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Turma Camara Seção Matéria Nome Relator Ano Sessão Ano Publicação Decisão
8149587 #
Numero do processo: 16561.720035/2012-95
Turma: 1ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 1ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Wed Feb 05 00:00:00 UTC 2020
Data da publicação: Mon Mar 09 00:00:00 UTC 2020
Ementa: ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Ano-calendário: 2007, 2008 RECURSO ESPECIAL. MATÉRIA SUMULADA. SUMULA CARF Nº 108. NÃO CONHECIMENTO. Nos termos do Regimento Interno do CARF, não se conhece de recurso especial apresentado em face de decisão de qualquer das turmas que adote entendimento de súmula de jurisprudência dos Conselhos de Contribuintes, da CSRF ou do CARF, ainda que a súmula tenha sido aprovada posteriormente à data da interposição do recurso, no caso, a Súmula CARF vinculante nº 108, que dispõe que incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício. ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário: 2007, 2008 LUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR. TRIBUTAÇÃO EM BASES UNIVERSAIS. Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior serão computados na determinação do lucro real correspondente ao balanço levantado em 31 de dezembro de cada ano (Lei nº 9.249/95, arts. 25 e 26, c/c MP 2.158-35/ 2001, art. 74). TRATADO INTERNACIONAL BRASIL-ÁUSTRIA. Não há incompatibilidade entre os tratados internacionais para evitar dupla tributação e a aplicação do art. 74 da Medida Provisória nº 2.158-35/ 2001. No caso concreto, o Tratado firmado entre Brasil e Áustria não impede a tributação na controladora no Brasil dos lucros auferidos no exterior, especialmente quando essa tributação recai sobre lucros gerados em locais onde não há tributação da renda/lucro, locais que não estão abarcados pelo Tratado Brasil-Áustria. O fato de a contribuinte ter consolidado os lucros das controladas indiretas na controlada direta (localizada na Áustria), por si só, não neutraliza a tributação brasileira, principalmente quando não há pagamento de tributo no exterior, o que configuraria um evidente uso indevido (abusivo) do tratado para evitar dupla tributação. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL) Ano-calendário: 2007, 2008 LUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR. TRIBUTAÇÃO EM BASES UNIVERSAIS. Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior serão computados na determinação da base de cálculo da CSLL, correspondente ao balanço levantado em 31 de dezembro de cada ano (Lei nº 9.249/95, arts. 25 e 26, c/c MP 2.158-35/ 2001, art. 74). TRATADO INTERNACIONAL BRASIL-ÁUSTRIA. Não há incompatibilidade entre os tratados internacionais para evitar dupla tributação e a aplicação do art. 74 da Medida Provisória nº 2.158-35/ 2001. No caso concreto, o Tratado firmado entre Brasil e Áustria não impede a tributação na controladora no Brasil dos lucros auferidos no exterior, especialmente quando essa tributação recai sobre lucros gerados em locais onde não há tributação da renda/lucro, locais que não estão abarcados pelo Tratado Brasil-Áustria. O fato de a contribuinte ter consolidado os lucros das controladas indiretas na controlada direta (localizada na Áustria), por si só, não neutraliza a tributação brasileira, principalmente quando não há pagamento de tributo no exterior, o que configuraria um evidente uso indevido (abusivo) do tratado para evitar dupla tributação.
Numero da decisão: 9101-004.763
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer parcialmente do Recurso Especial, apenas em relação à matéria "impedimento à tributação dos lucros provenientes da Sadia GMBH, por força do Tratado Brasil-Áustria" e, no mérito, na parte conhecida, por voto de qualidade, em negar-lhe provimento, vencidos os conselheiros Lívia De Carli Germano, Amélia Wakako Morishita Yamamoto, Junia Roberta Gouveia Sampaio (suplente convocada), Caio Cesar Nader Quintella (suplente convocado) e José Eduardo Dornelas Souza (suplente convocado), que lhe deram provimento. Manifestou intenção de apresentar declaração de voto a conselheira Lívia De Carli Germano. (documento assinado digitalmente) Adriana Gomes Rêgo – Presidente (documento assinado digitalmente) Viviane Vidal Wagner – Relatora Participaram do presente julgamento os Conselheiros: André Mendes de Moura, Lívia De Carli Germano, Edeli Pereira Bessa, Amélia Wakako Morishita Yamamoto, Viviane Vidal Wagner, Junia Roberta Gouveia Sampaio (suplente convocada), Andrea Duek Simantob, Caio Cesar Nader Quintella (suplente convocado), José Eduardo Dornelas Souza (suplente convocado) e Adriana Gomes Rêgo (Presidente). Ausente a conselheira Cristiane Silva Costa, substituída pelo conselheiro José Eduardo Dornelas Souza.
Nome do relator: VIVIANE VIDAL WAGNER
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IInntteerreessssaaddoo FAZENDA NACIONAL ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Ano-calendário: 2007, 2008 RECURSO ESPECIAL. MATÉRIA SUMULADA. SUMULA CARF Nº 108. NÃO CONHECIMENTO. Nos termos do Regimento Interno do CARF, não se conhece de recurso especial apresentado em face de decisão de qualquer das turmas que adote entendimento de súmula de jurisprudência dos Conselhos de Contribuintes, da CSRF ou do CARF, ainda que a súmula tenha sido aprovada posteriormente à data da interposição do recurso, no caso, a Súmula CARF vinculante nº 108, que dispõe que incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício. ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário: 2007, 2008 LUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR. TRIBUTAÇÃO EM BASES UNIVERSAIS. Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior serão computados na determinação do lucro real correspondente ao balanço levantado em 31 de dezembro de cada ano (Lei nº 9.249/95, arts. 25 e 26, c/c MP 2.158-35/ 2001, art. 74). TRATADO INTERNACIONAL BRASIL-ÁUSTRIA. Não há incompatibilidade entre os tratados internacionais para evitar dupla tributação e a aplicação do art. 74 da Medida Provisória nº 2.158-35/ 2001. No caso concreto, o Tratado firmado entre Brasil e Áustria não impede a tributação na controladora no Brasil dos lucros auferidos no exterior, especialmente quando essa tributação recai sobre lucros gerados em locais onde não há tributação da renda/lucro, locais que não estão abarcados pelo Tratado Brasil- Áustria. O fato de a contribuinte ter consolidado os lucros das controladas indiretas na controlada direta (localizada na Áustria), por si só, não neutraliza a tributação brasileira, principalmente quando não há pagamento de tributo no exterior, o que configuraria um evidente uso indevido (abusivo) do tratado para evitar dupla tributação. AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 16 56 1. 72 00 35 /2 01 2- 95 Fl. 6213DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 2 do Acórdão n.º 9101-004.763 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720035/2012-95 ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL) Ano-calendário: 2007, 2008 LUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR. TRIBUTAÇÃO EM BASES UNIVERSAIS. Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior serão computados na determinação da base de cálculo da CSLL, correspondente ao balanço levantado em 31 de dezembro de cada ano (Lei nº 9.249/95, arts. 25 e 26, c/c MP 2.158-35/ 2001, art. 74). TRATADO INTERNACIONAL BRASIL-ÁUSTRIA. Não há incompatibilidade entre os tratados internacionais para evitar dupla tributação e a aplicação do art. 74 da Medida Provisória nº 2.158-35/ 2001. No caso concreto, o Tratado firmado entre Brasil e Áustria não impede a tributação na controladora no Brasil dos lucros auferidos no exterior, especialmente quando essa tributação recai sobre lucros gerados em locais onde não há tributação da renda/lucro, locais que não estão abarcados pelo Tratado Brasil- Áustria. O fato de a contribuinte ter consolidado os lucros das controladas indiretas na controlada direta (localizada na Áustria), por si só, não neutraliza a tributação brasileira, principalmente quando não há pagamento de tributo no exterior, o que configuraria um evidente uso indevido (abusivo) do tratado para evitar dupla tributação. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer parcialmente do Recurso Especial, apenas em relação à matéria "impedimento à tributação dos lucros provenientes da Sadia GMBH, por força do Tratado Brasil-Áustria" e, no mérito, na parte conhecida, por voto de qualidade, em negar-lhe provimento, vencidos os conselheiros Lívia De Carli Germano, Amélia Wakako Morishita Yamamoto, Junia Roberta Gouveia Sampaio (suplente convocada), Caio Cesar Nader Quintella (suplente convocado) e José Eduardo Dornelas Souza (suplente convocado), que lhe deram provimento. Manifestou intenção de apresentar declaração de voto a conselheira Lívia De Carli Germano. (documento assinado digitalmente) Adriana Gomes Rêgo – Presidente (documento assinado digitalmente) Viviane Vidal Wagner – Relatora Participaram do presente julgamento os Conselheiros: André Mendes de Moura, Lívia De Carli Germano, Edeli Pereira Bessa, Amélia Wakako Morishita Yamamoto, Viviane Vidal Wagner, Junia Roberta Gouveia Sampaio (suplente convocada), Andrea Duek Simantob, Caio Cesar Nader Quintella (suplente convocado), José Eduardo Dornelas Souza (suplente Fl. 6214DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 3 do Acórdão n.º 9101-004.763 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720035/2012-95 convocado) e Adriana Gomes Rêgo (Presidente). Ausente a conselheira Cristiane Silva Costa, substituída pelo conselheiro José Eduardo Dornelas Souza. Relatório Trata-se de recurso especial de divergência interposto pelo contribuinte SADIA S.A em face do acórdão nº 1401-002.198 (efls. 5563 a 5614), que registrou a seguinte ementa e julgamento: ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário: 2007, 2008 LUCROS NO EXTERIOR DE CONTROLADA. ART. 74 DA MP 2.158¬35/2001. CONSTITUCIONALIDADE. ADI 2.588/DF. RE 541.090/SC. O STF, por meio da ADI 2.588/DF e do RE 541.090/SC, decidiu que é constitucional o art. 74 da MP n° 2.158-35/2001, no que se refere à tributação das empresas controladas sediadas no exterior, tanto em país com tributação favorecida, quanto em país sem tributação favorecida. ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - ÍRPJ Ano-calendário: 2007, 2008 CONTROLADAS DIRETAS E INDIRETAS. TRIBUTAÇÃO DO LUCRO. O termo "controlada" constante no art. 74 da MP n° 2.158-35/2001 refere-se tanto às controladas diretas como as controladas indiretas, conforme intersecção com os arts. 116 c/c 243 da Lei n° 6.404/1976 e art. 1.098 do Código Civil, pois o que define o controle é o poder que uma sociedade exerce sobre a outra, não importando se este poder é exercido direta ou indiretamente. DISPONIBILIZAÇÃO DO LUCRO. MOMENTO. O art. 74 da MP n° 2.158-35/2001 também definiu o marco temporal para determinação da base de incidência do imposto de renda na avaliação de ganho oriundo de lucro apurado por controlada estrangeira, que é na data do balanço no qual os lucros tiverem sido apurados. TRIBUTAÇÃO EM BASES UNIVERSAIS. PARTICIPAÇÃO SOCIETÁRIA EM CONTROLADA (DIRETA E INDIRETA) NO EXTERIOR. TRIBUTAÇÃO DO LUCRO AUFERIDO PELA EMPRESA NACIONAL. INAPLICABILIDADE DA CONVENÇÃO FIRMADA ENTRE O BRASIL E A ÁUSTRIA PARA EVITAR A DUPLA TRIBUTAÇÃO DA RENDA. O lucro auferido no exterior decorrente de investimento em controlada (direta ou indireta) é tributado na empresa brasileira em razão do acréscimo patrimonial ocorrido na empresa nacional. Como a convenção para evitar a dupla tributação da renda firmada entre o Brasil e a Áustria busca elidir a tributação por um país a uma empresa sediada em outro, não pode ser invocada para afastar a exação. CONTROLADA INDIRETA. CONSOLIDAÇÃO NO BALANÇO DA CONTROLADA DIRETA. A legislação determina a consolidação do(s) balanço(s) da(s) controlada(s) indireta(s) no balanço da controlada indireta (consolidação vertical), para apuração do lucro auferido no exterior pela empresa controladora. COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS DE CONTROLADA ESTRANGEIRA. COMPROVAÇÃO. Fl. 6215DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 4 do Acórdão n.º 9101-004.763 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720035/2012-95 Se não há prova concreta de prejuízo acumulado na subsidiária estrangeira, impende afastar argumento demandado pela recorrente. JUROS DE MORA SOBRE A MULTA DE OFÍCIO. De acordo com art. 161 do CTN, sobre o crédito tributário incidem juros de mora. Como a multa de ofício integra o crédito tributário, também sobre ela devem incidir juros de mora. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL Ano- calendário: 2007, 2008 CSLL. TRIBUTAÇÃO. A CSLL incidente sobre lucros apurados no exterior tem a mesma base legal de incidência do IRPJ, conforme redação do art. 21 da MP n° 2.158-35/2001. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do Colegiado, por maioria de votos, em negar provimento ao recurso voluntário. Vencidos os Conselheiros Luciana Yoshihara Arcângelo Zanin, Letícia Domingues Costa Braga e Daniel Ribeiro Silva. Ausente momentaneamente a Conselheira Livia De Carli Germano. Cientificado, o contribuinte SADIA S.A interpôs recurso especial à 1ª Turma da CSRF, em que alega divergência jurisprudencial em relação às seguintes matérias: 1. “aplicação do Tratado Brasil-Áustria para impedir a tributação automática dos lucros auferidos pela Sadia GMBH”; 2. “compensação de prejuízos incorridos no exterior pela Sadia International com seus lucros desta própria empresa” 3. “inaplicabilidade dos juros sobre a multa de ofício” Indicou como paradigmas os acórdãos abaixo. Para a primeira matéria, o Acórdão nº 1402-002.388, com a ementa: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ Ano-calendário: 2006, 2007 LUCROS OBTIDOS POR CONTROLADA NO EXTERIOR. DISPONIBILIZAÇÃO PARA CONTROLADORA NO BRASIL. MEDIDA PROVISÓRIA N o 2.158-35/01. EMPRESAS NO URUGUAI. Para fim de determinação da base de cálculo do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica - IRPJ e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL, os lucros auferidos por controlada no exterior são considerados disponibilizados para a controladora no Brasil na data do balanço no qual tiverem sido apurados. Disciplina conferida pelo art. 25, da Lei n o 9.249/95, c/c art. 74 da MP n' 2.158- 35/01. COMPENSAÇÃO DE TRIBUTOS PAGOS NO EXTERIOR. Os comprovantes dos tributos pagos no exterior devem estar à disposição da fiscalização imediatamente após o encerramento dos respectivos exercícios a que se referem. Em não havendo nos autos nenhuma razão que justifique, a teor do art. 16, § 4 o , do Decreto n o 70.235/72, a impossibilidade de sua apresentação no tempo devido, cumulada com a ausência de fumus boni juris de que os mesmos seriam capazes de comprovar o alegado recolhimento do imposto, para efeito de compensação, impõe-se a sua rejeição para tal desiderato. Acresça-se a exigência do necessário reconhecimento do respectivo órgão arrecadador no exterior, sua consularização na repartição brasileira, cumulada com a tradução por tradutor juramentado. Fl. 6216DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 5 do Acórdão n.º 9101-004.763 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720035/2012-95 LUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR POR INTERMÉDIO DE SOCIEDADE CONTROLADA. ADIÇÃO DOS RESULTADOS NA INVESTIDORA BRASILEIRA. No julgamento da ADI 2.588/DF, em relação à constitucionalidade da aplicação do art. 74 da MP n o 2.158/01 aos lucros auferidos por empresa controlada, situada fora de paraísos fiscais ou de países com tributação favorecida, não houve a apreciação necessária da matéria para promover o resultado típico dessa Ação, capaz de produzir efeitos erga omnes. LUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR POR INTERMÉDIO DE SOCIEDADE CONTROLADA LOCALIZADA NA ARGENTINA. EXISTÊNCIA DE CONVENÇÃO DESTINADA A EVITAR A DUPLA TRIBUTAÇÃO. IDENTIDADE. APLICAÇÃO DO ART.7 o . O art. 74 da MP n o 2.158/01 tem efeito de norma CFC por considerar transparente as controladas e coligadas no exterior, mas não possui a sua finalidade típica, antiabusiva, específica e excepcional, o que permitiria sua aplicação em harmonia com as disposições das normas internacionais, firmadas com o intuito de se evitar a dupla tributação. A hipótese de tributação delineada pelo art. 25 da Lei n o 9.249/95, em comunhão com a disposição do art. 74 da MP n o 2.158/01, atrai e confirma a incidência do art. 7 o da Convenção firmada entre Brasil e Argentina, sendo norma de bloqueio, afastando a legislação doméstica, prevalecendo o disposto no pacto internacional, como previsto no comando do art. 98 do CTN, reiteradamente confirmado pelo E. STJ. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL Ano-calendário: 2006, 2007 TRATADO BRASIL-ARGENTINA PARA EVITAR A DUPLA TRIBUTAÇÃO. APLICAÇÃO À CSLL. DISPOSIÇÃO NORMATIVA EXPRESSA. A norma interpretativa contida no art. 11 da Lei n o 13.202/15 (modalidade que guarda eficácia retroativa) expressamente estende à referida Contribuição Social as disposições dos Acordos e Convenções internacionais para se evitar a dupla tributação. Para a segunda matéria, o Acórdão nº 1301-002.816, com a ementa: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ Ano-calendário: 2007 Ementa: VARIAÇÃO CAMBIAL DO INVESTIMENTO. A mera variação contábil do investimento avaliado pelo MEP não influencia na apuração das bases de cálculo do IRPJ e CSLL. LUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR. COMPENSAÇÃO COM PREJUÍZOS ACUMULADOS. COMPROVAÇÃO. A contribuinte logrou êxito ao colacionar documentos que evidenciam a existência de prejuízos acumulados de exercícios anteriores em empresa situada no exterior e controlada da contribuinte. Quanto à terceira matéria, o Acórdão nº 9101-00.722, assim ementado: Fl. 6217DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 6 do Acórdão n.º 9101-004.763 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720035/2012-95 RECURSO ESPECIAL – CONHECIMENTO. Não deve ser conhecido o Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional quando inexiste similitude fática entre o acórdão paradigma e o acórdão recorrido. JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO - INAPLICABILIDADE - Os juros de mora só incidem sobre o valor do tributo, não alcançando o valor da multa ofício aplicada. Em síntese, a recorrente alega que: - o art. 7º do Tratado Internacional firmado entre Brasil e Áustria impediria a tributação automática, no Brasil, dos lucros auferidos pela Sadia GMBH (situada na Áustria), bem como de suas subsidiárias na cadeia societária; - os tributos lançados com base no art. 74 da MP 2.158-35/01 são indevidos uma vez que, por força do referido Tratado, os lucros da Sadia GMBH e subsidiárias só poderiam ser tributados na Áustria; - os documentos trazidos aos autos são suficientes para comprovar que os lucros auferidos pela coligada estrangeira Sadia International, nos anos 2007 e 2008, teriam sido absorvidos na compensação de prejuízo da própria empresa, relativo ao ano 2004, mesmo sem apresentação de Demonstrações do Resultado do Exercício consularizadas; em razão da referida compensação, não haveria lucros tributáveis oriundos da coligada Sadia International, nos anos- base 2007 e 2008; e - não incidem juros moratórios sobre a multa de ofício. Requer, ao final, o conhecimento e o provimento do recurso, com reforma do acórdão recorrido. O Presidente da Câmara competente para análise da admissibilidade recursal deu seguimento parcial ao recurso, reconhecendo divergência jurisprudencial apenas quanto às matérias: a) impedimento à tributação dos lucros provenientes da Sadia GMBH, por força do Tratado Brasil-Áustria; e b) não incidência de juros sobre a multa de ofício. Contra o seguimento parcial dado pelo despacho de admissibilidade, o contribuinte apresentou agravo, que resultou indeferido. Cientificada do seguimento parcial, a Procuradoria da Fazenda Nacional (PGFN) alega, em contrarrazões, que: - o STF reconheceu a constitucionalidade do art. 74 da Medida Provisória n o 2.158-35/2001, e sua aplicação aos lucros de controladas estrangeiras situadas em países de tributação favorecida, ou desprovidos de controles societários e fiscais adequados ("paraísos fiscais", assim definidos em lei) – julgamentos da ADI 2.588, RE 541090/SC e RE 611586/PR; - a sistemática de tributação pelo princípio da universalidade foi introduzida no Brasil pela Lei n o 9.249, de 1995, e sempre teve por escopo alcançar tanto as controladas diretas quanto as indiretas. A redação do art. 74 da Medida Provisória n o 2.158-35/2001 utilizou a expressão "controlada ou coligada no exterior", sem distinguir entre controle direto ou indireto; a legislação tributária extrai o conceito de “controlada” do art. 243 da Lei n° 6.404, de 1976 (Lei das Sociedades Anônimas), cuja essência não foi alterada pelo Código Civil de 2002, e abrange Fl. 6218DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 7 do Acórdão n.º 9101-004.763 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720035/2012-95 controladas diretas e indiretas; logo, o art. 74 da MP n o 2.158-35/2001 aplica-se a controladas diretas ou indiretas; - o objetivo do art. 74 da MP n° 2.158-35/2001 é implementar a tributação universal da renda das pessoas jurídicas, evitando o diferimento por tempo indeterminado da renda auferida por intermédio de controladas ou coligadas no exterior; para tanto, fixa um marco para a disponibilização de lucros e, com isso, sua inclusão na apuração do IRPJ e da CSLL da controladora ou coligada residente no Brasil; trata-se de presunção absoluta, para fins de incidência de IRPJ e CSLL, de que os lucros foram disponibilizados aos sócios brasileiros na data de sua apuração no balanço da controlada ou coligada estrangeira; implica dizer que, no momento em que for apurado o lucro no exterior, ele será oferecido à tributação no Brasil - na proporção da participação da empresa brasileira em suas controladas e coligadas estrangeiras; - a Medida Provisória n o 627, de 2013, convertida na Lei n o 12.973, de 2014, não produziu inovação, apenas deixou expressa tributação que sempre existiu – tributação dos lucros de controladas indiretas no exterior – para encerrar divergências de interpretação nas esferas administrativa e judicial; - a correta avaliação dos investimentos detidos pela SADIA S.A. no exterior somente é possível se todos os resultados do grupo empresarial forem devidamente trazidos para os balanços da controladora residente no Brasil, inclusive o das controladas indiretas; o MEP reflete os resultados das controladas no balanço da controladora, notadamente, o lucro obtido pela controlada e que caberia à controladora na sua condição de acionista; o STF reconheceu a constitucionalidade do art. 74 da Medida Provisória n° 2.158-35/2001, no julgamento da ADI 2.588, estabelecendo duas premissas: (a) o reconhecimento dos resultados por meio da utilização do MEP implica disponibilidade da renda para a controladora brasileira; e (b) havendo disponibilidade, os lucros são de titularidade da pessoa jurídica residente no Brasil; - a tributação dos lucros da Sadia S.A. auferidos no exterior, por meio de sua controlada Sadia GMBH, não viola o Tratado Brasil-Áustria, uma vez que o que está sendo tributado não é o lucro da estrangeira, mas sim o lucro da controladora nacional; o art. 7º do Tratado estabelece que os lucros de empresa de um Estado Contratante só são tributáveis naquele Estado, mas o Tratado não define o que pode ser considerado “lucro” das empresas de cada país; o art. 3º do Tratado dispõe que as expressões que não estejam definidas no próprio acordo deverão ter seu significado extraído da legislação interna de cada país; as normas brasileiras não extrapolaram os limites do referido Tratado internacional, quando definiram o que seria o lucro da pessoa jurídica situada no Brasil, decorrente de sua participação na empresa estrangeira - termo não especificado na Convenção –, bem como o momento em que tal lucro seria tributado pelo IRPJ e pela CSLL; - as normas CFC (Controlled Foreign Coorporation) buscam disciplinar a relação entre empresas controladas ou coligadas situadas no exterior e as suas controladoras ou coligadas residentes no país de origem da norma, para fins de apurar os lucros passíveis de tributação auferidos por estas últimas; o art. 74 da Medida Provisória n° 2.158-35/2001 reúne as características elementares de normas classificadas como CFC, uma vez que trata de empresas controladas ou coligadas no exterior e da disponibilização dos seus lucros para a controladora ou coligada brasileira; - o art. 74 da Medida Provisória n° 2.158-35/2001 não desconsidera a personalidade jurídica da controlada ou coligada situada no exterior, mas apenas inclui na apuração do tributo devido pela empresa residente no Brasil os resultados obtidos por intermédio da subsidiária estrangeira; Fl. 6219DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 8 do Acórdão n.º 9101-004.763 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720035/2012-95 - o art. 74 da Medida Provisória n° 2.158-35/2001 não objetiva tributar o lucro de pessoas jurídicas residentes em outros países, mas sim tributar a parcela que caberia aos sócios brasileiros do lucro apurado no exterior, por intermédio de suas subsidiárias; o imposto porventura pago no exterior, sobre tal parcela de lucros, constitui crédito para compensação do imposto apurado no Brasil; - o procedimento adotado pelo contribuinte consiste em planejamento tributário em tudo semelhante ao reconhecido no denominado “Caso Eagle”, julgado no acórdão n° 101- 97.070, da antiga Primeira Câmara do Primeiro Conselho de Contribuintes. Neste caso, a contribuinte Sadia S.A.: “(a) tentaria escapar da tributação no Brasil, alegando que o lucro não havia sido auferido pela empresa brasileira e que ainda não teria ocorrido a disponibilização deste lucro pela sua controlada direta, residente na Áustria; (b) convocaria a proteção do Tratado firmado entre o Brasil e a Áustria - para evitar a dupla tributação e a evasão fiscal - caso a Fazenda Pública brasileira aplicasse o disposto no art. 74 da Medida Provisória n° 2.158-35, de 2001, para tributar os lucros auferidos por intermédio de suas controladas situadas no exterior; (c) não sofreria a incidência de tributos sobre a renda na Áustria em relação aos resultados obtidos por suas controladas - tendo em vista que o regime austríaco somente autoriza a tributação com a efetiva distribuição dos lucros auferidos pela controlada indireta; e (d) não pagaria tributo sobre a renda nos países das controladas indiretas no Uruguai e no Equador.” (destaques originais); - a contribuinte não cumpriu os requisitos legais para compensação de lucros provenientes de coligada/controlada estrangeira com prejuízos apurados pela mesma coligada/controlada (no caso, SADIA INTERNATIONAL); a comprovação da existência e disponibilidade dos prejuízos demanda apresentação das Demonstrações Financeiras das coligadas/controladas estrangeiras, elaboradas segundo as normas dos respectivos países de domicílio, desde sua constituição até 2008; intimada, a contribuinte não apresentou os documentos; com a impugnação foram apresentados apenas Demonstração do Resultado do Exercício em reais e Relatórios da Administração, que não se prestam à comprovação pretendida; - a correta interpretação do art. 61 da Lei n° 9.430/1996 é de que os juros de mora também incidem sobre a multa de ofício; deve-se atentar para a expressão “decorrentes de”, de forma que quando o dispositivo se refere a “débitos decorrentes de tributos e contribuições”, alude ao crédito tributário devido e não recolhido, o qual inclui a multa de ofício; afastar a incidência de juros moratórios das multas de ofício significa sujeitar a multa à perda de valor quanto maior o tempo de inadimplemento, retirando a finalidade educativa da penalidade. É o relatório. Voto Conselheira Viviane Vidal Wagner, Relatora Conhecimento Fl. 6220DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 9 do Acórdão n.º 9101-004.763 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720035/2012-95 Compete à Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF), por suas turmas, julgar recurso especial interposto contra decisão que der à legislação tributária interpretação divergente da que lhe tenha dado outra câmara, turma de câmara, turma especial ou a própria CSRF, nos termos do art. 67 do Anexo II do RICARF. O recurso foi parcialmente admitido pelo despacho do Presidente da Câmara recorrida, dando-se seguimento a duas matérias: a) impedimento à tributação dos lucros provenientes da Sadia GMBH, por força do Tratado Brasil-Áustria; e b) não incidência de juros sobre a multa de ofício. Ocorre que o entendimento pela incidência de juros de mora sobre a multa de ofício foi fixado em súmula aprovada pelo Pleno do CARF, em reunião realizada no ano de 2018, que dispõe: Súmula CARF nº 108: Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia – SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício. Nos termos do § 3º do art. 67 do Anexo II do RICARF/2015, é incabível recurso especial contra decisão administrativa que tenha adotado entendimento de súmula de jurisprudência do CARF, mesmo que esta tenha sido aprovada depois da interposição do recurso: Art. 67. Compete à CSRF, por suas turmas, julgar recurso especial interposto contra decisão que der à legislação tributária interpretação divergente da que lhe tenha dado outra câmara, turma de câmara, turma especial ou a própria CSRF. (...) § 3º Não cabe recurso especial de decisão de qualquer das turmas que adote entendimento de súmula de jurisprudência dos Conselhos de Contribuintes, da CSRF ou do CARF, ainda que a súmula tenha sido aprovada posteriormente à data da interposição do recurso. (...) O caso sob análise enquadra-se perfeitamente na previsão regimental. O recurso especial do contribuinte foi interposto em 02/04/2018 e, em 03/09/2018, a Súmula CARF nº 108 foi aprovada pelo Pleno, tornando-se vinculante por força da Portaria MF nº 129, de 01/04/2019. Como o acórdão recorrido adota o entendimento posteriormente positivado na Súmula CARF nº 108, o recurso especial interposto pelo contribuinte não deve ser conhecido, por força do § 3º do art. 67 do Anexo II do RICARF/2015, quanto à matéria “ilegalidade da incidência dos juros SELIC sobre a multa de ofício”. Quanto à outra matéria admitida ("impedimento à tributação dos lucros provenientes da Sadia GMBH, por força do Tratado Brasil-Áustria”), verifica-se que o mesmo paradigma (Acórdão nº 1402-002.388) foi apresentado em recente acórdão da CSRF, em que o recurso de outro contribuinte foi admitido por maioria de votos (Acórdão nº 9101-004060, de 12/03/2019). Em que pese ter sido vencida quanto ao conhecimento naquele caso, curvo-me à decisão da maioria do colegiado que considerou a similitude suficiente para conhecer do recurso a partir desse paradigma. De fato, as discussões estabelecidas para fins de divergência acerca da prevalência ou não dos acordos internacionais em detrimento da aplicação da legislação nacional pautaram-se nas respectivas análises de tratados assinados pelo Brasil com países distintos, Fl. 6221DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 10 do Acórdão n.º 9101-004.763 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720035/2012-95 porém ambos seguindo a redação da Convenção-Modelo da OCDE e com disposições essencialmente semelhantes. Presentes os pressupostos recursais, adota-se as razões do despacho de admissibilidade para conhecer do recurso especial em relação a essa matéria. Assim, o voto é para conhecer parcialmente do recurso especial do contribuinte, com exceção da matéria “juros sobre multa de ofício”. Mérito Como ressaltado, o presente julgamento limita-se ao exame do mérito das alegações concernentes à tributação de lucros auferidos pela contribuinte em razão de sua participação na controlada estrangeira Sadia GMBH, e a controvérsia se restringe aos possíveis efeitos do Tratado Brasil-Áustria sobre a referida tributação. Quanto à matéria, o contribuinte recorrente sustenta, em síntese: a) que o art. 7º do Tratado Internacional firmado entre Brasil e Áustria impediria a tributação “automática”, no Brasil, dos lucros auferidos pela Sadia GMBH (situada na Áustria), bem como de suas subsidiárias na cadeia societária; e b) que por força do referido Tratado, os lucros da Sadia GMBH e subsidiárias só poderiam ser tributados na Áustria. Alega que ao manter a tributação o acórdão recorrido divergiu da jurisprudência expressa no paradigma nº 1402-002.388. A PGFN argumenta, em contrarrazões, em síntese, que: a) que o STF reconheceu a constitucionalidade do art. 74 da MP 2.158-35/2001 quanto a lucros provenientes de controladas estrangeiras situadas em países de tributação favorecida, ou em paraísos fiscais; b) que o dispositivo é uma norma CFC de caráter antiabusivo, com objetivo de evitar o diferimento por tempo indeterminado da renda auferida por intermédio de controladas ou coligadas no exterior, e que para tanto estabelece presunção absoluta de disponibilização de tais lucros, para fins de incidência de IRPJ e CSLL; c) que o art. 74 da Medida Provisória n° 2.158-35/2001 não conflita com o art. 7º do Tratado Brasil-Áustria porque não tributa o lucro da controlada austríaca, mas sim a parcela que caberia aos sócios brasileiros do lucro apurado no exterior, por intermédio de suas subsidiárias, além de que o imposto porventura pago no exterior, sobre tal parcela de lucros, constitui crédito para compensação do imposto apurado no Brasil, o que afasta de vez a hipótese de bitributação; e finalmente, d) que a estrutura societária e o procedimento do contribuinte constituem planejamento tributário em tudo semelhante ao denominado “Caso Eagle”, julgado no acórdão n° 101-97.070, da antiga Primeira Câmara do Primeiro Conselho de Contribuintes. Cumpre primeiramente fixar as premissas fáticas sobre as quais se baseia o lançamento objeto do presente processo. O Termo de Verificação Fiscal contém demonstrativo de estrutura societária, abrangendo todas as participações societárias detidas pelo contribuinte no exterior, no período fiscalizado: Fl. 6222DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 11 do Acórdão n.º 9101-004.763 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720035/2012-95 Lembrando que o presente julgamento se limita aos lucros oriundos da investida estrangeira Sadia GMBH, situada na Áustria, verifica-se que esta era controlada direta do contribuinte Sadia S.A.. O TVF registra, ainda, que a controlada direta Sadia GMBH, por sua vez, detinha o controle (direto e indireto) sobre outras oito empresas, situadas em diversos países: 2.3 Estrutura de controladas indiretas no exterior - 2007 e 2008 A controlada direta Sadia GmbH (Áustria) possuía, nos anos auditados, seis controladas diretas: Wellax Food Logistics (Ilha da Madeira), Sadia Foods (Alemanha), Qualy B.V. (Holanda), Sadia Japan, Sadia Panamá e Investeast (Chipre). Possuía ainda duas controladas indiretas: Qualy Netherland (Holanda) e Concórdia Ltd. (Rússia). Fl. 6223DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 12 do Acórdão n.º 9101-004.763 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720035/2012-95 Mais adiante, o TVF exibe quadro demonstrativo dos resultados apurados pelas controladas da Sadia S.A. no exterior, nos anos 2007 e 2008, conforme demonstrações financeiras em Reais (BRL), elaboradas com base nas normas societárias brasileiras (com destaques acrescidos): Quadro 7: Resultados dos exercícios 2007 e 2008 das controladas diretas e indiretas da Sadia S/A no exterior 2007 INVESTIDA INVESTIDORA . Identificação Resultado de Equivalência Patrimonial Resultado do exercício antes dos impostos Identificação Resultado de Equivalência Patrimonial Resultado do exercício antes dos impostos Qualy B.V. - -3.838.450 Sadia GmbH (Áustria) 448.054.468 446.551.139 Sadia Panamá - 231.325 Investeast Limited (Chipre) 3.529.637 3.529.637 Wellax Food Logistics (Madeira) - 452.572.297 Sadia Foods GmbH (Alemanha) - 452.796 Sadia Japan - 87.628 Sadia Uruguay - 934.579 Sadia Intl. (Cayman) 1.759.000 17.450.000 Sadia Chile - 984.623 Sadia Europe U.K. (Reino Unido) - 1.704.674 Sadia Alimentos (Argentina) - 173.014 Concórdia Foods (Reino Unido) - -1.714.353 Sadia GmbH (Áustria) 448.054.468 446.551.139 Sadia S/A 364.438.000 798.850.000 Sadia International (Cayman) 1.759.000 17.450.000 Sadia Cverseas (Cayman) - -1.549.916 2008 INVESTIDA INVESTIDORA Identificação Resultado de Equivalência Patrimonial Resultado do exercício antes dos impostos Identificação Resultado de Equivalência Patrimonial Resultado do exercício antes dos impostos Qualy B.V. - -4.016.202 Sadia GmbH (Áustria) -1.538.676.241 -1.555.791.095 Sadia Panamá - 94.540 Investeast Limited (Chipre) -25.531.490 -25.044.548 Wellax Food Logistics (Madeira) - -1.498.112.606 Sadia Foods GmbH (Alemanha) - -998.857 Sadia Japan - 158.848 Sadia Uruguay - 1.138.134 Sadia Intl. (Cayman) -4.260.000 6.489.000 Sadia Chile - -1.472.620 Sadia Europe U.K. (Reino Unido) - -1.559.136 Sadia Alimentos (Argentina) - -1.056.795 Concórdia Foods (Reino Unido) - 1.597.954 Sadia GmbH (Áustria) -1.538.676.241 -1.555.791.095 Sadia S/A -1.155.637.000 -3.210.036.000 Sadia International (Cayman) -4.260.000 6.489.000 Sadia Cverseas (Cayman) - -4.667 A propósito do quadro acima, a autoridade fiscal destacou que os resultados das controladas indiretas foram consolidados nas suas respectivas controladoras quando da aplicação do Método de Equivalência Patrimonial (MEP). Os demonstrativos acima evidenciam que o contribuinte fiscalizado obteve, no ano 2007, acréscimo patrimonial em função de sua participação societária na controlada Sadia Fl. 6224DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 13 do Acórdão n.º 9101-004.763 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720035/2012-95 GMBH, reconhecido por meio do Método de Equivalência Patrimonial – MEP, no valor de R$ 446.551.139. Consoante o Termo de Verificação Fiscal, o lançamento de ofício registrou como infração os lucros provenientes de investimentos no exterior, não adicionados ao lucro líquido da Sadia S/A; interessam ao presente recurso apenas os lucros decorrentes da participação societária na controlada Sadia GMBH (Áustria), no valor de R$ 446.551.139, relativos ao ano-calendário 2007 (com destaques acrescidos): Quadro 9: Lucros do exterior não adicionados ao lucro líquido da Sadia S/A Lucros das controladas no exterior não adicionados ao lucro líquido da controladora Sadia S/A, (apurados conforme a legislação brasileira) 2007 2008 Identificação Resultado do exercício antes dos i m p o s t o s Identificação Resultado do exercício antes dos impostos Sadia GmbH (Áustria) 446.551.139 Sadia GmbH (Áustria) - Sadia International (Cayman) 17.450.000 Sadia International (Cayman) 6.489.000 Sadia Overseas (Cayman) - Sadia Overseas (Cayman) - Trata-se, portanto, da incidência de IRPJ e CSLL sobre os lucros decorrentes da participação do contribuinte em empresa controlada estrangeira – Sadia GMBH (Áustria). Os referidos lucros refletem-se no patrimônio do contribuinte por equivalência patrimonial (MEP), e são tributáveis por força da presunção de disponibilidade jurídica estabelecida pelo art. 74 da Medida Provisória n° 2.158-35/2001. A questão submetida a julgamento é se a existência do Tratado Brasil-Áustria impede a referida incidência, ou seja, se o tratado conflita com (e se sobrepõe a) o art. 74 da Medida Provisória n° 2.158-35/2001, abaixo transcrito: Art. 74. Para fim de determinação da base de cálculo do imposto de renda e da CSLL, nos termos do art. 25 da Lei n o 9.249, de 26 de dezembro de 1995, e do art. 21 desta Medida Provisória, os lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior serão considerados disponibilizados para a controladora ou coligada no Brasil na data do balanço no qual tiverem sido apurados, na forma do regulamento. (grifou-se) Acrescento transcrição do art. 25 da Lei n o 9.249/95: Art. 25. Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior serão computados na determinação do lucro real das pessoas jurídicas correspondente ao balanço levantado em 31 de dezembro de cada ano § 1º ..................... I - ....................... II - ...................... § 2º Os lucros auferidos por filiais, sucursais ou controladas, no exterior, de pessoas jurídicas domiciliadas no Brasil serão computados na apuração do lucro real com observância do seguinte: I - as filiais, sucursais e controladas deverão demonstrar a apuração dos lucros que auferirem em cada um de seus exercícios fiscais, segundo as normas da legislação brasileira; Fl. 6225DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 14 do Acórdão n.º 9101-004.763 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720035/2012-95 II - os lucros a que se refere o inciso I serão adicionados ao lucro líquido da matriz ou controladora, na proporção de sua participação acionária, para apuração do lucro real; (...) § 6º Os resultados da avaliação dos investimentos no exterior, pelo método da equivalência patrimonial, continuarão a ter o tratamento previsto na legislação vigente, sem prejuízo do disposto nos §§ 1º, 2º e 3º. (grifou-se) É cediço que a incidência de IRPJ e CSLL sobre lucros provenientes de controladas e coligadas no exterior foi objeto de intenso debate tanto no âmbito administrativo como na esfera judicial. O Supremo Tribunal Federal já se pronunciou no sentido da constitucionalidade do art. 74 da MP n° 2.158-35/2001, no que tange aos ganhos provenientes de investimento em controladas no exterior (ADI 2.588/DF, RE 541.090/SC e RE 611586/PR), como no caso ora apreciado. A discussão que ora se propõe é quanto ao caso específico de investimento em controlada situada na Áustria, ou seja, quanto a se há conflito entre a norma tributária brasileira e o Tratado Internacional firmado entre Brasil e Áustria. O primeiro argumento do recorrente é de que há conflito na medida em que o art. 74 da MP n° 2.158-35/2001 tributaria os lucros da empresa estrangeira, os quais, por força do referido Tratado, só poderiam ser tributados pelo país de origem. Não há dúvida de que a tributação incide não sobre o lucro da empresa estrangeira, como sustenta o recorrente, mas sobre o seu reflexo na patrimônio da controladora nacional, auferível pelo MEP. A questão foi examinada no âmbito desta 1ª Turma da Câmara Superior no Acórdão n° 9101-003.829 (caso Marselha), de 2 de outubro de 2018, em que se discutia tributação frente ao mesmo Tratado Brasil-Áustria, e cujas conclusões do i. ex-Conselheiro Rafael Vidal de Araújo, abaixo transcritas, subsidiam o presente voto: A lei brasileira, ao estabelecer a base de tributação do IRPJ e da CSLL para as empresas brasileiras, determinou que se computasse nessa base os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior. O que está em questão, portanto, é a tributação do lucro auferido por empresa brasileira no exterior e não o lucro de empresa do exterior. É oportuno novamente destacar o Comentário da própria OCDE sobre o Parágrafo 1° do Artigo 7 da Convenção Modelo (tradução livre): "[...]. O tributo assim imposto por um Estado sobre seus próprios residentes não reduz os lucros da empresa de outro Estado e não se pode dizer, portanto, que teve por objeto tais lucros. Não há, desse modo, nenhuma incompatibilidade entre a legislação brasileira (voltada para os seus próprios residentes) e os tratados internacionais (aplicados às empresas não residentes). (grifou-se) Naquele caso restava claro que a tributação em pauta recaiu sobre lucros gerados em locais onde não há tributação da renda/lucro, locais que não estão abarcados pelo Tratado Brasil-Áustria (Funchal/Ilha da Madeira e Bahamas). Neste caso, os resultados mais expressivos são oriundos de controlada indireta sediada na Ilha da Madeira. Veja-se que no mesmo sentido decidiu o acórdão n o 9101-004.060 (caso WEG), de 12 de março de 2019, em que embora tratasse de apreciar o Tratado entre Brasil e Espanha, a Fl. 6226DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 15 do Acórdão n.º 9101-004.763 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720035/2012-95 situação fática e jurídica era semelhante no que interessa à presente decisão, ou seja, no tocante à materialidade da incidência tributária. Adota-se e reproduz-se o trecho de interesse, da lavra do i. Conselheiro André Mendes de Moura: Os lucros, apesar de auferidos pela empresa no exterior, pertencem, na medida da participação societária, ao seu investidor que se localiza no Brasil. Ou seja, a legislação brasileira diz respeito aos lucros auferidos pelo contribuinte, investidor, residente no Brasil. Portanto, os lucros tributados pela legislação brasileira são aqueles auferidos pelo investidor brasileiro na proporção de sua participação no investimento localizado no exterior. Nesse contexto, não há que se falar em aplicação do Tratado Brasil-Espanha ao caso concreto. O Tratado Brasil-Espanha vem proteger os investidores que não são brasileiros da incidência do art. 74 da MP n° 2.158-35, de 2001. Ou seja, a legislação brasileira não tem repercussão nos lucros auferidos pelos investidores estrangeiros. (...) Não se comunicam as materialidades previstas no art. 74 da MP nº 2.158-35, de 2001, e as dispostas na Convenção Brasil-Espanha para evitar bitributação de renda. Tributa-se, dos lucros auferidos pela investida estrangeira, apenas aqueles que dizem respeito ao investidor brasileiro, na proporção de sua participação no investimento localizado no exterior, ao final de cada ano-calendário. Enfim, tendo em vista que o Tratado Brasil-Espanha não se aplica ao caso em análise, sendo tributáveis apenas os lucros auferidos pelo investidor brasileiro, resta consumada a incidência tanto sobre o IRPJ quanto para CSLL. (destaques no original) Ademais, assiste razão à contrarrazoante PGFN quando afirma que o art. art. 74 da MP n° 2.158-35/2001 reúne as características elementares de normas CFC (Controlled Foreign Coorporation), na medida em que disciplina a relação entre investidora brasileira e suas controladas ou coligadas estrangeiras, especificamente no aspecto tributário, com o objetivo de proteger a tributação nacional do diferimento indefinido da arrecadação por parte do contribuinte. A presunção absoluta de distribuição dos lucros objetiva justamente evitar que, dadas as especiais relações entre o sujeito passivo (investidora nacional) e sua controlada/coligada, os lucros fossem mantidos no exterior, tributados a alíquotas menores ou até sem tributação, conforme o caso. O acórdão n o 9101-004.060 também examinou a questão da natureza e dos objetivos do art. 74 da MP n° 2.158-35/2001. Prossegue-se na transcrição do mencionado voto: O lucro pode ter diversas destinações. A legislação brasileira adotou, para os lucros percebidos no exterior por meio de investimentos em controladas ou coligadas, um tratamento diferenciado. Fato é que, tanto para investimentos de controladas/coligadas no Brasil, quanto no exterior, os lucros auferidos pelas investidas são refletidas na contabilidade da investidora por meio do Método de Equivalência Patrimonial. Para investimentos no Brasil, a investidora contabiliza o resultado positivo da investida, proporcional à sua participação, e exclui o resultado na apuração do lucro real. Nesse caso, viabiliza-se a neutralidade porque, como o lucro auferido Fl. 6227DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 16 do Acórdão n.º 9101-004.763 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720035/2012-95 pela investida já foi tributado no Brasil, não cabe sua tributação no resultado da investidora. E principalmente porque a investida encontra-se no Brasil, ou seja, os lucros auferidos pela investida são necessariamente oferecidos à tributação. Situação diferente ocorre quando o investimento tem sede no exterior. Nesse caso, a legislação brasileira previu, inicialmente, o mesmo tratamento em relação à contabilização do resultado positivo da investida: o lucro proporcional à sua participação é incluído no resultado da empresa brasileira, e excluído na apuração do lucro real. Contudo, dispôs uma etapa complementar: se os lucros forem auferidos de controladas e coligadas, cabe a adição no resultado tributável, na proporção de participação da investidora brasileira sobre o investimento, ao final de cada ano-calendário. Parte-se da premissa de que os lucros são da investidora brasileira, e, por isso, a sua tributação não deve estar subordinada à política tributária adotada pelo país onde se encontra o investimento. Isso porque o país onde se encontra o investimento pode optar por tributar o lucro em bases tributáveis menores, e a controladora brasileira, que detêm poder de decisão sobre a investida, pode optar em não receber os lucros auferidos. Trata-se de situação em que a neutralidade que ocorre quando investidora e investida estão no Brasil é desvirtuada. Quando ambas estão no Brasil, a mesma alíquota é aplicada sobre o lucro da investida e o da investidora. Tributa-se o lucro de investida, e tal valor não é tributado pela investidora. Não há prejuízo no sistema. Por outro lado, se investida está em país de tributação menor, não há que se falar em neutralidade. Na realidade, operacionaliza-se um diferimento em tempo indeterminado da tributação. E, precisamente para se evitar tal diferimento, o art. 74 da norma em debate dispôs expressamente sobre aspecto temporal: o lucro presume-se distribuído para a empresa brasileira (na condição de detentora das ações/quotas da investida), na proporção de sua participação, ao final do ano-calendário. (destaques no original) Há que se considerar, ainda, que a legislação brasileira prevê a compensação do imposto pago no exterior, correspondente à parcela de lucros que cabe à investidora nacional, de sorte que não há que se falar em bitributação. Se, por um lado, a legislação prevê a presunção de distribuição dos lucros produzidos no exterior, na proporção da participação da investidora nacional na empresa estrangeira, e sua tributação pelo IRPJ e pela CSLL, por outro lado prevê a compensação do tributo apurado no Brasil com o tributo pago no exterior, de modo que o efeito fiscal é apenas produto da diferença entre as alíquotas praticadas no Brasil e no exterior. Este ponto também foi determinante para as conclusões do Acórdão n o 9101- 004.060, que se reproduzem: E a neutralidade, que se operacionaliza quando tanto investida quanto investidora estão no Brasil, também é tutelada ao se dispor quando a investida está no exterior. Vale transcrever o art. 26 da Lei n° 9.249, de 1995: Art. 26. A pessoa jurídica poderá compensar o imposto de renda incidente, no exterior, sobre os lucros, rendimentos e ganhos de capital computados no lucro Fl. 6228DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 17 do Acórdão n.º 9101-004.763 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720035/2012-95 real, até o limite do imposto de renda incidente, no Brasil, sobre os referidos lucros, rendimentos ou ganhos de capital. Como se pode observar, não se pode falar em bitributação. A neutralidade da tributação entre investida e investidora é operacionalizada por meio de outro mecanismo, mediante compensação do que a investida já recolheu aos cofres no exterior, e supera-se a questão do diferimento de tributação por tempo indeterminado. A tributação só se consuma se as alíquotas no exterior foram inferiores à praticadas no Brasil. (destaque no original) Veja-se que o acórdão nº 9101-003.829 retro mencionado já partilhava do mesmo entendimento: De qualquer forma, apesar de toda a controvérsia sobre as questões relativas à tributação de lucros no exterior e os alegados problemas de bitributação, é sempre importante lembrar que a legislação brasileira assegura à empresa brasileira que detém investimentos no exterior o direito de compensar o imposto pago no exterior, ficando, assim, eliminada qualquer chance de dupla tributação sobre a mesma renda/lucro. Por todo o exposto, conclui-se que o Tratado Brasil-Áustria não se aplica ao caso em análise, sendo tributáveis apenas os lucros auferidos pelo investidor brasileiro. Assim, não merece reforma a decisão recorrida. Conclusão Em face do exposto, voto por conhecer parcialmente do recurso especial do contribuinte, com exceção da matéria sumulada “ilegalidade da incidência dos juros SELIC sobre a multa de ofício”, e, na parte conhecida, voto por negar-lhe provimento. (documento assinado digitalmente) Viviane Vidal Wagner Declaração de Voto Conselheira Livia De Carli Germano Optei por apresentar a presente declaração de voto para esclarecer as razões pelas quais, com a devia vênia à posição da Relatora -- que acabou por prevalecer em votação neste colegiado por voto de qualidade --, orientei meu voto para dar provimento ao recurso especial do sujeito passivo. O mérito da questão trata da aplicação do Tratado Brasil-Áustria para impedir a tributação automática dos lucros auferidos pela sociedade controlada Sadia GBMH, matéria que Fl. 6229DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 18 do Acórdão n.º 9101-004.763 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720035/2012-95 envolve, no caso, a análise da relação entre os dispositivos de tal acordo internacional e o artigo 74 da Medida Provisória 2.158-35/2001. Sobre o tema, pontuo que, ao julgar a Ação Direta de Inconstitucionalidade (ADI) 2.588, o Supremo Tribunal Federal (STF) decidiu pela: a) Inaplicabilidade do artigo 74 da MP nº 2.158-35/2001, com efeito vinculante e eficácia erga omnes, em relação às coligadas localizadas fora de países com tributação favorecida (fora de "paraísos fiscais"). b) Aplicabilidade do artigo 74 da MP nº 2.158-35/2001, com efeito vinculante e eficácia erga omnes, em relação às controladas localizadas em países com tributação favorecida ou desprovidos de controles societários/contábeis/fiscais adequados ("paraísos fiscais", nos termos da lei). c) Inconstitucionalidade do parágrafo único do artigo 74 da MP nº 2.158-35/2001, que previa a retroatividade da aplicação da norma. Em relação às coligadas situadas em "paraísos fiscais", bem como às controladas situadas fora de "paraísos fiscais", não foi alcançado o quórum necessário para declaração da inconstitucionalidade do dispositivo, de modo que, nessa parte, foi negado provimento à ADI, porém sem efeito vinculante ou eficácia erga omnes. No caso dos autos, estão em análise lucros de controlada direta localizada na Áustria, portanto fora de paraíso fiscal, bem como lucros de controladas indiretas cujos resultados que deveriam compor o resultado desta última. Nestas hipótese não há decisão do STF com efeito vinculante e eficácia erga omnes a respeito da aplicabilidade do artigo 74 da MP 2.158-35/2001. Vejamos o que esta norma dispõe (grifamos): Art. 74. Para fim de determinação da base de cálculo do imposto de renda e da CSLL, nos termos do art. 25 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, e do art. 21 desta Medida Provisória, os lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior serão considerados disponibilizados para a controladora ou coligada no Brasil na data do balanço no qual tiverem sido apurados, na forma do regulamento. (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) Parágrafo único. Os lucros apurados por controlada ou coligada no exterior até 31 de dezembro de 2001 serão considerados disponibilizados em 31 de dezembro de 2002, salvo se ocorrida, antes desta data, qualquer das hipóteses de disponibilização previstas na legislação em vigor. (Vide ADI n} 2588, 2001) (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) Quando da publicação da MP 2.158-35/2001, houve muita discussão sobre se o dispositivo trouxe uma ficção jurídica de disponibilização dos lucros ou uma presunção de que tais lucros estariam disponíveis para as controladoras 1 . E isso foi assim porque a norma textualmente tratou do lucro apurado pela empresa estrangeira -- e não do efeito de sua apuração no Brasil, que é o registro de tais lucros pela controladora brasileira por força da aplicação do método de equivalência patrimonial. Tanto é assim que, após a decisão do STF na ADI 2.588, referido artigo foi revogado, passando a legislação a estabelecer a tributação da "parcela do ajuste do valor do 1 Inclusive entre os Ministros do STF, por ocasião do julgamento da ADI 2.588 -- para uma análise mais aprofundada de tais debates v. GERMANO, Livia de Carli. "Planejamento Tributário e Limites para a Desconsideração dos Negócios Jurídicos". São Paulo: Saraiva, 2013, p. 161-163. Fl. 6230DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 19 do Acórdão n.º 9101-004.763 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720035/2012-95 investimento em controlada, direta ou indireta, domiciliada no exterior equivalente aos lucros por ela auferidos" (art. 77 da Lei 12.973/2014). Ou seja, somente aí é que a lei passou a prever a tributação da controladora brasileira. Dessa forma, não considero verdadeira a afirmação de que o artigo 74 da MP 2.158-35/2001 não trata de lucros do exterior, mas em seu lugar prevê a tributação da renda dos sócios brasileiros decorrente de sua participação em empresas domiciliadas no exterior. Com a devida vênia, compreendo que esse raciocínio somente seria de alguma forma válido para a posterior legislação que revogou tal dispositivo, ou seja, na vigência da Lei 12.973/2014. O artigo 74 da MP 2.158-35/2001 -- vigente à época dos fatos objetos da autuação em questão -- foi literal ao dispor que "os lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior serão considerados disponibilizados para a controladora ou coligada no Brasil", ou seja, a norma claramente pretendeu alcançar os lucros da empresa estrangeira, e não seu reflexo na controladora brasileira, que é o resultado de equivalência patrimonial. Vale notar que a Receita Federal já havia pretendido "interpretar" o alcance do artigo 74 da MP 2.158-35/2001 como sendo referente aos resultados de equivalência patrimonial com a edição de da IN 213/02 (art. 7o, §1o). E, não por acaso, o Judiciário entendeu que tal interpretação seria uma ampliação, sem amparo legal, da base de cálculo do IRPJ e da CSLL (STJ, EDcl no REsp 1325709/RJ, Primeira Turma, Rel. Min. Napoleão Nunes Maia Filho, julgado em 26/08/2014; AgRg no AREsp 531112/BA, Primeira Turma, Relator Min. Benedito Gonçalves, julgado em 18/08/2015 2 , dentre outros). Nesse contexto, compreendo não haver dúvida de que a materialidade abrangida pela legislação brasileira de tributação universal antes da Lei 12.973/2014 consistia nos lucros das coligadas e controladas no exterior. Sendo assim, a tributação não é possível quando existe acordo para evitar a dupla tributação firmado entre o Brasil e o país de residência da controlada ou coligada, tendo em vista o disposto no artigo 7o de tais acordos. Sabe-se que as disposições dos tratados internacionais em matéria tributária prevalecem sobre as normas de direito interno, em razão da sua especificidade, por aplicação do artigo 98 do CTN. Na verdade, o fenômeno é mais bem explicado com a metáfora da máscara, de Klaus Vogel 3 -- em tradução livre: se imaginarmos a legislação interna como a luz de uma lanterna e os tratados de bitributação como uma máscara colocada à sua frente, veremos que os tratados limitam a aplicação da legislação interna, somente deixando passar a luz por determinadas "janelas". A legislação interna "barrada" pela máscara continua válida, mas tem sua aplicação contida pelo tratado internacional. 2 PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL. IMPOSTO DE RENDA DA PESSOA JURÍDICA - IRPJ E CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL. EMPRESAS CONTROLADAS E COLIGADAS SITUADAS NO EXTERIOR. TRIBUTAÇÃO DO RESULTADO POSITIVO. MÉTODO DA EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL. ILEGALIDADE DO ART. 7º, §1º, DA IN/SRF N. 213/2002. 1. Os mais recentes julgados do STJ são no sentido de que o § 1º do art. 7º. da IN 213/2002 violou o princípio da legalidade tributária, uma vez que amplia, sem amparo legal, a base de cálculo do IRPJ e da CSLL, ao prever a tributação sobre o resultado positivo da equivalência patrimonial. Neste sentido: EDcl no REsp 1325709/RJ, Rel. Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, Primeira Turma, DJe 04/09/2014. 2. Agravo regimental não provido. 3 VOGEL, Klaus. Double Taxation Conventions. 2a Ed., Kluwer Law and Taxation Publishers: Holanda: 1990, p. 23-24. Fl. 6231DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 20 do Acórdão n.º 9101-004.763 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720035/2012-95 É exatamente o que acontece com o artigo 74 da MP 2.158-35/2001 no caso de existir acordo para evitar a dupla tributação entre o Brasil e o país de residência da controlada. A incompatibilidade do artigo 74 da MP 2.158-35/2001 em virtude da existência de acordos de bitributação já foi reconhecida pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ) que, ao julgar o Recurso Especial 1.325.709/RJ, entendeu pela aplicação do artigo VII das convenções celebradas com a Bélgica e Luxemburgo, afastando assim a aplicação do artigo 74. A ementa do acórdão de embargos de declaração apresentados em face de tal Recurso Especial esclarece de maneira didática o alcance do julgado (grifamos): EMBARGOS DE DECLARAÇÃO NO RECURSO ESPECIAL.TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. MANDADO DE SEGURANÇA. IRPJ E CSLL. LUCROS OBTIDOS POR EMPRESAS CONTROLADAS NACIONAIS SEDIADAS EM PAÍSES COM TRIBUTAÇÃO REGULADA. PREVALÊNCIA DOS TRATADOS SOBRE BITRIBUTAÇÃO ASSINADOS PELO BRASIL COM A BÉLGICA (DECRETO 72.542/73), A DINAMARCA (DECRETO 75.106/74) E O PRINCIPADO DE LUXEMBURGO (DECRETO 85.051/80). EMPRESA CONTROLADA SEDIADA NAS BERMUDAS. ART. 74, CAPUT DA MP 2.157-35/2001. DISPONIBILIZAÇÃO DOS LUCROS PARA A EMPRESA CONTROLADORA NA DATA DO BALANÇO NO QUAL TIVEREM SIDO APURADOS, EXCLUÍDO O RESULTADO DA CONTRAPARTIDA DO AJUSTE DO VALOR DO INVESTIMENTO PELO MÉTODO DA EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL. AUSÊNCIA DE OMISSÃO, CONTRADIÇÃO OU OBSCURIDADE. ALEGAÇÃO DE OFENSA A PRINCÍPIOS E ARTIGOS CONSTITUCIONAIS. SEDE INADEQUADA. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO REJEITADOS. (...) 3. O acórdão embargado abordou dois pontos substanciais: o primeiro, concernente à compatibilidade da legislação interna que prevê a tributação dos lucros de empresas controladas no exterior com o art. VII dos Tratados contra a dupla tributação que seguem o Modelo OCDE; o segundo, afastada a inconstitucionalidade do art. 74 da MP 2.158-35/01, questão já apreciada pelo STF, relativo à compatibilidade do art. 7o., § 1o. da IN 213/02 com aquele dispositivo. 4. Quanto ao primeiro ponto, aduziu o voto condutor do acórdão embargado que, no caso de empresa controlada, dotada de personalidade jurídica própria e distinta da controladora, nos termos dos Tratados Internacionais, os lucros por ela auferidos são lucros próprios e assim tributados somente no País do seu domicílio; a sistemática adotada pela legislação fiscal nacional de adicioná-los ao lucro da empresa controladora brasileira termina por ferir os Pactos Internacionais Tributários e infringir o princípio da boa-fé na relações exteriores, a que o Direito Internacional não confere abono. 5. Acrescentou-se que, tendo em vista que o STF considerou constitucional o caput do art. 74 da MP 2.158-35/2001, adere-se a esse entendimento, para considerar que os lucros auferidos pela controlada sediada nas Bermudas, País com o qual o Brasil não possui acordo internacional nos moldes da OCDE, devem ser considerados disponibilizados para a controladora na data do balanço no qual tiverem sido apurados. 6. Por fim, assentou-se ser ilegal o art. 7o., § 1o. da IN 213/02, porquanto amplia, sem amparo legal, a base de cálculo do IRPJ e da CSLL, ao prever a tributação sobre o resultado positivo da equivalência patrimonial. 7. (...) De se ressaltar a menção do julgado do STJ acima referido ao fato de que, ao adotar interpretação diferente e frustrar a aplicação do tratado, o Brasil acaba por ferir pactos internacionais e, inclusive, infringir o princípio da boa-fé na relações exteriores. Fl. 6232DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 21 do Acórdão n.º 9101-004.763 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720035/2012-95 De fato, a Convenção de Viena -- promulgada pelo Brasil nos termos do Decreto 7.030/2009 -- dispõe que, em reverência ao princípio da boa-fé, uma parte não pode invocar as disposições de seu direito interno para justificar o inadimplemento de um tratado (art. 27). E isso é justamente o que o Brasil acaba por fazer ao pretender tributar lucros do exterior independentemente de sua efetiva distribuição, qualquer que seja a denominação que a legislação adote. Conclui-se, assim, que os lucros auferidos pelas controladas da autuada no exterior não podem ser tributados no Brasil com fundamento no artigo 74 da MP 2.158-35/2001, tendo em vista o acordo de bitributação firmado entre Brasil e a Áustria. Não menos importante é o fato de que, no caso do tratado Brasil-Áustria, a situação de frustação ao objetivo do tratado é ainda mais grave quando se considera o disposto em seu artigo 23.2, que isenta de tributação, no Brasil, os lucros distribuídos aos sócios/acionistas (dividendos): (...) 2. Os dividendos pagos por uma sociedade residente da Áustria a uma sociedade residente do Brasil que possua no mínimo 25% das ações do capital da sociedade que paga os dividendos serão isentos do imposto de sociedade no Brasil. (...) É dizer, no caso do tratado Brasil-Áustria, é fato que tais países convencionaram não apenas que os lucros de uma empresa situada na Áustria em regra somente serão tributados pela Áustria, mas também que, quando tais lucros forem distribuídos aos sócios/acionistas controladores brasileiros sob a forma de dividendos, o respectivo valor também não será tributado no Brasil. Tal cenário deveria ser visto como franco impedimento à conduta de se interpretar uma regra de direito interno brasileira de maneira a levar à conclusão sobre a tributação, no Brasil, de lucros do exterior refletidos no balanço patrimonial da controladora brasileira, sejam estes ficta ou efetivamente distribuídos. Não é de hoje que se afirma que “Se o Brasil pretende ter um papel destacado na OCDE, como membro ou mesmo na condição atual de key associate, é transcendental que amadureça, que cumpra seus compromissos e que respeite os tratados que assinou. Não custa sempre lembrar o velho e sempre atual brocardo pacta sunt servanda.” (Duque Estrada, Roberto. Entrada do Brasil na OCDE exige respeito aos tratados contra a dupla tributação, disponível em https://www.conjur.com.br/2017-mai-10/consultor-tributario-entrada-brasil-ocde-respeito-dupla-tributacao, acesso em 11 de fevereiro de 2020). Necessário esclarecer que a conclusão acima não implica que não se possa negar a aplicação do tratado em um dado caso concreto em que se verifique abuso e/ou sua utilização como forma a se atingir como resultado a erosão da base tributária ou desvio artificial de lucros. Tal conduta pode e deve ser realizada pelas autoridades fiscais, mas sempre mediante prova no caso concreto de tal abuso ou desvio, e não como regra de tributação de todos os agentes do cenário internacional. Estas são as razões pelas quais, com o devido respeito às posições em sentido contrário, compreendo que o auto de infração no caso concreto não deveria subsistir. É a declaração. (documento assinado digitalmente) Fl. 6233DF CARF MF Documento nato-digital https://www.conjur.com.br/2017-mai-10/consultor-tributario-entrada-brasil-ocde-respeito-dupla-tributacao Fl. 22 do Acórdão n.º 9101-004.763 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720035/2012-95 Livia De Carli Germano Fl. 6234DF CARF MF Documento nato-digital

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Numero do processo: 16327.000112/2005-31
Data da sessão: Tue Sep 13 00:00:00 UTC 2011
Ementa: ADMISSIBILIDADE DO RECURSO ESPECIAL DE DIVERGÊNCIA Estando o acórdão paradigma pendente de integração em razão de interposição de embargos de declaração acolhidos pela Câmara Embargada, não se presta ele a servir de paradigma para fins de recurso especial. Não tendo no acórdão paradigma se manifestado acerca da matéria objeto da divergência, não ocorreu o necessário prequestionamento para se verificar a similitude fática entre os dois julgados, pressuposto para o conhecimento do recurso especial de divergência.
Numero da decisão: 9101-001.171
Decisão: ACORDAM os membros da lª Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais, por maioria de votos, NÃO CONHECER do recurso. Vencidos os Conselheiros Otacilio Dantas Cartaxo, Alberto Pinto Souza Junior, Walmar Fonseca de Menezes e Jorge Celso Freire da Silva. Declarou-se impedido o Conselheiro Antonio Carlos Guidoni Filho. Fez declaração de voto o Conselheiro Claudemir Rodrigues Malaquias
Matéria: IRPJ - AF - lucro real (exceto.omissão receitas pres.legal)
Nome do relator: Valmir Sandri
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MINISTÉRIO DA FAZENDA CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS CÂMARA SUPERIOR DE RECURSOS FISCAIS Processo n" 16327.000112/2005-31 Recurso n" 148.709 Especial do Procurador Acórdão n° 9101-001.171 — la Turma Sessão de 13 de setembro de 2011 Matéria IRPJ e CSLL Recorrente Fazenda Nacional Interessado Eagle Distribuidora de Bebidas S.A. ADMISSIBILIDADE DO RECURSO ESPECIAL DE DIVERGÊNCIA — Estando o acórdão paradigma pendente de integração em razão de interposição de embargos de declaração acolhidos pela Câmara Embargada, não se presta ele a servir de paradigma para fins de recurso especial. Não tendo no acórdão paradigma se manifestado acerca da matéria objeto da divergência, não ocorreu o necessário prequestionamento para se verificar a similitude fatica entre os dois julgados, pressuposto para o conhecimento do recurso especial de divergência. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. ACORDAM os membros da la Turma da Camara Superior de Recursos Fiscais, por maioria de votos, NA- 0 CONHECER do recurso. Vencidos os Conselheiros Otacilio Dantas Cartaxo, Alberto Pinto Souza Junior, Walmar Fonseca de Menezes e Jorge Celso Freire da Silva. Declarou-se impedido o Conselheiro Antonio Carlos Guidoni Filho. Fez declaração de voto o Conselheiro Claudemir Rodrigues Malaquias. (documento assinado digitalmente) OTACILIO DANTAS CARTAXO Presidente (documento assinado digitalmente) Valmir Sandri Relator AutelitiGadr, dioalniente eni 26r10/2011 por VALivlif-2 SANDHI, Assaiado drartahner te ein 17:1112011 per 01 DAN AS CAR1AX0 Assinado dlqiialriw:nte ern 31/10/2011 poi CLAUDLMIR RODRIGUL:8 MAL,AtiiiJiAS A;.gri do dicataimente en i 0i20 11 por VAL MIR SANDHI linpre ,ir,o cm 12)01:7012 por SUELI TOLENT!NO MENDES DA CRUZ Dr CARF H. 22_86 Processo n° 16327.000112/2005-31 CSRF-Tl Acórdão n.° 9101-001.171 . Fl. 2 Participaram do julgamento os Conselheiros: Otacilio Dantas Cartaxo, Walmar Fonseca de Menezes, Joao Carlos de Lima Junior, Karem Jureidini Dias, Claudemir Rodrigues Malaquias. Jorge Celso Freire da Silva, Valmir Sandri e Suzy Gomes Hoffmann. Autenticado digitalmente em 2fii10,2011 pot VALMIR SANDNI Assinado digttalmente eto 17 1 1112011 pot UAN [AS CAN I NCO As6Inado dtgita!mente em 31/1012011 por CLAUDLMIR RODRIGULS MALAOU1AS Assino do digilaIntente em 26 1 1012011 pot VALMIR SANDRI 2 in-Ties- so vm 12/01/2012 pot- SUFI 1 TOI.F NUN() MENDFS DA cRu7 DI CARF MI: H. 2 1 87 Processo n° 16327.000112/2005-31 Acórdão n° 9101-001.171 CSRF-T I Fl. 3 Relatório A Procuradoria da Fazenda Nacional, tendo tomado ciência da decisão consubstanciada no Acórdão n° 101-95.802 (Sessão de 19/10/2006) que, entre outras deliberac6es, por maioria de votos DEU provimento PARCIAL ao recurso para excluir da matéria tributável os lucros auferidos por intermédio da empresa controlada espanhola, impetrou RECURSO ESPECIAL DE DIVERGÊNCIA dentro do prazo regimental, com fulcro no art. 7°, inciso II e art. 15 § 2°, ambos do Regimento Interno da Camara Superior de Recursos Fiscais aprovado pela Portaria MF n° 147, de 25/06/2007. Requereu a reforma da decisão proferida no recurso, apresentando como paradigma o Acórdão n° 108-08765, cuja ementa transcrevo na parte que interessa: IRPJ - CONTROLADA NA ESPANHA - LUCROS A PARTIR DE 2001 — MP 2158-34/2001 - TRATADO INTERNACIONAL - O art. 74 da MI' 2158-34 estabeleceu a presunção absoluta (ficção) de que o lucro auferido por controlada no exterior deve ser considerado distribuído à controladora no Brasil em 31 de dezembro de cada ano. 0 Tratado entre Brasil e Espanha não afasta a incidência de tributação por empresa sediada no Brasil relativamente ao lucro de empresa espanhola considerado distribuído. Preliminar de nulidade rejeitada. Recurso parcialmente provido. O Presidente da Primeira Camara deu seguimento ao recurso por entender atendidos os pressupostos legais. E assim situou a divergência jurisprudencial: O Acórdão recorrido entendeu que a partir do advento do art. 74 da MP n° 2.158-35/2001, e para fins de aplicação do Tratado para evitar a dupla tributação entre Brasil e Espanha, o imposto de renda brasileiro incide sobre os lucros da sociedade residente na Espanha, pois a partir da MP. 2.158-35-2001 a tributação passou a não depender mais de pagamento ou crédito, deixando, pois, de ter como base os dividendos. Por outro lado o Acórdão paradigma abraça o entendimento de que aquela incidência se dá sobre os dividendos presumidos. Dessa forma, a partir dessas premissas postas de forma diversas o Acórdão recorrido afastou a tributação nos termos do art. 7° da Convenção destinada a evitar a dupla tributação promulgada pelo Decreto n° 76.975/76 e o Acórdão paradigma, de forma diametralmente oposta, manteve a tributação em situação fcitica similar, nos termos do art. 10 da referida convenção, segundo o qual haveria permissivo para tributação no Brasil. Dessa forma, patente está a demonstração da divergência, motivo pelo qual dou seguimento ao recurso especial interposto pela Fazenda Nacional. Autr,inticado digitalmente em 26110/2011 ,,to relatórioom Assoado cigtaltnenIe en 17/11/2(111 tier i )1 AL,ILl0 DAN f AS Crl;k1AX0 Assinado digitalmetite em 31/10/2011 pot CL AUDEZMIR RC/DP.1(11.)LS Mitt At )t.,11. Az>iirta do digitalmente 001 26/1002011 pot VALMIR 3'ANDN1 3 Impress() eir 12/01/2012 por SUFI I TOLENTING MENDES DA CRUZ DF (,\ j: Nil: I I. 2288 Processo n° 16327.000112/2005-31 CSRF-Tl Acórdão n.° 9101-001.171 Fl. 4 Voto Conselheiro Valmir Sandri, Relator Preliminarmente, observo que o Acórdão 108-000407, trazido pela Recorrente como paradigma, encontra-se pendente de integração pela interposição de embargos de declaração por parte do contribuinte, que alegou que a Camara se omitiu acerca da apreciação do art. 23, § 4° do Tratado Brasil — Espanha. Os embargos de declaração foram acolhidos para sanar a omissão. A e. Oitava Camara converteu o julgamento em diligência (Resolução n.° 108- 00407), para que fosse verificado junto ao Fisco Espanhol o regime de tributação da pessoa jurídica residente na Espanha. Confira-se o voto condutor da resolução: "Um dos argumentos da Embargante é relativo ao art. 23, n° 4, do Tratado entre Brasil e Espanha, que efetivamente não foi apreciado pelo Acórdão embargado. Embora tal dispositivo e a argumentação a ele relativa não tenham sido sustentados pela ora Embargante no seu Recurso Voluntário, entendo que mereçam ser conhecidos os Embargos em face da relevância do tema (correlação entre os artigos 10 e 23) e para que haja efetivo controle de legalidade do lançamento. Porem, a Embargante não trouxe aos autos elemento necessário ao deslinde deste caso. 0 dispositivo dispõe: "4 — Quando um residente do Brasil receber dividendos que, de acordo com as disposições da presente Convenção, sejam tributáveis na Espanha, o Brasil isentará de imposto esses dividendos." Como é sabido, o cabimento do recurso especial se da em causas decididas em última instância e, nos julgamentos de embargos declaratórios, é possível a alteração do julgado pelo reconhecimento de omissão, contradição ou erro material, passando o aclaratório a integrar o aresto embargado, formando a última decisão. Assim, estando o Acórdão 108-000407 pendente de integração, não se presta ele a servir de paradigma, para fins de recurso especial. Ainda, na hipótese de ultrapassada a preliminar de admissibilidade do recurso acima arguida, trago a apreciação dessa E. Turma alegação da Recorrida, para o não conhecimento do recurso, no sentido de que o v. acórdão recorrido, por unanimidade de votos, cancelou o auto de infração quanto aos lucros auferidos pela controlada da Recorrida sediada na Espanha, fulcrada (a decisão) em duplo fundamento", ao passo que o v. acórdão invocado como paradigma pela D. Procuradoria, tratou de apenas um destes fundamentos, razão pela qual não merece ser conhecido o recurso diante da ausência de paradigma quanto a fundamento autônomo por si só suficiente a manutenção da decisão que cancelou o lançamento. conforme Autenttcado digitalmenie em 260 (1 :2011 pot VALL,AiR SANDRI. Assmado digitalmente ein 17 1 11 120 II por ?) AGiLIO DAN AS (.1AR TAXO As;,inado digitalmente e.rn 31, -1012011 pot CL.ALIDL-MIP A61.x,a do digitalniente em 20i1 3/2011 pot VAL MtH SAM:Lk I 4 Itliptir:sso em 12101/201,2 por SUFI I 'IDLE NINO MENDFS DA r• PO? DI . CAR!' MI: H. 2289 Processo no 16327.000112/2005-31 CSRF-TI Acórdão n.° 9101-001.171 Fl. 5 pacifica jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça e do Supremo Tribunal Federal, que transcreve. Sendo vejamos: O acórdão vergastado assentou não haver tributação no Brasil pelos seguintes fundamentos: (i) por uma primeira linha de raciocínio, conclui-se que a tributação com fulcro no art. 74 da MP n° 2.158-35/2001 incide sobre o lucro das empresas, e não sobre os dividendos e, nessa circunstância, tendo em vista o art. 7 0 da Convenção, não pode haver tributação no Brasil dos lucros auferidos por intermédio da Jalua, enquanto não disponibilizados; (ii) dentro da segunda linha de raciocínio, que considera que os rendimentos sobre cuja tributação se controverte podem ser considerados dividendos, e se regem pelo Artigo 10 da Convenção, não cabe a tributação, em face do que dispõe o parágrafo 4 do Art. 23. Por seu turno, o acórdão paradigma trazido à colação pela Recorrente sequer mencionou o art. 23, § 4 0 do Tratado Brasil-Espanha, fundamento autônomo do v. acórdão recorrido, sendo de se salientar que a Resolução n° 108-00.407, além de nada ter de fato decidido, somente converteu o julgamento em diligência porque entendeu ausentes naqueles autos os elementos de prova que, no caso concreto, constavam dos autos e foram devidamente considerados pelo v. acórdão recorrido. De fato, da leitura dos acórdãos confrontados, vê-se que, no guerreado, a D. Relatora concluiu que, tanto o art. 74 da MP no 2.158-35/2001 que instituiu a tributação dos lucros auferidos pela controlada no exterior, não se aplicaria em face do art. 7 ° da Convenção Brasil-Espanha, bem como, se para quem entendesse tratar-se de dividendos, hipótese em que não seria aplicável o art. 7 ° , mas sim o art. 10° da Convenção, encontrava-se vedada a tributação, no caso, por conta da isenção do art. 23, § 4 ° da Convenção. Por outro lado, o acórdão paradigma, embora entendo ser aplicável o art. 10 da Convenção, não fez qualquer menção ao seu art. 23, §4°, que isenta de tributação os dividendos, a não ser por ocasião dos embargos de declaração pendente de decisão. Logo, ultrapassada a primeira preliminar acima, qual seja, de que independentemente dos embargos encontrar-se ainda pendente de julgamento, o entendimento esposado pelo voto vencedor do acórdão paradigma ser suficiente para demonstrar a divergência, eis que os dois confrontaram o disposto no art. 74 da MP no 2.158-35/2001, como o disposto nos arts. 7°. e 10°. da Convenção, ainda sim restaria ausente o segundo fundamento (art. 23, parágrafo 4). Assim, se o acórdão recorrido apreciou a matéria dita divergente, mas o acórdão paradigma não se manifestou sobre a matéria objeto da divergência, não houve o necessário prequestionamento, inclusive para se verificar a similitude fática entre os acórdãos recorrido e paradigma. Isto posto, entendo que o presente recurso não atende os pressupostos legais para a sua admissibilidade, razão porque voto no sentido de NÃO CONHECER do recurso. Autentioado c1g1a1mente em 20/10)2011 por VAI row SANDHI Assinado digitalmoMe em 17111/2011 por .)1\N 1AS AX0 Assinado diyitaimento em 31110)2011 por CLAUDL1,11R RIUHRICAA- S MA) AÜUIAS Asaq,a do drptalnlente ern 20/10/2011 por VALMiR SANDHI lIrProsso um 0001 001 2 por SUE LI TQLEN1INO MEW-Jr= S DA CRUZ 5 DI: CART MI. 11. 229() Processo no 16327.000112/2005-31 CSRF-T1 Acórdão n.° 9101-001.171 Fl. 6 Sala das Sess6es, em 13 de setembro de 2011 (assinado digitalmente) Valmir Sandri Autenticado digitainente em 20110/2011 por VALMIR SANDRI. Assinado digitalmente em 17111/2011 por C)1 AULlo DAN AS DAR IMO Assinado digItalmente em 31/10/2011 pot CLAUDEMR RODRIGUES MALAWIAS f,sina nto diollalt»calte em '2611012011 por VALMIR SANDRI loresso col 12101/2012 psi TOLENTINC) MFNDES DA CRUZ 6 DI' (SARI: MI: Fl. 2291 Processo n° 16327.000112/2005-31 CSRF-T1 Acórdão n.° 9101-001.171 Fl. 7 Declaração de Voto Em razão das peculiaridades presentes neste caso e das extensas discussões que se travaram por ocasião do julgamento pela câmara a quo, optei por solicitar vistas ao processo. Ao analisar os autos, busquei formar de maneira cuidadosa minha convicção acerca do conhecimento do recurso interposto pela Fazenda Nacional. Peço vênia ao ilustre Relator para aduzir ao seu voto outros elementos necessários ao exame definitivo da admissibilidade do recurso especial no âmbito desta Corte. 1. Da decisão recorrida O colegiado a quo afastou a exigência ao fundamento de que os rendimentos sujeitos à tributação com base na MP 2158-34 devem ser qualificados como "lucros" e estes são referenciados pela Convenção Brasil-Espanha em seu Artigo VII — Lucros das Empresas, o qual estabelece que a tributação é exclusiva no Pais de residência da sociedade geradora dos lucros, sendo vedado ao Pais da sociedade controladora tributar os mesmos rendimentos. No entanto, o Colegiado considerou como um segundo fundamento para a decisão de afastar a exigência, a possibilidade jurídica de se qualificar tais rendimentos como dividendos e, consequentemente, referenciados pelo Artigo X — Dividendos da Convenção. Ao adotar esta segunda linha de raciocínio, o Colegiado entendeu que a exigência também deveria ser afastada por este segundo fundamento. Consignou que, no caso da convenção Brasil-Espanha, o Artigo X deve ser interpretado de forma combinada com o disposto no Parágrafo 4 do Artigo XXIII, que afasta a tributação no Brasil dos dividendos recebidos de fonte pagadora residente na Espanha,' quando estes, de acordo com as disposições da Convenção, sejam tributáveis naquele Pais. Com base em documento obtido junto ao Fisco espanhol, juntado aos autos pela defesa, aquela Turma julgadora entendeu estarem presentes as condições para a isenção prevista pela Convenção. "ARTIGO 23 Métodos para eliminar a dupla tributação I Quando um residente de um Estado Contratante receber rendimentos que, de acordo com as disposições da presente Convenção, sejam tributáveis no outro Estado Contratante, o primeiro Estado, ressalvado o disposto nos parágrafos 2, 3 e 4, permitirá que seja deduzido do imposto que cobrar sobre os rendimentos desse residente, um montante igual ao imposto sobre a renda pago no outro Estado Contratante. Todavia, o montante deduzido não poderá exceder a fração do imposto sobre a renda, calculado antes da dedução, correspondente aos rendimentos tributáveis no outro Estado Contratante. 0 disposto neste parágrafo se aplica, na Espanha, tanto aos impostos gerais como aos impostos a conta. 2. Para a dedução mencionada no parágrafo 1, o imposto sobre os juros e "royalties" será sempre considerado como tendo sido pago com as aliquotas de 20% e 25% respectivamente . 3. Quando um residente da Espanha receber dividendos que, de acordo com as disposições da presente Convenção, sejam tributáveis no Brasil, a Espanha isentará de imposto estes dividendos, podendo no entanto ao calcular o imposto incidente sobre os rendimentos restantes desse residente, aplicar a aliquota que teria sido aplicável se tais dividendos não houvessem sido isentos. 4. Quando um residente do Brasil receber dividendos que de acordo com as disposições da presente Convenção sejam tributáveis na Espanha, o Brasil isentará de imposto esses dividendos." Autelltica:lo cligitaimente em 2611012011 por VAI.mik SANLMI Asynodo cfigItalmenie em 17/11/2 (1 11 um )1 Al;!., II) URN AS GAR I AXO Assinado cirgiIriimenle em 31/1012011 pot CLAUDL - MIR ROL )f-OC .U[r;3 MALAC/Uk:, Au Jo d! em 217/10 12011 rot VALMIR SANDR 7 o.1112;01,?0 1 2 por SUFI.l TOLEN UN() MENDS S nA CRUZ DECISÃO RECORRIDA DECISÃO PARADIGMA A partir do advento do art. 74 da MP n.° 2.158- 35/2001, e para fins de aplicação do Tratado para A partir do advento do art. 74 da MP n 2 2.158- 35/2001, e para fins de aplicação do Tratado para 8 Auteidicodo (NI DAN CANIAXO. Assinado digiEllmtinte ern 31/10/2011 poi CLAUDI1IIR RODEOWES MALAQUIAS ASSIf'd digitaimonre em 2E)/ I 0/2011 por VAL MIR -SANURI 2:01. 20 12 por SUFI i TOL EWING MENDES DA CRUZ 1)1: CARA' MF Processo n° 16327.000112/2005-3 I CSRF-T1 Acórdão n.° 9101-001.171 Fl. 8 A decisão recorrida restou assim ementada, na parte que interessa a esta discussão: "LUCROS AUFERIDOS POR INTERMÉDIO DE COLIGADAS CONTROLADAS NO EXTERIOR- Na Lei 9.532/97 o fato gerador era representado pelo pagamento ou crédito (conforme definido no art. 1° da Lei 9.532/97), e o que se tributavam eram os dividendos. A partir da MP 2.158- 35/2001, a tributação independe de pagamento ou crédito (ainda que fictos), deixando, pois, de ter como base os dividendos. LUCROS ORIUNDOS DE INVESTIMENTO NA ESPANHA — Nos termos da Convenção Destinada a Evitar a Dupla Tributação e Prevenir a Evasão Fiscal em Matéria de Imposto sobre a Renda entre Brasil e a Espanha, promulgada pelo Decreto n° 76.975, de 1976, em se tratando de lucros apurados pela sociedade residente na Espanha e que não sejam atribuíveis a estabelecimento permanente situado no Brasil, não pode haver tributação no Brasil. Não são também tributados no Brasil os dividendos recebidos por um residente do Brasil e que, de acordo com as disposições da Convenção, são tributáveis na Espanha. (destacou-se)" Em resumo, segundo a decisão recorrida, a exigência deveria ser afastada por dois fundamentos. Primeiro, por se tratarem de rendimentos quali ficados como "lucros", a tributação é exclusiva no pals de residência (Artigo VII) e, segundo, como entendiam alguns conselheiros, tais rendimentos devem ser qualificados como "dividendos" e, da mesma forma, não estariam sujeitos à tributação no Brasil por força do Artigo X da Convenção que, no presente caso, deve ser interpretado conjuntamente com o Artigo XXIII, Parágrafo 4. 2. Do Recurso A Fazenda Nacional interpõe seu especial com base no permissivo do art. 7 2, inciso 11 do Regimento. Sustenta que há divergência entre a decisão recorrida (com dois fundamentos) e o Acórdão n2 108-08.765, proferido pela Oitava Câmara do antigo Primeiro Conselho de Contribuintes. Intenta demonstrar a divergência entre os julgados resumindo a controvérsia da seguinte forma (fls. 825): Dr CAM' mr 1'I. Processo n0 16327.000112/2005-31 .CSRF-T1 Acórdão n.° 9101-001.171 Fl. 9 evitar a dupla tributação entre Brasil e Espanha, o evitar a dupla tributação entre Brasil e Espanha, o imposto de renda brasileiro incide sobre os lucros imposto de renda brasileiro incide sobre os da sociedade residente na Espanha. dividendos distribuídos pela sociedade residente na Espanha. Ainda que, com o art. 74 da MP n2 2.158-35/2001 Para concluir se os dividendos pagos pela o imposto de renda brasileiro incida sobre os sociedade residente na Espanha estão isentos do dividendos distribuídos pela sociedade residente na imposto de renda brasileiro, por força do art. 10 Espanha, esses são isentos no Brasil por força do combinado com o art. 23, § 42 do Tratado Brasil - art. 10 combinado com o art. 23, § 42 do Tratado Espanha, é necessário verificar, junto ao Fisco Brasil Espanha. Espanhol, qual a forma de tributação desses dividendos naquele Pais. A discrepância entre os julgados na parte relativa ao primeiro fundamento é de fácil compreensão. Porém, quanto ao segundo, se faz necessária uma análise mais detida, perquirindo o âmago das decisões submetidas ao cotejo regimental. Quanto a este fundamento da decisão ora recorrida, sustenta a Fazenda que (fls. 825): "A diferença nas decisões decorre de clara divergência de entendimento a respeito do mesmo dispositivo. Para a Primeira Câmara, o art. 23, § 42 do Tratado Brasil - Espanha concede isenção sobre os dividendos pagos por empresa sediada na Espanha a empresa brasileira, independentemente de a Espanha tributar ou não esses dividendos. Para a Oitava Camara não é assim, ou seja, a isenção depende da forma com que a Espanha tributa esses dividendos pagos a empresa brasileira, e dai a conversão do julgamento em diligência." (negritou-se) Nestes termos, em síntese, a Fazenda Nacional pede seja reconhecida a divergência na interpretação do julgados, requisito necessário para o conhecimento de seu recurso. Passo à análise das divergências suscitadas. 3. Quanto ao primeiro fundamento A decisão apresentada como paradigma está assim ementada na parte que interessa ao presente julgado: "IRRI. CONTROLADA NA ESPANHA. LUCROS A PARTIR DE 2001. MP 2158-34/2001. TRATADO INTERNACIONAL. 0 art. 74 da MP 2158-34 estabeleceu a presunção absoluta (ficção) de que o lucro auferido por controlada no exterior deve ser considerado distribuído à controladora no Brasil em 31 de dezembro de cada ano. 0 Tratado entre Brasil e Espanha não afasta a incidência de tributação por empresa sediada no Brasil relativamente ao lucro de empresa espanhola considerado distribuido". Como se dessume da parte acima transcrita e com base no teor do voto condutor, a Oitava Câmara qualificou o rendimento a ser tributado com base na MP n 2 2I58-34 Auteiiticado digitalment.e em 20/10/2011 por VALMIR SANDRI. Assinado digitalmente em 17/11/2011 pot O AC1L I() DAN1AS CAR1AXO. Asstnado diqitalmente cm 31110/2011 por CLAUDEMIR POUR CULS MALAGUIAS /\S//tt 03 do digitalmente em 201102011 por VALMIR SANDHI 1111p4 tl.S.S0 em 12,01/2012 por SUE LI I °LENT NO MENDES- DA CRUZ 9 1)1: CAR1 2 MI: H. 2294 Processo n0 16327.000112/2005-31 CSRF-T1 Acórdão n° 9101-001.171 Fl. 10 como sendo "dividendo pago" e em consequência, referido na Convenção no seu Artigo X - Dividendos2 . Por outro lado, a decisão recorrida afastou a exigência (primeiro fundamento) qualificando os rendimentos no Artigo VII — Lucro das Empresas 3 e, portanto, tributáveis somente no pais de residência. Em outras palavras, a decisão paradigma manteve o lançamento, qualificando os rendimentos como dividendos, com base no Artigo X — Dividendos, cuja tributação pode recair tanto no pais de residência do beneficiário (Brasil), como no pais da fonte pagadora (Espanha). Sobre este ponto, a recorrente demonstra fundamentadamente a existência de divergência, estando, portanto, satisfeito o pressuposto para admissibilidade do recurso quanto ao primeiro fundamento. 4. Quanto ao segundo fundamento Como dito acima, a decisão recorrida ao afastar a exigência, também fundamentou-se na aplicação do Artigo X, combinado com o Artigo XXIII, Parágrafo 4 da Convenção Brasil -Espanha. Importa para esta análise, transcrever o seguinte trecho do voto condutor da decisão: "C..) Sobre a mesma questão, uma segunda linha de raciocínio é possível, e consiste em entender que o Artigo 10 se destina apenas a regular a tributação na fonte por parte do Estado de que a sociedade que paga é residente. Com isso se pode entender que o Estado de residência do beneficiário é livre para tributar de imediato os lucros auferidos por intermédio da coligada no exterior, criando uma ficção juridica de disponibilização que permita conceituar os lucros apurados como dividendos. Ao argumento de que a tributação dos lucros antes da dedução do tributo pago no pais 2 A rt igo 10 Dividendos 1. Os dividendos pagos por uma sociedade residente de um Estado Contratante a um residente do outro Estado Contratante são tributáveis nesse outro Estado. 2. Todavia, esses dividendos podem ser tributados no Estado Contratante onde reside a sociedade que os paga, e de acordo com a legislação desse Estado, mas o imposto assim estabelecido não poderá exceder 15% do . montante bruto dos dividendos. Este parágrafo não afetará a tributação da sociedade com referência aos lucros que deram origem aos dividendos pagos. 3. 0 disposto nos parágrafos 1 e 2 não se aplica quando o beneficiário dos dividendos, residente de um Estado Contratante, tiver, no outro Estado Contratante de que é residente a sociedade que paga os dividendos, um estabelecimento permanente a que estiver ligada a participação geradora dos dividendos. Neste caso, serão aplicáveis as disposições do Artigo 7. 3 Artigo 7 Lucro das Empresas I. Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só são tributáveis nesse Estado, a não ser que a empresa exerça sua atividade no outro Estado Contratante por meio de um estabelecimento permanente ai situado. No último caso, os lucros da empresa serão tributáveis no outro Estado, mas unicamente na medida em que forem atribuíveis a esse estabelecimento permanente. Autenticado digitalmente em 26/10/2011 prr VAL MIR SAM:JR! Assinado digitalinoiAe em 17/11.,2011 or 01 AC ILI() CAN I AS CART AX'). Assinsido digii,rimertte em 31/10/2011 poi CLAUCL11:11R R()Cf-0 3(JE ti MALAOLIIÀS Assrry do dig :11 , ital1.1e Om 2 1 5:10 10 f2011 our VALMIR SANDNI liii es/,c, cio 12/01[2(112 por SUELI TOLFN 1 INI)1v1F.NCE s CA CRUZ 1)1 CARF Processo n° 16327.000112/2005-31 CSRF-T1 Acórdão n.° 9101-001.171 Fl. 11 de residência da sociedade descaracterizaria o conceito de dividendo (vez que não se distribui mais do que existe para distribuir), seus seguidores opõem o argumento de citk.s, no caso, trata-se apenas de técnica de tributação, que consiste em tributar o bruto e deduzir, do imposto apurado, o imposto pago no pais de residência. Nessa linha de raciocínio, o artigo da Convenção a reger a tributação desses rendimentos seria o artigo 10, e o Brasil, em principio, é livre para tributá-los segundo suas regras próprias. Ao mesmo tempo, a Espanha pode também tributá- los, de acordo com a lei desse pais, porem observando o limite máximo de 15% do dividendo. Esse parece ter sido o entendimento que conduziu o Acórdão 108- 008.765, da 8° Câmara deste Conselho. Ocorre que, dentro dessa segunda linha de raciocino, teria que ser observado, também, o Artigo 23 da Convenção, que tem aplicação naqueles casos em que o próprio acordo internacional admite a tributação pelos dois Estados celebrantes. Seus parágrafos 3 e 4 tratam, exatamente, da hipótese de pagamento de dividendos, em que a convenção admite a tributação pelos dois Estados. Determina o parágrafo 4° que "quando um residente do Brasil receber dividendos que de acordo com as disposições da presente Convenção sejam tributáveis na Espanha, o Brasil isentará de imposto esses dividendos". (...) A Recorrente demonstrou que o Ato Declaratório Interpretativo invocado é impertinente, pois trouxe documento (original e tradução juramentada) fornecido pela Agencia Estatal de Administração Tributária da Espanha, Delegação de Tenerife, que comprova que a Jalua paga o imposto sobre sociedades pelo regime geral, não tendo optado pelo Regime Especial de Entidades de Guarda de Valores ( em espanhol, Régimen Especial de Entidad de Tenencia de Valores). Por outro lado, o item IX da Portaria MF 75/76 estabelece que "Os dividendos de que trata o artigo 23, parágrafo 4, da Convenção, recebidos por residente ou domiciliado no Brasil, não estão sujeitos a imposto." Assim, ainda dentro a segunda linha de raciocínio, que considera que os rendimentos sobre cuja tributação se controverte podem ser considerados dividendos, e se regem pelo Artigo 10 da Convenção, ainda assim não caberá a tributação, em face do que dispõe o parágrafo 4 do Art. 23. (...)" (destacou-se) Conforme se depreende do voto, para a Camara a quo, os dividendos pagos pela sociedade espanhola á. sociedade brasileira estariam isentos de tributação, pois os mesmos estariam submetidos ao regime geral, nos termos da informação trazida pela Recorrente advinda da Agência Estatal de Administração Tributária da Espanha e que foi admitida pelo colegiado naquela ocasião. Este é seu segundo fundamento, para o qual, a recorrente deveria apresentar outra decisão considerada divergente. Em seu recurso, a Fazenda Nacional sustenta que o mesmo acórdão integrado com a Resolução n 2 108-000.407, proferida em sede de embargos de declaração, constitui a divergência necessária para o conhecimento do apelo. Autenocado dfcptalmente em 26;10i2011 por VALfAIR SANDR1 Assrog10 dqtalmente on 17'11 12011 ;,0 , 01 ACIt .0 [JAN f AS LANIAXO. Assoriodo Off4italmt-nte em 31:1012011 pin CLAUULMIP HOUNif.11.11.- S kIALAfJUJAS driitaln10(11.0 em 21 .1'10,1011 por VALOIR SANDR; II Imp mico ,v.2111 12/01 0012 of SI/EL 1 PNT1NO MEN111)FS f 1 1,4' CRUZ DI' CARL NI j: II 2296 Processo n° 16327.000112/2005-31 CSRF-T1 Acórdão n.° 9101-001.171 Fl. 12 De fato, a decisão paradigma foi objeto de embargos declaratórios opostos pela contribuinte. Ocorre que os declaratórios estão pendentes de solução, pois o colegiado decidiu, por meio da Re,ulução n-c-' 108-000407, converter o julgamento em diligência para "que fosse verificado junto ao Fisco Espanhol o regime de tributação da pessoa jurídica residente na Espanha". Nos exatos termos do RICARF (art. 67, § 6 2), é cediço que a recorrente deve demonstrar "analiticamente os pontos nos paradigmas colacionados que dividam de ponios especijicos no acórdão recorrido". A simples disposição das decisões sem o necessário cotejo não enseja a demonstração da divergência, necessária ao conhecimento do recurso. Em caráter extraordinário, já se admitiu nesta Corte recurso com tese divergente, ainda que distinta situação Mica que ensejou as decisões consideradas discrepantes. De se notar também que, nos termos do art. 63 do RICARF, as resoluções dos colegiados constituem espécie de decisão deste Tribunal e como tal podem ser admitidas como paradigmas para demonstração de dissenso jurisprudencial. Entretanto, da resolução que se apresenta como paradigma deve se extrair seu conteúdo decisório, que pode, perfeitamente, ser admitido como divergente de outra decisão proferida por outro colegiado. Ou seja, ainda que a resolução não tenha resolvido definitivamente a questão em determinado processo, é possível apartar seus fundamentos e identificar eventual divergência na interpretação da legislação tributária, caracterizando-se assim o requisito necessário ao processamento dos recursos especiais. Caso estes fundamentos sejam suficientes para representar uma tese divergente, pode-se considerar que a recorrente logrou demonstrar esse requisito necessário ao conhecimento de seu recurso. Pois bem, delimitando o cerne desta discussão, é necessário, para melhor análise, transcrever alguns excertos da mencionada Resolução, cujo conteúdo pretende a Recorrente demonstrar a existência de divergência: "Um dos argumentos da Embargante é relativo ao art. 23, n° 4, do Tratado entre Brasil e Espanha, que efetivamente não foi apreciado pelo Acórdão embargado. Embora tal dispositivo e a argumentação a ele relativa não tenham sido sustentados pela ora Embargante no seu Recurso Voluntário, entendo que mereçam ser conhecidos os Embargos em face da relevância do tema (correlação entre os artigos 10 e 23) e para que haja efetivo controle de legalidade do lançamento. Porém, a Embargante não trouxe aos autos elemento necessário ao deslinde deste caso. 0 dispositivo dispõe: "4 — Quando um residente do Brasil receber dividendos que, de acordo com as disposições da presente Convenção, sejam tributáveis na Espanha, o Brasil isentará de imposto esses dividendos." Pelos debates havidos, neste processo e em outros, despontam duas interpretações do comando: uma que exige a verificação da efetiva tributação (na Espanha) e outra que se satisfaz com a possibilidade de tributação. Assim, levando em conta que a tributação efetiva pode ser fundamento para decisão por julgador desta Câmara, e para que se tenha a devida apreciação Airier iticado digitalmente em 26/10/2011 por VA( MIR SANDRI. Assinado digtairnente em 17/11/2011 poi 01 ACILIO DAN I AS CAR1AX0 Assinado dqp1;41rm , nte em 31110/2(111 poi CLAUDLMIR RODRIGULS MALAQUIAS Assine do digitaimente em 2610/2011 pra VALM , k SANDRI 12 Imp 550 (Jo 12;012012 por Stir Li 1 01.F N1 INO MFN1T1- S CRUZ 1)1 CARF MI: IT 2297 Processo n° 16327.000112/2005-31 CSRF-T1 Acórdão n° 9101-001.171 Fl. 13 por cada conselheiro, deve ser trazida aos autos comprovação de que, nos anos a que se refere o lançamento (2001 e 2002), os dividendos da subsidiária espanhola 1iiama Participações Sociedad Limitada estiveram sujeitos à tributação. (...)" (destacou-se) De plano, é necessário saber se o fato do colegiado que proferiu a resolução afirmar que "despontam duas interpretações do comando: uma que exige a verificaçõo da efetiva tributageio (na Espanha) e outra que se satisfaz com a possibilidade de tributaçcio" constitui por si só a divergência, suficiente para cumprir o requisito regimental. Entendo que não. luz das disposições regimentais, a resposta a esta primeira indagação deve ser negativa, pois não se vislumbra que a recorrente existência de divergências internas nos colegiados deste Tribunal se transmudem em dissenso jurisprudencial e adquiram força suficiente para provocar a manifestação desta Camara Superior. As divergências de entendimento entre os conselheiros, próprias dos órgãos colegiados podem subsistir por longos períodos enquanto se mantém aquela composição. Exemplo disso são matérias consideradas superadas na Camara Superior, mas cujas decisões ainda estão longe de serem unanimes. Em razão disso, vejo que neste ponto não se configura a divergência necessária para legitimar o acolhimento do recurso. Prosseguindo nesta analise, outro questionamento que deve ser formulado para a solução do presente caso é acerca da determinação da diligência para obter informações sobre o regime tributário a que estão submetidos os dividendos na Espanha. Deve-se perquirir se "o fato do colegiado determinar que se trouxesse aos autos a comprovação de que os dividendos da subsidiária estão sujeitos à tributação na Espanha" implica considerar que a decisão sobre a divergência interna daquela Camara se materializou no corpo da Resolução e, dessa forma, pode ser utilizada como paradigma no presente caso. Para esta segunda questão, entendo que a resposta também é negativa. O conteúdo decisório da Resolução firmou o entendimento de que, para aquele colegiado, é necessário saber a tributação efetiva dos dividendos na Espanha, mas que precisamente pode não ser determinante para a decisão definitiva da turma julgadora. Ou seja, o que se decidiu é que "6 necessário saber sobre a tributação efetiva", mas não que a tributação efetiva automaticamente implicará o afastamento da exigência. Por outras palavras, a Resolução efetivamente lido decidiu que para a aplicação do Artigo XXIII, Parágrafo 4 da Convenção, é necessária a comprovação de que os referidos dividendos efetivamente foram alcançados pela tributação na Espanha. 0 que se decidiu é que, como para alguns conselheiros, tal comprovação seria essencial para seu posicionamento, o colegiado entendeu que, para possibilitar a correta convicção destes julgadores, deveria o julgamento ser convertido em diligencia. De se notar que a decisão de que a aplicação do Artigo XXIII, Parágrafo 4 depende iniludivelmente da efetiva tributação dos dividendos na Espanha não chegou a se consubstanciar. Portanto, o teor a decisão exarada por meio da Resolução no caso paradigma não comprova a existência de dissenso jurisprudencial acerca da interpretação da legislação Autenttaido diosribmlári4i6JAQ,-por„ qtm,.aslqpi6.4QAwnkturairtay,4, rpalizo0Q ,cierdjfi gência para esclarecer fato fAcq Lil‘r: t;po-,. Axo isssatado cituita,nettle em 31/102011 poi CLAUDL MIR M.:LA-(4 ,LiJi L:5 MAL AOULAS Ara d. Olgiri:L110,110 LLLtli 20.1012011 pot VALLMIR SANDR1 It ■ prL.o LL.o 12,01.7012 por SUFIL1 TOLL FNTINO MONDES IA CRUZ I 3 Di CAM' MI' H. 2298 Processo n° 16327.000112/2005-31 CSRF-T1 Acórdão n.° 9101-001.171 FL 14 (não questão de direito) que 6. essencial para o posicionamento dos julgadores, não incorpora a decisão que será adotada após o retorno das informações solicitadas, e que poderá ser diferente em face da alteração da composição da Turma e pela sua não vinculação aos termos da Resolução. In casu, a exigência do conhecimento prévio sobre a tributação efetiva (razão de decidir da resolução) não se converte em decisão que será proferida em momento posterior. Ern suma. o que o colegiado decidiu por meio da resolução foi que é necessário saber se há tributação efetiva no outro Pais, o que não equivale a dizer que a isenção prevista na Convenção exige-se a tributação efetiva. Quanto a este ponto, as situações fáticas são divergentes e por isso ensejaram decisões diferentes da Primeira e Oitava Câmaras. Enquanto na Camara recorrida, as informações sobre a tributação efetiva no outro Pais já constavam no processo, no caso paradigma, não havia documento algum que indicasse o regime de tributação dos referidos rendimentos. Na decisão recorrida, o colegiado fi rmou de plano sua convicção com base nas informações que já constavam nos autos. No segundo, por não dispor destas informações por ocasião do julgamento, decidiu-se pela sua conversão em diligência. 0 que resta claro, portanto, é que as decisões foram diferentes em razão das situações faticas distintas, mas não divergentes em seu âmago, ao menos neste ponto. Seguindo a análise da divergência apontada pela recorrente, há que se perquirir também o que se entendeu, naquela ocasião, por "tributação efetiva". Aqui, ao menos dois entendimentos são possíveis: a) a tributação efetiva significaria que houve recolhimento de tributos sobre os referidos rendimentos, em montantes e datas conhecidos; ou b) a tributação efetiva significaria que tais rendimentos seriam tributáveis naquele Pais, não sendo alcançados por qualquer espécie de isenção ou não incidência em razão de algum regime especial de tributação. Acerca desta questão: a efetividade da tributação no outro Pais Contratante, ainda se poderia cogitar de admitir que a isenção de que trata o referido Artigo XXIII, Parágrafo 4 está condicionada apenas que os dividendos "de acordo com as disposições da Convenção sejam tributáveis na Espanha", independente de se investigar de sua efetiva sujeição a regime de tributação. Mas esta discussão não será aqui desenvolvida, uma vez que em ambas as decisões, tal ponto não foi objeto de análise pelos colegiados. Com vistas a analisar este terceiro ponto cabe, então, verificar as possíveis significações para a expressão "tributação efetiva", quais sejam: se i) basta a simples sujeição a um regime de tributação considerado não privilegiado ou; se ii) a isenção está condicionada comprovação do efetivo recolhimento dos tributos no outro Pais Contratante. Partindo da decisão paradigma (resolução), e necessário analisar os quesitos formulados pelo colegiado e que deverão ser atendidos na diligência determinada pelo colegiado, quais sejam: "(1) qual o regime de tributação a que estavam submetidos os dividendos da Mama Participações Sociedad Limitada, nos anos 2001 e 2002, levando em conta que a sócia beneficiária era pessoa jurídica sediada no Brasil; (2) qual o regime de tributação a que estava submetido o lucro da lliama Participações Sociedad Limitada, nos anos 2001 e 2002; e AuteritIcado digitalmente em 26/10/2011 pot VAI MIR SANDRI. t-tssInarro digaaltnente em 17/11/2011 por OT .1; ir )1 ■ ANlisS CAR I NCO. Assirrodo digitalmente em :31/10r2011 pot CLAUDL.MIR IRODRI(.3LJE5 MALAQU14S, Asso do ritgitAlmeitte (..m 26110/2011 por VALM!H SANDRI 14 Lormesso 1210 1/2 0 12 por ,-;UF1 I Mt ENT I NO MENDE S DA CRUZ DI CAR': MI: [I. 2299 Processo n° 16327,000112/2005-31 CSRF-T1 Acórdão n° 9101-001.171 Fl. 15 (3) se a !llama Participações Sociedad Limitada gozava de tratamento fiscal favorecido." (destacou-se) Como se verifica, em nenhum deles consta a indagação se os referidos dividendos foram efetivamente tributados na Espanha. Todas as questões foram no sentido de se identificar o regime de tributação e não a efetividade da incidência de tributos na Espanha. Ora, isso permite inferir que o colegiado desejava saber tão somente se os referidos dividendos estariam, frise-se estariam no sentido de "poderiam estar" sujeitos a tributação na Espanha, ou seja, eram tributáveis naquele Pais. Os quesitos revelam o entendimento do colegiado de que bastava que os rendimentos estivessem sujeitos a um regime de tributação na Espanha para firmarem seu entendimento. Verifica-se que aos quesitos formulados pela Resolução, as respostas possíveis e que serão prestadas pelo Fisco espanhol poderão ser somente duas: ou sic) tributáveis ou não são tributáveis, ou integravam a base cálculo do imposto sobre a renda naquele pais ou não integravam. Portanto, pelos questionamentos formulados, solicitando indicar apenas o regime de tributação, as respostas serão todas em termos de possibilidade jurídica e não de efetividade de fato com a identificação de eventuais valores recolhidos. Portanto, quanto a este ponto, não há dissenso entre as decisões recorrida e paradigma, pois enquanto a Primeira Camara formou sua convicção com base na declaração do Fisco Espanhol, juntada aos autos pela contribuinte, que atestava que os rendimentos estavam sujeitos a regime de tributação normal disposto na Lei do Imposto sobre Sociedades, a Oitava Câmara, por não dispor de informação equivalente sobre qual regime estavam sujeitos os dividendos, converteu o julgamento em diligência. Em suma, vê-se aqui também que as decisões foram diferentes, porém convergem em seu fundamento, qual seja: a isenção prevista na Convenção está condicionada a que os dividendos sejam tributáveis no outro Pais. Também não há outra resposta possível aos referidos questionamentos em razão do contexto em que foram formulados. Veja-se que este entendimento está coerente com a aplicação do art. 74 da MP n2 2158-34. No âmbito deste Conselho, é pacifica interpretação de que a MP n 2 2158-34 modificou o aspecto temporal da tributação do resultado positivo obtido por intermédio de controladas e coligadas no exterior. No regime da Lei n 2 9.249/95, com as alterações da Lei n 2 9.532/97, o que se tributavam eram os dividendos efetivamente disponibilizados, sendo que o momento da ocorrência do fato gerador era o pagamento, o crédito ou o emprego do valor. Com o advento da MP 2158-34, o aspecto temporal do fato gerador antecipou-se, deslocando-se para o momento da apuração no balanço de 31 de dezembro de cada ano. Assim, com esta antecipação da tributação para momento antes da efetiva distribuição, a tributação no Brasil se dará, em todas as situações (sem exceção), antes da disponibilização efetiva, que deverá ocorrer em momento posterior mediante o pagamento, credito ou emprego do valor. Ora, a decisão embargada sobre a qual se proferiu a referida Resolução, admitiu a aplicação do art. 74 da MP 2158-34 e que os dividendos, considerados distribuídos por presunção absoluta (ficção), poderiam ser tributados no Brasil e na Espanha, nos termos do Artigo X da Convenção. Embora tenha se omitido quanto ao disposto no Artigo XXIII, Autenticado digitalmente em 26/1()12 011 pot VAL MIE SANDR1. Assinado digital; 'reine nor 17/11/2011 por O f ACILio DAN I AS CAk1 AXO Assinado gigitaircerite em 31/10/2o II pot CLAUDEMIR EL)! .LILS MA! AULJIAS Ar do digitalmoule our 20/10/2011 por VALMIR SANDRI 15 Impresso em 1201/2012 pot SUED TO! EN TINO MONDES DA CRUZ DI: CAM' NIF H. 1 300 Processo n° 16327.000112/2005-31 CSRF-T1 Acórdão n.° 9101-001.171 Fl. 16 Parágrafo 4, o colegiado concluiu ser aplicável ao caso o art. 74 da MP, tributando-se os dividendos como se distribuidos estivessem. Desta forma, a tributação no Brasil se deu em momento anterior a possível tributação na Espanha, pois aquele pais, nos termos da convenção, poderá tributá-los por ocasião de seu pagamento, considerando pagamento também o crédito e o emprego do valor. Logo, se conclui que em hipótese alguma tais dividendos que foram tributados (no Brasil) por ocasião de sua apuração, já haviam sido tributados (em momento anterior) na Espanha, pois os mesmos ainda não estavam disponibilizados no momento de sua apuração. Compulsando-se os autos verifica-se que tais dividendos não foram efetivamente distribuídos e, além disso, consta que tais reservas foram absorvidas por resultados negativos experimentados pela empresa na Espanha. Assim, ao formular os quesitos indagando o regime tributário aplicável aos referidos dividendos, o colegiado não buscava saber sua efetiva tributação, pois já sabia, pelas premissas adotadas no acórdão embargado, que a tributação no Brasil, por ocorrer antes da disponibilização, era antecedente à possível tributação na Espanha. Ou seja, no momento da tributação no Brasil (apuração no balanço de 31 de dezembro), sabidamente os dividendos não haviam sido tributados ainda pelo Fisco Espanhol. E, desse modo, o único questionamento possível e coerente com o entendimento do colegiado era saber qual o regime de tributação aplicável aos referidos dividendos. No momento da tributação no Brasil (apuração) tais dividendos seguramente não haviam sido tributados, uma vez que não haviam sido disponibilizados. E foi esse o entendimento do colegiado, pois os quesitos formulados ao Fisco Espanhol indagam sobre a possibilidade jurídica de tributação destes rendimentos, ou seja, se são tributáveis. Caso fosse para se indagar sobre a efetiva tributação dos dividendos naquele Pais, os questionamentos deveriam ser apresentados de forma expressa, solicitando-se inclusive informações sobre os montantes e respectivas datas de pagamento. Nesta linha argumentativa, não se sustenta a tese de que a decisão contida na Resolução de converter o julgamento em diligência seja divergente da decisão recorrida. Ao contrário, porém, vê-se que ambas as decisões, quanto a esse segundo fundamento, são convergentes e não divergentes, porquanto em ambos os casos far-se-ia necessário conhecer qual o tratamento tributário aplicável As empresas pelo Fisco espanhol, com vistas interpretação do supramencionado dispositivo do Parágrafo 4, do Artigo XXIII. Ademais, o referido dispositivo estabelece que "4. Quando um residente do Brasil receber dividendos que de acordo com as disposições da presente Convençõo sejam tributáveis na Espanha, o Brasil isentará de imposto esses dividendos", não exigindo que os rendimentos tenham sido efetivamente tributados naquele Pais. Ou seja, a isenção a ser concedida pelo Brasil está condicionada à que os referidos dividendos sejam submetidos a regime de tributação, considerado normal nos termos da Convenção. Não interessa, perquirir se houve ou não pagamento de tributos sobre tais rendimentos. A dupla tributação é eliminada pelo método da isenção, não importando a parcela paga no outro Pais, bastando que sejam Id tributáveis. Atitenticado digitalmente em 261(V1.011 por VAL_M1N SANDR I. Asstnado Llgtalmelle en 17:11/2011 por I ) I A(.II 1 . , DANIAS CAR Assinado digiLlImente em 31;1012011 nov CL AUDEMIR ROURIGUI S MALf■ QUIAS Assino dta ■ nir,,nte ttln 26 , 1012011 poi VAI MIR SANDRI 16 .i sso -1111',,,r(1112012 por SUFLITI )1_[L,Nr . ,No MENDF-;-: DO ( F/I?? DI: CARL' MI: F L 2.10 Processo n°16327.000112/2005-31 CSRF-T1 Acórdão n." 9101-001.171 Fl. 17 Nesse sentido, repriso a decisão a quo, que assim apreciou os documentos acostados aos autos, asseverando que a condição para aplicação da isenção havia sido atendida, qual seja: a demonstração de que os rendimentos eram tributáveis na Espanha, in verbis: A Recorrente demonstrou que o Ato Declaratório Interpretativo invocado é impertinente, pois trouxe documento (original e tradução juramentada) fornecido pela Agência Estatal de Administração Tributária da Espanha, Delegação de Tenerife, que comprova que a Jalua paga o imposto sobre sociedades pelo regime geral, laic) tendo optado pelo Regime Especial de Entidades de Guarda de Valores (em espanhol, Régimen Especial de Entidad de Tenencia de Valores). Por outro lado, o item IX da Portaria MF 75/76 estabelece que "Os dividendos de que trata o artigo 23, parágrafo 4, da Convenção, recebidos por residente ou domiciliado no Brasil, não estão sujeitos a imposto." Assim, ainda dentro a segunda linha de raciocínio, que considera que os rendimentos sobre cuja tributação se controverte podem ser considerados dividendos, e se regem pelo Artigo 10 da Convenção, ainda assim não caberá a tributação, em face do que dispõe o parágrafo 4 do Art. 23. (...)" (destacou-se) Na decisão paradigma a informação sobre a sujeição dos rendimentos à tributação não era conhecida, dai a conversão do julgamento em diligência, enquanto que na decisão recorrida essa informação já era do conhecimento do colegiado, tendo a recorrente trazido aos autos documento (original e tradução juramentada) fornecido pela Agência Estatal de Administração Tributária da Espanha, que comprova a sujeição ao regime tributário espanhol. Importante destacar que este documento foi suficiente para formar a convicção no colegiado de que os referidos dividendos estariam sujeitos a tributação na Espanha e, portanto, sobre eles deveria ser aplicada a isenção prevista no Parágrafo 4 do Artigo XXIII da Convenção. Por derradeiro, deve-se fazer menção à argumentação trazida no recurso e na tribuna, no que diz respeito ao fato do próprio colegiado da Primeira Camara haver, segundo a Fazenda, alterado sua convicção anterior, corroborando a tese que ambas as decisões são divergentes. Com todas as vênias, ouso divergir e esclarecer que, pela leitura atenta da decisão posterior proferida em processo da mesma Contribuinte, o contexto fático foi distinto e a valoração probatória dos elementos constantes dos autos foi inconclusa, porém não divergente. Explico. Antes de tudo, deve-se asseverar que a "mudança de posição" da ilustre Relatora se deu em relação ao entendimento acerca da incidência do disposto na MP 2:158. Ou seja, o novo entendimento da Conselheira foi relativo ao artigo de regência da matéria: Autenticado digitalmente em 26/10/2011 por VALkilç;-'?:;ANDRI Asstriatlo oe lo em 17/11 12011 por 01 6.6 ACIL /0 I ;AN AN GAR AX/i. Assinalo digila'rrienle OM 31/10)2011 no CAUDCMIR ROURIG.UL6 MALAWIAN 1\;,,ma , lo di ■ ilt,iltilente em 2h/10/2011 por VALMIR 2501/2(112 por SUFI IOLFNPINO NrIESI -)A ■''Rl 17 1)1 CAR': N11. Processo n°16327.000112/2005-31 Acórdão n. ° 9101-001.171 Por isso, revejo minha posição anterior, de que o artigo de regência do Tratado seria o 72, por ter me convencido que o art, de regência seria o 10. Como se vê, a mudança de posição foi em rein -do a qual artigo do Tratado seria aplicável ao caso. 0 voto condutor desta decisão (mais recente) destacou a "mudança de posição" descartando o entendimento anterior (proferido na decisão recorrida) e adotando o novo entendimento de que seria aplicável ao caso o Artigo X, por entender, ao final, que os rendimentos objeto da tributação pela MP 2.158 são qualificáveis como "dividendos". No entanto, em relação a este primeiro argumento da Fazenda, a divergência Ibi reconhecida e acatada neste Voto. Trata-se do primeiro fundamento da decisão recorrida, acerca do qual, a Recorrente logrou demonstrar o dissenso jurisprudencial. Ocorre, porem, que o ponto fulcral da discussão reside no segundo fundamento e sobre este, as diferenças até aqui demonstradas revelaram -se no âmbito do contexto fático e não em torno das posições jurídicas, as quais, continuo entendendo serem convergentes. Vejamos. Destaca a Fazenda em seu recurso que a "própria Primeira Câmara, após apreciar novos argumentos, evoluiu e revisou sua posição anterior para alterar diametralmente a decisão a respeito do art. 74 e o Tratado Brasil Espanha". E que a ilustre Relatora, mudando de posição, adotou a mesma decisão proferida no acórdão paradigma, qual seja, converter o julgamento em diligência para que fosse confirmado, junto ao Fisco espanhol, qual o regime de tributação dos dividendos distribuídos para o Brasil pela Jalua Spain. Sucede, entretanto, que o que levou o colegiado a converter o julgamento foi uma questão de fato interna ao processo e não uma dúvida de natureza jurídica. Consignou a Relatora, naquela ocasião: "Considerando tratar-se de dividendos presumidos, seria aplicável a regra de isenção do art. 23 do Acordo Internacional. Ocorre que a PFN suscita que esses dividendos não sic, tributados na Espanha, por condição especial relativa às Ilhas Canárias. Em que pese os elementos trazidos pelo contribuinte e pela PFN, o primeira para demonstrar o contrário, não são eles suficientes para que eu forme minha convicção." (destacou-se) Ora, depreende-se do teor desta manifestação que o fundamento para o Colegiado decidir pela conversão do julgamento em diligencia, não foi uma questão jurídica, mas uma questão de natureza eminentemente Mica, qual seja: saber se os dividendos considerados distribuídos presumidamente estavam sujeitos a um regime de tributação considerado normal, ou ao contrário, estavam sujeitos a um regime fiscal privilegiado, próprio das Ilhas Canárias. Com efeito, foi a insuficiência dos elementos fiticos que ensejou a conversão do julgamento em diligência. No caso da decisão recorrida (proferida no primeiro processo da mesma contribuinte) a declaração da Fisco Espanhol, elemento de prova juntado Amentwrido doi.a.os, latiwspe1a.)C9otritannte,i+foiivalorado4zoiniotsuficientelparama convicção dos julgadores. I() LiAR I AR c ■s•P ANO. AsstnaLio olg aaIrilente ■-qo 31/10(2011 por CLAUDEMIR HOORIC;;UES MALAOUIAS Assina '10 .1ottriln1k:n1c, L.01 2 000/2011 por VALMIR SAI/CRI o(L550 Lnri 12101(7012 por SUELI Ta 1-N TINO MENDER DA CRUZ 18 DI: CAM' MI. I:I. 2.303 Processo n° 16327.000112/2005-31 CSRF-T1 Acórdão n° 9101-001.171 Fl. 19 Naquela ocasião, consideraram que os dividendos (tidos como distribuídos pela NIP 2.158) estavam sujeitos a regime normal de tributação na Espanha e, consequentemente, não poderiam ser tributados no Brasil, por força do disposto no Artigo XXIII, Parágrafo 4. Frise-se que o mesmo não ocorreu por ocasião do segundo processo julgado pela mesma Camara. Neste segundo caso, a PFN trouxe nova informação em sentido contrário, aduzindo que os rendimentos não são tributados na Espanha por condição especial das Ilhas Canárias, localidade da sede da empresa controlada. Portanto, o que ensejou a conversão em diligência no segundo processo da mesma Contribuinte foi a dúvida de fato suscitada entre os elementos do processo que não permitiram aos julgadores formarem sua convicção acerca da tributação ou não tributação dos rendimentos na Espanha. Também neste ponto, não se vislumbra divergência entre as decisões, pois ambas consideraram que a isenção prevista no Artigo XXIII, Parágrafo 4 está condicionada a que os dividendos sejam tributáveis na Espanha, ou seja, não estejam sujeitos a um regime de tributação considerado privilegiado. Na primeira decisão, os elementos trazidos aos autos foram considerados suficientes para formar a convicção do colegiado e assim, proferiram a decisão. No segundo caso, o colegiado entendeu que aquela declaração anterior, considerada suficiente no primeiro julgado, não era tão robusta, em razão da nova informação trazida pela Procuradoria (empresa nas Ilhas Canárias). Diante desta incerteza quanto aos elementos fiticos, frise-se, elementos fiticos e 'I'M) jurídicos, o colegiado decidiu pela conversão do julgamento em diligência. Isto infirma a tese da Recorrente de que no primeiro julgamento, o colegiado entendeu que não era necessária a verificação do regime de tributação aplicável aos dividendos na Espanha e que no segundo, passou a ser necessária. 0 que se verifica é o contrário, a convicção jurídica acerca da aplicação da isenção prevista no Artigo XXIII, Parágrafo 4 se formou com base no documento juntado aos autos pela Contribuinte naquela ocasião e que mais tarde foi contraposto pela Fazenda, mas em ambas decisões buscou-se saber qual o regime de tributação dos dividendos na Espanha. 5. Conclusão Diante destas considerações, vê-se que o especial da Fazenda poderia, por hipótese, ser conhecido parcialmente na parte relativa ao primeiro fundamento da decisão recorrida, porquanto em relação a este, restou demonstrada a divergência alegada. No entanto, a parte não conhecida, correspondente a interpretação dada isenção prevista no Artigo XXIII, Parágrafo 4 da Convenção Brasil-Espanha, diz respeito ao segundo fundamento da decisão, que nos termos do voto condutor é considerado autônomo e suficiente para afastar a exigência. Assim sendo, ainda que se conhecesse de forma parcial o especial da Fazenda, a eventual reforma do julgado a quo na parte conhecida não seria suficiente para afastar a exigência, cuja decisão se apoia em dois fundamentos. No exame da admissibilidade de recursos que desafiam decisões amparadas em mais de um fundamento, esta Corte tem seguido o entendimento exarado pelo Enunciado 283 da Stimula do STF, in verbis: Auterrtirado digitarmenie ern 20/1012011 por VAL.M1H SANDHI. Assinado digqiiimenle um 17 , 11 12011 por U AGIL I() DAN f AS CAR I ANC) Assinado dloriainwmte em 31110/2011 por CLAUDL:MiR 01ODHI(3UE:: -.3 NIALAoulA:). Assma do drvaimeirte 2r5:10/2011 pot VALMIR SANDHI I 9 Impresso :rn 12/01:2012 por SUED TOLEN TN° Mt- NDFS PA C.RU7 DI CAR • 2304 Proccsso n° 16327.000112/2005-31 Acórdão n.° 9101-001.171 CSRF-T1 FL 20 "É inadmissirel o recurso extraordinário, quando a decisão recorrida iissenta em mais de um fundamento suficiente e o recurso nào abrange todos eles." Desta forma, entendo que o recurso especial não pode ser conhecido, em razão da falta de elementos suficientes para reverter a decisão recorrida. Por todo o exposto e tendo em conta que o cotejo entre as decisões recorrida e paradigma não revela divergência de interpretação da legislação tributária, direciono meu voto no mesmo sentido do proferido pelo ilustre Relator, considerando prejudicada a admissibilidade do recurso especial da Fazenda. como voto. (documento assinado digitalmente) Claudemir Rodrigues Malaquias - Conselheiro Autetitiedoo digdalmenle em 26/1102011 por VAI mu -4. SANDR I Assinado dicptahnente em 17111/2011 por ()I Ac,11._ ■ 01.141\11A:3 !..;AH1AX(..) Ass,riad ..) diytdimente cm 31/10/2011 pot CLAUDLNIIN RODHI(3LIES MALAUU1A1 -.3. Assina do di:jitaIn 'erne em 20/10/2011 por VAI MR SANDki 20 !Ti l2ÚI,20te pot SUFI I FOLENnNO MENDE S 11A CRLI7

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Numero do processo: 16561.720118/2014-46
Turma: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Primeira Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Wed Aug 16 00:00:00 UTC 2017
Data da publicação: Thu Oct 05 00:00:00 UTC 2017
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2009 PRELIMINAR DE NULIDADE. CERCEAMENTO DE DEFESA. NÃO OCORRÊNCIA. A decisão recorrida foi devidamente fundamentada e enfrentou os argumentos aduzidos pela impugnação de forma clara e satisfatória. O julgador não está obrigado a responder a todas as questões suscitadas pelas partes, quando já tenha encontrado motivo suficiente para proferir a decisão. O julgador possui o dever de enfrentar apenas as questões capazes de infirmar (enfraquecer) a conclusão adotada na decisão recorrida. LUCROS OBTIDOS POR CONTROLADA NO EXTERIOR. CONVENÇÃOBRASIL-ÁUSTRIA DESTINADA A EVITAR A DUPLA TRIBUTAÇÃOE PREVENIR A EVASÃO FISCAL EM MATÉRIA DE IMPOSTO SOBRE ARENDA. ART. 74 DA MP Nº 2.158 35/2001. NÃO OFENSA. Não há incompatibilidade entre a Convenção Brasil-Áustria e a aplicação do art. 74 da Medida Provisória nº 2.15835/2001, não sendo caso de aplicação do art. 98 do CTN, por inexistência de conflito. TRATADO INTERNACIONAL BRASIL ÁUSTRIA. O Tratado firmado entre Brasil e Áustria não impede a tributação na controladora no Brasil os lucros auferidos por controlada no exterior.
