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Turma Camara Seção Matéria Nome Relator Ano Sessão Ano Publicação Decisão
7281734 #
Numero do processo: 10803.720049/2012-32
Turma: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Primeira Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Tue Apr 10 00:00:00 UTC 2018
Data da publicação: Tue May 15 00:00:00 UTC 2018
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2006, 2007, 2008 DESPESAS OPERACIONAIS E ENCARGOS. PAGAMENTOS DE VERBAS SALARIAIS. GLOSA. IMPOSSIBILIDADE.Se tratando de despesas necessárias, usuais e normais segundo a atividade desenvolvida pela Pessoa Jurídica, efetivamente suportadas, devem ser consideradas dedutíveis para efeito de se determinar o lucro tributável. Nos termos do artigo 28, inciso I, da Lei nº 8.212/91, c/c artigo 457, § 1º, da CLT, integra o salário de contribuição, a totalidade dos rendimentos pagos, devidos ou creditados a qualquer título aos segurados empregados, objetivando retribuir o trabalho. A verba paga pela empresa aos segurados empregados por intermédio de programa de incentivo, administrado pela empresa Expertise, é fato gerador de contribuição previdenciária, não podendo, portanto, ser considerada como indedutível para fins de apuração do lucro real. TRIBUTAÇÃO REFLEXA. CSLL. Aplica-se aos lançamentos decorrentes ou reflexos o decidido sobre o lançamento que lhes deu origem, por terem suporte fático comum. Assunto: Imposto sobre a Renda Retido na Fonte - IRRF Ano-calendário: 2006, 2007, 2008 PAGAMENTO SEM CAUSA A BENEFICIÁRIO NÃO IDENTIFICADO. FALTA DE RECOLHIMENTO DE IRRF. NÃO CONFIGURADO Tendo sido comprovada a causa e/ou beneficiário da operação que deu origem aos pagamentos efetuados, incorreta a ação fiscal ao cobrar o Imposto de Renda Retido na Fonte sobre a base de cálculo ajustada.
Numero da decisão: 1301-002.926
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento ao recurso voluntário. (assinado digitalmente) Fernando Brasil de Oliveira Pinto - Presidente (assinado digitalmente) José Eduardo Dornelas Souza - Relator Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Roberto Silva Júnior, José Eduardo Dornelas Souza, Nelso Kichel, Marcos Paulo Leme Brisola Caseiro, Ângelo Antunes Nunes (suplente convocado para manter paridade do colegiado), Amélia Wakako Morishita Yamamoto, Leonam Rocha de Medeiros (suplente convocado em substituição à Conselheira Bianca Felícia Rothschild) e Fernando Brasil de Oliveira Pinto. Ausente justificadamente a Conselheira e Bianca Felícia Rothschild.
Nome do relator: JOSE EDUARDO DORNELAS SOUZA
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1301­002.926  –  3ª Câmara / 1ª Turma Ordinária   Sessão de  10 de abril de 2018  Matéria  PAGAMENTOS EFETUADOS ATRAVÉS DE PROGRAMA DE  INCENTIVO.   Recorrente  ITA PEÇAS PARA VEÍCULOS COMÉRCIO E SERVIÇOS LTDA  Recorrida  FAZENDA NACIONAL    ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA ­ IRPJ  Ano­calendário: 2006, 2007, 2008  DESPESAS  OPERACIONAIS  E  ENCARGOS.  PAGAMENTOS  DE  VERBAS  SALARIAIS.  GLOSA.  IMPOSSIBILIDADE.Se  tratando  de  despesas necessárias, usuais e normais segundo a atividade desenvolvida pela  Pessoa Jurídica, efetivamente suportadas, devem ser consideradas dedutíveis  para efeito de se determinar o lucro tributável.  Nos termos do artigo 28, inciso I, da Lei nº 8.212/91, c/c artigo 457, § 1º, da  CLT,  integra o  salário de contribuição,  a  totalidade dos  rendimentos pagos,  devidos  ou  creditados  a  qualquer  título  aos  segurados  empregados,  objetivando  retribuir  o  trabalho. A  verba  paga  pela  empresa  aos  segurados  empregados  por  intermédio  de  programa  de  incentivo,  administrado  pela  empresa  Expertise,  é  fato  gerador  de  contribuição  previdenciária,  não  podendo,  portanto,  ser  considerada  como  indedutível  para  fins  de  apuração  do lucro real.  TRIBUTAÇÃO REFLEXA. CSLL.  Aplica­se  aos  lançamentos  decorrentes  ou  reflexos  o  decidido  sobre  o  lançamento que lhes deu origem, por terem suporte fático comum.  ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA FONTE ­ IRRF  Ano­calendário: 2006, 2007, 2008  PAGAMENTO SEM CAUSA A BENEFICIÁRIO NÃO  IDENTIFICADO.  FALTA DE RECOLHIMENTO DE IRRF. NÃO CONFIGURADO  Tendo  sido  comprovada  a  causa  e/ou  beneficiário  da  operação  que  deu  origem aos pagamentos efetuados, incorreta a ação fiscal ao cobrar o Imposto  de Renda Retido na Fonte sobre a base de cálculo ajustada.         AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 10 80 3. 72 00 49 /2 01 2- 32 Fl. 28488DF CARF MF Processo nº 10803.720049/2012­32  Acórdão n.º 1301­002.926  S1­C3T1  Fl. 28.488          2 Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  Acordam  os  membros  do  Colegiado,  por  unanimidade  de  votos,  em  dar  provimento ao recurso voluntário.  (assinado digitalmente)  Fernando Brasil de Oliveira Pinto ­ Presidente    (assinado digitalmente)  José Eduardo Dornelas Souza ­ Relator  Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Roberto Silva Júnior,  José  Eduardo  Dornelas  Souza,  Nelso  Kichel,  Marcos  Paulo  Leme  Brisola  Caseiro,  Ângelo  Antunes  Nunes  (suplente  convocado  para  manter  paridade  do  colegiado),  Amélia  Wakako  Morishita  Yamamoto,  Leonam  Rocha  de  Medeiros  (suplente  convocado  em  substituição  à  Conselheira  Bianca  Felícia  Rothschild)  e  Fernando  Brasil  de  Oliveira  Pinto.  Ausente  justificadamente a Conselheira e Bianca Felícia Rothschild.  Relatório  Trata­se de Recurso Voluntário contra o acórdão nº 16­48.125, proferido pela  2ª  Turma  da  DRJ/SP1,  que,  por  maioria  de  votos,  julgou  improcedente  a  impugnação,  mantendo o crédito tributário exigido.  Por bem descrever o ocorrido, valho­me do  relatório  elaborado por ocasião  do julgamento do processo em primeira instância, a seguir transcrito:  Em ação fiscal direta, a empresa, acima qualificada, foi autuada  em  29/08/2008,  a  recolher  ou  impugnar  os  créditos  tributários  no valor de R$ 8.568.897,54, a título de Imposto de Renda sobre  a  Pessoa  Jurídica  (IRPJ),  R$  18.910.134,37  de  Imposto  de  Renda Retido na Fonte  (IRRF) e R$ 54.277,39 de Contribuição  Social  sobre  o  Lucro  Líquido  (CSLL),  incluídos  nesses  totais  multas e juros de mora calculados até 10/2012.  O  enquadramento  legal  para  o  Auto  de  Infração  do  IRPJ  está  contido nas fls.16, do IRRF, à fl. 46 e da CSLL, à fl.63.  Em  21/05/2012,  foi  iniciado  procedimento  fiscal  contra  a  Impugnante,  objetivando  verificar  o  registro  contábil  e  a  regularidade  no  cumprimento  das  obrigações  tributárias  relacionadas ao IRPJ, em virtude da emissão de notas fiscais de  prestação  de  serviços  por  EXPERTISE  COMUNICAÇÃO  TOTAL LTDA., CNPJ 03.069.255/0001­07, nos anos­calendário  de  2006  a  2008.  Foram  solicitados  livros,  informações  e  documentos, para a verificação das obrigações fiscais.  Fl. 28489DF CARF MF Processo nº 10803.720049/2012­32  Acórdão n.º 1301­002.926  S1­C3T1  Fl. 28.489          3 Conforme  descrição  no  Termo  de  Verificação  (fls.68/71),  a  fiscalização  constatou  em  levantamento  documental,  relativamente  ao  período  entre  2006  e  2008,  as  seguintes  infrações:  • Incomprovada a efetiva prestação dos serviços ("Prestação de  serviços de marketing de relacionamento, incentivo e fidelização  e  gerenciamento  de  premiação)  pela  CONTRATADA  (EXPERTISE  COMUNICAÇÃO  TOTAL  S/C  LTDA.,  CNPJ  03.069.255/0001­07), a causa dos pagamentos e a identificação  dos  beneficiários  dos  pagamentos  efetuados  por  meio  dos  cartões  (cartão  eletrônico  denominado  Exchange  Card),  elementos suficientes a demonstrar a necessidade dos dispêndios  à  atividade  e  à  manutenção  da  respectiva  fonte  produtora  da  CONTRATANTE,  nos  termos  do  Artigo  299  e  §§  do  RIR/99­ Decreto  nº  3.000/99,  impôs­se  a  glosa  destes  valores  na  apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL;  • Não  identificados,  nos  registros  contábeis,  os beneficiários  e,  documentalmente,  a  efetiva  prestação  dos  serviços  e  a  causa,  ficam os valores dos pagamentos efetuados por meio de cartões,  devidamente reajustados, sujeitos à incidência do Imposto sobre  a Renda na Fonte na forma do Artigo 674 §§ do RIR/99­Decreto  nº 3000/99;  •  Com  o  procedimento  contábil  adotado,  o  contribuinte  fez  ocultar  a  causa  e  os  beneficiários  destes  pagamentos,  caracterizando, assim, a hipótese de incidência da multa prevista  no inciso II do Artigo 957 do Decreto nº 3.000/99RIR.  A  Fiscalização  entende  que  para  efeitos  da  legislação  do  Imposto  de  Renda  das  Pessoas  Jurídicas,  a  dedução  de  dispêndios  a  titulo  de  custos  ou  despesas  operacionais  está  condicionada  à  comprovação  da  efetividade  da  prestação  dos  serviços. Não basta comprovar que a despesa foi assumida e que  houve o desembolso; é indispensável, principalmente, comprovar  que o dispêndio corresponde a contrapartida de algo recebido e  que, por isso mesmo, torna o pagamento devido.  Cientificada  do  feito  em  04/10/2012  (fl.5.892),  apresenta,  em  31/10/2012,  impugnação,  de  fls.  5.903/5.944,  para  todos  os  efeitos, argüindo, em síntese, o seguinte:  • Estariam decaídos todos os fatos geradores de IRRF ocorridos  antes do mês de outubro de 2007. Quanto aos fatos geradores do  IRPJ  e  da  CSLL,  já  estariam  alcançados  pela  decadência  aqueles ocorridos em 31/12/2006;  •  Devidamente  identificados  os  beneficiários  dos  pagamentos,  como  empregados  da  Impugnante  que  atingiram  as  metas  impostas  para  o  recebimento  de  premiações,  somente  poderia  ser  exigido,  em  tese,  sobre  tais  montantes,  o  Imposto  sobre  a  Renda  na  Fonte  incidente  sobre  rendimentos  do  trabalho  Fl. 28490DF CARF MF Processo nº 10803.720049/2012­32  Acórdão n.º 1301­002.926  S1­C3T1  Fl. 28.490          4 assalariado,  o  qual  incide  como  antecipação  do  devido  na  Declaração de Ajuste Anual dos beneficiários;  •  A  cobrança  de  eventual  IRRFantecipação  que  se  pudesse  considerar  devido,  em  face  da  fonte  pagadora  (a  Impugnante),  não mais seria possível, em relação aos pagamentos realizados  entre  2006  e  2008.  Isso  porque,  de  acordo  com  o  Parecer  Normativo Coordenador do Sistema de Tributação nº 01/2002, a  responsabilidade  da  fonte pagadora  quanto  ao  imposto  devido,  nesta modalidade, é limitada temporalmente;  • Pagamentos de remuneração a empregados somente poderiam  se  sujeitar  à  incidência  do  IRRF  retido  e  recolhido  como  antecipação do devido na declaração de ajuste anual;  •  Contudo,  neste  caso  o  principal  do  imposto  teria  que  ser  exigido  da  Impugnante  no  próprio  ano­calendário  dos  pagamentos ou até 30/04 do ano­calendário subsequente, pois de  acordo  com o  supracitado Parecer Normativo COSIT 01/2002,  "a  responsabilidade  da  fonte  pagadora  pela  retenção  e  recolhimento  do  imposto  extingue­se,  no  caso  de  pessoa  física,  no prazo fixado para a entrega da declaração de ajuste anual";  • IMPOSSIBILIDADE DE CONCOMITÂNCIA DA GLOSA DAS  DESPESAS  COM  A  EXIGÊNCIA  DO  IRRF  EXCLUSIVO  NA  FONTE  À  ALÍQUOTA DE  35%:  a  adequada  interpretação  do  sistema conduz à conclusão de que se o mesmo fato dá ensejo à  glosa de despesas da base de  cálculo do  IRPJ e da CSLL, não  pode haver cobrança concomitante do IRRF exclusivo à alíquota  de 35%, e muito menos ainda a exigência de multa seja ela de  ofício ou qualificada sobre os mesmos montantes;  • A precisa  e  irrepreensível  análise  feita pelo CARF não deixa  dúvida  sobre  o  absoluto  descabimento  da  exigência  do  IRRF,  exclusivo na fonte, à alíquota de 35%, quando a mesma situação  dá ensejo, como deu nos presentes autos, à glosa das respectivas  despesas da base de cálculo do IRPJ e da CSLL e à exigência de  multa de ofício ou qualificada;  • Descabido  é  exigir multa  de  ofício  qualificada  sobre  o  IRRF  exclusivo, que já tem natureza punitiva. Por esta razão, deve ser  preliminarmente cancelada a exigência do IRRF exclusivo e da  respectiva multa de 150%, pois o contexto  fático dos autos deu  ensejo, também, à glosa das mesmas despesas;  • A contratação da EXPERTISE (isto é, causa dos pagamentos)  foi  devidamente  comprovada  nos  autos, mediante  apresentação  do  contrato  entre  as  partes.  O  pagamento,  em  si,  das  notas  fiscais emitidas por esta empresa, pela Impugnante,  também foi  realizado  e  reconhecido  pelas  autoridades  fiscais  (efetividade  dos pagamentos);  Fl. 28491DF CARF MF Processo nº 10803.720049/2012­32  Acórdão n.º 1301­002.926  S1­C3T1  Fl. 28.491          5 • E é também normal e usual que empresas comerciais premiem  seus  funcionários  que  alcançam  os  resultados  esperados,  inclusive  mediante  implementação  de  campanhas  de  marketing  geridas por terceiros;  • Cabe acrescentar ainda, que  tanto os valores das premiações  caracterizam  despesas  operacionais,  que  o  §39  do  art.  299  do  RIR/99  estabelece,  expressamente,  que  o  disposto  neste  artigo  (i.e.,  que  são  dedutíveis  as  despesas  operacionais)  "aplica­se  também às gratificações pagas aos empregados, seja qual  fora a  designação que tiverem";  •  Através  da  documentação  apresentada,  demonstra­se  o  mecanismo de premiação dos empregados com a utilização dos  cartões Expertise;  •  A  cada  nota  fiscal  corresponde  uma  planilha,  enviada  pela  Impugnante à EXPERTISE para informá­la sobre os pagamentos  a serem efetuados. E em cada uma dessas planilhas consta (i) a  quantidade de funcionários premiados, (ii) o total da premiação,  (iii)  a  taxa  (comissão)  de  3,20%  devida  à  EXPERTISE,  (iv)  a  taxa de carregamento devida, e (v)o valor da fatura;  • AUSÊNCIA DE FRAUDE E AFASTAMENTO DA MULTA DE  150%: impossibilitada a defesa da Impugnante, uma vez que não  foram identificados os atos entendidos como dolosos que teriam  sido  praticados,  para  que  pudesse  vir  a  deles  se  defender  ou  justificar,  tampouco  tendo  sido  individualizado  o  tipo  penal  do  qual foi acusada;  •  Se  é  que  foi  imputada  à  Impugnante  a  prática  de  sonegação  fiscal,  em  momento  algum  foi  feita  demonstração,  pelo  agente  fiscal, de que sua conduta  teria caracterizado ação ou omissão  dolosa que buscava impedir ou retardar, total ou parcialmente, o  conhecimento  por  parte  da  autoridade  fazendária:  I  ­  da  ocorrência  do  fato  gerador  da  obrigação  tributária  principal,  sua natureza ou circunstâncias materiais; ou II ­ das condições  pessoais  de  contribuinte,  suscetíveis  de  afetar  a  obrigação  tributária  principal  ou  o  crédito  tributário  correspondente.  Portanto,  se houve,  efetivamente, má­fé ou  intenção dolosa por  parte da Impugnante, como supõe o Fisco, o ônus de prová­la (e  não de presumi­la) pertence­lhe exclusivamente.  Na seqüência, foi proferido o Acórdão recorrido, pela 2ª Turma da DRJ/SP1,  com o seguinte ementário:  ASSUNTO:  IMPOSTO  SOBRE  A  RENDA  DE  PESSOA  JURÍDICA IRPJ  Ano­calendário: 2006, 2007, 2008  CUSTOS OU DESPESAS NÃO COMPROVADOS.  Fl. 28492DF CARF MF Processo nº 10803.720049/2012­32  Acórdão n.º 1301­002.926  S1­C3T1  Fl. 28.492          6 A glosa  de  custos/despesas  pela  não comprovação  só  é  elidida  pela apresentação de prova documental.  TRIBUTAÇÃO REFLEXA. CSLL.  Aplica­se  aos  lançamentos  decorrentes  ou  reflexos  o  decidido  sobre  o  lançamento  que  lhes  deu  origem,  por  terem  suporte  fático comum.  ASSUNTO:  IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA FONTE  IRRF  Ano­calendário: 2006, 2007, 2008  PAGAMENTO  SEM  CAUSA  A  BENEFICIÁRIO  NÃO  IDENTIFICADO. FALTA DE RECOLHIMENTO DE IRRF.  Não  tendo  sido  comprovada  a  causa  e/ou  beneficiário  da  operação que  deu origem aos  pagamentos  efetuados,  correta a  ação fiscal ao cobrar o Imposto de Renda Retido na Fonte sobre  a  base  de  cálculo  ajustada,  conforme  determinado  pela  legislação.  Impugnação Improcedente  Crédito Tributário Mantido  Após  intimado  (fls.  24035),  a  autuada  apresenta,  tempestivamente,  seu  Recurso Voluntário,  pugnando  por  seu  provimento,  onde  apresenta  argumentos  que  serão  a  seguir analisados.  Em uma primeira apreciação, a 2ª Turma Ordinária da 1ª Câmara desta Seção  de Julgamento, resolveu converter o julgamento em diligência, para que a Unidade de Origem  adotasse as providências especificadas na Resolução 1102­000.298, de 04/02/2015, com intuito  de coletar informações necessárias ao julgamento do recurso voluntário interposto.  Em atendimento, a Delegacia da Receita Federal em São Paulo, São Paulo,  carreou ao processo o documento de fls. 28.113/28.131.  Cientificada  do  resultado  da  diligência  realizada,  a  contribuinte  aportou  ao  processo o documento de fls. 28.137/28.179, por meio do qual contesta a conclusão esposada  no relatório da diligência fiscal.  É o Relatório.  Voto             Conselheiro José Eduardo Dornelas Souza, Relator.  O recurso apresentado pela empresa autuada é tempestivo e reúne os demais  requisitos de admissibilidade previstos no Decreto nº 70.235/1972. Portanto, dele conheço.    Fl. 28493DF CARF MF Processo nº 10803.720049/2012­32  Acórdão n.º 1301­002.926  S1­C3T1  Fl. 28.493          7 DA ANÁLISE DO RECURSO VOLUNTÁRIO   Tratam­se os presentes autos de lançamentos de exigência de IRPJ, CSLL em  razão de glosa de despesas com "cartões de premiação", bem como exigência e IRFonte com  alíquota de 35% por supostos pagamentos sem causa ou beneficiário não identificado.  Em sua defesa, o contribuinte noticia que os mesmos fatos que deram causa  aos referidos lançamentos, foram objeto de discussão no processo 10803.720037/2012­16, que  exige  contribuições  previdenciárias,  sob  a  acusação  de  que  teria  deixado  de  incluir  em  suas  folhas  de  pagamento  e  respectivas  GFIPs  as  remunerações  pagas  por  conta  dos  valores  creditados nos cartões emitidos, a seu pedido, pela empresa Expertise.  Portanto,  entendeu  o  fisco  lançar  contribuições  previdenciárias  porque  constatou  que  a  recorrente  pagou  remuneração  a  seus  empregados  por  meio  de  cartão  de  incentivo e não considerou tais remunerações na base de cálculo daquela contribuição. Porém,  em  pese  tal  entendimento,  de  forma  até  contraditória,  adianta­se,  o  fisco  entendeu  que  tais  remunerações  servem  como  base  para  contribuições  previdenciárias, mas  não  são  dedutíveis  para  o  IRPJ  e  CSLL,  e  sob  este  entendimento,  efetuou  a  glosa.  Além  do  que,  embora  considerado  pago  aos  empregados  da  recorrente,  e  por  intermédio  da  empresa  Expertise,  o  fisco ainda exige IRFonte por considerar como pagamento a beneficiário não  identificado ou  sem causa.  Há aqui,  sem dúvida,  uma grande  contradição,  pois  se  de  um  lado  entende  que tudo era salário, não pode o mesmo fato ser considerado indedutível para o IRPJ e CSLL.  E mais, se foi constatado o pagamento à empresa Expertise, com repasse aos funcionários via  cartão  de  incentivo,  também  não  há  que  se  falar  que  houve  pagamento  a  beneficiário  não  identificado ou sem causa.  Exatamente por causa desta contradição, e ante a ausência de manifestação a  respeito por parte do acórdão recorrido, o Colegiado anterior, ao apreciar o recurso voluntário,  entendeu pela conversão do julgamento em diligência, para que fossem adotadas providências  que especifica, determinando, entre outras,  a  juntada aos autos da cópia  integral do processo  administrativo fiscal que exige contribuições previdenciárias.  Da análise do processo 10803.720037/2012­16, vê­se que, de fato, a própria  fiscalização  declara  que  as  gratificações  pagas  via  cartão  de  incentivo  deveriam  ter  sido  incluídas  em  folha  de  pagamento  e  integradas  à  base  de  cálculo  das  contribuições  previdenciárias, o que, só por esta constatação, no meu sentir, revela­se totalmente descabida a  glosa efetuada no presente processo.  Mas não é só.  A  despeito  de  dispor  de  programas  de  incentivo,  e  efetuar  gratificações  a  pessoas  determinadas,  em  conformidade  com  o  cumprimento  de  metas  por  si  estipuladas  e  apuradas, a recorrente apresentou documentos contábeis exigidos pela fiscalização, dentre eles  o próprio Livro Razão e todo o suporte fiscal do período, além de planilhas, o que são mais do  que  suficientes  para  comprovar  o  nexo  causal  entre  as  despesas  realizadas  e  a  atividade  da  empresa.  De acordo com estes documentos, os valores entregues à Expertise em razão  de fatura emitida, eram utilizados para a realização de pagamentos de prêmios a empregados,  Fl. 28494DF CARF MF Processo nº 10803.720049/2012­32  Acórdão n.º 1301­002.926  S1­C3T1  Fl. 28.494          8 mediante estratégias de incentivo com o propósito de incrementar a venda,  tanto de veículos,  quanto  de  acessórios  e  serviços,  gerando,  sem  dúvidas,  receitas  para  formação  da  base  de  cálculo do IRPJ e CSLL.  Tais  despesas  devem  ser  consideradas  dedutíveis,  vez  que  necessárias  à  atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora.   A  necessidade  diz  respeito  a  despesas  pagas  ou  simplesmente  incorridas,  desde que concorram "para a realização das transações ou operações exigidas pela atividade da  empresa". Evidentemente, que tal definição afasta de plano qualquer gasto cuja realização não  se vincule à própria empresa, pois mesmo que por ela assumidas não podem ser apropriadas  como despesas operacionais, por não necessárias.  No  que  toca  à  condição  de  usualidade  ou  normalidade,  o  que  se  apresenta  como  relevante  é  a  natureza  ou  o  tipo  de  atividade  exercida  pela  pessoa  jurídica,  e  não  a  freqüência com que tal gasto se apresenta dentro de certo período de tempo.  Registre­se,  por  relevante,  que  a  fiscalização  não  colocou  qualquer  dúvida  quanto à ocorrência das citadas despesas, sendo que a glosa resultou tão somente da efetividade  dos pagamentos, atestada pelos comprovantes respectivos.  Também entendo que, no caso, as despesas guardam relacionamento com o  tipo de transações, operações ou atividades exploradas e com a manutenção da fonte produtora,  isto  é,  trata­se de despesa norma ou usual no  tipo de  transações,  operações ou  atividades da  empresa.  Ora,  os  documentos  apresentados  demonstram,  de  forma  inequívoca,  que  todas as despesas incorridas são necessárias à atividade da recorrente e, portanto, dedutíveis da  base de cálculo do IRPJ e da CSLL, uma vez que plenamente alinhadas à definição de despesas  necessárias do artigo 299 do RIR/99.  No  que  diz  respeito  à  tributação  decorrente  da  Contribuição  Social  sobre  Lucro Líquido, é de se dizer que, como se infere do relato, a exigência decorre do lançamento  levado a efeito na área do Imposto de Renda Pessoa Jurídica.  Em observação ao princípio da decorrência, e sendo certo a relação de causa  e  efeito  existente  entre  o  suporte  fático  em  ambos  os  processos,  o  julgamento  do  apelo  principal, ou seja, Imposto de Renda Pessoa Jurídica (IRPJ), deve, a princípio, refletir­se aqui,  em virtude da íntima correlação de causa e efeito.  A  respeito da dedutibilidade de  tais valores das bases de cálculo de  IRPJ  e  CSLL, valho­me ainda das razões declinadas no voto do ilustre relator, Conselheiro Fernando  Brasil  de  Oliveira  Pinto,  proferidas  no  acórdão  nº  1402­001.923,  cuja  ementa  reproduzo  parcialmente:  DESPESAS  OPERACIONAIS  E  ENCARGOS.  PAGAMENTOS  DE VERBAS SALARIAIS. GLOSA. IMPOSSIBILIDADE.  (...)  Nos termos do artigo 28, inciso I, da Lei nº 8.212/91, c/c artigo  457, § 1º, da CLT, integra o salário de contribuição, a totalidade  Fl. 28495DF CARF MF Processo nº 10803.720049/2012­32  Acórdão n.º 1301­002.926  S1­C3T1  Fl. 28.495          9 dos rendimentos pagos, devidos ou creditados a qualquer  título  aos  segurados  empregados,  objetivando  retribuir o  trabalho. A  verba  paga  pela  empresa  aos  segurados  empregados  por  intermédio  de  programa  de  incentivo,  administrado  pela  empresa  Incentive  House,  é  fato  gerador  de  contribuição  previdenciária,  não  podendo,  portanto,  ser  considerada  como  indedutível para fins de apuração do lucro real.  (G.N)  No  que  diz  respeito  ao  lançamento  do  Imposto  de Renda Retido  na Fonte,  verifica­se que a decisão recorrida considerou que o contribuinte comprovou o pagamento do  valor  total  das  notas  fiscais  a  Expertise,  porém  não  identificou  em  sua  contabilidade  os  beneficiários dos pagamentos efetuados por meio dos cartão denominados "Exchange Card".  De acordo com a documentação anexa aos autos  (doc. 5 a 377 do recurso),  verifica­se também que não há que se falar em pagamento a beneficiário não identificado, pois  resta  claro  que  os  pagamentos  foram  feitos  à  Expertise  e  os  Cartões  de  Incentivo  foram  repassados aos empregados listados em documentação hábil e idônea. Da mesma toada, não há  que se falar em pagamento sem causa, pois a razão de se pagar à Expertise era para que esta,  através  do  fornecimento  dos  cartões  de  incentivo,  repassasse  os  valores,  excetuando  a  sua  própria remuneração pela prestação de tal serviço, aos empregados da recorrente, devidamente  identificados,  conforme  documentação  acostada,  que  atingissem  as  metas  impostas  para  o  recebimento de premiações.  Sendo  assim,  diante  da  insubsistência  material  da  fundamentação  do  lançamento de ofício, restam prejudicadas as demais alegações e matérias, inclusive em relação  a aplicação de multa qualificada de 150%.  Por  fim, a  respeito das preliminares de nulidade e decadência argüidas pela  recorrente e tendo em vista a decisão, no mérito, a ela favorável, nos termos do art. 59, § 3º, do  Decreto nº 70.235/72, deixo de me pronunciar.  Isso posto, voto por dar provimento ao recurso.  (assinado digitalmente)  José Eduardo Dornelas Souza                              Fl. 28496DF CARF MF

