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Turma Camara Seção Matéria Nome Relator Ano Sessão Ano Publicação Decisão
7283167 #
Numero do processo: 13839.901473/2013-48
Turma: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Thu Mar 22 00:00:00 UTC 2018
Data da publicação: Thu May 17 00:00:00 UTC 2018
Ementa: Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep Período de apuração: 01/11/2008 a 30/11/2008 PIS. BASE DE CÁLCULO. INCLUSÃO DO ICMS. RECURSO REPETITIVO. STJ. Transitou em julgado decisão do STJ, no Recurso Especial nº 1144469/PR, sob a sistemática de recurso repetitivo, que deu pela inclusão do ICMS na base de cálculo da PIS/Pasep e da Cofins, de observância obrigatória por este Conselho, nos termos do seu Regimento Interno. Já o STF, entendeu pela não inclusão, no Recurso Extraordinário nº 574.706, que tramita sob a sistemática da repercussão geral, mas de caráter não definitivo, pois pende de decisão embargos de declaração protocolados pela Fazenda Nacional, elemento necessário à vinculação deste CARF. Recurso Voluntário Negado
Numero da decisão: 3301-004.426
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por maioria qualificada de votos, em negar provimento ao recurso voluntário, nos termos do relatório e voto que integram o presente julgado. Vencidos os Conselheiros Marcelo Costa Marques D'Oliveira, Maria Eduarda Alencar Câmara Simões, Semíramis de Oliveira Duro e Valcir Gassen. O Conselheiro Ari Vendramini votou pelas conclusões. (assinado digitalmente) José Henrique Mauri - Presidente e Relator. Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: José Henrique Mauri (Presidente Substituto), Liziane Angelotti Meira, Marcelo Costa Marques D'Oliveira, Antonio Carlos da Costa Cavalcanti Filho, Maria Eduarda Alencar Câmara Simões (Suplente convocada), Ari Vendramini, Semíramis de Oliveira Duro e Valcir Gassen.
Nome do relator: JOSE HENRIQUE MAURI
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3301­004.426  –  3ª Câmara / 1ª Turma Ordinária   Sessão de  22 de março de 2018  Matéria  PIS/COFINS. ICMS NA BASE DE CÁLCULO.  Recorrente  QUÍMICA AMPARO LTDA  Recorrida  FAZENDA NACIONAL    ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP  Período de apuração: 01/11/2008 a 30/11/2008   PIS.  BASE  DE  CÁLCULO.  INCLUSÃO  DO  ICMS.  RECURSO  REPETITIVO. STJ.   Transitou em julgado decisão do STJ, no Recurso Especial nº 1144469/PR,  sob  a  sistemática  de  recurso  repetitivo,  que deu  pela  inclusão  do  ICMS  na  base de cálculo da PIS/Pasep e da Cofins, de observância obrigatória por este  Conselho, nos termos do seu Regimento Interno.   Já o STF, entendeu pela não inclusão, no Recurso Extraordinário nº 574.706,  que  tramita  sob  a  sistemática  da  repercussão  geral,  mas  de  caráter  não  definitivo, pois pende de decisão embargos de declaração protocolados pela  Fazenda Nacional, elemento necessário à vinculação deste CARF.  Recurso Voluntário Negado      Acordam  os  membros  do  colegiado,  por  maioria  qualificada  de  votos,  em  negar provimento ao recurso voluntário, nos termos do relatório e voto que integram o presente  julgado. Vencidos os Conselheiros Marcelo Costa Marques D'Oliveira, Maria Eduarda Alencar  Câmara Simões, Semíramis de Oliveira Duro e Valcir Gassen. O Conselheiro Ari Vendramini  votou pelas conclusões.    (assinado digitalmente)  José Henrique Mauri ­ Presidente e Relator.     AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 13 83 9. 90 14 73 /2 01 3- 48 Fl. 107DF CARF MF Processo nº 13839.901473/2013­48  Acórdão n.º 3301­004.426  S3­C3T1  Fl. 3          2 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: José Henrique Mauri  (Presidente Substituto), Liziane Angelotti Meira, Marcelo Costa Marques D'Oliveira, Antonio  Carlos  da  Costa  Cavalcanti  Filho,  Maria  Eduarda  Alencar  Câmara  Simões  (Suplente  convocada), Ari Vendramini, Semíramis de Oliveira Duro e Valcir Gassen.    