Numero da decisão: 1401-002.040
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, rejeitar as arguições de nulidade e, no mérito, por maioria de votos, negar provimento ao recurso voluntário. Vencidos os Conselheiros Livia De Carli Germano, Luciana Yoshihara Arcangelo Zanin e Daniel Ribeiro Silva. Designado o Conselheiro Abel Nunes de Oliveira Neto para redigir o voto vencedor. Declarou-se impedido o Conselheiro José Roberto Adelino da Silva. (assinado digitalmente) LUIZ AUGUSTO DE SOUZA GONÇALVES - Presidente. (assinado digitalmente) Daniel Ribeiro Silva- Relator. (assinado digitalmente) Abel Nunes de Oliveira Neto – Relator Designado Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Luiz Augusto de Souza Gonçalves (Presidente), Livia de Carli Germano (Vice-Pesidente), Luiz Rodrigo de Oliveira Barbosa, Abel Nunes de Oliveira Neto, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Luciana Yoshihara Arcangelo Zanin e Daniel Ribeiro Silva. Declarou-se
Nome do relator: DANIEL RIBEIRO SILVA
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1401­002.040  –  4ª Câmara / 1ª Turma Ordinária   Sessão de  16 de agosto de 2017  Matéria  IRPJ ­ LUCROS AUFERIDOS EXTERIOR  Recorrente  MARSELHA HOLDINGS LTDA  Recorrida  FAZENDA NACIONAL    ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA ­ IRPJ  Ano­calendário: 2009  PRELIMINAR  DE  NULIDADE.  CERCEAMENTO  DE  DEFESA.  NÃO  OCORRÊNCIA.  A  decisão  recorrida  foi  devidamente  fundamentada  e  enfrentou  os  argumentos  aduzidos  pela  impugnação  de  forma  clara  e  satisfatória.  O  julgador não está obrigado a  responder a  todas as questões  suscitadas pelas  partes, quando já tenha encontrado motivo suficiente para proferir a decisão.  O  julgador  possui  o  dever  de  enfrentar  apenas  as  questões  capazes  de  infirmar (enfraquecer) a conclusão adotada na decisão recorrida.  LUCROS  OBTIDOS  POR  CONTROLADA  NO  EXTERIOR.  CONVENÇÃOBRASIL­ÁUSTRIA  DESTINADA  A  EVITAR  A  DUPLA  TRIBUTAÇÃOE  PREVENIR  A  EVASÃO  FISCAL  EM  MATÉRIA  DE  IMPOSTO SOBRE ARENDA. ART.  74 DA MP Nº  2.158  35/2001. NÃO  OFENSA.  Não há incompatibilidade entre a Convenção Brasil­Áustria e a aplicação do  art. 74 da Medida Provisória nº 2.15835/2001, não sendo caso de aplicação  do art. 98 do CTN, por inexistência de conflito.  TRATADO INTERNACIONAL BRASIL ÁUSTRIA.  O  Tratado  firmado  entre  Brasil  e  Áustria  não  impede  a  tributação  na  controladora no Brasil os lucros auferidos por controlada no exterior.      Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  Acordam  os  membros  do  colegiado,  por  unanimidade  de  votos,  rejeitar  as  arguições  de  nulidade  e,  no  mérito,  por  maioria  de  votos,  negar  provimento  ao  recurso  voluntário. Vencidos os Conselheiros Livia De Carli Germano, Luciana Yoshihara Arcangelo  Zanin  e  Daniel  Ribeiro  Silva.  Designado  o  Conselheiro  Abel  Nunes  de  Oliveira  Neto  para  redigir o voto vencedor. Declarou­se impedido o Conselheiro José Roberto Adelino da Silva.      AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 16 56 1. 72 01 18 /2 01 4- 46 Fl. 549DF CARF MF     2 (assinado digitalmente)  LUIZ AUGUSTO DE SOUZA GONÇALVES ­ Presidente.   (assinado digitalmente)  Daniel Ribeiro Silva­ Relator.  (assinado digitalmente)  Abel Nunes de Oliveira Neto – Relator Designado  Participaram  da  sessão  de  julgamento  os  conselheiros:  Luiz  Augusto  de  Souza  Gonçalves  (Presidente),  Livia  de  Carli  Germano  (Vice­Pesidente),  Luiz  Rodrigo  de  Oliveira  Barbosa,  Abel  Nunes  de  Oliveira  Neto,  Guilherme  Adolfo  dos  Santos  Mendes,  Luciana Yoshihara Arcangelo Zanin e Daniel Ribeiro Silva. Declarou­se    Relatório  1. Trata­se  de Recurso Voluntário  interposto  em  face  do  acórdão  proferido  pela Delegacia da Receita Federal do Brasil no Recife  (PE), que manteve o crédito tributário  decorrente  do  auto  de  infração  lavrado  em  decorrência  de  supostas  infrações  à  legislação  tributária, referente ao ano calendário de 2009, por meio dos quais são exigidos da Controlada  da Recorrente com domicilio na Áustria, o Imposto Sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ e  a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL, tendo total do crédito consolidado no  valor de R$ 215.330.444,78 conforme descrição nas tabelas abaixo:    IRPJ  72.135.955,80  Juros de Mora  32.093.286,74  Multa  54.101.966,85  Valor do Crédito Apurado  158.331.209,39     CSLL  25.968.944,09  Juros de Mora  11.553.583,23  Multa  19.476.708,07  Valor do Crédito Apurado  56.999.235,39    2. Ao compulsar dos autos, nota­se que o TVF­Termo de Verificação Fiscal,  às fls. 164/186, informa que o procedimento fiscal junto ao sujeito passivo acima identificado,  Fl. 550DF CARF MF Processo nº 16561.720118/2014­46  Acórdão n.º 1401­002.040  S1­C4T1  Fl. 609          3 restringiu­se à verificação da regularidade fiscal pertinente aos Lucros, Rendimentos, Ganhos  de Capital e Participações Societárias havidos no exterior.  3.  Aduz  a  fiscalização,  que  o  princípio  da  universalidade  da  tributação  da  renda, consagrado na Constituição Federal de 1988 no art. 153, parágrafo 2ª, inciso I, teve sua  regulamentação  legal  exigida  na  Lei  Federal  de  nº  9.249/95,  disciplinando  que  os  lucros,  rendimentos  e  ganhos  de  capital  auferido  no  exterior  por  filiais,  controladas  e  coligadas  de  pessoas jurídicas domiciliadas no Brasil passam a ser tributadas pelo IRPJ. Consubstanciado à  carta  Magna  de  1988,  a  Instrução  Normativa  213/2002  ­  IN  dispõe  que  “os  resultados  auferidos  por  intermédio  de  outra  pessoa  jurídica,  na  qual  a  filial,  sucursal,  controlada  ou  coligada,  no  exterior,  mantenha  qualquer  tipo  de  participação  societária,  ainda  que  indiretamente, serão consolidados no balanço da filial, sucursal, controlada ou coligada para  efeito de determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL da beneficiária no Brasil”.  4.  De  acordo  com  a  Fiscalização,  ao  teor  do  que  disciplina  o  art.  74  da  Medida  Provisória  de  nº  2.158­35  e  nos  termos  da  Lei  nº  9.249/95,  os  lucros  auferidos  por  controlada ou coligadas no exterior serão consideradas disponibilizadas para a controladora ou  coligada  no  Brasil  na  data  do  balanço  no  qual  tiveram  sido  apurados  na  proporção  das  participações, o que serão computados para efeito de tributação nas bases de cálculo do IRPJ e  da CSLL. Informa que, a partir de 01/10/99 a CSLL passou a incidir sobre lucros, rendimentos  e ganhos de capital auferidos no exterior.  5.  Ressalta  que  a  controlada  indireta  IMAGRA,  nas  Bahamas,  teve  sua  participação  societária  adquirida  pela  Bradesco  Overseas  Funchal  ­  Consulting  Services  Sociedade Unipessoal LTDA em Março de 2009. E que os rendimentos auferidos nas Bahamas  e na Ilha da Madeira não se encontram protegidos por acordos de bitributação, tendo em vista  que  o Brasil  não  é  signatário  do  acordo  com  as  Bahamas  e  que  o  acordo  com  Portugal  faz  ressalva  expressa  à  Ilha  da  Madeira,  pois  ambas  são  elencadas  como  dependências  de  tributação favorecida no art. 1º VI e XXX da IN SRF de nº 188/02.  6.  Segundo  informações  constantes  no  TVF,  há  ausência  de  violação  de  disposições da convenção para prevenir a dupla tributação celebrada entre o Brasil e a Áustria,  por  considerar,  com  fundamento  na  Solução  Interna  COSIT  de  nº.  18/13  e  pela  OCDE  ­  Organização  para  Cooperação  e  Desenvolvimento  Econômico,  que  não  seriam  os  lucros  da  sociedade  investida  tributados pelo Estado de  residência dos  sócios, mas  os  lucros  auferidos  pelos  próprios  sócios,  em  que  pese  na  apuração  da  base  de  cálculo  tributável  seja  utilizado  como referência o valor dos lucros auferidos pela sociedade sediada no outro Estado.   7. Há inaplicação dos artigos 10 e 23 dos Tratados para evitar a bitributação  no presente caso, pois embora a S.I do COSIT de nº 18/13 não analise tais artigos que versam  também sobre a tributação dos dividendos, afasta a incompatibilidade do art. 74 da MP de nº  2.158/35 com art. 7º do Tratado.  8. Nessa linha, concluiu a fiscalização: a) que a norma interna incide sobre o  contribuinte  brasileiro,  inexistindo  qualquer  conflito  com  os  dispositivos  do  Tratado  que  versam  sobre  a  tributação  de  lucros;  b)  o  Brasil  não  está  tributando  os  lucros  da  sociedade  domiciliada  no  exterior,  mas  sim  os  lucros  auferidos  pelos  próprios  sócios  brasileiros;  c)  a  legislação  a  legislação  brasileira  permite  à  empresa  investidora  no  Brasil  o  direito  de  compensar  o  imposto  pago  no  exterior,  ficando  assim,  eliminada  a  bitributação,  independentemente da existência de tratado; d) Não se está  tributando os dividendos a serem  distribuídos no Brasil, mas os lucros apurados na Áustria.  Fl. 551DF CARF MF     4 9.  Cientificado  da  autuação  em  16/10/2010  (fls.  206/207),  o  interessado  apresentou a impugnação em 17/11/2014 (fls. 222/261), na qual alegou, em síntese, que houve  ilegalidade na lavratura do auto de infração por violação do Tratado celebrado entre o Brasil e  a  Áustria,  tendo  em  vista  a  inobservância  da  prevenção  da  bitributação  sobre  os  lucros  de  controladas  no  exterior  que  impedem  a  aplicação  do  regime  de  tributação  automática  dos  lucros consolidados ao nível do Bradesco Áustria, não distribuídos para o sócio no Brasil, e da  previsão expressa da isenção dos dividendos, pela impossibilidade de o Brasil tributar os lucros  por controladas austríacas mesmo quando distribuídos.   10. Aduz que o objeto da tributação pelo art. 25 da Lei 9.249/95 é o próprio  lucro das entidades estrangeiras (controlada ou coligada) que é tributado no Brasil pelo método  da adição ou soma ao lucro real da pessoa jurídica no País, tal como ocorre com os lucros dos  entes  desprovidos  de  personalidade  jurídica  própria  (filial  e  sucursal).  O montante  do  lucro  estrangeiro passível de adição é determinado pela aplicação do percentual de participação da  pessoa jurídica diretamente sobre os resultados da controlada ou coligada no exterior (inciso II  do § 22 do art. 25 da Lei nº 9.249/95).   11. Argumenta que o objeto da  tributação, nos  termos da  lei  brasileira,  é o  próprio lucro da controlada no exterior e não o resultado de equivalência patrimonial no Brasil,  resultado  este  que  não  tem  existência  própria,  nem  qualquer  autonomia  em  relação  àquele  lucro,  tanto  que  com  ele  não  se  soma,  sendo  um mero  reflexo —  não  tributável  ­  do  lucro  estrangeiro.   12. Afirma ainda, que as convenções celebradas pelo Brasil são aplicáveis à  Contribuição Social sobre o Lucro, instituída pela Lei n. 7.689/88. Pois, a CSLL é um adicional  ao  IRPJ,  distinguindo­se  apenas  pela  sua  destinação,  vinculada  à  finalidade  específica  da  seguridade social. Requereu a improcedência total do Auto de infração lavrado em relação ao  IRPJ e à CSLL sobre o lucro líquido, com o conseqüente arquivamento do presente processo  administrativo fiscal.  13. O Acórdão ora Recorrido (16­71.977 ­ 3ª Turma da DRJ/SP1) recebeu a  seguinte ementa:  ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA ­ IRPJ  Ano­calendário: 2009  IRPJ. CSLL. LUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR. TRIBUTAÇÃO EM  BASES UNIVERSAIS.  Os  lucros,  rendimentos  e  ganhos  de  capital  auferidos  no  exterior  serão  computados  na  determinação  do  lucro  real  e  da  base  de  cálculo  da CSLL,  correspondentes ao balanço levantado em 31 de dezembro de cada ano.  DISPONIBILIZAÇÃO DOS LUCROS. ARTIGO 74 DA MP 2.158/35.  AÇÃO  DIRETA  DE  INCONSTITUCIONALIDADE.  STF.  REGULARIDADE DA TRIBUTAÇÃO PELO PAÍS DE RESIDÊNCIA DA  CONTROLADA.   O artigo 74, da MP 2158/35, que fixou o momento da disponibilização dos  lucros  para  a  data  do  balanço  em  que  foram  apurados,  foi  submetido  à  apreciação do STF (ADI/2.588), tendo a Suprema Corte decidido que referida  norma é constitucional, com efeito vinculante e eficácia erga omnes, para as  controladas localizadas em países com tributação favorecida. Com relação às  controladas  residentes  em  países  com  tributação  regular,  por  não  ter  sido  Fl. 552DF CARF MF Processo nº 16561.720118/2014­46  Acórdão n.º 1401­002.040  S1­C4T1  Fl. 610          5 atingida a maioria de votos, entende­se pela constitucionalidade do artigo 74,  da MP 2158/35, não obstante a inexistência dos citados efeitos.  TRATADOS PARA EVITAR A DUPLA TRIBUTAÇÃO  O  entendimento  da  RFB,  manifestado,  na  SCI  nº  18­Cosit,  é  de  que  a  aplicação do artigo 74, da MP 2.158/35, não viola os tratados internacionais  para evitar a dupla tributação, uma vez que (a) a norma interna incide sobre o  contribuinte brasileiro,  inexistindo qualquer conflito com os dispositivos do  tratado  que  versam  sobre  a  tributação  de  lucros,  (b)  o  Brasil  não  está  tributando os lucros da sociedade domiciliada no exterior, mas sim os lucros  auferidos pelos próprios sócios brasileiros, (c) a legislação brasileira permite  à  empresa  investidora  no Brasil  o  direito  de  compensar  o  imposto  pago  no  exterior, ficando, assim, eliminada a dupla tributação, independentemente da  existência de tratado.  CSLL. Quando a comprovação das infrações depende dos mesmos elementos  de  prova,  aplicam­se,  ao  Auto  de  Infração  da  CSLL,  as  razões  de  decidir  pertinentes  ao  IRPJ.  ALEGAÇÕES  DE  INCONSTITUCIONALIDADES/ILEGALIDADES.  Não  compete  à  DRJ  afastar, sob o fundamento de inconstitucionalidade ou ilegalidade, lei, tratado  internacional ou ato normativo expedido pela RFB, exceção feita às hipóteses  expressamente  previstas  no  ordenamento  jurídico.  PRODUÇÃO  DE  PROVAS APÓS O PRAZO DE IMPUGNAÇÃO.  O momento  adequado para  a  produção  de  provas  dá­se  dentro  do  prazo  de  impugnação,  exceção  feita  às  hipóteses  previstas  nas  normas  que  regem  o  contencioso  administrativo  fiscal,  as  quais  devem  ser  demonstradas  pela  Impugnante.  Impugnação Improcedente.  Crédito Tributário Mantido.    14.  Isto  porque,  segundo  entendimento  do  Acordão  recorrido,  não  é  competência  da  DRJ  analisar  questões  atinentes  à  inconstitucionalidade  ou  ilegalidade,  para  afastar  aplicação  de  lei,  tratado  internacional  ou  ato  normativo  expedido  pela  Republica  Federativa do Brasil. Ressalvou também, que não cabe à aplicação do Tratado celebrado entre  o Brasil e a Áustria, pois embora a recorrente tenha consolidado os lucros na controlada direta  austríaca (Bradesco Overseas Service GMBG), nos termos do art. 1º, paragrafo 6º da I.N SRF  nº  213/02,  as  atividades  operacionais  que  geraram os  lucros  objeto  do  lançamento  tributário  ocorreram  nas  controladas  indiretas  da  Recorrente  ­  Bradesco Overseas  Funchal  Consulting  Services e Imagra, residentes na Ilha da Madeira e nas Bahamas, respectivamente, onde não se  aplicam tratados para evitar a dupla tributação.  15.  Tendo  sido  intimado  do  referido  Acordão  em  13/05/2016  (fls.  390),  o  Recorrente  apresenta  Recurso  Voluntário  em  14/06/2016  (fls.  391/458),  no  qual  além  de  reiterar as razões aduzidas em sede de impugnação, pugna pela reforma da decisão de 1º grau,  com os seguintes argumentos:    Fl. 553DF CARF MF     6 i)  Preliminarmente:  nulidade  da  decisão  recorrida  por  não  terem  sido  ventilados  todos  os  argumentos  expostos  na  impugnação  apresentada,  portanto,  ferindo  os  princípios  constitucionais  inquisitórios  e  da  verdade  material;  ii)  Aduz  que  a  decisão  com  base  na  Solução  Interna  COSIT  nº  18/133,  confere  interpretação  equivocada  às  disposições  do  tratado  Brasil­Áustria,  contrárias  ao  seu  sentido  e  finalidade,  conduzindo  à  ineficácia  das  disposições  convencionais,  ao  desprezar  o  art.  7º  do  Tratado,  que  visa  justamente  evitar  a  tributação  extraterritorial  por  um Estado  dos  lucros  não  distribuídos,  auferidos  por  pessoa  jurídica  com  personalidade  própria,  domiciliadas  em  outro  Estado,  no  caso  a  (BRADESCO  OVERSEAS  SALSBURG SERVICE GMBG) – pois, os  lucros auferidos pela controlada  com  domicílio  na  Áustria,  só  poderão  ser  tributados  pelo  ente  federativo  daquele  próprio  país,  excluindo  dessa  forma,  a  competência/capacidade  de  tributar do Brasil em relação aos mesmos lucros;  iii)  Alega  que  o  objetivo  da  tributação  consubstanciada  no  art.  25  da  Lei  9.249/95  é  o  próprio  lucro  das  controladas  ou  coligadas  que  é  tributado  no  Brasil pelo método da adição ou soma ao lucro real da PJ no País, tal como  ocorre com os lucros dos entes desprovidos de personalidade jurídica própria  ­ (filiais e sucursais). Com isso, analisando o art. 74 da MP de nº 2.158­35/01  com  o  art.  25  da  Lei  nº  9.249/95,  conclui­se  que  referem­se  diretamente  à  tributação dos lucros das controladas e coligadas adicionadas ao lucro líquido  da controlada no Brasil;  iv)  Afirma  que  o  MEP  ­  Método  de  Equivalência  Patrimonial  é  utilizado  como  mera  mecânica  para  inclusão  dos  lucros  no  balanço  do  sócio,  controlador ou coligado no Brasil. E que de acordo com o STF, "efetuado o  balanço da Estrangeira,  o valor do patrimônio da Brasileira, para efeitos de  seu valor de mercado, altera­se com a inclusão do lucro a ela correspondente,  embora não distribuído”;  v) Informa que ao contrário do que afirma a decisão recorrida, os lucros das  controladas indiretas, sediadas nas Bahamas e na ilha da Madeira, devem ser  consolidados  no  balanço  da  controlada  direta  (Áustria),  para  efeito  de  determinação do lucro real da Recorrente no Brasil;  vi) Diz que há ilegalidade do auto de infração por violação expressa ao Art.  7º do Tratado Brasil­Áustria, pois o fato da legislação do Brasil dispor que os  lucros  tributáveis  são  aqueles  apurados  antes  do  pagamento  do  imposto  estrangeiro, um valor superior ao dos próprios lucros que seriam passíveis de  distribuição para o  sócio no País,  só demonstra que o  lucro da  entidade no  exterior é que está sendo de fato tributado;  vii) Afirma que não procede o argumento da decisão recorrida de não aplicar  o Tratado por entender que o sujeito passivo no Brasil é a Recorrente, uma  vez  que  o  Brasil  despreza  a  personalidade  jurídica  das  controladas  estrangeiras,  submetendo­as  ao  regramento  dos  estabelecimentos  permanentes,  arrogando­se  uma  competência  tributária  ­  quando  o  Tratado  atribui competência exclusiva à Áustria. Dessa forma, segundo a recorrente:  “a  lei  brasileira  elegeu  a  Recorrente  como  uma  espécie  de  responsável,  unicamente para viabilizar a tributação extraterritorial pretendida pelo Brasil,  Fl. 554DF CARF MF Processo nº 16561.720118/2014­46  Acórdão n.º 1401­002.040  S1­C4T1  Fl. 611          7 que de outro modo não  seria  factível  ­  pois não  se vislumbrou outra  forma  pela qual o Fisco Brasileiro conseguiria efetuar o lançamento contra a pessoa  jurídica no exterior”;  viii) Aduz ainda: "que conforme estabelece o art. 98 do CTN ­ os Tratados e  as  convenções  internacionais  revogam ou modificam  a  legislação  tributária  interna,  e  serão  observadas  pela  que  lhes  sobrevenha.  O  próprio  STF  já  reconheceu a prevalência dos Tratados  internacionais para prevenir  a dupla  tributação pelo critério da especialidade, pelo que ainda que o art. 74 da MP  de  nº  2.158­31/01  seja  posterior  ao  tratado  com  a  Áustria,  as  disposições  deste último prevalecem e devem ser observadas pelo Fisco";  ix)  Nesse  sentido,  diz  que  a  DR/JR1  já  se  manifestou  sobre  o  tema,  no  mesmo entendimento da Recorrente, o que merece transcrição do Acordão de  nº 12­29601 da 6ª Turma:  LUCRO  REAL.  LUCRO  AUFERIDO  NO  EXTERIOR.  CONVENÇÃO  INTERNACIONAL  PARA  EVITAR  A  DUPLA TRIBUTAÇÃO. LUCRO TRIBUTAVEL SOMENTE  NO  DOMICÍLIO  FISCAL.”  Os  Lucros  auferidos,  na  Holanda,  por  controladas  ou  coligadas  de  pessoa  jurídica  domiciliada no Brasil somente são tributáveis naquele país,  por força da Convenção Internacional para Evitar a Dupla  Tributação  e  Prevenir  a  Evasão  Fiscal  em  matéria  de  Imposto de Renda promulgada pelo Decreto nº 355 de 1991.  Impossibilidade  de  tributação  individualizada  das  controladas  indiretas,  na  medida  em  que  não  podem  ser  aplicadas  aos  fatos  geradores  ocorridos  em  2009,  pois  inexiste  equivalência  patrimonial  individualizada  de  controlada indireta e segundo a recorrida, tal sistemática só  foi introduzida com a Lei nº 12.973/14;    x)  Informa  que  no  ano  calendário  2009,  a  BRADESCO  OVERSEAS  FUNCHAL  CONSULTING  SERVICES  adquiriu  100%  de  participação  na  IMAGRA,  consolidando  os  lucros  das  duas  controladas  indiretas  na  BRADESCO  OVERSEAS  SALSBURG  SERVICE  GMBH  (controlada  direta austríaca ). – {conforme quadro abaixo:}     Fl. 555DF CARF MF     8 xi)  Assim,  explica  o  conceito  de  consolidação  vertical:  "A  consolidação  vertical  foi  adotada  em  reconhecimento,  no  plano  fiscal  de  que  no  direito  societário brasileiro não há uma participação da controladora no Brasil nos  resultados  de  controlada  ou  coligada  indireta  (BRADESCO  OVERSEAS  FUNCHAL ­ CONSULTING SERVICES E IMAGRA), mas apenas por meio  da  necessária  participação  da  pessoa  jurídica  intermediária  (BRADESCO  OVERSEAS  SALSBURG  SERVICE  GMBH),  pelo  que  os  resultados  individuais daquela teriam de ser necessariamente considerados no conjunto  das remessas desta (controlada direta) para efeitos de determinar a matéria  tributável no Brasil.” (fls.438);  xii)  Afirma  que  a  decisão  recorrida  ao  argumentar  acerca  da  tributação  de  forma individualizada, incorre em inovação de critério jurídico, pois no TVF  inexiste  sistemática  suscitada.  Nessa  linha,  o  órgão  julgador  não  poderia  inovar  para  justificar  a  tributação  pretendida,  tendo  em  vista  a  vedação  expressa do art. 146 do CTN que versa sobre a mudança de critério jurídico.  Aduzindo  ainda  que:  “(...)  é  fato  incontroverso  nos  autos  a  consolidação  vertical,  ao nível  da  controlada direta,  dos  lucros de  controladas  indiretas  no exterior é a sistemática consagrada na legislação tributaria, por força do  art. 1º, paragrafo 6º da I.N RFB 213/02." (fls. 442);  xiii)  Argumenta  que  os  lucros  da  BRADESCO  OVERSEAS  SALSBURG  SERVICE  GMBH  quando  distribuídos  para  a  recorrente,  estão  sujeitos  à  tributação na Áustria, limitada a 15% conforme o Tratado celebrado, sem que  essa tributação na fonte seja passável de compensação com o IRPJ e CSLL  incidentes no País,  sendo que o Brasil optou pelo método da  isenção como  forma de eliminar a dupla tributação sobre esses dividendos;  xiv)  Reitera  que  se  o  IRPJ  e  a  CSLL  incidirem  no  Brasil  em  momento  anterior  ao  da  incidência  do  imposto  austríaco,  como  pretende  o  Auto  de  Infração, ter­se­á a dupla tributação .... "já que a tributação na fonte sobre os  dividendos  na Áustria  tem  como  sujeito  passivo  o  sócio  brasileiro  e  não  é  passível  de  creditamento  nos  termos  do  Tratado  e  nem  nos  termos  da  lei  interna brasileira (art. 26 da Lei 9.249/95)”;  xv)  Nesse  sentido,  aduz  que  o  CARF  já  se  manifestou  sobre  o  tema,  reconhecendo  a  aplicação  do  Tratado  Internacional  para  evitar  a  dupla  tributação, considerando isentos de tributação no Brasil os dividendos pagos  por  uma  sociedade  residente  no  exterior.  Para  tanto,  colaciona  diversos  julgados às fls. 449/453 dos autos, que versam sobre tal matéria;  xvi)  Alega  ainda,  que  as  convenções  celebradas  pelo  Brasil  também  são  aplicáveis à CSLL, na medida em que esta é um adicional ao IRPJ conforme  dispõe o art. 2º do Tratado  internacional com a Áustria,  seguindo a mesma  regra aplicada ao IRPJ, de modo a evitar a dupla tributação;  xvii)  Requereu  por  fim,  o  acolhimento  das  razões  expendidas  no  recurso,  para  determinar  o  cancelamento  das  exigências  fiscais,  com  o  consequente  arquivamento do presente processo administrativo fiscal.    Fl. 556DF CARF MF Processo nº 16561.720118/2014­46  Acórdão n.º 1401­002.040  S1­C4T1  Fl. 612          9 16.  Instado  a  se  manifestar  (fls.  499),  a  Fazenda  Nacional  apresentou  contrarrazões ao Recurso interposto (fls. 501), aduzindo em síntese que:    i) Não houve cerceamento de defesa que  implicasse na nulidade da decisão  recorrida, pois  in  casu,  não se vislumbra quaisquer das hipóteses  elencadas  no art. 59 e 60 do Decreto nº 70.235, de 1972, que versa acerca da validade  dos atos praticados no âmbito do processo administrativo fiscal federal;  ii)  A  norma  brasileira  não  extrapola  os  limites  estabelecidos  pelo  Tratado  internacional,  na  medida  em  que  somente  as  leis  brasileiras  definiram  o  conceito de lucro real da PJ situada no Brasil, incluindo na base de cálculo do  IRPJ  e  da  CSLL  os  lucros  auferidos  no  exterior  por  intermédio  de  controladas  ou  coligadas  estrangeiras  –  (conforme  o  art.  25  da  Lei  nº  9.249/95);  iii)  O  art.  25  da  Lei  nº  9.249,  de  1995,  dispõe  que  o  lucro  das  empresas  residentes  no  Brasil  será  composto  pelos  resultados  auferidos  no  exterior.  Significa dizer que, ao determinar a adição dos lucros, rendimentos e ganhos  de  capital  auferidos  no  exterior,  a  norma  explicita  que  os  rendimentos  produzidos  no  exterior  integrarão  o  lucro  real  das  pessoas  jurídicas  brasileiras.  Trata­se  da  consagração  do  princípio  da  universalidade  ou  da  tributação  em  bases  universais,  previsto  no  inciso  I  do  §  2º  do  art.  153  da  Constituição Federal de 1988.” (fls.513);  iv)  Isso  porque,  o  art.  74  da  Medida  Provisória  n°  2.158­35,  de  2001,  apresenta preceitos que correspondem ao âmbito de competência do Brasil –  ou seja, define o que deve ser entendido como lucro das empresas brasileiras  e o momento em que será possível haver incidência do IR e da CSLL sobre  estes lucros;  v) O art. 74 da Medida Provisória nº 2.158­35, de 2001, não objetiva tributar  o  lucro  de  pessoas  jurídicas  residentes  em  outros  países,  mas  que  no  momento  em  que  for  apurado  o  lucro  no  exterior,  ele  será  oferecido  à  tributação no Brasil – na proporção da participação da empresa brasileira em  suas controladas e coligadas estrangeiras. Assim, o parâmetro utilizado para  compor  a  base  de  cálculo  do  IRPJ  e  da  CSLL  são  os  lucros  obtidos  por  intermédio  das  controladas  e  coligadas  no  exterior  e  o  momento  da  disponibilização destes lucros para a controladora ou coligada brasileira;  vi)  Informa  a  existência  das  normas  CFC  ­  (regra  de  tributação  de  resultados de controladas no exterior) no art. 74 da Medida Provisória n°  2.158­35, de 2001, com objetivo de disciplinar a  tributação de  rendimentos  auferidos no exterior por intermédio de empresas coligadas ou controladas e,  ao  mesmo  tempo,  impedir  o  diferimento  da  tributação.  Assim,  a  norma  permite ao Estado brasileiro  trazer para o campo da incidência  tributária os  resultados obtidos por pessoas jurídicas residentes no país por meio de suas  controladas e coligadas no exterior;  Fl. 557DF CARF MF     10 vii) Asseverou que o legislador pátrio optou por não seguir integralmente as  orientações da OCDE ­ Organização para Cooperação e Desenvolvimento  Econômico, indicando uma opção de política fiscal do Brasil. Aduzindo que  a essência da norma CFC foi preservada no art. 74 da Medida Provisória nº  2.158­35,  de  2001,  visto  que  estabeleceu­se  um  regime  específico  para  a  tributação  dos  rendimentos  auferidos  por  intermédio  de  controladas  e  coligadas situadas no exterior – de modo a concretizar a tributação universal  da renda e impedir o diferimento por tempo indeterminado da tributação;  viii) Afirma que o art. 74 da Medida Provisória nº 2.158­35, de 2001, nunca  teve por  objetivo  tributar  o  lucro  de  pessoas  jurídicas  residentes  em outros  países,  pois  a  legislação  brasileira  criou  uma presunção  absoluta  de que  os  lucros foram disponibilizados aos sócios brasileiros na data de sua apuração  no balanço da controlada ou coligada residente no exterior. Implicando dizer  que:   “(...)  No  momento  em  que  for  apurado  o  lucro  no  exterior,  ele  será  oferecido  à  tributação  no  Brasil  –  na  proporção  da  participação  da  empresa brasileira em suas controladas e coligadas estrangeiras. Dessa  maneira,  para  aplicar  a  técnica  de  tributação  prevista  no  art.  74  da  Medida Provisória  nº  2.158­35,  de  2001,  nem  se  deve  cogitar  sobre  a  existência ou não de tributação no país de residência da controlada ou  coligada  estrangeira.  Com  efeito,  se  realmente  houve  pagamento  de  tributo no exterior, isso será relevante apenas em um segundo momento,  vale  dizer:  os  impostos  pagos  no  exterior  somente  terão  importância  para  fins de compensação com o  tributo a ser pago no Brasil. E é por  essa razão que o texto da IN SRF nº 213, de 2002, faz a ressalva quanto  ao  tributo  pago  no  exterior,  de  modo  a  preservar  a  lógica  da  norma  prevista  no  art.  74  da  Medida  Provisória  nº  2.158­35,  de  2001.”  (fls.530).    ix) Nessa  linha,  aduz  que  o CARF  já  se manifestou  sobre  o  tema,  ficando  evidente  que  a  técnica  de  tributação  prevista  na  IN  SRF  nº  213,  de  2002,  apenas reflete a sistemática brasileira de tributação em bases universais, que  concede,  aos  residentes  no  Brasil,  crédito  referente  ao  tributo  pago  no  exterior.  Afirmando  que  “Essa  é  a  justificativa  para  os  valores  a  serem  contabilizados na controladora ou coligada situada no Brasil corresponderem  ao  montante  dos  lucros  auferidos  no  exterior  antes  do  pagamento  de  impostos.”;  x)  Somente  se  poderia  cogitar  da  tributação  integral  do  lucro  apurado  pela  controlada se a incidência se verificasse sobre o próprio lucro. Contudo, por  tudo até aqui exposto, o IRPJ e a CSLL incidem sobre os lucros  fictamente  disponibilizados,  ficção  esta  que  opera  quanto  ao  momento  da  disponibilização, e não surte efeitos sobre a materialidade do fato gerador, a  qual  permanece  limitada  ao  montante  passível  de  distribuição,  ou  seja,  ao  valor  líquido após dedução dos  tributos  incidentes  sobre o  lucro no país de  origem. Possivelmente quando o ato normativo tratou do cômputo de lucros,  rendimentos  e  ganhos  de  capital  pelo  valor  antes  de  descontado  o  tributo  pago no país de origem, cogitava­se da incidência de tributo sobre o próprio  rendimento  a  ser  oferecido  à  tributação  no  Brasil,  cuja  compensação,  Fl. 558DF CARF MF Processo nº 16561.720118/2014­46  Acórdão n.º 1401­002.040  S1­C4T1  Fl. 613          11 inclusive,  foi  expressamente  trazida  no  art.  14  da  mesma  Instrução  Normativa. Certamente  os  tributos  incidentes  sobre os  lucros da  controlada  não  estão  contemplados  nesta  previsão  de  dedução,  e  assim  também  não  integram  o  montante  a  ser  oferecido  à  tributação  na  forma  do  art.  74  da  Medida Provisória nº 2.158­35/2001. (fls. 531);  xi)  Não  houve  a  desconsideração  da  personalidade  jurídica  na  medida  em  que, o auto de infração lavrado tem por objeto os lucros da empresa brasileira  – MARSELHA HOLDINGS LTDA. –, e não de sua controlada no exterior –  VX HOLDINGS GMBH, sendo assim, a base material da tributação são os  lucros  dos  sócios  residentes  no  Brasil  –  apurados  a  partir  dos  lucros  provenientes de suas controladas ou coligadas no exterior;  xii)  Esclarece  que  “a  utilização  de  normas CFC  não  viola  o  propósito  dos  Tratados para evitar dupla tributação. Mais especificamente, não há qualquer  incompatibilidade entre o art. 74 da Medida Provisória nº 2.158­35, de 2001,  e o art. 7º do tratado firmado entre o Brasil e a Áustria. Sobre esse tema, é  imprescindível  conferir  o  entendimento  da  OCDE,  uma  vez  que  o  tratado  entre o Brasil e a Áustria, para evitar a dupla tributação sobre a renda, seguiu  a estrutura da convenção Modelo elaborada pela OCDE.” (fls. 533);  xiii)  In  casu,  no  tocante  a  inaplicabilidade  do  art.  7ª  da Convenção Brasil­  Áustria, merece destaque a transcrição do argumento trazido às fls. 534 dos  autos:  (...)  as  regras CFC não  estão  em  conflito  com os  tratados  porque  está  claro,  no  âmbito  internacional,  que  cada país  pode dispor livremente sobre a base de cálculo do imposto  de  renda  devido  pelo  residente  que  investe  no  exterior,  desde que impeça a dupla tributação. (...) tem­se que o art.  74 da Medida Provisória nº 2.158­35, de 2001, é autêntica  norma CFC e  está  em  perfeita  harmonia  com o  art.  7º  do  Tratado  Brasil  ­  Áustria.  Isso  porque  aquele  dispositivo  apenas  estabeleceu  que  os  lucros  auferidos  pelas  controladas  no  exterior  consideram­se  disponibilizados  para a controladora brasileira na data do balanço em que  tiverem  sido  apurados.  Como  os  lucros  da  sociedade  estrangeira  são  imputados  à  empresa  brasileira,  não  há  descumprimento ao Art. 7º do Tratado – afinal, continuará  havendo  tributação  dos  lucros  disponibilizados  à  controladora residente no Brasil.    xiv) Ressalta o posicionamento do STF quanto à constitucionalidade do art.  74  da  Medida  Provisória  nº  2.158­35/2011,  no  julgamento  do  Recurso  Extraordinário,  noticiado  no  informativo  do STF de nº  701,  ao  tratar  sobre  compatibilidade da MP com os Tratados firmados pelo Brasil, com escopo de  evitar a dupla tributação da renda;  xv)  A  autoridade  fiscal  brasileira  apurou  o  resultado  da  controladora  residente  no  Brasil  por  meio  do  Método  de  Equivalência  Patrimonial  ­  Fl. 559DF CARF MF     12 (MEP), o que determina o resultado auferido por todo o grupo empresarial,  que deve ser vislumbrado como uma unidade econômica. Afirma ainda, que  o procedimento fiscalizatório leva em conta todos os lucros auferidos dentro  da cadeia de empresas controladas pela MARSELHA HOLDINGS LTDA no  exterior,  inclusive  as  controladas  indiretas.  Ressaltando  que:  "cabe  à  controladora brasileira o trabalho de realizar a consolidação dos resultados do  grupo  empresarial,  levando  em  conta  os  lucros  obtidos  tanto  pelas  controladas  diretas  quanto  pelas  indiretas.  Implica  dizer  que, mesmo  que  a  legislação  da  Áustria  não  exija  que  a  BRADESCO  OVERSEAS  SALSBURG SERVICE GMBH utilize o MEP, isso não afeta a obrigação da  sua  controladora  residente  no  Brasil  registrar  e  oferecer  à  tributação  os  resultados  auferidos  por  intermédio  das  pessoas  jurídicas  controladas  pela  empresa situada na Austria.” – (fls.538);  xvi) Por fim, ressalta que a tributação não recai  sobre o lucro pertencente à  controladas ou coligadas estrangeiras, mas sim na riqueza que ele representa  e,  por  consequência,  gera  em  favor  de  sua  controladora  ou  coligada  brasileira;    xvii) Requereu  ao  final,  que o  recurso voluntário  interposto pela  recorrente  seja improvido.  17. É o relatório do essencial.    Voto Vencido  Conselheiro Daniel Ribeiro Silva ­ Relator.  Observo que as referências a fls. feitas no decorrer deste voto se referem ao  e­processo.  Antes de adentrar ao mérito recursal passo a analisar a preliminar de nulidade  manejada pelo contribuinte.  Defende a nulidade da decisão recorrida por não terem sido ventilados todos  os  argumentos  expostos  na  impugnação  apresentada,  portanto,  ferindo  os  princípios  constitucionais inquisitórios e da verdade material.  Entendo não assistir razão ao recorrente. A decisão recorrida foi devidamente  fundamentada  e  enfrentou  os  argumentos  aduzidos  pela  impugnação  de  forma  clara  e  satisfatória.  Aliás, como é pacífico no STJ e passou a ter previsão específica no NCPC, o  julgador não é obrigado a se manifestar sobre todos os argumentos das partes:  O  julgador não está  obrigado a  responder  a  todas  as  questões  suscitadas  pelas  partes,  quando  já  tenha  encontrado  motivo  suficiente para proferir a decisão.  Fl. 560DF CARF MF Processo nº 16561.720118/2014­46  Acórdão n.º 1401­002.040  S1­C4T1  Fl. 614          13 O  julgador  possui  o  dever  de  enfrentar  apenas  as  questões  capazes  de  infirmar  (enfraquecer)  a  conclusão  adotada  na  decisão recorrida.  Assim,  mesmo  após  a  vigência  do  CPC/2015,  não  cabem  embargos de declaração contra a decisão que não se pronunciou  sobre  determinado  argumento  que  era  incapaz  de  infirmar  a  conclusão adotada.  STJ. 1ª Seção. EDcl no MS 21.315­DF, Rel. Min. Diva Malerbi  (Desembargadora convocada do TRF da 3ª Região), julgado em  8/6/2016 (Info 585).    Assim,  face ao exposto, não acolho a preliminar de nulidade suscitada pelo  Recorrente.  No  mérito,  a  questão  em  lide  basicamente  se  resume  à  análise  acerca  da  aplicação ou não do art. 7º do Tratado Brasil­Áustria que tem por intuito evitar a bitributação.  Da análise das razões expostas no presente processo, entendo assistir razão ao  Recorrente.  Ressalte­se que não se  trata aqui de afastar a aplicabilidade de  legislação  já  que  os  referidos  tratados  ou  convenções  depois  de  promulgados  valem  como  lei  interna  no  Brasil e hierarquicamente em muitos casos tem prevalência sobre a lei ordinária. Vale dizer na  minha opinião,  existindo conflito  entre  a  lei  ordinária  e o  tratado,  este deverá prevalecer  em  respeito à hierarquia das normas e à segurança jurídica.  No  âmbito  constitucional,  pode­se  inferir  a  prevalência  dos  Tratados  de  Dupla Tributação ­ TDT sobre a legislação interna da análise combinada do artigo 5º, parágrafo  2º, com artigo 150, caput, ambos da Constituição Federal. O parágrafo 2º do artigo 5º dispõe  que  os  direitos  e  garantias  fundamentais  assegurados  pelos  tratados  internacionais  assinados  pelo Brasil não podem ser excluídos pela legislação interna infraconstitucional. Já o caput do  artigo  150,  que  trata  das  limitações  do  poder  de  tributar,  inclui  as  questões  tributárias  no  conceito de direitos fundamentais.   Na  esfera  tributária,  destaca­se  o  artigo  98  do  CTN,  o  qual  determina  expressamente  que  os  tratados  e  convenções  internacionais,  em  matéria  tributária,  devem  prevalecer sobre a legislação interna.   Já  na  esfera  infralegal,  de  modo  a  confirmar  a  supremacia  dos  TDT,  especialmente no que tange ao imposto de renda, o artigo 997, do Regulamento do Imposto de  Renda, aprovado pelo Decreto nº 3.000, de 26 de março de 1999 ("RIR/1999"), dispôs que os  tratados  internacionais,  celebrados pelo governo brasileiro e devidamente  inseridos em nosso  ordenamento jurídico, devem prevalecer sobre as regras estabelecidas pela legislação interna.   É  importante  levar  em  consideração,  também  em  relação  aos TDT,  que  há  decisões significativas dos tribunais superiores no Brasil ­ Supremo Tribunal Federal ("STF") e  Superior Tribunal de  Justiça  ("STJ")  ­ que fazem referência  à  regra definida no artigo 98 do  CTN, defendendo, portanto, a prevalência dos TDT em face da legislação doméstica.   Fl. 561DF CARF MF     14 Aduzir que não está sendo tributada a empresa no exterior mas sim sua sócia  no Brasil a meu ver não se justifica e se trata de interpretação equivocada da norma, uma vez  que,  na  prática,  o  que  se  vê,  efetivamente,  é  a  tributação  dos  lucros  obtidos  de  empresa  residente em país signatário de TDT.  De  acordo  com  o  artigo  7  cumulado  com  o  23,  os  lucros  de  sociedade  residente na Áustria, e não atribuíveis a atividades exercidas por intermédio de estabelecimento  permanente no Brasil, só são tributáveis na Áustria.   Caso semelhante do mesmo contribuinte, mas relativo ao exercício de 2008  foi decidido pelo Acórdão 1402002.321 desta 4ª Câmara / 2ª Turma Ordinária e, em que pese o  lançamento  original  tenha  sido  mantido,  a  tese  do  contribuinte  foi  acolhida  por  4  (quatro)  Conselheiros, sendo a demanda decidida por voto de qualidade.  Necessário ressaltar ainda que, a conclusão da decisão recorrida de que não  cabe  a  aplicação  do  Tratado  celebrado  entre  o  Brasil  e  a Áustria,  pois  embora  a  recorrente  tenha  consolidado  os  lucros  na  controlada  direta  austríaca,  as  atividades  operacionais  que  geraram  os  lucros  objeto  do  lançamento  tributário  ocorreram  nas  controladas  indiretas  da  Recorrente, residentes onde não se aplicam tratados para evitar a dupla tributação, consiste em  verdadeira inovação do critério jurídico, isto porque tal situação não foi fundamento do TVF.  Assim,  apesar  de  entender  que  tal  fundamentação  poderia  até  resultar  em  eventual  nulidade  da  decisão  recorrida,  ultrapasso  tal  questão  por  entender  que  no  mérito  assiste razão ao contribuinte.  Em  tempo,  cumpre  aduzir  também  que,  em  que  pese  ainda  pendente  de  apreciação  de  Recurso  Extraordinário  pelo  STF,  questão  semelhante  foi  decidida  pelo  STJ  acatando a tese do contribuinte:  RECURSO  ESPECIAL  TRIBUTÁRIO  E  PROCESSUAL  CIVIL.  MANDADO  DE  SEGURANÇA  DENEGADO  NA  ORIGEM.  APELAÇÃO. EFEITO APENAS DEVOLUTIVO. PRECEDENTE.  NULIDADE  DOS  ACÓRDÃOS  RECORRIDOS  POR  IRREGULARIDADE NA CONVOCAÇÃO DE  JUIZ  FEDERAL.  NÃO  PREQUESTIONAMENTO.  SÚMULAS  282  E  356/STF.  IRPJ  E  CSLL.  LUCROS  OBTIDOS  POR  EMPRESAS  CONTROLADAS  NACIONAIS  SEDIADAS  EM  PAÍSES  COM  TRIBUTAÇÃO REGULADA. PREVALÊNCIA DOS TRATADOS  SOBRE  BITRIBUTAÇÃO  ASSINADOS  PELO  BRASIL  COM  A  BÉLGICA (DECRETO 72.542/73), A DINAMARCA (DECRETO  75.106/74) E O PRINCIPADO DE LUXEMBURGO (DECRETO  85.051/80).  EMPRESA  CONTROLADA  SEDIADA  NAS  BERMUDAS.  ART.  74,  CAPUT  DA  MP  2.157­35/2001.  DISPONIBILIZAÇÃO  DOS  LUCROS  PARA  A  EMPRESA  CONTROLADORA  NA  DATA  DO  BALANÇO  NO  QUAL  TIVEREM SIDO APURADOS, EXCLUÍDO O RESULTADO DA  CONTRAPARTIDA  DO  AJUSTE  DO  VALOR  DO  INVESTIMENTO  PELO  MÉTODO  DA  EQUIVALÊNCIA  PATRIMONIAL.  RECURSO  ESPECIAL  CONHECIDO  E  PARCIALMENTE  PROVIDO,  PARA  CONCEDER  A  SEGURANÇA, EM PARTE. 1. Afasta­se a alegação de nulidade  dos  acórdãos  regionais  ora  recorridos,  por  suposta  irregularidade  na  convocação  de  Juiz  Federal  que  funcionou  naqueles  julgamentos,  ou  na  composição  da Turma  Julgadora;  inocorrência  de  ofensa  ao  Juiz  Natural,  além  de  ausência  de  Fl. 562DF CARF MF Processo nº 16561.720118/2014­46  Acórdão n.º 1401­002.040  S1­C4T1  Fl. 615          15 prequestionamento.  Súmulas  282  e  356/STF. Precedentes  desta  Corte.  2.  Salvo  em  casos  excepcionais  de  flagrante  ilegalidade  ou abusividade, ou de dano irreparável ou de difícil reparação, o  Recurso de Apelação contra  sentença denegatória de Mandado  de  Segurança  possui  apenas  o  efeito  devolutivo.  Precedente:  AgRg  no  AREsp.  113.207/SP,  Rel. Min.  CASTRO MEIRA,  DJe  03/08/2012. 3. A interpretação das normas de Direito Tributário  não  se  orienta  e  nem  se  condiciona  pela  expressão  econômica  dos  fatos,  por  mais  avultada  que  seja,  do  valor  atribuído  à  demanda, ou por outro elemento extrajurídico; a especificidade  exegética  do  Direito  Tributário  não  deriva  apenas  das  peculiaridades  evidentes  da matéria  jurídica  por  ele  regulada,  mas  sobretudo  da  singularidade  dos  seus  princípios,  sem  cuja  perfeita  absorção  e  efetivação,  o  afazer  judicial  se  confundiria  com as atividades administrativas  fiscais. 4. O poder estatal de  arrecadar  tributos  tem por  fonte exclusiva o sistema  tributário,  que abarca não apenas a norma regulatória editada pelo órgão  competente, mas também todos os demais elementos normativos  do  ordenamento,  inclusive  os  ideológicos,  os  sociais,  os  históricos e os operacionais; ainda que uma norma seja editada,  a  sua  efetividade  dependerá  de  harmonizar­se  com  as  demais  concepções  do  sistema:  a  compatibilidade  com  a  hierarquia  internormativa,  os  princípios  jurídicos  gerais e  constitucionais,  as  ilustrações  doutrinárias  e  as  lições  da  jurisprudência  dos  Tribunais,  dentre  outras.  5.  A  jurisprudência  desta  Corte  Superior orienta que as disposições dos Tratados Internacionais  Tributários prevalecem sobre as normas de Direito  Interno, em  razão  da  sua  especificidade.  Inteligência  do  art.  98  do  CTN.  Precedente:  (RESP  1.161.467­RS,  Rel.  Min.  CASTRO  MEIRA,  DJe 01.06.2012). 6. O art. VII do Modelo de Acordo Tributário  sobre a Renda e o Capital da OCDE utilizado pela maioria dos  Países  ocidentais,  inclusive  pelo  Brasil,  conforme  Tratados  Internacionais  Tributários  celebrados  com  a  Bélgica  (Decreto  72.542/73), a Dinamarca (Decreto 75.106/74) e o Principado de  Luxemburgo  (Decreto  85.051/80),  disciplina  que  os  lucros  de  uma empresa de um Estado contratante só são tributáveis nesse  mesmo Estado, a não ser que a empresa exerça sua atividade no  outro  Estado  Contratante,  por  meio  de  um  estabelecimento  permanente  ali  situado  (dependência,  sucursal  ou  filial);  ademais, impõe a Convenção de Viena que uma parte não pode  invocar  as  disposições  de  seu  direito  interno  para  justificar  o  inadimplemento  de  um  tratado  (art.  27),  em  reverência  ao  princípio basilar da boa­fé. 7. No caso de empresa controlada,  dotada  de  personalidade  jurídica  própria  e  distinta  da  controladora, nos termos dos Tratados Internacionais, os lucros  por ela auferidos são lucros próprios e assim tributados somente  no País do seu domicílio; a sistemática adotada pela legislação  fiscal  nacional  de  adicioná­los  ao  lucro  da  empresa  controladora  brasileira  termina  por  ferir  os  Pactos  Internacionais  Tributários  e  infringir  o  princípio  da  boa­fé  na  relações  exteriores,  a  que  o  Direito  Internacional  não  confere  abono. 8. Tendo em vista que o STF considerou constitucional o  caput  do  art.  74  da  MP  2.158­35/2001,  adere­se  a  esse  entendimento,  para  considerar  que  os  lucros  auferidos  pela  Fl. 563DF CARF MF     16 controlada sediada nas Bermudas, País com o qual o Brasil não  possui  acordo  internacional  nos  moldes  da  OCDE,  devem  ser  considerados  disponibilizados  para  a  controladora  na  data  do  balanço  no  qual  tiverem  sido  apurados.  9. O  art.  7o,  §  1o.  da  IN/SRF 213/02 extrapolou  os  limites  impostos  pela própria Lei  Federal (art. 25 da Lei 9.249/95 e 74 da MP 2.158­35/01) a qual  objetivou  regular;  com  efeito,  analisando­se  a  legislação  complementar ao art. 74 da MP 2.158­35/01, constata­se que o  regime  fiscal  vigorante  é o do art.  23 do DL 1.598/77, que  em  nada  foi  alterado  quanto  à  não  inclusão,  na  determinação  do  lucro  real,  dos  métodos  resultantes  de  avaliação  dos  investimentos  no  Exterior,  pelo  método  da  equivalência  patrimonial,  isto  é,  das  contrapartidas  de  ajuste  do  valor  do  investimento em sociedades estrangeiras controladas. 10. Ante o  exposto,  conheço  do  recurso  e  dou­lhe  parcial  provimento,  concedendo  em  parte  a  ordem  de  segurança  postulada,  para  afirmar que os lucros auferidos nos Países em que instaladas as  empresas  controladas  sediadas  na  Bélgica,  Dinamarca  e  Luxemburgo,  sejam  tributados  apenas  nos  seus  territórios,  em  respeito  ao  art.  98  do  CTN  e  aos  Tratados  Internacionais  em  causa;  os  lucros  apurados  por  Brasamerican  Limited,  domiciliada  nas  Bermudas,  estão  sujeitos  ao  art.  74,  caput  da  MP  2.158­35/2001,  deles  não  fazendo  parte  o  resultado  da  contrapartida do ajuste do valor do investimento pelo método da  equivalência patrimonial.  (STJ  ­  REsp:  1325709  RJ  2012/0110520­7,  Relator:  Ministro  NAPOLEÃO  NUNES  MAIA  FILHO,  Data  de  Julgamento:  24/04/2014, T1 ­ PRIMEIRA TURMA, Data de Publicação: DJe  20/05/2014)    Por fim, como CSLL é um adicional ao IRPJ, também a ela será aplicável os  efeitos do TDT.  Assim,  face  ao  exposto,  nego  provimento  à preliminar  para,  no mérito,  dar  provimento ao Recurso Voluntário para julgar improcedente o lançamento.  É como voto.    Daniel  Ribeiro  Silva  Fl. 564DF CARF MF Processo nº 16561.720118/2014­46  Acórdão n.º 1401­002.040  S1­C4T1  Fl. 616          17 Voto Vencedor  Conselheiro Abel Nunes de Oliveira Neto ­ Relator Designado      Consoante  o  entendimento  da  recorrente  a  aplicação  do  art.  74  da  Medida  Provisória  nº  2.158­35,  de  2001,  violaria  o  art.  7º  do  Tratado  Brasil­Áustria,  firmado  para  evitar a dupla  tributação da renda. Desse modo, ao aplicar o art. 74 da Medida Provisória nº  2.158­35,  de  2001,  a  Fiscalização  estaria  tributando  os  lucros  da  auferidos  no  exterior  de  empresa residente na Áustria e não os lucros da MARSELHA HOLDINGS LTDA – residente  no Brasil. Daí a  ilegalidade da aplicação, visto que seria competência exclusiva da Áustria a  tributação  dos  lucros  auferidos  por  empresa  lá  domiciliada  nos  termos  do  Tratado  Brasil­ Áustria.    O tema objeto desta discussão já foi analisado em sede de recurso voluntário por meio  da 4a. Câmara, da 2a Turma Ordinária da 1a Seção deste CARF, no qual o mesmo contribuinte  foi autuado. Tendo em vista que o assunto de mérito é idêntico ao tratado neste processo.    Assim,  tomaremos  por  base os  excertos  da  referida  decisão,  da  qual  comungamos  os  aspectos  de  mérito  aventados,  a  fim  de  aplicar  a  mesma  interpretação  ao  presente  caso.  Sigamos na apresentação dos termos do acórdão 1402­002.321, prolatado em 04 de outubro de  2016.    A tributação em bases universais das pessoas jurídicas residentes no Brasil possui seu  fundamento legal no artigo 25 da Lei nº 9.249/95, verbis:    Art.  25.  Os  lucros,  rendimentos  e  ganhos  de  capital  auferidos  no  exterior  serão  computados  na  determinação  do  lucro  real  das  pessoas  jurídicas  correspondente ao balanço levantado em 31 de dezembro de cada ano.    Depois de inúmeras controvérsias legislativas, pacificou­se o entendimento de que esse  dispositivo somente permitiria a tributação após os mencionados lucros, rendimentos e  ganhos de capital auferidos no exterior serem disponibilizados à pessoa jurídica situada  no Brasil.    Com  o  advento  da  Medida  Provisória  nº  2.15835/01  duas  significativas  mudanças  foram introduzidas: (i) no artigo 21 introduziu­se tal tributação à CSLL2; (ii) no artigo  74,  determinou­se  que  a  disponibilização  se  dará  antes  e  independentemente  de  qualquer distribuição no caso de lucros auferidos por empresas controladas e coligadas  da pessoa jurídica brasileira. Veja­se:    Art.  21.  Os  lucros,  rendimentos  e  ganhos  de  capital  auferidos  no  exterior sujeitam­se à  incidência da CSLL, observadas as normas de  tributação universal de que tratam os arts. 25 a 27 da Lei no 9.249, de  1995, os arts. 15 a 17 da Lei no 9.430, de 1996, e o art. 1oda Lei no  9.532, de 1997.  [...]  Art. 74. Para  fim de determinação da base de cálculo do  imposto de  renda  e  da  CSLL,  nos  termos  do  art.  25  da  Lei  no  9.249,  de  26  de  Fl. 565DF CARF MF     18 dezembro  de  1995,  e  do  art.  21  desta  Medida  Provisória,  os  lucros  auferidos  por  controlada  ou  coligada  no  exterior  serão  considerados  disponibilizados para a controladora ou coligada no Brasil na data do  balanço no qual tiverem sido apurados, na forma do regulamento.    A  despeito  das  críticas  sobre  sua  amplitude,  atingindo  também  as  empresas  coligadas em descompasso com o padrão internacional, além de lucros auferidos em  países  sem  tributação  favorecida  e  rendas  ativas,  é  importante  ressaltar  que  esse  artigo 74 vai ao encontro das regras instituídas em inúmeros países em sintonia com  o  fenômeno  da  transparência  fiscal  internacional3.  A  rigor,  trata­se  de  normas  antielisivas específicas que tem como escopo evitar o diferimento da tributação dos  lucros de empresas qualificadas como controlled foreign corporations CFC.    Faz­se  necessário,  portanto,  analisar  a  sistemática  adotada  em  tais  dispositivos  legais.  Nesse  sentido,  é  de  se  observar  que  a  lei  não  teria  eficácia  se  quisesse  tributar  diretamente  os  lucros  de  uma  empresa  não  residente.  Isso  porque  não  há  conexão  (residência  ou  fonte)  capaz  de  dar  efetividade  à  jurisdição  tributária  brasileira.  O  que  a  lei  faz  é  tributar  uma  renda  ficta  da  própria  pessoa  jurídica  brasileira  (a  empresa  residente).  Em  outras  palavras,  ela  olha  para  a  empresa  residente  e,  sopesando  o  fato  de  que  esta  possui  participação  societária  em  outra  empresa  que  apurou  lucro  no  exterior,  assume  que  há  disponibilidade  da  renda  e  determina  que  se  tribute  como  lucro  da  empresa  brasileira  um  determinado  valor  estimado com base no lucro apurado pela empresa no exterior.    A adequação dessa determinação ao conceito constitucional de renda é uma decisão  que  deve  ser  levada  a  efeito  por  quem  tem  competência  para  isso,  no  caso,  o  Supremo  Tribunal  Federal  STF,  à  luz  dos  princípios  constitucionais  envolvidos  (igualdade,  capacidade  contributiva,  etc.).  E,  como  é  de  amplo  conhecimento,  o  artigo  74  foi  apreciado  pelo  STF,  na  ADI  nº  2.588,  restando  decidida  sua  inconstitucionalidade apenas nos casos que tratam de lucros auferidos por coligadas  não situadas em países com tributação favorecida. Não nos cabe aqui questionar a  exatidão dessa decisão, mas, apenas, reconhecer sua aplicabilidade.    Nem  se  pode  estranhar  essa  forma  de  tributação.  Afinal,  em  várias  situações  a  legislação do imposto de renda tributa algo que não é necessariamente renda. Basta  ver as margens predeterminadas do controle dos preços de transferência. Aliás, as  próprias adições e exclusões ao lucro líquido, que o legislador arbitrariamente elege  para  se  chegar  ao  lucro  real,  não  deixam de  ser uma prova  de  que o  lucro  real  é  muito mais uma ficção do que uma renda ideal. Diferentemente do que ocorre em  alguns países onde a renda segue a teoria da fonte definida em espectros cedulares,  o  conceito  de  renda  adotado  no  Brasil  segue  a  teoria  do  acréscimo  patrimonial  definido  numa  amplitude  global.  Isso  significa  que  se  considera  renda  quaisquer  fluxos  monetários  e  demais  benefícios  (que  possam  também  ser  avaliados  em  termos  monetários)  que  ingressem  na  esfera  patrimonial  da  pessoa  durante  o  período considerado. O que ocorre é que a lei, em situações nas quais o legislador  sopesa a confluência de diversos princípios e interesses coletivos, deixa de tributar  algumas  categorias  de  renda.  A  bem  da  verdade,  nem  mesmo  o  lucro  líquido  contábil pode se enquadrar exatamente no conceito financeiro de renda da teoria do  acréscimo patrimonial que inspirou os elaboradores do Código Tributário Nacional  CTN na positivação do seu artigo 43.    E  não  há  nenhuma  ofensa  aos  artigos  7º  dos  acordos  de  bitributação  quando  se  adota  esse  tipo  de  tributação.  Veja­se  o  típico  conteúdo  desses  dispositivos,  Fl. 566DF CARF MF Processo nº 16561.720118/2014­46  Acórdão n.º 1401­002.040  S1­C4T1  Fl. 617          19 conforme  as  Convenções­Modelo  adotadas  pela  OCDE  e  pela  ONU,  nos  termos  reproduzidos para o vernáculo pelo acordo celebrado entre o Brasil e a Áustria:    Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só são Tributáveis nesse  Estado,  a  não  ser  que  a  empresa  exerça  sua  atividade  no  outro  Estado  Contratante  por  meio  de  um  estabelecimento  permanente  aí  situado.  No  último  caso,  os  lucros  da  empresa  serão  tributáveis  no  outro  Estado,  mas  unicamente  na  medida  em  que  forem  atribuíveis  a  esse  estabelecimento  permanente.    Ora,  a  parte  desses  dispositivos  que  diz  que  “os  lucros  de  uma  empresa  de  um  Estado  Contratante  só  são  tributáveis  nesse  Estado”  não  pode  ser  entendida  de  maneira  desvinculada  da  parte  seguinte:  “a  não  ser  que  a  empresa  exerça  sua  atividade no outro Estado Contratante por meio de um estabelecimento permanente  aí  situado”. Trata­se da  forma que as Convenções­Modelo escolheram para dizer  que o país da  fonte  só pode  tributar o  lucro do seu não  residente  se este  exercer  atividade  neste  país  por  intermédio  de  um  estabelecimento  permanente.  Isso  porque  é  possível  que  uma  atividade  seja  exercida  sem  um  grau  de  conexão  tal  com  o  país  da  fonte  que  seja  capaz  de  qualificá­lo  no  escopo  do  conceito  de  estabelecimento  permanente  contido  nos  artigos  5º  daquelas  mesmas  ConvençõesModelo.  Ainda  assim, existe a conexão e o país da fonte poderia querer exercer sua jurisdição no  sentido  de  tributar  os  correspondentes  lucros.  A  regra  daqueles  dispositivos  impede, então, que o país da fonte exerça  essa jurisdição.    Conforme  muito  bem  abordado  pelo  i.  Conselheiro  Marcos  Aurélio  Pereira  Valadão (Acórdão 9101002.330), o “entendimento pela não aplicação do art. 7º às  normasCFC,  embora  objeto  de  alguma  controvérsia,  é  corrente  e  aceito  na  doutrina  internacional6  e  nacional  e  pela  jurisprudência  de  diversos  países.  A  doutrina nacional, referindo­se à norma CFC brasileira, também tem posições no  sentido  da  não  afetação  dos  tratados,  e.g.,  Marco  Aurélio  Greco,  conforme  se  transcreve abaixo:    Para  Marco  Aurélio  Greco,  uma  vez  que  o  referido  artigo  74  estabelece  a  tributação  de  uma  variação  positiva  de  patrimônio  da  empresa  brasileira,  não  haveria  base  para  se  falar  em  bloqueio  da  tributação prevista neste dispositivo em função da aplicação do art. 7º  das  convenções  internacionais  assinadas  pelo  Brasil,  já  que,  em  nenhum momento, se estaria  tributando  lucros da empresa  residente  no outro país. Em sua visão, mesmo nos casos em que determinada  convenção  prevê a  isenção dos  dividendos  pagos  para  residentes  e  domiciliados  no  Brasil,  não  estaria  afastada  a  tributação  do  art.  74,  uma vez que, como dito acima, seu entendimento é no sentido de que  esta regra prevê a tributação de um acréscimo patrimonial ocorrido no  Brasil  e  não  do  resultado  ainda  não  distribuído  pela  empresa  brasileira.    Em relação à tese de que a redação utilizada no art. 7º das Convenções sobre Dupla  Tributação existiria  justamente para  impedir  sistemática de  tributação como a do  art. 74 da MP 2.158­35/2001, mais uma vez discordo de  tal  entendimento. Basta  Fl. 567DF CARF MF     20 analisar a cronologia das normas em questão para se verificar a impossibilidade de  tal raciocínio.    A redação do artigo 7º das Convenções sobre Dupla Tributação foi elaborado para  se impedir que sejam tributados na fonte receitas (“lucros” – profits) remetidas ao  país de residência, sem que haja uma presença efetiva da empresa no outro país, a  não ser que o rendimento seja abrangido nos outros itens específicos do tratado.    Logo,  se houver um estabelecimento permanente  (no que se  remete ao  art. 5º da  CDT,  que  define  os  critérios  para  este  fim),  ou  houver  uma  subsidiária  ou  controlada,  os  lucros  também  podem  ser  tributados  pelo  país  em  que  eles  são  gerados.    Nesse  sentido,  novamente  valhome  dos  valorosos  argumentos  do  i.  Conselheiro  Marcos  Aurélio  Pereira  Valadão  traçados  no  bojo  do  acórdão  9101­002.330,  importa ressaltar que à época da proposta de redação do art. 7º (no início do século  passado e depois na década de 1940 modelos do México e Londres), não existiam  normas CFC,  tendo essas surgido somente na década de 1960, originalmente nos  EUA.  Portanto,  cai  por  terra  o  argumento  de  que  a  redação  do  art.  7º  das  Convenções  sobre Dupla Tributação  teria como objetivo  impedir a  aplicação das  normas CFC.    Também  não  se  pode,  portanto,  querer  atribuir  à  expressão  “os  lucros  de  uma  empresa  de  um  Estado  Contratante  só  são  tributáveis  nesse  Estado”  o  sentido  restritivo de impedir que um determinado país adote normas de transparência fiscal  internacional.  Esse,  inclusive,  é  o  entendimento  esposado  pela  OCDE  nos  comentários de sua Convenção­Modelo. Nesse sentido, vide os seguintes excertos,  conforme edição atualizada em 2010, com tradução livre:    Parágrafo 23 dos comentários ao artigo 1º:    23.  A  utilização  de  “companhias  de  base”  [“base  companies”,  em  inglês]  também pode ser tratada através de normas sobre sociedades controladas no  exterior  [“Controlled  Foreign  Corporations/CFC”,  em  inglês].  Um  número  significativo  de  países membros  e  não membros  tem  adotado  tal  legislação.  onquanto o desenho desse tipo de legislação varie consideravelmente de país  para  país,  um  traço  comum  dessas  regras,  agora  internacionalmente  reconhecidas  como  um  instrumento  legítimo  para  proteger  a  base  tributária  local, é que elas  resultam na  tributação, por um Estado Contratante, de seus  residentes  relativamente  à  renda  proveniente  de  sua  participação  em  certas  entidades  estrangeiras.  Argumentou­se  algumas  vezes,  com  base  em  certa  interpretação de dispositivos da Convenção tais como o artigo 7º, parágrafo 1º,  e  o  artigo  10,  parágrafo  5º,  que  esse  traço  comum  da  legislação  sobre  sociedades  controladas  no  exterior  estaria  em  conflito  com  tais  dispositivos.  Pelos motivos expostos nos parágrafos 14 dos comentários ao artigo 7º e 37  dos  comentários  ao  artigo  10,  esta  interpretação  não  está  de  acordo  com  o  texto  dos  dispositivos.  A  interpretação  também  não  se  sustenta  quando  os  dispositivos são lidos em seu contexto. Portanto, muito embora alguns países  tenham considerado útil esclarecer expressamente, em suas convenções, que  a legislação das sociedades controladas no exterior não está em conflito com a  Convenção,  tal  esclarecimento  não  se  faz  necessário.  Reconhece­se  que  a  legislação das sociedades controladas no exterior estruturada dessa forma não  é contrária aos dispositivos da Convenção.    Fl. 568DF CARF MF Processo nº 16561.720118/2014­46  Acórdão n.º 1401­002.040  S1­C4T1  Fl. 618          21 Parágrafo 14 dos comentários ao artigo 7º:    14.  O  propósito  do  parágrafo  1º  é  traçar  limites  ao  direito  de  um  Estado  Contratante  tributar  os  lucros  de  empresas  situadas  em  outro  Estado  Contratante. O parágrafo não limita o direito de um Estado Contratante tributar  seus  próprios  residentes  com  base  nos  dispositivos  relativos  a  sociedades  controladas  no  exterior  encontrados  em sua  legislação  interna,  ainda que  tal  tributo,  imposto a esses residentes, possa ser computado em relação à parte  dos lucros de uma empresa residente em outro Estado Contratante atribuída à  participação desses residentes nessa empresa. O tributo assim imposto por um  Estado  sobre  seus  próprios  residentes  não  reduz  os  lucros  da  empresa  do  outro Estado e não se pode dizer, portanto, que teve por objeto tais lucros (ver  também o parágrafo 23 dos comentários ao artigo 1º e parágrafos 37 a 39 dos  comentários ao artigo 10).      Outrossim, o recente relatório final divulgado no âmbito da Ação 3 do projeto Base  Erosion  and  Profit  Shifting  BEPS,  conduzido  pela  OCDE  sob  determinação  de  todos  os  países  pertencentes  ao  chamado  G20,  tratou  como  renda  "atribuída  aos  acionistas"  (attributed  to  shareholders)  a  parcela  tributada  no  país  que  impõe  a  norma CFC. Nesse sentido, recomenda que sejam estabelecidas regras claras para a  definição, computação e atribuição dessa parcela. Portanto, não se trata de tributar a  renda da CFC, mas, sim, uma parcela atribuída na renda do acionista.    Por  outro  lado,  também  não  se  pode  compreender  a  sistemática  adotada  pela  lei  brasileira como se estivesse tributando uma espécie de "dividendos presumidos".    Primeiro, porque o dividendo é um conceito bem delineado no âmbito da legislação  societária. Assim,  não  basta  a mera  deliberação  dos  sócios  para que  todo  o  lucro  auferido  num determinado período  se  converta  em dividendos. Como  se  sabe,  há  diversas situações em que os  lucros devem ser destinados, por determinação  legal  ou estatutária, a pessoas distintas dos sócios. Então, não se pode garantir que todo o  lucro deve ser dividido segundo as participações societárias.    Segundo, porque quando o dividendo é, de fato, distribuído, seguindo o método de  alívio  da  bitributação  jurídica  utilizado  pela  maioria  dos  países,  deve  se  dar  o  crédito do imposto retido pelo país da fonte. Porém, a legislação brasileira não faz  exatamente  isso.  Como  não  houve,  de  fato,  a  distribuição  do  dividendo,  não  há  imposto  retido  na  fonte. Então,  o  que  se  possibilita  é  a  compensação  do  imposto  pago sobre o lucro pela empresa não residente. Vejam bem, não se trata de alívio da  britributação jurídica, mas, sim, da bitributação econômica através da compensação  de  parcelas  do  imposto  apurado  pela  empresa  residente  (a brasileira),  segundo os  complicados critérios estabelecidos no artigo 14 da IN/SRF nº 213/029. E percebam  que  existe  até  a  possibilidade  de  compensar  aquele  imposto  do  exterior  com  a  CSLL devida pela empresa brasileira (artigo 15 da mesma IN)10. Veja­se:    COMPENSAÇÃO DO IMPOSTO PAGO NO EXTERIOR COM O IMPOSTO  DE RENDA DEVIDO NO BRASIL  Art.  14.  O  imposto  de  renda  pago  no  país  de  domicílio  da  filial,  sucursal,  controlada  ou  coligada  e  o  pago  relativamente  a  rendimentos  e  ganhos  de  capital, poderão ser compensados com o que for devido no Brasil.  Fl. 569DF CARF MF     22   § 1º Para efeito de compensação, considera­se imposto de renda pago no país  de  domicílio  da  filial,  sucursal,  controlada  ou  coligada  ou  o  relativo  a  rendimentos  e  ganhos  de  capital,  o  tributo  que  incida  sobre  lucros,  independentemente da denominação oficial adotada e do fato de ser este de  competência de unidade da federação do país de origem.    § 2º O tributo pago no exterior, a ser compensado, será convertido em Reais  tomando­se por base a  taxa de câmbio da moeda do país de origem,  fixada  para  venda,  pelo  Banco  Central  do  Brasil,  correspondente  à  data  de  seu  efetivo pagamento.    § 3º Caso a moeda do país de origem do tributo não tenha cotação no Brasil,  o seu valor será convertido em Dólares dos Estados Unidos da América e, em  seguida, em Reais.    § 4º A compensação do imposto será efetuada, de forma individualizada, por  controlada, coligada, filial ou sucursal, vedada a consolidação dos valores de  impostos  correspondentes  a  diversas  controladas,  coligadas,  filiais  ou  sucursais.    § 5º Tratando­se de filiais e sucursais, domiciliadas num mesmo país, poderá  haver consolidação dos tributos pagos, observado o disposto no § 2º do art.  3º e § 5º do art. 4º.    § 6º A filial, sucursal, controlada ou coligada, no exterior, deverá consolidar  os tributos pagos correspondentes a lucros, rendimentos ou ganhos de capital  auferidos por meio de outras pessoas jurídicas nas quais tenha participação  societária.    §  7º  O  tributo  pago  no  exterior,  passível  de  compensação,  será  sempre  proporcional ao montante dos lucros, rendimentos ou ganhos de capital que  houverem sido computados na determinação do lucro real.    §  8º  Para  efeito  de  compensação,  o  tributo  será  considerado  pelo  valor  efetivamente  pago,  não  sendo  permitido  o  aproveitamento  de  crédito  de  tributo decorrente de qualquer benefício fiscal.    §  9º  O  valor  do  tributo  pago  no  exterior,  a  ser  compensado,  não  poderá  exceder o montante do imposto de renda e adicional, devidos no Brasil, sobre  o valor dos lucros, rendimentos e ganhos de capital incluídos na apuração do  lucro real.    §  10.  Para  efeito  do  disposto  no  parágrafo  anterior,  a  pessoa  jurídica,  no  Brasil, deverá calcular o valor:    I  –  do  imposto  pago  no  exterior,  correspondente  aos  lucros  de  cada  filial,  sucursal, controlada ou coligada e aos rendimentos e ganhos de capital que  houverem sido computados na determinação do lucro real;  II – do imposto de renda e adicional devidos sobre o lucro real antes e após a  inclusão dos lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior.    §  11.  Efetuados  os  cálculos  na  forma  do  §  10,  o  tributo  pago  no  exterior,  passível de compensação, não poderá exceder o valor determinado segundo o  disposto em seu inciso I, nem à diferença positiva entre os valores calculados  sobre o lucro real com e sem a inclusão dos referidos lucros, rendimentos e  ganhos de capital, referidos em seu inciso II.  Fl. 570DF CARF MF Processo nº 16561.720118/2014­46  Acórdão n.º 1401­002.040  S1­C4T1  Fl. 619          23   § 12. Observadas as normas deste artigo, a pessoa jurídica que tiver os lucros  de  filial,  sucursal  e  controlada,  no  exterior,  apurados  por  arbitramento,  segundo  o  disposto  nas  normas  específicas  constantes  desta  Instrução  Normativa,  poderá  compensar  o  tributo  sobre  a  renda  pago  no  país  de  domicílio  da  referida  filial,  sucursal  ou  controlada,  cujos  comprovantes  de  pagamento estejam em nome desta.    §  13.  A  compensação  dos  tributos,  na  hipótese  de  cômputo  de  lucros,  rendimentos ou ganhos de capital, auferidos no exterior, na determinação do  lucro  real,  antes de  seu pagamento no país de domicílio da  filial,  sucursal,  controlada ou coligada, poderá ser efetuada, desde que os comprovantes de  pagamento  sejam  colocados  à  disposição  da  Secretaria  da Receita Federal  antes de encerrado o ano­calendário correspondente.    §  14.  Em  qualquer  hipótese,  a  pessoa  jurídica  no Brasil  deverá  colocar  os  documentos  comprobatórios  do  tributo  compensado  à  disposição  da  Secretariada Receita Federal, a partir de 1º de janeiro do ano subsequente ao  da compensação.    § 15. O tributo pago sobre lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos  no exterior, que não puder ser compensado em virtude de a pessoa jurídica,  no Brasil, no respectivo ano­calendário, não ter apurado lucro real positivo,  poderá  ser  compensado  com  o  que  for  devido  nos  anos­calendário  subsequentes.    §  16.  Para  efeito  do  disposto  no  §  15,  a  pessoa  jurídica  deverá  calcular  o  montante  do  imposto  a  compensar  em  anos­calendário  subseqüentes  e  controlar o seu valor na Parte B do Livro de Apuração do Lucro Real (Lalur).    § 17. O cálculo referido no § 16 será efetuado mediante a multiplicação dos  lucros,  rendimentos  ou  ganhos  de  capital  computados  no  lucro  real,  considerados  individualizadamente  por  filial,  sucursal,  coligada  ou  controlada,  pela alíquota de quinze por cento, se o valor computado não exceder o limite  de  isenção  do  adicional,  ou  pela  alíquota  de  vinte  e  cinco  por  cento,  se  exceder.    § 18. Na hipótese de lucro real positivo, mas, em valor inferior ao total dos  lucros, rendimentos e ganhos de capital nele computados, o tributo passível  de compensação será determinado de conformidade com o disposto no § 17,  tendo por base a diferença entre aquele total e o lucro real correspondente.    § 19. Caso o tributo pago no exterior seja inferior ao valor determinado na  forma dos §§ 17 e 18, somente o valor pago poderá ser compensado.    § 20. Em cada ano­calendário, a parcela do tributo que for compensada com  o  imposto de renda e adicional devidos no Brasil, ou com a CSLL, na hipótese o  art. 15, deverá ser baixada da respectiva folha de controle no Lalur.    COMPENSAÇÃO COM A CSLL DEVIDA NO BRASIL    Fl. 571DF CARF MF     24 Art. 15. O saldo do tributo pago no exterior, que exceder o valor compensável  com  o  imposto  de  renda  e  adicional  devidos  no  Brasil,  poderá  ser  compensado com a CSLL devida em virtude da adição, à sua base de cálculo,  dos lucros, rendimentos e ganhos de capital oriundos do exterior, até o valor  devido em decorrência dessa adição.    Terceiro, porque não há na legislação nada que garanta que se houver uma efetiva  distribuição de dividendos a posteriori, estes deixarão de ser tributados, tanto pelo  país da  fonte,  quanto pelo Brasil. Ademais,  inexiste qualquer previsão  acerca dos  efeitos  daquela  tributação  sobre  os  “dividendos  presumidos”  em  face da  eventual  tributação dos dividendos efetivamente distribuídos.    É verdade que os parágrafos 38 e 39 dos comentários ao artigo 10 deixam aberta a  possibilidade  de  uma  determinada  legislação  CFC  tratar  ou  não  os  rendimentos  tributados na categoria dos dividendos. Apesar disso, o conteúdo desses parágrafos  é claro quanto à chance de haver problemas na efetivação de benefícios concedidos  no âmbito do acordo no caso de a legislação CFC tratar os rendimentos tributados  na categoria dos dividendos. Veja­se tais comentários, conforme edição atualizada  em 2010, com tradução livre:    Parágrafos 38 e 39 dos comentários ao artigo 10:    38.  A  aplicação  de  tal  legislação  ou  regras  [de  acordo  com  o  parágrafo  precedente,  trata­se da  legislação CFC ou  de  regras  com efeitos  similares]  pode, porém, complicar a aplicação do artigo 23. Se a renda [da CFC] fosse  atribuída  ao  contribuinte,  cada  item  dessa  renda  teria  que  ser  tratada  na  conformidade  das  provisões  relevantes  da  Convenção  (lucros  de  empresas,  juros,  royalties).  Se  é  tratada  como  um  dividendo  presumido,  então,  ele  é  claramente derivado da companhia de base [a CFC], constituindo renda do  país  daquela  companhia. Mesmo assim,  não  está  claro  se  a  renda deve  ser  tratada  como  um  dividendo  (artigo  10)  ou  como  rendimentos  não  expressamente mencionados  (artigo 21).  Sob algumas dessas  legislações ou  regras, a renda tributável é  tratada como um dividendo, com o resultado de  que uma isenção concedida por uma convenção, por exemplo, uma isenção de  uma  filial,  seja  também  estendida  ao  contribuinte.  É  questionável  se  a  Convenção requer que isso seja feito. Se o país de residência considera que  esse não é o caso, pode se alegado que ele está obstruindo a normal operação  da  isenção  de  uma  filial  mediante  tributação  do  dividendo  (na  forma  de  "dividendo presumido") antecipadamente.    39. Aonde os dividendos são realmente distribuídos pela companhia de base  [a  CFC],  as  provisões  da  convenção  bilateral  têm  que  ser  normalmente  aplicadas  porque  há  renda  de  dividendos  dentro  do  escopo  da  convenção.  Assim,  o  país  da  companhia  de  base  pode  submeter  o  dividendo  a  uma  tributação na fonte. O país da residência do controlador aplicará os métodos  normais  de  eliminação  da  bitributação  (isto  é,  o  método  do  crédito  ou  da  isenção).  Isso  implica  que  o  tributo  retido  deve  ser  creditado  no  país  de  residência do controlador, mesmo que o lucro distribuído (o dividendo) tenha  sido tributado anos antes no âmbito da legislação CFC ou outras regras com  efeitos  similares.  No  entanto,  a  obrigação  de  dar  o  crédito  nesse  caso  permanece  questionável.  Geralmente  tal  dividendo  é  isento  da  tributação  (uma vez que ele já foi  tributado no âmbito daquela legislação ou regras) e  poderia  ser  arguido  que  não  há  base  para  o  crédito  do  tributo  retido.  Por  outro lado, o propósito do tratado seria frustrado se esse crédito pudesse ser  evitado  via  simples  antecipação  da  tributação  pela  oposição  da  citada  legislação. O princípio geral estabelecido acima sugere que o crédito deveria  Fl. 572DF CARF MF Processo nº 16561.720118/2014­46  Acórdão n.º 1401­002.040  S1­C4T1  Fl. 620          25 ser concedido mesmo que os detalhes possam depender de tecnicalidades da  citada  legislação ou regras e do sistema de crédito dos  tributos no exterior  contra  os  tributos  domésticos  (por  exemplo,  tempo  decorrido  desde  a  tributação dos "dividendos presumidos"). Porém, os contribuintes que tenham  recorrido  a  arranjos  artificiais  estão  assumindo  riscos  que  não  estão  completamente sob a salvaguarda das autoridades tributárias.      Nada obstante a existência dessa possibilidade, como já se disse, não parece que a  lei brasileira tenha seguido esse difícil caminho.    Registre­se,  contudo,  que  a  matéria  sofrerá  profundas  alterações  para  os  fatos  geradores futuros por obra do conteúdo introduzido pela Lei nº 12.973/14.    No caso presente, a  jurisdição brasileira não tem conexão com o lucro produzido  pela empresa austríaca. A nossa lei não pode alcançar esta última sem que algum  critério de conexão se estabeleça. Portanto, o que a nossa lei faz é tributar a nossa  empresa, residente, pelo natural critério da residência. Apenas o cálculo da renda  tributada  nesta  empresa,  conforme determinado  pela  lei  interna,  é  que  é  baseado  nos  lucros  apurados  pela  empresa  no  exterior. A  compensação  do  imposto  pago  sobre o lucro pela empresa não residente, para alívio da bitributação econômica, é  mera  liberalidade  da  lei  interna.  Assim  como,  se  existisse  (ou  vier  a  existir)  determinação  para  a  não  tributação  dos  dividendos  efetivamente  distribuídos  a  posteriori,  esta  seria  (ou  será)  também outra  liberalidade  (uma  vez  que  já  havia  sido concedido o alívio anterior).    Tal entendimento, sublinhe­se, é o mesmo adotado pela RFB oficialmente em por  meio da Solução de Consulta  Interna Cosit nº 18, de 08 de agosto de 2013, cuja  ementa recebeu a seguinte redação:    ASSUNTO:  IMPOSTO  SOBRE  A  RENDA  DE  PESSOA  JURÍDICA  IRPJ  LUCROS AUFERIDOS POR EMPRESAS COLIGADAS OU CONTROLADAS  DOMICILIADAS NO EXTERIOR    A aplicação do disposto no art. 74 da Medida Provisória nº 2.15835, de 2001,  não  viola  os  tratados  internacionais  para  evitar  a  dupla  tributação.  Dispositivos Legais: art. 98 da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966, arts  25 e 26 da Lei nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995, arts. 21 e 74 da Medida  Provisória nº 2.15835, de 24 de agosto de 2001,  e Artigo 7 da Convenção­ Modelo da Organização para a Cooperação e o Desenvolvimento Econômico  (OCDE).    Convém transcrever as conclusões de tal ato:    34. Em face do exposto, concluise que a aplicação do disposto no art.  74  da MP  nº  2.15835,  de  2001,  não  viola  os  tratados  internacionais  para evitar a dupla tributação pelas seguintes razões:    34.1. a norma interna incide sobre o contribuinte brasileiro, inexistindo  qualquer  conflito  com  os  dispositivos  do  tratado  que  versam  sobre  a  tributação de lucros;    Fl. 573DF CARF MF     26 34.2. o Brasil não está  tributando os  lucros da sociedade domiciliada  no  exterior,  mas  sim  os  lucros  auferidos  pelos  próprios  sócios  brasileiros; e    34.3. a legislação brasileira permite à empresa investidora no Brasil o  direito  de  compensar  o  imposto  pago  no  exterior,  ficando,  assim,  eliminada  a  dupla  tributação,  independentemente  da  existência  de  tratado.      De  igual  forma,  recentemente  o  próprio  CARF  vem  adotando  tal  entendimento,  chamando atenção a decisão prolatada pela Câmara Superior de Recursos Fiscais na  sessão de 04 de maio de 216 (Acórdão 9101002.330), em brilhante voto vencedor  do  i. Conselheiro Marcos Aurélio Pereira Valadão em que  são  rebatidos  todos os  argumentos usualmente utilizados pelos que defendem tese contrária à exposta no  presente voto.    Portanto, não assiste razão à Recorrente. Inexiste ofensa ao Acordo Brasil­Áustria,  seja  pelo  artigo  7,  seja  pelo  artigo  23,  parágrafo  4  (o  qual  isenta  os  dividendos  tributáveis na Áustria recebidos por residentes brasileiros).          Com  base  nos  robustos  argumentos  acima  aduzidos,  concluímos  que  inexiste  ofensa aos artigos 7 ou 23 do Acordo Brasil­Áustria, pela aplicação da norma brasileira para  fins de incidência sobre os lucros auferidos pela empresa sediada no Brasil na forma do art. 25,  da lei nº 9.249/95.        Desta  forma,  voto  por,  no  mérito,  negar  provimento  ao  recurso  voluntário  manejado pelo recorrente.      Abel Nunes de Oliveira Neto                  Fl. 574DF CARF MF

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7655501 #
Numero do processo: 16682.722511/2015-89
Turma: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Primeira Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Tue Jan 22 00:00:00 UTC 2019
Data da publicação: Mon Mar 18 00:00:00 UTC 2019
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2012 IRPJ. CSLL. LUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR. TRIBUTAÇÃO EM BASES UNIVERSAIS. Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior serão computados na determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL, correspondentes ao balanço levantado em 31 de dezembro de cada ano. BRASILHOLANDA. TRATADO PARA EVITAR DUPLA TRIBUTAÇÃO. TRIBUTAÇÃO DO LUCRO DA CONTROLADORA NACIONAL. AUSÊNCIA DE ANTINOMIA. Não há incompatibilidade entre os tratados internacionais para evitar dupla tributação e a aplicação do art. 74 da Medida Provisória nº 2.15835, de 2001. No caso concreto, o Tratado firmado entre Brasil e o Reino dos Países Baixos não impede a tributação do resultado de empresa domiciliada no Brasil em função de sua renda obtida por intermédio de sua participação em sociedades domiciliadas no exterior. CONVENÇÃO INTERNACIONAL PARA EVITAR A DUPLA TRIBUTAÇÃO. REGRA APLICÁVEL À CSLL. Os acordos e convenções internacionais celebrados pelo Governo da República Federativa do Brasil para evitar dupla tributação da renda abrangem a CSLL. Efeitos retroativos da Lei n. 13.202, de 2015, expressamente interpretativa.
Numero da decisão: 1302-003.340
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em negar provimento ao recurso voluntário, vencidos os conselheiros Gustavo Guimarães Fonseca (relator), Marcos Antônio Nepomuceno Feitosa e Flávio Machado Vilhena Dias. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Paulo Henrique Silva Figueiredo. (assinado digitalmente) Luiz Tadeu Matosinho Machado - Presidente. (assinado digitalmente) Gustavo Guimarães da Fonseca - Relator. (assinado digitalmente) Paulo Henrique Silva Figueiredo - Redator designado. Participaram do presente julgamento os conselheiros Luiz Tadeu Matosinho Machado (Presidente), Paulo Henrique Silva Figueiredo, Marcos Antônio Nepomuceno Feitosa, Carmen Ferreira Saraiva (Suplente Convocada), Rogério Aparecido Gil, Maria Lúcia Miceli, Flávio Machado Vilhena Dias e Gustavo Guimarães da Fonseca.