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7263376 #
Numero do processo: 10825.722769/2015-27
Turma: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Primeira Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Tue Apr 10 00:00:00 UTC 2018
Data da publicação: Fri May 04 00:00:00 UTC 2018
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2011, 2012 NORMAS PROCESSUAIS. INTEMPESTIVIDADE. Por intempestivo, não se conhece de recurso voluntário protocolizado após o prazo dos trinta dias seguintes à ciência da decisão de primeira instância, nos termos do artigo 33 do Decreto nº 70.235/72. ARBITRAMENTO DO LUCRO. O lucro da pessoa jurídica será arbitrado quando o contribuinte, obrigado à tributação com base no lucro real, não mantiver escrituração na forma das leis comerciais e fiscais, ou deixar de apresentar à autoridade fiscal os livros e documentos da escrituração comercial e fiscal. MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA. É cabível a qualificação da multa de ofício, no percentual de 150%, quando restar comprovado nos autos que o sujeito passivo agiu, dolosamente, no sentido de impedir ou retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou circunstâncias materiais ou das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação tributária principal ou o crédito tributário correspondente. MULTA. CARÁTER CONFISCATÓRIO. Súmula CARF nº 2: O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA IRPJ.LANÇAMENTO DE OFÍCIO. APURAÇÃO PROVA EMPRESTADA. As informações sobre as vendas informadas para o Fisco Estadual podem ser aproveitadas no lançamento de tributos federais quando a contribuinte se recusa a apresentar seus livros e documentos contábeis. CONTRADITÓRIO. INÍCIO. Somente com a impugnação inicia-se o litígio, quando devem ser observados os princípios da ampla defesa e do contraditório. SUJEIÇÃO PASSIVA SOLIDÁRIA. Não logrando os recorrentes infirmar a imputação de sujeição passiva solidária, não há como afastá-los do pólo passivo. MULTA QUALIFICADA. SONEGAÇÃO. Mantém-se a multa por infração qualificada quando reste inequivocamente comprovado o evidente intuito da sonegação. TRIBUTAÇÃO REFLEXA. CSLL. PIS. Cofins. Aplica-se à tributação reflexa idêntica solução dada ao IRPJ em face da estreita relação de causa e efeito.
Numero da decisão: 1201-002.111
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos: 1) não conhecer dos recursos voluntários apresentados pela contribuinte (autuada) e, pelas responsáveis DOV-ÓLEOS VEGETAIS LTDA e SINA INDUSTRIA DE ALIMENTOS LTDA, por intempestivos; 2) afastar as nulidades suscitadas, e, 3) negar provimento aos recursos voluntários dos responsáveis tributários/recorrentes, Pessoas Físicas: João Shoiti Kaku, Andrea Abdul Massih, Maria de Fátima Abdul Massih, Nemr Abdul Massih e Simon Nemer Abdul Massih e Pessoas Jurídicas do Grupo FN (FN - Assessoria Empresarial Ltda, FAS - Empreendimentos e Incorporações Ltda , Faroleo Comércio de Produtos Alimentícios Ltda, Multioleos Óleos e Farelo Ltda, Sina Indústria de Óleos Vegetais Ltda e Sina Comércio e Exportação de Produtos Alimentícios Ltda). (assinado digitalmente) Ester Marques Lins de Sousa - Presidente e Relatora. Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Ester Marques Lins de Sousa, José Carlos de Assis Guimarães, Eva Maria Los, Luis Fabiano Alves Penteado, Paulo Cezar Fernandes de Aguiar, Gisele Barra Bossa, Luis Henrique Marotti Toselli e e Eduardo Morgado Rodrigues (Suplente convocado para substituir o conselheiro Rafael Gasparello Lima). Ausente justificadamente o conselheiro Rafael Gasparello Lima.
Nome do relator: ESTER MARQUES LINS DE SOUSA
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conteudo_txt : Metadados => pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.4; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 38; dc:format: application/pdf; version=1.4; pdf:charsPerPage: 1858; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; access_permission:fill_in_form: true; pdf:encrypted: true; producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; Content-Type: application/pdf | Conteúdo => S1­C2T1  Fl. 2          1 1  S1­C2T1  MINISTÉRIO DA FAZENDA  CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS  PRIMEIRA SEÇÃO DE JULGAMENTO    Processo nº  10825.722769/2015­27  Recurso nº               Voluntário  Acórdão nº  1201­002.111  –  2ª Câmara / 1ª Turma Ordinária   Sessão de  10 de abril de 2018  Matéria  IRPJ ­ Lucro Arbitrado  Recorrente  CROMAIS DISTRIBUIDORA DE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS  LTDA   Recorrida  FAZENDA NACIONAL      ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA ­ IRPJ  Ano­calendário: 2011, 2012  NORMAS PROCESSUAIS. INTEMPESTIVIDADE.   Por intempestivo, não se conhece de recurso voluntário protocolizado após o  prazo dos trinta dias seguintes à ciência da decisão de primeira instância, nos  termos do artigo 33 do Decreto nº 70.235/72.  ARBITRAMENTO DO LUCRO.  O  lucro da pessoa  jurídica será arbitrado quando o contribuinte, obrigado à  tributação com base no lucro real, não mantiver escrituração na forma das leis  comerciais  e  fiscais,  ou  deixar  de  apresentar  à  autoridade  fiscal  os  livros  e  documentos da escrituração comercial e fiscal.  MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA.  É cabível a qualificação da multa de ofício, no percentual de 150%, quando  restar  comprovado  nos  autos  que  o  sujeito  passivo  agiu,  dolosamente,  no  sentido  de  impedir  ou  retardar,  total  ou  parcialmente,  o  conhecimento  por  parte  da  autoridade  fazendária  da  ocorrência  do  fato  gerador  da  obrigação  tributária principal, sua natureza ou circunstâncias materiais ou das condições  pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação tributária principal  ou o crédito tributário correspondente.  MULTA. CARÁTER CONFISCATÓRIO.  Súmula CARF nº 2: O CARF não é competente para se pronunciar sobre a  inconstitucionalidade de lei tributária   RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA  IRPJ.LANÇAMENTO DE OFÍCIO. APURAÇÃO PROVA EMPRESTADA.     AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 10 82 5. 72 27 69 /2 01 5- 27 Fl. 9946DF CARF MF     2 As informações sobre as vendas informadas para o Fisco Estadual podem ser  aproveitadas  no  lançamento  de  tributos  federais  quando  a  contribuinte  se  recusa a apresentar seus livros e documentos contábeis.  CONTRADITÓRIO. INÍCIO.  Somente com a impugnação inicia­se o litígio, quando devem ser observados  os princípios da ampla defesa e do contraditório.  SUJEIÇÃO PASSIVA SOLIDÁRIA.  Não  logrando  os  recorrentes  infirmar  a  imputação  de  sujeição  passiva  solidária, não há como afastá­los do pólo passivo.  MULTA QUALIFICADA. SONEGAÇÃO.  Mantém­se  a multa  por  infração  qualificada  quando  reste  inequivocamente  comprovado o evidente intuito da sonegação.  TRIBUTAÇÃO REFLEXA. CSLL. PIS. Cofins.  Aplica­se  à  tributação  reflexa  idêntica  solução  dada  ao  IRPJ  em  face  da  estreita relação de causa e efeito.      Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  Acordam  os  membros  do  colegiado,  por  unanimidade  de  votos:  1)  não  conhecer  dos  recursos  voluntários  apresentados  pela  contribuinte  (autuada)  e,  pelas  responsáveis DOV­ÓLEOS VEGETAIS LTDA e SINA INDUSTRIA DE ALIMENTOS LTDA,  por  intempestivos;  2)  afastar  as  nulidades  suscitadas,  e,  3)  negar  provimento  aos  recursos  voluntários  dos  responsáveis  tributários/recorrentes,  Pessoas  Físicas:  João  Shoiti  Kaku,  Andrea Abdul Massih, Maria de Fátima Abdul Massih, Nemr Abdul Massih e Simon Nemer  Abdul Massih  e  Pessoas  Jurídicas  do Grupo  FN  (FN  ­ Assessoria  Empresarial  Ltda, FAS  ­  Empreendimentos  e  Incorporações Ltda  , Faroleo Comércio  de Produtos Alimentícios Ltda,  Multioleos Óleos e Farelo Ltda, Sina Indústria de Óleos Vegetais Ltda e Sina Comércio  e  Exportação de Produtos Alimentícios Ltda).     (assinado digitalmente)  Ester Marques Lins de Sousa ­ Presidente e Relatora.  Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Ester Marques Lins de  Sousa, José Carlos de Assis Guimarães, Eva Maria Los, Luis Fabiano Alves Penteado, Paulo  Cezar Fernandes  de Aguiar, Gisele Barra Bossa,  Luis Henrique Marotti Toselli  e  e Eduardo  Morgado  Rodrigues  (Suplente  convocado  para  substituir  o  conselheiro  Rafael  Gasparello  Lima). Ausente justificadamente o conselheiro Rafael Gasparello Lima.  Relatório  Trata­se de autos de infração de Imposto de Renda de Pessoa Jurídica (IRPJ),  fls.  2/33, de Contribuição Social  sobre o Lucro Líquido  (CSLL),  fls.  34/61, de Contribuição  para  o  PIS/Pasep,  fls.  63/79,  e  de Contribuição  para  o  Financiamento  da  Seguridade  Social  Fl. 9947DF CARF MF Processo nº 10825.722769/2015­27  Acórdão n.º 1201­002.111  S1­C2T1  Fl. 3          3 (Cofins), fls 80//96, referentes aos anos­calendário de 2011 e 2012. Lançados os tributos com  juros de mora calculados até outubro/2015 e multa qualificada de 150%.  Por economia processual e bem descrever os fatos, adoto parte do relatório da  decisão recorrida (e­fls.9.169/9.192) que a seguir transcrevo:   Dos Fatos   No  Termo  de  Verificação  Fiscal  (fls.  97/133)  consta  que  pesquisa  nos  sistemas  da Receita Federal  do Brasil  evidenciou  movimentação  nos  anos­calendário  2011  e  2012,  representada  por receita bruta de venda da ordem de 80 e 50 milhões de reais,  respectivamente. Constatado ainda que foram entregues à RFB,  a DIPJ AC 2011, com receita bruta de cerca de 700 mil reais;  DACON de março a dezembro de 2011 e de fevereiro a julho de  2012,  com  faturamentos declarados da ordem de 8,3 milhões  e  350  mil  reais,  muito  aquém  dos  valores  das  NFe,  bem  como  entrega de DCTF de abril a julho de 2011 e de setembro de 2011  a julho de 2012, com valores confessados incompatíveis com as  Nfe emitidas.   Emitido então Termo de Início de Ação Fiscal, em abril de 2014,  que  retornou  com  a  informação mudou­se.  Visita  ao  domicílio  fiscal  evidenciou  que  o  imóvel  estava  desocupado  e  o  recepcionista do prédio informou que a contribuinte retirou­se, e   que  no  endereço,  encontrava­se  outra  empresa.  Tais  fatos  motivaram a  ciência do  início do procedimento  fiscal por meio  de  edital,  ocorrida,  formalmente,  em  12/06/2014.  Também  formalizado  o  processo  administrativo  nº  10880.722074/2014­ 08, em 18/06/2014, para a Declaração de Inaptidão, origem do  Ato Declaratório Executivo nº 161, de 18/07/2014, publicado no  DOU de 24/07/2014, declarando a contribuinte inapta.  Também  notificados/intimados  os  sócios  da  contribuinte,  Iraci  da  Silva  Ferreira,  em  21/10/2014,  e  Cecília  Raimundo  de  Oliveira, cuja intimação retornou com a informação mudou­se,  e mesmo assim assinou a petição da contribuinte, em 06/11/2014  (fl.  154),  requerendo  prazo  de  180  dias  para  apresentar  a  documentação solicitada. Posteriormente, em dezembro de 2015,  foi  intimada por  edital  (fl.  8896).Transcorridos o prazo de 180  dias, nenhum documento foi entregue.   Em  21/11/2014,  foram  emitidos  novos  termos  de  intimação  dirigidos  às  duas  sócias,  no  período  fiscalizado  (2012)  informando­as  da  declaração  de  inaptidão  da  Cromais  e  do  início  do  procedimento  fiscal,  inclusive  intimando­as  a  comparecerem pessoalmente à RFB  (Estação Luz do Metrô). A  sócia Iraci da Silva Ferreira tomou ciência, em 01/12/2014, mas  não  compareceu  à  audiência.  A  sócia  Cecília  Raimundo  de  Oliveira,  mais  uma  vez  não  foi  cientificada,  por  motivo  de  mudança de domicílio.  Da Sujeição Passiva  Fl. 9948DF CARF MF     4 Elementos  coletados  no  curso  da  Operação  Yellow  executada  pelo Estado  de  São Paulo  (Secretaria  da Fazenda e Ministério  Público)  combinados  com  os  elementos  obtidos  no  curso  da  fiscalização  comprovam  que  a  Cromais  Distribuidora  de  Produtos  Industrializados  Ltda.  pertence  ao  grupo  econômico  ora  identificado  como  “Grupo  FN”  que  se  subdivide  em  dois  segmentos  denominados  Segmento  Soja  e  Segmento  Ovos,  estando a  fiscalizada  inserida no Segmento Soja. Este grupo é  composto  por  diversas  pessoas  jurídicas,  cada  uma  com  atribuição precípua.  Grupo FN – Segmento Soja  ­ Holding  informal:  FN  ­  Assessoria  Empresarial  Ltda.  EPP  (CNPJ 04.350.935/0001­ 59),  com a  função de exercer, através  de  procuração  ou  via  uso  de  interpostas  pessoas,  a  administração das pessoas jurídicas comerciais.   ­  PJs  patrimoniais:  FAS  ­  Empreendimentos  e  Incorporações  Ltda.  (CNPJ  03.752.053/0001­57)  e  Modena  Agropecuária,  Incorporações  e  Empreendimentos  Imobiliários  Ltda.  (CNPJ  10.637.365/0001­85), detentoras do patrimônio do Grupo, parte  locado às PJs industriais.   ­  PJs  industriais  e  exportadoras:  Sina  Indústria  de  Óleos  Vegetais  Ltda.  (CNPJ  06.348.804/0002­43);  Sina  Indústria  de  Alimentos Ltda.  (CNPJ 10.156.658/0001­40) e Sina Comércio e  Exportação  de  Produtos  Alimentícios  Ltda.  (CNPJ  09.374.458/0001­85);  prestando­se  as  primeiras  para  industrializar,  por  conta  e  ordem  das  comerciais,  oleaginosas  (principalmente soja em grãos).  ­ PJs  comerciais:  Faroleo  Comércio  de  Produtos  Alimentícios  Ltda.  (CNPJ  05.055.406/0001­40);  DOV  Óleos  Vegetais  Ltda  (CNPJ  05.262.304/0001­40);  Multioleos  Óleos  e  Farelo  Ltda  (CNPJ  06.247.827/0001­80);  Dofar  Distribuidora  de  Rações  e  Farelos  Ltda  –  ME  (CNPJ  06.247.822/0001­58);  Cromais  Distribuidora  de  Produtos  Industrializados  Ltda  (CNPJ  11.326.6730001­52); W.A.S. Comércio de Alimentos Ltda (CNPJ  12.369.189/0001­73);  Orted  Óleos  e  Cereais  Ltda  (CNPJ  14.041.985/0001­08)  e  Petry  Comércio,  Importação  &  Exportação Ltda (CNPJ 14.465.186/0001­69); responsáveis pela  comercialização, no mercado interno, dos produtos oriundos das  industriais  e  responsáveis  pela maior  fatia  de  tributos  gerados  pelo Grupo.  Este Grupo atuou, nos anos­calendário 2011 e 2012, como uma  única  grande  empresa  por  segmentos  e  cometeu  diversas  infrações  tributárias,  resultando  em  elevados  valores  lançados  de tributos (IRPJ, CSLL, PIS e COFINS) e sua estrutura e modo  de agir faz com que haja obrigações tributárias solidárias pelos  tributos  lançados,  nos  termos  do  art.  124,  I,  do  Código  Tributário Nacional (CTN).  Em paralelo, também foi detectado que a atuação do Grupo era  dirigida por pessoas que ostentavam três qualidades de vínculos:  a) Reais administradores (verdadeiros donos do negócio)  Fl. 9949DF CARF MF Processo nº 10825.722769/2015­27  Acórdão n.º 1201­002.111  S1­C2T1  Fl. 4          5 Pessoas  físicas  que,  utilizando­se  de  interpostas  pessoas  (“testas­de­ferro”,  "off­shore",  e/ou  procuradores)  administravam  todo  o  conjunto  empresarial  de  forma  oculta.  Eles  organizavam  toda  a  atividade  do  Grupo,  decidiam,  empreendiam, idealizavam, coordenavam e se beneficiavam das  atividades  desenvolvidas,  enfim,  todos  praticavam  atos  de  gestão. Estes administradores, no entanto, na maioria dos casos,  não  pertenciam  aos  quadros  societários  das  pessoas  jurídicas  acima identificadas e, também, para não declarar e não pagar a  totalização  dos  tributos  devidos  pelas  pessoas  jurídicas  do  Grupo (o que, em tese, se configura sonegação fiscal), bem como  se  afastarem  da  solidariedade/responsabilidade  tributária  em  relação  a  tais  tributos,  se  valeram  de  alguns  expedientes,  a  exemplo de:  ­ Utilização de interpostas pessoas (físicas – “testas­de­ferro” ou  jurídicas  –  “offshores”)  nos  quadros  sociais  de  suas  pessoas  jurídicas,  que  responderiam  pelas  obrigações  destas,  no  lugar  deles;   ­  Esvaziamento  patrimonial  das  pessoas  jurídicas  do  Grupo  (auditadas), pois o patrimônio ficava centralizado (“blindado”)  junto  às  PJs  patrimoniais  FAS  e  Modena  –  para  não  serem  alcançados por obrigações das demais;   ­  Dissolução  irregular  de  sete  das  onze  pessoas  jurídicas  auditadas,  as  quais  deixaram  de  funcionar  em  seu  domicílio  fiscal, sem qualquer comunicação, conforme disciplina a Súmula  435 do STJ.  “Presume­se dissolvida irregularmente a empresa que deixar de  funcionar no seu domicílio fiscal, sem comunicação aos órgãos  competentes, legitimando o redirecionamento da execução fiscal  para o sócio­gerente.”  b) Sócios formais  São as pessoas cujos nomes compunham os quadros societários  das pessoas jurídicas do Grupo.   b.1) ora, pessoas físicas, sem estofo patrimonial, conhecidas por  testas­de­ferro;  pessoas  sem  conhecimento  e  capacidade  econômica para empreender, que cediam seus nomes mantendo  ocultos os reais administradores, aparecendo no contrato social  como sócios ou sócios administradores.   b.2)  ora,  pessoas  jurídicas  constituídas  fora  do  Brasil  ­  "off­ shore"  (SAFIs),  desprovidas  de  finalidades  societárias  de  fato,  adquiridas  pelos  reais  administradores,  também  com  o  intuito  de se ocultarem, bem como ocultarem possíveis bens, vez que é  “notória a dificuldade de acessar o patrimônio  enviado para o  exterior,  com  a  utilização  dessas  empresas  “estrangeiras”,  situadas  em  “paraísos  fiscais”(decisão  judicial  em  Agravo  de  Instrumento 0015886­63.2013.4.03.0000/SP – TRF 3º região).  c) Procuradores   Fl. 9950DF CARF MF     6 Pessoas  físicas  que  recebiam  procurações  para  agirem,  ostensivamente,  em  nome  de  algumas  pessoas  jurídicas  do  Grupo,  mantendo  ocultos  os  reais  administradores.  Nestas  condições, verificou­se que os reais administradores, associados  aos  sócios  formais  e  aos  procuradores,  além  de  terem  nítido  interesse comum nas situações que constituem os fatos geradores  dos tributos lançados, ainda cometeram diversas infrações a leis,  restando  evidente  a  existência  de  obrigações  tributárias  solidárias e  responsabilizações pessoais nos  termos dos artigos  124, I, e 135, II e III, do CTN.  Entre as diversas infrações a dispositivos legais cometidas, que  estão explicitadas no Relatório de Solidariedade Tributária das  Pessoas Jurídicas do Grupo FN (fls. 431/511), destacam­se:   1  ­ Os  reais  administradores  se  associaram aos  sócios  formais  (os  quais  cediam  seus  nomes  para  compor  o  quadro  societário  das  pessoas  jurídicas  –  sócios  “testas­de­ferro”)  e  aos  procuradores  (que  cediam  seus  nomes  para  assumirem  os  compromissos das pessoas jurídicas), para cometer, em conluio,  as  diversas  infrações  legais.  Assim  agindo,  os  reais  administradores,  em  tese,  também  infringiram  o  art.  288  do  Código  Penal  (Decreto­Lei  nº  2.848,  de  1940):  quadrilha  ou  bando/associação criminosa   Art.  288. Associarem­se mais de  três pessoas,  em quadrilha ou  bando, para o fim específico de cometer crimes: (Redação dada  pela Lei nº 12.850,de 2013).  2 – Os reais administradores, em acordo com os sócios formais e  procuradores,  ao  integrarem  ao  quadro  societário  de  suas  pessoas  jurídicas  sócios  “testas­de­ferro”  e/ou  “offshore”,  modificaram, uma característica essencial dos fatos geradores: a  sujeição passiva.  Agindo  assim,  infringiram  o  artigo  299  do  Código  Penal  (Decreto­Lei  nº  2.848,  de  1940),  cometendo,  em  tese,  falsidade  ideológica.  Art.  299  ­  Omitir,  em  documento  público  ou  particular,  declaração  que  dele  devia  constar,  ou  nele  inserir  ou  fazer  inserir declaração falsa ou diversa da que devia ser escrita, com  o fim de prejudicar direito, criar obrigação ou alterar a verdade  sobre fato juridicamente relevante (...)  3  –  Os  reais  administradores  não  pagaram  e  não  declararam/confessaram  a  totalidade  devida  pela  contribuinte  dos  tributos  fiscalizados,  nos  anos­calendário  2011  e  2012,  reduzindo­os  na  DCTF  –  Declaração  de  Débitos  e  Créditos  Tributários  Federais  (declaração  que  constitui  confissão  de  dívida ­ Decreto­lei 2.124/1984, artigo 5°, parágrafo 1°)  Fl. 9951DF CARF MF Processo nº 10825.722769/2015­27  Acórdão n.º 1201­002.111  S1­C2T1  Fl. 5          7   Desta forma, não houve apenas o mero inadimplemento (falta de  pagamento de tributo devido já confessado ao Fisco), mas, sim,  reiterada omissão dolosa,sonegação, em tese, objetivando o não  pagamento dos tributos devidos. Assim, os reais administradores  infringiram os artigos 71, 72 e 73 do Código Penal (sonegação,  fraude e conluio) e os art. 1º e 2º da Lei 8.137, de 1990 (crimes  contra a ordem tributária).   Detectou­se,  quanto  à  contribuinte,  os  responsáveis  solidários  pelos créditos tributários lançados indicados a seguir.    Foram lavrados Termo de Sujeição Passiva Solidária para cada  um  deles  (pessoas  jurídicas  do  grupo,  sócios  administradores,  reais administradores).  Fl. 9952DF CARF MF     8   Observe­se  que  os  elementos  probatórios  que  evidenciam  a  atuação  das  pessoas  físicas  e  offshores  foram  anexados  aos  respectivos  Termos  de  Sujeição  Passiva  Solidária/Responsabilidade Tributária.  Do Arbitramento do Lucro  O  art.  530,  inciso  III,  do  Regulamento  do  Imposto  de  Renda  (RIR/99),  Decreto  3.000,  de  26/03/1999,  disciplina  o  arbitramento do lucro.   Art. 530. O imposto, devido trimestralmente, no decorrer do ano­ calendário,  será  determinado  com  base  nos  critérios  do  lucro  arbitrado, quando (Lei nº 8.981, de 1995, art. 47, e Lei nº 9.430,  de 1996, art. 1º):   (...)  III ­ o contribuinte deixar de apresentar à autoridade tributária  os  livros e documentos da escrituração comercial e fiscal, ou o  Livro Caixa, na hipótese do parágrafo único do art. 527;   A  causa  do  arbitramento  é,  primordialmente,  a  omissão  na  entrega de livros contábeis e de livros fiscais. No caso concreto,  corroborando  com  esta  causa  principal,  encontram­se  as  próprias  declarações  da  empresa  fiscalizada,  com  informações  prestadas de qualidade duvidosa, uma vez que são incongruentes  com  as  notas  fiscais  eletrônicas  de  vendas  emitidas,  conforme  explicitado a seguir, no item “Da Qualificação da Multa”.   O  arbitramento  não  é  uma  penalidade,  mas  sim  a  única  consequência possível  a uma  situação consumada, que  é a não  apresentação,  para  exame,  dos  necessários  livros  contábeis  e  fiscais.  É  simplesmente  um  critério  adotado  para  o  cálculo  do  lucro. Quando conhecida a receita, no presente caso obtida pela  soma  das  notas  fiscais  eletrônicas  de  vendas  emitidas  (fls.  114/132), aplicam­se percentuais determinados de acordo com a  atividade  exercida,  inclusive,  para  respeitar  os  princípios  da  capacidade  contributiva  e  de  isonomia  do  sujeito  passivo  da  obrigação tributária.  Fl. 9953DF CARF MF Processo nº 10825.722769/2015­27  Acórdão n.º 1201­002.111  S1­C2T1  Fl. 6          9 Da Qualificação da Multa  O  art.  71  da  Lei  nº  4.502,  de  1964,  define  a  conduta  dolosa  “sonegação”  e  os  artigos  1º  e  2º,  da  Lei  nº  8.137,  de  1990,  tipifica penalmente determinadas condutas.   A caracterização de sonegação assim como do elemento volitivo  na conduta do contribuinte ao declarar, reiteradamente, valores  inverídicos  ao  Fisco,  aquém  do  efetivamente  devido,  torna  cabível a qualificação da multa, conforme dispõe o art. 44, §1º,  da Lei nº 9.430, de 1996.   Daí,  a  análise  dos  fatos,  dos  documentos  disponíveis  e  das  declarações  ao  longo  da  auditoria  fiscal  evidenciou  a  coexistência,  em  tese,  de  sonegação,  fraude  e  conluio,  com  a  conseqüente qualificação da multa para 150%.  Da Base De Cálculo.  A receita bruta para apuração dos tributos devidos foi apurada  mensalmente, a partir das notas fiscais eletrônicas emitidas pela  contribuinte.  As  que  correspondem  à  receita  bruta  de  vendas  estão relacionadas no Anexo I (fls. 113/132). A partir do cálculo  da receita bruta, para apuração do IRPJ e da CSLL, aplicaram­ se os percentuais legais para apuração do lucro, base de cálculo  destes dois tributos.  Da Intimação dos Atos  Após  a  publicação  do  Ato  Declaratório  Executivo  nº  161,  de  18/07/2014,  declarando  a  inaptidão  da  fiscalizada,  a  comunicação de todos os atos processuais relativos a ela foram  realizados por edital, nos termos do art. 23, § 1º, do Decreto nº  70.235,  de  1972:  “...  quando  o  sujeito  passivo  tiver  sua  inscrição  declarada  inapta  perante  o  cadastro  fiscal,  a  intimação poderá ser feita por edital ...”.   Também  emitido  Termo  de  Ciência  de  Lançamentos  e  Encerramento  Total  do  Procedimento  Fiscal  relativos  à  contribuinte  e  a  todos  os  responsáveis  (fls.  949/1011),  devidamente  notificados  por  via  postal  ou  por  edital  (fls.  8480/8516, 8896 e 9096).  Contestações  A contribuinte Cromais não impugnou o lançamento.   Apresentam  impugnações  as  pessoas  jurídicas  e  as  pessoas  físicas  enquadradas  na  sujeição  passiva  (responsabilidade  solidária) a seguir indicadas.    Fl. 9954DF CARF MF     10   Iraci  da  Silva  Ferreira,  sócia  da  contribuinte  Cromais,  representada  por  procurador  (fls.  8972),  contesta  sua  notificação como responsável solidário (fls. 8970/8971) e alega  que  nada  há  no  processo  que  embase  a  sua  responsabilidade  solidária  pelos  tributos  eventualmente  devidos  pela  Cromais  porque sócio administrador, e por esta mesma razão, inaplicável  a regra do art. 124, I, do CTN, destinada a terceiros sem vínculo  direto com a contribuinte, e sob certas circunstâncias. Também  inaplicável, a  regra do art.  135,  III  do CTN porque não  foram  praticados  atos  com  excesso  de  poderes  ou  infração  a  lei,  contratos, estatutos.  Reais administradores da Cromais  João  Shoiti  Kaku,  qualificado  pela  fiscalização  como  real  administrador  da  Cromais,  representado  por  procurador  (fls.  8573/8574), em sua impugnação (fls. 8522/8571), alega que não  existe  qualquer  tipo  de  vínculo  entre  ele  e  o  fato  gerador  da  obrigação tributária, portanto injustificável sua permanência no  pólo  passivo  dos  Autos  de  Infração.  Ademais  é  impossível  abordar matéria relativa ao crédito tributário constituído porque  ausentes documentos indispensáveis para isto.   A  sua  inclusão  como  responsável  solidário  fere  o  princípio  da  segurança  jurídica,  cerceia  a  sua  defesa  porque  nem  lhe  foi  solicitado  qualquer  esclarecimento  a  respeito  da  existência  de  vínculo  com  a  Cromais,  que  repete  inexistir,  nem  é  possível  atribuir­lhe  o  rótulo  de “verdadeiro  dono do  negócio”.  Sequer  tem  informações  sobre  esta  empresa.  Inexiste  no  processo  qualquer  documento  que  lhe  permita  aferir  a  veracidade  das  informações  constantes  nos  Autos  de  Infração,  que  ficam  maculados por estas falhas. Atua como consultor financeiro para  a FN Assessoria Empresarial Ltda. sem qualquer relação com os  fatos  apurados  pela  fiscalização.  É  dever  da  administração  Fl. 9955DF CARF MF Processo nº 10825.722769/2015­27  Acórdão n.º 1201­002.111  S1­C2T1  Fl. 7          11 pública buscar a verdade material e atender aos princípios que a  norteiam.   Alega  que  inexistem  provas  da  infração  tributária,  a  exigirem  sua  nulidade,  a  exemplo  da  ausência  das  notas  fiscais  eletrônicas  emitidas  pela  Cromais  o  que  impede  o  exercício  pleno  de  seu  direito  de  defesa  e  do  contraditório,  também  cerceado  na  fase  investigatória.  O  lançamento  agride  ainda  o  princípio da motivação, descritor do motivo do ato.  Indevida a  sujeição  passiva  porque  não  é  sócio  nem  administrador  da  empresa autuada, sendo inaplicável ao caso concreto o art. 135,  III,  do CTN,  e alega que  só à Procuradoria Geral da Fazenda  Nacional  compete  redirecionar  a  responsabilidade  para  quem  não  seja  o  sujeito  passivo.  Nulo  o  Termo  de  Solidariedade  Passiva porque lavrado por autoridade incompetente, o AFRFB.  Não entende porque o seu conhecimento da estrutura societária  de um grupo empresarial o torna responsável pessoal e solidário  pelo pagamento do tributo devido por empresa que supostamente  integra tal grupo. Aduz ainda que inexiste qualquer relação com  o  crédito  tributário  lançado porque não é  empregado, dono do  negócio nem tampouco diretor financeiro, apesar da fiscalização  inferir  isto porque mantinha “contato com diretores de bancos,  para  tratar  de  assuntos  do  Grupo”.  Afirma  inexistir  qualquer  elemento  probatório  que  comprove  ser  ele  gerente  ou  diretor  financeiro  da  empresa  autuada  ou  mesmo  empregado  e  a  relação  de  confiança  com  a  família  Abdul  Massih,  não  é  condição para a sua responsabilização solidária e pessoal pelas  obrigações tributárias da empresa autuada.   Insurge­se contra as multas aplicadas porque exorbitantes, posto  que  não  podem  ser  confiscatórias,  e  há  julgado  de  STF  que  reputa como abusiva multa de 25% e, mesmo que estabelecidas  na legislação, devem ser excluídas ou reduzidas.   Solicita  a  nulidade  do  auto  de  infração,  por  causa  de  irregularidades  do  procedimento  fiscal,  a  exemplo  de  ausência  de  ciência  de  instauração  do  procedimento  fiscal  e  de  documentos  comprobatórios,  e  anulação  do  Termo  de  Sujeição  Passiva e da responsabilização tributária, e o sobrestamento do  feito  até  a  conclusão  definitiva  da  ação  penal.  Finaliza  requerendo a suspensão do andamento do processo até decisão  definitiva  na  ação  penal  na  1ª  Vara  Criminal  da  Comarca  de  Bauru.   Andréa  Ferreira  Abdul  Massih,  qualificada  como  real  administrador  da  contribuinte,  impugna  o  lançamento  (fls.  8590/8622) e alega, inicialmente, que as “provas” foram obtidas  do  relatório  da  Operação  Yellow  da  Sefaz­SP  e  de  processo  judicial  tramitando  na  7ª  Vara  Federal  da  Comarca  de  São  Paulo.  Há  neste  processo  administrativo  fiscal  diversos  documentos  retirados  do  relatório  Yellow,  cujas  provas  foram  obtidas  por  meio  ilícito,  sem  observância  da  lei,  porque,  conforme entende o STJ, em sintonia com a Súmula Vinculante  nº  24  do  STF,  “não  se  tipifica  crime material  contra  a  ordem  Fl. 9956DF CARF MF     12 tributária,  previsto  no  art.  1º,  incisos  I  a  IV,  da  Lei  8.137,  de  1990, antes do lançamento definitivo do tributo.”   Alega  ser  inaceitável  a  autorização  de  qualquer  procedimento  cautelar  invasivo,  a  exemplo  de  interceptação  telefônica,  antes  do  lançamento  definitivo  do  crédito  tributário.  Incabível  a  investigação criminal para  fundamentar a ação  fiscal. Também  alega  que  a  ação  penal  e o  procedimento  prévio  investigatório  pressupõem que haja decisão  final  sobre o crédito  tributário, o  que não há. A busca e apreensão feita pela Sefaz­SP, bem como  a quebra de sigilo de ligações telefônicas são ilegais se deferidas  antes  de  configurada  a  condição  objetiva  de  punibilidade  de  delito.  Enfim,  estas  ações  não  foram  lícitas.  Observa  que  o  próprio Relatório da Operação Yellow não é prova e, no mínimo,  apenas,  após  ele  ser  declarado  como  prova  no  procedimento  judicial  instaurado  pela  parte,  a  responsabilização  solidária  poderia ser imputada aos impugnantes. Não há provas aptas que  fundamentem o direito pleiteado pela RFB.   Alega  ainda  que  nos  termos  dos  art.  124,  I,  e  137,  ambos  do  CTN,  a  responsabilidade  pela  multa  de  ofício  não  pode  ser  repassada  aos  impugnantes,  porque  não  é  obrigação  principal  nem eles se enquadram como responsáveis pessoais (art. 137).   O art. 124, I, deve ser analisado conjuntamente com o art. 135,  III, portanto, é necessário que a pessoa física tenha participado  de atos de gerência e de administração em relação à Petry, ou,  de outro modo,  tenha dado causa à atividade geradora do  fato  imponível, porque o interesse comum (art. 124, I) não se resume  ao  econômico,  sendo  necessário  haver  o  interesse  jurídico.  Sequer  houve  a  comprovação  da  alegada  prática,  assim  como  são  insuficientes  presunções,  apontamentos  infundados  ou  participação em empresas que se relacionam para configurar o  enquadramento  na  sujeição  passiva  conforme  artigos  124,  I,  e  135, III.   Finaliza, requerendo a preliminar de nulidade do procedimento  fiscal,  a  exclusão  de  sua  responsabilidade  sobre  a  multa  e  a  anulação  do  Termo  de  Sujeição Passiva  Solidária,  por medida  de justiça.  Apresentam impugnações com o mesmo teor da contestação de  Andréa Ferreira Abdul Massih, inclusive quanto aos pedidos –  acolhimento da preliminar de nulidade do procedimento  fiscal;  exclusão  de  sua  responsabilidade  sobre  a multa  e  anulação do  Termo  de  Sujeição  Passiva,  Maria  de  Fátima  Butara  Ferreira  Abdul  Massih  (fls.  8789/8821),  Simon  Nemer  Ferreira  Abdul  Massih, (fls. 8899/8930); e Nemr Abdul Massih (fls. 8976/9007).   Pessoas Jurídicas do Grupo FN   Nas  suas  impugnações,  as  empresas FAS  ­ Empreendimentos  e  Incorporações  Ltda.  (fls.  8625/8664);  Faroleo  Comércio  de  Produtos Alimentícios Ltda.  (fls.  8667/8710);  Sina  Indústria  de  Óleos  Vegetais  Ltda.  (fls.  8713/8748);  Sina  Comércio  e  Exportação  de  Produtos  Alimentícios  Ltda.  (fls.  8751/8785);  Sina  Indústria  de  Alimentos  Ltda.  (fls.  8857/8893);  Multióleos  Óleos  e  Farelo  Ltda.  (fls.  8933/8967);  FN  Assessoria  Empresarial  Ltda.  EPP  (fls.  9008/9055)  e  Dov Óleos  Vegetais  Fl. 9957DF CARF MF Processo nº 10825.722769/2015­27  Acórdão n.º 1201­002.111  S1­C2T1  Fl. 8          13 Ltda  (fls.  9058/9093)  apresentam  impugnações  bastante  similares  à  de  Andréa  Ferreira  Abdul  Massih,  real  administrador  da  Cromais,  relatada  em  parágrafos  anteriores  (fl. 9178/9179).  Todas se opõem às infrações constantes dos autos de infração e  ao termo de sujeição passiva. Aduzem que não possuem qualquer  ligação, vínculo administrativo ou gerencial com a contribuinte  Cromais  Distribuidora  de  Produtos  Industrializados  Ltda  e  contestam  a  legalidade  das  provas  utilizadas,  porque  ilícitas,  sem observância da lei e em desobediência ao critério temporal,  posto que obtidas antes do  lançamento, contrariando a Súmula  nº  24  do  STF  (Não  se  tipifica  crime  material  contra  a  ordem  tributária,  previsto  no  art.  1º,  incisos  I  a  IV,  da  Lei  8.137/90,  antes  do  lançamento  do  tributo).  Sequer  havia  fiscalização.  Incabível  a  realização  de  investigação  criminal  para  fundamentar  uma  ação  fiscal.  Alegam  que  sem  crédito  constituído não há crime.  Quanto  ao  item  Do  Termo  de  Sujeição  Passiva  Solidária  as  pessoas  jurídicas  argumentam  que  a  única  justificativa  para  a  responsabilização  solidária  decorre  do  fato  de  cada  empresa,  supostamente,  pertencer  ao  denominado  Grupo  FN  porque  inexiste  qualquer  elemento  apto  a  imputar­lhe  esta  responsabilidade.  Não  há  qualquer  causa  para  a  alegada  solidariedade  tributária  em  decorrência  de  suposto  esquema  fraudulento  alegado  pela  fiscalização,  ou  seja,  não  há  clara  indicação  do  motivo  para  as  impugnantes  sejam  sujeitos  passivos. Inexiste no processo administrativo qualquer prova de  que  as  empresas  tenham  qualquer  ligação,  vínculo  administrativo  ou  gerencial  com  a  Cromais.  Afirmam  que  a  conduta fiscal beira o excesso de exação e que a multa aplicada  tem efeito confiscatório.   Finalizam, pedindo o sobrestamento do julgamento até o Poder  Judiciário  pronunciar­se  sobre  a  legalidade  das  provas,  oriundas  da  Operação  Yellow  (ação  penal);  a  nulidade  da  responsabilização  tributária  das  impugnantes,  ou  ao menos  do  relatório da operação Yellow;  reconhecimento da  ilegitimidade  das  impugnantes para  figurarem como  responsáveis  solidários;  declaração  de  nulidade  da  imposição  de  solidariedade  e  exclusão da multa em razão de seu caráter confiscatório.  A FAS Empreendimentos, adicionalmente, aduz que seu capital  social  provém  exclusivamente  da  sócia  fundadora,  Maria  de  Fátima Butara Ferreira Abdul Massih  e  de  empréstimos  pagos  pela  própria  FAS,  portanto,  este  patrimônio  não  se  comunica  com  as  infrações  tratadas  neste  processo  contra  a  Cromais.  Ademais,  não  obteve  qualquer  vantagem  com  o  eventual  ilícito  tributário,  fatos  que  não  dão  suporte  à  sua  inclusão  como  responsável solidária.   Modena  Agropecuária  Incorporação  e  Empreendimentos  Imobiliários  Ltda.  (fls.  9111/9125)  também  apresenta  impugnação para opor­se às  infrações constantes nos Autos de  Fl. 9958DF CARF MF     14 Infração  e  ao  Termo  de  Sujeição  Passiva  tributária  lavrado  contra  ela.  Inicialmente,  alega  a  tempestividade  de  sua  defesa  com  base  no  art.  3º  da  Lei  9.784,  de  1999,  porque  tomou  conhecimento da responsabilização através de terceiros, quando  dirigiu­se  ao  Posto  da  Receita  Federal  em  Tupã,  para  obter  cópia  do  processo.  Refere­se  às  “transcrições  duvidosas  de  interceptações telefônicas”, muitas incompletas, utilizadas como  principal fundamento. Alega que órgãos administrativos, alheios  ao  processo  penal,  não  têm  competência  para  analisar  a  legalidade destas provas. Apenas a conclusão do processo penal  ora  em  andamento  na  Comarca  de  Bauru­SP,  concluirá  pela  legalidade  ou  não  das  provas.  Tais  fatos  impõem  o  sobrestamento  da  ação  fiscal.  Observa  também  que  a  inexistência  dos  áudios  destas  interceptações  é  vício  insanável  que  impõe  a  nulidade  e  o  afastamento  da  solidariedade  dos  peticionários por absoluta ausência de provas. Nulo, portanto, o  lançamento  fiscal  ou,  no  mínimo  os  elementos  de  convicção  correspondentes ao relatório da operação Yellow.   Aduz  que  as  ações  do  peticionário,  Marcel  Rodrigues  Ferraz,  sócio da Modena, e que sequer foi indiciado criminalmente, não  permitem  atribuir­lhe  a  denominação  de  testa  de  ferro  nem  a  responsabilização  tributária  pretendida.  Observa  que  inexiste  qualquer  relação  jurídica ou  efetiva entre a Modena e os  fatos  geradores  apontados  pela  fiscalização.  Há  inaceitável  menção  genérica  e  sem  suporte  fático  de  suposta  prática  de blindagem  patrimonial a impor a solidariedade. A suposta blindagem nada  tem  a  ver  com  a  atribuição  da  condição  de  prestadora  de  serviços  da  Modena  e  menos  com  os  fatos  geradores  dos  tributos.  Sequer  há  causa  de  solidariedade  nem  há  ato  especificamente  realizado  para  o  seu  enquadramento  no  art.  124,  I  (CTN).  Afirma  que  a  multa  aplicada  é  confiscatória  e  afronta  o  princípio  da  capacidade  contributiva.  Requer  o  sobrestamento  do  processo  administrativo  fiscal  até  o  julgamento  da  ação  penal;  a  nulidade  da  responsabilização  tributária  da  impugnante,  por  não  haver  provas  materiais  (transcrições);  reconhecimento  da  ilegitimidade  da  impugnante  para  figurar  como  responsável  solidário;  declaração  de  nulidade da imposição de solidariedade e exclusão da multa em  razão de seu caráter confiscatório.  Assim  como  a  contribuinte  Cromais,  não  apresentaram  impugnação, a sócia Cecília Raimundo Ferreira e as empresas  Dofar  Distribuidora  de  Rações  e  Farelos  Ltda.  ­ME,  Petry  Distribuidora de Produtos Industrializados Ltda., Orted Óleos e  Cereais Ltda. e W.A.S. Comércio de Alimentos Ltda.  A Delegacia  da  Receita  Federal  de  Julgamento  (DRJ/Salvador/BA)  julgou  improcedente as impugnações dos responsáveis solidários em decisão proferida no venerando,  Acórdão nº 15­40.876, de 06 de setembro de 2016, do seguinte modo:  Acordam  os  membros  da  2ª  Turma  de  Julgamento,  por  unanimidade,  por  não  conhecer  a  impugnação  da  sócia  e  responsável  solidária  Iraci  Silva  Ferreira,  por  vício  de  representação,  e  da  Modena  Agropecuária,  Incorporações  e  Empreendimentos  Imobiliários  Ltda.,  por  intempestividade,  conhecendo as impugnações dos demais responsáveis solidários  e  mantendo  o  crédito  tributário  exigido,  inclusive  a  multa  de  Fl. 9959DF CARF MF Processo nº 10825.722769/2015­27  Acórdão n.º 1201­002.111  S1­C2T1  Fl. 9          15 ofício qualificada, no percentual de 150%, bem como a sujeição  passiva  das  empresas  do  grupo  e  das  pessoas  físicas  expressamente  responsabilizadas  na  autuação,  nos  termos  do  relatório e voto que passam a integrar o presente julgado.   Registre­se  que  a  contribuinte  Cromais  Distribuidora  de  Produtos  Industrializados  Ltda.  e  a  sócia  e  administradora,  Cecília  Raimundo  de  Oliveira,  devidamente  intimadas  por  editais, não impugnaram o lançamento.  O mencionado acórdão está assim ementado:  ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA ­  IRPJ   Ano­calendário: 2011, 2012   ARBITRAMENTO  DO  LUCRO.  ESCRITA  NÃO  APRESENTADA.   A  falta  de  apresentação  da  escrituração  na  forma  das  leis  comerciais  e  fiscais  ou  então  do  Livro  Caixa,  no  caso  de  empresa  habilitada  ao  lucro  presumido,  autoriza  o  arbitramento do lucro da pessoa jurídica, com base, no caso  concreto,  nas  receitas  declaradas  pelo  próprio  contribuinte  ao Fisco Estadual.   TRIBUTAÇÃO REFLEXA. CSLL. COFINS. PIS/PASEP.   Aplica­se às contribuições sociais ­ Contribuição Social Sobre  o  Lucro  Líquido  ­  CSLL,  COFINS,  PIS/PASEP,  no  que  couber, o que foi decidido para a obrigação matriz,  imposto  de renda, dada a íntima relação de causa e efeito que as une.   IRREGULARIDADE NA REPRESENTAÇÃO PROCESSUAL.  ILEGITIMIDADE DE PARTE.   O não atendimento à intimação para sanar irregularidade de  representação processual decorrente da não apresentação de  documento de identidade do representante do contribuinte, ou  do responsável  solidário, configura a  ilegitimidade de parte.  A  ausência  das  formalidades  legais  retira  da  peça  apresentada  a  condição  de  impugnação  válida,  não  se  instaurando o contencioso.   PAF. PROVA EMPRESTADA. VALIDADE.   Há  previsão  de  mútua  assistência  entre  as  entidades  da  Federação  em  matéria  de  fiscalização  de  tributos,  autorizando a permuta de informações e, uma vez observada  a  forma estabelecida, em caráter geral ou específico, por lei  ou  convênio,  não  se  pode  negar  valor  probante  à  prova  emprestada, coligida mediante a garantia do contraditório.   Fl. 9960DF CARF MF     16 EVIDENTE  INTUITO  DE  FRAUDE.  MULTA  QUALIFICADA.   Cabível  a  aplicação  da multa  qualificada  de  150%  (cento  e  cinqüenta por cento) quando caracterizado o evidente intuito  de fraude pela ocorrência de ação dolosa tendente a impedir o  conhecimento por parte da autoridade fazendária da ocorrência  das  circunstâncias  materiais  do  fato  gerador  da  obrigação  tributária principal de modo a evitar o seu pagamento.   RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA. INTERESSE COMUM.   São solidariamente obrigadas pelo crédito tributário as pessoas  que  tenham  interesse  comum  na  situação  que  constitua  o  fato  gerador da obrigação principal, segundo prevê o art. 124, I, do  CTN.   MULTA  QUALIFICADA.  RESPONSABILIDADE  TRIBUTÁRIA  SOLIDÁRIA.   A  cominação  da  penalidade  qualificada  baseada  em  conduta  dolosa  que  denote  sonegação,  fraude  ou  conluio  com  repercussões,  em  tese,  na  esfera  criminal,  enseja  a  responsabilização  dos  mandatários,  prepostos  e  empregados  diretores, gerentes ou representantes da pessoa jurídica à época  da ocorrência dos fatos geradores.  Da decisão da DRJ, foram cientificados:   1)  Pelo  Edital  ECOB  nº  135/2016,  (e­fls.9.268),  afixado  em  25/10/2016  e  desafixado em 10/11/2016, ­ por se encontrar na situação INAPTA, motivo ­ LOCALIZAÇÃO  DESCONHECIDA  ­  a  contribuinte:  CROMAIS  DISTRIBUIDORA  DE  PRODUTOS  INDUSTRIALIZADOS  LTDA. Não  apresentou  impugnação.  Apresentou  recurso  voluntário  (Sedex e­fls. 9518/9.549);  2) Também pelo mesmo Edital ECOB nº 135/2016, (e­fls.9.268), afixado em  25/10/2016 e desafixado em 10/11/2016, por encontrarem ­se na situação INAPTA, motivo ­  LOCALIZAÇÃO  DESCONHECIDA  ­  as  pessoas  jurídicas  responsáveis  solidárias  a  seguir  identificadas: W. A. S. COMERCIO DE ALIMENTOS LTDA, ORTED ÓLEOS E CEREAIS  LTDA,  PETRY  COMERCIO  IMPORTAÇÃO  &  EXPORTAÇÃO  LTDA,  DOFAR  DISTRIBUIDORA  DE  RAÇÕES  E  FARELOS  LTDA  ME  e  DOV­ÓLEOS  VEGETAIS  LTDA. Não  apresentaram  recurso  voluntário,  exceto DOV­ÓLEOS VEGETAIS  LTDA  que  apresentou recurso voluntário em 12/12/2016 (Sedex e­fl.9550/9595).   3) Pelo Edital n° 001978294, de 23/11/2016 (e­fl.9270) a responsável solidária,  MODENA  AGROPECUÁRIA,  INCORPORAÇÕES  E  EMPREENDIMENTOS  IMOBILIÁRIOS LTDA, em face do AR devolvido (e­fl.9.269/9.270). Apresentou impugnação  intempestiva, e, não apresentou recurso voluntário.   4)  Pelos  correios,  em  11/11/2016:  FAROLEO,  (e­fl.9.272);  FN  ASSESSORIA  (e­fl.9.284);  SINA  IND  DE  ÓLEOS  VEGETAIS  (e­fl.9285)  e,  FAS  EMPREENDIMENTOS (e­fl.9.283), apresentaram recurso voluntário em 12/12/2016 (Sedex ­  e­fls.9.596/9871).  JOÃO  SHOITI  KAKU  (e­fl.9274),  apresentou  recurso  voluntário  em  01/12/2016 (e­fls.9.294/9.352).  Fl. 9961DF CARF MF Processo nº 10825.722769/2015­27  Acórdão n.º 1201­002.111  S1­C2T1  Fl. 10          17 5)  Pelos  correios,  em  14/11/2016  (e­fls.9.273,  9275/9276):  ANDREA  ABDUL MASSIH, MARIA DE FATIMA ABDUL MASSIH  e SIMON NEMER ABDUL  MASSIH. Apresentaram recurso voluntário em 08/12/2016 (e­fls.9.355/9.434 e 9478/9517).  6)  Pelo Domicilio Tributário Eletrônico (DTE): NEMR ABDUL MASSIH ,  em 23/11/2016 (e­fl.9.281), apresentou recurso voluntário em 08/12/2016 (e­fls.9.437/9.475).  SINA  COM.  E  EXPORTAÇÃO,  em  21/11/2016  (e­fl.9.267),  SINA  INDUSTRIA  DE  ALIMENTOS,  em  09/11/2016  (e­fl.9.266),  e, MULTIOLEOS,  em  23/11/2016  (e­fl.9.280).  Apresentaram recurso voluntário em 12/12/2016 (Sedex ­ e­fls.9.684/9.918).  7) Por Edital: CECILIA RAIMUNDO DE OLIVEIRA, em 08/12/2016, (e­ fls.9.278/9.279)  em  face  de  AR  devolvido.  Não  apresentou  impugnação  e  nem  recurso  voluntário.  8)  Pelos  Correios:  IRACI  DA  SILVA  FERREIRA,  conforme  AR  de  17/11/2016 (e­fl.9.282). Não apresentou recurso voluntário.   Enfim, apresentaram recurso voluntário:   1) CROMAIS DISTRIBUIDORA DE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS  LTDA (autuada);  2) Responsáveis tributários:   2.1)  Pessoas  Físicas  (05  ­  "reais  administradores")­  João  Shoiti  Kaku,  Andrea Abdul Massih, Maria de Fátima Abdul Massih, Nemr Abdul Massih e Simon Nemer  Abdul Massih; e,   2.2)  Pessoas  Jurídicas  (08):  FN  ­  Assessoria  Empresarial  Ltda  ,  FAS  ­  Empreendimentos  e  Incorporações Ltda  , Faroleo Comércio  de Produtos Alimentícios Ltda,  DOV Óleos Vegetais Ltda, Multioleos Óleos e Farelo Ltda, Sina Indústria de Óleos Vegetais  Ltda,  Sina  Indústria  de  Alimentos  Ltda  e  Sina  Comércio  e  Exportação  de  Produtos  Alimentícios Ltda.   A autuada, no essencial, argumenta que:  ­  a  fiscalização  detinha  documentos/dados  suficientes  para  a  realização de um trabalho correto;   ­  diversos fatos  foram  omitidos  neste  processo  administrativo,  acarretando em verdadeiro cerceamento de defesa;  ­  a  multa  aplicada,  qualificada  em  150%,  é  absurda  e  não  pode  prosperar;  ­ as “provas” foram obtidas do relatório da Operação Yellow da Sefaz­SP e  de  processo  judicial  tramitando  na  7ª  Vara  Federal  da  Comarca  de  São  Paulo.  Há  neste  processo administrativo fiscal diversos documentos retirados do relatório Yellow, cujas provas  foram obtidas por meio  ilícito,  sem observância da  lei, porque, conforme entende o STJ, em  sintonia com a Súmula Vinculante nº 24 do STF, “não se tipifica crime material contra a ordem  Fl. 9962DF CARF MF     18 tributária,  previsto  no  art.  1º,  incisos  I  a  IV,  da  Lei  8.137,  de  1990,  antes  do  lançamento  definitivo do tributo.”  ­ é incabível a realização de investigação para fundamentar uma ação fiscal;   ­ o arbitramento do lucro gerou à contribuinte um PREJUÍZO absurdo, o que  não pode prosperar, pois, a não entrega no prazo legal de obrigações acessórias enseja a multa  pelo atraso das mesmas, sendo APENAS esta a penalidade.(sic)  Finalmente, requer a improcedência da ação fiscal em razão do arbitramento  de lucro realizado, que acarretou em um lançamento completamente desproporcional.  Os  Recursos  Voluntários  dos  responsáveis  (pessoas  físicas  e  jurídicas  )  repisam,  no  essencial,  os  mesmos  argumentos  despendidos  nas  impugnações,  portanto,  desnecessário repeti­los.   É o relatório.  Voto             Conselheira Ester Marques Lins de Sousa ­ Relatora  1. Do Recurso Voluntário da contribuinte.   Conforme relatado, a autuada CROMAIS, e, alguns responsáveis  tributários  não  apresentaram  impugnação.  Cientificados  da  decisão  da  DRJ,  não  apresentaram  recurso  voluntário. Apenas a autuada que, embora passe ao largo de sua revelia, em sede de primeira  instância, insurge­se contra os autos de infração em sede de recurso voluntário.  Ocorre  que,  de  acordo  com  o  artigo  14  do  Decreto  nº  70.235/72,  a  impugnação  da  exigência  instaura  a  fase  litigiosa  do  procedimento.  De  sorte  que,  não  formalizada  em  sede  de  primeira  instância,  pela  interessada,  a  impugnação  no  prazo  de  30  (trinta) dias, contados da data em que feita a  intimação dos autos de  infração, nos  termos do  artigo  15  do  aludido  Decreto  nº  70.235/72,  inexiste  lide  constituída,  não  havendo  pois,  discussão  a  julgar,  razão  pela  qual  não  se  conhece  do  recurso  voluntário  ora  interposto  pela  CROMAIS, por falta de objeto.  2. Dos Recursos Voluntários dos Responsáveis  Da tempestividade  O art.23 do Decreto nº 70.235 de 1972, dispõe  sobre a  forma de efetuar as  intimações  ao  sujeito  passivo  das  obrigações  tributárias,  e,  o  artigo  33  sobre  o  prazo  de  apresentar o recurso voluntário. Vejamos:  Art. 23. Far­se­á a intimação:  I ­pessoal, pelo autor do procedimento ou por agente do órgão  preparador,  na  repartição  ou  fora  dela,  provada  com  a  assinatura  do  sujeito  passivo,  seu mandatário  ou  preposto,  ou,  no  caso  de  recusa,  com  declaração  escrita  de  quem  o  intimar;(Redação dada pela Lei nº 9.532, de 1997)(Produção de  efeito)  Fl. 9963DF CARF MF Processo nº 10825.722769/2015­27  Acórdão n.º 1201­002.111  S1­C2T1  Fl. 11          19 II ­por via postal, telegráfica ou por qualquer outro meio ou via,  com  prova  de  recebimento  no  domicílio  tributário  eleito  pelo  sujeito  passivo;(Redação  dada  pela  Lei  nº  9.532,  de  1997)(Produção de efeito)  III  ­  por  meio  eletrônico,  com  prova  de  recebimento,  mediante:(Redação dada pela Lei nº 11.196, de 2005)  a) envio ao domicílio  tributário do sujeito passivo; ou(Incluída  pela Lei nº 11.196, de 2005)  b)  registro  em  meio  magnético  ou  equivalente  utilizado  pelo  sujeito passivo.(Incluída pela Lei nº 11.196, de 2005)  §  1o  Quando  resultar  improfícuo  um  dos  meios  previstos  no  caput  deste  artigo  ou  quando  o  sujeito  passivo  tiver  sua  inscrição  declarada  inapta  perante  o  cadastro  fiscal,  a  intimação poderá  ser  feita por edital  publicado:(Redação dada  pela Lei nº 11.941, de 2009)  I ­ no endereço da administração tributária na internet;(Incluído  pela Lei nº 11.196, de 2005)  II  ­  em  dependência,  franqueada  ao  público,  do  órgão  encarregado  da  intimação;  ou(Incluído  pela  Lei  nº  11.196,  de  2005)  III ­ uma única vez, em órgão da imprensa oficial local.(Incluído  pela Lei nº 11.196, de 2005)  § 2° Considera­se feita a intimação:  I  ­  na  data  da  ciência  do  intimado  ou  da  declaração  de  quem  fizer a intimação, se pessoal;  II  ­  no  caso  do  inciso  II  do  caput  deste  artigo,  na  data  do  recebimento  ou,  se  omitida,  quinze  dias  após  a  data  da  expedição  da  intimação;(Redação  dada  pela  Lei  nº  9.532,  de  1997)(Produção de efeito)  III ­ se por meio eletrônico:(Redação dada pela Lei nº 12.844, de  2013)  a) 15 (quinze) dias contados da data registrada no comprovante  de  entrega  no  domicílio  tributário  do  sujeito  passivo;(Redação  dada pela Lei nº 12.844, de 2013)  b) na data em que o sujeito passivo efetuar consulta no endereço  eletrônico  a  ele  atribuído  pela  administração  tributária,  se  ocorrida antes do prazo previsto na alínea a; ou(Redação dada  pela Lei nº 12.844, de 2013)  c) na data registrada no meio magnético ou equivalente utilizado  pelo sujeito passivo;(Incluída pela Lei nº 12.844, de 2013)  IV ­ 15  (quinze) dias após a publicação do edital,  se este  for o  meio utilizado.(Incluído pela Lei nº 11.196, de 2005)  Fl. 9964DF CARF MF     20 § 3oOs meios de  intimação previstos nos  incisos do caput deste  artigo não estão sujeitos a ordem de preferência.(Redação dada  pela Lei nº 11.196, de 2005)  § 4oPara fins de intimação, considera­se domicílio tributário do  sujeito passivo:(Redação dada pela Lei nº 11.196, de 2005)  I  ­  o  endereço postal por  ele  fornecido, para  fins  cadastrais,  à  administração tributária; e(Incluído pela Lei nº 11.196, de 2005)  II  ­  o  endereço  eletrônico  a  ele  atribuído  pela  administração  tributária,  desde  que  autorizado  pelo  sujeito  passivo.(Incluído  pela Lei nº 11.196, de 2005)  § 5oO endereço eletrônico de que trata este artigo somente será  implementado com expresso consentimento do sujeito passivo, e  a administração tributária informar­lhe­á as normas e condições  de sua utilização e manutenção.(Incluído pela Lei nº 11.196, de  2005)   (...)  Art. 33. Da decisão caberá recurso voluntário, total ou parcial,  com efeito suspensivo, dentro dos trinta dias seguintes à ciência  da decisão.  A responsável tributária, DOV­ÓLEOS VEGETAIS LTDA, declarada inapta,  cientificada,  da  decisão  da  DRJ,  pelo  Edital  ECOB  nº  135/2016,  (e­fls.9.268),  afixado  em  25/10/2016, apresentou recurso voluntário em 12/12/2016.   Como se vê, publicado o Edital no dia 25/10/2016, os 15 (quinze) dias após a  publicação do edital findaram em 09/11/2016, e no dia seguinte (10/11/2016 ­ 5ª feira) iniciou  o prazo de trinta dias para a apresentar o recurso voluntário, cujo prazo fatal seria 09/12/2016  (6ª feira), nos termos do art.33 do Decreto nº 70.235/72. O recurso voluntário foi encaminhado  por Sedex em 12/12/2016 (Sedex e­fl.9550/9595). Portanto, intempestivo.  Também  a  responsável  tributária,SINA  INDUSTRIA  DE  ALIMENTOS  LTDA,  cientificada,  da  decisão  da  DRJ,  conforme  Termo  de  Abertura  de  Mensagem,  no  Domicílio  Tributário  Eletrônico  (DTE)  em  09/11/2016  (e­fl.9.266)  ,  apresentou  o  recurso  voluntário em 12/12/2016. Cientificada em 09/11/2016, no dia seguinte (10/11/2016 ­ 5ª feira)  iniciou  o  prazo  de  trinta  dias  para  a  apresentar  o  recurso  voluntário,  cujo  prazo  fatal  seria  09/12/2016 (6ª feira), nos termos do art.33 do Decreto nº 70.235/72. O recurso voluntário foi  encaminhado por Sedex em 12/12/2016 (Sedex e­fl.9781/9828). Portanto, intempestivo.  Assim, concluo que os recursos voluntários apresentados pelas responsáveis:  DOV­ÓLEOS  VEGETAIS  LTDA  e  SINA  INDUSTRIA  DE  ALIMENTOS  LTDA,  são  intempestivos,  não  preenchem  as  condições  de  admissibilidade,  nos  termos  do  art.33  do  Decreto nº 70.235/72, razão pela qual voto pelo não conhecimento dos mencionados recursos  voluntários, por intempestivos.   Quanto  aos  demais  recursos  voluntários  dos  outros  responsáveis  solidários,  05 Pessoas Físicas , "reais administradores", (João Shoiti Kaku, Andrea Abdul Massih, Maria  de Fátima Abdul Massih, Nemr Abdul Massih e Simon Nemer Abdul Massih) e 06 Pessoas  Jurídicas  do  Grupo  FN  ­  Segmento  de  Soja  ­  (FN  ­  Assessoria  Empresarial  Ltda  ,  FAS  ­  Empreendimentos  e  Incorporações Ltda  , Faroleo Comércio  de Produtos Alimentícios Ltda,  Multioleos Óleos e Farelo Ltda, Sina Indústria de Óleos Vegetais Ltda e Sina Comércio  e  Fl. 9965DF CARF MF Processo nº 10825.722769/2015­27  Acórdão n.º 1201­002.111  S1­C2T1  Fl. 12          21 Exportação  de  Produtos  Alimentícios  Ltda,  são  tempestivos  e  preenchem  os  requisitos  de  admissibilidade previstos no Decreto nº 70.235/72. Deles conheço.  2.2 ­ Nulidades  Verifico  que  os  recursos  voluntários  dos  recorrentes,  pessoas  físicas: João,  Andréa,  Maria  de  Fátima  ,  Simon,  (e­fls.9.294/9.434  e  9478/9517)  e  Nemr  (e­ fls.9.437/9.475); e, pessoas  jurídicas: FN, FAS, Faroleo, Multioleos, Sina Indústria e Sina  Comércio,  enquadradas  na  sujeição  passiva  (responsabilidade  solidária),  possuem  argumentação semelhante.  Os mencionados recorrentes, argúem nulidade do auto de infração, por causa  de irregularidades do procedimento fiscal, a exemplo de ausência de ciência de instauração do  procedimento  fiscal  e  de  documentos  comprobatórios,  exclusão  da  responsabilidade  sobre  a  multa,  anulação  do  Termo  de  Sujeição  Passiva  e  da  responsabilização  tributária,  e  o  sobrestamento  do  feito  até  a  conclusão  definitiva  da  ação  penal  na  1ª  Vara  Criminal  da  Comarca de Bauru.   No  essencial,  os  argumentos  desses  recorrentes/coobrigados,  (classificados  como  pessoas  físicas  "reais  administradores"  e/ou  Pessoas  Jurídicas  do  Grupo  FN  no  "Relatório de Solidariedade Tributária das Pessoas Jurídicas do Grupo FN", fls.1013/1094) são  iguais. Assim, passo a analisá­los conjuntamente em face dos argumentos comuns.  Diante  das  alegações  de  nulidade,  cumpre  notar  que  não  se  verifica  nesses  autos qualquer das hipóteses previstas no art. 59 do Decreto nº 70.235, de 1972, verbis:  Art. 59. São nulos;  I – os atos e termos lavrados por pessoa incompetente;  II  –  os  despachos  e  decisões  proferidos  por  autoridade  incompetente ou com preterição do direito de defesa.  Sendo  os  atos  e  termos  lavrados  por  pessoa  competente,  dentro  da  estrita  legalidade, e garantido o mais absoluto direito de defesa, não há que se cogitar de nulidade dos  autos de infração.  Ademais, prescreve o citado Decreto que:  Art. 14. A impugnação da exigência instaura a fase litigiosa do  procedimento.  Art. 15. A impugnação, formalizada por escrito e instruída com  os  documentos  em  que  se  fundamentar,  será  apresentada  ao  órgão preparador no prazo de 30 (trinta) dias, contados da data  em que for feita a intimação da exigência.  Numa  leitura  atenta  dos  dispositivos  acima  transcritos,  verifica­se  que  a  impugnação da exigência instaura a fase litigiosa do procedimento administrativo. Antes disso,  não há que se falar em litígio ou cerceamento de direito de defesa.  Ademais,  no  presente  caso,  todas  as  intimações  foram  recebidas  pelos  recorrentes, a teor do art. 23 do Decreto nº 70.235, de 1972, que trata das intimações. De modo  Fl. 9966DF CARF MF     22 que após a ciência do  lançamento  tributário, o contribuinte/responsável  tem o prazo de  trinta  dias  para  ter  vista  do  inteiro  teor do  processo  no  órgão  preparador  e  apresentar  impugnação  escrita,  instruída  com  os  documentos  em  que  se  fundamentar,  exercitando  seu  direito  ao  contraditório e à ampla defesa.  Reitere­se,  no  que  diz  respeito  à  alegada  nulidade  da  responsabilização  tributária  dos  recorrentes,  ou  ainda  do  relatório  da  operação Yellow,  os  termos  de  Sujeição  Passiva  não  foram  lavrados  por  pessoa  incompetente,  nem  houve  preterição  do  direito  de  defesa dos recorrentes, que puderam apresentar suas contestações nas instâncias recursais.  O  coobrigado,  João  Shoiti  Kaku,  alega  que  só  à  Procuradoria  Geral  da  Fazenda  Nacional  compete  redirecionar  a  responsabilidade  para  quem  não  seja  o  sujeito  passivo  (sic).  Nulo  o  Termo  de  Solidariedade  Passiva  porque  lavrado  por  autoridade  incompetente, o AFRFB.  Sobre  a  atuação  da  Procuradoria­Geral  da  Fazenda  Nacional  no  tocante  à  responsabilização  de  co­devedor,  a  Portaria  PGFN  nº  180,  de  25/02/2010  e  alterações  posteriores assim dispõe:  ...  Art.  2º  A  inclusão  do  responsável  solidário  na  Certidão  de  Dívida  Ativa  da  União  somente  ocorrerá  após  a  declaração  fundamentada  da  autoridade  competente  da  Secretaria  da  Receita  Federal  do  Brasil  (RFB),  do Ministério  do  Trabalho  e  Emprego  (MTE)  ou  da  Procuradoria­Geral  da  Fazenda  Nacional  (PGFN)  acerca  da  ocorrência  de  ao menos  uma  das  quatro  situações a  seguir:  (Redação dada pela Portaria PGFN  nº 904, de 3 de agosto de 2010)  I ­ excesso de poderes;   II ­ infração à lei;   III ­ infração ao contrato social ou estatuto;   IV ­ dissolução irregular da pessoa jurídica.   Parágrafo único. Na hipótese de dissolução irregular da pessoa  jurídica,  os  sócios­gerentes  e  os  terceiros  não  sócios  com  poderes  de  gerência  à  época  da  dissolução,  bem  como  do  fato  gerador, deverão ser considerados responsáveis solidários.    ...  Art. 4º Após a inscrição em dívida ativa e antes do ajuizamento  da  execução  fiscal,  caso  o  Procurador  da  Fazenda  Nacional  responsável  constate  a  ocorrência  de  alguma  das  situações  previstas  no  art.  2º,  deverá  juntar  aos  autos  documentos  comprobatórios  e,  após,  de  forma  fundamentada,  declará­las  e  inscrever  o  nome  do  responsável  solidário  no  anexo  II  da  Certidão de Dívida Ativa da União.   Como se vê, a inclusão do responsável solidário na Certidão de Dívida Ativa  da União é de competência da Procuradoria da Fazenda Nacional, órgão que executa a dívida,  mas somente ocorrerá após a declaração fundamentada da autoridade competente da Secretaria  da  Receita  Federal  do  Brasil  (RFB).  Assim,  é  dever  da  autoridade  fiscal  apurar  os  fatos  Fl. 9967DF CARF MF Processo nº 10825.722769/2015­27  Acórdão n.º 1201­002.111  S1­C2T1  Fl. 13          23 tributáveis  e  suas  circunstâncias  e  descrever  a  ocorrência  de  situações  previstas  no  art.  2º,  acima,  para  que  o  Procurador  da  Fazenda  Nacional  responsável  faça  juntar  aos  autos  documentos comprobatórios para a inscrição do nome do responsável solidário no anexo II da  Certidão de Dívida Ativa da União, se for o caso.  Portanto,  a  descrição  dos  fatos  efetivada  pela  Fiscalização,  na  lavratura  de  autos de infração que apontam à responsabilidade solidária de sócios de fato, não é ato abusivo  e ilegal, tampouco, lavrado por autoridade incompetente, o Auditor Fiscal da RFB.  Das Provas  No tocante aos documentos comprobatórios, alegam que as provas em que o  Fisco  se  baseia  são  ilícitas  e  não  se  prestam  a  fundamentar  a  responsabilização  solidária.  Dizem,  que  as  “provas”  foram  obtidas  do  relatório  da  Operação  Yellow  da  Sefaz­SP  e  de  processo  judicial  tramitando  na  7ª  Vara  Federal  da  Comarca  de  São  Paulo,  e  que  há  neste  processo administrativo fiscal diversos documentos retirados do relatório Yellow, cujas provas  foram obtidas por meio  ilícito,  sem observância da  lei, porque, conforme entende o STJ, em  sintonia com a Súmula Vinculante nº 24 do STF, “não se tipifica crime material contra a ordem  tributária,  previsto  no  art.  1º,  incisos  I  a  IV,  da  Lei  8.137,  de  1990,  antes  do  lançamento  definitivo do tributo.”   Afirmam  ser  inaceitável  a  autorização  de  qualquer  procedimento  cautelar  invasivo,  a  exemplo  de  interceptação  telefônica,  antes  do  lançamento  definitivo  do  crédito  tributário. Assim,  incabível  a  investigação criminal para  fundamentar a  ação  fiscal. Também  alegam que a ação penal e o procedimento prévio investigatório pressupõem que haja decisão  final sobre o crédito tributário, "o que não há". A busca e apreensão feita pela Sefaz­SP, bem  como a quebra de sigilo de ligações telefônicas são ilegais se deferidas antes de configurada a  condição  objetiva  de punibilidade de  delito. Enfim,  estas  ações  não  foram  lícitas. Observam  que o próprio Relatório da Operação Yellow não é prova e, no mínimo, apenas, após ele ser  declarado  como  prova  no  procedimento  judicial  instaurado  pela  parte,  a  responsabilização  solidária  poderia  ser  imputada  aos  impugnantes.  Não  há  provas  aptas  que  fundamentem  o  direito pleiteado pela RFB.   Verifica­se que os autuantes constituíram,de ofício, o crédito  tributário com  base nos valores mensais de receita bruta,  extraídos dos arquivos de notas  fiscais eletrônicas  (NF­e)  emitidas pelo  contribuinte  (ANEXO  I  ­ CROMAIS  ­ RELAÇÃO DE NOTAS FISCAIS  UTILIZADAS NA APURAÇÃO DA RECEITA BRUTA), cujos dados informam a receita bruta  total do ano de 2011 e 2012. E, o arbitramento do  lucro no(s) período(s): 03/2011, 06/2011,  09/2011,  12/2011,  03/2012,  06/2012  e  09/2012  se  fez  tendo  em  vista  que  o  contribuinte  notificado a apresentar os livros e documentos da sua escrituração, conforme Termo de Início  de Fiscalização e termo(s) de intimação em anexo, deixou de apresentá­los.  No Termo de Verificação Fiscal (TVF), fls. 97/133, consta que pesquisa nos  sistemas da Receita Federal  do Brasil  evidenciou movimentação nos  anos­calendário 2011 e  2012,  representada  por  receita  bruta  de  venda  da  ordem  de  80  e  50  milhões  de  reais,  respectivamente. Constatado ainda que foram entregues à RFB, a DIPJ AC 2011, com receita  bruta de cerca de 700 mil reais; DACON de março a dezembro de 2011 e de fevereiro a julho  de 2012, com faturamentos declarados da ordem de 8,3 milhões e 350 mil reais, muito aquém  dos valores das NFe, bem como entrega de DCTF de abril a julho de 2011 e de setembro de  2011 a julho de 2012, com valores confessados incompatíveis com as Nfe emitidas.   Fl. 9968DF CARF MF     24 De  acordo  com  a Tabela  05  do TVF,  consta  que  para  o  ano  calendário  de  2011,  enquanto  a  Receita  Bruta  de  Vendas  (apurada  a  partir  das  notas  fiscais  eletrônicas  emitidas) totaliza o montante R$ 82.124.046,55, foi declarada na DIPJ/2012, apenas o valor de  R$ 700.382,49 82 (menos do que 0,9%). E, em relação ao ano calendário de 2012, apesar da  Receita Bruta de Vendas no valor  anual de R$ 51.396.660,21 consta na RFB na  situação de  "omissa". Eis a síntese:  ­ Receitas Brutas de Vendas (apuradas a partir das notas fiscais  eletrônicas emitidas), para os anos de 2011 e 2012, da ordem de  80 e 50 milhões de Reais respectivamente.  ­ DIPJ­2012  (ano­calendário 2011)  entregue com receita bruta  declarada da ordem de 700 mil Reais;  ­ DACONs entregues referente aos meses de março a dezembro  de  2011  e  de  fevereiro  a  julho  de  2012,  com  faturamentos  declarados da ordem de 8,3 milhões de Reais em 2011 e de 350  mil  Reais  em 2012,  portanto, muito  aquém dos  valores  obtidos  via NFes;  ­ DCTFs entregues referentes aos meses abril a julho de 2011 e  setembro  de  2011  a  julho  de  2012,  com  valores  confessados  ínfimos  frente  ao  faturamento  apurado  via  notas  fiscais  eletrônicas;  ­  Opção  pelo  Lucro  Presumido  para  os  anos  de  2011  e  2012,  feitas  através  de  valores  confessados  de  IRPJ  e  CSLL,  em  DCTF;   Diante de tais fatos, instaurou­se o presente procedimento fiscal,  junto  à  Delegacia  da  Receita  Federal  do  Brasil  em  Bauru  (DRF/Bauru),  obedecendo­se  à  Portaria  SRRF08/G  nº  32,  datada de 13/02/2014.  A causa do arbitramento é, primordialmente, a omissão na entrega de livros  contábeis  e  de  livros  fiscais.  No  caso  concreto,  corroborando  com  esta  causa  principal,  encontram­se  as  próprias  declarações  da  empresa  fiscalizada,  com  informações  prestadas  de  qualidade duvidosa, uma vez que são incongruentes com as notas fiscais eletrônicas de vendas  emitidas, conforme explicitado, no item “Da Qualificação da Multa”.  Desse modo, as provas que respaldam os autos de infração têm como suporte  elementos extraídos de pesquisa nos sistemas da Receita Federal do Brasil, no que diz respeito  a apuração da omissão de receita, e, não, “provas” obtidas do relatório da Operação Yellow da  Sefaz­SP e de processo judicial tramitando na 7ª Vara Federal da Comarca de São Paulo.  Ainda  que  no  caso,  tenham  sido  utilizadas  as  informações  prestadas  pela  própria empresa ao  fisco estadual, obtidas pelo  fisco  federal em face do Convênio celebrado  entre a União(RFB) e a Sefaz­SP, não tendo a autuada em nenhum momento, quer ao longo do  procedimento  fiscal, quer ao  longo do processo, demonstrado a eventual  incorreção daquelas  informações,  a  utilização  dessas  informações  (Notas  Fiscais  eletrônicas)  como  elemento  de  prova  a  subsidiar  a  ação  fiscal  é  procedimento  pacificamente  aceito  no  âmbito  do  CARF,  conforme o comprovam as ementas dos julgados abaixo transcritas, a título exemplificativo:  Acórdão no 10196387, sessão de 18/10/2007:  IRPJ  –  LANÇAMENTO  DE  OFÍCIO  –  APURAÇÃO  DE  OMISSÃO  DE  RECEITAS  COM  BASE  EM  INFORMAÇÕES  Fl. 9969DF CARF MF Processo nº 10825.722769/2015­27  Acórdão n.º 1201­002.111  S1­C2T1  Fl. 14          25 PRESTADAS AO FISCO ESTADUAL – PROVA EMPRESTADA  –  É  legítimo  o  lançamento  levado  a  efeito  pela  fiscalização  federal  fundamentado  em  provas  colhidas  em  informações  prestadas ao Fisco Estadual.  Acórdão no 10323588, sessão de 15/10/2008:  PROVA  EMPRESTADA.  FASE  OFICIOSA.  ADMISSIBILIDADE.  As provas obtidas do Fisco Estadual na fase de fiscalização são  admissíveis  no  processo  administrativo  fiscal,  por  serem  submetidas a novo contraditório e não prejudicarem o direito de  defesa do contribuinte.  Acórdão nº 3402­001.007, de 03/03/2011  ASSUNTO:  CONTRIBUIÇÃO  PARA O  FINANCIAMENTO DA  SEGURIDADE SOCIAL COFINS   Período de apuração: 30/04/1988 a 31/08/1999   COFINS.  OMISSÃO  DE  RECEITA.  PROVA  INFORMAÇÕES  FORNECIDAS POR SECRETARIA DE ESTADO.  A  omissão  de  receita  apurada  com  base  em  informações  fornecidas  por  Secretaria  de  Estado,  referentes  a  declarações  prestadas  pelo  contribuinte  ao  Fisco  Estadual,  faz  prova  das  operações  comerciais  e  financeiras  do  contribuinte,  mormente  quando,  na  fase  impugnatória  o  interessado  não  apresentar  provas suficientes para descaracterizar a autuação, devendo ser  manter a exigência tributária. Não se pode negar valor probante  à  prova  emprestada,  coligida  mediante  a  garantia  do  contraditório. Precedentes.  Acórdão no 10708467, sessão de 23/02/2006:  IRPJ  –  LANÇAMENTO  DE  OFÍCIO  –  APURAÇÃO  PROVA  EMPRESTADA  –  As  informações  sobre  as  vendas  informadas  para o Fisco Estadual podem ser aproveitadas no lançamento de  tributos  federais  quando  a  contribuinte  se  recusa  a  apresentar  seus livros e documentos contábeis.  Portanto, legítimo e correto o procedimento adotado pelo fisco. Sem qualquer  procedência  as  alusões  feitas  à  ausência  de  contraditório  ou  a  violação  de  direitos  constitucionais da contribuinte/responsável. O fisco constituiu a prova necessária, e submeteu­a  ao  contraditório,  que  está  sendo  exercido  pelos  recorrentes  no  âmbito  do  presente  processo,  exatamente  nos  termos  do  que  prevê  o  Decreto  nº  70.235,  de  6  de  março  de  1972,  que  regulamenta o Processo Administrativo Fiscal – PAF.  Com efeito, o  fisco pode se valer de prova emprestada, produzida em outro  processo  administrativo  fiscal  ou  mesmo  processo  judicial,  inclusive  em  processo  criminal.  Não  há  necessidade  de  que  a  prova  do  Processo  Administrativo  Fiscal  seja  produzida  por  Auditor­Fiscal da Receita Federal.  Fl. 9970DF CARF MF     26 Por oportuno, convém registrar que a jurisprudência citada pelos recorrentes  em  sua  defesa  serve  apenas  como  forma  de  ilustrar  e  reforçar  sua  argumentação,  não  vinculando a administração àquela interpretação, isto porque não têm eficácia normativa.  Da  mesma  forma,  quando  utilizadas  neste  voto,  as  citações  e  transcrições  jurisprudenciais, terão como objetivo ilustrar e reforçar o posicionamento desta julgadora.  Enfim, foi devidamente autorizado à Secretaria da Receita Federal do Brasil  o acesso a elementos de prova então sob a guarda do Juízo Criminal da 1ª Vara Criminal da  Comarca de Bauru/SP e/ou da Secretaria de Fazenda Estadual do Estado de São Paulo. Nessa  toada, observado que se tenha ­ como de fato se teve ­ o respeito ao contraditório (é o que se  deduz das peças processuais cíveis e criminais juntadas aos correntes autos, no sentido de nelas  se perceber a ciência e participação dos tantos envolvidos), é plenamente admissível o uso de  prova  emprestada,  como  regulado  pelo  art.  372  da  Lei  nº  13.105,  de  16  de março  de  2015,  Código  de  Processo  Civil  ­  CPC  ("Art.  372.  O  juiz  poderá  admitir  a  utilização  de  prova  produzida em outro processo, atribuindo­lhe o  valor  que considerar adequado, observado o  contraditório."),  garantido  que  aqui,  em  sede  processual  administrativa,  ficou  assegurado  do  direito ao pleno contraditório.  Argumentos rejeitados.  Quanto  ao  alentado  sobrestamento  do  julgamento  até  o  Poder  Judiciário  pronunciar­se sobre a legalidade das provas, oriundas da Operação Yellow (ação penal), cabe  observar  que  não  há  qualquer  norma  legal,  tampouco  previsão  regimental  no  âmbito  desse  Conselho Administrativo de Recursos Fiscais ­ CARF que ampare tal pretensão. Assim, não há  porque  se  condicionar  ao  esgotamento  da  instância  criminal  o  uso  de  prova  lá  colhida  para  trazê­la ao âmbito cível/administrativo.  Solicitação indeferida.  Da Responsabilidade tributária.  Alega o coobrigado João Shoiti Kaku que não foi comprovada a ocorrência  de  conduta dolosa ou  culposa  e nem que  essa  conduta  tivesse  sido praticada pelo  recorrente  com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos. Aduz que me virtude  da necessidade dos solidários possuírem algum poder de gerência ou participação na ocorrência  do próprio fato jurídico tributário, requer o afastamento da sujeição passiva solidária pois não  existe  nos  autos  prova,  à  luz  do  art.  124,  I  do  CTN,  que  possibilite  a  atribuição  da  responsabilidade pelos créditos constituídos em face das empresas do grupo.  Ao  contrário  do  alegado  pelo  recorrente,  o  Termo  de  Sujeição  Passiva  Solidária e os documentos a ele anexados, comprovam que o coobrigado era real administrador  do grupo e, apesar da inexistência de vínculo formal com as empresas do grupo, aparece como  diretor financeiro na planilha de colaboradores do grupo FN e com uma equipe de funcionários  a  ele  vinculados.  Em  seguida,  transcrevo  alguns  trechos  do  Termo  de  Sujeição  Passiva  Solidária,  que  comprovam  o  interesse  comum,  bem  assim,  a  prática  de  infrações  as  leis  mencionadas no referido termo, hábeis a ensejar a atribuição de solidariedade, nos termos dos  arts. 124 I, c/c 135, III do CTN:  "11 ­ João Shoití Kaku pela posição que tinha dentro do Grupo FN,  conhecia com profundidade a forma de organização do Grupo, o que  fica explicitado na degravação de interceptação telefônica. (Doe. 02 ­ Destacamos), na qual o senhor Kaku, falando pelo Grupo, conversa  com uma representante do Banco Fibra...  Fl. 9971DF CARF MF Processo nº 10825.722769/2015­27  Acórdão n.º 1201­002.111  S1­C2T1  Fl. 15          27 ...  Em meio à conversa, o real administrador, senhor Kaku, informa  que  a  holding  (FN)  está  no  topo  e,  ao  lado  dela,  a  PJ  patrimonial  (FAS),  que  é  a  dona  de  todos  os  imóveis  ...  "que  compra todos os imóveis e que não tem nenhuma embaixo dela",  e ainda esclareceu que, como todo o imobilizado está em nome  da FAS, que "é a parte real", não será encontrado a depreciação  (custo) junto a outras pessoas jurídicas:  ...  Abaixo da FN, salienta o real administrador, senhor Kaku, estão  as PJs industriais, que, embora sendo as principais geradoras de  riqueza do Grupo, são tratadas como prestadoras de serviços:  ...  Embaixo  das  PJs  industriais,  continua  o  real  administrador,  senhor Kaku, estão as PJs comerciais, citando algumas delas:  ...  Por  fim,  o  senhor  Kaku  também  informa  a  existência  de  uma  gestão única do Grupo:  “Perguntado sobre como é gerenciado o caixa robusto que aparece no  balanço consolidado, KAKU diz que os caixas não se misturam, cada  unidade, Multióleos,  Faróleo  sobrevive  com  caixa  próprio,  cada uma  gerencia o seu caixa, que não há nada vinculado a operações, KAKU  explica  que  existe  uma  gestão  única,  mas  que  é  estimulada  a  concorrência entre as empresas.”  (...)  12 ­ João Shoití Kaku, na posição de Diretor Financeiro (de fato) do  Grupo, tinha intenso contato com diretores de bancos, para tratar de  assuntos  do  Grupo  FN,  conforme  se  comprova  em  mensagens  eletrônicas em que são agendadas reuniões, através de colaboradores  da pessoa jurídica FN.  Mensagem do Banco HSBC, agendando um café­da­manhã com  o  senhor Nemr  e  senhor Kaku  ("KAKO"),  junto  à  diretoria  do  banco;  verifica­se  que  o  agendamento  foi  feito  pela  pessoa  jurídica FN, através de um colaborador (Doe. 03. Destacamos):  ...  Mensagem  do  Banco  Paulista,  enviada  à  pessoa  jurídica  FN,  revela a necessidade de envolver o senhor Kaku (Caco) no caso  que  estava  sendo  tratado,  demonstrando  sua  influência  junto  a  pessoas  jurídicas  do  Grupo  FN  (citado  na  mensagem  como  Grupo Nemr ­ Doe. 04. Destacamos):  ...  Mensagem  do  Banco  Votorantim  solicitando  à  colaborador  da  FN a confirmação de reunião marcada com o senhor Kaku (Doe.  05 ­ Destacamos):  Fl. 9972DF CARF MF     28 ...  Colaborador  da  FN  confirma  reunião  do  senhor  Kaku  com  representante do Banco Fibra na pessoa jurídica FN, atentando  para o fato de identificar o local como sendo ­ nosso escritório  (Doe. 07 ­ Destacamos):  ...  13  ­  João  Shoiti Kaku,  na  prática  de  atos  de  gestão  do Grupo FN,  conforme demonstram os elementos probatórios, "supervisionava" a  elaboração  das  demonstrações  contábeis  das  pessoas  jurídicas  do  Grupo,  inclusive,  pessoalmente,  fazendo  alterações  nas  mesmas,  sobrepondo, ao que parece, o trabalho dos próprios contadores.  O  afirmado  fica  evidenciado  na  Degravação  05,  de  15/03/2012,  de  interceptação telefônica, na qual o senhor Kaku conversa com o senhor  WALTER, colaborador do Grupo FN, solicitando, aparentemente, que  o mesmo calibre bem a contabilidade, ou seja, manda a contabilidade  ser  "maquiada"...  senão  a  coisa  vai  ficar  muito  ruim..."  (Doe.  09  ­  Destacamos):  ...  Tal  conduta,  de  alterar  demonstrações  contábeis,  também  fica  evidenciada na mensagem,  intitulada Balanço Faroleo  (Alterado),  que o colaborador da FN, Walter, direciona a uma das empresas  de contabilidade que trabalha para o Grupo (Taltec) informando  que seguia o balanço alterado pelo senhor Kaku, em 17/02/2011  (Doe. 10 ­ Destacamos):  Diante  de  todo  o  exposto,  entendo  que  não  merece  reparos  ao  acórdão  recorrido que julgou procedente a atribuição de responsabilidade pessoal ao coobrigado João  Shioti Kaku e sua manutenção no polo passivo da obrigação tributária.  A fiscalização fundamentou a responsabilidade solidária dos sócios, dos reais  administradores  e  das  empresas  do  Grupo  FN,  na  prática  de  sonegação,  enquadrando  a  sujeição  passiva  no  art.  124,  I,  combinado  com  o  art.  135,  III,  do  CTN,  no  caso  dos  reais  administradores, e, art. 124, I, no caso das pessoas jurídicas:  Art. 124. São solidariamente obrigadas:   I  ­  as  pessoas  que  tenham  interesse  comum  na  situação  que  constitua o fato gerador da obrigação principal;    (...)   Art.  135.  São  pessoalmente  responsáveis  pelos  créditos  correspondentes  a  obrigações  tributárias  resultantes  de  atos  praticados com excesso de poderes ou  infração de  lei,  contrato  social ou estatutos:   ...  III ­ os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas  de direito privado.  As preditas recorrentes pessoas jurídicas utilizam em sua defesa os mesmos  argumentos  apresentados pelas  recorrentes pessoas  físicas  ("reais  administradores"),  ou  seja,  alegam que não há qualquer  ligação, vínculo  administrativo ou gerencial  com a  contribuinte  Fl. 9973DF CARF MF Processo nº 10825.722769/2015­27  Acórdão n.º 1201­002.111  S1­C2T1  Fl. 16          29 Cromais  Distribuidora  de  Produtos  Industrializados  Ltda,  portanto  injustificável  sua  permanência  no  pólo  passivo  dos  Autos  de  Infração.  E  que,  seria  incabível  a  sua  responsabilização  quanto  à multa  de  ofício,  assim  como  questiona  o  percentual,  que  a  torna  confiscatória.   Conforme  relatado,  no  Relatório  de  Solidariedade  Tributária  das  Pessoas  Jurídicas Integrantes do Grupo FN, fls.1013/1094, restou claramente demonstrada a existência  de um grupo econômico de fato, atuando em dois grandes  ramos, grãos  e ovos,  sendo que  a  fiscalizada e as coobrigadas integram o segmento de grãos:  Grupo FN ­ GERAL  Holding informal:  (FN) FN ­ Assessoria Empresarial Ltda. EPP (CNPJ 04.350.935/0001­59) ­ elementos  juntados­ Anexo 01  (FAS) FAS­Empreendimentos e Incorporações Ltda. (CNPJ 03.752.053/0001­57) ­elementos  juntados ­ Anexo 02;  PJs patrimonias:  (MODENA) Modena Agropecuária, Incorporações e Empreendimentos Imobiliários Ltda. (CNPJ  10.637.365/0001­85) ­ elementos juntados ­ Anexo 03;  Grupo FN ­ SEGMENTO GRÃOS  (SINA INDÚSTRIA) Sina Indústria de Óleos Vegetais Ltda. (CNPJ 06.348.804/0002­43) ­elementos  juntados ­ Anexo 04;  (SINA ALIMENTOS) Sina Indústria de Alimentos Ltda. (CNPJ 10.156.658/0001­40) ­elementos  juntados ­ Anexo 05;  PJs industriais e  exportadora  (SINA EXPORTAÇÃO) Sina Comércio e Exportação de Produtos Alimentícios Ltda. (CNPJ  09.374.458/0001­85) ­ elementos juntados ­ Anexo 05­A;  (FAROLEO) Faroleo Comércio de Produtos Alimentícios Ltda. (CNPJ 05.055.406/0001­95) ­  elementos juntados ­ Anexo 06;  (DOV) Dov Óleos Vegetais Ltda (CNPJ 05.262.304/0001­40) ­ elementos juntados ­ Anexo  07;  (MULTIOLEO) Multioleos Óleos e Farelo Ltda (CNPJ 06.247.827/0001­80) ­ elementos  juntados ­ Anexo 08;  (DOFAR) Dofar Distribuidora de Rações e Farelos Ltda ­ ME (CNPJ 06.247.822/0001­58) ­elementos  juntados ­ Anexo 09;  (CROMAIS) Cromais Distribuidora de Produtos Industrializados Ltda (CNPJ 11.326.6730001­ 52) ­ elementos juntados ­ Anexo 10;  (W.A.S.) W.A.S. Comércio de Alimentos Ltda (CNPJ 12.369.189/0001­73) ­ elementos  juntados ­ Anexo 11;  (ORTED) Orted Óleos e Cereais Ltda (CNPJ 14.041.985/0001­08) ­ elementos juntados ­  Anexo 12;  PJs comerciais:  (PETRY) Petry Comércio, Importação & Exportação Ltda (CNPJ 14.465.186/0001­69) ­elementos  juntados ­ Anexo 13;  Grupo FN ­ SEGMENTO OVOS  PJ industrial     (FAMA) Fama Ovos Ltda. (CNPJ 05.004.337/0001­90) ­ elementos juntados ­ Anexo 14;  (DOVOS) Dovos Distribuidora de Ovos Ltda. (CNPJ 13.723.665/0001­75) ­ elementos  juntados ­ Anexo 15;  PJs comerciais  (DMR) DMR Representação Comercial Ltda. (CNPJ 04.740.534/0001­05) ­ elementos  juntados ­ Anexo 16;  Como se vê, a estrutura do grupo era composta de diversas pessoas jurídicas,  com funções próprias:  ­ Holding informal, responsável pela administração geral do grupo;  ­ Pessoas jurídicas patrimoniais, responsáveis pela gerência do patrimônio do  grupo;  ­  Pessoas  jurídicas  industriais,  responsáveis  pela  industrialização  dos  produtos comercializados pelo grupo;  ­  Pessoas  jurídicas  comerciais,  responsáveis  pela  comercialização  dos  produtos industrializados pelo grupo.  Fl. 9974DF CARF MF     30 Da  leitura  do  relatório  elaborado  pela  fiscalização  e  documentos  comprobatórios  a  ele  anexados,  verifica­se  que  no  período  auditado,  o  GRUPO  FN  atuava  como  um  única  grande  empresa,  sob  comando  único,  com  objetivos  e  estruturas  comuns  e  confusão  patrimonial,  valendo­se  de  uma  estrutura  jurídica  composta  por  diversas  pessoas  jurídicas, formalmente independentes.  Todos os  elementos probatórios,  relacionados  às pessoas  físicas  e  jurídicas,  na formação dos fatos geradores sob atenção,  seja do ponto de vista do interesse comum, seja,  na qualidade de procurador ou  sócio­gerente,  por  excesso de poder,  infração de  lei,  contrato  social ou estatutos, tudo discorrido e a cada passo referenciado aos mencionados elementos de  prova, constam do Relatório de Solidariedade Tributária das Pessoas Jurídicas do Grupo FN"  (fls.1013/1094),  e,  respectivos  Termos  de  Sujeição  Passiva  Solidária/  Responsabilidade  Tributária, direcionados, individualmente, a cada um deles.   Registre­se  que,  quando  do  cometimento  das  citadas  infrações  legais  e  do  surgimento das obrigações tributárias lançadas, os responsáveis tributários em comento foram  identificados,  integrando o Grupo, na qualidade de "reais administradores", exercendo gestão  e/ou administração das pessoas  jurídicas do Grupo, dentre elas o sujeito passivo em apreço ­  Cromais  Distribuidora  de  Produtos  Industrializados  Ltda,  conforme  demonstrado  no  Relatório de Solidariedade Tributária das Pessoas  Jurídicas do Grupo FN  (que  acompanha o  lançamento efetuado junto ao sujeito passivo), bem como, nos Demais Elementos Probatórios  explicitados nos Termos de Sujeição Passiva dos coobrigados    Importante  consignar  que  o  fato  de  não  figurarem  no  quadro  societário,  é  óbvio que em uma sociedade constituída por sócios “laranjas” como demonstrado no Termo de  Verificação Fiscal e também declarado pelos sócios “de fachada”, a finalidade é exatamente os  sócios apresentados no contrato “de direito”, registrado na Junta Comercial, assinarem todos os  documentos  e  assumirem  documentalmente  riscos  negociais  sob  o  comando  dos  sócios  de  fato/ordenadores  que  se  esquivam  da  exibição  de  provas  materiais  das  responsabilidades  porque  assumidas  por  terceiros  (sócios  de  fachada)  sem  o  affectio  societatis, ou  seja,  sem  a  materialização da vontade de se constituir uma sociedade.   Conforme  relatado  a  empresa  autuada,  Cromais  Distribuidora  De  Produtos Industrializados Ltda, não foi constituída em nome dos verdadeiros proprietários,  e  sim,  em  nome  de  interpostas  pessoas  (testas  de  ferro)  desprovidas  de  capacidade  econômica ou  financeira,  a  saber,  Iraci da Silva Ferreira  e  outra Cecília Raimundo de  Oliveira, "nitidamente sem a mínima capacidade econômica e conhecimentos suficientes para  empreender  neste  complexo  ramo  de  negócio,  no  qual  trafega  elevadas  somas  monetárias  diariamente"  e  que,  a  manutenção  do  controle  das  atividades  foi  garantida  pelos  reais  administradores (verdadeiros proprietários, verdadeiros donos do negócio) que organizavam  toda  a  atividade  do  Grupo,  decidiam,  empreendiam,  idealizavam,  coordenavam  e  se  beneficiavam  das  atividades  desenvolvidas  sem  pertencerem  aos  quadros  societários  das  pessoas jurídicas.   Com  efeito,  não  é  a  inadimplência  tributária,  pura  e  simples,  causa  que  justifique a ampliação da responsabilidade pessoal do cotista de fato, de forma a atingir o seu  patrimônio particular, mas, o art. 135, inciso III, do Código Tributário Nacional, frisa que "são  pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes  de atos praticados com excesso de poderes ou infração da lei, contrato social ou estatuto”.  Todos  os  elementos  probatórios,  que  demonstram  a  atuação  desses  "reais  administradores",  foram  juntados  nos  respectivos  Termos  de  Sujeição  Passiva  Fl. 9975DF CARF MF Processo nº 10825.722769/2015­27  Acórdão n.º 1201­002.111  S1­C2T1  Fl. 17          31 Solidária/Responsabilidade Tributária, direcionados,  individualmente, a cada um deles,  como  parte integrante dos Autos de Infração.   Sem dúvida restou caracterizada a fraude ao contrato social da pessoa jurídica  constituída por interpostas pessoas.   Evidenciado  o  vinculo  de  fato  das  pessoa  físicas,  "reais  administradores",  estranhas ao quadro societário e a empresa autuada, regular é a atribuição de responsabilidade  solidária,  por  interesse  comum  nas  situações  que  se  constituíram  em  fatos  geradores  das  obrigações infringidas.  Os  sócios  de  fato  da  interessada,  "reais  administradores",  ao  utilizarem  interpostas pessoas sem capacidade econômica para  figurarem como sócias da interessada, e,  com a anuência destas infringiram a lei e o contrato social, evidenciando o intuito fraudulento,  configurando  o  dolo  necessário  à  caracterização  da  responsabilidade  pessoal  e  solidária  prevista no art. 135, inciso III, do CTN.  Nessa  ordem  de  idéia,  não  há  como  afastar  a  responsabilidade  tributária  dos  coobrigados e envolvidos na trama contratual, João Shoiti Kaku, Andrea Abdul Massih, Maria de  Fátima Abdul Massih, Nemr Abdul Massih e Simon Nemer Abdul Massih, como imputada no  Termo de Sujeição Passiva, prevista no inciso III do artigo 135 do CTN.  Quanto  ao  interesse  comum  configurado  na  responsabilidade  solidária  atribuída aos co­obrigados (pessoas físicas e jurídicas), por concordar com a decisão recorrida  a  respeito  da  matéria,  adoto­a  como  razões  de  decidir  as  expressas  nos  seguintes  excertos  (fls.9187, 9.188/9.189 e 9.191):  Cabe observar que norma de responsabilidade  tributária  tem o  objetivo  de  garantir  o  crédito  tributário  e,  por  motivos  de  conveniência  e  necessidade,  a  lei  elege  um  terceiro  para  ser  o  responsável  pelo  pagamento  do  tributo,  em  caráter  pessoal,  subsidiário  ou  solidário.  O  art.  124,  do  CTN,  trata  da  responsabilidade  solidária  das  pessoas  expressamente  designadas  por  lei  e  das  que  tiverem  interesse  comum  na  situação que constitua o fato gerador da obrigação principal.   O interesse comum do art. 124, I, do CTN, significa haver liame  inequívoco entre as atividades desempenhadas pelos integrantes  do  grupo  econômico,  inclusive  as  pessoas  físicas.  Inexiste  autonomia  das  unidades  quando  a  atuação  é  complementar  mesmo que a aparência seja de unidades autônomas. O interesse  comum  também  pode  ser  demonstrado  com  a  existência  de  confusão patrimonial ou vinculação gerencial ou coincidências  de sócios e administradores, etc.   Registre­se  que  há  decisões  judiciais  (fls.  1555/1566)  reconhecendo  a  existência  do  grupo  econômico  formado  por  pessoas  jurídicas  do  Grupo  FN,  entre  as  quais  a  Modena  Agropecuária  Empreendimentos  Imobiliários  Ltda,  Multioleos  Óleos  e  Farelo  Ltda.,  FAS­  Empreendimentos  e  Incorporações  Ltda., Sina  Indústria de Óleos Vegetais Ltda.,  Sina Comércio  e  Exportação  de  Produtos  Alimentícios  Ltda.,  Sina  Indústria  de  Fl. 9976DF CARF MF     32 Alimentos Ltda., Dov Óleos Vegetais Ltda. e Faroleo Comércio  de Produtos Alimentícios Ltda.   No  caso  concreto,  as  empresas,  mesmo  formalmente  independentes, realizavam, de forma complementar, as situações  configuradoras  dos  fatos  geradores  e  também  atuavam  sob  comando  único,  com  objetivo  e  estruturas  comuns  e  com  intercomunicação  patrimonial.  No  Relatório  de  Solidariedade  (fls.  1013/1094),  se  demonstra  que  a  direção  centralizada  do  grupo se caracterizava pelo gerenciamento em nível de detalhes,  das empresas, com instruções ou diretivas. O grupo mantinha, de  fato,  uma  estrutura  única  “setorizada”  em  diversas  pessoas  jurídicas,  cabendo  à  direção  unitária  decidir  pela  própria  realização das operações e negócios das demais sociedades, bem  como  administrar  os  encargos  deles  decorrentes,  como  é  a  atividade  consistente  no  pagamento  de  tributos  e  cumprimento  de  obrigações  acessórias,  caracterizando  o  interesse  comum  e  justificando o enquadramento no art. 124, I, do CTN.  ...  Argumentações comuns a mais de um impugnante   As  impugnantes  questionam  a  conclusão  fiscal  quanto  ao  interesse  comum  vinculando  as  pessoas  jurídicas  e  pessoas  físicas e reunindo­as por circunstâncias externas formadoras de  solidariedade,  provenientes  das  necessidades  que  as  interligam  conforme prevê o CTN, porque alegam que não há nem interesse  comum nem  relação  com o  fato  gerador. Daí,  não ser  possível  incluí­las  como  solidários  com  base  no  art.  124,  I,  do CTN,  a  impor a improcedência da solidariedade.   Alegam  a  inexistência  de  qualquer  relação  jurídica  ou  efetiva  entre  elas,  impugnantes,  pessoas  físicas  e  jurídicas,  e  os  fatos  geradores  apontados  pela  fiscalização,  entretanto,  há  no  processo,  diversos  elementos,  alguns  inclusive  referidos  no  Relatório  de  Solidariedade  Tributária  (fls.  1013/1094),  mais  especificamente, no item 4.3 “Modo de Agir” e seus subitens (fls.  1056/1070)  que  evidenciam  que  as  empresas  atuavam  como  grupo de fato e que as pessoas físicas agiam como mandatários  e/ou  as  gerenciava/administrava,  como  evidenciam  extratos  CNPJ  e  fichas  cadastrais  das  empresas  (fls.  1095/1303);  procurações  e  subestabelecimentos  (fls.  1644/2014);  contratos  de  mútuo  (fls.  2060/2068);  cópia  do  documento  intitulado  “Movimentação  Bancária”  (fls.  1580/1585);  degravação  de  conversa  telefônica  entre  real  administrador  e  funcionário  do  banco Fibra (fls. 1567/1568); e­mails (fls. 2016/2022, 2037/2039  e  2080/2084)  entre  outros  elementos  de  provas  anexados  aos  respectivos termos de sujeição passiva.   O “interesse comum”, estabelecido no art. 124, I, do CTN, como  dito  anteriormente,  está  demonstrado  no  Relatório  de  Solidariedade (fls. 211/292), e seus anexos, no qual se descreve  a  estrutura  do  Grupo  FN.  Este  modo  de  agir  deu  causa  a  diversas  infrações  a  dispositivos  da  legislação  tributária.  Detectadas ainda empresas offshores, sócias diretas de diversas  empresas  do  grupo,  assim  como  diversas  pessoas  físicas  relacionadas  às  empresas,  sócios  e  reais  administradores,  Fl. 9977DF CARF MF Processo nº 10825.722769/2015­27  Acórdão n.º 1201­002.111  S1­C2T1  Fl. 18          33 conforme  comprovado  na  Operação  Yellow  da  Sefaz­SP  e  do  MPE­SP.  ...  Quanto  ao  pedido  de  reconhecimento  da  ilegitimidade  dos  impugnantes  para  figurarem  como  responsáveis  solidários  nenhum dos  impugnantes apresentou elementos comprobatórios  para fundamentar este pleito.   Registre­se  que  o  sujeito  passivo  da  obrigação  tributária  é  identificado  como  contribuinte  ou  responsável,  conforme  o  art.  121  do CTN. É  contribuinte  a  pessoa que  tenha  relação  direta  com a situação que constitua o respectivo fato gerador, no caso  concreto, a W.A.S.; e responsável aquele que, sem se revestir da  condição  de  contribuinte,  tem  sua  obrigação decorrente  de  lei.  Daí,  necessário  identificar,  no  lançamento,  não  só  o  contribuinte, mas também o responsável, inclusive apontando os  elementos  necessários  para  caracterizar  a  responsabilidade  solidária, a fim de  trazer o responsável para dentro da relação  jurídica tributária.  ...  Enfim,  mantidas  a  responsabilização  solidária  dos  cinco  reais  administradores trazidos ao processo.   As  empresas  FAS  ­  Empreendimentos  e  Incorporações  Ltda.;  Faroleo  Comércio  de  Produtos  Alimentícios  Ltda.;  Sina  Indústria de Óleos Vegetais Ltda.; Sina Comércio e Exportação  de  Produtos  Alimentícios  Ltda.;  Sina  Indústria  de  Alimentos  Ltda.;  Multioleos  Óleos  e  Farelo  Ltda.;  FN  Assessoria  Empresarial Ltda. EPP e Dov Óleos Vegetais Ltda; utilizam em  sua  defesa  os  mesmos  argumentos  apresentados  pelos  quatro  membros da família Abdul Massih, ou seja, alegam que não há  qualquer  ligação,  vínculo  administrativo  ou  gerencial  com  a  contribuinte Cromais Distribuidora de Produtos Industrializados  Ltda. e que as provas utilizadas são ilícitas.   Entretanto,  apesar  das  alegações,  há  na  verdade,  como  já  indicado,  provas  materiais  de  que  as  empresas  integram  um  grupo  econômico  de  fato  (grupo  FN)  do  qual  faz  parte  a  Cromais  e  que  foram  dirigidas  pelas  pessoas  físicas  também  responsabilizadas, enfatizando­se que existe decisões judiciais já  referidas  em  parágrafo  anterior  reconhecendo  a  existência  do  grupo  econômico  formado  pelas  empresas  FAS­ Empreendimentos  e  Incorporações  Ltda.,  Sina  Comércio  e  Exportação  de  Produtos  Alimentícios  Ltda.,  Sina  Indústria  de  Óleos  Vegetais  Ltda.,  Multioleos  Óleos  e  Farelo  Ltda.,  Sina  Indústria  de  Alimentos  Ltda.  e  Modena  Agropecuária,  Incorporações e Empreendimentos Imobiliários Ltda.   Nesse  contexto,  subsiste  a  sujeição  passiva  das  empresas  do  grupo e das pessoas físicas expressamente responsabilizadas na  autuação.  Fl. 9978DF CARF MF     34 Registre­se  que,  conforme  relatado,  a  autuada  CROMAIS  foi  declarada  inapta  (processo administrativo nº 10880.722074/2014­08, em 18/06/2014, para a Declaração  de Inaptidão, origem do Ato Declaratório Executivo nº 161, de 18/07/2014, publicado no DOU  de 24/07/2014), por  localização desconhecida, e, nessa esteira,  tem­se que a 1ª  seção do STJ  editou  súmula  pacificando  entendimento  sobre  a  dissolução  de  empresas  que  deixam  de  funcionar  em  seus  domicílios  fiscais  e  não  comunicam  essa mudança  de modo  oficial.  Isso  passa  a  ser  considerado  irregular,  conforme  a  súmula  435  que  tem  a  seguinte  redação:  "Presume­se dissolvida irregularmente a empresa que deixar de funcionar no seu domicílio  fiscal,  sem  comunicação  aos  órgãos  competentes,  legitimando  o  redirecionamento  da  execução fiscal para o sócio­gerente".  Multa Qualificada  Conforme relatado, nos autos de infração fora aplicada a multa por infração  qualificada  de  150%  sob  o  fundamento  de  que  restou  comprovado  o  evidente  intuito  de  sonegação.  Além  das  informações  sobre  a  conduta  do  contribuinte,  notadamente,  pela  entrega  de  declaração  de  conteúdo  falso  à RFB,  reiterada  e  substancial  omissão  de  receitas,  omissão de entrega de declarações e o uso de interpostas pessoas nos atos constitutivos, bem  como a ocultação de sua escrituração contábil e fiscal e livros, também consta do TVF:  Entre as diversas infrações a dispositivos legais cometidas, que  estão  devidamente  descritas  no  Relatório  de  Solidariedade,  destacam­se:  1  ­ Os  reais  administradores  se  associaram aos  sócios  formais  (os  quais  cediam  seus  nomes  para  compor  o  quadro  societário  das  pessoas  jurídicas  ­  sócios  “testas­de­ferro”)  e  aos  procuradores  (que  cediam  seus  nomes  para  assumirem  os  compromissos das pessoas jurídicas), para cometer, em conluio,  as diversas infrações legais.  Assim  agindo,  os  reais  administradores,  em  tese,  também  infringiram a lei 2.848/1940 (Decreto­Lei), Código Penal, artigo  288:  “Quadrilha  ou  bando  Art.  288  ­  Associarem­se  mais  de  três  pessoas, em quadrilha ou bando, para o fim de cometer crimes:  (Vide Lei nº 12.850, de 2.013)  Associação Criminosa Art. 288. Associarem­se 3  (três) ou mais  pessoas, para o fim específico de cometer crimes (Redação dada  pela Lei nº 12.850, de 2013)”  2 ­ Também assim, os reais administradores, em conluio com os  sócios  formais  e  procuradores,  ao  integrarem  ao  quadro  societário de suas pessoas jurídicas sócios “testasde­ ferro” e/ou  “offshore”,  modificaram,  fraudulentamente,  as  características  essências dos fatos geradores: a sujeição passiva. Agiram, desta  forma,  com  infração  à  lei  2.848/1940  (Decreto­Lei),  Código  Penal, artigo 299, cometendo, em tese, falsidade ideológica:  “Omitir,  em  documento  público  ou  particular,  declaração  que  dele  devia  constar,  ou  nele  inserir  ou  fazer  inserir  declaração  falsa  ou  diversa  da  que  devia  ser  escrita,  com  o  fim  de  Fl. 9979DF CARF MF Processo nº 10825.722769/2015­27  Acórdão n.º 1201­002.111  S1­C2T1  Fl. 19          35 prejudicar  direito,  criar  obrigação  ou  alterar  a  verdade  sobre  fato juridicamente relevante”  3  ­  Além  disto,  os  reais  administradores  não  pagaram  e  não  declararam/confessaram  a  totalidade  devida  pela  contribuinte  dos tributos auditados, durante os períodos fiscalizados (2011 e  2012),  suprimindo  ou  reduzindo­os  na  DCTF  ­ Declaração  de  Débitos  e  Créditos  Tributários  Federais  (declaração  que  constitui confissão de dívida ­ Decreto­lei 2.124/1984, artigo 5°,  parágrafo    Desta  forma,  não  houve  mero  inadimplemento  (falta  de  pagamento de tributo devido já confessado ao Fisco), mas, antes,  reiterada  omissão  dolosa,  sonegação  (em  tese),visando  o  não  pagamento dos tributos devidos.  ...  Para melhor entendimento, transcreve­se, a seguir, o art. 44, inciso I e §1º, da  Lei nº 9.430/96, com a  redação dada pelo art. 14 da Lei nº 11.488/2007, vigente  à época da  ocorrência dos fatos geradores:  “Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as  /seguintes multas:  I  de  75%  (setenta  e  cinco  por  cento)  sobre  a  totalidade  ou  diferença  de  imposto  ou  contribuição  nos  casos  de  falta  de  pagamento  ou  recolhimento,  de  falta  de  declaração  e  nos  de  declaração inexata;  (...)  § 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste  artigo será duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da  Lei no4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de  outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis.”   [...]  Conforme  se  observa,  nos  termos  do  parágrafo  1º  do  artigo  44  da  Lei  nº  9.430,  de  1996,  só  é  admitida  a  aplicação  da  multa  no  percentual  de  150%,  nos  casos  de  evidente  intuito de fraude, como previsto nos arts.71, 72 e 73 da Lei nº 4.502, de 1964, que  assim dispõem:  Fl. 9980DF CARF MF     36 Art.  71.  Sonegação  é  toda  ação  ou  omissão  dolosa  tendente  a  impedir ou retardar,  total ou parcialmente, o conhecimento por  parte da autoridade fazendária:  I  da  ocorrência  do  fato  gerador  da  obrigação  tributária  principal, sua natureza ou circunstâncias materiais;   II das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a  obrigação  tributária  principal  ou  o  crédito  tributário  correspondente;   Art.  72.  Fraude  é  toda  ação  ou  omissão  dolosa  tendente  a  impedir ou retardar, total ou parcialmente, a ocorrência do fato  gerador  da  obrigação  tributária  principal,  ou  a  excluir  ou  modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o  montante  do  imposto  devido,  ou  a  evitar  ou  diferir  o  seu  pagamento.  Art.  73. Conluio  é  o  ajuste  doloso  entre  duas  ou mais  pessoas  naturais ou jurídicas, visando qualquer dos efeitos referidos nos  artigos 71 e 72.  Desse modo, a multa de 150% de que trata o parágrafo 1º do artigo 44 da Lei  nº 9.430, de 1996, terá aplicação sempre que em procedimento fiscal constatar­se a ocorrência  de sonegação, fraude ou conluio.  As  multas  de  ofício  aplicadas  foram  qualificadas,  no  percentual  de  150%,  com base no art. 44, inciso I e §1º da Lei nº 9.430, de 1996, porque a Fiscalização entendeu que  a conduta do contribuinte, notadamente, pela entrega de declaração de conteúdo falso à RFB,  robusta  e  reiterada  omissão  de  receitas,  omissão  de  entrega  de  declarações  e  o  uso  de  interpostas pessoas nos atos constitutivos, bem como a ocultação de sua escrituração contábil e  fiscal  e  livros,  caracterizou  a  sonegação  como  definido  na Lei  nº  4.502,  de  1964,  arts.  71  e  necessário à qualificação da multa.  Com efeito, a sonegação se caracteriza em razão de uma ação ou omissão, de  uma simulação ou ocultação, e pressupõe sempre a intenção de causar dano à fazenda pública,  num  propósito  deliberado  de  se  subtrair,  no  todo  ou  em  parte,  ou  retardar  uma  obrigação  tributária.  Assim,  ainda  que  o  conceito  de  sonegação  seja  amplo,  deve  sempre  estar  caracterizada a presença do dolo, um comportamento intencional, específico, de causar dano à  fazenda pública, onde, utilizando­se de subterfúgios escamoteia­se ocorrência do fato gerador  ou retarda­se o seu conhecimento por parte da autoridade fazendária.  Assim,  constatada  a  sonegação  e  dolo,  correto  o  lançamento  da  multa  qualificada de 150%.  No  que  tange  ao  aspecto  confiscatório  da  multa,  alegado  por  alguns  Recorrentes e ofensa ao princípio da capacidade contributiva, a exigência decorre de expressa  disposição  legal,  não  cabendo  a  esse  órgão  do  Poder  Executivo  deixar  de  aplicá­la,  encontrando  óbice,  inclusive  na  Súmula  nº  2  desse  E.Conselho Administrativo  de  Recursos  Fiscais – CARF, verbis:  Súmula  CARF  nº  2:  O  CARF  não  é  competente  para  se  pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária  Como  registrado  acima,  os  recorrentes  alegam  ser  incabível  a  responsabilização quanto à multa de ofício.  Fl. 9981DF CARF MF Processo nº 10825.722769/2015­27  Acórdão n.º 1201­002.111  S1­C2T1  Fl. 20          37 Sobre  a matéria,  não merece  reparo  ao  acórdão  da DRJ  cujos  fundamentos  acolho como razão de decidir, que a seguir transcrevo,   A multa é devida pela  falta de pagamento ou recolhimento, ou,  em  outras  palavras,  pelo  descumprimento  da  obrigação  principal,  independentemente de quem seja o sujeito passivo ou  de  sua  intenção.  O  aspecto  subjetivo,  qual  seja,  a  intenção  dolosa,  é  causa  tão  somente  de  qualificação  da  multa,  o  que  também ocorreu no presente caso. Enfim, a exclusão da multa ou  sua  redução  somente  pode  ocorrer  com  suporte  na  legislação  tributária.  Nesse passo, a solidariedade abrange todo o crédito tributário, é dizer, tanto  os tributos quanto a multa de ofício e os juros moratórios.   O  Recorrente  João  Shoiti  Kaku  pede  que  quaisquer  intimações  e  notificações  sejam realizadas em nome do procurador do Recorrente MARCO AURÉLIO VERÍSSIMO, OAB/SP  n° 279.144, com escritório na Rua Bento de Andrade, n° 421, Jardim Paulista, São Paulo.  Sobre o assunto, a Súmula CARF nº 9, é suficiente para o indeferimento do  pleito, vejamos:  Súmula  CARF  nº  9:  É  válida  a  ciência  da  notificação  por  via  postal  realizada  no  domicílio  fiscal  eleito  pelo  contribuinte,  confirmada com a assinatura do recebedor da correspondência,  ainda que este não seja o representante legal do destinatário.  O  domicílio  fiscal  da  pessoa  física  é  o  constante  do  Cadastro  da  Pessoa  Física. Assim, razão não há para que as intimações sejam encaminhadas para outros endereços  que não seja o domicílio fiscal eleito pelo contribuinte indicado no CPF.  TRIBUTAÇÃO  REFLEXA.  CSLL.  PIS.  Cofins.  Aplica­se  à  tributação  reflexa idêntica solução dada ao IRPJ em face da estreita relação de causa e efeito.  Diante  do  exposto,  voto  no  sentido  de:  1)  não  conhecer  dos  recursos  voluntários  apresentados  pela  contribuinte  (autuada)  e,  pelas  responsáveis  DOV­ÓLEOS  VEGETAIS LTDA e SINA INDUSTRIA DE ALIMENTOS LTDA, por  intempestivos, e, 2)  afastar  as  nulidades  suscitadas,  e,  NEGAR  provimento  aos  recursos  voluntários  dos  responsáveis  tributários/recorrentes  (João  Shoiti  Kaku,  Andrea  Abdul  Massih,  Maria  de  Fátima  Abdul  Massih,  Nemr  Abdul  Massih  e  Simon  Nemer  Abdul  Massih)  e  Pessoas  Jurídicas  do  Grupo  FN  (FN  ­  Assessoria  Empresarial  Ltda  ,  FAS  ­  Empreendimentos  e  Incorporações  Ltda  , Faroleo  Comércio  de  Produtos Alimentícios Ltda, Multioleos Óleos  e  Farelo  Ltda,  Sina  Indústria  de  Óleos  Vegetais  Ltda  e  Sina  Comércio  e  Exportação  de  Produtos Alimentícios Ltda        (assinado digitalmente)  Ester Marques Lins de Sousa.              Fl. 9982DF CARF MF     38                   Fl. 9983DF CARF MF

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Numero do processo: 10850.901471/2013-11
Turma: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Primeira Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Wed Apr 11 00:00:00 UTC 2018
Data da publicação: Wed Jul 04 00:00:00 UTC 2018
Ementa: Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL Ano-calendário: 2012 RESTITUIÇÃO. DIREITO CREDITÓRIO. A simples retificação de declarações para alterar valores originalmente declarados, desacompanhada de documentação hábil e idônea, não pode ser admitida para modificar Despacho Decisório.
Numero da decisão: 1402-003.039
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, negar provimento ao recurso voluntário (assinado digitalmente) Paulo Mateus Ciccone - Presidente e Relator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Marco Rogério Borges, Caio Cesar Nader Quintella, Edgar Bragança Bazhuni, Leonardo Luis Pagano Goncalves, Evandro Correa Dias, Lucas Bevilacqua Cabianca Vieira, Demetrius Nichele Macei e Paulo Mateus Ciccone (Presidente).
Nome do relator: PAULO MATEUS CICCONE
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decisao_txt : Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, negar provimento ao recurso voluntário (assinado digitalmente) Paulo Mateus Ciccone - Presidente e Relator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Marco Rogério Borges, Caio Cesar Nader Quintella, Edgar Bragança Bazhuni, Leonardo Luis Pagano Goncalves, Evandro Correa Dias, Lucas Bevilacqua Cabianca Vieira, Demetrius Nichele Macei e Paulo Mateus Ciccone (Presidente).

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Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  Acordam  os  membros  do  colegiado,  por  unanimidade  de  votos,  negar  provimento ao recurso voluntário   (assinado digitalmente)  Paulo Mateus Ciccone ­ Presidente e Relator    Participaram  da  sessão  de  julgamento  os  conselheiros:  Marco  Rogério  Borges,  Caio  Cesar  Nader  Quintella,  Edgar  Bragança  Bazhuni,  Leonardo  Luis  Pagano  Goncalves,  Evandro  Correa  Dias,  Lucas  Bevilacqua  Cabianca  Vieira,  Demetrius  Nichele  Macei e Paulo Mateus Ciccone (Presidente).      AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 10 85 0. 90 14 71 /2 01 3- 11 Fl. 38DF CARF MF Processo nº 10850.901471/2013­11  Acórdão n.º 1402­003.039  S1­C4T2  Fl. 3          2    Relatório  Trata­se  de  recurso  voluntário  interposto  contra  acórdão  proferido  pela  Delegacia da Receita Federal de Julgamento em São Paulo (SP) assim ementado:  "ASSUNTO: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido ­ CSLL  Ano­calendário: 2012  RESTITUIÇÃO. DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS DA PROVA.  A  simples  retificação  de  declarações  para  alterar  valores  originalmente  declarados, desacompanhada de documentação hábil  e  idônea, não pode ser  admitida para modificar Despacho Decisório.  Manifestação de Inconformidade Improcedente   Direito Creditório Não Reconhecido"  O caso foi assim relatado pela instância a quo, in verbis:  "Trata  o  presente  processo  de  Pedido  de  Restituição  [...],  transmitida  em  27/12/2012,  por  meio  da  qual  o  contribuinte  acima  identificado  solicita  restituição  de  direito  creditório  decorrente  de  pagamento  indevido  ou  a  maior de CSLL (código 2372) do período de apuração 30/09/2012.  Despacho Decisório (fl. 04) da Delegacia da Receita Federal em São José do  Rio  Preto  indeferiu  o  Pedido  de  Restituição  em  virtude  da  inexistência  de  crédito, sob a seguinte fundamentação:  "A partir das características do DARF discriminado no PER/DCOMP acima  identificado,  foram  localizados  um  ou  mais  pagamentos,  abaixo  relacionados,  mas  integralmente  utilizados  pra  quitação  de  débitos  do  contribuinte, não restando crédito disponível para restituição. "  Cientificado  do  Despacho  Decisório  por  via  postal  em  14/05/2013,  o  contribuinte apresentou, em 07/06/2013, manifestação de inconformidade (fl.  03), alegando que teve indeferido seu pedido de restituição pelo fato de não  ter  retificado  suas  declarações  (DCTF,  DACON  e  DIPJ),  porém  pleiteia  novamente o crédito afirmando ter corrigido todas as declarações."    Inconformada com a decisão da Instância a quo, a recorrente interpôs recurso  voluntário, no qual traz a seguinte explicação para retificar a DCTF, DACON e DIPJ:   "Isto  tudo  foi  feito  quando  constatado  que  a  empresa  LC  ASSISTÊNCIA  MÉDICA S/S LTDA, recolheu o IRPJ sendo 4,80% e a CSLL sendo 2,88% na  Fl. 39DF CARF MF Processo nº 10850.901471/2013­11  Acórdão n.º 1402­003.039  S1­C4T2  Fl. 4          3  sua  totalidade,  e  a  empresa  INSTITUTO  DE  DESENVOLVIMENTO  ESTRATÉGICO  E  ASSISTÊNCIA  INTEGRAL  A  SAÚDE,  CNPJ  N°  00.376.056/0001­45, também havia retido e recolhido o IRRF 1,5%, Código  1708 e o PIS/COFINS/CSLL 4,65% Código 5952."   Em  seu  pedido,  requer  que  se  aceite  as  retificações  das  declarações,  pleiteando o crédito novamente referente ao PER/DCOMP acima identificado.   Fl. 40DF CARF MF Processo nº 10850.901471/2013­11  Acórdão n.º 1402­003.039  S1­C4T2  Fl. 5          4    Voto             Conselheiro Paulo Mateus Ciccone, Relator.  O  julgamento  deste  processo  segue  a  sistemática  dos  recursos  repetitivos,  regulamentada pelo art. 47, §§ 1º, 2º e 3º, do Anexo II, do RICARF, aprovado pela Portaria MF  343, de 09 de junho de 2015. Portanto, ao presente litígio aplica­se o decidido no Acórdão nº  1402­003.078,  de  11/04/2018,  proferido  no  julgamento  do Processo nº  10850.901450/2013­ 97, paradigma ao qual o presente processo fica vinculado.  Transcreve­se,  como  solução  deste  litígio,  nos  termos  regimentais,  o  entendimento que prevaleceu naquela decisão (Acórdão nº 1402­003.078):  "O  Recurso  voluntário  é  tempestivo  e  atende  aos  demais  requisitos, portanto dele conheço.  O recorrente teve seu pedido de restituição indeferido o fato de  que,  ainda  que  tenha  sido  localizado  pagamento  ao  qual  se  amolda  aquele  apontado  na  PER/DCOMP  como  origem  do  crédito,  o  valor  correspondente  já  teria  sido  utilizado  para  a  extinção  anterior  de  outro  débito.  Isso  equivale  a  dizer  que  o  valor  do  DARF  foi  integralmente  consumido  na  extinção,  por  pagamento,  de  débito  regularmente  registrado  nos  arquivos  da  Receita Federal, motivo pelo qual não há saldo disponível para  restituir.  O recorrente alega que retificou as declarações DCTF, DACON  e DIPJ para redução de tributos, pois recolheu o IRPJ e a CSLL  na  sua  totalidade,  contudo  a  empresa  INSTITUTO  DE  DESENVOLVIMENTO  ESTRATÉGICO  E  ASSISTÊNCIA  INTEGRAL  A  SAÚDE,  CNPJ  N°  00.376.056/0001­45,  também  havia retido e recolhido o IRRF e o PIS/COFINS/CSLL.  Uma  vez  que  a  administração  tributária  tenha  iniciado  procedimento  fiscal  para  verificar  as  obrigações  tributárias  referentes  a  determinado  período  e  tributo,  não  mais  se  pode  falar em espontaneidade na entrega de declaração retificadora.  Dessa  forma,  uma  vez  que  a  administração  tributária  emite  decisão com base  em declaração  regularmente  entregue, não é  lícito que o recorrente retifique a  informação que  levou àquela  decisão  e  pretenda  que  seja  a  nova  informação  aceita  sem  passar pelo crivo do Autoridade Fiscal.  Sendo  assim,  deveria  o  recorrente  ter  apresentado  sua  manifestação  de  inconformidade  acompanhada  de  elementos  probatórios que permitissem à autoridade julgadora constatar a  efetiva  ocorrência  dos  alegados  equívocos  cometidos  em  suas  declarações anteriores, nos termos do artigo 16, § 4º do Decreto  nº 70.235/1972.  Fl. 41DF CARF MF Processo nº 10850.901471/2013­11  Acórdão n.º 1402­003.039  S1­C4T2  Fl. 6          5  Contudo, apesar das alegações, o recorrente não traz quaisquer  documentos (notas  fiscais, recibos, comprovante de pagamento)  que  comprovem que  houve a  retenção dos  referidos  valores  de  IRRF, CSLL, PIS e COFINS.   Além de não comprovar a retenção dos referido tributos, também  não  houve  a  demonstração  de  que  os  valores  retidos  seriam  suficientes  para  quitar  integralmente  os  tributos  apurados  a  partir de seus livros comerciais e fiscais.  Desse modo, sendo do recorrente o ônus de provar o crédito que  alegava ter, nos termos do artigo 333, I, do Código de Processo  Civil,  e  não  tendo  se  desincumbido  de  referido  ônus,  cumpre  indeferir seu pedido de restituição e de compensação, por  falta  de comprovação da existência do crédito.    Conclusão  Ante  o  exposto,  voto  por  negar  provimento  ao  Recurso  Voluntário."  Aplicando­se  a  decisão  do  paradigma  ao  presente  processo,  em  razão  da  sistemática prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 47, do Anexo II, do RICARF, nego provimento ao  recurso voluntário.  (assinado digitalmente)  Paulo Mateus Ciccone                            Fl. 42DF CARF MF

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Numero do processo: 10218.000345/2008-37
Turma: 2ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 2ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Thu Apr 19 00:00:00 UTC 2018
Data da publicação: Tue May 08 00:00:00 UTC 2018
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF Exercício: 2004 DEPÓSITOS BANCÁRIOS SEM IDENTIFICAÇÃO DE ORIGEM. ATIVIDADE RURAL. ALTERAÇÃO DA BASE LEGAL DA AUTUAÇÃO. Incabível a alteração, na fase de julgamento, da base legal da autuação, mormente com a pretensão de criar regra-matriz de incidência híbrida, absolutamente inexistente no ordenamento jurídico em vigor.
Numero da decisão: 9202-006.826
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial e, no mérito, em negar-lhe provimento. (assinado digitalmente) Maria Helena Cotta Cardozo - Presidente em Exercício e Relatora Participaram do presente julgamento os Conselheiros Elaine Cristina Monteiro e Silva Vieira, Patrícia da Silva, Heitor de Souza Lima Júnior, Ana Paula Fernandes, Mário Pereira de Pinho Filho (suplente convocado), Ana Cecília Lustosa da Cruz, Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri e Maria Helena Cotta Cardozo (Presidente em Exercício).
Nome do relator: MARIA HELENA COTTA CARDOZO
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conteudo_txt : Metadados => pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.4; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 7; dc:format: application/pdf; version=1.4; pdf:charsPerPage: 1451; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; access_permission:fill_in_form: true; pdf:encrypted: true; producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; Content-Type: application/pdf | Conteúdo => CSRF­T2  Fl. 437          1 436  CSRF­T2  MINISTÉRIO DA FAZENDA  CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS  CÂMARA SUPERIOR DE RECURSOS FISCAIS    Processo nº  10218.000345/2008­37  Recurso nº               Especial do Procurador  Acórdão nº  9202­006.826  –  2ª Turma   Sessão de  19 de abril de 2018  Matéria  DEPÓSITOS BANCÁRIOS E ATIVIDADE RURAL  Recorrente  FAZENDA NACIONAL  Interessado  ISAIAS BUHRER    ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA ­ IRPF  Exercício: 2004  DEPÓSITOS  BANCÁRIOS  SEM  IDENTIFICAÇÃO  DE  ORIGEM.  ATIVIDADE  RURAL.  ALTERAÇÃO  DA  BASE  LEGAL  DA  AUTUAÇÃO.   Incabível  a  alteração,  na  fase  de  julgamento,  da  base  legal  da  autuação,  mormente  com  a  pretensão  de  criar  regra­matriz  de  incidência  híbrida,  absolutamente inexistente no ordenamento jurídico em vigor.       Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer  do Recurso Especial e, no mérito, em negar­lhe provimento.  (assinado digitalmente)  Maria Helena Cotta Cardozo ­ Presidente em Exercício e Relatora    Participaram  do  presente  julgamento  os  Conselheiros  Elaine  Cristina  Monteiro e Silva Vieira, Patrícia da Silva, Heitor de Souza Lima Júnior, Ana Paula Fernandes,  Mário Pereira de Pinho Filho (suplente convocado), Ana Cecília Lustosa da Cruz, Rita Eliza  Reis da Costa Bacchieri e Maria Helena Cotta Cardozo (Presidente em Exercício).  Relatório     AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 10 21 8. 00 03 45 /2 00 8- 37 Fl. 437DF CARF MF     2 Trata o presente processo, de exigência de  Imposto de Renda Pessoa Física  do  exercício  de  2004,  tendo  em  vista  a  omissão  de  rendimentos  caracterizada  por  depósitos  bancários sem comprovação de origem.  Em  sessão  plenária  de  03/12/2014,  foi  julgado  o  Recurso  Voluntário,  prolatando­se o Acórdão nº 2801­003.891 (e­fls. 400 a 406), assim ementado:  “ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA  ­ IRPF  Exercício: 2004  OMISSÃO  DE  RENDIMENTOS.  CONTRIBUINTE  COM  RENDIMENTOS EXCLUSIVOS DA ATIVIDADE RURAL.  Constatado  que  as  origens  de  recursos  do  Contribuinte  são  originárias  exclusivamente  da  atividade  rural  e  que  todos  os  negócios desenvolvidos pelo Suplicante tem relação direta com a  atividade rural, qualquer omissão dever ser tributada nos termos  da Lei n.º 8.023, 1990, com apuração de forma anual.  Recurso Voluntário Provido.”  A decisão foi assim resumida:  “Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, dar  provimento  ao  recurso  para  cancelar  a  infração  omissão  de  rendimentos  caracterizada  por  depósitos  bancários  de  origem  não  comprovada,  nos  termos  do  voto  do  Relator.  Vencidos  os  Conselheiros  Marcelo  Vasconcelos  de  Almeida  e  Marcio  Henrique Sales Parada que negavam provimento ao recurso.”  O  processo  foi  encaminhado  à  PGFN  em  02/02/2015  (Despacho  de  Encaminhamento de e­fls. 407) e, em 05/03/2015,  foi  interposto o Recurso Especial de e­fls.  408 a 416 (Despacho de Encaminhamento de e­fls. 417).  O Recurso  Especial  está  fundamentado  nos  arts.  64  e  67,  do Anexo  II,  do  Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF nº 256, de 2009, e visa rediscutir a  aplicação da tributação favorecida decorrente da atividade rural no percentual de 20%  para toda a base de cálculo remanescente e não o cancelamento do lançamento.  Ao Recurso Especial foi dado seguimento, conforme despacho de 25/11/2015  (e­fls. 418 a 423).  Em seu apelo, a Fazenda Nacional apresenta as seguintes alegações:  ­  não  obstante  a  respeitável  decisão  da  Turma,  a  Câmara  Superior  de  Recursos Fiscais tem entendimento diverso para situações como a dos presentes autos;  ­ de acordo com a decisão recorrida, a instrução processual confirma que os  rendimentos omitidos pelo contribuinte têm origem no exercício da atividade rural;  ­ pois bem, o artigo 42, da Lei nº 9.430, de 1996, encerra uma presunção de  omissão  de  rendimentos  que  se  aplica  quando  o  contribuinte,  devidamente  intimado,  não  comprova mediante documentação hábil e idônea a origem dos valores creditados em conta de  depósito ou de investimento de que seja titular;  Fl. 438DF CARF MF Processo nº 10218.000345/2008­37  Acórdão n.º 9202­006.826  CSRF­T2  Fl. 438          3 ­ no entanto, de acordo com o § 2°, do art. 42, da Lei nº 9.430, de 1996, “Os  valores cuja origem houver sido comprovada, que não houverem sido computados na base de  cálculo dos  impostos  e  contribuições a que  estiverem  sujeitos,  submeter­se­ão às normas  de  tributação  específicas,  previstas  na  legislação  vigente  à  época  em  que  auferidos  ou  recebidos.”;  ­  no  caso,  a  autoridade  lançadora  entendeu  que  a  origem  de  parte  da  movimentação bancária do contribuinte não  restou comprovada, motivo pelo qual  fez  incidir  sobre ela a presunção do artigo 42, da Lei nº 9.430, de 1996;  ­  por  outro  lado,  a  decisão  recorrida  concluiu,  de  forma  unânime,  pelas  provas trazidas aos autos após o término da ação fiscal, que toda a movimentação bancária do  interessado advém da atividade rural;  ­ tendo em vista a impossibilidade de se discutir a efetiva comprovação ou a  não  comprovação  da  origem  dos  depósitos  bancários,  por  ausência  de  divergência  jurisprudencial específica em relação a esse ponto,  resta apenas atacar os efeitos  jurídicos no  lançamento atribuídos pela Egrégia Turma, ante o reconhecimento da origem dos recursos;  ­  para  esta  situação,  a  conclusão  é  reduzir  para  20%  a  base  de  cálculo  do  lançamento efetuado com fundamento no artigo 42 da Lei nº 9.430, de 1996, e não cancelar o  lançamento, pois aos rendimentos omitidos pelo contribuinte se aplica a regra do artigo 5º, da  Lei nº 8.023, de 1990, em razão da previsão do § 2º, do artigo 42, da Lei nº 9.430, de 1996.  Ao final, a Fazenda Nacional pede que seja conhecido e provido o Recurso  Especial, reformando­se o acórdão recorrido para restabelecer o lançamento, com a adoção da  base de cálculo de 20%, prevista na Lei nº 8.023, de 1990.  Cientificado, o Contribuinte quedou­se silente (e­fls. 434).  Voto             Conselheira Maria Helena Cotta Cardozo ­ Relatora  O Recurso Especial da Fazenda Nacional é  tempestivo e atende aos demais  pressupostos  de  admissibilidade,  portanto  deve  ser  conhecido.  Não  foram  oferecidas  Contrarrazões.  Trata o presente processo, de exigência de  Imposto de Renda Pessoa Física  do  exercício  de  2004,  tendo  em  vista  a  omissão  de  rendimentos  caracterizada  por  depósitos  bancários sem comprovação de origem. A autuação foi levada a cabo com base no art. 42 da  Lei nº 9.430, de 1996, que assim estabelece:  Art.42.  Caracterizam­se  também  omissão  de  receita  ou  de  rendimento  os  valores  creditados  em  conta  de  depósito  ou  de  investimento mantida  junto a  instituição  financeira,  em  relação  aos  quais  o  titular,  pessoa  física  ou  jurídica,  regularmente  intimado, não comprove, mediante documentação hábil e idônea,  a origem dos recursos utilizados nessas operações.  (...)  Fl. 439DF CARF MF     4 § 2º Os  valores  cuja  origem houver  sido  comprovada,  que  não  houverem  sido  computados  na  base  de  cálculo  dos  impostos  e  contribuições  a  que  estiverem  sujeitos,  submeter­se­ão  às  normas de tributação específicas, previstas na legislação vigente  à época em que auferidos ou recebidos.  Assim,  trata­se  de  presunção  juris  tantum,  segundo  a  qual  os  depósitos  bancários cuja origem não for comprovada pelo Contribuinte, constituem rendimento tributável  pelo  Imposto  de  Renda.  Por  outro  lado,  comprovada  a  origem  do  depósito,  o  respectivo  rendimento, se for o caso, deve ser submetido a tributação específica, tornando­se inaplicável a  presunção do art. 42, da Lei nº 9.430, de 1996.  No  caso  do  acórdão  recorrido,  deu­se  provimento  ao  Recurso  Voluntário,  cancelando­se  o  lançamento,  considerando­se  que  os  depósitos  bancários  em  questão  seriam  oriundos exclusivamente da Atividade Rural, portanto a presunção do art. 42, da Lei nº 9.430,  de  1996,  não  seria  aplicável. A Fazenda Nacional,  por  sua  vez,  argumenta  que,  ao  invés  do  cancelamento da exigência,  esta deveria  ser mantida  com a base de  cálculo  reduzida a 20%,  mediante a aplicação do art. 5º, da Lei nº 8.023, de 1990.  Ressalte­se  que  não  foi  objeto  do Recurso Especial  da Fazenda Nacional  a  discussão  acerca  da  comprovação  da  origem  dos  depósitos  bancários.  Com  efeito,  a  divergência instaurada residiu unicamente nos efeitos jurídicos decorrentes da identificação dos  recursos como oriundos da Atividade Rural, ou seja, a premissa de que parte o apelo é a de que  os  depósitos  bancários  efetivamente  têm  como  origem  a  Atividade  Rural.  Confira­se  o  respectivo trecho do recurso:  "Tendo  em  vista  a  impossibilidade  de  se  discutir  a  efetiva  comprovação  ou  a  não  comprovação  da  origem  dos  depósitos  bancários,  por  ausência  de  divergência  jurisprudencial  específica  em  relação  a  esse  ponto,  resta  apenas  atacar  os  efeitos jurídicos no lançamento atribuídos pela Egrégia Turma,  ante o reconhecimento da origem dos recursos.  Para  esta  situação,  a  conclusão  é  reduzir  para  20% a  base  de  cálculo do lançamento efetuado com fundamento no artigo 42 da  Lei  n°  9.430/96,  e  não  cancelar  o  lançamento,  pois  aos  rendimentos  omitidos  pelo  contribuinte  se  aplica  a  regra  do  artigo 5° da Lei n° 8.023/90, em razão da previsão do § 2°, do  artigo 42, da Lei n° 9.430/96." (grifei)  Em face de tal pedido, ressalvo o meu posicionamento, no sentido de que não  comungo com a conclusão esposada no acórdão recorrido, ou seja, no presente caso não atribuo  à Atividade Rural a origem dos depósitos bancários que restaram sem comprovação que, aliás,  representam quase a metade da totalidade dos depósitos. Com efeito, os depósitos totalizavam,  de início, R$ 1.116.909,00, excluindo­se R$ 568.502,11 como oriundos da Atividade Rural (R$  495.686,06 na fase de autuação e R$ 72.816,05 pela DRJ), restando como não comprovado o  total  de  R$  548.  406,89.  Nessas  circunstâncias,  o  fato  de  somente  serem  declarados  rendimentos da Atividade Rural não leva esta Conselheira a firmar convicção no sentido de que  todos  os  valores  que  transitaram  pela  conta­corrente  do  Contribuinte  seriam  oriundos  dessa  atividade.  Entretanto,  repita­se  que  a  própria  Recorrente  parte  da  premissa  de  que  os  depósitos  bancários  teriam  sua  origem  na  Atividade  Rural,  e  nessa  esteira  pede  que  a  consequência jurídica seja a manutenção do lançamento com a base de cálculo reduzida a 20%.  Fl. 440DF CARF MF Processo nº 10218.000345/2008­37  Acórdão n.º 9202­006.826  CSRF­T2  Fl. 439          5 O art. 42, da Lei nº 9.430, de 1996, é bem claro ao estabelecer a presunção de  que  depósitos  bancários  de  origem  não  identificada  caracterizam  omissão  de  rendimentos,  porém  permitindo  que  os  depósitos  de  origem  identificada  sejam  tributados  conforme  a  respectiva natureza dos valores depositados.  Ora,  se  tanto  o Relator  do  acórdão  recorrido  como  a Recorrente  partem da  premissa de que a origem da totalidade de depósitos é a Atividade Rural, então efetivamente já  não há que se falar em falta de comprovação da origem, portanto o art. 42 da Lei nº 9.430, de  1996, deveria efetivamente ser afastado, concluindo­se que haveria uma  tributação específica  (como Atividade Rural) e não genérica (como Depósitos Bancários).  Constata­se,  assim,  a  contradição  da  tese preconizada  no Recurso Especial,  que  mescla  duas  regras­matrizes  de  incidência  absolutamente  diversas,  cada  qual  com  suas  características  e  nuances,  para  ao  final  aplicar  uma  nova  regra­matriz,  não  prevista  em  lei,  combinando dois regimes de tributação totalmente distintos.  Com  efeito,  não  há  previsão  legal  para  que  depósitos  bancários  sejam  tributados  considerando­se  apenas  20%  da  base  de  cálculo,  eis  que  o  comando  legal  é  no  sentido de que sejam tributados mediante a aplicação da tabela progressiva ao valor total dos  depósitos.  E  a  aplicação  de  20%  à  base  de  cálculo,  por  sua  vez,  faz  parte  de  tributação  favorecida da atividade rural, regulamentada pela Lei nº 8.023, de 1990, e legislação específica  posterior, que pressupõe a identificação de receitas e despesas.  Configurar­se­ia, assim, situação inusitada, em que sobre depósitos bancários  com origem identificada incidiria a presunção do art. 42, da Lei nº 9.430, de 1996, que foi a  base  legal  do  Auto  de  Infração,  aplicando­se­lhes,  em  sede  de  julgamento  em  Instância  Especial,  a  tributação  favorecida,  específica  para  rendimentos  identificados  oriundos  de  Atividade  Rural,  transmudando­se  a  incidência  originária  em  nova  incidência,  sem  previsão  legal.  Ainda que se pudesse cogitar do atendimento ao pedido da Fazenda Nacional,  transmutando­se o lançamento com base em depósitos bancários sem identificação de origem  em omissão de rendimentos da Atividade Rural ­ o que se admite apenas para argumentar ­ não  haveria  qualquer  sentido  na  redução  da  respectiva base  de  cálculo  a 20%,  já  que  trata­se  de  opção  exercida  pelo  Contribuinte  na  Declaração  de  Ajuste  Anual,  o  que  não  ocorreu  no  presente caso.  Com efeito, compulsando­se a Declaração de Ajuste Anual do exercício em  tela,  às  fls.  09,  verifica­se  que  o  Contribuinte,  ao  invés  de  optar  por  20%  das  receitas  da  Atividade  Rural,  optou  pela  base  de  cálculo  convencional,  ou  seja,  o  resultado  obtido  da  subtração entre receitas e despesas. Confira­se o que consta da declaração:    4. APURAÇÃO DO RESULTADO TRIBUTÁVEL  Receita bruta total ............................. 636.166,00  Despesas de custeio e investimento ... 525.593,05  Resultado I ..............................................................110.572,95  Prejuízo de exercício anterior .......................... ­1.083.098,44  Fl. 441DF CARF MF     6 Resultado após a compensação de prejuízo........ ­ 972.525,49  Opção pelo arbitramento sobre a receita bruta ... 127.233,20  Resultado tributável .......................................... ­ 972.525,49  Como  se  pode  constatar,  o  Contribuinte  não  optou  pelo  arbitramento  da  receita bruta, que corresponderia a um resultado de R$ 127.233,20 (20% de R$ 636.166,00), e  sim optou pela apuração de prejuízo, que espraiou­se inclusive para o exercício seguinte. Nesse  passo, considerar o valor remanescente de depósitos bancários sem comprovação de origem ­  R$ R$ 548.406,89  ­  como  rendimentos  da Atividade Rural  não  conduziria  à manutenção  da  exigência sobre 20% da base de cálculo dos depósitos bancários e sim conduziria, no máximo,  a um prejuízo menor a ser compensado no exercício seguinte. Confira­se:  4. APURAÇÃO DO RESULTADO TRIBUTÁVEL  Receita bruta total .....1.184.572,89. (636.166,00 + 548.406,89)  Despesas de custeio e investimento ........................ 525.593,05  Resultado I ..............................................................658.979,84  Prejuízo de exercício anterior .......................... ­1.083.098,44  Resultado após a compensação de prejuízo........ ­ 424.118,60  Opção pelo arbitramento sobre a receita bruta ... 236.914,57  Resultado tributável .......................................... ­ 424.118,60  Assim, considerar­se o valor remanescente dos depósitos bancários como se  de Atividade Rural  fosse  e  aplicar­se  o  regime  de  tributação  da  Lei  nº  8.023,  de  1990,  não  conduziria  ao  resultado  esperado  pela  Fazenda  Nacional  mas  sim,  na  prática,  ao  mesmo  resultado a que chegou o acórdão recorrido, qual seja, nada a ser cobrado, em face da apuração  de  prejuízo.  No máximo,  o  "lançamento"  resultaria  em  compensação  de  prejuízo  levada  ao  exercício  seguinte  no  valor  de  R$  424.118,60  e  não  de  R$  972.525,49,  como  apurara  o  Contribuinte em sua Declaração de Ajuste Anual.  Destarte,  por  qualquer  ângulo  que  se  analise,  não  há  como  sequer  cogitar  sobre o pleito objeto do apelo.  Diante  do  exposto,  conheço  do  Recurso  Especial  interposto  pela  Fazenda  Nacional e, no mérito, nego­lhe provimento.  (assinado digitalmente)  Maria Helena Cotta Cardozo                            Fl. 442DF CARF MF Processo nº 10218.000345/2008­37  Acórdão n.º 9202­006.826  CSRF­T2  Fl. 440          7   Fl. 443DF CARF MF