Relatório    Trata­se  de  recurso  voluntário  interposto  contra  o  Acórdão  nº  06­051.743,  proferido pela 3ª Turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Curitiba.   Por meio de Despacho Decisório da Delegacia da Receita Federal de Jundiaí  foi  indeferido o pleito constante do Pedido Eletrônico de Restituição – PER transmitido pela  contribuinte, em razão da realização de pagamento a maior.  Em  referido  ato  administrativo,  a  autoridade  fiscal  indeferiu  o  pleito  da  interessada  tendo em vista que o DARF discriminado no PER estava  integralmente utilizado  para quitação do débito de PIS cumulativa/o, não restando saldo de crédito disponível para o  reconhecimento do crédito solicitado.   A  contribuinte  foi  cientificada  do  citado  despacho  decisório  e  apresentou,  tempestivamente, a Manifestação de Inconformidade cujo conteúdo é resumido a seguir.   A  interessada  defende,  em  apertada  síntese,  o  direito  ao  crédito  solicitado com a alegação de ter incluído de forma indevida o ICMS na base  de  cálculo  da  contribuição  recolhida.  Diz  que  o  ato  administrativo  foi  proferido  de  forma  precipitada  e  com  flagrante  desrespeito  à  legislação  tributária,  notadamente  a  que  trata da  necessidade  de  lançamento  tributário  (art. 142 do Código Tributário Nacional). Sustenta a legitimidade do indébito  tributário informado no pedido de restituição alegando que no presente caso  não existe óbice à restituição, nos  termos do art. 165, do Código Tributário  Nacional, uma vez que houve um erro na composição da base de cálculo da  contribuição e que a vinculação do DARF, pago indevidamente, a um débito  declarado em DCTF, constitui­se em uma mera informação. Relata que está  juntando ao processo planilha por meio da qual se pode constatar a existência  do  pagamento  a maior  do  que  o  devido  e  que  este  documento  faz  a  prova  necessária  para  confirmar  o  indébito  alegado.  Acrescenta  que  em  caso  de  dúvida  quanto  ao  crédito  o  julgamento  pode  ser  convertido  em  diligência  para  que  a  interessada  seja  intimada  a  demonstrar,  através  de  outros  elementos,  o  crédito vindicado. Defende  a  tese  relativa  a  improcedência  da  inclusão do ICMS na base de cálculo da contribuição alegando que referido  tributo não integra o conceito de faturamento (receita bruta), pois trata­se de  mero ingresso de recursos, os quais devem ser repassados ao fisco estadual, e  que  o  Supremo  Tribunal  Federal  –  STF,  consoante  o  voto  proferido  pelo  Ministro Marco Aurélio no Recurso Extraordinário nº 240.785/MG, entendeu  que o valor do  ICMS não pode compor a base de cálculo das contribuições  Fl. 108DF CARF MF Processo nº 13839.901473/2013­48  Acórdão n.º 3301­004.426  S3­C3T1  Fl. 4          3 (PIS  e  Cofins).  Sustenta  que  a  interpretação  da  autoridade  tributária  relacionada com a questão da inclusão do ICMS nas receitas dos contribuinte  (interpretação  do  art.  3º  da  Lei  9.718,  de  1988)  é  contrária  ao  art.  110  do  CTN, uma vez que não  se  caracteriza  como  juízo de  inconstitucionalidade,  mas  sim  como  controle  administrativo  interno  dos  atos  administrativos.  Aduz, por fim, que a declaração de inconstitucionalidade (exclusão do ICMS  da  base  de  cálculo  da  contribuição)  em  referido  RE  é  iminente  e  que  o  proferimento  dela  pelo  Supremo  Tribunal  Federal  tornará  sua  observância  obrigatória pela Administração Tributária.   Diante  do  exposto,  requer  a  interessada  o  acolhimento  da  manifestação  para  o  fim  de  afastar  o  Despacho  Decisório  questionado  e  deferir integralmente o pedido de restituição.  O  citado  acórdão  decidiu  pela  improcedência  da  manifestação  de  inconformidade, sob o fundamento, em síntese, que falece ao julgador da esfera administrativa  competência  para  se  pronunciar  sobre  a  inconstitucionalidade  de  lei  tributária  e  pela  impossibilidade  de  exclusão  do  valor  devido  a  título  de  ICMS  da  base  de  cálculo  da  contribuição.  