Nome do relator: GUSTAVO GUIMARAES DA FONSECA
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1302­003.340  –  3ª Câmara / 2ª Turma Ordinária   Sessão de  22 de janeiro de 2019  Matéria  LUCROS NO EXTERIOR ­ TRATADO INTERNCIONAL  Recorrente  PETRÓLEO BRASILEIRO S.A. PETROBRAS  Recorrida  FAZENDA NACIONAL    ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA ­ IRPJ  Ano­calendário: 2012  IRPJ. CSLL. LUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR. TRIBUTAÇÃO EM  BASES UNIVERSAIS. Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos  no  exterior  serão  computados  na  determinação  do  lucro  real  e  da  base  de  cálculo da CSLL, correspondentes ao balanço levantado em 31 de dezembro  de cada ano.   BRASILHOLANDA. TRATADO PARA EVITAR DUPLA TRIBUTAÇÃO.  TRIBUTAÇÃO  DO  LUCRO  DA  CONTROLADORA  NACIONAL.  AUSÊNCIA DE ANTINOMIA. Não há  incompatibilidade entre os  tratados  internacionais para evitar dupla tributação e a aplicação do art. 74 da Medida  Provisória nº 2.15835, de 2001. No caso  concreto,  o Tratado  firmado entre  Brasil e o Reino dos Países Baixos não impede a tributação do resultado de  empresa domiciliada no Brasil em função de sua renda obtida por intermédio  de sua participação em sociedades domiciliadas no exterior.  CONVENÇÃO  INTERNACIONAL  PARA  EVITAR  A  DUPLA  TRIBUTAÇÃO. REGRA APLICÁVEL À CSLL. Os acordos e convenções  internacionais  celebrados  pelo  Governo  da  República  Federativa  do  Brasil  para  evitar dupla  tributação da  renda abrangem a CSLL. Efeitos  retroativos  da Lei n. 13.202, de 2015, expressamente interpretativa.      Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  Acordam  os  membros  do  colegiado,  por  maioria  de  votos,  em  negar  provimento  ao  recurso  voluntário,  vencidos  os  conselheiros  Gustavo  Guimarães  Fonseca  (relator), Marcos Antônio Nepomuceno  Feitosa  e  Flávio Machado Vilhena Dias. Designado  para redigir o voto vencedor o conselheiro Paulo Henrique Silva Figueiredo.  (assinado digitalmente)     AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 16 68 2. 72 25 11 /2 01 5- 89 Fl. 891DF CARF MF Processo nº 16682.722511/2015­89  Acórdão n.º 1302­003.340  S1­C3T2  Fl. 892          2 Luiz Tadeu Matosinho Machado ­ Presidente.   (assinado digitalmente)  Gustavo Guimarães da Fonseca ­ Relator.  (assinado digitalmente)  Paulo Henrique Silva Figueiredo ­ Redator designado.  Participaram do presente julgamento os conselheiros Luiz Tadeu Matosinho  Machado  (Presidente),  Paulo  Henrique  Silva  Figueiredo,  Marcos  Antônio  Nepomuceno  Feitosa, Carmen Ferreira Saraiva (Suplente Convocada), Rogério Aparecido Gil, Maria Lúcia  Miceli, Flávio Machado Vilhena Dias e Gustavo Guimarães da Fonseca.  Relatório  Cuidam os autos de exigência fiscal imposta ao recorrente, tendo com escopo  a constituição de créditos  tributários  concernentes ao  IRPJ e a CSLL  incidentes  sobre  lucros  observados pela companhia em investimento por ela havido no exterior.  Vale destacar, desde logo, que o foco do trabalho fiscal é a empresa Petrobrás  Netherlands B. V., com sede em Rotterdam, na Holanda, cujos lucros apurados no ano­calendário  em  testilha não  teriam sido adicionados "ao  lucro  líquido para efeito de apuração do  IRPJ e da  CSLL,  conforme Linhas  07  das Fichas  09 A  e  17  da DIPJ  do  ano­calendário  de  2012"  (trecho  extraido do relatório do acórdão recorrido). Neste passo, a par da complexidade teórica do tema, o  caso  em  si  não  é,  nem  de  longe,  complicado. Não  se  está  tratando  aqui  de  grupos  de  empresas  estabelecidas  no  exterior, mediante  intrincada  composição  societária,  não  havendo,  tampouco,  a  necessidade de verificação de múltiplos tratados internacionais...   O  problema  cinge,  insista­se,  aos  lucros  apurados  no  ano­calendário  de  2012  pela  empresa  Petrobrás  Netherlands  (no  importante,  em  reais,  de  R$  5.050  milhões  aproximadamente), não adicionados ao lucro líquido da recorrente, e ao alegado conflito entre as  normas  internas  nacionais,  particularmente  a  Lei  9.249/95  com  a  redação  dada  pela MP  2.158­ 35/2001 e a  IN 213/02, e o  tratado para evitar bi­tributação,  firmado entre o Brasil e a Holanda,  promulgado pelo Decreto 355/91.  Para justificar o lançamento, a D. Autoridade Fiscal  traz um longo, e muito  técnico, arrazoado sobre o histórico da legislação que trata da chamada "TBU" ou "Tributação  em Bases Universais",  para,  a  seguir,  defender o  entendimento de que as disposições da Lei  9.249,  com  a  redação  dada  pela  já mencionada MP  .2.158­35,  representariam  uma  exceção  parcial às regras de neutralidade concernentes à avaliação de investimentos por meio do MEP ­  Método de Equivalência Patrimonial  ­,  autorizando­se, pois,  a exigência do  IRPJ e da CSLL  apenas sobre os lucros percebidos pelas controladas estabelecidas no exterior, antes mesmo de  sua disponibilização às controladoras.  O montante apurado, vale dizer, cumulado com os encargos  legais de estilo  (juros e multa de ofício), resultaram, em verdade, em redução de saldos de prejuízo fiscal e de  base de cálculo negativo acumulados pela recorrente até o advento deste lançamento.  Fl. 892DF CARF MF Processo nº 16682.722511/2015­89  Acórdão n.º 1302­003.340  S1­C3T2  Fl. 893          3 O contribuinte, regularmente cientificado do conteúdo dos autos de infração,  opôs  a  sua  impugnação  para,  num  primeiro  momento,  discorrer  sobre  a  natureza  da  norma  contida  no  art.  74  da MP  2.158­35,  sustentando  se  tratar  de  uma  regra  anti­elisiva  (geral  e  específica) para, nesta esteira, concluir pelo afastamento das disposições dos tratados bilaterais  apenas e tão somente caso tipificada a existência de um "intento elisivo"  Passo  seguinte,  propõe  as  razões  pelas  quais,  entende,  devem  o  tratado  promulgado  pelo  Decreto  355,  já  citado,  afastariam  ora  polemizada,  embasando  suas  alegações, principalmente, nas cláusulas 7ª e 10ª da convenção em análise, defendendo, ainda,  a aplicação deste tratado também à CSLL.  Por  fim,  sustenta  ser  descabida  a multa  de  ofício  aplicada,  dado  não  se  ter  apurado valor de tributo a pagar (tendo ocorrido, como já dito, apenas a redução dos saldos de  prejuízo fiscal e base de cálculo negativa).  Instada a se pronunciar sobre o caso, a DRJ do Rio de Janeiro houve por bem  julgar  improcedente  a  impugnação  administrativa,  cujas  razões  são  resumidas  a  partir  da  ementa abaixo reproduzida:   IRPJ. CSLL. LUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR. TRIBUTAÇÃO  EM BASES UNIVERSAIS.   Os  lucros,  rendimentos  e  ganhos  de  capital  auferidos  no  exterior  serão  computados  na  determinação  do  lucro  real  e  da  base  de  cálculo  da  CSLL,  correspondentes ao balanço levantado em 31 de dezembro de cada ano.   DISPONIBILIZAÇÃO  DOS  LUCROS.  ARTIGO  74  DA MP  2.158/35.  AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. STF. REGULARIDADE  DA TRIBUTAÇÃO PELO PAÍS DE RESIDÊNCIA DA CONTROLADA.   O artigo 74, da MP 2158/35, que fixou o momento da disponibilização dos  lucros para a data do balanço em que foram apurados, foi submetido à apreciação  do  STF  (ADI/2.588),  tendo  a  Suprema  Corte  decidido  que  referida  norma  é  constitucional, com efeito vinculante e eficácia erga omnes, para as controladas  localizadas em países com tributação favorecida.   Com  relação às controladas  residentes  em países com  tributação  regular,  por não ter sido atingida a maioria de votos, entende­se pela constitucionalidade  do artigo 74, da MP 2158/35, não obstante a inexistência dos citados efeitos.   TRATADOS PARA EVITAR A DUPLA TRIBUTAÇÃO   O  entendimento  da  RFB,  manifestado,  na  SCI  nº  18­Cosit,  é  de  que  a  aplicação do artigo 74, da MP 2.158/35, não viola os tratados internacionais para  evitar  a  dupla  tributação,  uma  vez  que  (a)  a  norma  interna  incide  sobre  o  contribuinte  brasileiro,  inexistindo  qualquer  conflito  com  os  dispositivos  do  tratado que versam sobre a tributação de lucros, (b) o Brasil não está tributando  os lucros da sociedade domiciliada no exterior, mas sim os lucros auferidos pelos  próprios  sócios  brasileiros,  (c)  a  legislação  brasileira  permite  à  empresa  investidora no Brasil o direito de compensar o imposto pago no exterior, ficando,  assim, eliminada a dupla tributação, independentemente da existência de tratado.   Fl. 893DF CARF MF Processo nº 16682.722511/2015­89  Acórdão n.º 1302­003.340  S1­C3T2  Fl. 894          4 LUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR ATRAVÉS DE COLIGADAS E  CONTROLADAS. MOMENTO DA DISPONIBILIZAÇÃO.   Para fins de determinação da base de cálculo do imposto de renda, os lu­ cros  auferidos  por  controlada  ou  coligada  no  exterior  consideram­se  dispo­ nibilizados para a controladora ou coligada no Brasil na data do balanço em que  foram apurados (art. 74 da Medida Provisória nº 2.158­35/2001).   ALEGAÇÃO DE  INCOMPATIBILIDADE ENTRE O ART. 74 DA MP  2.158­35/2001  E  O  ART.  7º,  PARÁGRAFO  1º,  DO  TRATADO  BRASIL­ HOLANDA. INOCORRÊNCIA.   O Tratado Brasil­Holanda, a exemplo de outros acordos que adotam o tex­ to­base  da  Convenção­Modelo  da  OCDE,  estabelece,  em  seu  Artigo  7º,  Pa­ rágrafo  1º,  uma  cláusula  de  competência  exclusiva  em  favor  do  Estado  de  residência  da  pessoa  jurídica.  De  acordo  com  esta  regra,  os  lucros  de  uma  empresa só podem ser tributados no Estado onde ela está domiciliada.   A referida cláusula não limita, todavia, o direito de um Estado Contratante  adotar regras de  transparência fiscal em sua legislação interna, com o obje­tivo  de  tributar,  na  pessoa  de  seus  residentes,  o  lucro  apurado  por  empresa  domiciliada  no  outro  Estado  Contratante,  na  proporção  da  participação  so­ cietária destes residentes naquela empresa. Comentários da OCDE ao Arti­go 7º,  Parágrafo 1º, da Convenção­Modelo.   Por  revestir a natureza de uma  regra de  transparência  fiscal, o  art.  74 da  Medida Provisória nº 2.158­35/2001 não conflita com o Artigo 7º, Parágra­fo 1º,  do Tratado Brasil­Holanda.   COMPENSAÇÃO  DE  PREJUÍZOS  DE  CONTROLADA  NO  EXTERIOR. CRITÉRIOS.   Os prejuízos apurados por uma controlada no exterior somente poderão ser  compensados com os seus próprios lucros e antes de se efetivar a conversão para  reais.   CONVENÇÃO  INTERNACIONAL  PARA  EVITAR  A  DUPLA  TRIBUTAÇÃO. REGRA INAPLICÁVEL À CSLL.   Tendo a CSLL sido instituída após a celebração de determinada convenção  internacional para evitar a dupla tributação da renda, a extensão das disposições  de  tal  convenção  à  CSLL  condiciona­se  à  imprescindível  notificação  da  instituição  desta  contribuição  às  autoridades  competentes  dos  Governos  Estrangeiros  envolvidos  em  tais  tratados,  porquanto  as  regras  dos  acordos  internacionais devem conter previsão expressa em seu texto para serem aplicadas  à CSLL  LUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR ATRAVÉS DE COLIGADAS E  CONTROLADAS. DECORRÊNCIA.   As regras do imposto de renda relativas à  tributação dos lucros auferidos  no exterior aplicam­se, também, à contribuição social sobre o lucro líquido (arts.  21 e 74 da Medida Provisória nº 2.158­35/2001).  Fl. 894DF CARF MF Processo nº 16682.722511/2015­89  Acórdão n.º 1302­003.340  S1­C3T2  Fl. 895          5 A Companhia foi  intimada do resultado do julgamento supra em 04 de abril  de 2018 (e­fl. 793), tendo interposto o seu recurso voluntário em 02 de maio daquele mesmo  ano (e­fl. 795), por meio do qual, praticamente, reprisa os argumentos e pedidos deduzidos em  sua impugnação.  Este é o relatório.  Voto Vencido  Conselheiro Gustavo Guimarães da Fonseca ­ Relator  O recurso é tempestivo e, por isso, dele tomo conhecimento.  I ­ Do direito.  II.1 ­ Prefacialmente.  De  antemão,  e  apenas  para  firmar  as  balizas  deste  julgamento,  nunca  se  aventou controvérsia sobre a prevalência ou não dos  tratados em face da  legislação ordinária  federal que o precede ou aquela que lhe for ulterior.   Particularmente,  e  não  obstante  o  reconhecimento  pelo  Supremo  Tribunal  Federal  acerca da paridade hierárquica  entre os  tratados  e  a  legislação ordinária nacional  (v.  acórdão  proferido  no  RE  nº  80.004,  publicado  na  RTJ  83/809,  rel.  para  o  acórdão  Cunha  Peixoto),  a  redação do art.  98 do CTN deixa  extreme de dúvidas a  especificidade daqueles  últimos, se e quando observada, neles, a natureza contratual (comutativa e bilateral).   Neste passo, os possíveis conflitos havidos entre leis ordinárias novas e a as  normas  estabelecidas  pelos  tratados  bilaterais,  especificamente  em  matéria  tributária,  afeiçoariam­se a regra contida no art. 2º, § 2º, da Lei de Introdução ao Código Civil. Em outras  palavras, não haveria uma prevalência dos tratados em relação à legislação ordinária pátria em  razão de um alegada supremacia hierárquica; semelhante prevalência seria observada,  tão só,  por  conta  da  especificidade  da  matéria  versada  pelo  tratado,  que  somente  poderia  ser  modificado, caso se verificasse disposição legal a tratar, exclusiva e explicitamente, do mesmo  objeto daquela convenção. Assim se posicionou o próprio STF nos autos da CR de nº 8.279­ Argentina,  como  bem  lembra  Leandro  Paulsen  ao  invocar  trecho  do  voto  do Min. Celso  de  Mello:   A eventual precedência dos atos internacionais sobre as normas  infraconstitucionais  de  direito  interno  somente  ocorrerá  ­  presente  o  contexto  de  eventual  antinomia  com  o  ordenamento  doméstico  ­  ,  não  virtude  de  inexistente  primazia  hierárquica,  mas, sempre, em face da aplicação do critério cronológico (lex  posteriori  derogat  priori)  ou,  quando  cabível  ,  do  critério  da  especialidade. 1.  Na  seara  tributária,  os  tratados  bilaterais  tem  com  objeto  uma  relação  jurídico­normativa específica: a relação bilateral e comutativa havida entre o Brasil e o Estado                                                              1  PAULSEN,  Leandro.  Direito  Tributário  ­  Constituição  e  Código  Tributário  a  Luz  da  Doutrina  e  da  Jurisprudência, 10 ed., Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2008, p. 835/836.  Fl. 895DF CARF MF Processo nº 16682.722511/2015­89  Acórdão n.º 1302­003.340  S1­C3T2  Fl. 896          6 Internacional. Como consentâneo lógico, ainda que inexistente uma hierarquia entre o tratado e  a  lei  ordinário,  é  fato que esta última somente  terá o  condão de  revogar  aquele último,  caso  venha  a  tratar,  exatamente,  do  matéria  objeto  do  tratado,  qual  seja,  "a  relação  bilateral  e  comutativa" ali pactuada.  Sabendo­se, todavia, que a competência privativa para representar o Brasil e,  particularmente, para celebrar tratados internacionais, é do Presidente da República, conforme  preceitua o art. 84, VIII, da Constituição da República Federativa do Brasil, nenhuma lei, que  não as de iniciativa do Chefe do Executivo, poderia derrogar ou revogar os tratados firmados  por  nosso  país.  As  hipóteses,  portanto,  de  derrogação  ou  mesmo  revogação  de  tratados  bilaterais firmados pelo Brasil são restritíssimas.  Dito  isto,  assento  uma  premissa  que  deve  nortear,  principalmente,  a minha  análise  acerca  do  tema  principal  deste  julgado:  a  existência  ou  não  de  um  conflito  entre  as  regras brasileiras sobre "Tributação em Bases Universais" e o tratado, bilaterial e comutativo  firmado por Brasil e Holanda (países baixos).  II.2  ­ Do pressuposto  invocado pela recorrente e refutado pela DRJ ­ a  natureza das normas CFC e os tratados bilaterais.  Antes,  contudo,  de  enfrentar o  núcleo  temático  da  demanda,  o  contribuinte  invoca, e a DRJ refuta, uma premissa que, segundo aquele último, seria suficiente para afastar  partes da aplicabilidade, por assim dizer, dos comentários ao Modelo­OCDE representado pelo  documento da lavra do Comitê de Assuntos Fiscais do aludido órgão internacional (mormente  na parte que trata da das condutas anti­elisivas e anti­evasivas.   E,  me  permitam  aqui  encurtar  uma  discussão  que  se  tornou,  por  demais,  longa e, por isso mesmo, desnecessária.   É óbvio que o objeto do  auto de  infração  se  centra na  exigência de caráter  eminentemente fiscal da previsão contida no art. 74 da MP.2158­35.   Digo,  não  desconheço  que  as  chamadas  normas  TBU  tenham,  efetiva  e  concretamente, um objetivo anti­elisivo e, também, anti­evasivo. O que não se pode conceber,  contudo, é:  a)  desconsiderar  que  tais  objetivos  são  secundários,  notadamente  a  se  considerar a regra de competência estabelecida no art. 153,  III, e § 2º,  I, da CRFB. Isto é, as  normas  internas  que  tratam da TBU buscam,  isto  sim,  uma maior  eficiência  arrecadatória  e,  com  isto,  minimizar  os  efeitos  de  planejamentos  lícitos  ou  tentativas  ilícitas  de  evadir­se  a  tributação mediante constituição de  empresas em paraísos  fiscais ou de estruturas  societárias  complexas;  b) confundir­se as figuras da elisão e da evasão fiscal.  Se  é  certo  que  tambem  os  tratados,  notadamente  aqueles  que  seguem  o  modelo  OCDE,  comumente  fazem  referência  aos  efeitos  secundários  anteriormente  mencionados, é inobjetável que a pretensão inicial, e principal, de tais normas é a assegurar a  justiça  fiscal  para  as  empresas  estabelecidas  em  cada  Estado  signatário.  Peço  vênia  para  transcrever o comentário ao art. 1º da Convenção Modelo da OCDE, reproduzido pelo próprio  acórdão recorrido:   Fl. 896DF CARF MF Processo nº 16682.722511/2015­89  Acórdão n.º 1302­003.340  S1­C3T2  Fl. 897          7 7.  The  principal  purpose  of  double  taxation  conventions  is  to  promote,  by  eliminating international double taxation, exchanges of goods and services, and the  movement of capital and persons. It is also a purpose of tax conventions to prevent  tax avoidance and evasion.  Numa tradução livre do texto acima (já antecipando minhas escusas caso se  observe  alguma  inconsistência  técnico­linguística),  ter­se­ia  que  "o  objetivo  principal  das  convenções de dupla tributação é promover, pela eliminação da dupla tributação internacional,  troca  de  bens  e  serviços,  e  movimento  de  capital  e  pessoas.  É  tambem  um  objetivo  das  convenções tributárias prevenir a elisão e a evasão fiscal".  É inegável, pois, que os intentos anti­elisivo e anti­evasivo tratados acima são  meramente  consequencialistas. A norma  internacional, no caso, assim como a própria norma  interna, positivada na MP 2.158 , objetivam, primeiramente, a desoneração tributária e apenas  num  segundo  momento  a  eficiência  arrecadatória,  em  especial,  a  vista  do  princípio  da  universalidade  da  tributação  preconizado  pelo  já  citado  art.  153,  §  2º,  I,  da  CRFB;  não  se  estaria,  contudo,  diante  de  normas  de  conduta  ou  de  competência  que  pudessem  estabelecer  regras específicas para evitar a elisão ou a evasão fiscal... a prevenção, no caso, se daria como  consentâneo  lógico  e  não  como  regra  de  extensão  da  competência  tributária  dos  Estados  signatários (antielisão) ou pela tipificação do abuso de direito ou da simulação ou dissimulação  de atos específicamente versados pelo tratado (evasão).  Isto, per se, retira toda a pertinência dos longos arrazoados trazidos tanto pelo  recorrente como pela DRJ sobre a natureza, tanto dos tratados como daquelas alcunhadas CFC  (ou  "controlled  foreing  companys")  que  poderiam,  aqui,  ser  representatadas  pela MP  2.158­ 35...  a  exigência  ora  polemizada  não  decorre  de  uma  regra  anti­elisiva  específica ou mesmo  geral; tampouco decorre de uma imposição fiscal decorrente da constatação de prática evasiva.  Trata­se de exigência decorrente da simples inobservância (justificada ou não pelo tratado) de  uma  regra  interna  de  tributação,  com  intentos  eminentemente  arrecadatórios  (e,  portanto,  desprovida de qualquer intenção anti­elisiva ou anti­evasiva).  É  verdade  que,  dentre  os  argumentos  sustentados  pela  DRJ,  como  reforço  teórico, estaria justamente o efeito secundário dos tratados, mencionado acima. Peço especial  atenção ao seguinte trecho do voto condutor do aresto ora recorrido:  Ainda  que  possa  haver  boas  razões  petroeconômicas  para  a  criação  da  subsidiária holandesa, ou mesmo trazer como alegação que isso tornaria a empresa  mais competitiva, tomando como exemplo as vantagens fiscais do REPETRO, o fato  irrecusável  é  que  as  vantagens  tributárias  obtidas  na  Holanda  são mais  atraentes,  razão pela qual convenço­me ainda mais da procedência do lançamento, no tocante à  tributação  dos  lucros  auferidos  pela  Interessada  na  Holanda,  através  de  sua  controlada PNBV.   Venia concessa, mas o fato de haver vantagens  tributárias concomitantes às  reconhecidas vantagens econômicas de se instalar uma empresa na Holanda é, por tudo o que  disse  anteriormente,  totalmente  despropositado.  Como  afirmei,  o  intento  "anti­elisivo"  dos  tratados é meramente  secundário  e consentâneo...  trata­se de um efeito decorrente do acordo  bilateral,  mas  que  não  conforma  seu  objeto  ou  objetivo  principal.  Os  tratados,  vejam  bem,  ainda que possam resultar em obstáculos ao planejamento tributário (abusivo ou não), não são,  em essência,  normas  antielisivas,  as quais,  insista­se,  buscam o alargamento da  competência  tributária.   Fl. 897DF CARF MF Processo nº 16682.722511/2015­89  Acórdão n.º 1302­003.340  S1­C3T2  Fl. 898          8 Da mesma  forma,  a  natureza  das  preditas  normas CFC  (argumento  trazido  especificamente  pelo  recorrente),  é,  a  toda monta,  irrelevante  para  o  caso  em  análise. Ainda  que  se  tratasse,  efetiva  e  concretamente,  de  norma  geral  anti­elisiva  (tese  com  a  qual  não  concordo),  a  sua  aplicação  independeria  da  verificação  da  validade  substancial  dos  negócios  engendrados pelo recorrente. Elisão fiscal é ato, por definição, valido, tanto do ponto de vista  substancial, como sob o plano formal.  Dito isto, passo a análise daquilo que realmente importa: o possível conflito  entre o Tratado e o art. 74 da MP 2.158­35.   II.3 O art. 7º da "Convenção Destinada a Evitar a Dupla Tributação e  Prevenir a Evasão Fiscal em Matéria de Imposto sobre a Renda".   Pois  bem. O  contribuinte  afirmou não  ter  oferecido  a  tributação,  no Brasil,  dos lucros verificados na empresa Petrobras Netherlands B.V no ano calendário de 2012, por  força  de  "Convenção Destinada  a Evitar  a Dupla Tributação  e  Prevenir  a  Evasão  Fiscal  em  Matéria  de  Imposto  sobre  a  Renda,  entre  o Governo  da República  Federativa  do  Brasil  e  o  Governo  do  Reino  dos  Países  Baixos"  promulgada  pelo  Decreto  355/91.  Deste  "tratado",  convêm,  num  primeiro  momento,  transcrever  o  art.  2º,  chamando­se  especial  atenção  ao  preceito contido em seu § 3º:  3.  A  Convenção  aplica­se  também  a  quaisquer  impostos  idênticos  ou  substancialmente  semelhantes  que  forem  estabelecidos após a data de sua assinatura, adicionalmente ou  em  substituição  aos  impostos mencionados  no  parágrafo  2.  As  autoridades  competentes dos Estados Contratantes notificar­se­ ão mutuamente  sobre  quaisquer  modificações  substanciais  que  ocorram em suas respectivas legislações tributárias.   A meu ver, a regra acima já deixava evidente que as disposições contidas na  convenção  em  testilha  se  estendiam,  também,  à CSLL,  caso,  de  fato,  se  entenda  aplicável  o  acordo ao caso concreto. Nada obstante, com o advento da Lei 13.202/15, art. 11, a discussão  sobre aplicabilidade ou não dos tratados à CSLL, quando inexistentes notificações do Brasil à  sua contraparte, perdeu o objeto. Com efeito, o citado preceptivo, dotado, expressamente, de  caráter  interpretativo  e,  nesta  esteira,  com  efeitos  retroativos  (art.  106,  I,  do  CTN),  assim  dispôs:  Art.  11.  Para  efeito  de  interpretação,  os  acordos  e  convenções  internacionais  celebrados  pelo  Governo  da  República  Federativa  do  Brasil  para  evitar  dupla  tributação  da  renda  abrangem a CSLL.   Desta  sorte,  caso  se  entenda  aplicáveis  as  regras  encartadas  na  Convenção  acima mencionada para afastar a exigência do IRPJ, as mesmas conclusões em questão serão  extensíveis ao lançamento relativo a CSLL.  Passo seguinte, analisemos, aqui, e em especial, e num primeiro momento, os  preceitos do artigo 7º da aludida Convenção:  ARTIGO VII  Lucros das empresas   Fl. 898DF CARF MF Processo nº 16682.722511/2015­89  Acórdão n.º 1302­003.340  S1­C3T2  Fl. 899          9 1. Os  lucros de uma empresa de um Estado Contratante só são  tributáveis  nesse  Estado,  a  não  ser  que  a  empresa  exerça  sua  atividade  no  outro  Estado  Contratante  por  meio  de  um  estabelecimento  permanente  aí  situado.  Se  a  empresa  exercer  sua atividade na  forma indicada, seus  lucros são tributáveis no  outro  Estado,  mas  unicamente  à  medida  em  que  sejam  atribuíveis a esse estabelecimento permanente.  Sobre  a  discussão  se  os  tratados  firmados  pelo  Brasil  sofreram  ou  não  eventual influência da OCDE (não obstante não ser signatário dela) ou da Convenção Modelo  da  ONU,  me  permitam  uma  impertinência:  em  verdade,  pela  análise  especificamente  desta  convenção, o Brasil, parece­me, se apropriou daquilo que lhe atendia e ignorou tudo o mais que  não satisfazia a sua política tributária (interna ou internacional).  No tange ao artigo acima, a semelhança de seu texto ao Convenção Modelo  da  OCDE  é  tangível  (ainda  que  o  mesmo  não  possa  ser  afirmado  em  relação  à  outras  disposições  da  Convenção).  Como,  entendo,  há  neste  preceito  inegável  influência  da  Convenção Modelo  da OCDE,  considero  pertinente,  trazer  aqui,  as  considerações  da  tratada  organização a seu respeito:  Este  artigo  aloca  competências  tributarias  com  relação  aos  lucros  das  empresas  de  um Estado Contratante,  desde  que  tais  lucros não estejam sujeitos a diferentes regras em outros Artigos  da Convenção.ELe  incorpora  o  princípio  básico  de  que,  a  não  ser  que  a  Empresa  de  um  Estado  Contratante  tenha  um  estabelecimento permanente  situado no outro Estado, os  lucros  daquela  empresa  somente  poderão  ser  tributados  neste  outro  Estado,  a  não  ser  que  esse  lucros  se  enquadrem  categorias  de  lucro  para  os  quais  outros  Artigos  das  Convenção  atribuam  competências  tributárias para aquele outro Estado  (OCDE Tax  Convention  on  Inconme  and  on Capit,  in André Rocha,  Ségio.  Política Fiscal Brasileira.  1ª  ed., Rio  de  Janeiro: Lumen  Iures,  2017, p. 50).  O  prepectivo  supra  reproduzido,  e  as  considerações  também  destacadas  anteriormente, não me permitem concluir, como feito pela DRJ e pela Autoridade Lançadora,  de que tais disposições estariam, de fato, em concordância com as disposições do art. 74 da MP  2.158­35.  Verdade  seja  dita,  não  existe  conflito  entre  o  tratado  e  a  norma  inconstitucional  pátria...  o  que  há,  como  já  dito,  é,  com  base  nos  preceitos  do  art.  2º,  §2º,  da  LICC,  é  uma  precedência do tratado em face das normas ordinárias nacionais brasileiras,  tendo em conta a  especificidade da matéria ali tratada.  Basicamente,  a  MP  2.158­35  vai  discorrer  sobre  a  tributação  em  bases  universais;  isto  é,  o  art.  74  do  predito  diploma  legal  representaria,  no  âmbito  infraconstitucional, a positivação do princípio da universalidade da renda ou da "tributação em  bases universais". Trata­se, pois, de uma regra geral a regular a incidência do IRPJ e da CSLL  sobre a totalidade/universalidade da base de cálculo das exações em testilha, compreendendo­ se, pois, tanto o lucro verificado no Brasil, como aquele observado no exterior.   Os  tratados  para  evitar  bi­tributação,  mormente  aqueles  similares  ao  ora  examinado, conforma, também como já afirmado, regra específica, cuja aplicação precede à da  norma geral, nos  termos do já citado art. 2º da LICC. E isto, de per si,  já me seria suficiente  Fl. 899DF CARF MF Processo nº 16682.722511/2015­89  Acórdão n.º 1302­003.340  S1­C3T2  Fl. 900          10 para afirmar a incorreção do ato de lançamento questionado e, por conseguinte, das conclusões  exaradas pela DRJ.   Nada obstante, outras questões devem ser enfrentadas.  II.3.1 O lucro visado pela MP 2.158 é aquele efetivamente apurado pela  empresa estabelecida no exterior e não o resultado decorrente da aplicação do MEP.  Tanto  a Fiscalização,  como a DRJ,  sustentam,  in  casu,  que  a Lei 9.249/95,  com  a  redação  que  lhe  foi  dada  pela  MP  2.158­35,  estaria  exigindo  a  tributação  do  lucro  verificado aqui no Brasil e não aquele apurado na Holanda, afastando­se, pois, a regra do art. 7  do Tratado.  Com  o  devido  respeito,  mas  tal  entendimento  não  pode  prevalecer...  a  disposição contida no art. 7º dos mencionados Acordos não  teria  razão de  ser  (ou seria  letra  morta) caso prevalecesse a posição externada pela Autoridade Fiscal e pela DRJ (ou de outra  sorte, seria desnecessária à exceção tratada no item I, despendida para o caso de se existir um  estabelecimento fixo).   Explicando  melhor,  caso  as  Convenções  pretendessem  reservar  a  competência  "do  outro  estado  contratante"  para  tributar  os  lucros  verificados  por  empresa  sediada  fora  dele,  restringindo  tal  regramento  somente,  como  defendem,  a,  v.g.,  os  tributos  sujeitos a regra de substituição por retenção, não teríamos, aqui, necessidade de regramentos de  tributação internacional.   Dentre  as  justificativas  apresentadas  pela  Fiscalização  e  pela  DRJ  para  fundamentar o entendimento retro, diga­se, está a de que o art. 74 da MP 2.158­35 teria criado  uma  exceção  à  regra  de  neutralidade  do  MEP  ­  Método  de  Equivalência  Patrimonial,  autorizando,  neste  particular,  a  tributação  da  variação  patrimonial  observada  na  empresa  nacional, concretizada, contudo, apenas pela adição dos lucros observados no exterior, sem se  considerar os demais efeitos do MEP.   Contudo,  o  art.  25  da  Lei  9.249  é  absolutamente  claro  no  sentido  de  que  almeja, ali, a exigência das exações em bases universais. Isto é, a norma em referência busca a  tributação de "lucros" verificados no exterior, sem prejuízo da manutenção das regras atinentes  à reavaliação de investimentos preconizada pelo antigo art. 388 do RIR:  §  6º Os  resultados  da  avaliação  dos  investimentos  no  exterior,  pelo  método  da  equivalência  patrimonial,  continuarão  a  ter  o  tratamento  previsto  na  legislação  vigente,  sem  prejuízo  do  disposto nos §§ 1º, 2º e 3º.  Verdade seja dita, se as variações patrimoniais decorrentes da reavaliação de  investimentos por meio de MEP pudessem  impactar o  lucro  real das companhias e empresas  nacionais, os arts. 74 da MP 2.158 e 25 da Lei 9.249 perderiam, a toda monta, a sua utilidade,  pois não estaríamos de  fato,  tratando da exigência do  IRPJ e da CSLL em bases Universais,  mas,  apenas,  tributando  os  ganhos  patrimoniais  observados  tão  só  no  Brasil  decorrente  se  simples  variação  do  valor do  patrimônio  líquido  das  companhias  (ocorrida pelo  aumento  do  Fl. 900DF CARF MF Processo nº 16682.722511/2015­89  Acórdão n.º 1302­003.340  S1­C3T2  Fl. 901          11 valor  dos  investimentos  por  elas  havidos)  2.  Estaríamos  de  volta  a  tributação  conforme  o  princípio da territorialidade (como contraponto ao princípio da tributação global ou universal3).  O § 6º, acima, contudo, deixa extreme de dúvidas que:  a) o art. 25 não trata do resultado da reavaliação, via MEP;  b)  as  variações  do  patrimônio  líquido,  decorrentes  das  reavaliações  de  investimentos, continuam neutras do ponto de vista fiscal.  Como reforço de argumentação, vale destacar que a  Instrução CVM 247/96  (inclusive  e contraditoriamente  invocada pela própria Autoridade Lançadora),  que nada mais  faz  que  consolidar  as  regras  atinentes  ao  MEP,  pulverizadas  ao  longo  da  Lei  6.404  e  nas  normas  fiscais  (como  o Decreto­lei  1.596),  aponta,  principalmente  em  seus  arts.  9  a  12,  de  forma claríssima, que o MEP não será determinado, exclusivamente, pelos lucros, mas também  por outras variáveis, incluindo­se, aí, os prejuízos, lucros acumulados, reavaliações de ativos,  etc. O resultado do MEP, por certo, não se confunde com os lucros apurados pela companhia  (não obstante poder compô­lo).  Neste  passo,  a  conclusão  da  Fiscalização  de  que  estaríamos  diante  de  uma  exceção à regra geral de neutralidade do MEP é, quando menos, obscura... em momento algum,  art.  25,  que  trata  da  tributação  internacional  dos  lucros,  afirma,  contextualiza  ou  intenciona  dizer  que  os  resultados  ali  perqueridos  decorreriam  da  variação  patrimonial  percebida  em  relação  aos  investimentos  havidos  pelas  empresas  nacionais.  E  a  Lei  9.249  não  faz,  nem  mesmo, referência aos preceitos que tratam do MEP (especificamente o art. 388 do RIR ou 21  do Decreto­lei 1.598/77):   Pelo  contrário,  o  citado  §  6º  diz  claramente  que  a  tributação  dos  lucros  verificados  no  exterior  não  prejudicará  a  reavaliação  dos  investimentos  realizados  via MEP,  que continuará obrigatória e, outrossim, neutra. Outro entendimento, como, v.g., o externado  pela  Autoridade  Administrativa  (que  admite  a  supressão  parcial  da  neutralidade  do  MEP),  resultaria em fato, potencialmente, impensável:  a) a empresa  teria os  lucros percebidos por sua controlada  tributados, como  resultado da aplicação dos preceitos do art. 25 da Lei 9.249 (e, portanto, na ótica fiscal, como  receita, decorrente da reavaliação de seu investimento, tributável);  b) na hipótese da venda destes ativos, tendo em conta a reavaliação integral,  via MEP,  que  lhe  é  obrigatória,  observaria  uma  nova  exigência  fiscal,  desta  feita,  sobre  os                                                              2 E aqui, vejam bem, estaríamos mudando o conceito jurídico de renda positivado no art. 43 do CTN, também em  relação ao fato gerador ocorrido intraterritório; mduar­se­ia, pois, concepção há muito estabelecida de que, para se  tributar  a  rednda,  no  Brasil,  ter­se­ia  por  imprescindível  a  sua  efetiva  realização  (disponibilzação  econômica).  Estar­se­ia  mudando,  pois,  o  conceito  de  renda  realizada  para  o  de  renda  corrente  (o  que,  até  então,  só  era  admissível, justamente, para a tributação dos lucros verificados no exterior, mormente a partir da decisão proferida  pelo STF nos autos da ADI 2.588).  3 Como bem lembra Macílio Tocano Franca Filho "o princípio da territoridalidade significa que todas as situações  jurídicas que dêem origem à produção de renda, por nacionais ou residnetes,  localizadas dentro do  território do  Estado, geram uma obrigação  tributária". Ainda de acordo com o prefalado o autor, de outro  turno, "segundo o  princípio da base global  do  imposto de  renda, passa  a  ser  tributada  a  universalidade dos  lucros,  rendimentos  e  ganhos de capital auferidos (nos mercados doméstico e exterior) por pessoas  jurídicas domiciliadas no país  (...)  (FILHO, Marcílio Tocano Franca, Princípio da Tributação Internacional sobre a Renda, em RDDT nº 30, 1998, p.  75).  Fl. 901DF CARF MF Processo nº 16682.722511/2015­89  Acórdão n.º 1302­003.340  S1­C3T2  Fl. 902          12 ganhos de capital, mesmo que o resultado do MEP, a par de lucros apurados, tenha sido  negativo.  Ou seja,  a consideração dos ditames do art. 25, caput, da Lei 9.249  (com a  redação que lhe foi dada pela MP 2.159­35) como regra de tributação interna de resultado de  reavaliação de  investimento, poderia encerrar,  em  tese, bis  in  idem,  culminando, pois,  com a  violação expressa e inegável dos princípios da capacidade contributiva e do não­confisco.  Além  disso,  vejam  bem,  o  art.  25,  supra  tratado  não  alcança  os  lucros  observados pela Companhia ou Empresa nacional; seu objeto, é o lucro efetivamente apurado  por  suas  controladas  no  exterior  ou,  de  outra  sorte,  a  decisão  do  Supremo  em  relação  às  coligadas  (e  a  inconstitucionalidade  da  norma  em  testilha  quanto  a  esta  situação)  não  faria  nenhum sentido. Para tanto, transcrevo, abaixo, um trecho do voto condutor da ADI 2.588, em  que a Relatora Min Hellen Grace assim ponderou:  4.2 ­ No caso das empresas controladoras situadas no Brasil, em  relação  aos  lucros  auferidos  pelas  empresas  controladas  localizadas no exterior, tem­se verdadeira hipótese de aquisição  da  disponibilidade  jurídica  desses  lucros  no  momento  da  sua  apuração no balanço realizado pela controladora. O art. 243 da  Lei das Sociedades Anônimas (Lei n° 6.404, de 15 de dezembro  de 1976, com as modificações da Lei n° 9.457, de 5 de maio de  1997),  no  seu  parágrafo  2o  define  empresa  controlada  como  sendo aquela em relação à qual a controladora, diretamente ou  através de outras controladas, é titular de direitos de sócio que  lhe  assegurem,  de  modo  permanente,  preponderância  nas  deliberações  sociais  e  o  poder  de  eleger  a  maioria  dos  administradores.  A  disponibilidade  dos  lucros  auferidos  pela  empresa  controlada, assim, depende única  e  exclusivamente da  empresa  controladora,  que  detém  o  poder  decisório  sobre  o  destino  desses  lucros,  ainda  que  não  remetidos  efetivamente,  concretamente  pela  empresa  controlada,situada  no  exterior,  para a controladora localizada no Brasil.  A  justificativa  sustentada  pelo  Supremo  para  validar  parcialmente  a  MP  2.138,  foi  de  que,  no  caso  das  controladas,  a  empresa  Nacional  perceberia,  ou  deteria,  de  imediato  a  disponibilidade  jurídica  da  renda,  ainda  que  não  deliberada  a  distribuição  dos  lucros apurados (já que a decisão, ao fim e ao cabo, quanto a destinação dos lucros caberia à  controladora).  Semelhante  disponibilidade,  contudo,  não  seria  verificada  em  relação  às  coligadas!   Ora,  estivéssemos  tratando,  de  fato,  de  exceção  parcial  ao MEP,  por  que,  então,  a  posição  adotada  pelo  Supremo  quanto  às  coligadas?  Qual  a  relevância  da  disponibilidade  jurídica  da  renda  verificada  no  exterior  para  fins  de  reavaliação  de  investimento  (que  deverá  ser  feita,  ainda  que  a  empresa  investida  não  seja  controlada  pela  empresa nacional)?  A resposta é uma, e uma só: a exigência contida no art. 25 da Lei 9.249, não  trata de  dividendos  (fictos  ou  reais), muito menos  se  reporta  ao  resultado  positivo  do MEP;  mas,  isto sim, da disponibilidade  jurídica dos  lucros apurados pela controlada no exterior,  antecipada por força do poder decisório de sua controladora.  Fl. 902DF CARF MF Processo nº 16682.722511/2015­89  Acórdão n.º 1302­003.340  S1­C3T2  Fl. 903          13 Por  fim,  se  é  certo  que  a  questão  está  longe  de  estar  pacificada  neste  Conselho,  é,  quando  menos,  possível  notar  uma  tendência  no  âmbito  do  poder  judiciário,  mormente quanto a  interpretação da situação tratada particularmente no art. 7º da Convenção  Modelo da OCDE e a prevalência desta em relação ao art. 74 da citada MP. Neste passo, trago  a colação o posicionamento adotado pelo Superior Tribunal de Justiça quando do julgamento  do REsp 1.325.709:  RECURSO  ESPECIAL  TRIBUTÁRIO  E  PROCESSUAL  CIVIL.  MANDADO  DE  SEGURANÇA  DENEGADO  NA  ORIGEM.  APELAÇÃO. EFEITO APENAS DEVOLUTIVO. PRECEDENTE.  NULIDADE  DOS  ACÓRDÃOS  RECORRIDOS  POR  IRREGULARIDADE NA CONVOCAÇÃO DE  JUIZ  FEDERAL.  NÃO  PREQUESTIONAMENTO.  SÚMULAS  282  E  356/STF.  IRPJ  E  CSLL.  LUCROS  OBTIDOS  POR  EMPRESAS  CONTROLADAS  NACIONAIS  SEDIADAS  EM  PAÍSES  COM  TRIBUTAÇÃO REGULADA. PREVALÊNCIA DOS TRATADOS  SOBRE  BITRIBUTAÇÃO  ASSINADOS  PELO  BRASIL  COM  A  BÉLGICA (DECRETO 72.542/73), A DINAMARCA (DECRETO  75.106/74) E O PRINCIPADO DE LUXEMBURGO (DECRETO  85.051/80).  EMPRESA  CONTROLADA  SEDIADA  NAS  BERMUDAS.  ART.  74,  CAPUT  DA  MP  2.157­35/2001.  DISPONIBILIZAÇÃO  DOS  LUCROS  PARA  A  EMPRESA  CONTROLADORA  NA  DATA  DO  BALANÇO  NO  QUALTIVEREM  SIDO  APURADOS,  EXCLUÍDO  O  RESULTADO DA CONTRAPARTIDA DOAJUSTE DO  VALOR  DO  INVESTIMENTO  PELO  MÉTODO  DA  EQUIVALÊNCIAPATRIMONIAL.  RECURSO  ESPECIAL  CONHECIDO  E  PARCIALMENTE  PROVIDO,  PARA  CONCEDER A SEGURANÇA, EM PARTE.  (...)  5.  A  jurisprudência  desta  Corte  Superior  orienta  que  as  disposições dos Tratados Internacionais Tributários prevalecem  sobre  as  normas  de  Direito  Interno,  em  razão  da  sua  especificidade.  Inteligência  do  art.  98  do  CTN.  Precedente:  (RESP  1.161.467­RS,  Rel.  Min.  CASTRO  MEIRA,  DJe  01.06.2012).  6. O art. VII do Modelo de Acordo Tributário sobre a Renda e o  Capital da OCDE utilizado pela maioria dos Países ocidentais,  inclusive  pelo  Brasil,  conforme  Tratados  Internacionais  Tributários  celebrados  com  a  Bélgica  (Decreto  72.542/73),  a  Dinamarca (Decreto 75.106/74) e o Principado de Luxemburgo  (Decreto 85.051/80), disciplina que os lucros de uma empresa de  um Estado contratante só são tributáveis nesse mesmo Estado, a  não  ser  que  a  empresa  exerça  sua  atividade  no  outro  Estado  Contratante,  por  meio  de  um  estabelecimento  permanente  ali  situado  (dependência,  sucursal  ou  filial);  ademais,  impõe  a  Convenção  de  Viena  que  uma  parte  não  pode  invocar  as  disposições  de  seu  direito  interno  para  justificar  o  inadimplemento  de  um  tratado  (art.  27),  em  reverência  ao  princípio basilar da boa­fé.  Fl. 903DF CARF MF Processo nº 16682.722511/2015­89  Acórdão n.º 1302­003.340  S1­C3T2  Fl. 904          14 7.  No  caso  de  empresa  controlada,  dotada  de  personalidade  jurídica  própria  e  distinta  da  controladora,  nos  termos  dos  Tratados Internacionais, os lucros por ela auferidos são lucros  próprios e assim tributados somente no País do seu domicílio; a  sistemática adotada pela legislação fiscal nacional de adicioná­ los  ao  lucro  da  empresa  controladora  brasileira  termina  por  ferir  os  Pactos  Internacionais  Tributários  e  infringir  o  princípio  da  boa­fé  na  relações  exteriores,  a  que  o  Direito  Internacional não confere abono.  (...)  10.  Ante  o  exposto,  conheço  do  recurso  e  dou­lhe  parcial  provimento,  concedendo  em  parte  a  ordem  de  segurança  postulada, para afirmar que os  lucros auferidos nos Países  em  que  instaladas  as  empresas  controladas  sediadas  na  Bélgica,  Dinamarca  e  Luxemburgo,  sejam  tributados  apenas  nos  seus  territórios,  em  respeito  ao  art.  98  do  CTN  e  aos  Tratados  Internacionais em causa; os lucros apurados por Brasamerican  Limited,  domiciliada  nas  Bermudas,  estão  sujeitos  ao  art.  74,  caput da MP 2.158­35/2001, deles não fazendo parte o resultado  da contrapartida do ajuste do valor do investimento pelo método  da  equivalência  patrimonial  (STJ,  REsp1.325.709,  Rel.  Min.  Napoleão Nunes Maia Filho, 1ª Turma, julgado em 24/04/2014 e  acórdão publicado no DJe de 20/05/2014)  Notem  que,  a  teor  do  art.  105,  III,  da  CF,  alínea  "a"  o  resguardo  da  integridade legislação federal e dos tratados dos quais o Brasil é signatário é de competência  exclusiva do STJ de sorte que, a se sedimentar o entendimento acima, dificilmente se verá uma  reversão posterior;  tal  interpretação,  além de me parecer  correta,  é,  atualmente,  a que detém  maior força cogente, ainda que não se trate de decisão com efeitos vinculantes.  A luz, pois, do art. 7º do tratado ora analisado, não parece correta, pois, a sua  desconsideração.  No que toca, especificamente ao art. 10 do Tratado Brasil/Holanda  também  invocado pelo contribuinte é descabida no feito. Realmente, como aposto pela própria DRJ, em  momento  algum  a  decisão  recorrida  ou  mesmo  a  Autoridade  Lançadora  justificaram  a  tributação, no caso, a partir do pagamento de dividendos; as justificativas apresentadas, reprise­ se,  limitaram­se  à  caracterização  das  receitas  tributadas  como  resultado  de  reavaliação  de  investimento via MEP, tratando­se, pois, de discussão absolutamente estranha à lide.  III ­ Pedido sucessivo.  No  que  tange  ao  pedido  sucessivo,  relativo  à  multa  de  ofício,  que  o  contribuinte entende seria descabida, tendo em conta não ter sido apurado, na espécie, qualquer  valor a pagar  (mas, apenas, a  recomposição de saldos de prejuizo fiscal e de base de cálculo  negativa), a questão se encontra prejudicada, considerando­se o que foi decidido acima.  IV ­ Conclusão.  A luz do exposto, voto por dar provimento ao recurso voluntário.  Fl. 904DF CARF MF Processo nº 16682.722511/2015­89  Acórdão n.º 1302­003.340  S1­C3T2  Fl. 905          15 (assinado digitalmente)  Gustavo Guimarães da Fonseca  Voto Vencedor  Conselheiro Paulo Henrique Silva Figueiredo ­ Redator designado  Permito­me  divergir  do  bem  fundamentado  voto  do  Relator,  em  relação  à  possível  incompatibilidade  entre  a  tributação  na  forma  preconizada  pelo  art.  74  da Medida  Provisória  nº  2.158­35,  de  2001,  e  os  tratados  para  evitar  a  dupla  tributação  internacional  firmados pela República Federativa do Brasil, no que fui acompanhado pela maioria dos meus  pares.  Breve histórico da legislação aplicada  Inicio a análise com breve esboço dos antecedentes históricos do dispositivo  legal em pauta. E o faço com a transcrição de trecho da Solução de Consulta Interna Cosit nº  18, de 2013:  "9.  Em  princípio,  cabe  observar  que  a  Lei  nº  9.249,  de  26  de  dezembro de 1995, aboliu o princípio da territorialidade no que  concerne  ao  Imposto  sobre  a  Renda  das  Pessoas  Jurídicas  e  adotou o princípio da universalidade que determina a tributação  dos  lucros,  rendimentos  e  ganhos  de  capital  auferidos  no  exterior.  10. Os arts 25 e 26 da Lei nº 9.249, de 1995, determinam que os  lucros apurados pelas controladas e coligadas no exterior sejam  oferecidos  à  tributação  pela  controladora  ou  coligada  sediada  no Brasil e a compensação do imposto incidente no exterior com  o imposto devido no Brasil sobre esses mesmos lucros:  'Art.  25.  Os  lucros,  rendimentos  e  ganhos  de  capital  auferidos no exterior serão computados na determinação do  lucro real das pessoas jurídicas correspondente ao balanço  levantado em 31 de dezembro de cada ano.  (...)  Art. 26. A pessoa jurídica poderá compensar o  imposto de  renda incidente, no exterior, sobre os lucros, rendimentos e  ganhos de capital computados no lucro real, até o limite do  imposto  de  renda  incidente,  no  Brasil,  sobre  os  referidos  lucros, rendimentos ou ganhos de capital.(...)'  11. Enquanto os rendimentos e ganhos de capital correspondem  a  atividade  da  empresa  brasileira  exercida  diretamente  no  exterior,  os  lucros  decorrem  de  uma  participação  em  controladas e coligadas no exterior.  12.  No  que  diz  respeito  à  Contribuição  Social  sobre  o  Lucro  Líquido  (CSLL),  o  princípio  da  universalidade  também  foi  Fl. 905DF CARF MF Processo nº 16682.722511/2015­89  Acórdão n.º 1302­003.340  S1­C3T2  Fl. 906          16 adotado a partir da edição da MP nº 2.15835, de 2001, conforme  a seguir transcrito:  'Art.  21.  Os  lucros,  rendimentos  e  ganhos  de  capital  auferidos  no  exterior  sujeitamse  à  incidência  da  CSLL,  observadas as normas de tributação universal de que tratam  os arts. 25 a 27 da Lei nº 9.249, de 1995, os arts. 15 a 17 da  Lei nº 9.430, de 1996, e o art. 1º da Lei nº 9.532, de 1997.  Parágrafo  único.  O  saldo  do  imposto  de  renda  pago  no  exterior, que exceder o valor compensável com o imposto de  renda  devido  no  Brasil,  poderá  ser  compensado  com  a  CSLL devida em virtude da adição, à  sua base de cálculo,  dos  lucros  oriundos  do  exterior,  até  o  limite  acrescido  em  decorrência dessa adição.'  13. As disposições contidas nos arts. 25 e 26 da Lei nº 9.249, de  1995, e alterações posteriores determinam o tratamento fiscal de  lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos a partir de 1º  de janeiro de 1996 e, consequentemente, revogaram a legislação  anterior referente à matéria.  14. O art. 74 da MP nº 2.15835, de 2001, uniformizou o conceito  de  disponibilização  dos  lucros  apurados  no  exterior  para  coligadas e controladas, considerando­os como disponibilizados  para  a  empresa  brasileira  na  data  do  balanço  no  qual  forem  apurados, seguindo o modelo previsto, na Lei nº 9.532, de 10 de  dezembro de 1997, para as filiais e sucursais.  'Art.  74.  Para  fim  de  determinação  da  base  de  cálculo  do  imposto de renda e da CSLL, nos termos do art. 25 da Lei nº  9.249,  de  26  de  dezembro  de  1995,  e  do  art.  21  desta  Medida  Provisória,  os  lucros  auferidos  por  controlada  ou  coligada  no  exterior  serão  considerados  disponibilizados  para  a  controladora  ou  coligada  no  Brasil  na  data  do  balanço  no  qual  tiverem  sido  apurados,  na  forma  do  regulamento.  Parágrafo  único.  Os  lucros  apurados  por  controlada  ou  coligada  no  exterior  até  31  de  dezembro  de  2001  serão  considerados disponibilizados em 31 de dezembro de 2002,  salvo se ocorrida, antes desta data, qualquer das hipóteses  de disponibilização previstas na legislação em vigor.' "  Do dispositivo em questão como norma CFC  Iniciando  a  análise  de mérito,  é  importante  que  se verifique  a  natureza  e  o  propósito da regra veiculada pelo art. 74 da Medida Provisória nº 2.158, de 2001.  Considero  ser  inegável  que  a  referida  regra  tem  a  natureza  de  uma  norma  CFC (Controled Foreign Company Rule), ou seja, uma daquelas regras que busca alcançar as  entidades que ofereçam riscos de erosão da base tributária e transferência artificial de lucros.  O Professor Sérgio André Rocha, um dos mais dedicados estudiosos do tema,  ao abordar a questão da natureza da regra veiculada pelo dispositivo legal em questão (São as  Fl. 906DF CARF MF Processo nº 16682.722511/2015­89  Acórdão n.º 1302­003.340  S1­C3T2  Fl. 907          17 Regras  Brasileiras  de  Tributação  de  Lucros  Auferidos  no  Exterior  "Regras  CFC"?  Análise a Partir do Relatório da Ação 3 do Projeto BEPS, in: Estudos de Direito Tributário  Internacional. 1. ed. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2016. pp. 64­67), reconhece tratar­se de uma  regra CFC, cujo objetivo não seria antielusivo, mas de eliminação do diferimento da tributação:  "Analisando­se  a  passagem  de  Alberto  Xavier  entes  transcrita  (nota 1), é possível inferir que, em sua opinião, o núcleo do tipo  'Regras CFC' reuniria as seguintes características essenciais:  · Tributação  automática  dos  lucros  da  investida  no  país  de localização da investidora.  · Controle societário da investidora sobre a investida.  · Finalidade  antielusiva  da  norma,  que  buscaria  inibir  planejamentos  fiscais  agressivos  praticados  pelos  contribuintes.  Partindo  dessas  características,  que  segundo  esta  abalizada  doutrina  seriam  essenciais  para  a  qualificação de um  conjunto  de regras como 'CFC', a sistemática brasileira de Tributação em  Bases  Universais  não  poderia  ser  caracterizada  como  'Regras  CFC'.  Esta  posição  é  amplamente  aceita  na  literatura  jurídica  nacional. Nada obstante, ousamos divergir desta interpretação.  Com efeito, a posição acima parece se fundamentar nos sistemas  de  transparência  fiscal que prevalecem nos países membros da  OCDE,  especialmente  nos  países  europeus,  para  determinar  o  núcleo do tipo 'regras CFC'. Assim sendo, como nesses países as  'regras CFC' normalmente têm as características acima, passou­ se a apontar que as regras brasileiras não seriam 'regras CFC',  por  tributarem  lucros  auferidos  por  controladas  no  exterior  de  forma indiscriminada, mesmo quando decorrentes de atividades  econômicas desenvolvidas em países de alta tributação.  Contudo, a utilização dos modelos europeus como paradigma do  núcleo do tipo 'regras CFC' tem um vício de partida. De fato, os  sistemas  europeus  de  transparência  fiscal  são  limitados  pelos  direitos fundamentais comunitários. Assim, apenas e tão somente  nos  casos  em  que  presente  o  abuso,  materializado  a  artificialidade da estrutura implementada pelo contribuinte, será  legítima  uma  'regra  CFC'  de  um  país  membro  da  União  Europeia.  Dessa maneira, talvez o caráter antielusivo das regras CFC não  seja um traço essencial­geral, mas acidental, de modo que seria  perfeitamente possível a existência de 'regras CFC' onde o dito  caráter antielusivo não esteja presente.  Parece­nos, portanto, que o núcleo do tipo jurídico 'regras CFC'  encerra apenas as seguintes características:  · Tributação automática  dos  lucros  da  investida  no  país  de localização da investidora.  Fl. 907DF CARF MF Processo nº 16682.722511/2015­89  Acórdão n.º 1302­003.340  S1­C3T2  Fl. 908          18 · Controle societário da investidora sobre a investida.  Esta  análise  parecer  ser  corroborada  pelos  comentários  de  Daniel  Sandler,  quando  este  afirma  que  'regras  CFC'  podem  buscar diferentes objetivos. De um lado, podem elas perseguir a  eliminação  integral  de  todo  o  diferimento  da  tributação  de  lucros auferidos por controladas no exterior ­ como é o caso do  regime  brasileiro  ­  ou  ter  foco  no  controle  de  operações  que  reflitam planejamento abusivos. Segundo o autor, a maioria dos  regimes  enquadram­se  nesta  segunda  categoria.  Contudo,  tal  fato  não  implica  na  descaracterização  de  regras  que  se  enquadrem no primeiro grupo como 'regras CFC'.  Nessa  linha  de  ideias,  as  regras  brasileiras  de  Tributação  em  Bases  Universais  seriam  'regras  CFC',  não  se  lhes  podendo  negar tal caracterização."  De fato, o propósito explícito da norma brasileira visa não à dupla tributação  do lucro auferido pela Controlada sediada no exterior (como acusam os seus detratores), mas  exatamente  evitar  que  a  pessoa  jurídica  sediada  no Brasil,  reduza  a  sua  base  tributável,  por  meio do investimento em países sem nenhuma tributação ou com tributação reduzida, ou ainda,  por  meio  do  diferimento  indeterminado  da  submissão  dos  lucros  auferidos  por  meio  da  Controlada.  É  que,  quando  uma  Companhia  nacional  decide  investir  no  exterior,  inegavelmente,  ela  reduz  a  base  tributável  disponível  para  tributação  no  Brasil.  E  tal  base  permanecerá  reduzida  até  que  o  lucro  apurado  na  Companhia  Investida  no  Exterior  seja  distribuído e remetido ao Brasil ou, indefinidamente, caso tal distribuição e/ou remessa nunca  aconteça.  Deste  modo,  uma  vez  que  a  decisão  sobre  distribuir  ou  não  os  lucros  auferidos na Investida pertencem totalmente à Controladora sediada no Brasil, a regra trazida  pelo referido art. 74, para fins de aplicação da tributação em bases universais, faz com que o  lucro  apurado  no  exterior  seja  considerado  distribuído  tão  logo  seja  apurado  no  balanço  da  Investida.  Da harmonia da regra com o conceito de renda   Ao contrário do aventado pelo Relato, a tributação na forma prevista no art.  74  da MP  nº  2.158­35,  de  2001,  conforme  destacado  no  voto  proferido  pela Ministra  Ellen  Gracie,  no  julgamento  da  Ação  Direta  de  Inconstitucionalidade  nº  2.588/DF  (parcialmente  transcrito pelo Relator), é perfeitamente compatível com o conceito de renda:  "No julgamento do RE n° 172.058­1/SC (Min. Marco Aurélio, DJ  13.10.95),  onde  se  apreciou  questão  relativa  à  incidência  do  imposto de renda sobre o lucro líquido distribuído aos sócios nos  termos  do  art.  35  da  Lei  n°  7.713/88,  o  Plenário  desta  Corte,  abalizado pela opinião de diversos doutrinadores, sedimentou o  entendimento de que a aquisição da disponibilidade  econômica  de  renda  consiste  na  percepção  efetiva,  pelo  contribuinte,  do  rendimento  em  dinheiro  (receita  realizada),  ao  passo  que  a  disponibilidade  jurídica  consiste  no  direito  de  o  contribuinte  receber um crédito, mediante a existência de um título hábil para  Fl. 908DF CARF MF Processo nº 16682.722511/2015­89  Acórdão n.º 1302­003.340  S1­C3T2  Fl. 909          19 recebê­lo.  Em  sua  excelente  monografia  sobre  o  tema  a  Dra.  Gisele Lemke esclarece que  'a regra­matriz de incidência do IR  não é a aquisição de renda ou proventos de qualquer natureza,  mas  a  aquisição  da  disponibilidade  econômica  ou  jurídica  de  renda ou de proventos de qualquer natureza' (p. 96).  4.2 ­ No caso das empresas controladoras situadas no Brasil, em  relação  aos  lucros  auferidos  pelas  empresas  controladas  localizadas no exterior, tem­se verdadeira hipótese de aquisição  da  disponibilidade  jurídica  desses  lucros  no  momento  da  sua  apuração no balanço realizado pela controladora. O art. 243 da  Lei das Sociedades Anônimas (Lei n° 6.404, de 15 de dezembro  de 1976, com as modificações da Lei n° 9.457, de 5 de maio de  1997),  no  seu  parágrafo  2º,  define  empresa  controlada  como  sendo aquela em relação à qual a controladora, diretamente ou  através de outras controladas, é titular de direitos de sócio que  lhe  assegurem,  de  modo  permanente,  preponderância  nas  deliberações  sociais  e  o  poder  de  eleger  a  maioria  dos  administradores.  A  disponibilidade  dos  lucros  auferidos  pela  empresa  controlada, assim, depende única  e  exclusivamente da  empresa  controladora,  que  detém  o  poder  decisório  sobre  o  destino  desses  lucros,  ainda  que  não  remetidos  efetivamente,  concretamente  pela  empresa  controlada,  situada  no  exterior,  para  a  controladora  localizada  no  Brasil.  Em  consequência,  a  apuração de tais lucros caracteriza aquisição de disponibilidade  jurídica  apta  a  dar  nascimento  ao  fato  gerador  do  imposto  de  renda,  não  havendo  nenhum  descompasso  entre  o  disposto  no  art. 74, caput da medida provisória em questão com o contido no  caput  e  no  parágrafo  2º  do  art.  43  do  Código  Tributário  Nacional  (acrescentado pela Lei Complementar n° 104/2001)  e  tampouco com os arts. 146,  inciso III, alínea a e 153,  inciso III  da Constituição Federal."  Tal medida, igualmente, de forma alguma, implica em dupla tributação, posto  que: caso o país da Investida tribute os referidos lucros a uma alíquota inferior, será possível a  compensação dos impostos pagos, em um ou outro país (o que se dá por meio dos tratados para  evitar a dupla tributação internacional); caso o país da investida não tribute os lucros, a única  tributação sofrida será exatamente aquela imposta pelo Brasil.  Tal metodologia atende plenamente ao propósito de evitar a Erosão da Base  Tributável por meio da movimentação do capital (Base Erosion and Profit Shifting), uma das  grandes preocupações das autoridades tributárias e econômicas internacionais, o que originou o  plano BEPS da OCDE e G20, cuja Ação 3 se destina exatamente ao estudo e formulação das  regras CFC.  O dispositivo está em plena consonância, também, com o Relatório Final da  referida  Ação  3,  intitulado  “Designing  Effective  Controlled  Foreign  Company  Rules”,  destinado a estabelecer recomendações aos Estados na formulação de regras CFC efetivas.  Da harmonia da regra com os tratados para evitar a dupla tributação  Ademais, nenhuma antinomia há entre a citada regra e os  tratados firmados  pelo Brasil para evitar a dupla tributação.  Fl. 909DF CARF MF Processo nº 16682.722511/2015­89  Acórdão n.º 1302­003.340  S1­C3T2  Fl. 910          20 O objetivo a ser combatido pelos tais acordos e convenções é evitar a dupla  tributação jurídica internacional, assim definida no capítulo introdutório dos “Comentários da  Organização para Cooperação e Desenvolvimento Econômico (OCDE):    “1.  A  dupla  tributação  jurídica  internacional  pode  ser  geralmente definida como a incidência de impostos comparáveis  em  dois  (ou  mais)  Estados,  sobre  o  mesmo  contribuinte,  em  relação ao mesmo objeto durante períodos idênticos. Seus efeitos  prejudiciais sobre a troca de bens e serviços e a movimentação  de  capital,  tecnologia  e  pessoas  são  tão  bem  conhecidos  que  raramente  se  faz  necessário  dar  ênfase  à  importância  da  remoção dos obstáculos apresentados pela dupla  tributação ao  desenvolvimento de relações econômicas entre países.  2.  Há  muito,  os  países  membros  da  Organização  para  Cooperação  e  Desenvolvimento  Econômico  reconhecem  a  conveniência  de  esclarecer,  padronizar  e  confirmar  a  situação  fiscal  de  contribuintes  que  exerçam  atividades  comerciais,  industriais,  financeiras,  ou  de  qualquer  outro  tipo,  em  outros  países  por  meio  da  aplicação  por  todos  os  países  de  soluções  comuns para casos idênticos de dupla tributação.  3.  Este  é  o  principal  propósito  do  Modelo  de  Convenção  Tributária  sobre  Rendimento  e  o  Capital  da  OCDE,  que  proporciona  meios  para  solucionar  de  maneira  uniforme  os  problemas mais comuns que surgem na área de dupla tributação  jurídica internacional. Conforme recomendação do Conselho da  OCDE,  os  países  membros  ao  concluir  ou  revisar  convenções  bilaterais, deverão observar esta Convenção Modelo, segundo a  interpretação  apresentada  nos  Comentários  e  levar  em  consideração  as  ressalvas  ali  contidas,  devendo  suas  autoridades  tributárias  seguir  os  Comentários,  conforme  de  tempos em tempos modificados, e segundo suas observações ali  contidas,  quando  da  aplicação  e  interpretação  das  disposições  de  suas  convenções  tributárias  bilaterais  baseadas  na  Convenção Modelo”  Os mesmos Comentários (conforme o parágrafo 23 do comentário ao Artigo  1)  deixam  cristalina  a  possibilidade  de  legislação  interna  dos  países  disporem  sobre  a  tributação  de  resultados  sobre  sociedades  controladas  no  exterior,  e  da  ausência  de  incompatibilidade entre tais disposições e a Convenção:  “23.  A  utilização  de  sociedades­base  também  pode  ser  tratada  por meio  de  disposições  que  tratem  de  sociedades  controladas  no exterior. Um número significativo de países membros e não­ membros  atualmente  adota  essa  legislação.  Embora  o  objetivo  desse tipo de legislação varie consideravelmente entre os países,  uma  característica  comum  dessas  normas,  agora  internacionalmente  reconhecidas  como  instrumento  legítimo  de  proteção  da  base  tributária  interna,  é  que  resultam  na  tributação, pelo Estado Contratante, do rendimento atribuído à  participação de seus residentes em certas entidades estrangeiras.  Argumenta­se,  por  vezes,  com  base  em  certa  interpretação  de  disposições da Convenção, como o parágrafo 1 do Artigo 7 e o  Fl. 910DF CARF MF Processo nº 16682.722511/2015­89  Acórdão n.º 1302­003.340  S1­C3T2  Fl. 911          21 parágrafo  5  do  Artigo  10,  que  essa  característica  comum  da  legislação de controladas estrangeiras entraria em conflito com  essas  disposições.  Pelas  razões  expostas  no  parágrafo  14  do  Comentário ao Artigo 7 e 37 do Comentário ao Artigo 10, essa  interpretação não está de acordo com a redação das disposições.  Também  não  se  sustenta  quando  as  disposições  são  interpretadas  em  seu  contexto.  Assim,  embora  alguns  países  entendam  ser  útil  esclarecer  expressamente,  em  suas  convenções,  que  a  legislação  das  controladas  estrangeiras  não  entra em conflito com a Convenção, esse esclarecimento não se  faz  necessário.  Admite­se  que  a  legislação  de  controladas  estrangeiras  estruturada  dessa  maneira  não  é  contrária  às  disposições da Convenção.”  Semelhante  disposição  se  encontra  no  comentário  ao  art.  7,  exatamente  aquele invocado pelos contribuintes para se eximirem da tributação na forma do art. 74 da MP  2.158­35, de 2001, sendo relevantíssimo para o caso sob apreço:  “14. O propósito do parágrafo 1 é limitar o direito de um Estado  Contratante de tributar os lucros das empresas do outro Estado  Contratante.  O  parágrafo  não  limita  o  direito  de  um  estado  Contratante  de  tributar  seus  próprios  residentes  segundo  as  disposições  referentes  a  empresas  estrangeiras  controladas  contidas em sua legislação interna, embora o imposto incidente  sobre  esses  residentes  possa  ser  calculado  por  referência  à  parcela  dos  lucros  de  empresa  residente  no  outro  estado  Contratante  atribuída  à  participação  desses  residentes  na  empresa. O imposto exigido dessa forma por um Estado de seus  próprios  residentes  não  reduz  os  lucros  da  empresa  do  outro  Estado e não se poderá dizer que está sendo exigido sobre tais  lucros (vide também o parágrafo 23 do Comentário ao Artigo 1 e  os parágrafos 37 a 39 do Comentário ao Artigo 10).” (Destacou­ se)  O tratado Brasil­Países Baixos segue, quanto à redação do art. 7º, o modelo  da OCDE e,  portanto,  a  sua  interpretação deve  levar  em consideração os  comentários  acima  transcritos.  "ARTIGO 7  Lucros das Empresas  1. Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante somente  podem  ser  tributados  nesse  Estado,  a  não  ser  que  a  empresa  exerça  ou  tenha  exercido  sua  atividade  no  outro  Estado  Contratante  por  meio  de  um  estabelecimento  permanente  aí  situado. Se a empresa exerce ou tiver exercido sua atividade na  forma  indicada,  seus  lucros  podem  ser  tributados  no  outro  Estado, mas somente na medida em que forem atribuíveis a esse  estabelecimento permanente."  O referido dispositivo, portanto, não trata da forma de tributação estabelecida  pelo Art.  74,  da MP 2.158­35,  de  2001,  pois  não  estamos  tratando da  tributação,  segundo o  critério  da  fonte,  dos  lucros  da  empresa  no  exterior,  nem  da  tributação  do  lucro  de  estabelecimentos permanentes da empresa estrangeira situados no Brasil.  Fl. 911DF CARF MF Processo nº 16682.722511/2015­89  Acórdão n.º 1302­003.340  S1­C3T2  Fl. 912          22 Tal  entendimento  tem  prevalecido  no  âmbito  do CARF  e  da CSRF,  sendo  estabelecido  que  a  tributação  do  art.  74  não  incide  sobre  o  lucro  produzido  pela  empresa  estrangeira, até porque a legislação pátria não pode alcançar esta última sem que algum critério  de conexão se estabeleça. O que se faz, por meio do referido dispositivo, é tributar a empresa  nacional, consoante o critério da residência, tomando como base de cálculo a proporção que lhe  cabe, com base nos lucros apurados pela empresa no exterior.  Para  ilustrar  tal  posicionamento,  valho­me  do  voto  proferido  pelo  Conselheiro  André Mendes  de Moura,  no  Acórdão  nº  9101­003.088,  de  13  de  setembro  de  2017:  "O  aspecto  material  da  norma  trata  dos  lucros  auferidos  no  exterior,  por  intermédio  das  controladas  ou  coligadas,  em  quantum proporcional à participação da controladora do Brasil  sobre o investimento.  Para  operacionalizar  a  apuração  dos  lucros  auferidos  de  controladas/coligadas (investidas) no Brasil, quanto no exterior,  tomou­se  como  base  os  resultados  na  contabilidade  da  investidora  refletidos  por  meio  do  Método  de  Equivalência  Patrimonial.  Para  investimentos  no  Brasil,  a  investidora  contabiliza  o  resultado positivo da investida, proporcional à sua participação,  e  exclui  o  resultado  na  apuração  do  lucro  real.  Nesse  caso,  viabiliza­se  a  neutralidade  porque,  como  o  lucro  auferido  pela  investida já foi  tributado no Brasil, não cabe sua tributação no  resultado  da  investidora.  E  principalmente  porque  a  investida  encontra­se no Brasil, ou seja, os lucros auferidos pela investida  são necessariamente oferecidos à tributação.  Situação  diferente  ocorre  quando  o  investimento  tem  sede  no  exterior.  Nesse caso, a legislação brasileira previu, inicialmente, o mesmo  tratamento em relação à contabilização do resultado positivo da  investida: o lucro proporcional à sua participação é incluído no  resultado  da  empresa  brasileira,  e  excluído  na  apuração  do  lucro  real.  Contudo,  dispôs  uma  etapa  complementar:  se  os  lucros forem auferidos de controladas e coligadas, cabe a adição  no  resultado  tributável,  na  proporção  de  participação  da  investidora brasileira sobre o investimento, ao final de cada ano­ calendário.  Parte­se  da  premissa  de  que  os  lucros  são  da  investidora  brasileira,  e,  por  isso,  a  sua  tributação  não  deve  estar  subordinada  à  política  tributária  adotada  pelo  país  onde  se  encontra o investimento.  Isso porque o país onde se  encontra o  investimento pode optar  por  tributar  o  lucro  em  bases  tributáveis  menores,  e  a  controladora  brasileira,  que  detêm  poder  de  decisão  sobre  a  investida, pode optar em não receber os lucros auferidos. Trata­ se  de  situação  em  que  a  neutralidade  que  ocorre  quando  investidora e investida estão no Brasil é desvirtuada.  Fl. 912DF CARF MF Processo nº 16682.722511/2015­89  Acórdão n.º 1302­003.340  S1­C3T2  Fl. 913          23 Porque  quando  ambas  estão  no  Brasil,  a  mesma  alíquota  é  aplicada sobre o lucro da investida e o da investidora. Tributa­ se  o  lucro  de  investida,  e  tal  valor  não  é  tributado  pela  investidora. Não há prejuízo no sistema.  Por  outro  lado,  se  investida  está  em país  de  tributação menor,  não  há  que  se  falar  em  neutralidade.  Na  realidade,  operacionaliza­se  um  diferimento  em  tempo  indeterminado  da  tributação.  E,  precisamente  para  se  evitar  tal  diferimento,  o  art.  74  da  norma em debate dispôs expressamente sobre aspecto temporal:  o  lucro  presume­se  distribuído  para  a  empresa  brasileira  (na  condição  de  detentora  das  ações/quotas  da  investida),  na  proporção de sua participação, ao final do ano­calendário.  E a neutralidade, que se operacionaliza quando  tanto  investida  quanto  investidora  estão  no  Brasil,  também  é  tutelada  ao  se  dispor quando a investida está no exterior.  Vale transcrever o art. 26 da Lei nº 9.249, de 1995:  Art. 26. A pessoa jurídica poderá compensar o  imposto de  renda incidente, no exterior, sobre os lucros, rendimentos e  ganhos de capital computados no lucro real, até o limite do  imposto  de  renda  incidente,  no  Brasil,  sobre  os  referidos  lucros, rendimentos ou ganhos de capital.  Como  se  pode  observar,  não  se  pode  falar  em  bitributação.  A  neutralidade  da  tributação  entre  investida  e  investidora  é  operacionalizada  por  meio  de  outro  mecanismo,  mediante  compensação  do  que  a  investida  já  recolheu  aos  cofres  no  exterior, e supera­se a questão do diferimento de tributação por  tempo indeterminado. A tributação só se consuma se as alíquotas  no exterior foram inferiores às praticadas no Brasil. Inclusive, é  precisamente  a  situação  tratada  no  caso  concreto.  Registre­se  que  a  autoridade  autuante  deduziu  do  lançamento  fiscal,  com  correção, os valores pagos pela Contribuinte a título de imposto  de renda na Luxemburgo.  Por  sua  vez,  precisamente  sobre  a  perspectiva  de  que  a  materialidade  trata  dos  lucros  auferidos  pela  investidora  brasileira,  que  não  se  aplica  o  art.  7º  da  Convenção  Brasil­ Luxemburgo.  Isso  porque  os  lucros,  apesar  de  auferidos  pela  empresa  no  exterior,  pertencem,  na  medida  da  participação  societária,  ao  seu  investidor  que  se  localiza  no  Brasil.  Ou  seja,  a  legislação  brasileira  diz  respeito  aos  lucros  auferidos  pelo  contribuinte,  investidor, residente no Brasil."  Observe­se  que,  quando  se  pretendeu  afastar  a  tributação  na  forma  determinada pelo art. 74 da MP nº 2.158­35, de 2001, os tratados incluíram cláusula específica  para  evitar  a  tributação  dos  lucros  enquanto  não  distribuídos  (v.g.,  o  art  23,  item  5,  da  Convenção  firmada  com  o  Reino  da  Dinamarca,  Decreto  nº  75.106,  de  20  de  dezembro  de  Fl. 913DF CARF MF Processo nº 16682.722511/2015­89  Acórdão n.º 1302­003.340  S1­C3T2  Fl. 914          24 1974, e da Convenção firmada com a República Federativa Tcheca e Eslovaca, Decreto nº 43,  de 25 de fevereiro de 1991):  "Os  lucros  não  distribuídos  de  uma  sociedade  anônima  de  um  Estado  Contratante  cujo  capital  pertencer  ou  for  controlado,  total ou parcialmente, direta ou  indiretamente, por um ou mais  residentes  de  outro  Estado  Contratante  não  são  tributáveis  no  último Estado."  Na  ausência  de  semelhante  restrição,  é  plenamente  compatível  a  tributação  sob análise com a existência de  tratados para  evitar a dupla  tributação, na  forma do  firmado  com o Reino dos Países Baixos.  Da validade da forma de apuração do lucro da Controladora  O Relator  ataca,  ainda,  a  utilização  das  regras  do Método  de  Equivalência  Patrimonial (MEP), para se chegar à renda a ser  tributada na Controladora, a partir do Lucro  apurado na Controlada.  A questão foi objeto de análise na,  já  referida, Solução de Consulta  Interna  Cosit  nº  18,  de  2013,  que  afasta,  inclusive,  a  possibilidade  de  bis  in  idem,  aventada  pelo  Relator:  "15. Conforme  a  Lei  nº  6.404,  de  15  de  dezembro  de  1976,  os  investimentos  em  coligadas  e  controladas  devem  ser  avaliados  pelo  Método  da  Equivalência  Patrimonial  (MEP).  O  MEP  consiste em atualizar o valor contábil do  investimento ao valor  equivalente  à  participação  societária  da  sociedade  investidora  no  patrimônio  líquido  da  sociedade  investida  e  no  reconhecimento  dos  seus  efeitos  na  demonstração  do  resultado  do  exercício.  Portanto,  o  valor  do  investimento  é  determinado  mediante a aplicação da porcentagem de participação no capital  social, sobre o patrimônio líquido de cada sociedade coligada ou  controlada.  16.  Ao  registrar  contabilmente  o  resultado  da  equivalência  patrimonial,  a  investidora  reconhece  a  parcela  dos  lucros  de  suas  coligadas  e  controladas.  Sendo  assim,  verifica­se  o  acréscimo  patrimonial  correspondente  a  sua  participação  no  lucro total das investidas.  17.  Ressalte­se  que  o  art.  74  da  MP  nº  2.15835,  de  2001,  se  aplica a investimentos avaliados pelo MEP, pois só se pode falar  de  disponibilidade  econômica  e  acréscimo  patrimonial,  decorrente de  lucro apurado na  investida, mas ainda não pago  ao  investidor,  se  esse  investimento  for  avaliado  pela  equivalência  patrimonial  já  que  no  caso  de  investimentos  avaliados  pelo  custo  de  aquisição,  só  há  disponibilidade  econômica  após  o  recebimento  de  lucros  ou  dividendos  pela  investidora.  18. Nesta mesma linha, o Ministro Dias Toffoli se manifestou no  Recurso Extraordinário nº 541.090 SC, nos seguintes termos:  Fl. 914DF CARF MF Processo nº 16682.722511/2015­89  Acórdão n.º 1302­003.340  S1­C3T2  Fl. 915          25 “Essa  avaliação  dos  investimentos  relevantes  se  dá  pelo  chamado Método de Equivalência Patrimonial  (MEP), por  força  do  art.  248  da  Lei  das  Sociedades  Anônimas.  Para  fins  societários,  a  partir  do  MEP,  o  lucro  auferido  pela  coligada/controlada  estrangeira  é  automaticamente  registrado  no  balanço  societário  da  coligada/controlada  brasileira.  A  eventual  distribuição  desses  lucros  é  irrelevante  para  se  verificar  o  real  crescimento  do  lucro  líquido  da  brasileira,  considerado  o  regime  de  competência”.  “Dessa forma, inegável que o acréscimo patrimonial obtido  a  partir  do  ajuste  do  valor  do  investimento  permanente  é  renda  da  empresa  brasileira,  tanto  assim  que  pode  ser  verificado a  partir  do método da  equivalência  patrimonial  positiva,  com  consequências  comerciais  no  balanço  da  empresa brasileira...”  “Observe­se, ademais, que, por expressa disposição do art.  197 da Lei das Sociedades Anônimas, há a possibilidade de  distribuição de dividendos aos acionistas de receita advinda  da  equivalência  patrimonial  positiva,  ainda  que  não  tenha  havido a disponibilidade financeira.  É evidente que só estão sujeitos à tributação no momento do  registro contábil os lucros relevantes apurados pelo método  da equivalência patrimonial, tendo em vista que a empresa  no exterior possui outros investimentos sujeitos à avaliação,  pelo  denominado método  de  custo,  os  quais  estão  sujeitos  ao regime de caixa...”  18.1. Também  transcreveu o  voto do Ministro Cezar Peluso no  mesmo sentido:  “6.3. Em resumo, as variações dos investimentos sujeitos à  equivalência patrimonial repercutem no resultado (lucro ou  prejuízo)  da  controladora/coligada  já no  exercício  em que  apuradas  no  exterior,  ao  passo  que,  nos  investimentos  sujeitos  à  avaliação  e  reajuste  pelo  regime  de  custo,  a  repercussão somente se dá por ocasião do  recebimento da  distribuição do lucro ou dividendo.  (...)  No  caso,  tem­se  a  mesma  sistemática.  Em  relação  aos  investimentos  sujeitos à avaliação pelo método de custo,  o  lucro  produzido  pela  empresa  no  exterior  é  virtual  em  relação  à  empresa  nacional  até  o  momento  em  que  seja  efetivamente pago ou creditado, pois submisso ao regime de  caixa.  Enquanto  aos  investimentos  sujeitos  ao  método  de  avaliação  pela  equivalência  patrimonial,  o  lucro  revelado  no exterior repercute no resultado da empresa brasileira no  mesmo exercício em que se produziu, independentemente de  pagamento  ou  crédito,  pois  vinculados  ao  regime  de  competência.  Fl. 915DF CARF MF Processo nº 16682.722511/2015­89  Acórdão n.º 1302­003.340  S1­C3T2  Fl. 916          26 No momento  em que  forem distribuídos os  lucros  relativos  aos  investimentos  sujeitos  ao  método  de  avaliação  pela  equivalência patrimonial, o resultado da empresa no Brasil  não  será modificado, de modo que não se pode cogitar de  tributação.”  19. Em sendo assim, a princípio, não poderia haver lançamento  de  IRRF  por  pagamento  sem  causa  ou  a  beneficiário  não  identificado. A aplicação do art. 61 está reservada para aquelas  situações  em que  o Fisco prova  a  existência de  um pagamento  sem causa ou a beneficiário não identificado.  19. Os  lucros das  investidas avaliadas pelo MEP, antes mesmo  de  serem  efetivamente  distribuídos,  representam  um  acréscimo  patrimonial para a investidora uma vez que já podem ser pagos  aos  seus  acionistas.  Isso  se  deve  ao  fato  de  a  Lei  nº  6.404,  de  1976, adotar o regime de competência, de modo que, mesmo que  não  tenham  sido  financeiramente  realizados,  esses  lucros  compõem  o  resultado  da  pessoa  jurídica  investidora.  Há,  portanto, a disponibilidade econômica da renda, fato gerador do  IRPJ e da CSLL.  20.  É  importante  destacar  que  após  serem  financeiramente  disponíveis  para  investidora,  através  do  pagamento  de  dividendos, os lucros das investidas não comporão novamente o  lucro  da  investidora,  pois  será  feito  um  lançamento  contábil,  meramente  permutativo,  a  crédito  da  conta  investimentos  e  a  débito de conta classificada no disponível, sem transitar, assim,  pelo resultado contábil ou fiscal da investidora.  Conclusão  Por  todo  o  exposto,  voto  por  NEGAR  PROVIMENTO  ao  Recurso  Voluntário.  (assinado digitalmente)  Paulo Henrique Silva Figueiredo                  Fl. 916DF CARF MF

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10758011 #
Numero do processo: 16561.720234/2016-27
Turma: 1ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 1ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Wed Dec 04 00:00:00 UTC 2024
Data da publicação: Sat Dec 14 00:00:00 UTC 2024
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2011 ART. 74 DA MP Nº 2.158-35, DE 2001. TRATADO BRASIL-ARGENTINA PARA EVITAR DUPLA TRIBUTAÇÃO DE RENDA. MATERIALIDADES DISTINTAS. Não se comunicam as materialidades previstas no art. 74 da MP nº 2.158-35, de 2001, e as dispostas na Convenção Brasil-Argentina para evitar bitributação de renda. Os lucros tributados pela legislação brasileira são aqueles auferidos pelo investidor brasileiro na proporção de sua participação no investimento localizado no exterior, ao final de cada ano-calendário. OPERACIONALIZAÇÃO DA NEUTRALIDADE DO SISTEMA E SUPERAÇÃO DO DIFERIMENTO DA TRIBUTAÇÃO. A neutralidade do sistema de tributação quando investidor e investida estão localizadas no Brasil opera-se mediante a exclusão dos resultado positivo da investida apurado via Método de Equivalência Patrimonial no lucro real da investidora, porque os lucros da investida já foram tributados no Brasil pela mesma alíquota que seriam se o fossem pela investidora. Estando investidor no Brasil e investida no exterior, se a alíquota no exterior é menor do que a brasileira, quebra-se a neutralidade do sistema, e viabiliza-se diferimento por tempo indeterminado da tributação, caso a investidora, que detém poder de decisão sobre a investida, decida não distribuir os lucros. Por isso, o art. 74 da MP nº 2.158-35, de 2001, ao determinar que os lucros sejam auferidos pelo investidor brasileiro, na medida de sua participação, ao final de cada ano-calendário, dispondo sobre aspecto temporal, evitou o diferimento, e, ao mesmo tempo, o art. 26 da Lei nº 9.249, de 1995, autorizou a compensação dos impostos pagos no exterior, viabilizando a neutralidade do sistema.
Numero da decisão: 9101-007.245
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial. No mérito, por voto de qualidade, acordam em dar provimento ao recurso com retorno dos autos ao colegiado a quo para exame da matéria subsidiária acerca da compensação/dedução do imposto pago no exterior, vencidos os Conselheiros Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic (relatora), Luis Henrique Marotti Toselli, Heldo Jorge dos Santos Pereira Júnior e Jandir José Dalle Lucca, que votaram por negar provimento ao recurso. Designada para redigir o voto vencedor a Conselheira Edeli Pereira Bessa. Assinado Digitalmente Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic – Relatora Assinado Digitalmente Edeli Pereira Bessa – Redatora designada Assinado Digitalmente Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Edeli Pereira Bessa, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Heldo Jorge dos Santos Pereira Júnior, Jandir José Dalle Lucca e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente em exercício).