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7326864 #
Numero do processo: 10580.728117/2009-78
Turma: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Segunda Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Wed May 16 00:00:00 UTC 2012
Numero da decisão: 2202-000.233
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, por unanimidade de votos, decidir pelo sobrestamento do processo, nos termos do voto da Conselheira Relatora. Após a formalização da Resolução o processo será movimentado para a Secretaria da Câmara que o manterá na atividade de sobrestado, conforme orientação contida no § 3º do art. 2º, da Portaria CARF nº 001, de 03 de janeiro de 2012. O processo será incluído novamente em pauta após solucionada a questão da repercussão geral, em julgamento no Supremo Tribunal Federal.
Nome do relator: Maria Lúcia Moniz de Aragão Calomino Astorga
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Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, por unanimidade de votos, decidir pelo sobrestamento do processo, nos termos do voto da Conselheira Relatora. Após a formalização da Resolução o processo será movimentado para a Secretaria da Câmara que o manterá na atividade de sobrestado, conforme orientação contida no § 3º do art. 2º, da Portaria CARF nº 001, de 03 de janeiro de 2012. O processo será incluído novamente em pauta após solucionada a questão da repercussão geral, em julgamento no Supremo Tribunal Federal. (Assinado digitalmente) Nelson Mallmann – Presidente (Assinado digitalmente) Maria Lúcia Moniz de Aragão Calomino Astorga - Relatora Composição do colegiado: Participaram do presente julgamento os Conselheiros Maria Lúcia Moniz de Aragão Calomino Astorga, Eivanice Canário da Silva, Antonio Lopo Martinez, Odmir Fernandes, Pedro Anan Júnior e Nelson Mallmann. Ausentes, justificadamente, os Conselheiros Rafael Pandolfo e Helenilson Cunha Pontes. Fl. 117DF CARF MF Processo nº 10580.728117/2009-78 Resolução n.º 2202-00.233 S2-C2T2 Fl. 2 2 Relatório Contra o contribuinte acima qualificado foi lavrado o Auto de Infração de fls. 3 a 7, integrado pelos demonstrativos de fls. 8 a 10, pelo qual se exige a importância de R$59.057,40, a título de Imposto de Renda Pessoa Física – IRPF, acrescida de multa de ofício de 75% e juros de mora, referente aos anos-calendário 2004, 2005 e 2006. DA AÇÃO FISCAL O procedimento fiscal encontra-se resumido na Descrição dos Fatos e Enquadramento Legal de fls. 5 a 7, na qual o autuante esclarece que o contribuinte classificou indevidamente como Rendimentos Isentos e Não Tributáveis os rendimentos auferidos do Tribunal de Justiça do Estado da Bahia, a título diferenças de remuneração ocorridas quando da conversão de Cruzeiro Real para a Unidade Real de Valor - URV em 1994, reconhecidas e pagas em 36 parcelas iguais no período de janeiro de 2004 a dezembro de 2006, com base na Lei do Estado da Bahia no 8.730, de 08 de setembro de 2003. DA IMPUGNAÇÃO Inconformado, o contribuinte apresentou a impugnação de fls. 32 a 66, cujo resumo se extraí da decisão recorrida (fls. 73 e 74): O contribuinte foi cientificado do lançamento fiscal e apresentou impugnação, alegando, em síntese, que: a) não classificou indevidamente os rendimentos recebidos a título de URV, pois o enquadramento de tais rendimentos como isentos de imposto de renda encontra-se em perfeita consonância com a legislação instituidora de tal verba indenizatória; b) o STF, através da Resolução n° 245, de 2002, reconheceu a natureza indenizatória das diferenças de URV recebidas pelos magistrados federais, e que por esse motivo estariam isentas da contribuição previdenciária e do imposto de renda. Este tratamento seria extensível aos valores a mesmo título recebidos pelos membro do magistrados estaduais; c) o Estado da Bahia abriu mão da arrecadação do IRRF que lhe caberia ao estabelecer no art. 5° da Lei Estadual da Bahia n° 8.730, de 2003, a natureza indenizatória da verba paga, sendo a União parte ilegítima para exigência de tal tributo. Além disso, se a fonte pagadora não fez a retenção que estaria obrigada, e levou o autuado a informar tal parcela como isenta em sua declaração de rendimentos, não tem este último qualquer responsabilidade pela infração; d) independentemente da controvérsia quanto à competência ou não do Estado da Bahia para regular matéria reservada à Lei Federal, o valor recebido a título de URV tem a natureza indenizatória. Neste sentido já se pronunciou o Supremo Tribunal Federal, o Presidente do Conselho da Justiça Federal, Primeiro Conselho de Contribuintes do Ministério da Fazenda, Poder Judiciário de Rondônia, Ministério Publico do Estado do Maranhão, bem como, ilustres doutrinadores; e) caso os rendimentos apontados como omitidos de fato fossem tributáveis, deveriam ter sido submetidos ao ajuste anual, e não tributados isoladamente como no lançamento fiscal; Fl. 118DF CARF MF Processo nº 10580.728117/2009-78 Resolução n.º 2202-00.233 S2-C2T2 Fl. 3 3 f) ainda que as diferenças de URV recebidas em atraso fossem consideradas como tributáveis, não caberia tributar os juros e correção monetária incidentes sobre elas, tendo em vista sua natureza indenizatória; g) mesmo que tal verba fosse tributável, não caberia a aplicação da multa de ofício e juros moratórios, pois o autuado teria agido com boa-fé, seguindo orientações da fonte pagadora, que por sua vez estava fundamentada na Lei Estadual da Bahia n° 8.730, de 2003, que dispunha acerca da natureza indenizatória das diferenças de URV; h) o Ministério da Fazenda, em resposta à Consulta Administrativa feita pela Presidente do Tribunal de Justiça do Estado da Bahia, também, teria manifestado-se pela inaplicabilidade da multa de ofício, em razão da flagrante boa-fé dos autuados, ratificando o entendimento já fixado pelo Advogado-Geral da União, através da Nota AGU/AV 12/2007. Na referida resposta, o Ministério da Fazenda reconhece o efeito vinculante do comando exarado pelo Advogado Geral da União perante à PGFN e a RFB. DO JULGAMENTO DE 1ª INSTÂNCIA Apreciando a impugnação apresentada, a 3ª Turma da Delegacia da Receita Federal de Julgamento de Salvador (BA) manteve integralmente o lançamento, proferindo o Acórdão no 15-27.173 (fls. 72 a 77), de 18/05/2011, assim ementado: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA - IRPF Ano-calendário: 2004, 2005, 2006 DIFERENÇAS DE REMUNERAÇÃO. INCIDÊNCIA IRPF. As diferenças de remuneração recebidas pelos Magistrados do Estado da Bahia, em decorrência da Lei Estadual da Bahia n° 8.730, de 08 de setembro de 2003, estão sujeitas à incidência do imposto de renda. MULTA DE OFÍCIO. INTENÇÃO. A aplicação da multa de ofício no percentual de 75% sobre o tributo não recolhido independe da intenção do contribuinte. DO RECURSO VOLUNTÁRIO Notificado do Acórdão de primeira instância, em 26/07/2011 (vide AR de fl. 81), o contribuinte interpôs, em 04/08/2011, tempestivamente, o recurso de fls. 82 a 114, firmado por seu procurador (vide instrumento de mandato de fl. 69), expondo as razões de sua irresignação, que não serão aqui minudentemente relatadas em razão do que se prolatará no voto desta Resolução. DA DISTRIBUIÇÃO Processo que compôs o Lote no 16, distribuído para esta Conselheira na sessão pública da Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais de 28/11/2011, veio digitalizado até à fl. 1161. 1 Processo digital. Numeração do e-processo. Fl. 119DF CARF MF Processo nº 10580.728117/2009-78 Resolução n.º 2202-00.233 S2-C2T2 Fl. 4 4 Voto Conselheira Maria Lúcia Moniz de Aragão Calomino Astorga, Relatora. A apreciação do presente recurso encontra-se prejudicada por uma questão preliminar, suscitada de ofício por esta relatora com fulcro no art. 62-A, §1o, do Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (aprovado pela Portaria MF no 256, de 22 de junho de 2009, com as alterações introduzidas pela Portaria MF no 586, de 21 de dezembro de 2010). Com o advento da Portaria MF no 586, de 21 de dezembro de 2010, que alterou o Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – RICARF (aprovado pela Portaria MF no 256, de 22 de junho de 2009), os julgados no âmbito deste Tribunal deverão observar o disposto nas decisões definitivas de mérito, proferidas pelo Supremo Tribunal Federal e pelo Superior Tribunal de Justiça em matéria infraconstitucional, na sistemática prevista pelos artigos 543-B e 543-C do Código de Processo Civil, devido a inclusão do art. 62-A, in verbis: Art. 62-A. As decisões definitivas de mérito, proferidas pelo Supremo Tribunal Federal e pelo Superior Tribunal de Justiça em matéria infraconstitucional, na sistemática prevista pelos artigos 543-B e 543- C da Lei no 5.869, de 11 de janeiro de 1973, Código de Processo Civil, deverão ser reproduzidas pelos conselheiros no julgamento dos recursos no âmbito do CARF. § 1o Ficarão sobrestados os julgamentos dos recursos sempre que o STF também sobrestar o julgamento dos recursos extraordinários da mesma matéria, até que seja proferida decisão nos termos do art. 543- B. §2o O sobrestamento de que trata o §1o será feito de ofício pelo relator ou por provocação das partes. Importa registrar que este Colegiado, em outros processos em que foi apreciada a mesma matéria de fato, decidiu pelo sobrestamento do julgamento. Trata-se de lançamento de rendimentos recebidos acumuladamente, por pessoa física, em virtude de decisão judicial, a título de diferenças salariais recebidas do Tribunal de Justiça do Estado da Bahia, relativo aos anos-calendário 2004, 2005 e 2006, conforme consignado na Descrição dos Fatos e Enquadramento Legal de fls. 5 a 7. Sobre o assunto, importa trazer à colação o julgamento dos Recursos Especiais nos 614.232/RS e 614.406/RS, de 20/10/2010, em que o Superior Tribunal Federal - STF reconheceu a existência de repercussão geral, nos termos do art. 543-A do Código de Processo Civil, no que diz respeito à constitucionalidade do art. 12 da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que trata dos rendimentos recebidos acumuladamente. O mérito da questão não foi ainda julgado e, portanto, os demais processos que versam sobre a mesma matéria encontram- se sobrestados até o pronunciamento definitivo daquele Tribunal, de acordo com o disposto no art. 543-B, §1o, do Código de Processo Civil. Fl. 120DF CARF MF Processo nº 10580.728117/2009-78 Resolução n.º 2202-00.233 S2-C2T2 Fl. 5 5 Conclui-se, assim, que parte da discussão no presente processo refere-se à matéria reconhecida como de repercussão geral pelo Supremo Tribunal Federal, pendente de decisão definitiva daquele tribunal. Diante de todo o exposto, voto no sentido de SOBRESTAR o julgamento do presente recurso, conforme previsto no art. 62, §1o e 2o, do RICARF. (Assinado digitalmente) Maria Lúcia Moniz de Aragão Calomino Astorga Fl. 121DF CARF MF

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Numero do processo: 13888.916994/2011-52
Turma: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Wed Mar 21 00:00:00 UTC 2018
Data da publicação: Tue May 15 00:00:00 UTC 2018
Numero da decisão: 3201-001.276
Decisão: Resolvem os membros do colegiado, por maioria de votos, converter o julgamento em diligência. Vencidos os Conselheiros Pedro Rinaldi de Oliveira Lima e Paulo Roberto Duarte Moreira. (assinado digitalmente) Winderley Morais Pereira - Presidente em exercício e Relator. Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Winderley Morais Pereira (Presidente), Paulo Roberto Duarte Moreira, Pedro Rinaldi de Oliveira Lima, Tatiana Josefovicz Belisário, Marcelo Giovani Vieira e Leonardo Vinicius Toledo de Andrade.
Nome do relator: WINDERLEY MORAIS PEREIRA
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3201­001.276  –  2ª Câmara / 1ª Turma Ordinária  Data  21 de março de 2018  Assunto  DILIGÊNCIA  Recorrente  INDÚSTRIAS ROMI S.A.  Recorrida  FAZENDA NACIONAL    Resolvem  os  membros  do  colegiado,  por  maioria  de  votos,  converter  o  julgamento em diligência. Vencidos os Conselheiros Pedro Rinaldi de Oliveira Lima e Paulo  Roberto Duarte Moreira.  (assinado digitalmente)  Winderley Morais Pereira ­ Presidente em exercício e Relator.   Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Winderley Morais Pereira  (Presidente),  Paulo  Roberto  Duarte  Moreira,  Pedro  Rinaldi  de  Oliveira  Lima,  Tatiana  Josefovicz Belisário, Marcelo Giovani Vieira e Leonardo Vinicius Toledo de Andrade.  Relatório  Trata­se de Recurso Voluntário  interposto  pelo  contribuinte  supra  identificado  em  face  de  decisão  da  DRJ  Ribeirão  Preto/SP  que  julgou  improcedente  a Manifestação  de  Inconformidade manejada para se contrapor ao Despacho Decisório que indeferira o Pedido de  Restituição formulado sob o argumento de que o pagamento informado havia sido localizado  mas utilizado na quitação de débitos do contribuinte.  Na Manifestação de  Inconformidade, o contribuinte  requereu o deferimento de  seu  pedido  de  restituição,  arguindo  que  o  indébito  decorrera  da  incidência  da  contribuição  sobre  receitas  financeiras  e  outras  receitas,  incidência  essa  julgada  inconstitucional  pelo  Supremo Tribunal Federal (STF), no julgamento do RE nº 346.084.  Alegou, ainda, que o CARF já se pronunciara, em diversas oportunidades, pela  extensão da decisão do STF a todos os contribuintes, transcrevendo ementas.     RE SO LU Çà O G ER A D A N O P G D -C A RF P RO CE SS O 1 38 88 .9 16 99 4/ 20 11 -5 2 Fl. 137DF CARF MF Processo nº 13888.916994/2011­52  Resolução nº  3201­001.276  S3­C2T1  Fl. 138            2 A  decisão  da  Delegacia  de  Julgamento,  denegatória  do  direito  pleiteado,  fundamentou­se  na  ausência  de  efeitos  erga  omnes  da  decisão  do  STF  que  reconhecera  a  inconstitucionalidade da ampliação da base de cálculo das contribuições promovida pela Lei nº  9.718/1998, bem como na falta de comprovação da liquidez e certeza do indébito reclamado.  Cientificado da decisão, o  contribuinte  interpôs Recurso Voluntário,  repisando  os  argumentos  de  defesa,  afirmando  existir  nos  autos  documentação  comprobatória  do  seu  direito.  É o relatório.  Voto  Conselheiro Winderley Morais Pereira, Relator.  O  julgamento  deste  processo  segue  a  sistemática  dos  recursos  repetitivos,  regulamentada pelo art. 47, §§ 1º e 2º, do Anexo II do Regimento Interno do CARF (RICARF),  aprovado  pela Portaria MF  343,  de  9  de  junho  de  2015,  aplicando­se,  portanto,  ao  presente  litígio o decidido na Resolução nº 3201­001.265, de 21/03/2018, proferido no  julgamento do  processo 13888.914725/2011­51, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado.  Transcreve­se, nos termos regimentais, o entendimento que prevaleceu naquela  decisão (Resolução nº 3201­001.265):  Como  relatado,  discute­se  no  presente  feito  a  legitimidade  de  crédito  postulado  pela  Recorrente  por meio  de  PER/DCOMP,  originado  de  pagamento  indevido  ou  a  maior  Em  despacho  decisório  eletrônico,  foi  indeferida  a  solicitação  da  contribuinte,  em  razão  da  inexistência  de  saldo  do  pagamento  indicado no PER/DCOMP, o qual  teria  sido utilizado  integralmente para quitar  débito informado pela própria contribuinte em DCTF.  Em sua Manifestação de Inconformidade, a Recorrente aduz que o crédito  utilizado é  legítimo,  informando que o crédito decorre do recolhimento  indevido  da  contribuição  sobre parcelas  que não  integram o  faturamento,  nos  termos da  declaração de inconstitucionalidade, pelo STF, do art. 3º da Lei nº 9.718/98.  Foi anexada à Impugnação documentação comprobatória da existência do  crédito.  A Delegacia  da Receita Federal  indeferiu  a Manifestação  apresentada ao  argumento  de  que  a  "alegação  deveria  vir  acompanhada  da  documentação  comprobatória da existência do pagamento a maior, mesmo porque, nesse caso, o  ônus da comprovação do direito creditório é da contribuinte, pois se trata de uma  solicitação  de  seu  exclusivo  interesse",  o  que  não  teria  logrado  comprovar  a  Recorrente.  Em  sede  de Recurso Voluntário,  a  Recorrente  reafirma  os  argumentos  de  defesa  e,  diante  dos  fundamentos  do  acórdão  recorrido,  ressalta  que  foram  anexados  diversos  documentos  à  Manifestação  de  Inconformidade  e  requer  a  juntada  e  exame  das  cópias  dos  DARFs,  Pedido  de  Restituição  e  Livro  Razão  Geral.  Além disso, apresenta planilha demonstrativa do crédito postulado.  Fl. 138DF CARF MF Processo nº 13888.916994/2011­52  Resolução nº  3201­001.276  S3­C2T1  Fl. 139            3 Na hipótese dos autos, não houve  inércia do contribuinte na apresentação  de documentos. O que se verifica é que os documentos inicialmente apresentados  em sede de Manifestação de Inconformidade se mostraram insuficientes para que  a  Autoridade  Julgadora  determinasse  a  revisão  do  crédito  tributário.  E,  imediatamente  após  tal  manifestação,  em  sede  de  Recurso  Voluntário,  foram  apresentados novos documentos.  Ademais, não se pode olvidar que se está diante de um despacho decisório  eletrônico,  ou  seja,  a  primeira  oportunidade  concedida  ao  contribuinte  para  a  apresentação  de  documentos  comprobatórios  do  seu  direito  foi,  exatamente,  no  momento da apresentação da sua Manifestação de Inconformidade. E, foi apenas  em sede de acórdão, que tais documentos foram tidos por insuficientes.  Sabe­se  que  em  autuações  fiscais  realizadas  de  maneira  ordinária,  é,  em  regra,  concedido  ao  contribuinte  diversas  oportunidades  de  apresentação  de  documentos  e  esclarecimentos,  por  meio  dos  Termos  de  Intimação  emitidos  durante o procedimento. Assim,  limitar,  na autuação eletrônica, a oportunidade  de apresentação de documentos à manifestação de  inconformidade, aplicando a  preclusão  relativamente  ao  Recurso  Voluntário,  não  me  parece  razoável  ou  isonômico,  além  de  atentatório  aos  princípios  da  ampla  defesa  e  do  devido  processo legal.  Desse modo, voto por CONVERTER O FEITO EM DILIGÊNCIA para que a  Autoridade Preparadora  efetue  a  análise  do Pedido de Compensação  com base  nos  documentos  já  acostados  aos  autos,  tanto  em  sede  de  Manifestação  de  Inconformidade,  como  em  Recurso  Voluntário,  podendo  intimar  o  contribuinte  para apresentar demais documentos ou informações que entenda necessários.  Após a manifestação fiscal, conceda­se vista ao contribuinte pelo prazo de  30 (trinta dias) para se manifestar acerca das conclusões.  Após, retornem­se os autos para julgamento.  Importa  registrar que, nos presentes autos, a situação fática e  jurídica encontra  correspondência com a verificada no paradigma, de tal sorte que o entendimento lá esposado  pode ser perfeitamente aqui aplicado.  Portanto, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º e 2º do art. 47 do Anexo II  do RICARF, o colegiado decidiu converter o julgamento em diligência, para que a Autoridade  Preparadora  efetue  a  análise  do  Pedido  de  Compensação  com  base  nos  documentos  já  acostados  aos  autos,  tanto  em  sede  de Manifestação  de  Inconformidade,  como  em  Recurso  Voluntário, podendo intimar o contribuinte para apresentar demais documentos ou informações  que entenda necessários.  Após a realização da diligência, conceda­se vista ao contribuinte pelo prazo de  30 (trinta dias) para se manifestar acerca das conclusões.  Após, retornem­se os autos para julgamento.  (assinado digitalmente)  Winderley Morais Pereira  Fl. 139DF CARF MF

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Numero do processo: 10980.723835/2014-11
Turma: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Primeira Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Wed Mar 14 00:00:00 UTC 2018
Data da publicação: Fri May 11 00:00:00 UTC 2018
Ementa: Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Ano-calendário: 2008, 2009 DECISÃO ADMINISTRATIVA TRANSITADA EM JULGADO. NOVO LANÇAMENTO. MESMO FATO. Está correto o novo lançamento realizado corrigindo equívoco quanto à forma de anulação dos efeitos tributários de amortização de ágio inoponível ao Fisco, quando a decisão administrativa transitada em julgado não aborda o mérito do procedimento administrativo fiscal e o novo lançamento não contradiz a referida decisão em nenhum momento. LANÇAMENTO. VINCULAÇÃO. A constituição de crédito tributário, em especial oriundo de fraude, é obrigação inafastável da autoridade administrativa, insofismável por esforço doutrinário. MODIFICAÇÃO DE CRITÉRIOS JURÍDICOS. INEXISTÊNCIA. Não se aplica ao caso sub judice o princípio da não-surpresa e da confiança, forte no artigo 146 o CTN, pois a alteração de critério jurídico vincula-se à interpretações possíveis de uma mesma norma em relação aos mesmos fatos e ao mesmo contribuinte e não ao erro de direito ou a fatos envolvendo contribuintes diferentes. DECADÊNCIA. FATOS PASSADOS QUE INFLUENCIAM RESULTADOS FUTUROS. O instituto da decadência está diretamente relacionado à ocorrência do fato gerador, sendo incabível sua alegação em relação a fatos passados que influenciam resultados futuros, devendo estes ficar com toda a sua comprovação à disposição do Fisco enquanto durarem seus efeitos. DECADÊNCIA. FRAUDE. Aplica-se o prazo previsto no artigo 173 do CTN quando as circunstâncias ensejadores do fato gerador são fraudulentas. RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA. São solidariamente responsáveis os diretores que capitanearam todas as operações fraudulentas visando a modificação das característica essenciais do fato gerador no intuito de reduzir o tributo devido. Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2008, 2009 ÁGIO. OPERAÇÕES DENTRO DE GRUPO ECONÔMICO. É inoponível ao Fisco o ágio criado dentro de um mesmo grupo econômico sem a observância do princípio do "arm's length". ÁGIO. MOVIMENTAÇÃO FINANCEIRA. A criação de ágio implica existência de dispêndio, investimento efetivo, pagamento, sendo imprestável tributariamente o criado dentro de um mesmo grupo econômico sem que haja nenhuma riqueza nova, apenas reavaliações internas fundadas em resultados futuros e riqueza "de papel". MULTA QUALIFICADA. É procedente a qualificação da multa de ofício quando verificada a existência de fraude nos fatos que ensejaram a ocorrência do fato gerador. Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL Ano-calendário: 2008, 2009 APLICAÇÃO À BASE DE CÁLCULO DA CSLL. Despesas de ágio artificialmente criadas devem ser afastadas no cálculo da base tributável da CSLL.
Numero da decisão: 1302-002.631
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso de ofício, nos termos do relatório e voto do relator e, quanto ao recurso voluntário, por maioria de votos, em rejeitar a preliminar de nulidade quanto à impossibilidade de nova autuação, vencidos os conselheiros Marcos Antônio Nepomuceno Feitosa e Flávio Machado Vilhena Dias e, votando pelas conclusões do relator os conselheiros Gustavo Guimarães da Fonseca e Luiz Tadeu Matosinho Machado; por unanimidade de votos em rejeitar a preliminar de decadência para o Fisco questionar a legalidade dos atos societários que originaram o ágio apurado; por maioria de votos, em rejeitar a preliminar de decadência em face da aplicação do art. 173 do CTN, e no mérito, em negar provimento aos recursos quanto à exigência principal e aplicação da multa qualificada e à manutenção da responsabilidade solidária dos sujeitos passivos arrolados, vencidos os conselheiros Marcos Antonio Nepomuceno Feitosa, Gustavo Guimarães da Fonseca e Flávio Machado Vilhena Dias que davam provimento integral aos recursos. O conselheiro Luiz Tadeu Matosinho Machado votou pela manutenção da responsabilidade solidária apenas em face do art. 135, III do CTN. Solicitaram a apresentação de declaração de voto os conselheiros Marcos Antonio Nepomuceno Feitosa e Flávio Machado Vilhena Dias. (assinado digitalmente) Luiz Tadeu Matosinho Machado - Presidente (assinado digitalmente) Carlos Cesar Candal Moreira Filho - Relator. Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Luiz Tadeu Matosinho Machado (Presidente), Rogério Aparecido Gil, Lizandro Rodrigues de Sousa (Suplente Convocado), Carlos Cesar Candal Moreira Filho, Gustavo Guimarães da Fonseca, Marcos Antônio Nepomuceno Feitosa, Paulo Henrique Silva Figueiredo, Flávio Machado Vilhena Dias.
Nome do relator: CARLOS CESAR CANDAL MOREIRA FILHO
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ementa_s : Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Ano-calendário: 2008, 2009 DECISÃO ADMINISTRATIVA TRANSITADA EM JULGADO. NOVO LANÇAMENTO. MESMO FATO. Está correto o novo lançamento realizado corrigindo equívoco quanto à forma de anulação dos efeitos tributários de amortização de ágio inoponível ao Fisco, quando a decisão administrativa transitada em julgado não aborda o mérito do procedimento administrativo fiscal e o novo lançamento não contradiz a referida decisão em nenhum momento. LANÇAMENTO. VINCULAÇÃO. A constituição de crédito tributário, em especial oriundo de fraude, é obrigação inafastável da autoridade administrativa, insofismável por esforço doutrinário. MODIFICAÇÃO DE CRITÉRIOS JURÍDICOS. INEXISTÊNCIA. Não se aplica ao caso sub judice o princípio da não-surpresa e da confiança, forte no artigo 146 o CTN, pois a alteração de critério jurídico vincula-se à interpretações possíveis de uma mesma norma em relação aos mesmos fatos e ao mesmo contribuinte e não ao erro de direito ou a fatos envolvendo contribuintes diferentes. DECADÊNCIA. FATOS PASSADOS QUE INFLUENCIAM RESULTADOS FUTUROS. O instituto da decadência está diretamente relacionado à ocorrência do fato gerador, sendo incabível sua alegação em relação a fatos passados que influenciam resultados futuros, devendo estes ficar com toda a sua comprovação à disposição do Fisco enquanto durarem seus efeitos. DECADÊNCIA. FRAUDE. Aplica-se o prazo previsto no artigo 173 do CTN quando as circunstâncias ensejadores do fato gerador são fraudulentas. RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA. São solidariamente responsáveis os diretores que capitanearam todas as operações fraudulentas visando a modificação das característica essenciais do fato gerador no intuito de reduzir o tributo devido. Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2008, 2009 ÁGIO. OPERAÇÕES DENTRO DE GRUPO ECONÔMICO. É inoponível ao Fisco o ágio criado dentro de um mesmo grupo econômico sem a observância do princípio do "arm's length". ÁGIO. MOVIMENTAÇÃO FINANCEIRA. A criação de ágio implica existência de dispêndio, investimento efetivo, pagamento, sendo imprestável tributariamente o criado dentro de um mesmo grupo econômico sem que haja nenhuma riqueza nova, apenas reavaliações internas fundadas em resultados futuros e riqueza "de papel". MULTA QUALIFICADA. É procedente a qualificação da multa de ofício quando verificada a existência de fraude nos fatos que ensejaram a ocorrência do fato gerador. Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL Ano-calendário: 2008, 2009 APLICAÇÃO À BASE DE CÁLCULO DA CSLL. Despesas de ágio artificialmente criadas devem ser afastadas no cálculo da base tributável da CSLL.

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decisao_txt : Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso de ofício, nos termos do relatório e voto do relator e, quanto ao recurso voluntário, por maioria de votos, em rejeitar a preliminar de nulidade quanto à impossibilidade de nova autuação, vencidos os conselheiros Marcos Antônio Nepomuceno Feitosa e Flávio Machado Vilhena Dias e, votando pelas conclusões do relator os conselheiros Gustavo Guimarães da Fonseca e Luiz Tadeu Matosinho Machado; por unanimidade de votos em rejeitar a preliminar de decadência para o Fisco questionar a legalidade dos atos societários que originaram o ágio apurado; por maioria de votos, em rejeitar a preliminar de decadência em face da aplicação do art. 173 do CTN, e no mérito, em negar provimento aos recursos quanto à exigência principal e aplicação da multa qualificada e à manutenção da responsabilidade solidária dos sujeitos passivos arrolados, vencidos os conselheiros Marcos Antonio Nepomuceno Feitosa, Gustavo Guimarães da Fonseca e Flávio Machado Vilhena Dias que davam provimento integral aos recursos. O conselheiro Luiz Tadeu Matosinho Machado votou pela manutenção da responsabilidade solidária apenas em face do art. 135, III do CTN. Solicitaram a apresentação de declaração de voto os conselheiros Marcos Antonio Nepomuceno Feitosa e Flávio Machado Vilhena Dias. (assinado digitalmente) Luiz Tadeu Matosinho Machado - Presidente (assinado digitalmente) Carlos Cesar Candal Moreira Filho - Relator. Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Luiz Tadeu Matosinho Machado (Presidente), Rogério Aparecido Gil, Lizandro Rodrigues de Sousa (Suplente Convocado), Carlos Cesar Candal Moreira Filho, Gustavo Guimarães da Fonseca, Marcos Antônio Nepomuceno Feitosa, Paulo Henrique Silva Figueiredo, Flávio Machado Vilhena Dias.