Inconformada  com  a  improcedência  da  manifestação  de  inconformidade,  a  contribuinte  interpôs  recurso  voluntário,  basicamente,  repetindo  os  argumentos  trazidos  em  sede de manifestação. Ao final, pugna pela reforma do acórdão recorrido.   É o relatório.  Fl. 109DF CARF MF Processo nº 13839.901473/2013­48  Acórdão n.º 3301­004.426  S3­C3T1  Fl. 5          4   Voto             Conselheiro José Henrique Mauri, Relator.  O  julgamento  deste  processo  segue  a  sistemática  dos  recursos  repetitivos,  regulamentada pelo art. 47, §§ 1º e 2º, do Anexo  II do RICARF, aprovado pela Portaria MF  343,  de  09  de  junho  de  2015.  Portanto,  ao  presente  litígio  aplica­se  o  decidido  no Acórdão  3301­004.397,  de  22  de  março  de  2018,  proferido  no  julgamento  do  processo  13839.900183/2012­04, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado.  Transcreve­se,  como  solução  deste  litígio,  nos  termos  regimentais,  o  entendimento que prevaleceu naquela decisão (Acórdão 3301­004.397):  "O  recurso  voluntário  apresentado  é  tempestivo  e  atende  aos  demais  pressupostos de admissibilidade1.  O núcleo da discussão em pauta é a inclusão ou não do ICMS na base  de cálculo da Cofins.  O acórdão recorrido enumera diplomas legais de regência, concluindo  não  haver  previsão  legal  para  a  exclusão  do  ICMS  da  base  de  cálculo  da  Cofins:  Pelas  argumentações  trazidas  em  sua  manifestação  de  inconformidade,  vê­se,  de  pronto,  que  a  pretensão  da  contribuinte  implica  negar  efeito  a  disposição  expressa  de  lei.  Nesse  contexto,  cumpre  registrar  que  não  há  na  legislação  de  regência previsão para a exclusão do valor do ICMS das bases  de  cálculo  do  PIS  e  da  Cofins,  na  forma  aduzida  pela  interessada,  já  que  esse  valor  é  parte  integrante  do  preço  das  mercadorias  e  serviços  vendidos,  exceção  feita  para  o  ICMS  recolhido  mediante  substituição  tributária,  pelo  contribuinte  substituto tributário.   De fato. A Lei Complementar nº 7, de 1970, a Lei Complementar  nº  70,  de  1991,  a  Lei  nº  9.715,  de  1998  (que  resultou  da  conversão  da  Medida  Provisória  nº  1.212,  de  1995  e  suas  reedições), a Lei nº 9.718, de 1998, e, mais recentemente, as Leis  10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro  de  2003,  ao  longo  de  seus  dispositivos,  definem  expressamente  todos os aspectos das hipóteses de incidência vinculadas ao PIS  e  à  Cofins.  As  citadas  normas  definem  os  sujeitos  passivos  da  relação tributária, os casos de não­incidência, a alíquota, a base  de  cálculo,  o  prazo  de  recolhimento,  etc.,  e  submetem  as  contribuições às normas do processo administrativo fiscal, além  do que, para os casos de atraso de pagamento e penalidades, as                                                              1  Ressalte­se  ser  desnecessário  responder  todos  as  questões  levantadas  pelas  partes,  em  já  havendo  motivo  suficiente para decidir (Lei n° 13.105/15, art. 489, § 1o  , IV. STJ, 1ª Seção, EDcl no MS 21.315­DF, julgado de  8/6/2016, rel. Min. Diva Malerbi).  Fl. 110DF CARF MF Processo nº 13839.901473/2013­48  Acórdão n.º 3301­004.426  S3­C3T1  Fl. 6          5 subordina,  de  forma  subsidiária,  à  legislação  do  imposto  de  renda.   Como se percebe, nada resta a definir. Os atos legais descrevem  expressamente  todas  as  feições  das  exações  instituídas,  nada  deixando ao alvedrio do intérprete. Quando remetem atribuições  a normas de outro tributo, o fazem estabelecendo com precisão  os  limites  da  remissão;  limites  estes,  aliás,  que,  in  concreto,  jamais  se  estendem sobre a definição das bases de cálculo das  contribuições.   O  conceito  de  faturamento  tem  sua  extensão  perfeitamente  delimitada  pela  explicitação  de  seu  conteúdo  e  pela  expressa  enumeração  das  exclusões  passíveis  de  serem  efetuadas,  não  havendo dentre essas, como se vê, qualquer referência ao ICMS  devido  pela  venda  de  mercadorias.  