Nome do relator: MARIA CAROLINA MALDONADO MENDONCA KRALJEVIC
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conteudo_txt : Metadados => date: 2024-12-13T20:25:26Z; pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.5; xmp:CreatorTool: Microsoft® Word 2010; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; language: pt-BR; dcterms:created: 2024-12-13T20:25:26Z; Last-Modified: 2024-12-13T20:25:26Z; dcterms:modified: 2024-12-13T20:25:26Z; dc:format: application/pdf; version=1.5; Last-Save-Date: 2024-12-13T20:25:26Z; pdf:docinfo:creator_tool: Microsoft® Word 2010; access_permission:fill_in_form: true; pdf:docinfo:modified: 2024-12-13T20:25:26Z; meta:save-date: 2024-12-13T20:25:26Z; pdf:encrypted: false; modified: 2024-12-13T20:25:26Z; Content-Type: application/pdf; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; dc:language: pt-BR; meta:creation-date: 2024-12-13T20:25:26Z; created: 2024-12-13T20:25:26Z; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 54; Creation-Date: 2024-12-13T20:25:26Z; pdf:charsPerPage: 2035; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; producer: SERVIÇO FEDERAL DE PROCESSAMENTO DE DADOS (SERPRO) using ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: SERVIÇO FEDERAL DE PROCESSAMENTO DE DADOS (SERPRO) using ABCpdf; pdf:docinfo:created: 2024-12-13T20:25:26Z | Conteúdo => D O C U M E N T O V A L ID A D O MINISTÉRIO DA FAZENDA Conselho Administrativo de Recursos Fiscais PROCESSO 16561.720234/2016-27 ACÓRDÃO 9101-007.245 – CSRF/1ª TURMA SESSÃO DE 4 de dezembro de 2024 RECURSO ESPECIAL DO PROCURADOR RECORRENTE FAZENDA NACIONAL INTERESSADO INTERCEMENT BRASIL S.A. Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2011 ART. 74 DA MP Nº 2.158-35, DE 2001. TRATADO BRASIL-ARGENTINA PARA EVITAR DUPLA TRIBUTAÇÃO DE RENDA. MATERIALIDADES DISTINTAS. Não se comunicam as materialidades previstas no art. 74 da MP nº 2.158- 35, de 2001, e as dispostas na Convenção Brasil-Argentina para evitar bitributação de renda. Os lucros tributados pela legislação brasileira são aqueles auferidos pelo investidor brasileiro na proporção de sua participação no investimento localizado no exterior, ao final de cada ano- calendário. OPERACIONALIZAÇÃO DA NEUTRALIDADE DO SISTEMA E SUPERAÇÃO DO DIFERIMENTO DA TRIBUTAÇÃO. A neutralidade do sistema de tributação quando investidor e investida estão localizadas no Brasil opera-se mediante a exclusão dos resultado positivo da investida apurado via Método de Equivalência Patrimonial no lucro real da investidora, porque os lucros da investida já foram tributados no Brasil pela mesma alíquota que seriam se o fossem pela investidora. Estando investidor no Brasil e investida no exterior, se a alíquota no exterior é menor do que a brasileira, quebra-se a neutralidade do sistema, e viabiliza-se diferimento por tempo indeterminado da tributação, caso a investidora, que detém poder de decisão sobre a investida, decida não distribuir os lucros. Por isso, o art. 74 da MP nº 2.158-35, de 2001, ao determinar que os lucros sejam auferidos pelo investidor brasileiro, na medida de sua participação, ao final de cada ano-calendário, dispondo sobre aspecto temporal, evitou o diferimento, e, ao mesmo tempo, o art. 26 da Lei nº 9.249, de 1995, autorizou a compensação dos impostos pagos no exterior, viabilizando a neutralidade do sistema. Fl. 1754DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.245 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720234/2016-27 2 ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial. No mérito, por voto de qualidade, acordam em dar provimento ao recurso com retorno dos autos ao colegiado a quo para exame da matéria subsidiária acerca da compensação/dedução do imposto pago no exterior, vencidos os Conselheiros Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic (relatora), Luis Henrique Marotti Toselli, Heldo Jorge dos Santos Pereira Júnior e Jandir José Dalle Lucca, que votaram por negar provimento ao recurso. Designada para redigir o voto vencedor a Conselheira Edeli Pereira Bessa. Assinado Digitalmente Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic – Relatora Assinado Digitalmente Edeli Pereira Bessa – Redatora designada Assinado Digitalmente Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Edeli Pereira Bessa, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Heldo Jorge dos Santos Pereira Júnior, Jandir José Dalle Lucca e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente em exercício). RELATÓRIO Trata-se de recurso especial interposto pela Fazenda Nacional em face do Acórdão nº 1302-006.199, proferido em 22.09.2022 pela 2ª Turma Ordinária da 3ª Câmara da 1ª Seção de Julgamento (fls. 1318/1358) assim ementado: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário: 2011 Fl. 1755DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.245 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720234/2016-27 3 TRIBUTAÇÃO INTERNACIONAL. CONTROLADAS. LUCRO NO EXTERIOR. TRATADO PARA EVITAR BI-TRIBUTAÇÃO. BRASIL. ARGENTINA. Estando em vigor o tratado para evitar a bi-tributação firmado entre Brasil e a Argentina, não se pode admitir a tributação dos lucros auferidos por controlada brasileira domiciliada naquele país, sob pena de se tornar letra morta a pactuação feita pela República Federativa do Brasil. LUCROS NO EXTERIOR. COLIGADAS NÃO BENEFICIADAS POR TRIBUTAÇÃO FAVORECIDA. Consoante decisão proferida pelo STF, na ADI nº 2.588, afasta-se a tributação de lucros atribuídos a coligadas não beneficiadas por tributação favorecida. Na oportunidade, os membros do colegiado, por determinação do art. 19-E da Lei nº 10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei nº 13.988/2020, em face do empate no julgamento, deram provimento parcial ao recurso voluntário, para exonerar a tributação dos lucros atribuídos à Holdtotal S/A, bem como negaram provimento ao recurso de ofício. No mais, por unanimidade de votos, deram provimento parcial ao recurso voluntário, para exonerar a tributação dos lucros atribuídos à investida Yguazu Cementos S/A. Intimada, a Fazenda Nacional interpôs recurso especial (fls. 1360/1403), sustentando que o referido acórdão conferiu à legislação tributária interpretação divergente daquela dada por outros julgados do CARF quanto à matéria “aplicabilidade do art. 74 da MP nº 2.158 35/2001 em relação a lucros auferidos por empresas controladas por contribuinte brasileiro e sediadas em país sem tributação favorecida com o qual o Brasil tenha Tratado contra a bitributação de renda”. Indicou como paradigma o Acórdão nº paradigma nº 9101-002.832. Sobreveio o despacho de admissibilidade (fls. 1597/1608) que deu seguimento ao recurso especial, nos seguintes termos: Inicialmente, destaca-se que o inteiro teor do Acórdão paradigma nº 9101- 002.832 encontra-se devidamente publicado no sítio do CARF na internet (www.carf.economia.gov.br). No mesmo sítio, é possível constatar que a decisão não foi reformada até a data da interposição do recurso especial pela PGFN, restando atendido o pressuposto de admissibilidade previsto no § 15 do art. 67 do Anexo II do RICARF/2015. Além disso, a recorrente reproduziu integralmente a ementa do acórdão, observando também os requisitos fixados nos §§ 9º a 11 do mesmo art. 67. Passando à análise da divergência jurisprudencial arguida, verifica-se que esta restou devidamente demonstrada pela Fazenda Nacional. A similitude fática entre os casos comparados pela recorrente é patente, tendo em vista que tanto o acórdão recorrido quanto o paradigma discutem autuações sofridas pela contribuinte INTERCEMENT BRASIL S.A. relacionadas, entre outras coisas, à tributação de lucros auferidos pela empresa na condição de controladora das pessoas jurídicas HOLDTOTAL e LOMANEGRA, sediadas na Argentina. No que Fl. 1756DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.245 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720234/2016-27 4 diz respeito a esta infração específica, a única diferença constatada é que os presentes autos tratam do ano-calendário 2011, enquanto o processo em que foi proferido o acórdão paradigma cuida de lançamentos relativos aos anos- calendário 2006 e 2007. A discussão jurídica desenvolvida em ambos os acórdãos gira em torno da existência ou não de incompatibilidade ou antinomia entre o art. 74 da MP nº 2.158-35/2001, apontado pela Fiscalização como fundamento legal dos lançamentos, e o Tratado celebrado entre Brasil e Argentina para fins de evitar dupla tributação. Apreciando a matéria, o acórdão recorrido considerou que o art. 7º do Tratado firmado entre Brasil e Argentina determina “que o Brasil está impedido (norma de bloqueio), pelo princípio da residência, de tributar lucros auferidos em sociedades independentes (mesmo que seja controlada direta), domiciliadas naqueles países”, uma vez que aquele dispositivo protege “os lucros auferidos pela empresa no exterior, devendo estes serem tributados somente no país onde a empresa independente tenha domicílio”. Por conta disso, concluiu o acórdão recorrido pela inaplicabilidade da legislação interna (art. 74 da MP nº 2.158-35/2001) para fins de tributação dos lucros das empresas argentinas controladas pela contribuinte, já que o conflito em questão, entre a norma interna e o Tratado Internacional, resolver-se-ia em favor deste último com base no critério da especialidade. Já no Acórdão nº 9101-002.832, paradigma indicado pela recorrente, prevaleceu o entendimento de que inexiste tal conflito, uma vez que “não se comunicam as materialidades previstas no art. 74 da MP nº 2.158-35, de 2001, e as dispostas na Convenção Brasil-Argentina para evitar bitributação de renda”. Ponderou-se que os lucros tributados pela norma interna, “apesar de auferidos pela empresa no exterior, pertencem, na medida da participação societária, ao seu investidor que se localiza no Brasil”. A decisão paradigma adotou expressamente a interpretação exposta na Solução de Consulta Interna nº 18 da Cosit/RFB, no sentido de que “a norma interna incide em contribuinte brasileiro, não gerando qualquer conflito com os dispositivos do tratado que versam sobre a tributação de lucros” e que “a aplicação da norma interna brasileira não acarreta a bitributação econômica dos lucros decorrentes de investimentos no exterior”. Constata-se assim que os acórdãos recorrido e paradigma efetivamente têm entendimentos divergentes a respeito do tema debatido em ambos os processos. Diante do exposto, devidamente cumpridos os requisitos de admissibilidade previstos no art. 67 do Anexo II do RICARF/2015, inclusive a comprovação da existência de divergência jurisprudencial em face da decisão recorrida, proponho que seja DADO SEGUIMENTO ao recurso especial interposto pela Fazenda Nacional, para que seja rediscutida a matéria “aplicabilidade do art. 74 da MP nº Fl. 1757DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.245 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720234/2016-27 5 2.158 35/2001 em relação aos lucros auferidos por empresas controladas por contribuinte brasileiro e sediadas em países sem tributação favorecida, com os quais o Brasil tenha Tratado para evitar a bitributação de renda”. Intimado, o sujeito passivo opôs embargos de declaração, alegando que o Acórdão nº 1302-006.199 incorreu em omissão e contradição. Rejeitados os embargos, o sujeito passivo interpôs recurso especial, sustentando que o referido acórdão conferiu à legislação tributária interpretação divergente daquela dada por outros julgados do CARF quanto à matéria “necessidade de sobrestamento do processo administrativo”. No entanto, negou-se seguimento ao recurso especial do sujeito passivo por ausência de prequestionamento da matéria. No mérito, alega a Fazenda Nacional em seu recurso especial, em resumo, que (i) no julgamento da ADI 2.588, a Suprema Corte examinou a questão da tributação em bases universais, tendo como perspectiva a constitucionalidade do citado art. 74 e afirmou que o dispositivo somente não poderia ser aplicável para coligadas residentes em país sem tributação favorecida; (ii) o STF voltou a se pronunciar sobre o tema após ter concluído o julgamento da ADI 2.588, tendo ratificado o entendimento proferido no citado precedente e avançado em alguns pontos, notadamente no que diz respeito à constitucionalidade do art. 74 da Medida Provisória no 2.158- 35, de 2001, quando o caso envolver controladas residentes fora de “paraíso fiscal”; (iii) resta evidente a constitucionalidade do art. 74 da Medida Provisória nº 2.158-35, de 2001, e a sua compatibilidade com os Tratados firmados pelo Brasil para evitar a dupla tributação da renda; (iv) a despeito da contribuinte afirmar que a sua participação societária na Marsh S.A. caracterizaria tão somente uma coligação (já que deteria apenas a participação de 19,83% dela), o fato é que não se encontraram nos autos documentos que pudessem afastar a caracterização da ora contribuinte como sua controladora, razão pela qual aplica-se, ao caso, o art. 74 da MP 2158/01; (v) analisando o artigo 7º do Tratado Brasil-Argentina a única conclusão que se pode extrair é que os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só são tributáveis nesse Estado, no entanto, dele não se pode extrair o que pode ser considerado lucro das empresas residentes em cada país; (vi) nenhum artigo da Convenção Brasil-Argentina definiu o que seria lucro, para fins de incidência do imposto sobre a renda e, diante disso, o parágrafo 2º do art. 3º prevê uma regra residual, qual seja: deve ser observada a legislação interna do Estado contratante quando não estiverem presentes, no texto do Tratado, a definição de algum termo ou expressão; (vii) tanto o art. 25 da Lei nº 9.249/95, como o art. 74 da Medida Provisória nº 2.158-35/01 apresentam o mesmo conceito para lucro real, no sentido de que a apuração da base de cálculo do IRPJ e da CSLL levará em conta os rendimentos auferidos no exterior pela empresa brasileira; (viii) o art. 74 da Medida Provisória n° 2.158-35, de 2001, apresenta preceitos que correspondem ao âmbito de competência do Brasil – ou seja, define o que deve ser entendido como lucro das empresas brasileiras e o momento em que será possível haver incidência do IR e da CSLL sobre estes lucros; (ix) as normas brasileiras não extrapolaram os limites do referido Tratado, uma vez que definiram o que seria o lucro da pessoa jurídica situada no Brasil – termo não especificado na Convenção; (x) apegando-se apenas à literalidade do art. 74 da Medida Provisória nº 2.158-35, de 2001, fica evidente que o parâmetro utilizado para compor a base de cálculo do IRPJ e da CSLL são os lucros Fl. 1758DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.245 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720234/2016-27 6 obtidos por intermédio das controladas e coligadas no exterior e o momento da disponibilização destes lucros para a controladora ou coligada brasileira; (xi) o art. 74 da Medida Provisória nº 2.158-35, de 2001, reúne as características elementares de normas classificadas como CFC, uma vez que trata de empresas controladas ou coligadas no exterior e da disponibilização dos seus lucros para a controladora ou coligada brasileira; (xii) o objetivo do art. 74 da Medida Provisória nº 2.158-35, de 2001, foi implementar a tributação universal da renda das pessoas jurídicas e, ao mesmo tempo, evitar o diferimento por tempo indeterminado da renda auferida por intermédio de controladas ou coligadas no exterior; (xiii) seguindo a sua natureza de norma CFC, o art. 74 da Medida Provisória nº 2.158-35, de 2001, é direcionado para a pessoa jurídica residente no Brasil, ou seja, ele busca a tributação dos rendimentos da empresa situada no país considerando sua participação nos lucros de sua controlada que se encontra no exterior, razão pela qual não procede qualquer entendimento no sentido de que a legislação brasileira teria determinado a tributação do lucro das controladas residentes na Argentina; (xiv) o propósito dessa norma CFC não é desconsiderar a personalidade jurídica da controlada ou coligada situada no exterior, mas apenas incluir na apuração do tributo devido pela empresa residente no Brasil os resultados obtidos por intermédio da subsidiária estrangeira; (xv) o objeto da norma são os lucros disponibilizados aos sócios, e estes não podem ser confundidos com os lucros da própria pessoa jurídica que auferiu os resultados no país estrangeiro; (xvi) ao mencionar os lucros disponibilizados pelas controladas e coligadas situadas no exterior, o art. 74 da Medida Provisória nº 2.158-35, de 2001, refere-se à parcela que caberia aos sócios brasileiros do lucro apurado no exterior por suas subsidiárias; (xvii) o art. 74 da Medida Provisória nº 2.158-35, de 2001, impõe a tributação do lucro disponibilizado pela controlada ou coligada residente no exterior, de modo que essa realidade era conhecida pela Administração Pública quando fora editado o § 7° do art. 1° da IN SRF nº 213, de 2002; (xviii) a técnica de tributação prevista na IN SRF nº 213, de 2002, apenas reflete a sistemática brasileira de tributação em bases universais, que concede, aos residentes no Brasil, crédito referente ao tributo pago no exterior; (xix) não há qualquer incompatibilidade entre o art. 74 da Medida Provisória nº 2.158-35, de 2001, e o art. 7 do tratado firmado com o Equador e com a Argentina; e (xx) como os lucros da sociedade estrangeira são imputados à empresa brasileira, não há descumprimento ao Art. 7 do Tratado – afinal, continuará havendo tributação dos lucros disponibilizados à controladora residente no Brasil. O sujeito passivo, por sua vez, em contrarrazões (fls. 1483/1502) alega, em síntese, (i) com relação à admissibilidade, que não há divergência jurisprudencial entre o acórdão recorrido e o acórdão o acórdão paradigma n° 9101- 002.832, vez que, no acórdão recorrido, a premissa adotada pela Turma Julgadora a quo foi a de que a lide se cinge sobre “tributação dos lucros auferidos pela controladas domiciliadas no exterior (...) uma vez vigente tratado para evitar a dupla tributação”, enquanto a premissa central do acórdão paradigma n° 9101-002.832 é a de que “os lucros são da investidora brasileira”; e, no mérito, que (ii) pela leitura das disposições contidas no artigo 74 da MP n° 2.158-35/2001, bem como do Tratado Brasil-Argentina (especialmente em seu artigo VII), promulgado pelo Decreto n° 87.976/19825 , é patente que a competência para a tributação dos lucros de controladas e coligadas sediadas na argentina (in casu, a Holdtotal e a Fl. 1759DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.245 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720234/2016-27 7 Loma Negra) é atribuída exclusivamente àquele país e não ao Brasil; (iii) o artigo VII da Convenção firmada entre o Brasil e a Argentina, “destinada a evitar a evitar a dupla tributação e prevenir a evasão fiscal em matéria de Imposto sobre a Renda”, não admite a tributação de lucros apurados por sociedades domiciliadas na Argentina; (iv) a materialidade abrangida pela legislação brasileira de tributação em base universal, qual seja, o artigo 25 da Lei n° 9.249/1995 e o artigo 74 da MP n° 2.158-35/2001, consistia nos lucros das controladas e coligadas no exterior; (v) a arguição feita inicialmente no TVF, de que o parágrafo 14 do Comentário ao Artigo 7 do Modelo da OCDE levaria ao entendimento de que os lucros auferidos por controladas/coligadas no exterior e não disponibilizados efetivamente à controladora/coligada no Brasil poderiam ser tributados pelo Fisco brasileiro independentemente da existência de tratado internacional e em qualquer circunstância é completamente equivocado, pois o referido parágrafo 14 só traz uma exceção à regra geral, ao permitir a tributação da controladora/coligada sujeitas a regras relativas às CFC, o que não é o caso, em especial ao consideramos que o artigo 74 da MP n° 2.158-35/2001 não é uma legislação CFC; (vi) pela leitura dos artigo 25 da Lei n° 9.249/1995 e artigo 74 da MP n° 2.158/2001 e da Convenção para evitar a dupla tributação, os quais serviram de fundamento para o Acórdão recorrido, é patente que a competência para a tributação dos lucros de controladas e coligadas no exterior é atribuída, por força de norma internacional, exclusivamente ao país em que estão sediadas tais controladas e coligadas, e não no Brasil; (vii) os resultados de equivalência patrimonial, sejam positivos ou negativos, não geram quaisquer efeitos fiscais, por expressa disposição legal do artigo 23 do Decreto-lei n° 1.598/19778 , o que, inclusive, se aplica aos resultados de MEP provenientes do exterior, conforme determina o artigo 25, §6º da Lei n° 9.249/1995; (viii) a premissa adotada no acórdão paradigma mencionado no Recurso Especial da PGFN, de que não é o lucro da empresa sediada no exterior que se está sendo tributado, mas, sim, o lucro auferido pela sua investidora, está manifestamente equivocada e em conflito com o ordenamento jurídico, em especial, às normas que expressamente excluem os resultados de equivalência patrimonial do campo de tributação, bem como o tratado firmado entre o Brasil e Argentina para evitar a dupla tributação, uma vez que o fato gerador previsto no artigo 74 da MP n° 2.158-35/2001 é o próprio lucro auferido no exterior pelas controladas e coligadas, e não o lucro da pessoa jurídica brasileira; (ix) nos termos do que dispõe o Tratado Brasil-Argentina, os lucros auferidos pela Holdtotal e Loma Negra somente são tributados na argentina, e não no Brasil, razão pela qual não há motivo que justifique a reforma do Acórdão recorrido; (x) o artigo 74 da MP n° 2.158-35/01 está eivado de inconstitucionalidade, quanto às sociedades coligadas localizadas em países em que não há tributação favorecida, caso da Loma Negra, nos termos da decisão proferida na ADI n° 2.588, reconhecendo a eficácia erga omnes e efeito vinculante da inconstitucionalidade do artigo 74 da MP n° 2.158-35/2001; (xi) caso prevaleça o entendimento de que são lucros auferidos por contribuinte residente no Brasil, deve prevalecer a previsão contida no artigo X da Convenção Brasil-Argentina, segundo o qual qualquer dos dois Estados Contratantes, Brasil ou Argentina, têm competência par tributar os dividendos pagos pela Holdtotal e pela Loma Negra à Recorrida; (xii) para que se considere que dividendos foram pagos, é necessário ato formal de transferir os lucros da esfera patrimonial de uma pessoa jurídica para Fl. 1760DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.245 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720234/2016-27 8 seu sócio ou acionista, o que não ocorre na situação descrita no presente processo; (xiii) o lucro que ainda não foi distribuído e que está sendo objeto de tributação nos autos de infração originários do presente processo não poderia ser qualificado no artigo X (dividendos) do Tratado Brasil-Argentina, uma vez que lhe falta o requisito básico para ser subsumido a essa regra: o efetivo pagamento; (xiv) se deve observar o conteúdo do artigo XXIII o qual trata da aplicação de métodos para evitar a dupla tributação e cujo parágrafo 2º determina que os dividendos pagos por uma sociedade argentina a uma sociedade brasileira que detenha mais de 10% do capital social da primeira e que sejam tributáveis na Argentina em conformidade com as disposições do acordo, estarão isentos da tributação no Brasil; e (xv) ainda que se entenda que os lucros auferidos no exterior pela Holdtotal e pela Loma Negra devam ser qualificados como dividendos pagos, o que apenas se admite a título de argumentação, também não haveria que se falar em tributação no Brasil, uma vez que o tratado expressamente isenta tais rendimentos da tributação brasileira e que a Recorrida detêm 97% da Holdtotal e 24,18% da Loma Negra. Por fim, argumenta que “o artigo 74 da MP n° 2.158-35/01 está eivado de inconstitucionalidade, quanto às sociedades coligadas localizadas em países em que não há tributação favorecida, caso da Loma Negra”. Ao final, requer o sujeito passivo que, na eventualidade de reforma do acórdão recorrido, que os autos sejam remetidos para a instância a quo, para exame do tópico “ “II.1.4 – Ad Argumentandum – Da Necessidade de Compensação do Tributo”, que restou prejudicado em razão do provimento do recurso voluntário. É relatório. VOTO VENCIDO Conselheira Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic, Relatora I – ADMISSIBILIDADE O prazo para o sujeito passivo e para a Fazenda Nacional interporem recurso especial é de 15 dias contados da data de ciência da decisão recorrida. E eventuais embargos de declaração opostos tempestivamente, isto é, no prazo de 5 dias da ciência do acórdão embargado, interrompem o prazo para a interposição de recurso especial1. Ainda, de acordo com o art. 5º do Decreto nº 70.235/1972, os prazos são contínuos, excluindo-se na sua contagem o dia do início e incluindo-se o do vencimento. Ademais, os prazos só se iniciam ou vencem em dia de expediente normal no órgão em que corra o processo ou deva ser praticado o ato. Especialmente no que se refere à Fazenda Nacional, de acordo com os artigos 23, § 9º, do Decreto nº 70.235/1972, e 7º, §5º, da Portaria MF 527/2010, o prazo para a interposição do 1 Tais previsões estavam contidas nos artigos 65 e 68 do Regimento Interno do CARF (“RICARF”) aprovado pela Portaria MF nº 343/2015 e, atualmente, são objeto dos artigos 119 e 116 do RICARF aprovado pela Portaria MF nº 1.634/2023. Fl. 1761DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.245 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720234/2016-27 9 recurso será contado a partir da data da intimação pessoal presumida, isto é, 30 dias contados da entrega dos respectivos autos à PGFN, ou em momento anterior, na hipótese de o Procurador se dar por intimado mediante assinatura no documento de remessa e entrega do processo administrativo. No presente caso, os autos foram encaminhados à PGFN para ciência do acórdão recorrido em 10.10.2022 (fl. 1359) e devolvidos com recurso especial em 09.11.2022 (fl. 239). Assim, é tempestivo o recurso especial ora em análise. No exame da admissibilidade do recurso especial, além da tempestividade e dos demais requisitos contidos na legislação, é preciso verificar: (i) o prequestionamento da matéria, que deve ser demonstrado pelo recorrente com a precisa indicação na peça recursal do prequestionamento contido no acórdão recorrido, no despacho que rejeitou embargos opostos tempestivamente ou no acórdão de embargos; e (ii) a divergência interpretativa, que deve ser demonstrada por meio da indicação de até duas decisões por matéria, bem como dos pontos nos paradigmas que divirjam de pontos específicos do acórdão recorrido. Com relação à divergência, o Pleno da CSRF concluiu que “a divergência jurisprudencial deve ser comprovada, cabendo a quem recorre demonstrar as circunstâncias que identifiquem ou assemelham os casos confrontados, com indicação da similitude fática e jurídica entre eles”2. Com relação ao prequestionamento, acórdão recorrido versa sobre a “possibilidade ou não de tributação dos lucros auferidos pela controladas domiciliadas no exterior, notadamente na Argentina (Holdtotal S/A – Recurso Voluntário e Loma Negra Cementos S/A – Recurso de Ofício), uma vez vigente tratado para evitar a dupla tributação firmado entre o Brasil e a Argentina” – o que foi feito pelo colegiado a quo em face do disposto no art. 74 da MP nº 2.158 35/2001. Assim, devidamente prequestionada a matéria objeto do recurso especial ora em análise. No que se refere à divergência interpretativa, o recurso especial se insurge contra o voto vencedor do Conselheiro Flávio Machado Vilhena Dias, que afastou a tributação do sujeito passivo com relação aos lucros auferidos pelas empresas Holdtotal S/A e Loma Negra Cementos S/A, ambas situadas na Argentina. Isso fica evidente tanto pelo fato de o recurso especial da Fazenda Nacional fazer menção expressa apenas ao tratado para evitar a dupla tributação firmado entre o Brasil e a Argentina, como em razão de o voto vencedor relativo às empresas Yguazu e Itacamba exonerar a tributação correlata por razões outras que não a aplicação do referido tratado. Assim, a divergência interpretativa deve ser aferida em face do voto vencedor do Conselheiro Flávio Machado Vilhena Dias, que parte do pressuposto de que se está “diante de lucros de controladas3 não domiciliadas em ‘paraíso fiscal’” – matéria que não foi objeto de análise 2 Acórdão n. 9900-00.149, de 08.12.2009. 3 Adiante, em seu voto, o Redator Conselheiro Flávio Machado Vilhena Dias esclarece que, enquanto a Holdtotal é uma controlada direta, a Loma Negra seria uma controlada indireta (fls. 1345). Fl. 1762DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.245 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720234/2016-27 10 com efeitos vinculantes pelo STF na ADIN 2.588 – bem como de que o STF não examinou a aplicação do artigo 74, da MP 2.158/01 “no caso de a entidade controlada ser domiciliada em países que firmaram Tratados para evitar a dupla tributação da renda com a República Federativa do Brasil”. Diante disso, concluíram os julgadores do acórdão recorrido, em síntese, que “pela leitura do artigo 7º do Tratado firmado entre a República Federativa do Brasil com a Argentina, não há dúvidas de que o Brasil está impedido (norma de bloqueio), pelo princípio da residência, de tributar lucros auferidos em sociedades independentes (mesmo que seja controlada direta), domiciliadas naqueles países”. O Acórdão paradigma nº 9101-002.832, por sua vez, analisou a tributação do mesmo sujeito passivo, com relação aos lucros supostamente auferidos pelas mesmas empresas controladas no exterior, divergindo do presente caso apenas com relação aos períodos autuados. E, diante disso, concluíram os julgadores que “não se comunicam as materialidades previstas no art. 74 da MP nº 2.15835, de 2001, e as dispostas na Convenção Brasil Argentina para evitar bitributação de renda. Assim, os lucros tributados pela legislação brasileira são aqueles auferidos pelo investidor brasileiro na proporção de sua participação no investimento localizado no exterior, ao final de cada ano-calendário, havendo, nesse contexto, incidência do IRPJ e da CSLL”. Portanto, diante de fatos muito similares, concluíram os julgadores do acórdão recorrido e do Acórdão paradigma nº 9101-002.832 de forma diametralmente oposta com relação a tributação dos lucros supostamente auferidos por controladora na Argentina com base no art. 74 da MP nº 2.158-35/2001, estando presente, pois, a exigida divergência interpretativa. Por fim, cumpre destacar que não procede o argumento do sujeito passivo no sentido de que não haveria divergência jurisprudencial entre os acórdãos recorrido e paradigma, por terem partido de premissas distintas. Isso porque, frise-se, ambos os casos analisaram a mesma situação e chegaram a conclusões diametralmente opostas quanto à aplicação do art. 74 da MP nº 2.158-35/2001 para a tributação dos lucros relativos a coligadas situadas em países com acordo para evitar a bitributação firmado com o Brasil. Diante do exposto, deve ser conhecido o recurso especial da Fazenda Nacional. II – MÉRITO No mérito, nos cumpre analisar se os lucros auferidos pelas empresas Holdtotal e Loma Negra, controladas da Recorrente sediadas na Argentina, país com o qual o Brasil firmou acordo para evitar a dupla tributação da renda, podem ser tributados no Brasil por força do art. 74 da MP nº 2.158-35/2001, que assim dispunha à época dos fatos: Artigo 74 - Para fim de determinação da base de cálculo do imposto de renda e da CSLL, nos termos do art. 25 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, e do art. 21 desta Medida Provisória, os lucros auferidos por controlada ou coligada no Fl. 1763DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.245 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720234/2016-27 11 exterior serão considerados disponibilizados para a controladora ou coligada no Brasil na data do balanço no qual tiverem sido apurados, na forma do regulamento. Parágrafo único. - Os lucros apurados por controlada ou coligada no exterior até 31 de dezembro de 2001 serão considerados disponibilizados em 31 de dezembro de 2002, salvo se ocorrida, antes desta data, qualquer das hipóteses de disponibilização previstas na legislação em vigor. A constitucionalidade do art. 74 da MP nº 2.158-35/2001 foi analisada pelo STF na Ação Direta de Inconstitucionalidade (ADI nº 2588), na qual se concluiu, com eficácia erga omnes e efeitos vinculantes, pela sua inconstitucionalidade com relação às coligadas situadas em país sem tributação favorecida, bem como pela sua constitucionalidade no que se refere às controladas em país com tributação favorecida. A situação específica das controladas situadas em países sem tributação favorecida – como ocorre com as empresas ora em questão – embora tenha sido analisada na ADI nº 2588, não foi objeto de maioria suficiente para a corresponde atribuição de efeitos erga omnes e vinculantes. E, igualmente, a não foi enfrentada nos referidos autos a compatibilidade entre o art. 74 da MP nº 2.158-35/2001 e os acordos para evitar a dupla tributação da renda, como aquele celebrado entre o Brasil e a Argentina ora em exame. Diante disso, até o presente momento, não há nada que vincule os julgadores do presente Conselho com relação a tais temas. No enfrentamento da matéria, inicialmente, é preciso rememorar que o art. 98 do CTN estabelece que “[o]s tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária interna, e serão observados pela que lhes sobrevenha”. E, como explica Regina Helena Costa, “as normas contidas em tais atos, por serem especiais, prevalecem sobre a legislação interna, afastando sua eficácia no que com esta forem conflitantes (critério da especialidade para a solução de conflitos normativos)4. Diante disso, no caso de países com tratado para evitar a dupla tributação da renda firmado com o Brasil, como é o caso da Argentina, é preciso analisar o teor do referido ato que, em caso de incompatibilidade, prevalecerá em face da legislação interna, no caso, o art. 74 da MP nº 2.158-35/2001. Nos termos do artigo 7º da Convenção entre a República Federativa do Brasil e a República Argentina destinada a Evitar a Dupla Tributação e Prevenir a Evasão Fiscal em Matéria de Impostos sobre a Renda (“acordo para evitar a dupla tributação da renda firmado entre Brasil e Argentina”), aprovada pelo Decreto nº 87.976/1982, os lucros de uma empresa localizada em um país somente poderão ser lá tributados, ao menos que tais lucros sejam atribuíveis a um estabelecimento permanente localizado no outro país. Confira-se: ARTIGO VII 4 COSTA, Regina Helena. Código tributário nacional comentado: em sua moldura constitucional. 2. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2022, p. 225 Fl. 1764DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.245 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720234/2016-27 12 Lucros das empresas 1. Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só são tributáveis nesse Estado, a não ser que a empresa exerça sua atividade no outro Estado Contratante por meio de um estabelecimento permanente aí situado. Se a empresa exercer sua atividade na forma indicada, seus lucros são tributáveis no outro Estado, mas unicamente a medida em que sejam atribuíveis a esse estabelecimento permanente. 2. Com ressalva das disposições do parágrafo 3, quando uma empresa de um Estado Contratante exercer sua atividade no outro Estado Contratante por meio de um estabelecimento permanente aí situado, serão atribuídos, em cada Estado Contratante, a esse estabelecimento permanente, os lucros que obteria se constituísse uma empresa distinta e separada, exercendo atividades idênticas ou similares, em condições idênticas ou similares, e transacionando com absoluta independência com a empresa de que é um estabelecimento permanente. 3. No cálculo dos lucros de um estabelecimento permanente, é permitido deduzir as despesas que tiverem sido feitas para a consecução dos objetivos do estabelecimento permanente, incluindo as despesas de direção e os encargos gerais de administração assim realizados. 4. Nenhum lucro será atribuído a um estabelecimento permanente pelo simples fato de comprar bens ou mercadorias para a empresa. 5. Quando os lucros compreenderem elementos de rendimentos tratados separadamente nos outros artigos da presente Convenção, as disposições desses artigos não serão afetadas pelas disposições deste Artigo. Ademais, de acordo com o art. 10º da referida convenção, a tributação incidente sobre dividendos somente pode ocorrer com relação aos dividendos pagos por uma sociedade residente em um país aos residentes no outro país. Veja-se: ARTIGO X Dividendos 1. Os dividendos pagos por uma sociedade residente de um Estado Contratante a um residente do outro Estado Contratante são tributáveis nesse outro Estado. 2. Todavia, esses dividendos podem ser tributados no Estado Contratante onde reside a sociedade que os paga e de acordo com a legislação desse Estado. 3. O disposto nos parágrafos 1 e 2 não se aplicam se o beneficiário dos dividendos, residente de um Estado Contratante, tiver, no outro Estado Contratante de que é residente a sociedade que paga os dividendos, um estabelecimento permanente ou uma base fixa a que estiver efetivamente ligada à participação geradora dos dividendos. Nesse caso, serão aplicáveis as disposições dos Artigos VII ou XIV, conforme o caso. Fl. 1765DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.245 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720234/2016-27 13 4. O termo "dividendos", usado no presente Artigo, designa os rendimentos provenientes de ações, ações ou direitos de fruição, ações de empresas mineradoras, partes de fundador ou outros direitos de participação em lucros, com exceção de créditos, bem como rendimentos de outras participações de capital assemelhados aos rendimentos de ações pela legislação tributária do Estado Contratante em que a sociedade que os distribuir seja residente. 5. Quando uma sociedade residente da Argentina tiver um estabelecimento permanente no Brasil, esse estabelecimento permanente poderá aí estar sujeito a um imposto retido na fonte de acordo com a legislação brasileira. 6. Quando uma sociedade residente de um Estado Contratante receber lucros ou rendimentos do outro Estado Contratante, esse outro Estado Contratante não poderá cobrar qualquer imposto sobre os dividendos pagos pela sociedade, exceto à medida em que esses dividendos forem pagos a um residente desse outro Estado ou à medida em que a participação geradora dos dividendos estiver efetivamente ligada a um estabelecimento permanente ou a uma base fixa situados nesse outro Estado, nem sujeitar os lucros não distribuídos da sociedade a um imposto sobre lucros não distribuídos, mesmo se os dividendos pagos ou os lucros distribuídos consistirem total ou parcialmente de lucros ou rendimentos provenientes desse outro Estado. Ao tratar da compatibilidade entre o art. 74 da MP nº 2.158-35/2001 e o art. 7º das convenções brasileiras, o Professor Sérgio André Rocha explica que o “artigo 74 da MP 2.158 (...) tributava lucros auferidos por controladas no exterior que, de acordo com o artigo 7 (1) das convenções internacionais tributárias celebradas pelo Brasil, somente poderiam ser tributados pelo país onde tais controladas estivessem situadas”. E acrescenta que “o artigo 7 (1) estabelece uma ausência de poder tributário objetiva para que se gravem lucros de uma pessoa residente em um dos estados contratantes”, o que, ao fim e ao cabo, resulta na impossibilidade de aplicação do art. 74 da MP nº 2.158-35/2001 para tributar o reflexo dos lucros não distribuídos no patrimônio da detentora da participação societária5. No que se refere ao art. 10, explica o referido professor que, na eventualidade de se entender que o art. 74 da MP nº 2.158-35/2001 autoriza a tributação de dividendos fictos – o que não procede -, o art. 10 impediria a tributação dos valores sem que houvesse o seu efetivo pagamento6. Em outras palavras: ainda que se interprete o art. 74 da MP nº 2.158-35/2001 como sendo uma norma de tributação de dividendos fictos, o dispositivo não teria aplicação no caso de controladas situadas em países cujo acordo para evitar a dupla tributação da renda prevê 5 ROCHA, Sérgio André. Tributação de Lucros Auferidos por Controladas e Coligadas no Exterior. 3. ed. São Paulo: Quartier Latin, 2022, p. 174-176 6 ROCHA, Sérgio André. Tributação de Lucros Auferidos por Controladas e Coligadas no Exterior. 3. ed. São Paulo: Quartier Latin, 2022, p. 78-79. Fl. 1766DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.245 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720234/2016-27 14 competência tributária concorrente7, entre o país da fonte e da residência, apenas com relação aos dividendos pagos. Diante disso, quer se entenda que o art. 74 da MP nº 2.158-35/2001 alcança os lucros da controlada no exterior, quer se defenda que o referido dispositivo abarca os dividendos não distribuídos, a sua tributação estará vedada por força dos artigos 7º e 10º do acordo para evitar a dupla tributação da renda firmado entre Brasil e Argentina. Mas, ainda que assim não se entenda, no presente caso há um argumento adicional que impede a aplicação do art. 74 da MP nº 2.158-35/2001, em razão do item 2 do art. 23 do acordo para evitar a dupla tributação da renda firmado entre Brasil e Argentina, que assim dispõe: 2. Os dividendos pagos por uma sociedade residente da Argentina a uma sociedade residente do Brasil detentora de mais de 10 por cento do capital da sociedade pagadora, que sejam tributáveis na Argentina de acordo com as disposições da presente Convenção, estarão isentos do imposto no Brasil. Explica-se: a tese defendida pela Autoridade Fiscal e encampada pelo acórdão paradigma é de que as materialidades previstas no art. 74 da MP nº 2.158-35/01 e as dispostas nos acordos para evitar a dupla tributação da renda não são incompatíveis, na medida em que “os lucros tributados pela legislação brasileira são aqueles auferidos pelo investidor brasileiro na proporção de sua participação no investimento localizado no exterior, ao final de cada ano- calendário” – e não os lucros da controlada no exterior. Isto é, o que se tributa é o resultado positivo da investida refletido na contabilidade da investidora por meio do Método da Equivalência Patrimonial (“MEP”). Ora, se os dividendos, se e quando pagos, serão isentos, nos termos do item 2 do art. 23 do acordo para evitar a dupla tributação da renda firmado entre o Brasil e a Argentina, não é razoável a legislação brasileira pretender tributar esses mesmos lucros antes da distribuição em razão da aplicação do MEP. Sobre o tema, são as lições de Sergio André Rocha:8 Alguns tratados brasileiros possuem uma regra específica em seu artigo 23, estabelecendo a isenção dos dividendos distribuídos. Este é o caso dos tratados com Áustria, Argentina, Equador, Espanha e Índia. Nesses casos, haveria um argumento adicional para sustentar a incompatibilidade do artigo 74 com as convenções internacionais tributárias. (...) O afastamento das regras de tributação de lucros auferidos por coligadas e controladas no exterior no caso de tratados que possuem regra de isenção de dividendos distribuídos nos parece óbvio. 7 É igualmente polêmico o fato de a competência tributária para a tributação dos dividendos pagos ser concorrente entre os países da fonte e da residência. Sobre o tema: ROCHA, Sérgio André. Tributação de Lucros Auferidos por Controladas e Coligadas no Exterior. 3. ed. São Paulo: Quartier Latin, 2022, p. 79. 8 ROCHA, Sérgio André. Tributação de Lucros Auferidos por Controladas e Coligadas no Exterior. 3. ed. São Paulo: Quartier Latin, 2022, p. 80-81. Fl. 1767DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.245 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720234/2016-27 15 Sabe-se que um dos principais vetores do Direito Internacional Público é o princípio da boa-fé, que inspira o pacta sunt servanda, o qual, por sua vez, exige que os países cumpram as obrigações pactuadas. Ora, se o Brasil assumiu a obrigação de não tributar dividendos distribuídos, parece-nos verdadeiro caso de violação do pacto internacional alcançar esses mesmos dividendos isentos em momento anterior, enquanto ainda lucros contabilizados no balanço da empresa investida no exterior. Portanto, independentemente da tese que se defenda com relação ao alcance do art. 74 da MP nº 2.158-35/01 – se tributa os lucros (ainda que fictos) da controlada no exterior, os dividendos da controladora no Brasil ou o reflexo dos lucros da controlada no exterior nos resultados da controladora no Brasil – os artigos 7º, 10º e 23º do acordo para evitar a dupla tributação da renda firmado entre Brasil e Argentina impedem a sua aplicação. III - CONCLUSÕES Diante do exposto, voto por CONHECER do recurso especial e, no mérito, NEGAR- LHE PROVIMENTO. Assinado Digitalmente Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic VOTO VENCEDOR Conselheira Edeli Pereira Bessa, redatora designada. A I. Relatora restou vencida em seu entendimento contrário à pretensão fazendária. A maioria qualificada do Colegiado compreendeu que o recurso especial da PGFN deveria ser provido, restabelecendo-se a incidência sobre os lucros auferidos pela Contribuinte por intermédio das investidas Holdtotal S/A e Loma Negra Cementos S/A, situadas na Argentina, vez que o art. 7º do Tratado Brasil-Argentina não impede a tributação dos lucros da controladora brasileira nos quais foram refletidos, por equivalência patrimonial, os lucros das investidas situadas na Argentina, assim confirmando que o art. 74 da Medida Provisória nº 2.158-35/2001 tributa lucros da investidora brasileira, e não dividendos fictamente distribuídos. A questão de mérito posta já foi apreciada por este Colegiado na sessão de 12 de maio de 2017, em relação a lucros auferidos pela Contribuinte na Argentina, nos anos-calendários 2006 e 2007. Naquela ocasião os Conselheiros acordaram, por voto de qualidade, dar provimento ao recurso especial da Fazenda Nacional, vencidos os conselheiros Cristiane Silva Costa, Luís Flávio Neto, Marcos Antônio Nepomuceno Feitosa (suplente convocado) e Gerson Macedo Guerra, que lhe negaram provimento. O relator, Conselheiro André Mendes de Moura, foi acompanhado pelos Fl. 1768DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.245 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720234/2016-27 16 conselheiros Adriana Gomes Rêgo, Rafael Vidal de Araújo e Carlos Alberto Freitas Barreto (Presidente). A decisão está formalizada no Acórdão nº 9101-002.832, aqui admitido como paradigma de divergência, e assim ementado: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ Ano-calendário: 2006, 2007 ART. 74 DA MP Nº 2.158-35, DE 2001. TRATADO BRASIL-ARGENTINA PARA EVITAR DUPLA TRIBUTAÇÃO DE RENDA. MATERIALIDADES DISTINTAS. Não se comunicam as materialidades previstas no art. 74 da MP nº 2.158-35, de 2001, e as dispostas na Convenção Brasil-Argentina para evitar bitributação de renda. Os lucros tributados pela legislação brasileira são aqueles auferidos pelo investidor brasileiro na proporção de sua participação no investimento localizado no exterior, ao final de cada ano-calendário. OPERACIONALIZAÇÃO DA NEUTRALIDADE DO SISTEMA E SUPERAÇÃO DO DIFERIMENTO DA TRIBUTAÇÃO. A neutralidade do sistema de tributação quando investidor e investida estão localizadas no Brasil opera-se mediante a exclusão dos resultado positivo da investida apurado via Método de Equivalência Patrimonial no lucro real da investidora, porque os lucros da investida já foram tributados no Brasil pela mesma alíquota que seriam se o fossem pela investidora. Estando investidor no Brasil e investida no exterior, se a alíquota no exterior é menor do que a brasileira, quebra-se a neutralidade do sistema, e viabiliza-se diferimento por tempo indeterminado da tributação, caso a investidora, que detém poder de decisão sobre a investida, decida não distribuir os lucros. Por isso, o art. 74 da MP nº 2.158-35, de 2001, ao determinar que os lucros sejam auferidos pelo investidor brasileiro, na medida de sua participação, ao final de cada ano-calendário, dispondo sobre aspecto temporal, evitou o diferimento, e, ao mesmo tempo, o art. 26 da Lei nº 9.249, de 1995, autorizou a compensação dos impostos pagos no exterior, viabilizando a neutralidade do sistema. As razões de decidir expostas no referido julgado, a seguir transcritas, são aqui adotadas por refletirem o entendimento da maioria qualificada deste Colegiado acerca da matéria: Transcrevo o art. 74 da MP nº 2.158-35, de 2001: Art. 74. Para fim de determinação da base de cálculo do imposto de renda e da CSLL, nos termos do art. 25 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, e do art. 21 desta Medida Provisória, os lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior serão considerados disponibilizados para a controladora ou coligada no Brasil na data do balanço no qual tiverem sido apurados, na forma do regulamento. Fl. 1769DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.245 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720234/2016-27 17 A decisão recorrida partiu do pressuposto de que a norma, ao falar da incidência sobre o lucro disponibilizado à controladora no Brasil por sua controlada no exterior, estaria, na realidade, tratando da materialidade dividendos. Não obstante a substanciosa argumentação do voto, entendo que a materialidade sobre o qual incide a tributação do art. 74 da MP nº 2.158-35, de 2001, trata de lucros, e não de dividendos. Os dividendos dependem da existência de resultado positivo da empresa. Constituem-se em uma das destinações dadas ao resultado. Necessariamente, são de quantum inferior ao dos lucros. MARTINS9, no Manual de Contabilidade Societária, discorre sobre a existência de dividendos (1) fixo/mínimos prioritários, e (2) obrigatórios, respectivamente previstos nos arts. 203 e 202 da Lei nº 6.404, de 1976 (Lei das S/A), incidentes sobre percentual do lucro, e propõe a seguinte ordem de distribuição: Na realidade, apesar de o termo "disponibilizados" conferir razoável margem a dúvida, vez que, se seriam lucros disponibilizados, seriam aqueles destinados a quem de direito, a disponibilização trata do aspecto temporal da norma, ou seja, do momento em que os lucros foram entregues aos sócios. Nesse contexto, em relação ao art. 74 em debate, o aspecto material trata dos lucros auferidos no exterior, por intermédio das controladas ou coligadas, em quantum proporcional à participação da controladora do Brasil sobre o investimento. Como já visto, o lucro pode ter diversas destinações. Contudo, a legislação brasileira adotou, para os lucros percebidos no exterior por meio de investimentos em controladas ou coligadas, um tratamento diferenciado. Fato é que, tanto para investimentos de controladas/coligadas no Brasil, quanto no exterior, os lucros auferidos pelas investidas são refletidas na contabilidade da investidora por meio do Método de Equivalência Patrimonial. Para investimentos no Brasil, a investidora contabiliza o resultado positivo da investida, proporcional à sua participação, e exclui o resultado na apuração do lucro real. Nesse caso, viabiliza-se a neutralidade porque, como o lucro auferido 9 MARTINS, Eliseu... [et. al]. Manual de Contabilidade Societária, 2ª ed. São Paulo: Atlas, 2013, p. 4337. Fl. 1770DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.245 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720234/2016-27 18 pela investida já foi tributado no Brasil, não cabe sua tributação no resultado da investidora. E principalmente porque a investida encontra-se no Brasil, ou seja, os lucros auferidos pela investida são necessariamente oferecidos à tributação. Situação diferente ocorre quando o investimento tem sede no exterior. Nesse caso, a legislação brasileira previu, inicialmente, o mesmo tratamento em relação à contabilização do resultado positivo da investida: o lucro proporcional à sua participação é incluído no resultado da empresa brasileira, e excluído na apuração do lucro real. Contudo, dispôs uma etapa complementar: se os lucros forem auferidos de controladas e coligadas, cabe a adição no resultado tributável, na proporção de participação da investidora brasileira sobre o investimento, ao final de cada ano-calendário. Parte-se da premissa de que os lucros são da investidora brasileira, e, por isso, a sua tributação não deve estar subordinada à política tributária adotada pelo país onde se encontra o investimento. Isso porque o país onde se encontra o investimento pode optar por tributar o lucro em bases tributáveis menores, e a controladora brasileira, que detêm poder de decisão sobre a investida, pode optar em não receber os lucros auferidos. Trata-se de situação em que a neutralidade que ocorre quando investidora e investida estão no Brasil é desvirtuada. Porque quando ambas estão no Brasil, a mesma alíquota é aplicada sobre o lucro da investida e o da investidora. Tributa-se o lucro de investida, e tal valor não é tributado pela investidora. Não há prejuízo no sistema. Por outro lado, se investida está em país de tributação menor, não há que se falar em neutralidade. Na realidade, operacionaliza-se um diferimento em tempo indeterminado da tributação. E, precisamente para se evitar tal diferimento, o art. 74 da norma em debate dispôs expressamente sobre aspecto temporal: o lucro presume-se distribuído para a empresa brasileira (na condição de detentora das ações/quotas da investida), na proporção de sua participação, ao final do ano-calendário. E a neutralidade, que se operacionaliza quando tanto investida quanto investidora estão no Brasil, também é tutelada ao se dispor quando a investida está no exterior. Vale transcrever o art. 26 da Lei nº 9.249, de 1995: Art. 26. A pessoa jurídica poderá compensar o imposto de renda incidente, no exterior, sobre os lucros, rendimentos e ganhos de capital computados no lucro real, até o limite do imposto de renda incidente, no Brasil, sobre os referidos lucros, rendimentos ou ganhos de capital. Como se pode observar, não se pode falar em bitributação. A neutralidade da tributação entre investida e investidora é operacionalizada por meio de outro mecanismo, mediante compensação do que a investida já recolheu aos cofres no Fl. 1771DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.245 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720234/2016-27 19 exterior, e supera-se a questão do diferimento de tributação por tempo indeterminado. A tributação só se consuma se as alíquotas no exterior foram inferiores à praticadas no Brasil. Inclusive, é precisamente a situação tratada no caso concreto. Registre-se que a autoridade autuante deduziu do lançamento fiscal, com correção, os valores pagos pela Contribuinte a título de imposto de renda na Argentina. Por sua vez, precisamente sobre a perspectiva de que a materialidade trata dos lucros auferidos pela investidora brasileira, que não se aplica o art. 7º da Convenção Brasil-Argentina. Isso porque os lucros, apesar de auferidos pela empresa no exterior, pertencem, na medida da participação societária, ao seu investidor que se localiza no Brasil. Ou seja, a legislação brasileira diz respeito aos lucros auferidos pelo contribuinte, investidor, residente no Brasil. Por isso que entendo não haver reparos na interpretação conferida pela Receita Federal, por meio da Solução de Consulta Interna nº 18, da Cosit: As convenções internacionais para evitar dupla tributação que seguem o modelo da OCDE trazem uma regra de tributação exclusiva dos lucros disposta no Parágrafo 1 do Artigo 7, segundo a qual os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só são tributáveis nesse Estado, a não ser que a empresa exerça sua atividade no outro Estado Contratante por meio de um estabelecimento permanente ali situado. Se a empresa exercer suas atividades na forma indicada, seus lucros poderão ser tributados no outro Estado, mas unicamente na medida em que forem atribuíveis àquele estabelecimento permanente. Transcreve-se a redação do citado parágrafo: “Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só podem ser tributados nesse Estado, a não ser que a empresa exerça a sua atividade no outro Estado Contratante por meio de um estabelecimento estável aí situado. Se a empresa exercer a sua atividade deste modo, os seus lucros podem ser tributados no outro Estado, mas unicamente na medida em que forem imputáveis a esse estabelecimento estável.” 26. Assim, para entender a compatibilidade entre os acordos celebrados pelo Brasil para evitar a dupla tributação que seguem o modelo da OCDE e a legislação sobre a tributação de lucros de controladas e coligadas no exterior, é importante destacar o Comentário da própria OCDE sobre o Parágrafo 1º do Artigo 7 da Convenção Modelo (tradução livre): “ 10.1 O propósito do §1º é traçar limites ao direito de um Estado Contratante tributar os lucros de empresas situadas em outro Estado Contratante. O parágrafo não limita o direito de um Estado Contratante tributar seus residentes com base nos dispositivos relativos a sociedades controladas no exterior encontradas em sua legislação interna, ainda que tal tributo, imposto a esses residentes, possa ser computado em relação à Fl. 1772DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.245 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720234/2016-27 20 parte dos lucros de uma empresa residente em outro Estado Contratante atribuída à participação desses residentes nessa empresa. O tributo assim imposto por um Estado sobre seus próprios residentes não reduz os lucros da empresa de outro Estado e não se pode dizer, portanto, que teve por objeto tais lucros.” 27. Conforme exposto pela OCDE, não seriam os lucros da sociedade investida tributados pelo Estado de residência dos sócios, mas os lucros auferidos pelos próprios sócios, em que pese na apuração da base de cálculo tributável seja utilizado como referência o valor dos lucros auferidos pela sociedade sediada no outro Estado. Portanto, o parágrafo 1º não visa impedir o Estado de residência dos sócios de tributar a renda obtida por intermédio de sua participação em sociedades domiciliadas no exterior. 28. O art. 74 da MP nº 2.158-35, de 2001, prevê a tributação da renda dos sócios brasileiros decorrente de sua participação em empresas domiciliadas no exterior. Ou seja, a norma interna incide em contribuinte brasileiro, não gerando qualquer conflito com os dispositivos do tratado que versam sobre a tributação de lucros. 29. É certo que a função primordial dos tratados é promover, mediante a eliminação da dupla tributação, as trocas de bens e serviços e a movimentação de capitais e pessoas. Esse objetivo é igualmente alcançado uma vez que o art. 26 da Lei nº 9.249, de 1995, autoriza a compensação dos tributos pagos no exterior, na hipótese de reconhecimento de lucros, rendimentos e ganhos de capital computados no lucro real. Portanto, a aplicação da norma interna brasileira não acarreta a bitributação econômica dos lucros decorrentes de investimentos no exterior. 30. Além disso, é importante ressaltar que, segundo o Comitê de Assuntos Fiscais da OCDE, os acordos para evitar dupla tributação também têm por escopo a prevenção da elisão e evasão fiscal, já que os contribuintes poderiam ser tentados a abusar da legislação fiscal de um Estado, através da exploração das diferenças entre as várias legislações dos países ou jurisdições, de maneira a evitar a dupla não tributação. Transcreve-se, por elucidativo, o parágrafo 7 dos Comentários da Convenção-Modelo: " 7. O objetivo principal das convenções para evitar a dupla tributação é promover, mediante a eliminação da dupla tributação internacional, o comércio internacional de bens e serviços, e a circulação de capitais e de pessoas. Também é objetivo das convenções evitar a fraude e evasão fiscal. 7.1 Os contribuintes podem ser tentados a abusar das leis tributárias do Estado, explorando as diferenças entre as legislações dos países ... " Assim, tendo em vista que o Tratado Brasil-Argentina não se aplica ao caso em análise, tanto para IRPJ quanto para CSLL, resta superada apreciação do mérito do Fl. 1773DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.245 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720234/2016-27 21 recurso especial interposto pela Contribuinte, em relação à inclusão da CSLL no tratado internacional em debate. Isso porque, como já visto, não se comunicam as materialidades previstas no art. 74 da MP nº 2.158-35, de 2001, e as dispostas na Convenção Brasil-Argentina para evitar bitributação de renda. Assim, os lucros tributados pela legislação brasileira são aqueles auferidos pelo investidor brasileiro na proporção de sua participação no investimento localizado no exterior, ao final de cada ano-calendário, havendo, nesse contexto, incidência do IRPJ e da CSLL. Na realidade, eventual aplicação do tratado para a CSLL dar-se-ia se tivesse ocorrido a tributação dos lucros auferidos pelos sócios residentes na Argentina, o que não ocorreu no caso concreto, vez que a tributação se direcionou apenas aos sócios residentes no Brasil. Portanto, nego provimento ao recurso da Contribuinte. Nestes termos, o precedente demonstra inexistir incompatibilidade entre a norma interna e o acordo internacional, incidindo a tributação sobre os lucros auferidos pela controladora brasileira, o que afasta a aplicação dos Artigos 7 e 10 do referido Tratado. Em tais circunstâncias, deixa de ter qualquer relevo a interpretação que a Contribuinte extrai das disposições do Artigo 10, uma vez demonstrado que a incidência se dá sobre lucros, bem como esclarecido ser outro o conteúdo atribuído ao termo “disponibilizados” presente no art. 74 da Medida Provisória nº 2.158-35/2001. Para além disso, como bem-posto no voto condutor do Acórdão nº 9101-002.832, a tributação dos lucros da empresa brasileira não deve estar subordinada à política tributária adotada pelo país onde se encontra o investimento, pois como a controladora brasileira detém poder de decisão sobre a investida, pode optar em não receber os lucros auferidos e assim operacionalizar um diferimento em tempo indeterminado da tributação. E isto também em razão de a norma contida no art. 74 da Medida Provisória nº 2.158-35/2001 se enquadrar no conceito de legislação de controladas no exterior (Controlled Foreign Corporations – CFC), consoante tem decidido este Colegiado, como é exemplo o Acórdão nº 9101-002.332, de 04 de maio de 2016, orientado pelo voto do ex-Conselheiro Marcos Aurélio Pereira Valadão. De seus termos são extraídos os fundamentos para reafirmar a compatibilidade da norma legal em referência com os Artigos 7 e 10 dos acordos internacionais, em análise feita tendo em conta os comentários às Convenções Modelo da OCDE e da ONU: O recorrente sustenta de início que se aplica ao caso o art. 7º da Convenção Brasil-Holanda de modo a afastar a incidência da norma contida no art. 74 da Medida Provisória nº 2.158-35/ 2001. Em sua linha argumentativa no recurso especial o recorrente sustenta pela aplicação do art. 7º da Convenção Brasil-Holanda, e da prevalência dos acordos internacionais sobre o direito interno, com base no art. 98 do CTN em jurisprudência do STF e do STJ. Neste aspecto específico (prevalência dos acordos internacionais tributários sobre o direito interno) concordo com o recorrente, Fl. 1774DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.245 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720234/2016-27 22 porém o que ocorre in casu é que não há conflito entre a norma convencional e a norma interna, que são compatíveis, conforme se demonstrará adiante. Ao contrário do recorrente, entende-se correto o Ac. recorrido quando sustenta para efeitos da discussão dos presentes autos que (fls. 2.192-2.193): Ora, no caso em tela estamos falando de uma empresa domiciliada no Brasil e de suas receitas de participação nos lucros de uma controlada na Holanda. Ou seja, totalmente inaplicável o art. 7°, pois esse dispositivo só vedaria a tributação, pelo Brasil, de lucros aqui auferidos por empresa holandesa sem estabelecimento permanente no território nacional. O recorrente insiste que “os lucros são da empresa estrangeira”. De fato são, ocorre que a empresa estrangeira pertence a uma empresa brasileira e esta é que está sendo tributada. Adiante o recorrente cita acórdãos do CARF e do STJ para sustentar sua posição – aspectos que retomaremos adiante. Seguem as razões pelas quais concordo com as conclusões do Ac. recorrido e não entendo procedentes os argumentos do recorrente e do i. Relator. A tributação em bases universais para as pessoas jurídicas no Brasil que passou a ser disciplinada pelos arts. 25 a 27, Lei n. 9.249/1995 visa tributar as pessoas jurídicas brasileiras em relação à variação patrimonial positiva (acréscimo patrimonial) referente às suas atividades empresariais fora do País, o que antes não era feito. A questão gira, de fato, em torno do momento em que é feita essa tributação (aspecto temporal do fato gerador, como bem argumentado no Ac. recorrido), uma vez apurado o lucro da entidade investida (seja controlada ou coligada no exterior ou mesmo nos casos de investimento não relevante em que não se utiliza o método da equivalência patrimonial). Instrução Normativa SRF 38/1996 regulamentou a Lei n. 9.249/1995 (considerando o efetivo pagamento ou creditamento para efeito de tributação) e depois a Lei 9.532/1997 estabeleceu, também neste sentido, que os rendimentos auferidos por coligadas e controladas no exterior, por PJ no Brasil, seriam tributados quando disponibilizados (lucro das filais e sucursais continuaram a ser tributados na apuração, quando do balanço). Tratando-se, portanto, de mera norma de tributação universal, sem efeitos de norma CFC (destinada a evitar o diferimento indefinido da tributação das coligadas e controladas). Na sequência, a Lei Complementar n. 101, de 10 de janeiro de 2001, promoveu alteração no CTN em seu art. 43, introduzindo dois parágrafos, de forma a evidenciar a possibilidade de tributar rendas obtidas no estrangeiro e a possibilidade da definição do momento em que se pode tributar a variação patrimonial positiva no exterior, de titularidade de pessoa domiciliada no Brasil, nos seguintes termos: Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica: Fl. 1775DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.245 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720234/2016-27 23 ... § 1º A incidência do imposto independe da denominação da receita ou do rendimento, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem e da forma de percepção. § 2º Na hipótese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei estabelecerá as condições e o momento em que se dará sua disponibilidade, para fins de incidência do imposto referido neste artigo. Entende-se que esses dispositivos não trouxeram, de fato, nenhuma novidade, mas apenas deixaram mais claras as possibilidades legais. Assim, se não havia problemas desde a edição da Lei n. 9.249/1995, com a edição da Lei Complementar n. 101/2001, que introduziu as modificações transcritas acima no CTN, nenhuma dúvida poderia haver com relação à possibilidade de lei ordinária definir o momento em que se pode tributar os lucros no exterior (que representam uma variação patrimonial positiva do investidor domiciliado no Brasil), e então sobreveio o art. 74 da Medida Provisória n. 2.158-34, de 27 de julho de 2001, que foi “cristalizada” como MP n. 2.158-35/2001 (em decorrência do art. 2º da Emenda à Constituição n. 32/2001), e que tem a seguinte redação Art. 74. Para fim de determinação da base de cálculo do imposto de renda e da CSLL, nos termos do art. 25 da Lei no9.249, de 26 de dezembro de 1995, e do art. 21 desta Medida Provisória, os lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior serão considerados disponibilizados para a controladora ou coligada no Brasil na data do balanço no qual tiverem sido apurados, na forma do regulamento. Parágrafo único. Os lucros apurados por controlada ou coligada no exterior até 31 de dezembro de 2001 serão considerados disponibilizados em 31 de dezembro de 2002, salvo se ocorrida, antes desta data, qualquer das hipóteses de disponibilização previstas na legislação em vigor. Veja-se que não se pode dizer que não disponibilidade jurídica, pois há. Tanto é que a controladora pode ter o lucro distribuído aqui no Brasil, conforme demonstra o C. Alberto Pinto em seu voto no Acórdão n. 1302-001.630 em trecho abaixo transcrito (fls. 2.127) (a legislação referida estava em vigor à época dos fatos geradores): 14. Verificado quando se deve aplicar o MEP, cabe agora analisarmos a mais importante conseqüência da sua aplicação, qual seja, o reconhecimento pela investidora dos lucros da investida ao mesmo tempo em que são produzidos, independentemente de terem sido distribuídos. Com isso, antes mesmo de serem recebidos, os lucros das investidas avaliadas pelo MEP já representam um acréscimo patrimonial na investidora, pois, como bem ensina Modesto Carvalhosa (in Comentários à Lei das Sociedades Anônimas, vol. 4 – tomo II, ed. Saraiva, pág. 50): Fl. 1776DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.245 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720234/2016-27 24 “Há assim um registro concomitante do resultado na “sociedade filha’ e na ‘sociedade mãe’. Daí dizer que a investidora apropria, com a equivalência patrimonial, o resultado derivado de seus investimentos nas sociedades investidas por regime de competência, e não por caixa, quando distribuído”. [grifo nosso] 15. Além disso, os lucros das investidas avaliadas pelo MEP, antes mesmo de serem efetivamente recebidos, podem ser distribuídos pela investidora aos seus acionistas (ou sócios), já que a maneira de evitar tal distribuição que seria pela constituição de uma reserva de lucros a realizar é uma mera faculdade da empresa, se não vejamos como dispõe o art. 197 da Lei nº 6.404, de 1976, com a redação que lhe foi dada pela Lei nº 10.303, de 31 de outubro de 2001: Art. 197. No exercício em que o montante do dividendo obrigatório, calculado nos termos do estatuto ou do art. 202, ultrapassar a parcela realizada do lucro líquido do exercício, a assembleia geral poderá, por proposta dos órgãos de administração, destinar o excesso à constituição de reserva de lucros a realizar. § 1º Para os efeitos deste artigo, considera-se realizada a parcela do lucro líquido do exercício que exceder da soma dos seguintes valores: I - o resultado líquido positivo da equivalência patrimonial (artigo 248); II - o lucro, ganho ou rendimento em operações cujo prazo de realização financeira ocorra após o término do exercício social seguinte. § 2º [...] 16. Dessa forma, caso a investidora não constitua reserva de lucros a realizar (o que poderá fazer, já que a formação de tal reserva é uma mera faculdade e, não, uma obrigação), o percentual de dividendos distribuídos poderá incidir sobre a parcela do seu resultado gerada por lucros ainda não distribuídos de investidas avaliadas pela equivalência patrimonial. Isso se deve ao fato de que a Lei das S/A adota o regime de competência, de tal sorte que, mesmo não tendo sido recebido os lucros das investidas (ou seja, de não ter sido financeiramente realizado), eles compõem o resultado da investidora, passível de distribuição aos acionistas (ou sócios). (Grifos e negritos no original). Deve-se deixar claro que esta forma de tributação é possível, corriqueira e constitucional em face da CF/88. Trata-se da prática corrente de tributação internacional, embora a lei brasileira (art. 74 da MP n. 2.158-34/ 2001) tenha fugido um pouco dos padrões internacionais ao tributar antecipadamente à distribuição tanto os lucros decorrentes de rendas ativas quanto de rendas passivas, de maneira genérica. Contudo, não há como fugir do fato de que renda é renda (independentemente de sua natureza jurídica, cláusula non olet). Assim tributar ou não determinada modalidade de renda é meramente uma questão de Fl. 1777DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.245 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720234/2016-27 25 política tributária. Por outro lado o STF ao julgar o art. 74 da MP n. 2.158-35/2001 (ADIn 2.588/DF) deixou bem claro que esta forma de tributação é constitucional, ou seja, é possível se tributar os lucros da controlada no exterior ainda que não distribuídos ao beneficiário efetivo residente no Brasil, i.e., ainda que não efetivamente distribuído ao controlador ou possuidor das cotas e capital residente no Brasil. O STF, por outro lado, restringiu a tributação das coligadas, entendendo constitucional somente se a investida estiver operando em paraísos fiscais (um arroubo de legislador positivo interferindo em atribuições constitucionais típicas de outros poderes do Estado, mas a decisão é definitiva neste aspecto). De lembrar, por oportuno, que o STF não decidiu sobre o efeito da incidência das convenções para evitar a dupla tributação, mesmo porque há dúvidas se este tema é matéria de índole constitucional. Muito foi falado a respeito da eficiência econômica da norma, mas isto, como já foi dito, é uma questão de política tributária. Se o efeito econômico da norma é ruim para a internacionalização das empresas brasileiras, é uma questão de opção do legislador, que apenas a torna questionável do ponto de vista de política tributária. A norma é constitucional, o STF não afastou a tributação dos lucros das controladas no exterior, ainda que não distribuídos. A norma brasileira atua da mesma forma como faz também grande parte dos países, por via das denominadas normas CFC (de Controlled Foreign Corporations), i.e., normas destinadas a impedir que os lucros acumulados no exterior pelos residentes no País tenham sua tributação postergada ad aeternum, ou seja, fazendo com que sua distribuição ou utilização que permitiria sua tributação em um regime normal nunca aconteça. Veja-se que as diversas normas CFC existentes no diversos países tem diversos contornos, sendo que algumas só tributam rendas passivas, outras tributam rendas passivas e ativas (embora algumas dessas possam ser excluídas) (e.g., China, França e Nova Zelândia), outras tributam também as rendas ativas a depender do percentual em relação às rendas passivas (e.g., Turquia) não podendo, portanto este ser um critério de distinção. O conceito do que é uma empresa sujeita ao regime de norma CFC varia muito, dependendo do percentual de participação (e.g., na Nova Zelândia é 10%) e de outros fatores. Alguns países tem “listas negras” às quais se aplicam as normas CFC, outros tem “listas brancas” aos quais não se aplica, outros não tem lista nenhuma para efeito de aplicação da norma CFC. Alguns países tributam, via norma CFC, expressamente como distribuição presumida de dividendos, outros tem normas com estrutura semelhante à brasileira. Também o critério de definição do que é uma empresa controlada no exterior (CFC) para efeito de aplicação das normas típicas varia muito de país para país; alguns focam em evasão tributária, outros países tem normas de escopo mais amplo. Em suma, não há um padrão, e não há definição consensual do que seja uma norma CFC. Há apenas um ponto comum nas normas CFC: evitar o adiamento da tributação por tempo indefinido (antideferral) – e este requisito a norma brasileira cumpre. Mesmo a imputação de que a norma Fl. 1778DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.245 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720234/2016-27 26 brasileira é genérica não se lhe aplica, visto que nos casos de investimento não relevante (critério que pode ser diferente em outro país), a tributação só se dá na distribuição dos dividendos. O fato da norma CFC brasileira ser uma norma “forte”, visando coibir práticas elisivas agressivas de uma forma mais estrita, não retira dela a natureza de norma CFC (aspectos que foram mitigados pelo novo tratamento do tema pela Lei 12.973/2014). No que diz respeito aos comentários da OCDE e conceito de norma CFC, incluindo o seu conceito, cumpre trazer à citação o que dispõe o par. 23 dos Comentários ao art. 1º da Convenção Modelo da OCDE (parágrafo introduzido em 1992, com alterações, permanece na atualização de 2014, redação abaixo de 2003), também reproduzido e endossado nos Comentários ao art. 1º da Convenção Modelo da ONU, conforme abaixo: 23. A utilização de sociedades de base também pode ser tratada por meio de disposições sobre sociedades estrangeiras controladas. Um número significativo de países membros e não-membros já adotaram tal legislação. Apesar do modelo deste tipo de legislação variar consideravelmente entre os países, uma característica comum dessas regras, que são agora reconhecidas internacionalmente como um instrumento legítimo para proteger a base tributária nacional, e fazem com que um Estado Contratante tribute seus residentes pelo rendimento atribuível a sua participação destes em determinadas entidades estrangeiras. Algumas vezes tem sido argumentado, com base em uma determinada interpretação de disposições da Convenção, tais como o parágrafo 1º do Artigo 7º e o parágrafo 5º do Artigo 10, que esta característica comum da legislação sobre sociedades estrangeiras controladas conflitaria com essas disposições. Pelas razões explicadas nos parágrafos 14 do Comentário ao Artigo 7º e parágrafo 37 do Comentário ao Artigo 10, essa interpretação não está em conformidade com o texto das disposições. Essa interpretação também não se sustenta quando estas disposições são lidas em seu contexto. Desse modo, embora alguns países tenham achado útil esclarecer expressamente, em suas convenções, que a legislação sobre sociedades estrangeiras controladas não conflita com a Convenção, tal esclarecimento não é necessário. Reconhece-se que a legislação sobre sociedades estrangeiras controladas estruturada dessa forma não é contrária às disposições da Convenção. 10 (Negritou-se). 10 The use of base companies may also be addressed through controlled foreign companies provisions. A significant number of member and nonmember countries have now adopted such legislation. Whilst the design of this type of legislation varies considerably among countries, a common feature of these rules, which are now internationally recognised as a legitimate instrument to protect the domestic tax base, is that they result in a Contracting State taxing its residents on income attributable to their participation in certain foreign entities. It has sometimes been argued, based on a certain interpretation of provisions of the Convention such as paragraph 1 of Article 7 and paragraph 5 of Article 10, that this common feature of controlled foreign companies legislation conflicted with these provisions. For the reasons explained in paragraphs 14 of the Commentary on Article 7 and 37 of the Commentary on Article 10, that Fl. 1779DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.245 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720234/2016-27 27 Neste sentido há que se concordar com os argumentos trazidos nas contrarrazões, conforme transcrito adiante (fls. 2.509-2.510): O problema apontado por alguns, quando examinam o art. 74 da Medida Provisória nº 2.158-35, de 2001, é que ele teria sido amplo demais. A crítica à abrangência do dispositivo enfoca, mais precisamente, o fato de o legislador não ter limitado sua aplicação aos países com regime de tributação favorecida – método jurisdicional –e por não ter havido preocupação com a espécie de rendimento submetido ao regime CFC – método transacional. Apesar de pertinentes as críticas, é preciso enfatizar que essa foi a escolha feita pelo país ao adotar o seu regime CFC. Implica dizer que o legislador pátrio optou por não seguir integralmente as orientações da OCDE, o que é perfeitamente normal e válido. Vale lembrar que os trabalhos, orientações, relatórios e modelos elaborados pela OCDE não tem força cogente sobre nenhum país – nem mesmo para os seus membros. Portanto, o fato de o Brasil ter escolhido não incluir o método jurisdicional e o método transacional na legislação apenas indica uma opção de política fiscal. Contudo, isso não pode servir de fundamento para afirmar que não se pretendia instituir uma norma CFC por meio do art. 74 da Medida Provisória nº 2.158-35, de 2001. Nesse ponto, basta lembrar os elementos examinados acima –gramatical, histórico e finalístico – para se concluir pela natureza CFC da norma inserida no referido art. 74. Ademais, cumpre rebater uma crítica que constantemente é lançada contra a norma CFC brasileira, qual seja: não seguir o “padrão internacional”, uma vez que a maioria dos países, ao adotarem normas CFC, utilizam o método transacional e o jurisdicional como parâmetro. Em relação a esse aspecto, importante ressaltar que o fato de a norma brasileira ser diferente não retira a sua natureza de norma CFC. Primeiramente, cumpre frisar que o Brasil não está obrigado a seguir nenhum modelo – ainda mais da OCDE, que consiste em organização internacional da qual o Brasil não faz parte. Implica dizer que não existe nenhuma norma cogente, interna ou externa, que imponha ao Brasil a adoção de um modelo específico de legislação CFC. Por seu turno, relevante ressaltar que a essência da norma CFC foi preservada no art. 74 da Medida Provisória nº 2.158-35, de 2001, visto que se estabeleceu um regime específico para a tributação dos rendimentos auferidos por intermédio de controladas e coligadas situadas no exterior – de modo a concretizar a tributação universal da renda e impedir o interpretation does not accord with the text of the provisions. It also does not hold when these provisions are read in their context. Thus, whilst some countries have felt it useful to expressly clarify, in their conventions, that controlled foreign companies legislation did not conflict with the Convention, such clarification is not necessary. It is recognised that controlled foreign companies legislation structured in this way is not contrary to the provisions of the Convention. UN. United Nations Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries. New York: UN, p. 69-70 (disponivel em http://www.un.org/esa/ffd/documents/UN_Model_2011_Update.pdf). Fl. 1780DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.245 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720234/2016-27 28 diferimento por tempo indeterminado da tributação. Esse aspecto é que deve ser levado em consideração ao definir a natureza da norma CFC, e não a observância de modelos elaborados por organismos internacionais – ainda mais quando o Brasil não for integrante desta organização internacional. Nessa perspectiva, apenas para reforçar o argumento, cabe citar o exemplo das regras sobre preço de transferência adotadas pelos Brasil. A Lei no 9.430, de 1996, ao instituir o regime de preço de transferência brasileiro, previu que o cálculo do preço parâmetro observaria a sistemática das margens fixas. Ocorre que essa metodologia é totalmente diferente da que é observada pela maioria dos países – notadamente, os países-membros da OCDE, que seguem o modelo elaborado pela referida organização internacional. Percebam, Srs. Conselheiros, que ninguém questiona a natureza das normas previstas nos art. 18 e 18-A da Lei no 9.430, de 1996, isto é, todos concordam que se tratam de regras sobre preço de transferência. Implica dizer que, mesmo o regime brasileiro de preço de transferência sendo distinto da maioria dos países, isso não serviu como justificativa para desqualificar as normas da Lei no 9.430, de 1996. A mesma lógica deve ser aplicada, agora, à norma CFC brasileira: não obstante o legislador pátrio ter seguido caminho diferente dos demais países, isso não configura motivo legítimo para rechaçar a natureza de norma CFC do art. 74 da Medida Provisória nº 2.158-35, de 2001. (Negritos e sublinhados no original). Assim, não há como discordar dos argumentos das contrarrazões neste sentido, i.e., que se trata, in casu, de norma CFC, visando impedir o diferimento da tributação dos lucros obtidos no exterior, e que está perfeitamente compatível com o art. 43 do CTN. Entendo que, independentemente da existência dos §§ 2º e 3º do art. 43 do CTN, esta norma do art. 74 da MP n. 2.158-35/2001 seria válida, pois se destina a evitar, considerando o sistema de tributação universal, que o contribuinte adie indefinidamente a tributação de sua variação patrimonial positiva (fato gerador do imposto de renda) obtida no exterior. Lembro, novamente, que, em relação à pessoa física, desde antes de o CTN em vigor, existe a afetiva incidência do imposto de renda em bases universais, nunca tendo sido considerada incompatibilidade com o CTN. A alteração do CTN só deixou mais clara esta possibilidade que, repito, já existia, i.e., tanto a incidência em bases universais, quanto a possibilidade de tributar sua variação patrimonial positiva obtida no exterior, ainda que não efetivamente distribuída ao seu beneficiário efetivo domiciliado no Brasil. Convém ressaltar que neste ponto há uma divergência entre o voto condutor do C. Alberto Pinto e o voto do C. Eduardo de Andrade (fls. e-2.124-2.128), que acompanhou o voto vencedor pelas conclusões, sustentando que há presunção (a que chama de ficta) na distribuição dos lucros neste caso. Veja-se que tanto um raciocínio como o outro têm duas consequências comuns: mantém a tributação e Fl. 1781DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.245 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720234/2016-27 29 afastam a aplicação do art. 7º dos acordos de dupla tributação, sendo que o segundo aparentemente, apenas aparentemente, poderia levar à aplicação do art. 10 (isto porque este art. só se aplica se houver distribuição efetiva) e o primeiro afasta tanto o art. 7º como o art. 10, de pronto. Voltarei a este ponto adiante no meu voto, mas estes esclarecimentos em relação a esses aspectos fazem-se necessários também aqui. Não se pode concordar com a ideia do recorrente de que está a se tributar o lucro da entidade estrangeira no exterior enquanto no exterior, mas, o que o lucro da controlada no exterior representa em termos de variação patrimonial positiva no patrimônio da entidade brasileira (controladora), sendo esta é que é tributada. Repise-se, o fato gerador tributável é variação patrimonial positiva identificada na controladora brasileira, que corresponde aos lucros da controlada no exterior. Não existe, portanto, o exercício de poderes coercitivos e sancionatórios do Fisco brasileiro em território estrangeiro, pois a entidade tributada é a brasileira, em território brasileiro. O fato de a IN n. 213/2003 determinar que se inclua para efeito de cálculo o lucro do exterior antes da tributação é mera metodologia de cálculo, de modo a permitir que o imposto pago no exterior seja deduzido do imposto a ser pago no Brasil, caso contrário, e.i., se fosse pelo valor líquido, sempre haveria tributação, ainda que a alíquota do países estrangeiro fosse maior que a brasileira. Ou seja, se alíquota do país estrangeiro for igual ou maior que a brasileira nada há a pagar, o que só acontece se for inferior à brasileira. Nesse sentido, esta metodologia é correta para se aplicar o art. 26 da Lei n. 9.249/1995, conforme se extrai do seu texto, que segue transcrito: Art. 26. A pessoa jurídica poderá compensar o imposto de renda incidente, no exterior, sobre os lucros, rendimentos e ganhos de capital computados no lucro real, até o limite do imposto de renda incidente, no Brasil, sobre os referidos lucros, rendimentos ou ganhos de capital. § 1º Para efeito de determinação do limite fixado no caput, o imposto incidente, no Brasil, correspondente aos lucros, rendimentos ou ganhos de capital auferidos no exterior, será proporcional ao total do imposto e adicional devidos pela pessoa jurídica no Brasil. § 2º Para fins de compensação, o documento relativo ao imposto de renda incidente no exterior deverá ser reconhecido pelo respectivo órgão arrecadador e pelo Consulado da Embaixada Brasileira no país em que for devido o imposto. § 3º O imposto de renda a ser compensado será convertido em quantidade de Reais, de acordo com a taxa de câmbio, para venda, na data em que o imposto foi pago; caso a moeda em que o imposto foi pago não tiver cotação no Brasil, será ela convertida em dólares norte-americanos e, em seguida, em Reais. Fl. 1782DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.245 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720234/2016-27 30 Conforme disciplinado pela IN SRF n. 213/2002, em seu artigo 1º, §7º, e artigo 14, relativamente aos seus §§ que importam para a discussão do tema, que estatuem: Art. 1º Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior, por pessoa jurídica domiciliada no Brasil, estão sujeitos à incidência do imposto de renda das pessoas jurídicas (IRPJ) e da contribuição social sobre o lucro líquido (CSLL), na forma da legislação específica, observadas as disposições desta Instrução Normativa. ... § 7º Os lucros, rendimentos e ganhos de capital de que trata este artigo a serem computados na determinação do lucro real e da base de cálculo de CSLL, serão considerados pelos seus valores antes de descontado o tributo pago no país de origem. ... COMPENSAÇÃO DO IMPOSTO PAGO NO EXTERIOR COM O IMPOSTO DE RENDA DEVIDO NO BRASIL Art. 14. O imposto de renda pago no país de domicílio da filial, sucursal, controlada ou coligada e o pago relativamente a rendimentos e ganhos de capital, poderão ser compensados com o que for devido no Brasil. ... § 7º O tributo pago no exterior, passível de compensação, será sempre proporcional ao montante dos lucros, rendimentos ou ganhos de capital que houverem sido computados na determinação do lucro real. ... § 9º O valor do tributo pago no exterior, a ser compensado, não poderá exceder o montante do imposto de renda e adicional, devidos no Brasil, sobre o valor dos lucros, rendimentos e ganhos de capital incluídos na apuração do lucro real. É neste sentido, também, que dispõe o Tratado Brasil-Holanda em seu artigo 23, § 5º, abaixo transcrito: CAPÍTULO IV Eliminação da Dupla Tributação ARTIGO 23 Eliminação da Dupla Tributação 1. Ao tributar os seus residentes, a Holanda pode incluir na base de cálculo os rendimentos que, nos termos desta Convenção, podem ser tributados no Brasil. ... Fl. 1783DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.245 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720234/2016-27 31 5. Quando um residente no Brasil receber rendimentos que, nos termos desta Convenção, possam ser tributados na Holanda, o Brasil permitirá, como dedução do imposto de renda dessa pessoa, um valor igual ao imposto de renda pago na Holanda. Todavia, a dedução não será maior do que a parcela do imposto que seria devido antes da inclusão do crédito correspondente aos rendimentos que podem ser tributados na Holanda. A respeito do cálculo do imposto conforme previsto na IN 213/2002, veja-se que metodologia de incluir na tributação o valor antes de deduzido os tributos pagos no exterior, para somente depois permitir sua dedução, é a única forma de cálculo que permite a dedução do tributo pago no outro estado, sendo, portanto, norma que protege o contribuinte brasileiro. À evidência, não há incompatibilidade ou conflito na aplicação dos dispositivos da legislação interna e da norma convencional. Também do ponto de vista histórico o tema deve ser analisado. O artigo 7º das CDT foi pensado para se impedir que sejam tributados na fonte receitas “(“lucros” –profits) remetidas ao país de residência, sem que haja uma presença efetiva da empresa no outro país, a não ser que o rendimento seja abrangido nos outros itens específicos do tratado. Assim, se tiver um estabelecimento permanente (no que se remete ao art. 5º da CDT, que define os critérios para este fim), ou tiver um subsidiária, uma controlada, os lucros podem ser tributados também pelo país em que eles são gerados. Quando o art. 7º foi pensado, no início do século passado e depois na década de 1940 (modelos do México e Londres), não existiam normas CFC, elas surgiram depois, na década de 1960 (primeiramente nos EUA). Assim, não é lógico dizer que o art. 7º foi criado para evitar a aplicação de norma CFC, como fazem alguns, tentando inferir a caracterização da norma do art. 74 da MP n. 2.158-35/2001 como contrária aos princípios que regem a tributação internacional. Ainda à luz do argumento histórico, não é correto dizer que apenas a partir de 2003 se passou a considerar as normas CFC compatíveis com os tratados. Na verdade, desde o seu surgimento elas são compatíveis com os tratados, basta ver o citado par. 23 dos comentários ao art. 1º que vem de longa data, e veja-se o que diz o texto do referido par. 10.1 (referente á atualização dos comentários à Convenção Modelo da OCDE de 2003, reproduzido nas atualizações até 2014, com pequenas modificações), e corroborado na Convenção Modelo da ONU, como segue: 10.1 O número 1 tem como propósito definir os limites ao direito de um Estado Contratante tributar os lucros realizados na sua atividade por empresas residentes do outro Estado Contratante. Em contrapartida, este número não restringe o direito de um Estado Contratante tributar os seus próprios residentes nos termos das disposições relativas às sociedades estrangeiras controladas, constantes da sua legislação interna, ainda que o imposto desse aplicado a esses residentes possa ser calculado em função Fl. 1784DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.245 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720234/2016-27 32 da parte de lucro de uma empresa residente em outro Estado Contratante, imputável à participação desses residentes na referida empresa. O imposto deste modo aplicado por um Estado aos seus próprios residentes não reduz os lucros da empresa do outro Estado, pelo que não se pode considerar que o mesmo incide sobre tais lucros (ver também o parágrafo 23 dos Comentários ao Artigo 1.º e os parágrafos 37 a 39 dos Comentários ao Artigo 10º). 11 (Negritou-se). O fato de que apenas a partir de 2003 o texto do parágrafo 10.1 dos Comentários ao art. 7 passou a constar dos comentários da Convenção Modelo da OCDE, e da ONU a partir de 2011, apenas reflete a consolidação deste entendimento.12 É verdade que apenas uns poucos países não concordam expressamente com isto: Bélgica (cuja reserva foi transcrita no texto do recurso especial), Irlanda, Luxemburgo e Holanda (4 dentre os 30 membros da OCDE à época, i.e., menos que 14% dos seus membros, sendo que desses, dois têm notórios regimes privilegiados de tributação). Contudo, apenas os três primeiros fizeram reservas aos comentários constantes do parágrafo 10.1. do art. 7º - a Holanda não tem reserva no art. 7º ou seus comentários. A bem da verdade, a Holanda faz uma restrição aos comentários do art. 1º da Convenção Modelo da OCDE. Aqui cabe uma distinção importante. Ao que consta o Brasil nunca recebeu uma indicação formal de que a Holanda entende incompatível a aplicação da norma brasileira CFC em face da Convenção Brasil-Holanda. Assim, como o Brasil não é membro da OCDE, a restrição posta pela Holanda em um documento da OCDE, diz respeito somente aos países membros da OCDE. Na Convenção Modelo da ONU (organização da qual ambos países são membros) não consta manifestação da Holanda neste sentido, o que é relevante pois os dispositivos do art. 7º são semelhantes. Não se pode tomar deliberações unilaterais constantes em documento de organização internacional de que o Brasil não faça parte como fonte de direito, este tipo de registro nem sequer pode ser entendido como soft law . E ainda que fosse, em matéria tributária este tipo de soft law não se presta a ser fonte imediata de direito. 11 No original em inglês: 13. The purpose of paragraph 1 is to provide limits to the right of one Contracting State to tax the business profits of enterprises [that are residents] of the other Contracting State. The paragraph does not limit the right of a Contracting State to tax its own residents under controlled foreign companies provisions found in its domestic law even though such tax imposed on these residents may be computed by reference to the part of the profits of an enterprise that is resident of the other Contracting State that is attributable to these residents’ participation in that enterprise. Tax so levied by a State on its own residents does not reduce the profits of the enterprise of the other State and may not, therefore, be said to have been levied on such profits (see also paragraph 23 of the Commentary on Article 1 and paragraphs 37 to 39 of the Commentary on Article 10). UN. United Nations Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries. New York: UN, p. 144 (Disponível em http://www.un.org/esa/ffd/documents/UN_Model_2011_Update.pdf) Tradução do texto adaptada de OCDE. Modelo de Convenção Fiscal sobre o rendimento e o Patrimônio (OCDE). Versão Condensada. CEF/DGI/MFPortugal. Coimbra: Almedina, 2005, fl. 179-180. 12 O relatório da OCDE sobre o tema, publicado após os estudos da Organização, data de 1987 (OECD. Double Taxation Convention and the Use of Base Companies. Paris: OECD, 1987.) Fl. 1785DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.245 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720234/2016-27 33 Há que destacar também, como é assente, que o art. 7º se presta a eliminar a chamada dupla tributação jurídica (tributação sobre a mesma pessoa em relação ao mesmo rendimento, por duas jurisdições diferentes, no mesmo período de tempo) – caso típico da tributação na fonte nas remessas (vis a vis à tributação no domicílio do mesmo contribuinte) e não a dupla tributação econômica (tributação do mesmo rendimento por duas jurisdições diferentes, no mesmo período de tempo, nas mãos de duas pessoas diferentes) – que é a suscetível de acontecer com as normas CFC, mas cujos efeitos podem ser mitigados pela aplicação dos art. 23 das convenções modelo e, a depender da situação (preços de transferência), também pelo art. 9º (que trata das empresas associadas). 13 Por esse raciocínio também não se aplica o art. 7º à situação de incidência de norma CFC. O art. 7º das convenções é um dispositivo que visa disciplinar a tributação dos estabelecimentos permanentes, não permitindo a tributação no outro estado, quando lá não há estabelecimento permanente, aplicando-se os outros artigos do tratado, se for ocaso. No caso em questão não existe a discussão acerca da existência ou não de um estabelecimento permanente, o que existe é uma empresa na Holanda, controlada por uma brasileira (cujas relações se inserem no âmbito do art. 9º da Convenção). Assim, aplica-se, sim, o art. 23, § 5º, da Convenção Brasil-Holanda– veja-se a IN SRF n. 213/2002 que, pela sistemática descrita em seus artigos 13 a 15 permite a dedução do imposto pago na Holanda na sistemática de imputação, coadunando-se integralmente com o referido art. 23, no sentido de evitar que ocorra a dupla tributação, já que o tributo pago na Holanda é considerado para efeitos do pagamento do tributo no Brasil. Pode-se dizer que há duas opções ao intérprete da norma CFC: a) simplesmente é tributada a variação patrimonial verificada no Brasil, que corresponde ao lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior, que são apurados conforme o balanço da controlada ou coligada – intepretação estática; b) o que se tributa é a distribuição presumida de dividendos ou lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior, que são apurados conforme o balanço da controlada ou coligada – intepretação dinâmica. De toda sorte, ambas formas de intepretação, estática ou dinâmica levam ao mesmo resultado e afastam a aplicação dos acordos de maneira geral, primeiro, 13 Conforme Klaus Vogel: “C) Relation between Art. 9 (1) and the distributive rules: Both Art. 7 and Art. 9 indicate that business profits should be taxed in the State in which the originate economically. According to Art. 7, this may be the enterprise's State of residence or the State of the permanent establishment. According to Art. 9, it should be the State of residence of the enterprise the profits of which were reduced. Art. 7, read in conjunction with Art. 23 serves the purpose of avoiding double taxation of one and the same taxpayer by the State of residence and by the State of source. Art. 9 differs from Art. 7 and the other MC distributive rules in that it deals with the relationship of Two States of residence and the taxation of legally independent taxpayers, each of them by his State of residence. In essence, however, there is a close connection with the typical distributive rules inasmuch as Art. 9 concerns the question of whether an element of profits which has been (or possibly will be) subjected to tax in the foreign contracting State may nevertheless be attributed to, and taxed in the hands of, a domestic enterprise. Consequently, Art.9 is designed to avoid economic double taxation[…].”(Negritros no original). VOGEL, Klaus. Klaus Vogel on Double Taxation. 3 ed. Londres: Kluwer, 1991, p. 518. Fl. 1786DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.245 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720234/2016-27 34 conforme demonstrado ao art. 7º, não se aplica de forma alguma ao presente caso, tratando-se de equívoco entender que o art. 7º das Convenções Modelo da ONU e da OCDE foi construído com a finalidade de eliminar a tributação em bases universais dos estados contratantes (que é o que infere se aplicado este dispositivo como quer o recorrente), e, segundo, porque, no caso da intepretação dinâmica, o art. 10, que se aplicaria, não se aplica diretamente porque o art. 10 das Convenções Modelo da ONU e da OCDE só se aplica aos dividendos efetivamente distribuídos, assim como o art. 10 da Convenção Brasil-Holanda. Ou seja, só vai ser aplicado no futuro, quando da efetiva distribuição – mas esta situação independe de qualquer interpretação que não a literal – mas, curiosamente, seria também afastada pela intepretação que o recorrente dá ao art. 7º. Nesta análise cumpre também evidenciar este ponto basta contrastar aqueles argumentos com o que diz o art. 5º, § 8º, da Convenção Brasil-Holanda: 8. O fato de uma sociedade residente de num Estado Contratante controlar ou ser controlada por sociedade residente no outro Estado Contratante, ou exercer suas atividades naquele outro Estado (quer por meio de um estabelecimento permanente, ou por outro modo), não será, por si só, bastante para fazer de uma dessas sociedades estabelecimento permanente da outra. Veja-se que, literalmente, o dispositivo diz que o fato de uma sociedade residente num Estado Contratante controlar no outro Estado Contratante outra sociedade, não será, por si só, bastante para fazer de uma dessas sociedades estabelecimento permanente da outra – ou seja, não se aplica o art. 7º na situação do presente processo. Em outras palavras, como a recorrente não atua na Holanda por via de um estabelecimento permanente, de forma alguma há que se cogitar da aplicação do art. 7º (quando da efetiva distribuição de dividendos se aplicará o art. 10). 14 14 É o que claramente se denota do Manual da ONU sobre a Administração de Tratados de Dupla Tributação para Países em Desenvolvimento, conforme abaixo: Business profits derived by nonresidents in the source country are potentially taxable under several provisions of a tax treaty, depending on the type of business activity. For example, profits from immovable property are taxable under Article 6; profits from international shipping and transportation are taxable under Article 8; profits from holding investments or licensing or leasing property are taxable under Articles 10, 11 and 12; and profits from services may be taxable under Article 14 (United Nations Model Convention, independent personal services) and Article 17 (artistes and sportspersons). These other provisions prevail over Article 7, subject to the throwback rules in Article 10 (4), Article 11 (4) and Article 12 (4) of the United Nations Model Convention and Article 12 (3) of the OECD Model Convention. Each provision contains its own threshold for source country taxation. For example, in the case of Ms. X carrying on business as an independent contractor, her profits would be taxable under Article 14 of the United Nations Model Convention, whereas the income earned by Xco would be taxable under Article 7. The MNE [Empresa Multinacional] that carries on business in the source country through a PE [estabelecimento permanente] would be taxable under Article 7, but under Article 10 if it carries on business in the source country through a local subsidiary when the subsidiary distributes the profits in the form of dividends. (Negritos, itálicos e acrécimos nossos) Ver em LI, Jinyan. Taxation of nonresidents on business profits. In: TREPELKOV, Alexander; TONINO, Harry; HAIKA, Dominika (Edits). United Nations Handbook on Selected Issues in Administration of Double Tax Treaties for Developing Countries. New York: UN, 2013, p. 205. Disponível em http://www.un.org/esa/ffd/documents/UN_Handbook_DTT_Admin.pdf. Fl. 1787DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.245 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720234/2016-27 35 Veja-se também que o que art. 7º diz e busca preservar refere-se a quando uma empresa tem atuação empresarial no outro país por ela mesma. Se esta atuação se faz por meio de participação em outra empresa residente no outro país (seja via controle ou mera participação societária), o art. 7º não se aplica, mas sim, conforme a circunstância, o art. 9º (nas transações entre as empresas associadas) ou o art. 10 (na distribuição dos lucros ou dividendos– que são tributáveis na fonte e na residência do controlador). E veja-se que art. 9º é no sentido de se atribuir o auferimento de rendimentos resultantes das relações entre empresas nessas condições de forma que os lucros devem ser ajustados ao mesmo montante que seriam os lucros no caso de empresas independentes – princípio arm´s lenght e que remete à legislação interna de cada país como fazê-lo (normas de preços de transferência). 15 Ou seja, como já foi dito, a intepretação dada pelo recorrente ao art. 7º impõe ao Brasil, em relação aos países que tenha tratado, uma tributação em bases territoriais e não em bases universais – o que obviamente não é o objetivo das convenções, mas sim a eliminação ou diminuição da dupla tributação. Para esclarecer esse ponto, cumpre reproduzir os comentários à Convenção Modelo da OCDE, de 2005, na introdução aos comentários ao art. 7º, que também são considerados no Modelo da ONU (organização da qual o Brasil faz parte): RELATIVO À TRIBUTAÇÃO DOS LUCROS DAS EMPRESAS Observações prévias O presente Artigo é, em muitos aspectos, a continuação e o corolário do Artigo 5º, que define o conceito de estabelecimento estável. O critério de estabelecimento estável é normalmente utilizado nas convenções internacionais de dupla tributação a fim de determinar se um dado elemento do rendimento deve ser tributado ou não no país em que é realizado; todavia, este critério não oferece só por si uma solução cabal ao problema da dupla tributação dos lucros industriais e comerciais. Para evitar a concorrência de uma dupla tributação deste tipo, é necessário completar a definição de estabelecimento estável, acrescentando uma série de normas acordadas que permitam calcular o lucro realizado pelo estabelecimento estável ou por uma empresa que leve a efeitos operações comerciais com um membro estrangeiro do mesmo grupo de empresas. Pondo a questão de uma forma ligeiramente diferente, quando uma empresa de um Estado Contratante exerce uma actividade comercial ou industrial no outro Estado Contratante, as autoridades deste segundo Estado devem interrogar-se sobre dois pontos antes de tributarem os lucros das empresas: em primeiro lugar, a empresa possui um estabelecimento estável no seu país? Na afirmativa, quais são, eventualmente, os lucros 15 Conforme se pode ler em SOLUND, Stig ; VALADÃO, Marcos Aurélio Pereira. The Commentary on Article 9 The Changes and Their Significance (Transfer Pricing) and the Ongoing Work on the UN Transfer Pricing Manual. Bulletin for International Taxation, v. 66, p. 608-612, 2012. Fl. 1788DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.245 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720234/2016-27 36 relativamente aos quais este estabelecimento estável deve ser tributado? São as regras a aplicar em resposta a esta segunda questão que constituem o objecto do Artigo 7º. As regras que permitem calcular os lucros realizados por uma empresa de um Estado Contratante que efectua operações comerciais com uma Empresa de outro Estado Contratante, quando ambas as empresas pertencem ao mesmo grupo empresarial de facto sobre o mesmo controlo, estão contidas no Artigo 9º.16 O entendimento pela não aplicação do art. 7º às normas CFC, embora objeto de alguma controvérsia, é corrente e aceito na doutrina internacional17 e nacional e pela jurisprudência de diversos países. A doutrina nacional, referindo-se à norma CFC brasileira, também tem posições no sentido da não afetação dos tratados, e.g., Marco Aurélio Greco, conforme se transcreve abaixo: Para Marco Aurélio Greco, uma vez que o referido artigo 74 estabelece a tributação de uma variação positiva de patrimônio da empresa brasileira, não haveria base para se falar em bloqueio da tributação prevista neste dispositivo em função da aplicação do art. 7º das convenções internacionais assinadas pelo Brasil, já que, em nenhum momento, se estaria tributando lucros da empresa residente no outro país. Em sua visão, mesmo nos casos em que determinada convenção prevê a isenção dos dividendos pagos para residentes e domiciliados no Brasil, não estaria afastada a tributação do art. 74, uma vez que, como dito acima, seu entendimento é no sentido de que esta regra prevê a tributação de um acréscimo patrimonial ocorrido no Brasil e não do resultado ainda não distribuído pela empresa brasileira. 18 Em relação à jurisprudência internacional, i.e., casos de outros países sobre o tema constata-se que majoritariamente as decisões tendem a afastar a aplicação dos tratados às normas CFC. Veja-se, por exemplo casos recentes como o Cemex Net, 19 decidido pela Suprema Corte do México, em questão que envolvia a norma CFC mexicana e o tratado México-Irlanda (de lembrar que o México é membro da OCDE), mantendo a tributação e sustentando que norma CFC e o referido acordo não são contraditórios, mas complementares. Tal julgado resultou na Tese 166820, de julho de 2009, da SCJN (Suprema Corte de Justiça da Nação) do México, onde se lê: El artículo 212 de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece que los residentes en México o en el extranjero con establecimiento permanente en 16 OCDE. Modelo de Convenção Fiscal sobre o Rendimento e o Patrimônio (OCDE). CEF/DGI/MFPortugal. Versão Condensada. Coimbra: Almedina, 2005, p. 173. 17 Ver e.g., LANG, Michael. “CFC Regulations and Double Taxation Treaties”. Bulletin for International Fiscal Documentation. Vol 57:2, pp. 51-58 (2003). 18 GRECO, Marco Aurélio; ROCHA, Sergio André. Tributação Direta: Imposto sobre a Renda. In: UCKMAR, Victor et al. Manual de Direito Tributário Internacional. São Paulo: Dialética:2012, p. 407-408. 19 Amparo en revisión 107/2008. Cemex Net, S.A. de C.V. y otras. 9 de septiembre de 2008. Ver também http://sjf.scjn.gob.mx/sjfsist/Documentos/Tesis/166/166820.pdf Fl. 1789DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.245 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720234/2016-27 37 el país pagarán el impuesto por los ingresos de fuente de riqueza ubicada en el extranjero sujetos a regímenes fiscales preferentes que generen directamente o los que generen a través de entidades o figuras jurídicas extranjeras en las que aquéllos participen, en la proporción que les corresponda. Por otro lado, diversos tratados internacionales para evitar la doble tributación celebrados por México establecen que los ingresos de una empresa residente en un Estado contratante sólo pueden gravarse en ese Estado. En relación con lo anterior, se aprecia que lo que la legislación nacional grava no son directamente las utilidades de las empresas residentes en el extranjero, sino los beneficios que los residentes en México (y los no residentes con establecimientos permanentes en el país) obtienen de su participación en la generación de ingresos en aquellas jurisdicciones, lo que no se contrapone con los tratados mencionados. Esto es, la legislación nacional grava el ingreso que corresponde al residente en territorio nacional o al establecimiento permanente del no residente, determinado conforme al ingreso o rendimiento de la figura jurídica "residente en el extranjero", aun si el dividendo, utilidad o rendimiento no ha sido distribuido y, de esta forma, la legislación mexicana atribuye al contribuyente residente en México o no residente con establecimiento permanente un monto equivalente a los ingresos obtenidos de la entidad o figura residente en aquel Estado conforme a lo que corresponda a la participación directa o indirecta que se tenga en esta última, de donde se advierte que no se grava el ingreso de la entidad residente en el extranjero, sino la parte del rendimiento que corresponde al inversionista y que es susceptible de gravarse, atendiendo a la distinta personalidad del contribuyente en México, y cumpliendo con la intención de hacer pesar en el patrimonio de éste el impacto positivo que corresponde al ingreso, según su participación en el capital, y evitando el diferimiento en su reconocimiento. En ese sentido, se concluye que las disposiciones contenidas en el Capítulo I del Título VI de la Ley del Impuesto sobre la Renta no transgreden el artículo 133 constitucional. 20 (Negritos e itálicos nossos). Há outros exemplos internacionais pela manutenção da norma CFC em face dos acordo de dupla tributação, cita-se, e.g.: o caso A Oyi ABp, decidido em 2002 pela Suprema Corte Administrativa da Finlândia (envolvendo a Convenção Finlândia- Bélgica), a decisão n. 265505 da Suprema Corte Administrativa da Suécia (Skatterättsnämnden, Apr. 3, 2008, 265505), envolvendo a Convenção Suécia- Suíça; o caso decidido pela Suprema Corte japonesa em 2008 (caso GyoHi), tratando da aplicação da Convenção Japão-Singapura, dentre outros, todos no sentido de que a existência de uma convenção de dupla tributação (que inclui o art. 7º) não impede a aplicação da norma CFC. 20 Disponível em http://sjf.scjn.gob.mx/sjfsist/Documentos/Tesis/166/166820.pdf Fl. 1790DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.245 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720234/2016-27 38 Assim, verifica-se que a decisão recorrida é consentânea com a prática internacional, seja a jurisprudência judicial e administrativa internacional mais atual, seja a doutrina. Pelos motivos expostos, entende-se que a decisão recorrida não contradiz a Convenção, pois o art. 7º não se aplica ao caso presente (pois diz respeito a controlada de empresa brasileira no exterior), e também por tratar-se de norma CFC. Ainda no que diz respeito à possibilidade da incidência do art. 10, veja-se o que os Comentários ao art. 10 da Convenção Modelo da ONU, que reproduz os Comentários ao art. 10 da Convenção Modelo da OCDE, dizem em seu par. 39: 39. Quando a sociedade controlada distribui efetivamente dividendos, as disposições convencionais relativas aos dividendos são normalmente aplicáveis, dado tratar-se de rendimentos com a natureza de dividendos, nos termos da Convenção. O país da sociedade controlada pode, portanto, sujeitar o dividendo a uma retenção na fonte. O país da residência do acionista aplicará os métodos normais para evitar a dupla tributação (concedendo um crédito de imposto ou uma isenção). Assim, a retenção na fonte sobre os dividendos daria direito a um crédito de imposto no país do acionista, mesmo que os lucros distribuídos (dividendos) tivessem sido tributados anos atrás por força das disposições relativas às sociedades estrangeiras controladas ou de outras disposições com idênticos efeitos. 21É, porém, duvidoso, que a Convenção obrigue a proceder desse modo, neste caso. A maior parte das vezes, o dividendo nessa qualidade fica isento de imposto (por já ter sido tributado por força da legislação ou das regras em causa), podendo dizer-se que a concessão de um crédito de imposto não tem fundamentação. Por outro lado, se fosse possível evitar a concessão de créditos de imposto mediante a simples tributação antecipada do dividendo, em virtude de uma disposição visando impedir a evasão fiscal, tal facto iria contrariar o objetivo da Convenção. O princípio geral atrás enunciado aconselharia a concessão do crédito de imposto, cujas modalidades dependeriam no entanto dos aspectos técnicos deste tipo de disposições ou de regras e dos regimes de imputação dos impostos estrangeiros no imposto nacional, bem como das circunstâncias específicas do caso particular (prazo decorrido desde a tributação do dividendo presumido, por exemplo). Todavia, os contribuintes que recorrem a sistemas artificiais assumem riscos contra os quais não podem ser inteiramente protegidos pelas autoridades fiscais. 22 (Negritou-se). 21 Nota nossa ao comentário: está a referir-se às normas CFC. 22 39. Where dividends are actually distributed by the base company, the provisions of a bilateral convention regarding dividends have to be applied in the normal way because there is dividend income within the meaning of the convention. Thus, the country of the base company may subject the dividend to a withholding tax. The country of residence of the shareholder will apply the normal methods for the elimination of double taxation (i.e. tax credit or tax exemption is granted). This implies that the withholding tax on the dividend should be credited in the shareholder’s country of residence, even if the distributed profit (the dividend) has been taxed years before under controlled foreign companies legislation or other rules with similar effect. However, the obligation to give credit in Fl. 1791DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.245 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720234/2016-27 39 Ademais, com a introdução da norma CFC, a expressão “lucros considerados disponibilizados” contida no art. 74 da Medida Provisória nº 2.158-35/ 2001, há que ser interpretada e definida. Como não está definida na Convenção Brasil- Holanda, busca-se o que dispõe seu art. 3º, par. 2 que diz: “2. Para a aplicação desta Convenção por um Estado Contratante, qualquer expressão que nela não esteja definida terá o significado que lhe é atribuído pela legislação desse Estado, relativamente aos impostos aos quais se aplica a Convenção, a não ser que o contexto imponha interpretação diversa.” Ou seja, em circunstância que tais a própria Convenção remete ao entendimento contido na própria legislação interna. O tratado tem que ser interpretado com um todo, considerando todas as normas pertinentes. 23 O que reforça o entendimento do Acórdão recorrido no sentido de que corretamente decidiu. Por tais razões, valem aqui as conclusões assim expostas no referido julgado: A norma contida no art. 74 da MP n. 2.158-35/2001 é norma que visa evitar o diferimento eterno do pagamento do IRPJ decorrente dos ganhos de atividades no estrangeiro das empresas brasileiras, enquadrando-se no conceito de legislação de controladas no exterior (Controlled Foreign Corporations – CFC). O Supremo Tribunal Federal entendeu constitucional a cobrança do IRPJ nessa modalidade, inferindo-se, portanto, sua adequação ao que é preconizado pelo art. 43 do CTN, embora tenha concluído por haver restrições no caso das coligadas no exterior – matéria estranha ao presente processo. A norma contida no art. 74 da MP n. 2.158-35/2001 não incide sobre o lucro da entidade estrangeira sobre o controle da entidade brasileira, mas sobre o seu reflexo no patrimônio da entidade brasileira, auferível pelo MEP, por conseguinte, não há que se cogitar de aplicação do art. 7º das convenções modelo da OCDE ou da ONU. A norma contida no art. 74 da MP n. 2.158-35/2001, ainda que considerada como incidente sobre a distribuição presumida de dividendos, o que afastaria de pronto o art. 7º das convenções modelo da OCDE ou da ONU, afasta também a incidência imediata do art. 10 daquelas convenções visto que o art. 10 só se aplica aos dividendos efetivamente distribuídos – o que não é o caso. that case remains doubtful. Generally the dividend as such is exempted from tax (as it was already taxed under the relevant legislation or rules) and one might argue that there is no basis for a tax credit. On the other hand, the purpose of the treaty would be frustrated if the crediting of taxes could be avoided by simply anticipating the dividend taxation under counteracting legislation. The general principle set out above would suggest that the credit should be granted, though the details may depend on the technicalities of the relevant legislation or rules) and the system for crediting foreign taxes against domestic tax, as well as on the particularities of the case (e.g. time lapsed since the taxation of the “deemed dividend”). However, taxpayers who have recourse to artificial arrangements are taking risks against which they cannot fully be safeguarded by tax authorities. UN. United Nations Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries. New York: UN, p. 189 (Disponível em http://www.un.org/esa/ffd/documents/UN_Model_2011_Update.pdf) Tradução do texto adaptada de OCDE. Modelo de Convenção Fiscal sobre o rendimento e o Patrimônio. Versão Condensada. CEF/DGI/MFPortugal. Coimbra: Almedina, 2005, p. 242-243. (Negritou-se). 23 AUST, Anthony. Modern Treaty Law and Practice. London: CUP, 2004, p. 202. Fl. 1792DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.245 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720234/2016-27 40 Como a Convenção de Dupla Tributação Brasil-Holanda não traz norma específica relativa à situação prevista na norma contida no art. 74 da MP n. 2.158-35/2001, e não há como fazer incidir no caso o art. 7º ou o art. 10 do referido Acordo, pelas razões já expostas, conclui-se que não há conflito entre a norma interna e a Convenção Brasil-Holanda, sendo inapropriada qualquer alegação no sentido de violação do que dispõe o art. 98 do CTN (norma de resolução de conflitos) À vista dessas conclusões, com o devido respeito às posições contrárias, ficam afastados inelutavelmente os argumentos do recorrente e do voto do i. Relator, confirmando-se as conclusões do Ac. recorrido, pelo que nego provimento ao recuso especial do contribuinte em relação ao IRPJ. Como já exposto, desnecessário discutir aqui se o tratado abrange também a CSLL, tendo em vista o que dispõe o art. 11 da Lei n. 13.202, de 8 de dezembro de 2015. Assim, embora se entenda que os tratados abrangem também a CSLL, no caso presente o que não se aplica é o Convenção Brasil-Holanda, por conseguinte mantém-se a decorrência do lançamento em relação à CSLL. Oportuno, também, incorporar as razões de decidir expostas pelo relator vencido no acórdão recorrido, ex-Conselheiro Ricardo Marozzi Gregório: A compreensão sobre a natureza da tributação envolvendo os lucros auferidos no exterior é fundamental para o enfrentamento das razões alegadas pela recorrente. A tributação em bases universais das pessoas jurídicas residentes no Brasil tem seu fundamento legal no artigo 25 da Lei nº 9.249/95, verbis: Art. 25. Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior serão computados na determinação do lucro real das pessoas jurídicas correspondente ao balanço levantado em 31 de dezembro de cada ano. Após uma turbulência legislativa24, restou estabelecido que esse dispositivo somente permitiria a tributação depois que os mencionados lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior fossem disponibilizados à pessoa jurídica situada no Brasil. Posteriormente, a Medida Provisória (MP) nº 2.158-35/01 promoveu duas significativas mudanças nesse quadro: com o artigo 21, a tributação foi estendida à CSLL25; e com o artigo 74, definiu-se que a disponibilização ocorrerá antes e 24 Essa turbulência se deu com a transformação do conteúdo que constava na própria Lei nº 9.249/95, na IN/SRF nº 38/96 e na Lei nº 9.532/97, e já tinha como pano de fundo a tentativa de se tributar os lucros auferidos no exterior pelas Controlled Foreign Corporations – CFC – mediante o princípio da transparência fiscal. Cf. Luís Eduardo Schoueri, “Imposto de Renda e os Lucros Auferidos no Exterior”. In: Grandes Questões Atuais do Direito Tributário. vol 7. São Paulo: Dialética, 2003, pp. 303 a 313. 25 Na verdade, esse dispositivo foi originalmente editado no artigo 19 da MP nº 1.856-6/99 e, depois, sendo reeditado, até que ficou definitivamente positivado no artigo 21 da MP nº 2.158-35/01. Fl. 1793DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.245 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720234/2016-27 41 independentemente de qualquer distribuição no caso de lucros auferidos por empresas controladas e coligadas da pessoa jurídica brasileira. Confira-se: Art. 21. Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior sujeitam-se à incidência da CSLL, observadas as normas de tributação universal de que tratam os arts. 25 a 27 da Lei no 9.249, de 1995, os arts. 15 a 17 da Lei no 9.430, de 1996, e o art. 1ºda Lei no 9.532, de 1997. (...) Art. 74. Para fim de determinação da base de cálculo do imposto de renda e da CSLL, nos termos do art. 25 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, e do art. 21 desta Medida Provisória, os lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior serão considerados disponibilizados para a controladora ou coligada no Brasil na data do balanço no qual tiverem sido apurados, na forma do regulamento. A despeito de sua amplitude, que teria ido além do padrão internacional ao alcançar empresas coligadas, lucros auferidos em países sem tributação favorecida e rendas ativas, importa notar que esse artigo 74 vai ao encontro das regras criadas em vários países em sintonia com o fenômeno da transparência fiscal internacional26. Trata-se de normas antielisivas específicas que possuem a finalidade de evitar o diferimento da tributação dos lucros de empresas qualificadas como controlled foreign corporations (CFC). Há quem entenda que, no caso brasileiro, o caráter antielisivo é suplantado pelo arrecadatório justamente por causa daquela maior amplitude. Neste sentido, a norma veiculada com o artigo 74 não poderia ser considerada uma verdadeira regra CFC. Nada obstante, o recente relatório final divulgado no âmbito da Ação 3 do Projeto Base Erosion and Profit Shifting - BEPS27, conduzido pela Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Econômico (OCDE), sob determinação de todos os países pertencentes ao chamado G-20 (dentre os quais, notoriamente, se inclui o Brasil), deixou claro que as diversas jurisdições podem e devem erigir regras internas para conter as possibilidades de elisão tributária a partir dos lucros auferidos no exterior, sendo absolutamente flexível a política que se queira adotar quanto à amplitude dos contribuintes e dos tipos de renda alcançados. Impõe-se, então, compreender a sistemática adotada por esses comandos legais. As noções elementares da disciplina do direito tributário internacional são manifestas quanto à necessidade de haver um critério de conexão para que uma determinada renda possa ser tributada por um país. Ainda que alguns acrescentem o critério da nacionalidade, o mais comum é que os países utilizem conjuntamente os critérios da residência e da fonte para estabelecer aquela conexão. Assim, a renda de uma pessoa ou empresa, onde quer que seja auferida, poderá sempre ser tributada pelo país no qual ela mantém a sua residência. A 26 Cf. João Francisco Bianco. Transparência Fiscal Internacional. São Paulo: Dialética, 2007, pp. 15 a 39. 27 Cf. 2015 OECD Report: Designing Effective Controlled Foreign Company Rules. Fl. 1794DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.245 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720234/2016-27 42 conexão, neste caso, se faz pelo critério da residência. Por sua vez, o país onde a renda foi gerada ou de onde se originou o pagamento pela sua geração (no caso de não serem o país da residência) possuirá também uma conexão para a tributação pelo critério da fonte. Daí decorre toda a lógica da possibilidade da bitributação e dos consequentes métodos para a sua eliminação (incluindo a celebração dos conhecidos acordos de bitributação). Nesse sentido, é de se observar que a lei não teria eficácia se quisesse tributar diretamente os lucros de uma controlada ou coligada situada no exterior. O lucro não é gerado no Brasil e a empresa não é considerada residente. Ou seja, não há conexão (residência ou fonte) capaz de dar efetividade à jurisdição tributária brasileira. Por isso, é um disparate dizer que a lei tributa o lucro da empresa no exterior. O que ela faz é tributar uma renda ficta da própria pessoa jurídica brasileira (a empresa residente). Em outras palavras, ela olha para a empresa residente e, sopesando o fato de que esta possui participação societária em outra empresa que apurou lucro no exterior, assume que há acréscimo patrimonial e disponibilidade da renda, determinando que se tribute como lucro da empresa brasileira um valor estimado com base no lucro apurado pela empresa no exterior. A adequação dessa determinação ao conceito constitucional de renda é uma decisão que deve ser levada a efeito por quem tem competência para isso, no caso, o Supremo Tribunal Federal - STF, à luz dos princípios constitucionais envolvidos (igualdade, capacidade contributiva, praticabilidade, etc.). E, como é de amplo conhecimento, o artigo 74 foi apreciado pelo STF, na ADI nº 2.588, restando decidida sua inconstitucionalidade apenas nos casos que tratam de lucros auferidos por coligadas não situadas em países com tributação favorecida. Não nos cabe aqui questionar a exatidão dessa decisão, mas, apenas, reconhecer sua aplicabilidade. Nem se pode estranhar essa forma de tributação. Afinal, em várias situações a legislação do imposto de renda tributa algo que não é necessariamente renda. Basta ver as margens predeterminadas do controle dos preços de transferência. Aliás, as próprias adições e exclusões ao lucro líquido, que o legislador arbitrariamente elege para se chegar ao lucro real, não deixam de ser uma prova de que o lucro real é muito mais uma ficção do que uma renda ideal. Diferentemente do que ocorre em alguns países onde a renda segue a teoria da fonte definida em espectros cedulares, o conceito de renda adotado no Brasil segue a teoria do acréscimo patrimonial (segundo o modelo desenvolvido pelos financistas Georg Schanz, Robert Haig e Henry Simons - modelo SHS) definido numa amplitude global28 Isso significa que considera-se renda quaisquer fluxos monetários e demais benefícios (que possam também ser avaliados em termos Cf. Reuven S. Avi-Yonah, Nicola Sartori e Omri Marian, Global Perspectives on Income Taxation Law. New York: Oxford, 2011, pp. 17 a 23 28 Fl. 1795DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.245 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720234/2016-27 43 monetários) que ingressem na esfera patrimonial da pessoa durante o período considerado. O que ocorre é que a lei, em situações nas quais o legislador sopesa a confluência de diversos princípios e interesses coletivos, deixa de tributar algumas categorias de renda. A bem da verdade, nem mesmo o lucro líquido contábil pode se enquadrar exatamente no conceito financeiro de renda da teoria do acréscimo patrimonial que inspirou os elaboradores do Código Tributário Nacional - CTN - na positivação do seu artigo 4329. E não há nenhuma ofensa aos artigos 7º dos acordos de bitributação quando se adota esse tipo de tributação. Veja-se o típico conteúdo desses dispositivos, conforme as Convenções-Modelo adotadas pela OCDE e pela Organização das Nações Unidas (ONU), nos termos reproduzidos para o vernáculo pelo acordo celebrado entre o Brasil e a Espanha30: Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só são tributáveis nesse Estado, a não ser que a empresa exerça sua atividade no outro Estado Contratante por meio de um estabelecimento permanente aí situado. No último caso, os lucros da empresa serão tributáveis no outro Estado, mas unicamente na medida em que forem atribuíveis a esse estabelecimento permanente. Ora, a parte desses dispositivos que diz que “os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só são tributáveis nesse Estado” não pode ser entendida de maneira desvinculada da parte seguinte: “a não ser que a empresa exerça sua atividade no outro Estado Contratante por meio de um estabelecimento permanente aí situado”. Trata-se da forma que as Convenções-Modelo escolheram para dizer que o país da fonte só pode tributar o lucro do seu não residente se este exercer atividade neste país por intermédio de um estabelecimento permanente. Isso porque é possível que uma atividade seja exercida sem um grau de conexão tal com o país da fonte que seja capaz de qualificá-lo no escopo do conceito de estabelecimento permanente contido nos artigos 5º daquelas mesmas Convenções-Modelo. Ainda assim, existe a conexão e o país da fonte poderia querer exercer sua jurisdição no sentido de tributar os correspondentes lucros. A regra daqueles dispositivos impede, então, que o país da fonte exerça essa jurisdição. Destarte, o texto daqueles artigos 7º não tem nada a ver com limitar a tributação dos lucros auferidos no exterior por controladas ou coligadas. Ainda mais quando se tenta impor essa limitação ao país que não tem conexão com aqueles lucros (seja pelo critério da fonte, seja pelo critério da residência). Sua intenção, como visto, é tão somente impedir que o país da fonte tribute os lucros de seus não residentes quando não estabeleça um grau de conexão típico de um estabelecimento permanente. 29 Cf. Ricardo Marozzi Gregorio. Preços de Transferência: Arm's Length e Praticabilidade. São Paulo: Quartier Latin, 2011, p. 245. 30 Parágrafo 1 do Artigo 7 do Decreto nº 76.975/76. Fl. 1796DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.245 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720234/2016-27 44 Não se pode, portanto, querer atribuir à expressão “os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só são tributáveis nesse Estado” uma competência objetiva que não encontra amparo na evidente lógica utilizada ao longo de todo o desenvolvimento histórico desses artigos. Muito menos o sentido restritivo de impedir que um determinado país adote normas de transparência fiscal internacional. Esse, inclusive, é o entendimento esposado pela OCDE nos comentários de sua Convenção-Modelo. Nesse sentido, vide os seguintes excertos, conforme edição atualizada em 2010 e replicados na edição de 2014, com tradução livre: Parágrafo 23 dos comentários ao artigo 1º: 23. A utilização de “companhias de base” [“base companies”, em inglês] também pode ser tratada através de normas sobre sociedades controladas no exterior [“Controlled Foreign Corporations/CFC”, em inglês]. Um número significativo de países membros e não membros tem adotado tal legislação. Conquanto o desenho desse tipo de legislação varie consideravelmente de país para país, um traço comum dessas regras, agora internacionalmente reconhecidas como um instrumento legítimo para proteger a base tributária local, é que elas resultam na tributação, por um Estado Contratante, de seus residentes relativamente à renda proveniente de sua participação em certas entidades estrangeiras. Argumentou-se algumas vezes, com base em certa interpretação de dispositivos da Convenção tais como o artigo 7º, parágrafo 1º, e o artigo 10, parágrafo 5º, que esse traço comum da legislação sobre sociedades controladas no exterior estaria em conflito com tais dispositivos. Pelos motivos expostos nos parágrafos 14 dos comentários ao artigo 7º e 37 dos comentários ao artigo 10, esta interpretação não está de acordo com o texto dos dispositivos. A interpretação também não se sustenta quando os dispositivos são lidos em seu contexto. Portanto, muito embora alguns países tenham considerado útil esclarecer expressamente, em suas convenções, que a legislação das sociedades controladas no exterior não está em conflito com a Convenção, tal esclarecimento não se faz necessário. Reconhece-se que a legislação das sociedades controladas no exterior estruturada dessa forma não é contrária aos dispositivos da Convenção. Parágrafo 14 dos comentários ao artigo 7º: 14. O propósito do parágrafo 1º é traçar limites ao direito de um Estado Contratante tributar os lucros de empresas situadas em outro Estado Contratante. O parágrafo não limita o direito de um Estado Contratante tributar seus próprios residentes com base nos dispositivos relativos a sociedades controladas no exterior Fl. 1797DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.245 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720234/2016-27 45 encontrados em sua legislação interna, ainda que tal tributo, imposto a esses residentes, possa ser computado em relação à parte dos lucros de uma empresa residente em outro Estado Contratante atribuída à participação desses residentes nessa empresa. O tributo assim imposto por um Estado sobre seus próprios residentes não reduz os lucros da empresa do outro Estado e não se pode dizer, portanto, que teve por objeto tais lucros (ver também o parágrafo 23 dos comentários ao artigo 1º e parágrafos 37 a 39 dos comentários ao artigo 10). Com a Ação 6 do já mencionado Projeto BEPS, esse posicionamento ficou ainda mais claro. O seu relatório final31 chegou a propor a inclusão de uma saving clause em sua Convenção-Modelo com a declarada intenção replicar a prática convencional dos Estados Unidos confirmando o direito de os estados envolvidos tributarem seus residentes independentemente das provisões acordadas (com exceção daquelas claramente direcionadas para seus residentes, como, por exemplo, as voltadas para o alívio da bitributação). Com efeito, essa cláusula foi depois incorporada ao artigo 1º (como um terceiro parágrafo) da edição de 2017 da Convenção-Modelo da OCDE. Como consequência, os excertos antes transcritos ganharam pequenas modificações, sem substantiva alteração em seus conteúdos (sendo que o primeiro daqueles excertos veio agora consubstanciado no parágrafo 81 dos comentários ao artigo 1º). A edição de 2017 da Convenção-Modelo da ONU segue a mesma linha. Introduz a saving clause no terceiro parágrafo do artigo 1º e replica excertos semelhantes em seus comentários (parágrafo 40 dos comentários ao artigo 1º e parágrafo 8 dos comentários ao artigo 7º). Outrossim, o relatório final da Ação 3 tratou como renda "atribuída aos acionistas" (attributed to shareholders) a parcela tributada no país que impõe a norma CFC. Nesse sentido, recomenda que sejam estabelecidas regras claras para a definição, computação e atribuição dessa parcela32. Portanto, não se fala em tributar a renda da CFC, mas, sim, uma parcela atribuída na renda do acionista. Conclui-se, então, que a tributação das controladas e coligadas não ofende aos artigos 7º dos acordos de bitributação celebrados pelo País. Por outro lado, também não se pode compreender a sistemática adotada pela lei brasileira como se estivesse tributando uma espécie de "dividendos presumidos". Primeiro, porque o dividendo é um conceito bem delineado no âmbito da legislação societária. Não basta a mera deliberação dos sócios para que todo o lucro auferido num determinado período se converta em dividendos. Como se sabe, há diversas situações em que os lucros devem ser destinados, por determinação legal ou estatutária, a pessoas distintas dos sócios. Assim, não se 31 Cf. 2015 OECD Report: Preventing the Granting of Treaty Benefits in Inappropriate Circunstances, p. 86. 32 Cf. 2015 OECD Report: Designing Effective Controlled Foreign Company Rules, pp. 9, 10 e 63. Fl. 1798DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.245 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720234/2016-27 46 pode garantir que todo o lucro deve ser dividido segundo as participações societárias. Segundo, porque quando o dividendo é, de fato, distribuído, seguindo o método de alívio da bitributação jurídica utilizado pela maioria dos países, deve se dar o crédito do imposto retido pelo país da fonte. Porém, a legislação brasileira não faz exatamente isso. Como não houve, de fato, a distribuição do dividendo, não há imposto retido na fonte. Então, o que se possibilita é a compensação do imposto pago sobre o lucro pela empresa não residente. Vejam bem, não se trata de alívio da britributação jurídica, mas, sim, da bitributação econômica através da compensação de parcelas do imposto apurado pela empresa residente (a brasileira), segundo os complicados critérios estabelecidos no artigo 14 da IN/SRF nº 213/0233. E percebam que existe até a possibilidade de compensar aquele imposto do exterior com a CSLL devida pela empresa brasileira (artigo 15 da mesma IN)34. Confira-se: COMPENSAÇÃO DO IMPOSTO PAGO NO EXTERIOR COM O IMPOSTO DE RENDA DEVIDO NO BRASIL Art. 14. O imposto de renda pago no país de domicílio da filial, sucursal, controlada ou coligada e o pago relativamente a rendimentos e ganhos de capital, poderão ser compensados com o que for devido no Brasil. § 1º Para efeito de compensação, considera-se imposto de renda pago no país de domicílio da filial, sucursal, controlada ou coligada ou o relativo a rendimentos e ganhos de capital, o tributo que incida sobre lucros, independentemente da denominação oficial adotada e do fato de ser este de competência de unidade da federação do país de origem. § 2º O tributo pago no exterior, a ser compensado, será convertido em Reais tomando-se por base a taxa de câmbio da moeda do país de origem, fixada para venda, pelo Banco Central do Brasil, correspondente à data de seu efetivo pagamento. § 3º Caso a moeda do país de origem do tributo não tenha cotação no Brasil, o seu valor será convertido em Dólares dos Estados Unidos da América e, em seguida, em Reais. § 4º A compensação do imposto será efetuada, de forma individualizada, por controlada, coligada, filial ou sucursal, vedada a consolidação dos valores de impostos correspondentes a diversas controladas, coligadas, filiais ou sucursais. 33 Interpretação administrativa para os artigos 26 da Lei nº 9.249/95, 16, § 2º, da Lei nº 9.430/96, e 1º, § 4º, da Lei nº 9.532/97. 34 Cuja base legal é o artigo 21, § único, da MP nº 2.158-35. Fl. 1799DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.245 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720234/2016-27 47 § 5º Tratando-se de filiais e sucursais, domiciliadas num mesmo país, poderá haver consolidação dos tributos pagos, observado o disposto no § 2ºdo art. 3ºe § 5ºdo art. 4º. § 6º A filial, sucursal, controlada ou coligada, no exterior, deverá consolidar os tributos pagos correspondentes a lucros, rendimentos ou ganhos de capital auferidos por meio de outras pessoas jurídicas nas quais tenha participação societária. § 7º O tributo pago no exterior, passível de compensação, será sempre proporcional ao montante dos lucros, rendimentos ou ganhos de capital que houverem sido computados na determinação do lucro real. § 8º Para efeito de compensação, o tributo será considerado pelo valor efetivamente pago, não sendo permitido o aproveitamento de crédito de tributo decorrente de qualquer benefício fiscal. § 9º O valor do tributo pago no exterior, a ser compensado, não poderá exceder o montante do imposto de renda e adicional, devidos no Brasil, sobre o valor dos lucros, rendimentos e ganhos de capital incluídos na apuração do lucro real. § 10. Para efeito do disposto no parágrafo anterior, a pessoa jurídica, no Brasil, deverá calcular o valor: I - do imposto pago no exterior, correspondente aos lucros de cada filial, sucursal, controlada ou coligada e aos rendimentos e ganhos de capital que houverem sido computados na determinação do lucro real; II - do imposto de renda e adicional devidos sobre o lucro real antes e após a inclusão dos lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior. § 11. Efetuados os cálculos na forma do § 10, o tributo pago no exterior, passível de compensação, não poderá exceder o valor determinado segundo o disposto em seu inciso I, nem à diferença positiva entre os valores calculados sobre o lucro real com e sem a inclusão dos referidos lucros, rendimentos e ganhos de capital, referidos em seu inciso II. § 12. Observadas as normas deste artigo, a pessoa jurídica que tiver os lucros de filial, sucursal e controlada, no exterior, apurados por arbitramento, segundo o disposto nas normas específicas constantes desta Instrução Normativa, poderá compensar o tributo sobre a renda pago no país de domicílio da referida filial, sucursal ou controlada, cujos comprovantes de pagamento estejam em nome desta. § 13. A compensação dos tributos, na hipótese de cômputo de lucros, rendimentos ou ganhos de capital, auferidos no exterior, na determinação do lucro real, antes de seu pagamento no país de domicílio da filial, sucursal, controlada ou coligada, poderá ser efetuada, desde que os Fl. 1800DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.245 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720234/2016-27 48 comprovantes de pagamento sejam colocados à disposição da Secretaria da Receita Federal antes de encerrado o ano-calendário correspondente. § 14. Em qualquer hipótese, a pessoa jurídica no Brasil deverá colocar os documentos comprobatórios do tributo compensado à disposição da Secretaria da Receita Federal, a partir de 1ºde janeiro do ano subseqüente ao da compensação. § 15. O tributo pago sobre lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior, que não puder ser compensado em virtude de a pessoa jurídica, no Brasil, no respectivo ano-calendário, não ter apurado lucro real positivo, poderá ser compensado com o que for devido nos anos- calendário subseqüentes. § 16. Para efeito do disposto no § 15, a pessoa jurídica deverá calcular o montante do imposto a compensar em anos-calendário subseqüentes e controlar o seu valor na Parte B do Livro de Apuração do Lucro Real (Lalur). § 17. O cálculo referido no § 16 será efetuado mediante a multiplicação dos lucros, rendimentos ou ganhos de capital computados no lucro real, considerados individualizadamente por filial, sucursal, coligada ou controlada, pela alíquota de quinze por cento, se o valor computado não exceder o limite de isenção do adicional, ou pela alíquota de vinte e cinco por cento, se exceder. § 18. Na hipótese de lucro real positivo, mas, em valor inferior ao total dos lucros, rendimentos e ganhos de capital nele computados, o tributo passível de compensação será determinado de conformidade com o disposto no § 17, tendo por base a diferença entre aquele total e o lucro real correspondente. § 19. Caso o tributo pago no exterior seja inferior ao valor determinado na forma dos §§ 17 e 18, somente o valor pago poderá ser compensado. § 20. Em cada ano-calendário, a parcela do tributo que for compensada com o imposto de renda e adicional devidos no Brasil, ou com a CSLL, na hipótese do art. 15, deverá ser baixada da respectiva folha de controle no Lalur. (...) COMPENSAÇÃO COM A CSLL DEVIDA NO BRASIL Art. 15. O saldo do tributo pago no exterior, que exceder o valor compensável com o imposto de renda e adicional devidos no Brasil, poderá ser compensado com a CSLL devida em virtude da adição, à sua base de cálculo, dos lucros, rendimentos e ganhos de capital oriundos do exterior, até o valor devido em decorrência dessa adição. Terceiro, porque não há na legislação nada que garanta que se houver uma efetiva distribuição de dividendos a posteriori estes deixarão de ser tributados, Fl. 1801DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.245 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720234/2016-27 49 tanto pelo país da fonte, quanto pelo Brasil12. No caso de serem tributados, inexiste qualquer previsão acerca dos efeitos35 daquela tributação sobre os “dividendos presumidos” em face da subsequente tributação dos dividendos efetivamente distribuídos. É verdade que os parágrafos 38 e 39 dos comentários da Convenção-Modelo da OCDE ao artigo 10 deixam aberta a possibilidade de uma determinada legislação CFC tratar ou não os rendimentos tributados na categoria dos dividendos. Apesar disso, o conteúdo desses parágrafos é claro quanto à chance de haver problemas na efetivação de benefícios concedidos no âmbito do acordo no caso de a legislação CFC tratar os rendimentos tributados na categoria dos dividendos. Veja- se os seguintes comentários, conforme edição atualizada em 2010 e replicados nas edições de 2014 e 2017, com tradução livre: Parágrafos 38 e 39 dos comentários ao artigo 10: 38. A aplicação de tal legislação ou regras [de acordo com o parágrafo precedente, trata-se da legislação CFC ou de regras com efeitos similares] pode, porém, complicar a aplicação do artigo 23. Se a renda [da CFC] fosse atribuída ao contribuinte, cada item dessa renda teria que ser tratada na conformidade das provisões relevantes da Convenção (lucros de empresas, juros, royalties). Se é tratada como um dividendo presumido, então, ele é claramente derivado da companhia de base [a CFC], constituindo renda do país daquela companhia. Mesmo assim, não está claro se a renda deve ser tratada como um dividendo (artigo 10) ou como rendimentos não expressamente mencionados (artigo 21). Sob algumas dessas legislações ou regras, a renda tributável é tratada como um dividendo, com o resultado de que uma isenção concedida por uma convenção, por exemplo, uma isenção de uma filial, seja também estendida ao contribuinte. É questionável se a Convenção requer que isso seja feito. Se o país de residência considera que esse não é o caso, pode se alegado que ele está obstruindo a normal operação da isenção de uma filial mediante tributação do dividendo (na forma de "dividendo presumido") antecipadamente. 39. Aonde os dividendos são realmente distribuídos pela companhia de base [a CFC], as provisões da convenção bilateral têm que ser normalmente aplicadas porque há renda de dividendos dentro do escopo da convenção. Assim, o país da companhia de base pode 35 É discutível a incidência da tributação brasileira no caso de haver a posterior distribuição dos dividendos. Alguns entendem que a previsão genérica contida no conceito de rendimentos do art. 25 da Lei nº 9.249/95 alcançaria os dividendos distribuídos pelas controladas e coligadas no exterior, a menos que exista algum tratado impedindo essa tributação, como no caso do art. 23.2 do acordo com a Áustria (Decreto nº 78.107/76) e do art. 23.4 do acordo com a Espanha (Decreto nº 76.975/76). Outros discordam dessa amplitude conceitual, de modo que não há a adição ao lucro contábil calculado na conformidade do método da equivalência patrimonial, onde os recursos distribuídos sequer transitam pelo resultado (sendo contabilizados a crédito da conta de investimentos). Fl. 1802DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.245 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720234/2016-27 50 submeter o dividendo a uma tributação na fonte. O país da residência do controlador aplicará os métodos normais de eliminação da bitributação (isto é, o método do crédito ou da isenção). Isso implica que o tributo retido deve ser creditado no país de residência do controlador, mesmo que o lucro distribuído (o dividendo) tenha sido tributado anos antes no âmbito da legislação CFC ou outras regras com efeitos similares. No entanto, a obrigação de dar o crédito nesse caso permanece questionável. Geralmente tal dividendo é isento da tributação (uma vez que ele já foi tributado no âmbito daquela legislação ou regras) e poderia ser arguido que não há base para o crédito do tributo retido. Por outro lado, o propósito do tratado seria frustrado se esse crédito pudesse ser evitado via simples antecipação da tributação pela oposição da citada legislação. O princípio geral estabelecido acima sugere que o crédito deveria ser concedido mesmo que os detalhes possam depender de tecnicalidades da citada legislação ou regras e do sistema de crédito dos tributos no exterior contra os tributos domésticos (por exemplo, tempo decorrido desde a tributação dos "dividendos presumidos"). Porém, os contribuintes que tenham recorrido a arranjos artificiais estão assumindo riscos que não estão completamente sob a salvaguarda das autoridades tributárias. Nada obstante a existência dessa possibilidade não parece que a lei brasileira tenha seguido esse difícil caminho de tributar "dividendos presumidos". Como já disse, trata-se de tributar uma renda ficta. Por oportuno, independentemente da possibilidade jurídica já revelada, esclareça-se que há tratados celebrados pelo País expressamente autorizando a tributação dos lucros no exterior nas condições perpetradas pela legislação brasileiras36. É o que se verifica no item 6.f do Protocolo do acordo com a África do Sul37, no art. 28.3 do acordo com o México38, no item 5.d do Protocolo do acordo com o Peru39 e no item 6 do Protocolo do acordo com o Uruguai40. 36 Por outro lado, com a Solução de Consulta Cosit nº 18/2013, a própria Receita Federal reconheceu que havia dois tratados impedindo a tributação dos lucros no exterior. Com efeito, no acordo celebrado com a antiga Tchecoslováquia, consubstanciado pelo Decreto nº 43/91 (hoje aplicável tanto para a República Tcheca quanto para a Eslováquia), o art. 23.5 expressamente proíbe os países contratantes de tributar os lucros não distribuídos para seus residentes por sociedades do outro contratante. Nada obstante, como esclarecido no presente voto, a questão que se coloca é a incoerência dessa provisão diante da absoluta impossibilidade de um país tributar lucros de uma sociedade não residente. Talvez, até por se perceber esse absurdo, o outro tratado referido na Solução de Consulta (celebrado com a Dinamarca e consubstanciado no Decreto nº 75.106/74) foi recentemente alterado e o semelhante dispositivo contido na redação originial foi revogado pelo novo protocolo introduzido com o Decreto nº 9.851/19. 37 Decreto nº 5.922/06. 38 Decreto nº 6.000/06. 39 Decreto nº 7.020/09. 40 Apesar de já aprovado pelas partes e divulgado o seu conteúdo, o Brasil ainda não concluiu os trâmites para a internalização desse tratado. Fl. 1803DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.245 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720234/2016-27 51 Registre-se que a matéria sofreu profundas alterações para os fatos geradores futuros por obra do conteúdo introduzido pela Lei nº 12.973/14. Os fatos geradores do presente caso, no entanto, lhe são anteriores e não alcançam essas alterações, motivo pelo qual não estão sendo aqui tratadas. Do Recurso de Ofício: A decisão de piso exonerou as parcelas da tributação atribuídas às empresas Loma Negra e Itacamba. [...] Por outo lado, no tocante à empresa Loma Negra, é verdade que não se trata de uma controlada direta da recorrente quando esta detém apenas 24,18% de participação societária naquela. No entanto, a DRJ se equivocou quanto a este ponto ao não observar o “Relatório dos Auditores Independentes sobre as Demonstrações Financeiras” (fls. 24 a 255), fornecido pela própria recorrente em resposta ao item 8 do Termo de Intimação Fiscal nº 1 (fls. 14 a 19), nº qual está clara a condição de controlada indireta por parte da empresa Loma Negra em relação à recorrente. Na página 10 daquele documento, é possível constatar que aquela condição era estabelecida pelo fato de os outros 73,38% da participação societária serem detidos pela empresa Holdtotal. E, como visto no relatório acima, esta última era controlada direta da recorrente com uma participação de 97% no seu capital social. Confira-se: Essa mesma circunstância, aliás, já havia sido também percebida em outro julgamento que participei em face da empresa recorrente, consubstanciado no Acórdão 1102-001.247, de 25/11/2014, tratando de matéria semelhante para os anos-calendário de 2006 e 2007. Considerando que o STF foi categórico quanto à aplicabilidade do art. 74 da Medida Provisória nº 2.158-35/01 para as empresas controladas, deve-se restabelecer a tributação dos lucros atribuídos à Loma Negra. Em resumo, há que se manter a exoneração da tributação dos lucors atribuídos à Itacamba e restabelecer a tributação dos lucros atribuídos à Loma Negra. Do Recurso Voluntário: [...] Fl. 1804DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.245 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720234/2016-27 52 2) Da necessária observância do acordo com a Argentina: A recorrente alega que a tributação da parcela do lucro atribuída à sociedade domiciliada na Argentina (Holdtotal) não seria admitida por causa do que está disciplinado no Artigo VII da Convenção firmada por aquele país e o Brasil. Igualmente, com o restabelecimento da tributação dos lucros auferidos pela outra investida domiciliada na Argentina (conforme tópico que analisou o recurso de ofício), qual seja, a Loma Negra, a mesma alegação poderia ser direcionada para essa outra parcela. Como já esclarecido na premissa apresentada, independentemente de sua amplitude, que teria ido além do padrão internacional ao alcançar empresas coligadas, lucros auferidos em países sem tributação favorecida e rendas ativas, o art. 74 da MP nº 2.158-35/01 vai ao encontro daquilo que a doutrina internacional compreende como regras CFC. Além disso, ficou também claro que a sistemática brasileira não ofende ao conteúdo dos acordos de bitributação. Notadamente, porque também o acordo firmado com a Argentina possui o mesmo texto do padrão internacional em seu Artigo VII. Confira-se: Decreto nº 87.976/82 - Acordo Brasil x Argentina ARTIGO VII Lucros das Empresas Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só são tributáveis nesse Estado, a não ser que a empresa exerça sua atividade no outro Estado Contratante por meio de um estabelecimento permanente aí situado. Se a empresa exercer sua atividade na forma indicada, seus lucros são tributáveis no outro Estado, mas unicamente à medida em que sejam atribuíveis a esse estabelecimento permanente. Ademais, a empresa alega que o mesmo acordo também não permitiria a tributação caso se entenda que os lucros tributados no País devem ser qualificados como dividendos (com escopo no seu Artigo X). Isso porque o Artigo XXIII (que trata dos métodos para evitar a dupla tributação) determina que os dividendos distribuídos às investidoras residentes no Brasil sejam isentos. Nada obstante, conforme já explicado, os lucros tributados na conformidade do que foi estabelecido pelo artigo 74 da MP nº 2.158-35/01 não possuem a natureza de dividendos. Por isso, a referida tributação também não fere o Artigo X do acordo. Portanto, pelos motivos já deduzidos na premissa apresentada, não assiste razão à recorrente nos seus argumentos em favor da aplicabilidade do acordo com a Argentina ao presente caso. Diante disso, considerando que não é aplicável sequer ao IRPJ, é desnecessário tecer maiores considerações acerca do escopo Fl. 1805DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.245 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720234/2016-27 53 desses acordos no âmbito da CSLL (inclusive quanto à eventual retroatividade do artigo 11 da Lei nº 13.202/15). (destaques do original) No âmbito do recurso voluntário, o Colegiado a quo decidiu exonerar a tributação dos lucros atribuídos à Holdtotal S/A, vencidos os conselheiros Ricardo Marozzi Gregório (relator), Marcelo Cuba Netto e Paulo Henrique Silva Figueiredo, que votaram por negar provimento ao recurso quanto a tal matéria. Já com respeito ao recurso de ofício, a decisão foi por negar provimento ao recurso, vencidos os conselheiros Ricardo Marozzi Gregório (relator), Marcelo Cuba Netto e Paulo Henrique Silva Figueiredo, que votaram por dar provimento parcial ao recurso, apenas, para restabelecer a tributação dos lucros atribuídos à investida Loma Negra Cementos S/A. O voto vencedor, por sua vez, manteve a exoneração da incidência do IRPJ e da CSLL sobre os lucros atribuídos à investida Loma Negra Cementos S/A, bem como afastou a incidência sobre os lucros atribuídos à investida Holdtotal S/A, mas isto apenas com fundamento na proteção conferida pelo artigo 7º do Tratado Brasil-Argentina. Como bem destaca a I. Relatora, o voto vencedor do acórdão recorrido parte do pressuposto de que se está “diante de lucros de controladas não domiciliadas em ‘paraíso fiscal’”, porque Loma Negra Cementos S/A seria uma controlada indireta da Contribuinte, vez que, no “Relatório dos Auditores Independentes sobre as Demonstrações Financeiras” (fls. 24 a 255), fornecido pela própria recorrente em resposta ao item 8 do Termo de Intimação Fiscal nº 1 (fls. 14 a 19)”, seria possível “constatar que aquela condição era estabelecida pelo fato de os outros 73,38% da participação societária serem detidos pela empresa Holdtotal. E, como visto no relatório acima, esta última era controlada direta da recorrente com uma participação de 97% no seu capital social”. Diante de tais circunstâncias, está superada a discussão subsidiária que a Contribuinte suscita em contrarrazões, quanto à inconstitucionalidade da tributação de lucros auferidos por intermédio sociedades coligadas localizadas em países em que não há tributação favorecida, caso da Loma Negra. Ademais, em contrarrazões a Contribuinte demandou, caso provido o recurso especial fazendário, o retorno ao Colegiado a quo para análise, somente, de sua defesa no ponto “II.1.4 – Ad Argumentandum – Da Necessidade de Compensação do Tributo Pago Pelas Empresas Sediadas no Exterior”. No mesmo sentido, inclusive, o relator vencido assim consignou no seu voto no acórdão recorrido: Registre-se que a questão da necessidade de compensação do tributo pago no exterior restou prejudicada em razão da exoneração da autuação promovida pela turma com base na determinação prevista no art. 19-E da Lei nº 10.522/02. Na medida em que a PGFN pede que seja reformado o acórdão recorrido no ponto em que suscitada a divergência jurisprudencial acerca da incidência do IRPJ e da CSLL sobre os lucros auferidos por intermédio das investidas argentinas Holdtotal S/A e Loma Negra Cementos S/A, cabe aqui, com base nas razões antes expostas, DAR PROVIMENTO ao recurso especial da Fl. 1806DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.245 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720234/2016-27 54 PGFN, mas com retorno ao Colegiado a quo para exame da matéria subsidiária acerca da compensação/dedução do imposto pago no exterior. Assinado Digitalmente Edeli Pereira Bessa Fl. 1807DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto Vencido I – ADMISSIBILIDADE II – MÉRITO III - CONCLUSÕES Voto Vencedor

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Numero do processo: 16682.720429/2018-62
Turma: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Primeira Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Mon Aug 15 00:00:00 UTC 2022
Data da publicação: Fri Sep 16 00:00:00 UTC 2022
Ementa: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário: 2013, 2014 LUCROS NO EXTERIOR. NATUREZA DA TRIBUTAÇÃO. PREVALÊNCIA DOS ACORDOS DE BITRIBUTAÇÃO. TRATADO BRASIL-HOLANDA. O Supremo Tribunal Federal declarou como constitucional a tributação de controladas no exterior, nos termos preconizados pelo artigo 74 da MP 2.158/2001. Porém, os tratados integram o ordenamento jurídico pátrio; e, no caso de conflito entre o disposto em norma interna e um Tratado Internacional, tendo em vista o critério da especialidade, deverá prevalecer o disposto no Tratado. Nesse aspecto, o art. 7ª da convenção comporta norma objetiva, que impede a incidência tributária no país da fonte, a menos que reste demonstrada a configuração de um estabelecimento permanente. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL) Ano-calendário: 2013, 2014 LUCROS NO EXTERIOR. NATUREZA DA TRIBUTAÇÃO. PREVALÊNCIA DOS ACORDOS DE BITRIBUTAÇÃO. TRATADO BRASIL-HOLANDA. O Supremo Tribunal Federal declarou como constitucional a tributação de controladas no exterior, nos termos preconizados pelo artigo 74 da MP 2.158/2001. Porém, os tratados integram o ordenamento jurídico pátrio; e, no caso de conflito entre o disposto em norma interna e um Tratado Internacional, tendo em vista o critério da especialidade, deverá prevalecer o disposto no Tratado. Nesse aspecto, o art. 7ª da convenção comporta norma objetiva, que impede a incidência tributária no país da fonte, a menos que reste demonstrada a configuração de um estabelecimento permanente. A Contribuição Social sobre o Lucro (CSLL) inclui-se no escopo dos acordos de dupla tributação celebrados pelo Brasil e, por esse motivo, aplica-se sobre ela o mesmo entendimento acima expressado, com fundamento no disposto no art. 11 da Lei 13.202/2015 e no art. 106, I, do Código Tributário Nacional.