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1302­002.631  –  3ª Câmara / 2ª Turma Ordinária   Sessão de  14 de março de 2018  Matéria  ÁGIO INTERNO  Recorrentes  BOTICA COMERCIAL FARMACÊUTICA LTDA.              FAZENDA NACIONAL    ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO  Ano­calendário: 2008, 2009  DECISÃO  ADMINISTRATIVA  TRANSITADA  EM  JULGADO.  NOVO  LANÇAMENTO. MESMO FATO.  Está  correto  o  novo  lançamento  realizado  corrigindo  equívoco  quanto  à  forma de anulação dos efeitos  tributários de amortização de ágio inoponível  ao Fisco, quando a decisão administrativa transitada em julgado não aborda o  mérito  do  procedimento  administrativo  fiscal  e  o  novo  lançamento  não  contradiz a referida decisão em nenhum momento.  LANÇAMENTO. VINCULAÇÃO.  A  constituição  de  crédito  tributário,  em  especial  oriundo  de  fraude,  é  obrigação inafastável da autoridade administrativa,  insofismável por esforço  doutrinário.  MODIFICAÇÃO DE CRITÉRIOS JURÍDICOS. INEXISTÊNCIA.  Não se aplica ao caso sub judice o princípio da não­surpresa e da confiança,  forte no artigo 146 o CTN, pois a alteração de critério  jurídico vincula­se à  interpretações possíveis de uma mesma norma em relação aos mesmos fatos e  ao  mesmo  contribuinte  e  não  ao  erro  de  direito  ou  a  fatos  envolvendo  contribuintes diferentes.  DECADÊNCIA.  FATOS  PASSADOS  QUE  INFLUENCIAM  RESULTADOS FUTUROS.  O  instituto da decadência está diretamente  relacionado à ocorrência do  fato  gerador,  sendo  incabível  sua  alegação  em  relação  a  fatos  passados  que  influenciam  resultados  futuros,  devendo  estes  ficar  com  toda  a  sua  comprovação à disposição do Fisco enquanto durarem seus efeitos.  DECADÊNCIA. FRAUDE.     AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 10 98 0. 72 38 35 /2 01 4- 11 Fl. 3152DF CARF MF     2 Aplica­se  o  prazo  previsto  no  artigo  173  do CTN quando  as  circunstâncias  ensejadores do fato gerador são fraudulentas.  RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA.  São  solidariamente  responsáveis  os  diretores  que  capitanearam  todas  as  operações fraudulentas visando a modificação das característica essenciais do  fato gerador no intuito de reduzir o tributo devido.  ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA ­ IRPJ  Ano­calendário: 2008, 2009  ÁGIO. OPERAÇÕES DENTRO DE GRUPO ECONÔMICO.  É inoponível ao Fisco o ágio criado dentro de um mesmo grupo econômico  sem a observância do princípio do "arm's length".  ÁGIO. MOVIMENTAÇÃO FINANCEIRA.  A  criação  de  ágio  implica  existência  de  dispêndio,  investimento  efetivo,  pagamento, sendo imprestável tributariamente o criado dentro de um mesmo  grupo econômico sem que haja nenhuma riqueza nova, apenas  reavaliações  internas fundadas em resultados futuros e riqueza "de papel".  MULTA QUALIFICADA.  É procedente a qualificação da multa de ofício quando verificada a existência  de fraude nos fatos que ensejaram a ocorrência do fato gerador.  ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO ­ CSLL  Ano­calendário: 2008, 2009  APLICAÇÃO À BASE DE CÁLCULO DA CSLL.  Despesas  de  ágio  artificialmente  criadas  devem  ser  afastadas  no  cálculo  da  base tributável da CSLL.      Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  Acordam  os  membros  do  colegiado,  por  unanimidade  de  votos,  em  negar  provimento  ao  recurso  de  ofício,  nos  termos  do  relatório  e  voto  do  relator  e,  quanto  ao  recurso  voluntário, por maioria de votos, em rejeitar a preliminar de nulidade quanto à impossibilidade de  nova autuação, vencidos os conselheiros Marcos Antônio Nepomuceno Feitosa e Flávio Machado  Vilhena  Dias  e,  votando  pelas  conclusões  do  relator  os  conselheiros  Gustavo  Guimarães  da  Fonseca e Luiz Tadeu Matosinho Machado; por unanimidade de votos em rejeitar a preliminar de  decadência para o Fisco questionar a legalidade dos atos societários que originaram o ágio apurado;  por maioria de votos, em rejeitar a preliminar de decadência em face da aplicação do art. 173 do  CTN, e no mérito, em negar provimento aos recursos quanto à exigência principal e aplicação da  multa  qualificada  e  à  manutenção  da  responsabilidade  solidária  dos  sujeitos  passivos  arrolados,  vencidos os conselheiros Marcos Antonio Nepomuceno Feitosa, Gustavo Guimarães da Fonseca e  Flávio Machado Vilhena Dias  que  davam  provimento  integral  aos  recursos. O  conselheiro Luiz  Tadeu Matosinho Machado votou pela manutenção da  responsabilidade solidária apenas em face  do art. 135, III do CTN. Solicitaram a apresentação de declaração de voto os conselheiros Marcos  Antonio Nepomuceno Feitosa e Flávio Machado Vilhena Dias.  (assinado digitalmente)  Luiz Tadeu Matosinho Machado ­ Presidente  Fl. 3153DF CARF MF Processo nº 10980.723835/2014­11  Acórdão n.º 1302­002.631  S1­C3T2  Fl. 3.153          3 (assinado digitalmente)  Carlos Cesar Candal Moreira Filho ­ Relator.  Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Luiz Tadeu Matosinho  Machado  (Presidente),  Rogério  Aparecido  Gil,  Lizandro  Rodrigues  de  Sousa  (Suplente  Convocado), Carlos Cesar Candal Moreira Filho, Gustavo Guimarães da Fonseca, Marcos Antônio  Nepomuceno Feitosa, Paulo Henrique Silva Figueiredo, Flávio Machado Vilhena Dias.  Relatório  Em julgamento Recurso de Ofício e Recurso Voluntário  relativos aos autos  de infração de Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica (IRPJ) e de Contribuição Social sobre  o Lucro Líquido (CSLL) atinentes aos anos­calendário de 2008 e 2009, ambos cientificados em  19 de dezembro de 2014, cujas infrações foram assim relatadas no acórdão recorrido:  Em  decorrência  de  ação  fiscal  levada  a  efeito  contra  a  contribuinte  identificada  (Mandado  de  Procedimento  Fiscal­ Fiscalização  nº  09.1.01.00­2014­00004­9,  às  fls.  03­05),  foram  lavrados  os  autos  de  infração  de  Imposto  de  Renda  Pessoa  Jurídica – IRPJ e Contribuição Social sobre o Lucro Líquido –  CSLL.  Autos de infração de IRPJ e CSLL  O auto de infração de Imposto de Renda Pessoa Jurídica – IRPJ  (fls.  1334­1345)  exige  o  recolhimento  de  R$  1.452.311,61  de  imposto,  R$  2.178.467,42  a  título  de  multa  de  lançamento  de  ofício de 150% e R$ 672.129,81 de  juros de mora, além de R$  2.657.257,24 de multa de ofício exigida isoladamente.  3. O lançamento fiscal, com base no lucro real anual, nos termos  dos  arts.  904  e  926  do  Regulamento  do  Imposto  de  Renda  de  1999  (Decreto  nº 3000,  de  26  de março  de  1999),  decorre  das  infrações  a  seguir  elencadas,  conforme  descrito  no  Termo  de  Verificação e Encerramento de Ação Fiscal (fls. 2121­2191):  3.1. glosa de despesa  inexistente com amortização do ágio  interno apurado pela empresa veículo G&K Holding S/A em  18/12/2006  sobre  o  patrimônio  líquido  da  própria  interessada,  cujo  valor  foi  recebido  no  acervo  vertido  na  incorporação  reversa  ocorrida  em  03/11/2008,  com  infração  ao  disposto  no  art.  3º  da  Lei  nº  9.249,  de  26  de  dezembro de 1995, e arts. 247, 248, 249,  I, 251, 277, 278,  299 e 300 do RIR de 1999 e arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de  10 de dezembro de 1997:  30/11/2008...................................................R$ 2.013.529,27  31/12/2008...................................................R$ 2.013.529,27  3.2.  ajuste  indevido  no  RTT  (FCONT)  em  decorrência  da  escrituração  de  despesa  inexistente  com  amortização  do  ágio  interno  apurado  pela  empresa  veículo  G&K Holding  Fl. 3154DF CARF MF     4 S/A  em  18/12/2006  sobre  o  patrimônio  líquido  da  própria  interessada,  cujo  valor  foi  recebido  no  acervo  vertido  na  incorporação  reversa  ocorrida  em  03/11/2008,  com  infração ao disposto no art. 3º da Lei nº 9.249, de 1995, art.  7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997, arts. 15, 16 e 17 da Lei nº  11.941,  de  27  de  maio  de  2009,  art.  6º,  §  5º,  “b”  do  Decreto­Lei  nº  1.598,  de  26  de  dezembro  de  1977,  e  arts.  247, 248, 249, I, 251, 277, 278, 299 e 300 do RIR de 1999:  31/12/2009.................................................R$ 24.162.351,19  3.3. multa de ofício isolada exigida em decorrência da falta  ou  insuficiência  de  pagamento  do  IRPJ  devido  por  estimativa, com infração ao disposto nos arts. 222 e 843 do  RIR de 1999 e art. 44, II, “b”, da Lei nº 9.430, de 1996, com  a redação dada pelo art. 14 da Lei nº 11.488, de 2007:  jan/2009.......................................................R$ 2.657.257,24  4.  O  auto  de  infração  de  Contribuição  Social  Sobre  o  Lucro  Líquido  (fls.  1346­1355)  exige  o  recolhimento  de  R$  1.126.837,10 de contribuição, R$ 1.690.255,65 a título de multa  de  lançamento  de ofício  de  150%  e R$ 521.500,21 de  juros  de  mora, além de R$ 986.712,25 de multa exigida isoladamente.  5.  O  lançamento  decorre  das  mesmas  infrações  apuradas  no  lançamento de IRPJ, com infração ao disposto nos arts. 2º e §§,  e  3º  da  Lei  nº  7.689,  de  15  de  dezembro  de  1988  (com  as  alterações  introduzidas pelo art. 2º da Lei nº 8.034, de 1990, e  art. 17 da Lei nº 11.727, de 2008), art. 57 da Lei nº 8.981, de 20  de janeiro de 1995 (com as alterações introduzidas pelo art. 1º  da Lei nº 9.065, de 1995), art. 2º da Lei nº 9.249, de 1995, art. 1º  da Lei nº 9.316, de 22 de novembro de 1996, art.  28 da Lei nº  9.430, de 1996, arts. 15, 16 e 17 da Lei nº 11.941, de 2009, e art.  6º, § 5º, “b” do Decreto­Lei nº 1.598, de 1977.  6.  Foi  atribuída  sujeição  passiva  solidária  aos  sócios  Miguel  Gellert  Krigsner  (CPF  nº  051.622.118­34)  e  Artur  Noemio  Grynbaum  (CPF  nº  722.349.549­91)  pelos  débitos  de  IRPJ  e  CSLL  em  análise,  porquanto  restaram  caracterizados  interesse  comum e infração de lei na situação que constitui o fato gerador  da obrigação tributária, nos termos do disposto nos artigos 124,  I,  e  135,  III,  do  CTN,  conforme  Termo  de  Declaração  de  Sujeição Passiva Solidária de fls. 1408­1409 e 1411­1412.  Termo de Verificação e Encerramento de Ação Fiscal  7. A apuração do ágio interno de R$ 206.482.363,56 amortizado  pela  interessada  foi  assim  descrita  no  Termo  de  Verificação  e  Encerramento de Ação Fiscal (fls. 1357­1406):  VI.  Da  origem  do  “ágio”  nas  quatro  incorporações  pela  G&K  18.  Antes  de  se  analisar  o  tratamento  dispensado  pela  BOTICA  aos  “ágios”  a  ela  transferidos  pela  G&K,  é  imprescindível  fazermos  uma  retrospectiva  dos  fatos  ocorridos  e  procedimentos  adotados  pela  holding  desde  o  momento  em  que  incorporou  a  BOTICA,  a  Cálamo,  a  Fl. 3155DF CARF MF Processo nº 10980.723835/2014­11  Acórdão n.º 1302­002.631  S1­C3T2  Fl. 3.154          5 Embralog e a OBF, até a sua cisão parcial, de modo que se  tenha bem claro que:  a) a  incorporação  integral das ações da Botica Comercial  Farmacêutica S.A. pela G&K em 18/12/2006, ocorreu com  um “ágio” de R$ 206.481.363,56;  b) a base para a criação do “ágio” foi o laudo de avaliação  elaborado pela KPMG, que estimou o valor de mercado da  fiscalizada em R$ 344.499.000,00;  c) os sócios da G&K (Miguel e Artur), detentores de todas  as 149.192.800 ações da BOTICA, usaram as mesmas para  a  integralização  do  aumento  do  capital  social  da  G&K  resultante da dita incorporação;  d) com base na tal avaliação e uma vez detentora de 100%  da BOTICA, a G&K registrou em 18/12/2006 em seu Ativo  Permanente  na  conta  de  Investimentos  180001  –  Ágio  s/  Investimentos o  valor de R$ 138.154.004,44,  relativamente  à  conversão  das  ações  da  controlada,  e  na  conta  do  Diferido  192080  –  Ágio  s/  Investimentos  o  “ágio”  de  R$  206.481.363,56,  sem  constituir  qualquer  provisão  nas  contas  redutoras  180098  –  (­)  Provisão  para  Preservação  de  Dividendos  Futuros  (Investimentos)  e  192081  –  (­)  Provisão  p/  Realização  de  Ágio  (Diferido);  também  não  consignou  nada  nas  contas  de  despesa  (371006  –  Ágio  sobre  Investimentos)  e  de  receita  (364003  –  Reversão  Provisão Ágio s/Incorporação);  e) corroborando a informação anterior, a G&K fez constar  na linha 27 ­ Ágios em Investimentos da Ficha 36A ­ Ativo,  de  sua  DIPJ  2007  AC  2006,  retificadora,  entregue  em  28/06/2007,  o montante  de  R$  1.776.161.561,96,  referente  às  4  companhias  incorporadas,  onde  se  encontram  os  R$  206.481.363,56 correspondentes à BOTICA;  f)  em  31/12/2007  a  G&K  registrou  uma  despesa  de  R$  5.682.417,69 na conta 371006 – Ágio sobre Investimentos, a  título de amortização do “ágio” relativo à BOTICA,  tendo  como  contrapartida  a  conta  de  Investimentos  (Ativo  Permanente)  180020  –  Ágio  s/  Investimentos,  fazendo  semelhantes  lançamentos no  tocante à Cálamo, à OBF e à  Embralog;  novamente  não  constituiu,  durante  todo  o  ano,  qualquer  provisão  e,  em  consequência,  também  nenhuma  reversão;  g)  a  despesa  supracitada  reduziu  o  Lucro  Líquido  do  AC  2007 da G&K, tendo sido lançada na linha 38 (Amortização  de Ágio nas Aquisições de Investimentos Avaliados pelo PL)  da Ficha 06A ­ Demonstração do Resultado, da DIPJ 2008  (retificadora,  entregue  em  04/01/2010);  entretanto,  por  se  tratar  de  uma  despesa  indedutível,  foi  corretamente  adicionada  na  linha  11  ­  Amortização  de  Ágio  nas  Aquisições  de  Investimentos  Avaliados  pelo  PL  da  Ficha  09A  ­  Demonstração  doLucro  Real,  da  mesma  DIPJ,  em  Fl. 3156DF CARF MF     6 consonância  com  a  adição  registrada  no  Lalur  2007,  com  data  de  31/12  e  o  histórico  “Ágio  s/  Investimentos  Coligadas/Controladas”,  cujo  valor  de  R$  20.094.111,31  tem a seguinte composição:    h) em 2008, antes da sua cisão parcial ocorrida em 03/11, a  G&K registrou nos meses de janeiro a outubro uma despesa  mensal de R$ 554.762,31 (no  total de R$ 5.547.623,10) na  conta  371006  –  Ágio  sobre  Investimentos,  a  título  de  amortização  do  “ágio”  referente  à  BOTICA,  tendo  como  contrapartida a conta de Investimentos (Ativo Permanente)  180020  –  Ágio  s/  Investimentos,  fazendo  semelhantes  lançamentos relativamente à Cálamo, à OBF e à Embralog;  como  procedeu  anteriormente,  não  constituiu  para  o  período  de  janeiro  a  outubro,  qualquer  provisão  e,  em  consequência, não fez nenhuma reversão;  i)  tal  despesa  reduziu  o  Lucro  Líquido  de  01/01  a  03/11/2008  da  G&K,  tendo  sido  lançada  na  linha  38  ­  Amortização  de  Ágio  nas  Aquisições  de  Investimentos  Avaliados  pelo  PL  da  Ficha  06A  ­  Demonstração  do  Resultado,  da DIPJ  2008  Especial  da  Cisão  (retificadora,  entregue em 20/12/2008); entretanto, por se  tratar de uma  despesa  indedutível,  foi  corretamente  adicionada  na  linha  11  ­ Amortização de Ágio nas Aquisições de  Investimentos  Avaliados pelo PL da Ficha 09A ­ Demonstração do Lucro  Real,  da  mesma  DIPJ,  em  consonância  com  as  adições  registradas  no  Lalur  2008  de  janeiro  a  outubro  (levantou  balanço/balancete  de  suspensão/redução  em  todos  os  meses)  com  o  histórico  “Ágio  Investimentos  Coligadas/Controladas”, que totalizaram R$ 25.850.240,10,  com a seguinte composição:  Fl. 3157DF CARF MF Processo nº 10980.723835/2014­11  Acórdão n.º 1302­002.631  S1­C3T2  Fl. 3.155          7   j) o mesmo  tratamento de adição das despesas em questão  foi corretamente dispensado pela G&K à base de cálculo da  CSLL, tanto em 2007 quanto de janeiro a outubro de 2008;  k)  entretanto,  em  03/11/2008  (portanto,  menos  de  2  anos  após  as  incorporações),  os  acionistas  da  G&K  decidiram  promover  a  cisão  parcial  da  mesma,  aprovando  o  “Protocolo  e  Justificação  de  Cisão  Parcial  Seguida  de  Versão do Patrimônio Cindido a Sociedades já Existentes”,  onde  no  item  4.2.1,  transcrito  em  seguida,  encontramos  detalhes  acerca  dos  ativos  da  G&K  vertidos  para  a  BOTICA,  dentre  os  quais o “ágio  sobre  o  investimento  na  Botica”:  “4.2.1 Da incorporação na BOTICA  A incorporação efetivar­se­á pela transferência de parte do  Patrimônio  Líquido  da  companhia  G&K,  no  valor  de  R$  238.000.160,00  (duzentos  e  trinta  e  oito  milhões,  cento  e  sessenta mil  reais), acervo  líquido este que será absorvido  através  de  incorporação  pela  companhia  BOTICA,  na  forma  pactuada  neste  protocolo  e  observados  os  valores  encontrados  na  avaliação  procedida  pela  empresa  ora  indicada, como segue:  BENS E DIREITOS R$  Aplicações Financeiras................................... 59.148.912,51  Impostos a recuperar ........................................ 3.315.087,49  Investimentos – Botica – Representado por  147.700.872 (cento e quarenta e sete milhões,  setecentas mil, oitocentas e setenta e duas   ações ordinárias nominativas, com valor   nominal de R$ 1,00(um   real) cada .................................................... 175.536.160,00  Fl. 3158DF CARF MF     8 Ágio investimento Botica ............................ 193.298.809,52  (­) Provisão Instrução CVM nº 319/349 – ágio  investimento Botica.................................... (193.298.809,52)  TOTAL DOS BENS E DIREITOS .......... 238.000.160,00”  (...)  Ainda  em decorrência  do presente  evento  de  cisão  parcial  seguida de incorporação, o ágio apontado no acervo líquido  acima  discriminado,  no  montante  de  R$  193.298.809,52  (cento  e  noventa  e  três milhões,  duzentos  e  noventa  e  oito  mil,  oitocentos  e  nove  reais  e  cinqüenta  e  dois  centavos),  apurado sobre o investimento detido pela G&K na BOTICA,  por estar fundamentado na expectativa de resultados futuros  da  BOTICA,  será  registrado  nas  demonstrações  contábeis  da  BOTICA  em  conta  de  ativo,  estando  sujeito  à  amortização  nos  termos  da  legislação  fiscal  aplicável  à  matéria. (...)  l)  precisamente  em  03/11/2008,  a  G&K  constituiu  uma  provisão  de  R$  195.251.322,75  na  conta  180098  –  (­)  Provisão  para  Preservação  de  Dividendos  Futuros  (Investimentos) tendo como contrapartida a conta 344010 –  Provisão  para  Preservação  de  Dividendos  Futuros  (despesa);  assim  procedeu  em  relação  a  cada  uma  das  investidas,  sendo  os  respectivos  valores  provisionados  iguais  à  diferença  entre  o  “ágio”  inicial  e  o  montante  amortizado  pela  G&K  no  período  de  janeiro  de  2007  a  outubro de 2008, conforme mostrado na tabela abaixo:    m) em 04/11/2008, a G&K baixou da provisão acima (conta  180098)  contra  a  conta  180020  –  Ágio  s/  Investimentos  (Ativo Permanente), em 4 lançamentos distintos, a diferença  entre  o  “ágio”  ainda  não  amortizado  (provisões  acima  mencionadas)  relativo  a  cada  uma  delas  e  o  valor  correspondente  a  1%  da  participação  que  continuou  possuindo  nas  referidas  empresas;  tal  procedimento  pode  ser melhor compreendido no quadro a seguir:  Fl. 3159DF CARF MF Processo nº 10980.723835/2014­11  Acórdão n.º 1302­002.631  S1­C3T2  Fl. 3.156          9   n) a soma dos valores amortizados pela G&K em 2007 (R$  5.682.417,69,  abordado  na  alínea  “g”)  e  em  2008  (R$  5.547.623,10,  abordado  na  alínea  “i”),  totalizou  R$  11.230.040,79  e,  quando  da  cisão  parcial  da  holding,  foi  transferida para a BOTICA via parte B do Lalur; doravante  identificaremos este montante como “ágio” menor;  o)  quando  da  cisão  parcial  da  G&K  foi  transferido  à  BOTICA o valor de R$ 193.298.809,52, ocorrendo o mesmo  no  tocante  à  Cálamo,  à  OBF  e  à  Embralog,  conforme  abordado  na  alínea  “m”,  com  os  montantes  lá  apresentados;  doravante  o  identificaremos  como  sendo  o  “ágio” maior;  p) uma vez entendidos e quantificados tanto o “ágio” menor  quanto  o  “ágio”  maior,  completamos  esta  etapa  com  a  informação de que ambos passaram a ser amortizados pela  BOTICA em 96 parcelas (8 anos) a partir de novembro de  2008, com os seguintes valores mensais:    VII. Da decisão do CARF referente à autuação anterior  19.  Antes  de  qualquer  coisa,  gostaríamos  de  reproduzir  trechos do Acórdão n° 1402­001.521 (fls. 964 a 996) da 2ª  Turma Ordinária da 4ª Câmara do CARF, no processo n°  10980.722215/2012­94,  relativo  à  apreciação  do  recurso  voluntário  da  fiscalizada  contra  a  autuação  das  exclusões  no Lalur referentes à despesa com a amortização do “ágio”  em questão.  (...)  20.  Reforçados  pelo  entendimento  dos  Conselheiros  da  2ª  Turma Ordinária da 4ª Câmara do CARF, em cujo acórdão  se  encontra  claramente  que  a  despesa  com  a  amortização  do “ágio” era indedutível e que, por isto, ela é que deveria  ter sido glosada na autuação ao invés da exclusão no Lalur,  Fl. 3160DF CARF MF     10 estamos  fazendo  por  meio  deste  reexame  a  correção  sugerida no que concerne ao “ágio” maior.  21. No tocante ao “ágio” menor, um novo lançamento teria  a mesma descrição dos fatos e enquadramento legal do PAF  anterior (exclusões indevidas), que teve o crédito tributário  cancelado. Desta forma, o “ágio” menor não será objeto do  presente auto de infração.  VIII.  Da  insubsistência  da  argumentação  do  recurso  voluntário  ao  CARFquanto  à  tributação  em  duplicidade  (processo 10980.722215/2012­94)  (...)  23.  No  que  diz  respeito  aos  procedimentos  efetuados  pela  fiscalizada, encontramos à  folha 38 do  recurso  voluntário  ao  CARF  relativo  ao  processo  nº  10980.722215/2012­94  (fl. 1835) menção quanto à “impossibilidade de  tributação  da  receita  da  provisão  uma  vez  que  esta  já  teria  sido  adicionada  quando  de  sua  constituição  na  G&K  em  18/12/06  e,  portanto,  não  poderia  mais  ser  tributada  na  Recorrente (tributação em duplicidade).” (grifo nosso)  (...)  28. Primeiramente, convém não esquecermos que não houve  despesa  alguma  paga  ou  incorrida,  o  que,  de  pronto,  simplifica  sobremodo qualquer análise. Em segundo  lugar,  por  circunstâncias  óbvias,  alguma  alegação  teria  que  ser  apresentada pela defesa. Todavia, é primordial que todos –  e, em especial, os senhores julgadores – tenhamos o devido  cuidado  para  que  não  seja  desviado  o  foco  do  fato  principal, que consiste na lógica de que sem  ter existido a  despesa,  não  pode  haver  amortização  e,  por  conseguinte,  não  pode  haver  nenhuma  dedução  na  apuração  do  Lucro  Real e da Base de Cálculo da CSLL. Admitindo­se, única e  exclusivamente  por  hipótese,  que  a  despesa  com  o  ágio  tivesse sido paga ou incorrida, diante do argumento contido  no recurso voluntário da BOTICA de que a G&K adicionou  no  Lalur  em  2007  e  em  2008  os  valores  mencionados  no  item  anterior,  devemos  estar  atentos  a  alguns  detalhes  fundamentais:  1º)  a  adição  de  R$  20.094.111,31  efetuada  pela  G&K  no  Lalur  2007  e  cuja  composição  é  mostrada  no  quadro  a  seguir,  simplesmente  neutralizou  corretamente  o  efeito  da  despesa lançada na sua contabilidade (conta 371006 – Ágio  sobre  Investimentos,  cujo  Razão  também  é  mostrado  abaixo)  relativa  ao  “ágio”  amortizado,  uma  vez  que  ela,  mesmo que existente (repetimos que não é o caso), não seria  dedutível;  ou  seja,  diferentemente  do  afirmado  no  recurso  voluntário,  não  haveria  tributação  em  duplicidade  na  BOTICA porque não ocorreu  nenhuma  tributação anterior  na  G&K  (a  conta  364003  –  Reversão  Provisão  Ágio  s/  Incorporação está zerada):  (...)  Fl. 3161DF CARF MF Processo nº 10980.723835/2014­11  Acórdão n.º 1302­002.631  S1­C3T2  Fl. 3.157          11 2º) o valor de R$ 26.126.406,00 que os senhores causídicos  insistem  em  dizer  no  recurso  voluntário  que  já  teria  sido  tributado  na  G&K  por  ter  sido  adicionado  no  seu  Lalur  2008,  novamente,  tal  como  em  2007,  apenas  neutralizou  corretamente  o  efeito  da  despesa  lançada  na  sua  contabilidade  (conta  371006  –  Ágio  sobre  Investimentos)  relativa ao ágio “amortizado”, uma vez que ela, mesmo que  existente, não seria dedutível.(...)  (...)  IX. Da inexistência do ágio  (...)  36.  Em  síntese,  se  o  próprio  CPC­Comitê  de  Pronunciamentos  Contábeis,  formado  pelas  maiores  autoridades  contábeis  do País  –  o CFC­Conselho Federal  de  Contabilidade,  a  FIPECAFI­Fundação  Instituto  de  Pesquisas Contábeis, Atuariais e Financeiras, o IBRACON­ Instituto  dos  Auditores  Independentes  do  Brasil,  a  ABRASCA­Associação Brasileira das Companhias Abertas,  a  APIMECAssociação  dos  Analistas  e  Profissionais  de  Investimento do Mercado de Capitais e a BM&F BOVESPA  –  além  de  ter  como  entidades  convidadas  a  FEBRABANFederação  Brasileira  de  Bancos  e  a  CNI­ Confederação  Nacional  da  Indústria,  veda  o  reconhecimento do ágio intragrupo para fins contábeis, não  há como defender, em sã consciência, que a despesa de sua  amortização – que nada mais é que a diluição, ao longo do  tempo,  do  custo  de  aquisição  de  um  intangível  –  seja  deduzida na apuração do Lucro Líquido.  39. Assim sendo, são inexistentes tanto essa despesa quanto  o  ativo  do  qual  ela  se  origina.  E,  uma  vez  inexistente  na  apuração  do  Lucro  Líquido,  também  deve  ser  inexistente  para  fins  fiscais,  já  que  é  do  Lucro  Líquido,  apurado  segundo  a  legislação  comercial  (frise­se,  que  veda  o  reconhecimento  do  ágio  interno),  que  se  parte  para  apuração  do  lucro  tributável  (Lucro  Real)  e  da  Base  de  Cálculo da CSLL.  40.  E  mais:  a  despesa  de  amortização  de  ágio  interno  evidentemente  não  se  enquadra  no  conceito  de  despesa  necessária. Primeiro porque essa despesa não foi paga pela  fiscalizada. Ela  não  decorreu  de  consumo ou  sacrifício  de  ativos (presente ou futuro), pois o ágio interno não foi pago  com  recursos  exteriores  ao  grupo  econômico  nem  o  será;  trata­se de uma despesa fictícia criada para se reconhecer  contabilmente  a  realização  de  um  fluxo  de  rentabilidade  futura cujo pagamento não  foi realizado nem por  terceiros  independentes, nem pelo próprio grupo econômico.  (...)  Fl. 3162DF CARF MF     12 43.  Vale  destacar  que  não  há  ágio  por  expectativa  de  rentabilidade  futura  que  não  seja  tributável.  Isto  porque,  nos  casos  em  que  a  legislação  permite  o  diferimento  e  amortização  deste  tipo  de  ágio  no  adquirente,  o  alienante  previamente já se sujeitou à apuração do ganho de capital.  A  amortização  do  ágio,  quando  permitida,  visa  impedir  a  dupla tributação de um mesmo fato gerador, no alienante e  no  adquirente.  Aquilo  que  para  o  alienante  é  ganho  ou  renda, para o adquirente é custo ou despesa. Não é, porém,  a situação da presente auditoria.  44. Tendo em vista os fatos ocorridos, fica claro que a G&K  não arcou com nenhum ônus na incorporação das ações da  BOTICA  e  nem  esta  suportou  qualquer  ônus  ao  retomar  suas próprias ações, que estavam em poder da G&K.  45. Uma vez comprovado que não existiu de direito valor a  ser  amortizado  a  título  de  “ágio  por  incorporação”,  as  supostas despesas decorrentes da amortização, muito mais  do que indedutíveis, são inexistentes.  (...)  48.  Outro  contundente  requisito  para  se  admitir  o  ágio,  aceito  praticamente  de  forma  unânime  pelos  mais  renomados  profissionais  das  áreas  contábil  e  tributária,  é  que  ele  seja  decorrente  de  transações  envolvendo  partes  independentes,  condição  necessária  à  formação  de  um  preço justo para os ativos envolvidos. Nos casos em que seu  aparecimento  acontece  no  bojo  de  transações  entre  entidades  sob  o  mesmo  controle,  o  ágio  não  tem  consistência  econômica  ou  contábil,  configurando  mera  geração artificial de resultado, razão pela qual seu registro  na contabilidade torna­se novamente inadmissível. Afinal, é  incontestável  que  se  trata  de  uma  “negociação”  dos  acionistas com eles próprios, o que significa dizer que está  em suas mãos escolher os  termos e valores que  lhes sejam  mais convenientes e vantajosos. Em suma, uma vez ausentes  dois  pressupostos  básicos  (efetivo  pagamento  e  independência entre as partes), o ágio não é amortizável.  (...)  53.  Desta  forma,  para  que  a  despesa  de  amortização  do  ágio seja considerada incorrida, é necessário que haja uma  abdicação  de  ativos  ou  a  contratação  de  passivos  quando  uma empresa adquire ações ou quotas de outra, sendo que o  custo  de  aquisição  corresponde  ao  sacrifício  necessário  à  entrada,  em  seu  ativo,  de  um  investimento  (patrimônio  líquido da investida) e de um ágio (mais­valia paga por ele).  A despesa de amortização do ágio representa a alocação do  sobrepreço pago ao  longo da vida útil  do ágio,  a diluição  do custo ao longo do tempo e à medida em que as receitas  correspondentes  são  reconhecidas,  em  obediência  ao  regime  de  competência,  como  dispõe  o  artigo  324  do  RIR/99. Se não há custo de aquisição, não há que se  falar  em diluição do custo.  Fl. 3163DF CARF MF Processo nº 10980.723835/2014­11  Acórdão n.º 1302­002.631  S1­C3T2  Fl. 3.158          13 (...)  X. Das orientações da CVM contrárias ao ágio interno  57.  A  CVM  tem  atuado,  ao  longo  dos  anos,  buscando  aperfeiçoar e manter atualizado o seu arcabouço normativo  contábil,  sempre  com  a  participação  de  segmentos  interessados do mercado ou da profissão contábil. Cumpre  destacar  a  importante  colaboração  recebida  da  Comissão  Consultiva  de Normas Contábeis  da CVM,  que  conta  com  representantes  da  ABRASCA,  APIMEC,  CFC,  IBRACON,  FIPECAFI/USP  e  colaboradores  especialmente  nomeados  pela CVM, além do Comitê de Pronunciamentos Contábeis­ CPC, do qual as referidas ntidades também fazem parte.  (...)  60.  Um  destes  documentos  é  o  Ofício­Circular  CVM/SNC/SEP  nº  01/2007,  portador  de  orientações  e  conceitos  totalmente  identificados  com  o  ágio  interno  encontrado  na  presente  fiscalização,  contra  o  qual  frontalmente se posiciona.  61. Ele nos mostra que, para existir, o ágio ou deságio deve  sempre  ter  como origem um propósito  negocial  (aquisição  de  um  investimento)  e,  assim,  um  substrato  econômico  (transação  comercial).  Somente  registros  escriturais,  por  exemplo,  não  podem  ensejar  o  nascimento  dessa  figura  econômica e contábil.  62. Entende­se  por  propósito  negocial a  lógica  econômica  que  levou  ao  surgimento  do  ágio  ou  deságio,  ou  seja,  a  razão negocial que ensejou a aquisição de um investimento  por  valor  superior  ou  inferior  àquele  que  custou  anteriormente ao alienante. Há esse propósito quando, por  exemplo,  uma  empresa  adquire  participação  societária  de  outra  com  ágio  com  o  intuito  de  auferir  os  prováveis  resultados  positivos  que  esta  última  terá  no  futuro;  ou  quando  uma  empresa  adquire  participação  societária  de  outra  com  deságio  porque  a  alienante  precisava  aumentar  emergencialmente a liquidez de seu ativo.  (...)  65.  A  aquisição  de  um  investimento,  assim  como  de  qualquer bem ou direito, deve sempre importar o dispêndio  de um gasto (econômico ou patrimonial) pelo adquirente e  ganho  (também econômico  ou  patrimonial)  pelo  alienante.  Sem  essa  troca  de  riquezas  e  da  titularidade  do  investimento,  não  há  que  se  falar  em  aquisição,  e,  como  consequência, no surgimento de ágio ou deságio.  (...)  XI. Do laudo de avaliação da Botica em 2006  (...)  Fl. 3164DF CARF MF     14 74. Como se observa, o instrumento fundamental em que se  baseia  todo  o  processo  de  origem  do  ágio  é  o  laudo  de  avaliação,  o  qual,  por  sua  vez,  apresenta  uma  série  de  incertezas  expressamente  nele  consignadas  que,  por  consequência,  o  debilitam  consideravelmente.  Adicionalmente, ele se torna ainda mais vulnerável quando  a  KPMG  afirma  que  sua  elaboração  fundamentou­se  “substancialmente  em  premissas  e  informações  fornecidas  pela  Administração  da  BOTICA”.  Obviamente  que  a  empresa  avaliadora,  de  pronto,  se  exime  de  qualquer  responsabilidade pelas informações que recebeu de quem a  contratou,  assim  como  também  não  assume  a  responsabilidade pelos resultados alcançados, uma vez que  estes  serão  influenciados  tanto  pelas  premissas  e  informações  que  lhe  foram  previamente  fornecidas  pela  Administração  da  BOTICA  quanto  pelas  não  poucas  variáveis de mercado (vendas, crescimento da economia do  País, exportações, decisões administrativas, etc.).  (...)  76.  Percebe­se  na  expressão  (e,  se  não  estivermos  bem  atentos, pode passar despercebido) o uso de parâmetros que  sequer dizem respeito ao Brasil, como é o caso da  taxa de  retorno médio de longo prazo e da inflação de longo prazo,  ambas relativas aos Estados Unidos.  77.  Diante  do  exposto,  chega­se  à  inegável  conclusão  de  que o valor da avaliação é de tamanha subjetividade (frise­ se que devidamente admitido no próprio documento), que se  pode  atingir  qualquer  resultado  que  se  deseje,  bastando  para  isto  se  partir  dos  dados  (premissas  e  informações)  “adequados” e as variáveis de mercado serem “estimadas”  de forma conveniente.  (...)  XII.  Da  habitualidade  na  criação  de  ágios  internos  pelo  Grupo Boticário  (...)  85. No  tocante à verificação em curso, não se  tratando de  partes  independentes,  livres  de  pressões  ou  outros  interesses,  não  houve  substância  econômica  na  transação  mas,  sim,  a  mera  criação  de  um  valor  artificial  para  a  operação,  cujo  propósito  não  se  vislumbra  outro  senão  a  economia de tributos. Aliás, esta tese torna­se mais robusta  quando  se  constata  que  tem  sido  uma prática  rotineira  na  gestão  das  empresas  do  Grupo  Boticário,  na  “eterna”  busca  de  “uma  melhor  conformação  das  estruturas  de  capital  e  patrimonial  das  empresas  envolvidas”  e  “uma  melhora  na  rentabilidade  das  operações”  por  meio  das  constantes reorganizações societárias que trazem embutido,  quase sempre, um “ágio”, omo atestam os fatos a seguir:  –  01/05/2002  –  a  Aerofarma  Perfumarias  incorpora  a  Essência  Natural  do  Nordeste  também  pertencente  ao  grupo, com “ágio” de R$ 619.093,90;  Fl. 3165DF CARF MF Processo nº 10980.723835/2014­11  Acórdão n.º 1302­002.631  S1­C3T2  Fl. 3.159          15 –  01/08/2002  –  novamente  a  Aerofarma  Perfumarias  incorpora  a  Floratta  Perfumes,  do  mesmo  grupo,  com  “ágio” de R$ 1.870.024,80;  – 01/09/2003 – a Aerofarma Perfumarias incorpora a MCB­ Multicanal O Boticário com “ágio” de R$ 1.589.362,20;  –  30/11/2003  –  a  EE­Estação  Empreendimentos  e  Participações  aumentou  o  investimento  no  Shopping  Estação com “ágio” de R$ 1.168.982,33;  –  18/12/2003  –  criada  a  BP­Boticário  Participações  com  quotas da Aerofarma Perfumarias avaliadas com “ágio” de  R$  5.017.185,03  e  com  ações  da  OBF  avaliadas  com  “ágio” de R$ 25.168.634,90;  –  01/11/2004  –  cisão  total  da  BP­Boticário  Participações  com  o  retorno  do  “ágio”  de  R$  5.017.185,03  para  a  Aerofarma  Perfumarias  e  do  “ágio”  de  R$  25.168.634,90  para a OBF;  – 21/08/2006 – redução do capital social da OBF no valor  correspondente  às  quotas  da  Botica,  da  Cálamo  e  da  Embralog,  que  foram  distribuídas  aos  acionistas  administradores  destas,  Miguel  Gellert  Krigsner  e  Artur  NoemioGrynbaum  –  por  sinal,  também  acionistas  administradores  da  OBF  –,  saindo,  portanto,  as  referidas  empresas do controle da primeira;  – 01/09/2006 – a Cálamo promove a incorporação total da  EE­Estação  Empreendimentos  e  Participações  (extinta),  passando,  em  consequência,  a  controlar  o  Shopping  Estação  e  o  Estação  Convention  Center;  nesta  oportunidade,  migrou  para  a  Cálamo  o  “ágio”  de  R$  1.168.982,33  que  a  EE  tinha  registrado  em  relação  ao  Shopping;  –  18/09/2006  –  constituída  a  G&K  Holding  S.A.,  com  capital de R$ 1.000,00;  –  01/11/2006  –  a  Cálamo  faz  a  incorporação  total  do  Estação Convention Center (extinto);  – 18/12/2006 – a G&K  incorpora as ações da Botica  com  “ágio” de R$ 206.481.363,56 (tal como vemos no presente  trabalho), da Cálamo com “ágio” de R$ 1.011.690.937,33,  da  Embralog  com  “ágio”  de  R$  6.247.393,50  e  da  OBF  com “ágio” de R$ 551.741.868,57 (total dos “ágios” igual  a R$ 1.776.161.561,96);  – 02/05/2007 – a Cálamo incorpora totalmente o Shopping  Estação (extinto);  – 03/11/2008 – cisão parcial da G&K, permanecendo com  apenas 1% das ações da Botica, Cálamo, Embralog e OBF  e  retornando a  estas o  restante das ações  e os  respectivos  “ágios”  não  amortizados  pela  G&K,  no  montante  de  R$  Fl. 3166DF CARF MF     16 1.712.915.038,45,  bem  como  os  respectivos  “ágios”  amortizados pela cindida, porém por ela não deduzidos, no  total de R$ 45.944.351,39, e que passaram a ser deduzidos  nas 4 ex­subsidiárias;  –  01/12/2010  –  a  GKDS  Assessoramento  em  Produtos  de  Beleza  incorpora  a  Aerofarma  Perfumarias  mudando  sua  denominação  para  Interbelle  Comércio  de  Produtos  de  Beleza;  –  31/07/2012  –  cisão  parcial  da  Botica,  tendo  a  parte  cindida  –  representada  pela  Interbelle  Comércio  de  Produtos de Beleza – migrado para o controle da Cálamo  com “ágio” de R$ 91.122.881,75;  –  31/10/2012  –  cisão  total  da  KRGR  Administração  e  Participações  Ltda  em  duas  parcelas,  uma  delas  incorporadas  pela  Cálamo,  com  “ágio”  de  R$  30.318.949,47,  e  a  outra  pela  OBF,  com  “ágio”  de  R$  15.136.326,88 (total dos “ágios” igual a R$ 45.455.276,35).  (...)  87. Digno de se ressaltar que, coincidentemente em todas as  operações,  o  modus  operandi  não  se  altera:  ao  invés  de  circulação  de  riqueza,  ocorre  sempre  a  transferência  escritural  para  a  investida  das  ações  registradas  pela  investidora  em  seu  patrimônio,  em  diversas  vezes,  superavaliadas por ocasião do evento societário.  XIII. Do “Ágio” maior amortizado pela Botica em 2008  88.  Analisando  o  referido  “ágio”  maior  (R$  193.298.809,52),  verificamos  que  assim que  transferido  da  G&K,  a BOTICA  registrou  em 03/11/2008  o  valor  em  seu  Ativo Não Circulante,  subgrupo  Investimentos, a débito da  conta 180020 ­ Ágio s/ Investimentos e, em seguida, baixou  tal montante a crédito da conta 180098 ­ (­) Provisão para  Preservação  de  Dividendos  Futuros  (também  do  ANC/Investimentos),  tendo  como  contrapartida  em  ambos  os  lançamentos  a  conta  232001  ­  Incorporação  (Passivo  Circulante). Finalmente, lançou o saldo remanescente desta  última  (R$  62.464.000,00)  para  a  conta  260001  ­  Capital  Social e, nesta mesma data, passou o controle do ágio (R$  193.298.809,52)  para  o  Ativo Diferido  na  conta  192080  ­  Ágio  s/  Investimentos,  constituindo  uma  provisão  de  igual  monta  na  conta  redutora  192081  ­  (­)  Provisão  p/  Realização de Ágio.  89.  Em  30/11  e  31/12/2008  “amortizou”  as  2  primeiras  parcelas (1/96 e 2/96) de R$ 2.013.529,27 cada, lançando a  despesa  na  conta  371006  ­  Ágio  sobre  Investimentos  e  fazendo a reversão da provisão na conta de receita 364003  ­Reversão  Provisão  Ágio  s/  Incorporação,  tendo  como  contrapartida,  respectivamente,  as  contas  do  Diferido  supracitadas (192080 e 192081).  90.  Também  no  Lalur  2008,  há  registrado  como  exclusão,  nos  meses  de  novembro  e  dezembro,  o  mesmo  valor  Fl. 3167DF CARF MF Processo nº 10980.723835/2014­11  Acórdão n.º 1302­002.631  S1­C3T2  Fl. 3.160          17 amortizado  e  revertido  (total  de  R$  4.027.058,54),  com  o  histórico “Provisão p/ Realização de Ágio ­ Incorp G&K”,  sendo, desta forma, apurado um Lucro Real indevidamente  menor.  Isto  porque,  por  se  tratar  de  uma  despesa  inexistente, nem poderia ter sido contabilizada.  (...)  XIV. Do “Ágio” maior amortizado pela Botica em 2009  95.  Passando­se  agora  para  2009,  verificamos  que  a  BOTICA,  por  ser  optante  pelo  Regime  Tributado  de  Transição  ­  RTT,  transmitiu  ao  SPED  em  29/06/2010  o  FCont  e,  dentre  os  ajustes  fiscais  (extra­contábeis)  nele  encontrados,  há um débito de R$ 24.162.351,19,  com data  de 16/12/2009, na conta 371006 ­ Ágio sobre Investimentos  (despesa), tendo como contrapartida a conta 192080 ­ Ágio  s/  Investimentos  (Ativo  Diferido).  Este  total  refere­se  à  amortização  do  “ágio”  maior  neste  AC.  Ainda  no  FCont,  registrou em 31/01/2009 a reversão do mesmo montante da  provisão  (R$ 24.162.351,19)  na  conta  de  receita  364003  ­  Reversão  Provisão  Ágio  s/  Incorporação  usando  como  contrapartida a  conta 192081  ­ Provisão p/ Realização de  Ágio (Ativo Diferido).  (...)  99. Pois a BOTICA protagonizou a relatada divergência ao  realizar  “um  único  lançamento  englobando  as  parcelas  mensais  do  exercício  de  2009”,  segundo  as  mesmas  palavras de sua resposta ao TIF n° 4 já mencionada. A data  do lançamento do ajuste negativo no FCont foi 16/01/2009,  consolidando os pretensos “ajustes” do ano inteiro de 2009  no valor de R$ 24.162.351,19.  100. Diferentemente do FCont, no Lalur 2009 há registrado  mensalmente como exclusão, de janeiro a dezembro, o valor  de  R$  2.013.529,27,  com  o  histórico  “Provisão  p/  Realização de Ágio ­ Incorp G&K”, resultando no total de  R$ 24.162.351,19 ao final do ano.  101. Todavia é altamente relevante levarmos em conta que,  embora o Livro de Apuração do Lucro Real ­ Lalur, criado  pelo Decreto­Lei n° 1.598/77, seja um livro obrigatório pela  legislação tributária, ele não é objeto de registro em órgão  oficial  e,  se  houver  divergência  entre  os  ajustes  do  RTT  constantes no Lalur e os  inseridos no FCont, prevalecerão  os informados neste último.  (...)  103. Não houve movimentação das contas da ECD AC 2009  e  às  fls.  1.127  a  1.130 mostramos  o  Razão  das  contas  do  FCont  que  dizem  respeito  ao  “ágio”,  bem  como  o  Lalur  2009 (fls. 291 a 328), a fim de comprovar o que afirmamos  nos itens precedentes.(...) (Grifou­se)  Fl. 3168DF CARF MF     18 Impugnação apresentada pela interessada  8.  Regularmente  intimada  em  19/12/2014  (fls.  1335  e  1347),  a  interessada,  por  intermédio  de  seus  representantes  legais  (mandatos  às  fls.  1681­1683),  apresentou,  em  19/01/2015,  a  tempestiva  impugnação  de  fls.  1518­1653,  instruída  com  os  documentos  de  fls.  1654­2675.  A  impugnante  inicia  sua  defesa  abordando o lançamento fiscal anteriormente efetuado nos autos  do  processo  nº  10980.722215/2012­94  e  alega  impossibilidade  de  nova  autuação  sobre  os  mesmos  fatos  por  mudança  do  critério jurídico (art. 146 do CTN):  Do  critério  utilizado  para  “justificar”  a  nova  em  autuação  sobre  os  mesmos  fatos.  Da  abrangência  do  acórdão  exarado  pelo  CARF  no  processo  administrativo  nº  10980.722215/2012­94  relação  à  matéria  objeto  da  presente  autuação  fiscal.  Esclarecimentos  necessários  e  prévios  à  demonstração  da  violação  ao  art.  146  do  Código  Tributário Nacional  a)  aduz  que  amortizou  o  ágio  por  meio  de  um  lançamento  a  crédito  no  ativo  (conta  190040),  tendo  como  contrapartida  um  débito (despesa) no resultado (conta 371006); a provisão para a  realização do ágio (natureza redutora do ativo), por sua vez, foi  revertida por meio de um lançamento contábil a débito no ativo  (conta 190041), tendo por contrapartida um crédito (receita) no  resultado  (conta  364003);  posteriormente,  com  a  advento  da  orientação  do  OCPC  02,  de  2009,  o  ágio  com  rentabilidade  futura  teve  a  sua  amortização  contábil  vedada,  mas,  como  a  impugnante  era  optante  do  RTT  (art.  15  da  Lei  nº  11.941,  de  2009),  o  ágio  permaneceu  amortizável  fiscalmente,  nos  termos  do art. 7º, III, da Lei 9.532, de 1997;  b) no ano­calendário de 2009 a amortização do ágio (despesa),  bem  como  a  reversão  da  provisão  para  realização  do  ágio  (receita)  foram  refletidas  no  FCONT  da  Impugnante  (fls.  160)  por meio dos seguintes lançamentos: (i) débito na conta 371006  (Despesa Ágio s/ investimentos) e crédito na conta 192080 (Ágio  s/  investimentos)  e  (ii)  crédito  na  conta  364003  (Receita  Reversão  da  Provisão  Ágio  s/Incorporação)  e  débito  na  conta  192081  (Provisão para realização de Ágio), ambos nos valores  de  R$  24.162.351,19;  é  impossível  afirmar  que  o  acórdão  que  julgou  o  mérito  do  processo  n°  10980.722215/2012­94  tratou  apenas  do  “ágio  menor”,  uma  vez  que  foi  julgado  o  erro  no  enquadramento  legal  aplicável  tanto  para  o  “ágio  maior”  quanto para o “ágio menor”;  Da  impossibilidade  de  nova  autuação  fiscal  para  fatos geradores  já  fiscalizados  e autuada por meio  do  processo  administrativo  nº  10980.722215/2012­ 94  –  Cancelamento  das  autuações  anteriores  por  existência  de  erro  no  enquadramento  legal  (“Erro  de  Direito”)  –  Nulidade  do  novo  lançamento  por  afronta ao artigo 146 do CTN  c) alega que o novo  lançamento  fiscal não passa de uma mera  “revisão”,  “reexame”  ou  simples  “correção”  do  lançamento  Fl. 3169DF CARF MF Processo nº 10980.723835/2014­11  Acórdão n.º 1302­002.631  S1­C3T2  Fl. 3.161          19 anterior, mas a modificação do critério jurídico em relação a um  mesmo fato representa procedimento expressamente vedado pelo  art.  146  do  CTN;  não  há  qualquer  fato  novo,  apenas  e  tão  somente uma simples mudança da fundamentação legal para se  exigir crédito tributário relativo aos mesmos períodos­base, não  mais  por  supostas  exclusões  indevidas  no  LALUR  (art.  247  do  RIR  de  1999),  mas  por  supostas  irregularidades  referentes  à  amortização  de  despesas  com  ágio  supostamente  inexistentes  (art. 299 do RIR de 1999);  d)  se  os  fatos  eram  de  pleno  conhecimento  das  autoridades  fiscais e se a situação requeria a glosa de despesas inexistentes,  este  fundamento  legal  deveria  ter  sido  adotado  de  início  no  lançamento  fiscal  anterior;  se  a  cognição  jurídica  das  autoridades  lançadoras  ocorreu  apenas  após  uma  decisão  de  mérito  do  CARF,  que  cancelou  integralmente  o  lançamento  anterior por erro no enquadramento  legal  (erro de direito),  tal  fato  não  autoriza  a  lavratura  de  novo  lançamento  sobre  esses  mesmos fatos;  e)  no  caso  concreto,  não  houve  nulidade/cancelamento  do  lançamento fiscal anterior por erro de fato (inexatidão de dados  fáticos)  ou  erro/vício  formal  (omissão  ou  inobservância  de  norma  que  rege  o  procedimento  da  lavratura  do  auto  de  infração), mas com julgamento de mérito por erro de direito, que  nada mais é do que o equívoco na valoração jurídica dos fatos; a  fiscalização, a pretexto de  fazer um mero “reexame” por  força  de  erro  no  enquadramento  legal  anterior,  não  pode  alterar  o  critério  jurídico  do  lançamento  fiscal  anterior  por  violação  ao  art. 146 do CTN em casos de erro de direito;  referido art. 146  reforça  o  princípio  da  imodificabilidade  do  lançamento,  regularmente  notificado  ao  sujeito  passivo;  trata­se  de  dispositivo  relacionado  com  a  previsibilidade  e  a  segurança  jurídica,  simples  aplicação  do  princípio  da  irretroatividade  do  Direito aos atos e decisões da Administração Pública;  f)  considerando  que  o  novo  lançamento  fiscal  representa mero  “reexame”  do  lançamento  fiscal  anterior  e  foi  cancelado,  por  decisão de mérito, em face de erro no enquadramento legal (erro  de direito), e que o novo lançamento foi realizado com base nos  mesmos  fatos  já  fiscalizados,  mas  com  alteração  na  fundamentação legal, sendo que em casos de erro de direito não  é autorizado um novo “reexame”, não há dúvida que deverá ser  reconhecido, de plano, a nulidade do auto de infração objeto do  presente processo administrativo, por expressa violação ao art.  146 do CTN.  10.  A  impugnante  descreve,  em  longo  arrazoado,  as  operações  societárias  realizadas pelo Grupo Boticário, que alega estarem  baseadas  em  sólidas  razões  empresariais  e  que  justificaram  o  surgimento do ágio por ela amortizado, e argui que já decaiu o  direito  de  o  Fisco  questionar  a  legalidade  de  tais  operações  societárias e que a multa de ofício de 150% seria improcedente  por nova violação ao artigo 146 do CTN:  Fl. 3170DF CARF MF     20 Da operação de incorporação de ações: uma opção  empresarial  legitimada  pelo  ingresso  de  um  novo  acionista estratégico no Grupo Boticário  a)  como  a  função  de  holding  do  Grupo  Boticário  desviava  a  OBF de  seu  foco empresarial principal  (negócios de  franquia),  decidiu­se  em 2006  pela  criação  de  uma holding  pura  para  as  empresas operacionais do grupo (Botica, Cálamo e Embralog),  para estabelecer as políticas de governança corporativa e gestão  estratégica  e  ser a  receptora do  investimento do provável novo  acionista;  as  participações  societárias  na  Embralog,  Botica  e  Cálamo  foram  retiradas  do  patrimônio  da  OBF  e  transferidas  para as pessoas físicas dos acionistas;  b)  em  18/09/2006  foi  constituída  uma  holding  pura,  a  G&K  Holding  S/A  (G&K),  que  incorporou,  em  18/12/2006,  a  totalidade das ações das empresas operacionais, transformando­ as em subsidiárias integrais (art. 252 da Lei n° 6.404, de 1976);  nessa  mesma  data,  o  IGP­Fundo  de  Investimento  em  Participações  subscreveu  e  integralizou  aumento  de  capital  de  R$  50  milhões  na  G&K  e  foi  firmado  Acordo  de  Acionistas  estabelecendo não só as  regras gerais de  relacionamento  entre  as partes, mas também e principalmente as melhores práticas de  governança corporativa a serem observadas pela G&K enquanto  holding controladora das empresas operacionais;  Apuração  do  ágio:  uma  consequência  do  processo  de  incorporação  de  ações  determinada  em  lei  e  plenamente aplicável ao caso concreto a ser julgado  por esta I. Delegacia Regional de Julgamento ­ DRJ  c)  assevera  que  o  critério  adotado  na  avaliação  das  ações  apresenta sólida justificação empresarial e trata­se de elemento  inerente  ao  instituto  jurídico  da  incorporação  de  ações;  os  aumentos  de  capital  realizados  em  bens  –  no  caso  ações  representativas de um acervo patrimonial – devem seguir o rito  do art. 8º da Lei das S/A, tendo a fiscalizada sido avaliada pela  efetiva  capacidade  econômica  do  seu  negócio,  dimensionada  pela  perspectiva  de  rentabilidade  futura  segundo  o  critério  de  fluxos de caixa descontado (valor econômico­financeiro);  d)  concomitantemente  à  incorporação  de  ações  ocorrida  em  18/12/2006,  o  IGP  subscreveu  e  integralizou  4.613.618  novas  ações ordinárias nominativas da G&K ao preço total de R$ 50  milhões; a definição do percentual de participação de 2,41% do  IGP  no  capital  da  G&K  foi  estabelecida  com  base  no  valor  econômico­financeiro  das  empresas  operacionais  do  grupo  apurado  no  laudo  de  avaliação  elaborado  pela  KPMG  Corporate Finance Ltda.; a relação de substituição das ações da  Botica pelas da G&K foi definida com base no valor econômico­ financeiro de ambas as companhias, tendo o laudo de avaliação  da KPMG estabelecido para cada ação da Botica o valor de R$  2,31, perfazendo o montante de R$ 344.499 mil;  e) como o valor econômico da impugnante resultou maior do que  seu  valor  patrimonial  contábil,  a  G&K  apurou  um  ágio  na  primeira equivalência patrimonial realizada sobre o patrimônio  líquido da impugnante; assim, o custo do investimento da G&K  Fl. 3171DF CARF MF Processo nº 10980.723835/2014­11  Acórdão n.º 1302­002.631  S1­C3T2  Fl. 3.162          21 na  impugnante  foi desdobrado em valor do  investimento e ágio  de R$ 206.481.363,56; o ingresso do novo acionista estratégico  no Grupo Boticário foi objeto de ampla divulgação nos veículos  de comunicação nacional e local;  Das  razões  empresariais  que  motivaram  a  cisão  parcial  e  seletiva  da  G&K  em  03/11/2008:  a  amortizaçãodo ágio como consequência expressa da  lei tributária  f) argumenta que o ingresso do novo sócio e a implementação da  reestruturação  implicou  no  incremento  do  desempenho  empresarial  alcançado  por  todas  as  empresas  do  Grupo  Boticário nos anos de 2007 e 2008; em 09/10/2008 as quotas do  Fundo  IGP  foram  transferidas  para  a  Votorantim  Asset  Management DTVM Ltda., passando o  fundo a ser denominado  de Votorantim G&K Fundo de Investimento em Participações;  g)  a  cisão  parcial  seletiva  desta  holding  foi  motivada  por  divergências  na  condução  da  gestão  estratégica  das  operações  do  grupo  entre  os  acionistas  controladores  e  o  acionista  minoritário  estratégico;  os  acionistas  controladores  da  G&K  decidiram  que  o  grupo  deveria  crescer  não  apenas  de  forma  “orgânica”  (via  operações  próprias),  mas  também  através  de  aquisições  de  outras  marcas  e  exploração  de  outros  canais  de  venda,  mas  o  Votorantim  manifestou  discordância,  porquanto  tais  aquisições  iriam  comprometer  a  rentabilidade  de  curto  prazo do  investimento; em consequência,  foi  idealizada a cisão  parcial  seletiva  e  desproporcional  do  patrimônio  da  G&K  em  quatro  parcelas,  seguida  de  respectivas  incorporações  pelas  empresas  operacionais,  como  forma  de  propiciar  a  saída  do  Votorantim  da  estrutura  societária  no  âmbito  da  G&K;  foi  acordado que, na relação de substituição das ações que detinha  na G&K,  caberia  ao  Votorantim  a  participação  de  3,11%  das  ações representativas do capital da OBF e da Cálamo, enquanto  a G&K manteve 1% de participação no capital de cada uma das  empresas operacionais;  h) coube às empresas operacionais o registro contábil dos ativos  cindidos  da G&K,  representados  pela  parcela  do  investimento,  respectivo  ágio  e  provisão  constituída  com  base  na  Instrução  CVM  nº  319,  com  as  alterações  da  Instrução  349;  as  incorporações  inversas  ensejaram,  como  consequência  expressamente prevista na legislação tributária, a possibilidade  de  amortização  do  ágio  de  forma  dedutível  pelas  empresas  operacionais  e  a  reversão,  contra  o  resultado  do  exercício,  de  correspondente montante da provisão do ágio;  Da efetiva implementação do plano de expansão  i)  argui  que  a  amortização  do  ágio  na  Impugnante  decorre  da  cisão parcial e seletiva da G&K, que  faz parte de um processo  muito  mais  amplo  de  reestruturação  societária  e  empresarial  envolvendo os  acionistas  originais  do  grupo Boticário  e outros  acionistas  totalmente  independentes,  não  relacionados;  as  operações  em  questão  não  foram  casuísticas,  temporárias,  Fl. 3172DF CARF MF     22 inconsistentes,  contraditórias  ou  efetivadas  com  base  em  atos  societários  e  contratuais  sucessivos  e  cronologicamente  próximos,  de  forma  a  desnaturar  a  efetiva  vontade  das  partes  envolvidas  ou  com  uso  abusivo  de  institutos  jurídicos  ou  mediante fraude a alguma lei que proibisse as operações e seus  efeitos decorrentes;  j) é inquestionável que as operações que ensejaram reflexamente  a  apuração  e  amortização  do  ágio  foram  norteadas  por  um  efetivo  propósito  negocial  e  com  claro  fundamento  econômico,  que culminou na concretização do plano de expansão almejado  pelas  empresas  do  Grupo  Boticário,  proporcionando  nítido  crescimento  no  ramo  de  atuação  de  seus  respectivos  negócios,  conforme reconhecido pelo Prof. Eliseu Martins, em seu parecer  que avaliou a validade do ágio e sua amortização fiscal no caso  concreto;  Das  infundadas  alegações  das  autoridades  fiscais  para glosar os encargos de amortização de ágio nas  bases de cálculo do IRPJ e da CSL  k)  relata  que  as  autoridades  fiscais  concluíram  que  a  despesa  com  amortização  do  ágio  seria  inexistente,  porquanto  supostamente  gerado  intragrupo  e,  em  consequência,  por  não  constituir despesa necessária; o entendimento consignado pelas  autoridades  fiscais,  extraído  da  interpretação  de  Orientação  CPC e determinações da CVM, está  também fundamentado nos  seguintes aspectos adicionais:  .  ao  contrário  do  que  ocorreu  para  fins  contábeis,  no  âmbito  tributário nem todas despesas são dedutíveis;  . se o CPC 04 veda o  reconhecimento do ágio  intragrupo para  fins contábeis, não havia como defender que a despesa com sua  amortização era dedutível do lucro líquido;  .  a  despesa  com  a  amortização  do  ágio  não  era  necessária  porque  não  foi  paga  pela  impugnante  e  nem  decorreu  do  consumo  ou  sacrifício  de  ativos,  uma  vez  que  não  ocorreu  pagamento  com  recursos  exteriores  ao  Grupo  econômico  (despesa fictícia);  . o ágio no caso concreto não seria amortizável, porque ausente  dois  supostos  pressupostos  básicos,  quais  sejam,  efetivo  pagamento e independência entre as partes;  . para que a despesa de amortização do ágio fosse considerada  incorrida  seria  necessário  uma  abdicação  de  ativos  ou  a  contratação  de  passivos;  a  despesa  com  amortização  do  ágio  representaria a diluição do custo ao  longo do  tempo, à medida  em  que  receitas  correspondentes  são  reconhecidas,  em  obediência ao regime de competência (art. 324 do RIR/99), mas  se não há custo de aquisição, não há que se falar em diluição do  custo;  .  o  laudo  de  avaliação  emitido  pela  KPMG,  instrumento  fundamental  em  que  se  baseia  todo  o  processo  de  origem  do  ágio,  teria  apresentado  uma  série  de  incertezas  a  ponto  de  debilitá­lo de forma considerável;  Fl. 3173DF CARF MF Processo nº 10980.723835/2014­11  Acórdão n.º 1302­002.631  S1­C3T2  Fl. 3.163          23 Da  decadência  do  direito  do  Fisco  questionar  a  legalidade  dos  atos  societários  que  originaram  o  ágio  apurado  em  2006  (incorporação  de  ações)  e  sua  respectiva  dedução  quando  ocorrida  em  2008  (cisão parcial e seletiva da G&K seguida de versão  do patrimônio cindido)  l) alega que, muito embora a dedução tenha sido feita a partir de  2008, o Fisco não pode mais questioná­la por meio do presente  auto de infração, lavrado somente em 06/10/2015, tampouco por  qualquer  outro  meio  poderia  ser  questionada  a  legalidade  e  eficácia tributária da incorporação de ações no qual foi apurado  o  ágio  em  18/12/2006,  eis  que  transcorrido  o  prazo  de  decadência  de  cinco  anos  contados  do  fato  “originário”  do  ágio;  Da  decadência  relativa  aos  fatos  geradores  ocorridos  em  2008  –  ausência  de  comprovação  pelas  autoridades  fiscais  de  dolo,  fraude  ou  simulação que justifique a aplicação do artigo 173,  I, do CTN  m) argumenta que a multa de ofício somente foi qualificada para  que  o  crédito  tributário  do  ano­calendário  de 2008  fosse  salvo  da  decadência,  com  deslocamento  da  contagem  do  prazo  decadencial  do  art.  150,  §  4º,  do  CTN  para  o  art.  173,  I;  contudo,  as  patologias  relativas  ao  dolo,  fraude  ou  simulação  devem  restar  cabalmente  comprovadas,  mas  as  autoridades  fiscais  apenas  justificam  a  existência  dessas  patologias  na  suposta  diminuição  ou  redução da  carga  tributária,  decorrente  da operação de incorporação de ações seguida de cisão parcial;  n) em verdade, a caracterização do dolo foi “constatada” pelas  autoridades  fiscais  em  razão  do  valor  do  ágio  apurado  e  do  montante  distribuído  aos  acionistas  da  impugnante  a  título  de  dividendos e juros sobre capital próprio recebidos; veja que não  se  fala  em:  (i)  ocultação  de  informações;  (ii)  falta  de  vivência  dos efeitos das operações praticadas; (iii) documentos inidôneos,  adulterados ou falsificados; (iv) conduta ou atos contraditórios;  (v) não apresentação de esclarecimentos durante o procedimento  de  fiscalização,  enfim,  estes  ou  quaisquer  outros  elementos  clássicos aptos a caracterizar a vontade exclusiva de suprimir ou  reduzir tributos de forma ilegal;  o)  o  montante  do  ágio  e  o  valor  dos  dividendos  e  juros  sobre  capital  próprio  recebido  pelos  acionistas  não  têm  qualquer  relação com a  comprovação de eventual dolo na apuração dos  tributos da pessoa jurídica, uma vez que representam o exercício  de um direito previsto na legislação societária e tributária, o que  não  configura  ato  ilícito,  nos  termos  do  art.  188,  I  do Código  Civil; em nenhum momento os Agentes Fiscais comprovaram que  a Impugnante teria agido de forma ilícita, ardilosa e com intuito  de lesar o Fisco ou sonegar tributos;  p)  não  logrando  êxito  as  autoridades  fiscais  em  comprovarem  efetivamente a existência de dolo e fraude no caso concreto, mas  Fl. 3174DF CARF MF     24 apenas  alegações  de  mero  inconformismo  acerca  do  procedimento adotado pela Impugnante, o qual não foi praticado  à margem da legislação fiscal vigente à época dos fatos, não há  de ser aplicado o prazo decadencial previsto no artigo 173, I, do  CTN,  mas  sim,  o  prazo  previsto  no  §  4o  do  art.  150,  o  que  implica  na  decadência  em  relação  ao  direito  de  exigir  os  créditos tributários relacionados ao período de 2008;  Da  improcedência do  lançamento referente à multa qualificada  de 150% por violação ao art. 146 do CTNq) argumenta que além  da  Impugnante,  outras  empresas  do  grupo  econômico  foram  também autuadas pelas mesmas razões e pelos mesmos Agentes  Fiscais  que  lavraram  o  presente  (segundo)  auto  de  infração  contra a ora Impugnante; ocorre que, tanto no primeiro auto de  infração  lavrado  contra  a  Embralog,  quanto  no  primeiro  lançamento  efetuado  contra  a  Cálamo,  não  foi  aplicada multa  qualificada, não havendo qualquer menção ao art. 44, § 1º, da  Lei nº 9.430, de 1996, tampouco à ocorrência de dolo, fraude ou  abuso de direito; essa modificação de entendimento não significa  outra  coisa  senão  uma  nova  interpretação  dos  fatos  e  da  legislação,  com  vistas  à  subsunção  desses  mesmos  fatos  a  normas distintas daquelas aplicadas nos  lançamentos efetuados  contra a Embralog e a Cálamo;  r) no momento em que o Fisco determina qual o critério jurídico  a  ser  utilizado  no  lançamento  ele  não  pode  ser modificado  em  relação aos mesmos eventos que  foram objeto de  fiscalização e  que  deram  origem  ao  fato  gerador  autuado,  em  respeito  ao  disposto  no  art.  146  do  CTN;  a  exigência  fiscal  pode  até  ser  considerada  injusta  ou  equivocada  pelos  órgãos  de  política  fazendária,  mas  ela  não  poderá  ser  “complementada”  ou  até  mesmo  “revogada”  por  considerações  de  conveniência  e  oportunidade  apuradas  posteriormente,  nem  pela  própria  Autoridade Fiscal que a praticou (que no caso são as mesmas),  nem tampouco pela autoridade julgadora;  s) não há dúvidas que houve, com relação à aplicação da multa  agravada, violação ao art. 146 do CTN, uma vez que, um critério  jurídico  já  utilizado  em  lançamento  anterior,  que  abrange  a  fiscalização  de  fatos  idênticos,  não  pode  ser  posteriormente  modificado,  sem  a  presença  de  qualquer  elemento  novo,  nos  termos, inclusive, da jurisprudência do CARF (Acórdão nº 3403­ 000.428) e desta própria DRJ/Curitiba  (Acórdão 06­11.956, de  2006, e Decisão 944, de 2001) sobre o assunto.  11.  No  mérito,  argumenta  que  a  figura  do  ágio  interno  é  incompatível  com  a  essência  empresarial  e  econômica  da  reorganização  societária  do  Grupo  Boticário,  que  à  época  da  incorporação de  ações  a  figura  do  ágio  interno  era  totalmente  desconhecida  pela  legislação  contábil,  que  as  informações  contidas no  laudo de avaliação são  fidedignas, que não há que  se  exigir pagamento  em dinheiro na operação de  incorporação  de ações, que a vedação à amortização do ágio interno somente  foi imposta com a publicação da Lei nº 12.973, de 2014, e que é  descabida  a  alegação  de  desnecessidade  da  despesa  com  amortização do ágio interno:  Fl. 3175DF CARF MF Processo nº 10980.723835/2014­11  Acórdão n.º 1302­002.631  S1­C3T2  Fl. 3.164          25 Da ausência de “ágio interno” no caso concreto. A  figura  do  ágio  interno  é  incompatível  com  a  essência empresarial e econômica da reorganização  societária  que  envolveu a  Impugnante:  a operação  de  incorporação de ações decorreu de um  legítimo  movimento  de  estruturação,  motivado  por  uma  transação envolvendo terceiros independentes  a)  sustenta  que  o  ágio  apurado  nas  operações  societárias  do  Grupo  Boticário  não  pode  ter  a  conotação  de  “ágio  interno”,  visto que realizadas em função de e no contexto do  ingresso de  uma parte independente não relacionada, qual seja, o acionista  estratégico  IGP;  o  Ofício­Circular/CVM/SNC/SEP  n°  01/2007  traz  um  conceito  do  ágio  interno  associado  a  uma  operação  realizada exclusivamente dentro de um mesmo grupo econômico,  mas  no  presente  caso  as  operações  de  incorporação  de  ações  viabilizou  o  ingresso  do  IGP  como  acionista  do  Grupo  Boticário;  o  critério  de  avaliação  das  ações  da  Impugnante  resultou  de  um  legítimo  processo  de  negociação  entre  os  acionistas da G&K e do IGP, sendo inegável a condição destes  como uma “parte independente, conhecedor do negócio, livre de  pressões ou outros interesses que não a essência da transação”;  o  Professor  Eliseu Martins  afirmou,  categoricamente,  que  “ao  analisarmos  as  informações  prestadas  pelas  consulentes,  bem  como os Autos de Infração supramencionados, podemos concluir  que as operações realizadas pelo grupo Boticário não ensejaram  a  apuração  de  ‘ágios  internos’  ou  geraram  resultados  fiscais  artificiais”;  b)  todos  os  valores  econômico­financeiros  das  empresas  operacionais  do  Grupo  foram  apurados  com  base  no  laudo  elaborado  pela  KPMG,  que  considerou  os  preceitos  da  legislação  societária  e  a  melhor  técnica  de  avaliação  de  empresas pelo  critério de valor econômico com base em  fluxos  de  caixa  descontados;  o  ágio  decorre  da  aquisição  de  participações  societárias,  ato  que  pode  ocorrer  pelas  mais  variadas formas previstas em lei, sendo que a compra e venda –  única forma que pressupõe pagamento – é apenas uma delas; a  aquisição  ocorreu  meio  da  incorporação  de  ações,  forma  legítima e prevista em lei, cujo custo de aquisição é o valor das  ações conferidas aos titulares das ações incorporadas; por meio  das Instruções CVM n°s 319/99 e 349/01, a CVM expressamente  reconhece o efeito dos encargos de amortização do ágio sobre o  lucro dos acionistas e regula procedimentos visando neutralizar  tais efeitos;  Inexistência  da  hipótese  interpretativa  do  denominado  “ágio  interno”,  para  fins  contábeis  e  fiscais, quando da incorporação de ações  c)  destaca  que  à  época  das  reorganizações  societárias  envolvendo a  Impugnante não  havia  qualquer  norma  em nosso  ordenamento  jurídico,  seja  no  âmbito  do  Direito  Contábil  Societário,  seja  no  âmbito  do Direito  Tributário, mencionando  ou definindo o que  viesse a  ser “ágio  interno”,  tampouco  suas  Fl. 3176DF CARF MF     26 consequências  para  fins  tributários;  somente  a  partir  de  2009,  para  vigência  a  partir  de  2010,  é  que  a  CVM  e  o  CFC  aprovaram o Pronunciamento Técnico CPC 18, quando ficaram  vedados os registros contábeis de resultados em operações entre  entidades  comum  no  Brasil;  nem  mesmo  o  Ofício­Circular  CVM/SNC/SEP n° 01/2007 pode ser considerado para rejeitar os  efeitos  fiscais do ágio apurado em 18/12/2006, pois não é uma  norma coercitiva, não retroage (por ausência de amparo legal) e  o  “ágio  interno”  somente  poderia  ser  entendido  como  aquele  gerado dentro da mesma pessoa jurídica; no caso concreto, não  há no TVE base  legal que sustente essa suposta artificialidade,  uma  vez  que  suposto  conceito  de  “ágio  interno”,  à  época,  simplesmente inexistia;  d)  não  há  como  sustentar  a  artificialidade  do  ágio  com  base  apenas  em  suposições  equivocadas  (ágio  interno),  em  orientações  advindas  deCPCs  e  Ofícios  Circulares  que  sequer  haviam sido emitidos à época dos  fatos e em normas contábeis  que regulam matéria distinta, qual seja, o ágio gerado dentro da  própria  pessoa  jurídica,  não  em  transações  entre  empresas  do  mesmo grupo; a norma que, de fato, passou a dispor e a regular  o ágio gerado internamente só veio a integrar o Direito Contábil  Societário em 05/11/2010, quando da aprovação do CPC n° 04,  porém sem efeitos tributários até o advento da Lei n 12.973, de  2014,  que  vedou  a  amortização  fiscal  do  chamado  “ágio  interno”;  o CPC  04  foi  introduzida  em  nosso  ordenamento  na  esteira  das  normas  da  Lei  n°  11.638,  de  2007,  que  buscaram  compatibilizar as práticas contábeis brasileiras com as práticas  contábeis  internacionais  porém,  com  total  neutralidade  tributária (art. 1° da Lei n° 11.638, de 2007, e art. 15, § 1º da  Lei n° 11.941, de 2010);  e) a necessidade de atendimento às normas impostas pela CVM  não  autoriza  a  inobservância  da  legislação  tributária,  como  insistentemente fizeram as autoridades fiscais no caso concreto;  não  há  como  classificar  de  “artificial”  um  ágio  que  supostamente  não  tenha observado  referidas  normas  contábeis,  editadas  a  posteriori,  uma  vez  que  foi  observada  a  legislação  tributária vigente à época dos fatos (art. 386 do RIR de 1999); se  a operação que decorreu no aproveitamento do ágio gerou uma  redução  da  carga  tributária,  não  há  que  ser  ele  classificado  como  inexistente  ou  artificial,  como  sustentam  as  autoridades  fiscais;  Da  fidedignidade  das  informações  contidas  no  laudo de avaliação da impugnante  f) com relação à alegação das autoridades fiscais de que o laudo  de  avaliação  emitido  pela  empresa  KPMG  apresentaria  uma  série de incertezas que acabariam por tornar subjetivo e frágil o  valor da avaliação nele consignada, enfatiza que as autoridades  fiscais  examinaram  apenas  um  extrato/resumo  do  laudo,  mas  não  a  sua  integralidade,  razão  pela  qual  anexa  a  íntegra  do  laudo  de  avaliação  econômico­financeira  emitido  em  15/12/2006, com data­base de 31/08/2006;  g) a taxa de desconto aplicada sobre os fluxos de caixa no tempo  foi obtida a partir da determinação do custo de capital próprio  Fl. 3177DF CARF MF Processo nº 10980.723835/2014­11  Acórdão n.º 1302­002.631  S1­C3T2  Fl. 3.165          27 com base na  fórmula do CAPM (Capital Asset Prícing Model);  tal  laudo  segue  os métodos  e  critérios  adotados  pelo mercado,  tendo  a  escolha  de  uma  empresa  especializada  de  reputação  e  renome mundiais apenas demonstrado o zelo da Impugnante; se  assim  não  fosse,  um  terceiro  independente  teria  se  recusado  a  aportar  R$  50  milhões  nesse  negócio;  é  óbvio  que  as  informações consignadas no laudo de avaliação no momento de  sua elaboração podem ou não se materializar, mas as ressalvas  nesse  sentido  nada  mais  representam  do  que  salvaguardas  comuns e necessárias nesse tipo de trabalho, as quais, por si só,  não desnaturam a conclusão nele consignada;  h) de qualquer forma, o art. 20, § 3º, do Decreto­lei n° 1.598, de  1977, não exige  laudo de avaliação, mas apenas e  tão somente  de“demonstração”  do  fundamento  econômico;  é  igualmente  cristalino que algumas premissas e  informações  são  também (e  não  exclusivamente)  obtidas  junto  à  própria  administração  da  companhia, o que não significa dizer que essas informações não  pudessem  ser  confirmadas  nos  documentos  contábeis  e  fiscais  analisados  pela  KPMG  durante  a  elaboração  do  laudo  de  avaliação;  o  estudo  foi  realizado  considerando  diversos  parâmetros,  dotados  de  várias  premissas  para  que  o  resultado  pudesse  ser  o  mais  factível  possível;  o  lucro  líquido  total  alcançado  pela  Impugnante  no  período  de  2007  a  2013  se  confirmou  com  as  projeções  constante  no  laudo  de  avaliação  feito pela KPMG (Anexo I.2);  Da  impossibilidade  de  se  efetuar  “pagamento  em  dinheiro” na operação de incorporação de ações  i) assevera que o ágio decorreu do mero desdobramento do custo  de  aquisição  de  participação  societária  em  decorrência  de  um  negócio jurídico de incorporação de ações (art. 252 da Lei das  S/A);  enquanto  na  incorporação  de  sociedade  a  incorporada  deixa de existir e é sucedida universalmente pela incorporadora,  na  incorporação  de  ações  ocorre  o  aumento  do  capital  da  sociedade  incorporadora,  que  passa  a  ter  a  outra  sociedade  como  sua  subsidiária  integral;  os  acionistas  da  incorporada  subscrevem aumento de capital da incorporadora com as ações  de sua propriedade, tomando­se acionistas da incorporadora; a  natureza  jurídica  da  incorporação  de  ações  é  similar  à  do  aumento de capital social mediante a conferência das ações da  sociedade incorporada, porém com ela não se confunde;  j)  na  incorporação de  ações,  não  há “pagamento”, que  é  uma  contraprestação do negócio jurídico de venda e compra, pois se  entrega as ações da incorporada e tem­se como contraprestação  o  recebimento  de  ações  da  incorporadora;  o  valor  das  ações  incorporadas corresponde ao valor das ações da incorporadora  que  serão  recebidas  pelos  titulares  das  ações  incorporadas,  desde que tal valor esteja suportado por laudo de avaliação (§§  1º e 3º do art. 252 da Lei das S/A); o custo de aquisição é o valor  do  capital  aumentado  e  entregue  aos  titulares  das  ações  incorporadas,  sendo  este  custo  desmembrado  em  valor  do  investimento  pelo MEP  e  ágio;  sob  a  ótica  fiscal,  a  legislação  Fl. 3178DF CARF MF     28 tributária confere o mesmo tratamento ao ágio e ao deságio na  aquisição  de  participação  societárias  que  aquele  previsto  na  legislação  societária, conforme  se  verifica do art. 20 do DL n°  1.598,  de  1977,  antes  das  alterações  introduzidas  pela  Lei  n°  12.973, de 2014;  k) o equívoco das autoridades fiscais ao afirmarem que haveria  necessidade  de  “pagamento”  por  um  ativo  para  que  seu  custo  pudesse ser amortizado ou depreciado se deve ao fato de não ter  sido  analisada,  no  TVF,  a  efetiva  natureza  jurídica  dos  atos  realizados;  no  presente  caso,  a  aquisição  reflete  a  troca  econômica,  a  contrapartida  pela  aquisição  de  participação  acionária,  cujo  o  custo  de  aquisição  é  o  valor  das  ações  conferidas  aos  titulares  das  ações  incorporadas;  destaca  que  Prof.  Eliseu  Martins,  em  resposta  ao  quesito  1  do  parecer  formulado para a Impugnante, manifestou­se no sentido de que  “a  circulação  financeira  (pagamento  em  dinheiro)  nunca  foi  e  não  é  conditio  sine  qua  non para  a  apuração  do  ágio. O  ágio  pode  ser  apurado  de  forma  plena,  por  exemplo,  em  uma  operação de troca de ações. Não há diferença entre processos de  mensuração de compra de uma participação societária versus o  de qualquer outro ativo”;  l)  quanto  às  formas  de  aquisição  da  participação  societária,  o  art. do DL n° 1.598, de 1977, não se refere a qualquer negócio  jurídico  específico  para  que  se  alcance  tal  objetivo;  o  direito  privado  traz  diversas  formas  jurídicas  possíveis  de  aquisição  e  qualquer uma delas será válida para fins do Direito Tributário;  nesse  sentido,  Ricardo  Mariz  de  Oliveira,  em  seu  artigo  intitulado  de  “Os  motivos  e  os  Fundamentos  Econômicos  dos  ágios e Deságios na Aquisição de lnvestimentos, na Perspectiva  da  Legislação  Tributária,  mais  uma  vez  abordou  o  tema,  concluindo ser irrelevante o ato ou o negócio jurídico causador  do ágio (ou deságio), assim como quanto ao meio de pagamento  ou às respectivas contraprestações dele decorrentes;  m) destaca que a Medida Provisória n° 627, de 2013, previa em  seu art. 21 a impossibilidade da pessoa jurídica amortizar ágio  por rentabilidade futura quando este fosse apurado em operação  de  substituição  de  ações  ou  quotas  de  participação  societária  (ou  seja,  sem  “pagamento”  em  dinheiro), mas,  quando  de  sua  conversão  na  Lei  n°  12.973,  de  2014,  tal  vedação  não  foi  mantida no art. 22 da referida lei; ora, se a vedação contida no  inciso  III  do  §  1º  do  art.  21  da MP  n°  627,  de  2013,  não  foi  mantida é porque o legislador reconheceu a total desnecessidade  de “pagamento em dinheiro” como requisito para a amortização  fiscal do ágio;  Do  entendimento  da  E.  Câmara  Superior  de  Recursos  Fiscais  do  CARF  quanto  à  existência  de  uma  aquisição  geradora  de  custo  (ágio)  nas  operações de incorporação de ações  n) argui que o CARF já se manifestou no sentido de que o reflexo  tributário  destas  operações  corresponde  à  verificação  de  um  ganho de capital para as pessoas físicas dos acionistas que têm  as suas ações incorporadas (Acórdão nº 9202­00.662, de 2010);  aquilo que para o alienante é ganho ou renda, para o adquirente  Fl. 3179DF CARF MF Processo nº 10980.723835/2014­11  Acórdão n.º 1302­002.631  S1­C3T2  Fl. 3.166          29 é  custo  ou  despesa;  caso  exista  o  auferimento  de  renda  na  operação  sob  análise,  esta  poderia,  quando  muito,  vir  a  ser  tributada  a  título  de  ganho  de  capital  apenas  nos  acionistas  pessoas  físicas  da  Impugnante,  sendo  certa  e  inquestionável  a  apuração do ágio posteriormente amortizado pela Impugnante;  Isonomia  com  tratamento  fiscal  do  deságio:  hipótese de deságio  o) caso a aquisição da participação societária  tivesse ocorrido  por valor inferior ao valor de patrimônio líquido, a Impugnante  teria reconhecido um deságio nos termos do art. 385, II, do RIR  de 1999; este deságio, quando  fundamentado na expectativa de  rentabilidade  futura  (inciso  II  do  §  2º  do  art.  386  do  RIR  de  1999)  deveria  ser  amortizado  e  tributado  durante  5  anos  subsequentes  à  incorporação;  a  RFB  manifestou  entendimento  de que este deságio deveria  ser  tributado ainda que decorresse  de  uma  operação  interna,  matéria  analisada  pelo  CC  no  Acórdão nº 108­07.684; logo, as autoridades fiscais, partindo do  falso pressuposto de que se trata de “ágio interno”, inadmitem a  possibilidade da respectiva amortização, em evidente tratamento  desigual em situações idênticas;  Da  possibilidade  de  amortização  de  ágio  apurado  em  operações  com  “partes  dependentes”  (ágio  interno  –  jurisprudência  do  CARF)  –  vedação  imposta  somente  com  a  publicação  da  Lei  n°  12.973/2014  p) alega que, ainda que se considere, apenas por hipótese, que o  ágio  apurado  em  questão  tenha  decorrido  de  operação  entre  “partes dependentes” (“ágio interno”), a amortização fiscal do  ágio apurado entre empresas do mesmo grupo estava, à época,  claramente  autorizada  pela  legislação  tributária,  uma  vez  inexistente  qualquer  vedação  nesse  sentido;  destaca  que  Humberto Ávila concluiu que “a legislação aplicável em nenhum  momento  exige  que  as  operações  societárias  capazes  de  gerar  ágio  devam  ser  feitas  somente  entre  empresas  independentes  e  mediante  pagamento  em  dinheiro,  sendo  ilegal  essa  exigência  por  parte  das  autoridades  fiscais,  como  ocorreu  no  caso  presente”;  q)  tal  entendimento  é  sobremaneira  reforçado  pela  recente  introdução  da  Lei  n°  12.973,  de  2014,  a  qual,  em  seu  art.  22,  disciplinou  a  amortização  do  ágio  por  rentabilidade  futura  decorrente da aquisição de participação societária entre partes  não  dependentes;  referido  artigo  possibilita,  em  operações  de  incorporação,  fusão ou cisão, excluir para fins de apuração do  lucro  real  dos  períodos  de  apuração  subsequentes,  o  saldo  do  ágio existente na contabilidade na data do evento, à razão de um  sessenta  avos,  no  máximo,  para  cada  mês  do  período  de  apuração,  quando  o  ágio  for  decorrente  de  participação  societária entre partes não dependentes, assim definidas no art.  25  da  Lei  n°  12.973,  de  2014;  se  a  referida  lei  restringiu,  expressamente,  a  possibilidade  de  amortização  do  ágio  Fl. 3180DF CARF MF     30 decorrente  apenas  de  operações  entre  partes  não  dependentes,  isso  significa  que  a  amortização  fiscal  do  ágio  apurado  entre  empresas  do  mesmo  grupo  foi  autorizada  pela  legislação  tributária  até  a  sua  entrada  em  vigor  no  ordenamento  jurídico  brasileiro;  Do  equívoco  cometido  pelas  autoridades  fiscais  quanto  à  capitulação  legal  –  inaplicabilidade  do  art. 299 do RIR/99  r) relata que, para justificar a suposta  indedutibilidade do ágio  decorrente  da  incorporação  das  ações  da  Impugnante  pela  G&K, as autoridades fiscais alegaram, com base no art. 299 do  RIR  de  1999,  que  a  referida  despesa  não  seria  necessária  e  tampouco foi incorrida; sendo o art. 299 do RIR de 1999 norma  geral de dedutibilidade, este não pode, por óbvio, ser sobreposto  à  norma  específica  que  trata  sobre  a  dedutibilidade  dos  encargos de amortização do ágio, prevista no art. 386, inciso III,  § 2° do RIR de 1999; s) caso aplicável fosse o art. 299 do RIR de  1999  ao  caso  concreto,  as  autoridades  fiscais  deveriam  obrigatoriamente  esclarecer  o  por  quê,  a  razão  da  desnecessidade  da  despesa  de  amortização  do  ágio,  mas  ela  limitou­se a afirmar “a despesa de amortização de ágio interno  evidentemente  não  se  enquadra  no  conceito  de  despesa  necessária”, seja porque não teria sido “paga” e nem tampouco  “incorrida”; ora, a desnecessidade da despesa não se presume,  se  prova,  ainda  que  por  capitulação  legal;  por  outro  lado,  ao  capitular  o  lançamento  no  art.  299  do  RIR  de  1999,  as  autoridades  fiscais  admitem  que  o  ágio  seria  plenamente  dedutível,  independentemente  de  se  tratar  de  ágio  interno  ou  externo,  uma  vez  que  a  regra  em  questão  não  limita  ou  condiciona  a  dedutibilidade  da  despesa  à  existência  de  partes  relacionadas na transação.  12. Também alega inexistência de abuso de direito, ausência de  dolo  e  fraude,  falta  de  base  legal  para  tributação  da  CSLL,  inaplicabilidade  da  multa  de  ofício  qualificada  e  da  multa  de  ofício isolada, erro no cálculo da multa isolada e ilegalidade da  cobrança de juros sobre a multa de ofício:  Da inexistência de abuso de direito  a) destaca  que  a  acusação  relacionada ao  abuso  de direito  foi  trazida à tona pelos Agentes Fiscais com o objetivo exclusivo de  caracterizar  a  responsabilidade  solidária  dos  acionistas  da  Impugnante  pela  suposta  prática  de  atos  contrários  à  lei,  conforme previsto no art. 135,  III do CTN;  tal  acusação partiu  da  equivocada  premissa  de  que  o  conjunto  de  operações  societárias  efetuadas  acabou  por  proporcionar  uma  suposta  redução  indevida  de  tributos,  uma  vez  que  essas  operações  careceriam  de  substância  econômica  e  propósito  negocial,  entendimento este corroborado no art. 187 do Código Civil;  b) os Agentes Fiscais não comprovam que os eventos societários  tiveram  objetivo  diverso  do  declarado  ou  que  os  direitos  previstos na Lei n° 6.404, de 1976, ou mesmo na Lei n° 9.532, de  1997,  foram  exercidos  para  além  de  seus  limites  e  respectivas  finalidades  econômicas  e  sociais;  o  ingresso  de  capital  e  a  Fl. 3181DF CARF MF Processo nº 10980.723835/2014­11  Acórdão n.º 1302­002.631  S1­C3T2  Fl. 3.167          31 lucratividade  alcançada  ao  longo  do  tempo  por  uma  empresa,  favorecendo  o  seu  crescimento  econômico,  não  pode  estar  atrelada  a  qualquer  ato  ilícito  de  seus  administradores  supostamente decorrente do exercício  ilegal ou  fora dos  limites  impostos pelas finalidades econômica e social dessa empresa; o  conceito de abuso de direito previsto no art. 187 do Código Civil  não pode ser construído sem uma  leitura conjugada com o art.  188, I, do mesmo diploma, segundo qual o exercício regular de  um direito não constitui ato ilícito;  c) todos os procedimentos adotado pela Impugnante não estavam  vedados  em qualquer  legislação  brasileira  vigente  à  época  dos  fatos  e,  eventual  discordância  do  Fisco  com  relação  aos  procedimentos  por  ela  adotados  não  poderá  ser  interpretada  como  se  abuso  de  direito  ou  fraude  fossem;  também  não  há  excesso à boa­fé da pessoa, e não é enganada a boa­fé do Fisco,  quando  a  contribuinte  age  às  claras,  sem  nada  esconder,  expondo ao crivo da  fiscalização  tudo o que fez; a distribuição  dividendos e JCP são atos lícitos, posto que amparados nas Leis  n°s  6.404,  de  1976,  e  9.249,  de  1995  e  não  podem  ser  qualificados  como  supostamente  abusivos  pelas  autoridades  fiscais;  Da ausência de dolo e fraude no caso concreto  d) alega que os Agentes Fiscais não comprovaram, por meio de  documentos  hábeis  ou  da  demonstração  de  patologias  nos  documentos  hábeis  que  se  lhes  foram  apresentados  (falsificações, adulterações, etc.), que as declarações de vontade  constantes  dos  documentos  societários  não  eram  efetivas;  a  conclusão das autoridades fiscais no TVE não deixa dúvidas de  que  o  suposto  dolo  no  caso  concreto  estaria  presente  somente  pelo  eventual  benefício  dos  acionistas  da  Impugnante,  ao  afirmar que “a flagrante ação dolosa dos administradores, mais  do  que  para  a  empresa,  visou  levar  os  maiores  benefícios  possíveis  dela  advindos  para  si  próprios,  às  custas  do  erário  público.”;  e)  não  se  fala  em:  (i)  ocultação  de  informações;  (ii)  falta  de  vivência dos  efeitos das operações praticadas;  (iii) documentos  inidôneos,  adulterados  ou  falsificados;  (iv)  conduta  ou  atos  contraditórios; (v) não apresentação de esclarecimentos durante  o procedimento de fiscalização, enfim, estes ou quaisquer outros  elementos clássicos aptos a caracterizar a vontade exclusiva de  suprimir  ou  reduzir  tributos  de  forma  ilegal;  eventual  erro  de  preenchimento  de  informações  ou  divergência  de  critério  utilizado na declaração dessas  informações na DIPJ, no FCont  ou  em  qualquer  outro  documento  fiscal/contábil  não  pode  ser  interpretado  (presumido)  pelas  autoridades  fiscais  como  prova  de dolo ou fraude a justificar a aplicação de multa qualificada e  responsabilidade solidária para os acionistas da Impugnante;  f)  o  dolo  e  a  fraude  decorrem  legalmente  da  prática  de  atos  jurídicos  dissonantes  da  realidade,  com  falsa  licitude,  situação  esta  que  em  nenhum  momento  restou  comprovada  nos  autos;  Fl. 3182DF CARF MF     32 indaga  como  se  pode  falar  em  operações  que  tiveram  por  objetivo  exclusivo  a  redução  de  tributos  na  presença  de  um  investidor externo, que  ingressou como acionista estratégico do  Grupo Boticário dois anos antes e que veio a discordar da forma  de expansão dos seus negócios, dando ensejo a um processo de  cisão parcial seletiva na holding da qual participava;  Da inexistência de previsão legal para a adição, na  base  de  cálculo  da  CSL  da  despesa  com  a  amortização  de  ágio  considerada  indedutível  pela  fiscalização  g)  assevera  que  os  ajustes  na  base  de  cálculo  da  CSL  sempre  foram previstos expressamente em lei e que o regime jurídico de  apuração  da  base  de  cálculo  da  CSL  está  dissociado  daquele  previsto para o IRPJ; se assim não fosse, não haveria qualquer  necessidade  de  o  legislador  estipular  expressamente  quais  os  ajustes  necessários  à  apuração  da  base  de  cálculo  da  CSLL;  assim, inexistindo previsão legal para adição da amortização do  ágio  ao  lucro  líquido,  não  se  pode  exigir  da  Impugnante  qualquer  quantia  a  título  de  CSLL,  por  absoluta  ausência  de  previsão  legal,  sob  pena  de  violação  ao  princípio  da  estrita  legalidade  em matéria  tributária,  consagrado no  art.  150,  I  da  Constituição Federal e art. 97, I, do CTN;  Do  cancelamento  da  multa  qualificada  por  aplicação do art. 112 do CTN  h) argumenta que nos primeiros lançamentos efetuados contra a  Embralog e Cálamo (empresas do Grupo Boticário), decorrente  do  mesmo  evento  e  fatos  objeto  dos  presentes  autos,  a  multa  aplicada,  à  época,  foi  a  de  75%;  naquela  oportunidade,  ao  contrário  do  que  ocorrido  nestes  autos,  não  foi  feita  qualquer  referência à pratica de atos com intuito doloso ou fraudulentos e  nem foi determinada a atribuição de responsabilidade solidária  aos  acionistas  da  Impugnante;  no  entanto,  é  fato  que  nessa  autuação fiscal as autoridades fiscais, na tentativa de justificar a  multa qualificada e a  responsabilidade solidária dos acionistas  da  Impugnante,  sustentaram  que  a  “flagrante  ação  dolosa  dos  administradores,  mais  do  que  para  a  empresa,  visou  levar  os  maiores benefícios possíveis dela advindos para si  próprios, às  custas do erário público”;  i)  nesse  contexto  de  dúvida  sobre  a  existência  ou  não  dessas  condutas, é certo que não se pode, dentre várias alternativas de  apuração da verdade, admitir­se que aquela menos favorável ao  contribuinte  é  a  verdadeira,  pois  pelo  princípio  da  benigna  ampliada,  consagrado  no  art.  112  do  CTN,  deve  prevalecer  a  seguinte diretriz: em caso de dúvida, deverá ser a lei  tributária  interpretada da maneira mais favorável ao contribuinte;  Da  impossibilidade  de  aplicação  da multa  isolada  concomitante  com  a  multa  de  ofício  –  dupla  penalidade  sobre  a  mesma  suposta  infração  –  recente  entendimento  sumulado  pelo  CARF  (AC  2009)  j)  aduz  que  a  aplicação  concomitante  da  multa  de  ofício  e  da  multa isolada prevista no art. 44 da Lei 9.430, de 1996, para os  Fl. 3183DF CARF MF Processo nº 10980.723835/2014­11  Acórdão n.º 1302­002.631  S1­C3T2  Fl. 3.168          33 períodos de 2008 e 2009, duplamente sobre uma mesma suposta  infração,  configura  o  denominado  bis  in  idem,  absolutamente  inadmissível em nosso ordenamento jurídico;  Da  inaplicabilidade  da multa  isolada  em  razão  do  encerramento do ano­base quando da lavratura dos  autos de infração  k)  como  os  recolhimentos  efetuados  com  base  na  estimativa  mensal  nada mais  são  do  que  uma  antecipação  do  tributo  que  será devido no encerramento do período­base, entende que não  pode prosperar a manutenção da cobrança das multas  isoladas  exigidas relativamente aos anos­base de 2008 e 2009, pois estes  períodos  já estavam encerrados quando da  lavratura dos autos  de  infração  em  comento,  razão  pela  qual  não  poderia  a  Autoridade  Fiscal  apurar  o  IRPJ  e  a  CSLL  devidos  por  estimativa para aplicação dessa penalidade; Do erro de cálculo  cometido pelas autoridades fiscais na apuração da multa isolada  incidente sobre a base de cálculo estimada do IRPJ e CSLL do  período de 2009  l)  ao  efetuarem  o  lançamento,  as  autoridades  fiscais  não  procederam  para  com  a  correta  recomposição  da  base  de  calculo do IRPJ e da CSLL mensais, fazendo incidir o efeito da  amortização do ágio, que deveria ter sido feito ao longo do ano  de 2009,  somente no mês de  janeiro/2009; na recomposição da  base de cálculo do IRPJ e da CSLL deveria ter sido considerada  a  amortização mensal  do  ágio  no  valor  de  R$  2.013.529,27,  o  que faria que, em alguns meses, inexistisse a obrigatoriedade do  recolhimento da estimativa mensal;  Da ilegalidade da cobrança de juros sobre a multa  de ofício  m)  alega  que  o  art.  13  da  Lei  nº  9.065,  de  1995,  prevê  a  cobrança dos  juros de mora com base na taxa Selic, remete ao  art. 84 da Lei nº 8.981, de 1995, o qual, por sua vez estabelece a  cobrança  de  tais  acréscimos  apenas  sobre  tributos;  como  a  multa tem natureza de sanção, que é aplicada em decorrência do  descumprimento  de  uma  obrigação  (principal  ou  acessória),  estando, portanto, expressamente excluída do conceito de tributo  indicado no art. 3º do CTN, a cobrança de eventuais juros sobre  a  multa  desrespeita  o  princípio  constitucional  da  legalidade,  expressamente  previsto  nos  arts.  5º,  II,  e  37  da  Constituição  Federal.  13. Ao final, no pedido, requer sejam acolhidas as razões de fato  e  de  direito  anteriormente  aduzidas,  com  o  consequente  cancelamento  integral  do  auto  de  infração  ou,  caso  assim  não  seja  entendido,  subsidiariamente,  o  acolhimento  dos  pedidos  a  seguir, de forma isolada ou cumulada entre si, conforme o caso e  em  benefício  da  maior  redução  possível  do  valor  do  auto  de  infração:  .  seja cancelado o auto de  infração por afronta ao art.  146 do  CTN,  uma  vez  que  a  matéria  objeto  dos  presentes  autos  fora  Fl. 3184DF CARF MF     34 definitivamente  julgada  pelo  CARF,  cuja  decisão  cancelou  integralmente os mesmos créditos tributários objeto da presente  autuação fiscal por força de erro de enquadramento legal (erro  de  direito)  cometido  pelas  autoridades  lançadoras,  fato  que  desautoriza  a  reabertura  de  nova  fiscalização,  a  revisão  ou  o  reexame da matéria por meio de nova autuação fiscal;  .  seja  reconhecida  a  decadência/preclusão  do  direito  do  Fisco  questionar  a  legalidade dos  atos  societários  que  deram origem  ao ágio apurado em 2006 (incorporação de ações – G&K) e sua  respectiva  dedução  quando  ocorrida  a  partir  de  2008  (cisão  parcial  e  seletiva  da  G&K  seguida  de  versão  do  patrimônio  cindido), uma vez que transcorridos cinco anos entre o fato que  ensejou a apuração do ágio e a lavratura do auto de infração;  . seja reconhecida a decadência do direito do Fisco em exigir os  créditos tributários de IRPJ e CSLL do ano­calendário de 2008,  pela  ausência  de  comprovação  de  dolo  ou  fraude  no  caso  concreto  que  justifique  a  contagem  do  referido  prazo  decadencial pelo art. 173, I, do CTN, ao invés do art. 150, § 4º,  do  CTN;  o  cancelamento  da  multa  qualificada  por  afronta  ao  art.  146 do CTN,  tendo restado configurada a modificação dos  critérios jurídicos adotados no exercício do lançamento;  . o cancelamento da multa qualificada por aplicação do art. 112  do CTN, uma vez que restaram configuradas todas as hipóteses  previstas nos incisos do referido dispositivo;  . o cancelamento do lançamento em relação à CSL, uma vez que  inexiste  previsão  legal  que  determine  que  os  encargos  com  amortização  do  ágio  ou  mesmo  que  as  despesas  indedutíveis  para  fins de apuração do lucro real  (base de cálculo do IRPJ),  devem ser adicionados à base de cálculo da CSLL;  .  o  cancelamento  da  multa  isolada  aplicada  concomitante  à  multa de ofício, por configurar dupla penalidade sobre a mesma  suposta  infração  cometida  pela  Impugnante,  conforme  entendimento sumulado pelo CARF (Súmula n° 105);  . a exclusão dos juros sobre a multa de ofício aplicada ao caso  concreto,  por  ausência  de  previsão  legal  e  de  plena  conformidade com a jurisprudência administrativa a respeito do  tema.  Impugnação apresentada pelos responsáveis solidários  14.  Regularmente  intimados  em  19/12/2014  (fls.  1408­1409  e  14/11­1412),  os  responsáveis  solidários  Artur  Noemio  Grynbaum  e  Miguel  Gellert  Krigsner,  por  intermédio  de  seus  representantes legais (mandatos às fls. 1462­1463 e 1513­1514),  apresentaram,  em  19/01/2015,  as  tempestivas  impugnações  de  fls. 1416­1458 e 1467­1509, instruídas com os documentos de fls.  1459­1466e  1510­1517,  nas  quais  reiteram  as  alegações  relativas  à  impossibilidade  de  nova  autuação  para  fatos  geradores  já  fiscalizados  e  autuados  por  meio  do  processo  nº  10980.722215/2012­94,  inexistência  de  abuso  de  direito,  ausência  de  dolo  e  fraude  e  ilegalidade  da  cobrança  de  juros  sobre  a multa  de  ofício  constantes  da  defesa  apresentada  pela  interessada e acrescentam as alegações a seguir sintetizadas:  Fl. 3185DF CARF MF Processo nº 10980.723835/2014­11  Acórdão n.º 1302­002.631  S1­C3T2  Fl. 3.169          35 Da  nulidade  do  lançamento  por  nova  violação  ao  art.  146  do CTN  no  que  se  refere  à  atribuição  de  sua responsabilidade solidária  a)  argumenta  que  além  da  Impugnante,  outras  empresas  do  grupo econômico foram também autuadas pelas mesmas razões e  pelos  mesmos  Agentes  Fiscais  que  lavraram  o  presente  (segundo)  auto  de  infração  contra  a  ora  Impugnante;  ocorre  que,  tanto  no  primeiro  auto  de  infração  lavrado  contra  a  Embralog,  quanto  no  primeiro  lançamento  efetuado  contra  a  Cálamo,  não  foi  atribuída  a  responsabilidade  solidária  dos  acionistas  das  empresas;  se  à  época  não  houve  atribuição  de  responsabilidade  solidária  dos  acionistas,  qualquer  outra  interpretação  posterior  desses  mesmos  fatos  representa,  sem  dúvida  alguma  uma  nova  interpretação  das  autoridade  fiscais,  com violação ao art. 146 do CTN;  Da total  inaplicabilidade do art. 124,  I do CTN ao  caso concreto  b)  argumenta  que  o  Impugnante  foi  responsabilizado  solidariamente  pelos  créditos  tributários  supostamente  devidos  nos autos do presente processo administrativo com  fundamento  no art. 124, I, do CTN; contudo, discorda do raciocínio de que o  simples fato de o Impugnante ser acionista da Botica e dela ter  recebido  dividendos  e  juros  sobre  o  capital  próprio  seria  suficiente para caracterizar o “interesse comum” a que se refere  o art. 124, I, do CTN, pois caso a interessada apurasse prejuízo  não  mais  haveria  “interesse  comum”  a  ensejar  a  responsabilidade solidária do Impugnante;  c) a responsabilidade solidária prevista no art. 124, I, do CTN,  não se atribui de forma “presumida”, simplesmente pelo suposto  “interesse  econômico”  entre  os  acionistas  pessoas  físicas  e  a  pessoa  jurídica;  o  “interesse  comum”  a  que  se  refere  o  dispositivo não pode ser confundido com “interesse econômico”  dos  acionistas  na  lucratividade  da  pessoa  jurídica,  pois  está  relacionado  com  o  interesse  jurídico  na  constituição  do  fato  gerador;  o  interesse  comum  somente  estará  presente  quando  duas ou mais pessoas pratiquem conjuntamente um determinado  fato  gerador  e  sejam,  todas  elas,  sujeitos  passivos  do  mesmo  tributo;  nesse  sentido,  os  acionistas  não  podem  ser  automaticamente  considerados  coobrigados  solidários  de  sociedade  das  quais  participem,  posto  que  não  são  sujeitos  passivos  do  IRPJ  e  CSLL  e  não  têm  a  menor  condição  ou  capacidade jurídica de praticar o fato gerador desses tributos;  d)  a  solidariedade  não  é  um  tipo  de  sujeição  passiva  por  responsabilidade  indireta,  nem  tampouco  é  uma  forma  de  inclusão de um terceiro no pólo passivo da obrigação tributária;  os devedores solidários são aqueles que efetivamente realizam o  fato  gerador  de  forma  conjugada  e  que  sejam,  ambos,  sujeitos  passivos do mesmo tributo, conforme decidiu o antigo Conselho  de  Contribuintes  e  o  CARF  (Acórdãos  nºs  104­21.662,  102­ 49.245 e 1201­00.217);  Fl. 3186DF CARF MF     36 Da ausência de responsabilidade prevista no artigo  135, III, do CTN  e) argui que para a  imputação da  responsabilidade os Agentes  Fiscais afirmaram que o  Impugnante  teria agido, na qualidade  de administrador da Botica, de forma dolosa com o objetivo de  reduzir  a  carga  tributária;  contudo,  não  há  a  menor  possibilidade de as operações em questão terem sido realizadas  com  tal  propósito,  uma  vez  que:  (i)  as  operações  ocorridas  no  caso concreto estavam inseridas em um contexto muito maior de  reestruturação  do  Grupo  Boticário;  (ii)  tais  operações  ostentaram  propósito  negocial  específico,  devidamente  declarado  e  comprovado;  (iii)  houve plena  vivência dos  efeitos  das operações e congruência em outros ambientes;  f) a condição para a atribuição da responsabilidade é a prática  de atos com infração de lei, mas isso não foi demonstrado pelos  Agentes  Fiscais,  que  se  limitaram  a  invocar  o  dispositivo  genérico  do  art.  187  do  Código  Civil,  que  trata  do  abuso  de  direito,  combinado  com  o  art.  142  do  CTN,  segundo  o  qual  a  atividade de lançamento é vinculada à lei; supondo que a lei tida  por violada seja o art. 187 do Código Civil, ele não se presta a  justificar a atribuição de responsabilidade com base no art. 135,  III  do  CTN,  pois  as  condutas  nesta  descritas  são  típicas  do  direito societário;  g)  com  efeito,  o  art.  10  do  Decreto  n°  3.708,  de  1919,  responsabilizava  ilimitadamente  os  sócios­gerentes  por  atos  praticados com excesso de mandato e violação do contrato ou da  lei; no âmbito das sociedades por ações, o art. 121, § 1º, do DL  n°  2.627,  de  1940,  previa  que  os  diretores  não  eram  responsáveis  pelas  obrigações  que  contraíssem  em  nome  da  sociedade  e  em  virtude de  ato  regular  de gestão,  respondendo,  porém,  civilmente,  pelos  prejuízos  que  causassem  quando  procedessem, dentro de suas atribuições ou poderes, com culpa  ou dolo ou com violação da lei ou dos estatutos;  h)  o  art.  135,  III,  do  CTN,  por  sua  vez,  acabou  reunindo  elementos  desses  dois  diplomas  legais:  colheu  o  termo  excesso  previsto no art.  10 do Decreto n° 3708, de 1919,  suprimindo a  palavra mandato,  ligando­o  à  palavra  poderes  prevista  no  art.  121,  §  1º,  I,  do  DL  n°  2627,  de  1940,  dai  a  responsabilidade  tributária  por  excesso  de  poderes;  a  supressão  da  palavra  mandato, deve­se ao fato de que, à época, a teoria contratualista  ou  do  mandato,  que  procurava  explicar  a  relação  entre  os  administradores e a pessoa jurídica, já havia sido superada pela  teoria  organicista,  segundo  a  qual  os  administradores  agem  como verdadeiros órgãos da pessoa jurídica;  i)  o  mesmo  ocorre  com  a  expressão  infração  de  lei,  contrato  social ou estatutos, pois o contrato social refere­se às sociedades  por quotas de responsabilidade  limitada  (art. 10 do Decreto n°  3708, de 1919), o estatuto às sociedades por ações  (art. 121, §  1º, II do DL n° 2.627, de 1940) e a  infração de  lei a ambos os  diplomas;  o  art.  135,  III,  do  CTN  só  não  acolheu  a  culpa  e  o  dolo  previstos  no  art.  121,  §  1º,  I,  do  DL  n°  2.627,  de  1940,  porque  esses  dois  elementos  foram  utilizados  nos  artigos  seguintes  (arts.  136  e  137),  em  outra  seção  do  código,  para  Fl. 3187DF CARF MF Processo nº 10980.723835/2014­11  Acórdão n.º 1302­002.631  S1­C3T2  Fl. 3.170          37 definir a responsabilidade por infrações; é neste contexto que se  insere  a  aplicação  do  art.  135,  III,  do  CTN,  ou  seja,  a  responsabilização  de  administradores  somente  tem  cabimento  quando  estes  pratiquem  atos  que  impliquem  infração  de  lei  societária e não do Código Civil;  j) ao justificar a aplicação do art. 135, III, do CTN com base em  Parecer emitido pela Procuradoria­Geral da Fazenda Nacional  (Parecer/PGFN/CRJ/CAT  n°  55/2009),  as  autoridades  fiscais  disseram,  de  forma  extremamente  genérica  e  inexata,  que  a  infração de lei estaria demonstrada “neste termo”, sem qualquer  maior  pormenorização; mais  uma  vez  as  autoridades  fiscais  se  esquivaram  de  apontar,  com  precisão,  qual  dispositivo  de  lei  societária  teria  sido  violada  pelo  Impugnante;  assim,  também  não  há  como  prosperar  a  atribuição  de  responsabilidade  solidária com base no art. 135, III do CTN ao caso concreto;  Do pedido  k)  ao  final  requer  seja  julgada  totalmente  procedente  a  impugnação  apresentada,  com  a  consequente  exclusão  na  qualidade  de  responsável  solidário  para  os  créditos  tributários  de IRPJ e CSL objeto dos autos de infração lavrados em face da  Botica, uma vez que:  . houve modificação  do  critério  jurídico  adotado  em  relação  a  autuação fiscal anterior, nos autos do processo administrativo nº  10980.7222215/2012­94,  o  qual  já  foi  julgado  de  forma  definitiva  pelo  CARF,  com  decisão  de  mérito  que  cancelou  integralmente  a  autuação  fiscal  e  a  atribuição  de  responsabilidade solidária dos impugnantes;  .  houve  modificação  do  critério  jurídico  adotado  em  dois  lançamentos  anteriores,  nos  quais  não  foi  atribuída  a  responsabilidade solidária em relação ao Impugnante (primeiros  autos de infração lavrados contra a Embralog e Cálamo);  . não restaram comprovadas as hipóteses previstas nos art. 124,  I, e 135, III, do CTN, especialmente porque não houve, no caso  concreto,  a  efetiva  demonstração  de  abuso  de  direito,  dolo  e  fraude e, nem tampouco, qualquer infração à lei;  . caso não seja esse o entendimento desta C. Turma Julgadora,  requer,  de  forma  subsidiária,  a  exclusão  dos  juros  de  mora  incidentes sobre a multa de ofício.  O acórdão  recorrido apresenta as seguintes ementas que resumem a decisão  prolatada:  ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL  Ano­calendário: 2008, 2009  NULIDADE DO LANÇAMENTO FISCAL.  Além de não se enquadrar nas causas enumeradas no artigo 59  do  Decreto  nº  70.235,  de  1972,  e  não  se  tratar  de  caso  de  Fl. 3188DF CARF MF     38 inobservância dos pressupostos legais para lavratura do auto de  infração,  é  incabível  falar  em  nulidade  do  lançamento  quando  não houve transgressão alguma ao devido processo legal.  NULIDADE.  MODIFICAÇÃO  DO  CRITÉRIO  JURÍDICO.  NOVO LANÇAMENTO FISCAL.  A  alteração  do  critério  jurídico  adotado  pela  autoridade  administrativa  no  exercício  do  lançamento  somente  pode  ser  aplicada,  em  relação  a  um  mesmo  sujeito  passivo,  para  fato  gerador  ocorrido  posteriormente  à  sua  introdução;  somente  ocorre  mudança  do  critério  jurídico  quando  forem  verificadas  duas condições concomitantes: (i) que a Autoridade Fiscal tenha  inicialmente  aplicado  a  lei  utilizando­se  de  uma  interpretação  para efetuar o lançamento fiscal e, depois, de outra para realizar  novo  lançamento,  no  mesmo  período  de  apuração,  sem  que  se  possa dizer que qualquer das duas interpretações seja incorreta;  e (ii) que a exigência se refira a um mesmo fato gerador, pois se  houver  apuração  de  fatos  novos  não  se  pode  pretender  ter  existido mudança de critério jurídico.  ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA ­  IRPJ  Ano­calendário: 2008, 2009  AMORTIZAÇÃO  DE  ÁGIO  INTERNO.  FUNDAMENTO  ECONÔMICO  EM  EXPECTATIVA  DE  RENTABILIDADE  FUTURA.  EMPRESA VEÍCULO. OPERAÇÕES  SOCIETÁRIAS  ESTRUTURADAS  EM  SEQUÊNCIA.  TRANSAÇÃO  DOS  SÓCIOS COM ELES MESMOS. AUSÊNCIA DE SUBSTÂNCIA  ECONÔMICA.  É  descabida  a  amortização  pela  interessada  do  ágio  interno,  com fundamento em expectativa de rentabilidade futura, apurado  pela  empresa  veículo  sobre  o  próprio  patrimônio  líquido  da  interessada,  mediante  operações  societárias  estruturadas  em  sequência  dentro  do  grupo  econômico,  pois  não  é  possível  reconhecer  uma  mais­valia  de  um  investimento  quando  originado de transação dos sócios com eles mesmos, haja vista a  ausência  de  substância  econômica  e  de  não  resultar  de  um  processo  imparcial  de  valoração,  num  ambiente  de  livre  mercado e de independência entre as duas companhias.  AMORTIZAÇÃO  DO  ÁGIO.  RECUPERAÇÃO  DO  VALOR  PAGO ANTECIPADAMENTE POR CONTA DA EXPECTATIVA  DE RENTABILIDADE FUTURA.  É  condição  indispensável  para  apuração  do  ágio  que  haja  sempre um preço ou custo de aquisição, ou  seja,  um dispêndio  para  se  obter  algo  de  terceiros;  o  ágio  por  expectativa  de  rentabilidade  futura  deve  ser  amortizado  dentro  do  período  a  que se referem os  lucros  futuros, observado o prazo mínimo de  60 meses,  porquanto  a  realização  dessa  riqueza  não  configura  um ganho para o investidor, pois este já pagou antecipadamente  por ela, mas a recuperação do capital aplicado na aquisição da  participação, fato que autoriza a sua amortização.  Fl. 3189DF CARF MF Processo nº 10980.723835/2014­11  Acórdão n.º 1302­002.631  S1­C3T2  Fl. 3.171          39 ÁGIO  INTERNO  APURADO  SOB  JUSTIFICATIVA  DE  REORGANIZAÇÃO  SOCIETÁRIA.  OPERAÇÕES  SOCIETÁRIAS ESTRUTURADAS EM SEQUÊNCIA. CRIAÇÃO  DE  CONDIÇÕES  ARTIFICIAIS  PARA  JUSTIFICAR  A  APURAÇÃO DO ÁGIO INTERNO PELA EMPRESA VEÍCULO.  Independentemente das razões e dos propósitos almejados com a  reorganização societária do grupo econômico, é inegável que as  operações societárias estruturadas em sequência, com utilização  de  empresa  veículo,  ainda  que  no  prazo  de  quase  dois  anos,  criaram condições artificiais para justificar a apuração de ágio  interno,  com  finalidade  de  gerar  ganhos  indevidos  de  natureza  tributária;  a  liberdade  de  auto­organização  não  endossa  a  prática de atos sem motivação negocial, pois o ágio amortizável  de que trata o art. 7º, III, da Lei nº 9.532, de 1997, é aquele em  que  houve  um  efetivo  dispêndio  ou  ônus  assumido  por  terceiro  em um processo imparcial de valoração, num ambiente de livre  mercado e de independência entre as partes.  OPERAÇÕES  INTRAGRUPO.  INTEGRALIZAÇÃO  DO  AUMENTO  DO  CAPITAL  DA  EMPRESA  VEÍCULO.  PAGAMENTO  EFETUADO  POR  NOVO  SÓCIO.  OPERAÇÃO  DISTINTA DA QUE DEU CAUSA AO SURGIMENTO DO ÁGIO  INTERNO.  A integralização do capital social da empresa veículo realizada  por novo sócio estratégico constitui operação distinta da que deu  causa  à  geração  do  ágio  interno  e  é  insuficiente  para  descaracterizar  como  intragrupo  as  operações  societárias  analisadas  nos  presentes  autos;  além  de  o  aporte  de  R$  50.000.000,00  realizado  pelo  novo  sócio  ser  irrisório  e  totalmente  insignificante  diante  do  valor  de  avaliação  de  R$  2.026.298.966,40 pelo qual as ações das empresas operacionais  do  grupo  econômico  foram  recebidas  na  integralização  do  aumento do  capital da empresa  veículo,  com base  em  laudo de  avaliação elaborado sobre a expectativa de rentabilidade futura,  o  pagamento  realizado  pelo  novo  investidor  não  deu  causa  ao  surgimento  do  ágio  de  R$  1.776.161.561,96  apurado  pela  referida empresa veículo.  CONSTITUIÇÃO  DA  PROVISÃO  IN  CVM  319/1999  E  349/2001. DESPESA INDEDUTÍVEL ADICIONADA NA PARTE  “A”  DO  LALUR  DA  EMPRESA  VEÍCULO.  CONTROLE  INDEVIDO NA PARTE “B” DO LALUR PARA EXCLUSÃO EM  PERÍODO FUTURO.  Uma provisão  é  utilizada para  registrar  uma provável  despesa  futura,  mas  somente  são  dedutíveis  as  provisões  com  dedutibilidade expressamente autorizada pelos artigos 335 a 338  do  RIR  de  1999;  a  despesa  com  constituição  de  provisão  não  expressamente autorizada deve ser adicionada na parte “A” do  Lalur  para  ser  posteriormente  excluída  no  período  em  que  a  despesa  provisionada  for  efetivamente  incorrida,  porquanto  tal  despesa  seria nesse momento dedutível,  desde que devidamente  comprovada  e  estejam  atendidos  os  requisitos  da  necessidade,  Fl. 3190DF CARF MF     40 usualidade  e  normalidade  no  tipo  de  transação,  operação  ou  atividades desenvolvidas pela empresa; contudo, a despesa com  constituição da Provisão Instrução CVM 319/1999 e 349/2001 é  indedutível não só por se tratar de provisão com dedutibilidade  não  autorizada  pelos  artigos  335  a  338  do  RIR  de  1999,  mas  também  por  se  referir  a  despesa  inexistente  de  ágio  interno  gerado  artificialmente;  como  essa  indedutibilidade  não  se  restringe  apenas  ao  período  em  que  a  provisão  foi  constituída  pela  empresa  veículo,  mas  atinge  todo  e  qualquer  período  de  apuração posterior, a despesa com constituição foi corretamente  adicionada  na  parte  “A”  do  Lalur,  mas  não  podia  jamais  ser  controlada na parte “B” desse  livro para  exclusão em período  futuro.  RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA SOLIDÁRIA.  INTERESSE  COMUM  COM  A  SITUAÇÃO  QUE  CONSTITUI  O  FATO  GERADOR. ATOS PRATICADOS COM INFRAÇÃO DE LEI OU  EXCESSO DE PODERES.  Os  sócios  controladores  devem  compor  o  rol  dos  responsáveis  solidários  pelo  crédito  tributário  em  face  de  terem  interesse  comum com a situação que constitui o fato gerador da obrigação  principal, porquanto tiveram participação ativa na concepção e  execução  do  planejamento  tributário  levado  a  efeito  para  criação e amortização indevida do ágio interno; também devem  ser responsabilizados por atos praticados com infração de lei ou  excesso  de  poderes,  pois,  na  condição  de  acionistas  administradores,  criaram  condições  artificiais  para  justificar  a  amortização indevida pela interessada de ágio constituído sobre  o  seu  próprio  patrimônio  líquido,  mediante  operações  estruturadas  em  sequência  e  com  aparência  de  negócios  jurídicos legítimos e válidos, mas desprovidos de causa.  ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO  ­ CSLL  Ano­calendário: 2008, 2009  BASE  DE  CÁLCULO.  RESULTADO  DO  EXERCÍCIO  AJUSTADO  PELAS  ADIÇÕES,  EXCLUSÕES  E  COMPENSAÇÕES  AUTORIZADAS  PELA  LEGISLAÇÃO  TRIBUTÁRIA. DESPESA INEXISTENTE COM AMORTIZAÇÃO  DO ÁGIO INTERNO.  Considerando  que  a  base  de  cálculo  da  CSLL  é  o  valor  do  resultado  do  exercício,  antes  da  provisão  para  o  imposto  de  renda,  ajustado  pelas  adições,  exclusões  e  compensações  autorizadas  pela  legislação  tributária,  e  tendo em vista  que  na  apuração  desse  resultado  do  exercício  devem  ser  considerados  apenas os custos,  despesas,  encargos  e perdas  correspondentes  às receitas e rendimentos auferidos no período, não há como se  acatar a dedução de uma despesa inexistente, com amortização  do  ágio  interno,  para  fins  de  determinação  do  resultado  do  exercício  e,  em  consequência,  de  apuração  da  base  de  cálculo  dessa contribuição.  ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO  Ano­calendário: 2008, 2009  Fl. 3191DF CARF MF Processo nº 10980.723835/2014­11  Acórdão n.º 1302­002.631  S1­C3T2  Fl. 3.172          41 POSSIBILIDADE  DE  FISCALIZAÇÃO  DE  FATOS  OCORRIDOS  EM  PERÍODOS  ANTERIORES.  DECADÊNCIA.  EFEITOS  TRIBUTÁRIOS  COM  REPERCUSSÃO  EM  EXERCÍCIOS FUTUROS.  Os contribuintes estão sujeitos à fiscalização de fatos ocorridos  há mais de cinco anos, ainda que não seja mais possível efetuar  exigência  tributária,  em  face  da  decadência,  quando  houver  repercussão  de  seus  efeitos  em  exercícios  futuros  ainda  não  decaídos;  assim,  não  há  como  se  iniciar  a  contagem  do  prazo  decadencial  no momento  da  constituição  do  ágio  interno,  pois  não  havia  ainda  crédito  tributário  algum  a  ser  constituído;  apenas  com  o  início  da  exclusão  no  Lalur  dos  encargos  com  amortização do ágio interno passou a haver redução indevida do  resultado  tributável,  quando, então,  foi  iniciada a  contagem do  prazo  decadencial  do  direito  de  a  Fazenda  Pública  efetuar  o  pertinente lançamento de ofício, inclusive com a correspondente  multa de ofício.  MULTA DE OFÍCIO. QUALIFICAÇÃO.  Aplicável a multa qualificada de 150% quando caracterizado o  intuito de fraude para possibilitar à contribuinte a amortização  de  ágio  gerado  artificialmente  sobre  o  seu  próprio  patrimônio  líquido,  pois  os  sócios  da  contribuinte  estavam  perfeitamente  conscientes  da  falta  de  propósito  negocial  do  ágio  gerado  em  operações  realizadas  intragrupo,  em  transações  que  não  se  revestem  de  substância  econômica  e  da  indispensável  independência entre as partes.  MULTA DE OFÍCIO  ISOLADA.  FALTA  OU  INSUFICIÊNCIA  DE  RECOLHIMENTO  DA  CSLL  MENSAL  DEVIDA  POR  ESTIMATIVA.  A  falta  ou  insuficiência  de  recolhimento  do  imposto  mensal  devido  por  estimativa,  por  pessoa  jurídica  que  optou  pela  tributação com base no lucro real anual, enseja a aplicação da  multa de ofício isolada de 50%; no entanto, tendo ocorrido erro  na  determinação  da  multa  de  ofício  isolada,  porquanto  foi  incorretamente considerado no mês de janeiro/2009 o montante  do  encargo  anual  da  amortização  do  ágio  interno,  quando  deveria ter considerado o encargo mensal em cada um dos meses  do  ano­calendário  de  2009,  é  de  se  cancelar  a  exigência  correspondente.  JUROS SOBRE A MULTA DE OFÍCIO.  Considerando  que  entre  os  débitos  para  com  a  União,  decorrentes  de  tributos  e  contribuições  administrados  pela  Receita Federal do Brasil, se incluem a multa de lançamento de  ofício, esta  fica sujeita à  incidência de juros moratórios se não  for  recolhida  em  seu  termo,  ou  seja,  depois  de  trinta  dias  da  notificação do sujeito passivo do lançamento.  E o decisum:  Fl. 3192DF CARF MF     42 Acórdão  Acordam  os  membros  da  1ª  Turma  de  Julgamento,  por  unanimidade de votos, rejeitar as preliminares de nulidade e de  preclusão do direito de o Fisco questionar a legalidade dos atos  que  deram  origem  ao  ágio  amortizado;  no  mérito,  decidem  julgar  procedente  em  parte  o  lançamento,  mantendo  R$  1.452.311,61 de Imposto de Renda Pessoa Jurídica – IRPJ e R$  1.126.837,10  de Contribuição  Social  Sobre  o  Lucro  Líquido  –  CSLL,  acrescidos  das  respectivas  multas  de  ofício  de  150%  e  dos acréscimos legais, e cancelando as multas de ofício isoladas  de IRPJ (R$ 2.657.257,24) e CSLL (R$ 986.712,25); foi mantida  a atribuição de  responsabilidade  solidária  em nome dos  sócios  Miguel Gellert Krigsner e Artur Noemio Grynbaum.  Intime­se  para  pagamento  do  crédito  mantido  no  prazo  de  30  dias  da  ciência,  salvo  interposição  de  recurso  voluntário  ao  Conselho  Administrativo  de  Recursos  Fiscais,  em  igual  prazo,  conforme  facultado  pelo  art.  33  do Decreto  nº  70.235,  de  6 de  março  de  1972,  alterado  pelo  art.  1º  da  Lei  nº  8.748,  de  9  de  dezembro de 1993, e pelo art. 32 da Lei nº 10.522, de 19 de julho  de 2002.  Submeta­se  à  apreciação  do  Conselho  Administrativo  de  Recursos Fiscais, de acordo com o art. 34 do Decreto nº 70.235,  de  6  de  março  de  1972,  e  alterações  introduzidas  pela  Lei  nº  9.532, de 10 de dezembro de1997, e Portaria MF nº 3, de 3 de  janeiro de 2008, por força de recurso necessário. A exoneração  do crédito procedida por este acórdão só será definitiva após o  julgamento em segunda instância.  Os  três  Recorrentes  foram  intimados  do  acórdão  da  1ª  Turma  da  DRJ  de  Curitiba em 2 de junho de 2016, conforme documentos de folhas 2786 a 2788, e apresentaram  Recurso Voluntário a este Conselho em 1º de julho do mesmo ano.  A  Botica  renova  os  argumentos  apresentados  na  impugnação,  atacando  diretamente  o  acórdão  em  alguns  momentos,  motivo  que  remete  o  exame  de  suas  razões  diretamente para o voto, juntamente com os argumentos trazidos nos recursos dos dois sócios  administradores.   É o relatório.  Voto             Conselheiro Carlos Cesar Candal Moreira Filho ­ Relator  Os  três  recursos  voluntários  são  tempestivos  e  preenchem  os  demais  requisitos de admissibilidade, portanto, deles conheço.  RECURSO DE OFÍCIO  O acórdão recorrido afasta a multa  isolada,  tanto de  IRPJ quanto de CSLL,  uma vez que teria sido lançada de forma consolidada no mês de Janeiro de 2009, ao invés de  mês a mês, como se vê nos documentos de folhas 1131 a 1134.  Fl. 3193DF CARF MF Processo nº 10980.723835/2014­11  Acórdão n.º 1302­002.631  S1­C3T2  Fl. 3.173          43 Nota­se que o registro da despesa com amortização de ágio foi feito no FCont  consolidando  toda  a despesa do  ano no mês de  janeiro de 2009  (fl.  1130) mas  a  registro no  Lalur foi feito mensalmente, como se vê às folhas 293 a 327.  A  fiscalização  entende  que  deve  prevalecer  o  registro  em  FCont  sobre  os  efetuados no Lalur,  todavia entendo que o  lançamento devia considerar o erro cometido pela  Empresa  no  registro  único  e  dar  relevo  ao  trato mensal,  como  faz  crer  o  registro  no  Lalur,  conforme entendeu o acórdão atacado.  Assim, nego provimento ao recurso de ofício.  RECURSO DA BOTICA COMERCIAL FARMACÊUTICA LTDA.  Primeiramente, devo manifestar minha discordância ante a alegação de que a  Fiscalização  teria  subdividido  o  ágio  em  "maior"  e  "menor"  no  intuito  de  justificar  que  o  primeiro  acórdão  que  exonerou  a  Empresa  dos  créditos  tributários  por  erro  no  lançamento  (glosa de exclusão de provisão CVM ao invés de glosa de despesas com amortização de ágio),  apenas teria apreciado os fatos que envolvem o "ágio menor". O objetivo claro das autoridades  administrativas  foi  justificar,  sim, o não  lançamento do dito "ágio menor", pela vinculação  e  obrigatoriedade que  tem de constituir o crédito  tributário, uma vez que seria  feito da mesma  forma que o primeiro lançamento.  Isto  porque  o  "ágio  menor"  se  refere  à  parcela  já  amortizada  na  G&K  Holding, antes de sua cisão, e  transferida para a Botica pela parte B do Lalur, não  interando  nenhum lançamento contábil. Assim, a exclusão era em função do próprio controle no Lalur,  motivo pelo qual era a única forma de lançamento.  PRELIMINARES:  1)  IMPOSSIBILIDADE  DE  NOVA  AUTUAÇÃO  PARA  FATOS  GERADORES JÁ FISCALIZADOS E AUTUADOS  Sustenta  a  Empresa  que  o  erro  de  direito  não  autoriza  uma  nova  autuação  fiscal, e que esta posição encontraria respaldo na doutrina,  jurisprudência e na legislação, em  especial no artigo 146 do CTN.  Cita vários doutrinadores de renome que defendem esta impossibilidade.  Diz que, contrariamente ao que afirma o acórdão recorrido, não alega que o  erro de direito seria o mesmo que mudança de critério jurídico, mas que, nos casos de erro de  direito, o que de fato ocorreu neste caso, o ato administrativo de lançamento tributário tem­se  imodificável,  não podendo  ser  revisto por meio  de uma nova autuação  fiscal  em  respeito  ao  princípio  da  proteção  á  confiança  e  á  segurança  jurídica,  encartado  no  artigo  146  do  CTN  (transcreve jurisprudência administrativa e judicial).  Com  a  devida  vênia,  o  entendimento  da  Recorrente  está  equivocado.  Ela  afirma em sua defesa:  "Em outras palavras, se houve erro de direito  (erro no enquadramento  legal),  o  lançamento  fiscal  anterior  não  poderia  ter  sido  revisto  a  favor  do  Fisco  e  em  prejuízo  da  Recorrente.  Se  o  lançamento  fiscal  anterior  foi  lavrado  com  algum  desconhecimento  da  lei  por  parte  das  autoridades  fiscais  quanto  ao  entendimento  e  aplicação  dos  preceitos  normativos  aos  fatos  fiscalizados,  não  poderá  ser  reexaminado  a  Fl. 3194DF CARF MF     44 qualquer  tempo  e  a  qualquer  pretexto  para  que  a  correta  fundamentação  legal  possa  ser  aplicada".  Destaco, inicialmente, que não estamos tratando da situação do artigo 145, III  do  CTN,  que  trata  da  iniciativa  da  autoridade  administrativa  de  alterar  o  lançamento  regularmente  notificado  ao  sujeito  passivo,  mas  de  decisão  transitada  em  julgado  administrativamente  e  objeto  de  nova  ação  fiscal,  autorizada  pelo  Superintendente,  e  novo  lançamento.  Também não  estamos  tratando  de  lavratura  de  auto  de  infração  por  pessoa  incompetente ou com preterição do direito de defesa, não havendo subsunção do caso ao artigo  59  do  Decreto  nº  70.235,  de  1972,  e  o  auto  de  infração  contém  todos  os  elementos  caracterizadores de sua validade (art. 10 do Decreto nº 70235, de 1972).  No  caso  presente,  não  houve  decisão  anterior  efetiva  quanto  ao  mérito  do  caso: a criação de um ágio sem substância econômica, por meio de uma empresa veículo, entre  empresas de um mesmo grupo econômico, sem movimentação financeira, cujas decisões foram  tomadas pelos mesmos dois sócios administradores em nome de todas as empresas envolvidas.  O  que  houve  foi  a  constatação  de  que  a  Fiscalização  não  poderia,  para  corrigir a fraude, operar a glosa de exclusão da provisão da Instrução CVM 119, mas deveria  ter glosado a despesa com a amortização do ágio (decisão no processo nº 10980.722215/2012­ 94).  E  falo  fraude  porque  entendo  que  o  fato  está  plenamente  enquadrado  na  situação prevista no artigo 72 da Lei nº 4.506, de 1964, in verbis:  Art  .  72.  Fraude  é  toda  ação  ou  omissão  dolosa  tendente  a  impedir ou retardar, total ou parcialmente, a ocorrência do fato  gerador  da  obrigação  tributária  principal,  ou  a  excluir  ou  modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o  montante do imposto devido a evitar ou diferir o seu pagamento.  A criação do ágio se deu sob o comando dos dois sócios e intencionalmente,  dolosamente, sendo alterada característica essencial do fato gerador, com uma despesa falsa e  inexistente, diminuindo o valor do imposto. Isto ficará bem claro em tópico adiante.  Voltando à tese da Recorrente de impossibilidade de novo lançamento, aqui  temos, ao contrário do que defende, a obrigação funcional de realizar o novo lançamento, por  obediência ao artigo 149 do CTN, ad litteram:  Art.  149.  O  lançamento  é  efetuado  e  revisto  de  ofício  pela  autoridade administrativa nos seguintes casos:  (...)  VII ­ quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em  benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação;  (...)  E não podemos esquecer do parágrafo único do artigo 142 do mesmo código:  Art.  142.  Compete  privativamente  à  autoridade  administrativa  constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido  o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência  Fl. 3195DF CARF MF Processo nº 10980.723835/2014­11  Acórdão n.º 1302­002.631  S1­C3T2  Fl. 3.174          45 do  fato  gerador  da  obrigação  correspondente,  determinar  a  matéria  tributável,  calcular  o  montante  do  tributo  devido,  identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da  penalidade cabível.  Parágrafo  único. A  atividade  administrativa  de  lançamento  é  vinculada  e  obrigatória,  sob  pena  de  responsabilidade  funcional.  Então estaríamos convivendo com uma obrigação legal expressa, direcionada  à autoridade administrativa, e uma proibição criada pela doutrina, por aplicação, com a devida  vênia,  indevida  do  artigo  146  do  CTN,  que  não  trata  de  outra  matéria  se  não  os  casos  de  modificação de critérios jurídicos, em respeito ao princípio da confiança e da não surpresa.  Esta  obrigatoriedade  legal  já  é  suficiente  para  o  afastamento  da  tese  da  Recorrente, mas ainda quero manifestar meu entendimento contrário à doutrina invocada.  A tese seria a de que não há previsão no artigo 149 de lançamento nos casos  erro de direito, e que isto seria devido ao princípio da segurança jurídica, com suporte no artigo  146 do CTN.  Acima já ficou demonstrado que há previsão no artigo 149 do CTN e que o  lançamento  é  obrigação  da  autoridade  administrativa,  mas  ainda  que  esta  não  existisse,  a  convalidação  de  uma  fraude  jamais  pode  representar  segurança  jurídica,  mas  estímulo  à  continuidade delituosa.  E  esta  continuidade  pode  ser  bem  exemplificada  no  caso  presente,  pois  o  histórico  do  grupo  Boticário  demonstra  que  a  criação  artificial  de  ágio  era  uma  rotina  nas  atividades do conglomerado. Se não, vejamos:  01/05/2002  –  a  Aerofarma  Perfumarias  incorpora  a  Essência  Natural do Nordeste também pertencente ao grupo, com “ágio”  de R$ 619.093,90;  – 01/08/2002 – novamente a Aerofarma Perfumarias incorpora a  Floratta  Perfumes,  do  mesmo  grupo,  com  “ágio”  de  R$  1.870.024,80;  –  01/09/2003  –  a  Aerofarma  Perfumarias  incorpora  a  MCB­ Multicanal O Boticário com “ágio” de R$ 1.589.362,20;  – 30/11/2003 – a EE­Estação Empreendimentos e Participações  aumentou  o  investimento  no  Shopping  Estação  com  “ágio”  de  R$ 1.168.982,33;  – 18/12/2003 – criada a BP­Boticário Participações com quotas  da  Aerofarma  Perfumarias  avaliadas  com  “ágio”  de  R$  5.017.185,03 e com ações da OBF avaliadas com “ágio” de R$  25.168.634,90;  – 01/11/2004 – cisão total da BP­Boticário Participações com o  retorno  do  “ágio”  de  R$  5.017.185,03  para  a  Aerofarma  Perfumarias e do “ágio” de R$ 25.168.634,90 para a OBF;  Fl. 3196DF CARF MF     46 –  21/08/2006  –  redução  do  capital  social  da  OBF  no  valor  correspondente às quotas da Botica, da Cálamo e da Embralog,  que  foram  distribuídas  aos  acionistas  administradores  destas,  Miguel Gellert Krigsner e Artur Noemio Grynbaum – por sinal,  também acionistas administradores da OBF –, saindo, portanto,  as referidas empresas do controle da primeira;  – 01/09/2006 – a Cálamo promove a incorporação total da EE­ Estação  Empreendimentos  e  Participações  (extinta),  passando,  em  consequência,  a  controlar  o  Shopping Estação  e  o Estação  Convention Center; nesta oportunidade, migrou para a Cálamo  o  “ágio”  de  R$  1.168.982,33  que  a  EE  tinha  registrado  em  relação ao Shopping;  – 18/09/2006 – constituída a G&K Holding S.A., com capital de  R$ 1.000,00;  –  01/11/2006  –  a Cálamo  faz  a  incorporação  total  do Estação  Convention Center (extinto);  –  18/12/2006  –  a  G&K  incorpora  as  ações  da  Botica  com  “ágio”  de  R$  206.481.363,56  (tal  como  vemos  no  presente  trabalho),  da Cálamo  com  “ágio”  de  R$  1.011.690.937,33,  da  Embralog  com  “ágio”  de  R$  6.247.393,50  e  da  OBF  com  “ágio”  de  R$  551.741.868,57  (total  dos  “ágios”  igual  a  R$  1.776.161.561,96);  –  02/05/2007  –  a  Cálamo  incorpora  totalmente  o  Shopping  Estação (extinto);  –  03/11/2008  –  cisão  parcial  da  G&K,  permanecendo  com  apenas  1%  das  ações  da  Botica,  Cálamo,  Embralog  e  OBF  e  retornando a estas o restante das ações e os respectivos “ágios”  não  amortizados  pela  G&K,  no  montante  de  R$  1.712.915.038,45, bem como os respectivos “ágios” amortizados  pela  cindida,  porém  por  ela  não  deduzidos,  no  total  de  R$  45.944.351,39,  e  que  passaram  a  ser  deduzidos  nas  4  ex­ subsidiárias;  – 01/12/2010 – a GKDS Assessoramento em Produtos de Beleza  incorpora a Aerofarma Perfumarias mudando sua denominação  para Interbelle Comércio de Produtos de Beleza;  – 31/07/2012 – cisão parcial da Botica, tendo a parte cindida –  representada pela Interbelle Comércio de Produtos de Beleza –  migrado  para  o  controle  da  Cálamo  com  “ágio”  de  R$  91.122.881,75;  –  31/10/2012  –  cisão  total  da  KRGR  Administração  e  Participações  Ltda  em  duas  parcelas,  uma  delas  incorporadas  pela Cálamo,  com “ágio” de R$ 30.318.949,47,  e a outra pela  OBF, com “ágio” de R$ 15.136.326,88 (total dos “ágios” igual  a R$ 45.455.276,35).  Como vemos, entre 2002 e 2012, com várias operações societárias dentro do  conglomerado, o Grupo Boticário criou, sem nenhum pagamento ou movimentação financeira,  um ágio de R$1.930.870.825,00 (um bilhão, novecentos e trinta milhões, oitocentos e setenta  mil, oitocentos e vinte e cinco reais), valores estes que não interferiram na contabilidade, pois  que estão proibidos de ser ativados, tampouco no resultado contábil, permitindo a distribuição  Fl. 3197DF CARF MF Processo nº 10980.723835/2014­11  Acórdão n.º 1302­002.631  S1­C3T2  Fl. 3.175          47 de  resultados  como  se  não  existissem,  pela  obrigatoriedade  de  constituição  de  provisão,  conforme Instrução CVM nº 319, de 1999.  O valor fictício de ágio serviu para uma finalidade: lesar o Fisco.  É  esta  mesma  instituição  que  afirma  obedecer  as  melhores  práticas  de  governança corporativa.  Voltando à pretendida aplicação do artigo 146 do CTN como impeditivo de  novo lançamento, vejamos o seu teor:  Art.  146.  A  modificação  introduzida,  de  ofício  ou  em  conseqüência de decisão administrativa ou judicial, nos critérios  jurídicos  adotados  pela  autoridade  administrativa  no  exercício  do  lançamento  somente  pode  ser  efetivada,  em  relação  a  um  mesmo  sujeito  passivo,  quanto  a  fato  gerador  ocorrido  posteriormente à sua introdução.(grifei)  Critério jurídico não tem nenhuma relação com erro de direito.  Como bem assevera o voto condutor do acórdão recorrido, o professor Hugo  de Brito Machado nos ensina a diferença entre erro de direito e modificação de critério jurídico  (São Paulo: Revista dos Tribunais, 1993, págs. 111 e 112):  Sem  a  pretensão  de  haver  superado  as  dificuldades  que  o  problema  inegavelmente  envolve,  diremos  que  o  “erro  de  direito” se caracteriza quando, ou não seja aplicada a lei, ou a  má aplicação desta seja notória e  indiscutível,  i.e., quando não  se possa afirmar que o lançamento foi elaborado nos termos das  normas  a  ele  efetivamente  aplicáveis.  Ou  porque  houve  desconhecimento da norma, ou porque foi a norma interpretada  de maneira  inteiramente  inaceitável.  Já  a mudança  de  critério  jurídico  se  caracteriza  pela  simples  utilização  de  critério  jurídico  diverso  na  interpretação,  vale  dizer,  a  substituição  de  uma  interpretação  por  outra,  sem  que  se  possa  dizer  que  qualquer das duas seja incorreta.  Exemplo de mudança de critério  jurídico é o que se deu com o  art. 3º, § 3º, do Decreto­lei nº 406, de 31.12.1968. A expressão  “valor do produto resultante de sua industrialização”, existente  na  parte  final  daquele  dispositivo  legal,  foi  inicialmente  interpretada  como  “custo  do  produto”.  Depois  passou  a  ser  entendida  como  “preço  de  venda”  do  produto.  Ambas  as  interpretações  constaram  de  atos  normativos  expedidos  pelas  autoridades  “competentes”.  E  a  conseqüência  prática  dessa  mudança de interpretação é importante para os contribuintes do  ICM que exportam produtos industrializados, não se podendo de  nenhum  modo  afirmar  que  qualquer  das  interpretações  esteja  errada.  Há, entretanto, outra situação em que se destaca a “mudança de  critério  jurídico”.  É  a  que  ocorre  quando  a  lei  admite  que  a  autoridade  administrativa  adote,  na  efetivação  do  lançamento,  uma  entre  várias  alternativas  que  expressamente  indica,  como  Fl. 3198DF CARF MF     48 acontece com o art. 149 do vigente Regulamento do IR. Segundo  referido  dispositivo,  a  falta  de  escrituração,  na  forma  das  leis  comerciais e fiscais, dá ao fisco a faculdade de arbitrar o lucro à  razão  de  30%  sobre  a  soma  do  ativo  imobilizado,  disponível  e  realizável a curto e longo prazos, ou de 15% a 50% do capital,  ou  da  receita  bruta  da  pessoa  jurídica.  A  autoridade  administrativa tem, então, três alternativas: a) 30% do ativo; b)  15% a 50% do capital; e,  finalmente, c) 15% a 50% da receita  bruta.  Poderá,  observada  a  natureza  do  negócio,  adotar  a  alternativa  que  lhe  parecer mais  conveniente  aos  interesses  do  Fisco.  Entretanto,  se  vem  adotando  um  critério  na  escolha  dessas  alternativas  relativamente  a  determinados  contribuintes,  não pode modificar esse critério em relação a fatos geradores já  consumados,  relativos a  esses mesmos contribuintes. E  se  fez o  lançamento  adotando  uma  das  alternativas,  evidentemente  não  poderá alterar tal lançamento mediante a escolha de outra.  Essa  forma  de  “mudança  de  critério  jurídico”,  consistente  na  utilização de alternativa  legal diversa daquela que vinha sendo  adotada,  é  inconfundível  com  qualquer  espécie  de  erro.  E  não  enseja a menor dificuldade em sua constatação. Ocorre toda vez  que a autoridade administrativa adote, no lançamento, uma das  alternativas que a lei estipula expressamente, e depois pretenda  alterá­la mediante a escolha de outra daquelas alternativas.  Está  evidente  a  diferença  e,  também,  está  claro  que  se  trata  de  proteção  à  confiança e à não­surpresa, pois se o que se espera é que a conduta do contribuinte se adapte ao  entendimento  do  Fisco,  este  não  pode  alterar  seu  entendimento  ao  sabor  do  vento,  devendo  respeitar, para o mesmo contribuinte, os fatos geradores já constituídos.  Por  outro  lado,  o  erro  de  direito  é  a  interpretação  equivocada,  a  errada  subsunção do fato à norma, a "escolha de moldura incorreta (norma) para o quadro que se tem  (fato)". Não é a escolha entre duas forma corretas: mas a escolha da forma incorreta.  Assim, a aplicação do artigo 146 ao  erro de direito não satisfaz ao mínimo  sentido de lógica, pois está evidente que ele não trata de impedir novo lançamento por erro de  direito,  mas  de  impedir  a  utilização  de  outro  critério  possível  e  correto  de  interpretação  normativa,  ou,  como  ensinado  por  Hugo  de  Brito,  a  escolha  de  um  critério  entre  outros  colocados à discricionariedade do agente público.  A  segurança  jurídica  prevalece  sobre  a  justiça  quando  da  proibição  de  lançamento  após  a  decadência  quinquenal,  pois  entendeu  o  legislador  tratar­se  do  período  suficiente  à  ação  do  Fisco,  pois  o  contribuinte  não  pode  ficar  eternamente  esperando  que  crédito  tributário  inadimplido  seja  constituído  e  cobrado,  mas  impedir  o  lançamento  por  construção  doutrinária  equivocada,  invocando­se  um  artigo  em  clara  dissonância  com  sua  possível  interpretação  não  diz  respeito  à  segurança  jurídica,  mas,  neste  caso  específico,  à  estímulo a torpeza.  A Recorrente afirma que a intenção é proteger o ato jurídico perfeito, onde ati  jurídico perfeito não há. A fraude jamais será um ato jurídico perfeito.  Estamos  diante  de  uma  situação  que  diz  respeito  à  coisa  julgada  administrativa: nenhum lançamento poderá ser realizado contrariando a decisão administrativa  adotada no processo anterior. Assim, se decisão anterior apontasse para a não sujeição passiva  Fl. 3199DF CARF MF Processo nº 10980.723835/2014­11  Acórdão n.º 1302­002.631  S1­C3T2  Fl. 3.176          49 da Contribuinte  ao  fato  gerador,  ele  não  poderia mais  ser  alvo  de  lançamento;  tampouco  se  decidisse que não houve fato gerador. Mas não é o caso.  Temos  que  entender  e  diferenciar  as  várias  situações  possíveis.  No  caso  presente  temos  um  erro  técnico  contábil,  que  a  autoridade  utilizou  como  remédio  à  fraude  cometida. Nada relativo à existência do crédito tributário, à imprestabilidade do ágio, ao ágio  interno,  à  empresa veículo,  à proibição  contábil  de  ativar  o  ágio,  à  condenação  da CVM ao  aumento patrimonial das Companhias com ágios sem substância econômica, á  ilegalidade do  ágio criado, ao ilícito cometido, nada em relação a isso foi decidido. Apenas que o remédio não  foi o correto para anular os efeitos dessa fraude.  Então, permanecendo a essência, que não foi atacada na decisão, nada obsta  realizar­se  novamente  o  lançamento,  aplicando­se,  desta  vez,  o  remédio  correto. Agora  sim,  serão discutidos os elementos centrais do crédito tributário, a existência da relação jurídica e da  infração.  Ao contrário, se a decisão fosse no sentido de não existir a relação jurídico­ tributária  ou  de  não  haver  crédito  tributário  a  ser  lançado,  por  estar  correta  a  conduta  da  empresa, nesse caso sim, não caberia o lançamento repetido.  Pelos motivos expostos, afasto a preliminar.  2)  DA  DECADÊNCIA  DO  DIREITO  DO  FISCO  QUESTIONAR  A  LEGALIDADE DOS ATOS SOCIETÁRIOS QUE ORIGINARAM O ÁGIO APURADO  EM  2006  (INCORPORAÇÃO  DE  AÇÕES)  E  SUA  RESPECTIVA  DEDUÇÃO  QUANDO OCORRIDA EM 2008 (CISÃO PARCIAL SELETIVA DA G&K SEGUIDA  DE VERSÃO DO PATRIMÔNIO CINDIDO)  Faço  uso  de  manifestação  sobre  o  tema  do  Ilustre  Conselheiro  Gustavo  Guimarães da Fonseca no processo 10980.726765/2011­00, em situação semelhante relativo à  Boticário Franchising, por representar meu entendimento sobre o assunto:  Esta alegação não é nova, em especial em autuações relativas à  amortização  de  ágio  e  cujas  operações,  usualmente,  são  praticadas há mais tempo (considerando, inclusive, o prazo de 5  anos para que se promova a predita amortização).  O fato, contudo, é que a decadência a que alude o art. 150, §4º,  do CTN (e também a contemplada pelo art. 173, I) refere­se ao  direito de  lançar o  tributo uma vez  verificada a ocorrência de  seu  fato  gerador.  Isto  é,  o  quinquênio  tratado  nestes  preceitos  tem o seu termo a quo a partir da constituição (na sua acepção  técnica) da obrigação tributária que, na hipótese em testilha, se  dá  com  a  concretização  do  fato  signo  presuntivo  descrito  na  norma de  incidência do IRPJ e, também, da CSLL, qual seja, a  disponibilidade  de  renda  e  a  apuração  do  lucro  líquido,  respectivamente.  A  decadência,  pois,  não  abarca  os  fatos  pretéritos que contribuam para a formação do fato imponível; a  extinção a que alude o art. 156, V, do CTN é do direito de lançar  o  tributo  e  não  do  direito  de  examinar  as  premissas  que  detenham repercussão na formação da obrigação.  Fl. 3200DF CARF MF     50 Neste  sentido,  a  jurisprudência  deste  Conselho  é  praticamente  uníssona, como se extrai das ementas abaixo reproduzidas:  DECADÊNCIA.  AMORTIZAÇÃO  DE  ÁGIO.  CONTAGEM  A  PARTIR DA DEDUÇÃO.  É legítimo o exame de fatos ocorridos há mais de cinco anos do  procedimento fiscal, para deles extrair a repercussão tributária  em  períodos  ainda  não  atingidos  pela  caducidade.  A  restrição  decadencial  diz  respeito  à  impossibilidade  de  lançamento  de  crédito  tributário  no  período  em  que  ocorreu  o  fato  gerador  (RECURSO  ESPECIAL  DO  CONTRIBUINTE.  Acórdão  nº  9101­003.059, sessão de 12/09/2017).  DECADÊNCIA. CONTAGEM DO PRAZO. REORGANIZAÇÃO  SOCIETÁRIA. AFASTAMENTO.  O  prazo  decadencial  só  se  inicia  após  a  ocorrência  do  fato  gerador,  sendo  irrelevante  a  data  da  contabilização  de  fatos  passados  que  possam  ter  repercussão  futura.  Deste  modo,  o  prazo  decadencial  será  pautado  ou  pela  disposição  do  artigo  173, inciso I, do CTN ou do artigo 150, § 4º do mesmo diploma,  porém,  nunca  pelo  momento  da  reorganização  societária,  que  não  representa  reflexo  fiscal  algum,  num  primeiro  momento  (RECURSO VOLUNTÁRIO. Acórdão  nº 1402­002.489,  sessão  de 16/05/2017)  DECADÊNCIA.  FORMAÇÃO  DE  ÁGIO  EM  PERÍODOS  ANTERIORES  AO  DA  OCORRÊNCIA  DO  FATO  GERADOR.  INOCORRÊNCIA.  Somente pode se falar em contagem do prazo decadencial após a  data de ocorrência dos  fatos geradores, não importando a data  contabilização  de  fatos  passados  que  possam  ter  repercussão  futura.  O art. 113, § 1º, do CTN aduz que “A obrigação principal surge  com a ocorrência do fato gerador” e o papel de Fisco de efetuar  o  lançamento,  nos  termos  do  art.  142  do  Estatuto  Processual,  nada  mais  é  do  que  o  procedimento  administrativo  tendente  a  verificar  a  ocorrência  do  fato  gerador  da  obrigação  correspondente.  Não  é  papel  do  Fisco  auditar  as  demonstrações  contábeis  dos  contribuintes  a  fim  de  averiguar  sua  correição  à  luz  dos  princípios  e  normas  que  norteiam  as  ciências  contábeis.  A  preocupação  do  Fisco  deve  ser  sempre  o  reflexo  tributário  de  determinados fatos, os quais, em inúmeras ocasiões, advém dos  registros contábeis.  Ressalte­se o § 4º do art. 9º do Decreto nº 70.235, de 1972, prevê  que seja efetuado o lançamento “também nas hipóteses em que,  constatada  infração  à  legislação  tributária,  dela  não  resulte  exigência de crédito tributário.  O  prazo  decadencial  somente  tem  início  após  a  ocorrência  do  fato gerador (art. 150, § 4º, do CTN), ou após o primeiro dia do  exercício seguinte ao que o lançamento poderia ter sido efetuado  nas  hipóteses  do  art.  173,  I,  do  CTN  (RECURSO  Fl. 3201DF CARF MF Processo nº 10980.723835/2014­11  Acórdão n.º 1302­002.631  S1­C3T2  Fl. 3.177          51 VOLUNTÁRIO,  acórdão  nº  1301­002.562,  sessão  de  15/08/2017).  Assim, afasto a preliminar suscitada.  3)  DA  DECADÊNCIA  RELATIVA  AOS  FATOS  GERADORES  OCORRIDOS EM 2008 – INAPLICABILIDADE DO ARTIGO 173, I, DO CTN  Sustenta  a  Recorrente  que,  uma  vez  que  não  foi  comprovado  o  dolo  e  a  fraude,  o  prazo  decadencial  deve  obedecer  ao  artigo  150,  §  4º,  do CTN  e  não  ao  173,  I  do  mesmo código. Assim, o lançamento relativo ao ano de 2008 estaria decaído, uma vez que a  constituição do crédito só se deu em 19 de dezembro de 2014.  A  análise  da Contribuinte  parte  da  premissa  de  que  o  dolo  e  a  fraude  não  estão  comprovados.  Entendo  que  houve  dolo  e  fraude  na  presente  ação  fiscal,  como  ficará  demonstrado adiante, neste voto, pelo que afasto a preliminar trazida.  4)  DA  IMPROCEDÊNCIA  DO  LANÇAMENTO  REFERENTE  À  MULTA QUALIFICADA DE 150% POR VIOLAÇÃO AO ART. 146 DO CTN  A Recorrente afirma que houve mudança de critério jurídico, uma vez que em  lançamento semelhante realizado em relação a outras empresas do Grupo não foi qualificada a  multa de ofício, tendo sido aplicada a multa de 75%.  O  artigo  do  CTN  invocado  pela  Empresa  não  tem  aplicação  quando  a  autuação  diz  respeito  a  contribuintes  distintos,  ainda  que  pertencentes  ao  mesmo  grupo  econômico.  Vejamos novamente a regra nele inserida:  Art.  146.  A  modificação  introduzida,  de  ofício  ou  em  conseqüência de decisão administrativa ou judicial, nos critérios  jurídicos  adotados  pela  autoridade  administrativa  no  exercício  do  lançamento  somente  pode  ser  efetivada,  em  relação  a  um  mesmo  sujeito  passivo,  quanto  a  fato  gerador  ocorrido  posteriormente à sua introdução.(grifei)  Note­se que a norma protege o mesmo sujeito passivo da surpresa relativa à  mudança de critério jurídico pela autoridade fiscal.  Assim, sob este argumento, fica mantida a multa qualificada.  MÉRITO  O fato descrito no auto de infração é o mesmo que gerou o ágio em relação às  outras  empresas  do  grupo:  Cálamo, O Boticário  Franchising  e Embralog.  Embora  o  esforço  hercúleo  da  Recorrente  para  tentar  empreender  um  sentido  negocial,  empresarial  para  as  operações que ensejaram a criação do ágio, seus argumentos não convencem.  Temos a criação, em setembro de 2006, de empresa veículo (G&K Holding),  com capital social inicial de R$1.000,00 e tendo como sócios Miguel Gellert Krigsner e Artur  Noemio Grynbau. Três meses depois, em dezembro de 2006, o IGP ­ Fundo de Investimento  Fl. 3202DF CARF MF     52 em Participações integraliza ações no valor de R$50.000.000,00, sendo a única movimentação  financeira envolvendo as operações societárias.  No  mesmo  dia  do  ingresso  da  IGP  na  sociedade,  18/12/2006,  a  G&K  incorpora  as  ações  da  OBF,  da  Embralog,  da  Botica  e  da  Cálamo,  que  passam  a  ser  suas  subsidiárias  integrais.  As  ações  são  incorporadas  com  ágio,  sendo  que  as  da  Botica  são  avaliadas  em  R$344.499.000,00,  gerando  um  ágio  de  R$206.481.363,56.  O  total  do  ágio  contabilizado pela G&K, relativo às quatro empresas, monta R$1.776.161.561,96.  A  situação  permanece  durante  o  ano  de  2007  até  3  de  novembro  de  2008,  quando  a  G&K  é  parcialmente  cindida,  mantendo  apenas  1%  de  participação  nas  outras  sociedades. Neste período, até a cisão parcial, a G&K amortizou o ágio contabilmente, gerando  despesa que foi adicionada no cálculo do lucro real, sem consequência fiscal, portanto. Todavia  esta adição foi levada à parte B do Lalur, onde passou a ser controlada.  Na mesma  data,  3  de  novembro  de  2008,  a  G&K  constitui  a  Provisão  da  Instrução CVM 319 no valor total de R$1.730.217.210,55, portanto somente sobre o valor do  ágio  descontadas  as  amortizações  que  realizou  até  sua  cisão  parcial  (R$20.094.111,31,  em  2007, e R$25.850.240,10, em 2008 ­ tudo relativo às 4 empresas).  Do  ágio  total  (R$206.481.363,56)  é  transferido  para  o  patrimônio  da  BOTICA  o  valor  de  R$  193.298.809,52,  conforme  explicação  acima,  e  também  a  provisão  CVM, conta redutora.  De  tudo  se  observa  que  é  uma  operação  de  ágio  interno,  cuja  única  movimentação  financeira  se  deveu  à  participação  do  IGP  ­  Fundo  de  Investimento  com  o  aporte  de  R$50.000.000,00  que,  de  forma  alguma  justifica  a  criação  do  ágio  de  quase  dois  bilhões  de  reais,  este  sim,  devido  a  operações  societárias  desprovidas  de  qualquer  movimentação  financeira  e desenvolvidas dentro do mesmo grupo econômico,  sob  a decisão  das mesmas pessoas.  Ademais,  o  IGP  ­  Fundo  de  Investimento,  este  sim,  poderá  amortizar  para  fins fiscais o ágio de mais de 45 milhões efetivamente pagos quando de seu ingresso na G&K  caso preencha as demais condições legais:  Sobre o tipo de ágio que estamos tratando tenho me posicionado no sentido  de  não  atribuir­lhe  eficácia  tributária.  Isto  se  deve,  principalmente,  à  sua  não  aceitação  e  mesmo ao repúdio de sua utilização que a contabilidade tem demonstrado. Hoje, nem mesmo  pode compor o ativo de qualquer empresa, em cumprimento ao CPC nº 4, que transcrevo:  Ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill)  gerado internamente  48.  O  ágio  derivado  da  expectativa  de  rentabilidade  futura  (goodwill) gerado internamente não deve ser reconhecido como  ativo.  49. Em alguns casos incorre­se em gastos para gerar benefícios  econômicos  futuros, mas  que  não  resultam na  criação  de  ativo  intangível  que  se  enquadre  nos  critérios  de  reconhecimento  estabelecidos  no  presente  Pronunciamento.  Esses  gastos  costumam ser descritos como contribuições para o ágio derivado  da  expectativa  de  rentabilidade  futura  (goodwill)  gerado  internamente, o qual não é reconhecido como ativo porque não é  um recurso identificável (ou seja, não é separável nem advém de  Fl. 3203DF CARF MF Processo nº 10980.723835/2014­11  Acórdão n.º 1302­002.631  S1­C3T2  Fl. 3.178          53 direitos  contratuais  ou  outros  direitos  legais)  controlado  pela  entidade que pode ser mensurado com confiabilidade ao custo.  A CVM por sua vez também se manifesta contrária a este tipo de ágio, como  se vê do OFÍCIO­CIRCULAR/CVM/SNC/SEP nº 01/2007:  Rio de Janeiro, 14 de fevereiro de 2007  Aos Senhores  Diretores  de  Relações  com  Investidores  e  Auditores  Independentes  ASSUNTO:  Orientação  sobre  Normas  Contábeis  pelas  Companhias Abertas  (...)  20.1.7 “Ágio” gerado em operações internas  A  CVM  tem  observado  que  determinadas  operações  de  reestruturação  societária  de  grupos  econômicos  (incorporação  de  empresas  ou  incorporação  de  ações)  resultam  na  geração  artificial de “ágio”.  Uma  das  formas  que  essas  operações  vêm  sendo  realizadas,  inicia­se  com  a  avaliação  econômica  dos  investimentos  em  controladas ou coligadas e, ato contínuo, utilizar­se do resultado  constante do laudo oriundo desse processo como referência para  subscrever  o  capital  numa  nova  empresa.  Essas  operações  podem, ainda, serem seguidas de uma incorporação.  Outra  forma  observada  de  realizar  tal  operação  é  a  incorporação  de  ações  a  valor  de  mercado  de  empresa  pertencente ao mesmo grupo econômico.  Em  nosso  entendimento,  ainda  que  essas  operações  atendam  integralmente  os  requisitos  societários,  do  ponto  de  vista  econômico­contábil é preciso esclarecer que o ágio surge, única  e  exclusivamente,  quando o preço  (custo)  pago pela  aquisição  ou subscrição de um investimento a ser avaliado pelo método da  equivalência  patrimonial,  supera  o  valor  patrimonial  desse  investimento. E mais, preço ou custo de aquisição somente surge  quando  há  o  dispêndio  para  se  obter  algo  de  terceiros.  Assim,  não  há,  do  ponto  de  vista  econômico,  geração  de  riqueza  decorrente  de  transação  consigo  mesmo.  Qualquer  argumento  que não se  fundamente nessas assertivas  econômicas  configura  sofisma formal e, portanto, inadmissível.  Não é concebível, econômica e contabilmente, o reconhecimento  de acréscimo de riqueza em decorrência de uma transação dos  acionistas  com  eles  próprios.  Ainda  que,  do  ponto  de  vista  formal,  os  atos  societários  tenham  atendido  à  legislação  aplicável (não se questiona aqui esse aspecto), do ponto de vista  econômico,  o  registro  de  ágio,  em  transações  como  essas,  somente  seria  concebível  se  realizada  entre  partes  independentes,  conhecedoras  do  negócio,  livres  de  pressões  ou  Fl. 3204DF CARF MF     54 outros  interesses  que  não  a  essência  da  transação,  condições  essas  denominadas  na  literatura  internacional  como  “arm’s  length”.  Portanto,  é  nosso  entendimento  que  essas  transações  não  se  revestem  de  substância  econômica  e  da  indispensável  independência  entre  as  partes,  para  que  seja  passível  de  registro, mensuração e evidenciação pela contabilidade.  E desde 1999 a CVM pretende evitar que o patrimônio das companhias seja  artificialmente  aumentado  com  ágios  fictícios  e  busca  também  proteger  o  sócio  minoritário  quanto à redução do lucro contábil pela escrituração de despesas artificiais, fazendo reconhecer  somente o benefício fiscal esperado. Mas disso trataremos mais adiante.  Como  visto  até  agora,  as  autoridades  contábeis,  em  defesa  da  correta  informação da situação patrimonial das empresas, e a CVM, em defesa dos sócios minoritários  e dos interesses do mercado, repudiam e rejeitam o ágio interno, criado em situações diferentes  às de livre mercado, sem pagamentos efetivos e decisões livres.  E quando a contabilidade rejeita, projeta essa rejeição para o campo legal, na  medida em que é a lei que determina às sociedades que a ciência contábil deve ser obedecida.  Vejamos o artigo 177 da Lei nº 6.404, de 1976:  Art.  177.  A  escrituração  da  companhia  será  mantida  em  registros  permanentes,  com  obediência  aos  preceitos  da  legislação  comercial  e  desta  Lei  e  aos  princípios  de  contabilidade geralmente aceitos, devendo observar métodos ou  critérios contábeis uniformes no  tempo e  registrar as mutações  patrimoniais segundo o regime de competência.  E  apresento  somente  este  fundamento,  pois  é  sabido  por  todos  dessa  obrigatoriedade.  Ora,  se  a  base  de  cálculo  do  imposto  de  renda,  lucro  real,  parte  do  lucro  líquido do exercício, o lucro contábil, a lei não poderia deixar este cálculo ao alvedrio de quem  quer que fosse, sendo imperativa a obediência à ciência contábil.  O  que  pretendem  os  Recorrentes  é  legitimar  para  fins  fiscais  o  que  é  ilegítimo,  falsamente  criado  apenas  para  diminuir  substancialmente  o  pagamento  de  tributo  devido. A leitura de excerto do laudo nos traz mais inseguranças e incertezas do que a garantia  de  um valor  em que  se  possa  acreditar,  como bem destaca  a  Fiscalização  em  seu Termo de  Verificação e Encerramento Parcial de Ação Fiscal (fls. 1385/1386), destacando­se o seguinte,  in verbis::      Fl. 3205DF CARF MF Processo nº 10980.723835/2014­11  Acórdão n.º 1302­002.631  S1­C3T2  Fl. 3.179          55   A avaliação, como reconhecido no documento, é realizada tendo como fonte  principal  a  informação  prestada  pelos  próprios  interessados.  Não  é  por  outro  motivo  que  a  KPMG afirma que os investidores futuros devem realizar suas próprias análises e sujeitar aos  seus consultores jurídicos, tributários e financeiros qualquer decisão.  Ao  mesmo  tempo  se  isentam  de  qualquer  responsabilidade  pelos  números  apresentados. Basicamente,  o  que  afirmam é que  a  avaliação  que  fizeram não  tem nenhuma  fidedignidade.  A única certeza que se tem é de que o valor é certo e indiscutível para fins de  economia  fiscal,  caso  a  situação  passe  despercebida  pelas  autoridades  tributárias,  mas  a  responsabilidade pelo laudo, pelas projeções, ao final de tudo, é dos dirigentes que forneceram  as informações para os peritos avaliadores, os mesmos que serão beneficiados pela fraude.  Feitas  estas  considerações  acerca  da  constituição  do  ágio  (G&K  Holding)  considero­o ineficaz ante o fisco, uma vez que foi criado artificialmente, por meio de operações  societárias  empreendidas  dentro  de  um mesmo  grupo  econômico,  sem  nenhuma  relação  de  livre  mercado,  mas  marcados  por  relações  viciadas  por  decisões  tomadas  sem  nenhuma  independência, pelas mesmas pessoas representando todas as partes do negócio e que, ao fim,  seriam  as  beneficiárias  da  economia  fiscal.  É  destaque  também  o  fato  de  não  ter  havido  nenhum  dispêndio,  nenhum  pagamento,  nenhuma  movimentação  financeira,  fato  que  torna  possível considerar­se qualquer valor como ágio, desde que conste de um laudo elaborado por  peritos externos.  Fl. 3206DF CARF MF     56 Essa  é  a  premissa:  é  ágio  interno,  falsamente  criado  por meio  de  empresa  veículo apenas para a redução de tributos. Ágio imprestável para fins fiscais.  Assim, correta está a fiscalização em considerar  indedutíveis as despesas de  amortização  do  ágio,  uma  vez  que  são  sim  despesas  absolutamente  desnecessárias,  além  de  serem objeto de operações sem nenhuma substância econômica.  A  Recorrente,  no  entanto,  afirma  que  a  proibição  de  ágio  entre  partes  relacionadas só veio com a publicação da Lei nº 12.973/2014. Não entendo assim.  Neste aspecto adoto o entendimento do acórdão recorrido:  180. Como explicitado anteriormente a ilicitude da amortização  de  ágio  decorre  fundamentalmente  da  aplicação  indevida  dos  artigos 7º, inciso III, e 8º, alínea “b”, da Lei nº 9.532, de 1997,  ao ágio gerado na incorporação das ações da interessada pela  G&K Holding S/A.  181.  É  certo  que  os  novos  dispositivos  que  regulam  a  dedutibilidade  do  ágio  por  rentabilidade  futura  (goodwill)  são  bem mais claros e não deixam qualquer margem a dúvidas, mas  deste  fato  não  decorre  a  conclusão  aventada  pela  impugnante,  qual  seja,  a  da  inexistência  de  vedação  à  dedução  do  ágio  intragrupo  anteriormente  à  publicação  da  Lei  nº  12.973,  de  2014.  A ilicitude da amortização do ágio analisado nos presentes autos  persistiria  independentemente  da  nova  regulamentação  trazida  pelo art. 22 da Lei nº 12.973, de 2014.  182. Conforme  já  analisado  nos  tópicos anteriores  do  presente  voto,  a  ilicitude  decorre  fundamentalmente  do  fato  de  o  ágio  glosado não possuir uma das características essenciais para que  possa ser entendido com tal, a  falta de substância econômica e  propósito  negocial  da  operação  de  incorporação  das  ações  da  interessada pela G&K Holding em 18/12/2006.  183. Como os artigos 7º,  inciso  III,  e 8º, alínea “b”, da Lei nº  9.532, de 1997, dizem respeito ao ágio verdadeiro, decorrente da  aquisição de participação societária mediante efetivo dispêndio  ou  ônus  assumido  por  terceiro  em  um  processo  imparcial  de  valoração,  num ambiente  de  livre mercado  e  de  independência  entre as partes, tais dispositivos são inaplicáveis ao ágio tratado  nos presentes autos, razão pela qual sua amortização não pode  alterar o resultado tributável da interessada.  INEXISTÊNCIA DE PREVISÃO LEGAL PARA ADIÇÃO À BASE DE  CÁLCULO DA CSLL  Sobre a alegada falta de previsão legal, entendo que a conjugação dos artigos  6º  da  Lei  nº  7.689,  de  1988,  e  57  da  Lei  nº  8.981,  de  1995,  abaixo  transcritos,  autoriza  a  referida alteração, impedindo que despesas fraudulentamente criadas alterem a base de cálculo  da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido:  Lei nº 7.689, de 1988  Fl. 3207DF CARF MF Processo nº 10980.723835/2014­11  Acórdão n.º 1302­002.631  S1­C3T2  Fl. 3.180          57 Art. 6º A administração e fiscalização da contribuição social de  que trata esta lei compete à Secretaria da Receita Federal.  Parágrafo  único.  Aplicam­se  à  contribuição  social,  no  que  couber,  as  disposições  da  legislação  do  imposto  de  renda  referente  à  administração,  ao  lançamento,  à  consulta,  à  cobrança,  às  penalidades,  às  garantias  e  ao  processo  administrativo.  Lei nº 8.981, de 1995  Art.  57.  Aplicam­se  à  Contribuição  Social  sobre  o  Lucro  as  mesmas normas de apuração e de pagamento estabelecidas para  o  imposto  de  renda  das  pessoas  jurídicas,  inclusive  no  que  se  refere  ao  disposto  no  art.  38, mantidas  a  base  de  cálculo  e  as  alíquotas  previstas  na  legislação  em  vigor,  com  as  alterações  introduzidas por esta Lei. (Redação dada pela Lei nº 9.065, de  1995)  Não  tenho  dúvidas  de  que  a  criação  de  despesas  inexistentes  influencia,  também, a obtenção da base de cálculo da CSLL.  Assim,  as  despesas  de  ágio  artificialmente  criadas  devem  ser  afastadas  no  cálculo da base tributável da referida contribuição.  QUALIFICAÇÃO  DA  MULTA  DE  OFÍCIO.  ALEGAÇÃO  DE  INEXISTÊNCIA DE DOLO OU FRAUDE  A Recorrente alega a inexistência de fraude, pois tudo foi feito às claras, sem  documentos falsos e no "exercício regular de um direito reconhecido" (Artigo 188 do Código  Civil).  Não  entendo  assim.  Tenho  claro  que  havia  consciência  na  criação  de  uma  falso  ágio,  gerado  sem  absolutamente  nenhuma  independência,  pois  os  acordos  e  operações  societárias  são  decididos  pelas  mesmas  pessoas  que,  ao  final,  são  os  beneficiários  da  sua  amortização  fiscal,  sem  movimentação  financeira  alguma  e  dentro  do  mesmo  grupo  econômico, tudo no intuito de reduzir o montante do imposto devido.  A existência de fraude é evidente.  Por  outro  lado  pretende  a  Recorrente  buscar  salvaguarda  no  artigo  112  do  CTN,  interpretando­o  no  sentido  de  que,  em  caso  de  dúvida,  a  lei  tributária  deve  ser  interpretada de maneira mais favorável ao contribuinte. Busca na lição do Prof. Marco Aurélio  Greco, eu sua obra Planejamento Tributário, a idéia de incerteza quando a legalidade ou não de  casos que se acham no limite entre o correto e o incorreto.  Não vejo este caso como limítrofe. Tenho com muita clareza que se trata de  ação  dolosa  visando  a  redução  do  imposto  devido,  pelo  que  não  vejo  razão  para  invocar  o  referido artigo.  Defende a Empresa a inexistência de abuso de direito no caso concreto.  O abuso de direito é previsto no artigo 187 do Código Civil:  Fl. 3208DF CARF MF     58 Art. 187. Também comete ato ilícito o titular de um direito que,  ao exercê­lo, excede manifestamente os limites impostos pelo seu  fim  econômico  ou  social,  pela  boa­fé  ou  pelos  bons  costumes’  (destaques nossos).  Diz que o artigo tem que ter a leitura conjugada com o artigo 188, que trata  do exercício regular de um direito reconhecido.  Tomando­se  cada  um  dos  atos  societários  efetivados  pela  Contribuinte,  poderíamos pensar que fora ato dentro da legalidade,  todavia, quando observamos o todo e a  intenção subjacente constatamos, sem dúvida, o abuso de direito.  A criação de um ágio na forma como se deu, em transformações sucessivas,  decisões  internas  do  grupo  e  sem  nenhum  desembolso  ou movimentação  financeira,  atitude  condenada pela  contabilidade e pela CVM, nos  levam à conclusão de que os atos praticados  excederam à  boa­fé  e  a  própria  finalidade  econômica  e  social  do  ágio,  visto  que  constituído  para lesar o Fisco.  Assim, fica mantida a multa de ofício qualificada.  INCIDÊNCIA DE JUROS SOBRE A MULTA DE OFÍCIO  Sobre a questão esta Turma já manifestou entendimento sobre a procedência  da incidência de juros de mora sobre a multa de ofício. Assim, reproduzo manifestação sobre o  tema constante do processo 13896.721338/2013­36, da Relatoria da Conselheira Ester Marques  Lins de Souza, que adoto como razão de decidir:  Como cediço, os débitos de  tributos e contribuições e  de  multas  (penalidades)  têm  causas  diversas.  Enquanto  os  débitos  de  tributos  e  contribuições  decorrem  da  prática  dos  respectivos  fatos geradores,  as multas decorrem de violações à  norma legal, no caso, do suposto não pagamento dos tributos e  contribuições nos prazos legais.  O artigo 142 do CTN, descreve, na verdade, o fato de  que,  no  mesmo  auto  de  infração,  pode  ocorrer  o  lançamento  tributário, em que se exige o tributo devido pelo contribuinte, e a  aplicação  da  penalidade  pelo  fato  de  este  contribuinte  ter  deixado  de  recolher  o  tributo.  Portanto  reunidos  em  um  único  lançamento,  e,  devidamente  discriminados,  a  cobrança  do  tributo e a aplicação da multa pela infração, resta constituído o  crédito tributário que deve ser exigido com os acréscimos legais  (juros de mora).  Portanto,  efetuado o  lançamento  tributário,  de  ofício,  ou  seja,  constituído  o  crédito  tributário  a  sua  substância  é  o  pagamento do tributo e da penalidade pecuniária aplicada pelo  descumprimento  da  norma  legal,  no  presente  caso,  a  denominada multa de ofício de que trata o inciso I do artigo 44  da Lei nº 9.430/96.  Sobre  os  juros  de  mora,  o  próprio  art.  161  do  CTN  menciona  a  incidência  dos  juros  sobre  o  crédito  não  integralmente  pago  no  vencimento,  não  podendo  ser  outro  crédito senão àquele constituído nos termos do art.142 do CTN,  ou seja, crédito tributário (objeto prestacional, representado em  Fl. 3209DF CARF MF Processo nº 10980.723835/2014­11  Acórdão n.º 1302­002.631  S1­C3T2  Fl. 3.181          59 dinheiro)  =  tributo  (não  pago)  +  penalidade  aplicada  (não  paga).  Dizer  que  a  penalidade  aplicada  não  integra  o  montante  do  crédito  tributário  não  passa  de  um  flagrante  equívoco.  A exigência dos juros sequer depende de formalização,  uma vez que serão devidos  sempre que o principal  (  tributo ou  penalidade) estiver sendo recolhido após o prazo de vencimento,  mesmo que não quantificados (os juros) quando da formalização  do crédito tributário por meio do lançamento.  Apesar disso, há quem argumente que, se do crédito a  que se refere o caput do transcrito art. 161 do CTN constasse a  multa de ofício, não haveria razão para mencionar nesse mesmo  dispositivo  “sem  prejuízo  da  imposição  das  penalidades  cabíveis”.  Não é nenhuma novidade dizer que o CTN é recheado  de repetições.  A  verdade  é  que,  não  haveria  necessidade  de  novamente  constar  no  mencionado  artigo  161  tal  comando,  porque a partir do lançamento surge o crédito, no entanto com o  intuito de afastar os juros de mora outros argumentos poderiam  advir  no  sentido  de  que  tendo  sido  aplicada  a  penalidade  não  seria  cabível  a  aplicação  dos  juros  de  mora  porque  a  “penalidade” seria em substituição de outros encargos etc..  Ora, a caracterização da mora dá­se de direito, e, não  depende sequer que o sujeito passivo seja interpelado com o auto  de infração. Não sendo o valor devido integralmente pago até o  vencimento, o crédito deve ser acrescido de juros de mora.  Partilho  do  entendimento  expresso  no  Parecer  MF/SRF/Cosit/Coope/Senog  nº  28,  de  02  de  abril  de  1998,  segundo o qual,  considerando o disposto no art.161 do CTN, é  possível  concluir  que  mencionada  norma  legal  autoriza  a  exigência de juros de mora sobre a multa em caráter geral, nada  impedindo  que  a  lei  específica  disponha  de  forma  diferente,  determinando que os juros de mora devam incidir apenas sobre  os tributos e as contribuições.  É certo que tivemos no passado dispositivos legais (art.  59 da Lei nº 8.383/91 e art.84 da Lei nº 8981/95) que deixaram  dúvidas quanto a exigência dos juros de mora sobre a multa de  ofício aplicada.  A  interpretação  literal  decorrente  da  mencionada  legislação  era  no  sentido  de  que  pela  redação  das  leis  mencionadas os juros deveriam incidir apenas sobre os tributos  e contribuições, não autorizando, pois, a exigência dos juros de  mora sobre outros débitos sem a natureza jurídica de tributo.  Fl. 3210DF CARF MF     60 No entanto, com a edição da Lei nº 9.430/96, é possível  mudar de paradigma para concluir que, com apoio no artigo 61  e seu § 3º, restou explícito ser cabível a exigência dos  juros de  mora  sobre  a  multa  de  ofício,  a  partir  do  vencimento  da  penalidade,  cujos  fatos  geradores  (descumprimento  da  norma  legal) ocorrerem a partir de 01/01/1997, vejamos:  Art.61.Os débitos para com a União, decorrentes de  tributos e  contribuições  administrados  pela  Secretaria  da  Receita  Federal,  cujos  fatos  geradores  ocorrerem  a  partir  de  1º  de  janeiro  de  1997,  não  pagos  nos  prazos  previstos  na  legislação  específica, serão acrescidos de multa de mora, calculada à taxa  de trinta e três centésimos por cento, por dia de atraso.  ...  §3º Sobre os débitos a que se refere este artigo incidirão juros  de mora calculados  à  taxa  a  que  se  refere  o  §  3º do  art.  5º,  a  partir  do  primeiro  dia  do  mês  subseqüente  ao  vencimento  do  prazo até o mês anterior ao do pagamento e de um por cento no  mês de pagamento. (Vide Lei nº 9.716, de 1998)  (Grifei)  Sobre  o  vencimento  da  multa  de  ofício  lançada,  depreende­se  dos  autos  de  infração  que  a  multa  de  ofício  tem  prazo para pagamento, qual  seja,  trinta dias após a ciência do  lançamento  pelo  sujeito  passivo. Ora,  se  os  juros moratórios a  que  se  refere o § 3º do art.  61,  da Lei nº 9.430/96,  somente  se  aplicam  sobre  débitos  com  prazo  de  vencimento,  infere­se  que  incidem sobre a multa de ofício não paga no prazo de trinta dias  após a ciência do lançamento pelo autuado.  O  artigo  43  da  lei  nº  9.430/96  ao  tratar  do  auto  de  infração  sem  tributo  (crédito  tributário  correspondente  exclusivamente  a  multa  ou  a  juros  de  mora,  isolada  ou  conjuntamente) prevê a incidência de juros de mora calculados à  taxa  Selic  sobre  o  crédito  tributário  formalizado,  a  partir  do  primeiro dia do mês subseqüente ao vencimento do prazo até o  mês  anterior  ao  do  pagamento  e  de  um  por  cento  no  mês  de  pagamento,  o  que  demonstra  claramente  a  imbricação  com  o  art.161  do  CTN  e  com  o  artigo  61,  §  3º  da  mesma  Lei  nº  9.430/96, desnecessário seria repetir que nos casos da multa de  ofício  de  que  trata  o  artigo  44  da mesma  lei  também  deverão  incidir os juros de mora.  Feitas  as  considerações  acima  e  no  contexto  de  uma  interpretação  sistemática,  é  forçoso  concluir  que  ao  teor  do  art.161  do CTN,  bem  como  dos  artigos  43,  parágrafo  único,  e  61, § 3°, da Lei n° 9.430/96, por se tratar de débitos para com a  União,  incidem tanto sobre os tributos quanto sobre a multa de  oficio,  os  juros  de  mora  com  base  na  taxa  Selic  a  partir  do  primeiro dia do mês subseqüente ao vencimento do prazo até o  mês anterior ao do seu pagamento.  Sabendo­se que os  juros de mora  incidem a partir de  vencimentos distintos em relação ao vencimento do tributo e ao  vencimento da multa  lançada de ofício  (30 dias após a  ciência  Fl. 3211DF CARF MF Processo nº 10980.723835/2014­11  Acórdão n.º 1302­002.631  S1­C3T2  Fl. 3.182          61 do  lançamento). Antes do  lançamento não há  falar em juros de  mora sobre a multa de ofício.  Os  juros  de  mora  incidentes  sobre  as  multas  pecuniárias  proporcionais,  aplicadas  de  ofício,  terão  como  termo  inicial de contagem o mês seguinte ao do vencimento do  prazo fixado na intimação do auto de infração ou de notificação  de  lançamento, conforme  fixado na Portaria MF nº 370 de 23­ 12­88, verbis:   I  ­  Os  juros  de  mora  incidentes  sobre  as  multas  pecuárias  proporcionais, aplicadas de ofício,  terão como  termo  inicial de  contagem o mês  seguinte ao do  vencimento do prazo  fixado na  intimação do auto de infração ou da notificação de lançamento e  serão  calculados,  à  razão  de  1%  (um  por  cento)  ao  mês­ calendário ou fração, sobre o valor corrigido monetariamente.   II. Esta Portaria entra em vigor na data de sua publicação.  Nesse  sentido  traz­se  à  lume  excerto  do  voto  do  Desembargador  Dirceu  de  Almeida  Soares  quando  do  julgamento, pela 2a. Turma do TRF4, da AC 2005.72.01.000031­ 1/SC,  em  2006  (Leandro  Paulsen,  Direito  Tributário,  9ª  ed.,  Livraria do Advogado, pág. 1028), ipsis litteris:    “...tanto  a  multa  quanto  ao  tributo  são  aplicáveis  os  mesmos  procedimentos  e  critérios  de  cobrança.  E  não  poderia  ser  diferente, porquanto ambos compõe o crédito tributário e devem  sofrer  a  incidência  de  juros  no  caso  de  pagamento  após  o  vencimento.  Não  haveria  porque  o  valor  relativo  à  multa  permanecer  congelado  no  tempo.  Tampouco  há  falar  em  violação da estrita  legalidade ...O artigo 43 da Lei nº 9.430/96  traz previsão expressa da incidência de juros sobre a multa, que  pode, inclusive, ser lançada isoladamente.”  Com  efeito,  é  legitima  a  exigência  de  juros  de  mora  tanto  sobre  os  débitos  lançados  como  da  respectiva  multa  de  ofício,  não  pagos  no  vencimento,  calculados  pela  taxa  Selic  a  partir  do  primeiro  dia  do  mês  subseqüente  ao  dos  respectivos  vencimentos dos prazos até o mês anterior ao do pagamento e de  um  por  cento  no  mês  do  pagamento,  conforme  determinação  legal expressa.  Para  sedimentar  as  considerações  feitas  no  presente  voto,  traz­se  à  colação  o  entendimento  expresso  nos  seguintes  Acórdãos da Câmara Superior de Recursos Fiscal desse Egrégio  Conselho Administrativo:  ACÓRDÃO nº CSRF/04­00.651, julgado em 18/09/2007:  JUROS  DE  MORA  –  MULTA  DE  OFÍCIO  –  OBRIGAÇÃO  PRINCIPAL  –  A  obrigação  tributária  principal  surge  com  a  ocorrência do fato gerador e tem por objeto tanto o pagamento  do tributo como a penalidade pecuniária decorrente do seu não  pagamento,  incluindo a multa de ofício proporcional. O crédito  tributário  corresponde  a  toda  a  obrigação  tributária  principal,  Fl. 3212DF CARF MF     62 incluindo  a  multa  de  oficio  proporcional,  sobre  o  qual,  assim,  devem incidir os juros de mora à taxa Selic.  ACÓRDÃO nº 9101002.501­1ª Turma, julgado em 12/12/2016  ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO   Exercício: 2002   JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO.  A obrigação tributária principal compreende tributo e multa de  oficio  proporcional.  Sobre  o  crédito  tributário  constituído,  incluindo  a  multa  de  oficio,  incidem  juros  de  mora,  devidos  à  taxa Selic.  Assim,  considero  correta  a  aplicação  da  taxa  SELIC  como  juros  de  mora  sobre a multa de ofício.  RECURSO VOLUNTÁRIO DOS RESPONSÁVEIS SOLIDÁRIOS  Sobre a violação do artigo 146 do CTN, uma vez que em outros lançamentos  relativos à mesma operação, tendo como sujeitos passivos as empresas Cálamo e Embralog os  dirigentes não foram chamados à responsabilidade solidária.  Repito o argumento de que o respeito aos critérios jurídicos adotados dizem  respeito a um mesmo sujeito passivo, como já ficou evidenciado alhures, neste voto, e não par  sujeito passivos diversos, como no caso presente.  Quanto  à  decadência  invocada,  no  que  diz  respeito  aos  fatos  ocorridos  em  2006 e à aplicação do art. 173,  I do CTN aos fatos ocorridos em 2008,  invoco o  já decidido  anteriormente neste voto no que se refere à alegação da Empresa.  Sobre a inexistência de abuso de direito, de dolo e fraude, e afastamento da  solidariedade e da multa qualificada pela aplicação do artigo 112 do CTN, os assuntos já foram  tratados quando alegados pela Empresa.  DA RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA  Finalmente,  sobre  a  responsabilidade  solidária  dos  Dirigentes,  defendem  a  inaplicabilidade do artigo 124, I do CTN, invocando a distinção do interesse econômico para o  interesse  jurídico  na  situação  que  constitua  o  fato  gerador  e  do  135,  III,  por  não  ter  sido  indicados os atos praticados pelos diretores com excesso de poderes, infração à lei ou estatutos.  Diz  que  não  houve  abuso  de  direito,  mas  exercício  regular  de  um  direito  reconhecido, o primeiro  ato  ilícito e o  segundo não, conforme o Código Civil  (artigos 187 e  188).  O  CTN  foi  publicado  em  1966  e  realmente  não  foi  redigido  pensando  na  atuação  de  grupos  econômicos.  Naquela  época  o  que  existia  era  a  empresa  isolada,  a  Companhia, que englobava todas as atividades em volta de seu nome.  Hoje  temos  grandes  grupos  econômicos  e  aquela  empresa  que  comprava,  transformava,  vendia,  investia,  recebia  pagamentos,  contratava  e  pagava  os  empregados,  foi  "explodida" em várias que compõem o mesmo grupo e executam, cada uma delas, uma dessas  atividades, retirando de cada uma dessas ações o máximo de lucratividade e eficácia.  Fl. 3213DF CARF MF Processo nº 10980.723835/2014­11  Acórdão n.º 1302­002.631  S1­C3T2  Fl. 3.183          63 Um  dos  aspectos mais  carentes  do  Código,  nesse  particular,  diz  respeito  à  responsabilidade.  Assim,  temos  que  extrair  da  hermenêutica  jurídica  o  máximo  da  técnica  interpretativa para não deixar instalada a injustiça.  Por  outro  lado,  não  são poucas  as  vezes  que,  ante  um  ilícito,  argumenta­se  que  não  foi  apresentada  prova  cabal,  direta,  como  se  o  responsável  pelo  delito  precisasse  assinar documentos e praticamente confessar que ele é o responsável pelos fatos para poder ser  responsabilizado. Por outro  lado, e no caso específico de planejamento  tributário calcado em  operações  societárias  sequenciais,  cada  fração  do  todo  tem  aparente  legalidade,  todavia  o  resultado de todas as operações é ilícito. É o que Marco Aurélio Greco observa quando afirma  que não se deve olhar a fotografia, mas o filme.  No caso presente não entendo que estejamos presumindo a responsabilidade.  Vejamos os fatos.  As empresas do grupo Boticário, comandadas em todo o tempo pelos sócios  administradores  Artur  e  Miguel,  detentores  da  quase  totalidade  das  ações,  empreenderam  operações societárias, criando empresas veículo para adquirir outras empresas do grupo e gerar  um  ágio  decorrente  da  avaliação  da  rentabilidade  futura  dessas  empresas  adquiridas,  sem  movimentação financeira alguma, sem nenhum pagamento ou participação de terceiro.  Em  pouco  tempo,  desfez  essas  empresas  veículo  (parcial  ou  totalmente)  repassando  o  ágio  falsamente  gerado  para  cada  uma  das  empresas  adquiridas,  passando  a  reduzir  substancialmente  o  lucro  real  com  o  aproveitamento  de  despesas  de  amortização  de  ágio  nas  empresas  adquiridas. Ou  seja,  o  ágio  amortizado  diz  respeito  à  rentabilidade  futura  dela mesma.  Como  já  vimos  neste  voto,  o  laudo  que  atribui  valor  absurdamente  alto  às  empresas adquiridas com base em rentabilidade futura é absolutamente inconsistente, fundado  em informações prestadas pelos próprios administradores (que são os dois sócios já nomeados  e  beneficiários  da  fraude)  e  os  avaliadores  não  assumem  absolutamente  nenhuma  responsabilidade pelos números apresentados.  A  estes  fatos  soma­se  a  distribuição  de  valores  altíssimos  a  título  de  juros  sobre  o  capital  próprio  e  lucros,  sendo  que  pouco  valor  permaneceu  nas  empresas,  sendo  a  maioria distribuído aos dois sócios.  Ante tudo isso, os Recorrentes alegam que não podem ser responsabilizados  pelo 124, I, cujo teor é o seguinte:  Art. 124. São solidariamente obrigadas:  I ­ as pessoas que tenham interesse comum na situação  que constitua o fato gerador da obrigação principal;  É claro que a aplicação do artigo não pode tornar inócuo o princípio contábil  da entidade, haja vista que todos os sócios sempre terão interesse no fato gerador. Todavia, a  sua não aplicação sem exceções pode  representar a  inimputabilidade do mal  feitor, deixando  sempre  livre  aquele que não  tem apenas o  interesse  econômico, mas  tem  todos os  interesses  possíveis nas fraudes aplicadas.  Fl. 3214DF CARF MF     64 Quanto ao 135, III do CTN, assim se apresenta in verbis:  Art.  135.  São  pessoalmente  responsáveis  pelos  créditos  correspondentes  a  obrigações  tributárias  resultantes  de  atos  praticados com excesso de poderes ou  infração de  lei,  contrato  social ou estatutos:  (...)  III ­ os diretores, gerentes ou representantes de pessoas  jurídicas de direito privado  Várias  foram  as  teses  apresentadas  quanto  ao  artigo:  umas  dizendo  que  a  pessoalidade  afastava  a  responsabilidade  da  empresa;  outras  que  seria  responsabilidade  subsidiária;  e,  por  fim,  a  que  defende  que  a  aplicação  é  de  solidariedade.  Entendo  que  esta  última já está consolidada tanto no Judiciário quanto nos julgados administrativos.  Neste  ponto,  os  Recorrentes  pretendem  que  seja  apontado  qual  o  ato  específico  por  eles  praticados  que  pode  ser  enquadrado  no  artigo.  Defendem  que  todos  as  atividades foram lícitas.  Descordo  enfaticamente.  O  conjunto  das  ações,  como  foi  tratado  anteriormente, caracterizou uma fraude de grandes proporções, resultando na redução irregular  dos tributos devidos pela empresa. Estamos tratando de um ágio de 206 milhões de reais. Isso  não é uma fraude pequena, e foi comandada, capitaneada pelos dois sócios.  No  meu  entendimento,  não  é  necessário,  nesses  casos,  que  se  aponte  um  determinado ato, uma determinada ordem, uma determinada assinatura. Isso é reduzir os fatos,  que se desencadearam em alguns anos, a um momento específico em que houve um ilícito. O  ilícito  aqui  é  o  conjunto,  a  obra,  arquitetada  e  capitaneada,  como  dito,  pelos  dois  administradores.  E  não  se  trata  de  presunção.  O  fatos  estão  comprovados.  A  direção  da  Empresa não é discutida ou contraditada. Quem tomou as decisões foram os dois dirigentes. O  que  se quer  então? Afirmar  que os  dois  foram  enganados  e que  as  operações  foram  feitas  à  revelia,  que  não  queriam  engordar  seus  cofres  pessoais  em milhões  e milhões  de  reais, mas  foram surpreendidos ao verem suas contas correntes?  Ainda  que  fosse  essa  a  alegação,  devo  destacar  que  na  jurisprudência  tem  prevalecido o entendimento de que, na aplicação do artigo 135, III, a responsabilidade decorre  de dolo ou culpa por parte dos dirigentes. Vejamos:  STJ  ­  AGRAVO  REGIMENTAL  NO  RECURSO  ESPECIAL  AgRg  no  REsp  952762  SP  2007/0111235­5  (STJ)Data  de  publicação:  05/10/2007  Ementa: TRIBUTÁRIO  –  PROCESSUAL CIVIL  –  EXECUÇÃO  FISCAL  –  RESPONSABILIDADE  TRIBUTÁRIA  DO  SÓCIO­ GERENTE  AUSÊNCIA  DE  PROVA  DE  DOLO  OU  CULPA­  REDIRECIONAMENTO  –  IMPOSSIBILIDADE.  1.  O  posicionamento pacífico desta Corte é no sentido de que o sócio  somente deve responder pelos débitos fiscais do período em que  exerceu a administração da sociedade se ficar provado que agiu  com dolo ou fraude e exista prova de que a sociedade, em razão  de  dificuldade  econômica  decorrente  desse  ato,  não  pôde  cumprir  o  débito  fiscal.  2.  In  casu,  não  restou  caracterizada  Fl. 3215DF CARF MF Processo nº 10980.723835/2014­11  Acórdão n.º 1302­002.631  S1­C3T2  Fl. 3.184          65 prova  de  que  os  sócios  tenham  agido  com  dolo  ou  culpa,  ou  ainda  que  tenha  havido  dissolução  irregular  da  sociedade.  Agravo regimental improvido.  Houve  ato  ilícito  sob  a  responsabilidade  dos  dois  sócios  administradores  quando  comandaram  operação  fraudulenta  de  criação  de  ágio  no  intuito  de  reduzir  irregularmente  o  tributo  devido,  assim,  ambos  são  solidariamente  responsáveis  pelo  crédito  tributário decorrente.  Mantenho a sujeição passiva solidária dos dois sócios administradores.  CONCLUSÃO  Pelos  motivos  apresentados,  afasto  as  preliminares  e  nego  provimento  ao  Recurso de Ofício e nego provimento ao Recurso Voluntário, mantendo o decidido no acórdão  recorrido.  É como voto.  (assinado digitalmente)  Carlos Cesar Candal Moreira Filhos ­ Relator                    Declaração de Voto  Conselheiro Flávio Machado Vilhena Dias  Em  seu  Recurso  Voluntário,  o  Recorrente  requer,  em  sede  preliminar,  o  reconhecimento da nulidade do  lançamento, uma vez que, em suas palavras, este  lançamento  seria  "o  resultado de um artifício  criado pela Fiscalização para poder  revisitar  e  corrigir o  critério jurídico do lançamento julgado de forma definitiva e favorável para a Recorrente nos  autos do Processo Administrativo nº 10980.722215/2012­94".  Alega, ainda, que, em que pese na presente autuação a autoridade fiscal  ter  dividido o ágio apurado em "ágio menor" e  "ágio maior", os  "eventos objeto de  fiscalização  foram exatamente os mesmos, quais sejam, a incorporação de ações em 2006 e a cisão parcial  da G&K em 2008".   Assim,  invocando o  artigo  146  do Código Tributário Nacional  e  após  citar  doutrina  e  julgados  administrativos  e  judiciais  que  embasam  sua  tese,  argumenta  que  a  Fl. 3216DF CARF MF     66 autoridade fiscal não poderia promover nova autuação, cujo objeto já foi analisado e declarado  nulo no âmbito do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais.  E, neste ponto, assiste razão ao Recorrente. Explica­se.   O erro de direito da anterior autuação, que foi consubstanciada nos autos do  processo administrativo de nº 10980.722215/2012­94, é patente. Como se depreende dos autos,  ao identificar vícios na operação realizada pelo contribuinte, a fiscalização entendeu por bem  lavrar Auto de Infração, que teve como capitulação os artigos 247 e 250 do RIR/99.   Contudo, por estar eivado de vícios, em especial na capitulação descrita como  a infringida pelo Recorrente, aquele Auto de Infração (processo nº 10980.722215/2012­94) foi  declarado  nulo  pelo Conselho Administrativo  de Recursos  Fiscais  ­ CARF,  tendo  a  decisão  transitado em julgado em âmbito administrativo.  Posteriormente, com base nos mesmos fatos (condutas e operações praticadas  pelo  Recorrente),  mesmos  argumentos  (impossibilidade  de  aproveitamento  do  ágio  nas  operações  realizadas),  o  mesmo  agente  promoveu  nova  autuação,  desta  vez  capitulando  o  dispositivo  legal  supostamente  infringido  pelo  contribuinte  como  sendo  o  artigo  nº  299  do  RIR/99.  É  nítido,  assim,  o  objetivo  daquele  agente  de  "consertar"  o  erro  anteriormente  praticado, o que não se pode admitir.  Primeiramente,  não  se  pode  olvidar  que,  como  mencionado,  o  CARF  entendeu  por  bem  anular  o  lançamento  anteriormente  formalizado  (processo  nº  10980.722215/2012­94),  tendo em vista a constatação de erro de direito, qual seja, o erro na  capitação do Auto de Infração. Ressalte­se: naquele AI, a fiscalização descreveu as operações  realizadas  pelo  contribuinte  e  entendeu  como  infringidos  determinados  dispositivos  legais  (artigos 247 e 250 do RIR/99).  A decisão do CARF em anular o Auto de Infração está de acordo com a mais  balizada doutrina. Neste sentido, são os ensinamentos de Aliomar Baleeiro:  “A  modificação  de  um  ato  administrativo,  na  esfera  administrativa,  poderá  ser  feita  por  meio  de  revogação  ou  anulação. No entanto, a revogação supõe que a a Administração  desfaça  ou  refaça  o  ato,  por  iniciativa  própria,  fundada  em  razões  de  conveniência  e  oportunidade.  Não  obstante,  como  o  lançamento é ato administrativo plenamente vinculado (arts. 3º e  142,  parágrafo  único),  não  pode  ser  revogado,  por  motivo  de  conveniência  ou  oportunidade,  inexistindo  margem  de  discricionariedade  administrativa.  Portanto,  a  sua  revisão  não  poderá  ser  levada  a  cabo  por  meio  de  revogação.  Sendo  o  lançamento  defeituoso,  por  desrespeito  aos  requisitos  e  pressupostos  legais  que  ditam  o  critério  de  validade  a  ser  observado,  cabe  à  Administração  apenas  anulá­lo  em  decorrência da ilegitimidade, do vício.” (detacou­se)   (BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro. Atualizada  por  Misabel  Abreu Machado  Derzi.  12.  ed.  –  Rio  de  Janeiro:  Forense, 2013. pág. 1211)  Entretanto,  verificado  o  erro  cometido,  sendo  este  erro,  inclusive,  reconhecido pelo CARF, o mesmo agente  entendeu por bem promover nova autuação, desta  vez com base em dispositivos legais "corretos".  Fl. 3217DF CARF MF Processo nº 10980.723835/2014­11  Acórdão n.º 1302­002.631  S1­C3T2  Fl. 3.185          67 Não se pode perder de vista, contudo, que a legislação, em especial o Código  Tributário Nacional,  autoriza  a  retificação  do  lançamento,  inclusive para majorá­lo,  somente  naqueles  casos  em que  há  patente  erro  de  fato.  Erro  de  direito,  como no  presente  caso,  não  autoriza  a  autoridade  administrativa  a  promover  a  retificação  do  lançamento.  Com  precisão  cirúrgica, Paulo de Barros Carvalho se posiciona neste norte. Confira­se:   “O erro da autoridade fiscal que justifica a alteração do ato de  lançamento é apenas o ‘erro de fato’; nunca o ‘erro de direito’.  Não obstante,  ainda que nem sempre  seja  fácil  distinguir  esses  dois  tipos  de  erro,  isso  não  nos  impede  de  aplicar  a  discriminação  nos  pontos  que  enxergamos  com  clareza.  Enquanto  o  ‘erro  de  fato’  é  um  problema  intranormativo,  um  desajuste interno na estrutura do enunciado, o ‘erro de direito’ é  vício  de  feição  internormativa,  um descompasso  entre  a  norma  geral e abstrata e a individual e concreta”. (CARVALHO, Paulo  de  Barros. Direito  tributário,  linguagem  e método.  São  Paulo:  Noeses, 2008 – 2ª edição. págs. 445 e 446)  No  presente  caso,  o  erro  de  direito  cometido  no  Auto  de  Infração  anteriormente  lavrado  é  facilmente  identificável,  uma  vez  que,  mesmo  descrevendo  corretamente  a  conduta  praticada  pelo  Recorrente,  o  agente  fiscal  entendeu  como  violados  determinados dispositivos legais, dispositivos estes que não se amoldavam na suposta infração  cometida. Ou seja, houve um erro de direito, um “descompasso entre a norma geral e abstrata  e a individual e concreta”, como muito bem pontuado por Paulo de Barros Carvalho.  E o Código Tributário Nacional, no seu artigo 146, preceitua que a mudança  do  critério  jurídico  introduzida  de  ofício  ou  em  consequência  de  decisão  de  autoridade  administrativa e judicial só pode ser realizada para fatos geradores ocorridos após a alteração  do entendimento. Veja­se a redação do artigo:  Art.  146.  A  modificação  introduzida,  de  ofício  ou  em  consequência de decisão administrativa ou judicial, nos critérios  jurídicos  adotados  pela  autoridade  administrativa  no  exercício  do  lançamento  somente  pode  ser  efetivada,  em  relação  a  um  mesmo  sujeito  passivo,  quanto  a  fato  gerador  ocorrido  posteriormente à sua introdução.  A  imutabilidade  do  lançamento  é  decorrente  do  princípio  da  segurança  jurídica, que para alguns autores, dentre eles o próprio professor Paulo de Barros Carvalho, é  um sobreprincípio que deve nortear todo o ordenamento jurídico.   Pensar  de  forma  diversa,  ou  seja,  acreditar  que  o  agente  fiscal,  que  tem  competência  para  efetuar  o  lançamento,  poderá,  sempre  que  quiser  ou  entender  necessário,  alterar o lançamento depois de sua autuação ter sido reconhecida como nula por um Tribunal  administrativo, é tornar complemente inseguras as relações entre fisco e contribuinte, o que não  se pode admitir.  O  Superior  Tribunal  de  Justiça,  em  julgado  submetido  à  sistemática  dos  recursos repetitivos, que vincula tanto os órgãos do poder judiciário quanto da administração,  já  se posicionou no  sentido de que só  se  admite  a  lavratura de novo Auto de  Infração,  caso  constatado erro de fato, nunca com relação aos erros de direito. Veja­se:  Fl. 3218DF CARF MF     68 PROCESSO CIVIL. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO  DE CONTROVÉRSIA. ARTIGO 543­C, DO CPC. TRIBUTÁRIO  E  PROCESSO  ADMINISTRATIVO  FISCAL.  LANÇAMENTO  TRIBUTÁRIO.  IPTU.  RETIFICAÇÃO  DOS  DADOS  CADASTRAIS  DO  IMÓVEL.  FATO  NÃO  CONHECIDO  POR  OCASIÃO  DO  LANÇAMENTO  ANTERIOR  (DIFERENÇA  DA  METRAGEM  DO  IMÓVEL  CONSTANTE  DO  CADASTRO).  RECADASTRAMENTO.  NÃO  CARACTERIZAÇÃO.  REVISÃO  DO  LANÇAMENTO.  POSSIBILIDADE.  ERRO  DE  FATO.  CARACTERIZAÇÃO.  1.  A  retificação  de  dados  cadastrais  do  imóvel,  após  a  constituição  do  crédito  tributário,  autoriza  a  revisão  do  lançamento  pela  autoridade  administrativa  (desde  que  não  extinto o direito potestativo da Fazenda Pública pelo decurso do  prazo decadencial), quando decorrer da apreciação de fato não  conhecido por ocasião do lançamento anterior, ex vi do disposto  no artigo 149, inciso VIII, do CTN.  2. O  ato  administrativo  do  lançamento  tributário,  devidamente  notificado  ao  contribuinte,  somente  pode  ser  revisto  nas  hipóteses enumeradas no artigo 145, do CTN, verbis: "Art. 145.  O  lançamento  regularmente  notificado  ao  sujeito  passivo  só  pode  ser  alterado  em  virtude  de:  I  ­  impugnação  do  sujeito  passivo;  II  ­  recurso  de  ofício;  III  ­  iniciativa  de  ofício  da  autoridade administrativa, nos casos previstos no artigo 149." 3.  O artigo  149,  do Codex Tributário,  elenca  os  casos  em que  se  revela  possível  a  revisão  de  ofício  do  lançamento  tributário,  quais  sejam:  "Art.  149.  O  lançamento  é  efetuado  e  revisto  de  ofício  pela  autoridade  administrativa  nos  seguintes  casos:  I  ­  quando a  lei  assim o determine;  II  ­  quando a  declaração não  seja  prestada,  por  quem  de  direito,  no  prazo  e  na  forma  da  legislação tributária; III ­ quando a pessoa legalmente obrigada,  embora  tenha  prestado  declaração  nos  termos  do  inciso  anterior,  deixe  de  atender,  no  prazo  e  na  forma  da  legislação  tributária,  a  pedido  de  esclarecimento  formulado  pela  autoridade administrativa, recuse­se a prestá­lo ou não o preste  satisfatoriamente,  a  juízo  daquela  autoridade;  IV  ­  quando  se  comprove  falsidade,  erro  ou  omissão  quanto  a  qualquer  elemento  definido  na  legislação  tributária  como  sendo  de  declaração  obrigatória;  V  ­  quando  se  comprove  omissão  ou  inexatidão,  por  parte  da  pessoa  legalmente  obrigada,  no  exercício  da  atividade  a  que  se  refere  o  artigo  seguinte;  VI  ­  quando se comprove ação ou omissão do sujeito passivo, ou de  terceiro  legalmente  obrigado,  que  dê  lugar  à  aplicação  de  penalidade pecuniária; VII ­ quando se comprove que o sujeito  passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude  ou  simulação;  VIII  ­  quando  deva  ser  apreciado  fato  não  conhecido ou não provado por ocasião do lançamento anterior;  IX ­ quando se comprove que, no lançamento anterior, ocorreu  fraude  ou  falta  funcional  da  autoridade  que  o  efetuou,  ou  omissão,  pela  mesma  autoridade,  de  ato  ou  formalidade  especial. Parágrafo único. A revisão do lançamento só pode ser  iniciada enquanto não extinto o direito da Fazenda Pública."   4.  Destarte,  a  revisão  do  lançamento  tributário,  como  consectário  do  poder­dever  de  autotutela  da  Administração  Tributária,  somente  pode  ser  exercido  nas  hipóteses  do  artigo  Fl. 3219DF CARF MF Processo nº 10980.723835/2014­11  Acórdão n.º 1302­002.631  S1­C3T2  Fl. 3.186          69 149, do CTN, observado o prazo decadencial para a constituição  do crédito tributário.  5. Assim  é  que  a  revisão do  lançamento  tributário por  erro  de  fato  (artigo  149,  inciso  VIII,  do  CTN)  reclama  o  desconhecimento de  sua existência ou a  impossibilidade de  sua  comprovação à época da constituição do crédito tributário.  6.  Ao  revés,  nas  hipóteses  de  erro  de  direito  (equívoco  na  valoração  jurídica  dos  fatos),  o  ato  administrativo  de  lançamento  tributário  revela­se  imodificável,  máxime  em  virtude  do  princípio  da  proteção  à  confiança,  encartado  no  artigo  146,  do  CTN,  segundo  o  qual  "a  modificação  introduzida,  de  ofício  ou  em  conseqüência  de  decisão  administrativa ou judicial, nos critérios jurídicos adotados pela  autoridade administrativa no exercício do lançamento somente  pode  ser  efetivada,  em  relação  a  um  mesmo  sujeito  passivo,  quanto  a  fato  gerador  ocorrido  posteriormente  à  sua  introdução".  7.  Nesse  segmento,  é  que  a  Súmula  227/TFR  consolidou  o  entendimento  de  que  "a  mudança  de  critério  jurídico  adotado  pelo Fisco não autoriza a revisão de lançamento".  8. A distinção entre o "erro de fato" (que autoriza a revisão do  lançamento)  e  o  "erro  de  direito"  (hipótese  que  inviabiliza  a  revisão) é enfrentada pela doutrina, verbis: "Enquanto o 'erro de  fato'  é  um  problema  intranormativo,  um  desajuste  interno  na  estrutura  do  enunciado,  o  'erro  de  direito'  é  vício  de  feição  internormativa, um descompasso entre a norma geral e abstrata  e  a  individual  e  concreta.  Assim  constitui  'erro  de  fato',  por  exemplo, a contingência de o evento ter ocorrido no território do  Município  'X', mas estar consignado como tendo acontecido no  Município  'Y'  (erro de  fato  localizado no critério  espacial),  ou,  ainda, quando a base de cálculo registrada para efeito do IPTU  foi o valor do imóvel vizinho (erro de fato verificado no elemento  quantitativo).  'Erro  de  direito',  por  sua  vez,  está  configurado,  exemplificativamente,  quando  a  autoridade  administrativa,  em  vez de exigir o ITR do proprietário do imóvel rural, entende que  o sujeito passivo pode ser o arrendatário, ou quando, ao lavrar o  lançamento  relativo  à  contribuição  social  incidente  sobre  o  lucro, mal interpreta a lei, elaborando seus cálculos com base no  faturamento da empresa, ou, ainda, quando a base de cálculo de  certo  imposto é o valor da operação, acrescido do  frete, mas o  agente, ao  lavrar o ato de  lançamento,  registra apenas o valor  da  operação,  por  assim  entender  a  previsão  legal.  A  distinção  entre ambos é sutil, mas incisiva." (Paulo de Barros Carvalho, in  "Direito Tributário ­ Linguagem e Método", 2ª Ed., Ed. Noeses,  São Paulo, 2008, págs. 445/446) "O erro de fato ou erro sobre o  fato dar­se­ia no plano dos acontecimentos: dar por ocorrido o  que  não  ocorreu.  Valorar  fato  diverso  daquele  implicado  na  controvérsia ou no tema sob inspeção. O erro de direito seria, à  sua  vez,  decorrente  da  escolha  equivocada  de  um  módulo  normativo  inservível  ou  não  mais  aplicável  à  regência  da  questão  que  estivesse  sendo  juridicamente  considerada.  Entre  Fl. 3220DF CARF MF     70 nós,  os  critérios  jurídicos  (art.  146,  do  CTN)  reiteradamente  aplicados  pela  Administração  na  feitura  de  lançamentos  têm  conteúdo de precedente obrigatório. Significa que tais critérios  podem  ser  alterados  em  razão  de  decisão  judicial  ou  administrativa,  mas  a  aplicação  dos  novos  critérios  somente  pode  dar­se  em  relação  aos  fatos  geradores  posteriores  à  alteração."  (Sacha  Calmon  Navarro  Coêlho,  in  "Curso  de  Direito  Tributário  Brasileiro",  10ª  Ed.,  Ed.  Forense,  Rio  de  Janeiro, 2009, pág. 708) "O comando dispõe sobre a apreciação  de  fato  não  conhecido ou não  provado à  época  do  lançamento  anterior. Diz­se que este  lançamento  teria  sido perpetrado com  erro de  fato, ou seja, defeito que não depende de  interpretação  normativa  para  sua  verificação.  Frise­se  que  não  se  trata  de  qualquer  'fato',  mas  aquele  que  não  foi  considerado  por  puro  desconhecimento de sua existência. Não é, portanto, aquele fato,  já de conhecimento do Fisco, em sua inteireza, e, por reputá­lo  despido de relevância, tenha­o deixado de lado, no momento do  lançamento. Se o Fisco passa, em momento ulterior, a dar a um  fato  conhecido  uma  'relevância  jurídica',  a  qual  não  lhe  havia  dado,  em  momento  pretérito,  não  será  caso  de  apreciação  de  fato novo, mas de pura modificação do critério jurídico adotado  no lançamento anterior, com fulcro no artigo 146, do CTN, (...).  Neste art. 146, do CTN, prevê­se um 'erro' de valoração jurídica  do fato (o tal 'erro de direito'), que impõe a modificação quanto  a  fato  gerador  ocorrido  posteriormente  à  sua  ocorrência.  Não  perca  de  vista,  aliás,  que  inexiste  previsão  de  erro  de  direito,  entre as hipóteses do art. 149, como causa permissiva de revisão  de  lançamento  anterior."  (Eduardo  Sabbag,  in  "Manual  de  Direito Tributário", 1ª ed., Ed. Saraiva, pág. 707)   9.  In  casu,  restou  assente  na  origem  que:  "Com  relação  a  declaração de inexigibilidade da cobrança de IPTU progressivo  relativo  ao  exercício  de  1998,  em  decorrência  de  recadastramento,  o  bom  direito  conspira  a  favor  dos  contribuintes por duas fortes razões. Primeira, a dívida de IPTU  do  exercício  de  1998  para  com  o  fisco  municipal  se  encontra  quitada,  subsumindo­se  na  moldura  de  ato  jurídico  perfeito  e  acabado,  desde  13.10.1998,  situação  não  desconstituída,  até  o  momento,  por  nenhuma  decisão  judicial.  Segunda,  afigura­se  impossível  a  revisão  do  lançamento  no  ano  de  2003,  ao  argumento  de  que  o  imóvel  em  1998  teve  os  dados  cadastrais  alterados  em  função  do  Projeto  de  Recadastramento  Predial,  depois de quitada a obrigação tributária no vencimento e dentro  do exercício de 1998, pelo contribuinte, por ofensa ao disposto  nos  artigos  145  e  149,  do  Código  Tribunal  Nacional.  Considerando que a revisão do lançamento não se deu por erro  de fato, mas, por erro de direito, visto que o recadastramento no  imóvel  foi  posterior  ao  primeiro  lançamento  no  ano  de  1998,  tendo  baseado  em  dados  corretos  constantes  do  cadastro  de  imóveis do Município, estando o contribuinte notificado e tendo  quitado,  tempestivamente, o  tributo, não se verifica  justa  causa  para  a  pretensa  cobrança  de  diferença  referente  a  esse  exercício."  10. Consectariamente,  verifica­se  que  o  lançamento  original  reportou­se  à  área  menor  do  imóvel  objeto  da  tributação,  por  desconhecimento  de  sua  real  metragem,  o  que  ensejou  a  posterior  retificação  dos  dados  cadastrais  (e  não  o  recadastramento  do  imóvel),  hipótese  que  se  enquadra  no  Fl. 3221DF CARF MF Processo nº 10980.723835/2014­11  Acórdão n.º 1302­002.631  S1­C3T2  Fl. 3.187          71 disposto  no  inciso  VIII,  do  artigo  149,  do  Codex  Tributário,  razão pela qual se impõe a reforma do acórdão regional, ante a  higidez da revisão do lançamento tributário.  10. Recurso especial provido. Acórdão submetido ao regime do  artigo  543­C,  do  CPC,  e  da  Resolução  STJ  08/2008.  (REsp  1130545/RJ,  Rel.  Ministro  LUIZ  FUX,  PRIMEIRA  SEÇÃO,  julgado em 09/08/2010, DJe 22/02/2011) (destacou­se)  Assim,  constatado  de  forma  insofismável  o  erro  de  direito  do  lançamento  anteriormente  formalizado,  a  fiscalização  só  poderia promover  nova  autuação  com  relação  a  períodos  posteriores  ao  do  objeto  do  lançamento  viciado,  nunca  com  relação  aos  mesmos  períodos.   Por  todo  exposto,  é  patente  a  nulidade  da  autuação  analisada,  devendo  ser  considerada nula por esse colegiado. É como voto.  (assinado digitalmente)  Flávio Machado Vilhena Dias    Declaração de Voto   Conselheiro Marcos Antônio Nepomuceno Feitosa    Com a devida vênia, mesmo diante do brilhantismo do voto do relator, divirjo  do seu entendimento em relação ao não acolhimento da preliminar de nulidade em virtude da  aplicação do art.146 do CTN ao caso sob análise.  Segundo o Ilustre Relator, “a aplicação do artigo 146 ao erro de direito não  satisfaz  ao mínimo  sentido  de  lógica,  pois  está  evidente  que  ele  não  trata  de  impedir  novo  lançamento por erro de direito, mas de impedir a utilização de outro critério possível e correto  de  interpretação  normativa,  ou,  como  ensinado  por Hugo  de Brito,  a  escolha  de  um  critério  entre outros colocados à discricionariedade do agente público.”  Com  a  devida  vênia,  como  dito  pela  recorrente  em  suas  razões  de  recurso  voluntário  “ocorrendo  o  erro  de  direito  (erro  no  enquadramento  legal),  o  lançamento  fiscal  anterior  não  poderia  ter  sido  revisto  a  favor  do  Fisco  e  em  prejuízo  da  Recorrente.  Se  o  lançamento  fiscal  anterior  foi  lavrado  com  algum  desconhecimento  da  lei  por  parte  das  autoridades  fiscais  quanto  ao  entendimento  e  aplicação  dos  preceitos  normativos  aos  fatos  fiscalizados, não poderá  ser  reexaminado a qualquer  tempo e  a qualquer pretexto para que  a  correta fundamentação legal possa ser aplicada".  Quanto ao particular, assim consignou a decisão da DRJ:   A  alteração  do  critério  jurídico  adotado  pela  autoridade  administrativa  no  exercício  do  lançamento  somente  pode  ser  aplicada,  em  relação  a  um  mesmo  sujeito  passivo,  para  fato  gerador  ocorrido  posteriormente  à  sua  introdução;  somente  Fl. 3222DF CARF MF     72 ocorre  mudança  do  critério  jurídico  quando  forem  verificadas  duas condições concomitantes: (i) que a Autoridade Fiscal tenha  inicialmente  aplicado  a  lei  utilizando­se  de  uma  interpretação  para efetuar o lançamento fiscal e, depois, de outra para realizar  novo  lançamento,  no  mesmo  período  de  apuração,  sem  que  se  possa dizer que qualquer das duas interpretações seja incorreta;  e (ii) que a exigência se refira a um mesmo fato gerador, pois se  houver  apuração  de  fatos  novos  não  se  pode  pretender  ter  existido mudança de critério jurídico.  Trata­se,  no  entanto,  de  hipótese  que  não  poderia  ser  simplesmente  remediada por meio da  lavratura de um novo auto de  infração. Houve, após a a decisão  que  cancelou  a  autuação  anterior  por  erro  no  enquadramento  legal,  verdadeira  revisão  do  lançamento tributário em sua substância, mediante modificação do fundamento que ensejou  a  autuação  aqui  debatida,  alterando­se  o  critério  jurídico  sobre  o  mesmo  fato,  hipótese  expressamente vedada pelo art. 146 do CTN, abaixo reproduzido:  Art.  146.  A  modificação  introduzida,  de  ofício  ou  em  conseqüência de decisão administrativa ou judicial, nos critérios  jurídicos  adotados  pela  autoridade  administrativa  no  exercício  do  lançamento  somente  pode  ser  efetivada,  em  relação  a  um  mesmo  sujeito  passivo,  quanto  a  fato  gerador  ocorrido  posteriormente à sua introdução.”(grifei)  A  alteração  do  fundamento  jurídico  da  autuação  após  o  cancelamento  da  autuação  original,  não  constitui  mera  correção  procedimental,  mas  antes,  insista­se,  clara  alteração material do lançamento tributário.   Integra os elementos essenciais do lançamento tributário, nos precisos termos  do art. 142 do CTN:   “Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa  constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido  o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência  do  fato  gerador  da  obrigação  correspondente,  determinar  a  matéria  tributável,  calcular  o  montante  do  tributo  devido,  identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da  penalidade cabível. (negritei)  Esse,  aliás,  o  entendimento  do  Conselho  de  Contribuintes  e  da  Egrégia  Câmara Superior de Recursos Fiscais do CARF:   “NORMAS  PROCESSUAIS  NULIDADEDO  LANÇAMENTO É  nula  a  exigência  fiscal  constituída  através  de  lançamento  que  não atenda às normas previstas nos artigos 142 do CTN e 11 do  Decreto  nº  70.235/72.”  1º  Conselho  de  Contribuintes  /6a.  Câmara / ACÓRDÃO 10611.055 de 11/11/1999.  “VÍCIOS  DE  NULIDADES  Após  formalizado  o  lançamento  e  instaurada  a  fase  litigiosa  com  a  impugnação  tempestivamente  apresentada, é defeso a autoridade lançadora rever de ofício o  lançamento.”  1º  Conselho  de  Contribuintes  /  1a.  Câmara  /  ACÓRDÃO 10196.170  em 24.05.2007. Publicado no DOU em:  20.08.2007.  “REQUISITOS  DO  LANÇAMENTO  A  ausência  de  enquadramento legal, associada à deficiente descrição dos fatos,  Fl. 3223DF CARF MF Processo nº 10980.723835/2014­11  Acórdão n.º 1302­002.631  S1­C3T2  Fl. 3.188          73 autorizam  a  decretação  da  nulidade  do  auto  de  infração  por  inobservância  dos  requisitos  básicos  para  a  sua  validade,  estatuídos no artigo 10 do Decreto nº 70.235/72, propiciadores  do  exercício  do  amplo  direito  de  defesa  por  parte  do  sujeito  passivo  e  livre  formação  de  convencimento  por  parte  dos  julgadores.” CSRF 1  ª Turma / ACÓRDÃO CSRF/0104.473 em  14.04.2003. Publicação DOU: 07.03.2005.    (Grifei)  Houve,  destarte,  alteração  do  fundamento  jurídico  do  lançamento  tributário aqui discutido a partir da no lançamento perpetrado após o seu cancelamento  pelo CARF.  Nessa  vereda,  o  novo  lançamento  importou  em  inequívoca  alteração  do  lançamento  tributário,  hipótese  somente  admitida  nas  expressas  condições  prescritas  pelos  artigos 145 e 149 do CTN.  Em  outras  palavras,  buscou  a  auditoria  fiscal  corrigir  manifesto  erro  de  direito,  eis  que,  com  base  nos  mesmíssimos  fatos,  provas  e  informações  anteriormente  disponíveis,  alterou  fundamento  jurídico  que  gerou  a  glosa  do  ágio  ora  debatido,  alterando  seu  entendimento  pretérito  (levado  a  efeito  quando  da  lavratura  do  auto  de  infração original).  A  interpretação  sistêmica  dos  artigos  145,  146  e  149  do  CTN  permite  concluir  que,  na  lição  de  Ricardo  Lobo  Torres  (O  Princípio  da  Proteção  da  Confiança  do  Contribuinte”.  RFDT  06/09,  dez/2003.  Citado  por  Leandro  Paulsen,  in  “Direito  Tributário:  Constituição  e  Código  Tributário  à  Luz  da  Doutrina  e  da  Jurisprudência.  Livraria  do  Advogado, Porto Alegre: 2005, p. 146), o “art. 146 complementa a irreversibilidade por erro  de  direito  regulada  pelos  artigos  145  e  149.  Enquanto  o  art.  149  exclui  o  erro  de  direito  dentre  as  causas  que  permitem  a  revisão  do  lançamento  anterior  feito  contra  o  mesmo  contribuinte,  o  art.  146  proíbe  a  alteração  do  critério  jurídico  geral  da  Administração  aplicável ao mesmo sujeito passivo com eficácia para os fatos pretéritos.”  Não  há  que  se  admitir  como  erro  de  fato  a  nova  valoração  e  novo  enquadramento  legal  dos  mesmos  fatos  após  a  lavratura  do  auto  de  infração.  Não  se  pode  reputar  como  “fato  não  conhecido”,  na  acepção  do  art.  149,  VIII,  do  CTN,  aqueles  que  na  verdade deveriam ter sido sopesados pela fiscalização no lançamento de ofício originário.   “Também há mudança de critério jurídico quando a autoridade  administrativa,  tendo  adotado  uma  entre  várias  alternativas  expressamente  admitidas  pela  lei,  na  feitura  do  lançamento,  depois pretende alterar esse lançamento, mediante a escolha de  outra das alternativas admitidas e que enseja a determinação de  um  crédito  tributário  em  valor  diverso,  geralmente  mais  elevado.”  (Hugo  de  Brito  Machado,  Curso  de  Direito  Tributário.  Malheiros, 12ª edição, 1997, p. 123)  “Há um critério que vem sendo amplamente observado, no que  concerne  aos  limites  da  atividade  modificadora  dos  autos  de  Fl. 3224DF CARF MF     74 lançamento. A autoridade administrativa não está autorizada a  majorar  a  pretensão  tributária,  com  base  em  mudança  de  critério jurídico. Pode fazê­lo, sim, provando haver erro de fato.  Mas como o direito se presume conhecido por todos, a Fazenda  não  poderá  alegar  desconhecê­lo,  formulando  uma  exigência  segundo  determinado  critério  e,  posteriormente,  rever  a  orientação,  para  efeito  de  modificá­la.  A  prática  tem  demonstrado  a  frequência  de  tentativas  da  Administração,  no  sentido  de  alterar  lançamentos,  fundando­se  em  novas  interpretações  de  dispositivos  jurídico­tributários.  A  providência,  entretanto,  tem  sido  reiteradamente  barrada  nos  tribunais judiciários, sobre o fundamento explícito no art. 146 do  Código Tributário Nacional:...”  (Paulo de Barros Carvalho, Curso de Direito Tributário, Editora  Saraiva, 22ª edição, São Paulo: 2010, p. 493)  No presente caso, a auditoria fiscal alterou o fundamento jurídico que gerou a  primeira autuação, por meio de nova valoração  jurídica dos mesmíssimos fatos conhecidos e  sobre os quais foi embasado o presente auto de infração.  É o caso, pois, de dar nova relevância jurídica a fatos não considerados no ato  de lançamento originário, hipótese repudiada pela melhor doutrina:   "Aquele  fato que a Fazenda Pública conhecia, mas deixou de  considerar  no  lançamento  anterior,  porque  não  via  nele  nenhuma  relevância  jurídica,  não  pode  vir  a  ser  tomado,  depois, como um fato não conhecido, para o fim de justificar a  revisão do lançamento, só porque a Fazenda Pública modificou,  posteriormente, seu entendimento jurídico a respeito. Quando a  Fazenda  Pública  passa  a  dar  relevância  jurídica  a  um  fato  conhecido, que ignorara juridicamente no lançamento anterior,  não está apreciando um fato novo, ou um fato não conhecido,  mas  simplesmente  alterando  a  percepção  jurídica  adotada  no  lançamento anterior, quando se sabe que esse critério não pode  mais ser modificado em relação ao mesmo sujeito passivo, pois  tanto  veda  o  art.  146,  prestigiando  a  estabilidade  de  uma  situação  jurídica  consolidada  por  ato  da  própria  administração."  (Zuudi  Skakihara,  Código  Tributário  Nacional  Comentado.  Editora RT. p. 148/149)  “A possibilidade de se rever o lançamento em que houve erro de  fato  ou  vícios  como a  simulação,  a  fraude ou  a  falta  funcional  não oferece dificuldade. Proclama­a unanimemente a doutrina e  admite  explicitamente  o  CTN  (art.  149).  A  única  ressalva,  aí,  prende­se  à  exigência  de o  erro  de  fato  só  vir  a  ser  conhecido  pela autoridade fiscal após o lançamento primitivo. Como diz o  CTN  (art.  149,  VIII),  ‘quando  deve  ser  apreciado  fato  não  conhecido ou não provado por ocasião do lançamento anterior’.  Mas  se  a  autoridade  lançadora  conhecia  em  toda  a  sua  inteireza  os  fatos,  o  erro  será  de  direito,  ou  de  valoração  jurídica do fato, e, portanto, imutável o lançamento.”  (Ricardo  Lobo  Torres  “O Princípio  da Proteção  da Confiança  do Contribuinte”. Ob. Cit., p. 1059)  Fl. 3225DF CARF MF Processo nº 10980.723835/2014­11  Acórdão n.º 1302­002.631  S1­C3T2  Fl. 3.189          75 Portanto, a revisão do lançamento para não encontra amparo na legislação de  regência, consoante manifestação do Superior Tribunal de Justiça em hipóteses similares:   “TRIBUTÁRIO  –  IMPORTAÇÃO  –  REVISÃO  DE  LANÇAMENTO POR ERRO DE DIREITO – SÚMULA 227/TFR.  1. Em havendo na declaração do contribuinte erro de direito não  detectado pelo Fisco, que a aceita integralmente, a mudança de  entendimento  constitui­se  em  alteração  de  critério  vedada  pelo  CTN.   2. Só a falsidade, o erro ou a omissão são capazes de provocar  a  revisão  do  lançamento  com  a  conseqüente  autuação  do  contribuinte.  3. Recurso especial improvido.”  (STJ, 2a T., unânime, Resp 171.119/SP, rel. Min. Eliana Calmon,  ago/2001)   “TRIBUTÁRIO.  IMPORTAÇÃO  DE  MERCADORIA.  DESEMBARAÇO  ADUANEIRO.  AUTUAÇÃO  POSTERIOR.  REVISÃO DE AUTO FISCAL. QUESTÃO DE DIREITO.  ‘A mudança de critério jurídico adotado pelo fisco não autoriza  a revisão de lançamento(Súmula 227, TFR)’ (Resp. 65.858)”  (STJ,  RESP  264516/PR,  1ª  Turma,  Rel. Min. Humberto Gomes  de Barros, DJ 20/02/2001)  No mesmo sentido já se posicionou o Conselho Administrativo de Recursos  Fiscais, litteris:  Nº Recurso 157962   Número do Processo19515.001755/2003­19   Órgão  Julgador  Primeira  Turma  Especial/Primeira  Câmara/Primeiro Conselho de Contribuintes  Contribuinte IRUSA ROLAMENTOS LTDA  Tipo  do  Recurso  Recurso  Voluntário  ­  Dar  Provimento  Por  Unanimidade  Data da Sessão 16/09/2008  Relator(a) Ana de Barros Fernandes  Nº Acórdão 191­00010   Tributo  /  Matéria  IRPJ  ­  glosa  de  compensação  de  prejuízos  fiscais  Decisão Por unanimidade de votos, DAR provimento ao recurso.  Ementa  Assunto:  Imposto  sobre  a  Renda  de  Pessoa  Jurídica  ­  IRPJ  Ano­calendário:  2000  Ementa:  ALTERAÇÃO  NA  Fl. 3226DF CARF MF     76 FUNDAMENTAÇÃO LEGAL DA AUTUAÇÃO. VEICULADA  EM  ACÓRDÃO.  IMPOSSIBILIDADE.  Não  se  admite  mudança  na  fundamentação  que  embasou  o  lançamento  tributário  promovida  pela  autoridade  de  julgamento,  por  consistir  em  novo  lançamento  que  deve  ser  realizado  por  autoridade competente,  seguida da devida reabertura de prazo  para o  contribuinte oferecer  impugnação. Recurso Voluntário  Provido.    Nº Recurso 327361   Número do Processo 11128.007140/98­58   Órgão  Julgador  Primeira  Câmara/Terceiro  Conselho  de  Contribuintes Contribuinte BAYER CROPSCIENCE LTDA  Tipo  do  Recurso  Recurso  Voluntário  ­  Anulado  A  Partir  Da  Decisão De 1ª Instância  Data da Sessão 05/11/2003  Relator(a) LUIZ SÉRGIO FONSECA SOARES  Nº Acórdão 301­30792   Tributo / Matéria  Decisão  Decisão:  Por  unanimidade  de  votos,  anulou­se  a  decisão de 1ª instância. O conselheiro Roosevelt Baldomir Sosa  votou pela conclusão.  Ementa  PROCESSUAL.  INOVAÇÃO  QUANTO  AO  LANÇAMENTO NA DECISÃO DE PRIMEIRA INSTÂNCIA.  IMPOSSIBILIDADE.  Quando  de  diligência  resulte  o  agravamento da exigência inicial, consistente na alteração dos  argumentos  para  sua  manutenção  ou  de  sua  fundamentação  legal,  não  compete à DRJ aperfeiçoar  o  lançamento,  devendo  ser lavrado Auto de Infração Complementar, devolvendo­se ao  sujeito  passivo  o  prazo  para  impugnar  a  parte  modificada.  ANULADA A DECISÃO DE PRIMEIRA INSTÂNCIA.  (Grifei)  O ato de revisão de lançamento que ora se defende carece, então, de motivo,  posto  que  não  enunciou  a  autoridade  fiscal  autuante  em  nenhuma  das  razões  colocadas  no  artigo 149 do CTN.  Se,  por  absurdo,  admitisse­se  a  legalidade  do  ato  administrativo  objurgado,  abrir­se­ia ensanchas para a sucessiva,  reiterada e eterna reabertura de dissídio concernente à  alteração do fundamento jurídico que gerou a cobrança do ágio aqui debatido, sendo agredido,  de  forma  ingente,  o  princípio  da  segurança  jurídica,  um  dos  vetores  máximos  do  sistema  brasileiro.  Assim,  é  nula  a  alteração  do  fundamento  que  ensejou  a  glosa  do  ágio,  porquanto  a  alteração  do  critério  jurídico  ou  mesmo  o  descortino  de  erro  de  direito  em  procedimento  de  revisão  de  lançamento  de  ofício  não  dá  guarida  legal  para  que  se  exija  o  crédito tributário ao recorrente – art. 146, c/c art. 149 do CTN.  Fl. 3227DF CARF MF Processo nº 10980.723835/2014­11  Acórdão n.º 1302­002.631  S1­C3T2  Fl. 3.190          77 Diante  do  exposto,  acolho  a  preliminar  de  nulidade  e  dou  provimento  ao  recurso voluntário.  (assinado digitalmente)  Marcos Antonio Nepomuceno Feitosa  Fl. 3228DF CARF MF