Numero da decisão: 1201-005.569
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado em dar provimento ao recurso voluntário, por determinação do art. 19-E da Lei nº 10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei nº 13.988/2020, em face do empate na votação do julgamento. Votaram pelo provimento do recurso os Conselheiros Jeferson Teodorovicz e Fredy José Gomes de Albuquerque e as Conselheiras Viviani Aparecida Bacchmi e Thais de Laurentiis Galkowicz. Votaram por negar provimento ao recurso os Conselheiros Efigênio de Freitas Júnior, Wilson Kazumi Nakayama, Sérgio Magalhães Lima e Neudson Cavalcante Albuquerque. O Conselheiro Jeferson Teodorovicz foi designado para redigir o voto vencedor. Os Conselheiros Neudson Cavalcante Albuquerque e Fredy José Gomes de Albuquerque manifestaram interesse em apresentar declaração de voto. (documento assinado digitalmente) Neudson Cavalcante Albuquerque - Presidente (documento assinado digitalmente) Efigênio de Freitas Júnior – Relator (documento assinado digitalmente) Jeferson Teodorovicz – Redator designado Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Efigênio de Freitas Júnior, Jeferson Teodorovicz, Wilson Kazumi Nakayama, Fredy José Gomes de Albuquerque, Sérgio Magalhães Lima, Viviani Aparecida Bacchmi, Thais De Laurentiis Galkowicz e Neudson Cavalcante Albuquerque (Presidente).
Nome do relator: Efigênio de Freitas Júnior
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conteudo_txt : Metadados => date: 2022-09-14T04:00:09Z; pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.5; xmp:CreatorTool: Microsoft® Word 2010; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; language: pt-BR; dcterms:created: 2022-09-14T03:59:18Z; Last-Modified: 2022-09-14T04:00:09Z; dcterms:modified: 2022-09-14T04:00:09Z; dc:format: application/pdf; version=1.5; xmpMM:DocumentID: uuid:a60fc820-e8fe-4e49-b219-95b4a9f48b2a; Last-Save-Date: 2022-09-14T04:00:09Z; pdf:docinfo:creator_tool: Microsoft® Word 2010; access_permission:fill_in_form: true; pdf:docinfo:modified: 2022-09-14T04:00:09Z; meta:save-date: 2022-09-14T04:00:09Z; pdf:encrypted: true; modified: 2022-09-14T04:00:09Z; Content-Type: application/pdf; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; dc:language: pt-BR; meta:creation-date: 2022-09-14T03:59:18Z; created: 2022-09-14T03:59:18Z; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 68; Creation-Date: 2022-09-14T03:59:18Z; pdf:charsPerPage: 2314; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; pdf:docinfo:created: 2022-09-14T03:59:18Z | Conteúdo => S1-C 2T1 MINISTÉRIO DA ECONOMIA Conselho Administrativo de Recursos Fiscais Processo nº 16682.720429/2018-62 Recurso Voluntário Acórdão nº 1201-005.569 – 1ª Seção de Julgamento / 2ª Câmara / 1ª Turma Ordinária Sessão de 15 de agosto de 2022 Recorrente PETRÓLEO BRASILEIRO S/A - PETROBRAS Interessado FAZENDA NACIONAL ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário: 2013, 2014 LUCROS NO EXTERIOR. NATUREZA DA TRIBUTAÇÃO. PREVALÊNCIA DOS ACORDOS DE BITRIBUTAÇÃO. TRATADO BRASIL-HOLANDA. O Supremo Tribunal Federal declarou como constitucional a tributação de controladas no exterior, nos termos preconizados pelo artigo 74 da MP 2.158/2001. Porém, os tratados integram o ordenamento jurídico pátrio; e, no caso de conflito entre o disposto em norma interna e um Tratado Internacional, tendo em vista o critério da especialidade, deverá prevalecer o disposto no Tratado. Nesse aspecto, o art. 7ª da convenção comporta norma objetiva, que impede a incidência tributária no país da fonte, a menos que reste demonstrada a configuração de um estabelecimento permanente. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL) Ano-calendário: 2013, 2014 LUCROS NO EXTERIOR. NATUREZA DA TRIBUTAÇÃO. PREVALÊNCIA DOS ACORDOS DE BITRIBUTAÇÃO. TRATADO BRASIL-HOLANDA. O Supremo Tribunal Federal declarou como constitucional a tributação de controladas no exterior, nos termos preconizados pelo artigo 74 da MP 2.158/2001. Porém, os tratados integram o ordenamento jurídico pátrio; e, no caso de conflito entre o disposto em norma interna e um Tratado Internacional, tendo em vista o critério da especialidade, deverá prevalecer o disposto no Tratado. Nesse aspecto, o art. 7ª da convenção comporta norma objetiva, que impede a incidência tributária no país da fonte, a menos que reste demonstrada a configuração de um estabelecimento permanente. A Contribuição Social sobre o Lucro (CSLL) inclui-se no escopo dos acordos de dupla tributação celebrados pelo Brasil e, por esse motivo, aplica-se sobre ela o mesmo entendimento acima expressado, com fundamento no disposto no art. 11 da Lei 13.202/2015 e no art. 106, I, do Código Tributário Nacional. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 16 68 2. 72 04 29 /2 01 8- 62 Fl. 3339DF CARF MF Original Fl. 2 do Acórdão n.º 1201-005.569 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16682.720429/2018-62 Acordam os membros do colegiado em dar provimento ao recurso voluntário, por determinação do art. 19-E da Lei nº 10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei nº 13.988/2020, em face do empate na votação do julgamento. Votaram pelo provimento do recurso os Conselheiros Jeferson Teodorovicz e Fredy José Gomes de Albuquerque e as Conselheiras Viviani Aparecida Bacchmi e Thais de Laurentiis Galkowicz. Votaram por negar provimento ao recurso os Conselheiros Efigênio de Freitas Júnior, Wilson Kazumi Nakayama, Sérgio Magalhães Lima e Neudson Cavalcante Albuquerque. O Conselheiro Jeferson Teodorovicz foi designado para redigir o voto vencedor. Os Conselheiros Neudson Cavalcante Albuquerque e Fredy José Gomes de Albuquerque manifestaram interesse em apresentar declaração de voto. (documento assinado digitalmente) Neudson Cavalcante Albuquerque - Presidente (documento assinado digitalmente) Efigênio de Freitas Júnior – Relator (documento assinado digitalmente) Jeferson Teodorovicz – Redator designado Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Efigênio de Freitas Júnior, Jeferson Teodorovicz, Wilson Kazumi Nakayama, Fredy José Gomes de Albuquerque, Sérgio Magalhães Lima, Viviani Aparecida Bacchmi, Thais De Laurentiis Galkowicz e Neudson Cavalcante Albuquerque (Presidente). Relatório Trata-se de autos de infração de Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica (IRPJ) e Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido (CSLL), referentes aos anos-calendário 2013 e 2014, no montante total de R$ 2.888.531.683,98, incluídos principal, juros de mora e multa de ofício de 75%, em razão de lucros auferidos por controlada no exterior (Holanda) não adicionado ao lucro líquido. 2. A ação fiscal concentrou-se na tributação dos lucros auferidos pela Petrobrás em 2013 e 2014, por meio de sua controlada direta (100% de participação no capital social) no exterior (Petrobrás Netherlands B.V - PNBV), com sede em Rotterdam, na Holanda, os quais não foram adicionados ao lucro líquido para efeito de apuração do IRPJ e da CSLL. 3. A autoridade fiscal apontou como fundamento para o lançamento o art. 74 da MP nº 2.158-35/2001, ao argumento de que a norma tributa o lucro da Petrobras (Brasil) e não o lucro da PNBV (Holanda), o que não viola o tratado internacional celebrado entre o Brasil e a Holanda previsto no Decreto nº 355/1991. 4. A seguir trechos do Termo de Verificação Fiscal em que a autoridade fiscal Fl. 3340DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 1201-005.569 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16682.720429/2018-62 detalha os motivos da autuação, conforme narrado na decisão recorrida (e-fls. 2456 -2601): I. Do histórico da legislação referente à tributação em bases universais • o artigo 25 da Lei n° 9.249, de 26/12/1995, introduziu o regime de tributação em bases universais para as pessoas jurídicas, por força do qual os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior passaram a ser computados na determinação do lucro real correspondente ao balanço levantado em 31 de dezembro de cada ano; • posteriormente, o art. 1º, caput, da Lei n° 9.532, de 10/12/1997, determinou que os lucros auferidos no exterior, por intermédio de filiais, sucursais, controladas ou coligadas seriam adicionados ao lucro líquido, para fins de determinação do lucro real, no período correspondente ao balanço de 31 de dezembro do ano- calendário em que tivessem sido disponibilizados para a pessoa jurídica domiciliada no Brasil; nos termos do § 1º do referido artigo, os lucros auferidos no exterior por meio de coligadas e controladas só eram considerados disponibilizados para a investidora no Brasil no momento do respectivo pagamento ou crédito em conta representativa de obrigação da empresa no exterior (regime de caixa); • a partir do ano-calendário de 2002, passou a vigorar a Medida Provisória n° 2.158-35, de 24/08/2001, que dispôs, em seu artigo 74, que os lucros auferidos a partir daquele ano deveriam ser tributados na data do balanço levantado pela controlada (regime de competência); • a edição da referida Medida Provisória foi precedida, no mesmo ano, de alteração no art. 43 do Código Tributário Nacional (CTN), que trata do fato gerador do imposto de renda - a Lei Complementar n° 104, de 10/01/2001, incluiu dois parágrafos no artigo em questão, dispondo que “a incidência do imposto independe da denominação da receita ou do rendimento, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem e da forma de percepção” (§ 1º) e que “na hipótese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei estabelecerá as condições e o momento em que se dará sua disponibilidade, para fins de incidência do imposto referido neste artigo” (§ 2°); • nos termos do § 2°, do art. 43, do CTN, a definição do momento da disponibilização do lucro auferido no exterior foi remetida à lei ordinária, vindo a ser tratada na Medida Provisória n° 2.158-35/2001, já citada; • Observe-se que estes dispositivos (art. 43, §2º do CTN e art. 74 da MP nº 2158- 35/2001) foram objeto de Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 2.588, em razão da qual o Plenário do Supremo Tribunal Federal: a) Determinou a aplicabilidade do art. 74 da MP nº 2158-35 às empresas nacionais controladas de pessoas jurídicas sediadas em países de tributação favorecida, ou desprovidas de controles societários e fiscais adequados (“paraísos fiscais”, assim definidos em lei), caso da Braspetro Oil Company, com sede nas Ilhas Cayman, relacionada no inciso XV do artigo 1º da IN RFB nº 1.037/2010; b) Silenciou quanto à aplicabilidade do art. 74 da MP nº 2158-35 às empresas nacionais controladoras de pessoas jurídicas sediadas em países que não sejam paraísos fiscais, caso da Petrobrás Netherlands B. V. com sede em Rotterdam, na Holanda. Desta forma, pelo Princípio da Presunção de Constitucionalidade das Leis, plenamente aplicável o dispositivo em comento a esta controlada da fiscalizada; Fl. 3341DF CARF MF Original Fl. 4 do Acórdão n.º 1201-005.569 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16682.720429/2018-62 • Vale observar que toda a legislação que trata da Tributação em Bases Universais e determina a tributação dos lucros auferidos por pessoas jurídicas domiciliadas no Brasil por intermédio de controladas no exterior, não diferencia o controle em direto e indireto (art. 243, § 2º, Lei nº 6.404/1976). E isto por um motivo muito simples: seja o controle direto ou indireto, ocorre o fato gerador do Imposto de Renda, qual seja, a aquisição da disponibilidade jurídica sobre a renda; • Onde o legislador não diferencia, não cabe ao intérprete diferenciar; • Atualmente, a Tributação de Lucros no Exterior encontra-se regulamentada pela IN SRF nº 213/2002; • Pela respectiva legislação, verifica-se que podem ser tributados os lucros auferidos no exterior por controladas, sejam diretas ou indiretas, devendo, ademais, ser consolidadas nestas os lucros auferidos por meio de outras pessoas jurídicas estrangeiras nas quais as mesmas detenham participação e que não se enquadrem no conceito de coligação ou controle (direto ou indireto); • Para efeito de apuração das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL foi considerado o lucro auferido pelas controladas no exterior segundo as normas comerciais/contábeis estrangeiras e antes do imposto sobre a renda no país de origem, conforme determina o artigo 1º, § 7º combinado com o artigo 4º, § 1º e ainda o art. 6º, caput, todos da IN SRF nº 213/2002; • O lucro auferido no exterior por meio de controladas a ser adicionado ao lucro líquido para fins de apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL é aquele determinado segundo as normas comerciais/contábeis do país onde se situa a controlada, e antes da incidência do imposto de renda sobre a renda no país de origem; • Tanto é assim que este lucro somente pode ser compensado com eventual prejuízo segundo as normas do país onde se situa a controlada (art. 4º, § 1º, IN 213/2002); • Por sua vez, o art. 6º, § 3º da mesma IN determina que a conversão do lucro apurado na moeda e conforme as normas comerciais do país de origem da controlada seja convertido em reais pela taxa de câmbio para a venda fixada pelo Banco Central do Brasil na data do encerramento do período de apuração relativo às demonstrações financeiras em que tenha sido apurado o lucro; • Quando da conversão das demonstrações financeiras em moeda nacional, poderá haver uma reclassificação das contas contábeis da pessoa jurídica estrangeira (que seguem a legislação comercial/contábil de seu país) a fim de que se adequem às normas da legislação comercial brasileira (artigo 6º, § 2º da IN SRF nº 213/2002); • Note-se que o que ocorre aqui é uma simples reclassificação de contas contábeis para fins de apresentação da demonstração financeira conforme a legislação comercial brasileira, sendo que o lucro apurado no exterior é um só, e segue as normas comerciais/contábeis do país de origem; • Nesse sentido, as demonstrações financeiras da controlada no exterior devem ser elaboradas segundo as normas da legislação comercial/contábil do país de seu Fl. 3342DF CARF MF Original Fl. 5 do Acórdão n.º 1201-005.569 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16682.720429/2018-62 domicílio, cabendo apenas ajustes de reclassificação de contas para fins de determinação do resultado; • É, portanto, o lucro auferido pela fiscalizada, por meio de suas controladas diretas e indiretas no exterior, adicionado de ofício a seu lucro líquido apurado em 31/12/2013 e 31/12/2014 e em relação ao qual não deve ser efetuado nenhum ajuste para expurgos de receitas ou despesas, em virtude de diferenças de critérios contábeis ou outras correções, ou mesmo conversões mensais em dólares americanos para posterior conversão em reais ao final do ano; • Na hipótese de surgirem quaisquer alegações sobre a possibilidade das convenções para evitar a bitributação firmadas entre o Brasil e quaisquer países, não permitirem a tributação, no Brasil, dos lucros auferidos pela PETROBRAS por meio de suas controladas diretas e indiretas no exterior, a Solução de Consulta Interna nº 18/2013 veio para esclarecer a inexistência de conflito entre o art. 74 da MP nº 2.158-35/2001 e os tratados internacionais celebrados pelo Brasil com a finalidade de evitar a dupla tributação em matéria de imposto de renda. II – Tributação de Lucros Auferidos no Exterior e o Método da Equivalência Patrimonial • É importante esclarecer que, para fins de Tributação em Bases Universais, há uma forte diferença entre o que são lucros auferidos no exterior por meio de controladas ou coligadas e o que é resultado completo da avaliação de investimento relevantes em empresas coligadas e controladas no exterior pelo Método da Equivalência Patrimonial (MEP); • Os lucros auferidos pela controlada ou coligada no exterior de que tratam os arts. 25 da Lei nº 9.249/1995 e art. 1º da Lei nº 9.532/1997 são simplesmente aqueles apurados nas demonstrações financeiras da investida, de acordo com as normas contábeis/comerciais do país de origem e convertidos em moeda nacional pela taxa do dia da demonstração financeira da investida; • Já o resultado completo do MEP envolve, além dos lucros, outros tipos de receitas e despesas. A Instrução CVM nº 247/1996 segrega bem os diversos tipos de receitas e despesas, aclarando que o método engloba valores decorrentes de eventos distintos: lucros ou prejuízos, variações cambiais, variações nos percentuais de participação e reavaliações de ativos; • Nesse sentido, embora as pessoas jurídicas estejam obrigadas a efetuar o MEP, a legislação do Imposto de Renda exclui da tributação a contrapartida de tais ajustes; • E, com a edição da Lei nº 9.249/1995, o resultado da avaliação de investimentos pelo Método de Equivalência Patrimonial continuou a ter o mesmo tratamento, sendo expressamente ressalvado pela lei que isso não acarretaria prejuízo à tributação dos lucros auferidos no exterior; • Determinou a lei que as únicas parcelas do MEP que deveriam compor a base de cálculo do Imposto sobre a Renda no Brasil seriam os lucros auferidos por meio de coligadas e controladas no exterior, com conversão em 31 de dezembro, mas isto por meio de uma adição específica ao lucro líquido; • Qualquer resultado decorrente da aplicação do MEP seja positivo ou negativo deveria ter seu efeito tributário anulado, respectivamente, por uma exclusão ou Fl. 3343DF CARF MF Original Fl. 6 do Acórdão n.º 1201-005.569 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16682.720429/2018-62 adição, o que, de forma alguma, prejudicaria a adição específica em razão de lucros auferidos por meio de coligadas ou controladas no exterior; • Por oportuno, cumpre lembrar que a possibilidade de receitas e despesas financeiras de variações cambiais de investimentos no exterior comporem o Lucro Real e a Base de Cálculo da CSLL foi eliminada com a seguinte mensagem de veto do Presidente da República ao artigo 46 da Lei nº 10.833/2003: Art. 46 (VETADO) "Art. 46. A variação cambial dos investimentos no exterior avaliados pelo método da equivalência patrimonial é considerada receita ou despesa financeira, devendo compor o lucro real e a base de cálculo da CSLL relativos ao balanço levantado em 31 de dezembro de cada ano-calendário." Razão do veto "Não obstante tratar-se de norma de interesse da administração tributária, a falta de disposição expressa para sua entrada em vigor certamente provocará diversas demandas judiciais, patrocinadas pelos contribuintes, para que seus efeitos alcancem o ano-calendário de 2003, quando se registrou variação cambial negativa de, aproximadamente, quinze por cento, o que representaria despesa dedutível para as pessoas jurídicas com controladas ou coligadas no exterior, provocando, assim, perda de arrecadação, para o ano de 2004, de significativa monta, comprometendo o equilíbrio fiscal." • Nova tentativa de fazer com que a variação cambial compusesse o Lucro Real e a Base de Cálculo da CSLL veio com o art. 9º da MP 232/2004, que, entretanto, foi logo após revogado pela MP 243/2004, não tendo sido, portanto, incluído na conversão daquela primeira MP (232/2004) na Lei nº 11.119/2005; • Portanto, em resumo, a tributação no Brasil deve incidir apenas sobre os lucros da controlada ou coligada no exterior com a taxa de conversão da data da demonstração financeira da investida em que forem apurados, não se levando em conta a contrapartida de variações cambiais e outros ajustes decorrentes do MEP; III – Da Compensação do Imposto de Renda Pago no Exterior • O valor a ser adicionado para a determinação do Lucro Real e da base de cálculo da CSLL corresponde ao lucro líquido contábil do período apurado pela controlada ou coligada no exterior; • Quanto ao imposto sobre a renda pago no exterior, cumpre esclarecer que nos termos da Lei nº 9.249/1995, artigo 26, caput, e § 3º, o contribuinte pode compensa-lo proporcionalmente ao total do imposto e adicional devidos pela pessoa jurídica no Brasil, após a adição dos lucros auferidos no exterior e com a devida taxa de câmbio para venda da data em que foi pago; • A IN SRF nº 213/2002, artigos 14 e 15, detalha o procedimento para a compensação do imposto sobre a renda pago no exterior com o imposto sobre a renda a ser pago no Brasil, após a adição dos lucros auferidos no exterior; IV – Da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido • Da mesma forma que há incidência de IRPJ, também há a exigência da CSLL; Fl. 3344DF CARF MF Original Fl. 7 do Acórdão n.º 1201-005.569 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16682.720429/2018-62 • Importa ressaltar que a Convenção Brasil/Holanda e a Convenção Brasil/Portugal não trazem quaisquer tratativas quanto à CSLL, em que pese já ter sido instituída desde 1988, podendo ter sido objeto de negociação; • Aliás o artigo 2º das referidas Convenções mencionam que elas se aplicarão somente a impostos de natureza idêntica ou substancialmente análoga que forem estabelecidos após a data de assinatura das mesmas, seja em adição ao imposto federal sobre a renda no Brasil, seja em sua substituição. Ora, a CSLL não é imposto, e foi instituída antes das assinaturas das citadas Convenções; • Ademais, os mesmos artigos 2º mencionam que as autoridades competentes do Brasil e Holanda e do Brasil e Portugal se notificarão mutuamente sobre quaisquer modificações significativas que venham a ocorrer em suas respectivas legislações tributárias. Desta forma, esta notificação deve ser considerada como requisito para se considerar novo tributo como também abrangido pelo tratado e, na falta de notícia ou prova de que tenha ocorrido notificação do Brasil a Holanda, a CSLL não está abrangida na citada Convenção para evitar a Dupla Tributação; • Cabe observar ainda que, após a instituição da CSLL, o Brasil assinou dez outros acordos bilaterais com outros dez países a fim de evitar a dupla tributação pelo Imposto sobre a Renda, acordos estes que seguem o mesmo modelo padrão (modelo da OCDE) dos acordos com a Holanda e Portugal, e em nenhum deles é sequer citada a CSLL, o que indica que esta exação não está abrangida por este tipo de tratamento firmado pelo Brasil; • O dispositivo prescreve que são aplicáveis à CSLL as mesmas normas de apuração e de pagamento estabelecidas para o IRPJ, mas simultaneamente determina que devam ser mantidas a base de cálculo e as alíquotas da contribuição; • Percebe-se que o legislador ressalvou de maneira expressa que a adoção das normas de apuração e pagamento do IRPJ não poderia alterar a base de cálculo da CSLL, demonstrando a sua intenção d não a equiparar a base de cálculo daquela contribuição à do IRPJ; • Por outro lado, adotar a interpretação de que o dispositivo teria introduzido uma identidade entre ambas as bases de cálculo levaria o comando a uma contradição interna, na medida que, ao mesmo tempo em que as equipararia, teria garantido a manutenção da base de cálculo da CSLL; • Caso se entendesse que as normas de fixação do valor da base de cálculo do IRPJ seriam automaticamente aplicáveis à CSLL, a limitação contida no art. 58 da Lei nº 8.981/1995, dirigida à Contribuição, seria desnecessária, ante a existência de equivalente restrição para o IRPJ, anteriormente veiculada pelo art. 42 do mesmo diploma normativo; • Destarte, as adições, exclusões e compensações e demais valores atinentes à apuração da base de cálculo do imposto sobre a renda não são automaticamente computáveis na apuração da base de cálculo da CSLL, devendo existir previsão em normas específicas que tratem destas contribuição (caso dos artigos 74 e 21 da MP nº 2158/2001), o que torna esta exação não idêntica ao IRPJ; V. Do lançamento Fl. 3345DF CARF MF Original Fl. 8 do Acórdão n.º 1201-005.569 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16682.720429/2018-62 • O presente auto de infração se refere a valores de IRPJ e CSLL não declarados, não tributados e não exigidos por meio de processo administrativo fiscal, relativos ao ano-calendário de 2013 e 2014; • Considerou-se para efeito de cômputo do Lucro Real e da base de cálculo da CSLL da controladora no Brasil (Petrobras), o lucro líquido contábil da controlada Petrobrás Netherlands B. V. (domiciliada na Holanda), apurado antes dos tributos incidentes sobre a renda, em conformidade com a demonstração do resultado do exercício apresentada no país de origem (anos-calendário 2013 e 2014); • Com base nas informações e documentos apresentados em resposta aos termos de intimações não foi constatado imposto recolhido no exterior a ser compensado no Brasil; [...] • Foram adicionados ao lucro líquido para fins de apuração da base de cálculo dos tributos citados, os valores correspondentes aos lucros auferidos pela Petróleo Brasileiro S/A, por meio de sua controladora direta no exterior Petrobras Netherlands B. V. no valor total de R$ 7.108.324.532,40 no ano- calendário de 2013 e de R$ 5.509.014.580,20 no ano-calendário de 2014. • Fica o contribuinte intimado no ato da ciência deste auto a retificar os registros na Parte B do LALUR, ajustando o saldo de prejuízos a compensar em conformidade com o referido demonstrativo de apuração. 5. Inconformada com a autuação, a interessada apresentou impugnação cujos fundamentos foram elencados nos seguintes tópicos: Da definição da natureza jurídica do disposto no artigo 74 da MP nº 2158- 35/01; Impossibilidade de utilização do art. 74 da MP nº 2.158-35/2001 como norma antielisiva; Improcedência da tributação dos lucros auferidos pela PNBV em face de violação do Tratado Brasil-Holanda; Impossibilidade de tributação dos lucros em virtude do artigo 7º do Tratado Brasil- Holanda; Impossibilidade de tributação dos lucros em virtude do alcance da expressão “pagos” prevista no artigo 10 do Tratado Brasil-Holanda; Necessidade de correção das bases de cálculo; Impossibilidade de aplicação da multa de 75% do artigo 44, inciso I da Lei nº 9.430/1996. 6. A Turma julgadora de primeira instância entendeu que a “norma interna não conflita com os dispositivos do acordo de bitributação e preserva a competência tributária do estado onde se localiza a sociedade empresária. O contribuinte brasileiro é que está sendo tributado e não a sociedade estrangeira. O Brasil se resguardou ao seu direito de tributar o lucro auferido por sociedade aqui sediada em relação a lucros por ela obtidos no exterior”. Com efeito, por unanimidade, julgou improcedente a impugnação, conforme ementa abaixo transcrita: Fl. 3346DF CARF MF Original Fl. 9 do Acórdão n.º 1201-005.569 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16682.720429/2018-62 ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ Ano-calendário: 2013, 2014 IRPJ. CSLL. LUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR. TRIBUTAÇÃO EM BASES UNIVERSAIS. Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior serão computados na determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL, correspondentes ao balanço levantado em 31 de dezembro de cada ano. DISPONIBILIZAÇÃO DOS LUCROS. ARTIGO 74 DA MP 2.158/35. AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. STF. REGULARIDADE DA TRIBUTAÇÃO PELO PAÍS DE RESIDÊNCIA DA CONTROLADA. O artigo 74, da MP 2158/35, que fixou o momento da disponibilização dos lucros para a data do balanço em que foram apurados, foi submetido à apreciação do STF (ADI/2.588), tendo a Suprema Corte decidido que referida norma é constitucional, com efeito vinculante e eficácia erga omnes, para as controladas localizadas em países com tributação favorecida. Com relação às controladas residentes em países com tributação regular, por não ter sido atingida a maioria de votos, entende-se pela constitucionalidade do artigo 74, da MP 2158/35, não obstante a inexistência dos citados efeitos. TRATADOS PARA EVITAR A DUPLA TRIBUTAÇÃO O entendimento da RFB, manifestado, na SCI nº 18-Cosit, é de que a aplicação do artigo 74, da MP 2.158/35, não viola os tratados internacionais para evitar a dupla tributação, uma vez que (a) a norma interna incide sobre o contribuinte brasileiro, inexistindo qualquer conflito com os dispositivos do tratado que versam sobre a tributação de lucros, (b) o Brasil não está tributando os lucros da sociedade domiciliada no exterior, mas sim os lucros auferidos pelos próprios sócios brasileiros, (c) a legislação brasileira permite à empresa investidora no Brasil o direito de compensar o imposto pago no exterior, ficando, assim, eliminada a dupla tributação, independentemente da existência de tratado. LUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR ATRAVÉS DE COLIGADAS E CONTROLADAS. MOMENTO DA DISPONIBILIZAÇÃO. Para fins de determinação da base de cálculo do imposto de renda, os lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior consideram-se disponibilizados para a controladora ou coligada no Brasil na data do balanço em que foram apurados (art. 74 da Medida Provisória nº 2.158-35/2001). ALEGAÇÃO DE INCOMPATIBILIDADE ENTRE O ART. 74 DA MP 2.158-35/2001 E O ART. 7º, PARÁGRAFO 1º, DO TRATADO BRASIL-HOLANDA. INOCORRÊNCIA. O Tratado Brasil-Holanda, a exemplo de outros acordos que adotam o texto-base da Convenção-Modelo da OCDE, estabelece, em seu Artigo 7º, Parágrafo 1º, uma cláusula de competência exclusiva em favor do Estado de residência da pessoa jurídica. De acordo com esta regra, os lucros de uma empresa só podem ser tributados no Estado onde ela está domiciliada. A referida cláusula não limita, todavia, o direito de um Estado Contratante adotar regras de transparência fiscal em sua legislação interna, com o objetivo de tributar, na pessoa Fl. 3347DF CARF MF Original Fl. 10 do Acórdão n.º 1201-005.569 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16682.720429/2018-62 de seus residentes, o lucro apurado por empresa domiciliada no outro Estado Contratante, na proporção da participação societária destes residentes naquela empresa. Comentários da OCDE ao Artigo 7º, Parágrafo 1º, da Convenção-Modelo. Por revestir a natureza de uma regra de transparência fiscal, o art. 74 da Medida Provisória nº 2.158-35/2001 não conflita com o Artigo 7º, Parágrafo 1º, do Tratado Brasil-Holanda. COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS DE CONTROLADA NO EXTERIOR. CRITÉRIOS. Os prejuízos apurados por uma controlada no exterior somente poderão ser compensados com os seus próprios lucros e antes de se efetivar a conversão para reais. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL Ano-calendário: 2013, 2014 CONVENÇÃO INTERNACIONAL PARA EVITAR A DUPLA TRIBUTAÇÃO. REGRA INAPLICÁVEL À CSLL. Tendo a CSLL sido instituída após a celebração de determinada convenção internacional para evitar a dupla tributação da renda, a extensão das disposições de tal convenção à CSLL condiciona-se à imprescindível notificação da instituição desta contribuição às autoridades competentes dos Governos Estrangeiros envolvidos em tais tratados, porquanto as regras dos acordos internacionais devem conter previsão expressa em seu texto para serem aplicadas à CSLL. LUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR ATRAVÉS DE COLIGADAS E CONTROLADAS. DECORRÊNCIA. As regras do imposto de renda relativas à tributação dos lucros auferidos no exterior aplicam-se, também, à contribuição social sobre o lucro líquido (arts. 21 e 74 da Medida Provisória nº 2.158-35/2001). Impugnação Improcedente Crédito Tributário Mantido 7. Em recurso voluntário a recorrente apresentou as alegações a seguir. Força cogente e aplicação obrigatória do Tratado Brasil-Holanda contra bitributação i) nos termos do art. 7º do Tratado entre o Brasil e a Holanda (Decreto nº 355, de 1991), só seria possível a tributação no Brasil do lucro auferido pela PNBV, controlada sediada na Holanda, caso a Petrobrás exercesse sua atividade nesse país por meio de um estabelecimento permanente, o que não é o caso; ii) a tributação também não estaria autorizada pela exceção prevista no artigo 10, do Tratado, segundo o qual os dividendos pagos por uma sociedade residente em um Estado Contratante a um residente no outro Estado Contratante podem ser tributados nesse outro Estado; O objeto da tributação brasileira é o lucro da controlada no exterior Fl. 3348DF CARF MF Original Fl. 11 do Acórdão n.º 1201-005.569 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16682.720429/2018-62 iii) o objeto da tributação é o lucro da empresa estrangeira, adicionado ao lucro da empresa brasileira; com efeito, a aplicação do art. 74, da MP n° 2.158-35 traduz dupla tributação, por Estados distintos, o que fere o Tratado, conforme estabelecido no REsp nº 1.325.709/RJ; iv) Não é a possibilidade de compensação, prevista no artigo 26, da Lei 9.249, de 1995, que afasta a bitributação; o que a afasta é o Tratado firmado com a Holanda; Prevalência do tratado internacional de Direito Tributário v) tanto o CTN, em seu artigo 98, como a doutrina e a jurisprudência, consideram que, por ser norma especial, deve prevalecer o art. 7° do Decreto n° 355, de 1991, que afasta a tributação, no Brasil, dos lucros auferidos pela controlada PNBV, com sede na Holanda; vi) a aplicação do art. 74 da MP nº 2.158-35/2001 está restrita aos casos em que a controlada tem sede em paraíso fiscal ou nos casos em que não há tratado internacional que veda a bitributação, o que não é o caso dos autos; Aplicação do Tratado Brasil-Holanda à CSLL vii) os Tratados firmados pela República Federativa do Brasil para evitar dupla tributação aplicam-se à CSLL, nos termos do art. 3º do Tratado Brasil-Holanda, art. 11 da Lei nº 13.202, de 2015 e art. 106 do CTN; A reavaliação positiva dos investimentos realizados em empresas controladas situadas no exterior não constitui renda tributável viii) a variação positiva ou negativa do valor do investimento, embora tenha impacto sobre o lucro líquido da empresa investidora, não integra a base de cálculo do IRPJ e da CSLL, em razão de vedação expressa no art. 23, caput e parágrafo único, do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, (IRPJ) e art. 2°, §1°, "c", 4, da Lei nº 7.689, de 1988, (CSLL); Incompatibilidade do regime de transparência internacional com o Tratado Brasil-Holanda ix) o regime de transparência fiscal previsto no art. 74 da MP n° 2.158-35/200 foi idealizado - e expressamente validado pelo Supremo Tribunal Federal - nos casos em que a controlada estivesse localizada em países de tributação favorecida, o que não é o caso da Holanda, onde a PNBV exerce atividade substantiva; x) a desconsideração da personalidade jurídica da controlada, por meio do regime de transparência fiscal, confere-lhe o mesmo tratamento fiscal dado aos estabelecimentos permanentes (sucursais ou filiais), em flagrante desrespeito à regra de competência tributária exclusiva fixada pelo Tratado. Incorreções na compensação dos prejuízos fiscais e base negativa da CSLL xi) os valores de prejuízo de IRPJ e de base negativa de CSLL, utilizados na elaboração dos cálculos dos tributos lançados estão equivocados, conforme demonstra a DIPJ retificadora, Fl. 3349DF CARF MF Original Fl. 12 do Acórdão n.º 1201-005.569 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16682.720429/2018-62 entregue em 26.12.2018. 8. É o relatório. Voto Vencido Conselheiro Efigênio de Freitas Júnior, Relator. 9. O recurso voluntário atende aos pressupostos de admissibilidade razão pela qual dele conheço. Delimitação do objeto do lançamento 10. Segundo a autoridade fiscal, a tributação dos lucros auferidos por coligadas ou controladas no exterior não viola tratados internacionais, porquanto o Brasil não está tributando os lucros da controlada domiciliada na Holanda, mas, sim, os lucros auferidos pela controladora brasileira. Para corroborar o seu posicionamento cita a Solução de Consulta Interna nº 18 - Cosit, de 2013, que analisou especificamente a compatibilidade do art. 74 da MP nº 2.158-35/2001, com as disposições dos acordos para evitar dupla tributação; bem como o posicionamento do Carf em vários julgados, inclusive em processos da recorrente sobre matéria idêntica referente a anos anteriores. Veja-se os seguintes trechos do Termo de Verificação Fiscal (TVF): [..] para fins do presente lançamento, o lucro auferido pela fiscalizada, por meio de suas controladas diretas e indiretas no exterior, e adicionado de ofício a seu lucro líquido apurado em 31 de dezembro de 2013 e 2014 (para fins de apuração do Lucro Real e da base de cálculo da CSLL), foi aquele constante das demonstrações de resultado elaboradas conforme a legislação estrangeira (do país de seu domicílio), e em relação ao qual não foi e não deve ser efetuado nenhum ajuste para expurgos de receitas ou despesas, em virtude de diferenças de critérios contábeis, ou outras correções, ou mesmo conversões mensais em Dólares Americanos, para posterior conversão em Reais, ao final do ano. [...] 3.2 Dos Tratados para evitar a Bitributação de Renda Na hipótese de surgirem quaisquer alegações sobre a possibilidade das Convenções para Evitar a Bitributação, firmadas entre o Brasil e quaisquer países, não permitirem a tributação, no Brasil, dos lucros auferidos pela PETRÓLEO BRASILEIRO S.A. - PETROBRAS por meio de suas controladas diretas e indiretas no exterior, a Solução de Consulta Interna nº 18/2013 [...], de 08 de agosto de 2013, veio para esclarecer: [...] Também o CARF já se manifestou em diversas oportunidades que cabe, sim, no Brasil, a tributação dos lucros auferidos por empresas coligadas ou controladas no exterior, não havendo que se falar em violação de tratados internacionais que adotam como parâmetro a Convenção Modelo da Organização para Cooperação e Desenvolvimento Econômico (OCDE). [...] Fl. 3350DF CARF MF Original Fl. 13 do Acórdão n.º 1201-005.569 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16682.720429/2018-62 Assim, não procede a argumentação da fiscalizada no sentido de que a tributação dos lucros auferidos, nos anos-base de 2013 e 2014, por meio de sua controlada direta na Holanda, PETROBRAS NETHERLANDS B.V., viola a Convenção Destinada a Evitar a Dupla Tributação e Prevenir a Evasão Fiscal em Matéria de Imposto sobre a Renda entre o Brasil e os Países Baixos, promulgada pelo Decreto nº 355/91. 3.3 Tributação de Lucros Auferidos no Exterior e o Método da Equivalência Patrimonial [...] E, com a edição da Lei nº 9.249/95, o resultado da avaliação de investimentos pelo Método da Equivalência Patrimonial continuou a ter o mesmo tratamento, sendo expressamente ressalvado pela lei que isto não acarretaria prejuízo à tributação dos lucros auferidos no exterior que ela introduziu. Em outras palavras, determinou a lei que as únicas parcelas do MEP que deveriam compor a base de cálculo do Imposto sobre a Renda no Brasil seriam os lucros auferidos por meio de coligadas e controladas no exterior, com conversão em 31 de dezembro, mas isto por meio de uma adição específica ao lucro líquido. Ou seja, qualquer resultado decorrente da aplicação do MEP, seja positivo ou negativo, deveria ter seu efeito tributário anulado, respectivamente, por uma exclusão ou adição, o que, de forma alguma, prejudicaria a adição específica em razão de lucros auferidos por meio de controladas ou coligadas no exterior. (Grifo nosso) 11. Verifica-se, pois, que a tributação dos lucros no exterior em análise não tem por fundamento estabelecimento permanente, tampouco pagamento de dividendos, conforme previsto nos artigos 7 e 10 do Tratado Brasil-Holanda (Decreto nº 355/1991), mas, sim, o fundamento de que os lucros auferidos no exterior devem ser tributados no Brasil independente da existência de tratados para evitar dupla tributação. 12. Cinge-se a controvérsia, portanto, a verificar se a tributação de lucros no exterior viola ou não tratado para evitar dupla tributação da renda. Histórico legislativo 13. Nas palavras de Marciano Godoi1, “é amplo o consenso doutrinário de que o aspecto teleológico da norma é de fundamental importância para sua interpretação e aplicação. No Direito Tributário, é impossível compreender o aspecto teleológico da norma se o intérprete não se dispuser a compreender a tessitura viva e complexa da realidade social, empresarial e econômica que motivou a elaboração da lei e sobre a qual a norma irá incidir”. Nesse sentido, faz-se necessário traçar um breve histórico legislativo acerca da migração da tributação com base na territorialidade para o sistema de tributação em bases universais. 1 GODOI, Marciano Seabra de. A nova legislação sobre tributação de lucros auferidos no exterior (Lei 12.973/2014) como resultado do diálogo institucional estabelecido entre o STF e os Poderes Executivo e Legislativo da União. (in) ROCHA, Valdir de Oliveira (Coord.). Grandes questões atuais do Direito Tributário. 18º vol. São Paulo: Dialética, 2014, p. 300-301. Fl. 3351DF CARF MF Original Fl. 14 do Acórdão n.º 1201-005.569 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16682.720429/2018-62 14. Como observa Heleno Tôrres2 “a tendência contemporânea dos Estados, principalmente daqueles que são considerados exportadores de capital, é a de implantar o princípio da universalidade como princípio de conexão para os rendimentos de residentes dotados de elementos de estraneidade”. Dentre os principais motivos para tal adoção, o autor elenca: i) recurso à manutenção do princípio da isonomia, evitando injustiças fiscais entre contribuintes, internamente, em face dos residentes que produzem apenas no interior do Estado (domiciliar inconome) e os que produzem também fora do Estado (foreign income); principalmente quando estes, alguns atuam em proveito de vantagens fiscais oferecidas pelos Estados de destino, o que leva a uma desigualdade de carga fiscal suportada internamente (ao país de residência); ii) necessária efetividade aos princípios da capacidade contributiva e da progressividade dos impostos incidentes sobre as categorias redituais; iii) preocupação com os problemas de elusão e evasão fiscal internacional, proporcionado pelos estímulos fiscais oferecidos por países com tributação favorecida; iv) financiamento do Estado, para obter aumento de receitas fiscais. 15. A primeira tentativa brasileira de implementar a tributação em bases universais ocorreu com o Decreto-lei nº 2.397/1987, mediante tributação dos “resultados obtidos no exterior, diretamente ou através de filiais, sucursais, agências ou representações” (art. 7º). Constava ainda do parágrafo único desse Decreto-lei que “O Imposto de Renda pago no exterior será considerado redução do Imposto de Renda brasileiro, mas a redução não poderá implicar imposto menor que o que seria devido sem a inclusão dos resultados obtidos no exterior”. 16. Em seguida, o Decreto-lei nº 2.413/1988, mediante revogação do art. 7º do referido Decreto-lei nº 2.397, em seu art. 8º ampliou a tributação dos resultados obtidos no exterior para incluir as subsidiárias no exterior, no sentido de que “Serão computados no lucro real das pessoas jurídicas de direito privado domiciliadas no País os resultados obtidos no exterior, diretamente, ou através de subsidiárias, filiais, sucursais, agências ou representações”. Fora mantida a redução do imposto de renda brasileiro em razão do imposto pago no exterior (art. 8, §2º). 17. Observe-se que ao mesmo tempo em que a norma determina o cômputo no lucro real dos resultados obtidos no exterior ela também determina a redução do imposto de renda brasileiro em razão do imposto pago no exterior. 18. Passados dois meses, o art. 11 do Decreto-lei nº 2.429/1988, revogou o citado Decreto-lei nº 2.413/1988 e restabeleceu o principio da territorialidade. 2 TORRES, Heleno Taveira. Pluritributação internacional sobre as rendas das empresas. 2ª ed. rev. atual. e ampl. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2001, p. 86-87. Fl. 3352DF CARF MF Original Fl. 15 do Acórdão n.º 1201-005.569 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16682.720429/2018-62 19. Com o advento da Lei nº 9.249/1995, o Brasil instituiu para as pessoas jurídicas o sistema de tributação em bases universais ou universalidade em substituição ao principio da territorialidade do imposto de renda pessoa jurídica. Note-se que o novo sistema guarda semelhança com o Decreto-lei 2.397/1987, porém é mais abrangente, vez que tributa as coligadas e controladas no exterior. 20. Assim, a partir de 1996 os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior deveriam ser computados na determinação do lucro real das pessoas jurídicas correspondente ao balanço levantado em 31 de dezembro de cada ano. Art. 25. Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior serão computados na determinação do lucro real das pessoas jurídicas correspondente ao balanço levantado em 31 de dezembro de cada ano. (Vide Medida Provisória nº 2158-35, de 2001) § 1º Os rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior serão computados na apuração do lucro líquido das pessoas jurídicas com observância do seguinte: [...] § 2º Os lucros auferidos por filiais, sucursais ou controladas, no exterior, de pessoas jurídicas domiciliadas no Brasil serão computados na apuração do lucro real com observância do seguinte: I - as filiais, sucursais e controladas deverão demonstrar a apuração dos lucros que auferirem em cada um de seus exercícios fiscais, segundo as normas da legislação brasileira; II - os lucros a que se refere o inciso I serão adicionados ao lucro líquido da matriz ou controladora, na proporção de sua participação acionária, para apuração do lucro real; III - se a pessoa jurídica se extinguir no curso do exercício, deverá adicionar ao seu lucro líquido os lucros auferidos por filiais, sucursais ou controladas, até a data do balanço de encerramento; IV - as demonstrações financeiras das filiais, sucursais e controladas que embasarem as demonstrações em Reais deverão ser mantidas no Brasil pelo prazo previsto no art. 173 da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966. § 3º Os lucros auferidos no exterior por coligadas de pessoas jurídicas domiciliadas no Brasil serão computados na apuração do lucro real com observância do seguinte: I - os lucros realizados pela coligada serão adicionados ao lucro líquido, na proporção da participação da pessoa jurídica no capital da coligada; II - os lucros a serem computados na apuração do lucro real são os apurados no balanço ou balanços levantados pela coligada no curso do período-base da pessoa jurídica; III - se a pessoa jurídica se extinguir no curso do exercício, deverá adicionar ao seu lucro líquido, para apuração do lucro real, sua participação nos lucros da coligada apurados por esta em balanços levantados até a data do balanço de encerramento da pessoa jurídica; Fl. 3353DF CARF MF Original http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/MPV/2158-35.htm#art74 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/MPV/2158-35.htm#art74 Fl. 16 do Acórdão n.º 1201-005.569 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16682.720429/2018-62 IV - a pessoa jurídica deverá conservar em seu poder cópia das demonstrações financeiras da coligada. [...] § 6º Os resultados da avaliação dos investimentos no exterior, pelo método da equivalência patrimonial, continuarão a ter o tratamento previsto na legislação vigente, sem prejuízo do disposto nos §§ 1º, 2º e 3º. Art. 26. A pessoa jurídica poderá compensar o imposto de renda incidente, no exterior, sobre os lucros, rendimentos e ganhos de capital computados no lucro real, até o limite do imposto de renda incidente, no Brasil, sobre os referidos lucros, rendimentos ou ganhos de capital. (Grifo nosso) 21. Como se vê, segundo o art. 25 da Lei nº 9.249/1995, §§ 2º e 3º, os lucros auferidos por controladas e coligadas no exterior, de pessoas jurídicas domiciliados no Brasil, devem ser computados na apuração do lucro real mediante a adição ao respectivo lucro líquido, na proporção da participação da pessoa jurídica no capital da controlada ou coligada. 22. Note-se que o parágrafo 6º do art. 25 da referida lei explicita que os resultados dos investimentos avaliados pelo método da equivalência patrimonial (MEP) continuam a ter o tratamento previsto na legislação de regência - Decreto-Lei nº 1.598/1977 - sem prejuízo do previsto nos §§ 1º, 2º e 3º; é dizer, sem prejuízo da tributação dos lucros no exterior. Voltaremos a esse ponto específico mais adiante. 23. A norma legal (art. 26) também permite à pessoa jurídica compensar o imposto de renda incidente, no exterior, sobre os lucros, rendimentos e ganhos de capital computados no lucro real, até o limite do imposto de renda incidente, no Brasil, sobre os referidos lucros, rendimentos ou ganhos de capital. É dizer, haverá cobrança de IR no Brasil somente no caso de inexistência de tributação externa - caso dos autos - ou tributação inferior à interna. (Segundo o Termo de Verificação Fiscal “não foi constatado imposto recolhido no exterior a ser compensado no Brasil” - e-fls. 2599). 24. Antes, porém, que o art. 25 da Lei nº 9.2493, de 1995, produzisse efeito no tocante ao momento da tributação (31/12/1996), a Instrução Normativa (IN) SRF nº 38/1996, determinou que a tributação dos lucros auferidos no exterior, correspondente ao balanço levantado em 31 de dezembro do respectivo ano-calendário, somente ocorreria no momento de sua disponibilização, a qual se daria mediante pagamento ou crédito dos respectivos lucros. Levou-se em consideração o fluxo da renda, a disponibilidade financeira dos lucros e rendimentos, ou seja, prevaleceu à época o regime de caixa. 25. A IN nº 38/1996 determinou ainda que a contrapartida do ajuste de investimento no exterior, avaliado pelo método da equivalência patrimonial (MEP), não deveria ser computada na determinação do lucro real. Ou seja, se a tributação desse investimento no exterior ocorreria no momento da disponibilização, manteve-se a coerência de não adicionar ao lucro real o resultado do investimento no exterior via MEP. Veja-se: 3 A Lei nº 9.249, de 1995, produziu efeitos a partir de 1º de janeiro de 1996, conforme seu art. 35, o que repercutiria no balanço levantado em 31/12/1996 (art. 25, caput). Fl. 3354DF CARF MF Original Fl. 17 do Acórdão n.º 1201-005.569 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16682.720429/2018-62 Art. 2º Os lucros auferidos no exterior, por intermédio de filiais, sucursais, controladas ou coligadas serão adicionados ao lucro líquido do período-base, para efeito de determinação do lucro real correspondente ao balanço levantado em 31 de dezembro do ano-calendário em que tiverem sido disponibilizados. § 1º Consideram-se disponibilizados os lucros pagos ou creditados à matriz, controladora ou coligada, no Brasil, pela filial, sucursal, controlada ou coligada no exterior. [...] Art. 11. A contrapartida do ajuste de investimento no exterior, avaliado pelo método da equivalência patrimonial, não será computada na determinação do lucro real. Parágrafo único. Para efeito do disposto neste artigo, os resultados positivos decorrentes do referido ajuste, computados no lucro líquido da empresa no Brasil, poderão ser dele excluídos, enquanto que os resultados negativos deverão ser a ele adicionados, quando da determinação do lucro real. (Grifo nosso) 26. Com vistas a “convalidar” a regra inicialmente prevista na referida IN nº 38/1996, a MP nº 1.602/1997, convertida na Lei nº 9.532/1997, com algumas modificações, alterou o momento da tributação prevista no caput do art. 25 da Lei nº 9.249/1995 e determinou que os lucros auferidos no exterior seriam adicionados ao lucro líquido, para determinação do lucro real, por ocasião de sua disponibilização, a qual no caso de filial ou sucursal seria a data do balanço de apuração; abandonou-se a disponibilidade financeira (regime de caixa) e adotou-se a disponibilidade econômica (regime de competência); e no caso de controlada ou coligada, na data do pagamento ou do crédito, conforme as diversas hipóteses previstas na referida lei, ou seja, permaneceu o regime de disponibilidade financeira (regime de caixa). Veja-se: Art. 1º Os lucros auferidos no exterior, por intermédio de filiais, sucursais, controladas ou coligadas serão adicionados ao lucro líquido, para determinação do lucro real correspondente ao balanço levantado no dia 31 de dezembro do ano- calendário em que tiverem sido disponibilizados para a pessoa jurídica domiciliada no Brasil. (Vide Medida Provisória nº 2158-35, de 2001) § 1º Para efeito do disposto neste artigo, os lucros serão considerados disponibilizados para a empresa no Brasil: a) no caso de filial ou sucursal, na data do balanço no qual tiverem sido apurados; b) no caso de controlada ou coligada, na data do pagamento ou do crédito em conta representativa de obrigação da empresa no exterior. 27. Observe-se que o fato gerador do IRPJ continuou sendo lucros auferidos no exterior, a mudança alterou somente o momento da tributação, ou seja, o aspecto temporal e não o aspecto material da incidência tributária. 28. Todavia, como relata o Ministro Nelson Jobim4, nos autos da Ação Declaratória de Inconstitucionalidade (ADI) 2.588, de 2013, a fórmula de transição para tributação em bases universais de 1995/1997 não impediu a elisão, porquanto, “os lucros auferidos fora do país 4 Esse trecho consta do Voto do Ministro Nelson Jobim às fls. 63-69. Fl. 3355DF CARF MF Original Fl. 18 do Acórdão n.º 1201-005.569 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16682.720429/2018-62 continuaram a não ser tributados”. Diante da então legislação, continua Jobim, empresas brasileiras otimizavam e reinventavam relações contratuais com empresas estrangeiras mediante o uso de contrato de mútuo, adiantamento de recursos por conta de venda futura, por exemplo. Mesmo com alterações posteriores com vistas a impedir arranjos tributários, a tributação em bases universais ainda não alcançava os lucros auferidos no exterior de forma efetiva, porquanto “a criatividade das empresas, a flexibilidade da legislação comercial e as brechas existentes na legislação tributária continuavam a permitir a elisão”, pontuou Jobim. 29. Foi nesse contexto, com o objetivo de impedir novos comportamentos elisivos que a Lei Complementar nº 104/2001 acrescentou ao art. 43 do Código Tributário Nacional (CTN) os §§ 1º e 2º. Note-se que o § 2º relaciona-se diretamente com a Lei nº 9.532/1997, ao autorizar o legislador ordinário a estabelecer as condições e o momento da disponibilização (aspecto temporal) de receita ou de rendimentos oriundos do exterior 5 . Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica: I - de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos; II - de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior. § 1 o A incidência do imposto independe da denominação da receita ou do rendimento, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem e da forma de percepção. (Incluído pela Lcp nº 104, de 2001) § 2 o Na hipótese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei estabelecerá as condições e o momento em que se dará sua disponibilidade, para fins de incidência do imposto referido neste artigo. (Incluído pela Lcp nº 104, de 2001) (Grifo nosso) 30. Ricardo Lobo Torres6 corrobora o exposto acima no sentido de que a legislação ordinária implementadora do sistema de tributação de renda mundial não conseguiu estabelecer a incidência do IR no próprio ano da realização do lucro e assenta que a LC 104/2001, ao estabelecer a regra específica do art. 43, §2º, do CTN, modernizou o direito tributário brasileiro colocando-o em pé de igualdade com os das nações cultas. Veja-se: O problema da tributação das controladas e coligadas no exterior apenas surge no Brasil com a passagem do sistema de fonte, inspirado no princípio da territorialidade, para o da tributação em renda mundial (wide-world taxation), informado pelo princípio da universalidade. Ao tempo da prevalência do princípio da territorialidade tributavam-se apenas os lucros produzidos no País. 5 Nos termos da exposição de motivos da Lei Complementar nº 104, de 2001 (Mensagem nº 1.459/99 - Projeto de Lei Complementar nº 77, de 1999), consta que essa nova redação "adota como base primária de incidência a renda em seu conceito bruto, assim entendido a receita ou rendimento [...]. 6 TORRES, Ricardo Lobo. Planejamento tributário: elisão abusiva e evasão fiscal. 2ª ed. Rio de Janeiro: Elsevier, 2013, p. 61-62. Fl. 3356DF CARF MF Original Fl. 19 do Acórdão n.º 1201-005.569 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16682.720429/2018-62 O princípio da universalidade ingressou no direito tributário brasileiro pela Lei nº 9.249, de 26/12/1995, após algumas tentativas frustradas (ex., Decreto-lei nº 1.987 [sic]). O objetivo principal do legislador era atingir a renda no exterior no mesmo ano em que se produzisse, o que não se conseguiu sequer pela ulterior Lei nº 9.532, de 10/12/1997. Mas ficou resolvido que os lucros auferidos no exterior por controladas serão adicionados ao lucro líquido para determinação do lucro real correspondente ao balanço levantado no dia 31 de dezembro do ano-calendário em que tiverem sido disponibilizados para a pessoa jurídica domiciliada no Brasil (art. 1º da Lei nº 9.532/1997). A legislação ordinária implementadora do sistema de tributação de renda mundial não conseguiu, portanto, estabelecer a incidência do IR no próprio ano da realização do lucro, pelas dificuldades de interpretação do Art. 43 do CTN, que define como fato gerador a aquisição de disponibilidade econômica ou jurídica. A doutrina formalista, com respaldo em alguns julgados do STF, que pouco se ajustavam à hipótese, manifestava-se no sentido da impossibilidade de criação de disponibilidade ficta. Daí porque a LC nº 104/2001, ao introduzir a norma geral antielisiva no art. 116, parágrafo único, do CTN, cuidou também de estabelecer a regra específica do art. 43, §2º, do CTN, modernizando o direito tributário brasileiro e colocando-o em pé de igualdade com os das nações cultas, o que veio a ocorrer simultaneamente com outras medidas de ordem financeira: a Lei de Responsabilidade Fiscal (LC nº 101/2000) e a regra antissigilo bancário (LC nº 105/2001). O art. 43, § 2º, do CTN é regra específica antielisiva para o imposto de renda. Serve de sobrenorma para a regra especial antielisiva do art. 74 da MP nº 2.158, como passamos a ver. (Grifo nosso) 31. Ato seguinte, a Medida Provisória (MP) nº 2158-35/2001, em seu art. 74, retornou a disponibilização dos lucros auferidos no exterior por coligadas e controladas para a data do balanço no qual tiverem sido apurados. Adotou-se, portanto, a tributação automática dos lucros auferidos no exterior independentemente de sua disponibilização. Veja-se: Art. 74. Para fim de determinação da base de cálculo do imposto de renda e da CSLL, nos termos do art. 25 da Lei n o 9.249, de 26 de dezembro de 1995, e do art. 21 desta Medida Provisória, os lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior serão considerados disponibilizados para a controladora ou coligada no Brasil na data do balanço no qual tiverem sido apurados, na forma do regulamento. Parágrafo único. Os lucros apurados por controlada ou coligada no exterior até 31 de dezembro de 2001 serão considerados disponibilizados em 31 de dezembro de 2002, salvo se ocorrida, antes desta data, qualquer das hipóteses de disponibilização previstas na legislação em vigor. (Grifo nosso) 32. Verifica-se, pois, que a alteração inicial do aspecto temporal - tributação automática dos lucros auferidos no exterior (data do balanço) para a data da respectiva disponibilização, via pagamento ou crédito - ocorreu via instrução normativa e posteriormente por lei ordinária (IN nº 38/1996 e Lei nº 9.532/1997). O retorno, porém, ocorreu de forma cautelosa: iniciou-se com a Lei Complementar nº 104/2001, mediante alteração do CTN e, posteriormente, com a MP nº 2.158-35/2001, o que demonstra a sensibilidade e cautela em relação à matéria. 33. Instado a se manifestar sobre o art. 74 da MP nº 2.158-35/2001, o Supremo Tribunal Federal (STF), no julgamento da ADI 2.588, de 2013, reconheceu, de modo definitivo: Fl. 3357DF CARF MF Original Fl. 20 do Acórdão n.º 1201-005.569 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16682.720429/2018-62 i) que é legítima a aplicação do art. 74 da MP nº 2.158-35/2001 relativamente a lucros auferidos por empresas controladas localizadas em países com tributação favorecida (= países considerados “paraísos fiscais”); ii) que não é legítima a sua aplicação relativamente a lucros auferidos por empresas coligadas sediadas em países sem tributação favorecida (= não considerados “paraísos fiscais”); e iii) que é inconstitucional o parágrafo único do referido art. 74. 34. “Quanto às demais situações (lucros auferidos por empresas controladas sediadas fora de paraísos fiscais e por empresas coligadas sediadas em paraísos fiscais), não tendo sido obtida maioria absoluta dos votos, o Tribunal considerou constitucional a norma questionada, sem, todavia, conferir eficácia erga omnes e efeitos vinculantes a essa deliberação 7 ”. 35. Ante o posicionamento do STF, afasta-se a alegação da recorrente no sentido de que a aplicação do art. 74 da MP nº 2.158-35/2001 está restrita aos casos em que a controlada tem sede em paraíso fiscal ou nos casos em que não há tratado internacional que veda a bitributação, o que não é o caso dos autos; Tributação do lucro no exterior com base no art. 74 da MP nº 2.158-35/2001. Transparência fiscal. 36. A recorrente alega que o objeto da tributação é o lucro da empresa estrangeira, adicionado ao lucro da empresa brasileira; com efeito, a aplicação do art. 74, da MP n° 2.158- 35/2001 traduz dupla tributação, por Estados distintos, o que fere o Tratado. 37. Aduz que a reavaliação positiva dos investimentos realizados em empresas controladas situadas no exterior não constitui renda tributável. Nessa linha, defende que a variação positiva ou negativa do valor do investimento (MEP), embora tenha impacto sobre o lucro líquido da empresa investidora, não integra a base de cálculo do IRPJ e da CSLL, em razão de vedação expressa no art. 23, caput e parágrafo único, do Decreto-Lei nº 1.598/1977, (IRPJ) e art. 2°, §1°, "c", 4, da Lei nº 7.689/1988, (CSLL). 38. Alega ainda que o regime de transparência fiscal previsto no art. 74 da MP n° 2.158-35/2001 foi idealizado - e expressamente validado pelo Supremo Tribunal Federal - nos casos em que a controlada estivesse localizada em países de tributação favorecida, o que não é o caso da Holanda, onde a PNBV exerce atividade substantiva. 39. Sem razão a recorrente. Explico. 40. Denomina-se transparência fiscal internacional ou norma CFC (Controlled Foreing Company), a legislação que imputa à sociedade residente investidora, antes de sua distribuição, os lucros auferidos por suas coligadas ou controladas no exterior, com vistas a 7 Conferir ADI 2588 e RE 541.090, ambos de 10/04/2013. Fl. 3358DF CARF MF Original Fl. 21 do Acórdão n.º 1201-005.569 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16682.720429/2018-62 evitar o diferimento do imposto (tax deferral) para o momento da distribuição 8 . “Esse regime, que vigora há décadas na legislação dos países industrializados, foi concebido para atingir situações de planejamento tributário internacional em que empresas residentes desviam para jurisdições com baixa ou nenhuma tributação o lucro que naturalmente fluiria para o seu país de residência9”. 41. Considere-se ou não o art. 74 da MP nº 2.158-35/2001, uma norma CFC, o que importa para a solução da controvérsia é que o STF considerou constitucional o referido dispositivo legal, sem, todavia, conferir eficácia erga omnes e efeitos vinculantes a essa deliberação, a situação que envolve lucros auferidos no exterior por sociedades controladas sediadas fora de paraísos fiscais - caso dos autos. 42. Na visão de Marco Aurélio Greco10, o art. 74 da MP nº 2.158-35/2001, não possui natureza antielisiva específica, trata-se de “regra de tributação de acréscimo patrimonial, auferido pela pessoa jurídica brasileira em razão de evento ocorrido no exterior, o que resulta de desdobramento do princípio da universalidade, alcançando-se no Brasil o acréscimo de patrimônio de empresa brasileira, auferido por meio de sua controlada e coligada no exterior”. 43. Posicionamento semelhante é compartilhado por André Martins Andrade11. Para este autor “a sistemática brasileira, por conseguinte, constitui-se em exemplo de legislação que levou ás últimas consequências o princípio da universalidade, introduzindo a tributação dos lucros produzidos no exterior pelo investimento originário no País, sem conceder o diferimento que caracterizou a tributação em bases universais em outros sistemas legislativos, ressalvadas as normas antielisiva inerentes à legislação CFC”. 44. Vejamos, pois, a higidez do lançamento. 45. A pessoa jurídica domiciliada no Brasil que auferir lucros, rendimentos e ganhos de capital oriundos do exterior, em razão de estar obrigada ao regime de tributação com base no lucro real (art. 1º, §3º, IN nº 213, de 2002), deve manter escrituração com observância das leis comerciais e fiscais e o lucro líquido do exercício deve ser apurado com observância da Lei nº 6.404/1976, conforme arts. 7º e 67 do Decreto-lei nº 1.598/1977, base legal dos arts. 251 e 274 do Decreto nº 3000/1999 – Regulamento do imposto de (RIR/99): Decreto-lei nº 1.598, de 1977 Art 7º - O lucro real será determinado com base na escrituração que o contribuinte deve manter, com observância das leis comerciais e fiscais. 8 TÔRRES, Heleno Taveira. Direito Tributário internacional: planejamento tributário e operações transnacionais. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2001, p. 127. 9 GODOI, Marciano Seabra de. A nova legislação sobre tributação de lucros auferidos no exterior (Lei 12.973/2014) como resultado do diálogo institucional estabelecido entre o STF e os Poderes Executivo e Legislativo da União. (in) ROCHA, Valdir de Oliveira (Coord.). Grandes questões atuais do Direito Tributário. 18º vol. São Paulo: Dialética, 2014, p. 283. 10 GRECO, Marco Aurélio; ROCHA, Sérgio André et all. Manual de direito tributário internacional. São Paulo: Dialética, 2012, p. 395. 11 ANDRADE, André Martins de. A tributação universal da renda empresarial. Uma proposta de sistematização e uma alternativa inovadora. Belo Horizonte: Fórum, 2008, p. 204-205. Fl. 3359DF CARF MF Original Fl. 22 do Acórdão n.º 1201-005.569 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16682.720429/2018-62 Art 67 - Este Decreto-lei entrará em vigor na data da sua publicação e a legislação do imposto sobre a renda das pessoas jurídicas será aplicada, a partir de 1º de janeiro de 1978, de acordo com as seguintes normas: [..] XI - o lucro líquido do exercício deverá ser apurado, a partir do primeiro exercício social iniciado após 31 de dezembro de 1977, com observância das disposições da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976. [RIR/99: arts . 251 e 274] (Grifo nosso) 46. O art. 187 da Lei 6.404/1976, por sua vez, estabelece que na apuração do resultado do exercício deve ser observado o regime de competência: Art. 187. A demonstração do resultado do exercício discriminará: [...] § 1º Na determinação do resultado do exercício serão computados: a) as receitas e os rendimentos ganhos no período, independentemente da sua realização em moeda; e b) os custos, despesas, encargos e perdas, pagos ou incorridos, correspondentes a essas receitas e rendimentos. (Grifo nosso) 47. O art. 248 da Lei das S/A, de igual forma, impõe que os investimentos em coligadas ou em controladas devem ser avaliados pelo método da equivalência patrimonial nos seguintes termos: Art. 248. No balanço patrimonial da companhia, os investimentos em coligadas ou em controladas e em outras sociedades que façam parte de um mesmo grupo ou estejam sob controle comum serão avaliados pelo método da equivalência patrimonial, de acordo com as seguintes normas: (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009) I - o valor do patrimônio líquido da coligada ou da controlada será determinado com base em balanço patrimonial ou balancete de verificação levantado, com observância das normas desta Lei, na mesma data, ou até 60 (sessenta) dias, no máximo, antes da data do balanço da companhia; no valor de patrimônio líquido não serão computados os resultados não realizados decorrentes de negócios com a companhia, ou com outras sociedades coligadas à companhia, ou por ela controladas; II - o valor do investimento será determinado mediante a aplicação, sobre o valor de patrimônio líquido referido no número anterior, da porcentagem de participação no capital da coligada ou controlada; III - a diferença entre o valor do investimento, de acordo com o número II, e o custo de aquisição corrigido monetariamente; somente será registrada como resultado do exercício: a) se decorrer de lucro ou prejuízo apurado na coligada ou controlada; b) se corresponder, comprovadamente, a ganhos ou perdas efetivos; c) no caso de companhia aberta, com observância das normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários. Fl. 3360DF CARF MF Original Fl. 23 do Acórdão n.º 1201-005.569 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16682.720429/2018-62 § 1º Para efeito de determinar a relevância do investimento, nos casos deste artigo, serão computados como parte do custo de aquisição os saldos de créditos da companhia contra as coligadas e controladas. § 2º A sociedade coligada, sempre que solicitada pela companhia, deverá elaborar e fornecer o balanço ou balancete de verificação previsto no número I. (Grifo nosso) 48. De acordo com o método da equivalência patrimonial (MEP), “as empresas reconhecem a parte que lhes cabe nos resultados gerados por suas investidas no momento em que tais resultados são gerados naquelas empresas, e não somente no momento em que são distribuídos na forma de dividendos, como ocorre no método de custo. Portanto, o método da equivalência patrimonial acompanha o fato econômico, que é a geração dos resultados e não a formalidade da distribuição de tal resultado 12 ”. (Grifo nosso) 49. Nesse contexto, a meu ver, não se sustenta o argumento de que a sociedade investidora não adquire disponibilidade econômica ou jurídica sobre os lucros das sociedades controladas ou coligadas. Afinal, conforme salienta Marciano Godoi 13 , “se é o próprio direito privado (Lei das Sociedades por Ações, art. 248) que em determinados casos obriga as sociedades investidoras a reconhecerem em seu patrimônio o resultado positivo decorrente de investimentos antes mesmo da distribuição dos lucros das sociedades investidas, o regime fiscal de imputação de lucros baseado na equivalência patrimonial não contraria a antiga regra (vigente desde do Decreto-lei 1.598, de 1977) de que o “lucro real” a ser tributado pelo imposto de renda é aquele que parte da apuração do lucro líquido do período apurado com observância das leis comerciais”. 50. Ademais, continua Godoi, “não é razoável pensar que o direito societário possa impor às sociedades (normas de ordem pública que é exceção no direito privado) refletir em seu balanço um acréscimo patrimonial sobre o qual essas mesmas sociedades não tenham adquirido qualquer disponibilidade econômica ou jurídica”. 51. Conforme afirma André Martins de Andrade14, “a equivalência patrimonial é um método de avaliação de ativos. Pois é pela avaliação de seus ativos e passivos que a sociedade apura a existência de lucro ou prejuízo em um determinado período de tempo. O lucro, a traduzir acréscimo patrimonial indicativo da disponibilidade jurídica ou econômica da renda, nada mais é do que o resultado da variação ocorrida na avaliação de ativos e passivos no início de um dado período e no final do mesmo período”. 52. Note-se que segundo o art. 43 do CTN, o imposto de renda tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica de renda ou proventos de qualquer 12 GELBCKE, Ernesto Rubens; IUDÍCIBUS, Sérgio de; MARTINS, Eliseu; SANTOS, Ariovaldo dos. Manual de contabilidade societária: aplicável a todas as sociedades: de acordo com as normas internacionais e do CPC. 3. ed. São Paulo: Atlas, 2018. p. 566. 13 GODOI, Marciano Seabra de. A nova legislação sobre tributação de lucros auferidos no exterior (Lei 12.973/2014) como resultado do diálogo institucional estabelecido entre o STF e os Poderes Executivo e Legislativo da União. (in) ROCHA, Valdir de Oliveira (Coord.). Grandes questões atuais do Direito Tributário. 18º vol. São Paulo: Dialética, 2014, p. 287. 14 ANDRADE, André Martins de. A tributação universal da renda empresarial. Uma proposta de sistematização e uma alternativa inovadora. Belo Horizonte: Fórum, 2008, p. 211. Fl. 3361DF CARF MF Original Fl. 24 do Acórdão n.º 1201-005.569 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16682.720429/2018-62 natureza, é dizer, não se exige que seja econômica e jurídica: Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica: I - de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos; II - de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior. (Grifo nosso) 53. Verifica-se, pois, que os lucros produzidos pela controlada ou coligada no exterior “geram acréscimo patrimonial na pessoa jurídica brasileira, passível, portanto, de tributação no Brasil em que pese a produção deste acréscimo patrimonial ter-se dado em território estrangeiro e independente de sua distribuição 15 ”. Eis a essência da tributação em bases universais. 54. O art. 23 do Decreto-Lei nº 1.598/1977, ao tratar da equivalência patrimonial, no que interessa ao caso, dispõe que não serão computadas na determinação do lucro real as contrapartidas de ajuste do valor do investimento derivados de investimentos em sociedades estrangeiras coligadas ou controladas que não funcionem no País. Art. 23 - A contrapartida do ajuste de que trata o artigo 22, por aumento ou redução no valor de patrimônio liquido do investimento, não será computada na determinação do lucro real. (Redação dada pelo Decreto-lei nº 1.648, de 1978). Parágrafo único - Não serão computadas na determinação do lucro real as contrapartidas de ajuste do valor do investimento ou da amortização do ágio ou deságio na aquisição, nem os ganhos ou perdas de capital derivados de investimentos em sociedades estrangeiras coligadas ou controladas que não funcionem no País. (Incluído pelo Decreto-lei nº 1.648, de 1978). (Grifo nosso) 55. Por outro lado, o parágrafo 6º do art. 25 da Lei nº 9.249/1995, assenta que os resultados da avaliação dos investimentos no exterior pelo MEP continuarão ter o tratamento previsto na legislação de regência, qual seja, o previsto no Decreto-lei nº 1.598/1977; todavia, sem prejuízo da tributação dos lucros auferidos por controladas (§2º) e coligadas (§3º) no exterior, a qual se dá via MEP. Art. 25. Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior serão computados na determinação do lucro real das pessoas jurídicas correspondente ao balanço levantado em 31 de dezembro de cada ano. (Vide Medida Provisória nº 2158-35, de 2001) [...] § 2º Os lucros auferidos por filiais, sucursais ou controladas, no exterior, de pessoas jurídicas domiciliadas no Brasil serão computados na apuração do lucro real com observância do seguinte: 15 ANDRADE, André Martins de. A tributação universal da renda empresarial. Uma proposta de sistematização e uma alternativa inovadora. Belo Horizonte: Fórum, 2008, p. 203. Fl. 3362DF CARF MF Original http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/MPV/2158-35.htm#art74 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/MPV/2158-35.htm#art74 Fl. 25 do Acórdão n.º 1201-005.569 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16682.720429/2018-62 I - as filiais, sucursais e controladas deverão demonstrar a apuração dos lucros que auferirem em cada um de seus exercícios fiscais, segundo as normas da legislação brasileira; II - os lucros a que se refere o inciso I serão adicionados ao lucro líquido da matriz ou controladora, na proporção de sua participação acionária, para apuração do lucro real; III - se a pessoa jurídica se extinguir no curso do exercício, deverá adicionar ao seu lucro líquido os lucros auferidos por filiais, sucursais ou controladas, até a data do balanço de encerramento; IV - as demonstrações financeiras das filiais, sucursais e controladas que embasarem as demonstrações em Reais deverão ser mantidas no Brasil pelo prazo previsto no art. 173 da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966. [...] § 3º Os lucros auferidos no exterior por coligadas de pessoas jurídicas domiciliadas no Brasil serão computados na apuração do lucro real com observância do seguinte: § 6º Os resultados da avaliação dos investimentos no exterior, pelo método da equivalência patrimonial, continuarão a ter o tratamento previsto na legislação vigente, sem prejuízo do disposto nos §§ 1º, 2º e 3º. (Grifo nosso) 56. Tal situação foi bem abordada pela autoridade fiscal nos seguintes termos (e-fls. 2583-2585): Já o resultado completo do MEP envolve, além dos lucros, outros tipos de receitas e despesas. A Instrução CVM N° 247/96 segrega bem os diversos tipos de receitas e despesas, aclarando que o método engloba valores decorrentes de eventos distintos: lucros ou prejuízos, variações cambiais, variações nos percentuais de participação e reavaliações de ativos. [...] E, com a edição da Lei nº 9.249/95, o resultado da avaliação de investimentos pelo Método da Equivalência Patrimonial continuou a ter o mesmo tratamento, sendo expressamente ressalvado pela lei que isto não acarretaria prejuízo à tributação dos lucros auferidos no exterior que ela introduziu. Em outras palavras, determinou a lei que as únicas parcelas do MEP que deveriam compor a base de cálculo do Imposto sobre a Renda no Brasil seriam os lucros auferidos por meio de coligadas e controladas no exterior, com conversão em 31 de dezembro, mas isto por meio de uma adição específica ao lucro líquido. Ou seja, qualquer resultado decorrente da aplicação do MEP, seja positivo ou negativo, deveria ter seu efeito tributário anulado, respectivamente, por uma exclusão ou adição, o que, de forma alguma, prejudicaria a adição específica em razão de lucros auferidos por meio de controladas ou coligadas no exterior. (Grifo nosso) 57. Nessa esteira, ao amparo do art. 74 da MP nº 2.158-35/2001, que reintroduziu no ordenamento jurídico a tributação automática dos lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior e em consonância com o art. 23 do Decreto-lei nº 1.598/1977 e § 6º do art. 25 da Lei nº 9.249/1995, a IN nº 213/2002, assenta que os lucros auferidos no exterior, por intermédio de controladas ou coligadas, devem ser computados na apuração do lucro real e da base de cálculo Fl. 3363DF CARF MF Original http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L5172a.htm#art173 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L5172a.htm#art173 Fl. 26 do Acórdão n.º 1201-005.569 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16682.720429/2018-62 da CSLL no balanço levantado em 31 de dezembro do ano-calendário em que tiverem sido disponibilizados para a pessoa jurídica domiciliada no Brasil, e que a contrapartida do ajuste do valor do investimento no exterior em controlada ou coligada, avaliado pelo MEP, deve ser registrada para apuração do lucro contábil da pessoa jurídica no Brasil. Veja-se: Art. 1º Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior, por pessoa jurídica domiciliada no Brasil, estão sujeitos à incidência do imposto de renda das pessoas jurídicas (IRPJ) e da contribuição social sobre o lucro líquido (CSLL), na forma da legislação específica, observadas as disposições desta Instrução Normativa. [...] § 3º A pessoa jurídica domiciliada no Brasil que auferir lucros, rendimentos e ganhos de capital oriundos do exterior, objeto das normas desta Instrução Normativa, está obrigada ao regime de tributação com base no lucro real. § 4º Os lucros de que trata este artigo serão adicionados ao lucro líquido, para determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL da pessoa jurídica no Brasil, integralmente, quando se tratar de filial ou sucursal, ou proporcionalmente à sua participação no capital social, quando se tratar de controlada ou coligada. § 5º Para efeito de tributação no Brasil, os lucros serão computados na determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL, de forma individualizada, por filial, sucursal, controlada ou coligada, vedada a consolidação dos valores, ainda que todas as entidades estejam localizadas em um mesmo país, sendo admitida a compensação de lucros e prejuízos conforme disposto no § 5º do art. 4º desta Instrução Normativa. DISPONIBILIZAÇÃO DE LUCROS Art. 2º Os lucros auferidos no exterior, por intermédio de filiais, sucursais, controladas ou coligadas serão computados para fins de determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL no balanço levantado em 31 de dezembro do ano- calendário em que tiverem sido disponibilizados para a pessoa jurídica domiciliada no Brasil. [...] EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL Art. 7º A contrapartida do ajuste do valor do investimento no exterior em filial, sucursal, controlada ou coligada, avaliado pelo método da equivalência patrimonial, conforme estabelece a legislação comercial e fiscal brasileira, deverá ser registrada para apuração do lucro contábil da pessoa jurídica no Brasil. § 1º Os valores relativos ao resultado positivo da equivalência patrimonial, não tributados no transcorrer do ano-calendário, deverão ser considerados no balanço levantado em 31 de dezembro do ano-calendário para fins de determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL. [...] CUSTO DE AQUISIÇÃO Art. 8º Os lucros decorrentes de investimento no exterior avaliado pelo custo de aquisição, conforme estabelece a legislação comercial e fiscal brasileira, serão reconhecidos pela pessoa jurídica investidora, domiciliada no Brasil, quando Fl. 3364DF CARF MF Original Fl. 27 do Acórdão n.º 1201-005.569 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16682.720429/2018-62 disponibilizados pela investida domiciliada no exterior, mediante pagamento ou crédito. (Grifo nosso) 58. Observe-se que no caso de investimento em pessoas jurídicas residentes no Brasil exclui-se o resultado positivo da equivalência patrimonial do lucro tributável do investidor com vistas a evitar dupla tributação. Se não houvesse tal exclusão a parcela do resultado tributado na investida seria novamente tributada na investidora, porquanto ambas são residentes brasileiras. Ademais, o art. 10 da Lei nº 9.249/1995, isentou os lucros e dividendos apurados com base nos resultados a partir de janeiro de 1996 para pessoas jurídicas residentes no Brasil. 59. Situação diversa ocorre no caso de investimento em pessoas jurídicas domiciliadas no exterior. Como visto, antes da Lei nº 9.249/1995, em que vigorava o princípio da territorialidade, os resultados positivos de investimentos no exterior avaliados pelo MEP não estavam sujeitos à tributação no Brasil. Com o advento da referida Lei nº 9.249/1995 e, principalmente, pela alteração promovida pela MP nº 2.158-35/ 2001, que introduziu o princípio da universalidade de forma efetiva, os lucros auferidos no exterior por controladas de pessoas jurídicas domiciliadas no Brasil devem ser “computados na apuração do lucro real” (art. 25, §§ 2º e 3º), mediante a técnica da adição. 60. Em síntese, a legislação anterior (Lei nº 9.532/1997) considerava o pagamento ou crédito dos lucros como momento da ocorrência do fato gerador (disponibilidade econômica e regime de caixa). O art. 74 da MP nº 2.158-35/2001, com vistas a atribuir efetividade ao princípio da universalidade, atribuiu novo aspecto temporal para a regra matriz de incidência do IRPJ e CSLL incidentes sobre os lucros auferidos no exterior, o que é permitido via lei ordinária/MP; com efeito, deslocou a ocorrência do fato gerador para o momento do fechamento do balanço no exterior (disponibilidade jurídica e regime de competência), de acordo com o sistema constitucional tributário em relação aos investimentos sujeitos à equivalência patrimonial. Nesse sentido, as palavras do Ministro Cezar Peluso 16 , na ADI 2.588, de 2013: 6.3. Em resumo, as variações dos investimentos sujeitos à equivalência patrimonial repercutem no resultado (lucro ou prejuízo) da controladora/coligada já no exercício em que apuradas no exterior, ao passo que, nos investimentos sujeitos à avaliação e reajuste pelo regime de custo, a repercussão somente se dá por ocasião do recebimento da distribuição do lucro ou dividendo. Há acréscimo patrimonial, em relação aos investimentos relevantes, na época do fechamento do balanço da empresa no exterior (pelo regime de competência), pois a conta em que são registrados no ativo sofre aumento que reflete no resultado do exercício (gerando lucro). Poderia o legislador adotar este momento como aspecto temporal da regra matriz do imposto sobre a renda incidente sobre os lucros auferidos no exterior? Entendo que sim. 7. Pela equivalência patrimonial, apoiada no art. 248 da Lei 6.404/1976 e no regime contábil (regime de competência), o lucro auferido pela controlada/coligada no exterior repercute no resultado da empresa no Brasil, aumentando até o valor por distribuir aos sócios. 16 Esse trecho consta das p. 208-214 do voto do Ministro Cezar Peluso na ADI 2.588/DF, de 10/04/2013. Fl. 3365DF CARF MF Original Fl. 28 do Acórdão n.º 1201-005.569 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16682.720429/2018-62 O fato de não ocorrer ingresso no caixa da empresa não desnatura o rendimento. Há aí disponibilidade jurídica, passível de tributação pelo imposto sobre a renda, posto que sem efetiva distribuição dos lucros pela empresa no exterior. Pela pertinência, relevo a lição de ALCIDES JORGE COSTA, constante do relatório geral das “XI Jornadas do Instituto Latino Americano de Direito Tributário”, realizadas no Rio de Janeiro, em 1983: “Cabe, portanto, indagar o que é disponibilidade antes de perguntar-se o que significa ‘econômica’ e ‘jurídica’. Disponibilidade é a qualidade do que é disponível. Disponível é aquilo de que se pode dispor. E entre as diversas acepções de dispor, as que podem aplicar-se à renda são: empregar, aproveitar, servir-se, utilizar-se, lançar mão de, usar. Assim, quando se fala em aquisição de disponibilidade de renda deve entender-se aquisição de renda que pode ser empregada, aproveitada, utilizada, etc. Parece importante esta conceituação inicial pois ela afasta, desde logo, a tributação de renda virtual ou ainda não realizada. Assim, a valorização de imóveis não pode ser tributada senão quando a renda dela decorrente possa ser utilizada, empregada etc., o que só acontece quando ela deixar de ser virtual e se torna efetiva, como numa alienação do imóvel. Ou, em se tratando de sociedade, através de uma reavaliação, em que a disponibilidade ocorre indiretamente, através das ações que o acionista recebe gratuitamente.” (Imposto sobre a renda. A aquisição da disponibilidade jurídica ou econômica como seu fato gerador. Limite de sua incidência. Revista de Direito Tributário nº 40. Ano 11, São Paulo: Revista dos Tribunais. abril-junho de 1987. p.105) O exemplo ventilado ilustra bem, nas alternativas, o conceito de disponibilidade econômica e jurídica. No primeiro caso, o de valorização de fato do imóvel sem nenhuma repercussão nos registros da pessoa, tem-se mera expectativa de renda, ou renda virtual, que somente se atualiza com a venda do imóvel. No segundo, registrada esta valorização na contabilidade da sociedade pelo método da reavaliação de ativos, o patrimônio da pessoa jurídica sofre acréscimo (ganho) ainda antes da venda. Naquela hipótese, haveria, com a venda, disponibilidade econômica, associada ao regime contábil de caixa; nesta, disponibilidade jurídica decorrente do regime de competência. ALCIDES JORGE COSTA conclui: “Até aqui foram examinados os conceitos de jurídico e de econômico assimilados, respectivamente, aos sistemas de caixa e de competência. Uma contribuição trazida a este Congresso entende que disponibilidade jurídica é a que resulta de ato regulado pelo Direito e que disponibilidade econômica é a que resulta de ato não regulado pelo Direito ou de ato ilícito. A conclusão que se pode tirar do exame das diversas legislações é que não parece tão relevante distinguir a disponibilidade jurídica da econômica uma vez que, em existindo disponibilidade de qualquer dos dois tipos, a tributação torna-se possível. O que, de fato, pode dar margem a cogitações é o conceito mesmo de disponibilidade. Haverá disponibilidade quando um rendimento é percebido através de recebimento de um título de crédito a prazo? Em tese, parece não haver dúvida de que é possível considerar-se percebido o rendimento quando do recebimento de um título desta natureza, uma vez que o título é, em Fl. 3366DF CARF MF Original Fl. 29 do Acórdão n.º 1201-005.569 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16682.720429/2018-62 si mesmo um valor realizável, quando dotado da característica de transferibilidade. Isto é evidente quando se considera que as diversas legislações adotam, para o cálculo do lucro tributável das pessoas jurídicas o sistema contábil de competência. Assinale-se, porém, ser desaconselhável que a lei tribute rendimentos de pessoa física que não tenham sido percebidos em dinheiro ou creditados com exigibilidade imediata. Os inconvenientes da tributação da pessoa física pelo sistema de competência são tão evidentes que dispensam maiores considerações. Basta lembrar que um empregado que não recebesse seus salários seria tributado da mesma forma.” (in. ob. cit. p. 106/107) No caso, tem-se a mesma sistemática. Em relação aos investimentos sujeitos à avaliação pelo método de custo, o lucro produzido pela empresa no exterior é virtual em relação à empresa nacional até o momento em que seja efetivamente pago ou creditado, pois submisso ao regime de caixa. Enquanto aos investimentos sujeitos ao método de avaliação pela equivalência patrimonial, o lucro revelado no exterior repercute no resultado da empresa brasileira no mesmo exercício em que se produziu, independentemente de pagamento ou crédito, pois vinculados ao regime de competência. No momento em que forem distribuídos os lucros relativos aos investimentos sujeitos ao método de avaliação pela equivalência patrimonial, o resultado da empresa no Brasil não será modificado, de modo que não se pode cogitar de tributação. O art. 74 da Medida Provisória nº 2.158-35/2001 deslocou o momento da incidência do imposto, adotando, dentre os regimes de caixa e de competência, este último. Não firmou presunção, mas definição de novo aspecto temporal para a regra matriz de incidência. Mas tal deslocamento somente convém aos investimentos avaliados por esse regime e dentro dos limites do reflexo produzido pelo lucro. [...] Data maxima venia, penso que a individualização do patrimônio das pessoas jurídicas não lhes autoriza a desconsideração da personalidade jurídica sem prova de abuso ou fraude. Tal é a razão por que o lucro produzido por empresa controlada/coligada no exterior somente pode ser tributado na controladora/coligada no Brasil, quando lhe redunde em acréscimo patrimonial, e isso ocorre, por imposição da Lei nº 6.404/1976, nos investimentos sujeitos ao método de equivalência patrimonial. O fato de a legislação não prever então incidência do IR sobre o resultado decorrente de equivalência patrimonial dos investimentos em controladas e coligadas no exterior não impedia nem impede que viesse a prevê-lo. A legislação anterior (Lei nº 9.532/97) tomava como momento da ocorrência do fato gerador o do pagamento ou crédito dos lucros (disponibilidade econômica e regime de caixa). Ora, o art. 74 da MP 2.158-35 deslocou-o para o momento do fechamento do balanço no exterior (disponibilidade jurídica e regime de competência), de acordo com o sistema constitucional tributário em relação aos investimentos sujeitos à equivalência patrimonial. 9. Como o lucro produzido no exterior pela controlada/coligada repercute no resultado da controladora/coligada no Brasil, aumentando-lhe o patrimônio, atende-se ainda ao princípio da capacidade contributiva (art. 145, § 1º, da CF/88), Fl. 3367DF CARF MF Original Fl. 30 do Acórdão n.º 1201-005.569 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16682.720429/2018-62 porque há incremento no lucro passível até de distribuição aos sócios da empresa controladora/coligada no Brasil. 10. Quanto às medidas unilaterais ou bilaterais tendentes a evitar dupla tributação internacional sobre rendimento produzido no exterior, as regras por aplicar continuam as mesmas, alterando-se-lhes apenas o momento da incidência: do pagamento, para o da apuração/registro, ou seja, do regime de caixa, para o regime de competência. (Grifo nosso) 61. Nessa mesma trilha, Marco Aurélio Greco17 sustenta que a sistemática prevista no art. 74 da MP nº 2.158-35/2001 “é plenamente compatível com o ordenamento jurídico brasileiro” e “não desborda o conceito constitucional de renda ou provento, sendo compatível com o disposto no art. 43 do Código Tributário Nacional”. Segundo o autor, partindo da intepretação dos incisos do referido art. 43, “na medida em que o lucro gerado no exterior aumenta o patrimônio da empresa brasileira positivamente, posto que o valor da participação societária passa a ser maior, tal aumento de patrimônio configura quando menos um provento auferido pela pessoa jurídica brasileira, a justificar a sua tributação por IRPJ e CSLL”. Continua o autor: Num comentário singelo, [...] uma avaliação do patrimônio da brasileira no dia seguinte à data do balanço da estrangeira que tiver apurado seus lucros, certamente (em função dessa participação societária) apontará um valor maior do que ela teria na véspera do seu reconhecimento no balanço da estrangeira. A rigor, a participação societária titularizada pela brasileira passa a valer mais por existirem lucros reconhecidos no balanço da controlada ou coligada, ainda que não distribuídos. Tanto é real esse aumento de patrimônio que a eventual alienação dessa participação societária e sua posterior recompra, já sem os lucros, pode configurar operação dividend washing, censurada pela jurisprudência estrangeira. (Grifo nosso) 62. Nesse mesmo sentido, Marciano Godoi18 considera que, “após a LC 104, o art. 43 do CTN autoriza que o legislador ordinário promova a imputação à pessoa jurídica residente dos lucros auferidos por entidades estrangeiras investidas, nos casos em que o investimento deve ser, segundo o direito privado, avaliado segundo o método da equivalência patrimonial”. 63. Verifica-se, pois, que o art. 74 da MP nº 2.158-35 deslocou a ocorrência do fato gerador para o momento do encerramento do balanço no exterior (disponibilidade jurídica e regime de competência), de acordo com o sistema constitucional tributário em relação aos investimentos sujeitos à equivalência patrimonial. Tendo em vista que o lucro produzido no exterior pela controlada/coligada repercute no resultado da controladora/coligada no Brasil, aumentando-lhe o patrimônio, posto que o valor da participação societária passa a ser maior, tal aumento de patrimônio justifica a tributação pelo IRPJ e CSLL. 64. Acrescente-se ainda que, ao considerar o balanço da pessoa jurídica no exterior - balanço da controlada - como momento da disponibilização do lucro, impede-se que a tributação 17 GRECO, Marco Aurélio; ROCHA, Sérgio André et all. Manual de direito tributário internacional. São Paulo: Dialética, 2012, p. 394-395. 18 GODOI, Marciano Seabra de. A nova legislação sobre tributação de lucros auferidos no exterior (Lei 12.973/2014) como resultado do diálogo institucional estabelecido entre o STF e os Poderes Executivo e Legislativo da União. (in) ROCHA, Valdir de Oliveira (Coord.). Grandes questões atuais do Direito Tributário. 18º vol. São Paulo: Dialética, 2014, p. 286. Fl. 3368DF CARF MF Original Fl. 31 do Acórdão n.º 1201-005.569 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16682.720429/2018-62 fique sob a discricionariedade da pessoa jurídica residente no Brasil. Planejamento tributário. Tratados para evitar dupla tributação. Elusão fiscal. 65. A recorrente defende a força cogente e a aplicação obrigatória do Tratado Brasil- Holanda contra dupla tributação e alega que tanto o art. 98 do CTN como a doutrina e a jurisprudência consideram que, por ser norma especial, deve prevalecer o art. 7° do Decreto nº 355/1991, que afasta a tributação, no Brasil, dos lucros auferidos pela controlada PNBV, com sede na Holanda. Aduz que tal tributação só seria possível caso a Petrobrás exercesse sua atividade nesse país por meio de um estabelecimento permanente, o que não é o caso. 66. Sustenta que a tributação também não estaria autorizada pela exceção prevista no artigo 10, do Tratado, segundo o qual os dividendos pagos por uma sociedade residente em um Estado Contratante a um residente no outro Estado Contratante podem ser tributados nesse outro Estado. Defende que a desconsideração da personalidade jurídica da controlada, por meio do regime de transparência fiscal, confere-lhe o mesmo tratamento fiscal dado aos estabelecimentos permanentes (sucursais ou filiais), em flagrante desrespeito à regra de competência tributária exclusiva fixada pelo Tratado. 67. O Decreto 355/2001, que versa sobre o Tratado celebrado entre o Governo da República Federativa do Brasil e o Governo do Reino dos Países Baixos, tem por objetivo “evitar a dupla tributação e prevenir a evasão fiscal em matéria de impostos sobre a renda”. Consta na primeira parte do parágrafo 1 do artigo 7 desse Tratado que “os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só são tributáveis nesse Estado; a não ser que a empresa exerça, sua atividade no outro Estado Contratante, por meio de um estabelecimento permanente ali situado”. Veja-se: ARTIGO 7 Lucros das Empresas 1 - Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só são tributáveis nesse Estado; a não ser que a empresa exerça, sua atividade no outro Estado Contratante, por meio de um estabelecimento permanente ali situado. Se a empresa exerce suas atividades na forma indicada, seus lucros podem ser tributados no outro Estado, mas unicamente na medida em que forem, atribuíveis àquele estabelecimento permanente. 68. Tendo em vista que o fundamento da autuação não se refere a estabelecimento permanente, a análise deve restringir-se à primeira parte do parágrafo 1 do artigo 7, no sentido de que os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só são tributáveis nesse Estado. 69. Aduz a autoridade fiscal, entretanto, com apoio na Solução de Consulta nº 18 - Cosit, de 2013, não haver ofensa ao Tratado, porquanto a matéria tributada não é o lucro auferido pela controlada domiciliada na Holanda, mas sim o lucro auferido pela controladora brasileira. 70. Assiste razão à autoridade fiscal. Explico. Fl. 3369DF CARF MF Original Fl. 32 do Acórdão n.º 1201-005.569 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16682.720429/2018-62 71. Ao tratar dos limites do planejamento tributário internacional, Heleno Tôrres19 observa que a legitimidade desse planejamento consiste na “compatibilização da tutela dos interesses dos Estados com a dos interesses dos investidores, desde que estes, no uso dos instrumentos mais vantajosos oferecidos pelos ordenamentos, respeitem as normas de controle à elusão e à fraude fiscal”. Deve haver uma composição dos “interesses protegidos dos Estados e dos interesses protegidos dos contribuintes”. Nesse sentido, “mesmo sendo lícito para um dos ordenamentos, o seu objeto, talvez não o seja para um dos ordenamentos, sendo suficiente que se manifeste o ilícito apenas em face de um dos ordenamentos para que o planejamento tributário internacional já não possa ser definido como legítimo. Do contrário, poderemos estar diante de um planejamento tributário elusivo”. 72. Por fim, aduz o autor, que a “elusão fiscal internacional tem a sua máxima expressão eficacial justamente na hipótese de evitar a incidência de qualquer ordem tributária sobre o fato econômico de interesse (quando um Estado considera que deva ser o outro envolvido o competente para tributar o imponível, e vice-versa)”. Assim, seja qual for a forma escolhida, “o resultado será sempre o mesmo: redução do ônus fiscal, que não se verificaria caso o sistema impositivo houvesse sido aplicado sem qualquer interferência tática do contribuinte”. 73. É o caso dos autos. Conforme dito antes, a autoridade fiscal não constatou imposto recolhido no exterior a ser compensado no Brasil (e-fls. 12 e 2599). É dizer, em relação aos lucros auferidos pela controlada no exterior nos valores de R$ 7.108.324.532,40 (2013) e R$ 5.509.014.580,20 (2014) não houve recolhimento de imposto no exterior passível de compensação no Brasil e a recorrente procura abrigar-se sob o manto do Tratado Brasil x Países Baixos para manter a dupla não tributação, o que significa, nas palavras de Heleno Torres “evitar a incidência de qualquer ordem tributária sobre o fato econômico de interesse” mediante “interferência tática do contribuinte”. 74. Pois bem. Os resultados auferidos em países com os quais o Brasil possui acordos para evitar a dupla tributação são objeto de regras especiais dispostas nas próprias convenções internacionais. Nesse sentido, as disposições do art. 98 do CTN, segundo as quais os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária e serão observadas pela a que lhes sobrevenha, prevalecem sobre as normas fixadas pela legislação interna brasileira, mesmo nos casos em que as convenções sejam anteriores à Lei nº 9.249/1995, em razão do critério da especialidade dos tratados e não pelo critério de antiguidade da norma jurídica. Desse modo, os acordos/tratados somente podem ser modificados, denunciados ou revogados por mecanismos próprios do Direito dos Tratados. 75. Esse é inclusive o posicionamento adotado pela Receita Federal na Solução de Consulta Cosit 18, de 2013. Veja-se: Convém observar que os resultados auferidos em países com os quais o Brasil possui acordos para evitar a dupla tributação são objeto de regras especiais dispostas nas próprias convenções internacionais. Sobre tal matéria, cumpre lembrar as disposições do art. 98 da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 (Código Tributário Nacional CTN), 19 TÔRRES, Heleno Taveira. Direito Tributário internacional: planejamento tributário e operações transnacionais. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2001, p. 56-59. Fl. 3370DF CARF MF Original Fl. 33 do Acórdão n.º 1201-005.569 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16682.720429/2018-62 segundo as quais os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária e serão observadas pela a que lhes sobrevenha. [...] Entende-se, dessa forma, que as disposições dos acordos para evitar a dupla tributação sobre a renda devem ser aplicadas em detrimento daquelas fixadas pela legislação interna brasileira, mesmo nos casos em que as convenções sejam anteriores à Lei nº 9.249, de 1995, pois a prevalência dos tratados ocorre pelo critério da especialidade e não pelo critério de antiguidade da norma jurídica. Desse modo, os acordos podem ser modificados, denunciados ou revogados somente por mecanismos próprios do Direito dos Tratados. 76. Ocorre que no caso em análise não há falar-se em aplicação de tratados, vez que a matéria tributável pelo art. 74 da MP nº 2.158-35/2001, é o acréscimo patrimonial - lucro auferido no exterior - da empresa residente no Brasil e não da empresa residente no exterior. 77. Nesse mesmo sentido, segundo Marco Aurélio Greco20, “uma vez que o referido art. 74 estabelece a tributação de uma variação positiva de um patrimônio da empresa brasileira, não haveria base para se falar em bloqueio da tributação prevista neste dispositivo em função da aplicação do artigo 7º das convenções internacionais tributárias assinadas pelo Brasil, já que, em nenhum momento, se estaria tributando lucros da empresa residente no outro país. [...] mesmo nos casos em que determinada convenção prevê a isenção de dividendos pagos para residentes e domiciliados no Brasil, não estaria afastada a tributação do artigo 74, uma vez que [...] esta regra prevê a tributação de um acréscimo patrimonial ocorrido no Brasil e não do resultado ainda não distribuído pela empresa estrangeira”. 78. A propósito, oportuno transcrever o trecho Solução de Consulta Cosit 18, de 2013, também citado na decisão recorrida, que elenca os comentários ao art. 7º da Convenção-Modelo, pela Comissão de Assuntos Fiscais da OCDE, no sentido de que o §1º do art. 7º do Tratado “não limita o direito de um Estado Contratante tributar seus residentes com base nos dispositivos relativos a sociedades controladas no exterior encontradas em sua legislação interna, ainda que tal tributo, imposto a esses residentes, possa ser computado em relação à parte dos lucros de uma empresa residente em outro Estado Contratante atribuída à participação desses residentes nessa empresa”. Veja-se: Solução de Consulta Interna nº 18 Cosit, de 2013 Assim, para entender a compatibilidade entre os acordos celebrados pelo Brasil para evitar a dupla tributação que seguem o modelo da OCDE e a legislação sobre a tributação de lucros de controladas e coligadas no exterior, é importante destacar o Comentário da própria OCDE sobre o Parágrafo 1º do Artigo 7 da Convenção Modelo (tradução livre): “ 10.1 O propósito do §1º é traçar limites ao direito de um Estado Contratante tributar os lucros de empresas situadas em outro Estado Contratante. O parágrafo não limita o direito de um Estado Contratante tributar seus residentes com base nos dispositivos relativos a sociedades controladas no exterior encontradas em sua 20 GRECO, Marco Aurélio; ROCHA, Sérgio André et all. Manual de direito tributário internacional. São Paulo: Dialética, 2012, p. 407-408. Fl. 3371DF CARF MF Original Fl. 34 do Acórdão n.º 1201-005.569 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16682.720429/2018-62 legislação interna, ainda que tal tributo, imposto a esses residentes, possa ser computado em relação à parte dos lucros de uma empresa residente em outro Estado Contratante atribuída à participação desses residentes nessa empresa. O tributo assim imposto por um Estado sobre seus próprios residentes não reduz os lucros da empresa de outro Estado e não se pode dizer, portanto, que teve por objeto tais lucros.” (Grifo nosso) 79. Verifica-se, pois, que o art. 74 da MP nº 2.158-35/2001 ao determinar, para fins de base de cálculo do IRPJ e da CSLL, que os lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior consideram-se disponibilizados para a controladora ou coligada no Brasil na data do balanço no qual tiverem sido apurados, tem-se a tributação da variação patrimonial positiva na sociedade residente no Brasil. Com efeito, não há falar-se em bloqueio dessa tributação pelas convenções internacionais assinadas pelo Brasil, porquanto, - reitero - a matéria tributável é o lucro da residente brasileira. Assim, é devido o IRPJ e a CSLL sobre o lucro auferido pela recorrente oriundo de sua controlada no exterior. 80. Oportuno discorrer ainda sobre os conceitos de dupla tributação jurídica e dupla tributação econômica. Segundo Sérgio André Rocha 21 : De regra, a referida dupla tributação incide sobre a renda auferida pelos agentes econômicos vinculados por elementos de conexão a mais de um país, distinguindo a doutrina os conceitos de dupla tributação jurídica e dupla tributação econômica. Segundo a teoria dominante quanto à matéria, a identificação da dupla tributação jurídica é feita mediante a aplicação da regra das quatro identidades, de forma que somente se verificaria a ocorrência do fenômeno em se identificando que países distintos, no exercício de sua soberania fiscal, estão a tributar o mesmo sujeito passivo, sobre um mesmo suposto fático, mediante a imposição de tributos com materialidades comparáveis e em relação a um mesmo período de tempo. Esse critério encontra-se, inclusive, refletido na definição de dupla tributação trazida pela Organização para Cooperação e Desenvolvimento Econômico (OCDE) em seus comentários à sua Convenção Modelo sobre a tributação da renda e do capital, segundo a qual a dupla tributação internacional jurídica seria “a imposição de tributos comparáveis em dois (ou mais) Estados sobre o mesmo contribuinte em relação ao mesmo objeto e em períodos idênticos”. A dupla tributação jurídica seria distinta da dupla tributação econômica, na qual uma mesma riqueza sofre a imposição de tributos comparáveis, mas o sujeito passivo da obrigação tributária é diferente. (Grifo nosso) 81. Como se vê, na dupla tributação internacional jurídica tem-se a imposição de tributos comparáveis em dois (ou mais) Estados sobre o mesmo sujeito passivo em relação ao mesmo objeto e em períodos idênticos. Na dupla tributação econômica, por sua vez, uma mesma riqueza sofre a imposição de tributos comparáveis, mas o sujeito passivo da obrigação tributária é diferente. 82. Ressalte-se, todavia, que o principal propósito do Modelo de Convenção 21 ROCHA, Sergio André – Interpretação dos tratados para evitar a bitributação da renda. 2ª ed. São Paulo: Quartier Latin, 2013, p. 25-26. Fl. 3372DF CARF MF Original Fl. 35 do Acórdão n.º 1201-005.569 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16682.720429/2018-62 Tributária sobre Rendimento e o Capital da OCDE é proporcionar meios para solucionar problemas na área de dupla tributação jurídica internacional, conforme elencado nos “Comentários da Organização para Cooperação e Desenvolvimento Econômico (OCDE): 1. A dupla tributação jurídica internacional pode ser geralmente definida como a incidência de impostos comparáveis em dois (ou mais) Estados, sobre o mesmo contribuinte, em relação ao mesmo objeto durante períodos idênticos. Seus efeitos prejudiciais sobre a troca de bens e serviços e a movimentação de capital, tecnologia e pessoas são tão bem conhecidos que raramente se faz necessário dar ênfase à importância da remoção dos obstáculos apresentados pela dupla tributação ao desenvolvimento de relações econômicas entre países. 2. Há muito, os países membros da Organização para Cooperação e Desenvolvimento Econômico reconhecem a conveniência de esclarecer, padronizar e confirmar a situação fiscal de contribuintes que exerçam atividades comerciais, industriais, financeiras, ou de qualquer outro tipo, em outros países por meio da aplicação por todos os países de soluções comuns para casos idênticos de dupla tributação. 3. Este é o principal propósito do Modelo de Convenção Tributária sobre Rendimento e o Capital da OCDE, que proporciona meios para solucionar de maneira uniforme os problemas mais comuns que surgem na área de dupla tributação jurídica internacional. Conforme recomendação do Conselho da OCDE, os países membros ao concluir ou revisar convenções bilaterais, deverão observar esta Convenção Modelo, segundo a interpretação apresentada nos Comentários e levar em consideração as ressalvas ali contidas, devendo suas autoridades tributárias seguir os Comentários, conforme de tempos em tempos modificados, e segundo suas observações ali contidas, quando da aplicação e interpretação das disposições de suas convenções tributárias bilaterais baseadas na Convenção Modelo. (Grifo nosso) 83. Nessa mesma linha, Heleno Tôrres22 observa que “o Modelo [OCDE] não possui a intenção de resolver o problema da “dupla tributação econômica” e que os Estados, caso desejem fazê-los, devem procurar mecanismos aptos através de negociações bilaterais, independentes da referida convenção”. 84. No caso dos autos, a imposição tributária não recai sobre o mesmo contribuinte, porquanto se trata de contribuintes diversos, a controlada PNBV, residente na Holanda, e a controladora Petrobrás, residente no Brasil, o que afasta a possibilidade de dupla tributação jurídica internacional. Poder-se-ia cogitar, em tese, em dupla tributação econômica, situação em que uma mesma riqueza sofre a imposição de tributos comparáveis, mas o sujeito passivo da obrigação tributária é diferente. Todavia, tal hipótese também não se aplica ao caso em análise, porquanto, como visto acima, não houve recolhimento imposto pela controlada no exterior. Assim, por não ser esse o escopo das convenções modelo da OCDE, resta prejudicada, na espécie, a alegação de força cogente e a aplicação obrigatória do Tratado Brasil-Holanda contra dupla tributação. 85. A recorrente alega ainda que “No julgamento do leading case, Recurso Especial 1.325.709 - RJ (2012/0110520-7), interposto pela então denominada Companhia Vale do Rio Doce, o STJ fixou que a jurisprudência desta Corte Superior orienta que as disposições dos 22 TORRES, Heleno Taveira. Pluritributação internacional sobre as rendas das empresas. 2ª ed. rev. atual. e ampl. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2001, p. 406. Fl. 3373DF CARF MF Original Fl. 36 do Acórdão n.º 1201-005.569 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16682.720429/2018-62 Tratados Internacionais Tributários prevalecem sobre as normas de Direito Interno, em razão da sua especificidade. Inteligência do art. 98 do CTN”. 86. No ponto, cumpre esclarecer que somente decisões definitivas de mérito, proferidas pelo Supremo Tribunal Federal em sede de repercussão geral e pelo Superior Tribunal de Justiça em matéria infraconstitucional, na sistemática dos recursos repetitivos, bem como as súmulas do Carf são de observância obrigatória pelos membros deste órgão, nos termos do arts. 62, §2º e 72 do Regimento Interno do Carf 23 (Ricarf). 87. No caso, o precedente citado pela recorrente não foi julgado na sistemática dos recursos repetitivos; portanto, não vincula este Carf. Compensação de prejuízos e base negativa de CSLL 88. A recorrente afirmou em sua impugnação (e-fls. 2632) que os valores controvertidos de base negativa (R$ 3.425.074.664,27) e de prejuízo fiscal (R$ 3.323.562.101,27) referente ao ano-calendário 2013 foram declarados em DIPJ (e-fls. 2632): Para o ano de 2013, em relação à CSLL, tendo em vista a base negativa, que fora apurada inicialmente em DIPJ, no valor de R$ 3.425.074.664,27, com a adição dos R$ 7.108.324.535,40, lançados no auto de infração, encontrou-se uma base tributável no valor de R$ 3.683.249.868,13, gerando um valor a recolher de R$ 331.492.488,13. [...] [...] Já em relação ao IRPJ, também para o ano de 2013, tendo em vista o prejuízo fiscal apurado em DIPJ no valor de R$ 3.323.562.101,27, com a adição dos R$ 7.108.324.535,40, lançados no auto de infração, encontrou-se uma base tributável no valor de R$ 3.784.762.431,13, gerando um valor a recolher de R$ 567.714.364,66. 89. Ainda em impugnação, alegou que tais valores estariam equivocados, porquanto o correto seria um prejuízo fiscal de R$ 16.793.001.641,62, para o IRPJ, e uma base negativa de R$ 16.800.231.906,24, para a CSLL. Para comprovar o alegado apresentou DIPJ retificadora entregue em 26/12/2018. Veja-se (e-fls. 2679): No entanto, insta salientar que estão equivocados os valores de prejuízo de IRPJ e de base negativa de CSLL utilizados na elaboração dos cálculos dos autos de infração, tal como pode ser observar pela leitura da DIPJ retificadora entregue em 26/12/2018 pela Impugnante (anexa à presente impugnação), documento este comprobatório do efetivo prejuízo fiscal do ano-calendário em questão, não tendo sido questionado, em nenhum outro procedimento fiscalizatório da RFB, o montante declarado pela Impugnante. 23 Portaria nº 343, de 2015. Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (RICARF) Ar. 62. Fica vedado aos membros das turmas de julgamento do CARF afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade. [...] § 2º As decisões definitivas de mérito, proferidas pelo Supremo Tribunal Federal e pelo Superior Tribunal de Justiça em matéria infraconstitucional, na sistemática dos arts. 543-B e 543-C da Lei nº 5.869, de 1973, ou dos arts. 1.036 a 1.041 da Lei nº 13.105, de 2015 - Código de Processo Civil, deverão ser reproduzidas pelos conselheiros no julgamento dos recursos no âmbito do CARF. (Redação dada pela Portaria MF nº 152, de 2016) [...] Art. 72. As decisões reiteradas e uniformes do CARF serão consubstanciadas em súmula de observância obrigatória pelos membros do CARF. Fl. 3374DF CARF MF Original Fl. 37 do Acórdão n.º 1201-005.569 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16682.720429/2018-62 Para o exercício de 2013, a Impugnante apontou, em sua declaração de ajuste anual [retificadora], um prejuízo fiscal de R$ 16.793.001.641,62, para o IRPJ, e uma base negativa de R$ 16.800.231.906,24, para a CSLL. (Grifo nosso) 90. A decisão recorrida, ao analisar a matéria pontuou que “Os prejuízos das controladas estrangeiras são compensáveis com os seus lucros próprios, os quais são apurados com base nas normas do país de domicílio. Por isso, não se faz necessário o acompanhamento desses prejuízos pelos livros fiscais ou comerciais da controladora; muito menos que os prejuízos sejam fixados em nossa moeda, mediante conversão pela taxa de câmbio do dia em que foram reconhecidos”. Com efeito, entendeu corretos os valores apurados de prejuízo e base negativa. 91. Em recurso voluntário a recorrente reitera as alegações da impugnação e acrescenta que a autoridade fiscal não esclareceu a origem dos valores referentes aos saldos de prejuízos utilizados em seu cálculo não compatíveis com a DIPJ, o que violaria a ampla defesa e o contraditório ante o desconhecimento dos fatos que ensejaram tal divergência (e-fls. 3142). Veja-se que a Autoridade Fiscal não esclarece minimamente a origem dos valores referentes aos saldos de prejuízos utilizados em seu cálculo não compatíveis com a DIPJ, o que limita a defesa da Recorrente ante o desconhecimento dos fatos que ensejaram tal divergência. Certamente, constata-se violação à ampla defesa e ao contraditório no presente caso. (Grifo nosso) 92. Aduz, todavia, que, nos casos em que impugnou outros autos de infração em períodos de competência com saldo de prejuízo fiscal e base de cálculo negativa, restando suspensas as respectivas exigências fiscais nos termos do art. 151, inciso III do CTN, enquanto não concluído o processo administrativo tributário, o ajuste do prejuízo fiscal ou da base de cálculo negativa da CSLL ainda não é exigível e assim devem ser mantidos os valores declarados pelo contribuinte em sua DIPJ no SAPLI. 93. Não assiste razão à recorrente. Explico. 94. Inicialmente verifica-se que a própria recorrente reconhece em sua impugnação que a origem dos saldos questionados de base negativa e prejuízo fiscal referente ao ano- calendário 2013 é a DIPJ original. Tal reconhecimento afasta a alegada violação à ampla defesa e ao contraditório. 95. Quanto aos novos valores de prejuízo fiscal e base negativa de CSLL, necessário observar que a recorrente tomou ciência dos autos de infração e do termo de verificação fiscal em 30/11/2018 (e-fls. 2627) e no dia 26/12/2018 (e-fls. 2679) apresentou DIPJ retificadora que alterou os referidos valores considerados pela fiscalização no lançamento. 96. Aduz a recorrente ainda que se levar em consideração os novos valores “a adição pretendida pela fiscalização culminaria em simples ajustes do prejuízo fiscal e da base negativa, que seriam corrigidos, após a decisão definitiva, para R$ 9.684.677.109,22 de IRPJ, e de R$ 9.691.907.373,84 de CSLL” (e-fls. 2680); é dizer, não haveria IRPJ/CSLL a pagar. 97. Note-se que de acordo com o quadro comparativo elaborado pela recorrente (e-fls. 2681-2682), considerando-se os “novos valores” de prejuízo fiscal e base negativa informados na Fl. 3375DF CARF MF Original Fl. 38 do Acórdão n.º 1201-005.569 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16682.720429/2018-62 DIPJ retificadora, a recorrente aceita inclusive os valores apurados pela fiscalização - principal objeto do recurso voluntário. 98. Ocorre que, nos termos do §1º do art. 147 do CTN, a retificação da declaração por iniciativa do próprio declarante, quando vise a reduzir ou a excluir tributo - caso dos autos - só é admissível mediante comprovação do erro em que se funde, e antes de notificado o lançamento. 99. No caso, a DIPJ retificadora de prejuízo fiscal e base negativa foi apresentada após o lançamento de ofício e desacompanhada de documentação comprobatória o que impede a consideração dos novos valores apresentados. CSLL 100. Como dito anteriormente, o art. 74 da MP nº 2.158-35/2001, ao determinar, para fins de base de cálculo tanto do IRPJ quanto da CSLL, que os lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior consideram-se disponibilizados para a controladora ou coligada no Brasil na data do balanço no qual tiverem sido apurados, tem-se a tributação da variação patrimonial positiva na sociedade residente no Brasil. 101. Com efeito, não há falar-se em bloqueio dessa tributação pelas convenções internacionais assinadas pelo Brasil, porquanto, - reitero - a matéria tributável é o lucro da residente brasileira. Assim, é devido tanto o IRPJ quanto a CSLL sobre o lucro auferido pela recorrente oriundo de sua controlada no exterior. Acrescento ainda como razão de decidir os fundamentos elencados nos tópicos anteriores para o IRPJ. Conclusão 102. Ante o exposto, nego provimento ao recurso voluntário. 103. É como voto. (documento assinado digitalmente) Efigênio de Freitas Júnior Voto Vencedor Conselheiro Jeferson Teodorovicz, redator designado. O Recurso Voluntário é tempestivo e dele tomo conhecimento, motivo pelo qual passo a analisar os argumentos expostos pelo recorrente. Primeiramente, cumprimento o I. Relator por seu brilhante voto, cuja profundidade apenas enaltece o trabalho deste órgão de julgamento. Ademais, conforme muito bem relatado no presente Acórdão, trata-se de autos de infração de Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica (IRPJ) e Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido (CSLL), referentes aos anos-calendário 2013 e 2014, no Fl. 3376DF CARF MF Original Fl. 39 do Acórdão n.º 1201-005.569 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16682.720429/2018-62 montante total de R$ 2.888.531.683,98, incluídos principal, juros de mora e multa de ofício de 75%, em razão de lucros auferidos por controlada no exterior (Holanda) não adicionado ao lucro líquido. 104. A ação fiscal concentrou-se na tributação dos lucros auferidos pela Petrobrás em 2013 e 2014, por meio de sua controlada direta (100% de participação no capital social) no exterior (Petrobrás Netherlands B.V - PNBV), com sede em Rotterdam, na Holanda, os quais não foram adicionados ao lucro líquido para efeito de apuração do IRPJ e da CSLL. 105. A autoridade fiscal apontou como fundamento para o lançamento o art. 74 da MP nº 2.158-35/2001, ao argumento de que a norma tributa o lucro da Petrobras (Brasil) e não o lucro da PNBV (Holanda), o que não viola o tratado internacional celebrado entre o Brasil e a Holanda previsto no Decreto nº 355/1991. Na ocasião, o contribuinte insurgiu-se mediante impugnação administrativa contra autuação, expondo: a) Definição da natureza jurídica do disposto no artigo 74 da MP nº 2158- 35/01; b) Impossibilidade de utilização do art. 74 da MP nº 2.158-35/2001 como norma antielisiva; c) Improcedência da tributação dos lucros auferidos pela PNBV em face de violação do Tratado Brasil-Holanda; d) Impossibilidade de tributação dos lucros em virtude do artigo 7º do Tratado Brasil-Holanda; e) Impossibilidade de tributação dos lucros em virtude do alcance da expressão “pagos” prevista no artigo 10 do Tratado Brasil-Holanda; f) Necessidade de correção das bases de cálculo; g) Impossibilidade de aplicação da multa de 75% do artigo 44, inciso I da Lei nº 9.430/1996. Porém, conforme bem exposto no Relatório, o Acórdão de primeira instância seguiu entendimento alinhado no Termo de Verificação Fiscal, conforme ementa abaixo:: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ Ano-calendário: 2013, 2014 IRPJ. CSLL. LUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR. TRIBUTAÇÃO EM BASES UNIVERSAIS. Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior serão computados na determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL, correspondentes ao balanço levantado em 31 de dezembro de cada ano. DISPONIBILIZAÇÃO DOS LUCROS. ARTIGO 74 DA MP 2.158/35. AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. STF. REGULARIDADE DA TRIBUTAÇÃO PELO PAÍS DE RESIDÊNCIA DA CONTROLADA. O artigo 74, da MP 2158/35, que fixou o momento da disponibilização dos lucros para a data do balanço em que foram apurados, foi submetido à apreciação do STF (ADI/2.588), tendo a Suprema Corte decidido que referida norma é constitucional, com efeito vinculante e eficácia erga omnes, para as controladas localizadas em países com tributação favorecida. Com relação às controladas residentes em países com tributação regular, por não ter sido atingida a maioria de votos, entende-se pela constitucionalidade do artigo 74, da MP 2158/35, não obstante a inexistência dos citados efeitos. TRATADOS PARA EVITAR A DUPLA TRIBUTAÇÃO Fl. 3377DF CARF MF Original Fl. 40 do Acórdão n.º 1201-005.569 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16682.720429/2018-62 O entendimento da RFB, manifestado, na SCI nº 18-Cosit, é de que a aplicação do artigo 74, da MP 2.158/35, não viola os tratados internacionais para evitar a dupla tributação, uma vez que (a) a norma interna incide sobre o contribuinte brasileiro, inexistindo qualquer conflito com os dispositivos do tratado que versam sobre a tributação de lucros, (b) o Brasil não está tributando os lucros da sociedade domiciliada no exterior, mas sim os lucros auferidos pelos próprios sócios brasileiros, (c) a legislação brasileira permite à empresa investidora no Brasil o direito de compensar o imposto pago no exterior, ficando, assim, eliminada a dupla tributação, independentemente da existência de tratado. LUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR ATRAVÉS DE COLIGADAS E CONTROLADAS. MOMENTO DA DISPONIBILIZAÇÃO. Para fins de determinação da base de cálculo do imposto de renda, os lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior consideram-se disponibilizados para a controladora ou coligada no Brasil na data do balanço em que foram apurados (art. 74 da Medida Provisória nº 2.158-35/2001). ALEGAÇÃO DE INCOMPATIBILIDADE ENTRE O ART. 74 DA MP 2.158-35/2001 E O ART. 7º, PARÁGRAFO 1º, DO TRATADO BRASIL-HOLANDA. INOCORRÊNCIA. O Tratado Brasil-Holanda, a exemplo de outros acordos que adotam o texto-base da Convenção-Modelo da OCDE, estabelece, em seu Artigo 7º, Parágrafo 1º, uma cláusula de competência exclusiva em favor do Estado de residência da pessoa jurídica. De acordo com esta regra, os lucros de uma empresa só podem ser tributados no Estado onde ela está domiciliada. A referida cláusula não limita, todavia, o direito de um Estado Contratante adotar regras de transparência fiscal em sua legislação interna, com o objetivo de tributar, na pessoa de seus residentes, o lucro apurado por empresa domiciliada no outro Estado Contratante, na proporção da participação societária destes residentes naquela empresa. Comentários da OCDE ao Artigo 7º, Parágrafo 1º, da Convenção-Modelo. Por revestir a natureza de uma regra de transparência fiscal, o art. 74 da Medida Provisória nº 2.158-35/2001 não conflita com o Artigo 7º, Parágrafo 1º, do Tratado Brasil-Holanda. COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS DE CONTROLADA NO EXTERIOR. CRITÉRIOS. Os prejuízos apurados por uma controlada no exterior somente poderão ser compensados com os seus próprios lucros e antes de se efetivar a conversão para reais. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL Ano-calendário: 2013, 2014 CONVENÇÃO INTERNACIONAL PARA EVITAR A DUPLA TRIBUTAÇÃO. REGRA INAPLICÁVEL À CSLL. Tendo a CSLL sido instituída após a celebração de determinada convenção internacional para evitar a dupla tributação da renda, a extensão das disposições de tal convenção à CSLL condiciona-se à imprescindível notificação da instituição desta contribuição às autoridades competentes dos Governos Estrangeiros envolvidos em tais tratados, porquanto as regras dos acordos internacionais devem conter previsão expressa em seu texto para serem aplicadas à CSLL. Fl. 3378DF CARF MF Original Fl. 41 do Acórdão n.º 1201-005.569 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16682.720429/2018-62 LUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR ATRAVÉS DE COLIGADAS E CONTROLADAS. DECORRÊNCIA. As regras do imposto de renda relativas à tributação dos lucros auferidos no exterior aplicam-se, também, à contribuição social sobre o lucro líquido (arts. 21 e 74 da Medida Provisória nº 2.158-35/2001). Impugnação Improcedente Crédito Tributário Mantido Em sede de recurso voluntário, a recorrente apresentou as alegações a seguir, também já muito bem expostas no Relatório e que tomo a liberdade de reproduzir: a) alega-se a força cogente e a aplicação obrigatória do Tratado Brasil-Holanda contra bitributação (art. 7ª do Decreto 355, de 1991), já que: a.1) só seria possível a tributação no Brasil do lucro auferido pela PNBV, controlada sediada na Holanda, caso a Petrobrás exercesse sua atividade nesse país por meio de um estabelecimento permanente, o que não é o caso e; a.2) a tributação não teria sido autorizada pela exceção prevista no art. 10 da mesma Convenção, onde “os dividendos pagos por uma sociedade residente em um Estado Contratante a um residente no outro Estado Contratante podem ser tributados nesse outro Estado”; b) que o objeto da tributação brasileira é o lucro da controlada no exterior, já que a aplicação do art. 74, da MP n° 2.158-35 traduz dupla tributação, por Estados distintos, ferindo o teor do Tratado, conforme estabelecido no REsp nº 1.325.709/RJ e; c) não seria a possibilidade de compensação, conforme prevista no art. 26 da Lei 9249 de 1995, que afastaria a bitributação, mas sim o próprio Tratado firmado bilateralmente com a Holanda; d) que deve prevalecer o conteúdo do Tratado internacional de Direito Tributário, à luz do art. 98 do CTN, e conforme doutrina e jurisprudência, que consideram que, por ser norma especial e, portanto, deve prevalecer o art. 7° do Decreto n° 355, de 1991, que afasta a tributação, no Brasil, dos lucros auferidos pela controlada PNBV, com sede na Holanda; e) que a aplicação do art. 74 da MP nº 2.158-35/2001 estaria restrita aos casos em que a controlada tem sede em paraíso fiscal ou nos casos em que não há tratado internacional que veda a bitributação, o que não é o caso dos autos; f) que, da mesma forma, os Tratados firmados pela República Federativa do Brasil para evitar dupla tributação aplicam-se à CSLL, nos termos do art. 3º do Tratado Brasil-Holanda, art. 11 da Lei nº 13.202, de 2015 e art. 106 do CTN; g) que a reavaliação positiva dos investimentos realizados em empresas controladas situadas no exterior não constitui renda tributável, pois a variação positiva ou negativa do valor do investimento, embora tenha impacto sobre o lucro líquido da empresa investidora, não integra a base de cálculo do IRPJ e da CSLL, em razão de vedação expressa no art. 23, caput e parágrafo único, do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, (IRPJ) e art. 2°, §1°, "c", 4, da Lei nº 7.689, de 1988, (CSLL); h) que há incompatibilidade do regime de transparência internacional com o Tratado Brasil- Holanda, pois: h.1) o regime de transparência fiscal previsto no art. 74 da MP n° 2.158-35/200 foi idealizado - e expressamente validado pelo Supremo Tribunal Federal - nos casos em que a controlada estivesse localizada em países de tributação favorecida, o que não é o caso da Holanda, onde a PNBV exerce atividade substantiva e; h.2) a desconsideração da personalidade jurídica da controlada, por meio do regime de transparência fiscal, confere-lhe o mesmo tratamento fiscal dado aos estabelecimentos permanentes (sucursais ou filiais), em flagrante desrespeito à regra de competência tributária exclusiva fixada pelo Tratado e, finalmente; i) que Fl. 3379DF CARF MF Original Fl. 42 do Acórdão n.º 1201-005.569 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16682.720429/2018-62 há incorreções na compensação dos prejuízos fiscais e base negativa da CSLL, pois os valores de prejuízo de IRPJ e de base negativa de CSLL, utilizados na elaboração dos cálculos dos tributos lançados estão equivocados, conforme demonstra a DIPJ retificadora, entregue em 26.12.2018. Assim, delimitando a controvérsia em discussão, podemos estabelecer que a discussão gira em torno da possibilidade de tributação dos lucros da controlada no exterior, aplicando-se o método de equivalência patrimonial, nos termos do art. 74 da MP nº 2.158- 35/2001. Ou, em outras palavras, conforme bem exposto pelo I. Relator: Cinge-se a controvérsia, portanto, a verificar se a tributação de lucros no exterior viola ou não tratado para evitar dupla tributação da renda. Já quanto à análise da discussão sobre a compensação de prejuízos fiscais de CSLL levantada pela contribuinte, por outro lado, entendo que essa depende da apreciação prévia do tema anterior, do qual é decorrente. Passamos, portanto, à análise e à apreciação do objeto da presente lide. Inicialmente, vale lembrar que o art. 98 do CTN (Código Tributário Nacional) é claro ao conferir natureza especial ao conteúdo do tratado, revelando a importância concedida pelo País à celebração de acordos internacionais em matéria tributária entre países soberanos: Art. 98. Os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária interna, e serão observados pela que lhes sobrevenha. Logo, a princípio, o conteúdo do Tratado deve prevalecer sobre norma interna, ainda que esta lhe seja posterior, por força expressa do disposto no artigo 98 do CTN. Nesse aspecto, conforme bem relatado, a discussão central gira em torno da aplicabilidade (ou não) do artigo do artigo 7ª do Tratado Brasil-Holanda, que aduz que somente seria possível a tributação no Brasil do lucro auferido pela controlada (PNBV) sediada na Holanda, a não ser que a Petrobrás exerça sua atividade na Holanda através de um estabelecimento permanente. Assim, na hipótese de prevalência do conteúdo do artigo 7ª do referido Tratado, não seria aplicável do art. 74 da MP nº 2.158-35/2001 (adiante enfrentado). Quanto às linhas gerais dessa questão, isto é, quanto à prevalência do artigo 7ª que veda a tributação da controladora pelos lucros auferidos pela controlada no exterior (e que esteja abarcada pelo tratado), em primeiro lugar, tomo a liberdade de reproduzir esclarecedora Declaração de Voto do I. Conselheiro Flávio Machado Vilhena Dias, no Acórdão de Recurso Voluntário n.1302-003.149 (e-fls 6745/6784) nos autos do Processo n. 16643.720059/201315, que muito bem contextualiza as linhas gerais que circundam o debate: Primeiramente, antes de se analisar os argumentos do Recorrente, para se verificar se há ou não razão no lançamento combatido, cumpre verificar os pressupostos da legislação e fixar algumas premissas. Fl. 3380DF CARF MF Original Fl. 43 do Acórdão n.º 1201-005.569 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16682.720429/2018-62 Neste ponto, inclusive, de partida, são de grande valia as colocações do Ministro do Superior Tribunal de Justiça, Napoleão Nunes Maia Filho, no voto proferido nos autos do Resp nº 1.325.709/RJ, que assim argumenta: Em síntese, o que é possível concluir é que o propósito de evitar a evasão fiscal não legitima a infração aos ditames das garantias subjetivas do contribuinte, bem como aos conceitos básicos do sistema tributário, inclusive a preservação dos Tratados Internacionais, que trazem, como se sabe, as normas que devem reger a sua própria interpretação; assim, certos conceitos, essenciais à compreensão de sua inteireza positiva (essa expressão é do Professor PINTO FERREIRA) são ministrados no seu próprio texto, neste caso, o conceito de renda tributável. Pois bem. Com base neste entendimento, é que se analisará os pressupostos do ordenamento jurídico, em especial da legislação nacional e dos Tratados firmados pela República Federativa do Brasil, que dispõem sobre a possibilidade (ou impossibilidade) de tributação dos lucros auferidos pelas controladas e coligadas de empresas brasileiras que são domiciliadas no exterior, bem como o entendimento dos Tribunais. Historicamente, o Estado brasileiro, desde o início da cobrança do Imposto sobre a renda, que se deu em 1924, através do Decreto nº 16.581/24, sempre tributou a renda auferida no território nacional (critério da territorialidade), ou seja, o Imposto sobre a renda não alcançava os rendimento e ganhos obtidos no exterior, independente do grau de vínculo (sucursal, filial, empresas coligas ou controladas) da entidade localizada em outro país com a entidade brasileira. Após algumas tentativas de se alterar a forma de tributação, em especial pelas modificações legislativas ocorridas nos anos de 1987 e 1988 (vide decretos 2.397/87, 2.413/88, 2.413/88 e 2.429/88), só com a redação dada ao artigo 25, da Lei 9.259/95, é que o sistema tributário brasileiro abandona de vez o critério da territorialidade, adotando o princípio da "renda mundial" ou da "tributação em bases universais". Neste sentido, como ensina Marciano Seabra de Godoi, "pelo critério da renda mundial, os Estados soberanos tributam tanto as rendas produzidas por seus residentes nos limites de seu território, quanto a renda produzida por seus residentes fora dos limites do seu território" (GODOI, Marciano de Godoi. A Nova Legislação sobre Tributação de Lucros Auferidos no Exterior (Lei 12.973/2014) como resultado do Diálogo Institucional Estabelecido entre o STF e os Poderes Executivos e Legislativo da União. In Grandes questões atuais do direito tributário. 18º Volume. São Paulo: Dialética, 2014. Pág. 278.) A mudança na forma de tributação e o alcance que a norma pretendia dar foram motivos de críticas de grande parte da doutrina, o que forçou, s.m.j, o ente competente para instituir e cobrar o Imposto sobre a renda União Federal a alterar a legislação anteriormente posta, dispondo, a Lei nº 9.532/97, que o imposto só teria incidência, em síntese, quando da disponibilização às sociedades residentes no Brasil dos lucros auferidos. Entretanto, sobreveio, em 2001, a edição da Lei Complementar 104, acrescentando dois parágrafos no artigo 43 do Código Tributário Nacional, que passou a ter a seguinte redação: Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica: I de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos; II de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior. Fl. 3381DF CARF MF Original Fl. 44 do Acórdão n.º 1201-005.569 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16682.720429/2018-62 § 1o A incidência do imposto independe da denominação da receita ou do rendimento, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem e da forma de percepção. § 2o Na hipótese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei estabelecerá as condições e o momento em que se dará sua disponibilidade, para fins de incidência do imposto referido neste artigo. (destacou-se) Com essa modificação legislativa, em especial com a redação dada ao parágrafo 2º transcrito acima, houve o entendimento, por parte da União Federal, de que a adoção do critério da universalidade da renda, para fins de incidência do IR, estaria definitivamente autorizada pelo ordenamento jurídico pátrio, podendo, de fato, o legislador ordinário trazer as hipóteses em que se dariam a tributação das empresas localizadas no exterior, em especial, as controladas e coligadas. Assim, foi editada a MP 2.158/2001, que em seu artigo 74 determinava que "os lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior serão considerados disponibilizados para a controladora ou coligada no Brasil na data do balanço no qual tiverem sido apurados, na forma de regulamento". Neste ponto, se vale, mais uma vez, dos ensinamentos de Marciano Seabra de Godoi, que, após discorrer sobre a edição daquela MP, assim se posiciona sobre a mudança legislativa então ocorrida: "Portanto, a primeira data base definida para a imputação dos lucros foi 31 de dezembro de 2002. Menos de três meses antes dessa data, a Secretaria da Receita Federal expediu a Instrução Normativa 213. No art. 7º dessa Instrução Normativa, Determinou-se que a tributação dos lucros auferidos no exterior se realizasse por intermédio dos ajustes dos valores dos investimentos conforme o método da equivalência patrimonial. Nos termos do parágrafo 1º do art. 7º, 'os valores relativos ao resultado positivo da equivalência patrimonial, não tributados no transcorrer do ano-calendário, deverão ser considerados no balanço levantado em 31 de dezembro do ano-calendário para fins de determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL'. Segundo o art. 8º da mesma Instrução Normativa, os lucros decorrentes dos investimentos que a legislação comercial (lei das Sociedades por ações) não mandar avaliar pelo método de equivalência patrimonial continuariam a ser tributados pelo imposto brasileiro somente na proporção em que ocorresse sua disponibilização (crédito ou pagamento do lucro) para a empresa investidora". (GODOI, Marciano de Godoi. A Nova Legislação sobre Tributação de Lucros Auferidos no Exterior (Lei 12.973/2014) como resultado do Diálogo Institucional Estabelecido entre o STF e os Poderes Executivos e Legislativo da União. In Grandes questões atuais do direito tributário. 18º Volume. São Paulo: Dialética, 2014. Pág. 282 e 283). Feita essa breve contextualização histórica quanto à tributação com bases universais pela sistema tributário brasileiro, sem, contudo, ter a pretensão de se esgotar o tema, em especial, acerca das mudanças imposta pela Lei 12.973/2014 no ordenamento jurídico pátrio, cumpre registrar que a redação do artigo 74 da MP 2.158/2001 foi objeto de diversas críticas da doutrina e de questionamentos dos contribuinte junto ao Poder Judiciário. A discussão judicial desaguou, como não poderia deixar de ser, no Supremo Tribunal Federal, que, através da ADIN 2.588, julgou a (in)constitucionalidade do malfadado artigo 74. No julgamento, que durou mais de 10 anos, com intenso debate entre os Ministros e a confecção de longos acórdãos, não se chegou a uma maioria de votos em diversos pontos da discussão. A ementa do julgado recebeu a seguinte redação: Fl. 3382DF CARF MF Original Fl. 45 do Acórdão n.º 1201-005.569 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16682.720429/2018-62 Ementa: TRIBUTÁRIO. INTERNACIONAL. IMPOSTO DE RENDA E PROVENTOS DE QUALQUER NATUREZA. PARTICIPAÇÃO DE EMPRESA CONTROLADORA OU COLIGADA NACIONAL NOS LUCROS AUFERIDOS POR PESSOA JURÍDICA CONTROLADA OU COLIGADA SEDIADA NO EXTERIOR. LEGISLAÇÃO QUE CONSIDERA DISPONIBILIZADOS OS LUCROS NA DATA DO BALANÇO EM QUE TIVEREM SIDO APURADOS (“31 DE DEZEMBRO DE CADA ANO”). ALEGADA VIOLAÇÃO DO CONCEITO CONSTITUCIONAL DE RENDA (ART. 143, III DA CONSTITUIÇÃO). APLICAÇÃO DA NOVA METODOLOGIA DE APURAÇÃO DO TRIBUTO PARA A PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS APURADA EM 2001. VIOLAÇÃO DAS REGRAS DA IRRETROATIVIDADE E DA ANTERIORIDADE. MP 2.15835/ 2001, ART. 74. LEI 5.720/1966, ART. 43, § 2º (LC 104/2000). 1. Ao examinar a constitucionalidade do art. 43, § 2º do CTN e do art. 74 da MP 2.158/2001, o Plenário desta Suprema Corte se dividiu em quatro resultados: 1.1. Inconstitucionalidade incondicional, já que o dia 31 de dezembro de cada ano está dissociado de qualquer ato jurídico ou econômico necessário ao pagamento de participação nos lucros; 1.2. Constitucionalidade incondicional, seja em razão do caráter antielisivo (impedir“planejamento tributário”) ou antievasivo (impedir sonegação) da normatização, ou devido à submissão obrigatória das empresas nacionais investidoras ao Método de de Equivalência Patrimonial – MEP, previsto na Lei das Sociedades por Ações (Lei 6.404/1976, art. 248); 1.3. Inconstitucionalidade condicional, afastada a aplicabilidade dos textos impugnados apenas em relação às empresas coligadas, porquanto as empresas nacionais controladoras teriam plena disponibilidade jurídica e econômica dos lucros auferidos pela empresa estrangeira controlada; 1.4. Inconstitucionalidade condicional, afastada a aplicabilidade do texto impugnado para as empresas controladas ou coligadas sediadas em países de tributação normal, com o objetivo de preservar a função antievasiva da normatização. 2. Orientada pelos pontos comuns às opiniões majoritárias, a composição do resultado reconhece: 2.1. A inaplicabilidade do art. 74 da MP 2.15835 às empresas nacionais coligadas a pessoas jurídicas sediadas em países sem tributação favorecida, ou que não sejam “paraísos fiscais”; 2.2. A aplicabilidade do art. 74 da MP 2.15835 às empresas nacionais controladoras de pessoas jurídicas sediadas em países de tributação favorecida, ou desprovidos de controles societários e fiscais adequados (“paraísos fiscais”, assim definidos em lei); 2.3. A inconstitucionalidade do art. 74 par. ún., da MP 2.15835/ 2001, de modo que o texto impugnado não pode ser aplicado em relação aos lucros apurados até 31 de dezembro de 2001. Ação Direta de Inconstitucionalidade conhecida e julgada parcialmente procedente, para dar interpretação conforme ao art. 74 da MP 2.15835/2001, bem como para declarar a inconstitucionalidade da clausula de retroatividade prevista no art. 74, par. ún., da MP 2.158/2001.(ADI 2588, Relator(a): Min. ELLEN GRACIE, Relator(a) p/ Acórdão: Min. JOAQUIM BARBOSA, Tribunal Pleno, julgado em 10/04/2013, DJe027 DIVULG 07022014 PUBLIC 10022014 EMENT VOL0271901 PP00001) Pelo o que se observa da ementa e, em especial, dos votos proferidos pelos Ministros, pode-se sintetizar as conclusões a que chegou o Supremo Tribunal Federal da seguinte forma: Fl. 3383DF CARF MF Original Fl. 46 do Acórdão n.º 1201-005.569 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16682.720429/2018-62 Ainda, da análise das decisões e do quadro acima, cumpre registrar que o Supremo Tribunal Federal chegou a três importantes conclusões no julgamento da ADIN 2.588, quais sejam: 1) Há que se diferenciar a tributação das investidoras com investidas com sede em paraísos fiscais, daquelas com sede em países com tributação normal. 2) Controladas e coligadas devem ter tratamento distinto; e 3) O princípio da irretroatividade, no caso da renda obtida no exterior, deve ser respeitado. No que importa para o caso em análise, como se verifica do quadro acima, o Supremo Tribunal Federal não chegou a uma maioria vinculativa no que tange aos lucros de controladas não domiciliadas em “paraíso fiscal”, nem para com lucros de coligadas domiciliadas em “paraíso fiscal”. Está-se diante de lucros de controladas não domiciliadas em “paraíso fiscal”. Como se sabe, contudo, mesmo não havendo um efeito vinculante, neste ponto, na decisão do STF, a este órgão é defeso se manifestar sobre constitucionalidade de norma legal, conforme Súmula CARF nº 2. Assim, a princípio, estava vigente e válido, à época dos fatos imponíveis, o disposto no artigo 74, da MP 2.158/01, que diz que o momento da tributação das controladas domiciliadas em países sem tributação favorecida seria aquele em que os lucros fossem disponibilizados nos balanços das entidades. Contudo, não foi objeto de análise, por parte daquela Corte, a implicação ou aplicação do disposto na MP no caso de a entidade controlada ser domiciliada em países que firmaram Tratados para evitar a dupla tributação da renda com a República Federativa do Brasil. Esta ausência de análise por parte do STF é clara quando se verifica o excerto da decisão proferida nos autos do Recurso Extraordinário nº 541.090, em que também se discutia a (in)constitucionalidade do artigo 74 da MP 2.158/01. Veja-se: Prosseguindo no julgamento, o Tribunal, por maioria, deu parcial provimento ao recurso extraordinário para considerar ilegítima a tributação retroativa, nos termos do parágrafo único do art. 74 da MP nº 2.15835/ 2001, vencidos os Ministros Joaquim Barbosa (Relator), Ricardo Lewandowski, Marco Aurélio e Celso de Mello. Determinado o retorno dos autos ao Tribunal de origem para que se pronuncie sobre a questão atinente à vedação da bitributação baseada em tratados internacionais, vencido o Ministro Dias Toffoli, não havendo se manifestado, no ponto, o Ministro Marco Aurélio. Votou o Presidente, Ministro Joaquim Barbosa. Redigirá o acórdão o Ministro Teori Zavascki, que reajustou seu voto. Impedido o Ministro Luiz Fux. Plenário, 10.04.2013. (destacou-se) No que se refere aos tratados, as suas implicações e a sua hierarquia dentro do ordenamento jurídico brasileiro, o Superior Tribunal de Justiça tem inúmeros julgados que exploram o tema, como também Supremo Tribunal Federal. Não se entrará aqui, até mesmo para não se perder o foco da autuação, na discussão que se dá entre os aderentes do sistema monistas ou dualistas dos ordenamentos jurídicos e, principalmente, na discussão doutrinária acerca do status dos Tratados firmados pelo Brasil, ou seja, se os Tratados se equiparariam às leis ordinárias ou às leis complementares. Fl. 3384DF CARF MF Original Fl. 47 do Acórdão n.º 1201-005.569 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16682.720429/2018-62 No presente voto, aceita-se como premissa que os tratados integram a ordenamento jurídico e eventual conflito com normas internas deverão ser solucionadas de acordo com os critérios cronológicos e da especialidade, como se observa do julgado abaixo proferido pelo Supremo Tribunal Federal: E M E N T A: EXTRADIÇÃO CRIMES DE CORRUPÇÃO PASSIVA E DE CONCUSSÃO DISCUSSÃO SOBRE MATÉRIA PROBATÓRIA INADMISSIBILIDADE DERROGAÇÃO, NESTE PONTO, DO CÓDIGO BUSTAMANTE (ART.365, 1, IN FINE), PELO ESTATUTO DO ESTRANGEIRO PARIDADE NORMATIVA ENTRE LEIS ORDINÁRIAS BRASILEIRAS E CONVENÇÕES INTERNACIONAIS PROCESSO EXTRADICIONAL REGULARMENTE INSTRUÍDO JURISDIÇÃO PENAL DO ESTADO REQUERENTE SOBRE OS ILÍCITOS ATRIBUÍDOS AOS EXTRADITANDOS JULGAMENTO DA CAUSA PENAL, NO ESTADO REQUERENTE, POR TRIBUNAL REGULAR E INDEPENDENTE RECONHECIMENTO DA PRESCRIÇÃO PENAL EXTRAORDINÁRIA CONCERNENTE AO DELITO DE CORRUPÇÃO PASSIVA ACOLHIMENTO PARCIAL DA POSTULAÇÃO EXTRADICIONAL UNICAMENTE QUANTO AO CRIME DE CONCUSSÃO PEDIDO DEFERIDO EM PARTE. CÓDIGO BUSTAMANTE ESTATUTO DO ESTRANGEIRO (...) A normatividade emergente dos tratados internacionais, dentro do sistema jurídico brasileiro, permite situar esses atos de direito internacional público, no que concerne à hierarquia das fontes, no mesmo plano e no mesmo grau de eficácia em que se posicionam as leis internas do Brasil. A eventual precedência dos atos internacionais sobre as normas infraconstitucionais de direito interno brasileiro somente ocorrerá presente o contexto de eventual situação de antinomia com o ordenamento doméstico, não em virtude de uma inexistente primazia hierárquica, mas, sempre, em face da aplicação do critério cronológico (lex posterior derogat priori) ou, quando cabível, do critério da especialidade. Precedentes. (...).(Ext 662, Relator(a): Min. CELSO DE MELLO, Tribunal Pleno, julgado em 28/11/1996, DJ 30051997 PP23176 EMENT VOL0187101 PP00015) E o Superior Tribunal de Justiça, mesmo que partindo de outra premissa da que partiu o julgado acima (uma vez que coloca os Tratados no mesmo patamar das Leis Complementares), no julgado consubstanciado no REsp nº 1.161.467, coloca uma pá de cal sobre a discussão, quando afirma que os Tratados que tem como matéria de regulação a bitributação da renda terão prevalência sobre o direito brasileiro, quando nitidamente se confrontarem (antinomia) com leis internas. O critério da especialidade é invocado pelo STJ. Confira-se trecho da ementa do julgado: TRIBUTÁRIO. CONVENÇÕES INTERNACIONAIS CONTRA A BITRIBUTAÇÃO. BRASIL ALEMANHA E BRASIL CANADÁ. ARTS. VII E XXI. RENDIMENTOS AUFERIDOS POR EMPRESAS ESTRANGEIRAS PELA PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS À EMPRESA BRASILEIRA. PRETENSÃO DA FAZENDA NACIONAL DE TRIBUTAR, NA FONTE, A REMESSA DE RENDIMENTOS. CONCEITO DE "LUCRO DA EMPRESA ESTRANGEIRA" NO ART. VII DAS DUAS CONVENÇÕES. EQUIVALÊNCIA A "LUCRO OPERACIONAL". PREVALÊNCIA DAS CONVENÇÕES SOBRE O ART. 7º DA LEI 9.779/99. PRINCÍPIO DA ESPECIALIDADE. ART. 98 DO CTN. CORRETA INTERPRETAÇÃO. (...) Fl. 3385DF CARF MF Original Fl. 48 do Acórdão n.º 1201-005.569 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16682.720429/2018-62 7. A antinomia supostamente existente entre a norma da convenção e o direito tributário interno resolve-se pela regra da especialidade, ainda que a normatização interna seja posterior à internacional. 8. O art. 98 do CTN deve ser interpretado à luz do princípio lex specialis derrogat generalis, não havendo, propriamente, revogação ou derrogação da norma interna pelo regramento internacional, mas apenas suspensão de eficácia que atinge, tão só, as situações envolvendo os sujeitos e os elementos de estraneidade descritos na norma da convenção. 9. A norma interna perde a sua aplicabilidade naquele caso especifico, mas não perde a sua existência ou validade em relação ao sistema normativo interno. Ocorre uma "revogação funcional", na expressão cunhada por HELENO TORRES, o que torna as normas internas relativamente inaplicáveis àquelas situações previstas no tratado internacional, envolvendo determinadas pessoas, situações e relações jurídicas específicas, mas não acarreta a revogação, stricto sensu, da norma para as demais situações jurídicas a envolver elementos não relacionadas aos Estados contratantes. (...) 11. Recurso especial não provido. (REsp 1161467/RS, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, SEGUNDA TURMA, julgado em 17/05/2012, DJe 01/06/2012) (destacou-se) Ao comentarem o posicionamento do Superior Tribunal de Justiça, que entende o critério da especialidade como uma das formas de se solucionar o conflito entre os Tratados e eventual norma de direito interno, Marcus Lívio Gomes e Renata S. Cunha Pinheiro assim se posicionam: "O Superior Tribunal de Justiça tem entendimento acerca desse ponto no sentido de que o disposto no art. 98 do CTN confere aos tratados caráter especial em face da legislação interna e, em razão dessa especialidade, afasta a incidência da norma nas situações sobre as quais se refira. Ressaltou a Corte que a antinomia supostamente existente entre a norma da convenção e o direito tributário interno resolve-se pela regra da especialidade, ainda que a normatização interna seja posterior à internacional. Assentou que o art. 98 deve ser interpretado à luz do princípio lex specialis der rogat generalis, não havendo, propriamente, revogação ou derrogação da norma interna pelo regramento internacional, mas apenas suspensão de eficácia que atinge, tão só, as situações envolvendo os sujeitos e os elementos de estraneidade descritos na norma da convenção. (GOMES, Marcus Lívio e Pinheiro Renata S. Cunha. A Lei nº 12.973/2014 e os tratados para evitar a dupla tributação da renda. In Estudos Tributários do II Seminário CARF / Confederação Nacional da Indústria; Conselho Administrativo de Recursos Fiscais CARF; Francisco Marconi de Oliveira, Marcus Lívio Gomes, Marcos Aurélio Pereira Valadão, Coordenadores. Brasília: CNI, 2017. Págs. 101 e 102). Não se pode olvidar, neste ponto, como mencionado na ementa do julgado do STJ acima transcrita, que o Código Tributário Nacional, em seu artigo 98, preceitua que os "tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária interna, e serão observados pela que lhes sobrevenha". Exatamente por isso deve-se aplicar o critério da especialidade para a solução de eventual conflito entre normas de direito interno e os Tratados Internacionais. No que se refere ao critério da especialidade, o jurista italiano Norberto Bobbio, que teve grande influência na formação do pensamento jurídico brasileiro, já pontificava em seu clássico “Teoria do Ordenamento Jurídico”, que esse critério deve ser utilizado para solução de antinomias dentro de um ordenamento jurídico. Em suas palavras: Fl. 3386DF CARF MF Original Fl. 49 do Acórdão n.º 1201-005.569 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16682.720429/2018-62 O terceiro critério, dito justamente da lex specialis, é aquele pelo qual, de duas normas incompatíveis, uma geral e uma especial (ou excepcional), prevalece a segunda: lex specialis derogat generali. Também aqui a razão do critério não é obscura: lei especial é aquela que anula uma mais geral, ou que subtrai de uma norma uma parte da sua matéria para submetêla a uma regulamentação diferente (contrária ou contraditória). A passagem de uma regra mais extensa (que abrange um certo genus) para uma regra derrogatória menos extensa (que abrange uma species do genus) corresponde a uma exigência fundamental de justiça, compreendida como tratamento igual das pessoas que pertencem à mesma categoria. A passagem da regra geral à regra especial corresponde a um processo natural de diferenciação das categorias, e a uma descoberta gradual, por parte do legislador, dessa diferenciação. (...) Entende-se, portanto, por que a lei especial deva prevalecer sobre a geral: ele representa um momento ineliminável do desenvolvimento de um ordenamento. Bloquear a lei especial frente à geral significa paralisar esse desenvolvimento. (BOBBIO, Norberto. Teoria do ordenamento jurídico. Brasília: Editora Universidade de Brasília, 10ª edição, 1999. pág. 95 e 96) (destacou-se) Por fim, no que tange aos tratados e a necessidade de sua aplicação pelos Estados contratantes, imperioso transcrever passagem de trabalho de autoria de Paulo Ayres Barreto e Caio Augusto Takano, no qual, de forma cirúrgica, apontam a importância e a motivação dos Tratados para evitar a dupla tributação, em especial aqueles que seguem o modelo da OCDE, como no caso do Tratado Brasil/Luxemburgo: (...) Nesse cenário, os tratados em matéria tributária são meios pelos quais Estados soberanos se esforçam, usualmente em bases bilaterais, para harmonizar as regras de suas leis tributárias internas, estabelecendo limites a partir dos quais leis nacionais não se aplicam. Por meio dos tratados internacionais que visam evitar a dupla tributação da renda, o Brasil obrigou-se espontaneamente perante outros Estados de Direito a não exigir, no todo ou em parte, tributos a eles reservados. É esse o caso dos lucros. Conforme art. 7º, parágrafo 1º da Convenção Modelo da OCDE,' os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só podem ser tributados nesse Estado (...)". Exceção são os lucros apurados por estabelecimentos permanentes situados em outro Estado Contratante, os quais serão tributados, na parte em que oriundos do estabelecimento. Como relata Philip Baker, esse dispositivo possui um longo histórico e reflete o consenso internacional de que, em regra, até que uma empresa de um dos Estados contratantes possua um estabelecimento permanente em outro Estado (art. 5º da Convenção Modelo da OCDE), ele não deverá ser considerado como um participante na vida econômica desse Estado, não sendo, portanto, a ele conferido o direito de tributar os seus lucros. (BARRETO, Paulo Ayres e TAKANO, Caio Augusto. Tributação do Resultado de Coligadas e Controladas no Exterior, em face da Lei nº 12.973/2014. In Grandes questões atuais do direito tributário. 18º Volume. São Paulo: Dialética, 2014. Pág. 368 e 369) Assim, por tudo até aqui exposto, pode-se afirmar que (i) o Supremo Tribunal Federal declarou como constitucional a tributação de controladas no exterior, nos termos preconizados pelo artigo 74 da MP 2.158/2001; (ii) os tratados integram o ordenamento jurídico pátrio; e, (iii) no caso de conflito entre o disposto em norma Fl. 3387DF CARF MF Original Fl. 50 do Acórdão n.º 1201-005.569 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16682.720429/2018-62 interna e um Tratado Internacional, tendo em vista o critério da especialidade, deverá prevalecer o disposto no Tratado. Assim, alinhado à posição exposta acima, e adiantando meu entendimento, deve prevalecer o conteúdo do Tratado Brasil-Holanda (art.7ª) que impede a tributação dos lucros da controlada no exterior e localizada no país contratante, a não ser na hipótese de que a controladora constitua estabelecimento permanente. Por outro lado, reforço minha concordância com o entendimento do I. Relator quanto ao escopo do art. 74 da MP nº 2.158-35/2001. Isso porque, conforme delimitado pelo Supremo Tribunal Federal (STF), no julgamento da ADI 2.588, de 2013, reconheceu-se, de modo definitivo: i) que é legítima a aplicação do art. 74 da MP nº 2.158-35/2001 relativamente a lucros auferidos por empresas controladas localizadas em países com tributação favorecida (= países considerados “paraísos fiscais”); ii) que não é legítima a sua aplicação relativamente a lucros auferidos por empresas coligadas sediadas em países sem tributação favorecida (= não considerados “paraísos fiscais”); e iii) que é inconstitucional o parágrafo único do referido art. 74. Referida decisão, contudo, não escapou das críticas doutrinárias. Nesse ínterim, peço vênia aqui para transcrever excerto de artigo de lavra de João Francisco Bianco e Michell Przepiorka (BIANCO, João Francisco; PRZEPIORKA, Michell. O regime de tributação brasileiro em bases universais: Passado, Presente e Futuro. In 8º Congresso Brasileiro de Direito Tributário Internacional: novos paradigmas da tributação internacional e a COVID-19, 16, 17, 18 de setembro de 2020 em São Paulo, SP. Coordenadores: Luís Eduardo Schoueri, Luís Flávio Neto, Rodrigo Maito da Silveira – São Paulo, IBDT, 2020, p. 219-221), em que os autores sintetizam as principais críticas ao dispositivo: De fato, o Pretório Excelso pouco definiu sobre os limites a serem observados: decidiu, naquela ocasião, que o art. 74 da MP nº 2.158 seria inconstitucional para coligadas sediadas em países sem tributação favorecida ou que não sejam paraísos fiscais, enquanto que seria constitucional para controladas sediadas em países com tributação favorecida ou que sejam paraísos fiscais. Não houve um posicionamento do colegiado acerca das situações mais frequentes de investimentos em sociedades estrangeiras, tampouco foi objeto de deliberação pela Corte Suprema a questão das controladas e coligadas situadas em países com os quais o Brasil tenha firmado acordos de bitributação. Sequer houve uma manifestação objetiva sobre a possibilidade de tributação do resultado de equivalência patrimonial, que foi enfrentado apenas tangencialmente naquele julgamento. A dificuldade para se encontrar um voto médio, que somente foi anunciado na sessão de julgamento seguinte ao término do julgamento, evidencia a fragilidade da solução obtida. O quadro abaixo resume o resultado que se alcançou no julgamento da ADI nº 2.588 (SANTOS, 2017, p. 11): Fl. 3388DF CARF MF Original Fl. 51 do Acórdão n.º 1201-005.569 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16682.720429/2018-62 INVESTIDA LOCALIZAÇÃO VALIDADE DO ART. 74 DA MP Nº 2.158-35/2001 EFICÁCIA ERGA OMNES E EFEITO VINCULANTE Coligada Jurisdição normal Inconstitucional Sim Paraíso Fiscal Constitucional (Não alcançou maioria) Não Controladas Jurisdição normal Constitucional (Não alcançou maioria) Não Paraíso Fiscal Constitucional Sim Aqui é importante consignar que ao adotar como critério a localização em paraíso fiscal ou não, embora o Ministro Joaquim Barbosa tenha votado de forma a alinhar a legislação brasileira aos padrões internacionais, acabou adotando critério que não houvera sido prestigiado em nosso ordenamento jurídico, o que não passou despercebido por seus pares e acabou sendo alvo de crítica doutrinária (EMERY, 2016, p. 666). Percebe-se que não foi objeto de deliberação pela Corte Suprema a questão das controladas e coligadas situadas em países com os quais o Brasil tenha firmado acordos de bitributação, tampouco houve uma manifestação objetiva sobre a possibilidade de tributação do resultado de equivalência patrimonial. Nesse contexto, o Supremo Tribunal Federal (ADI nº 2.588/DF e) declarou a inconstitucionalidade do art. 74 da MP nº 2.158-35/01 no que respeita às pessoas coligadas domiciliadas em países sem tributação favorecida. Após o julgamento, em algo que aqui chamaremos de diálogo dos poderes, o poder executivo promulgou a MP nº 627/2013, posteriormente convertida na Lei nº 12.973/2014, em que adaptou parcialmente a regra de tributação de lucros no exterior aos parâmetros de constitucionalidade estabelecidos pelo Supremo Tribunal Federal, na Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 2.588, no Recurso Extraordinário com Repercussão Geral reconhecida nº 611.586/PR e no Recurso Extraordinário nº 541.090/SC. Em outras palavras, conforme já expus, o Supremo Tribunal Federal não tratou da hipótese de validade da norma quando aplicada a controladas e coligadas situadas em países com os quais o Brasil tenha firmado acordos de bitributação e não há manifestação do Pretório Excelso até hoje. De outro lado, ao julgar o REsp 1325709 / RJ, o Superior Tribunal de Justiça foi de hialina clareza: RECURSO ESPECIAL TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. MANDADO DE SEGURANÇA DENEGADO NA ORIGEM. APELAÇÃO. EFEITO APENAS Fl. 3389DF CARF MF Original Fl. 52 do Acórdão n.º 1201-005.569 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16682.720429/2018-62 DEVOLUTIVO. PRECEDENTE. NULIDADE DOS ACÓRDÃOS RECORRIDOS POR IRREGULARIDADE NA CONVOCAÇÃO DE JUIZ FEDERAL. NÃO PREQUESTIONAMENTO. SÚMULAS 282 E 356/STF. IRPJ E CSLL. LUCROS OBTIDOS POR EMPRESAS CONTROLADAS NACIONAIS SEDIADAS EM PAÍSES COM TRIBUTAÇÃO REGULADA. PREVALÊNCIA DOS TRATADOS SOBRE BITRIBUTAÇÃO ASSINADOS PELO BRASIL COM A BÉLGICA (DECRETO 72.542/73), A DINAMARCA (DECRETO 75.106/74) E O PRINCIPADO DE LUXEMBURGO (DECRETO 85.051/80). EMPRESA CONTROLADA SEDIADA NAS BERMUDAS. ART. 74, CAPUT DA MP 2.157-35/2001. DISPONIBILIZAÇÃO DOS LUCROS PARA A EMPRESA CONTROLADORA NA DATA DO BALANÇO NO QUAL TIVEREM SIDO APURADOS, EXCLUÍDO O RESULTADO DA CONTRAPARTIDA DO AJUSTE DO VALOR DO INVESTIMENTO PELO MÉTODO DA EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL. RECURSO ESPECIAL CONHECIDO E PARCIALMENTE PROVIDO, PARA CONCEDER A SEGURANÇA, EM PARTE. 1. Afasta-se a alegação de nulidade dos acórdãos regionais ora recorridos, por suposta irregularidade na convocação de Juiz Federal que funcionou naqueles julgamentos, ou na composição da Turma Julgadora; inocorrência de ofensa ao Juiz Natural, além de ausência de prequestionamento. Súmulas 282 e 356/STF. Precedentes desta Corte. 2. Salvo em casos excepcionais de flagrante ilegalidade ou abusividade, ou de dano irreparável ou de difícil reparação, o Recurso de Apelação contra sentença denegatória de Mandado de Segurança possui apenas o efeito devolutivo. Precedente: AgRg no AREsp. 113.207/SP, Rel. Min. CASTRO MEIRA, DJe 03/08/2012. 3. A interpretação das normas de Direito Tributário não se orienta e nem se condiciona pela expressão econômica dos fatos, por mais avultada que seja, do valor atribuído à demanda, ou por outro elemento extrajurídico; a especificidade exegética do Direito Tributário não deriva apenas das peculiaridades evidentes da matéria jurídica por ele regulada, mas sobretudo da singularidade dos seus princípios, sem cuja perfeita absorção e efetivação, o afazer judicial se confundiria com as atividades administrativas fiscais. 4. O poder estatal de arrecadar tributos tem por fonte exclusiva o sistema tributário, que abarca não apenas a norma regulatória editada pelo órgão competente, mas também todos os demais elementos normativos do ordenamento, inclusive os ideológicos, os sociais, os históricos e os operacionais; ainda que uma norma seja editada, a sua efetividade dependerá de harmonizar-se com as demais concepções do sistema: a compatibilidade com a hierarquia internormativa, os princípios jurídicos gerais e constitucionais, as ilustrações doutrinárias e as lições da jurisprudência dos Tribunais, dentre outras. 5. A jurisprudência desta Corte Superior orienta que as disposições dos Tratados Internacionais Tributários prevalecem sobre as normas de Direito Interno, em razão da sua especificidade. Inteligência do art. 98 do CTN. Precedente: (RESP 1.161.467-RS, Rel. Min. CASTRO MEIRA, DJe 01.06.2012). 6. O art. VII do Modelo de Acordo Tributário sobre a Renda e o Capital da OCDE utilizado pela maioria dos Países ocidentais, inclusive pelo Brasil, conforme Tratados Internacionais Tributários celebrados com a Bélgica (Decreto 72.542/73), a Dinamarca (Decreto 75.106/74) e o Principado de Luxemburgo (Decreto 85.051/80), disciplina que os lucros de uma empresa de um Estado contratante só são tributáveis nesse mesmo Estado, a não ser que a empresa exerça sua atividade no outro Estado Contratante, por meio de um estabelecimento permanente ali situado (dependência, sucursal ou filial); ademais, impõe a Convenção de Viena que uma parte não pode invocar as disposições de seu direito interno para justificar o inadimplemento de um tratado (art. 27), em reverência ao princípio basilar da boa-fé. Fl. 3390DF CARF MF Original Fl. 53 do Acórdão n.º 1201-005.569 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16682.720429/2018-62 7. No caso de empresa controlada, dotada de personalidade jurídica própria e distinta da controladora, nos termos dos Tratados Internacionais, os lucros por ela auferidos são lucros próprios e assim tributados somente no País do seu domicílio; a sistemática adotada pela legislação fiscal nacional de adicioná-los ao lucro da empresa controladora brasileira termina por ferir os Pactos Internacionais Tributários e infringir o princípio da boa-fé na relações exteriores, a que o Direito Internacional não confere abono. 8. Tendo em vista que o STF considerou constitucional o caput do art. 74 da MP 2.158- 35/2001, adere-se a esse entendimento, para considerar que os lucros auferidos pela controlada sediada nas Bermudas, País com o qual o Brasil não possui acordo internacional nos moldes da OCDE, devem ser considerados disponibilizados para a controladora na data do balanço no qual tiverem sido apurados. 9. O art. 7o, § 1o. da IN/SRF 213/02 extrapolou os limites impostos pela própria Lei Federal (art. 25 da Lei 9.249/95 e 74 da MP 2.158-35/01) a qual objetivou regular; com efeito, analisando-se a legislação complementar ao art. 74 da MP 2.158-35/01, constata- se que o regime fiscal vigorante é o do art. 23 do DL 1.598/77, que em nada foi alterado quanto à não inclusão, na determinação do lucro real, dos métodos resultantes de avaliação dos investimentos no Exterior, pelo método da equivalência patrimonial, isto é, das contrapartidas de ajuste do valor do investimento em sociedades estrangeiras controladas. 10. Ante o exposto, conheço do recurso e dou-lhe parcial provimento, concedendo em parte a ordem de segurança postulada, para afirmar que os lucros auferidos nos Países em que instaladas as empresas controladas sediadas na Bélgica, Dinamarca e Luxemburgo, sejam tributados apenas nos seus territórios, em respeito ao art. 98 do CTN e aos Tratados Internacionais em causa; os lucros apurados por Brasamerican Limited, domiciliada nas Bermudas, estão sujeitos ao art. 74, caput da MP 2.158- 35/2001, deles não fazendo parte o resultado da contrapartida do ajuste do valor do investimento pelo método da equivalência patrimonial. (REsp n. 1.325.709/RJ, relator Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, Primeira Turma, julgado em 24/4/2014, DJe de 20/5/2014.) A argumentação, portanto, de que o lucro auferido por controlada seria, na verdade, lucro tributável da empresa brasileira, foi enfrentada pelo Superior Tribunal de Justiça e reiterada em sede de embargos: EMBARGOS DE DECLARAÇÃO NO RECURSO ESPECIAL.TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. MANDADO DE SEGURANÇA. IRPJ E CSLL. LUCROS OBTIDOS POR EMPRESAS CONTROLADAS NACIONAIS SEDIADAS EM PAÍSES COM TRIBUTAÇÃO REGULADA. PREVALÊNCIA DOS TRATADOS SOBRE BITRIBUTAÇÃO ASSINADOS PELO BRASIL COM A BÉLGICA (DECRETO 72.542/73), A DINAMARCA (DECRETO 75.106/74) E O PRINCIPADO DE LUXEMBURGO (DECRETO 85.051/80). EMPRESA CONTROLADA SEDIADA NAS BERMUDAS. ART. 74, CAPUT DA MP 2.157-35/2001. DISPONIBILIZAÇÃO DOS LUCROS PARA A EMPRESA CONTROLADORA NA DATA DO BALANÇO NO QUAL TIVEREM SIDO APURADOS, EXCLUÍDO O RESULTADO DA CONTRAPARTIDA DO AJUSTE DO VALOR DO INVESTIMENTO PELO MÉTODO DA EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL. AUSÊNCIA DE OMISSÃO, CONTRADIÇÃO OU OBSCURIDADE. ALEGAÇÃO DE OFENSA A PRINCÍPIOS E ARTIGOS CONSTITUCIONAIS. SEDE INADEQUADA. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO REJEITADOS. Fl. 3391DF CARF MF Original Fl. 54 do Acórdão n.º 1201-005.569 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16682.720429/2018-62 1. Nos termos do art. 535 do CPC, os Embargos de Declaração constituem modalidade recursal destinada a suprir eventual omissão, obscuridade e/ou contradição que se faça presente na decisão contra a qual se insurge, de maneira que seu cabimento revela finalidade estritamente voltada para o aperfeiçoamento da prestação jurisdicional, que se quer seja cumprida com a efetiva cooperação das partes. 2. Na hipótese, nota-se claramente a intenção de alteração do julgado a partir de argumentos e fundamentos novos, calcados em princípios e dispositivos constitucionais, o que não se coaduna com o escopo dos Declaratórios. 3. O acórdão embargado abordou dois pontos substanciais: o primeiro, concernente à compatibilidade da legislação interna que prevê a tributação dos lucros de empresas controladas no exterior com o art. VII dos Tratados contra a dupla tributação que seguem o Modelo OCDE; o segundo, afastada a inconstitucionalidade do art. 74 da MP 2.158-35/01, questão já apreciada pelo STF, relativo à compatibilidade do art. 7o., § 1o. da IN 213/02 com aquele dispositivo. 4. Quanto ao primeiro ponto, aduziu o voto condutor do acórdão embargado que, no caso de empresa controlada, dotada de personalidade jurídica própria e distinta da controladora, nos termos dos Tratados Internacionais, os lucros por ela auferidos são lucros próprios e assim tributados somente no País do seu domicílio; a sistemática adotada pela legislação fiscal nacional de adicioná-los ao lucro da empresa controladora brasileira termina por ferir os Pactos Internacionais Tributários e infringir o princípio da boa-fé na relações exteriores, a que o Direito Internacional não confere abono. 5. Acrescentou-se que, tendo em vista que o STF considerou constitucional o caput do art. 74 da MP 2.158-35/2001, adere-se a esse entendimento, para considerar que os lucros auferidos pela controlada sediada nas Bermudas, País com o qual o Brasil não possui acordo internacional nos moldes da OCDE, devem ser considerados disponibilizados para a controladora na data do balanço no qual tiverem sido apurados. 6. Por fim, assentou-se ser ilegal o art. 7o., § 1o. da IN 213/02, porquanto amplia, sem amparo legal, a base de cálculo do IRPJ e da CSLL, ao prever a tributação sobre o resultado positivo da equivalência patrimonial. 7. Não se declarou a inconstitucionalidade do art. 74 da MP 2.158-35/2001, como quer fazer crer a Embargante, razão pela qual não merece respaldo a tese de ofensa ao art. 97 da CF/88 ou à Súmula Vinculante 10/STF. 8. Se a Fazenda Nacional entende que a conclusão vai de encontro aos julgados do STF ou mesmo ofende e viola princípios e artigos da Constituição Federal (arts. 1o., I, 59, 97, 102, III, 145, § 1o., 150, caput, II, 153, § 6o., 153, III, e § 2o., I, todos da CF/88) deve interpor o recurso constitucional cabível. 9. Esta Primeira Turma solucionou a controvérsia a partir dos fundamentos que entendeu suficientes e necessários, sendo impróprio o uso dos Embargos Declaratórios para forçar o pronunciamento desta Corte sobre matéria de cunho constitucional ou mesmo para sustentar a incorreção do julgado. 10. Ante o exposto, rejeitam-se os Embargos. (EDcl no REsp n. 1.325.709/RJ, relator Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, Primeira Turma, julgado em 26/8/2014, DJe de 4/9/2014.) Fl. 3392DF CARF MF Original Fl. 55 do Acórdão n.º 1201-005.569 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16682.720429/2018-62 Deve-se considerar que o Tratado Brasil-Holanda foi celebrado de acordo com as normas internacionais e, além disso, como manifestação de soberanias de seus respectivos países contratantes. Ainda, em que pese a o argumento no sentido de se afastar a aplicação dos tratados para evitar a dupla tributação, sob a justificativa de que a norma brasileira estaria buscando tributar o lucro da própria entidade brasileira, reconhecendo-se diretamente o lucro via MEP, entendo não haver fundamento jurídico suficiente, e encaminho também meu embasamento na linha do que foi bem exposto em acórdão do STJ. Nesse mesmo aspecto, igualmente esclarecedora é a passagem de artigo de autoria de Paulo Arthur Cavalcante Koury (Quem se beneficia? A Tributação da Controlada Indireta e os Tratados. Revista Direito Tributário Atual, (36), p. 256–276): Conforme o art. 31 (1) da Convenção de Viena sobre o Direito dos Tratados (Decreto 7.030/09), os termos por ele veiculados devem ser interpretados conforme o “sentido comum atribuível aos termos do tratado”. Como ensina Klaus Vogel, em áreas especializadas como o direito tributário, esse sentido comum deve ser tomado como o sentido técnico dos termos desenvolvido na área. Logo, resta claro que o sentido de “lucros” é distinto da significação do termo “dividendos”. Enquanto o primeiro diz respeito a apenas uma pessoa jurídica (aquela que aufere os lucros), o segundo diz respeito à distribuição efetiva desses lucros aos acionistas ou cotistas. Como predica Rubens Requião, “se for esse lucro distribuído aos acionistas, tendo em vista as ações, surge o dividendo”. Aliás, os próprios tratados veiculam uma definição do termo “dividendos” enquanto rendimentos oriundos de participações de capital. Sendo assim, uma vez que a legislação brasileira determina a tributação da variação patrimonial da sociedade investida no exterior sem considerar se houve ou não distribuição, é certo que o lucro não se transforma em dividendo. Logo, para fins do tratado, não há dividendo, mas lucro, sendo aplicável o art. 7º, não o art. 10. A subsunção da circunstância fática tributada a um ou outro artigo do tratado não depende do nome que lhe atribua a legislação interna, mas das características que ostenta a própria situação. Assim, se não há distribuição, não há subsunção ao conceito de “dividendo” para fins do tratado. (...) A corroborar esse entendimento, ainda, reproduzo também o voto da Conselheira Livia de Carli Germano, proferido no acórdão n. 9101-006.102, em sentada da Câmara Superior de Recursos Fiscais ocorrida em 11 de maio de 2022, que tratou justamente do Tratado entre Brasil e Holanda: O artigo 74 da MP 2.158-35/2001 --vigente à época dos fatos objetos da autuação em questão --foi literal ao dispor que "os lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior serão considerados disponibilizados para a controladora ou coligada no Brasil"(grifamos), ou seja, a norma claramente pretendeu alcançar os lucros da empresa estrangeira, e não seu reflexo na controladora brasileira, que é o resultado de equivalência patrimonial. Vale notar que, antes da Lei 12.973/2014, a Receita Federal já havia pretendido "interpretar" o alcance do artigo 74 da MP 2.158-35/2001 como sendo referente aos resultados de equivalência patrimonial, com a edição de da IN 213/02 (art. 7o, §1o). Não por acaso, o Judiciário entendeu que tal interpretação seria uma ampliação, sem Fl. 3393DF CARF MF Original Fl. 56 do Acórdão n.º 1201-005.569 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16682.720429/2018-62 amparo legal, da base de cálculo do IRPJ e da CSLL (STJ, EDcl no REsp 1.325.709/RJ, Primeira Turma, Rel. Min. Napoleão Nunes Maia Filho, julgado em 26/08/2014; AgRg no AREsp 531.112/BA, Primeira Turma, Relator Min. Benedito Gonçalves, julgado em 18/08/20154, dentre outros). Nesse contexto, compreendo não haver dúvida de que a materialidade abrangida pela lei brasileira de tributação universal antes da Lei 12.973/2014 consistia nos lucros das coligadas e controladas no exterior. (...) Conclui-se, assim, que os lucros auferidos pelas controladas da autuada no exterior não podem ser tributados no Brasil com fundamento no artigo 74 da MP 2.158-35/2001, tendo em vista o acordo de bitributação firmado pelo Brasil e o país de tal controlada. Necessário esclarecer que a conclusão acima não implica que não se possa negar a aplicação do tratado em um dado caso concreto em que se verifique abuso e/ou sua utilização como forma a se atingir como resultado a erosão da base tributária ou desvio artificial de lucros. Tal conduta pode e deve ser realizada pelas autoridades fiscais, mas sempre mediante prova no caso concreto de tal “abuso” ou desvio, e não como regra de tributação de todos os agentes do cenário internacional. Contudo, ainda que se admitisse o raciocínio, isto é, que o que se está tributando é o lucro da empresa brasileira, não se pode esquecer que o art. 7º não se trata de norma subjetiva, já que ele é explícito ao bloquear a tributação de lucros empresariais, como bem esclarece Schoueri: O raciocínio assim desenvolvido peca, entretanto, ao não perceber que não é verdade que o artigo 7º se limita a proteger do imposto brasileiro as empresas sediadas no exterior. O escopo do artigo 7º não é subjetivo (as empresas), mas objetivo (os lucros das empresas). Assim, é falso o dilema que examina quem assume o ônus do imposto: a limitação do artigo 7º alcança os lucros de uma empresa de um Estado Contratante. Pouco interessa, in casu, indagar quem suporta o encargo. Seja a empresa estrangeira, seja a nacional, o que importa é que nem uma nem outra estão sujeitas ao imposto brasileiro calculado sobre o lucro da empresa localizada no exterior. Nos termos do referido artigo 7º, portanto, estão fora da jurisdição brasileira os lucros auferidos por uma empresa situada em outro Estado Contratante. Resta ver, daí, qual o alcance objetivo da legislação brasileira. Noutras palavras, cabe examinar se a legislação brasileira alcança lucros de uma empresa brasileira, ou lucros de uma empresa estrangeira. (SCHOUERI, Luís Eduardo. Lucros no Exterior e Acordos de Bitributação: Reflexões sobre a Solução de Consulta Interna nº 18/2013. Revista Dialética de Direito Tributário, n. 219, São Paulo, dezembro de 2013, p. 74). Entendimento esse que é reforçado por Marcus Lívio Gomes e Renata Cunha Pinheiro ao afirmarem que “é falso o dilema que examina quem assume o ônus do imposto, posto que a limitação do art. 7º alcança os lucros de uma empresa de um Estado Contratante, pouco interessando, in casu, indagar quem suporta o encargo, seja a empresa estrangeira, seja a nacional, importando que nem uma nem outra estão sujeitas ao imposto brasileiro calculado sobre o lucro da empresa localizada no exterior.” (GOMES, Marcus Livio. e PINHEIRO, Renata S. Cunha. A Lei n. 12.973/2014 e os tratados para evitar a dupla tributação da renda. In: Oliveira, Francisco Marconi et alii. Estudos Tributários do II Seminário CARF. Brasilia: CNI, 2017. ip. 109). Fl. 3394DF CARF MF Original Fl. 57 do Acórdão n.º 1201-005.569 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16682.720429/2018-62 Em semelhante sentido, a contribuição de Sérgio André Rocha: Como mencionamos, afora os casos em que a empresa que realiza atividades possui estabelecimento permanente no país de destino das mesmas, a tributação de seus resultados é facultada com exclusividade ao país de residência da investida. No que se refere ao artigo 74 da MP 2158 e sua interação com o artigo 7 (1) das convenções brasileiras, argumenta-se que na medida em que aquele dispositivo determina que “os lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior serão considerados disponibilizados para a controladora ou coligada no Brasil na ata do balanço no qual tiverem sido apurados”, a regra tributaria o lucro da empresa não residente e, portanto, entraria em conflito com o artigo 7(1) no caso de controladas situadas em país com o qual o Brasil tenha celebrado tratado sobre a tributação da renda e do capital. Este raciocínio é corroborado, ainda, pelo disposto no artigo 5(6) da Convenção Modelo da OCDE – artigo 5(8) da Convenção Modelo da ONU, replicado nos tratados brasileiros, segundo o qual o mero fato de uma empresa ser controladora ou controlada de outra situada no outro Estado Contratante não caracteriza, por si só, um estabelecimento permanente. Veja-se o artigo 5(7) do tratado com a África do Sul, por exemplo: “O fato de que uma sociedade residente de um Estado Contratante controle ou seja controlada por uma sociedade residente do outro Estado Contratante, ou desenvolva sua atividade nesse outro Estado (quer por intermédio de um estabelecimento permanente quer de outro modo), não caracterizará, por si só, qualquer dessas sociedades como um estabelecimento permanente da outra”. A doutrina brasileira, de forma amplamente majoritária, manifesta entendimento no sentido de que a sistemática de tributação automática de lucros do exterior prevista no artigo 74 da MP 2158 não seria compatível com a regra prevista no artigo 7(1) dos tratados firmados pelo Brasil. Nesse sentido, por exemplo, vejam –se as oponiões de André Martins de Andrade, Alberto Xavier, João Francisco Bianco, Taísa Maciel, Luís Eduardo Schoueri, Heleno Taveira Tôrres, Clóvis Panzarini Filho e Rafaele Russo, João Dácio Rolim e Gilberto Ayres Moreira e José Henrique Longo. Já me manifestei na mesma linha em outro estudo, ao qual faço referência. (ROCHA, Sérgio André. Tributação de Lucros Auferidos por Controladas e Coligadas no Exeterior. São Paulo: Quartier Latin, 2016, p.74-77). No mesmo passo, desde logo esclareço também, que, em meu sentir, é incorreta a premissa de que os comentários da OCDE autorizam a aplicação de normas CFC a despeito da existência de tratados celebrados entre países soberanos. Primeiro, porque o acordo entre o Brasil e a Holanda foi assinado em 1990, enquanto os comentários somente abriram esse viés interpretativo em 2010. Complementarmente, reproduzo o voto do ex-conselheiro Lucas Bevilacqua, nos autos do acordão n. 1402-002.494, que é bem elucidativo: 3.4 Pois bem, que não se alegue o reconhecimento da compatibilidade entre normas CFC e tratados pela OCDE, pois os comentários, além de não vinculantes, devem ser lidos com temperamento. Vejamos a redação do § 14 ao art. 7, constante na versão de 22/07/2010 da Convenção Modelo da OCDE: 14. The purpose of paragraph 1 is to limit the right of one Contracting State to tax the business profits of enterprises of the other Contracting State. The paragraph does not limit the right of a Contracting State to tax its own residents under controlled foreign companies provisions found in its domestic law even though such tax imposed on these residents may be computed by reference to the part of the profits of an enterprise that is resident of the other Contracting State that is attributable to these residents’ participation in that enterprise. Tax so levied by a State on its own residents does not reduce the profits of the enterprise of the other State and may not, therefore, be said to Fl. 3395DF CARF MF Original Fl. 58 do Acórdão n.º 1201-005.569 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16682.720429/2018-62 have been levied on such profits (see also paragraph 23 of the Commentary on Article 1 and paragraphs 37 to 39 of the Commentary on Article 10). 14. O propósito do § 1º é traçar limites ao direito de um Estado Contratante tributar os lucros de empresas situadas em outro Estado Contratante. O parágrafo não limita o direito de um Estado Contratante tributar seus próprios residentes com base nos dispositivos relativos a sociedades controladas no exterior encontrados em sua legislação interna, ainda que tal tributo, imposto a esses residentes, possa ser computado em relação à parte dos lucros de uma empresa residente em outro Estado Contratante atribuída à participação desses residentes nessa empresa. O tributo assim imposto por um Estado sobre seus próprios residentes não reduz os lucros da empresa do outro Estado e não se pode dizer, portanto, que teve por objeto tais lucros (ver também § 23 dos Comentários ao art. 1º e §§ 37 a 39 dos Comentários ao art. 10). 3.5 Reforçamos que tal comentário deve ser lido com temperamentos, verificando o contexto em que foi emitido. Qual seja, buscando combater o abuso na utilização de tratados. Tal assertiva pode inclusive ser comprovada pela remissão do comentário 14 ao art. 7, ao comentário 23 ao art. 1, onde se afirma que outra forma de combater o uso abusivo de tratados seria através de normas CFC. Se isso é verdade, e entendemos que sim, seria mais um motivo para afastar a tributação em respeito a Convenção. 3. 6 Cabe ainda mencionarmos que por muito tempo a doutrina vem sustentando que referido permissivo só valeria para normas CFC “reais”, ou sejam, as que buscam o combate ao abuso, restritas a rendas passivas e a países de baixa ou nenhuma tributação. Para Sérgio André Rocha: Com efeito, independentemente de serem qualificadas como CFC, ou não, as regras brasileiras certamente não foram consideradas como típicas regras CFC pelos referidos Comentários. De fato, como já ressaltamos, a maioria dos países membros da OCDE não pode incluir em suas legislações regras com o alcance da regra brasileira – ver item 3.6. , uma vez que as mesmas seriam contrárias às liberdades fundamentais da União Europeia. Dessa maneira, é claro que os Comentários da OCDE e da ONU não tinham como paradigma modelos como o brasileiro. Este fato é ressaltado no Relatório da Ação 3 do Projeto BEPS, onde se demonstrou grande preocupação com os limites para a adoção de ‘regimes CFC pelos países da União Europeia. (ROCHA, Sérgio André; Tributação de lucros auferidos por controladas e coligadas no exterior. 2ª ed. São Paulo: Quartier Latin, 2016, p. 79) No mesmo sentido o posicionamento de Bianco e Przepiorka: O modelo de tributação em bases universais adotado pelo Brasil consagrou o princípio do “capital export neutrality”, conferindo o mesmo tratamento às empresas que investem no Brasil e as empresas que buscam novos mercados, por meio da constituição de subsidiárias no exterior. Ocorre que dificilmente as normas introduzidas no Brasil seriam qualificadas como CFC. motivo pelo qual insistimos na expressão tributação em bases universais. Com efeito, as regras brasileiras de tributação em bases universais, veiculadas pela Medida Provisória nº 2.158-35/01 não podem ser enquadradas no conceito de regra CFC por não apresentarem caráter antielisivo. Como bem pontua Teijeiro, o Brasil possui um sistema de inclusão total, que abrange a totalidade das receitas auferidas no Fl. 3396DF CARF MF Original Fl. 59 do Acórdão n.º 1201-005.569 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16682.720429/2018-62 exterior, ainda que não se verifiquem riscos de erosão da base tributável ou deslocamento de lucros. Ocorre que as Legislações de CFC foram concebidas como um veículo hábil a combater a prática de medidas abusivas por parte dos contribuintes24, possuindo nítido caráter antielisivo, na medida em que objetivam evitar que a constituição de pessoas jurídicas interpostas no exterior possa ser utilizada como mecanismo para evitar ou diferir o pagamento do imposto (BIANCO, 2007, P.21), especificamente com relação a investimentos denominados passivos, com alta liquidez e mobilidade. Caracterizam-se pela (i) existência de controle societário; (ii) localização da empresa controlada em país de baixa tributação; e (iii) submissão a esse regime pincipalmente dos lucros decorrentes de operações passivas ou de operações realizadas entre partes relacionadas” (BIANCO, 2007, p. 39). No mesmo sentido Schoueri indica que os critérios normalmente utilizados para aplicação de normas CFC são: constituição em país diverso da residência do sócio; sujeição à carga tributária inferior ao do país da residência do controlador; retenção de parte ou totalidade dos dividendos; e identificação de objetivo evidente de economizar impostos (2003, p. 311). (BIANCO, João Francisco; PRZEPIORKA, Michell. O regime de tributação brasileiro em bases universais: Passado, Presente e Futuro. In 8º Congresso Brasileiro de Direito Tributário Internacional : novos paradigmas da tributação internacional e a COVID-19, 16, 17, 18 de setembro de 2020 em São Paulo, SP. Coordenadores: Luís Eduardo Schoueri, Luís Flávio Neto, Rodrigo Maito da Silveira – São Paulo, IBDT, 2020, p. 218-219) Por fim, cumpre registrar que, embora o I. Sr. Relator tenha desenvolvido com muita clareza e profundidade a questão relativa à bitributação jurídica ou econômica, no caso em tela, a premissa que adoto – no sentido do caráter objetivo da norma prescrita no art. 7ª – não aponta para a necessidade de maior vagar sobre o referido tema. Ainda assim, embora prevaleça o entendimento na doutrina internacional de que tratados somente serviriam para combater a bitributação jurídica, atualmente existem importantes vozes discordantes que se destacam na doutrina, e, nesse sentido, chamo atenção ao trabalho de Ramon Tomazela (A dupla tributação econômica da renda e os acordos de bitributação. São Paulo: Instituto Brasileiro de Direito Tributário, 2021), em que o autor sustenta: 1. A difundida distinção entre a dupla tributação jurídica e a dupla tributação econômica da renda é imprecisa e, consequentemente, pouco útil para a interpretação dos acordos de bitributação, que não dependem de uma investigação prévia acerca da existência, ou não, de efetiva dupla tributação da renda nas operações transnacionais. De um lado, qualquer predicado fático incluído no antecedente normativo de uma regra jurídica torna-se, por definição, fato jurídico. De outro lado, tanto a dupla tributação jurídica da renda quanto a dupla tributação econômica da renda constituem fenômenos econômicos, na medida em que constituem fatos sociais que geram efeitos econômicos. (...) 8. Apesar da constante degradação dos critérios distintivos elencados, a OCDE insiste na posição de que o objetivo dos acordos de bitributação é mitigar a dupla tributação jurídica da renda, ainda que sem qualquer referibilidade ao texto da CM OCDE. Na visão daquela organização, caberia aos Estados Contratantes, caso julguem necessário, 24 De acordo com Memorando endereçado aos Membros do Subcomitê Permanente de Investigações, elaborado pelos senadores norte-americanos Carl Levin e John McCain, intitulado “Offshore Profit Shifting and the U.S. Tax Code - Part 2 (Apple Inc.)”, “Subpart F was enacted to deter U.S. taxpayers from using CFCs located in tax havens to accumulate earnings that could have been accumulated in the United States” (Disponível em: http://www.gpo.gov/fdsys/pkg/CHRG-113shrg81657/pdf/CHRG-113shrg81657.pdf, p. 163). Fl. 3397DF CARF MF Original http://www.gpo.gov/fdsys/pkg/CHRG-113shrg81657/pdf/CHRG-113shrg81657.pdf Fl. 60 do Acórdão n.º 1201-005.569 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16682.720429/2018-62 resolver problemas de dupla tributação econômica da renda em suas negociações bilaterais. (...) 10. A falta de referibilidade do dogma da dupla tributação jurídica da renda com a CM OCDE fica clara quando se considera que o art. 1(1) da CM OCDE prevê que “a presente Convenção aplicar-se-á às pessoas residentes de um ou de ambos os Estados Contratantes”. A utilização da expressão “pessoas residentes” no plural, juntamente com a referência a “um” ou “ambos” os Estados Contratantes, além de permitir o acesso aos benefícios convencionais por grupos de pessoas e resolver os problemas de dupla residência, evidencia que diferentes pessoas podem estar sujeitas ao exercício do poder de tributar em um ou em ambos os Estados Contratantes. Da mesma forma, o art. 4(1) da CM OCDE apenas exige que tal pessoa seja suscetível de sofrer imposição fiscal no Estado da residência em razão de seu domicílio, residência, sede de administração ou qualquer outro critério de natureza similar, sem exigir que o Estado da fonte atribua o rendimento ao mesmo titular. Assim, para fins de aplicação dos acordos de bitributação, basta que a pessoa residente seja aquela de sofrer imposição fiscal em relação ao rendimento derivado da operação transnacional, ainda que o Estado da fonte atribua o rendimento a outra pessoa. Tudo isso apenas para enfatizar que, ainda que se adentrasse nessa celeuma, não é certo e definitivo que os acordos para evitar a dupla tributação servem apenas para evitar exclusivamente a dupla tributação jurídica. Portanto, por todos os motivos expostos, entendo que: (i) o art. 74 da MP 2.158/01 não está à margem dos acordos para evitar a dupla tributação, especialmente em razão de precedentes do e. STJ; (ii) o art. 7ª da convenção comporta norma objetiva, que impede a incidência tributária no país da fonte, a menos que reste demonstrada a configuração de um estabelecimento permanente. Naturalmente, o raciocínio aqui exposto aplica-se tanto ao Imposto de Renda de Pessoa Jurídica (IRPJ) quanto à Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), por incidirem sobre a mesma materialidade objeto de discussão (lucro de controlada no exterior). Nesse aspecto, corrobora para nosso entendimento o disposto no art. 11 da Lei 13.202/2015: Art. 11. Para efeito de interpretação, os acordos e convenções internacionais celebrados pelo Governo da República Federativa do Brasil para evitar dupla tributação da renda abrangem a CSLL. Parágrafo único. O disposto no caput alcança igualmente os acordos em forma simplificada firmados com base no disposto no art. 30 do Decreto-Lei nº 5.844, de 23 de setembro de 1943 . Além disso, sigo na linha de que também se aplica o disposto no art. 106 do CTN, nesses termos: Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito: I - em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados; (...) Fl. 3398DF CARF MF Original http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del5844.htm#art30 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del5844.htm#art30 Fl. 61 do Acórdão n.º 1201-005.569 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16682.720429/2018-62 No mesmo sentido já se manifestou o ex-Conselheiro Luís Flávio Neto (e- fl.1140), em Declaração de Voto proferida no Acórdão n. 9101-002.561 da 1ª Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais (processo n. 12897.000715/2009-41 ): Desse modo, é necessário reconhecer que a CSLL encontra-se indubitavelmente incluída no escopo dos acordos de dupla tributação celebrados pelo Brasil, independentemente do período em que houver sido celebrado o acordo, tendo em vista a eficácia retroativa do art. 11 da Lei n. 13.202/2015. Em outras palavras, o artigo 7ª do Tratado Brasil-Holanda afasta a incidência de ambos os tributos sobre o lucro da controlada situada na Holanda, portanto. Complementarmente, quanto à discussão sobre a possibilidade de compensação de prejuízos fiscais e de bases de cálculo negativas (IRPJ e CSLL) oriundos da controlada no exterior, a partir do momento em que prevalece o entendimento da aplicação do art. 7ª do tratado celebrado entre o Brasil e a Holanda para a não tributação dos lucros de controlada no exterior (e do afastamento da aplicação do método de equivalência patrimonial, nos termos do art. 74 da MP 2158/01), mas somente submetendo-a à tributação dos lucros no país em que está situada (e, portanto, regida exclusivamente pelo regime jurídico tributário sobre tributação de lucros do país em que está localizada a controlada), tal discussão perde o objeto, motivo pelo qual deixo de tecer maiores comentários a respeito. Ante o exposto, com o devido acatamento e profundo respeito aos ilustres colegas que pensam de forma distinta, conheço do Recurso para DAR PROVIMENTO ao Recurso Voluntário. É como voto. (documento assinado digitalmente) Jeferson Teodorovicz Declaração de Voto Conselheiro Neudson Cavalcante Albuquerque O voto do ilustre relator, em seu alcance e profundidade, traz com maestria a correta solução a ser dada à presente lide. Contudo, solicitei a oportunidade de registrar alguns aspectos que gostaria de enfatizar. 1 Antinomia O presente lançamento tributário foi realizado com fundamento no artigo 74 da Medida Provisória nº 2.158-35/2001, que determinava a inclusão, na base de cálculo do imposto de renda e da CSLL, dos lucros disponibilizados por empresas estrangeiras controladas pelo contribuinte. Fl. 3399DF CARF MF Original Fl. 62 do Acórdão n.º 1201-005.569 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16682.720429/2018-62 A tese da defesa afirma que, na espécie, esse dispositivo conflita com o artigo 7º do tratado internacional celebrado entre o Brasil e a Holanda, o qual possui a seguinte redação: ARTIGO 7 Lucros das Empresas 1 - Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só são tributáveis nesse Estado; a não ser que a empresa exerça, sua atividade no outro Estado Contratante, por meio de um estabelecimento permanente alí situado. Se a empresa exerce suas atividades na forma indicada, seus lucros podem ser tributados no outro Estado, mas unicamente na medida em que forem, atribuíveis àquele estabelecimento permanente. [...] Esse dispositivo normativo tem como hipótese legal a existência de lucro de uma empresa que estabeleceu uma relação contratual com outra empresa em outro país. Em outras palavras, esse dispositivo tem a finalidade de impedir a tributação, pelo país da empresa contratante, do lucro auferido pela empresa contratada, o qual somente pode ser tributado pelo país da empresa contratada. Essa não é a situação fática do presente processo. A empresa estrangeira PNBV não estabeleceu uma relação contratual com a Petrobrás e não obteve lucro em razão dessa relação contratual. Se a hipótese normativa não foi configurada, não há como exigir a correspondente prestação. A relação que existe entre a empresa PNBV e a Petrobrás é uma relação societária. O efeito econômico de uma relação desse tipo é um eventual ganho patrimonial e não um lucro. Embora o lucro seja uma grandeza utilizada para mensurar o ganho patrimonial, isso não autoriza confundir os dois. No aspecto jurídico, que é a seara do processo tributário, lucro não é ganho patrimonial e ganho patrimonial não é lucro, apesar de existir uma relação econômica entre eles. 2 Bitributação O referido artigo 74 da Medida Provisória nº 2.158-35/2001 não foi utilizado para tributar o lucro da empresa PNBV e sim para tributar o ganho patrimonial da Petrobrás em razão da sua participação societária na empresa PNBV. Note que o valor a ser adicionado na apuração do lucro real da Petrobrás não é o lucro da empresa PNBV e sim o valor correspondente à parcela desse lucro que foi disponibilizada para a Petrobrás, na qualidade de sócia. Mais uma vez, não é possível confundir contratante com sócio, assim como não é possível confundir lucro com efeitos de uma participação societária. Pode-se questionar o fato de que, no Brasil, o efeito econômico de uma participação societária, para fins tributários, segue as regras do chamado “método de equivalência patrimonial” (MEP), em que o lucro da empresa investida não afeta o lucro real da empresa investidora, é apenas utilizado para atualizar a grandeza patrimonial desta, visando uma eventual liquidação futura. Isso é verdade, em regra. O referido artigo 74 da Medida Provisória nº 2.158-35/2001 é apenas uma exceção a essa regra. O que torna necessária essa exceção é o fato de a empresa investida ser estrangeira e a política tributária brasileira não está limitada ao território nacional. Fl. 3400DF CARF MF Original Fl. 63 do Acórdão n.º 1201-005.569 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16682.720429/2018-62 Em uma empresa investida nacional, o seu lucro é tributado no Brasil, não devendo ser tributado o correspondente efeito econômico na investidora. Ao contrário disso, o lucro de uma empresa investida estrangeira não foi tributado no Brasil, de forma que o seu efeito econômico no Brasil pode ser tributado, pois se constitui em elemento de conexão tributária. Pode-se, ainda, questionar que esse lucro foi tributado no país de origem da empresa estrangeira, causando a chamada “bitributação econômica”. Contudo, até essa possibilidade é evitada, por meio da permitida compensação dos tributos pagos no exterior pela empresa investida estrangeira. 3 Não tributação É certo que existem algumas decisões judiciais que reconhecem uma dupla tributação em situações fáticas similares ao presente processo, mas não se deve olvidar as outras decisões contrárias e as outras fontes do Direito. A “Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Econômico” (OCDE) é uma organização internacional composta por centenas de países e que tem como meta, dentre outras, integrar as administrações tributárias de seus membros. Foi a OCDE quem elaborou o modelo utilizado pelo Brasil e pela Holanda para celebrarem o presente tratado internacional. O Comentário 14 25 sobre o Artigo 7º da Convenção Modelo da OCDE é taxativo quando afirma que o objetivo do artigo 7º é limitar a possibilidade de um pais contratante em tributar o lucro da empresa de um outro país contratante, acrescentando, em tradução livre, que “o parágrafo não limita o direito de um país contratante tributar os seus próprios residentes conforme regras domésticas voltadas para os recursos oriundos das companhias estrangeiras controladas, mesmo quando essa tributação é calculada em referência a parte dos lucros dessas empresas estrangeiras controladas”. Assim, a própria entidade internacional que elaborou o modelo para o presente tratado internacional afirma, taxativamente, que o artigo 7º não impede a tributação nos moldes em que foi realizada pela fiscalização. Esse posicionamento da OCDE é muito razoável, pois se um mesmo dispositivo impedisse a tributação do contratante estrangeiro e do contratante nacional então estaria caracterizada a chamada “dupla não tributação”. Isso ocorrerá na espécie, caso o presente lançamento tributário não seja mantido, conforme informou o ilustre relator, considerando que a empresa estrangeira PNBV não foi sequer tributada em seu país natal. 25 14. The purpose of paragraph 1 is to limit the right of one Contracting State to tax the business profits of enterprises of the other Contracting State. As confirmed by paragraph 3 of Article 1, the paragraph does not limit the right of a Contracting State to tax its own residents under controlled foreign companies provisions found in its domestic law even though such tax imposed on these residents may be computed by reference to the part of the profits of an enterprise that is resident of the other Contracting State that is attributable to these residents' participation in that enterprise. I^x so levied by a State on its own residents does not reduce the profits of the enterprise of the other State and may not, therefore, be said to have been levied on such profits (see also paragraph 81 of the Commentary on Article 1). Fl. 3401DF CARF MF Original Fl. 64 do Acórdão n.º 1201-005.569 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16682.720429/2018-62 4 Conclusão A exoneração da presente exigência tributária somente é possível mediante uma interpretação extensiva de uma regra contrária à dupla tributação, obtendo o efeito antijurídico de causar a não tributação de uma riqueza tributável. (documento assinado digitalmente) Neudson Cavalcante Albuquerque Declaração de Voto Conselheiro Fredy José Gomes de Albuquerque Faz-se necessário consignar as razões que me motivaram a acompanhar a divergência manifestada durante a sessão de julgamento que deu provimento ao Recurso Voluntário e, consequentemente, desconstituiu o lançamento tributário em análise. Embora se reconheça a relevante densidade do voto do Conselheiro Relator, faz-se aplicar o tratado internacional firmado entre Brasil-Holanda para evitar a dupla tributação de renda. A circunstância posta em julgamento demonstra a pretensão da autoridade administrativa em tributar companhia situada no Brasil (Petrobrás) sobre a renda auferida por controlada estabelecida na Holanda (PNBV), mediante aplicação do art. 74 da MP 2.158- 35/2001 (hoje revogado, mas vigente à época dos fatos), que continha a seguinte redação: Art. 74. Para fim de determinação da base de cálculo do imposto de renda e da CSLL, nos termos do art. 25 da Lei n o 9.249, de 26 de dezembro de 1995, e do art. 21 desta Medida Provisória, os lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior serão considerados disponibilizados para a controladora ou coligada no Brasil na data do balanço no qual tiverem sido apurados, na forma do regulamento. Esse dispositivo teve sua validade desafiada em vários contextos de possíveis inconstitucionalidade, havendo o STF decidido a matéria em relação à maioria dos cenários possíveis, conforme ADI 2.588/2013, já retratados nos brilhantes votos que antecederam ao presente registro. Não se faz necessária a análise da questão constitucional, porque a circunstância fática trazida neste processo ainda não foi enfrentada pelo Supremo Tribunal Federal, ou seja, não houve julgamento relacionado às relações societárias entre companhias controladoras e controladas que operam em países de tributação não favorecida (ou seja, de tributação normal). O caso julgado pela Corte Suprema tratava das hipóteses de situações diversas, razão pela qual a presente análise leva em consideração que o dispositivo em apreço deve ser aplicado para fatos que antecederam sua revogação (até 2014), porquanto não cabe ao CARF declarar a inconstitucionalidade de qualquer norma jurídica, por expressa exigência da Súmula 2. Fl. 3402DF CARF MF Original Fl. 65 do Acórdão n.º 1201-005.569 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16682.720429/2018-62 Eis a primeira premissa lógica: o art. 74 da MP 2.158-35/2001 deve ser aplicado como regra geral para os casos ordinários que envolvam empresas coligadas situados em países de tributação não favorecida. Nos demais casos, exige-se a análise da ADI 2.588/2013 (não aplicável ao caso dos autos). A segunda premissa interpretativa demanda observar as hipóteses em que há acordo para evitar a bitributação da renda e qual o dispositivo normativo que o disciplina. As perguntas são: (a) Há acordo contra a bitributação entre Brasil-Holanda? (b) Havendo acordo internacional, ele alcança o caso dos autos? (c) Se alcançar, sobrepõe-se sobre a regra geral prevista no art. 74 da MP 2.158-35/2001 vigente à época? Esses debates foram suscitados durante a sessão de julgamento e eis as conclusões que parecem adequadas: (a) Sim, há acordo firmado entre Brasil-Holanda, parametrizado na Convenção Modelo da OCDE, incorporado à legislação brasileira por força do Decreto 355/91, que assim dispôs: Art. 1° A Convenção Destinada a Evitar a Dupla Tributação e Prevenir a Evasão Fiscal em Matéria de Imposto sobre a Renda, entre o Governo da República Federativa do Brasil e o Governo do Reino dos Países Baixos, apensa por cópia ao presente Decreto, será executada e cumprida tão inteiramente como nela se contém. (b) Sim, o acordo internacional alcança o caso ora julgado, porquanto o art. 7.1 disciplina: ARTIGO 7 - Lucros das Empresas 1 - Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só são tributáveis nesse Estado; a não ser que a empresa exerça sua atividade no outro Estado Contratante, por meio de um estabelecimento permanente ali situado. Se a empresa exerce suas atividades na forma indicada, seus lucros podem ser tributados no outro Estado, mas unicamente na medida em que forem, atribuíveis àquele estabelecimento permanente. Vê-se que os lucros de uma empresa de um Estado Contratante (PNBV – Holanda) só são tributados nesse Estado (Holanda). Seu lucro só seria alcançado pelo Brasil se a mesma exercesse sua atividade no outro Estado Contratante (Brasil), por meio de um estabelecimento permanente ali situado, devendo-se registrar que a empresa brasileira (Petrobrás) possui total autonomia em relação à sua controlada, ou seja, não é um estabelecimento por meio da qual a companhia holandesa (PNBV) opere em território brasileiro. Para esclarecimentos adicionais, cite-se as lições de Sérgio André Rocha, que assim leciona sobre o tema: O artigo 7(1) da Convenção Modelo da OCDE, incorporado aos trinta e cinco acordos brasileiros em vigor, traz o ‘princípio’ do estabelecimento permanente. A regra geral prevista nesse dispositivo é que, no caso de atividades desenvolvidas diretamente pelo residente no outro Estado contratante, ou seja, sem a intermediação de um estabelecimento permanente, apenas o país de residência da pessoa jurídica geradora dos lucros – leia-se resultados em sentido amplo, como reconhecido no Parecer PGFN nº 2.363/2013 – tem Fl. 3403DF CARF MF Original Fl. 66 do Acórdão n.º 1201-005.569 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16682.720429/2018-62 competência tributária, salvo na existência de regra específica no tratado em sentido diverso. 26 É dizer: havendo autonomia operacional entre as companhias transfronteiriças situadas em países que tenham firmado acordo para evitar dupla tributação, ainda que entre ambas exista relação societária de controle parcial ou total, a tributação sobre suas respectivas rendas será de competência de cada país contratante, salvo nas hipóteses em que se demonstre o exercício transnacional de uma companhia no outro país, através de atuação da empresa coligada ou controlada. Em outras palavras, só se alcançaria no Brasil o lucro da companhia holandesa (PNBV) se o mesmo fosse gerado em decorrência de atividades que a empresa brasileira (Petrobrás) realizasse diretamente na Holanda, por meio daquela. Não é esse o caso dos autos, porque a total independência operacional de ambas e suas respectivas atividades não contemplam solução diversa da prevista no acordo firmado entre os países. Atente-se, ainda, ao fato de que o próprio tratado internacional expressamente proibir que partes independentes, ainda que detenham relação societária de controle ou coligação, sejam considerados estabelecimentos uma da outra, conforme determina o artigo 5.8, que assim dispõe: ARTIGO 5 8 - O fato de uma sociedade residente de num Estado Contratante controlar ou ser controlada por sociedade residente no outro Estado Contratante ou exercer suas atividades naquele outro Estado (quer por meio de um estabelecimento permanente, ou por outro modo), não será, por si só, bastante para fazer de uma dessas sociedades estabelecimento permanente da outra. Não parece haver dúvidas que, por força do artigo 5.8 da Convenção Modelo da OCDE, havendo independência operacional de companhias transfronteiriças estabelecidas em países que subscrevam tratado internacional para evitar a dupla tributação, ainda que se relacionem na condição societária de controlada, coligada ou controladora, o lucro auferido internamente por cada uma delas será tributado pelas normas internas de cada país, por seu respectivo Estado. Aliás, colhe-se de Luís Eduardo Schoueri lições publicadas ainda no longínquo ano de 2001, quando exsurgiam as primeiras controvérsias sobre o assunto, até hoje com os mesmas premissas: 3.2.2.1 A tributação de lucros auferidos por controladas e filiais no exterior é matéria de inovação legislativa, introduzida pelo artigo 74 da Medida Provisória nº 2.158-35, de cujo teor tratamos acima. No que tange ao lucro decorrente da exploração indireta de atividades no exterior (por meio de outras empresas), é figura esdrúxula e ímpar no direito comparado, oferecendo, daí, maiores dificuldades ao intérprete para sua subsunção ao acordo. 3.2.2.2 A questão da tributação dos lucros auferidos pela controlada ou coligada, no exterior, pode ser resolvida a partir da aplicação do artigo VII do Modelo, como segue: (...) 26 ROCHA, Sérgio André. Tributação dos lucros auferidos por controladas e coligadas no exterior. 3ª ed. São Paulo: Quartier Latin, 2002, p. 74/75. Fl. 3404DF CARF MF Original Fl. 67 do Acórdão n.º 1201-005.569 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16682.720429/2018-62 3.2.2.2.1 Adota, portanto, o Modelo da OCDE, o princípio do estabelecimento permanente, pelo qual os lucros de empresas são tributados exclusivamente por seu estado de residência, exceto se tais empresas mantiverem um estabelecimento permanente em outro Estado. Repudia, assim, o acordo, a ideia de que um rendimento possa ser considerado “produzido” em um Estado, em razão de ali ser celebrado o contrato que o originou. 3.2.2.2.2 Pois bem. A regra proposta neste artigo já serve para resolver a questão da competência para tributar os lucros da controlada ou coligada no exterior. 3.2.2.2.2.1 Primeiramente, importa notar que o acordo não deixa dúvidas de que uma subsidiária deve ser tratada independentemente de sua controladora, não havendo, para os efeitos do acordo, qualquer integração entre elas. É o que dispõe o Parágrafo 6 do artigo V: “6. O fato de uma sociedade residente de um Estado Contratante controlar ou ser controlada por uma sociedade residente do outro Estado Contratante ou que exerce a sua atividade nesse outro Estado, quer seja através de um estabelecimento estável, quer de outro modo, não é, por si, bastante para fazer de qualquer dessas sociedades estabelecimento permanente da outra.” 3.2.2.2.3 Assim, em princípio, a Consulente e sua subsidiária são tratadas, no acordo de bitributação, como dois contribuintes distintos. 3.2.2.2.4 Esta regra poderá não ter validade, como alerta o Comentário da OCDE, caso a subsidiária venha a agir como comissária de sua controladora, possuindo poderes para concluir contratos em nome de sua controladora, em situação semelhante à que prevê o artigo 398 de nosso Regulamento do Imposto de Renda - RIR/99. Neste caso, aplica-se o disposto no parágrafo 4º do artigo V do acordo, que equipara a estabelecimento permanente o comissário, seja ele pessoa ligada ou não. 3.2.2.2.5 Não possuindo a subsidiária um estabelecimento no Brasil, a regra do parágrafo 1 do Artigo VII não deixa dúvidas de que seus lucros só podem ser tributados no outro Estado Contratante. O termo “só”, utilizado no Acordo, implica tributação exclusiva naquele Estado, excluindo-se, no acordo, qualquer pretensão tributária brasileira sobre os lucros da subsidiária. 27 Assim, o tratado internacional Brasil-Holanda tem aplicação sobre a circunstância fática apontada no lançamento tributário em apreço. (c) Sim, a norma do tratado internacional prefere à norma geral disposta no art. 74 da MP 2.158-35/2001, por ser norma especial, de aplicação específica às situações que envolvem Brasil e Holanda, não sendo lícito que a administração tributária brasileira pretenda alcançar o lucro de companhias com resultados independentes em cada país, no período em que vigeu o citado dispositivo (e que alcança o período do auto de infração). Tal conclusão decorre da aplicação objetiva do art. 98 do Código Tributário Nacional, associada à incompatibilidade entre as premissas gerais apontadas na regra brasileira – que se aplica aos casos em que não há tratado internacional entre países onde estão sediadas contratadora e controlada – e a proibição indicada no art. 7.1 da Convenção Modelo da OCDE, o 27 SCHOUERI, Luis Eduardo. Direito tributário internacional. Acordos de bitributação. Imposto de renda: lucros auferidos por controladas e coligadas no exterior. Disponibilidade. Efeitos do artigo 74 da Medida Provisória nº 2.158-35 – Parecer. Revista Direito Tributário Atual nº 16. São Paulo: IBDT, 2001, p. 203/205. Disponível em: https://revista.ibdt.org.br/index.php/RDTA/article/view/1893/1691 Fl. 3405DF CARF MF Original Fl. 68 do Acórdão n.º 1201-005.569 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16682.720429/2018-62 qual parametriza todos os tratados internacionais firmados pelo Brasil no tocante à tributação em bases universais. Exige-se atribuir autonomia plena aos tratados internacionais em matéria tributária, por serem eles a manifestação da soberania nacional nas relações havidas entre nações e seu eventual afastamento em circunstâncias que revelem colisão com normas internas faria ruir relações internacionais e descortinariam a densa estrutura normativa firmada voluntariamente entre países relacionados. Também se demonstra inadequada pretender aplicar as regras CFCs (Controlled Foreign Company) em pretensa substituição das normas dos tratados, sob o pretexto hipotético de atendimento a um possível combate a planejamentos tributários abusivos, pois não é disso que cuida o caso em análise. Inexiste qualquer sinal ou alegação de patologia dos negócios realizados pelas companhias e, ainda que se conheça que atualmente as regras CFCs tenham impacto relevante no modelo internacional de tributação com bases universais, o lançamento em apreço não trouxe tais elementos como base à autuação, sendo desnecessário controverter razões mais aprofundadas. Todas essas razões apontam como equivocado o lançamento tributário, porquanto afastar as previsões do tratado internacional regularmente firmado representaria vilipêndio à legalidade exigida. DISPOSITIVO Ante ao exposto, peço vênia ao ilustre Conselheiro Relator para acompanhar a divergência e dar provimento ao Recurso Voluntário. É como voto. (documento assinado digitalmente) Fredy José Gomes de Albuquerque Fl. 3406DF CARF MF Original

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Numero do processo: 10380.728827/2013-31
Turma: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Primeira Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Thu Oct 06 00:00:00 UTC 2016
Data da publicação: Thu Nov 17 00:00:00 UTC 2016
Numero da decisão: 1302-002.002
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em NEGAR provimento ao recurso voluntário, nos termos do voto do relator. (documento assinado digitalmente LUIZ TADEU MATOSINHO MACHADO - Presidente. (documento assinado digitalmente ROGÉRIO APARECIDO GIL - Relator. Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Alberto Pinto Souza Júnior, Marcos Antonio Nepomuceno Feitosa, Marcelo Calheiros Soriano, Rogério Aparecido Gil, Ana de Barros Fernandes Wipprich, Talita Pimenta Félix e Luiz Tadeu Matosinho Machado (Presidente).