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Numero do processo: 16327.720728/2012-51
Turma: 1ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 1ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Wed Mar 07 00:00:00 UTC 2018
Data da publicação: Wed Jun 20 00:00:00 UTC 2018
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2007, 2008, 2009, 2010 TRANSFERÊNCIA DE ÁGIO. APROVEITAMENTO TRIBUTÁRIO. IMPOSSIBILIDADE. A hipótese de incidência tributária da possibilidade de dedução das despesas de amortização do ágio, prevista no art. 386 do RIR/1999, requer que participe da "confusão patrimonial" a pessoa jurídica investidora real, ou seja, aquela que efetivamente acreditou na "mais valia" do investimento, fez os estudos de rentabilidade futura e desembolsou os recursos para a aquisição. Ainda que o ágio tenha sido criado em operação envolvendo terceiros independentes, se houver a transferência do ágio registrado na investidora originária para outra empresa, pertencente ao mesmo grupo econômico, por meio de operações meramente contábeis e sem circulação de riqueza, não mais se torna possível o pretendido aproveitamento tributário do ágio. Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL Ano-calendário: 2007, 2008 TRIBUTAÇÃO REFLEXA. Sendo a tributação decorrente dos mesmos fatos e inexistindo razão que demande tratamento diferenciado, aplica-se à CSLL o quanto decidido em relação ao IRPJ. Assunto: Processo Administrativo Fiscal Ano-calendário: 2007, 2008, 2009, 2010 MATÉRIAS NÃO EXAMINADAS NA FASE DE RECURSO VOLUNTÁRIO. DEVOLUÇÃO À TURMA A QUO. Uma vez restabelecidas as autuações fiscais relativas às glosas das despesas de amortização de ágio e às adições de valores indevidamente excluídos do lucro tributável, faz-se necessário o retorno dos autos à Turma a quo para análise dos pontos específicos suscitados no recurso voluntário que deixaram de ser apreciados no acórdão recorrido.
Numero da decisão: 9101-003.466
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial e, no mérito, por voto de qualidade, em dar-lhe provimento, vencidos os conselheiros Gerson Macedo Guerra (relator), Cristiane Silva Costa, Luís Flávio Neto e José Eduardo Dornelas Souza (suplente convocado), que lhe negaram provimento. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Rafael Vidal de Araújo. Declarou-se impedida de participar do julgamento a conselheira Daniele Souto Rodrigues Amadio, substituída pelo conselheiro José Eduardo Dornelas Souza. (assinado digitalmente) Adriana Gomes Rêgo - Presidente (assinado digitalmente) Gerson Macedo Guerra - Relator (assinado digitalmente) Rafael Vidal de Araújo - Redator designado Participaram da sessão de julgamento os conselheiros André Mendes de Moura, Cristiane Silva Costa, Rafael Vidal de Araújo, Luis Flávio Neto, Flávio Franco Corrêa, José Eduardo Dornelas Souza (suplente convocado para os impedimentos de conselheiros), Gerson Macedo Guerra e Adriana Gomes Rêgo (Presidente).
Nome do relator: GERSON MACEDO GUERRA
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decisao_txt : Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial e, no mérito, por voto de qualidade, em dar-lhe provimento, vencidos os conselheiros Gerson Macedo Guerra (relator), Cristiane Silva Costa, Luís Flávio Neto e José Eduardo Dornelas Souza (suplente convocado), que lhe negaram provimento. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Rafael Vidal de Araújo. Declarou-se impedida de participar do julgamento a conselheira Daniele Souto Rodrigues Amadio, substituída pelo conselheiro José Eduardo Dornelas Souza. (assinado digitalmente) Adriana Gomes Rêgo - Presidente (assinado digitalmente) Gerson Macedo Guerra - Relator (assinado digitalmente) Rafael Vidal de Araújo - Redator designado Participaram da sessão de julgamento os conselheiros André Mendes de Moura, Cristiane Silva Costa, Rafael Vidal de Araújo, Luis Flávio Neto, Flávio Franco Corrêa, José Eduardo Dornelas Souza (suplente convocado para os impedimentos de conselheiros), Gerson Macedo Guerra e Adriana Gomes Rêgo (Presidente).