Nome do relator: ROGERIO APARECIDO GIL
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decisao_txt : Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em NEGAR provimento ao recurso voluntário, nos termos do voto do relator. (documento assinado digitalmente LUIZ TADEU MATOSINHO MACHADO - Presidente. (documento assinado digitalmente ROGÉRIO APARECIDO GIL - Relator. Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Alberto Pinto Souza Júnior, Marcos Antonio Nepomuceno Feitosa, Marcelo Calheiros Soriano, Rogério Aparecido Gil, Ana de Barros Fernandes Wipprich, Talita Pimenta Félix e Luiz Tadeu Matosinho Machado (Presidente).

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1302­002.002  –  3ª Câmara / 2ª Turma Ordinária   Sessão de  06 de outubro de 2016  Matéria  Lucro Real. Opção pelo Lucro Presumido  Recorrente  IMOBILIÁRIA E AGROPECUÁRIA JEREISSATI S/A  Recorrida  FAZENDA NACIONAL    ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA ­ IRPJ  Ano­calendário: 2011  LUCRO REAL. GANHO DE CAPITAL. DIFERIMENTO. OPÇÃO PELO  LUCRO  PRESUMIDO  NO  EXERCÍCIO  SEGUINTE.  ADIÇÃO  OBRIGATÓRIA DOS VALORES DIFERIDOS.   O contribuinte que apurar  imposto pelo  lucro  real e, no ano seguinte, optar  pelo lucro presumido, deve adicionar à base de cálculo do primeiro trimestre,  os  valores  cuja  tributação  havia  diferido  no  exercício  anterior.  A  possibilidade de se reconhecer o lucro à medida do seu recebimento, deve ser  limitada à apuração pelo lucro real (IN SRF nº 84/1979).      Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em NEGAR  provimento ao recurso voluntário, nos termos do voto do relator.  (documento assinado digitalmente  LUIZ TADEU MATOSINHO MACHADO ­ Presidente.   (documento assinado digitalmente  ROGÉRIO APARECIDO GIL ­ Relator.  Participaram da  sessão de  julgamento os  conselheiros: Alberto Pinto Souza  Júnior, Marcos Antonio Nepomuceno Feitosa, Marcelo Calheiros Soriano, Rogério Aparecido  Gil,  Ana  de  Barros  Fernandes  Wipprich,  Talita  Pimenta  Félix  e  Luiz  Tadeu  Matosinho  Machado (Presidente).       AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 10 38 0. 72 88 27 /2 01 3- 31 Fl. 311DF CARF MF Processo nº 10380.728827/2013­31  Acórdão n.º 1302­002.002  S1­C3T2  Fl. 3          2 Relatório  Trata­se de Recurso Voluntário face ao Acórdão nº 16­60.316, da 10ª Turma  da  DRJ  São  Paulo  que,  por  unanimidade  de  votos,  julgou  improcedente  a  impugnação  da  recorrente apresentada no seguinte contexto.  A recorrente, tributada pelo lucro real no ano­calendário 2010 e optante pelo  lucro  presumido  em  no  ano  de  2011,  deixou  de  adicionar  à  base  de  cálculo  do  primeiro  trimestre do referido ano de 2011 os valores cuja tributação havia diferido no ano anterior. A  DRF  registrou  descumprimento  do  art.  520  do RIR/99  e  lavrou  auto  de  infração. Consta  do  Auto de Infração os fatos e fundamento a seguir.  Em 04/08/2009, a recorrente teria celebrado contrato com a empresa Diagonal  Participações e Incorporações Imobiliárias Ltda., dando a esta a opção de compra do  imóvel  de  sua  propriedade  situado  na  Rua  Professor  Dias  da  Rocha,  em  Fortaleza(CE),  objeto  da  matrícula  n°  3923  do  Cartório  de  Imóveis  da  4a  Zona.  Posteriormente, em 03/08/2010, a Rossi Residencial é também incluída na operação  (1º aditivo), tendo pago a quantia de R$881.605,66. Este direito de opção de compra  foi  transferido  em  03/09/2010  para  a  BS  Participações  Ltda.  (2º  aditivo),  com  anuência  da  Diagonal  e  da  Rossi,  tendo  a  mesma  BSPAR  exercido  a  opção  em  17/09/2010,  por  meio  de  Contrato  de  Promessa  de  Compra  e  Venda  (documento  juntado).  O preço da venda foi acertado em R$ 30.000.000,00 divididos em 36 parcelas  iguais,  mensais  e  sucessivas,  corrigíveis  a  partir  de  04/08/2009  pelo  IGPM  ou  substituto. O valor pago pela ROSSI ficou como quitação da primeira parcela.  Como o custo contábil do imóvel era de R$1.118.480,27, o lucro original da  operação  foi de R$28.881.519,73,  do qual  a  Jereissati  excluiu,  em 31/12/2010, na  forma do art. 413 do RIR/99, a quantia de R$25.548.186,40 acrescida de variações  monetárias  ativas  da  ordem  de  RS3.003.792,00,  totalizando  uma  exclusão  de  R$28.551.978,40.  Tal montante final, que teve sua tributação diferida para períodos de apuração  posteriores, está detalhado no DEMONSTRATIVO DE APURAÇÃO DO VALOR  TOTAL DA EXCLUSÃO NO ANO DE 2010, consta do LALUR e foi informado  na Ficha 09A da DIPJ Retificadora do período correspondente.  No ano­calendário de 2011, em que fez a opção pelo lucro presumido, deixou  de  adicionar  à  base  de  cálculo  do  primeiro  trimestre  o  referido  montante  de  R$28.551.978,40,  cuja  tributação  havia  diferido  no  ano  anterior,  em  descumprimento ao disposto no art. 520 do RIR/99. conforme se verifica na Ficha  14A/12 (preenchida com valor zero) da correspondente DIPJ.  Regularmente  intimada  para  justificar  a  falta  de  adição,  respondeu.  em  resumo,  ter  adotado  a  previsão  contida  no  art.  227  do  RIR/99  e  no  art.  21  da  Instrução  Normativa  SRF  390/2004,  bem  como  confessou  que  tributou,  na  modalidade  do  lucro  presumido  (Ficha  14A/03  da  DIPJ).  apenas  os  valores  da  operação com a BSPAR que foram recebidos no ano de 2011,  isto é, além de não  fazer  a  adição  do montante  diferido  no  ano  de  2010,  relativo  à mesma  operação,  passou  a  apurar  o  resultado  no  regime  de  caixa  ao  percentual  de  8%.  elevando  artificialmente  para  92%  o  custo  original  da  transação  que  havia  sido  de  apenas  Fl. 312DF CARF MF Processo nº 10380.728827/2013­31  Acórdão n.º 1302­002.002  S1­C3T2  Fl. 4          3 3,728%  (1.118.480.27  :  30.000.000.00).  custo  este  que  aplicou,  inclusive,  às  variações monetária ativas contratualmente previstas.  Inicialmente,  é  de  se  ressaltar  que  os  alegados  art  227  do  RIR/99  e  21  da  Instrução Normativa  SRF  390/2004  não  se  aplicam  ao  caso  presente,  pois  ambos  tratam da estimativa mensal, que pressupõe tributação com base no lucro real anual  e não no lucro presumido. Na verdade, a regra aqui aplicável é a contida no art. 520  do RIR/99:  Valores Diferidos no LALUR  RIR/99  ­  Art.  520.  A  pessoa  jurídica  que,  até  o  ano­ calendário  anterior,  houver  sido  tributada  com  base  no  lucro real, deverá adicionar à base de cálculo do imposto,  correspondente ao primeiro período de apuração no qual  houver  optado  pela  tributação  com  base  no  lucro  presumido,  os  saldos  dos  valores  cuja  tributação  havia  diferido,  controlados  na  parte  "B"do  LALUR  (Lei  nº  9.430, de 1996, art. 54).  Fica evidenciado, pela leitura do dispositivo regulamentar, que a legislação de  regência não permite que uma mesma operação se submeta, em períodos distintos, a  mais de uma modalidade de apuração, como quis o  sujeito passivo. Na verdade, a  operação  deverá  sempre  se  submeter  à  modalidade  inicial,  que  no  caso  foi  a  apuração do resultado tributável pelo lucro real. Houvesse feito a opção pelo lucro  presumido já em 2010, tal sistemática, apenas neste caso, se estenderia aos períodos  de apuração subsequentes.  Assim,  o  montante  diferido  de  R$28.551.978.40  foi  devidamente  arrolado  para a tributação. Como a empresa havia tributado em cada um dos trimestres parte  deste  valor,  equivalente  a  8%  das  parcelas  recebidas  (original  +  variações  monetárias  ativas),  foram  compensados  os  valores  de  IRPJ  pagos  e  que  correspondiam  à  participação  destas mesmas  parcelas  na  base  de  cálculo  total  de  cada  um  dos  períodos  de  apuração,  conforme  se  encontra  devidamente  exposto  e  calculado  no  DEMONSTRATIVO  DOS  VALORES  DE  IRPJ  COMPENSÁVEIS  POR IMPUTAÇÃO.  Fato Gerador    Valor Apurado (R$)    Multa (%)  31/03/2011      28.551.978.40          75,00    A recorrente foi cientificada do Auto de Infração, via DTE, em 27/09/2013,  cuja ciência se deu por decurso de prazo, em 12/10/2013 (fl. 164). Apresentou impugnação em  25/10/2013. A Impugnação foi subscrita pelos advogados, Carlos Albeto A. de Ulhôa Canto e  Antônio Luís H. da Silva Júnior, procuração válida até 31/12/2013, fl. 191. Contrato social fl.  194.  Em sua impugnação a recorrente apresentou, em síntese, as seguintes razões  de  fato  e  de  direito,  com base nas  quais  sustenta  seu  pedido  de  cancelamento  dos Autos  de  Infração:  Fl. 313DF CARF MF Processo nº 10380.728827/2013­31  Acórdão n.º 1302­002.002  S1­C3T2  Fl. 5          4 a)  as  disposições  do  art.  413  do RIR/99  devem  ser  interpretadas  como  se  nelas estivessem contempladas a hipótese de diferimento do reconhecimento  de receita, somente quando tais receitas fossem efetivamente recebidas;  b)  o art. 413 do RIR e a IN RBF n° 84/79 adotaram o entendimento de que  o  reconhecimento  da  receita  no  período­base  da  alienação  do  imóvel  seria  imprópria,  seja  por  não  estar  definitivamente  ganha,  seja  por  gerar  um  "desemparelhamento" entre a receita e os respectivos encargos, uma vez que  parte  deles  surgiriam  nos  anos  seguintes,  após  a  receita  ter  sido  levada  a  resultados;  c)  o RIR/99 e a  IN n° 84/79 estimularam as  imobiliárias a procederem ao  diferimento  do  conhecimento  da  receita  para  os  períodos­base  de  seu  recebimento, punindo com a tributação imediata as que não observassem essa  orientação;  d)  a CVM, com relação às companhias abertas, e as  Inovações/IFRS, com  relação  a  todas  as  sociedades,  passaram  a  priorizar métodos  contábeis  que  refletissem com mais precisão o valor de mercado das sociedades em geral,  mesmo que em prejuízo do princípio do conservadorismo;  e)  as  Inovações/IFRS  e  o  art.  177  da  Lei  das  S.A.,  na  sua  redação  atual,  impõem às sociedades o reconhecimento das receitas em causa, na sua escrita  comercial, a despeito de as mesmas não se considerarem ganhas, para efeitos  de tributação;  f)  está implícito no art. 177 da Lei das S.A. que a adoção do procedimento  contábil  referido  anteriormente  não  põe  em  risco  o  direito  das  pessoas  jurídicas ao diferimento de tributação previsto no art. 413 do RIR/99;  g)  desde  a  adoção  da  MP  n°  449/08,  as  receitas  de  venda  a  prazo  são  reconhecidas  pelas  imobiliárias  no  exercício  em  que  vendidos  os  imóveis,  para efeitos de escrituração comercial, e no período­base de seu recebimento,  para efeitos de tributação;  h)  no caso dos autos,  inexistiam os  lucros com  tributação diferida a que o  art.  520  do  RIR/99  se  refere.  Existiriam,  receitas  que  para  efeitos  de  tributação  foram  desconsideradas,  seja  porque  não  deveriam  ser  rateadas  como  efetivamente  ganhas  (princípio  do  "conservadorismo"),  seja  porque  ainda seriam afetadas por custos e despesas de períodos bases subsequentes  (princípio do "emparelhamento");  i)  por força das Inovações/IFRS, as receitas em causa foram registradas na  escrituração  comercial  da  impugnante.  Mas,  como  demonstrado,  isso  não  altera a natureza da receita nem faz que ela se repute recebida, para efeitos de  tributação;  j)  procedeu à venda a prazo do  imóvel e, nos  termos do art. 413 do RIR,  não reconheceu a existência da receita correspondente às prestações vencidas  no ano posterior à venda, para efeitos de tributação;  Fl. 314DF CARF MF Processo nº 10380.728827/2013­31  Acórdão n.º 1302­002.002  S1­C3T2  Fl. 6          5 k)  por força das Inovações/IFRS e no contexto das alterações do art. 177 da  Lei  das S.A.,  introduzidas  pela  IN nº  84/79,  registrou  como  receita,  na  sua  escrituração comercial e no momento em que ocorreu a alienação do imóvel,  a  totalidade do preço de sua venda. Mas  isso ocorreu apenas em razão de a  escrituração nessas bases ser imposta por lei;  l)  a  despeito  de  terem  sido  registradas  na  escrituração  comercial,  tais  receitas não correspondem, para efeitos de tributação, a lucro com tributação  diferida, mas a receitas ainda não consideradas, para efeitos de incidência de  IRPJ e CSLL;  m)  apenas  os  lucros  com  tributação  diferida  devem  ser  oferecidos  à  tributação,  quando  ocorre  mudança  do  regime  de  tributação  com  base  no  lucro  real  para  o  de  tributação  com  base  lucro  presumido.  E  que  isso  não  ocorre  com  as  receitas  ainda  não  apropriadas  (inexistentes)  para  efeitos  de  tributação,  pois  elas  correspondem  a  resultados  de  exercícios  futuros, mais  especificamente,  aos  resultados  do  período­base  em  que  reconhecida  sua  existência;  n)  por esta razão, somou o valor das prestações relativas à venda do imóvel,  na medida e na proporção que as foi recebendo, ao montante de suas demais  receitas operacionais e sobre elas aplicou o "percentual de presunção";  o)  as  prestações  correspondentes  à  parte  parcelada  do  preço  de  venda  do  imóvel  foram oferecidas  à  tributação nos períodos base em que passaram a  ser  tratadas  como  receita  pelo  art.  413  do  RIR  e  isso  ocorreu  em  2010,  quando  a  recorrente  pagava  tributos  sob  o  regime  do  lucro  real,  e  nos  períodos  bases  subsequentes,  quando  passou  a  submeter­se  ao  regime  do  lucro presumido; e  p)  as  receitas  recebidas  em 2010  foram  computadas no  lucro  real  daquele  período  base,  juntamente  aos  custos  e  despesas  a  elas  correspondentes. As  recebidas  nos  períodos­base  seguintes  foram  somadas  às  demais  receitas  operacionais nele auferidas, sem consideração de qualquer custo ou despesa,  em  razão  de  tanto  um,  quanto  outra,  já  terem  sido  considerados,  por  estimativa, na fixação do percentual de presunção.  Não  obstante,  a  DRJ  julgou  improcedente  a  impugnação,  cujos  fundamentos serão analisados no voto, à frente.  A  recorrente  foi  intimada  do  acórdão  da  DRJ  (fl.  225),  em  28/08/2014.  Juntou nova procuração (fl. 240), sem menção quanto ao prazo de validade. Juntou nova cópia  do contrato social e alterações. Interpôs Recurso Voluntário (fl. 263), em 17/09/2014.  Por  se  tratar  o  caso  de  interpretação  de  normas  legais  e  regulamentares,  a  recorrente  reapresentou  em  suas  razões  de  recurso  voluntário,  os  fatos  e  os  fundamentos  de  direito,  com base nos quais  sustenta que  teria procedido  corretamente,  no que diz  respeito  à  tributação incidente sobre o ganho de capital auferido na venda de imóvel em questão.  É o relatório.  Fl. 315DF CARF MF Processo nº 10380.728827/2013­31  Acórdão n.º 1302­002.002  S1­C3T2  Fl. 7          6   Voto             Conselheiro ROGÉRIO APARECIDO GIL  A  recorrente  está  devidamente  representada  e  interpôs  Recurso  Voluntário  tempestivamente. Conheço do recurso.  Conforme  relatado, a presente autuação ocorreu  em razão de o contribuinte  ter apurado imposto pelo lucro real, no ano­calendário de 2010 e, no ano seguinte, ter optado  pelo  lucro  presumido,  sem  adicionar  à  base  de  cálculo  do  primeiro  trimestre  de  2011,  os  valores cuja tributação havia diferido em 2010. O acórdão recorrido ratificou o entendimento  da DRF no sentido de que tal procedimento da recorrente, constitui infração ao disposto no art.  520 do RIR/99, que assim determina:  Art.520.  A  pessoa  jurídica  que,  até  o  ano­calendário  anterior,  houver sido tributada com base no lucro real, deverá adicionar á  base de cálculo do imposto, correspondente ao primeiro período  de apuração no qual houver optado pela tributação com base no  lua­o  presumido,  os  saldos  dos  valores  cuja  tributação  havia  diferido, controlados na parte "B" do LALUR (Lei n" 9.430, de  1996, art. 54).  A recorrente alega que não havia receita diferida, a que o art. 520 do RIR se  refere. Diz que  existiam  receitas  as quais,  para  efeitos de  tributação,  foram desconsideradas,  porque não haviam sido recebidas, e porque ainda deveriam ser afetadas por custos e despesas  de períodos­base subsequentes.  Em conformidade com o TVF, por meio do Contrato de Promessa de Compra  e Venda  (fis.22­30),  de  17/09/2010,  o  imóvel  em questão  foi  vendido  por R$30.000.000,00,  divididos em 36 parcelas. O valor contábil do imóvel era de R$1.118.480,27. Portanto, o lucro  original da operação correspondeu à R$28.881.519,73.  A  fiscalização  apurou  que,  em  31/12/2010,  a  recorrente  excluiu  do  valor  acima, invocando o art. 413 do RIR/99, a quantia de RS25.548.186,40 acrescida de variações  monetárias ativas da ordem de R$3.003.792,00, totalizando uma exclusão de R$28.551.978,40,  cujo demonstrativo de apuração se reproduz a seguir (fl.31).    ITEM  DESCRIÇÃO  VALOR ­ RS  1  Valor da Venda do imóvel à BSPAR  30.000.000.00  2  Custo do imóvel vendido  1.118.480.27  3  Lucro Bruto da Venda (1­2)  28.881519,73  4  Valores originais das parcelas recebidas no ano  3.333.333,32  5  Coeficiente recebido no ano (4:1)  0.1111  6  Lucro realizado no ano (5 x 3)  3.209.057.73  7  Lucro Bruto Diferirei como exclusão (3 ­ 6)  25.672.462,00  8  Valor excluído (DIPJ, Fichas 09A/78­IRPJ e  17/36­CSLL)  26.666.666.67  9  Valor adicionado (DIPJ. Fichas 09A78­IRP3 e  1.118.480.27  Fl. 316DF CARF MF Processo nº 10380.728827/2013­31  Acórdão n.º 1302­002.002  S1­C3T2  Fl. 8          7 17/60­CSLL)  10  Exclusão liquida da operação (8­9)  25.548J86.40  11  Valor excluído como VMA  3.003.792.00  12  Exclusão total a tributar  28.551578,40    A  Fiscalização  verificou  que  tais  valores  estão  registrados  no  Lalur  (fls.  101/113). Conforme registro, na Parte A ­ Registro dos Ajustes do Lucro Líquido do Exercício,  em  31.12.2010,  da  exclusão  da  "Receita  na  venda  de  imóveis  diferida"  no  valor  de  RS26.666.666,67 (fl. 110).  Veja­se, no entanto, qual a real aplicabilidade do art. 413 do RIR 99, citado  pela  recorrente.  Na  realidade  esse  dispositivo  está  inscrito  na  Seção  X  ­  Compra  e  Venda,  Loteamento, Incorporação e Construção de Imóveis que, assim dispõe:  Art.413.  Na  venda  a  prazo,  ou  em  prestações,  com  pagamento  após  o  término  ao  ano  calendário  da  venda,  o  lucro  bruto  poderá, para efeito de tributação do lucro real, ser reconhecido  na:  contas  de  resultado  de  cada  período  de  apuração  proporcionalmente  à  receita  da  venda  recebida,  observadas  as  seguintes normas (Decreto­Lei nº 1.598, de 1977. art 29):  I  ­  o  lucro  bruto  será  registrado  em  conta  específica  de  resultados de exercícios futuros, para a qual serão transferidos a  receita  de  venda  e  o  custo  do  imóvel,  inclusive  o  orçado  (art.  412), se for o caso:  II  ­  por  ocasião  da  venda  será  determinada  a  relação  entre  o  lucro  bruto  e  a  receita  bruta  de  venda  e.  em  cada  período  de  apuração, será transferida para as contas de resultado parte do  lucro bruto proporcional á receita recebida no mesmo período:  III  ­  a  atualização  monetária  ao  orçamento  e  a  diferença  posteriormente apurada entre o custo orçado e o efetivo, deverão  ser  transferidos  para  a  conta  especifica  de  resultados  de  exercícios futuros, com o conseqüente reajustamento da relação  entre  o  lucro  bruto  e  a  receita  bruta  de  venda  de  que  trata  o  inciso U.  levando­se à conta de resultados a diferença de custo  correspondente à parte do preço de venda já recebido:  IV­ se o custo efetivo for inferior, em mais de quinze por cento,  ao custo orçado, aplicar­se­á o disposto no §22do art. 412.  §  1º  ­  Se  a  venda  for  contratada  com  juros,  estes  deverão  ser  apropriados  nos  resultados  dos  períodos  de  apuração  a  que  competirem (Decreto­Lei n° 1.598 de 1977, art. 29. § 1º).  §  2º  ­  A  pessoa  jurídica  poderá  registrar  como  variação  monetária  passiva  as  atualizações  monetárias  do  custo  contratado e do custo orçado, desde que o critério seja aplicado  uniformemente  (Decreto­Lei  nº  2.429.  de  14  de  abril  de  1998,  art. 10).  Verifica­se, portanto, que somente na tributação pelo lucro real, a legislação  permite ao contribuinte com atividade imobiliária, nos casos de venda de imóvel a prazo, com  Fl. 317DF CARF MF Processo nº 10380.728827/2013­31  Acórdão n.º 1302­002.002  S1­C3T2  Fl. 9          8 pagamento após o término do ano calendário da venda, que o lucro seja reconhecido nas contas  de resultado de cada período de apuração proporcionalmente à receita da venda recebida.  Nesse sentido, em que pese o registro no Lalur se referir a: receita, o fato é  que não seria possível concluir de outro modo,  senão em considerá­la como  lucro  tributável,  apurado com a venda do imóvel.  Veja­se que, o transcrito art. 413 do RIR/99 encontra­se inscrito no Subtítulo  III  ­  Lucro  Real,  Capítulo  VI  ­  Disposições  Especiais  Sobre  Atividade  e  Pessoas  Jurídicas,  Seção X ­ Compra e Venda, Loteamento, Incorporação e Construção de Imóveis.  A conclusão é a de que, somente é concebível a aplicação de tais disposições,  aos contribuintes que apuram o imposto pelo lucro real.  Constatou­se  que,  a  recorrente  procedeu  de  acordo  com  a  legislação  para  venda de imóvel, com tribulação pelo lucro real, no ano­calendário 2010. No entanto, uma vez  alterado  o  regime  de  tributação  para  o  lucro  presumido,  no  ano­calendário  2011,  não  mais  estava autorizada a proceder na forma do art. 413 do RIR/99.  Não  encontro  fundamento  para  a  alegação  da  recorrente  de  que  as  receitas  registradas na  escrituração comercial,  não  correspondem, para  efeitos de  tributação,  ao  lucro  com tributação diferida.  Sabemos  que  nos  casos  de  tributação  pelo  lucro  real,  o  contribuinte  deve  atender às normas contidas nas leis comerciais e fiscais, e registros de natureza exclusivamente  fiscal ser efetuados no Lalur, nos mesmos moldes observados pela recorrente no ano de 2010,  em conformidade com os arts. 251 e 270 do RIR/99, a seguir transcritos:  Art.  251.  A  pessoa  jurídica  sujeita  à  tributação  com  base  no  lucro  real  deve  manter  escrituração  com  observância  das  leis  comerciais e fiscais (Decreio­Lei nº 1.598. de 1977, art. 7º).  Parágrafo  único.  A  escrituração  deverá  abranger  todas  as  operações  do  contribuinte,  os  resultados  apurados  em  suas  atividades  no  território  nacional,  bem  como  os  lucros,  rendimentos  e  ganhos  de  capital  auferidos  no  exterior  (Lei  nº  2.354.de 29 de novembro de 1954. art. 2º e Lei n° 9.249 de 1995,  art. 25).  Art.  270. Os  registros  contábeis  que  forem  necessários  para  a  observância  de  preceitos  da  lei  tributária  relativos  à  determinação do lucro real, quando não devam por sua natureza  exclusivamente  fiscal,  constar  da  escrituração  comercial,  ou  forem diferentes dos lançamentos dessa escrituração, serão fatos  no livro de que trata o art. 262 ou em livros auxiliares.  Em que pese a construção  interpretativa apresentada pela  recorrente, não se  aplicam  à  hipótese  de  lucro  presumido,  as  disposições  do  art.  13  do  RIR/99,  bem  assim  a  Instrução  Normativa  SRF  nº  84/1979  (que  estabelece  normas  de  tributação  do  lucro  nas  atividades de compra e venda, loteamento, incorporação e construção de imóveis).  Fl. 318DF CARF MF Processo nº 10380.728827/2013­31  Acórdão n.º 1302­002.002  S1­C3T2  Fl. 10          9 Verifica­se  que  a  possibilidade  de  se  reconhecer  o  lucro  à  medida  do  seu  recebimento, deve ser limitada à apuração pelo lucro real, nos termos da IN SRF nº 84/1979,  citada pela recorrente:  13.2  ­  na  venda a  prazo  ou  a  prestação  de  unidade  concluída,  com  pagamento  restante  ou  pagamento  total  contratado  para  depois ao período base da venda o lucro bruto apurado poderá,  para efeito de determinação do  lucro real, ser  reconhecido nas  contas de resultado de cada exercício social proporcionalmente  à  receita  da  venda  recebida,  observadas  as  normas  constantes  das divisões do presente subitem.  Da mesma forma, somente se a recorrente houvesse mantido a tributação pelo  lucro  real  (e  não  optado  para  o  lucro  presumido,  no  ocorreu  neste  caso),  caberia  a  fundamentação nas disposições do art. 177 da Lei nº 6.404/76 ­ Lei das S.A., o qual  trata da  escrituração  da  companhia  aberta,  e  que  sofreu  alterações  pela  Lei  nº  11.638/2007  e MP  nº  449/08 (convertida na Lei nº 11.941/2009).  Nessa  linha,  também  não  há  como  acolher  a  tese  de  que  as  receitas  decorrentes  da  venda  do  imóvel  teriam  sido  registradas  na  escrituração  comercial,  em  cumprimento às adequações previstas nas Inovações/IFRS.  Em  conformidade  com  o  destaque  do  acórdão  recorrido,  a  recorrente  foi  autuada por não atender às disposições do art. 520 do RIR/99, o qual impõe a adição à base de  cálculo  do  primeiro  período  de  apuração  do  lucro  presumido,  de  valores  diferidos  anteriormente  com  base  no  lucro  real.  A  autuação,  portanto,  não  se  refere  ao  fato  de  a  recorrente haver escriturado a venda do imóvel, nos termos do art. 413 do RIR 99.  À vista desses fatos e  fundamentos verificados no acórdão recorrido, e com  base nas demais informações e documentos constantes dos autos, voto no sentido de NEGAR  provimento ao Recurso Voluntário.  ROGÉRIO APARECIDO GIL ­ Relator                              Fl. 319DF CARF MF

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10149751 #
Numero do processo: 16561.720116/2018-81
Turma: 1ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 1ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Thu Oct 05 00:00:00 UTC 2023
Data da publicação: Wed Oct 25 00:00:00 UTC 2023
Ementa: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário: 2013, 2014 LUCROS OBTIDOS POR CONTROLADA NO EXTERIOR. DISPONIBILIZAÇÃO. Para fim de determinação da base de cálculo do imposto de renda da pessoa jurídica (IRPJ) e da CSLL os lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior são considerados disponibilizados para a controladora no Brasil na data do balanço no qual tiverem sido apurados. LUCROS OBTIDOS POR CONTROLADA NO EXTERIOR. CONVENÇÃO BRASIL-PAÍSES FIRMADO COM ESPANHA, ARGENTINA E CHILE DESTINADAS A EVITAR A DUPLA TRIBUTAÇÃO E PREVENIR A EVASÃO FISCAL EM MATÉRIA DE IMPOSTO SOBRE A RENDA. ART. 74 DA MP Nº 2.158 35/2001. NÃO OFENSA. AUSÊNCIA DE ANTINOMIA. Não há incompatibilidade entre os tratados internacionais para evitar dupla tributação e a aplicação do art. 74 da Medida Provisória nº 2.158-35, de 2001. No caso concreto, os Tratados firmados entre Brasil e Espanha, Argentina e Chile não impedem a tributação do resultado de empresa domiciliada no Brasil em função de sua renda obtida por intermédio de sua participação em sociedades domiciliadas no exterior.
Numero da decisão: 9101-006.781
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial. No mérito, por voto de qualidade, acordam em negar-lhe provimento, vencidos os conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli, Luciano Bernart, Viviani Aparecida Bacchmi e Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic que votaram por dar provimento. Manifestou intenção de apresentar declaração de voto o conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli. Julgamento realizado após a vigência da Lei nº 14.689/2023, a qual deverá ser observada quando do cumprimento da decisão. (documento assinado digitalmente) Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente em exercício e Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic (suplente convocada), Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Viviani Aparecida Bacchmi, Luciano Bernart (suplente convocado) e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente em exercício).
Nome do relator: FERNANDO BRASIL DE OLIVEIRA PINTO
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Interessado FAZENDA NACIONAL ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário: 2013, 2014 LUCROS OBTIDOS POR CONTROLADA NO EXTERIOR. DISPONIBILIZAÇÃO. Para fim de determinação da base de cálculo do imposto de renda da pessoa jurídica (IRPJ) e da CSLL os lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior são considerados disponibilizados para a controladora no Brasil na data do balanço no qual tiverem sido apurados. LUCROS OBTIDOS POR CONTROLADA NO EXTERIOR. CONVENÇÃO BRASIL-PAÍSES FIRMADO COM ESPANHA, ARGENTINA E CHILE DESTINADAS A EVITAR A DUPLA TRIBUTAÇÃO E PREVENIR A EVASÃO FISCAL EM MATÉRIA DE IMPOSTO SOBRE A RENDA. ART. 74 DA MP Nº 2.158 35/2001. NÃO OFENSA. AUSÊNCIA DE ANTINOMIA. Não há incompatibilidade entre os tratados internacionais para evitar dupla tributação e a aplicação do art. 74 da Medida Provisória nº 2.158-35, de 2001. No caso concreto, os Tratados firmados entre Brasil e Espanha, Argentina e Chile não impedem a tributação do resultado de empresa domiciliada no Brasil em função de sua renda obtida por intermédio de sua participação em sociedades domiciliadas no exterior. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial. No mérito, por voto de qualidade, acordam em negar-lhe provimento, vencidos os conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli, Luciano Bernart, Viviani Aparecida Bacchmi e Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic que votaram por dar provimento. Manifestou intenção de apresentar declaração de voto o conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli. Julgamento realizado após a vigência da Lei nº 14.689/2023, a qual deverá ser observada quando do cumprimento da decisão. AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 16 56 1. 72 01 16 /2 01 8- 81 Fl. 3882DF CARF MF Original Fl. 2 do Acórdão n.º 9101-006.781 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720116/2018-81 (documento assinado digitalmente) Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente em exercício e Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic (suplente convocada), Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Viviani Aparecida Bacchmi, Luciano Bernart (suplente convocado) e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente em exercício). Relatório Trata-se de Recurso Especial interposto por VOTORANTIM CIMENTOS S/A em face do Acórdão nº 1402-004.362 (21/01/2020) cuja ementa, e respectivo dispositivo, restaram assim redigidos (3.644/3.678): ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário: 2013, 2014 LUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR POR INTERMÉDIO DE SOCIEDADE CONTROLADA. ADIÇÃO DOS RESULTADOS NA INVESTIDORA BRASILEIRA. No julgamento da ADI 2.588/DF, em relação à constitucionalidade da aplicação do art. 74 da MP nº 2.158/01 aos lucros auferidos por empresa controlada, situada fora de paraísos fiscais ou de países com tributação favorecida, não houve a apreciação necessária da matéria para promover o resultado típico dessa Ação, capaz de produzir efeitos erga omnes. ART. 74 DA MP Nº 2.15835, DE 2001.TRATADOS INTERNACIONAIS PARA EVITAR A DUPLA TRIBUTAÇÃO - ESPANHA, ARGENTINA E CHILE. MATERIALIDADES DISTINTAS. Não se comunicam as materialidades previstas no art. 74 da MP nº 2.15835, de 2001, e as dispostas nas Convenções firmada entre o Brasil, de um lado, e Espanha, Chile e Argentina para evitar bitributação de renda. Os lucros tributados pela legislação brasileira são aqueles auferidos pelo investidor brasileiro na proporção de sua participação no investimento localizado no exterior, ao final de cada ano calendário. LUCROS NO EXTERIOR. NECESSIDADE DE DEMONSTRAÇÃO DA APURAÇÃO DO RESULTADO, MEDIANTE DOCUMENTOS DE SUPORTE ÀS DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS ESTRANGEIRAS. Fl. 3883DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 9101-006.781 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720116/2018-81 A autoridade fiscal pode solicitar ao sujeito passivo no Brasil os documentos de suporte aos demonstrativos financeiros utilizados para a apuração do lucro no exterior. A escrituração mantida com observância das disposições legais faz prova a favor do contribuinte dos fatos nela registrados, cabendo a autoridade administrativa a prova da inveracidade dos fatos registrados. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, i) por voto de qualidade, negar provimento ao recurso voluntário em relação à, i.i) inaplicabilidade do artigo 74 da MP 2158/2001; i.ii) tributação dos lucros das coligadas e controladas no exterior, vencida a Relatora e os Conselheiros Leonardo Luis Pagano Gonçalves, Paula Santos de Abreu e Bárbara Santos Guedes que davam provimento; ii) por maioria de votos, dar provimento ao recurso voluntário para cancelar a glosa da despesa da empresa VCEAA em 2012, no valor de EURO 590.191.000,00, vencidos os Conselheiros Marco Rogério Borges, Evandro Correa Dias e Paulo Mateus Ciccone, que negavam provimento; iii) por unanimidade de votos, negar provimento ao recurso voluntário em relação, iii.i) aos prejuízos acumulados da empresa VCC; iii.ii) à incidência de juros sobre a multa de ofício (Súmula CARF nº108). Designado para redigir o voto vencedor em relação às matérias em que vencida a Relatora e decididas pelo voto de qualidade, o Conselheiro Evandro Correa Dias. O Conselheiro Murillo Lo Visco manifestou intenção de apresentar declaração de voto. A discussão nos autos refere-se a autos de infração de IRPJ e CSLL em decorrência da verificação da existência de lucros auferidos no exterior por meio de controladas da Contribuinte em 2013 e 2014 que não foram incluídos pela autuada na apuração do Lucro Real e da base de cálculo da CSLL. O Sujeito Passivo apresentou Impugnação, cujos principais argumentos foram assim descritos pela decisão de segunda instância: a) A adoção do sistema de tributação em bases universais, da forma como instituído pela Lei nº 9.532/97, promove uma deturpação do conceito de renda e uma tributação extraterritorial; b) No julgamento da ADIN 2.588, os casos de coligadas situadas em país com tributação favorecida ou controlada situada em país sem tributação favorecida o STF não obteve resultado conclusivo; c) A norma sobre a tributação em bases universais pretende interromper a constituição de coligadas ou controladas em países com tributação favorecida, de forma alguma similar a este feito; d) os lucros auferidos pelas empresas controladas na Espanha, Argentina e Chile devem ser tributados exclusivamente por aqueles países, em respeito ao art. 98 do CTN, ao tratado internacional firmado com aquele país e ao posicionamento do STJ acerca do tema, no julgamento do REsp 1.325.709; e) além de o art. 7 das Convenções vedar a tributação pelo Brasil dos lucros auferidos por empresas sediadas na Argentina, o art. 23 da convenção argentina determina que os dividendos distribuídos por sociedades argentinas (como é o caso de VCA) à investidora brasileira que detenha mais de 10% do capital social da primeira (como é o caso da impugnante) estão isentos de tributação no Brasil Fl. 3884DF CARF MF Original Fl. 4 do Acórdão n.º 9101-006.781 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720116/2018-81 f) De acordo com a convenção argentina, o Brasil não pode sujeitar à tributação os lucros não distribuídos das empresas estrangeiras (art. 7º) e, cumprido o requisito da participação mínima, tampouco pode tributar os lucros distribuídos na forma de dividendos (art. 23). g) A despeito de ter atendido diligente e integralmente às solicitações da fiscalização, mediante a prestação de informações detalhadas e a apresentação de toda a documentação requerida, o TVF ainda assim considerou que as explicações da impugnante haviam sido insuficientes. Segundo o TVF, faltaram informações para que a autoridade fiscal pudesse validar a despesa registrada pela VCEAA, de modo a corroborar a formação do valor de €590.191.000,00; h) Os trechos transcritos do TVF revelam o equívoco crucial da presente autuação: supor que o fisco brasileiro teria autoridade para se imiscuir na contabilidade de uma empresa espanhola, inclusive para glosar contabilmente uma despesa, o que é proibido pela lei brasileira. i) Como se sabe, o caput do art. 6º da Instrução Normativa SRF nº 213, de 07.10.2002 (IN SRF nº 213/02) determina que as demonstrações financeiras das controladas estrangeiras devem ser elaboradas "segundo as normas da legislação comercial do país de seu domicilio". j) Se, de um lado, a autoridade brasileira não é obrigada a conhecer a legislação espanhola; de outro, evidentemente, não pode pretender questioná-la. A tentativa de fazê-lo, apesar de repetidos esclarecimentos no sentido de que a contabilidade de VCEAA havia sido examinada e auditada por consultores locais, revela aparente inconformismo com o valor da despesa registrada pela controlada espanhola, sem nenhum critério jurídico que dê suporte a esse questionamento. l) Com isso, mesmo que sejam superadas as alegações relativas à impossibilidade de tributação dos lucros de empresas controladas no exterior, a VCEAA não terá lucros a tributar em 2013 nem 2014; e os prejuízos acumulados de VCEAA deverão ser recalculados. m) Ao apurar os lucros supostamente passíveis de tributação auferidos por VCC, o TVF compensou os prejuízos acumulados da empresa anteriormente ao ano-calendário de 2013, em observância ao que dispõe o art. 40, §20, da IN SRF nº 213/028. Ocorre que o valor de 2.209.259.000,00 pesos chilenos está equivocado; o valor de prejuízo passível de compensação nesta autuação era maior. A turma julgadora de primeira instância considerou improcedente a impugnação. O Sujeito Passivo interpôs Recurso Voluntário e a PGFN apresentou contrarrazões. O Recurso Voluntário foi parcialmente provido, conforme dispositivo retro transcrito. Em suma, o Colegiado a quo decidiu pela compatibilidade do artigo 74 da MP 2.158/2001, mantendo a tributação dos lucros das coligadas e controladas no exterior e sobre prejuízos acumulados da empresa VCC, cancelando a glosa da despesa da empresa VCEAA em 2012. A PGFN opôs embargos de declaração em face da decisão (fl. 3.680/3.695), analisados e rejeitados por despacho da autoridade competente (fls. 3.699/3.706). Cientificado, o sujeito passivo apresentou recurso especial (fls. 3.729/3.752). No Recurso Especial o sujeito passivo arguiu divergência jurisprudencial em relação ao seguinte tema: Incompatibilidade de Aplicação do Art. 74 da MP n° 2.158-35/01 e as Convenções Fl. 3885DF CARF MF Original Fl. 5 do Acórdão n.º 9101-006.781 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720116/2018-81 Para Evitar a Dupla Tributação, indicando como paradigmas o acórdão nº 1302-002.935 e o acórdão nº 1302-002.348. O Despacho de Admissibilidade de fls. 3.841/3.845 admitiu o apelo, nos seguintes termos: 5. Em relação à presente matéria, o Recorrente apresenta como paradigmas os acórdãos nº 1302-002.935 (1ª Seção/3ª Câmara/2ª Turma) e. nº 1302- 002.348(1ª Seção/3ª Câmara/2ª Turma), acessíveis mediante consulta ao sítio do CARF, não reformados até a presente data, e que receberam as seguintes ementas na parte que interessa à lide: 1º paradigma – Ac. nº 1302-002.935 ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ Ano-calendário: 2011, 2012 TRIBUTAÇÃO INTERNACIONAL. CONTROLADAS. LUCRO NO EXTERIOR. TRATADO PARA EVITAR BITRIBUTAÇÃO. BRASIL. HOLANDA. Estando em vigor o tratado para evitar a bitributação firmado entre Brasil e o Reino dos Países Baixos (Decreto nº 355/91), não se pode admitir a tributação dos lucros auferidos por controlada brasileira domiciliada naquele país, sob pena de se tornar letra morta a pactução feita pela República Federativa do Brasil. (...) (Grifos do Recorrente) 2º paradigma – Ac. nº 1302-002.348: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ Ano-calendário: 2008, 2009 AFASTAMENTO. TRATADO FIRMADO PELO BRASIL E PELA ARGENTINA. PREVALÊNCIA DESTE ÚLTIMO. Os lucros apurados por controlada sediada na Argentina não podem ser objeto de tributação pelo Brasil, em relação a sua controladora aqui sediada, a luz do que reza o art. 7º do Tratado Brasil-Argentina. (grifos do Recorrente). Tomou-se como indicados apenas os 2(dois) primeiros acórdãos paradigma acima mencionados, sendo descartados os demais1 julgados apontados a título de jurisprudência em face da limitação prevista regimentalmente, ( art. 67, §§ 6º e 7º, do Anexo II, do RICARF, aprovado pela Portaria MF nº 343, de 2015), bem assim pelo fato do ac. acórdão mencionado n.º 1402-002.388 também pertencer ao mesmo colegiado recorrido (inteligência do art. 67, §2º , do RICARF). Fl. 3886DF CARF MF Original Fl. 6 do Acórdão n.º 9101-006.781 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720116/2018-81 Os dois primeiros paradigmas (Ac. nº 1302-002.935 e nº 1302-002.348) cumprem os requisitos formais previstos no Regimento Interno deste CARF, pois foram proferidos por Colegiados distintos ao do ac. recorrido, não foram reformados até a data de interposição do recurso e não são contrários à Súmula do CARF ou à decisão definitiva vinculante Passo a verificar se o Recorrente demonstrou dissídio jurisprudencial entre a decisão recorrida e os paradigmas, quanto à matéria apresentada, bem assim a similitude fática entre os julgados. De fato, conforme se deduz do recurso, o caso apresentado possui situação fática assemelhada ao do ac. recorrido. Em todos os casos trata-se de tributação de lucros auferidos por empresa controlada situada no exterior, em que se discute se o Brasil está impedido ou não de tributar esses lucros, em razão de tratados para evitar a dupla tributação, em especial a compatibilidade da Lei interna (artigo 74 da MP 2.158/2001) com o art. 7º das Convenções Internacionais para impedir a Dupla Tributação. Outrossim, o fato de os tratados constantes nos paradigmas se referirem apenas em parte2 a países distintos do recorrido não torna as situações desassemelhadas entre eles, uma vez que as referidas convenções se utilizam de um modelo-padrão com matriz na ONU bastante assemelhados, sendo a redação do art. 7º das respectivas convenções - objeto do litígio - equivalentes, conforme inclusive demonstrou o Recorrente em seu recurso. Nesse contexto, o Recorrente logrou êxito em demonstrar a divergência, nos seguintes termos abaixo, naquilo que é relevante retratar: (...) o entendimento da RECORRENTE não foi acolhido pelo ACÓRDÃO RECORRIDO, o qual considerou que o art. 74 da MP n.º 2.158-35/01 seria sim compatível com as convenções internacionais, de modo que, sob o seu entendimento, o objeto da tributação seria o lucro da RECORRENTE, proporcional à sua participação em VCEAA, VCA e VCC, e não das referidas empresas. Nesse sentido é o seguinte trecho da ementa do ACÓRDÃO RECORRIDO:. “ART. 74 DA MP Nº 2.15835, DE 2001.TRATADOS INTERNACIONAIS PARA EVITAR A DUPLA TRIBUTAÇÃO - ESPANHA, ARGENTINA E CHILE. MATERIALIDADES DISTINTAS. Não se comunicam as materialidades previstas no art. 74 da MP nº 2.15835, de 2001, e as dispostas nas Convenções firmada entre o Brasil, de um lado, e Espanha, Chile e Argentina para evitar bitributação de renda. Os lucros tributados pela legislação brasileira são aqueles auferidos pelo investidor brasileiro na proporção de sua participação no investimento localizado no exterior, ao final de cada ano calendário.” [...]. 4.5. Ocorre que, o entendimento manifestado pelo ACÓRDÃO RECORRIDO diverge de uma série de precedentes do CARF, entre os quais o 1302-002.935 (...) Fl. 3887DF CARF MF Original Fl. 7 do Acórdão n.º 9101-006.781 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720116/2018-81 4.6. Nessa decisão, o colegiado entendeu, por maioria de votos, que os lucros não distribuídos apurados por uma controlada holandesa não podiam ser submetidos à tributação brasileira em razão do disposto no art. 7 da Convenção para Evitar a Dupla Tributação celebrada com o Reino dos Países Baixos. [Transcreve ementa parcial do 1º paradigma naquilo que é relevante] (...) 4.7. Nesse mesmo sentido é o Acórdão n.º 1302-002.348 (...). (...) Essa decisão também entendeu, por maioria de votos, que o objeto do art. 74 da MP n.º 2.158-35/01 é o lucro apurado pela controlada estrangeira e, assim, excluiu de tributação os lucros auferidos por intermédio de controlada situada na Argentina, país com o qual o Brasil possui tratado para evitar dupla tributação. Abaixo, a RECORRENTE transcreve trechos do voto do referido acórdão, os quais demonstram a clara divergência de interpretação com o ACÓRDÃO RECORRIDO. (...) De fato, a decisão recorrida concluiu que as materialidades previstas no art. 74 da MP n° 2.158-35/2001 e as dispostas nos referidos tratados que adotam o art. 7º das Convenções Internacionais sobre Dupla Tributação não impediria a aplicação das referidas materialidades (art. 74), dado que a tributação em causa incidiria sobre o residente, e não sobre o não residente, o que seria totalmente compatível com o fato de o artigo 74 da MP 2.158/2001 tributar o lucro da empresa residente no Brasil; De outra banda, os acórdãos paradigmas apontados decidiram de forma diametralmente oposta, no sentido de que haveria uma incompatibilidade, ou seja, por se tratar efetivamente da materialidade “lucro”, o art. 7º das respectivas Convenções sobre Dupla Tributação impediria a aplicação do art. 74 da Medida Provisória nº 2.158-35, de 2001, sob pena de se fazer letra morta de tal regra (Artigo 7 das Convenções). A controlada no exterior deverá consolidar os tributos pagos correspondentes a lucros, rendimentos ou ganhos de capital auferidos por meio de outras pessoas jurídicas nas quais tenha participação societária. As ementas do ac. recorrido3 e dos respectivos paradigmas já transcritas ao norte, e bem espelhando o conteúdo dos seus votos condutores, são suficientes para atestar e ratificar a divergência ora comprovada. O Recorrente ainda transcreveu trechos do segundo paradigma que amparam a divergência apresentada. Confira-se: (...) “Ora, a regra encartada no citado art. 7º existe e reza que o lucro ali tratado seja objeto de exigência apenas do Estado fonte; a sua premissa normativa é a inocorrência de qualquer tributação adicional (ressalvada a hipótese da existência de estabelecimento permanente no outro Estado Contratante). Neste particular, é impossível invocar a aplicação do art. 74 e, ao mesmo tempo, dizer-se aplicável o citado art. 7 do tratado; ou o afasta ou o considerada para afastar a regra inserta na MP 2.158-35/01. E mesmo a assertiva de que MP em caso estaria exigindo a tributação do lucro verificado aqui no Brasil e não aquele apurado na Argentina, afastando-se, pois, a regra do art. 7 do Tratado, não pode prevalecer... a disposição contida no art. 7º do Tratado não teria razão de ser (ou seria letra morta) caso não se estendesse à pretensão de se tributar os lucros "extra-território" (ou de outra sorte, seria Fl. 3888DF CARF MF Original Fl. 8 do Acórdão n.º 9101-006.781 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720116/2018-81 desnecessária à exceção tratada no item I, despendida para o caso de se existir um estabelecimento fixo). Explicando melhor, caso a Convenção, de fato, pretendesse reservar a competência "do outro estado contratante" para tributar os lucros verificados por empresa sediada fora dele, não teríamos, aqui, necessidade de regramentos de tributação internacional. Este preceito, a meu sentir, está, objetivamente, tratando, não só dos lucros verificados no país fonte, mas também de seus reflexos verificados no outro país contratante. (...) (Grifos do Recorrente) Portanto, resta configurado o dissídio jurisprudencial por meio dos dois primeiros paradigmas apresentados.. No mérito, defende a improcedência da tributação dos lucros auferidos pelas empresas controladas na Espanha, Argentina e Chile afirmando estar se tributando lucro alheio em suas bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, desconsiderando-se as Convenções com Espanha, Argentina e Chile, em violação ao art. 98 do CTN. Passa a descrever as disposições constantes dessas Convenções para concluir que (i) as CONVENÇÕES prevalecem sobre a lei interna brasileira, seja esta anterior ou posterior à promulgação daquela; e (ii) as CONVENÇÕES impõem que os lucros auferidos por VCEAA, VCA e VCC somente podem ser tributados nos países de suas sedes (i.e., Espanha, Argentina e Chile), e não no Brasil. Os autos foram encaminhados para ciência do Recurso Especial e respectivo despacho de admissibilidade pela Fazenda Nacional em 12/02/2021 (fl. 3.846) que apresentou tempestivamente, em 25/02/2021 (fl. 3.880), contrarrazões (fls. 3.847/3.879) sem resistência ao conhecimento odo recurso, e, no mérito, requereu que seja negado provimento ao Apelo com a consequente manutenção da decisão recorrida. Em seguida, os autos foram submetidos a sorteio, cabendo-me o seu relato. É o relatório. Voto Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Relator. 1 CONHECIMENTO O Recurso Especial é tempestivo, conforme evidenciado no despacho de exame de admissibilidade: Cientificado do acórdão em 18/11/2020 (Termo de Ciência por Abertura de Mensagem, e-fl. 3.726), por meio de intimação disponibilizada em seu domicílio tributário eletrônico, o sujeito passivo apresentou o presente recurso especial em 02/12/2020 (Termo de Análise de Solicitação de Juntada, e-fl. 3.728), portanto, tempestivamente, dentro do prazo quinzenal previsto no caput do art. 68, do Anexo II, do RICARF. Muito embora a Fazenda não tenha oferecido resistência ao conhecimento do Apelo da Contribuinte, em revisão, entendo que a divergência restou caracterizada. Fl. 3889DF CARF MF Original Fl. 9 do Acórdão n.º 9101-006.781 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720116/2018-81 Do primeiro paradigma - acórdão nº 1302-002.935 – colaciona-se o seguinte trecho do voto, em que se afirma: Assim, a princípio, aos olhos da fiscalização, o art. 74 da MP 2.158/01 pode dar a impressão de que se tributam dividendos fictos ou dividendos fictamente distribuídos e, por isso, não estariam sujeitos ao Tratado firmado pela República Federativa do Brasil. Contudo, pela leitura do artigo 7º do Tratado firmado entre a República Federativa do Brasil e os Países Baixos (Holanda), não há dúvidas de que o Brasil está impedido (norma de bloqueio), pelo princípio da residência, de tributar lucros auferidos em sociedades independentes (mesmo que seja controlada direta), domiciliadas na Holanda. [...] O artigo 7º do Tratado firmado pelo Brasil é muito claro no que visa proteger: os lucros auferidos pela empresa no exterior, devendo estes serem tributados somente no país onde a empresa independente tenha domicílio. Não há dúvidas, data venia, quanto a interpretação do dispositivo. De fato, enquanto este paradigma conclui que o artigo 7º do Tratado bloqueia a tributação de lucros auferidos pela controlada no exterior refletidos no patrimônio da controladora brasileira, o recorrido interpreta o dispositivo de maneira diametralmente diversa. No paradigma de nº 1302-002.348, a discussão ali travada foi semelhante. A fiscalização acusou o sujeito passivo de ter deixado de adicionar ao lucro líquido, lucros verificados em empresas coligadas/controladas estabelecidas na Argentina, invocando as disposições do art. 74, da MP 2.158/01. E o Colegiado identificou a tese litigiosa, nos seguintes termos: “A existência de um conflito (aparente?) entre tratados internacionais firmados pelo Brasil e o art. 74 da MP 2.158-35/2001 não é nova neste Conselho e, nada obstante, parece longe de atingir um consenso....”. Mas, pronunciando-se sobre essa específica questão, concluiu que haveria prevalência do art. 7º da Convenção Modelo da OCDE sobre o art. 74 da citada MP. Há, pois, similitude suficiente para conhecer do recurso a partir destes paradigmas. De fato, as discussões estabelecidas para fins de divergência acerca da prevalência ou não dos acordos internacionais em detrimento da aplicação da legislação nacional pautaram- se nas respectivas análises de tratados assinados pelo Brasil com países distintos, porém ambos seguindo a redação da Convenção-Modelo da OCDE e com disposições essencialmente semelhantes. Enquanto a decisão recorrida entendeu que prevalece o contido no art. 74 da MP 2.158-35/2001, em detrimento do art. 7º da Convenção Destinada a Evitar a Dupla Tributação, os paradigmas decidiram em sentido contrário, entendendo pela incidência do art. 7º dos tratados prevalecendo, este, sobre as disposição do art. 74 da MP nº 2.158-35/01. Desse modo, encaminho meu voto para CONHECER do Recurso Especial do Contribuinte. Fl. 3890DF CARF MF Original Fl. 10 do Acórdão n.º 9101-006.781 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720116/2018-81 2 MÉRITO - Incompatibilidade de Aplicação do Art. 74 da MP n° 2.158-35/01 e as Convenções Para Evitar a Dupla Tributação Para a Recorrente, a Fiscalização não poderia ter incluído na determinação das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL os resultados auferidos por intermédio de suas controladas sediadas na Espanha, Argentina e Chile. Segundo seu entendimento, o art. 74 da Medida Provisória nº 2.158-35, de 2001, violaria o art. 7º das respectivas Convenções celebradas com o Brasil, destinadas a evitar a dupla tributação da renda. Desse modo, ao aplicar o art. 74 da Medida Provisória nº 2.158-35, de 2001, a Fiscalização estaria tributando os lucros das controladas sediadas na Espanha, Argentina e Chile -,e não os lucros da Recorrente – residente no Brasil. Entende, a Recorrente, ademais, que seria competência exclusiva desses países – Espanha, Argentina e Chile tributar os lucros auferidos pelas controladas neles situadas, nos termos previstos no art. 7º de cada um dos Tratados. Pois bem, passo a analisar o tema. A matéria enfrentada não é nova no âmbito do CARF, aliás, trata-se de um dos temas de maior envergadura econômica ainda em discussão nesta Corte Administrativa. E mantenho o meu entendimento já formulado em diversos julgados. A tributação em bases universais das pessoas jurídicas residentes no Brasil possui seu fundamento legal no artigo 25 da Lei nº 9.249/95, verbis: Art. 25. Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior serão computados na determinação do lucro real das pessoas jurídicas correspondente ao balanço levantado em 31 de dezembro de cada ano. Depois de inúmeras controvérsias legislativas1, pacificou-se o entendimento de que esse dispositivo somente permitiria a tributação após os mencionados lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior serem disponibilizados à pessoa jurídica situada no Brasil. Com o advento da Medida Provisória nº 2.158-35/01 duas significativas mudanças foram introduzidas: (i) no artigo 21 introduziu-se tal tributação à CSLL 2 ; (ii) no artigo 74, determinou-se que a disponibilização se dará antes e independentemente de qualquer distribuição no caso de lucros auferidos por empresas controladas e coligadas da pessoa jurídica brasileira. Veja-se: Art. 21. Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior sujeitam-se à incidência da CSLL, observadas as normas de tributação universal 1 Tais controvérsias surgiram com a transformação do conteúdo que constava na própria Lei nº 9.249/95, na IN/SRF nº 38/96 e na Lei nº 9.532/97, e já tinha como pano de fundo a tentativa de se tributar os lucros auferidos no exterior pelas Controlled Foreign Corporations – CFC – mediante o princípio da ransparência fiscal. Cf. Luís Eduardo Schoueri, “Imposto de Renda e os Lucros Auferidos no Exterior”. In: Grandes Questões Atuais do Direito Tributário. Vol 7. São Paulo: Dialética, 2003, pp. 303 a 313. 2 Na verdade, esse dispositivo foi originalmente editado no artigo 19 da MP nº 1.856-6/99 e, depois, sendo reeditado, até que ficou definitivamente positivado no artigo 21 da MP nº 2.158-35/01. Fl. 3891DF CARF MF Original Fl. 11 do Acórdão n.º 9101-006.781 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720116/2018-81 de que tratam os arts. 25 a 27 da Lei no 9.249, de 1995, os arts. 15 a 17 da Lei no 9.430, de 1996, e o art. 1oda Lei no 9.532, de 1997. [...] Art. 74. Para fim de determinação da base de cálculo do imposto de renda e da CSLL, nos termos do art. 25 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, e do art. 21 desta Medida Provisória, os lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior serão considerados disponibilizados para a controladora ou coligada no Brasil na data do balanço no qual tiverem sido apurados, na forma do regulamento. A despeito das críticas sobre sua amplitude, atingindo também as empresas coligadas em descompasso com o padrão internacional, além de lucros auferidos em países sem tributação favorecida e rendas ativas, é importante ressaltar que esse artigo 74 vai ao encontro das regras instituídas em inúmeros países em sintonia com o fenômeno da transparência fiscal internacional 3 . A rigor, trata-se de normas antielisivas específicas que tem como escopo evitar o diferimento da tributação dos lucros de empresas qualificadas como controlled foreign corporations - CFC. Faz-se necessário, portanto, analisar a sistemática adotada em tais dispositivos legais. Nesse sentido, é de se observar que a lei não teria eficácia se quisesse tributar diretamente os lucros de uma empresa não residente. Isso porque não há conexão (residência ou fonte) capaz de dar efetividade à jurisdição tributária brasileira. O que a lei faz é tributar uma renda ficta da própria pessoa jurídica brasileira (a empresa residente). Em outras palavras, ela olha para a empresa residente e, sopesando o fato de que esta possui participação societária em outra empresa que apurou lucro no exterior, assume que há disponibilidade da renda e determina que se tribute como lucro da empresa brasileira um determinado valor estimado com base no lucro apurado pela empresa no exterior. A adequação dessa determinação ao conceito constitucional de renda é uma decisão que deve ser levada a efeito por quem tem competência para isso, no caso, o Supremo Tribunal Federal STF, à luz dos princípios constitucionais envolvidos (igualdade, capacidade contributiva, etc.). E, como é de amplo conhecimento, o artigo 74 foi apreciado pelo STF, na ADI nº 2.588, restando decidida sua inconstitucionalidade apenas nos casos que tratam de lucros auferidos por coligadas não situadas em países com tributação favorecida. Não nos cabe aqui questionar a exatidão dessa decisão, mas, apenas, reconhecer sua aplicabilidade. Nem se pode estranhar essa forma de tributação. Afinal, em várias situações a legislação do imposto de renda tributa algo que não é necessariamente renda. Basta ver as margens predeterminadas do controle dos preços de transferência. Aliás, as próprias adições e exclusões ao lucro líquido, que o legislador arbitrariamente elege para se chegar ao lucro real, não deixam de ser uma prova de que o lucro real é muito mais uma ficção do que uma renda ideal. Há de se ressaltar que o conceito de renda adotado no Brasil segue a teoria do acréscimo patrimonial definido numa amplitude global. Isso significa que se considera renda quaisquer fluxos monetários e demais benefícios (que possam também ser avaliados em termos monetários) que ingressem na esfera patrimonial da pessoa durante o período considerado. O que ocorre é que a lei, em situações nas quais o legislador sopesa a confluência de diversos princípios 3 Cf. João Francisco Bianco. Transparência Fiscal Internacional. São Paulo: Dialética, 2007, pp. 15 a 39. Fl. 3892DF CARF MF Original Fl. 12 do Acórdão n.º 9101-006.781 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720116/2018-81 e interesses coletivos, deixa de tributar algumas categorias de renda. A bem da verdade, nem mesmo o lucro líquido contábil pode se enquadrar exatamente no conceito financeiro de renda da teoria do acréscimo patrimonial que inspirou os elaboradores do Código Tributário Nacional CTN na positivação do seu artigo 43 4 . E não há nenhuma ofensa ao artigo 7 dos acordos destinados a evitar a dupla tributação quando se adota essa forma de incidência tributária. Veja-se o típico conteúdo desses dispositivos, conforme as Convenções-Modelo adotadas pela OCDE e pela ONU, nos termos reproduzidos para o vernáculo pelo acordo celebrado entre o Brasil e Países Baixos 5 : Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só são tributáveis nesse Estado; a não ser que a empresa exerça sua atividade no outro Estado Contratante, por meio de um estabelecimento permanente ali situado. Se a empresa exerce suas atividades na forma indicada, seus lucros podem ser tributados no outro Estado, mas unicamente na medida em que forem atribuíveis àquele estabelecimento permanente. Ora, a parte desse dispositivo que diz que “os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só são tributáveis nesse Estado” não pode ser entendida de maneira desvinculada da parte seguinte: “a não ser que a empresa exerça sua atividade no outro Estado Contratante por meio de um estabelecimento permanente aí situado”. Trata-se da forma que as Convenções-Modelo escolheram para dizer que o país da fonte só pode tributar o lucro do seu não residente se este exercer atividade neste país por intermédio de um estabelecimento permanente. Isso porque é possível que uma atividade seja exercida sem um grau de conexão tal com o país da fonte que seja capaz de qualificá-lo no escopo do conceito de estabelecimento permanente contido nos artigos 5º daquelas mesmas Convenções-Modelo. Ainda assim, existe a conexão e o país da fonte poderia querer exercer sua jurisdição no sentido de tributar os correspondentes lucros. A regra daqueles dispositivos impede, então, que o país da fonte exerça essa jurisdição. Por outro lado, como bem frisado pela PGFN em Contrarrazões, os tratados firmados para evitar bitributação se tratam de regras de competência negativa, ou seja, os tratados servem para não tributar um não residente, e jamais não tributar um residente! Por essas mesmas razões, não há porque se procurar nos tratados dispositivo que autorize determinado país a tributar seu residente, já que os mesmos somente se prestam a impossibilitar a tributação de um não residente, e nas hipóteses em que forem firmados pelos Estados Contratantes. Há de se salientar, novamente, que a tributação da empresa brasileira, nos termos do art. 74 Medida Provisória nº 2.158-35/01, não diminui o resultado da empresa situada no exterior, uma vez que jamais se refletirá nas demonstrações contábeis e financeiras do não residente no Brasil. Nesse mesmo sentido, em relação ao art. 7º das Convenções-Modelo, a OCDE é taxativa ao afirmar que normas CFC - como a prevista no art. 74 Medida Provisória nº 2.158- 4 Cf. Ricardo Marozzi Gregorio. Preços de Transferência: Arm's Length e Praticabilidade. São Paulo: Quartier Latin, 2011, p. 245. 5 Parágrafo 1 do Artigo 7 do Decreto nº 355, de 2 dezembro de 1991. Fl. 3893DF CARF MF Original Fl. 13 do Acórdão n.º 9101-006.781 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720116/2018-81 35/01 - não ofendem os tratados firmados, pois a tributação incidiria sobre o residente, e não sobre não residente. Os mais recentes posicionamentos da OCDE orientam, inclusive, que normas CFC não se apliquem somente a casos de abuso de tratado, mas que possuam hipóteses de incidência objetivas. Corroborando o entendimento firmado até aqui, o i. Conselheiro Marcos Aurélio Pereira Valadão, no acórdão 9101-002.330, assevera que o “entendimento pela não aplicação do art. 7º às normas CFC, embora objeto de alguma controvérsia, é corrente e aceito na doutrina internacional 6 e nacional e pela jurisprudência de diversos países. A doutrina nacional, referindo-se à norma CFC brasileira, também tem posições no sentido da não afetação dos tratados, e.g., Marco Aurélio Greco, conforme se transcreve abaixo: Para Marco Aurélio Greco, uma vez que o referido artigo 74 estabelece a tributação de uma variação positiva de patrimônio da empresa brasileira, não haveria base para se falar em bloqueio da tributação prevista neste dispositivo em função da aplicação do art. 7º das convenções internacionais assinadas pelo Brasil, já que, em nenhum momento, se estaria tributando lucros da empresa residente no outro país. Em sua visão, mesmo nos casos em que determinada convenção prevê a isenção dos dividendos pagos para residentes e domiciliados no Brasil, não estaria afastada a tributação do art. 74, uma vez que, como dito acima, seu entendimento é no sentido de que esta regra prevê a tributação de um acréscimo patrimonial ocorrido no Brasil e não do resultado ainda não distribuído pela empresa brasileira”. 7 Em relação à tese de que a redação utilizada no art. 7 das Convenções sobre Dupla Tributação existiria justamente para impedir sistemática de tributação como a do art. 74 da MP 2.158-35/2001, por outros fundamentos também discordo de tal exegese. Basta analisar a cronologia das normas em questão para se verificar a impossibilidade de tal raciocínio. A redação do artigo 7 das convenções destinadas a evitar a dupla tributação foi elaborado para se impedir que sejam tributados na fonte receitas (“lucros” – profits) remetidas ao país de residência, sem que haja uma presença efetiva da empresa no outro país, a não ser que o rendimento seja abrangido nos outros itens específicos do tratado. Logo, se houver um estabelecimento permanente (no que se remete ao art. 5º dessas convenções, que define os critérios para este fim), ou houver uma subsidiária ou controlada, os lucros também podem ser tributados pelo país em que eles são gerados. Nesse sentido, novamente valho-me dos valorosos argumentos do i. Conselheiro Marcos Aurélio Pereira Valadão traçados no bojo do acórdão 9101-002.330: importa ressaltar que à época da proposta de redação do art. 7 (no início do século passado e depois na década de 1940 - modelos do México e Londres), não existiam normas CFC, tendo essas surgido somente na década de 1960, originalmente nos EUA. Portanto, cai por terra o argumento de que a redação 6 Ver e.g., LANG, Michael. “CFC Regulations and Double Taxation Treaties”. Bulletin for International Fiscal Documentation. Vol 57:2, pp. 5158 (2003). 7 GRECO, Marco Aurélio; ROCHA, Sergio Andre. Tributação Direta: Imposto sobre a Renda. In: UCKMAR, Victor et al. Manual de Direito Tributário Internacional. São Paulo: Dialética:2012, p. 407- 408. Fl. 3894DF CARF MF Original Fl. 14 do Acórdão n.º 9101-006.781 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720116/2018-81 do art. 7 dos acordos destinados a evitar a dupla tributação teria como objetivo impedir a aplicação das normas CFC. Também não se pode, portanto, querer atribuir à expressão “os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só são tributáveis nesse Estado” o sentido restritivo de impedir que um determinado país adote normas de transparência fiscal internacional. Esse, inclusive, é o entendimento esposado pela OCDE nos comentários de sua Convenção-Modelo. Nesse sentido, vide os seguintes excertos, conforme edição atualizada em 2010, com tradução livre: Parágrafo 23 dos comentários ao artigo 1º: 23. A utilização de “companhias de base” [“base companies”, em inglês] também pode ser tratada através de normas sobre sociedades controladas no exterior [“Controlled Foreign Corporations/CFC”, em inglês]. Um número significativo de países membros e não membros tem adotado tal legislação. Conquanto o desenho desse tipo de legislação varie consideravelmente de país para país, um traço comum dessas regras, agora internacionalmente reconhecidas como um instrumento legítimo para proteger a base tributária local, é que elas resultam na tributação, por um Estado Contratante, de seus residentes relativamente à renda proveniente de sua participação em certas entidades estrangeiras. Argumentou-se algumas vezes, com base em certa interpretação de dispositivos da Convenção tais como o artigo 7º, parágrafo 1º, e o artigo 10, parágrafo 5º, que esse traço comum da legislação sobre sociedades controladas no exterior estaria em conflito com tais dispositivos. Pelos motivos expostos nos parágrafos 14 dos comentários ao artigo 7º e 37 dos comentários ao artigo 10, esta interpretação não está de acordo com o texto dos dispositivos. A interpretação também não se sustenta quando os dispositivos são lidos em seu contexto. Portanto, muito embora alguns países tenham considerado útil esclarecer expressamente, em suas convenções, que a legislação das sociedades controladas no exterior não está em conflito com a Convenção, tal esclarecimento não se faz necessário. Reconhece-se que a legislação das sociedades controladas no exterior estruturada dessa forma não é contrária aos dispositivos da Convenção. Parágrafo 14 dos comentários ao artigo 7º: 14. O propósito do parágrafo 1º é traçar limites ao direito de um Estado Contratante tributar os lucros de empresas situadas em outro Estado Contratante. O parágrafo não limita o direito de um Estado Contratante tributar seus próprios residentes com base nos dispositivos relativos a sociedades controladas no exterior encontrados em sua legislação interna, ainda que tal tributo, imposto a esses residentes, possa ser computado em relação à parte dos lucros de uma empresa residente em outro Estado Contratante atribuída à participação desses residentes nessa empresa. O tributo assim imposto por um Estado sobre seus próprios residentes não reduz os lucros da empresa do outro Estado e não se pode dizer, portanto, que teve por objeto tais lucros (ver também o parágrafo 23 dos comentários ao artigo 1º e parágrafos 37 a 39 dos comentários ao artigo 10). Outrossim, o recente relatório final divulgado no âmbito da Ação 3 do projeto Base Erosion and Profit Shifting BEPS, conduzido pela OCDE sob determinação de todos os Fl. 3895DF CARF MF Original Fl. 15 do Acórdão n.º 9101-006.781 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720116/2018-81 países pertencentes ao chamado G20, tratou como renda "atribuída aos acionistas" (attributed to shareholders) a parcela tributada no país que impõe a norma CFC. Nesse sentido, embora alguns países já o façam, tendo em vista que algumas normas CFC só se aplicam a certos tipos de renda, recomenda que as regras de CFC incluam uma definição de rendimento de Companhias Controladas no Exterior e estabeleça uma lista não exaustiva de abordagens ou combinação de abordagens que as regras de CFC poderiam utilizar para tal definição 8 . Portanto, não se trata de tributar a renda da CFC, mas, sim, uma parcela atribuída na renda do acionista. Por outro lado, também não se pode compreender a sistemática adotada pela lei brasileira como se estivesse tributando uma espécie de "dividendos presumidos". Primeiro, porque o dividendo é um conceito bem delineado no âmbito da legislação societária. Assim, não basta a mera deliberação dos sócios para que todo o lucro auferido num determinado período se converta em dividendos. Como se sabe, há diversas situações em que os lucros devem ser destinados, por determinação legal ou estatutária, a pessoas distintas dos sócios. Então, não se pode garantir que todo o lucro deve ser dividido segundo as participações societárias. Segundo, porque quando o dividendo é, de fato, distribuído, seguindo o método de alívio da bitributação jurídica utilizado pela maioria dos países, deve se dar o crédito do imposto retido pelo país da fonte. Porém, a legislação brasileira não faz exatamente isso. Como não houve, de fato, a distribuição do dividendo, não há imposto retido na fonte. Então, o que se possibilita é a compensação do imposto pago sobre o lucro pela empresa não residente. Vejam bem, não se trata de alívio da bitributação jurídica, mas, sim, da bitributação econômica através da compensação de parcelas do imposto apurado pela empresa residente (a brasileira), segundo os complicados critérios estabelecidos no artigo 14 da IN/SRF nº 213/02 9 . E percebam que existe até a possibilidade de compensar aquele imposto do exterior com a CSLL devida pela empresa brasileira (artigo 15 da mesma IN) 10 . Veja-se: COMPENSAÇÃO DO IMPOSTO PAGO NO EXTERIOR COM O IMPOSTO DE RENDA DEVIDO NO BRASIL Art. 14. O imposto de renda pago no país de domicílio da filial, sucursal, controlada ou coligada e o pago relativamente a rendimentos e ganhos de capital, poderão ser compensados com o que for devido no Brasil. § 1º Para efeito de compensação, considera-se imposto de renda pago no país de domicílio da filial, sucursal, controlada ou coligada ou o relativo a rendimentos e ganhos de capital, o tributo que incida sobre lucros, independentemente da denominação oficial adotada e do fato de ser este de competência de unidade da federação do país de origem. 8 Conforme OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project 2015 Final Reports, pp 13 e 14. Disponível em: < https://www.oecd.org/ctp/beps-reports-2015-executive-summaries.pdf>. Acesso em 10 de maio de 2017. Eis o texto em sua originalidade: “Definition of income – Although some countries’ existing CFC rules treat all the income of a CFC as “CFC income” that is attributed to shareholders in the parent jurisdiction, many CFC rules only apply to certain types of income. The report recommends that CFC rules include a definition of CFC income, and it sets out a non-exhaustive list of approaches or combination of approaches that CFC rules could use for such a definition”. 9 Interpretação administrativa para os artigos 26 da Lei nº 9.249/95, 16, § 2º, da Lei nº 9.430/96, e 1º, § 4º, da Lei nº 9.532/97. 10 Cuja base legal é o artigo 21, § único, da MP nº 2.158-35. Fl. 3896DF CARF MF Original Fl. 16 do Acórdão n.º 9101-006.781 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720116/2018-81 § 2º O tributo pago no exterior, a ser compensado, será convertido em Reais tomando-se por base a taxa de câmbio da moeda do país de origem, fixada para venda, pelo Banco Central do Brasil, correspondente à data de seu efetivo pagamento. § 3º Caso a moeda do país de origem do tributo não tenha cotação no Brasil, o seu valor será convertido em Dólares dos Estados Unidos da América e, em seguida, em Reais. § 4º A compensação do imposto será efetuada, de forma individualizada, por controlada, coligada, filial ou sucursal, vedada a consolidação dos valores de impostos correspondentes a diversas controladas, coligadas, filiais ou sucursais. § 5º Tratando-se de filiais e sucursais, domiciliadas num mesmo país, poderá haver consolidação dos tributos pagos, observado o disposto no § 2º do art. 3º e § 5º do art. 4º. § 6º A filial, sucursal, controlada ou coligada, no exterior, deverá consolidar os tributos pagos correspondentes a lucros, rendimentos ou ganhos de capital auferidos por meio de outras pessoas jurídicas nas quais tenha participação societária. § 7º O tributo pago no exterior, passível de compensação, será sempre proporcional ao montante dos lucros, rendimentos ou ganhos de capital que houverem sido computados na determinação do lucro real. § 8º Para efeito de compensação, o tributo será considerado pelo valor efetivamente pago, não sendo permitido o aproveitamento de crédito de tributo decorrente de qualquer benefício fiscal. § 9º O valor do tributo pago no exterior, a ser compensado, não poderá exceder o montante do imposto de renda e adicional, devidos no Brasil, sobre o valor dos lucros, rendimentos e ganhos de capital incluídos na apuração do lucro real. § 10. Para efeito do disposto no parágrafo anterior, a pessoa jurídica, no Brasil, deverá calcular o valor: I - do imposto pago no exterior, correspondente aos lucros de cada filial, sucursal, controlada ou coligada e aos rendimentos e ganhos de capital que houverem sido computados na determinação do lucro real; II - do imposto de renda e adicional devidos sobre o lucro real antes e após a inclusão dos lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior. § 11. Efetuados os cálculos na forma do § 10, o tributo pago no exterior, passível de compensação, não poderá exceder o valor determinado segundo o disposto em seu inciso I, nem à diferença positiva entre os valores calculados sobre o lucro real com e sem a inclusão dos referidos lucros, rendimentos e ganhos de capital, referidos em seu inciso II. § 12. Observadas as normas deste artigo, a pessoa jurídica que tiver os lucros de filial, sucursal e controlada, no exterior, apurados por arbitramento, segundo o disposto nas normas específicas constantes desta Instrução Normativa, poderá Fl. 3897DF CARF MF Original Fl. 17 do Acórdão n.º 9101-006.781 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720116/2018-81 compensar o tributo sobre a renda pago no país de domicílio da referida filial, sucursal ou controlada, cujos comprovantes de pagamento estejam em nome desta. § 13. A compensação dos tributos, na hipótese de cômputo de lucros, rendimentos ou ganhos de capital, auferidos no exterior, na determinação do lucro real, antes de seu pagamento no país de domicílio da filial, sucursal, controlada ou coligada, poderá ser efetuada, desde que os comprovantes de pagamento sejam colocados à disposição da Secretaria da Receita Federal antes de encerrado o ano-calendário correspondente. § 14. Em qualquer hipótese, a pessoa jurídica no Brasil deverá colocar os documentos comprobatórios do tributo compensado à disposição da Secretaria da Receita Federal, a partir de 1º de janeiro do ano subsequente ao da compensação. § 15. O tributo pago sobre lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior, que não puder ser compensado em virtude de a pessoa jurídica, no Brasil, no respectivo ano-calendário, não ter apurado lucro real positivo, poderá ser compensado com o que for devido nos anos-calendário subsequentes. § 16. Para efeito do disposto no § 15, a pessoa jurídica deverá calcular o montante do imposto a compensar em anos-calendário subsequentes e controlar o seu valor na Parte B do Livro de Apuração do Lucro Real (Lalur). § 17. O cálculo referido no § 16 será efetuado mediante a multiplicação dos lucros, rendimentos ou ganhos de capital computados no lucro real, considerados individualizadamente por filial, sucursal, coligada ou controlada, pela alíquota de quinze por cento, se o valor computado não exceder o limite de isenção do adicional, ou pela alíquota de vinte e cinco por cento, se exceder. § 18. Na hipótese de lucro real positivo, mas, em valor inferior ao total dos lucros, rendimentos e ganhos de capital nele computados, o tributo passível de compensação será determinado de conformidade com o disposto no § 17, tendo por base a diferença entre aquele total e o lucro real correspondente. § 19. Caso o tributo pago no exterior seja inferior ao valor determinado na forma dos §§ 17 e 18, somente o valor pago poderá ser compensado. § 20. Em cada ano-calendário, a parcela do tributo que for compensada com o imposto de renda e adicional devidos no Brasil, ou com a CSLL, na hipótese do art. 15, deverá ser baixada da respectiva folha de controle no Lalur. COMPENSAÇÃO COM A CSLL DEVIDA NO BRASIL Art. 15. O saldo do tributo pago no exterior, que exceder o valor compensável com o imposto de renda e adicional devidos no Brasil, poderá ser compensado com a CSLL devida em virtude da adição, à sua base de cálculo, dos lucros, rendimentos e ganhos de capital oriundos do exterior, até o valor devido em decorrência dessa adição. Fl. 3898DF CARF MF Original Fl. 18 do Acórdão n.º 9101-006.781 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720116/2018-81 Terceiro, porque não há na legislação nada que garanta que se houver uma efetiva distribuição de dividendos a posteriori, estes deixarão de ser tributados, tanto pelo país da fonte, quanto pelo Brasil. Ademais, inexiste qualquer previsão acerca dos efeitos daquela tributação sobre os “dividendos presumidos” em face da eventual tributação dos dividendos efetivamente distribuídos. É verdade que os parágrafos 38 e 39 dos comentários ao artigo 10 deixam aberta a possibilidade de uma determinada legislação CFC tratar ou não os rendimentos tributados na categoria dos dividendos. Apesar disso, o conteúdo desses parágrafos é claro quanto à chance de haver problemas na efetivação de benefícios concedidos no âmbito do acordo no caso de a legislação CFC tratar os rendimentos tributados na categoria dos dividendos. Veja-se tais comentários, conforme edição atualizada em 2010, com tradução livre: Parágrafos 38 e 39 dos comentários ao artigo 10: 38. A aplicação de tal legislação ou regras [de acordo com o parágrafo precedente, trata-se da legislação CFC ou de regras com efeitos similares] pode, porém, complicar a aplicação do artigo 23. Se a renda [da CFC] fosse atribuída ao contribuinte, cada item dessa renda teria que ser tratada na conformidade das provisões relevantes da Convenção (lucros de empresas, juros, royalties). Se é tratada como um dividendo presumido, então, ele é claramente derivado da companhia de base [a CFC], constituindo renda do país daquela companhia. Mesmo assim, não está claro se a renda deve ser tratada como um dividendo (artigo 10) ou como rendimentos não expressamente mencionados (artigo 21). Sob algumas dessas legislações ou regras, a renda tributável é tratada como um dividendo, com o resultado de que uma isenção concedida por uma convenção, por exemplo, uma isenção de uma filial, seja também estendida ao contribuinte. É questionável se a Convenção requer que isso seja feito. Se o país de residência considera que esse não é o caso, pode se alegado que ele está obstruindo a normal operação da isenção de uma filial mediante tributação do dividendo (na forma de "dividendo presumido") antecipadamente. 39. Aonde os dividendos são realmente distribuídos pela companhia de base [a CFC], as provisões da convenção bilateral têm que ser normalmente aplicadas porque há renda de dividendos dentro do escopo da convenção. Assim, o país da companhia de base pode submeter o dividendo a uma tributação na fonte. O país da residência do controlador aplicará os métodos normais de eliminação da bitributação (isto é, o método do crédito ou da isenção). Isso implica que o tributo retido deve ser creditado no país de residência do controlador, mesmo que o lucro distribuído (o dividendo) tenha sido tributado anos antes no âmbito da legislação CFC ou outras regras com efeitos similares. No entanto, a obrigação de dar o crédito nesse caso permanece questionável. Geralmente tal dividendo é isento da tributação (uma vez que ele já foi tributado no âmbito daquela legislação ou regras) e poderia ser arguido que não há base para o crédito do tributo retido. Por outro lado, o propósito do tratado seria frustrado se esse crédito pudesse ser evitado via simples antecipação da tributação pela oposição da citada legislação. O princípio geral estabelecido acima sugere que o crédito deveria ser concedido mesmo que os detalhes possam depender de tecnicalidades da citada legislação ou regras e do sistema de crédito dos tributos no exterior contra os tributos domésticos (por exemplo, tempo decorrido desde a Fl. 3899DF CARF MF Original Fl. 19 do Acórdão n.º 9101-006.781 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720116/2018-81 tributação dos "dividendos presumidos"). Porém, os contribuintes que tenham recorrido a arranjos artificiais estão assumindo riscos que não estão completamente sob a salvaguarda das autoridades tributárias. Nada obstante a existência dessa possibilidade, como já se disse, não parece que a lei brasileira tenha seguido esse difícil caminho. Registre-se, contudo, que a matéria sofrerá profundas alterações para os fatos geradores futuros por obra do conteúdo introduzido pela Lei nº 12.973/14. No caso presente, a jurisdição brasileira não tem conexão com o lucro produzido pelas empresas espanhola, argentina e chilena. A nossa lei não pode alcançá-las sem que algum critério de conexão se estabeleça. Portanto, o que a nossa lei faz é tributar a “nossa” empresa, residente, pelo natural critério da residência. Apenas o cálculo da renda tributada nesta empresa, conforme determinado pela lei interna, é que é baseado nos lucros apurados pelas empresas no exterior. A compensação do imposto pago sobre o lucro pela empresa não residente, para alívio da bitributação econômica, é mera liberalidade da lei interna. Assim como, se existisse (ou vier a existir) determinação para a não tributação dos dividendos efetivamente distribuídos a posteriori, esta seria (ou será) também outra liberalidade (uma vez que já havia sido concedido o alívio anterior). Tal entendimento, sublinhe-se, é o mesmo adotado pela RFB oficialmente em por meio da Solução de Consulta Interna Cosit nº 18, de 08 de agosto de 2013, cuja ementa recebeu a seguinte redação: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ LUCROS AUFERIDOS POR EMPRESAS COLIGADAS OU CONTROLADAS DOMICILIADAS NO EXTERIOR A aplicação do disposto no art. 74 da Medida Provisória nº 2.158-35, de 2001, não viola os tratados internacionais para evitar a dupla tributação. Dispositivos Legais: art. 98 da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966, arts 25 e 26 da Lei nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995, arts. 21 e 74 da Medida Provisória nº 2.158- 35, de 24 de agosto de 2001, e Artigo 7 da Convenção-Modelo da Organização para a Cooperação e o Desenvolvimento Econômico (OCDE). Convém transcrever as conclusões de tal ato: 34. Em face do exposto, conclui-se que a aplicação do disposto no art. 74 da MP nº 2.158-35, de 2001, não viola os tratados internacionais para evitar a dupla tributação pelas seguintes razões: 34.1. a norma interna incide sobre o contribuinte brasileiro, inexistindo qualquer conflito com os dispositivos do tratado que versam sobre a tributação de lucros; 34.2. o Brasil não está tributando os lucros da sociedade domiciliada no exterior, mas sim os lucros auferidos pelos próprios sócios brasileiros; e 34.3. a legislação brasileira permite à empresa investidora no Brasil o direito de compensar o imposto pago no exterior, ficando, assim, eliminada a dupla tributação, independentemente da existência de tratado. Fl. 3900DF CARF MF Original Fl. 20 do Acórdão n.º 9101-006.781 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720116/2018-81 De igual forma, recentemente o próprio CARF vem adotando tal entendimento, chamando atenção a decisão prolatada pela Câmara Superior de Recursos Fiscais na sessão de 04 de maio de 2016 (Acórdão 9101-002.330), em brilhante voto vencedor do i. Conselheiro Marcos Aurélio Pereira Valadão em que são rebatidos todos os argumentos usualmente utilizados pelos que defendem tese contrária à exposta no presente voto. Pelo artigo 7, inexiste ofensa ao Acordo Brasil-Chile, portanto, não assiste razão à Recorrente. Desse modo, impõe-se a manutenção da decisão recorrida. 3 CONCLUSÃO Isso posto, voto por CONHECER do Recurso Especial, e, no mérito, por NEGAR-LHE PROVIMENTO. (documento assinado digitalmente) Fernando Brasil de Oliveira Pinto Declaração de Voto Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli Optei por apresentar a presente declaração de voto para evidenciar as razões que levaram a metade do Colegiado a divergir do voto do I. Relator. E considerando que essa mesma matéria foi analisada no Acórdão nº 9101- 006.247, de minha relatoria, em Sessão de 9 de agosto de 2022, sendo que na época o contribuinte saiu vitorioso por maioria de votos, reproduzo o voto vencedor naquela ocasião com alguns complementos, voto este que inclusive foi por mim exposto nesta mesma Sessão de Julgamento em outros casos que figurei como relator (Processos 12448.731470/2013-71, 16682.723006/2015-51 e 16561.720132/2017-92): Da prevalência dos Tratados Internacionais frente a legislação interna (impossibilidade de aplicação do art. 74 da MP 2.158-35/2001 nesse caso concreto) Fl. 3901DF CARF MF Original Fl. 21 do Acórdão n.º 9101-006.781 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720116/2018-81 A controvérsia envolve a interpretação sistemática da tributação sobre lucros auferidos por empresas controladas domiciliadas no exterior (no caso Argentina, Espanha e Chile), prevista no artigo 74 da Medida Provisória nº 2.158-35/2001, com a norma de “bloqueio” prescrita no artigo 7 do acordo celebrado pelo Brasil com estes Países. Pois bem. Sobre o regime jurídico da tributação dos lucros no exterior, o presente Julgador, em coautoria com o I. Conselheiro Alexandre Evaristo Pinto, assim se manifestou: 11 Em primeiro lugar, sempre é importante registrar que as regras de lucros no exterior, também conhecidas como “controlled foreign companies” (CFC), não deveriam ser um regime geral de tributação da renda em bases universais (“wordwide income taxation”), mas sim de normas especiais que deveriam evitar que o contribuinte possa afastar ou diferir o pagamento do imposto de renda sobre rendimentos por ele auferidos no exterior através da interposição de sociedades. Nesse sentido, as regras CFC seriam normas antiabusivas que apenas deveriam ser aplicadas em situações excepcionais, ou seja, sob certas condições, como, por exemplo, nas hipóteses de (i) autonomia fiscal da autoridade sediada no exterior; (ii) existência de controle da sociedade estrangeira pelo residente; (iii) apuração de rendas passivas pela pessoa jurídica sediada no exterior; e (iv) sua localização em país com tributação favorecida. 12 Com relação à legislação CFC brasileira antes da Lei n. 12.973/2014, Heleno Torres assinalava alguns dos testes que a legislação CFC brasileira poderia ter adotado para fins de definição das hipóteses em que ela deveria ser aplicável, isto é, a controlada no exterior fosse considerada sociedade transparente. Os testes citados pelo referido autor englobam: (i) a comparação entre as alíquotas dos dois ordenamentos, teste do escopo social; (ii) verificação se a sociedade controlada é cotada em bolsa de valores; (iii) verificação da distribuição aceitável de rendimentos; (iv) verificação da data contábil e prazo em que o sujeito se manteve vinculado à sociedade; e (v) o teste do “de minimis”, pelo qual se busca um teto aceitável de distribuição. 13 Por sua vez, no tocante ao regime instaurado a partir da Lei nº 12.973/14, Matheus Piconez pontua que tais regras não seguem as definições e objetivos gerais de regras CFC, de modo que as regras brasileiras não são antiabuso, sendo meramente arrecadatórias, dificultando ou impossibilitando o investimento internacional de empresas brasileiras. 14 Desse modo, a norma brasileira CFC é bem mais ampla do que as normas CFC de outros países, incluindo a tributação de rendas ativas e de investidas localizadas em países com níveis adequados de tributação da renda, fatos estes que trazem o inconveniente de desestimular a expansão internacional das pessoas jurídicas brasileiras, constituindo-se, ademais, em uma grande desvantagem comparativa, para utilizarmos o contrário do jargão desenvolvido pelo economista David Ricardo. Feitas as ponderações iniciais sobre o que deveria ser uma norma CFC, passamos à evolução histórica das normas brasileiras que regem o tema. 11 "Dos lucros contábeis registrados por controladas localizadas no exterior e os limites jurídicos para a glosa de despesas neles registradas". In. Revista de Direito Contábil Fiscal. São Paulo: volume 3. Número 5. Jan/Jun 2021 12 BIANCO, João Francisco. Transparência Fiscal Internacional. São Paulo: Dialética, 2007. 13 TORRES, Heleno Taveira. Direito Tributário Internacional, São Paulo: RT, 2001, pp. 125-128. 14 PICONEZ, Matheus. Lucros no exterior, equivalência e tributação da “parcela do ajuste do valor do investimento” à luz dos acordos de bitributação brasileiros. In: MOSQUERA, Roberto Quiroga. LOPES, Alexsandro Broedel. Controvérsias Jurídico-Contábeis. 6º Volume. São Paulo: Dialética, 2015. Fl. 3902DF CARF MF Original Fl. 22 do Acórdão n.º 9101-006.781 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720116/2018-81 Conforme mencionado anteriormente, a tributação das pessoas jurídicas brasileiras em bases universais começou com o advento da Lei n. 9.249/1995, que prescreveu, em seu artigo 25, que: Art. 25. Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior serão computados na determinação do lucro real das pessoas jurídicas correspondente ao balanço levantado em 31 de dezembro de cada ano. (...) § 2º Os lucros auferidos por filiais, sucursais ou controladas, no exterior, de pessoas jurídicas domiciliadas no Brasil serão computados na apuração do lucro real com observância do seguinte: I - as filiais, sucursais e controladas deverão demonstrar a apuração dos lucros que auferirem em cada um de seus exercícios fiscais, segundo as normas da legislação brasileira; II - os lucros a que se refere o inciso I serão adicionados ao lucro líquido da matriz ou controladora, na proporção de sua participação acionária, para apuração do lucro real. III - se a pessoa jurídica se extinguir no curso do exercício, deverá adicionar ao seu lucro líquido os lucros auferidos por filiais, sucursais ou controladas, até a data do balanço de encerramento; IV - as demonstrações financeiras das filiais, sucursais e controladas que embasarem as demonstrações em Reais deverão ser mantidas no Brasil pelo prazo previsto no art. 173 da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966. A redação dos referidos dispositivos legais não passou ilesa a críticas, sendo que foram levantados dois pontos polêmicos: o primeiro em relação ao aspecto temporal, isto é, quando efetivamente o lucro do exterior deve ser tributado: se por ocasião da distribuição ou se automático (por ocasião do fechamento do balanço); e o segundo ponto em relação ao aspecto quantitativo, ou seja, qual a efetiva base de cálculo: se é o lucro líquido “puro” (lucro contábil ou lucro societário) ou se é o lucro líquido ajustado pelas normas tributáveis brasileiras (“lucro fiscal”). (...) até o advento do artigo 74 da Medida Provisória n. 2.158-35/2001, tributava-se o lucro efetivamente distribuído, na linha do que dispunham a Instrução Normativa n. 38/1996 e, em seguida, a Lei n. 9.532/1997. Todavia, após a edição da Medida Provisória n. 2.158-35/2001, o momento de tributação passou a ser automático quando do encerramento de cada ano-calendário, o que acabou, a passos tortos, se repetindo sob a égide da lei atual (Lei 12.973/2014). Mais precisamente, dispunha o artigo 74 da MP 2.158-35/2001, vigente à época dos fatos geradores, que: Artigo 74 - Para fim de determinação da base de cálculo do imposto de renda e da CSLL, nos termos do art. 25 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, e do art. 21 desta Medida Provisória, os lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior serão considerados disponibilizados para a controladora ou coligada no Brasil na data do balanço no qual tiverem sido apurados, na forma do regulamento. Parágrafo único. - Os lucros apurados por controlada ou coligada no exterior até 31 de dezembro de 2001 serão considerados disponibilizados em 31 de dezembro de 2002, salvo se ocorrida, antes desta data, qualquer das hipóteses de disponibilização previstas na legislação em vigor. Fl. 3903DF CARF MF Original Fl. 23 do Acórdão n.º 9101-006.781 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720116/2018-81 A constitucionalidade desse dispositivo, notadamente a “distribuição automática” dos lucros auferidos no exterior por intermédio de controladas ou coligadas, foi objeto da Ação Direta de Inconstitucionalidade (ADI nº 2588), ação esta que, conforme resumido no voto do Acórdão nº 1402-004.360, da lavra da Conselheira Junia Roberta Gouveia Sampaio, foi julgada pelo STF: (...) com eficácia erga omnes e efeito vinculante, no sentido de que a regra prevista no caput do art. 74 da MP nº 2.158-35, de 2001: a) se aplica às controladas situadas em países considerados paraísos fiscais; e b) não se aplica às coligadas localizadas em países sem tributação favorecida. Dessa forma, o resultado da decisão seria o seguinte: Ao analisar a ementa da decisão proferida na ADIN 2588 verifica-se que, embora tenha suscitado a inconstitucionalidade na hipótese de tributação das controladas em países de tributação normal não foi obtida decisão definitiva quanto à esse ponto. Confira-se: TRIBUTÁRIO. INTERNACIONAL. IMPOSTO DE RENDA E PROVENTOS DE QUALQUER NATUREZA. PARTICIPAÇÃO DE EMPRESA CONTROLADORA OU COLIGADA NACIONAL NOS LUCROS AUFERIDOS POR PESSOA JURÍDICA CONTROLADA OU COLIGADA SEDIADA NO EXTERIOR. LEGISLAÇÃO QUE CONSIDERA DISPONIBILIZADOS OS LUCROS NA DATADO BALANÇO EM QUE TIVEREM SIDO APURADOS ("31 DE DEZEMBRO DE CADA ANO"). ALEGADA VIOLAÇÃO DO CONCEITO CONSTITUCIONAL DE RENDA (ART. 143, III DA CONSTITUIÇÃO). APLICAÇÃO DA NOVA METODOLOGIA DE APURAÇÃO DO TRIBUTO PARA A PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS APURADA EM 2001. VIOLAÇÃO DAS REGRAS DA IRRETROATIVIDADE E DA ANTERlORlDADE. MP 2.158-35/2001, ART. 74. LEI 5.720/1966, ART. 43, § 22 (LC 104/2000). 1. Ao examinar a constitucionaldade do art. 43, § 2Q do CTN e do art. 74 da MP 2.158/2001, o Plenário desta Suprema Corte se dividiu em quatro resultados: 1.1. Inconstitucionalidade incondicional, já que O dia 31 de dezembro de cada ano está dissociado de qualquer ato jurídico ou econômico necessário ao pagamento de participação nos lucros; 1.2. Constitucionalidade incondicional, seja em razão do caráter antielisivo (impedir "planejamento tributário") ou antievasivo (impedir sonegação) da normatização, ou devido à submissão obrigatória das empresas nacionais investidoras ao Método de de.Equivalência Patrimoníal-MEp, previsto na Lei das Sociedades por Ações (Lei 6.404/1976, art. 248); Fl. 3904DF CARF MF Original Fl. 24 do Acórdão n.º 9101-006.781 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720116/2018-81 1.3. Inconstitucionalidade condicional, afastada a aplicabilidade dos textos impugnados apenas em relação às empresas coligadas, porquanto as empresas nacionais controladoras teriam plena disponibilidade jurídica e econômica dos lucros auferidos pela empresa estrangeira controlada; 1.4. Inconstitucionalidade condicional, afastada a aplicabilidade do texto impugnado para as empresas controladas ou coligadas sediadas em países de tributação normal, com o objetivo de preservar a função antievasiva da normatização. 2. Orientada pelos pontos comuns às opiniões majoritárias, a composição do resultado reconhece: 2.1. A inaplicabilidade do art. 74 da MP 2.158-35 às empresas nacionais coligadas a pessoas jurídicas sediadas em países sem tributação favorecida, ou que não sejam "paraísos fiscais"; 2.2. A aplicabilidade do art. 74 da MP 2.158-35 às empresas nacionais controladoras de pessoas jurídicas sediadas em países de tributação favorecida, ou desprovidos de controles societários e fiscais adequados ("paraísos fiscais", assim definidos em lei) 2.3. A inconstitucionalidade do art. 74 par. 00., da MP 2.158-35/2001-de modo que o texto impugnado não pode ser aplicado em relação aos lucros apurados até 31 de dezembro de 2001. Ação Direta de Inconstitucionalidade conhecida e julgada parcialmente procedente, para dar interpretação conforme ao art. 74 da MP 2.158-35/2001, bem como para declarar a inconstitucionalidade da clausula de retroatividade prevista no art. 74, par. ún., da MP 2.158/2001.(grifamos) Todavia, ao analisar a parte dispositiva da decisão, verifica-se que ela se restringe aos pontos mencionados anteriormente: Vistos, relatados e discutidos estes autos, acordam os ministros do Supremo Tribunal Federal, em Sessão Plenária, sob a presidência do ministro Joaquim Barbosa, na conformidade da ata do julgamento e das notas taquigráficas, por maioria de votos em, julgar parcialmente procedente a ação para, com eficácia erga omnes e efeito vinculante, conferir interpretação conforme, no sentido de que o art. 74 da MP nº 2.158-35/2001 não se aplica às empresas “coligadas” localizadas em países sem tributação favorecida (não “paraísos fiscais”), e que o referido dispositivo se aplica às empresas “controladas” localizadas em países de tributação favorecida ou desprovidos de controles societários e fiscais adequados (“paraísos fiscais”, assim definidos em lei). O Tribunal deliberou pela não aplicabilidade retroativa do parágrafo único do art. 74 da MP nº 2.158-35/2001. De fato, a decisão proferida na ADIN 2588 não atingiu a tributação de empresas controladas e domiciliadas em países com tributação normal, isto é, países não considerados como paraísos fiscais. De igual modo não foi objeto deste julgado vinculante a análise sobre a aplicabilidade do artigo 74 da MP nº 2158-35/01 em relação aos lucros auferidos por investidas sediadas em países que possuam com o Brasil Acordos ou Convenções para fins de evitar a dupla tributação da renda, como é o caso da Argentina, Espanha e Chile. Nessa situação, ou seja, sobre lucros de controladas domiciliadas nesses Países, que não são considerados paraíso fiscal -, entendo que não é cabível a cobrança de imposto de renda brasileiro no modo piloto automático, como prevê o referido artigo 74 e na linha do que pretende o Auto de Infração ora analisado, justamente em face da prevalência dos artigos 7 e 10 das Convenções Destinadas a Evitar a Dupla Tributação, celebradas entre o Brasil e a República da Argentina, Espanha e Chile, respectivamente pelo Decreto nº 87.976/82, Decreto nº 76.975/76 e Decreto nº 4.852/03, que assim dispõem: Fl. 3905DF CARF MF Original Fl. 25 do Acórdão n.º 9101-006.781 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720116/2018-81 Argentina - ARTIGO VII Lucros das empresas 1. Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só são tributáveis nesse Estado, a não ser que a empresa exerça sua atividade no outro Estado Contratante por meio de um estabelecimento permanente aí situado. Se a empresa exercer sua atividade na forma indicada, seus lucros são tributáveis no outro Estado, mas unicamente à medida em que sejam atribuíveis a esse estabelecimento permanente. 2. Com ressalva das disposições do parágrafo 3, quando uma empresa de um Estado Contratante exercer sua atividade no outro Estado Contratante por meio de um estabelecimento permanente aí situado, serão atribuídos, em cada Estado Contratante, a esse estabelecimento permanente, os lucros que obteria se constituísse uma empresa distinta e separada, exercendo atividades idênticas ou similares em condições idênticas ou similares, e transacionando com absoluta independência com a empresa de que é um estabelecimento permanente. 3. No cálculo dos lucros de um estabelecimento permanente, é permitido deduzir as despesas que tiverem sido feitas para a consecução dos objetivos do estabelecimento permanente, incluindo as despesas de direção e os encargos gerais de administração assim realizados. 4. Nenhum lucro será atribuído a um estabelecimento permanente pelo simples fato de comprar bens ou mercadorias para a empresa. 5. Quando os lucros compreenderem elementos de rendimentos tratados separadamente nos outros artigos da presente Convenção, as disposições desses artigos não serão afetadas pelas disposições deste Artigo. (...) Argentina - ARTIGO X Dividendos 1. Os dividendos pagos por uma sociedade residente de um Estado Contratante a um residente do outro Estado Contratante são tributáveis nesse outro Estado. 2. Todavia, esses dividendos podem ser tributados no Estado Contratante onde reside a sociedade que os paga e de acordo com a legislação desse Estado. 3. O disposto nos parágrafos 1 e 2 não se aplicam se o beneficiário dos dividendos, residente de um Estado Contratante, tiver, no outro Estado Contratante de que é residente a sociedade que paga os dividendos, um estabelecimento permanente ou uma base fixa a que estiver efetivamente ligada à participação geradora dos dividendos. Nesse caso, serão aplicáveis as disposições dos Artigos VII ou XIV, conforme o caso. 4. O termo "dividendos", usado no presente Artigo, designa os rendimentos provenientes de ações, ações ou direitos de fruição, ações de empresas mineradoras, partes de fundador ou outros direitos de participação em lucros, com exceção de créditos, bem como rendimentos de outras participações de capital assemelhados aos rendimentos de ações pela legislação tributária do Estado Contratante em que a sociedade que os distribuir seja residente. 5. Quando uma sociedade residente da Argentina tiver um estabelecimento permanente no Brasil, esse estabelecimento permanente poderá aí estar sujeito a um imposto retido na fonte de acordo com a legislação brasileira. Fl. 3906DF CARF MF Original Fl. 26 do Acórdão n.º 9101-006.781 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720116/2018-81 6. Quando uma sociedade residente de um Estado Contratante receber lucros ou rendimentos do outro Estado Contratante, esse outro Estado Contratante não poderá cobrar qualquer imposto sobre os dividendos pagos pela sociedade, exceto à medida em que esses dividendos forem pagos a um residente desse outro Estado ou à medida em que a participação geradora dos dividendos estiver efetivamente ligada a um estabelecimento permanente ou a uma base fixa situados nesse outro Estado, nem sujeitar os lucros não distribuídos da sociedade a um imposto sobre lucros não distribuídos, mesmo se os dividendos pagos ou os lucros distribuídos consistirem total ou parcialmente de lucros ou rendimentos provenientes desse outro Estado. Espanha - Artigo 7 Lucros das empresas 1. Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só são tributáveis nesse Estado, a não ser que a empresa exerça sua atividade no outro Estado Contratante por meio de um estabelecimento permanente à situado. No último caso, os lucros da empresa serão tributáveis no outro Estado, mas unicamente na medida em que forem atribuíveis a esse estabelecimento permanente. 2. Quando uma empresa de um Estado Contratante Contratante exercer sua atividade no outro Estado Contratante através de um estabelecimento permanente aí situado, serão atribuídos em cada Estado Contratante a esse estabelecimento permanente os lucros que obteria se constituísse uma empresa distinta e separada, exercendo atividade idênticas ou similares, e transacionando com absoluta independência com a empresa de que é um estabelecimento permanente. 3. No calculo dos lucros de um estabelecimento permanente, é permitido deduzir as despesas que tiverem sido feitas para a consecução dos objetivos do estabelecimento permanente, incluindo as despesas de direção e os encargos de administração assim realizados. 4. Nenhum lucro será atribuído a um estabelecimento permanente pelo simples fato de comprar bens ou mercadorias para a empresa. 5. Quando os lucros compreenderem elementos de rendimentos tratados separadamente nos outros Artigos da presente Convenção, as disposições desses Artigos não serão afetadas pelas disposições do presente Artigo. (...) Espanha - Artigo 10 Dividendos 1. Os dividendos pagos por uma sociedade residente de um Estado Contratante a um residente do outro Estado Contratante são tributáveis nesse outro Estado. 2. Todavia esses dividendos podem ser tributados no Estado Contratante onde reside a sociedade que os paga, e de acordo com a legislação desse Estado. Mas o imposto assim estabelecido não poderá exercer 15% do montante bruto dos dividendos. Este parágrafo não afetará a tribulação da sociedade com referência aos lucros que deram origem aos dividendos pagos. 3. O disposto nos §§ 1º e 2º, não se aplica quando o beneficiário dos dividendos, residente de um Estado Contratante, tiver, no outro Estado Contratante de que é residente a sociedade que paga os dividendos, um estabelecimento permanente a que Fl. 3907DF CARF MF Original Fl. 27 do Acórdão n.