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Acórdão nº  9101­003.466  –  1ª Turma   Sessão de  07 de março de 2018  Matéria  ÁGIO  Recorrente  FAZENDA NACIONAL  Interessado  BANCO ITAU BBA S.A.    ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA ­ IRPJ  Ano­calendário: 2007, 2008, 2009, 2010  TRANSFERÊNCIA  DE  ÁGIO.  APROVEITAMENTO  TRIBUTÁRIO.  IMPOSSIBILIDADE.  A hipótese de incidência tributária da possibilidade de dedução das despesas  de  amortização  do  ágio,  prevista  no  art.  386  do  RIR/1999,  requer  que  participe da "confusão patrimonial" a pessoa jurídica investidora real, ou seja,  aquela  que  efetivamente  acreditou  na  "mais  valia"  do  investimento,  fez  os  estudos de rentabilidade futura e desembolsou os recursos para a aquisição.  Ainda  que  o  ágio  tenha  sido  criado  em  operação  envolvendo  terceiros  independentes,  se  houver  a  transferência  do  ágio  registrado  na  investidora  originária para outra empresa, pertencente ao mesmo grupo econômico, por  meio  de  operações  meramente  contábeis  e  sem  circulação  de  riqueza,  não  mais se torna possível o pretendido aproveitamento tributário do ágio.  ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO ­ CSLL  Ano­calendário: 2007, 2008  TRIBUTAÇÃO REFLEXA.   Sendo  a  tributação  decorrente  dos  mesmos  fatos  e  inexistindo  razão  que  demande  tratamento  diferenciado,  aplica­se  à  CSLL  o  quanto  decidido  em  relação ao IRPJ.  ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL  Ano­calendário: 2007, 2008, 2009, 2010  MATÉRIAS  NÃO  EXAMINADAS  NA  FASE  DE  RECURSO  VOLUNTÁRIO. DEVOLUÇÃO À TURMA A QUO.  Uma vez restabelecidas as autuações fiscais relativas às glosas das despesas  de amortização de ágio e às adições de valores  indevidamente excluídos do  lucro  tributável,  faz­se  necessário  o  retorno  dos  autos  à  Turma  a  quo  para     AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 16 32 7. 72 07 28 /2 01 2- 51 Fl. 4191DF CARF MF     2 análise dos pontos específicos suscitados no recurso voluntário que deixaram  de ser apreciados no acórdão recorrido.      Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer  do Recurso Especial e, no mérito, por voto de qualidade, em dar­lhe provimento, vencidos os  conselheiros Gerson Macedo Guerra (relator), Cristiane Silva Costa, Luís Flávio Neto e José  Eduardo Dornelas Souza (suplente convocado), que lhe negaram provimento. Designado para  redigir  o  voto  vencedor  o  conselheiro  Rafael  Vidal  de  Araújo.  Declarou­se  impedida  de  participar  do  julgamento  a  conselheira  Daniele  Souto  Rodrigues  Amadio,  substituída  pelo  conselheiro José Eduardo Dornelas Souza.    (assinado digitalmente)  Adriana Gomes Rêgo ­ Presidente     (assinado digitalmente)  Gerson Macedo Guerra ­ Relator    (assinado digitalmente)   Rafael Vidal de Araújo ­ Redator designado    Participaram  da  sessão  de  julgamento  os  conselheiros  André  Mendes  de  Moura, Cristiane Silva Costa, Rafael Vidal de Araújo, Luis Flávio Neto, Flávio Franco Corrêa,  José  Eduardo  Dornelas  Souza  (suplente  convocado  para  os  impedimentos  de  conselheiros),  Gerson Macedo Guerra e Adriana Gomes Rêgo (Presidente).  Fl. 4192DF CARF MF Processo nº 16327.720728/2012­51  Acórdão n.º 9101­003.466  CSRF­T1  Fl. 4.192          3 Relatório  Trata­se  de  Recurso  Especial  de  divergência  interposto  pela  Fazenda  Nacional, contra o Acórdão nº 1301­002.182, onde se decidiu que o ágio incorrido na aquisição  de  participação  societária,  uma  vez  transferido  para  empresa  veículo  pode  ser  objeto  da  amortização antecipada de que trata o art. 7º da Lei nº 9.532, de 1997.  No  procedimento  fiscal  que  originou  o  presente  lançamento  foi  analisada  operação que constituiu uma etapa do processo de absorção do Bank Boston Banco Múltiplo  S/A (BKB), pelo grupo Itaú. Ao presente caso, interessam os seguintes atos:  1.  Aquisição  das  ações  do  Bank  Boston  Banco Múltiplo  S/A  (BKB)  e  da  Libero  Trading  Internacional  Ltd  (LTI),  pelo  Banco  Itaú  Holding  Financeira S/A (BIHF), holding do grupo Itaú, em 25/08/2006, pelo preço  de R$ 4.581.120.000,00, com ágio no valor de R$ 2.597.837.360,40;   2.  Incorporação  das  ações  do  BKB  e  da  LTI  pelo  Banco  Itaú  S/A  (subsidiária  integral  do  BIHF)  em  02/10/2006,  pelo  valor  de  R$  4.625.335.493,26,  com  o  objetivo  de  não  reduzir  o  valor  do  ágio  a  ser  futuramente  amortizado  pela  empresas  do  grupo  Itaú,  mantendo­se  inalterado o valor do  ágio de R$ 2.597.837.360,40,  entre  a primeira  e  a  segunda aquisição;   3.  Cisão parcial do BKB (com versão do segmento Corporate para o Banco  Itausaga,  e  do  segmento  de  cartões  para  a  Rudá  Administração  e  Participações S/A), ambas em 02/10/2006;   4.  Venda das ações do Itausaga para o ItaúBBA em 02/10/2006 (com laudo  específico);   5.  Incorporação do Itausaga pelo ItauBBA em 31/01/2007.  Alegou  a  fiscalização  que  a  motivação  do  contribuinte  era  destinar  os  seguimentos de varejo, de corporate e de cartões do Bank Boston às instituições financeiras do  grupo  Itaú  que  tivessem mais  afinidade  com  cada  um  desses  segmentos.  Nesse  contexto  o  seguimento corporate foi absorvido pelo Banco Itaí BBA S.A.  Aduz  a  fiscalização,  ainda,  que,  nesse  processo,  o  planejamento  tributário  ficou  oculto.  Não  se  viu  confessado  que  a  forma  utilizada  no  processo  de  absorção  foi  arquitetada com a única finalidade de transferir o ágio gerado para determinadas empresas do  grupo Itaú (vide efls. 3246 e 3247).  Para a fiscalização, em última instância ocorreram operações de alienação de  carteiras de clientes do Bank Boston ao conglomerado Itaú.  Foi  aplicada  multa  isolada,  pela  insuficiência  de  recolhimento  do  IRPJ  e  CSLL sobre base estimada e multa de ofício não qualificada.  Fl. 4193DF CARF MF     4 Impugnado  o  Auto  de  Infração,  a  DRJ  decidiu  pela  improcedência  dos  argumentos de defesa. Assim, tempestivamente foi aviado Recurso Voluntário.  A Turma a quo, ao analisar o Recurso Voluntário do Contribuinte entendeu,  no que interessa ao presente julgamento, que:  "(...)  Assim  sendo,  o  ágio  resultante  da  aquisição,  pelo  Banco  Itaú,  das  ações  do  BKB  de  propriedade  do  BIHF,  é  parte  do  ágio  apurado  na  incorporação,  pelo  BIHF,  das  ações  do  BKB  de  propriedade do Bank of America.  Se se considerar que o ágio é o mesmo, e vem desde a origem da  operação,  considerado  sobre  a  aquisição  da  fatia  "Corporate"  do  BKB,  afastado  fica  o  raciocínio  de  ágio  interno,  o  qual,  particularmente, não aceito. Não se trata, esclareça­se, de ágio  gerado  internamente  entre  empresas  de  um  mesmo  grupo  econômico e com os mesmos interesses em criar um ágio interno,  sem fundamentação econômica, que possibilitasse sua posterior  dedução fiscal em outra empresa do mesmo grupo."  Vale a transcrição da ementa da referida decisão:  "ASSUNTO:  IMPOSTO  SOBRE  A  RENDA  DE  PESSOA  JURÍDICA IRPJ  Ano­calendário: 2007, 2008, 2009, 2010  AMORTIZAÇÃO  DE  ÁGIO.  TRANSFERÊNCIA.  POSSIBILIDADE.  O art.  7º  da Lei nº 9.532, de 1997, permite a dedução do ágio  devido  a  resultados  de  exercícios  futuros  somente  quando  a  pessoa jurídica absorve patrimônio de outra em casos de cisão,  fusão ou incorporação. No caso vertente, a operação societária  foi  legítima  e  revestida  dos  pressupostos  legais  no  tocante  a  transferência do ágio.  Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, DAR  provimento  ao  recurso  voluntário,  vencidos  os  Conselheiros  Flávio Franco Corrêa e Milene de Araújo Macedo, que negavam  provimento.  Designado  redator  ad  hoc  (Portaria  CARF  nº107/2016)  o  Conselheiro  Marcos  Paulo  Leme  Brisola  Caseiro."  Regularmente  intimada  da  decisão  a  Fazenda  Nacional  apresentou  seu  Recurso Especial objetivando discutir a dedutibilidade de ágio transferido.  O Recurso regularmente admitido pelo Presidente da Câmara.   Intimado  do  Recurso  da  Fazenda  Nacional  o  Contribuinte  apresenta  contrarrazões  É o relatório.  Fl. 4194DF CARF MF Processo nº 16327.720728/2012­51  Acórdão n.º 9101­003.466  CSRF­T1  Fl. 4.193          5 Voto Vencido  Conselheiro Gerson Macedo Guerra, Relator  O  conhecimento  do  Recurso  da  Fazenda Nacional  não  foi  contestado  pelo  contribuinte.  A  par  disso,  entendo  não  haver  reparos  a  serem  feitos  no  despacho  de  admissibilidade.  Portanto, Conheço do recurso Especial.  MÉRITO  A) POSSIBILIDADE DE TRANSFERÊNCIA DE ÁGIO  O  ponto  que  restou  em  discussão  no  presente  julgamento  diz  respeito  à  possibilidade ou não de transferência de ágio apurado na aquisição de participações societárias  de  terceiros  independentes,  entre  empresas  do mesmo  grupo,  com  posterior  incorporação  de  sociedades e aproveitamento fiscal do ágio.  Quanto  a  isso,  concluiu  a  fiscalização que na busca para  transportar o  ágio  original  para  empresas  do  grupo  e  amortizá­lo  fiscalmente,  o Grupo  Itaú  cometeu  abuso  de  direito. Vale aqui a transcrição do seguinte trecho do TVF (efls. 3288):    No julgamento do Recurso Voluntário, entretanto, não se viu abuso de direito  na operação societária realizada, conforme trecho do voto abaixo transcrito:  De  acordo  com  a  data  das  operações  societárias,  constata­se  que seis delas (itens 2 a 7 acima) foram realizados no mesmo dia  02/10/2003, em sequência, assim como evidencia­se a utilização  da  Itausaga  como  empresa  veículo  cuja  função  foi  apenas  possibilitar a transferência de ágio.  Sustenta  a  Recorrente  que  a  participação  da  Itausaga  no  processo  foi  apenas  uma alternativa  entre  tantas  outras,  a  fim,  não de evitar ou reduzir pagamento de tributo, mas para evitar  alteração na composição acionária deste.  Não  entendo  suficiente  para  a  manutenção  da  infração  o  entendimento  de  que  a  operação  de  compra  e  venda  poderia  perfeitamente ser feita diretamente entre o BKB e o ItauBBA, se  a impugnante quisesse realizar a operação sem intermediários, o  que consequentemente geraria um ganho de capital para BKB.  Fl. 4195DF CARF MF     6 Os fatos estão postos para serem examinados e, ao que parece, a  operação  foi  realizada  ao  abrigo  da  lei  tributária  que  contemplou  a  formação  de  ágio,  quando  da  aquisição  de  participação  societária  valorizada  sob  o  critério  de  rentabilidade futura.  Considerar­se  que  a  Itausaga  foi  incluída  no  processo  de  reestruturação  com  o  propósito  certo  de  permitir  a  indevida  transferência do ágio para o Itau BBA, o qual passou a deduzir a  respectiva amortização de ágio, é, no meu entendimento, forçar  por  demais  a  realidade:  para  o  Grupo  Itáu,  a  utilização  de  empresas  interpostas,  para  evitar  alteração  na  composição  societária de outras empresas pode ser negocialmente relevante.  Pode­se entender até como estratégia de planejamento tributário  objetivando à transferência de ágio gerado na compra do BKB  de uma empresa para outra, sem que a  lei, por tal motivo, seja  violada.  Também  entendo  que  a  operação  estruturada  em  sequência,  transportou ágio de parte da atividade do BKB para o ItaúBBA,  empresa essa que acabou por  ficar com a parcela "Corporate"  do BKB que, lá na origem de toda a operação, foi adquirida de  maneira  valorizada  com  base  na  rentabilidade  futura.  Não  se  trata, pois, de ágio novo. Nos termos da Lei nº 9.537/97, em seu  art.  7º,  é  permitida  a  dedução  do  ágio  devido  a  resultados  de  exercícios  futuros  somente  quando  a  pessoa  jurídica  absorve  patrimônio de outra em casos de cisão, fusão ou incorporação, o  que  efetivamente  ocorreu  neste  caso,  mesmo  que  de  forma  encadeada.  Assim  sendo,  o  ágio  resultante  da  aquisição,  pelo  Banco  Itaú,  das  ações  do  BKB  de  propriedade  do  BIHF,  é  parte  do  ágio  apurado  na  incorporação,  pelo  BIHF,  das  ações  do  BKB  de  propriedade do Bank of America.  Se se considerar que o ágio é o mesmo, e vem desde a origem da  operação,  considerado  sobre  a  aquisição  da  fatia  "Corporate"  do  BKB,  afastado  fica  o  raciocínio  de  ágio  interno,  o  qual,  particularmente, não aceito. Não se trata, esclareça­se, de ágio  gerado  internamente  entre  empresas  de  um  mesmo  grupo  econômico e com os mesmos interesses em criar um ágio interno,  sem fundamentação econômica, que possibilitasse sua posterior  dedução fiscal em outra empresa do mesmo grupo.  Penso que não assiste razão à fiscalização nessa interpretação dos fatos e das  normas em análise e que a Turma a quo, de modo certeiro, compreendeu a questão.  A possibilidade de amortização fiscal do ágio gerado por rentabilidade futura,  após  absorção  de  patrimônio  de  uma  sociedade  por  outra,  mediante  incorporação,  fusão  ou  cisão,  inclusive  da  investidora  (chamada  operação  reversa),  surgiu  em  nosso  ordenamento  jurídico com o advento da Lei 9.532/97, artigos 7º e 8º, abaixo transcritos:  Art. 7º A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em  virtude  de  incorporação,  fusão  ou  cisão,  na  qual  detenha  participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado  segundo o disposto no art. 20 do Decreto­Lei nº 1.598, de 26 de  Fl. 4196DF CARF MF Processo nº 16327.720728/2012­51  Acórdão n.º 9101­003.466  CSRF­T1  Fl. 4.194          7 dezembro  de  1977:  (Vide  Medida  Provisória  nº  135,  de  30.10.2003)  I ­ deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento  seja o de que trata a alínea "a" do § 2º do art. 20 do Decreto­Lei  nº 1.598, de 1977, em contrapartida à conta que registre o bem  ou direito que lhe deu causa;  II ­ deverá registrar o valor do ágio cujo  fundamento seja o de  que trata a alínea "c" do § 2º do art. 20 do Decreto­Lei nº 1.598,  de  1977,  em  contrapartida  a  conta  de  ativo  permanente,  não  sujeita a amortização;  III ­ poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o  de que  trata a alínea "b" do § 2° do art. 20 do Decreto­lei n°  1.598,  de  1977,  nos  balanços  correspondentes  à  apuração  de  lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou  cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês  do  período  de  apuração;  (Redação dada pela Lei  nº  9.718,  de  1998)   IV ­ deverá amortizar o valor do deságio cujo fundamento seja o  de que  trata a alínea  "b" do § 2º do art.  20 do Decreto­Lei nº  1.598,  de  1977,  nos  balanços  correspondentes  à  apuração  de  lucro  real,  levantados  durante  os  cinco  anos­calendários  subseqüentes  à  incorporação,  fusão  ou  cisão,  à  razão  de  1/60  (um  sessenta  avos),  no  mínimo,  para  cada  mês  do  período  de  apuração.    Art.  8º  O  disposto  no  artigo  anterior  aplica­se,  inclusive,  quando:  a) o investimento não for, obrigatoriamente, avaliado pelo valor  de patrimônio líquido;  b) a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que  detinha a propriedade da participação societária.  Pelas regras acima, a amortização do ágio pago com fundamento em previsão  de rentabilidade futura, deve atender a três premissas básicas, quais sejam:  1)  o efetivo pagamento do custo total de aquisição, inclusive o ágio;  2)  seja demonstrada a lisura na avaliação da empresa adquirida, bem como a  expectativa de rentabilidade futura.  Nesse contexto, passemos à análise alguns pontos relevantes.      Fl. 4197DF CARF MF     8 A.1)  INTERPRETAÇÃO  FINALÍSTICA  DA  LEI  9.532/97  ­  EQUIVOCADA  UTILIZAÇÃO DA TEORIA DO PROPÓSITO NEGOCIAL  A  fiscalização empregou  interpretação  literal à  tais  regras, para afirmar que  apenas o  investidor que efetivamente efetuou o pagamento pela aquisição possui o direito de  amortizar o ágio nas hipóteses de incorporação, fusão ou cisão.  Penso,  pelo  contrário,  que  não  foi  utilizada  a  melhor  técnica  para  a  interpretação das referidas normas pela fiscalização.  As regras de amortização fiscal do ágio não se tratam benefício fiscal. E isso  fica claro ao se verificar a exposição de motivos 644/MF, da MP 1.602/97, que em seu item 11  assim manifestava:    A  Lei  9.532/97  veio  ao  mundo  jurídico  num  contexto  histórico  de  privatizações  ocorridas  no  país.  Como  amplamente  divulgado  na  época  em  que  publicada  a  norma, o objetivo da permissão contida em seu inciso III, de amortização do ágio gerado com  base  em  rentabilidade  futura,  era  o  regulamentar  a  forma  de  aproveitamento  fiscal  do  ágio  gerado.  Por trazer regras um pouco mais claras sobre a amortização fiscal do ágio, tal  norma é  tida como  indutora de comportamentos dos contribuintes, na medida em que  trouxe  segurança  jurídica  às  operações  de  aquisições  de  empresas,  tanto  por  investidores  não  residentes, que se interessaram enormemente por um mercado em recente abertura, como por  investidores residentes no Brasil.  Diante das regras ali contidas é possível afirmar que, teleologicamente, a Lei  visava  dar  segurança  jurídica  aos  adquirentes  de  participações  societárias,  desde  que  a  operação estivesse fundada em rentabilidade futura devidamente documentada e com o efetivo  pagamento  do  preço,  contexto  que,  sendo  verificado,  garantia  a  amortização  fiscal,  após  a  confusão patrimonial aos contribuintes.  Ora,  não  se  tratando  de  benefício  fiscal,  entendo  que  não  é  a  interpretação  literal aquela que melhor se adequa à interpretação da legislação que trata da amortização fiscal  do ágio nas hipóteses de  incorporação,  fusão ou  cisão. A meu ver,  a  interpretação  finalística  supre todas as lacunas da legislação.  Nesse  contexto,  pode­se  afirmar  que  houve  uma  equivocada  aplicação  da  teoria do propósito negocial para se entender que as operações em questão são inoponíveis ao  fisco.  Para  explicar  tal  afirmação,  partimos  da  premissa  de  que,  o  propósito  negocial  na  aquisição  do Bank Boston  no Brasil  pelo  conglomerado  Itaú  é  indubitável,  haja  Fl. 4198DF CARF MF Processo nº 16327.720728/2012­51  Acórdão n.º 9101­003.466  CSRF­T1  Fl. 4.195          9 vista que houve efetiva aquisição de participação societária, fundada em laudo de avaliação da  rentabilidade  futura  do  negócio  adquirido,  e  pagamento  de  preço  a  parte  totalmente  independente.  Entendeu a fiscalização, equivocadamente, que a operação societária de cisão  do Bank Boston e integração das parcelas cindidas em empresas do grupo, que posteriormente  foram transferidas para as empresas operacionais do grupo Itaú que possuíam sinergia com as  atividades segregadas, tiveram propósito exclusivamente de gerar ganho tributário.  A  meu  ver,  apenas  se  o  ágio  original  na  aquisição  do  Bank  Boston  fosse  forjado essa afirmação seria plausível.  Houvesse a aquisição do Bank Boston sido realizada pelas três empresas do  grupo  Itaú  conjuntamente,  dentre  as  quais  o  contribuinte  em  questão,  com  posterior  cisão  e  incorporação  das  parcelas  cindidas  pelas  empresas  adquirente  a  amortização  do  ágio  jamais  seria questionada pela fiscalização.  Ora,  não  pode  a  forma  jurídica  escolhida  pelo  contribuinte  para  organizar  seus negócios no âmbito do grupo empresarial tolher direito garantido.  Houve efetiva aquisição de participação com ágio, o preço foi pago a terceiro  independente, logo, o ágio deve ter seus efeito fiscal garantido, que é a sua amortização.  Penso  que,  finalisticamente,  não  era  intenção  da  norma  coibir  esse  tipo  de  operação.  Como  visto  na  exposição  de  motivos  retro  transcrita,  sua  intenção  era  de  coibir  operações  com  ágios  forjados  ou  a  amortização  integral  do  ágio,  em  função  da  ausência  de  regulamentação  da  forma  de  aproveitamento  nas  hipótese  de  confusão  patrimonial  entre  investidora e investida.  A.2) INAPLICABILIDADE DA TEORIA DO PROPÓSITO NEGOCIAL NO DIREITO  PÁTRIO  Em minha posição, o entendimento de que o contribuinte pode se reorganizar  desde que não seja exclusivamente para  reduzir carga tributária é apenas uma doutrina muito  mais propositiva do que analítica do Direito posto, a qual se aproxima muito da já rechaçada  interpretação  econômica  do Direito  Tributário. Ambas  levam  ao  desmedido  subjetivismo  na  valoração dos fatos tributáveis e, consequentemente, à insegurança jurídica.  Além disso,  a  finalidade  da  sociedade  empresária  é maximizar  seus  lucros,  pelo  aumento  do  faturamento  e/ou  redução  de  custos  ­  inclusive  tributário,  o  que  é  legítimo  desde que suas condutas sejam lícitas.  Para o principal doutrinador da tese da substância econômica, Marco Aurélio  Greco,  há  dois  tipos  de  ilícitos  que  acarretam  a  invalidade  do  planejamento  tributário:  os  ilícitos típicos (sonegação, fraude e conluio, previstos nos artigos 71, 72 e 73, da Lei 4.502) e  os  ilícitos atípicos  (tais  como abuso de direito,  fraude  a  lei  e  simulação,  institutos do direito  civil utilizados no âmbito do direito tributário).  Discordo  dessa  posição.  Em  minha  visão,  dado  o  princípio  da  tipicidade  cerrada  e  da  segurança  jurídica,  apenas  os  ilícitos  típicos  acarretam  a  invalidade  do  planejamento tributário.  Fl. 4199DF CARF MF     10 Concluo dessa  forma,  inclusive, avaliando o parágrafo único do artigo 116,  do CTN que ao dizer que a autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios  jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou  a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, impôs que fossem observados  os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.  Sendo  válida  em  nosso  ordenamento  a  teoria  do  Professor  Marco  Aurélio  Greco, a  letra da norma acima seria morta, na medida em que seria  totalmente dispensável a  Lei  específica  que  estabelecesse  os  procedimentos  a  serem  observados  pelas  autoridades  administrativas para desconsiderar atos ou negócios jurídicos, já que a legislação civil cumpre  tal papel.  Quisesse  o  legislador  ver  aplicáveis  no  âmbito  do  direito  tributário,  pelas  autoridades administrativas, as regras de direito civil, o faria expressamente, por meio da Lei  prevista no parágrafo único do  referido artigo 116. Se não o  fez, a autoridade administrativa  não  possui  poderes  para  desconsiderar  atos  e  negócios  jurídicos  com  base  em  institutos  do  direito civil.  Não podemos nos esquecer que no âmbito civil  impera a vontade, enquanto  que em âmbito tributário impera a legalidade.  Entendo  que  apenas  na  hipótese  em  que  demonstrado  pelas  autoridades  fiscais  a  sonegação,  fraude  ou  conluio  dos  artigos  71,  72  e  73,  da  Lei  4.502,  ela  poderá  desconsiderar os atos e negócios jurídicos praticados pelos contribuintes.  Nesse  contexto,  em  minha  análise  os  critérios  definidores  de  um  planejamento tributário legítimo, oponível às autoridades fiscais, são: (i) os atos que impliquem  a redução na carga tributária devem ocorrer cronologicamente antes do fato gerador; (ii) os atos  praticados  pelo  contribuinte  que  resultaram na  redução  da  carga  tributária devem  ser  lícitos;  dada a ausência de dolo ensejador da sonegação, fraude e conluio previstos nos artigos 71, 72 e  73, da Lei 4.502/64.  Em  minha  concepção,  então,  a  simples  alegação  de  falta  de  propósito  negocial, dissociada da comprovação de pelo menos um dos ilícitos previstos nos artigos 71, 72  e 73, da Lei 4.502/64 não é suficiente para respaldar a atitude da fiscalização de desconsiderar  operações legalmente realizadas.  Portanto, voto NEGAR provimento ao recurso da Fazenda Nacional.    (assinado digitalmente)  Gerson Macedo Guerra  Fl. 4200DF CARF MF Processo nº 16327.720728/2012­51  Acórdão n.º 9101­003.466  CSRF­T1  Fl. 4.196          11 Voto Vencedor  Conselheiro Rafael Vidal de Araujo, Redator designado  Com  a  devida  vênia,  divirjo  do  entendimento  exposto  pelo  ilustre  Conselheiro Relator acerca do tema que foi objeto do recurso especial interposto pela Fazenda  Nacional,  qual  seja  a  possibilidade  de  aproveitamento  tributário  de  ágio  regularmente  registrado  por  uma  empresa  e  posteriormente  "transferido",  por  meio  de  operações  de  incorporação e de compra e venda, para outras pessoas jurídicas pertencentes ao mesmo grupo  econômico.   O  ponto  central  do  debate  desenvolvido  nos  presentes  autos  diz  respeito  à  regularidade do procedimento adotado pelo contribuinte BANCO ITAÚ BBA S.A. (doravante  identificado  apenas  como  "ITAU  BBA")  e  condenado  pela  Fiscalização,  de  utilizar  tributariamente,  nos  anos­calendário  2007  a  2010,  ágio  registrado  originalmente  na  contabilidade do BANCO ITAÚ HOLDING FINANCEIRA S.A. ("BIHF"), holding do grupo  ITAÚ. A aludida utilização tributária se deu por meio de deduções de despesas de amortização  do ágio e de exclusões realizadas na apuração do lucro real do contribuinte, que reduziram os  valores de IRPJ e de CSLL recolhidos no período considerado.  A  operação  que  originou  o  ágio  ocorreu  em  25/08/2006,  quando  o  BIHF  adquiriu  o  BANKBOSTON BANCO MÚLTIPLO  S.A.  ("BANKBOSTON")  junto  à  pessoa  jurídica  estrangeira BANK OF AMERICA CORPORATION  ("BANK OF AMERICA"). As  ações  do  banco  adquirido  tiveram  seu  preço  fixado  em  R$  4.578.878.000,00,  valor  que  foi  "pago" com a emissão de ações preferenciais do adquirente BIHF.  O preço adotado na aquisição foi determinado com base no valor de mercado  das ações do BANKBOSTON em 30/04/2006, que era superior ao seu valor patrimonial  (R$  1.981.040.639,60).  Assim,  registrou­se  na  contabilidade  do  BIHF  ágio  correspondente  à  diferença entre tais montantes, no valor de R$ 2.597.837.360,40.  Ao  contrário  do  BANKBOSTON,  o  grupo  ITAÚ  contava  com  pessoas  jurídicas  distintas  para  exploração  dos  negócios  de  banco  de  varejo,  banco  de  atacado  (segmento corporate) e operações de cartões de crédito. Assim, o grupo financeiro optou por  segmentar  as  operações  do  banco  recém­adquirido  relativas  a  cada  um  dos  negócios  mencionados, para posterior integração às empresas especializadas do grupo ITAÚ.  A primeira etapa de operacionalização deste intento ocorreu em 02/10/2006,  quando  o  BANCO  ITAÚ  S.A.  ("BANCO  ITAÚ"),  empresa  integralmente  controlada  pelo  BIHF,  incorporou  100%  das  ações  do  BANKBOSTON,  pelo  preço  fixado  de  R$  4.625.335.493,26.  Nesta  data,  o  valor  patrimonial  das  ações  do  BANKBOSTON  era  de  R$  2.027.498.132,86, o que provocou a contabilização, no BANCO ITAÚ, de ágio no valor de R$  2.597.837.360,40, exatamente igual ao previamente registrado no BIHF.  Em contrapartida, o BIHF baixou o investimento que detinha diretamente no  BANKBOSTON  e  registrou  um  aumento  de  R$  4.625.335.493,26  no  investimento  que  já  possuía no BANCO ITAÚ.  Fl. 4201DF CARF MF     12 Dando continuidade aos planos do grupo ITAÚ de segregar as operações do  BANKBOSTON,  o  patrimônio  deste  banco  foi  parcialmente  cindido,  ainda  em  02/10/2006,  para que os ativos e passivos correspondentes ao segmento corporate pudessem ser vertidos a  outra  empresa  do  grupo,  o  BANCO  ITAUSAGA S.A.  ("ITAUSAGA"). Além  das  ações  do  BANKBOSTON  relacionadas  às  operações  corporate,  também  foi  "transferida"  ao  ITAUSAGA a parcela do ágio que o grupo ITAÚ associou àquela parte do investimento.  A  quantificação  do  valor  das  operações  transferidas  (e  do  ágio  a  elas  associado) foi realizada com base no valor de mercado, avaliado em 31/08/2006, dos principais  segmentos  de  negócios  do  BANKBOSTON.  O  BANCO  ITAÚ  baixou,  então,  parte  de  seu  investimento direto no BANKBOSTON, transferindo o valor equivalente para o investimento  direto que passou a deter no  ITAUSAGA (este  já estava submetido ao  controle do primeiro,  mas  de  forma  indireta).  O  valor  patrimonial  das  operações  corporate  transferidas  era  de R$  140.000.000,00  e  o  ágio  associado,  de  R$  760.904.992,00,  perfazendo  um  total  de  R$  900.904.992,00 incorporados pelo ITAUSAGA.  Ainda na mesma data, 02/10/2006, o BANCO ITAÚ vendeu a totalidade das  ações  do  ITAUSAGA  ao  contribuinte  ITAÚ BBA. A  venda  se  deu  por  R$  920.900.000,00,  sendo R$ 159.995.008,00  referentes  ao  valor  do  patrimônio  líquido  e R$ 760.904.992,00  de  ágio associado ao investimento.   Para captar os recursos necessários à compra do ITAUSAGA, o ITAÚ BBA  emitiu  um  Certificado  de  Depósito  Interbancário  (CDI)  exatamente  no  valor  de  R$  920.900.000,00.  O  CDI  foi  comprado  pelo  próprio  BANCO  ITAÚ,  vendedor  das  ações  do  ITAUSAGA, fato que levou a Fiscalização a  inferir que a operação de compra e venda  teria  sido financiada pelo vendedor das ações.  Já  em  31/01/2007,  o  contribuinte  ITAÚ  BBA  incorporou  o  ITAUSAGA,  empresa  então  submetida  ao  seu  controle  integral  (na  realidade,  de  acordo  com  o  próprio  contribuinte,  antes  de dezembro  de 2006  todas  as  operações  do  ITAUSAGA  já  haviam  sido  transferidas, por meio de instrumentos jurídicos adequados, ao ITAÚ BBA).   Julgando  ter  reunido  no  mesmo  patrimônio  a  fração  do  acervo  antes  pertencente  ao  BANKBOSTON,  associada  à  atividade  corporate,  e  o  ágio  que  a  ela  foi  atribuído por ocasião da aquisição do BANKBOSTON pelo BIHF, o contribuinte  iniciou, no  ano­calendário  2007,  o  aproveitamento  tributário  de  tal  ágio,  considerando  que  tal  prática  estaria  amparada  pelos  arts.  7º  e  8º  da  Lei  nº  9.532/1997,  também  contempladas  no  Regulamento do Imposto de Renda (RIR/1999), nos arts. 385 e 386.  Muito bem. A  respeito  da  figura do  ágio,  há que  se dizer que  seu  conceito  tributário  foi  introduzido  no  ordenamento  brasileiro  pelo  Decreto­Lei  nº  1.598,  de  26  de  dezembro de 1977. À época dos fatos discutidos nestes autos, dispunha o art. 20 do Decreto­ Lei, antes de ter sua redação alterada pela Lei nº 12.973, de 13/05/2014:  Art  20  ­ O  contribuinte  que  avaliar  investimento  em  sociedade  coligada ou controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá,  por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de  aquisição em:  I  ­  valor  de  patrimônio  líquido  na  época  da  aquisição,  determinado de acordo com o disposto no artigo 21; e   II ­ ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o  custo  de  aquisição  do  investimento  e  o  valor  de  que  trata  o  número I.  Fl. 4202DF CARF MF Processo nº 16327.720728/2012­51  Acórdão n.º 9101­003.466  CSRF­T1  Fl. 4.197          13 § 1º  ­ O valor de patrimônio  líquido e o ágio ou deságio serão  registrados  em  subcontas  distintas  do  custo  de  aquisição  do  investimento.   § 2º ­ O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre  os seguintes, seu fundamento econômico:  a) valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada  superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade;  b) valor de  rentabilidade da  coligada ou controlada,  com base  em previsão dos resultados nos exercícios futuros;  c) fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas.  § 3º ­ O lançamento com os fundamentos de que tratam as letras  a  e  b  do  §  2º  deverá  ser  baseado  em  demonstração  que  o  contribuinte arquivará como comprovante da escrituração.  O art. 385 do RIR/1999 é basicamente uma cópia do art. 20 do Decreto­Lei  nº 1.598/1977. Em ambos os dispositivos, encontra­se a determinação de que contribuintes que  avaliam investimentos em sociedade controlada ou coligada pelo valor do patrimônio líquido  registrem o ágio apurado na aquisição de participação societária em subconta separada daquela  que registra o valor do patrimônio líquido da investida na época da aquisição.  Além disso, os dispositivos prevêem que tal ágio deve ser fundamentado em  pelo menos um dos três fatores: a) valor de mercado dos bens do ativo da investida superior ao  registrado na contabilidade; b) expectativa de resultados positivos da investida nos exercícios  futuros ou; c) fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas.  Quando  o  art.  20  do Decreto­Lei  nº  1.598/1977  e  o  art.  385  do  RIR/1999  afirmam que o destinatário das regras ali expostas é o contribuinte que avaliar investimento em  sociedade  coligada  ou  controlada  pelo  valor  de  patrimônio  líquido,  estão  se  referindo  ao  método  da  equivalência  patrimonial.  Segundo  tal  método,  as  variações  observadas  nos  patrimônios  líquidos  da  sociedades  coligadas  ou  controladas  provocam  reflexos  nos  valores  dos investimentos registrados na investidora.  Observe­se  o  que  dispõem  os  arts.  387  a  389  do  RIR/1999,  a  respeito  do  método de equivalência patrimonial:   Art.  387.  Em  cada  balanço,  o  contribuinte  deverá  avaliar  o  investimento  pelo  valor  de  patrimônio  líquido  da  coligada  ou  controlada,  de  acordo  com  o  disposto  no  art.  248  da  Lei  nº  6.404, de 1976, e as seguintes normas (Decreto­Lei nº 1.598, de  1977, art. 21, e Decreto­Lei nº 1.648, de 1978, art. 1º, inciso III):  :  I ­ o valor de patrimônio líquido será determinado com base em  balanço patrimonial ou balancete de verificação da coligada ou  controlada levantado na mesma data do balanço do contribuinte  ou  até  dois  meses,  no  máximo,  antes  dessa  data,  com  observância  da  lei  comercial,  inclusive  quanto  à  dedução  das  participações  nos  resultados  e  da  provisão  para  o  imposto  de  renda;  Fl. 4203DF CARF MF     14 (...)    Art. 388. O valor do investimento na data do balanço (art. 387,  I),  deverá  ser  ajustado  ao  valor  de  patrimônio  líquido  determinado  de  acordo  com  o  disposto  no  artigo  anterior,  mediante lançamento da diferença a débito ou a crédito da conta  de investimento (Decreto­Lei nº 1.598, de 1977, art. 22).  (...)    Art. 389. A contrapartida do ajuste de que trata o art. 388, por  aumento  ou  redução  no  valor  de  patrimônio  líquido  do  investimento, não será computada na determinação do lucro real  (Decreto­Lei nº 1.598, de 1977, art. 23, e Decreto­Lei nº 1.648,  de 1978, art. 1º, inciso IV).  (...)  O art. 389 do RIR/1999 é explícito ao determinar que os resultados auferidos  pelas  empresas  coligadas  ou  controladas  não  devem  ser  computados  na  determinação  do  resultado  da  investidora.  Assim,  lucros  apurados  em  uma  investida  devem  ser  objeto  de  tributação somente no âmbito daquela empresa. Embora tenham o reflexo de majorar o valor  do  investimento  registrado  na  investidora,  os  lucros  da  investida  não  devem  integrar  a  base  tributável da pessoa jurídica que nela detém participação societária, sob pena de configurar­se  hipótese de dupla tributação.  Caso a investidora tenha registrado, em sua contabilidade, ágio decorrente da  expectativa de rentabilidade futura da investida, conclui­se que a causa do pagamento a maior  efetivamente  se  concretizou,  mas  foi  tributada  somente  na  coligada  ou  controlada.  Sendo  assim, não há que se cogitar de amortização do ágio na investidora, uma vez que não ocorre,  nesta pessoa jurídica, tributação do resultado positivo da investida.  Somente seria lógico falar em amortização daquele ágio caso a concretização  do motivo  que  lhe  deu  causa,  qual  seja,  a  lucratividade  futura  da  investida,  tivesse  reflexos  tributários  na  pessoa  jurídica  que  pagou  a  "mais  valia".  Dessa  forma,  o  dispêndio  a  maior  poderia ser gradativamente recuperado sob a forma de despesas dedutíveis, se os lucros que o  motivaram  provocassem  um  maior  recolhimento  de  tributos  nos  períodos  posteriores  à  aquisição do investimento.  Como,  por  determinação  legal,  não  é  esta  a  hipótese  que  se  verifica  no  método de equivalência patrimonial, pode­se concluir que a regra geral é a da impossibilidade  de utilização fiscal do ágio registrado na investidora. É o que reza expressamente o art. 391 do  RIR/1999:  Art. 391. As contrapartidas da amortização do ágio ou deságio  de que trata o art. 385 não serão computadas na determinação  do lucro real, ressalvado o disposto no art. 426 (Decreto­Lei nº  1.598, de 1977, art. 25, e Decreto­Lei nº 1.730, de 1979, art. 1º,  inciso III).  Parágrafo  único.  Concomitantemente  com  a  amortização,  na  escrituração comercial, do ágio ou deságio a que se refere este  artigo,  será  mantido  controle,  no  LALUR,  para  efeito  de  determinação  do  ganho  ou  perda  de  capital  na  alienação  ou  liquidação do investimento (art. 426).  Fl. 4204DF CARF MF Processo nº 16327.720728/2012­51  Acórdão n.º 9101­003.466  CSRF­T1  Fl. 4.198          15 Existem, contudo, duas exceções a tal regra. A primeira delas é indicada pelo  próprio art. 391, quando ressalva o disposto no art. 426 do mesmo RIR/1999:  Art. 426. O valor contábil para efeito de determinar o ganho ou  perda de capital na alienação ou liquidação de investimento em  coligada  ou  controlada  avaliado  pelo  valor  de  patrimônio  líquido  (art.  384),  será  a  soma  algébrica  dos  seguintes  valores  (Decreto­Lei nº 1.598, de 1977, art. 33, e Decreto­Lei nº 1.730,  de 1979, art. 1º, inciso V):  I  ­ valor de patrimônio  líquido pelo qual o investimento estiver  registrado na contabilidade do contribuinte;  II  ­  ágio  ou  deságio  na  aquisição  do  investimento,  ainda  que  tenha  sido  amortizado  na  escrituração  comercial  do  contribuinte, excluídos os computados nos exercícios financeiros  de 1979 e 1980, na determinação do lucro real;  III  ­  provisão  para  perdas  que  tiver  sido  computada,  como  dedução,  na  determinação  do  lucro  real,  observado o  disposto  no parágrafo único do artigo anterior.  A primeira exceção à  regra da  impossibilidade de aproveitamento  tributário  do ágio tratado pelo art. 385 do RIR/1999 diz respeito, portanto, à apuração de ganho ou perda  de capital. Se o investimento que deu causa à "mais valia" for alienado ou liquidado, o ágio ou  deságio  registrados  na  contabilidade  da  controladora  devem  compor  o  custo  de  aquisição  considerado  no  cálculo  do  resultado  tributável  da  operação,  sobre  o  qual  incidirão  IRPJ  e  CSLL.  Já  a  segunda  exceção,  que  interessa  mais  diretamente  à  discussão  desenvolvida  nos  presentes  autos,  refere­se  às  transformações  societárias  envolvendo  investidoras, investidas e o ágio associado aos investimentos.  A  respeito  da  evolução  histórica  das  previsões  legais  que  contemplaram  a  possibilidade de aproveitamento tributário do ágio em hipóteses de transformações societárias,  remeto­me ao irretocável apanhado feito pelo nobre Conselheiro André Mendes de Moura no  Acórdão nº 9101­002.301:  "Primeiro,  o  tratamento  conferido  à  participação  societária  extinta  em  fusão,  incorporação ou cisão, atendia o disposto no  art. 34 do Decreto­Lei nº 1.598, de 1977:  Art  34  ­  Na  fusão,  incorporação  ou  cisão  de  sociedades  com  extinção  de  ações  ou  quotas  de  capital  de  uma  possuída por outra,  a diferença entre o valor  contábil  das  ações ou quotas extintas e o valor de acervo líquido que as  substituir será computado na determinação do lucro real de  acordo  com  as  seguintes  normas:  (Revogado  pela  Lei  nº  12.973, de 2014) (Vigência)  I  ­  somente  será  dedutível  como  perda  de  capital  a  diferença entre o valor contábil e o valor de acervo líquido  avaliado  a  preços  de  mercado,  e  o  contribuinte  poderá,  para  efeito  de  determinar  o  lucro  real,  optar  pelo  Fl. 4205DF CARF MF     16 tratamento  da  diferença  como  ativo  diferido,  amortizável  no  prazo  máximo  de  10  anos;  (Revogado  pela  Lei  nº  12.973, de 2014) (Vigência)  II  ­  será  computado  como  ganho  de  capital  o  valor  pelo  qual  tiver  sido  recebido  o  acervo  líquido  que  exceder  o  valor  contábil  das  ações  ou  quotas  extintas,  mas  o  contribuinte poderá, observado o disposto nos §§ 1º e 2º,  diferir  a  tributação  sobre  a  parte  do  ganho de  capital  em  bens  do  ativo  permanente,  até  que  esse  seja  realizado.  (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência)  § 1º O contribuinte somente poderá diferir a tributação da  parte do ganho de capital  correspondente a bens do ativo  permanente  se:  (Revogado  pela  Lei  nº  12.973,  de  2014)  (Vigência)  a)  discriminar  os  bens  do  acervo  líquido  recebido  a  que  corresponder  o  ganho  de  capital  diferido,  de  modo  a  permitir  a  determinação  do  valor  realizado  em  cada  período­base;  e  (Revogado  pela  Lei  nº  12.973,  de  2014)  (Vigência)  b) mantiver,  no  livro  de  que  trata  o  item  I  do  artigo  8º,  conta de controle do ganho de capital ainda não tributado,  cujo  saldo  ficará  sujeito  a  correção monetária  anual,  por  ocasião do balanço, aos mesmos coeficientes aplicados na  correção  do  ativo  permanente.  (Revogado  pela  Lei  nº  12.973, de 2014) (Vigência)  § 2º ­ O contribuinte deve computar no lucro real de cada  período­base  a  parte  do  ganho  de  capital  realizada  mediante alienação ou liquidação, ou através de quotas de  depreciação,  amortização  ou  exaustão  deduzidas  como  custo  ou  despesa  operacional.  (Revogado  pela  Lei  nº  12.973, de 2014) (Vigência)  O que se pode observar é que o único requisito a ser cumprido,  como perda de capital, é que o acervo líquido vertido em razão  da  incorporação,  fusão ou cisão estivesse avaliado a preços de  mercado. Contudo, para que  se  consumasse a perda de  capital  prevista no inciso I, o valor contábil deveria ser maior do que o  acervo  líquido avaliado a preços de mercado,  e  tal  situação se  mostraria  viável,  especialmente,  quando,  imediatamente após  à  aquisição  do  investimento  com  ágio,  ocorresse  a  operação  de  incorporação, fusão ou cisão.  Ocorre  que  tal  previsão  se  consumou  em  operações  um  tanto  quanto  questionáveis  por  vários  contribuintes,  mediante  aquisição  de  empresas  deficitárias  pagando­se  ágio,  para,  em  logo em seguida, promover a  incorporação da  investidora pela  investida. As operações ocorriam quase simultaneamente.  E,  nesse  contexto,  o  aproveitamento  do  ágio,  nas  situações  de  transformação  societária,  sofreu  alteração  legislativa.  Vale  Fl. 4206DF CARF MF Processo nº 16327.720728/2012­51  Acórdão n.º 9101­003.466  CSRF­T1  Fl. 4.199          17 transcrever a Exposição de Motivos da MP nº 1.602, de 19971,  que, posteriormente, foi convertida na Lei nº 9.532, de 1997.   11. O art. 8º estabelece o tratamento tributário do ágio ou  deságio decorrente da aquisição, por uma pessoa jurídica,  de participação societária no capital de outra, avaliada pelo  método da equivalência patrimonial.  Atualmente,  pela  inexistência  de  regulamentação  legal  relativa  a  esse  assunto,  diversas  empresas,  utilizando  dos  já  referidos  "planejamentos  tributários",  vem utilizando o  expediente de adquirir empresas deficitárias, pagando ágio  pela participação, com a finalidade única de gerar ganhos  de  natureza  tributária,  mediante  o  expediente,  nada  ortodoxo,  de  incorporação  da  empresa  lucrativa  pela  deficitária.  Com as normas previstas no Projeto, esses procedimentos  não  deixarão  de  acontecer,  mas,  com  certeza,  ficarão  restritos  às  hipóteses  de  casos  reais,  tendo  em  vista  o  desaparecimento de  toda vantagem de natureza fiscal que  possa  incentivar  a  sua  adoção  exclusivamente  por  esse  motivo.  Não vacilou a doutrina abalizada de LUÍS EDUARDO SCHOUERI2  ao discorrer, com precisão sobre o assunto:  Anteriormente à edição da Lei nº 9.532/1997, não havia na  legislação  tributária  nacional  regulamentação  relativa  ao  tratamento que deveria ser conferido ao ágio em hipóteses  de incorporação envolvendo a pessoa jurídica que o pagou  e a pessoa jurídica que motivou a despesa com ágio.  O  que  ocorria,  na  prática,  era  a  consideração  de  que  a  incorporação  era,  per  se,  evento  suficiente  para  a  realização  do  ágio,  independentemente  de  sua  fundamentação econômica.  (...)  Sendo assim, a partir de 1998, ano em que entrou em vigor  a  Lei  nº  9.532/1997,  adveio  um  cenário  diferente  em  matéria  de  dedução  fiscal  do  ágio.  Desde  então,  restringiram­se  as  hipóteses  em  que  o  ágio  seria  passível  de  ser  deduzido  no  caso  de  incorporação  entre  pessoas  jurídicas, com a imposição de limites máximos de dedução  em determinadas situações.  Ou  seja,  nem  sempre  o  ágio  contabilizado  pela  pessoa  jurídica poderia ser deduzido de seu  lucro real quando da  ocorrência do evento de incorporação. Pelo contrário. Com  a  regulamentação  ora  em  vigor,  poucas  são  as  hipóteses                                                              1  Exposição  de Motivos  publicada  no Diário  do  Congresso Nacional  nº  26,  de  02/12/1997,  pg.  18021  e  segs,  http://legis.senado.leg.br/diarios/BuscaDiario?datSessao=01/12/1997&tipDiario=2. Acesso em 15/02/2016.  2  SCHOUERI,  Luís  Eduardo.  Ágio  em  reorganizações  societárias  (aspectos  tributários).  São  Paulo  : Dialética,  2012, p. 66 e segs.  Fl. 4207DF CARF MF     18 em que o ágio registrado poderá ser deduzido, a depender  da fundamentação econômica que lhe seja conferida.  Merece  transcrição  o  Relatório  da  Comissão  Mista3  que  trabalhou na edição da MP 1.609, de 19974:  O artigo 8º altera as regras para determinação do ganho ou  perda de capital na liquidação de investimento em coligada  ou  controlada  avaliado  pelo  valor  do  patrimônio  líquido,  quando  agregado  de  ágio  ou  deságio.  De  acordo  com  as  novas  regras,  os  ágios  existentes  não  mais  serão  computados como custo (amortizados pelo total), no ato de  liquidação do investimento, como eram de acordo com as  normas ora modificadas.  O  ágio  ou  deságio  referente  à  diferença  entre  o  valor  de  mercado dos bens absorvidos e o respectivo valor contábil,  na empresa incorporada (inclusive a fusionada ou cindida),  será registrado na própria conta de registro dos respectivos  bens,  a  empresa  incorporador  (inclusive  a  resultante  da  fusão  ou  a  que  absorva  o  patrimônio  da  cindida),  produzindo  as  repercussões  próprias  na  depreciação  normal.  O  ágio  ou  deságio  decorrente  de  expectativa  de  resultado  futuro  poderá  ser  amortizado  durante  os  cinco  anos­calendário  subsequentes  à  incorporação,  à  razão  de  1/60  (um  sessenta  avos)  para  cada  mês  do  período  de  apuração. (...)  Percebe­se  que,  em  razão  de  um  completo  desvirtuamento  do  instituto,  o  legislador  foi  chamado  a  intervir,  para  normatizar,  nos  arts.  7º  e  8º  da  Lei  nº  9.532,  de  1997,  sobre  situações  específicas  tratando  de  eventos  de  transformação  societária  envolvendo investidor e investida.   Inclusive, no decorrer dos debates tratando do assunto, chegou­ se  a  cogitar  que  o  aproveitamento  do  ágio  não  seria  uma  despesa, mas um benefício fiscal.  Em  breves  palavras,  caso  fosse  benefício  fiscal,  o  próprio  legislador  deveria  ter  tratado  do  assunto,  como  o  fez  na  Exposição de Motivos de outros dispositivos da MP nº 1.607, de  1997 (convertida na Lei nº 9.532, de 1997).  Na  realidade,  a  Exposição  de  Motivos  deixa  claro  que  a  motivação  para  o  dispositivo  foi  um maior  controle  sobre  os  planejamentos  tributários  abusivos,  que  descaracterizavam  o  ágio  por  meio  de  analogias  completamente  desprovidas  de  sustentação jurídica. E deixou claro que se trata de uma despesa  de amortização."  Depreende­se  da  retrospectiva  transcrita  que  os  arts.  7º  e  8º  da  Lei  nº  9.532/1997  (produto  da  conversão  da Medida Provisória nº  1.602/1997)  foram  erigidos  pelo  legislador com a específica finalidade de coibir a prática de planejamentos tributários abusivos  em  que  empresas  superavitárias  adquiriam  com  ágio  empresas  deficitárias  para  serem  em                                                              3  Relatório  da  Comissão Mista  publicada  no  Diário  do  Congresso  Nacional  nº  27,  de  03/12/1997,  pg.  18494,  http://legis.senado.leg.br/diarios/BuscaDiario?datSessao=01/12/1997&tipDiario=2. Acesso em 15/02/2016.  4 Na realidade, o número da Medida Provisória abordada é 1.602.  Fl. 4208DF CARF MF Processo nº 16327.720728/2012­51  Acórdão n.º 9101­003.466  CSRF­T1  Fl. 4.200          19 seguida incorporadas por elas. Tal incorporação reversa, também denominada de incorporação  "às avessas", não tinha nenhum propósito negocial que não fosse a simples geração de ganhos  de natureza tributária.   Os  arts.  7º  e  8º  da  Lei  nº  9.532/1997  foram  integralmente  incorporados  ao  RIR/1999 por meio de seu art. 386. Como este artigo faz referência expressa a dispositivos do  art. 385 (cópia do já reproduzido art. 20 do Decreto­Lei nº 1.598/1977), transcrevem­se ambos  a seguir:   Art. 385. O contribuinte que avaliar investimento em sociedade  coligada ou controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá,  por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de  aquisição em (Decreto­Lei nº 1.598, de 1977, art. 20):  I  ­  valor  de  patrimônio  líquido  na  época  da  aquisição,  determinado de acordo com o disposto no artigo seguinte; e  II  ­ ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o  custo de aquisição do investimento e o valor de que trata o inciso  anterior.  §  1º O  valor  de  patrimônio  líquido  e  o  ágio  ou  deságio  serão  registrados  em  subcontas  distintas  do  custo  de  aquisição  do  investimento (Decreto­Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 1º).  § 2º O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os  seguintes,  seu  fundamento econômico  (Decreto­Lei nº 1.598, de  1977, art. 20, § 2º):  I ­ valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada  superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade;  II ­ valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base  em previsão dos resultados nos exercícios futuros;  III ­ fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas.  § 3º O lançamento com os fundamentos de que tratam os incisos  I  e  II  do  parágrafo  anterior  deverá  ser  baseado  em  demonstração  que  o  contribuinte  arquivará  como  comprovante  da escrituração (Decreto­Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 3º).    Art. 386. A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em  virtude  de  incorporação,  fusão  ou  cisão,  na  qual  detenha  participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado  segundo o disposto no artigo anterior (Lei nº 9.532, de 1997, art.  7º, e Lei nº 9.718, de 1998, art. 10):  I ­ deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento  seja  o  de  que  trata  o  inciso  I  do  §2º  do  artigo  anterior,  em  contrapartida à conta que registre o bem ou direito que lhe deu  causa;  Fl. 4209DF CARF MF     20 II ­ deverá registrar o valor do ágio cujo  fundamento seja o de  que trata o inciso III do §2º do artigo anterior, em contrapartida  a conta de ativo permanente, não sujeita a amortização;  III ­ poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de  que  trata  o  inciso  II  do  §2º  do  artigo  anterior,  nos  balanços  correspondentes  à  apuração  de  lucro  real,  levantados  posteriormente  à  incorporação,  fusão  ou  cisão,  à  razão  de  um  sessenta  avos,  no  máximo,  para  cada  mês  do  período  de  apuração;  IV ­ deverá amortizar o valor do deságio cujo fundamento seja o  de que trata o inciso II do §2º do artigo anterior, nos balanços  correspondentes à apuração do lucro real, levantados durante os  cinco  anos­calendário  subseqüentes  à  incorporação,  fusão  ou  cisão, à razão de um sessenta avos, no mínimo, para cada mês  do período de apuração.  §1º O valor registrado na forma do inciso I integrará o custo do  bem  ou  direito  para  efeito  de  apuração  de  ganho  ou  perda  de  capital e de depreciação, amortização ou exaustão (Lei nº 9.532,  de 1997, art. 7º, §1º).  §2º Se o bem que deu causa ao ágio ou deságio não houver sido  transferido,  na  hipótese  de  cisão,  para  o  patrimônio  da  sucessora, esta deverá registrar  (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º,  §2º):  I ­ o ágio em conta de ativo diferido, para amortização na forma  prevista no inciso III;  II ­ o deságio em conta de receita diferida, para amortização na  forma prevista no inciso IV.  §3º O  valor  registrado  na  forma  do  inciso  II  (Lei  nº  9.532,  de  1997, art. 7º, §3º):  I ­ será considerado custo de aquisição, para efeito de apuração  de ganho ou perda de capital na alienação do direito que lhe deu  causa  ou  na  sua  transferência  para  sócio  ou  acionista,  na  hipótese de devolução de capital;  II  ­  poderá  ser  deduzido  como  perda,  no  encerramento  das  atividades  da  empresa,  se  comprovada,  nessa  data,  a  inexistência do fundo de comércio ou do intangível que  lhe deu  causa.  §4º Na hipótese do  inciso  II  do parágrafo anterior, a posterior  utilização  econômica  do  fundo  de  comércio  ou  intangível  sujeitará a pessoa  física ou  jurídica usuária ao pagamento dos  tributos ou contribuições que deixaram de ser pagos, acrescidos  de  juros  de  mora  e  multa,  calculados  de  conformidade  com  a  legislação vigente (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, §4º).  §5º  O  valor  que  servir  de  base  de  cálculo  dos  tributos  e  contribuições  a  que  se  refere  o  parágrafo  anterior  poderá  ser  registrado  em  conta  do  ativo,  como  custo  do  direito  (Lei  nº  9.532, de 1997, art. 7º, §5º).  Fl. 4210DF CARF MF Processo nº 16327.720728/2012­51  Acórdão n.º 9101­003.466  CSRF­T1  Fl. 4.201          21 §6º O disposto neste artigo aplica­se,  inclusive, quando  (Lei nº  9.532, de 1997, art. 8º):  I ­ o investimento não for, obrigatoriamente, avaliado pelo valor  do patrimônio líquido;  II ­ a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que  detinha a propriedade da participação societária.  §7º  Sem  prejuízo  do  disposto  nos  incisos  III  e  IV,  a  pessoa  jurídica  sucessora  poderá  classificar,  no  patrimônio  líquido,  alternativamente  ao  disposto  no  §2º  deste  artigo,  a  conta  que  registrar  o  ágio  ou  deságio  nele mencionado  (Lei  nº  9.718,  de  1998, art. 11).  Verifica­se  que  os  arts.  385  e  386  do  RIR/1999  guardam  uma  relação  indissociável  entre  si,  uma  vez  que  requisitos  à  aplicação  do  segundo  artigo  são  extraídos  diretamente da redação do primeiro.   O  art.  385,  conforme  já  mencionado,  estabelece  duas  regras  principais.  A  primeira  determina  que  o  ágio  apurado  em  uma  aquisição  de  participação  societária  em  sociedade controlada ou coligada seja registrado em subconta separada daquela que registra o  valor do patrimônio líquido da investida na época da aquisição. Já a segunda fixa os possíveis  fundamentos  econômicos  do  ágio  pago  na  aquisição  da  participação  societária  (valor  de  mercado dos bens do ativo da investida superior ao registrado na contabilidade; expectativa de  resultados  positivos  da  investida  nos  exercícios  futuros;  fundo  de  comércio,  intangíveis  e  outras razões econômicas). Por fim, o artigo ainda prevê que o ágio fundamentado em valor de  mercado  dos  bens  do  ativo  da  investida  ou  na  expectativa  de  resultados  futuros  deve  ser  baseado em documentação comprobatória, devidamente arquivada.   Já  o  art.  386  trata,  entre  outras  coisas,  da  possibilidade  de  aproveitamento  tributário do ágio decorrente do fundamento econômico previsto no inciso II do §2º do artigo  anterior (valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados  nos exercícios futuros).   O caput do art. 386 traz o primeiro requisito que deve ser cumprido para que  seja  possível  o  aproveitamento  do  ágio:  uma  pessoa  jurídica  deve  absorver  o  patrimônio  de  uma  segunda,  em  que  detenha  participação  societária  adquirida  com  ágio.  A  respeito  deste  primeiro requisito exigido pela norma,  recorro novamente ao Acórdão nº 9101­002.301, pela  assertividade da análise ali desenvolvida:  "Percebe­se claramente, no caso, que o suporte fático delineado  pela norma predica, de fato, que investidora e investida tenham  que integrar uma mesma universalidade: A pessoa  jurídica que  absorver  patrimônio  de  outra,  em  virtude  de  incorporação,  fusão  ou  cisão,  na  qual  detenha  participação  societária  adquirida com ágio ou deságio.  A conclusão é ratificada analisando­se a norma em debate sob a  perspectiva  da  hipótese  de  incidência  tributária  delineada pela  melhor doutrina de GERALDO ATALIBA 5.                                                              5 ATALIBA, Geraldo. Hipótese de Incidência Tributária, 6ª ed. São Paulo : Malheiros Editores, 2010, p. 51 e segs.  Fl. 4211DF CARF MF     22 Esclarece  o  doutrinador  que  a  hipótese  de  incidência  se  apresenta sob variados aspectos, cuja reunião lhe dá entidade.   Ao se apreciar o aspecto pessoal, merecem relevo as palavras da  doutrina, ao determinar que se trata da qualidade que determina  os sujeitos da obrigação tributária.  E  a  norma  em  análise  se  dirige  à  pessoa  jurídica  investidora  originária, aquela que efetivamente acreditou na mais valia do  investimento,  fez  os  estudos  de  rentabilidade  futura  e  desembolsou os recursos para a aquisição, e à pessoa  jurídica  investida.   Ocorre  que,  em  se  tratando  do  ágio,  as  reorganizações  societárias  empreendidas  apresentaram  novas  pessoas  ao  processo.  Como exemplo, podemos citar situação no qual a pessoa jurídica  A adquire com ágio participação societária da pessoa jurídica B.  Em  seguida,  utiliza­se  de  uma  outra  pessoa  jurídica,  C,  e  integraliza  o  capital  social  dessa  pessoa  jurídica  C  com  a  participação societária que adquiriu da pessoa jurídica B. Resta  consolidada  situação  no  qual  a  pessoa  jurídica  A  controla  a  pessoa  jurídica  C,  e  a  pessoa  jurídica  C  controla  a  pessoa  jurídica  B.  Em  seguida,  sucede­se  evento  de  transformação  societária,  no  qual  a  pessoa  jurídica  B  absorve  patrimônio  da  pessoa jurídica C, ou vice versa.  Ocorre  que  os  sujeitos  eleitos  pela  norma  são  precisamente  a  pessoa jurídica A (investidora) e a pessoa jurídica B (investida)  cuja  participação  societária  foi  adquirida  com  ágio.  Para  fins  fiscais, não há nenhuma previsão para que o ágio contabilizado  na pessoa jurídica A (investidora), em razão de reorganizações  societárias  empreendidas  por  grupo  empresarial,  possa  ser  considerado "transferido" para a pessoa  jurídica C, e a pessoa  jurídica C, ao absorver ou ser absorvida pela pessoa jurídica B,  possa  aproveitar  o  ágio  cuja  origem  deu­se  pela  aquisição  da  pessoa jurídica A da pessoa jurídica B.  Da  mesma  maneira,  encontram­se  situações  no  qual  a  pessoa  jurídica A realiza aportes financeiros na pessoa jurídica C e, de  plano,  a  pessoa  jurídica  C  adquire  participação  societária  da  pessoa  jurídica  B  com  ágio.  Em  seguida,  a  pessoa  jurídica  C  absorve patrimônio da pessoa jurídica B, ou vice versa, a passa  a fazer a amortização do ágio.  Mais uma vez, não é o que prevê o aspecto pessoal da hipótese  de  incidência  da  norma  em  questão.  A  pessoa  jurídica  que  adquiriu  o  investimento,  que  acreditou  na  mais  valia  e  que  desembolsou os recursos para a aquisição foi, de fato, a pessoa  jurídica  A  (investidora).  No  outro  pólo  da  relação,  a  pessoa  jurídica adquirida com ágio  foi a pessoa  jurídica B. Ou seja, o  aspecto  pessoal  da  hipótese  de  incidência,  no  caso,  autoriza  o  aproveitamento  do  ágio  a  partir  do momento  em  que  a  pessoa  jurídica A (investidora) e a pessoa jurídica B (investida) passem  a integrar a mesma universalidade.  Fl. 4212DF CARF MF Processo nº 16327.720728/2012­51  Acórdão n.º 9101­003.466  CSRF­T1  Fl. 4.202          23 São as situações mais elementares. Contudo, há reorganizações  envolvendo inúmeras empresas (pessoa jurídica D, E, F, G, H e  assim por diante).  Vale registrar que goza a pessoa jurídica de liberdade negocial,  podendo  dispor  de  suas  operações  buscando  otimizar  seu  funcionamento,  com  desdobramentos  econômicos,  sociais  e  tributários.  Contudo, não necessariamente todos os fatos são recepcionados  pela norma tributária.   A  partir  do  momento  em  que,  em  razão  das  reorganizações  societárias, passam a ser utilizadas novas pessoas jurídicas (C,  D, E, F, G, e assim sucessivamente), pessoas jurídicas distintas  da  investidora  originária  (pessoa  jurídica  A)  e  da  investida  (pessoa jurídica B), e o evento de absorção não envolve mais a  pessoa jurídica A e a pessoa jurídica B, mas sim pessoa jurídica  distinta (como, por exemplo, pessoa jurídica F e pessoa jurídica  B), a subsunção ao art. 386 do RIR/99  torna­se impossível, vez  que o fato imponível (suporte fático, situado no plano concreto)  deixa de ser amoldar à hipótese de incidência da norma (plano  abstrato), por incompatibilidade do aspecto pessoal.  Em relação ao aspecto material, há que se consumar a confusão  de patrimônio  entre  investidora e  investida, a que  faz alusão o  caput  do  art.  386  do  RIR  (A  pessoa  jurídica  que  absorver  patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão,  na  qual  detenha  participação  societária  adquirida  com  ágio  ou  deságio...).  Com  a  confusão  patrimonial,  aperfeiçoa­se  o  encontro de contas entre investidor e investida, e a amortização  do ágio passa a ser autorizada, com repercussão direta na base  de cálculo do IRPJ e da CSLL.  Na realidade, o requisito expresso de que investidor e investida  passam  a  compor  o  mesmo  patrimônio,  mediante  evento  de  transformação  societária,  no  qual  a  investidora  absorve  a  investida,  ou  vice  versa,  encontra  fundamento  no  fato  de  que,  com a confusão de patrimônios, o lucro auferido pela investida  passa  a  integrar  a  mesma  universalidade  da  investidora.  SCHOUERI6, com muita clareza, discorre que, antes da absorção,  investidor e investida são entidades autônomas. O lucro auferido  pela  investida  (que  foi  a  motivação  para  que  a  investidora  adquirisse  a  investida  com  o  sobrepreço),  é  tributado  pela  própria  investida. E, por meio do MEP,  eventual acréscimo no  patrimônio  líquido  da  investida  seria  refletido  na  investidora,  sem,  contudo,  haver  tributação  na  investidora.  A  lógica  do  sistema  mostra­se  clara,  na  medida  em  que  não  caberia  uma  dupla tributação dos lucros auferidos pela investida.   Por sua vez, a partir do momento em que se consuma a confusão  patrimonial,  os  lucros  auferidos  pela  então  investida  passam a  integrar  a  mesma  universalidade  da  investidora.  Reside,  precisamente  nesse  ponto,  o  permissivo  para  que  o  ágio,  pago                                                              6 SCHOUERI, 2012, p. 62.  Fl. 4213DF CARF MF     24 pela  investidora  exatamente  em  razão  dos  lucros  a  serem  auferidos pela investida, possa ser aproveitado, vez que passam  a se comunicar, diretamente, a despesa de amortização do ágio  e as receitas auferidas pela investida.  Ou  seja,  compartilhando  o  mesmo  patrimônio  investidora  e  investida, consolida­se cenário no qual a mesma pessoa jurídica  que  adquiriu  o  investimento  com mais  valia  (ágio)  baseado na  expectativa de  rentabilidade  futura, passa a  ser  tributada pelos  lucros percebidos nesse investimento.   Verifica­se, mais uma vez, que a norma em debate, ao predicar,  expressamente,  que  para  se  consumar  o  aproveitamento  da  despesa de amortização do ágio, os sujeitos da relação jurídica  seriam  a  pessoa  jurídica  que  absorver patrimônio  de  outra,  em  virtude  de  incorporação,  fusão  ou  cisão,  na  qual  detenha  participação  societária  adquirida  com  ágio  ou  deságio,  ou  seja,  investidor  e  investida,  não  o  fez  por  acaso.  Trata­se  precisamente  do  encontro  de  contas  da  investidora  originária,  que incorreu na despesa e adquiriu o investimento, e a investida,  potencial geradora dos lucros que motivou o esforço incorrido.  Prosseguindo a análise da hipótese de  incidência da norma em  questão, no que concerne ao aspecto  temporal, cabe verificar o  momento em que o contribuinte aproveita­se da amortização do  ágio,  mediante  ajustes  na  escrituração  contábil  e  no  LALUR,  evento  que  provoca  impacto  direto  na  apuração  da  base  de  cálculo  tributável.  Considerando­se  o  regime  de  tributação  adotado pelo sujeito passivo, aperfeiçoa­se o lançamento fiscal e  o termo inicial para contagem do prazo decadencial."  Conclui­se, portanto, que o art. 386 do RIR/1999, sob o aspecto pessoal, se  dirige à  investidora que vier a  incorporar sua investida (ou por ela ser  incorporada),  após  ter  efetivamente acreditado na mais valia do  investimento,  feito os  estudos de  rentabilidade  futura  e desembolsado os  recursos para  a  aquisição da participação  societária  (tanto  o  valor do principal quanto o do ágio). Ou seja, quando ocorre a  incorporação é que se dá a  subsunção  do  fato  à  norma  e  surge  a  prerrogativa  de  amortização  do  sobrepreço,  pago  em  momento anterior pela investidora em razão da confiança na rentabilidade futura da investida.  Destaque­se  que  a  regra  se  aplica  tanto  à  incorporação  da  investida  pela  investidora quanto, no sentido inverso, à hipótese em que a investidora é que é incorporada por  sua investida. Em ambos os casos, a lei exige que a investidora envolvida na incorporação seja  a "original" ou stricto sensu (no sentido de que a originalidade está indissociavelmente ligada à  pessoa jurídica que paga o ágio e, por isso mesmo, tem confiança na rentabilidade futura, pois  é quem assume o risco).  A  situação  em  que  a  investida  incorpora  sua  investidora  é  denominada  de  incorporação  reversa  ou  ainda  de  incorporação  "às  avessas". A  previsão  da  possibilidade  de  aproveitamento  fiscal  do  ágio  nesta  hipótese  é  trazida  pelo  §  6º,  inciso  II,  do  art.  386  do  RIR/1999. O dispositivo  faz uso de uma  técnica  legislativa  transitiva,  indicando assim que o  que vale para o caput do art. 386 do RIR/1999 vale também para o seu § 6º. As premissas de  exegese  da  norma  não  são  afetadas,  sendo  necessárias  apenas  as  devidas  adaptações  para  contemplar a situação prevista.   De forma correlata ao que se analisou quanto ao aspecto pessoal, a confusão  de patrimônios, principal item do aspecto material para fins de enquadramento no art. 386 do  Fl. 4214DF CARF MF Processo nº 16327.720728/2012­51  Acórdão n.º 9101­003.466  CSRF­T1  Fl. 4.203          25 RIR/1999,  consuma­se  quando,  na  sociedade  incorporadora,  o  lucro  futuro  e  o  investimento original com expectativa desse lucro (aquele que foi sobre­avaliado) passam  a se comunicar diretamente (os riscos se fundem: o risco do investimento ­ assim entendidos  os recursos aportados ­ e o risco do empreendimento).  Compartilhando o mesmo patrimônio a investidora e a investida, consolida­se  cenário no qual a pessoa jurídica detentora da "mais valia" (ágio) do investimento baseado na  expectativa de rentabilidade futura passa a ser responsável também por honrar tal rentabilidade.  Assim,  a  legislação  permite  que o  contribuinte  considere  perdido  o  capital  que  foi  investido  com o ágio e deduza a despesa relativa à "mais valia".   Configuração semelhante ocorre na incorporação reversa, na medida em que  a  pessoa  jurídica  responsável  por  gerar  a  rentabilidade  esperada  para  o  futuro  passa  a  ser  a  detentora do ágio baseado na expectativa de tal rentabilidade.   Sendo assim, pressupõe­se que a "mais valia" porventura contabilizada tenha  sido efetivamente suportada por alguma das pessoas que participam da "confusão patrimonial".  Para fins de acesso à dedutibilidade estabelecida pelo art. 386 do RIR/1999, a pessoa jurídica  que  efetivamente  suportou o  ágio pago na  aquisição de um  investimento deve  incorporar  tal  investimento (incorporação da investida pela investidora) ou ser incorporada pela empresa em  que investiu (incorporação "às avessas").   Em síntese, a subsunção aos artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997, assim como  aos artigos 385 e 386 do RIR/1999, exige a satisfação dos aspectos temporal, pessoal e material  das  hipóteses  ali  previstas. Na atual  redação  destes  dispositivos,  exclusivamente  no  caso  em  que  houver  o  efetivo  desembolso  de  valores  (ou  sacrifício  de  outros  ativos)  a  título  de  investimento  da  investidora  (futura  incorporadora  ou,  no  caso  da  incorporação  reversa,  incorporada)  na  investida  (futura  incorporada  ou,  no  caso  da  incorporação  reversa,  incorporadora), é que haverá o atendimento aos aspectos pessoal e material. Se o ágio não foi  de  fato  arcado  por  nenhuma  das  pessoas  participantes  da  "confusão  patrimonial",  não  há  sentido  em  clamar­se  pela  dedutibilidade  das  despesas  decorrentes  de  amortização  de  ágio  instituída pelo art. 386 do RIR/1999.  No  caso  analisado  nos  presentes  autos,  é  incontroverso  que  houve,  em  25/08/2006, a celebração de um negócio entre o BIHF, holding do grupo ITAÚ, e um terceiro  não  relacionado  ao  seu  grupo,  o  BANK OF AMERICA. O  primeiro  adquiriu  do  segundo  a  totalidade  das  ações  do  BANKBOSTON,  pelo  seu  valor  de mercado  então  avaliado  em R$  4.578.878.000,00. Como o valor patrimonial das ações alienadas era de R$ 1.981.040.639,60,  houve o registro, na contabilidade do BIHF, de ágio de R$ 2.597.837.360,40.  A contrapartida pela aquisição das ações não foi um pagamento em dinheiro,  mas a emissão de novas ações do BIHF em favor do BANK OF AMERICA. Foram emitidas  68.518.094  novas  ações  preferenciais  da  holding  do  grupo  ITAÚ,  equivalentes  a  R$  4.581.120.000,00,  valor  necessário  para  a  compra  do  BANKBOSTON  e  da  LIBERO  TRADING  INTERNATIONAL  LTD.  (outra  empresa  alienada  ao  BIHF  pelo  BANK  OF  AMERICA, por R$ 2.242.000,00).   Desta forma, o BANK OF AMERICA passou a figurar entre os acionistas do  BIHF, com uma participação acionária de 5,8%.  Fl. 4215DF CARF MF     26 Embora  a  aquisição  das  ações  do  BANKBOSTON,  por  valor  superior  ao  patrimonial, não tenha se dado por meio de desembolso de dinheiro por parte do BIHF, tal fato  não representava óbice à contabilização de ágio pelo adquirente. Não se discute nos presentes  autos  que  o  valor  da  contrapartida  oferecida  pelo  BIHF  superou  o  valor  patrimonial  do  investimento  adquirido.  A  existência  do  ágio  oriundo  desta  operação  não  foi  alvo  de  questionamento pela Fiscalização ou pela própria PGFN em seu recurso especial.  Quando se estabelece a necessidade de que o investidor tenha arcado com a  aquisição do investimento com ágio, obviamente não se restringe tal operação a uma compra e  venda com o desembolso de valores monetários. O caso sob análise ilustra à perfeição tal tese,  já que o BIHF exerceu efetivamente o papel de real investidor ao oferecer as próprias ações em  contrapartida à  aquisição das ações do BANKBOSTON. Apesar de não se  ter verificado um  desembolso de dinheiro, houve efetivas variações patrimoniais para as duas partes envolvidas  (BIHF e BANK OF AMERICA), em valores proporcionais ao negócio celebrado.  O  óbice  às  pretensões  do  contribuinte  reside  não  em  eventual  vício  no  surgimento  do  ágio,  mas  sim  no  fato  de  que  a  pessoa  jurídica  que  efetivamente  realizou  o  sacrifício patrimonial que amparou o surgimento e o registro do ágio foi, como descrito acima,  o  BIHF,  e  não  o  BANCO  ITAÚ,  o  ITAUSAGA  ou  o  contribuinte  ITAU  BBA,  pessoas  jurídicas por cuja contabilidade o registro do ágio circulou por força das operações societárias  promovidas  pelo  grupo  ITAÚ.  Tais  operações,  aliás,  tiveram  o  assumido  propósito  de  fazer  chegar ao ITAÚ BBA o ágio originalmente registrado pelo BIHF.  Interpretando­se  o  conteúdo  do  art.  386  do RIR/1999  sob  a  perspectiva  da  hipótese de incidência tributária, verifica­se que não restaram observados, no caso concreto, os  aspectos pessoal  e material  necessários  à  subsunção da  situação  fática  à  previsão normativa.  Sendo  assim,  agiu  corretamente  a  Fiscalização  ao  considerar  que  o  contribuinte  recorrido  ITAÚ BBA não tinha direito a aproveitar tributariamente parte do ágio oriundo da operação de  aquisição das ações do BANKBOSTON pelo BIHF.  Como não foi o ITAÚ BBA que fez o sacrifício patrimonial que deu origem  ao ágio relacionado às operações corporate do BANKBOSTON, restou desatendido o aspecto  pessoal da hipótese de incidência do art. 386 do RIR/1999. A única empresa que se sacrificou  para  a  aquisição  das  ações  do  banco  adquirido  foi  o BIHF,  que  abriu mão de  5,8% de  suas  ações em contrapartida à compra do investimento no BANKBOSTON.  Posteriormente à aquisição do BANKBOSTON pelo BIHF, junto ao terceiro  não relacionado BANK OF AMERICA, foram promovidas operações que envolveram várias  empresas do grupo ITAÚ, com o objetivo final de fazer chegar à contabilidade do contribuinte  ITAÚ BBA o ágio de R$ 760.904.992,00 relacionado ao acervo patrimonial corporate oriundo  do BANKBOSTON.  Inicialmente as ações do BANKBOSTON foram incorporadas pelo BANCO  ITAÚ,  controlado  pelo  BIHF,  o  que  provocou  a  baixa  do  investimento  na  contabilidade  da  holding e o registro das ações incorporadas no BANCO ITAÚ, pelo seu valor patrimonial (R$  2.027.498.132,86) mais ágio (R$ 2.597.837.360,40).  Em  seguida,  o BANKBOSTON  sofreu  cisão  parcial  e  os  ativos  e  passivos  relacionados às suas operações corporate foram vertidos ao ITAUSAGA, empresa controlada  pelo BANCO ITAÚ. A parcela cindida foi registrada no ITAUSAGA juntamente com o ágio a  ela relacionado, no valor de R$ 760.904.992,00. Em contrapartida, o BANCO ITAÚ reduziu  seu  investimento  no  BANKBOSTON  e  aumentou  seu  investimento  direto  no  ITAUSAGA.     Fl. 4216DF CARF MF Processo nº 16327.720728/2012­51  Acórdão n.º 9101­003.466  CSRF­T1  Fl. 4.204          27 Por fim, o BANCO ITAÚ promoveu a venda do ITAUSAGA ao contribuinte  ITAÚ  BBA  por  R$  920.900.000,00,  valor  que  contemplou  o  ágio  de  R$  760.904.922,00  associado  às  operações  corporate  do  BANKBOSTON.  Os  recursos  necessários  para  que  o  contribuinte  efetuasse o  pagamento desta  aquisição  foram  captados mediante  a  expedição de  uma CDI, comprada pelo próprio vendedor BANCO ITAÚ. Obviamente o vendedor "recebeu"  o  valor  da  compra  e  venda  e  adquiriu,  em desfavor do  comprador,  um direito  de  crédito  no  mesmo valor.  A  engenharia  societária  se  completou  com  a  incorporação  do  ITAUSAGA  pelo ITAÚ BBA, ocorrida no início de 2007. A partir deste momento, o contribuinte, julgando  que  estaria  configurada  a  "confusão  patrimonial"  entre  o  ágio  e  o  investimento  que  lhe  deu  causa,  passou  a  aproveitar  o  ágio  por  meio  de  deduções  relativas  à  sua  amortização  e  de  exclusões feitas diretamente na apuração do lucro real.  Ocorre  que  tal  "confusão  patrimonial",  principal  manifestação  do  aspecto  material necessário à efetiva incidência da norma tributária prevista no art. 386 do RIR/1999,  deve obrigatoriamente se dar entre a investida e a investidora originária, real. Por investidora  originária, entende­se aquela que efetivamente acreditou na mais valia do investimento, fez os  estudos  de  rentabilidade  futura  e  desembolsou  os  recursos  para  a  aquisição  da  participação  societária. Ou seja, no caso sob análise, o real investidor é o BIHF (e apenas ele).  Nenhuma  das  operações  realizadas  após  a  aquisição  do  BANKBOSTON  junto ao BANK OF AMERICA envolveu a participação de terceiros independentes ou a efetiva  circulação  de  riquezas. O  registro  do  ágio  (e,  posteriormente,  de  suas  frações,  associadas  às  operações corporate, de varejo e de operações com cartões de crédito) foi "transferido" entre as  empresas do grupo ITAÚ por meio de operações societárias com efeitos meramente contábeis.  Não se caracterizou qualquer sacrifício patrimonial por parte de qualquer empresa envolvida,  uma vez que todas elas estavam submetidas a controle comum.  Observa­se, pela conjugação dos indícios e das características das operações  societárias  que  se  sucederam,  que  a  participação  do  ITAUSAGA  foi  antecipada  e  artificialmente  concebida  como  forma  de  o  grupo  econômico  ITAÚ  poder  posteriormente  clamar pelo direito ao aproveitamento tributário do ágio previsto no art. 386 do RIR/1999. Às  vésperas de receber parte das ações do BANKBOSTON, em 02/10/2006, o ITAUSAGA teve  seu patrimônio praticamente esvaziado,  ficando apenas com R$ 20.000.000,00 de patrimônio  líquido  por  conta  de  exigência  específica  do  Banco  Central  do  Brasil.  Assim,  atuou  como  verdadeira  "empresa­veículo",  pois  participou  de  forma  efêmera  das  operações  societárias  relacionadas à  integração do BANKBOSTON ao grupo ITAÚ e deixou como único legado a  possibilidade de utilização indevida de algum benefício fiscal.  O grupo ITAÚ optou por adotar procedimentos de engenharia societária que  permitissem, ao final, a reunião do ágio e do investimento que lhe deu causa em uma mesma  pessoa  jurídica  (o  contribuinte  ITAÚ BBA),  situação  semelhante  à  requerida  pela  legislação  para permitir o uso tributário do ágio, mas não o suficiente para emular­lhe os efeitos.   Sendo  assim,  a  amortização  operada  pelo  contribuinte  recorrido  não  teve  amparo dos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997 ou dos arts. 385 e 386 do RIR/1999. Conforme se  viu, a possibilidade de aproveitamento fiscal do ágio, prevista no art. 386 do RIR/1999, só tem  sentido em situações em que a investidora de fato, responsável por arcar com o dispêndio que  faz  nascer  o  ágio,  incorpora  a  pessoa  jurídica  em  que  possua  participação  societária  Fl. 4217DF CARF MF     28 (investimento) ou é por ela incorporada. No caso dos autos, o investidor real não participou de  "confusão patrimonial" alguma.  Ainda  que  se  analise  a  situação  debatida  nos  autos  sob  outro  enfoque,  a  conclusão alcançada continua sendo pela impossibilidade de utilização tributária do ágio pelo  contribuinte recorrido.  O aproveitamento  tributário do ágio discutido nos presentes autos consistiu,  como já foi dito por diversas vezes, predominantemente na dedução de despesas decorrentes de  sua amortização na apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL.  Faz­se relevante, portanto, analisar o caso sob a perspectiva da teoria atinente  às despesas que têm relevância fiscal. Uma vez mais, pede­se vênia para transcrever­se excerto  extraído do Acórdão nº 9101­002.301, por sua concisão e clareza:  "Definido que o aproveitamento do ágio pode dar­se por meio de  despesa  de  amortização,  mostra­se  pertinente  apreciar  do  que  trata tal dispêndio.  No RIR/99 (Decreto­Lei nº 3.000, de 26/03/1999), o conceito de  amortização encontra­se no Subtítulo II (Lucro Real), Capítulo V  (Lucro Operacional), Seção III (Custos, Despesas Operacionais  e Encargos).   O  artigo  299  do  diploma  em  análise  trata,  no  art.  299,  na  Subseção I, das Disposições Gerais sobre as despesas:  Art.  299.  São  operacionais  as  despesas  não  computadas  nos  custos,  necessárias  à  atividade  da  empresa  e  à  manutenção da respectiva fonte produtora (Lei nº 4.506, de  1964, art. 47).  § 1º São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a  realização  das  transações  ou  operações  exigidas  pela  atividade da empresa (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47, § 1º).  § 2º As despesas operacionais admitidas são as usuais ou  normais no tipo de transações, operações ou atividades da  empresa (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47, § 2º).  §  3º  O  disposto  neste  artigo  aplica­se  também  às  gratificações  pagas  aos  empregados,  seja  qual  for  a  designação que tiverem.  Para  serem dedutíveis,  devem as despesas  serem necessárias  à  atividade  da  empresa  e  à  manutenção  da  respectiva  fonte  produtora,  e  serem  usuais  ou  normais  no  tipo  de  transações,  operações ou atividades da empresa.  Por sua vez, logo após as Subseções II (Depreciação de Bens do  Ativo  Imobilizado)  e  III  (Depreciação  Acelerada  Incentivada),  encontra previsão legal a amortização, no art. 324, na Subseção  IV do RIR/99.  Percebe­se que a amortização constitui­se em espécie de gênero  despesa, e, naturalmente, encontra­se submetida ao regramento  geral das despesas disposto no art. 299 do RIR/99.    Fl. 4218DF CARF MF Processo nº 16327.720728/2012­51  Acórdão n.º 9101­003.466  CSRF­T1  Fl. 4.205          29 Despesa Diante de Fatos Construídos Artificialmente  No  mundo  real  os  fatos  nascem  e  morrem,  decorrentes  de  eventos naturais ou da vontade humana.  O  direito  elege,  para  si,  fatos  com  relevância  para  regular  o  convívio social.   No  que  concerne  ao  direito  tributário,  são  escolhidos  fatos  decorrentes  da  atividade  econômica,  financeira,  operacional,  que  nascem  espontaneamente,  precisamente  em  razão  de  atividades normais, que são eleitos porque guardam repercussão  com  a  renda  ou  o  patrimônio.  São  condutas  relevantes  de  pessoas  físicas  ou  jurídicas,  de  ordem  econômica  ou  social,  ocorridas no mundo dos  fatos, que são colhidas pelo legislador  que lhes confere uma qualificação jurídica.  Por  exemplo,  o  fato  de  auferir  lucro,  mediante  operações  espontâneas,  das  atividades  operacionais  da  pessoa  jurídica,  amolda­se  à  hipótese  de  incidência  prevista  pela  norma,  razão  pela qual nasce a obrigação do contribuinte recolher os tributos.  Da  mesma  maneira,  a  pessoa  jurídica,  no  contexto  de  suas  atividades  operacionais,  incorre  em  dispêndios  para  a  realização  de  suas  tarefas.  Contrata­se  um  prestador  de  serviços,  compra­se  uma  mercadoria,  operações  necessárias  à  consecução  das  atividades  da  empresa,  que  surgem  naturalmente.   Ocorre  que,  em  relação  aos  casos  tratados  relativos  á  amortização do ágio, proliferaram­se situações no qual se busca,  especificamente,  o  enquadramento  da  norma  permissiva  de  despesa.  Tratam­se  de  operações  especificamente  construídas,  mediante  inclusive  utilização  de  empresas  de  papel,  de  curtíssima  duração,  sem  funcionários  ou  quadro  funcional  incompatível,  com  capital  social  mínimo,  além  de  outras  características  completamente  atípicas  no  contexto  empresarial,  que  recebem  aportes de milhões e em questão de dias ou meses são objeto de  operações de transformação societária.  Tais eventos podem receber qualificação jurídica e surtir efeitos  nos ramos empresarial, cível, contábil, dentre outros.   Situação  completamente  diferente  ocorre  no  ramo  tributário.  Não  há  norma  de  despesa  que  recepcione  um  situação  criada  artificialmente.  As  despesas  devem  decorrer  de  operações  necessárias,  normais,  usuais  da  pessoa  jurídica.  Impossível  estender  atributos  de  normalidade,  ou  usualidade,  para  despesas,  independente  sua  espécie,  derivadas  de  operações  atípicas,  não  consentâneas  com  uma  regular  operação  econômica e financeira da pessoa jurídica.  Admitindo­se  uma  construção  artificial,  consumar­se­ia  um  tratamento  desigual,  desarrazoado  e  desproporcional,  que  Fl. 4219DF CARF MF     30 afronta  o  princípio  da  capacidade  contributiva  e  da  isonomia,  vez que seria conferida a uma determinada categoria de despesa  uma  premissa  completamente  diferente,  uma  liberalidade  não  aplicável à grande maioria dos contribuintes."  Conclui­se,  assim,  que  as  despesas  de  amortização  de  ágio  criado  em  operações como as encontradas nos presentes autos, atípicas e  integrantes de um processo de  planejamento  tributário  que  tem  a  finalidade  específica  de  criar  artificialmente  hipótese  próxima  à  requerida  pelo  art.  386  do  RIR/1999,  não  se  revestem  das  características  de  necessidade, usualidade e normalidade requeridas para sua dedutibilidade.   Diante  de  todo  o  exposto,  relativamente  ao  pedido  de  restabelecimento  da  glosa  das  despesas  decorrentes  da  amortização  do  ágio,  indevidamente  deduzidas  pelo  contribuinte  ITAÚ  BBA  entre  os  anos  de  2007  e  2010,  bem  como  da  adição  dos  valores  indevidamente  excluídos  da  apuração  do  lucro  tributável  no mesmo  período,  voto  por DAR  PROVIMENTO ao recurso especial da PGFN.    Por  fim,  registre­se  que,  como  bem  apontado  tanto  pela  recorrente  quanto  pelo contribuinte em suas contrarrazões, há duas matérias que constaram no recurso voluntário  e que não foram apreciadas pela 1a Turma Ordinária da 3ª Câmara da 1ª Seção de Julgamento  do  CARF  no  bojo  do  Acórdão  nº  1301­002.182,  em  virtude  da  desoneração  das  verbas  principais, atinentes ao IRPJ e a CSLL. Tais matérias referem­se à aplicação concomitante das  multas isolada e de ofício e à incidência de juros de mora sobre a multa de ofício.   Não  cabe  a  esta  Câmara  Superior  de  Recursos  Fiscais  se  pronunciar  a  respeito  de  qualquer  assunto  antes  que  o  faça  a  Turma  a  quo,  sob  o  risco  de  supressão  de  instância que pode vir a prejudicar alguma das partes. Assim, mesmo entendendo esta turma da  CSRF pelo restabelecimento dos créditos tributários principais discutidos nos presentes autos,  não poderá adentrar na análise de outros pontos da lide que pendam de análise pela turma que  proferiu a decisão recorrida.  Em  julgado  que  tive  sob  minha  relatoria  prevaleceu  por  unanimidade  o  entendimento de que, em situação bastante semelhante à presente, no caso de restabelecimento  da glosa cancelada no julgamento do recurso voluntário, a melhor prática consiste em devolver  o  processo  à  Turma  recorrida  (ou  àquela  que  a  houver  substituído,  caso  já  não  exista)  para  novo  julgamento  acerca  das  matérias  não  apreciadas.  Traz  a  emenda  do  Acórdão  nº  9101­ 002.188, no trecho que interessa à discussão:  ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL  Ano­calendário: 2006, 2007, 2008, 2009  MULTA  QUALIFICADA.  MATÉRIA  NÃO  EXAMINADA  NA  FASE DE RECURSO VOLUNTÁRIO.  Uma  vez  restabelecidas  as  autuações  fiscais,  deverá  haver  julgamento quanto à multa qualificada, fazendo­se necessário o  retorno  à  Turma  a  quo  para  análise  dos  pontos  específicos  suscitados em relação a essa matéria no recurso voluntário.  Portanto, sendo restabelecidos por esta CSRF os créditos tributários de IRPJ  e de CSLL então cancelados, faz­se necessária a devolução dos presentes autos à Turma a quo  para  que  sejam  analisadas  as  matérias  retrocitadas,  abordadas  no  recurso  voluntário:  (i)  Fl. 4220DF CARF MF Processo nº 16327.720728/2012­51  Acórdão n.º 9101­003.466  CSRF­T1  Fl. 4.206          31 aplicação concomitante das multas isolada e de ofício; e (ii) incidência de juros de mora sobre  a multa de ofício.     Desse modo, voto no sentido de:  ­ DAR provimento ao recurso especial da PGFN, para restabelecer a autuação  fiscal relativa à glosa das despesas de amortização de ágio indevidamente deduzidas das bases  de cálculo do IRPJ e da CSLL referentes aos anos­calendário 2007 a 2010, bem como à adição  dos valores indevidamente excluídos da apuração do lucro tributável no mesmo período; e  ­ DETERMINAR o retorno dos autos à Turma a quo, para prolação de nova  decisão  quanto  aos  temas  abordados  em  sede  de  recurso  voluntário  que  deixaram  de  ser  apreciados no acórdão nº 1301­002.182, após ser dada ciência às partes desta decisão.    (Assinado digitalmente)  Rafael Vidal de Araújo                         Fl. 4221DF CARF MF

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Numero do processo: 16327.720268/2012-61
Turma: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Mon Mar 19 00:00:00 UTC 2018
Data da publicação: Tue Apr 24 00:00:00 UTC 2018
Ementa: Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins Ano-calendário: 2008 RECEITA DE VENDA DE AÇÕES ADQUIRIDAS PARA REVENDA. TRIBUTAÇÃO. Constitui receita própria da atividade da Recorrente a decorrente da venda de ação, adquiridas para esse fim, compondo seu resultado a base de cálculo da contribuição. Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep Ano-calendário: 2008 RECEITA DE VENDA DE AÇÕES ADQUIRIDAS PARA REVENDA. TRIBUTAÇÃO. Constitui receita própria da atividade da Recorrente a decorrente da venda de ação, adquiridas para esse fim, compondo seu resultado a base de cálculo da contribuição. Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Ano-calendário: 2008 PROCESSO JUDICIAL E ADMINISTRATIVO. CONCOMITÂNCIA. SÚMULA CARF Nº 1. Importa renúncia às instâncias administrativas a propositura pelo sujeito passivo de ação judicial por qualquer modalidade processual, antes ou depois do lançamento de ofício, com o mesmo objeto do processo administrativo, sendo cabível apenas a apreciação, pelo órgão de julgamento administrativo, de matéria distinta da constante do processo judicial. JUROS DE MORA. INCIDÊNCIA SOBRE MULTA DE OFÍCIO. Incidem juros de mora sobre a multa de ofício, por existência de fundamento legal expresso. Recurso Voluntário Negado
Numero da decisão: 3401-004.414
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer do recurso voluntário no que se refere a matéria em relação à qual há concomitância de objeto entre processo administrativo e judicial, e, na matéria conhecida, em negar provimento ao recurso voluntário, da seguinte forma: (a) por voto de qualidade, para, no mérito, manter o lançamento, vencidos os Conselheiros André Henrique Lemos, Tiago Guerra Machado, Renato Vieira de Ávila e Leonardo Ogassawara de Araújo Branco, que indicou a intenção de apresentar declaração de voto; e (b) por maioria de votos, para manter a incidência de juros de mora sobre a multa de ofício, vencidos os Conselheiros André Henrique Lemos, Renato Vieira de Ávila e Leonardo Ogassawara de Araújo Branco. ROSALDO TREVISAN - Presidente. FENELON MOSCOSO DE ALMEIDA - Relator. Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Rosaldo Trevisan (Presidente), Robson Jose Bayerl, André Henrique Lemos, Fenelon Moscoso de Almeida, Tiago Guerra Machado, Marcos Roberto da Silva (Suplente), Renato Vieira de Ávila (Suplente) e Leonardo Ogassawara de Araújo Branco.
Nome do relator: FENELON MOSCOSO DE ALMEIDA
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3401­004.414  –  4ª Câmara / 1ª Turma Ordinária   Sessão de  19 de março de 2018  Matéria  AUTO DE INFRAÇÃO ­ PIS/COFINS ­ INSTITUIÇÕES FINANCEIRAS  Recorrente  MERRILL LYNCH S/A CTVM  Recorrida  FAZENDA NACIONAL    ASSUNTO:  CONTRIBUIÇÃO  PARA  O  FINANCIAMENTO  DA  SEGURIDADE  SOCIAL ­ COFINS  Ano­calendário: 2008  RECEITA  DE  VENDA  DE  AÇÕES  ADQUIRIDAS  PARA  REVENDA.  TRIBUTAÇÃO.  Constitui receita própria da atividade da Recorrente a decorrente da venda de  ação, adquiridas para esse fim, compondo seu resultado a base de cálculo da  contribuição.  ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP  Ano­calendário: 2008  RECEITA  DE  VENDA  DE  AÇÕES  ADQUIRIDAS  PARA  REVENDA.  TRIBUTAÇÃO.  Constitui receita própria da atividade da Recorrente a decorrente da venda de  ação, adquiridas para esse fim, compondo seu resultado a base de cálculo da  contribuição.  ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO  Ano­calendário: 2008  PROCESSO  JUDICIAL  E  ADMINISTRATIVO.  CONCOMITÂNCIA.  SÚMULA CARF Nº 1.  Importa  renúncia  às  instâncias  administrativas  a  propositura  pelo  sujeito  passivo de ação judicial por qualquer modalidade processual, antes ou depois  do  lançamento  de  ofício,  com  o mesmo  objeto  do  processo  administrativo,  sendo cabível apenas a apreciação, pelo órgão de julgamento administrativo,  de matéria distinta da constante do processo judicial.     AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 16 32 7. 72 02 68 /2 01 2- 61 Fl. 605DF CARF MF Processo nº 16327.720268/2012­61  Acórdão n.º 3401­004.414  S3­C4T1  Fl. 606          2 JUROS DE MORA. INCIDÊNCIA SOBRE MULTA DE OFÍCIO.  Incidem juros de mora sobre a multa de ofício, por existência de fundamento  legal expresso.  Recurso Voluntário Negado      Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  Acordam  os  membros  do  colegiado,  por  unanimidade  de  votos,  em  não  conhecer do recurso voluntário no que se refere a matéria em relação à qual há concomitância  de  objeto  entre  processo  administrativo  e  judicial,  e,  na  matéria  conhecida,  em  negar  provimento  ao  recurso  voluntário,  da  seguinte  forma:  (a)  por  voto  de  qualidade,  para,  no  mérito, manter o lançamento, vencidos os Conselheiros André Henrique Lemos, Tiago Guerra  Machado, Renato Vieira  de Ávila  e  Leonardo Ogassawara  de Araújo Branco,  que  indicou  a  intenção de apresentar declaração de voto; e (b) por maioria de votos, para manter a incidência  de  juros de mora  sobre  a multa de ofício, vencidos os Conselheiros André Henrique Lemos,  Renato Vieira de Ávila e Leonardo Ogassawara de Araújo Branco.  ROSALDO TREVISAN ­ Presidente.   FENELON MOSCOSO DE ALMEIDA ­ Relator.   Participaram  da  sessão  de  julgamento  os  conselheiros:  Rosaldo  Trevisan  (Presidente),  Robson  Jose  Bayerl,  André  Henrique  Lemos,  Fenelon  Moscoso  de  Almeida,  Tiago  Guerra  Machado,  Marcos  Roberto  da  Silva  (Suplente),  Renato  Vieira  de  Ávila  (Suplente) e Leonardo Ogassawara de Araújo Branco.  Relatório  Por  bem  descrever  os  fatos,  adoto  o  relatório  da  decisão  recorrida,  o  qual  passo a transcrever:  “Relatório   Conforme o Termo de Verificação de Infração Fiscal (TVIF) de fls. 237­ 254,  em  ação  fiscal  empreendida  junto  à  contribuinte  supramencionada,  a  fiscalização apurou os fatos descritos a seguir:  1) Introdução   A Merrill  Lynch  S/A Corretora  de Títulos  e Valores Mobiliários  (Merrill),  CNPJ 02.670.590/0001­95, tem como objeto social, dentre outros, operar em  bolsa de valores na compra e venda de  títulos e valores mobiliários, por  conta  própria  e  de  terceiros.  Para  tanto,  a  contribuinte  detinha  títulos  patrimoniais  da  Bolsa  de  Valores  de  São  Paulo  –  Bovespa  e  da  Bolsa  Mercantil  e  Futuros  –  BM&F,  fato  que  a  levou  a  participar  da  desmutualização e da Oferta Pública de ações dessas duas bolsas.  Fl. 606DF CARF MF Processo nº 16327.720268/2012­61  Acórdão n.º 3401­004.414  S3­C4T1  Fl. 607          3 As infrações apuradas referem­se a:  ­ créditos referentes ao PIS e à Cofins incidentes sobre ganhos auferidos na  venda  de  ações  da  Bovespa  Holding  S/A  (Bovespa  Holding)  e  da  BM&F  S/A;  ­  falta de declaração em DCTF de parcelas de PIS  e de Cofins,  do período  01/2008, apuradas em Dacon.  2) Da ação judicial impetrada pela contribuinte contra a Lei nº 9.718/98   A  contribuinte  é  litisconsorte  no  Mandado  de  Segurança  (MS)  nº  2005.61.00.011085­0, impetrado com o objetivo de afastar o art. 3º, caput, e  §1º,  da  Lei  nº  9.718/98,  e  recolher  o  PIS  e  a  Cofins  com  base  no  faturamento, entendido como receita de venda de mercadorias, prestação de  serviços ou combinação de ambas, tal como definido pela Lei Complementar  (LC) nº 70/91. O pedido também abrangeu o afastamento do art. 3º da LC nº  118/2005 (fls.45­59).  A  sentença  julgou  procedente  o  pedido  e  a  União  apelou  da  decisão.  Em  09/09/2010  o  Tribunal  Regional  Federal  da  3ª  Região  (TRF3)  decidiu  que  “Receita bruta é pois  sinônimo de  faturamento,  traduzindo­se como a  soma  das receitas oriundas do exercício das atividades empresariais”.  As partes apresentaram embargos de declaração,  sendo acolhidos apenas os  da União, para declarar a  inaplicabilidade do regime de não cumulatividade  às instituições financeiras.  3) Da desmutualização das bolsas de valores   A  desmutualização  foi  o  processo  pelo  qual  as  associações  sem  fins  lucrativos Bovespa e BM&F transferiram seu patrimônio e atividades para as  novas sociedades empresariais Bovespa Holding e BM&F S/A.  Para  ter  acesso  às  operações  organizadas  pela  Bovespa  e  BM&F,  as  corretoras deveriam possuir títulos patrimoniais dessas associações. A Merrill  detinha, à época da desmutualização, 13 títulos patrimoniais da Bovespa, e  2 da BM&F, nas categorias de sócio efetivo e de corretora de mercadorias.  Com a desmutualização da Bovespa (08/2007) e da BM&F (10/2007), esses  títulos  foram  devolvidos  aos  associados  sob  a  forma  de  ações  das  novas  sociedades constituídas.  Após  a  desmutualização,  realizou­se  as  operações  de  Oferta  Pública  de  Distribuição Secundária de Ações (IPO) das novas companhias, nas quais os  acionistas originários ofertaram parte de suas ações ao público em geral.  3.1) Bovespa   Em Assembléia Geral Extraordinária (AGE) de 28/08/2007, foi deliberada  a desmutualização da Bovespa. Houve a cisão parcial da Bovespa, pela qual  reduziu­se  o  patrimônio  da  associação,  com  versão  de  parte  de  patrimônio  para  a  Bovespa  Serviços  e  Participações  S/A  (Bovespa  Serviços)  e  para  a  Bovespa Holding, emitindo­se ações dessas empresas para os detentores dos  títulos patrimoniais daquela associação.  Na mesma  data  houve  a  incorporação  de  ações,  pela  Bovespa Holding,  da  totalidade  das  ações  da  Bovespa  Serviços  da  Companhia  Brasileira  de  Fl. 607DF CARF MF Processo nº 16327.720268/2012­61  Acórdão n.º 3401­004.414  S3­C4T1  Fl. 608          4 Liquidação e Custódia (CBLC), recebendo os titulares das ações dessas duas  empresas mais ações da Bovespa Holding.  Ao  final,  cada  título  patrimonial  da  Bovespa  rendeu  706.762  ações  da  Bovespa  Holding,  e  cada  lote  de  25  ações  da  CBLC  deu  direito  a  46.223  ações da nova companhia.  Ainda no mesmo dia de 28/08/2007, houve a AGE da Bovespa Holding, na  qual o Conselho de Administração dessa companhia  foi  autorizado a  tomar  todas as providências necessárias à realização da Oferta Pública.  Portanto, a venda de ações da Bovespa Holding era formalmente prevista  já  na  data  da  desmutualização,  estando  presente  no  planejamento  da  reestruturação da Bovespa.  De fato, dois meses após a desmutualização, em 31/10/2007, ocorreu a Oferta  Pública  de  parte  das  ações  recebidas  pelos  detentores  dos  antigos  títulos  patrimoniais da Bovespa. No ano de 2008, meses depois da Oferta Pública,  houve  ainda  duas  outras  oportunidades  para  negociação  dessas  ações,  propiciando a vendas do restante das ações ao mercado.  3.2) BM&F   Em 20/09/2007 foi aprovada em AGE a desmutualização da BM&F, pela  qual as atividades dessa associação foram transferidas para a nova sociedade  empresarial BM&F S/A.  Os antigos associados receberam, a  título de devolução de capital, ações da  BM&F S/A, de acordo com a quantidade e o tipo de título patrimonial detido:  Título patrimonial  Valor patrimonial (R$)   Ações BM&F S/A  Sócio efetivo  10.000,00  10.000  Corretora de mercadorias  4.898.015,00  4.898.015  Membro de compensação  4.961.610,00  4.961.610  Operador especial  1.335.141,00  1.335.141  Total de ações  901.877.292  Em 17/09/2007 a BM&F expediu o Ofício Circular 071/2007­PRES, o qual  previa a realização da Oferta Pública de ações da BM&F S/A até 31/12/2007,  bem  como  a  possibilidade  de  um  investidor  estratégico  adquirir  10%  das  ações (fls.98­103).  Posteriormente,  foi  expedido  o  Comunicado  Externo  082/2007­DG,  de  19/09/2007,  contendo  esclarecimentos  sobre  a  AGE  que,  no  dia  seguinte,  deliberaria sobre a desmutualização, e  fazendo referência à possibilidade de  alienação das ações ao investidor estratégico antes de ocorrida Oferta Pública  (fls.104­106).  De  fato,  em  16/11/2007,  esse  investidor  estratégico  adquiriu  10% do capital social da BM&F S/A pelo valor de um bilhão de reais.  Por  sua  vez,  na  AGE  de  20/09/2007,  restou  consignada  a  aprovação  da  Oferta Pública de ações da BM&F S/A (fls.107­112).  Portanto, a venda de  ações da BM&F S/A ao mercado  foi  formalmente  prevista  na  desmutualização,  estando  presente  no  planejamento  da  reestruturação.  Fl. 608DF CARF MF Processo nº 16327.720268/2012­61  Acórdão n.º 3401­004.414  S3­C4T1  Fl. 609          5 No próprio projeto apresentado aos associados da BM&F havia a previsão de  que a venda das ações da BM&F S/A dar­se­ia até o final do ano em curso,  como de fato ocorreu em 30/11/2007 a Oferta Pública dessas ações, seguida  da oferta de um lote suplementar em 07/12/2007. Seis meses depois da Oferta  Pública foram liberadas as vendas das ações restantes detidas pelos titulares  originais.  4) Dos procedimentos de contabilização utilizados pela Corretora Merrill  Lynch na subscrição e na venda de ações recebidas na desmutualização  das bolsas  Na  desmutualização,  a  contribuinte  creditou  o  saldo  das  contas  do  grupo  2.1.4.00.00  –  Investimentos/Títulos  Patrimoniais,  do  ativo  permanente,  e  debitou  os  mesmos  valores  em  contas  do  grupo  2.1.5.00.00  –  Investimentos/Ações e Cotas, também do ativo permanente.  Considerando os  títulos patrimoniais que detinha nas duas bolsas,  a Merrill  recebeu 9.187.906 ações da Bovespa Holding e 4.898.015 ações da BM&F  S/A, nos valores respectivos de R$22.822.542,72 e R$4.898.015,00.  Todas  essas  ações  recebidas nas desmutualizações  foram alienadas pela  contribuinte entre o último trimestre de 2007 (quando houve as duas Ofertas  Públicas de  ações)  e 10/2008. A  renda  líquida obtida com essas vendas  foi  contabilizada  incorretamente  como  receitas  não  operacionais  na  conta  7.3.1.10.00.002 – Lucro na Alienação de  Investimentos,  sendo excluídas da  base de cálculo do PIS e da Cofins.  5)  Do  cronograma  de  alienação  da  ações  da  Bovespa  Holding  e  da  BM&F S/A   5.1) Acordos de restrições à negociação de ações (lock­up)  A  fim  de  garantir  a  estabilidade  da  valorização  esperada,  celebraram­se  acordos  de  restrição  à  negociação  das  ações  (lock­up),  impondo­se  limites  temporais  e  quantitativos  às  alienações  das  ações  restantes  após  a  Oferta  Pública.  No caso da Bovespa, a contribuinte firmou, em 04/10/2007, 27 dias antes da  Oferta  Pública,  o  Acordo  de  Restrição  à  Negociação  de  Ações,  comprometendo­se a não vender as ações em tela pelo prazo de 180 dias da  publicação do anúncio de  início da Oferta,  e  também a não vender mais de  40% das ações em igual período subseqüente ao primeiro (fls.95­ 96).  Além  disso,  a  quantidade  de  ações  a  serem  vendidas  na Oferta  Pública  de  ações da Bovespa Holding, 4.593.953, já havia sido previamente estabelecida  na  procuração  outorgada  pela  contribuinte  à  Bovespa  Holding  em  27/09/2007, sendo exatamente obedecida (fls.92­94).  Também  no  caso  da  BM&F  S/A  foi  firmado  um  Acordo  de  Acionistas,  reratificado  em  05/11/2007  (25  dias  antes  da  Oferta  Pública),  contendo  cláusula  de  lock­up  (223­224).  A  mesma  restrição  consta  ainda  do  Instrumento  Particular  de  Assunção  de  Obrigações  celebrado  entre  a  contribuinte e a BM&F em 17/08/2007 (fls.225­235).  5.2) Vendas efetuadas pela Corretora Merrill Lynch   Fl. 609DF CARF MF Processo nº 16327.720268/2012­61  Acórdão n.º 3401­004.414  S3­C4T1  Fl. 610          6 No  caso  da  BM&F  S/A,  as  vendas  na  Oferta  Pública  ocorreram  em  11  e  12/2007,  e  após  6  meses  de  lock­up,  em  06/2008  a  contribuinte  alienou  a  totalidade das ações de sua propriedade que remanesceram da Oferta Pública.  Quanto à Bovespa, a Oferta Pública de suas ações ocorreu em 10/2007, e, em  04­05/2008,  após  o  primeiro  período  de  lock­up,  foram  vendidas  pela  contribuinte  1.837.581  ações  (40% do  saldo  restante  após  a Oferta  Inicial).  Em 10/2008,  vencido  o  segundo prazo  de  lock­up,  a  contribuinte  alienou  a  totalidade das ações da Bovespa Holding (então denominada BovespaBMF,  após a fusão das duas bolsas em 05/2008) que ainda detinha.  Pelo exposto, no intervalo de 10 meses a contribuinte desfez­se da totalidade  das  ações  da  BM&F  S/A  e  da  Bovespa  Holding,  conforme  havia  sido  planejado.  6)  Do  Direito  –  tributação  dos  ganhos  auferidos  na  venda  das  ações  recebidas na desmutualização   A contribuinte tem seu faturamento (receita bruta)  tributado pelo PIS e pela  Cofins  nos  termos  da Lei  nº  9.718/98,  permitindo­se  algumas  exclusões  da  receita  bruta,  tais  como  a  receita  da  venda  de  bens  do  ativo  permanente  (art.3º, § 2º, IV, da Lei nº 9.718/98).  As ações recebidas em razão da devolução do capital das associações foram  classificadas  no Ativo  Permanente,  e  o  lucro  das  respectivas  vendas  foram  escriturados  na  conta  Cosif  7.3.1.10.00  –  Lucros  na  Alienação  de  Investimentos, do grupo de Receitas Não Operacionais.  Todavia,  tais  ações  devem  ser  classificadas  no  Ativo  Circulante,  e  os  respectivos ganhos não podem ser excluídos da base de cálculo do PIS e da  Cofins.  6.1)  Classificação  contábil  das  ações  da  Bovespa  Holding  e  da  BM&F  S/A vendidas após a desmutualização   Cabe registrar que as ações recebidas na desmutualização não se confundem  com os títulos patrimoniais, eis que estes foram extintos.  De acordo com o art.179, da Lei nº 6.404/76, as disponibilidades e os direitos  realizáveis no curso do exercício social subseqüente devem ser classificados  no Ativo Circulante. Nessa linha, o Parecer Normativo (PN) da Coordenação  CST nº 108/78 esclarece que  será presumida  a  intenção de permanência de  um  investimento  sempre  que  o  valor  registrado  não  for  alienado  até  o  exercício seguinte àquele em que for adquirido.  Na situação em tela, o cronograma de venda das ações das bolsas de valores  seguiu  exatamente  os  acordos  previamente  firmados  entre  as  partes  e  constantes do planejamento das Ofertas Públicas. Cerca de dois meses após  as  AGE  que  deliberaram  as  desmutualizações,  ainda  no  mesmo  exercício  social,  houve  a  alienação  das  ações,  por  valores  superiores  aos  que  foram  recebidas como devolução de patrimônio.  As vendas nas Ofertas Públicas e aquelas ocorridas em 2008 não foram fruto  de  repentina  decisão  empresarial,  mas  sim  resultado  de  um  planejamento  precisamente  executado,  significando  que  a  Merrill  tinha  a  intenção  de  Fl. 610DF CARF MF Processo nº 16327.720268/2012­61  Acórdão n.º 3401­004.414  S3­C4T1  Fl. 611          7 comercializar  esses  ativos  no  curso  do  exercício  social  subseqüente  àquele  em que os recebeu.  Ressalte­se  que  a  alienação  das  ações  pelos  antigos  associados  era  da  natureza da operação societária realizada; o objetivo da desmutualização era  transformar as antigas bolsas em companhias de capital aberto.  Do  exposto,  as  ações  da  BM&F  S/A  e  da  Bovespa  Holding  devem  ser  classificadas no Ativo Circulante da contribuinte.  6.2)  O  resultado  da  venda  das  ações  recebidas  na  desmutualização  compõe o resultado operacional da Corretora Merrill Lynch  Conforme o art.11 do Decreto­Lei nº 1.598/77, o resultado das atividades que  constituem o objeto da pessoa jurídica é classificado como lucro operacional.  Por  sua vez,  a  corretora Merrill  possui  como objeto  social,  dentre outros,  a  compra  e  venda  de  títulos  e  valores mobiliários,  conforme o  art.  3º  de  seu  estatuto  social  (fls.66­74).  Portanto,  a  venda  de  ações  compõe  o  resultado  operacional da corretora, sendo tributada pelo PIS e Cofins.  7)  Do  cotejo  entre  os  demonstrativos  da  base  de  cálculo  do  PIS  e  da  Cofins e os valores declarados em Dacon e DCTF   Comparando­se  os  valores  das  contribuições  informados  no Demonstrativo  de Apuração das Contribuições Sociais – Dacon, com os valores lançados na  DCTF (Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais) constataram­ se as diferenças (R$) a seguir:  01/2008  Dacon  DCTF  Diferença  PIS  116.071,56  114.492,06  1.579,50  COFINS  714.286,50  704.566,54  9.719,96  Intimada,  a  contribuinte  reconheceu  o  erro  no  preenchimento  da  DCTF  e  solicitou  autorização  para  retificá­la,  o  que  não  foi  concedido  por  falta  de  previsão legal (fls.14­15).  8) Do auto de infração   Pelo exposto foram lançados o PIS e a Cofins relativos:  ­ aos ganhos líquidos auferidos na venda das ações da Bovespa Holding e da  BM&F S/A, no ano­calendário 2008; e ­ à diferença apurada entre os valores  informados no Dacon e os declarados em DCTF.  Observe­se ainda que o PIS e a Cofins sobre as vendas de ações ocorridas nas  Ofertas  Públicas  do  ano­calendário  de  2007  constam  do  processo  16327.001329/2009­91.  Os  autos  de  infração  constam  às  fls.  255­269,  e  foram  fundamentados  nos  seguintes dispositivos legais:   (...)  Da Impugnação   Inconformada,  a  contribuinte  apresentou  a  impugnação  de  fls.  297­321,  acompanhada dos documentos de fls.322­405, alegando, em síntese:  Fl. 611DF CARF MF Processo nº 16327.720268/2012­61  Acórdão n.º 3401­004.414  S3­C4T1  Fl. 612          8 1) Dos fatos   Os títulos patrimoniais  foram contabilizados em conta do ativo permanente,  pois  foram  adquiridos  para  que  a  corretora  atuasse  nas  bolsas  de  valores,  sendo intenção da impugnante permanecer com esses ativos.  Na  desmutualização,  os  títulos  patrimoniais  foram  transformados  em  ações  das novas  sociedades  empresariais  constituídas. Houve mera  troca de nome  dos bens, permanecendo as ações contabilizadas no ativo permanente.  2) Do Direito   2.1)  Da  inocorrência  da  extinção  dos  títulos  e  da  não  tributação  das  receitas decorrentes da venda de bens do ativo permanente   A  contabilização  de  um  ativo  em  conta  do  permanente  deve  se  basear  na  intenção  da  sociedade  em  permanecer  com  tal  ativo  no  momento  de  sua  aquisição.  Os  títulos  patrimoniais  eram  essenciais  para  as  corretoras  operarem  nas  bolsas  de  valores,  tendo  natureza  de  permanente,  sendo  correta  a  classificação da contribuinte, a teor do art.179, IV, da Lei nº 6.404/76.  Houve  mera  transformação  dos  títulos  em  ações,  devendo  ser  mantida  a  mesma  contabilização,  eis  que  representam  os  mesmos  ativos,  de  mesmo  valor, apenas com denominação diferente.  O fundamento utilizado pela fiscalização para justificar o registro das ações  no ativo circulante foi a suposta extinção dos títulos patrimoniais, decorrente  da devolução do patrimônio investido, e posterior subscrição das sociedades  anônimas. Para a fiscalização, a desmutualização compreendeu a extinção das  associações e a criação das sociedades anônimas.  Porém, no processo de desmutualização não houve subscrição de ações, nem  extinção  das  associações.  Houve  mera  transformação  dos  ativos,  em  uma  sucessão universal, sem alienação do ativo original, nem aquisição de novos  ativos,  eis  que  as  corretoras  não  tinham  alternativa  que  não  fosse  a  substituição dos títulos pelas ações.  A pessoa jurídica continuou com as mesmas atividades, apenas com alteração  da forma para S/A, e recebeu ações de valores idênticos aos títulos, os quais  eram contabilizados na conta “Títulos Patrimoniais”. Assim, a contabilização  não deveria ser alterada, devendo ser mantido o mesmo tratamento tributário.  Não  tendo  ocorrido  a  extinção  das  associações,  também  não  ocorreu  a  extinção  dos  respectivos  títulos,  nem  a  devolução  do  patrimônio  das  associações.  A  transformação  dos  títulos  em  ações  (desmutualização)  não  altera  a  classificação  contábil,  pois  a  intenção  da  impugnante  ao  comprar os  títulos  patrimoniais  era  de  permanecer  com  tais  ativos,  para  poder  atuar  como  corretora.  O entendimento da  fiscalização de que  as  ações  devem ser  classificadas  no  ativo  circulante  é  incompatível  com  os Pareceres Normativos  (PN) CST nº  108/78  e  03/80,  os  quais  confirmam  o  procedimento  adotado  pela  impugnante.  Fl. 612DF CARF MF Processo nº 16327.720268/2012­61  Acórdão n.º 3401­004.414  S3­C4T1  Fl. 613          9 Portanto,  não  há  que  se  falar  em  reclassificação  contábil  de  ativos,  como  entendeu a fiscalização.  Sendo assim, a  receita de venda das ações não  integra a base de cálculo do  PIS e da Cofins,  conforme art.3º,  § 2º,  IV, da Lei nº 9.718/98 e decisão nº  3.427 da DRJ Ribeirão Preto, devendo ser cancelados os autos de infração.  2.2) Da não tributação das receitas que não compõem o faturamento   Mesmo  se  as  ações  fossem  classificadas  no  ativo  circulante,  não  haveria  incidência  de  PIS  e  de  Cofins,  pois  tais  receitas  não  compõem  a  base  de  cálculo dessas contribuições.  O  STF  decidiu  que  o  faturamento  ou  receita  bruta  compõe­se  apenas  das  receitas da venda de bens e de prestação de serviços, sendo inconstitucional a  tributação de todas as receitas da empresa, pretendida pela Lei nº 9.718/98. É  irrelevante  saber  se  as  receitas  são,  ou  não,  operacionais;  o  que  deve  ser  verificado é se elas se incluem no conceito de faturamento.  A venda de ações não pode ser equiparada à venda de bens ou prestação de  serviços.  O  conceito  de  faturamento  distinto  para  diferentes  setores  da  atividade econômica afronta o art. 150, II, da C/F/88. Ademais, o art. 195, §  4º,  c/c  o  art.154,  I,  também  da  CF/88,  determina  que  somente  lei  complementar  pode  dispor  sobre  bases  de  cálculo  distintas  que  não  encontram fundamento na CF.  Além  disso,  a  venda  das  ações  das  bolsas  de  valores  não  foi  realizada  no  exercício  do  objeto  social  da  impugnante,  o  que  ocorreu  foi  uma venda  de  ativos próprios, que não haviam sido adquiridos para negociação.  Frise­se  ainda  que  a  impugnante  impetrou  o  MS  nº  2005.61.00.011085­0,  pleiteando  o  recolhimento  do  PIS  e  da  Cofins  nos  termos  da  legislação  anterior  à  Lei  nº  9.718/98,  afastando  a  tributação  pretendida  pelo  art.3º,  caput, e § 1º, ambos da Lei nº 9.718/98.  A sentença proferida em 09/05/2007  julgou procedente o pedido, e a União  apelou da decisão.  Os autos seguiram para o TRF3, o qual deu parcial provimento ao recurso da  União, decidindo que receita bruta é sinônimo de faturamento, e constitui a  soma das receitas das atividades empresariais.  Contudo,  a  base  de  cálculo  das  contribuições  em  tela  é  o  faturamento  representado pelas receitas de venda de mercadorias e prestação de serviços,  e não as receitas da atividade empresarial, o que deverá ser reconhecido por  essa DRJ, cancelando­se os autos de infração combatidos.  2.3) Pagamento do item 02 dos autos de infração   A impugnante efetuou o pagamento, com redução de 50% da multa, relativo  ao PIS e à Cofins declarados no Dacon e não declarados na DCTF (fls.371­ 372).  Sendo  assim,  requer­se  o  reconhecimento  da  extinção  dos  créditos  e  o  cancelamento dessa exigência pela DRJ.  2.4) Da ilegalidade da cobrança de juros sobre a multa   Fl. 613DF CARF MF Processo nº 16327.720268/2012­61  Acórdão n.º 3401­004.414  S3­C4T1  Fl. 614          10 Caso se entenda correta a utilização da taxa Selic para cobrança dos juros de  mora, estes não poderão ser exigidos sobre a multa de ofício por ausência de  previsão legal.  O  art.13  da  Lei  nº  9.065/95  remete  ao  art.84  da  Lei  nº  8.981/95,  o  qual  estabelece cobrança de juros apenas sobre tributos, e tributo não se confunde  com multa, conforme os art.3º e 113, §1º, do CTN. Portanto, a cobrança de  juros sobre multa afronta o princípio da legalidade.  É o relatório. ”  A decisão de primeira instância da DRJ­São Paulo/SP julgou, às fls. 464/489,  improcedente a impugnação, nos termos da ementa adiante transcrita:  ASSUNTO:  CONTRIBUIÇÃO  PARA  O  FINANCIAMENTO  DA  SEGURIDADE SOCIAL ­ COFINS   Ano­calendário: 2008   DESMUTUALIZAÇÃO DAS BOLSAS DE VALORES. EXTINÇÃO DOS  TÍTULOS PATRIMONIAIS. AÇÕES RECEBIDAS COMO DEVOLUÇÃO  DE PATRIMÔNIO DAS ENTIDADES ISENTAS.  Na desmutualização das entidades  isentas houve a devolução do patrimônio  entregue  pelos  associados,  sob  a  forma  de  ações  das  novas  sociedades  empresariais constituídas com finalidade lucrativa.  CORRETORA DE TÍTULOS E VALORES MOBILIÁRIOS. VENDA DE  AÇÕES. RECEITA OPERACIONAL.  A  venda  das  ações  subscritas  das  novas  sociedades  constituídas  com  a  desmutualização das bolsas de valores é receita operacional da contribuinte,  pois  decorre  do  exercício  de  atividade  empresarial  típica  de  sociedade  corretora de títulos e valores mobiliários.  VALORES MOBILIÁRIOS. REGISTRO. ATIVO CIRCULANTE.  Devem  ser  classificados,  no  Ativo  Circulante,  as  disponibilidades  e  os  direitos realizáveis no curso do exercício social subsequente, como as ações  das novas sociedades anônimas formadas após a desmutualização das Bolsas  de  Valores  constituídas  sob  forma  de  associação  sem  fins  lucrativos,  subscritas pela interessada com manifesta intenção de venda, e cuja alienação  efetivamente  ocorreu  até  o  curso  do  exercício  subsequente  ao  recebimento  das ações.  ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP   Ano­calendário: 2008   DESMUTUALIZAÇÃO DAS BOLSAS DE VALORES. EXTINÇÃO DOS  TÍTULOS PATRIMONIAIS. AÇÕES RECEBIDAS COMO DEVOLUÇÃO  DE PATRIMÔNIO DAS ENTIDADES ISENTAS.  Na desmutualização das entidades  isentas houve a devolução do patrimônio  entregue  pelos  associados,  sob  a  forma  de  ações  das  novas  sociedades  empresariais constituídas com finalidade lucrativa.  Fl. 614DF CARF MF Processo nº 16327.720268/2012­61  Acórdão n.º 3401­004.414  S3­C4T1  Fl. 615          11 CORRETORA DE TÍTULOS E VALORES MOBILIÁRIOS. VENDA DE  AÇÕES. RECEITA OPERACIONAL.  A  venda  das  ações  subscritas  das  novas  sociedades  constituídas  com  a  desmutualização das bolsas de valores é receita operacional da contribuinte,  pois  decorre  do  exercício  de  atividade  empresarial  típica  de  sociedade  corretora de títulos e valores mobiliários.  VALORES MOBILIÁRIOS. REGISTRO. ATIVO CIRCULANTE.  Devem  ser  classificados,  no  Ativo  Circulante,  as  disponibilidades  e  os  direitos realizáveis no curso do exercício social subsequente, como as ações  das novas sociedades anônimas formadas após a desmutualização das Bolsas  de  Valores  constituídas  sob  forma  de  associação  sem  fins  lucrativos,  subscritas pela interessada com manifesta intenção de venda, e cuja alienação  efetivamente  ocorreu  até  o  curso  do  exercício  subsequente  ao  recebimento  das ações.  ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL   Ano­calendário: 2008   AUTO DE INFRAÇÃO. VALIDADE.  Satisfeitos os requisitos do art. 10 do Decreto 70.235/72 e não tendo ocorrido  o disposto no art. 59 do mesmo decreto, válidos são os autos de infração.  ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO   Ano­calendário: 2008   PROCESSO  JUDICIAL  E  IMPUGNAÇÃO  ADMINISTRATIVA.  CONCOMITÂNCIA.  A propositura pelo  contribuinte de ação  judicial  contra a Fazenda, antes ou  após  a  autuação,  com  o  mesmo  objeto,  importa  renúncia  às  instâncias  administrativas, sendo cabível apenas a apreciação, pelo órgão de julgamento  administrativo, de matéria distinta da constante do processo judicial.  JUROS SOBRE MULTA DE OFÍCIO.  A multa de ofício, sendo parte integrante do crédito tributário, está sujeita à  incidência dos juros de mora a partir do primeiro dia do mês subseqüente ao  do vencimento.  Impugnação Improcedente  Crédito Tributário Mantido  Após ciência ao acórdão de primeira instância (AR à fl. 492), em 20/09/2013,  irresignada,  a  contribuinte  apresentou  o  recurso  voluntário  de  fls.  494/527,  em  21/10/2013,  basicamente, reproduzindo os argumentos da impugnação anteriormente interposta.        Fl. 615DF CARF MF Processo nº 16327.720268/2012­61  Acórdão n.º 3401­004.414  S3­C4T1  Fl. 616          12 Voto             Conselheiro Fenelon Moscoso de Almeida  O  recurso  apresentado  preenche  os  requisitos  formais  de  admissibilidade  e,  portanto, dele se toma conhecimento.  A  acusação  fiscal  considerou  que  a  totalidade  das  vendas  das  ações  da  Bovespa  Holding  S/A  e  da  BM&F  S/A,  em  questão,  estaria  sujeita  à  incidência  das  contribuições sociais, levando em conta que a empresa tem como objeto social, dentre outros, a  compra e venda de títulos e valores mobiliários, por conta própria e de terceiros, representando,  o produto desta venda, faturamento e compondo o seu resultado operacional.  Mérito  Da  inocorrência da extinção dos  títulos e da não  tributação das receitas decorrentes da  venda de bens do ativo permanente  Em relação à essa primeira questão, a recorrente alegou, em resumo, que teria  havido  apenas  transformação  do  patrimônio  de  bens  (títulos  por  ações)  classificados  no  ativo permanente,  e que, portanto, não estaria o  resultado da venda sujeito à  incidência das  contribuições sociais.  A Fiscalização considerou que, desde o início, as ações foram emitidas com  a finalidade de venda em curto prazo e, assim, não poderiam ser registradas no permanente.  Tal  interpretação estaria de acordo com o art. 179,  inc.  I, da Lei das S/A, sendo aplicável ao  caso o Parecer Normativo CST nº 108, de 1978; além do Ofício Circular nº 225­DG, de 2007.  A tributação das vendas das ações da Bovespa Holding S/A e da BM&F S/A,  relativas ao processo de  'desmutualização' das bolsas de valores, é uma matéria recorrente no  âmbito do contencioso administrativo fiscal.  Ainda que a jurisprudência das Turmas Ordinárias1 e da CSRF2, em especial,  quanto às  'Corretoras',  tenha se solidificado no sentido da  tributação, pelo PIS e pela Cofins,  das vendas das ações no processo de  'desmutualização' das bolsas de valores, existem, ainda,  decisões  antagônicas3,  no  sentido  de  que  houve  uma  cisão  seguida  de  incorporação,  e  os  antigos  títulos  patrimoniais  teriam  sido  substituídos  por  ações  das  novas  companhias,  permanecendo  no  ativo  permanente,  não  sendo  suas  vendas  tributadas,  por  disposição  expressa constante do inciso IV, do § 2º, do artigo 3º, da Lei nº 9.718/98.                                                               1 3201­001.480, de 23/10/13; 3201­001.503, de 26/11/13; 3201­002.517, de 21/02/17; 3202­000.706, de 23/04/13;   3202­000.711, de 23/04/13; 3202­000.713, de 23/04/13; 3202­001.178, de 24/04/14; 3301­002.839, de 24/02/16;  3301­003.001, de 21/06/16; 3302­001.851, de 24/10/12; 3302­002.713, de 16/09/14; 3302­003.236, de 22/06/16.  2 9303­003.468, de 24/02/16; 9303­003.469, de 24/02/16; 9303­003.472, de 24/02/16; 9303­003.473, de 24/02/16;  9303­003.540, de 17/03/16; 9303­003.853, de 17/03/16; 9303­004.132, de 08/06/16; 9303­004.182, de 06/07/16;  9303­004.185, de 06/07/16; 9303­004.232, de 11/08/16; 9303­004.558, de 07/12/16; 9303­004.570, de 08/12/16.  3 3403­001.757, de 25/09/12; 3403­001.829, de 27/11/12; 3403­002.518, de 22/10/13; 3402­003.078, de 18/05/16;  3402­003.187, de 21/07/16.  Fl. 616DF CARF MF Processo nº 16327.720268/2012­61  Acórdão n.º 3401­004.414  S3­C4T1  Fl. 617          13 Mas  não  é  o  entendimento  que  prevalece,  quanto  às  operações  societárias  ocorridas  na  operação  de  desmutualização,  entende­se  não  houve  uma  mera  sucessão  da  associação  sem  fins  lucrativos  pelas  sociedades  anônimas  de  capital  aberto,  inclusive,  por  expressa vedação legal, do artigo 61, do Código Civil.   Conclui­se  que,  com  a  desmutualização,  as  associações  sem  fins  lucrativos  Bovespa e BM&F foram parcialmente dissolvidas, sendo sues títulos patrimoniais devolvidos,  aos respectivos patrimônios dos associados, nos termos do §1º, do artigo 61, do Código Civil,  na forma de ações das novas sociedades anônimas, constituídas em decorrência do processo de  desmutualização.  Não  aceita­se  a  tese  de  que  houve  uma  simples  transformação  dos  títulos  patrimoniais associativos, por ações das novas companhias, uma vez que se trata de direitos de  naturezas  jurídicas  absolutamente  distintas  e  até  então  inexistentes,  emitidos  por  pessoas  jurídicas constituídas sob formas distintas de sociedades.   Tal entendimento, inclusive, já se encontra pacificado no âmbito dos TRFs da  2ª e 3ª Região, que analisaram a incidência de imposto de renda e da contribuição social sobre  lucro líquido sobre valor correspondente a atualização de títulos patrimoniais da Bovespa e da  BM&F que foram convertidos em ações; além da própria incidência das contribuições sociais  ora em discussão.  APELACAO CIVEL 2008.51.01.006559­0   RELATOR  :JUIZ  FEDERAL  CONVOCADO  THEOPHILO  MIGUEL   ORIGEM :SEXTA VARA FEDERAL DO RIO DE JANEIRO   E M E N T A  TRIBUTÁRIO.  IRPJ.  CSSL.  BOVESPA  ­  OPERAÇÃO  DE  DESMUTUALIZAÇÃO. TÍTULOS CONVERTIDOS EM AÇÕES  DE S/A. LEI 9.532/97, ART. 17, INCIDÊNCIA.   ­  A  Bovespa,  em  reestruturação  societária  datada  de  28.08.2007,  iniciou a “desmutualização”, deixando de ser uma  sociedade  civil  e  convertendo­se  em  sociedade  anônima,  a  Bovespa  Holding  S/A.  Nesse  processo  de  transformação  societária,  os  títulos  patrimoniais  da  impetrante  foram  substituídos por ações da Bovespa e da BM&F.   ­Tal processo de desmutualização trouxe, efetivamente, ganhos  patrimoniais  à  impetrante  que  passou  de  simples  associada  da  Bovespa  à  detentora  de  ações  na  nova  holding,  acrescendo  ao  seu  patrimônio  as  novas  ações  adquiridas  com  os  valores  que  havia dispendido para a formação da associação e que lhe fora  devolvido  ­  devidamente  corrigido,  repisa­se  ­  em  razão  da  desmutualização.   ­  O  fato  apto  a  desencadear  a  incidência  dos  tributos,  nesse  caso,  é  o  ganho  obtido  pela  impetrante  com  a  devolução  de  valores, ou seja, com a própria operação de desmutualização, na  forma como foi efetuada. [...]  (TRF2 ­ 3ª TURMA ESPECIALIZADA ­ Decisão: 09/10/2012)    Fl. 617DF CARF MF Processo nº 16327.720268/2012­61  Acórdão n.º 3401­004.414  S3­C4T1  Fl. 618          14 AGRAVO DE INSTRUMENTO 2016.03.00.019977­6   DESEMBARGADOR FEDERAL CARLOS MUTA   ORIGEM :NONA VARA FEDERAL DE SÃO PAULO   E M E N T A  DIREITO  PROCESSUAL  CIVIL.  TRIBUTÁRIO.  AGRAVO  DE  INSTRUMENTO.  MANDADO  DE  SEGURANÇA.  BOVESPA  E  BM&F.  DESMUTUALIZAÇÃO.  AÇÕES.  ALIENAÇÃO.  PIS.  COFINS. DESPROVIMENTO DO RECURSO.[...]  2.  Encontra­se  consolidada  a  jurisprudência  desta  Corte,  no  sentido de que o processo de "desmutualização" da BOVESPA e  da  BM&F  implicou  efetiva  dissolução  das  associações,  com  a  respectiva  devolução  do  patrimônio  aos  então  associados  que,  então  adquiriram  as  ações  da  Bovespa  Holding  S/A  e  BM&F  S/A, não se cogitando, assim, de mera "sucessão patrimonial" ou  "substituição de investimento", sobretudo para fins de garantir a  manutenção da natureza e do tratamento contábil dos anteriores  títulos patrimoniais de associada.  3.  Nem  se  poderia  mesmo  classificar  tais  ações  como  ativo  permanente, como fez a agravante, pois firmado, já no processo  de "desmutualização" , o compromisso de alienar parte delas tão  logo adquiridas, o que efetivamente ocorreu. Portanto, correta a  tributação  apurada,  a  incidir  sobre  receita  decorrente  de  alienação de ativo circulante da agravante, nos termos do artigo  179  da  Lei  6.404/1976,  assim  não  se  cogitando  da  isenção  prevista no artigo 3º, § 2º, IV, da Lei 9.718/1998.  4.  A  agravante  tem  como  objeto  social  a  compra  e  venda  de  títulos e valores mobiliários, por conta própria ou de  terceiros,  de modo que a alienação das ações da Bovespa Holding S/A e  BM&F S/A constitui atividade empresarial típica, cujas receitas  sujeitam­se  à  incidência  do PIS  e  da COFINS,  nos  termos  dos  artigos 2º e 3º, caput, da Lei 9.718/1998.  5. Agravo de instrumento desprovido.  (AI 590434 ­ TRF3 ­ 3ª TURMA ­ Decisão: 15/03/2017)  Notar  que  os  créditos  constituídos  nestes  autos,  relacionam­se  ao  PIS  e  à  COFINS sobre as alienações subseqüentes às vendas no “IPO”:PAF nº 16327.001329/2009­91  [Acórdão nº 3302­001.851, de 24/10/12] (10/2007, 11/2007 e 12/2007), após os períodos de  “lock­up” 4, ocorridas em 04/2008, 05/2008, 06/2008 e 10/2008, em nada se relacionando com  objeto  do  PAF  nº  16327.001258/2009­27  [Acórdão  nº  1301­001.109,  de  04/12/12]  (28/08/2007 e 01/10/2007), sobre o IRPJ e a CSLL, devidos na ocasião da “desmutualização”.                                                                4  Cláusula  de  "lock  up":  fixados  prazos  nos  quais  a  interessada  ficava  impedida  de  vender  as  quantidades  ali  especificadas das ações da Bovespa Holding e da BM&F.  Fl. 618DF CARF MF Processo nº 16327.720268/2012­61  Acórdão n.º 3401­004.414  S3­C4T1  Fl. 619          15   Prevalece,  portanto,  o  entendimento  de  que  a  transformação  de  associação  sem  fins  lucrativos para  sociedade  anônima ensejou na modificação da  natureza  jurídica dos  direitos  possuídos.  Sendo  novos  os  bens  que  ingressaram  no  patrimônio  da  recorrente  e  inexistindo  a  alegada  continuidade  em  relação  aos  títulos  patrimoniais,  não  devem,  necessariamente, a escrituração das ações recebidas ser feita no ativo permanente, como eram  escriturados  os  títulos  patrimoniais,  dado  estes  serem  necessários  para  o  exercício  de  sua  atividade de operar nas Bolsas, distinguindo­se claramente da natureza das novas ações.  Portanto,  não  assiste  razão  ao  argumento  de  simples  troca  de  ativos  permanentes, devendo­se perquirir a intenção de permanência, no momento da classificação do  novo  ativo  adquirido,  para melhor  caracterização  da  natureza  da  venda  futura  desses  ativos,  mostrando­se  fundamental  a  análise  do  aspecto  volitivo  destas  aquisições  e  a  intenção  de  permanência no momento em que efetuou­se a escrituração das ações na contabilidade.  Apontou  a  decisão  recorrida  diversos  documentos  que  confirmariam  a  aludida  intenção  de  venda  subseqüente  às  aquisições:  (i)  Prospecto  Definitivo  de  Oferta  Pública  Inicial  de  Distribuição  Secundária  de  Ações  Ordinárias  de  Emissão  da  Bovespa  Holding S/A; (ii) Prospecto Definitivo de Oferta Pública de Distribuição Secundária de Ações  Ordinárias de Emissão da BM&F S/A; (iii) Comunicado Externo BM&F nº 082/2007­DG, de  19/07/2007;  (iii)  Procuração  da  impugnante  (fls.  92/94),  datada  de  27/09/2007,  outorgando  poderes à Bovespa Holding S/A para venda das ações; (iv) Instrumento Particular de Assunção  de Obrigações,  celebrado  entre  a  BM&F  e  os  detentores  de  títulos  patrimoniais  dessa  bolsa  (“partes”) (fls. 225/235), datado de 17/08/2007; (v) Re­ratificação do Acordo de Acionistas da  Bolsa de Mercadorias & Futuros­BM&F S.A. (fls. 223/224), de 05/11/2007; inclusive, tratados  no  precedente  do  Acórdão  nº  3302­001.851,  de  24/10/12,  PAF  nº  16327.001329/2009­91  (10/2007, 11/2007 e 12/2007).  Reitere­se  que  os  créditos  nestes  autos,  relacionam­se  ao  PIS  e  à  COFINS  sobre as alienações subseqüentes às vendas no “IPO”, após os períodos de “lock­up”, ocorridas  em 04/2008, 05/2008, 06/2008 e 10/2008; e a intenção de vender as ações em tela também é  comprovada  pelo  próprio  estabelecimento  da  cláusula  de  "lock  up",  previamente  ao  recebimento das ações, pela qual eram fixados prazos nos quais a autuada ficava impedida de  vender as quantidades ali especificadas das ações da Bovespa Holding e da BM&F, conforme a  Procuração  de  fls.  92/93,  o  Acordo  de  Restrição  à  Negociação  de  Ações  (fls.  95/96)  e  o  Instrumento  Particular  de  Assunção  de  Obrigações  celebrado  com  a  BM&F  (fls.  225/235).  Caso  não  houvesse  intenção  prévia  de  venda,  desnecessário  seria  adotar  tal  cláusula,  confirmando­se,  no  presente  caso,  a  intenção  prévia  de  venda  da  totalidade  das  ações,  no  momento em que todas foram vendidas, imediatamente após os prazos de proibição de venda  (lock­up).  Assim como a decisão recorrida, entendo, que a intenção da contribuinte, ao  receber as ações das novas bolsas, era efetuar a venda dessas ações até porque não precisava  mantê­las para operar nas bolsas, ao contrário dos títulos patrimoniais das antigas bolsas, não  possuindo tais ações natureza de permanente da empresa, eis que não houve nenhuma intenção  de permanecer com tais ativos.  Fl. 619DF CARF MF Processo nº 16327.720268/2012­61  Acórdão n.º 3401­004.414  S3­C4T1  Fl. 620          16 No mesmo sentido, precedente recente desta Turma, por maioria de votos, no  Acórdão  nº  3401­003.867,  de  25/07/2017  (Relator:  Cons.  Leonardo  Ogassawara  de  Araújo  Branco)  DESMUTUALIZAÇÃO. ASSOCIAÇÕES  SEM FINS LUCRATIVOS. DEVOLUÇÃO  DE PATRIMÔNIO. CARACTERIZAÇÃO.  No processo denominado desmutualização, consistente na cisão de associação sem  finalidade  lucrativa  com  versão  do  patrimônio  correspondente  a  sociedade  empresária, criada sob forma de sociedade anônima, a entrega de ações desta nova  companhia aos detentores de títulos patrimoniais daquelas associações caracteriza  devolução de patrimônio e não substituição de títulos.  DESMUTUALIZAÇÃO. AÇÕES. REGISTRO CONTÁBIL. ATIVO CIRCULANTE.  As ações recebidas no processo de desmutualização devem ser registradas no Ativo  Circulante  quando  for  a  intenção  do  subscritor  a  sua  alienação,  segundo  inteligência  do  PN  CST  108/78,  o  que  se  revela  pelo  prévio  conhecimento  de  processo de oferta pública. Caso contrário, sendo o interesse pela sua permanência  em carteira, diante da necessidade para o exercício de suas atividades, devem ser  contabilizadas no Ativo Permanente, subgrupo Investimentos.  Diante  do  exposto,  conclui­se  que  a  recorrente,  ao  fim  do  processo  de  desmutualização  da  Bovespa  e  da  BM&F,  obteve  ações  com  a  intenção  de  negociá­las  em  curto período, tendo efetivado a venda desta ações ainda no mesmo exercício de sua aquisição,  não caracterizada a intenção de permanência com o ativo, à permitir a exclusão da recita de sua  venda, da base de cálculo do PIS e da Cofins, conforme art. 3º, § 2º,  IV, da Lei nº 9.718/98,  restando demonstrada a intenção prévia de venda da totalidade das ações, estampado o intuito  negocial, no presente caso, no momento em que todas foram vendidas, imediatamente após os  prazos de proibição de venda (lock­up).  Não se trata de reclassificação contábil dos ativos envolvidos.  Independente  da escrituração contábil correta destas aquisições, para efeitos tributários de caracterização do  fato  gerador,  a  luz  do  artigo  118,  do  CTN,  a  definição  legal  do  fato  gerador  é  interpretada  abstraindo­se  a  validade  jurídica  dos  atos  efetivamente  praticados,  verificando­se  a  materialidade destes, independentemente da forma como foram escriturados pela recorrente em  sua contabilidade.  Da não tributação das receitas que não compõem o faturamento  Ainda  assim,  quanto  à  incidência  das  contribuições  sociais,  restaria  saber  qual a natureza específica das receitas decorrentes da alienação das ações.  Alega a contribuinte que o valor exigido por meio do auto de infração refere­ se às contribuições sociais incidentes sobre receitas que não correspondem ao sentido estrito de  "faturamento"  e  que,  portanto,  não  devem  compor  a base de  cálculo  daquelas  contribuições.  Afirma que possui, a seu favor, decisões judiciais, liminar e sentença, proferidas nos autos da  mandado  de  segurança  nº  2005.61.00.011085­0/SP  (fls.  45/59),  as  quais  declararam  a  inconstitucionalidade do §1º, do art. 3º, da Lei nº. 9.718/98.   Há que se analisar, portanto, os teores do pedido formulado na inicial e das  decisões judiciais proferidas nos autos do mandado de segurança nº 2005.61.00.011085­0/SP.  Fl. 620DF CARF MF Processo nº 16327.720268/2012­61  Acórdão n.º 3401­004.414  S3­C4T1  Fl. 621          17 Vejamos  a  petição  inicial  (fls.  45/59),  com  pedido  liminar,  para  que  fosse  reconhecido  o  direito, dentre outros :    Em 09/09/2010, no julgamento da apelação à sentença que julgou procedente  o pedido, o Tribunal Regional Federal da 3ª Região decidiu (fls. 28/44):  "Em  relação  ao  mérito,  é  importante  deixar  consignado  que  as  empresas  impetrantes  desejam  compensar  e  discutir  a  legalidade  da  exigência  não  apenas  da  COFINS,  mas  igualmente  do  PIS,  consoante  se  depreende  da  inicial  e  das  guias  acostadas  às  fls.  dos  autos,  que  indicam  os  códigos  de  receitas 4574­1 referente ao PIS e 7987­01 referente à COFINS.  Inicialmente em relação ao PIS, razão assiste à apelante. (...)  No  que  pertine  ao  PIS,  não  há  pois  que  se  falar  ou  imaginar  qualquer  inconstitucionalidade, matéria que, aliás, não foi objeto de análise pelo STF  que se limitou a examinar o § 1º do art. 3º em relação à COFINS e não em  relação ao PIS.  Assim não poderia a r. sentença ter remetido as impetrantes ao recolhimento  de PIS e COFINS nos moldes da LC 70/91. Vale em relação a essa exação o  regramento da Lei nº 9.715/98 e atualmente Lei nº 10.637/02.  Quanto à COFINS, permissa venia do e. Relator  tenho posição divergente  em relação às instituições financeiras.  Primeiramente, quando da impetração da ação estavam já as impetrantes sob  a égide da Lei nº 10. 833/03, em relação à COFINS, portanto a partir de sua  vigência  encontram­se  as  impetrante  sujeitas  à  incidência  desse  novo  regramento legal.  Quanto  à  base  de  cálculo  da  COFINS  em  relação  às  instituições  financeiras  penso  que  seja  extremamente  necessária  a  análise  do  art.  109,  CTN, que vem assim estampado:  "Art.  109  ­  Os  princípios  gerais  de  direito  privado  utilizam­se  para  pesquisa  da  definição,  do  conteúdo  e  do  alcance  de  seus  institutos,  Fl. 621DF CARF MF Processo nº 16327.720268/2012­61  Acórdão n.º 3401­004.414  S3­C4T1  Fl. 622          18 conceitos  e  formas, mas  não  para  a definição  dos  respectivos  efeitos  tributários."  Significa dizer que os conceitos de direito privado não podem ditar o alcance  dos institutos de direito tributário, até mesmo porque, a norma tributária é de  tipicidade fechada; o que importa para o legislador em matéria tributária é o  efeito econômico e não privado desses institutos.  Nesse sentido invoco a lição do e. Min. Cezar Peluso no julgamento do RE  346.084/PR que assim se expressou:  "Quanto  ao  'caput'  do  art.  3º,  julgo­o  constitucional,  para  lhe  dar  interpretação  conforme  à  Constituição,  nos  termos  do  julgamento  proferido  no  RE  150.755/PE,  que  tomou  a  locução  receita  bruta  como  sinônimo de  faturamento  ou  seja,  no  significado de  'receita  bruta de venda de mercadoria e de prestação de serviços', adotado  pela  legislação  anterior,  e  que,  a  meu  juízo,  se  traduz  na  soma  das  receitas oriundas do exercício das atividades empresariais".  E mais adiante explicitou S. Exa. o alcance de seu entendimento ao afirmar  que nessa expressão "se inclui todo o incremento patrimonial resultante do  exercício de atividades empresariais típicas".  Se determinadas instituições prestam tipo de serviço cuja remuneração entre  na  classe  das  receitas  chamadas  financeiras,  isso  não  desnatura  a  remuneração de  atividade própria do  campo  empresarial,  de modo que  tal produto entra no conceito de "receita bruta igual a faturamento".  E  nem  se  diga  que  a matéria  se  encontra  pacificada  no  Pleno  do  Colendo  STF,  pois  a  seguir  o  próprio  Relator  da matéria  o  e. Min. Marco Aurélio,  afirma  enfaticamente:  "que  seria  interessante,  em  primeiro  lugar  esperar  a  chegada  de  um  conflito  de  interesses,  envolvendo  uma  dúvida  quanto  ao  conceito que, por ora, não passa pela nossa cabeça".  Assim  sendo,  "permissa  vênia"  do  e.  Relator,  pelo  meu  voto  dou  parcial  provimento  ao  recurso  e  à  remessa  para,  explicitando  o  conteúdo  de  faturamento,  fazer  incidir  as  contribuições  sobre  todas  as  operações  decorrentes do objetivo social das instituições financeiras." (grifei)  Resumindo,  em  13/06/2005,  foi  deferida  a  medida  liminar,  julgada  procedente em sentença proferida, em 09/05/2007, declarando a inconstitucionalidade do §1º,  do art. 3º, da Lei nº 9.718/98, de acordo com os precedentes do STF.  A  apelação  da  União  foi  julgada  pelo  TRF  da  3ª  Região,  em  09/09/2010,  tendo o tribunal dado provimento parcial à apelação e à remessa oficial. Desde a consulta ao  extrato  de  fases  do  processo  às  fls.  458/463,  o  referido  MS  permanece  com  recursos  suspensos/sobrestados,  desde  02/07/2013  (Motivos  de  suspensão:  STF  RE  609.096/RS  5  ­  Tema  372/STF  ­  Exigibilidade  do  PIS  e  da  COFINS  sobre  as  receitas  financeiras  das  instituições financeiras ­ Repercussão Geral).  Nota­se  que  as  decisões  judiciais  nessa matéria  convergiram  no  sentido  de  reconhecer o  afastamento da base de  cálculo  alargada das  contribuições  sociais  em  razão da                                                              5  Leading  Case,  em  que  se  discute,  à  luz  do  art.  195,  I,  da  CF  e  do  art.  72, V,  do ADCT,  a  exigibilidade  da  contribuição ao PIS e da COFINS sobre as receitas financeiras das instituições financeiras.  Fl. 622DF CARF MF Processo nº 16327.720268/2012­61  Acórdão n.º 3401­004.414  S3­C4T1  Fl. 623          19 inconstitucionalidade do §1º, do art. 3º, da Lei nº. 9.718/98, declarada pelo STF, determinando­ se  que  a  base  de  cálculo  daquela  contribuição  seja  o  faturamento  da  empresa,  assim  considerado como a  receita bruta das vendas de mercadorias, de mercadorias e serviços e de  serviço de qualquer natureza, por aplicação do disposto na LC nº 70/91.  Acontece, porém, que a decisão  judicial  proferida na apelação do mandado  de segurança nº 2005.61.00.011085­0/SP definiu o que deveria ser considerado como “vendas  de mercadorias, de mercadorias e serviços e de serviço de qualquer natureza”, quando se  trata de  uma  instituição  financeira,  auferindo  receitas  típicas  do  exercício  de  suas  atividades  fim,  as  quais,  ainda  que  denominadas  de  receitas  financeiras,  entendeu  o TRF  da  3ª Região  que: "...isso não desnatura a remuneração de atividade própria do campo empresarial..." (...)  "...para, explicitando o conteúdo de faturamento, fazer incidir as contribuições sobre todas  as operações decorrentes do objetivo social das instituições financeiras."  Assim,  considerando­se  na  presente  imposição  fiscal,  cientificada  em  09/03/2012,  receitas auferidas pela recorrente no exercício das suas atividades empresariais e  em  razão  da  realização  de  seu  objeto  social,  constituindo­se  em  receitas  operacionais  e  enquadrando­se no conceito de faturamento para fins de cálculo das contribuições sociais em  comento,  entendo,  deva­se  aplicar  a Súmula  CARF  nº  1,  sendo  reconhecida  concomitância  parcial com o mandado de segurança nº 2005.61.00.011085­0/SP, exclusivamente, quanto ao  tema em razão do qual  foi  determinado sobrestamento  judicial da causa, devendo o presente  feito, ao final, guardar consonância com o que lá for decidido definitivamente.  Súmula CARF nº 1: Importa renúncia às instâncias administrativas a propositura  pelo sujeito passivo de ação judicial por qualquer modalidade processual, antes ou  depois  do  lançamento  de ofício,  com o mesmo  objeto  do  processo  administrativo,  sendo  cabível  apenas  a  apreciação,  pelo  órgão  de  julgamento  administrativo,  de  matéria distinta da constante do processo judicial.  Da multa de ofício  Por entender,  em relação às  receitas de vendas de ações, ora em discussão,  que nenhum comando do mandado de segurança nº 2005.61.00.011085­0/SP foi violado pelo  presente  processo  administrativo;  seja  porque  o  que  tinha  com  a  medida  liminar  e  com  a  sentença, não  lhe garantia a não  incidência sobre o objeto da presente autuação; seja porque,  com o acórdão em apelação, a pretensão lhe foi expressamente negada; não há de falar­se em  lavratura do auto de infração com exigibilidade suspensa, portanto, afastado o mandamento do  art. 63, da Lei nº 9.430/96.  Logo, deve ser mantida  a multa proporcional  lançada, visto que não  restou  comprovada nenhuma das causas de suspensão da exigibilidade do crédito tributário, elencadas  nos  incisos  IV  e V,  do  art.  151,  do CTN,  na  data  do  lançamento  de  ofício,  cientificado  em  09/03/2012.  Da ilegalidade da cobrança de juros sobre a multa  A recorrente também alega que não podem ser exigidos juros sobre a multa  lançada, pois o art. 13 da Lei nº 9.065/95 remete ao art. 84 da Lei nº 8.981/95 que, por sua vez,  estabelece cobrança de juros apenas sobre tributos. Sustenta que o art. 43 da Lei nº 9.430/96  autoriza  apenas  a  cobrança  de  juros  sobre  a multa  isolada,  que  não  é  a  hipótese  dos  autos.  Fl. 623DF CARF MF Processo nº 16327.720268/2012­61  Acórdão n.º 3401­004.414  S3­C4T1  Fl. 624          20 Argumenta  que  a  cobrança  de  juros  sobre  a  multa  desrespeita  o  princípio  da  legalidade,  previsto nos art. 5.º, II, e 37 da Constituição Federal.  A  incidência  de  juros  de  mora  sobre  o  crédito  tributário,  composto  pelo  tributo e/ou penalidade pecuniária, guarda consonância com o CTN e leis ordinárias.  Art. 161. O crédito não integralmente pago no vencimento é acrescido  de  juros  de mora,  seja  qual  for  o motivo  determinante  da  falta,  sem  prejuízo  da  imposição  das  penalidades  cabíveis  e  da  aplicação  de  quaisquer medidas de garantia previstas nesta Lei ou em lei tributária.  Art. 139. O crédito tributário decorre da obrigação principal e tem a  mesma natureza desta.  Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.  § 1º A obrigação principal  surge com a ocorrência do  fato gerador,  tem  por  objeto  o  pagamento  de  tributo  ou  penalidade  pecuniária  e  extingue­se juntamente com o crédito dela decorrente.  Além do CTN afirmar que o crédito tributário decorre da obrigação tributaria  principal  de  pagamento  de  tributo,  penalidade  pecuniária  ou  ambos;  e  que,  o  crédito  não  integralmente pago no vencimento é acrescido de juros de mora; a incidência de juros de mora  sobre  a multa  de  oficio,  após  o  seu  vencimento,  está  prevista  pelos  art.43  (multa  isolada)  e  art.61, § 3º (débitos para com a União), da Lei nº 9.430/96.  Art.61.  Os  débitos  para  com  a  União,  decorrentes  de  tributos  e  contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal, cujos  fatos  geradores  ocorrerem  a  partir  de  1º  de  janeiro  de  1997,  não  pagos nos prazos previstos na legislação específica, serão acrescidos  de  multa  de  mora,  calculada  à  taxa  de  trinta  e  três  centésimos  por  cento, por dia de atraso. (...)  §3º Sobre os débitos a que se refere este artigo incidirão juros de mora  calculados à taxa a que se refere o § 3º do art. 5º, a partir do primeiro  dia do mês subseqüente ao vencimento do prazo até o mês anterior ao  do pagamento e de um por cento no mês de pagamento.  Assim,  tem  plena  previsão  legal  a  incidência  de  juros  moratórios  sobre  a  multa  aplicada,  visto  que  se  trata  de  débitos  para  com  a  União,  decorrentes  de  tributos  e  contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal.  Pelo conjunto das razões expostas, entendo, não deva ser conhecido a parcela  do  recurso  voluntário  concomitante  ao  mandado  de  segurança  nº  2005.61.00.011085­0/SP,  exclusivamente, quanto ao  tema em razão do qual  foi determinado sobrestamento  judicial da  causa e, na parte conhecida, seja NEGADO PROVIMENTO.  Fenelon Moscoso de Almeida ­ Relator              Fl. 624DF CARF MF Processo nº 16327.720268/2012­61  Acórdão n.º 3401­004.414  S3­C4T1  Fl. 625          21 Declaração de Voto  Conselheiro Leonardo Ogassawara de Araújo Branco  1.  Com  as  vênias  de  estilo,  em  que  pese  o  como  de  costume  bem  fundado voto do Conselheiro Relator Fenelon Moscoso de Almeida a seguinte declaração de  voto, ousando dele discordar.  2.  De fato, ao se observar a operação,  já bastante conhecida no âmbito  deste  Conselho,  depreende­se  que  não  houve,  durante  a  chamada  desmutualização,  o  recebimento  de  valores,  por  parte  das  associadas,  como  devolução  de  valores  referentes  ao  capital investido na associação, nem posterior subscrição de ações. Na verdade, no sentido de  uma modernização  do mercado  brasileiro,  não  diferente  daquilo  que  se  observou  em  outros  países da tradição ocidental, as bolsas de valores, antes constituídas na forma de associações  sem fins  lucrativos, com verdadeira conotação pública, passaram a  se organizar na  forma de  entidades com fins lucrativos, estimuladas pela própria legislação da década de 1990, segundo  a qual, a partir da edição da Lei nº 9.532/1997, a diferença entre o valor em dinheiro ou o valor  dos bens e direitos  recebidos de instituição isenta, por pessoa física, a  título de devolução de  patrimônio,  e  o  valor  em  dinheiro  ou  o  valor  dos  bens  e  direitos  entregues  originalmente  deveriam ser oferecidos a uma tributação exclusiva e favorecida sobre a renda, a uma alíquota  fixa  de  15%,  ou,  no  caso  de  a  destinatária  se  tratar  de  pessoa  jurídica,  computada  na  determinação do lucro real. Neste contexto é que, em 28/08/2007 ocorreu a desmutualização da  Bovespa e, em 20/09/2007, da Bolsa de Mercadorias e Futuros (BM&F), que passariam a ser  subsidiárias integrais da Nova Bolsa S/A Bovespa e BM&F.  3.  Ocorre que, conforme se denota da leitura da ata da Assembleia Geral  Extraordinária  (AGE)  realizada em 28/08/2007, os membros da Bovespa decidiram que suas  atividades passariam  a  ser  realizadas na  forma de sociedade  anônima, o  que  levou,  como  se  sabe,  à  cisão  parcial  da Associação Bovespa,  em  conformidade  com  o  art.  2.033  do Código  Civil,  do  art.  227  da  Lei  nº  6.404/1976  e  do  art.  5º  da  Resolução  do  Conselho  Monetário  Nacional  nº  2.690/2000.  Assim:  (i)  uma  parte  do  patrimônio  cindido  foi  incorporada  pela  recém­criada Bovespa Serviços e Participações S/A (Bovespa Serviços), e  (ii) o restante pela  Bovespa Holding S/A que, por seu turno, incorporou as ações da BSB e da CBLC, nos termos  do  art.  1.116  do Código Civil.  Observe­se  que  destino  semelhante  conheceu  a  BM&F,  sujo  patrimônio cindido seria absorvido pela Bolsa de Mercadorias e Futuros (BM&F S/A): assim,  tanto a Bovespa como a BM&F tiveram as suas designações sociais alteradas.  4.  Como  efeito  desta  reestruturação  societária,  observou­se  a  substituição compulsória dos títulos patrimoniais da Bovespa por ações da Bovespa Holding  S/A e os títulos da BM&F por ações da BM&F S/A, uma vez que, em 26/10/2007, ocorreria a  oferta pública de ações da Bovespa Holding S/A e, em 30/11/2007, da BM&F S/A.  5.  Antes  da  reestruturação  societária  descrita  mais  acima,  os  títulos  detidos  estavam  contabilizados,  evidentemente  no  ativo  permanente  das  corretoras  e,  no  entendimento da  autoridade  fiscal,  ao  convolá­los  em ações,  deveriam  tais  ativos  sofrer uma  reclassificação  para  o  realizável  ou  circulante. Há  de  se  observar,  todavia,  quando  se  fala  a  respeito da "intenção" das corretoras de alienarem as ações uma vez que o  IPO ocorreu  logo  depois da operação de desmutualização, que a oferta de  ações não configura uma certeza de  Fl. 625DF CARF MF Processo nº 16327.720268/2012­61  Acórdão n.º 3401­004.414  S3­C4T1  Fl. 626          22 venda  ou  sequer  uma  alta  probabilidade  de  liquidez. O  que,  no  caso  da Bolsa  em  2007,  foi  evento exitoso, que atingiu o  esperado no “roadshow”, em outros contextos poderia não ser,  não  havendo,  portanto,  de  se  estabelecer  uma  relação mecânica  de  causalidade  entre  IPO  e  venda e, logo, é falacioso o argumento de que, como se sabia estar na iminência de uma oferta  pública, os ativos foram recepcionados como estoque para logo mais serem vendidos.   6.  Ademais,  é  correto  afirmar  que  o  processo  de  desmutualização  não  possibilitou às corretoras qualquer outra alternativa senão a substituição dos títulos pelas ações,  não havendo, ademais, a prerrogativa de venda dos  títulos ou de permuta por outro ativo, de  forma  que,  a  partir  de  uma  perspectiva  objetiva,  não  se  observou,  em  nenhum momento,  a  reputada  “intenção”  das  corretoras  de  se  desfazerem  de  seus  títulos  (e,  a  posteriori,  ações)  registrados em seu ativo permanente.  7.  Há de se recordar ainda que, do ponto de vista contábil, o mero ato de  transformar  títulos  patrimoniais  em  ações,  mesmo  diante  de  uma  expectativa  provável  de  venda, não altera a pretensão do  investidor e,  logo, não gera efeitos  sobre a  classificação do  ativo que, no início do exercício, foi indicado como permanente. Trata­se de uma sucessão de  eventos  societários  (cisão  seguida  de  incorporação)  infensa  à  intenção  do  investidor,  que  apenas assiste à transformação de seu título em ação.  8.  Ademais,  há  de  se  estabelecer,  de  um  lado,  a  inexistência  de  uma  prova concreta de “intenção de venda” em contexto de mercado anterior à operação (e.g., um  contrato  assinado  neste  sentido).  Na  verdade,  o  que  se  observa  é  a  realização  de  um  investimento  não  com  o  objetivo  de  venda,  mas  de  participação,  de  acesso  ao  ambiente  bursátil.   9.  De  outro  lado,  a  intenção  de  vender  ativo  permanente  não  o  torna  automaticamente  circulante  –  raciocínio,  diga­se,  que  não  se  justificaria  sequer  diante  da  postura mais  liberal ou do ponto vista mais  lasso de contabilidade. Esta, aliás, é a orientação  expressa  que  se  depreende  da  leitura  do  Parecer  Normativo  CST  nº  3,  de  04/02/1980,  que  negou a possibilidade da transferência de ativos ao circulante pela simples pretensão de serem  destinados à venda:  “(...) a simples pretensão da pessoa  jurídica no sentido de alienar os bens  destinados à utilização na exploração do objeto social ou na manutenção das  atividades da empresa não autoriza, para os efeitos da legislação do imposto  de renda, a exclusão dos elementos correspondentes registrados em contas  do  ativo  permanente,  devendo  a  cifra  respectiva  continuar  integrando  aquele  agrupamento  até  a  alienação,  baixa  ou  liquidação  do  bem”  –  (seleção e grifos nossos).  10.  A  expectativa  da  contribuinte  de,  com  determinado  ativo,  obter  um  benefício  futuro,  ademais,  não  é  suficiente  para  deslocá­lo  para  uma  classificação  diversa,  afinal, como preleciona Edison Carlos Fernandes, essa é justamente a característica de qualquer  ativo,  seja  ele  circulante  ou  não:  "(...)  a  evidência  econômica  de  uma  operação  ou  de  um  evento  somente  será reconhecida em conta de ativo se  for provável a  respectiva geração de  benefícios  futuros;  a  contrario  sensu,  os  gastos  ou  desembolsos  que  não  representarem  suficiente  probabilidade  de  geração  de  benefícios  futuros,  deverão  ser  reconhecidos  como  Fl. 626DF CARF MF Processo nº 16327.720268/2012­61  Acórdão n.º 3401­004.414  S3­C4T1  Fl. 627          23 despesa".6 Toma­se, assim, como necessária referência, ainda, o Pronunciamento Técnico CPC  nº 27, que considera ativo imobilizado o item tangível que: (a) é mantido para uso na produção  ou  fornecimento  de  mercadorias  ou  serviços,  para  aluguel  a  outros,  ou  para  fins  administrativos;  e  (b)  se  espera  utilizar  por  mais  de  um  período.  Neste  sentido,  “(...)  correspondem  aos  direitos  que  tenham por  objeto  bens  corpóreos  destinados  à manutenção  das  atividades  da  entidade  ou  exercidos  com  essa  finalidade,  inclusive  os  decorrentes  de  operações  que  transfiram  a  ela  os  benefícios,  os  riscos  e  o  controle  desses  bens”.  Não  é,  portanto, um evento posterior que classifica o ativo, de maneira retrospectiva.  11.  Assim,  inexiste  justificativa  plausível  para  que  se  proceda  a  uma  reclassificação fiscal unicamente decorrente da consciência (posterior) de que, em um segundo  momento, o  IPO foi exitoso: como se disse mais acima, poderia não ter sido. Logo, há de se  estabelecer um segundo desdobramento importante: não é a isolada expectativa de liquidez que  serve de critério para a classificação contábil. A base da contabilização deve se dar não pelo  destino efetivo de um ativo, mas pela “intenção” da sociedade (causa objetiva) no momento da  aquisição. No  caso  presente,  os  títulos  da Bovespa  e  as  ações  da CBLC  se  verificam  como  indispensáveis à realização do objeto social da contribuinte e, por isso, foram adquiridos com o  desígnio  de  permanência.  Assim,  o  circulante  demanda  o  congraçamento  da  intenção  (expectativa de venda) no ato do reconhecimento com o critério objetivo de se estar diante de  um ativo de liquidez imediata destinado à venda no contexto e uma operação mercantil e, não  por outro motivo, aplica­se ao presente caso a exclusão prevista no inciso IV, § 2º do art. 3º da  Lei nº 9.718/1998.  12.  Tampouco a  existência  de cláusula de  lock­up,  presente no  caso  em  apreço,  tem  qualquer  efeito  sobre  a  conclusão  acima,  pois  os  acordos  de  restrições  à  negociações de ações, firmados com o objetivo de garantir estabilidade à valorização esperada,  impõem unicamente limites (temporais e quantitativos) às alienações após o IPO. Após o prazo  estabelecido pelo  instrumento, pode ou não ocorrer a venda,  tratando­se de mero mecanismo  estabilizador.  13.  Na verdade, no caso da incorporação da CBLC pela Bovespa Holding  resta  ainda  mais  evidente  o  caráter  de  “troca  de  ações”,  pois,  como  em  qualquer  operação  societária de incorporação de ações, houve a entrega das ações da incorporada e recebimento  de  ações  da  incorporadora,  continuando  a  CBLC  a  existir  e  operar,  tendo  como  sua  controladora integral a Bovespa Holding S/A.  14.  Já escrevemos a respeito deste entendimento em outras oportunidades,  como  no  Acórdão  CARF  nº  3401003.752,  de  relatoria  do  Conselheiro  Augusto Fiel Jorge d'Oliveira, proferido  em  sessão  pública  de  26/04/2017,  com  trecho  da  ementa abaixo transcrito:  REESTRUTURAÇÃO  SOCIETÁRIA.  INCORPORAÇÃO  DE  AÇÕES.  BANCO MÚLTIPLO. ATIVIDADE EMPRESARIAL ATÍPICA.  A operação de  incorporação de ações da Bovespa Holding S.A. pela Nova  Bolsa  S.A.  realizada  em  08/05/2008  não  se  caracteriza  como  atividade  empresarial  típica  das  instituições  financeiras  acionistas  da  Bovespa                                                              6  FERNANDES,  Edison  Carlos.  Direito  Contábil  na  prática  da  governança  corporativa.  São  Paulo:  All  Print  Editora, 2017, pp. 106­107.  Fl. 627DF CARF MF Processo nº 16327.720268/2012­61  Acórdão n.º 3401­004.414  S3­C4T1  Fl. 628          24 Holding,  estando  fora  do  campo  de  incidência  das  contribuições  para  o  PIS/COFINS os valores relativos às ações incorporadas recebidas.  REESTRUTURAÇÃO  SOCIETÁRIA.  RESGATE  DE  AÇÕES  PREFERENCIAIS.  BANCO  MÚLTIPLO.  ATIVIDADE  EMPRESARIAL  ATÍPICA.  O  resgate  de  ações  preferenciais  da  Nova  Bolsa  realizado  em  08/05/2008  não  se  caracteriza  como  atividade  empresarial  típica  das  instituições  financeiras  que  receberam  tais  ações  no  processo  de  reestruturação  societária das bolsas  de  valores,  estando  fora do  campo de  incidência  das  contribuições para o PIS/COFINS os valores recebidos a esse título.  15.  Naquela  oportunidade,  externamos,  em  voto  de  nossa  lavra,  o  posicionamento ora reafirmado no sentido de que se está diante de ativo imobilizado:  “Trata­se, em resumo, de cobrança de PIS e Cofins decorrente de operação de incorporação  de ações da Bovespa Holding S/A pela Nova Bolsa S/A. Da leitura dos documentos trazidos  à  colação  no  presente  feito,  depreende­se  que  a  contribuinte  recorrida  celebrou  em  24/08/2007  instrumento  particular  com  objeto  de  cessão  e  transferência  de  títulos  patrimoniais  de  corretora  e  emissão  da  BOVESPA,  por  meio  do  qual  adquiriu  12  títulos  patrimoniais  da  BOVESPA  com  a  finalidade  de  viabilizar  o  funcionamento  da  Goldman  Sachs Corretora de Valores Mobiliários LTDA no ambiente bursátil.  Com a superveniência da desmutualização da Bolsa em 28/08/2007, os  títulos detidos pela  contribuinte foram substituídos por ações da Bovespa Holding S/A e, em momento posterior,  08/05/2008, a Nova Bolsa procedeu à incorporação das ações da Bovespa Holding S/A e da  BM&F, que passaram, portanto, à condição de subsidiárias integrais.  Em  síntese,  a  autoridade  fiscal  entendeu  que  a  incorporação  de  ações  consubstanciaria  alienação  com  reconhecimento  de  ganho  que  deveria  ter  sido  oferecido  à  tributação  na  condição de ativo circulante, ainda que contabilizadas como não circulante (ANC, ou “ativo  permanente”). Como receita bruta operacional, estariam tais valores sujeitos à incidência das  contribuições em debate.  A  decisão  recorrida  exonerou  integralmente  o  crédito  tributário,  pois  entendeu  que  a  incorporação  de  ações  da  Bovespa  Holding  pela  Nova  Bolsa  não  se  caracterizou  como  atividade empresarial  “típica” das  instituições  financeiras e, desta  feita, o ganho de capital  havido entre valor de mercado das ações incorporadas e valor histórico ou contábil passaria  ao largo da incidência do PIS e da Cofins.  É  conhecido  e  consabido  o  debate  em  torno  da  tributação  da  incorporação  de  ações,  entendida por parte da doutrina, em síntese, como mera substituição de ações em virtude de  sub­rogação real,7 em que não se reconhece a existência de uma alienação, e, por outra parte,  como aumento de capital mediante conferência de bens, o que  implica alienação das ações  incorporadas.8 Sobre se tratar de fenômeno de "substituição", o bem adveniente toma o lugar  do bem substituído e, neste sentido, Alberto Xavier preconiza que se está diante de um "(...)                                                              7 OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Incorporação de ações no direito tributário ­ conferência de bens, permuta, dação  em pagamento e outros negócios jurídicos. São Paulo: Editora Quartier Latin, 2014.  8  SCHOUERI,  Luís  Eduardo  e  ANDRADE  JR.,  Luís  Carlos  de.  Incorporação  de  ações:  natureza  societária  e  efeitos tributários. São Paulo: Editora Dialética, Revista Dialética de Direito Tributário nº 200, maio de 2012.  Fl. 628DF CARF MF Processo nº 16327.720268/2012­61  Acórdão n.º 3401­004.414  S3­C4T1  Fl. 629          25 contrato entre duas sociedades",9 e não entre sócio e sociedade como ocorre na conferência  de bens,  tratando­se, ainda, de evento societário que deve ser aprovado pela maioria, ainda  que qualificada, e não pela unanimidade dos sócios. Neste sentido, "(...) o titular das ações a  serem objeto de incorporação nada faz, nada transmite, nada permuta":  "(...)  limita­se  'passivamente'  a  receber  da  sociedade  incorporadora  ações  substitutivas  das  originariamente  detidas  e  que  ocupam,  no  seu  patrimônio,  lugar equivalente ao das ações substituídas por um fenômeno de sub­rogação  real"10 ­ (seleção e grifos nossos).  No entanto, ao nos voltarmos ao estudo do presente caso e às suas peculiaridades, há de se  constatar, em primeiro lugar, que a receita operacional, a fim de se evitarem as dificuldades  das expressões “própria” ou “típica”, das instituições financeiras é, por evidente, aquela que  exsurge da intermediação financeira, da gerência de recursos de terceiros, e não da venda e  compra de ações, o que desnaturaria o seu curso social.  Assim, tal receita, não decorrente da atividade operacional de tais instituições, não deve ser  tributada  pelas  contribuições  sociais  em  referência,  o  que  antecede  a  questão  sobre  o  seu  registro contábil, sob pena de se extrapolar o âmbito da competência tributária delineada pelo  constituinte, o que, de todo modo, foi objeto de longo e bem conhecido debate, que culminou  com a declaração da inconstitucionalidade do § 1° do art. 3° da Lei n° 9.718/1998.  Sob o escólio de Eliseu Martins, é possível se afirmar que, no caso das "(...) combinações de  negócios, as exigências passaram a ser extremamente rígidas e detalhadas"11, não havendo  de se olvidar que  importante  função do "(...) registro contábil é para  fins  informacionais".  Problemático,  entretanto,  é,  em  nome  da  melhora  da  qualidade  da  informação  contábil,  desejar­se "(...) estender os números contábeis aos efeitos da tributação",12 desconsiderando­ se a classificação dos  investimentos mesmo diante da demonstração bastante verossímil de  que  a  manutenção  de  tais  títulos  seria  condição  sine  qua  non  para  seu  desempenho  no  mercado de ações. Todos os elementos comungam para a constatação de que se está diante  de um ativo permanente.  Há de se destacar, do presente processo, que a troca dos títulos por ações seguida por oferta  pública  de  ações  (IPO),  que  restou  conhecida  como  “desmutualização”,  caracteriza  uma  primeira fase não contemplada pelo caso em espécie, que se volta, a bem da verdade, a um  segundo momento, que concerne às ações que remanesceram do IPO e que foram objeto de  incorporação pela contribuinte recorrida. Trata­se de situação com especificidade própria que  não pode ser desconsiderada: um banco múltiplo estrangeiro que precisava, para operar na  bolsa  como  corretora  de  títulos  e  participar  do  IPO,  de  um  número  mínimo  de  títulos  patrimoniais.  Não obstante, foi com tal objetivo específico que adquiriu títulos que sobejavam da Bruxelas  Holding S/A  do Grupo Bradesco  por meio  de  contrato  celebrado  em 24/08/2007,  ou  seja,  aproximadamente um mês antes da chamada desmutualização, que restringiu (i) o ganho da  recorrida à remuneração do Certificado de Depósito Interbancário (CDI) e (ii) a possibilidade  de revenda unicamente à empresa cedente ou ao próprio Bradesco.                                                              9  XAVIER,  Alberto.  "Incorporação  de  ações:  natureza  jurídica  e  regime  tributário".  In:  CASTRO,  Rodrigo  R.  Monteiro de, e ARAGÃO, Leandro Santos de (coords.). Sociedade Anônima: 30 anos da Lei nº 6.404/1976. São  Paulo: Editora Quartier Latin, 2007, pp. 121­143.  10 Ibidem.  11  MARTINS,  Eliseu.  "PREFÁCIO".  In:  OLIVEIRA,  Ricardo  Mariz  de.  Incorporação  de  ações  no  direito  tributário  ­ conferência de bens, permuta, dação em pagamento e outros negócios  jurídicos. São Paulo: Editora  Quartier Latin, 2014, pp. 16­17.  12 Ibidem.  Fl. 629DF CARF MF Processo nº 16327.720268/2012­61  Acórdão n.º 3401­004.414  S3­C4T1  Fl. 630          26 Em  outras  palavras,  qualquer  excedente  havido,  caberia  ao  Grupo  Bradesco,  o  que  foi  divulgado  por meio  do  prospecto  do  IPO,  tendo  a  recorrida  figurado  na  condição  de  joint  bookrunner. Não por outro motivo que a  recorrida  realizou a  revenda da  integralidade das  ações da Bolsa ao Grupo Bradesco, não tendo auferido qualquer ganho acima da variação do  CDI, valor este que ofereceu à tributação do PIS e da COFINS na condição de remuneração  de operação conjugada de renda fixa.  Assim, a convergência entre a forma utilizada para participar, e não alienar,  transparece de  maneira clara: trata­se de banco sem carteira própria, cuja venda, ademais, é condicionada à  existência do IPO, com trava da operação ao limite da remuneração do CDI. Tais elementos  denotam  “(...)  algum objetivo,  propósito ou utilidade de natureza material  ou mercantil,  e  não puramente tributária”13, ou seja, um fazer apropriado e necessário à empresa.14 Todavia,  ainda que se discuta com profusão a intenção, o que transparece das próprias peças de defesa,  atentas  à  jurisprudência  deste  Conselho,  “(...)  o  que  assume  proeminência  na  teoria  causalista não é a vontade, mas a função que o negócio desempenha”.15  E,  neste  sentido,  há  de  se  buscar  um  interesse  minimamente  objetivo,  que  não  pode  ser  atribuído à vontade. Em seu lugar, cabe se perscrutar sobre como “o exercício da autonomia  privada  (...)  deve  ser  fiscalizado  e  controlado”.16  Neste  sentido,  a  verificação  do  negócio  jurídico  exige  o  cotejo  entre  a  causa  abstrata  ou  causa  típica  do  negócio,  assim  entendida  como  a  “(...)  função  econômico­social  do  tipo  contratual  a  ser  utilizado”,17  e  a  causa  concreta,  intenção  concretamente  buscada,  assim  entendida  como  os  “(...)  interesses  concretos  e  comuns  que  as  partes  pretendem  alcançar,  revelados  ou  extraídos  do  ajuste  contratual”.18  A divergência, desde que consciente, entre uma e outra poderá indicar a simulação no direito  civil,19  e  seu  núcleo  será  o  acordo  ou  pacto  simulatório  intentado  pelas  partes,  assim  entendido  como  a  “(...)  ressalva  secreta,  escrita  ou  verbal,  que  as  partes  fazem  contra  a  produção dos efeitos [típicos] do negócio”.20 Cabe, em excursus, o seguinte registro:  “Diferente será, ainda, a fraude, vez que o vício neste caso estará no fato de a  finalidade, a causa concreta que move as partes, tratar­se de uma ilegalidade.21  Assim,  no  caso  da  simulação,  há  o  desejo  de  produzir  uma  aparência,  e  o  negócio  simulado  é  fictício  e  quer  ludibriar.  Já  no  caso  da  fraude,  quer­se  produzir uma realidade objetiva e concreta defesa pelo ordenamento, de modo  a contornar a norma proibitiva: “(...) embora tanto o negócio simulado quanto  o negócio em fraude à  lei sejam nulos, é possível que o negócio dissimulado                                                              13 DÓRIA, Antonio Roberto Sampaio. Elisão e evasão fiscal. São Paulo: Editora José Bushatsky, 1977, p. 76.  14 ROSEMBUJ, Tulio. El fraude de ley, la simulación y el abuso de las formas en el derecho tributario. Madrid:  Marcial  Pons,  pp.  94­97  e  260­262:  “(...)  aun  cuando  sean  verdaderas,  no  son  apropiadas  ni  necesarias  a  la  empresa, dirigidos como están a obtener una situación de ventaja tributaria”.  15  BOZZA,  Fabio  Piovesan.  Planejamento  tributário  e  autonomia  privada.  São  Paulo:  Editora  QuartierLatin/Instituto Brasileiro de Direito Tributário (IBDT), 2015, p. 134.  16 GOMES, Orlando. Introdução ao direito civil. Rio de Janeiro: Editora Forense, 2010, pp. 337­338.  17  BOZZA,  Fabio  Piovesan.  Planejamento  tributário  e  autonomia  privada.  São  Paulo:  Editora  QuartierLatin/Instituto Brasileiro de Direito Tributário (IBDT), 2015, p. 136.  18Ibidem.  19Idem, p. 161.  20Idem,  pp.  166­169.  Também  chamado  de  “contradeclaração”,  por  meio  do  qual  se  “(...)  explica  por  que  a  inexistência dos efeitos é bem distinta da inexistência do negócio (ou seja, o negócio continua a existir, ainda que  viciado  (...).  Embora  a  letra  do  CC/2002  não  aluda  a  este  elemento,  ele  resultaria  da  própria  natureza  das  coisas”.  21Idem, p. 188: trata­se da previsão do art. 166, inciso VI do Código Civil de 2002.  Fl. 630DF CARF MF Processo nº 16327.720268/2012­61  Acórdão n.º 3401­004.414  S3­C4T1  Fl. 631          27 subsista”,22  desde  que  válido  na  forma  e  substância  (...)  a  falta  de  propósito  negocial é elemento  indiciário da dissonância entre causa  concreta e abstrata  do negócio jurídico que, caso constatada, repercutiria na simulação. Observe­ se,  contudo,  que  sequer  o  tratamento  da  prática  simulatória  foi  uniforme  ao  longo  do  tempo  no  Conselho  Administrativo  de  Recursos  Fiscais,  sendo  possível  se  entender  que  os  aplicadores  se  voltaram,  em  determinado  momento,  a  um  conceito  amplo  de  simulação,  para  além  das  hipóteses  previstas  no  art.  167  do  Código  Civil.23  Em  um  primeiro  período,  de  (i)  decisões proferidas até o ano 2000, a jurisprudência do CARF foi marcada pela  concepção voluntarista da simulação entendida como vício de consentimento,  “(...)  estruturada  na  divergência  entre  a  vontade  interna  e  a  vontade  declarada”,24  e  aplicada  “(...)  em  seu  sentido  restrito,  formalista”.25  Em  seguida, (ii) decisões proferidas entre 2001 e 2005, quando passam a conviver  decisões com entendimento  restrito e com  sentido amplo de  simulação, estes  mais  próximos  da  corrente  causalista.  Nesta  etapa,  “(...)  enxerga­se  o  fenômeno  simulatório  quando  há  ausência  de  propósito  negocial,  assim  entendida  a  falta  de  causa  econômica  ou  a  existência  de  negócios  considerados  artificiais”.26  Por  fim,  o  período  das  (iii)  decisões  proferidas  entre 2006 e  abril  de 201527  que marca um conflito  entre  as duas  noções  de  simulação, em sentido restrito de um lado, e em sentido amplo de outro: “(...) o  resultado  dessa  tensão  pode  ser  encontrado  em  acórdãos  que  chegam  a  conclusões  diametralmente  opostas”.28  (...).  A  disposição  da  presença  de  propósito negocial no elemento de refutação permite a sua consideração como  um  elemento  protetivo  que,  uma  vez  comprovado,  elide  a  hipótese  de  simulação  ou  abuso.  Assim  ocorreu,  por  exemplo,  no  caso  do  Acórdão  nº  1302­001.325,29  e  do  Acórdão  nº  1301­001302,30  ou,  ainda,  o  Acórdão  nº  1102­001.182.31”32 – (seleção nossa).   Não há  espaço,  portanto,  no  presente  caso,  para  requalificação  do  fato  gerador,  ou  sequer  integração por analogia com o objetivo de  se desconsiderar a natureza  jurídico­contábil  da  operação, mas  verdadeira  demonstração  ou  afirmação  de  sua  vera  substância  por  parte  da  defesa da  recorrida  ao  longo do processo,  como elemento  eficaz de  refutação  da  acusação                                                              22Idem, p. 189. Fábio Piovesan Bozza não deixa de esclarecer, ainda, que ambos os vícios poderão estar presentes  no mesmo negócio, utilizando­se a simulação para encobrir um negócio fraudulento, conforme Recurso Especial  nº 260.462­PR, sessão de 17/04/2001.  23 Lei nº 10.406/2002 – (Código Civil) – “Art. 167. É nulo o negócio jurídico simulado, mas subsistirá o que se  dissimulou,  se válido  for na  substância  e na  forma. § 1o Haverá simulação nos negócios  jurídicos quando:  I  ­  aparentarem  conferir  ou  transmitir  direitos  a  pessoas  diversas  daquelas  às  quais  realmente  se  conferem,  ou  transmitem;  II  ­  contiverem declaração,  confissão,  condição ou  cláusula não verdadeira;  III  ­  os  instrumentos  particulares forem antedatados, ou pós­datados”.  24BOZZA,  Fabio  Piovesan.  Planejamento  tributário  e  autonomia  privada.  São  Paulo:  Editora  QuartierLatin/Instituto Brasileiro de Direito Tributário (IBDT), 2015, p. 214.   25Ibidem.  26Idem, pp. 223 e 224: “(...) é possível visualizar a tendência (...) desse segundo período de construir um conceito  amplo de simulação, que considera as preferências pessoais dos julgadores. Exemplo disso é o conceito peculiar  de simulação (...) que mescla elementos subjetivos e objetivos”.   27Idem, p. 224. A classificação de Fábio Piovesan Bozza se refere ao momento “(...) a partir de 2006”, mas nos  parece possível realizar o recorte até abril de 2015, momento da paralisação das atividades do CARF.  28Ibidem.  29Acórdão CARF nº 1302­001.325, sessão de 11/03/2014.  30 Acórdão CARF nº 1301­001302, sessão de 09/10/2013.  31 Acórdão CARF nº 1102­001.182, sessão de 27/08/2014.  32 BRANCO, Leonardo Ogassawara de Araújo Branco. Argumentação tributária de lógica substancial. Dissertação  de mestrado apresentada à Faculdade de Direito da Universidade de São Paulo, 2016, pp. 35­41 e 182.  Fl. 631DF CARF MF Processo nº 16327.720268/2012­61  Acórdão n.º 3401­004.414  S3­C4T1  Fl. 632          28 fiscal  que  reclama  a  aplicação  do  racional  do  inciso  IV  do  §  2°  do  art.  3°da  Lei  n°  9.718/1998,  que  expressamente  determina  que  tais  valores  “excluem­se  da  receita  bruta”  (sic) para a determinação da base de cálculo das contribuições, motivo pelo qual voto pelo  conhecimento e não provimento do recurso de ofício” – (seleção e grifos nossos).  16.  Assim, não se vislumbra, logo após a operação de desmutualização, a  aquisição  de  um  ativo  novo,  mas  a  sucessão  de  um  mesmo  ativo  cuja  contabilização  permaneceu  inalterada:  não  se  vislumbra  a  dissolução  da  Associação  Bovespa,  mas  a  transformação  em  uma  sociedade  anônima,  não  devendo  o  art.  2.033  do  Código  Civil  ser  interpretado, como deseja a autoridade fiscal, à luz do art. 61 da LSA: tratou­se, antes, de uma  cisão seguida de incorporação. Neste contexto é que a contribuinte, de maneira correta, aplicou  entendimento  consoante  com o Parecer Normativo CST nº  108,  de  31/12/1978,  que  trata  da  classificação  de  contas  para  efeito  da  correção  monetária  de  que  trata  o  Decreto­Lei  nº  1.598/1977, assinado pelo então Ministro Mário Henrique Simonsen:    17.  Em  segundo  lugar,  ainda  que  se  considere  a  existência  de  uma  alienação,  não  se  está  diante  de  uma  receita  operacional  e,  logo,  não  há  que  se  falar  em  tributação de PIS e Cofins, pois tais valores não se amoldam ao conceito de faturamento, uma  vez que não é derivada da venda de mercadorias e serviços, e sequer foi realizada no exercício  do  seu  objeto  social,  caracterizando­se  a  operação  como  venda  de  ativos  próprios,  em  conformidade  com  o  entendimento  firmado  pelo  Supremo  Tribunal  Federal  no  consabido  julgamento conjunto dos Recursos Extraordinários nº 346.084­6, 357.950, 358.273 e 390.840  em  que  se  assentou  que  a  norma  do  art.  110  do  Código  Tributário  Nacional  assevera  a  impossibilidade de a  lei  tributária alterar a definição, o conteúdo e o alcance de  institutos de  direito privado, bem como a inconstitucionalidade do § 1º do art. 3 da Lei 9.718/98, ao ampliar  o  conceito  de  receita  bruta  para  envolver  a  totalidade  das  receitas  auferidas  por  pessoas  Fl. 632DF CARF MF Processo nº 16327.720268/2012­61  Acórdão n.º 3401­004.414  S3­C4T1  Fl. 633          29 jurídicas,  independentemente  da  atividade  por  elas  desenvolvida  e  da  classificação  contábil adotada.  18.  Desta  feita,  há  de  se  ter  em  conta  a  ponderação  do Ministro Marco  Aurélio Mello, no julgamento do Recurso Extraordinário nº 390.840/MG, no sentido de que a  Lei 9.718/98 ultrapassou o conceito de faturamento estabelecido no voto condutor do Ministro  Moreira Alves na ADI nº 1­1/DF no sentido de que a Lei Complementar nº 70/1991, apesar de  falar em “receita bruta”, não ultrapassou o conceito de faturamento, mesmo entendimento do  voto do Ministro  Ilmar Galvão no Recurso Extraordinário nº 150.755, oportunidade na qual,  ademais, em dezembro de 1993, estabeleceu­se, como fundamento de validade da Cofins o art.  195  da  Constituição  de  1988  e,  do  PIS,  o  art.  239,  que  fez  menção  expressa  à  Lei  Complementar nº 7/1970. O amadurecimento institucional resultante da tensão entre os textos  autênticos  dos  três  poderes  resultou  em  um  conceito  de  faturamento  insuscetível  de  transposição  posterior  por  parte  da  autoridade  fiscal,  sob  pena  de  verdadeira  usurpação  da  competência constitucional.    Pelo exposto, na parte conhecida, voto no sentido de dar integral provimento  ao recurso voluntário.     Leonardo Ogassawara de Araújo Branco  Fl. 633DF CARF MF