º 9101-006.781 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720116/2018-81 estiver ligada a participação geradora os dividendos. Neste caso, serão aplicáveis as disposições do Artigo 7º. 4. O termo “dividendos” usado no presente Artigo, designa os redimentos provenientes de ações, ações ou direitos de fruição, partes de empresas mineradoras, ações de fundador ou outros direitos que permitam participar, bem como redimentos de outras participações de capital assemelhados aos rendimentos de ações pela legislação tributária do Estado Contratante em que a sociedade que os distribuir seja residente. 5. Quando uma sociedade residente da Espanha tiver um estabelecimento permanente no Brasil, esse estabelecimento permanente poderá aí esta sujeito a um imposto retido na fonte de acordo com a legislação fiscal brasileira. Todavia esse imposto não poderá exceder 15% do montante bruto dos lucros do estabelecimento permanente, determinado após o pagamento do imposto de renda de sociedades referentes a esses lucros. Não obstante, o imposto só será aplicável quando os lucros forem efetivamente transferidos para o exterior. (...) Chile - Artigo 7 Lucros das empresas 1. Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante somente podem ser tributados nesse Estado, a não ser que a empresa exerça ou tenha exercido sua atividade no outro Estado Contratante por meio de um estabelecimento permanente aí situado. Se a empresa exerce ou tiver exercido sua atividade na forma indicada, seus lucros podem ser tributados no outro Estado, mas somente na medida em que forem atribuíveis a esse estabelecimento permanente. 2. Ressalvadas as disposições do parágrafo 3, quando uma empresa de um Estado Contratante exercer sua atividade no outro Estado Contratante por meio de um estabelecimento permanente aí situado, serão atribuídos, em cada Estado Contratante, a esse estabelecimento permanente, os lucros que o mesmo teria podido obter se fosse uma empresa distinta e separada que exercesse atividades idênticas ou similares, em condições idênticas ou similares, e tratasse com absoluta independência com a empresa da qual é um estabelecimento permanente. 3. Para a determinação dos lucros de um estabelecimento permanente, será permitida a dedução das despesas necessárias e efetivamente realizadas para a consecução dos fins desse estabelecimento permanente, incluindo as despesas de direção e os encargos gerais de administração assim realizados. 4. Nenhum lucro será atribuído a um estabelecimento permanente pelo mero fato de que este compre bens ou mercadorias para a empresa. 5. Quando os lucros compreenderem rendimentos tratados separadamente em outros Artigos desta Convenção, as disposições desses Artigos não serão afetadas pelas disposições do presente Artigo. (...) Chile - Artigo 10 Dividendos 1. Os dividendos pagos por uma sociedade residente de um Estado Contratante a um residente do outro Estado Contratante podem ser tributados nesse outro Estado. Fl. 3908DF CARF MF Original Fl. 28 do Acórdão n.º 9101-006.781 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720116/2018-81 2. Todavia, esses dividendos podem também ser tributados no Estado Contratante em que resida a sociedade que os pague e de acordo com a legislação desse Estado, mas, se o beneficiário efetivo dos dividendos for um residente do outro Estado Contratante, o imposto assim exigido não poderá exceder de: a)10 por cento do montante bruto dos dividendos, se o beneficiário efetivo for uma sociedade que controle, direta ou indiretamente, pelo menos 25 por cento das ações com direito a voto da sociedade que pague tais dividendos; b)15 por cento do montante bruto dos dividendos em todos os demais casos. Este parágrafo não afeta a tributação da sociedade em relação aos lucros que dão origem ao pagamento dos dividendos. 3. O termo "dividendos" no sentido deste Artigo compreende os rendimentos provenientes de ações ou outros direitos, com exceção dos direitos de crédito, que permitam participar dos lucros, assim como os rendimentos de outros direitos de participação sujeitos ao mesmo tratamento tributário que os rendimentos de ações pela legislação do Estado Contratante do qual a sociedade que os distribui seja residente. 4. As disposições dos parágrafos 1 e 2 deste Artigo não são aplicáveis se o beneficiário efetivo dos dividendos, residente de um Estado Contratante, exerce, no outro Estado Contratante de que é residente a sociedade que paga os dividendos, uma atividade empresarial por meio de um estabelecimento permanente aí situado ou presta nesse outro Estado serviços pessoais independentes por meio de uma base fixa aí situada e a participação geradora dos dividendos está vinculada efetivamente a esse estabelecimento permanente ou base fixa. Nesta hipótese, são aplicáveis as disposições do Artigo 7 ou do Artigo 14, conforme o caso. 5. Quando um residente de um Estado Contratante mantiver um estabelecimento permanente no outro Estado Contratante, esse estabelecimento permanente poderá aí estar sujeito a um imposto distinto do imposto que afeta os lucros do estabelecimento permanente nesse outro Estado Contratante e segundo a legislação desse Estado. Todavia, esse imposto distinto do imposto sobre os lucros não poderá exceder o limite estabelecido no subparágrafo a) do parágrafo 2 do presente Artigo. 6. Quando uma sociedade residente de um Estado Contratante obtiver lucros ou rendimentos provenientes do outro Estado Contratante, esse outro Estado não poderá exigir nenhum imposto sobre os dividendos pagos pela sociedade, exceto na medida em que esses dividendos forem pagos a um residente desse outro Estado ou na medida em que a participação geradora dos dividendos pagos estiver vinculada efetivamente a um estabelecimento permanente ou a uma base fixa situados nesse outro Estado, nem submeter os lucros não distribuídos da sociedade a um imposto sobre os mesmos, ainda que os dividendos pagos ou os lucros não distribuídos consistam, total ou parcialmente, de lucros ou rendimentos provenientes desse outro Estado. (...) Interpretando ambos os dispositivos, Heleno Taveira Torres leciona que: Na combinação dos dispositivos constantes dos art. 7º e 10 da CDT, exsurge o impedimento à tributação dos lucros e dividendos antes de sua efetiva distribuição, sob condição de disponibilidade então qualificada como “dividendo pago”, como medida eventual de eliminar eventual dupla tributação ou tratamento discriminatório que são os fins primordiais desses tratados (Tributação de Controladas e Coligadas no Exterior e seus Desafios Concretos. In: Direito Tributário Internacional Aplicado. Vol VI. São Paulo: Quartier Latin, 2012. Pag. 435). Fl. 3909DF CARF MF Original Fl. 29 do Acórdão n.º 9101-006.781 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720116/2018-81 Como se vê, da conjugação dos dispositivos acima (artigos 7 e 10), os lucros provenientes de investimentos em sociedades domiciliadas na Argentina, Espanha e Chile, sem que aqui possuam um estabelecimento permanente – como é a situação presente – apenas podem ser tributados, no Brasil, no momento em que houver pagamento de dividendos à controladora brasileira. Não se pode perder de vista, nesse ponto, que o sistema jurídico brasileiro conferiu um caráter de especialidade aos Tratados Internacionais, os quais, com fundamento no artigo 98 do CTN 15 , devem prevalecer perante a legislação interna. Como bem observou a Conselheira Junia Roberta Gouveia Sampaio, em voto vencido proferido no referido Acórdão nº 1402-004.360: Os resultados auferidos em países com os quais o Brasil possui acordos para evitar a dupla tributação são objeto de regras especiais dispostas nas próprias convenções internacionais. Sobre tal matéria o artigo 98 do CTN determina que os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária e serão observadas pela a que lhes sobrevenha. Sendo assim, as disposições dos acordos para evitar a dupla tributação sobre a renda devem ser aplicadas em detrimento daquelas fixadas pela legislação interna brasileira, mesmo nos casos em que as convenções sejam anteriores à Lei nº 9.249, de 1995, pois a prevalência dos tratados ocorre pelo critério da especialidade e não pelo critério de antiguidade da norma jurídica. Desse modo, os acordos podem ser modificados, denunciados ou revogados somente por mecanismos próprios do Direito dos Tratados. Nesse sentido, já se manifestou o Superior Tribunal de Justiça no julgamento do Recurso Especial nº 1.325.709- RJ: RECURSO ESPECIAL TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. MANDADO DE SEGURANÇA DENEGADO NA ORIGEM. APELAÇÃO. EFEITO APENAS DEVOLUTIVO. PRECEDENTE. NULIDADE DOS ACÓRDÃOS RECORRIDOS POR IRREGULARIDADE NA CONVOCAÇÃO DE JUIZ FEDERAL. NÃO PREQUESTIONAMENTO. SÚMULAS 282 E 356⁄STF. IRPJ E CSLL. LUCROS OBTIDOS POR EMPRESAS CONTROLADAS NACIONAIS SEDIADAS EM PAÍSES COM TRIBUTAÇÃO REGULADA. PREVALÊNCIA DOS TRATADOS SOBRE BITRIBUTAÇÃO ASSINADOS PELO BRASIL COM A BÉLGICA (DECRETO 72.542⁄73), A DINAMARCA (DECRETO 75.106⁄74) E O PRINCIPADO DE LUXEMBURGO (DECRETO 85.051⁄80). EMPRESA CONTROLADA SEDIADA NAS BERMUDAS. ART. 74, CAPUT DA MP 2.157-35⁄2001. DISPONIBILIZAÇÃO DOS LUCROS PARA A EMPRESA CONTROLADORA NA DATA DO BALANÇO NO QUAL TIVEREM SIDO APURADOS, EXCLUÍDO O RESULTADO DA CONTRAPARTIDA DO AJUSTE DO VALOR DO INVESTIMENTO PELO MÉTODO DA EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL. RECURSO ESPECIAL CONHECIDO E PARCIALMENTE PROVIDO, PARA CONCEDER A SEGURANÇA, EM PARTE. (...) 3. A interpretação das normas de Direito Tributário não se orienta e nem se condiciona pela expressão econômica dos fatos, por mais avultada que seja, do valor atribuído à demanda, ou por outro elemento extrajurídico; a especificidade exegética do Direito Tributário não deriva apenas das peculiaridades evidentes da matéria jurídica por ele regulada, mas sobretudo da singularidade dos seus princípios, sem cuja perfeita 15 Artigo 98 - Os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária interna, e serão observados pela que lhes sobrevenha. Fl. 3910DF CARF MF Original Fl. 30 do Acórdão n.º 9101-006.781 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720116/2018-81 absorção e efetivação, o afazer judicial se confundiria com as atividades administrativas fiscais. 4. O poder estatal de arrecadar tributos tem por fonte exclusiva o sistema tributário, que abarca não apenas a norma regulatória editada pelo órgão competente, mas também todos os demais elementos normativos do ordenamento, inclusive os ideológicos, os sociais, os históricos e os operacionais; ainda que uma norma seja editada, a sua efetividade dependerá de harmonizar-se com as demais concepções do sistema: a compatibilidade com a hierarquia internormativa, os princípios jurídicos gerais e constitucionais, as ilustrações doutrinárias e as lições da jurisprudência dos Tribunais, dentre outras. 5. A jurisprudência desta Corte Superior orienta que as disposições dos Tratados Internacionais Tributários prevalecem sobre as normas de Direito Interno, em razão da sua especificidade. Inteligência do art. 98 do CTN. Precedente: (RESP 1.161.467-RS, Rel. Min. CASTRO MEIRA, DJe 01.06.2012). 6. O art. VII do Modelo de Acordo Tributário sobre a Renda e o Capital da OCDE utilizado pela maioria dos Países ocidentais, inclusive pelo Brasil, conforme Tratados Internacionais Tributários celebrados com a Bélgica (Decreto 72.542⁄73), a Dinamarca (Decreto 75.106⁄74) e o Principado de Luxemburgo (Decreto 85.051⁄80), disciplina que os lucros de uma empresa de um Estado contratante só são tributáveis nesse mesmo Estado, a não ser que a empresa exerça sua atividade no outro Estado Contratante, por meio de um estabelecimento permanente ali situado (dependência, sucursal ou filial); ademais, impõe a Convenção de Viena que uma parte não pode invocar as disposições de seu direito interno para justificar o inadimplemento de um tratado (art. 27), em reverência ao princípio basilar da boa-fé. 7. No caso de empresa controlada, dotada de personalidade jurídica própria e distinta da controladora, nos termos dos Tratados Internacionais, os lucros por ela auferidos são lucros próprios e assim tributados somente no País do seu domicílio; a sistemática adotada pela legislação fiscal nacional de adicioná-los ao lucro da empresa controladora brasileira termina por ferir os Pactos Internacionais Tributários e infringir o princípio da boa-fé na relações exteriores, a que o Direito Internacional não confere abono. 8. Tendo em vista que o STF considerou constitucional o caput do art. 74 da MP 2.158- 35⁄2001, adere-se a esse entendimento, para considerar que os lucros auferidos pela controlada sediada nas Bermudas, País com o qual o Brasil não possui acordo internacional nos moldes da OCDE, devem ser considerados disponibilizados para a controladora na data do balanço no qual tiverem sido apurados. 9. O art. 7o, § 1o. da IN⁄SRF 213⁄02 extrapolou os limites impostos pela própria Lei Federal (art. 25 da Lei 9.249⁄95 e 74 da MP 2.158-35⁄01) a qual objetivou regular; com efeito, analisando-se a legislação complementar ao art. 74 da MP 2.158-35⁄01, constata- se que o regime fiscal vigorante é o do art. 23 do DL 1.598⁄77, que em nada foi alterado quanto à não inclusão, na determinação do lucro real, dos métodos resultantes de avaliação dos investimentos no Exterior, pelo método da equivalência patrimonial, isto é, das contrapartidas de ajuste do valor do investimento em sociedades estrangeiras controladas. 10. Ante o exposto, conheço do recurso e dou-lhe parcial provimento, concedendo em parte a ordem de segurança postulada, para afirmar que os lucros auferidos nos Países em que instaladas as empresas controladas sediadas na Bélgica, Dinamarca e Luxemburgo, sejam tributados apenas nos seus territórios, em respeito ao art. 98 do CTN e aos Tratados Internacionais em causa; os lucros apurados por Brasamerican Limited, domiciliada nas Bermudas, estão sujeitos ao art. 74, caput da MP 2.158- 35⁄2001, deles não fazendo parte o resultado da contrapartida do ajuste do valor do investimento pelo método da equivalência patrimonial. Fl. 3911DF CARF MF Original Fl. 31 do Acórdão n.º 9101-006.781 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720116/2018-81 Da mesma forma, entendo inaplicável a tributação dos lucros da controlada Argentina com fundamento no artigo 10 do Tratado. Isso porque, como se verifica pela leitura do artigo acima transcrito, o seu alcance está restrito aos dividendos pagos. Nesse sentido, esclarecedor o voto do Conselheiro Luís Flávio Neto, no Acórdão nº 9101-002.332: (...) Diante de todo o exposto, o Artigo VII, do Decreto 78.976/82 – Tratado Brasil e Argentina serve como norma de bloqueio e sobrepõe-se às disposições do art. 74 da MP nº 2.15835/ 01, mostrando-se improcedente o lançamento em relação aos lucros das controladas da contribuinte sediadas na Argentina, objeto deste processo administrativo. Nenhum reparo cabe a esse racional. Tal como positivado, o artigo 74 da MP nº 2158-35/01 conflita diretamente com o disposto não só do artigo 7, mas também do artigo 10 dos referidos Tratados, afinal todas essas regras notoriamente direcionam-se ao lucro apurado em face de investimentos no exterior. Ora, é evidente que, enquanto a lei interna busca atingir o resultado do exterior de uma forma ampla e indistinta, os tratados internacionais limitam esse alcance geral, bloqueando a tributação desse mesmo resultado nas situações acordadas no contexto das relações internacionais, como é o caso do lucro de investidas holandesas e portuguesas. Admitir a generalidade da escolha do Legislador para tributar lucros do exterior no modo piloto automático, ainda que na forma de adição fiscal ao lucro brasileiro, causaria uma indevida colisão com as regras já negociadas pelo próprio Estado no combate a uma dupla tributação da renda, as quais, conforme exposto, devem se sobrepor. Nesse sentido lecionam Alberto Xavier, José Henrique Longo e Sérgio André Rocha, respectivamente: Infringiria, por isso, frontalmente, os tratados qualquer tentativa de aplicação de preceito legal que determinasse a adição à base de cálculo do imposto (lucro líquido da sociedade brasileira, contribuinte de um Estado) dos lucros próprios da sociedade controlada domiciliada em outro Estado contratante, pois tal significaria o Brasil arrogar-se uma competência tributária cumulativa, quando o tratado é expresso em atribuir ao Estado de domicílio da controlada ou coligada no exterior uma competência tributária exclusiva. 16 Se o Brasil é signatário da Convenção de Viena que prescreve a interpretação dos Tratados tendo em conta a boa-fé das partes (artigo 31), não é razoável (artigo 32) que se permita o uso de ficção em legislação de origem interna para fraudar o artigo 7º do Tratado que impede a incidência do IRPJ e da CSL sobre o lucro de controlada ou subsidiária na Espanha. 17 ... o que se alcança com o artigo 74 da Medida Provisória n° 2.158-35/2001 é efetivamente a tributação dos lucros da empresa não residente, como deixa claro a própria redação deste artigo, ao determinar que "os lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior serão considerados disponibilizados para a controladora ou coligada no Brasil na data do balanço no qual tiverem sido apurados". Dessa forma, 16 XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional do Brasil. 2010. P. 380. 17 LONGO, José Henrique. O Lucro de Subsidiária no Exterior e o Tratado Internacional. In: IV Congresso Nacional de Estudos Tributários. São Paulo: Noeses. 2007. P. 309. Fl. 3912DF CARF MF Original Fl. 32 do Acórdão n.º 9101-006.781 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720116/2018-81 haveria aqui uma espécie de "planejamento tributário abusivo" do Estado brasileiro para se furtar ao cumprimento das obrigações assumidas nos tratados internacionais. 18 Digna de nota, também, é a seguinte passagem do voto de relatoria do ex Conselheiro Marcos Shigueo Takata no Acórdão nº 1103-001.122: Como o pressuposto é a constitucionalidade do art. 74 da MP 2.158/01, só posso concluir que o regime de transparência fiscal adotado não tem como materialidade os dividendos, pois, como se viu, não há como se tributarem dividendos fictos ou dividendos distribuídos fictamente. Adiante esclareço a materialidade do art. 74 da MP 2.158/014. A técnica de tributação não pode ser manejada ou manipulada para alcançar materialidade ou seu aspecto temporal por ficção legal, nos termos deduzidos alhures. (...) Pelo art. 74 da MP 2.158/01 não se tributam dividendos fictos ou dividendos fictamente distribuídos. O art. 10 dos tratados em discussão, ao estabelecer a competência cumulativa dos Estados contratantes, não alcança os lucros auferidos e não distribuídos por controlada e coligada domiciliadas num dos Estados contratantes: ele delimita a competência cumulativa dos Estados contratantes, para a tributação dos dividendos efetivamente distribuídos. Prossigo. Como acentuei alhures, o regime de CFC (Controlled Foreign Corporations) adotado pelo Brasil não tem função antielisiva. É um regime de transparência fiscal distinto do incorporado pela quase totalidade dos países que o agasalham. A transparência fiscal instituída pelo art. 74 da MP 2.158/01 c/c o art. 25 da Lei 9.249/95 é o de considerar os lucros apurados por qualquer controlada ou coligada no exterior como auferidos diretamente pela controladora ou coligada-participante no Brasil. Logo, o regime de CFC do Brasil, aperfeiçoado pelo art. 74 da MP 2.158/01, é o da tributação dos lucros auferidos no exterior pela pessoa jurídica no País, por meio ou por intermédio de suas controladas ou coligadas no exterior. Por outras palavras, sem rodeios: a tributação do art. 74 da MP 2.158/01 recai sobre os lucros da investida no exterior que são considerados como auferidos diretamente pela investidora no Brasil. (...) A propósito, em sessão de 12 de novembro, esta C. 1ª Turma da CSRF, em julgamento do qual participei (Acórdão nº 9101-005.809), afastou a tributação em caso semelhante, de acordo com a seguinte ementa: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário: 2004, 2005 LUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR POR INTERMÉDIO DE SOCIEDADE CONTROLADA FORA DE PARAÍSO FISCAL OU PAÍS COM TRIBUTAÇÃO FAVORECIDA. ADIÇÃO DOS RESULTADOS 18 ROCHA, Sérgio André. Manual de Direito Tributário Internacional. São Paulo : Dialética. 2012. P. 408. Fl. 3913DF CARF MF Original Fl. 33 do Acórdão n.º 9101-006.781 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720116/2018-81 POSITIVOS NA APURAÇÃO DA INVESTIDORA BRASILEIRA. JULGAMENTO STF. AUSÊNCIA DE DECLARAÇÃO EFICAZ. No julgamento da ADI nº 2.588/DF pelo E. Supremo Tribunal Federal, que tratou da inconstitucionalidade na aplicação do art. 74 da MP nº 2.158/01 aos lucros auferidos por empresa controlada no exterior, situada fora de paraísos fiscais ou de países com tributação favorecida, não houve a deliberação e concordância necessárias sobre essa hipótese específica, dentro da matéria apreciada, para promover o controle de constitucionalidade concentrado pretendido pela Ação proposta, capaz de produzir efeitos erga omnes. LUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR POR INTERMÉDIO DE SOCIEDADE CONTROLADA LOCALIZADA NA ARGENTINA. EXISTÊNCIA DE CONVENÇÃO DESTINADA A EVITAR A DUPLA TRIBUTAÇÃO. ONERAÇÃO DOS LUCROS PRÓPRIOS DA ENTIDADE ESTRANGEIRA. APLICAÇÃO DO ART. 7º. BLOQUEIO DAS NORMAS DOMESTICAS. O art. 74 da MP nº 2.158/01 tem efeito de verdadeira norma CFC (Controlled Foreign Corporation rule) por considerar totalmente transparentes as empresas controladas e coligadas no exterior, mas não possui a justificativa e a finalidade típicas, antiabusivas, o que permitiria a sua aplicação em harmonia com as disposições das normas internacionais, firmadas entre os Estados com o intuito de se evitar a dupla tributação. A hipótese de tributação delineada pelo art. 25 da Lei nº 9.249/95, em comunhão com a disposição do posterior art. 74 da MP nº 2.158/01, na medida que alcança os lucros auferidos pela entidade domiciliada no exterior, atrai e confirma a incidência do art. 7º da Convenção firmada entre Brasil e Argentina, sendo uma norma de bloqueio que impede a incidência regular da legislação doméstica que promove tal oneração fiscal, prevalecendo, assim, o disposto no pacto internacional, como o previsto no comando do art. 98 do Código Tributário Nacional, reiteradamente confirmado pelo E. Superior Tribunal de Justiça. Do voto condutor desse precedente, do I. ex Conselheiro Caio Cesar Nader Quintella, e que foi por mim acompanhado, extrai-se que: É certo, então, que a Convenção firmada com a Argentina deve ser observada. (...) No entender desse Conselheiro, que se alinha às citações acima colacionadas, é evidente e inquestionável estarmos diante da tributação do lucro auferido por empresas domiciliadas no exterior. Nesse sentido é a lição do ex-conselheiro e Professor Luís Flávio Neto 19 (Relator do tão emblemático v. Acórdão nº 9101-002.332, proferido por esta mesma C. 1ª Turma da CSRF e publicado em 14/07/2016, em que restou vencido por voto de qualidade, em robusto, profundo e histórico embate acadêmico com, o também ex-conselheiro e Professor, Marcos Aurélio Pereira Valadão) que objetivamente comenta e conclui sobre a regra da tributação dos lucros das empresas, dentro das disposições padrão da CM- OCDE, como é no caso da Convenção firmada com a Argentina: No coração dos acordos de bitributação celebrados pelo Brasil, nos moldes da CM- OCDE, consta a regra de que os lucros de empresas são tributáveis exclusivamente no Estado de residência da pessoa jurídica que os aufere. É o que se dá com a regra de 19 A Tributação Brasileira dos Lucros de Empresas Controladas em Países com Acordo de Bitributação. In SCHOUERI, Luis Eduardo; BIANCO, João Francisco; CASTRO, Leonardo Freitas de Moraes e; DUARTE FILHO, Paulo César Teixeira; COSTA, Alcides Jorge. Estudos de direito tributário: em homenagem ao prof. Gerd Willi Rothmann. São Paulo : Quartier Latin, 2016. pp. 237 e 250. Fl. 3914DF CARF MF Original Fl. 34 do Acórdão n.º 9101-006.781 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720116/2018-81 distribuição de competência para a tributação dos “lucros das empresas”, prevista no tratado Brasil-Países Baixos, em seu art. 7º. Por sua vez, os acordos de dupla tributação celebrados pelo Brasil geralmente preveem que rendimentos como dividendos possam ser tributados pelo Estado da fonte, à alíquota máxima de 15%, restando ao Estado de residência exigir apenas o percentual previsto em sua legislação doméstica que exceder tal montante. É o que se dá no art. 10º da Convenção Brasil-Países Baixos o qual estabelece que os dividendos pagos por empresa holandesa (Estado da fonte) a residente no Brasil podem ser tributados, pelos Países Baixos, à alíquota máxima de 15%, restando ao Brasil (Estado de residência) exigir apenas o percentual previsto em sua legislação doméstica que exceder tal montante, pela concessão de crédito do imposto pago no exterior. (...)É possível compreender que, caso o Brasil e os Países Baixos houvessem consentido em permitir que as suas respectivas legislações domésticas CFCs incidissem à revelia do art. 7º do acordo de bitributação celebrado, teriam formalizado um protocolo ou outro instrumento hábil neste sentido. (...)Por meio das evidências colhidas dos contextos intrínseco e extrínseco (primário e secundário) do acordo Brasil-Países Baixos, adotado como exemplo para a análise do tema proposto, foi possível aferir que o art. 10 daquele tratado não se presta à tutela de tutela de “dividendos” fictos, mas apenas de “dividendos pagos”, exigindo-se, para tanto, efetiva transferência de titularidade dos recursos ou diretos da sociedade ao acionista. (...)Nesse cenário, todas as evidências analisadas corroboram com a conclusão de que a categoria de rendimentos onerada pela tributação brasileira dos lucros de controladas no exterior deve ser sob o escopo do art. 7 do acordo BrasilPaíses Baixos, não descartando a hipótese da mesma conclusão ser aplicável à generalidade dos acordo de bitributação celebrados. Como consequência, na presença do acordo Brasil-Países Baixos e potencialmente de outros tratados, a legislação brasileira de tributação de lucros de controladas no exterior deixa de ter eficácia, pois o país de residência destas terá competência exclusiva para tributar os lucros de suas residentes (art. 7º). Nosso pais, por sua vez, solenemente acordou exercer a sua competência tributária quando dividendos forem pagos à controladora brasileira. Pacta sunt servanda. (destacamos) Não se sustenta a afirmação que prevaleceu no v. Acórdão, ora recorrido, como singular fundamento para justificar a suposta inexistência conflito ou antinomia com os Tratados internacionais, de que não havendo nos autos qualquer indicativo de que os dividendos foram tributados na Argentina, descabe falar-se em isenção no Brasil. Sob esse prisma voto no sentido de dar provimento parcial ao recurso para restabelecer a exigência do IRPJ referente aos valores distribuídos pela empresa controlada Holdtotal. (...) E, primordialmente, tais resultados positivos (lucros proporcionais) foram auferidos pelas próprias e individuais operações da entidade estrangeira, domiciliada na Argentina, apurados dentro de sua jurisdição fiscal e regras contábeis. Ainda que se entenda, na verdade, estar se tributando lucro da empresa residente no Brasil – conforme vem sido defendido pela Fazenda Nacional -, os fundamentos por trás de tal entendimento acabam permitindo que determinações domésticas, que simplesmente regulam aspectos da apuração da renda, contornem dispositivo abrangente de norma internacional, regularmente pactuada, válida e vigente, como também confere efeitos jurídico-tributários inflados e indevidos a simples método contábil, pontualmente jurisdicizado na avaliação de investimentos (Método de Equivalência Fl. 3915DF CARF MF Original Fl. 35 do Acórdão n.º 9101-006.781 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720116/2018-81 Patrimonial), para então, desse modo, alcançar o lucro de empresa estrangeira, como se de nacional fosse – resguardado todo respeito e admiração àqueles que pensam diversamente: uma grande falácia. Por sua vez, ainda que seja matéria atualmente incontroversa, é prudente frisar a relação de prevalência dos Tratados Internacionais Tributários sobre a legislação nacional, o que atribui aos comandos dos Acordos e Convenções a natureza de norma de bloqueio em relação à legislação interna, quando esta não se harmoniza com tais disposições binacionais, como vem reafirmando o E. Superior Tribunal de Justiça: (...) Destaque-se que a inserção do art. 98 no CTN confirma a intenção de se assegurar a lealdade doméstica às avenças internacionais, protegendo-as dos câmbios políticos internos, atribuindo rigidez total às suas disposições e segurança jurídica aos contribuintes alcançados pelos Acordos e Convenções. Assim, uma vez claro que a pretensão e fundamento de tributação doméstica aqui enfrentada, possibilitada e arrimado, ambos, no art. 74 da MP nº 2158-35/01, conflitam com o comando do art. 7º da Convenção Brasil-Argentina, efetiva-se o mencionado bloqueio normativo, mostrando-se improcedente o lançamento em relação aos lucros percebidos (...) Esse mesmo entendimento também prevaleceu no Acórdão nº 9101-006.097, cuja ementa recebeu a seguinte redação: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário: 2010 LUCROS AUFERIDOS POR CONTROLADA NO EXTERIOR. CONVENÇÃO BRASIL-ESPANHA. CONVENÇÃO BRASIL-LUXEMBURGO. ARTIGO 74 DA MP 2.158-35/2001. O artigo 7º dos acordos para evitar a dupla tributação firmados pelo Brasil impede que os lucros auferidos pelas sociedades controladas estrangeiras sejam tributados no Brasil. O artigo 74 da MP 2.158-35/2001 foi literal ao dispor que “os lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior serão considerados disponibilizados para a controladora ou coligada no Brasil”, ou seja, a norma claramente alcança os lucros da empresa estrangeira, sendo sua incidência bloqueada pelo artigo 7º dos tratados firmados pelo Brasil para evitar a dupla tributação. Transcrevo a seguir parte do respectivo voto condutor, da Conselheira Livia De Carli Germano: (...) Dessa forma, não posso concordar com a afirmação de que o artigo 74 da MP 2.158- 35/2001 não trataria de lucros do exterior, mas sim estabeleceria a tributação da renda dos sócios brasileiros decorrente de sua participação em empresas domiciliadas no exterior. Com a devida vênia, esse raciocínio vale, no máximo, para a posterior legislação que revogou tal dispositivo, ou seja, na vigência da Lei 12.973/2014. O artigo 74 da MP 2.158-35/2001 -- vigente à época dos fatos objetos da autuação em questão -- foi literal ao dispor que "os lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior serão considerados disponibilizados para a controladora ou coligada no Brasil", ou seja, a norma claramente pretendeu alcançar os lucros da empresa estrangeira, e não seu reflexo na controladora brasileira, que é o resultado de equivalência patrimonial. Fl. 3916DF CARF MF Original Fl. 36 do Acórdão n.º 9101-006.781 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720116/2018-81 Vale notar que, antes da Lei 12.973/2014, a Receita Federal já havia pretendido "interpretar" o alcance do artigo 74 da MP 2.158-35/2001 como sendo referente aos resultados de equivalência patrimonial, com a edição de da IN 213/2002 (art. 7o, §1o). Não por acaso, o Judiciário entendeu que tal interpretação seria uma ampliação, sem amparo legal, da base de cálculo do IRPJ e da CSLL (STJ, EDcl no REsp 1.325.709/RJ, Primeira Turma, Rel. Min. Napoleão Nunes Maia Filho, julgado em 26/08/2014; AgRg no AREsp 531.112/BA, Primeira Turma, Relator Min. Benedito Gonçalves, julgado em 18/08/2015, dentre outros). Nesse contexto, compreendo não haver dúvida de que a materialidade abrangida pela lei brasileira de tributação universal, antes da Lei 12.973/2014, consistia nos lucros das coligadas e controladas no exterior. Sendo assim, a tributação não é possível quando existe acordo para evitar a dupla tributação firmado entre o Brasil e o país de residência da controlada ou coligada, tendo em vista o disposto no artigo 7º de tais acordos. Sabe-se que as disposições dos tratados internacionais em matéria tributária prevalecem sobre as normas de direito interno, em razão da sua especificidade, por aplicação do artigo 98 do Código Tributário Nacional (CTN). Na verdade, o fenômeno é mais bem explicado com a metáfora da máscara, de Klaus Vogel 20 - em tradução livre: se imaginarmos a legislação interna como a luz de uma lanterna e os tratados de bitributação como uma máscara colocada à sua frente, veremos que os tratados limitam a aplicação da legislação interna, somente deixando passar a luz por determinadas "janelas". A legislação interna "barrada" pela máscara continua válida, mas tem sua aplicação contida pelo tratado internacional. É exatamente o que acontece com o artigo 74 da MP 2.158-35/2001 no caso de existir acordo para evitar a dupla tributação entre o Brasil e o país de residência da controlada. (...) O artigo 7º das Convenções para Evitar a Dupla Tributação firmadas pelo Brasil protege do imposto brasileiro as empresas sediadas no exterior, sendo relevante notar que seu escopo não é subjetivo (as empresas), mas objetivo (os lucros das empresas). 21 Neste sentido, “é falso o dilema que examina quem assume o ônus do imposto, posto que a limitação do art. 7º alcança os lucros de uma empresa de um Estado Contratante, pouco interessando, in casu, indagar quem suporta o encargo, seja a empresa estrangeira, seja a nacional, importando que nem uma nem outra estão sujeitas ao imposto brasileiro calculado sobre o lucro da empresa localizada no exterior.” 22 A incompatibilidade do artigo 74 da MP 2.158-35/2001 em virtude da existência de acordos de bitributação já foi reconhecida pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ) que, ao julgar o Recurso Especial 1.325.709/RJ, entendeu pela aplicação do artigo 7º das Convenções celebradas com a Bélgica, Dinamarca e Luxemburgo, afastando assim a aplicação do artigo 74 da MP 2.158-35/2001. Contra tal decisão, a União interpôs recurso especial -- RE 870.214 -- o qual foi teve o seguimento negado pelo STF em 24 de março de 2021, exatamente porque “O acórdão [do STJ] revela interpretação de normas legais, não ensejando campo ao acesso ao Supremo. A pretexto de ter ocorrido 20 VOGEL, Klaus. Double Taxation Conventions. 2a Ed., Kluwer Law and Taxation Publishers: Holanda: 1990, p. 23-24. 21 SCHOUERI, Luis Eduardo. Lucros do Exterior e Acordos de Bitributação: reflexão sobre a Solução de Consulta Interna n. 18/2013. RDDT, n. 219, 2013, p. 74. 22 GOMES, Marcus Livio. e PINHEIRO, Renata S. Cunha. A Lei n. 12.973/2014 e os tratados para evitar a dupla tributação da renda. In: Oliveira, Francisco Marconi et alii. Estudos Tributários do II Seminário CARF. Brasilia: CNI, 2017. ip. 109, grifamos. Fl. 3917DF CARF MF Original Fl. 37 do Acórdão n.º 9101-006.781 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720116/2018-81 violência à Carta da República, pretende-se submeter à apreciação do Tribunal questão não enquadrada no inciso III do artigo 102 da Constituição Federal.” (...) Conclui-se, assim, que os lucros auferidos pelas controladas da autuada no exterior não podem ser tributados no Brasil com fundamento no artigo 74 da MP 2.158-35/2001, tendo em vista os acordos de bitributação firmados entre Brasil e, respectivamente, Luxemburgo e Espanha. Nesse sentido, entendo que a tributação ora pretendida não se sustenta. É a declaração. (documento assinado digitalmente) Luis Henrique Marotti Toselli Fl. 3918DF CARF MF Original

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Numero do processo: 10880.728246/2012-87
Turma: 1ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 1ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Wed Jan 15 00:00:00 UTC 2020
Data da publicação: Fri Feb 07 00:00:00 UTC 2020
Ementa: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário: 2008 LUCROS NO EXTERIOR. CONTROLADA INDIRETA. PAÍS COM TRIBUTAÇÃO FAVORECIDA. POSSIBILIDADE DE TRIBUTAÇÃO. MP 2.158/2001. STF. ADI 2588. Os lucros auferidos por controlada indireta, localizada em país com tributação favorecida, são tributáveis, na forma do artigo 74, da Medida Provisória nº 2.158/2001, conforme decidido pelo Supremo Tribunal Federal na Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 2.588.
Numero da decisão: 9101-004.645
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial e, no mérito, por maioria de votos, em negar-lhe provimento, vencida a conselheira Lívia De Carli Germano, que lhe deu provimento. Votaram pelas conclusões os conselheiros André Mendes de Moura, Edeli Pereira Bessa e Viviane Vidal Wagner. (documento assinado digitalmente) Adriana Gomes Rêgo - Presidente (documento assinado digitalmente) Cristiane Silva Costa - Relatora Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: André Mendes de Moura, Cristiane Silva Costa, Edeli Pereira Bessa, Lívia de Carli Germano, Viviane Vidal Wagner, Amélia Wakako Morishita Yamamoto, Andrea Duek Simantob, Caio Cesar Nader Quintella (suplente convocado), Junia Roberta Gouveia Sampaio (suplente convocada) e Adriana Gomes Rêgo (Presidente).
Nome do relator: CRISTIANE SILVA COSTA
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CONTROLADA INDIRETA. PAÍS COM TRIBUTAÇÃO FAVORECIDA. POSSIBILIDADE DE TRIBUTAÇÃO. MP 2.158/2001. STF. ADI 2588. Os lucros auferidos por controlada indireta, localizada em país com tributação favorecida, são tributáveis, na forma do artigo 74, da Medida Provisória nº 2.158/2001, conforme decidido pelo Supremo Tribunal Federal na Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 2.588. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial e, no mérito, por maioria de votos, em negar-lhe provimento, vencida a conselheira Lívia De Carli Germano, que lhe deu provimento. Votaram pelas conclusões os conselheiros André Mendes de Moura, Edeli Pereira Bessa e Viviane Vidal Wagner. (documento assinado digitalmente) Adriana Gomes Rêgo - Presidente (documento assinado digitalmente) Cristiane Silva Costa - Relatora Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: André Mendes de Moura, Cristiane Silva Costa, Edeli Pereira Bessa, Lívia de Carli Germano, Viviane Vidal Wagner, Amélia Wakako Morishita Yamamoto, Andrea Duek Simantob, Caio Cesar Nader Quintella AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 10 88 0. 72 82 46 /2 01 2- 87 Fl. 2014DF CARF MF Fl. 2 do Acórdão n.º 9101-004.645 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10880.728246/2012-87 (suplente convocado), Junia Roberta Gouveia Sampaio (suplente convocada) e Adriana Gomes Rêgo (Presidente). Relatório Trata-se de processo originado por Auto de Infração de IRPJ e CSLL, quanto a fatos ocorridos em 2008, com imposição de multa de 75%. Consta do Termo de Verificação Fiscal (fls. 468): 2 – PARTICIPAÇÕES SOCIETÁRIAS NO EXTERIOR 1.5. Em atendimento à solicitação, a empresa apresentou documentação informando que a NACIONAL MINÉRIOS S.A. possui as seguintes participações: I – Direta: 100% na empresa Inversiones CSN Espanha SL, adquirida em 16/04/2008 e sediada em Madri, no valor de R$ 459.296.063,58 (2008) II – Indireta: 100% da empresa Namisa Europe Ltd., anteriormente denominada NMSA Madeira Ltd, adquirida em 06/05/2008 e sediada na Zona Franca de Madeira, subsidiária da empresa Inversiones CSN Espanha SL. (...) 2.6 Para todos os efeitos, a legislação societária brasileira não estabelece distinções entre o controle direto e o indireto. Tampouco estabelece a prevalência de uma dessas espécies de controle sobre a outra. De toda forma, aquele que detém, diretamente ou através de outras controladas, a preponderância nas deliberações sociais e o poder de eleger a maioria dos administradores é o controlador da sociedade. A legislação societária torna manifesta a primazia do poder de controle sobre a própria propriedade, porquanto o detentor do controle acionário fixa em assembleia as diretrizes a serem seguidas na vida empresarial. 2.7 O contribuinte, em resposta ao item 13, da Intimação 001, realizada em 31/01/2011, esclarece que a empresa “Inversiones CSN Espanha SL, no ano-calendário de 2007, não teve qualquer operação e no ano-calendário de 2008 não apurou imposto de renda a pagar no seu país de origem, não havendo qualquer compensação de valor na apuração do Imposto de Renda a pagar pela NACIONAL MINÉRIOS S.A. no Brasil; 2.8. Portanto, ressaltamos que não foi recolhido imposto no exterior para ser compensado com o imposto devido no Brasil” 3 – DA CONVENÇÃO BRASIL- ESPANHA PARA EVITAR A DUPLA TRIBUTAÇÃO E DA INTERPOSIÇÃO DE SOCIEDADE COM FINALIDADE ELISIVA 3.1 Em razão da controlada Inversiones CSN Espanha SL ter sua sede social localizada na Espanha, país com o qual possui tratado para evitar a dupla tributação, vamos aqui tecer algumas considerações a respeito do tema; (...) 3.5 A Convenção para Evitar a Dupla Tributação em Matéria de Impostos sobre a Renda e o Capital celebrado entre o Brasil e a Espanha, como todo tratado internacional, deve ser interpretada de boa fé e à luz do respectivo objeto e fim, descartando-se interpretações que conduzam a resultados manifestamente absurdos ou despropositados (seja fuga tributária, seja dupla tributação). O contribuinte apresentou impugnação administrativa (fls. 504), decidindo a Delegacia da Receita Federal de Julgamento por julgar procedente o lançamento (fls. 598): ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ Ano-calendário: 2008 Fl. 2015DF CARF MF Fl. 3 do Acórdão n.º 9101-004.645 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10880.728246/2012-87 CONTROLADA INDIRETA NO EXTERIOR. LUCRO OBTIDO NECESSIDADE DE OFERECIMENTO À TRIBUTAÇÃO Conforme previsto na Instrução Normativa SRF 213/ 2002, os lucros obtidos por intermédio de outra pessoa jurídica no exterior, na qual a controlada ou coligada, no exterior, mantenha qualquer tipo de participação societária, devem também ser oferecidos à tributação no Brasil. TRATADOS INTERNACIONAIS PARA EVITAR A DUPLA TRIBUTAÇÃO. CONTROLADA INDIRETA SITUADA EM TERCEIRO PAÍS Os lucros auferidos por controlada indireta situada em país diferente daquele com o qual o Brasil firmou tratado internacional não se sujeitam às regras desse tratado que excluem a competência tributária do Brasil, ainda que a controladora direta da sociedade que gerou os lucros esteja sediada no país com o qual se firmou o tratado. Além disso, a aplicação do disposto no art. 74 da Medida Provisória n° 2.158-35, de 2001, não viola os tratados internacionais para evitar a dupla tributação. LANÇAMENTO DECORRENTE CSLL O decidido para o lançamento de IRPJ estende-se ao lançamento que com ele compartilha o mesmo fundamento factual e para os quais não há nenhuma razão de ordem jurídica que lhe recomende tratamento diverso. O contribuinte apresentou recurso voluntário (fls. 624), tendo a Procuradoria apresentado contrarrazões (fls. 711). A 2ª Turma Ordinária da 4ª Câmara negou provimento ao recurso (acórdão 1402-002.338), destacando-se ementa do acórdão: ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Ano-calendário: 2008 NULIDADE. IMPROCEDÊNCIA. Não configurada qualquer inovação no julgamento de 1º Piso e não tendo havido desobediência da Autoridade Fiscal em relação a atos administrativos, especialmente a IN (SRF) nº 213/2002, descabe falar-se em nulidade. ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ LUCROS OBTIDOS POR CONTROLADA NO EXTERIOR. DISPONIBILIZAÇÃO. Para fim de determinação da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, os lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior são considerados disponibilizados para a controladora no Brasil na data do balanço no qual tiverem sido apurados, regra aplicável inclusive aos casos em que os lucros tenham sido auferidos por controlada indireta situada em país diferente daquele com o qual o Brasil firmou tratado internacional. O contribuinte foi intimado em 30/12/2016 (fls. 920), opondo embargos de declaração em 31/01/2017 (fls. 923). Nos embargos suscita irregularidade na sua intimação. Os embargos foram admitidos em parte pelo então Presidente de Turma (fls. 1.056). O Colegiado a quo acolheu os embargos, sem efeitos infringentes (acórdão 1402- 002.750): ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Ano-calendário: 2008 LUCROS OBTIDOS POR CONTROLADA NO EXTERIOR. DISPONIBILIZAÇÃO. Acolhem-se os embargos de declaração, sem efeitos infringentes, para suprir a omissão apontada pela embargante e ratificar a decisão embargada em seu inteiro teor e prolatada no Acórdão 1402002.338, de 05 de outubro de 2016. Fl. 2016DF CARF MF Fl. 4 do Acórdão n.º 9101-004.645 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10880.728246/2012-87 O contribuinte, intimado em 21/11/2017, com intimação do Minérios Nacional em 24/11/2017. Nesse contexto, interposto recurso especial em 06/12/2017 (fls. 1087). No recurso qual alega divergência quanto às seguintes matérias: (i) Impedimento à tributação de lucros de controladas no exterior por força do artigo 7º do Tratado Brasil Espanha, que segue Convenção Modelo da OCDE, com acórdão paradigma 101-95.802 (ii) Impossibilidade de tributação do lucro de controladas indiretas, sendo admissível apenas a tributação das controladas diretas, entendimento que teria sido manifestado nos acórdãos paradigmas 1302-002.039 e 1401- 000.832 (iii) Necessária consolidação de lucros de controladas indiretas em controlada direta, com acórdão paradigma nº 1301-002.443; (iv) O lucro disponibilizado, na forma do artigo 74, da MP 2158, seria dividendo ficto, implicando na aplicação do artigo 23, §4º, do Tratado com a Espanha, identificando-se como paradigma o acórdão 1101-00.365; (v) Impossibilidade de alteração de critério jurídico do lançamento, divergindo o acórdão recorrido dos acórdãos 1401-001.041 e 1301-001.436. O recurso especial foi admitido em parte pelo então Presidente da 4ª Câmara (fls. 1.491), verbis: Com fundamento nas razões acima expendidas, nos termos dos arts. 18, inciso III, c/c 68, § 1º, ambos do Anexo II do RI/CARF aprovado pela Portaria MF nº 343, de 2015, ADMITO, EM PARTE, o Recurso Especial interposto, no que se refere à matéria: (1) “impossibilidade de tributação dos lucros da controlada indireta”. O contribuinte, intimado, apresentou agravo contra a citada decisão (fls. 1.505 e 1.636), acolhido, em parte, pela Presidente da CSRF: ACOLHO o agravo e DOU seguimento ao recurso especial relativamente à matéria “(2) necessária consolidação dos lucros da controlada indireta”. O contribuinte foi intimado desta decisão em 1/10/2018 (fls. 1973). A Procuradoria apresentou contrarrazões ao recurso especial (fls. 2.011), no mérito, pleiteando a manutenção do acórdão recorrido. É o Relatório. Voto Conselheira Cristiane Silva Costa, Relatora Adoto as razões do Presidente de Câmara e da Presidente da CSRF para conhecimento do recurso especial do contribuinte quanto às matérias: (i) impossibilidade de tributação dos lucros da controlada indireta; (ii) necessária consolidação dos lucros da controlada indireta. Passo à análise do mérito quanto às duas matérias. Fl. 2017DF CARF MF Fl. 5 do Acórdão n.º 9101-004.645 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10880.728246/2012-87 Mérito – Impossibilidade de tributação dos lucros da controlada indireta Antes de adentrar ao mérito, ressalto que não foi admitido o recurso especial do contribuinte quanto à alegação de aplicabilidade do artigo 7º do Tratado Brasil Espanha. Assim, a análise efetuada ao longo do voto restringe-se às matérias devolvidas, sem que possa esta Relatora se pronunciar a respeito da alegada aplicação do Tratado Internacional. Com efeito, a respeito da possibilidade de tributação da controlada indireta, decidiu o Colegiado a quo, conforme voto condutor: Antes, porém, impendem algumas considerações acerca do conceito de “controlada”, e sua subdivisão em “direta” e “indireta”. Começando pela identificação do que seria “acionista controlador”, nas palavras da Lei 6.404, de 15 de dezembro de 1976: Art. 116. Entende-se por acionista controlador a pessoa, natural ou jurídica, ou o grupo de pessoas vinculadas por acordo de voto, ou sob controle comum, que: a) é titular de diretos de sócio que lhe assegurem, de modo permanente, a maioria dos votos nas deliberações da assembleia-geral e o poder de eleger a maioria dos administradores da companhia; e b) usa efetivamente seu poder para dirigir as atividades sociais e orientar o funcionamento dos órgãos da companhia. Para completar e complementar, no artigo 243, parágrafo segundo: § 2º Considera-se controlada a sociedade na qual a controladora, diretamente ou através de outras controladas, é titular de direitos de sócio que lhe assegurem, de modo permanente, preponderância nas deliberações sociais e o poder de eleger a maioria dos administradores. E, na sequência, para fins de mensuração do investimento, por ocasião do levantamento das Demonstrações Financeiras, incluindo Balanço Patrimonial: Art. 248. No balanço patrimonial da companhia, os investimentos em coligadas sobre cuja administração tenha influência significativa, ou de que participe com 20% (vinte por cento) ou mais do capital votante, em controladas e em outras sociedades que façam parte de um mesmo grupo ou estejam sob controle comum serão avaliados pelo método da equivalência patrimonial, de acordo com as seguintes normas: (Redação dada pela Lei nº 11.638,de 2007) Pelo Código Civil (Lei nº 10.402, de 10 de janeiro de 2002): Art. 1.098. É controlada: I - a sociedade de cujo capital outra sociedade possua a maioria dos votos nas deliberações dos quotistas ou da assembléia geral e o poder de eleger a maioria dos administradores; II – a sociedade cujo controle, referido no inciso antecedente, esteja em poder de outra, mediante ações ou quotas possuídas por sociedades ou sociedades por esta já controladas. A conjunção destes dispositivos leva à conclusão – inevitável de que, “aquele que detém o controle acionário está, de fato e direito, no comando da companhia e, destarte, assume o bônus e o ônus decorrentes. Bônus, pois tem condições indispensáveis para determinar o destino da sociedade, incluindo determinar quem irá administrá-la. (...) Resumidamente, INDIRETAMENTE, a NAMISA EUROPE LTDA., localizada na Ilha da Madeira, “dependência com tributação favorecida” À época dos fatos aqui tratados (2008) era CONTROLADA INTEGRALMENTE pela Nacional Minérios, empresa Fl. 2018DF CARF MF Fl. 6 do Acórdão n.º 9101-004.645 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10880.728246/2012-87 brasileira, ora recorrente, mesmo que mpor meio de sua controlada integral, a Namisa International (Espanha). Até porque, além de inexistir conceituação diferencial entre os dois tipos (controle direto ou indireto) a participação de 100% entre as companhias afasta qualquer possibilidade de que o controle possa ser difuso. Antes, é concentrado (...) Ou seja, a decisão tomada na Ilha da Madeira é fruto da decisão tomada na Espanha que a recebeu do Brasil, pelos mesmos controladores (ou seus prepostos). (...) No caso dos autos, entendo irretocável o acórdão recorrido, quando reconhece a possibilidade de tributação da controlada indireta. Com efeito, a legislação societária não distingue entre controle direto ou indireto. Nesse sentido, preciso o acórdão recorrido ao apontar os artigos da Lei nº 6.404/1976, em especial os artigos 116 e 248, como também o Código Civil (art. 1.098). A falta de expressa menção ao controle indireto não afasta o reconhecimento deste controle, notadamente em subsidiárias integrais, como é o caso destes autos. O artigo 74, da Medida Provisória nº 2.158, com redação vigente ao tempo dos fatos em discussão no processo, tampouco distingue controlada indireta das diretas: Art. 74. Para fim de determinação da base de cálculo do imposto de renda e da CSLL, nos termos do art. 25 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, e do art. 21 desta Medida Provisória, os lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior serão considerados disponibilizados para a controladora ou coligada no Brasil na data do balanço no qual tiverem sido apurados, na forma do regulamento. (Vide Lei nº 9.532, de 1997) (Vide ADI nº 2588, 2001) (Vide Medida Provisória nº 627, de 2013) (Vigência) (Vide Medida Provisória nº 627, de 2013) Em que pese não conste distinção de tratamento (societário ou fiscal) entre controlada direta e indireta, plenamente aplicável o regramento societário e tributário a controladas indiretas ao tempo dos fatos em discussão, devendo ser mantido o acórdão recorrido. Novamente ressalvo que não analiso no voto a eventual aplicação de Tratado Internacional firmado com a Espanha que, segundo o contribuinte seria aplicável na consolidação dos lucros. Apenas analiso a matéria devolvida a esta Turma da CSRF atinente à possibilidade de tributação dos lucros da controlada indireta, concluindo pelo acerto do acórdão recorrido e pelo indistinto tratamento na legislação de controladas diretas e indiretas. É pertinente, ainda, destacar que aquela controlada indireta estaria estabelecida em local com tributação favorecida, como também identificado pelo acórdão recorrido, verbis: Da possibilidade da tributação dos lucros auferidos por controlada indireta de empresa brasileira localizada no exterior (Ilha da Madeira); (...) Contestada por inúmeros contribuintes, referida norma foi objeto da ação direta de inconstitucionalidade (ADI) nº 2.588DF, havendo o STF decido o seguinte, em caráter erga omnes e com efeito vinculante: (...) Pelo exame da decisão acima é possível concluir, relativamente àquilo que interessa, que o STF julgou o caput do art. 74 da Medida Provisória nº 2.15835/ 2001, dando-lhe interpretação que pode ser sintetizada no quadro abaixo: Investida Localização Art. 74 da MP 2.158 Eficácia erga omnes e efeito vinculante Coligadas País SEM tributação favorecida Inconstitucional Sim Fl. 2019DF CARF MF http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L9249.htm#art25 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L9532.htm#art9 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L9532.htm#art9 http://www.stf.jus.br/portal/peticaoInicial/verPeticaoInicial.asp?base=ADIN&s1=2588&processo=2588 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2011-2014/2013/Mpv/mpv627.htm#art99ix http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2011-2014/2013/Mpv/mpv627.htm#art99ix http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2011-2014/2013/Mpv/mpv627.htm#art99 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2011-2014/2013/Mpv/mpv627.htm#art95%C2%A73 Fl. 7 do Acórdão n.º 9101-004.645 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10880.728246/2012-87 País COM tributação favorecida Constitucional (Não alcançada a maioria) Não Controlada País SEM tributação favorecida Constitucional (Não alcançada a maioria) Não País COM tributação favorecida Constitucional Sim Assim, de plano, há que se definir se a Ilha da Madeira, domicílio da “Namisa Europe Ltd” (NAMISA) controlada indireta da recorrente (NACIONAL MINÉRIOS), que a domina através de sua controlada direta, “Inversiones CSN Espanha S.L” (NAMISA INTERNATIONAL) com sede em Madri, em ambos os casos com participação integral de 100% no Capital Social, estaria incluída no rol de “dependência com tributação favorecida” fixada pela legislação brasileira. Para tal fim, vigia à época dos fatos geradores (2008), a IN (SRF) nº 188/2002 que INCLUÍA a Ilha da Madeira neste grupo. (...) Ora, como o STF só se manifestou acerca de constitucionalidade ou inconstitucionalidade de lucros disponibilizados a empresas brasileiras por suas coligadas no exterior domiciliadas em países cuja tributação sobre a renda não seja qualificada por lei como favorecida (neste caso, INCONSTITUCIONAL item 2.1 da ementa) e por suas controladas, domiciliadas em países cuja tributação sobre a renda seja qualificada por lei Como favorecida (neste aspecto, CONSTITUCIONAL item 2.2 da ementa), resta claro que a incidência tributária sobre os lucros disponibilizados por controladas sediadas em países SEM tributação favorecida não foi alcançada pela decisão. Sendo assim, tal incidência é CONSTITUCIONAL, até que outra decisão neste sentido venha a se prolatada, se for o caso. (...) Portanto, não remanescem dúvidas de que a tributação dos resultados auferidos por controlada “indireta”, localizada em “dependência com tributação favorecida” (paraíso fiscal) é perfeitamente válida, cabendo, de ora em diante, verificar as demais premissas presentes nos autos e os argumentos sustentados pelas partes para se aferir se existiriam “outros” empecilhos para que a imposição tributária em território brasileiro se consumasse. Assim, por força da decisão do STF – obrigatoriamente aplicável – também não merece reforma o acórdão recorrido ao admitir a tributação constitucional dos lucros de controlada indireta sediada em país com tributação favorecida. Sobreleva destacar a ementa da ADI 2.588, com efeitos vinculantes para a Administração Pública Federal, nos termos constitucionais (CF, art. 102, §2º) e da Lei nº 9.868/1999 (art. 28, parágrafo único): TRIBUTÁRIO. INTERNACIONAL. IMPOSTO DE RENDA E PROVENTOS DE QUALQUER NATUREZA. PARTICIPAÇÃO DE EMPRESA CONTROLADORA OU COLIGADA NACIONAL NOS LUCROS AUFERIDOS POR PESSOA JURÍDICA CONTROLADA OU COLIGADA SEDIADA NO EXTERIOR. LEGISLAÇÃO QUE CONSIDERA DISPONIBILIZADOS OS LUCROS NA DATA DO BALANÇO EM QUE TIVEREM SIDO APURADOS (“31 DE DEZEMBRO DE CADA ANO”). ALEGADA VIOLAÇÃO DO CONCEITO CONSTITUCIONAL DE RENDA (ART. 143, III DA CONSTITUIÇÃO). APLICAÇÃO DA NOVA METODOLOGIA DE APURAÇÃO DO TRIBUTO PARA A PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS APURADA EM 2001. VIOLAÇÃO Fl. 2020DF CARF MF Fl. 8 do Acórdão n.º 9101-004.645 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10880.728246/2012-87 DAS REGRAS DA IRRETROATIVIDADE E DA ANTERIORIDADE. MP 2.158- 35/2001, ART. 74. LEI 5.720/1966, ART. 43, § 2º (LC 104/2000). 1. Ao examinar a constitucionalidade do art. 43, § 2º do CTN e do art. 74 da MP 2.158/2001, o Plenário desta Suprema Corte se dividiu em quatro resultados: 1.1. Inconstitucionalidade incondicional, já que o dia 31 de dezembro de cada ano está dissociado de qualquer ato jurídico ou econômico necessário ao pagamento de participação nos lucros; 1.2. Constitucionalidade incondicional, seja em razão do caráter antielisivo (impedir “planejamento tributário”) ou antievasivo (impedir sonegação) da normatização, ou devido à submissão obrigatória das empresas nacionais investidoras ao Método de de Equivalência Patrimonial – MEP, previsto na Lei das Sociedades por Ações (Lei 6.404/1976, art. 248); 1.3. Inconstitucionalidade condicional, afastada a aplicabilidade dos textos impugnados apenas em relação às empresas coligadas, porquanto as empresas nacionais controladoras teriam plena disponibilidade jurídica e econômica dos lucros auferidos pela empresa estrangeira controlada; 1.4. Inconstitucionalidade condicional, afastada a aplicabilidade do texto impugnado para as empresas controladas ou coligadas sediadas em países de tributação normal, com o objetivo de preservar a função antievasiva da normatização. 2. Orientada pelos pontos comuns às opiniões majoritárias, a composição do resultado reconhece: 2.1. A inaplicabilidade do art. 74 da MP 2.158-35 às empresas nacionais coligadas a pessoas jurídicas sediadas em países sem tributação favorecida, ou que não sejam “paraísos fiscais”; 2.2. A aplicabilidade do art. 74 da MP 2.158-35 às empresas nacionais controladoras de pessoas jurídicas sediadas em países de tributação favorecida, ou desprovidos de controles societários e fiscais adequados (“paraísos fiscais”, assim definidos em lei); 2.3. A inconstitucionalidade do art. 74 par. ún., da MP 2.158-35/2001, de modo que o texto impugnado não pode ser aplicado em relação aos lucros apurados até 31 de dezembro de 2001. Ação Direta de Inconstitucionalidade conhecida e julgada parcialmente procedente, para dar interpretação conforme ao art. 74 da MP 2.158-35/2001, bem como para declarar a inconstitucionalidade da clausula de retroatividade prevista no art. 74, par. ún., da MP 2.158/2001. (grifamos) A única ressalva quanto ao entendimento manifestado pelo Conselheiro Relator do Colegiado a quo é sobre a abrangência da decisão do Supremo Tribunal Federal quando analisou a constitucionalidade do artigo 74. Entendeu o Ilustre Relator do Colegiado a quo que: “igualmente, constitucionalidade do dispositivo no que concerne aos lucros fictamente disponibilizados em 31 de dezembro de cada ano a pessoas jurídicas domiciliadas no país por suas controladas domiciliadas em países cuja tributação sobre a renda NÃO SEJA qualificada por lei como favorecida – caso da NAMISA INTERNATIONAL – Madri – Espanha.”. A despeito de tal ressalva, este trecho do voto do acórdão recorrido é irrelevante ao julgamento do caso dos autos, em que se aponta uma controlada indireta em país com tributação favorecida. De toda forma, para evitar futuros questionamentos e eventuais embargos de declaração, apenas ressalvo que não comungo, na integralidade, do entendimento do D. Relator da Turma a quo, embora mantenha o acórdão recorrido pelas razões acima. Por estas razões, voto por negar provimento ao recurso especial do contribuinte quanto à primeira matéria admitida pelo recurso especial, mantendo o acórdão recorrido para admitir a tributação da controlada indireta. Mérito - A consolidação dos lucros da controlada indireta O tema foi julgado pelo Colegiado a quo em acórdão de embargos (acórdão 1402- 002.750), do qual se extrai: (...) O reclamo da embargante é que deveria ser observado o § 6º, do artigo 1º, da IN 213/2002 que exprime: “Os resultados auferidos por intermédio de outra pessoa Fl. 2021DF CARF MF Fl. 9 do Acórdão n.º 9101-004.645 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10880.728246/2012-87 jurídica, na qual a filial, sucursal, controlada ou coligada, no exterior, mantenha qualquer tipo de participação societária, ainda que indiretamente, serão consolidados no balanço da filial, sucursal, controlada ou coligada para efeito de determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL da beneficiária no Brasil”. Para a embargante, em razão deste dispositivo, resultados de controladas e coligadas indiretas “não podem ser apurados diretamente pela pessoa jurídica no Brasil”, impondo sua “consolidação na controlada direta (NAMISA INTERNATIONAL) dos resultados por ela obtidos por intermédio de outras empresas em que participa (NAMISA EUROPE), nos termos do § 6º do art. 1º da IN nº 213/02”. Já o acórdão embargado sustentou-se na legislação pertinente ao tema, como se vê no Ac. embargado (fls. 898): “Como antes estudado, o art. 74 da MP nº 2.15835, de 2001, uniformizou o conceito de disponibilização dos lucros apurados no exterior para coligadas e controladas, considerando os como disponibilizados para a empresa brasileira na data do balanço no qual forem apurados, seguindo o modelo previsto na Lei nº 9.532, de 10 de dezembro de 1997, para as filiais e sucursais. Em suma, não há dúvidas de que a conjugação do artigo 25, da Lei nº 9.249, de 1995, com o artigo 74, da MP nº 2.158-35/2001 estampa, de forma clara, hipótese de incidência de IRPJ e CSLL, quando presentes os pressupostos fáticos para tal”. Nessa linha, no entendimento do voto condutor, os lançamentos tiveram sustentáculo na legislação já citada e no artigo art. 16, da Lei nº 9.430/1996 (ver AI – fls. 456) que determina que “os lucros auferidos por filiais, sucursais, controladas e coligadas, no exterior, serão: I considerados de forma individualizada, por filial, sucursal, controlada ou coligada”. Isto é, seguiram-se os comandos legislativos do inciso I do art. 16 da Lei nº 9.430, de 1996 em comunhão com os incisos I e II do § 2º do art. 25 da Lei nº 9.249, de 1995, e artigo 74, da MP nº 2.158-35/ 2001. Assim, inexistem motivos para se questionar a validade dos lançamentos, ou pretender sua nulidade, já que não houve erro algum na indicação do critério material e quantitativo do fato gerador, tendo em vista que a autoridade fiscal pontificou corretamente toda a legislação aplicável à tributação de lucros auferidos por intermédio de controladas no exterior. Implica dizer que a discussão quanto a esse ponto reside apenas na forma de apurar a base de cálculo do IRPJ e da CSLL, isto é, envolve tão somente critérios matemáticos. E, neste aspecto, a leitura dos autos e de todos os documentos que o suportam mostram claramente que os valores tomados pelo Fisco para consecução dos lançamentos são IDÊNTICOS ao que estampa o balanço consolidado da controlada na Espanha (Namisa International), já incluindo os resultados da Namise Europe (Ilha da Madeira), EXATAMENTE COMO RECLAMA A EMBARGANTE. (...) Atente-se: são os “resultados consolidados” da Namisa International (Espanha) já com os resultados vindos a Namisa Europe (Ilha da Madeira), EXTAMENTE como pretendido pela embargante, sem que haja qualquer distorção, e por um motivo bem singelo: os lucros da controlada indireta da Ilha da Madeira formaram a única fonte de receita da sua controla Namisa Espanha (por sua vez controlada pela Nacional Minérios no Brasil que acabou, no final, por usufruir deste resultado). Tudo demonstrando, como já visto por ocasião do julgamento, que a controlada na Espanha não tinha finalidade alguma que não ser a receptora dos lucros da controlada na Ilha da Madeira e, ao albergue do Tratado Brasil-Espanha, tentar deixar ao largo da tributação os resultados obtidos em “dependência com tributação favorecida – Ilha da Madeira”. (...) Em suma, ainda que o Acórdão embargado não tenha se referido – expressamente ao que suscita a embargante (IN e dispositivos já citados), restou claro que não só os aspectos formais e materiais dos lançamentos foram atendidos como os valores tomados estão em plena correspondência com o que consta nos autos (fornecidos, recorde-se, pela própria recorrente) e, mais ainda, atendem explicitamente ao questionamento feito pela embargante, posto que assumidos a partir da consolidação feita na Espanha dos Fl. 2022DF CARF MF Fl. 10 do Acórdão n.º 9101-004.645 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10880.728246/2012-87 resultados da Ilha da Madeira e, a partir daí, trazidos para tributação na empresa brasileira, procedimento em plena consonância com as normas vigentes e entendido como correto pelo Colegiado, de forma unânime, quando da prolação do Acórdão nº 1402-002.338, objeto destes Embargos de Declaração. Em precedentes deste Colegiado, pronunciei-me sobre a necessária consolidação de lucros da controlada indireta na controlada direta, por força do artigo do artigo 1º § 6º, da IN SRF 213/2002 (vg. 9101-003.829, dentre outros), restando vencida neste Colegiado. No entanto, por duas razões não aplico o citado entendimento ao caso dos autos: admito a tributação dos lucros da controlada indireta, quando vislumbrar interposição de sociedade com finalidade elisiva, devidamente identificada pelo Auditor Fiscal autuante. No caso destes autos, a contribuinte informou que “a Inversiones CSN Espanha SL, no ano-calendário de 2007, não teve qualquer operação e no ano-calendário de 2008 não apurou imposto de renda a pagar no seu país de origem”, como consta do TVF. A finalidade elisiva – com a interposição de sociedade em país distinto - foi mencionada no lançamento tributário, verbis: 2 – PARTICIPAÇÕES SOCIETÁRIAS NO EXTERIOR 1.5. Em atendimento à solicitação, a empresa apresentou documentação informando que a NACIONAL MINÉRIOS S.A. possui as seguintes participações: I – Direta: 100% na empresa Inversiones CSN Espanha SL, adquirida em 16/04/2008 e sediada em Madri, no valor de R$ 459.296.063,58 (2008) II – Indireta: 100% da empresa Namisa Europe Ltd., anteriormente denominada NMSA Madeira Ltd, adquirida em 06/05/2008 e sediada na Zona Franca de Madeira, subsidiária da empresa Inversiones CSN Espanha SL. (...) 2.6 Para todos os efeitos, a legislação societária brasileira não estabelece distinções entre o controle direto e o indireto. Tampouco estabelece a prevalência de uma dessas espécies de controle sobre a outra. De toda forma, aquele que detém, diretamente ou através de outras controladas, a preponderância nas deliberações sociais e o poder de eleger a maioria dos administradores é o controlador da sociedade. A legislação societária torna manifesta a primazia do poder de controle sobre a própria propriedade, porquanto o detentor do controle acionário fixa em assembleia as diretrizes a serem seguidas na vida empresarial. 2.7 O contribuinte, em resposta ao item 13, da Intimação 001, realizada em 31/01/2011, esclarece que a empresa “Inversiones CSN Espanha SL, no ano-calendário de 2007, não teve qualquer operação e no ano-calendário de 2008 não apurou imposto de renda a pagar no seu país de origem, não havendo qualquer compensação de valor na apuração do Imposto de Renda a pagar pela NACIONAL MINÉRIOS S.A. no Brasil; 2.8. Portanto, ressaltamos que não foi recolhido imposto no exterior para ser compensado com o imposto devido no Brasil” 3 – DA CONVENÇÃO BRASIL- ESPANHA PARA EVITAR A DUPLA TRIBUTAÇÃO E DA INTERPOSIÇÃO DE SOCIEDADE COM FINALIDADE ELISIVA 3.1 Em razão da controlada Inversiones CSN Espanha SL ter sua sede social localizada na Espanha, país com o qual possui tratado para evitar a dupla tributação, vamos aqui tecer algumas considerações a respeito do tema; (...) 3.4 É preciso deixar bem claro que as convenções entre países para evitar a dupla tributação em matéria de impostos sobre o rendimento, como o próprio nome indica, não são tratados internacionais destinados a garantir a manutenção de impostos em nível Fl. 2023DF CARF MF Fl. 11 do Acórdão n.º 9101-004.645 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10880.728246/2012-87 ínfimo ou mesmo a isenção dos mesmos, mas, sim a evitar a dupla tributação jurídica dos lucros auferidos no exterior; 3.5 A Convenção para Evitar a Dupla Tributação em Matéria de Impostos sobre a Renda e o Capital celebrado entre o Brasil e a Espanha, como todo tratado internacional, deve ser interpretada de boa fé e à luz do respectivo objeto e fim, descartando-se interpretações que conduzam a resultados manifestamente absurdos ou despropositados (seja fuga tributária, seja dupla tributação). Acrescento que foi também razão de decidir do Colegiado a identidade de resultado se houvesse a consolidação na controlada direta, verbis: E, neste aspecto, a leitura dos autos e de todos os documentos que o suportam mostram claramente que os valores tomados pelo Fisco para consecução dos lançamentos são IDÊNTICOS ao que estampa o balanço consolidado da controlada na Espanha (Namisa International), já incluindo os resultados da Namise Europe (Ilha da Madeira), EXATAMENTE COMO RECLAMA A EMBARGANTE. (...) Atente-se: são os “resultados consolidados” da Namisa International (Espanha) já com os resultados vindos a Namisa Europe (Ilha da Madeira), EXTAMENTE como pretendido pela embargante, sem que haja qualquer distorção, e por um motivo bem singelo: os lucros da controlada indireta da Ilha da Madeira formaram a única fonte de receita da sua controla Namisa Espanha (por sua vez controlada pela Nacional Minérios no Brasil que acabou, no final, por usufruir deste resultado). Lembro que não foi devolvida a este Colegiado a análise de possível alteração de critério jurídico do lançamento (art. 146, do CTN), conforme decisão do Presidente de Câmara, confirmada pela decisão da Presidente da CSRF após agravo. Assim, parto do pressuposto que não houve qualquer alteração do critério jurídico quando a Turma a quo afirma que “os valores tomados pelo Fisco para consecução dos lançamentos são IDÊNTICOS ao que estampa o balanço consolidado da controlada na Espanha (Namisa International), já incluindo os resultados da Namise Europa”. Nesse contexto, sem que apreciemos a eventual alteração de critério jurídico – por nos falecer competência para tanto -, parece-me razoável a conclusão do Colegiado a quo. De toda forma, o primeiro argumento de meu voto nesta matéria (interposição de sociedade com finalidade elisiva) é suficiente à manutenção do acórdão recorrido e do lançamento tributário destes autos. Assim, nego provimento ao recurso especial do contribuinte quanto à segunda matéria, mantendo o acórdão recorrido. Conclusão Pelas razões expostas, voto por conhecer e negar provimento ao recurso especial do contribuinte. (documento assinado digitalmente) Cristiane Silva Costa Fl. 2024DF CARF MF Fl. 12 do Acórdão n.º 9101-004.645 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10880.728246/2012-87 Fl. 2025DF CARF MF

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8003779 #
Numero do processo: 16561.720076/2015-24
Turma: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Primeira Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Mon Nov 11 00:00:00 UTC 2019
Data da publicação: Mon Dec 02 00:00:00 UTC 2019
Ementa: ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Ano-calendário: 2012 EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. OMISSÃO QUANTO AOS FUNDAMENTOS. SANEAMENTO. Configurada a omissão do Acórdão sobre as razões e fundamentos que levaram ao não provimento do recurso voluntário sobre determinada matéria, que poderia isoladamente infirmar o lançamento, impõe-se o seu saneamento. ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário: 2012 TRIBUTAÇÃO DO LUCRO DA CONTROLADORA NA PARTE QUE SE REFERE AO LUCRO DA CONTROLADA NO EXTERIOR. INOCORRÊNCIA DE DUPLA TRIBUTAÇÃO JURÍDICA E DE OFENSA AO TRATADO PARA EVITAR A DUPLA TRIBUTAÇÃO ENTRE BRASIL E ÁUSTRIA. A tributação do lucro da empresa controladora que corresponde ao lucro da empresa controlada no exterior não ofende o art. 7° do tratado para evitar a dupla tributação existente entre Brasil e Áustria, pois o sujeito passivo da tributação é a empresa residente no Brasil. Não há que se falar em dupla tributação, tendo em conta que não se observa as quatro identidades necessárias para a dupla tributação jurídica dada a diversidade de sujeitos quando consideramos a tributação dos lucros da controlada feita por Áustria e a tributação da controladora feita pelo Brasil. A dupla tributação econômica não é objeto dos tratados.
Numero da decisão: 1302-004.107
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer dos embargos e acolhê-los, sem efeitos infringentes, para suprir a omissão apontada, nos termos do relatório e voto da relatora. O conselheiro Flávio Machado Vilhena Dias votou pelas conclusões da relatora. (assinado digitalmente) Luiz Tadeu Matosinho Machado - Presidente. (assinado digitalmente) Maria Lúcia Miceli - Relatora. Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Luiz Tadeu Matosinho Machado, Ricardo Marozzi Gregorio, Paulo Henrique Silva Figueiredo, Maria Lúcia Miceli, Flávio Machado Vilhena Dias, Breno do Carmo Moreira Vieira, Mauritania Elvira de Sousa Mendonça (Suplente Convocada) e Gustavo Guimarães da Fonseca.
Nome do relator: MARIA LUCIA MICELI
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decisao_txt : Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer dos embargos e acolhê-los, sem efeitos infringentes, para suprir a omissão apontada, nos termos do relatório e voto da relatora. O conselheiro Flávio Machado Vilhena Dias votou pelas conclusões da relatora. (assinado digitalmente) Luiz Tadeu Matosinho Machado - Presidente. (assinado digitalmente) Maria Lúcia Miceli - Relatora. Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Luiz Tadeu Matosinho Machado, Ricardo Marozzi Gregorio, Paulo Henrique Silva Figueiredo, Maria Lúcia Miceli, Flávio Machado Vilhena Dias, Breno do Carmo Moreira Vieira, Mauritania Elvira de Sousa Mendonça (Suplente Convocada) e Gustavo Guimarães da Fonseca.

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OMISSÃO QUANTO AOS FUNDAMENTOS. SANEAMENTO. Configurada a omissão do Acórdão sobre as razões e fundamentos que levaram ao não provimento do recurso voluntário sobre determinada matéria, que poderia isoladamente infirmar o lançamento, impõe-se o seu saneamento. ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário: 2012 TRIBUTAÇÃO DO LUCRO DA CONTROLADORA NA PARTE QUE SE REFERE AO LUCRO DA CONTROLADA NO EXTERIOR. INOCORRÊNCIA DE DUPLA TRIBUTAÇÃO JURÍDICA E DE OFENSA AO TRATADO PARA EVITAR A DUPLA TRIBUTAÇÃO ENTRE BRASIL E ÁUSTRIA. A tributação do lucro da empresa controladora que corresponde ao lucro da empresa controlada no exterior não ofende o art. 7° do tratado para evitar a dupla tributação existente entre Brasil e Áustria, pois o sujeito passivo da tributação é a empresa residente no Brasil. Não há que se falar em dupla tributação, tendo em conta que não se observa as quatro identidades necessárias para a dupla tributação jurídica dada a diversidade de sujeitos quando consideramos a tributação dos lucros da controlada feita por Áustria e a tributação da controladora feita pelo Brasil. A dupla tributação econômica não é objeto dos tratados. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer dos embargos e acolhê-los, sem efeitos infringentes, para suprir a omissão apontada, nos termos do relatório e voto da relatora. O conselheiro Flávio Machado Vilhena Dias votou pelas conclusões da relatora. (assinado digitalmente) AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 16 56 1. 72 00 76 /2 01 5- 24 Fl. 2993DF CARF MF Fl. 2 do Acórdão n.º 1302-004.107 - 1ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720076/2015-24 Luiz Tadeu Matosinho Machado - Presidente. (assinado digitalmente) Maria Lúcia Miceli - Relatora. Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Luiz Tadeu Matosinho Machado, Ricardo Marozzi Gregorio, Paulo Henrique Silva Figueiredo, Maria Lúcia Miceli, Flávio Machado Vilhena Dias, Breno do Carmo Moreira Vieira, Mauritania Elvira de Sousa Mendonça (Suplente Convocada) e Gustavo Guimarães da Fonseca. Relatório Trata-se Embargos opostos pela contribuinte em face ao Acórdão nº 1302- 003.390, prolatado na sessão de 21 de fevereiro de 2019, por meio do qual o Colegiado da 2º Turma da 3ª Câmara da 1ª Seção deu provimento parcial ao Recurso Voluntário, com a seguinte ementa: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ Ano-calendário: 2010 LUCRO NO EXTERIOR. INVESTIMENTO. CONTROLADAS DIRETAS E INDIRETAS. GANHO DE CAPITAL. INEXISTÊNCIA. REEMBOLSO DE RESERVA DE CAPITAL. NÃO CARACTERIZAÇÃO DE LUCRO O reembolso de investimento, sem ganho de capital, que havia sido mantido em controlada no exterior como reserva de capital irrestrita, cuja legislação local não exigia procedimento formal de aumento de capital, nem mesmo de emissão de ações, lançado em DIPJ como lucro contábil de controlada no exterior, não encontra fundamento para tributação no Brasil. Assim, é correta a não adição na apuração do IRPJ e da CSLL da parcela comprovadamente referente a reembolso de reserva de capital. DIVIDENDOS DE CONTROLADA NO BRASIL DISTRIBUÍDOS PARA CONTROLADORA NO EXTERIOR E POSTERIORMENTE DISTRIBUÍDOS PARA CONTROLADORA NO BRASIL. VALORES JÁ TRIBUTADOS NO BRASIL QUANDO DA DISTRIBUIÇÃO PARA O EXTERIOR. INDEVIDA NOVA TRIBUTAÇÃO NA DISTRIBUIÇÃO DE VOLTA PARA O BRASIL. BITRIBUTAÇÃO. Os dividendos distribuídos por controlada no Brasil para controladora no exterior, são previamente tributados no Brasil. Assim, ao serem distribuídos pela empresa que os recebeu para controladora no Brasil, não cabe nova tributação dos mesmos dividendos. OUTRAS RECEITAS. TRATADO BRASIL-ÁUSTRIA Fl. 2994DF CARF MF Fl. 3 do Acórdão n.º 1302-004.107 - 1ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720076/2015-24 A aplicação do art. 74 da Medida Provisória nº 2.158-35, de 2001, fazendo incidir a tributação do IRPJ nos resultados positivos da controladora situada no Brasil, reflexos dos lucros auferidos por suas controladas no exterior, calculados com a aplicação do Método da Equivalência Patrimonial, não viola os tratados internacionais celebrados com base na Convenção-Modelo da OCDE, destinados a evitar dupla tributação em matéria de imposto de renda. IMPOSTO PAGO NO EXTERIOR. COMPENSAÇÃO. REQUISITOS. AUSÊNCIA DE COMPROVAÇÃO. Pode ser compensado o imposto pago no exterior quando comprovado que incidiu sobre o lucro da controlada que foi reconhecido no resultado da controladora brasileira, com apuração de IRPJ e CSLL, requisito não verificado nos autos. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL Ano-calendário: 2010 CONVENÇÃO INTERNACIONAL PARA EVITAR A DUPLA TRIBUTAÇÃO. REGRA APLICÁVEL À CSLL. COMPATIBILIDADE COM A LEGISLAÇÃO BRASILEIRA. Os acordos e convenções internacionais celebrados pelo Governo da República Federativa do Brasil para evitar dupla tributação da renda abrangem a CSLL, fato que não impede sua tributação, pois aplica-se a esta exigência as mesmas conclusões relativas à exigência de IRPJ. ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA Ano-calendário: 2010 JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO. A multa de ofício integra-se ao crédito tributário constituído e está sujeita à incidência de juros moratórios até sua extinção pelo pagamento. Os embargos apontavam (i) omissão quanto à aplicação do artigo 7 (Lucros da Empresas) do Tratado Brasil-Áustria e (ii) contradição quanto à comprovação da parcela de EUR 199.069.272,12 a título de reembolso de reserva de capital. Após análise pelo Sr. Presidente desta Turma, os embargos declaratórios foram admitidos parcialmente, conforme Despacho de Admissibilidade de fls. 2.657/2.661, para que fosse submetida à apreciação da Turma apenas a alegação de omissão quanto à aplicação do artigo 7 do Tratado Brasil-Áustria. Tendo em vista que o relator original, vencido em algumas matérias naquele julgado, não se encontra mais neste colegiado, o processo foi distribuído para minha relatoria, já que fui designada para ser a redatora do voto vencedor, nos termos do artigo 49, § 5º do RICARF. É o relatório. Fl. 2995DF CARF MF Fl. 4 do Acórdão n.º 1302-004.107 - 1ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720076/2015-24 Voto Conselheira Maria Lúcia Miceli, Relatora. A admissibilidade dos Embargos de Declaração já foi analisado, sendo admitido parcialmente. Assim deles eu conheço apenas na parte admitida. Para melhor entendimento, vale lembrar que o lançamento trata de tributação sobre os lucros auferidos no exterior que a controlada na Áustria Intercement Austria Holding GmbH (IAH) teria apurado no ano-calendário de 2012, no valor de EUR 1.874.774.772,90, conforme demonstrativo em EUROS a seguir: Resultado operacional EUR -3.029.955,53 Outros juros e renda similar EUR 474.325,36 Juros e despesas similares EUR -93.438,52 Outras receitas financeiras EUR 304.200.075,03 SUBTOTAL EUR 301.552.006,34 Dividendo Cimpor Cimentos de Portugal SGPS S.A. EUR 44.578.412,56 Dividendo Intercement Austria Equity Participation GmbH (IAEP) EUR 1.528.645.354,00 LUCRO ANTES DO IMPOSTO DE RENDA EUR 1.874.774.772,90 A parcela no valor de EUR 1.528.645.354,00, relativa aos dividendos que a controlada IAH recebeu de sua controlada Intercement Austria Equity Participation GmbH (IAEP), é composta das seguintes parcelas: Reembolso da reserva de capital da CAH EUR 894.782.424,97 Dividendo InterCement Brasil S.A. EUR 481.545.941,64 Reembolso da reserva de capital da IAEP EUR 199.069.272,12 Outras despesas da CAH e da IAEP EUR -46.752.284,73 Resultado => Dividendo Intercement Austria Equity Participation GmbH (IAEP) EUR 1.528.645.354,00 Das parcelas acima, foram excluídos da autuação o valor de EUR 894.782.424,97, por ter sido comprovado tratar-se de reembolso de reserva de capital, e o valor de EUR 481.545.941,64, já que, por se tratar de dividendos distribuídos por empresa brasileira, os lucros já teriam sido tributados no Brasil, não cabendo sua tributação novamente. A embargante alega que a aplicação do artigo 7 do Tratado Brasil-Áustria seria motivo suficiente para o cancelamento integral da autuação. Entretanto, alega que houve omissão no acórdão embargado quanto a esta matéria, fato que traria prejuízo em sua defesa. Inicio a análise transcrevendo as alegações trazidas pela embargante, grifando as partes que acho necessárias para o presente julgamento: Fl. 2996DF CARF MF Fl. 5 do Acórdão n.º 1302-004.107 - 1ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720076/2015-24 Em seu Recurso Voluntário, mais especificamente no item II.2.2. (fls. 55/73), a Embargante defendeu a aplicação do artigo 7 do Tratado Brasil-Áustria ao presente caso, de modo que seria vedada a tributação dos lucros auferidos pela sociedade austríaca IAH, porquanto os resultados positivos desta empresa somente podem ser tributados pela Áustria, nos termos do dispositivo em questão. Todavia, não se constata da leitura do acórdão embargado qualquer justificativa/fundamentação para a não aplicação do artigo 7 do Tratado Brasil-Áustria no caso em comento. Ou seja, não houve apreciação e fundamentação quanto ao referido argumento. Veja-se. No item "Valores não tributados no Brasil - Tratado Brasil-Austria" (fls. 15/16 do acórdão embargado), muito embora a própria Turma Julgadora introduza que a Embargante ressaltou em sua defesa "que tais valores não podem ser tributados no Brasil, em cumprimento ao Tratado Brasil-Austria (art. 7° - Lucros das Empresas e art. 10 -Dividendos", discorre-se no parágrafo seguinte apenas acerca da inaplicabilidade do artigo 10 do Tratado Brasil-Áustria, relativo à tributação de dividendos, e que foi trazido pela Embargante como tópico subsidiário (ad argumentandum) no Recurso Voluntário (fls. 73/80). Quanto ao artigo 7, no entanto, não foi proferido voto. Avançando ao item "Dos Juros e outros Rendimentos Financeiros da IAH", a Turma Julgadora afirma em duas frases que "está correta a conclusão da DRJ de que as disposições do tratado e das normas brasileiras coexistem" e que "de tal modo que não se aplica, no presente caso, o art. 7 do Tratado Brasil-Austria". Entretanto, ambas as afirmações, desamparadas de qualquer fundamentação, não podem justificar o não provimento do Recurso Voluntário quanto a este ponto. Deveria a Turma Julgadora, nesse sentido, ter ao menos indicado as razões que levaram a DRJ a concluir pela coexistência entre o Tratado e o Direito Interno, bem como da razão pela qual esse fato levaria à inaplicabilidade do artigo 7 do Tratado Brasil-Áustria. Fica clara, portanto, a omissão do acórdão embargado quanto à aplicação do artigo 7 do Tratado Brasil-Áustria ao presente caso, com a consequente impossibilidade de tributação no Brasil dos lucros auferidos pela sociedade austríaca IAH. É importante salientar que esta omissão implica preterição do direito de defesa da Embargante, na medida em que, conforme amplamente exposto no Recurso Voluntário e sintetizado acima, a aplicação do dispositivo invocado é motivo para o cancelamento integral da autuação. Como a própria embargante aponta, o acórdão embargado trata especificamente da aplicação do Tratado Brasil X Áustria em dois momentos (ambos no Voto Vencido), os quais transcrevo a seguir, grifando os trechos que se referem à defesa em questão: Valores não tributados no Brasil Tratado Brasil-Áustria A recorrente destaca do valor objeto da autuação, os valores relativos a dividendos recebidos de controlada sediada em Portugal (Cimpor Portugal) EUR 44.578.412,56 juros e outros rendimentos financeiros da IAH (menos despesas) EUA 301.552.006,34. Fl. 2997DF CARF MF Fl. 6 do Acórdão n.º 1302-004.107 - 1ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720076/2015-24 Ressalta que tais valores não podem ser tributados no Brasil, em cumprimento ao Tratado Brasil-Áustria (art. 7° Lucros das Empresas e art. 10 Dividendos). A DRJ concluiu que o entendimento da recorrente seria equivocado, visto que, o item 3 do art. 10 do Tratado Brasil-Áustria, dispõe sobre dividendos pagos por uma sociedade residente na Áustria a uma sociedade residente no Brasil, nas condições ali estabelecidas, enquanto que, na situação do presente lançamento discute-se dividendos recebidos pela IAH (Intercement Áustria Holding GmbH), de sua controlada Cimpor Portugal, que teriam afetado sua apuração de resultado. E que o resultado da Intercement Participações SA (recorrente) teria ficado afetado pelo reflexo do lucro apurado na IAH, em função das disposições já mencionadas, ou seja: o lançamento não decorreu do pagamento de dividendos da IAH para a Recorrente. Entendo que está correta essa interpretação da DRJ. Pelo exposto, voto por negar provimento ao recurso voluntário, nesse ponto. Dos Juros e outros Rendimentos Financeiros da IAH Sobre os juros e outros rendimentos financeiros da IAH (menos despesas) - EUA 301.552.006,34, também contido no valor extraído pela fiscalização da DIPJ 2012 da recorrente, da linha "lucro contábil" da controlada IAH, entendemos que está correta a conclusão da DRJ de que as disposições do tratado e das normas brasileiras coexistem. Sendo assim, deve-se tributar no Brasil, proporcionalmente ao resultado da equivalência patrimonial. De tal modo que não se aplica, no caso, o art. 7º do tratado Brasil-Áustria, verbis: Tratado Brasil-Áustria Artigo 7 - Lucros das empresas 1. Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só são tributáveis nesse Estado, a não ser que a empresa exerça sua atividade no outro Estado Contratante por meio de um estabelecimento permanente aí situado. Se a empresa exercer sua atividade na forma indicada, seus lucros serão tributáveis no outro Estado, mas unicamente na medida em que forem atribuíveis a esse estabelecimento permanente. Assim, entendo que não assiste razão à recorrente, no que diz respeito a não tributação no Brasil do juros e outros rendimentos financeiros da IAH (menos despesas) - EUA 301.552.006,34. Pelo exposto, voto por negar provimento ao recurso voluntário, nesse ponto. Ao analisar este ponto, o Despacho de Admissibilidade entendeu que não havia qualquer enfrentamento da alegação contida no item II.2.2 do recurso voluntário acerca da aplicação do artigo 7 do Tratado Brasil-Áustria. De fato, o acórdão embargado, em que pese apontar como argumento de defesa a aplicação do artigo 7 do Tratado Brasil-Áustria no tópico Valores não tributados no Brasil Tratado Brasil-Áustria, nega o provimento ao recurso voluntário concluindo que não se trataria de dividendos da IAH para a então recorrente, afastando a aplicação do artigo 10 do tratado em questão. Nada fala quanto ao artigo 7 do Tratado. Fl. 2998DF CARF MF Fl. 7 do Acórdão n.º 1302-004.107 - 1ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720076/2015-24 E, no tópico Dos Juros e outros Rendimentos Financeiros da IAH, se limita à afirmação que a conclusão da DRJ – de que as disposições do tratado e das normas brasileiras coexistem – estaria correta, mas sem trazer os fundamentos e razões de decidir que levaram a Turma da instância a quo a tal decisão. Nestes termos, considero que restou caracterizada a alegada omissão, motivo pelo qual deverá ser sanado. E, para resolver a questão, transcrevo trecho do acórdão embargado, no qual o i. relator Rogério Aparecido Gil aponta que o recurso voluntário reapresentou suas razões de defesa, sem atacar diretamente a decisão da DRJ: Analisando-se as razões de decidir da DRJ, comparativamente com as razões de recurso voluntário, verifica-se que a recorrente optou por reapresentar os fatos e fundamentos ressaltados em sua impugnação, sem impugnar pontualmente as conclusões do acórdão recorrido. Dessa forma, foi necessário examinar as conclusões da DRJ, frente aos tópicos das razões de recurso voluntário que reprisam as razões de impugnação, como segue. Portanto, me socorro do artigo 57, § 3º do RICARF para transcrever o voto da decisão recorrida, mantendo a coerência do acórdão embargado. Como dito, o relator concordou na totalidade com a conclusão lá defendida, no entendimento de que o Tratado e a legislação brasileira coexistem, não havendo que se falar em aplicação do artigo 7 do Tratado Brasil- Áustria para evitar a dupla tributação. II.2. DA NÃO TRIBUTAÇÃO, NO BRASIL, DOS LUCROS AUFERIDOS PELA IAH - APLICAÇÃO DO TRATADO BRASIL-ÁUSTRIA Da Necessária Observância dos Tratados Internacionais Firmados pelo Brasil Aplicação do Artigo 7 (Lucros das Empresas) do Tratado Brasil-Austria Os tratados são firmados, com relação à finalidade de mitigar a dupla tributação jurídica, para os casos nos quais os elementos de conexão com o território existem, mas são distintos entre os países envolvidos (Cf. Xavier, op. cit., p. 254). Um país usa residência e outro usa fonte de produção, por exemplo. Se a IAH, residente na Áustria, realizasse alguma atividade no Brasil que contribuísse para o seu lucro, poderíamos ter uma dupla tributação, pois Áustria, usando o elemento de conexão residência, tributaria todo o lucro, e o Brasil, utilizando o elemento de conexão fonte de produção ou fonte de pagamento, tributaria a parcela do lucro gerada ou paga por origem brasileira. É para essas situações que existe o tratado. A impugnante alega que, no caso dos autos, ter-se-ia a dupla tributação econômica, o que é correto, portanto não abrangida pelo tratado entre Brasil e Áustria. Efetivamente, o sujeito da situação (a) (controlada) é diferente do sujeito da situação (b) (controladora), o que afasta a possibilidade de uma dupla tributação jurídica. Retornando ao caso dos autos, o lucro da IAH tem reflexo no lucro da impugnante, por força do art. 25, §2°, incisos I e II, da Lei 9.249/95, porém o Fl. 2999DF CARF MF Fl. 8 do Acórdão n.º 1302-004.107 - 1ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720076/2015-24 sujeito passivo da tributação aqui discutida não é a IAH e sim a Intercement Participações SA, residente no Brasil. A impugnante é detentora de 100% da IAH. Como já salientado tanto no TVF quanto pela defesa, as questões levantadas pela contribuinte já foram enfrentadas na Solução de Consulta Interna(SCI) 18/2013, a qual esse colegiado de 1 a instância administrativa está vinculado, além de concordar integralmente com o entendimento nela proferido, não se vislumbrando qualquer ofensa ao Tratado entre Brasil e Áustria no procedimento adotado pela Fiscalização. E, para que ainda não pairam dúvidas, transcrevo parte da citada Solução de Consulta Interna nº 18/2013, citada pela decisão recorrida: Sobre a compatibilidade do art. 74 da MP n° 2.1587-35, de 2001, com as disposições dos acordos para evitar a dupla tributação 23. Convém observar que os resultados auferidos em países com os quais o Brasil possui acordos para evitar a dupla tributação são objeto de regras especiais dispostas nas próprias convenções internacionais. Sobre tal matéria, cumpre lembrar as disposições do art. 98 da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 (Código Tributário Nacional – CTN), segundo a quais os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária e serão observadas pela a que lhes sobrevenha. "Art. 98. Os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária interna, e serão observados pela que lhes sobrevenha." 24.Entende-se, dessa forma, que as disposições dos acordos para evitar a dupla tributação sobre a renda devem ser aplicadas em detrimento daquelas fixadas pela legislação interna brasileira, mesmo nos casos em que as convenções sejam anteriores à Lei n° 9.249, de 1995, pois a prevalência dos tratados ocorre pelo critério da especialidade e não pelo critério de antiguidade da norma jurídica. Desse modo, os acordos podem ser modificados, denunciados ou revogados somente por mecanismos próprios do Direito dos Tratados. 25.As convenções internacionais para evitar dupla tributação que seguem o modelo da OCDE trazem uma regra de tributação exclusiva dos lucros disposta no Parágrafo 1 do Artigo 7, segundo a qual os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só são tributáveis nesse Estado, a não ser que a empresa exerça sua atividade no outro Estado Contratante por meio de um estabelecimento permanente ali situado. Se a empresa exercer suas atividades na forma indicada, seus lucros poderão ser tributados no outro Estado, mas unicamente na medida em que forem atribuíveis àquele estabelecimento permanente. Transcreve-se a redação do citado parágrafo: "Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só podem ser tributados nesse Estado, a não ser que a empresa exerça a sua atividade no outro Estado Contratante por meio de um estabelecimento estável aí situado. Se a empresa exercer a sua atividade deste modo, os seus lucros podem ser tributados no outro Estado, mas unicamente na medida em que forem imputáveis a esse estabelecimento estável." 26.Assim, para entender a compatibilidade entre os acordos celebrados pelo Brasil para evitar a dupla tributação que seguem o modelo da OCDE e a legislação sobre a tributação Fl. 3000DF CARF MF Fl. 9 do Acórdão n.º 1302-004.107 - 1ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720076/2015-24 de lucros de controladas e coligadas no exterior, é importante destacar o Comentário da própria OCDE sobre o Parágrafo 1° do Artigo 7 da Convenção Modelo (tradução livre): " 10.1 O propósito do §1° é traçar limites ao direito de um Estado Contratante tributar os lucros de empresas situadas em outro Estado Contratante. O parágrafo não limita o direito de um Estado Contratante tributar seus residentes com base nos dispositivos relativos a sociedades controladas no exterior encontradas em sua legislação interna, ainda que tal tributo, imposto a esses residentes, possa ser computado em relação à parte dos lucros de uma empresa residente em outro Estado Contratante atribuída à participação desses residentes nessa empresa. O tributo assim imposto por um Estado sobre seus próprios residentes não reduz os lucros da empresa de outro Estado e não se pode dizer, portanto, que teve por objeto tais lucros." 27.Conforme exposto pela OCDE, não seriam os lucros da sociedade investida tributados pelo Estado de residência dos sócios, mas os lucros auferidos pelos próprios sócios, em que pese na apuração da base de cálculo tributável seja utilizado como referência o valor dos lucros auferidos pela sociedade sediada no outro Estado. Portanto, o parágrafo 1° não visa impedir o Estado de residência dos sócios de tributar a renda obtida por intermédio de sua participação em sociedades domiciliadas no exterior. 28.O art. 74 da MP n° 2.158-35, de 2001, prevê a tributação da renda dos sócios brasileiros decorrente de sua participação em empresas domiciliadas no exterior. Ou seja, a norma interna incide em contribuinte brasileiro, não gerando qualquer conflito com os dispositivos do tratado que versam sobre a tributação de lucros. 29.É certo que a função primordial dos tratados é promover, mediante a eliminação da dupla tributação, as trocas de bens e serviços e a movimentação de capitais e pessoas. Esse objetivo é igualmente alcançado uma vez que o art. 26 da Lei n° 9.249, de 1995, autoriza a compensação dos tributos pagos no exterior, na hipótese de reconhecimento de lucros, rendimentos e ganhos de capital computados no lucro real. Portanto, a aplicação da norma interna brasileira não acarreta a bitributação econômica dos lucros decorrentes de investimentos no exterior. 30.Além disso, é importante ressaltar que, segundo o Comitê de Assuntos Fiscais da OCDE, os acordos para evitar dupla tributação também têm por escopo a prevenção da elisão e evasão fiscal, já que os contribuintes poderiam ser tentados a abusar da legislação fiscal de um Estado, através da exploração das diferenças entre as várias legislações dos países ou jurisdições, de maneira a evitar a dupla não tributação. Transcreve-se, por elucidativo, o parágrafo 7 dos Comentários da Convenção-Modelo: " 7. O objetivo principal das convenções para evitar a dupla tributação é promover, mediante a eliminação da dupla tributação internacional, o comércio internacional de bens e serviços, e a circulação de capitais e de pessoas. Também é objetivo das convenções evitar a fraude e evasão fiscal. 7.1 Os contribuintes podem ser tentados a abusar das leis tributárias do Estado, explorando as diferenças entre as legislações dos países ... " Fl. 3001DF CARF MF Fl. 10 do Acórdão n.º 1302-004.107 - 1ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720076/2015-24 31. É importante destacar que no âmbito do judiciário, há decisão da Terceira Turma do Tribunal Regional Federal da 2 a Região quanto à inexistência de conflito entre a norma tributária interna e os acordos para evitar dupla tributação. Reproduz-se abaixo a ementa da decisão: TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA PESSOA JURÍDICA. CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO. LUCROS AUFERIDOS POR EMPRESAS COLIGADAS OU CONTROLADAS SEDIADAS NO EXTERIOR. TRIBUTAÇÃO DOS RESULTADOS POSITIVOS DE EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL DE INVESTIMENTOS NO EXTERIOR. MP N° 2.158-34/2001 e REEDIÇÕES. 1. O fundamento de validade da alteração introduzida pelo art. 74 da MP n° 2.158-34/2001 decorre da Lei Complementar n° 104/2001, que acrescentou o § 2° ao art. 43 do CTN, estabelecendo que, na hipótese de receita ou rendimento oriundos do exterior, a lei estabelecerá as condições e o momento em que se dará a sua disponibilidade, para fins de incidência do imposto de renda. O fato de o art. 74 da MP remeter ao regulamento a forma como será executada a lei não acarreta violação ao princípio da legalidade. 2. Não há qualquer ofensa ao conceito de aquisição de renda eleito pela legislação supra transcrita, uma vez que, com a apuração dos lucros na sociedade controlada, a pessoa jurídica controladora adquire imediatamente a disponibilidade econômica da renda que se incorpora em seu patrimônio, acrescentando-lhe valor. Adquire, ainda, a disponibilidade jurídica da renda, pois terá título jurídico para pleitear e defender o direito relativo a essa renda, de modo que não há como sustentar que a apuração de lucro na sociedade controlada tem reflexos imediatos no patrimônio da controladora. 3. Na sistemática da Lei nº 6.404/76, o lucro da sociedade controlada já deveria ser registrado no balanço patrimonial da sociedade controladora (artigo 248, III, alínea a-), chamado de método de equivalência patrimonial, método contábil utilizado na apuração dos lucros dos investimentos relevantes de coligadas ou controladas, cuja aplicação é obrigatória para todas as pessoas jurídicas tributadas pelo lucro real e que realizem tais espécies de investimento. 4. Logo, com relação à tributação, a lei pode, de forma absolutamente legítima, estabelecer os critérios quanto ao que seja a disponibilidade do lucro e o momento em que pode ser considerada essa disponibilidade. 5. A ADI 2.588-DF, em julgamento no STF discute a inconstitucionalidade do art. 74, parágrafo único da MP 2.158- 35/2001 e do parágrafo 2° do art. 43 do Código Tributário Nacional, este último acrescentado pela LC 104/00. O voto vista proferido pelo Ministro Nelson Jobim: aponta a gênese legal do regime tributário criado pela MP n° 2.158-35/2001 (que adota o regime contábil de competência, e não o de caixa); historia a substituição da regra de cobrança do IRPJ do sistema territorial para o sistema de tributação em bases universais (TBU), aperfeiçoado pela LC 104/2001, que Fl. 3002DF CARF MF Fl. 11 do Acórdão n.º 1302-004.107 - 1ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720076/2015-24 permitiu à MP 2.158-34/01 estender às empresas coligadas e controladas tratamento idêntico ao que era dispensado às filiais e sucursais desde 1997; ressalta, quanto ao TBU, a utilização no Brasil da regra de compensação do IR pago pela investida estrangeira; considera irrelevante a questão sobre o controle que a empresa brasileira exerça sobre estrangeira, em razão dos benefícios decorrentes da repercussão, no mercado, do acréscimo patrimonial, expresso no balanço. 6. Inexiste violação aos tratados internacionais para evitar a dupla tributação, que adotam como parâmetro a Convenção Modelo da OCDE, que dispõe: os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só são tributáveis nesse Estado-, uma vez que esta hipótese trata da competência tributária exclusiva do Estado onde estiver sediada empresa controlada quanto aos resultados por ela produzidos. 7. Na hipótese dos autos, a situação é diversa, ou seja, versa sobre a possibilidade de o Estado Brasileiro tributar o lucro auferido no exterior por empresa brasileira. Vale dizer, a União pode exigir o imposto de renda sobre os lucros que empresas brasileiras auferem no território nacional ou no exterior. Mas não pode exigir imposto de renda sobre os resultados obtidos pela empresa controlada sediada no exterior. Destarte, a regra do tratado e o art. 98 do CTN são inaplicáveis ao caso. 8. Apelação conhecida e improvida.' (grifei) 32.É importante destacar contudo que, quando um Estado Contratante opta por abrir mão de tributar o seu próprio residente, ele o faz expressamente nos acordos, como se verifica em algumas convenções internacionais assinadas pelo Brasil, a exemplo dos tratados celebrados com a Dinamarca (Decreto n° 75.106, de 20 de dezembro de 1974.) e com as Repúblicas Tcheca e Eslovaca (Decreto n° 43, de 25 de fevereiro de 1991), em que foi estabelecida cláusula mediante a qual não são tributáveis os lucros não distribuídos: "ARTIGO 23 Métodos para eliminar a dupla tributação 5. Os lucros não distribuídos de uma sociedade anônima de um Estado Contratante cujo capital pertencer ou for controlado, total ou parcialmente, direta ou indiretamente, por um ou mais residentes de outro Estado Contratante não são tributáveis no último Estado. 33.Desse modo, tais acordos impedem que haja tributação no Brasil dos lucros de controladas e coligadas constituídas sob a forma de sociedade anônima, enquanto não efetivamente distribuídos à investidora brasileira. Conclusão 34.Em face do exposto, conclui-se que a aplicação do disposto no art. 74 da MP n°2.158-35, de 2001, não viola os tratados internacionais para evitar a dupla tributação pelas seguintes razões: Fl. 3003DF CARF MF Fl. 12 do Acórdão n.º 1302-004.107 - 1ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720076/2015-24 34.1 a norma interna incide sobre o contribuinte brasileiro, inexistindo qualquer conflito com os dispositivos do tratado que versam sobre a tributação de lucros; 34.2 o Brasil não está tributando os lucros da sociedade domiciliada no exterior, mas sim os lucros auferidos pelos próprios sócios brasileiros; e 34.3 a legislação brasileira permite à empresa investidora no Brasil o direito de compensar o imposto pago no exterior, ficando, assim, eliminada a dupla tributação, independentemente da existência de tratado. À consideração superior. CONCLUSÃO Por todo acima exposto, voto por acolher os embargos de declaração, sem efeitos infringentes, para suprir a omissão quanto aos fundamentos para afastar a aplicação do artigo 7 do Tratado Brasil-Áustria para evitar a dupla tributação. (documento assinado digitalmente) Maria Lúcia Miceli Fl. 3004DF CARF MF

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