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Numero do processo: 10925.003016/2009-42
Turma: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Thu Mar 22 00:00:00 UTC 2018
Data da publicação: Mon Jun 11 00:00:00 UTC 2018
Ementa: Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins Período de apuração: 01/10/2007 a 31/12/2007 COFINS. NÃO-CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. Para fins de apuração de crédito do PIS/Pasep e da Cofins não-cumulativos, há de se observar o rol de deduções previstos no art. 3º das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, respectivamente, adotando-se, no que tange ao seu inciso II, a interpretação intermediária construída no CARF quanto ao conceito de insumo, tornando-se imperativa para o reconhecimento do direito ao crédito a análise acerca da sua essencialidade. No caso concreto analisado, há de ser reconhecido o direito ao crédito relativo às despesas com embalagens, fretes das embalagens, e gás combustível para empilhadeira e mantida a glosa no que tange à despesa com condomínio. Recurso Voluntário parcialmente provido.
Numero da decisão: 3301-004.511
Decisão: Acordam os membros do Colegiado em dar provimento parcial ao recurso voluntário, nos seguintes termos: por unanimidade de votos, em dar provimento para admitir o creditamento de embalagens e fretes das embalagens e, por maioria de votos, em negar provimento para manter a glosa relativa à despesa com condomínio, vencidos os Conselheiros Marcelo Costa Marques d'Oliveira, Maria Eduarda Alencar Câmara Simões (Suplente convocada) e Semíramis de Oliveira Duro. (assinado digitalmente) José Henrique Mauri - Presidente e Relator. Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: José Henrique Mauri (Presidente Substituto), Liziane Angelotti Meira, Marcelo Costa Marques D'Oliveira, Antonio Carlos da Costa Cavalcanti Filho, Maria Eduarda Alencar Câmara Simões (Suplente convocada), Ari Vendramini, Semíramis de Oliveira Duro e Valcir Gassen.
Nome do relator: JOSE HENRIQUE MAURI
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decisao_txt : Acordam os membros do Colegiado em dar provimento parcial ao recurso voluntário, nos seguintes termos: por unanimidade de votos, em dar provimento para admitir o creditamento de embalagens e fretes das embalagens e, por maioria de votos, em negar provimento para manter a glosa relativa à despesa com condomínio, vencidos os Conselheiros Marcelo Costa Marques d'Oliveira, Maria Eduarda Alencar Câmara Simões (Suplente convocada) e Semíramis de Oliveira Duro. (assinado digitalmente) José Henrique Mauri - Presidente e Relator. Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: José Henrique Mauri (Presidente Substituto), Liziane Angelotti Meira, Marcelo Costa Marques D'Oliveira, Antonio Carlos da Costa Cavalcanti Filho, Maria Eduarda Alencar Câmara Simões (Suplente convocada), Ari Vendramini, Semíramis de Oliveira Duro e Valcir Gassen.

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3301­004.511  –  3ª Câmara / 1ª Turma Ordinária   Sessão de  22 de março de 2018  Matéria  DCOMP.PIS/COFINS.  Recorrente  POMAGRI FRUTAS LTDA  Recorrida  FAZENDA NACIONAL    ASSUNTO:  CONTRIBUIÇÃO  PARA  O  FINANCIAMENTO  DA  SEGURIDADE  SOCIAL ­ COFINS  Período de apuração: 01/10/2007 a 31/12/2007  COFINS. NÃO­CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO.  Para fins de apuração de crédito do PIS/Pasep e da Cofins não­cumulativos,  há de se observar o rol de deduções previstos no art. 3º das Leis 10.637/2002  e 10.833/2003, respectivamente, adotando­se, no que tange ao seu inciso II, a  interpretação  intermediária  construída  no  CARF  quanto  ao  conceito  de  insumo, tornando­se imperativa para o reconhecimento do direito ao crédito a  análise acerca da sua essencialidade.   No  caso  concreto  analisado,  há  de  ser  reconhecido  o  direito  ao  crédito  relativo  às  despesas  com  embalagens,  fretes  das  embalagens,  e  gás  combustível para empilhadeira e mantida a glosa no que tange à despesa com  condomínio.   Recurso Voluntário parcialmente provido.        Acordam  os membros  do Colegiado  em  dar  provimento  parcial  ao  recurso  voluntário, nos seguintes termos: por unanimidade de votos, em dar provimento para admitir o  creditamento  de  embalagens  e  fretes  das  embalagens  e,  por  maioria  de  votos,  em  negar  provimento para manter a glosa relativa à despesa com condomínio, vencidos os Conselheiros  Marcelo  Costa  Marques  d'Oliveira,  Maria  Eduarda  Alencar  Câmara  Simões  (Suplente  convocada) e Semíramis de Oliveira Duro.   (assinado digitalmente)  José Henrique Mauri ­ Presidente e Relator.     AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 10 92 5. 00 30 16 /2 00 9- 42 Fl. 179DF CARF MF Processo nº 10925.003016/2009­42  Acórdão n.º 3301­004.511  S3­C3T1  Fl. 3          2 Participaram  da  sessão  de  julgamento  os  conselheiros:  José  Henrique  Mauri  (Presidente  Substituto),  Liziane Angelotti Meira, Marcelo Costa Marques D'Oliveira, Antonio Carlos  da  Costa  Cavalcanti  Filho,  Maria  Eduarda  Alencar  Câmara  Simões  (Suplente  convocada),  Ari  Vendramini, Semíramis de Oliveira Duro e Valcir Gassen.  Fl. 180DF CARF MF Processo nº 10925.003016/2009­42  Acórdão n.º 3301­004.511  S3­C3T1  Fl. 4          3 Relatório  Trata­se  o  presente  processo  de  pedido  de  ressarcimento,  cumulado  com  declarações de compensação, relativo a crédito da Cofins Não­Cumulativa, vinculado a receitas  de  vendas  submetidas  à  alíquota  zero  (produção  e  comercialização  de  maçãs),  deferido  parcialmente por Despacho Decisório  exarado  pela  unidade de  origem. Dessa  forma,  apenas  parte das compensações declaradas foi homologada.  Conforme Termo de Verificação e Encerramento da Análise Fiscal constante  nos autos, o reconhecimento parcial do crédito decorreu de glosas efetuadas em itens diversos  de custo e despesa que compunham o crédito demonstrado pelo contribuinte no Dacon.  Cientificado  do  decisório,  o  contribuinte  apresentou  manifestação  de  inconformidade, na qual pede o reconhecimento integral do crédito de ressarcimento, com base  nas  seguintes  razões:  (i)  Os  materiais  de  embalagens  (cantoneiras,  bandejas,  fitas  adesivas,  pallets, papel­seda, plástico bolha, tampas, fundos, caixas de papelão etc) são indispensáveis ao  acondicionamento  do  produto,  não  exclusivamente  com  o  fim  de  transporte,  porquanto  utilizados  para  assegurar  a  integridade  da  fruta  até  o  seu  destino;  (ii)  O  papel­seda,  fita,  cantoneira e outros são insumos na produção da maçã, conforme item acima, de modo que gera  creditamento  a  despesa  com  o  serviço  de  transporte  para  adquiri­los;  (iii)  A  despesa  com  condomínio deve ser creditada da mesma forma que a despesa com aluguel, pois o acessório  segue o principal; (iv) O GLP relacionado à glosa foi empregado nas empilhadeiras destinadas  à movimentação das maçãs, de modo que o combustível está diretamente  ligado ao processo  produtivo; (v) Não existe lei formal determinando a aplicação do conceito de insumo do IPI à  apuração  das  contribuições  não­cumulativas;  (vi)  O  critério  de  insumo  utilizado  na  decisão  recorrida  não  está  em  conformidade  com  Soluções  de  Consulta  emanadas  das  Superintendências da Receita Federal do Brasil (Processo de Consulta nº 99/09 da SRRF6ªRF),  com  decisões  do  Conselho  Administrativo  de  Recursos  Fiscais  (Recurso  Voluntário  nº  146.778) e com a jurisprudência judicial (Acórdão do Tribunal Regional Federal da 3ª Região,  de  26  de março  de  2009;  Agravo  Regimental  no  REsp  nº  1.125.253/SC,  de  15  de  abril  de  2010).  Ao analisar o  caso,  a DRJ entendeu por  julgar  improcedente  a  impugnação  apresentada pelo contribuinte, nos termos do Acórdão nº 08­033.941.  O  contribuinte  foi  intimado  acerca  desta  decisão  e,  insatisfeito  com  o  seu  teor,  interpôs  Recurso  Voluntário,  através  do  qual  requereu:  (i)  recebimento  do  recurso  voluntário;  ii)  procedência  do  recurso  para  reformar  o  acórdão  recorrido,  com  o  reconhecimento do direito ao crédito de COFINS requerido no pedido de ressarcimento.  É o breve relatório.  Fl. 181DF CARF MF Processo nº 10925.003016/2009­42  Acórdão n.º 3301­004.511  S3­C3T1  Fl. 5          4   Voto             Conselheiro José Henrique Mauri, Relator.  O  julgamento  deste  processo  segue  a  sistemática  dos  recursos  repetitivos,  regulamentada pelo art. 47, §§ 1º e 2º, do Anexo  II do RICARF, aprovado pela Portaria MF  343,  de  09  de  junho  de  2015.  Portanto,  ao  presente  litígio  aplica­se  o  decidido  no Acórdão  3301­004.509,  de  22  de  março  de  2018,  proferido  no  julgamento  do  processo  10925.003017/2009­97, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado.  Transcreve­se,  como  solução  deste  litígio,  nos  termos  regimentais,  o  entendimento que prevaleceu naquela decisão (Acórdão 3301­004.509):  "Voto Vencido  O  Recurso  Voluntário  é  tempestivo  e  reúne  os  demais  requisitos  de  admissibilidade, portanto, dele tomo conhecimento.  1) Do direito ao creditamento de COFINS ­ linhas gerais  Consoante acima indicado, a presente demanda versa sobre o direito ao  creditamento de COFINS em razão da análise do conceito de insumos disposto  na legislação de regência. A DRJ seguiu a legislação do IPI, entendendo que,  para que fosse concedido o crédito, seria essencial o desgaste físico no produto  no processo produtivo da empresa.   Esse  entendimento,  contudo,  encontra­se  superado  por  este  Conselho,  que  construiu  uma  corrente  intermediária  própria,  fugindo  tanto  às  normas  atinentes  ao  IPI  quanto  às  normas  atinentes  ao  IRPJ.  E  é  com  base  nesta  corrente intermediária, com a qual me alinho, que serão analisados a seguir os  itens que foram objeto de glosa por parte da fiscalização.  Importante  destacar  que  o  embasamento  da  glosa  realizada  pela  fiscalização foi a ausência de previsão legal para autorização do creditamento  realizado, e não a falta de comprovação da sua origem. Logo, a questão deve  ser apreciada sobre o aspecto de direito.  Sobre o creditamento, o art. 3º da Lei nº 10.833/2003 assim dispõe:  Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa  jurídica  poderá descontar créditos calculados em relação a:  I  ­  bens  adquiridos  para  revenda,  exceto  em  relação  às  mercadorias e aos produtos referidos:   a) no inciso III do § 3o do art. 1o desta Lei; e   b) nos §§ 1o e 1o­A do art. 2o desta Lei;   II  ­  bens  e  serviços,  utilizados  como  insumo  na  prestação  de  serviços  e  na  produção  ou  fabricação  de  bens  ou  produtos  destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto  Fl. 182DF CARF MF Processo nº 10925.003016/2009­42  Acórdão n.º 3301­004.511  S3­C3T1  Fl. 6          5 em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485,  de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao  concessionário,  pela  intermediação  ou  entrega  dos  veículos  classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi; (Redação dada  pela Lei nº 10.865, de 2004)  III ­ energia elétrica e energia térmica, inclusive sob a forma de  vapor, consumidas nos estabelecimentos da pessoa jurídica;   IV  ­  aluguéis  de  prédios,  máquinas  e  equipamentos,  pagos  a  pessoa jurídica, utilizados nas atividades da empresa;  V  ­  valor  das  contraprestações  de  operações  de  arrendamento  mercantil  de  pessoa  jurídica,  exceto  de  optante  pelo  Sistema  Integrado  de  Pagamento  de  Impostos  e  Contribuições  das  Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte ­ SIMPLES;  VI  ­  máquinas,  equipamentos  e  outros  bens  incorporados  ao  ativo  imobilizado,  adquiridos  ou  fabricados  para  locação  a  terceiros, ou para utilização na produção de bens destinados à  venda ou na prestação de  serviços;  (Redação dada pela Lei nº  11.196, de 2005)  VII  ­  edificações  e  benfeitorias  em  imóveis  próprios  ou  de  terceiros, utilizados nas atividades da empresa;  VIII ­ bens recebidos em devolução cuja receita de venda tenha  integrado  faturamento  do mês  ou  de  mês  anterior,  e  tributada  conforme o disposto nesta Lei;  IX ­ armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda,  nos  casos dos  incisos  I  e  II,  quando o ônus  for  suportado pelo  vendedor.  X  ­  vale­transporte,  vale­refeição  ou  vale­alimentação,  fardamento ou uniforme fornecidos aos empregados por pessoa  jurídica  que  explore  as  atividades  de  prestação  de  serviços  de  limpeza,  conservação  e  manutenção.  (Incluído  pela  Lei  nº  11.898, de 2009)  XI  ­  bens  incorporados  ao  ativo  intangível,  adquiridos  para  utilização  na  produção  de  bens  destinados  a  venda  ou  na  prestação de serviços.   No  que  tange  à  alínea  II  acima,  embora  ciente  que  alguns  julgadores  deste  Conselho  adotam  interpretação  restritiva  do  conceito  de  insumos  para  fins de admissão do crédito, inclusive acolhendo em alguns casos o conceito de  insumos  inserto na  legislação do IPI,  tem prevalecido nas decisões proferidas  por  este  Conselho  Administrativo  de  Recursos  Fiscais  uma  posição  menos  engessada, por meio da análise dos créditos aplicáveis em cada caso concreto,  em razão da atividade desempenhada pela empresa.  A  análise  do  presente  caso,  portanto,  em  determinadas  situações,  perpassa pela definição do conceito de insumos para o PIS e a COFINS. Nos  termos  dos  recentes  julgados  proferidos  por  este  Conselho,  o  conceito  de  insumos  para  efeitos  do  art.  3º,  inciso  II,  da Lei  nº 10.637/2002 e  do  art.  3º,  inciso II da Lei 10.833/2003, deve ser interpretado com critério próprio: o da  Fl. 183DF CARF MF Processo nº 10925.003016/2009­42  Acórdão n.º 3301­004.511  S3­C3T1  Fl. 7          6 essencialidade.  Referido  critério  traduz  uma  posição  "intermediária"  construída  pelo  CARF,  na  qual,  para  definir  insumos,  busca­se  a  relação  existente entre o bem ou serviço, utilizado como insumo e a atividade realizada  pelo Contribuinte.  Logo,  para  que  determinado  bem  ou  prestação  de  serviço  seja  considerado insumo gerador de crédito de PIS e COFINS, imprescindível a sua  essencialidade  à  atividade  desempenhada  pela  empresa,  direta  ou  indiretamente.   Esta, inclusive, também é a posição predominante no Superior Tribunal  de Justiça, o qual reconhece, para a definição do conceito de insumo, critério  amplo/próprio  em  função  da  receita,  a  partir  da  análise  da  pertinência,  relevância e essencialidade ao processo produtivo ou à prestação do serviço. O  entendimento daquela Corte pode ser visualizado no voto do Ministro Relator  Mauro  Campbell  Marques,  proferido  nos  autos  do  Recurso  Especial  nº  1.246.317­MG:  PROCESSUAL  CIVIL.  TRIBUTÁRIO.  AUSÊNCIA  DE  VIOLAÇÃO AO ART. 535, DO CPC. VIOLAÇÃO AO ART. 538,  PARÁGRAFO ÚNICO, DO CPC. INCIDÊNCIA DA SÚMULA N.  98/STJ.  CONTRIBUIÇÕES  AO  PIS/PASEP  E  COFINS  NÃO­ CUMULATIVAS.  CREDITAMENTO.  CONCEITO  DE  INSUMOS. ART. 3º, II, DA LEI N. 10.637/2002 E ART. 3º, II, DA  LEI  N.  10.833/2003.  ILEGALIDADE  DAS  INSTRUÇÕES  NORMATIVAS SRF N. 247/2002 E 404/2004.  1. Não viola o art. 535, do CPC, o acórdão que decide de forma  suficientemente  fundamentada  a  lide,  muito  embora  não  faça  considerações  sobre  todas  as  teses  jurídicas  e  artigos  de  lei  invocados pelas partes.  2. Agride o  art.  538,  parágrafo  único,  do CPC, o  acórdão que  aplica multa a embargos de declaração interpostos notadamente  com  o  propósito  de  prequestionamento.  Súmula  n.  98/STJ:  "Embargos  de  declaração  manifestados  com  notório  propósito  de prequestionamento não têm caráter protelatório".  3. São ilegais o art. 66, §5º, I, "a" e "b", da Instrução Normativa  SRF n. 247/2002 ­ Pis/Pasep (alterada pela Instrução Normativa  SRF  n.  358/2003)  e  o  art.  8º,  §4º,  I,  "a"  e  "b",  da  Instrução  Normativa  SRF  n.  404/2004  ­  Cofins,  que  restringiram  indevidamente o conceito de "insumos" previsto no art. 3º, II, das  Leis  n.  10.637/2002  e  n.  10.833/2003,  respectivamente,  para  efeitos  de  creditamento  na  sistemática  de  não­cumulatividade  das ditas contribuições.  4.  Conforme  interpretação  teleológica  e  sistemática  do  ordenamento jurídico em vigor, a conceituação de "insumos",  para efeitos do art. 3º, II, da Lei n. 10.637/2002, e art. 3º, II, da  Lei  n.  10.833/2003,  não  se  identifica  com  a  conceituação  adotada  na  legislação  do  Imposto  sobre  Produtos  Industrializados  ­ IPI, posto que excessivamente  restritiva. Do  mesmo  modo,  não  corresponde  exatamente  aos  conceitos  de  "Custos  e Despesas Operacionais" utilizados na  legislação do  Imposto de Renda ­ IR, por que demasiadamente elastecidos.  Fl. 184DF CARF MF Processo nº 10925.003016/2009­42  Acórdão n.º 3301­004.511  S3­C3T1  Fl. 8          7 5.  São  "insumos",  para  efeitos  do  art.  3º,  II,  da  Lei  n.  10.637/2002, e art. 3º,  II, da Lei n. 10.833/2003,  todos aqueles  bens  e  serviços  pertinentes  ao,  ou  que  viabilizam  o  processo  produtivo e a prestação de serviços, que neles possam ser direta  ou  indiretamente  empregados  e  cuja  subtração  importa  na  impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da produção,  isto é, cuja subtração obsta a atividade da empresa, ou implica  em  substancial  perda  de  qualidade  do  produto  ou  serviço  daí  resultantes.  6. Hipótese em que a recorrente é empresa fabricante de gêneros  alimentícios  sujeita,  portanto,  a  rígidas  normas  de  higiene  e  limpeza.  No  ramo  a  que  pertence,  as  exigências  de  condições  sanitárias das instalações se não atendidas implicam na própria  impossibilidade  da  produção  e  em  substancial  perda  de  qualidade  do  produto  resultante.  A  assepsia  é  essencial  e  imprescindível  ao  desenvolvimento  de  suas  atividades.  Não  houvessem  os  efeitos  desinfetantes,  haveria  a  proliferação  de  microorganismos  na  maquinaria  e  no  ambiente  produtivo  que  agiriam  sobre  os  alimentos,  tornando­os  impróprios  para  o  consumo.  Assim,  impõe­se  considerar  a  abrangência  do  termo  "insumo"  para  contemplar,  no  creditamento,  os  materiais  de  limpeza  e  desinfecção,  bem  como  os  serviços  de  dedetização  quando aplicados no ambiente produtivo de empresa  fabricante  de gêneros alimentícios.  7. Recurso especial provido.  (REsp 1246317/MG, Rel. Ministro  MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA TURMA, julgado  em 19/05/2015, DJe 29/06/2015) (grifou­se)  Quanto ao tema, filio­me à corrente intermediária acima indicada, pelo  que entendo merecer reforma a decisão recorrida quanto aos seus fundamentos,  uma vez que, para a compreensão do direito à apuração de créditos de PIS e  COFINS no  sistema da  não­cumulatividade,  não  deve  ser adotado o  conceito  estrito de insumos constante da decisão recorrida.   2) Dos  itens  em que o direito  ao  creditamento  restou  afastado  pela  DRJ  A empresa em questão planta, produz e comercializa frutas.  O  recorrente  se  insurge  contra  o  entendimento da DRJ,  argumentando  que  as  despesas  com  aquisições  de  embalagens,  frete  das  embalagens,  gás  combustível para empilhadeiras e condomínio devem gerar crédito de COFINS  por serem todas diretamente necessárias à comercialização do produto. Afirma  que tais despesas se relacionam diretamente com a preservação da integridade  do  produto,  transporte  de  insumos  e  armazenamento.  Com  relação  ao  condomínio, afirma que este é acessório que deve seguir a sorte do principal,  que é o aluguel, devendo todas essas despesas gerar créditos de COFINS.  A  decisão  da  primeira  instância  analisou  a  legislação  que  trata  do  conceito  de  insumo  para  fins  de  creditamento  da  COFINS,  e  concluiu  que  o  caso  dos  presentes  autos  não  se  enquadra  no  conceito  legal,  visto  que  as  embalagens  utilizadas  pelo  contribuinte  têm  a  finalidade  única  de  servir  ao  transporte  das  frutas,  não  havendo  comprovação  de  que  acompanham  o  Fl. 185DF CARF MF Processo nº 10925.003016/2009­42  Acórdão n.º 3301­004.511  S3­C3T1  Fl. 9          8 produto  em  sua  apresentação  final  ao  consumidor,  de  modo  a  agregar­lhe  valor.   Manteve a glosa do crédito referente ao frete das embalagens por terem  sido desconsideradas como insumo.   Quanto  aos  gastos  com  condomínio,  rejeitou  o  argumento  de  que  o  acessório  segue  o  principal  em  razão  de  não  haver  a  alegada  relação  de  acessoriedade, visto que o pagamento do condomínio  independe da existência  de  relação  locatícia,  e  que  o  acolhimento  de  um  brocardo  para  alargar  a  hipótese  de  creditamento  iria  de  encontro  ao  princípio  da  legalidade.  Além  disso, a utilidade decorrente do condomínio é deslocada espaço­temporalmente  do processo produtivo da maçã.  Por  fim,  manteve  as  glosas  dos  créditos  sobre  as  despesas  com  gás  combustível para as empilhadeiras, por não  ter havido a desconstituição pelo  contribuinte da  constatação de que as empilhadeiras possuem uso geral para  transporte de objetos, não estando sua utilidade adstrita à produção das maçãs.  Entendo  que  assiste  razão  ao  contribuinte  em  seus  argumentos,  consoante restará devidamente demonstrado nos tópicos a seguir.  2.1. Das embalagens  As  embalagens  aqui  analisadas  são  as  seguintes:  bandejas  (utilizadas  nas  caixas  de  papelão  para  separar  e  acondicionar  as  maçãs),  cantoneiras  (utilizadas nas  caixas de papelão, para proteger o  produto, durante o transporte até o cliente, evitando o amassamento da  caixa  e  das  maçãs),  fitas  adesivas  (para  lacrar  o  fundo  das  caixas),  pallets  e  seus  acessórios  (tais  como  pregos  e  etiquetas,  utilizados  no  armazenamento e transporte das caixas de maçãs), papel­seda (utilizado  para  embrulhar  a  maçã),  plástico  bolha  (empregado  para  envolver  a  maçãs,  evitando  o  atrito  entre  elas),  caixa  e  fundos  (usados  no  acondicionamento  das  frutas),  tampas  (utilizadas  para  proteger  a  fruta  do contato com o ambiente externo), cola (utilizada para colar os rótulos  nas  caixas  de madeira),  filme PVC  (usado  para  segurar  as  caixas  nos  pallets),  termógrafo  (usado  para  controlar  a  temperatura  das  caixas  quando transportadas).  Quanto  às  embalagens,  entendo  que  a  legislação  admite  o  direito  ao  crédito  no  caso  concreto  ora  analisado,  ainda  que  as  embalagens  utilizadas.  Isso  porque,  em  razão  da  especificidade  dos  produtos  produzidos  pela  Recorrente,  é  inconteste  que  as  embalagens  servem  não  apenas  para  o mero  transporte,  mas  também  para  o  seu  acondicionamento,  apresentando­se  essenciais à conservação da integridade e qualidade do produto.   Conforme  fundamentos  constantes  do  tópico  anterior,  entendo  desnecessário  que  as  embalagens  sejam  incorporadas  ao  produto  durante  o  processo de industrialização para que seja reconhecido o seu direito ao crédito.  É imprescindível, na verdade, identificar se o insumo em questão é essencial à  atividade  produtiva  desempenhada  pela  empresa,  direta  ou  indiretamente,  tendo concluído no caso dos presentes autos que sim.  Até  porque,  ainda  que  se  entendesse  que  as  embalagens  em  questão  seriam  destinadas  apenas  ao  transporte,  o  que  não  é  o  caso,  a  legislação  Fl. 186DF CARF MF Processo nº 10925.003016/2009­42  Acórdão n.º 3301­004.511  S3­C3T1  Fl. 10          9 atinente à COFINS não acoberta a  restrição  realizada pela  fiscalização para  fins de  tomada de crédito, a qual  levou em consideração a  legislação do  IPI,  cuja aplicável há de ser afastada.  Estes  custos  com  embalagens  para  acondicionamento  e  transporte,  em  razão  da  especificidade  dos  produtos  que  a  Recorrente  comercializa,  são  essenciais a que o produto produzido pela empresa seja colocado à venda, pelo  que se insere no conceito de insumo que adoto, nos termos acima analisados.  Entendo, ainda, que este item específico também se insere no inciso IX,  que  expressamente  autoriza  o  creditamento  relativo  à  armazenagem  de  mercadoria e frete na importação de vendas, quando o ônus for suportado pelo  vendedor.  Isso  porque,  verifica­se que  a  adoção da embalagem  em questão  é  necessária  tanto para a armazenagem quanto para o  transporte dos produtos  que  a  recorrente  industrializa  e  comercializa,  em  razão  das  suas  especificidades.   Há  de  se  destacar,  inclusive,  que  a  Câmara  Superior  de  Recursos  Fiscais, em caso análogo, já se manifestou pelo direito ao crédito em tal caso.  É o que se infere da decisão a seguir transcrita:  Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep  Período de apuração: 01/01/2007 a 31/12/2007  PIS/PASEP.  REGIME  NÃO­CUMULATIVO.  INSUMOS.  CREDITAMENTO.  Para se verificar se determinado bem ou serviço prestado pode  ser  caracterizado  como  insumo  para  fins  de  creditamento  do  PIS/PASEP,  impende  analisar  se  há:  pertinência  ao  processo  produtivo  (aquisição  do  bem  ou  serviço  especificamente  para  utilização  na  prestação  do  serviço  ou  na  produção,  ou,  ao  menos,  para  torná­lo  viável);  essencialidade  ao  processo  produtivo  (produção  ou  prestação  de  serviço  depende  diretamente  daquela  aquisição)  e  possibilidade  de  emprego  indireto  no  processo  de  produção  (prescindível  o  consumo  do  bem  ou  a  prestação  de  serviço  em  contato  direto  com  o  bem  produzido)  TAMBORES  UTILIZADOS  COMO  EMBALAGEM  PARA  TRANSPORTE.  GÁS  EMPREGADO  EM EMPILHADEIRAS. É  legítima  a  apropriação  do  crédito  da  contribuição  ao  PIS/PASEP  não­cumulativo  em  relação  às  aquisições  de  tambores empregados como embalagem de transporte e sobre o  gás empregado em empilhadeiras,  tendo em vista a relação de  pertinência, relevância e essencialidade ao processo produtivo.  Assunto:  Contribuição  para  o  Financiamento  da  Seguridade  Social ­ Cofins  Período de apuração: 01/01/2007 a 31/12/2007  COFINS.  REGIME  NÃO­CUMULATIVO.  INSUMOS.  CREDITAMENTO.  Fl. 187DF CARF MF Processo nº 10925.003016/2009­42  Acórdão n.º 3301­004.511  S3­C3T1  Fl. 11          10 Para se verificar se determinado bem ou serviço prestado pode  ser  caracterizado  como  insumo  para  fins  de  creditamento  da  COFINS,  impende  analisar  se  há:  pertinência  ao  processo  produtivo  (aquisição  do  bem  ou  serviço  especificamente  para  utilização  na  prestação  do  serviço  ou  na  produção,  ou,  ao  menos,  para  torná­lo  viável);  essencialidade  ao  processo  produtivo  (produção  ou  prestação  de  serviço  depende  diretamente  daquela  aquisição)  e  possibilidade  de  emprego  indireto  no  processo  de  produção  (prescindível  o  consumo  do  bem  ou  a  prestação  de  serviço  em  contato  direto  com  o  bem  produzido)  TAMBORES  UTILIZADOS  COMO  EMBALAGEM  PARA  TRANSPORTE.  GÁS  EMPREGADO  EM EMPILHADEIRAS. É  legítima  a  apropriação  do  crédito  da  contribuição  à COFINS  não­cumulativa  em  relação  às  aquisições  de  tambores  empregados  como  embalagem  de  transporte  e  sobre  o  gás  empregado  em  empilhadeiras,  tendo  em  vista  a  relação  de  pertinência, relevância e essencialidade ao processo produtivo.  (Acórdão n. 9303­004.192, de 04/08/2016).  Logo,  entendo  que  a  decisão  recorrida  também  deverá  ser  reformada  neste ponto, para fins de admitir o direito ao crédito também no que concerne  aos tambores utilizados para acondicionamento e transporte.  Sendo assim, entendo que deverá ser reconhecido o direito ao crédito no  que concerne às embalagens.  2.2. Dos fretes das embalagens  A  segunda  glosa  objeto  da  presente  demanda  incidiu  sobre  o  serviço de transporte de material não considerado insumo na produção  da maçã, tais como papel­seda, fitas, filmes, cantoneira, cola, termógrafo  etc. O contribuinte defende que, uma vez considerado insumo o material  de embalagem utilizado, a despesa com frete na sua aquisição é capaz de  gerar creditamento.  No que tange aos fretes das embalagens, uma vez admitido o crédito no  que  concerne  às  embalagens,  entendo  que  há  de  ser  admitido  o  direito  ao  crédito também no que tange aos fretes das referidas embalagens.  Até  porque,  penso  que  o  gasto  com  frete  pago  ou  creditado  pelo  comprador  à  pessoa  jurídica  domiciliada  no  País  incorpora­se  ao  custo  de  aquisição  do  insumo,  além  de  encontrar  previsão  de  desconto  de  crédito  no  artigo  3º,  inciso  IV  da  Lei  nº  10.833/2003,  cumulado  com  o  inciso  II  deste  mesmo dispositivo legal.  (...)  2.3. Do gás combustível para empilhadeira  Por fim, no que tange ao gás combustível para empilhadeira, concordo  com os fundamentos do Recorrente neste ponto. Isso porque, não resta dúvidas  que  este  item  é  essencial  ao  próprio  processo  produtivo  da  recorrente,  integrando o custo de produção dos produtos em tela.   Fl. 188DF CARF MF Processo nº 10925.003016/2009­42  Acórdão n.º 3301­004.511  S3­C3T1  Fl. 12          11 Nesse  mesmo  sentido,  inclusive,  já  se  manifestou  este  Conselho  Administrativo  de  Recursos  Fiscais  ao  julgar  processo  análogo  ao  presente  (Proc. nº 18088.720677/2012­52, Acórdão n. 3403002.648):   Assunto:  Contribuição  para  o  Financiamento  da  Seguridade  Social ­ Cofins  Ano­calendário: 2008  REGIME NÃO CUMULATIVO. INSUMOS. CONCEITO.  No  regime  não  cumulativo  das  contribuições  o  conteúdo  semântico de insumo” é mais amplo do que aquele da legislação  do IPI e mais restrito do que aquele da legislação do imposto de  renda, abrangendo os “bens” e serviços” que integram o custo  de produção.  EMBALAGEM  PARA  TRANSPORTE.  GÁS  EMPREGADO  EM  EMPILHADEIRAS.  É  legítima  a  apropriação  do  crédito  das  contribuições  em  relação às aquisições de tambores empregados como embalagem  de  transporte e  sobre o gás  empregado em empilhadeiras,  por  integrarem o custo de produção dos produtos.  Afasto,  portanto,  a  glosa  realizada  pela  fiscalização  quanto  ao  combustível para empilhadeiras.  3. Da conclusão  Diante do acima exposto, voto no sentido de dar provimento ao Recurso  Voluntário  interposto  pelo  contribuinte  no  presente  caso,  para  fins  de  reconhecer  o  direito  ao  crédito  no  que  tange  aos  seguintes  itens:  (a)  embalagens; (b) fretes das embalagens; (c) gás combustível para empilhadeiras  e (d) condomínio.  É como voto.  (...)  Voto Vencedor  (...)  Quanto  às  despesas  com  condomínio,  é  de  se  concluir  que  não  assiste  razão  ao  contribuinte  em  seu  pleito,  em  razão  da  ausência  de  respaldo  legal  para o creditamento de tal despesa.  Por concordar com os fundamentos constantes da decisão recorrida no  que concerne a tal despesa, transcrevo­o a seguir:  42. Em contraparte,  o manifestante  sustenta  a  possibilidade  de  creditamento  com  base  nas  despesas  de  condomínio,  à  semelhança  do  que  sucede  em  relação  às  despesas  de  aluguel,  invocado o velho brocardo de que o acessório segue o principal  (accessorium seguitur principale).  Fl. 189DF CARF MF Processo nº 10925.003016/2009­42  Acórdão n.º 3301­004.511  S3­C3T1  Fl. 13          12 43. De fato, o inciso IV do art. 3º das Leis nº 10.637, de 2002, e  10.833, de 2003, prevê a possibilidade de as despesas incorridas  com  aluguel  gerarem  crédito  na  apuração  não­cumulativa  das  contribuições. Entretanto, a máxima não se aplica à espécie, por  dois motivos básicos.  44.  Em  primeiro  lugar,  não  há  acessoriedade  entre  aluguel  e  encargo de condomínio, uma vez ausente vínculo de causalidade  entre eles. Com efeito, paga­se condomínio não porque o imóvel  é  alugado, mas  porque  se usufrui  de  utilidades  compartilhadas  pelos proprietários ou usuários de prédios.  45. Pelo contrato de locação, uma das partes se obriga a ceder o  uso e gozo de coisa não fungível, mediante certa retribuição. As  despesas  de  condomínio,  por  sua  vez,  são  destinadas  a  gastos  relativos  ao  imóvel  respectivo  como,  por  exemplo,  salários  de  empregados,  materiais  de  consumo,  equipamentos,  serviços  prestados ao condomínio, podendo, até mesmo, haver sobra em  um mês determinado. Dessa  forma, percebe­se que despesas de  condomínio não se relacionam com aluguel.  46.  Em  segundo  lugar,  a  aplicação  de  um  brocardo  não  pode  resultar  na  ampliação,  por  analogia,  de  hipóteses  de  creditamento que interferem na determinação da base de cálculo  da contribuição, sob pena de ofensa ao princípio da legalidade  tributária.  47.  Resta  verificar  se  os  gastos  com  condomínio  podem  ser  considerados insumo.  48.  Dado  que  deles  resultam  utilidades  imateriais  para  o  contribuinte,  seriam  insumos  se  assim  caracterizados  sob  o  aspecto  funcional.  Entretanto,  os  serviços  de  condomínio  são  completamente  deslocados  espaço­temporalmente  do  processo  produtivo da maçã.  49.  Por  essa  razão,  correta  está  a  glosa  das  despesas  de  condomínio.  Nesse  mesmo  sentido,  já  se  manifestou  este  Conselho,  consoante  se  extrai do Acórdão nº 3302.001.491, a seguir colacionado:  (...).  COFINS  NÃO  CUMULATIVA.  DIREITO  DE  CRÉDITO.  INSUMO.  CONCEITO.   Os bens e serviços que geram direito a crédito da contribuição  são  aqueles  conceituados  como  insumos,  assim  entendidos  os  que sejam diretamente utilizados ou consumidos na prestação de  serviços  e  na  produção  ou  fabricação  de  bens  ou  produtos  destinados  à  venda.  Despesa  de  condomínio  incorrida  por  indústria  de  beneficiamento  de  carnes  não  enquadra  neste  conceito.  Nego, portanto, o direito creditório quanto a tal item."  Fl. 190DF CARF MF Processo nº 10925.003016/2009­42  Acórdão n.º 3301­004.511  S3­C3T1  Fl. 14          13 Importa  registrar  que  nos  autos  ora  em  apreço,  a  situação  fática  e  jurídica  encontra correspondência com a verificada no paradigma, de  tal  sorte que o entendimento  lá  esposado pode ser perfeitamente aqui aplicado tanto à COFINS quanto à Contribuição para o  PIS/Pasep.  Aplicando­se  a  decisão  do  paradigma  ao  presente  processo,  em  razão  da  sistemática prevista nos §§ 1º e 2º do art. 47 do Anexo II do RICARF, o Colegiado decidiu dar  provimento  parcial  ao  recurso  voluntário,  para  admitir  o  creditamento  de  embalagens,  fretes  das embalagens e gás combustível para empilhadeira, e para manter a glosa relativa à despesa  com condomínio.  (assinado digitalmente)  José Henrique Mauri                                    Fl. 191DF CARF MF

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