Caso  pretendesse  o  legislador excluir o ICMS na base de cálculo do PIS e da Cofins,  estaria  a  hipótese  expressamente  prevista  como  uma  das  exclusões da receita bruta.  Sobre o  tema, o STJ decidiu,  em  recurso  especial  sob a  sistemática de  recurso repetitivo, pela inclusão do ICMS na base de cálculo das contribuições,  já  com  trânsito  em  julgado.  Já  o  STF  entendeu  pela  sua  não  inclusão,  em  recurso extraordinário sob a sistemática da repercussão geral, mas em caráter  não  definitivo,  pois  pende  de  decisão  sobre  embargos  de  declaração  protocolados  pela  Fazenda  Nacional.  É  o  que  detalha  decisão  recente  deste  Conselho:  PIS/COFINS.  BASE  DE  CÁLCULO.  INCLUSÃO  DO  ICMS.  RECURSO  REPETITIVO.  STJ.  TRÂNSITO  EM  JULGADO.  CARF. REGIMENTO INTERNO.  Decisão  STJ,  no  Recurso  Especial  nº  1144469/PR,  sob  a  sistemática  do  recurso  repetitivo,  art.  543­C  do  CPC/73,  que  firmou  a  seguinte  tese:  "O  valor  do  ICMS,  destacado  na  nota,  devido  e  recolhido  pela  empresa  compõe  seu  faturamento,  submetendo­se à tributação pelas contribuições ao PIS/PASEP e  COFINS, sendo integrante também do conceito maior de receita  bruta,  base  de  cálculo  das  referidas  exações",  a  qual  deve  ser  reproduzida nos julgamentos do CARF a teor do seu Regimento  Interno.  Em  que  pese  o  Supremo  Tribunal  Federal  ter  decidido  em  sentido  contrário  no  Recurso  Extraordinário  nº  574.706  com  repercussão  geral,  publicado  no  DJE  em  02.10.2017,  como  ainda não se trata da "decisão definitiva" a que se refere o art.  62, §2º do Anexo II do Regimento Interno do CARF, não é o caso  de aplicação obrigatória desse precedente ao caso concreto.  Recurso Voluntário Negado  (CARF,  3º  Seção,  4º  Câmara,  2º  Turma  Ordinária,  Ac.  3402­ 004.742,  de  24/10/2017,  rel.  Conselheiro  Jorge  Olmiro  Lock  Freire).  Fl. 111DF CARF MF Processo nº 13839.901473/2013­48  Acórdão n.º 3301­004.426  S3­C3T1  Fl. 7          6 Assim, transitada em julgado decisão do STJ, em recurso especial, sob a  sistemática de recurso repetitivo, pela inclusão do ICMS na base de cálculo da  PIS/Pasep  e  da  Cofins,  deve  este  Conselho  observá­la,  nos  termos  do  seu  Regimento Interno, descabendo analisar argumentos trazidos aos autos sobre o  tema.  A  decisão  do  STF,  em  sentido  contrário,  em  recurso  extraordinário  de  repercussão geral, mas de caráter não definitivo, não tem o mesmo efeito.  Nos ditos embargos, a Fazenda Nacional requer a modulação dos efeitos  da  decisão  embargada,  para  que  produza  efeitos  ex  nunc,  apenas  após  o  julgamento dos embargos. Ora, se há pedido de modulação dos efeitos, trata­se  de atividade  satisfativa,  incluíndo­se na  solução de mérito nos  termos do art.  487 do atual CPC. E se assim é, pode­se afirmar que não houve ainda decisão  definitiva de mérito, independentemente do transito em julgado.  A embargante ainda suscita, entre outras questões, haver erro material  ou omissão, por ter a corrente vencedora prestado ao art. 187 da Lei 6.404/76  efeito que ele não possui: estabelecer conceito de receita bruta:  7. Observe­se que, no caso dos autos, alguns votos da corrente  vencedora2  [...]  concederam  grande  relevância  ao  fundamento  de  que  “receita  bruta”,  expressão  a  que  a  jurisprudência  do  Supremo  Tribunal  Federal,  ao  longo  de  inúmeros  julgados,  equiparou  ao  vocábulo  “faturamento”  (art.  195,  I,  b,  da  Constituição),  possui  um  sentido  próprio  no  direito  privado,  definido no art. 187, I, da Lei 6.404/76.   8. No entanto, cumpre destacar que há um equívoco evidente em  tal  linha de argumentação: o mencionado dispositivo  legal não  estabelece  qualquer  conceito  para  receita  bruta.  Apenas  disciplina  que,  na  demonstração  do  resultado  do  exercício,  deverá estar descrita a “receita bruta das vendas e serviços, as  deduções  das  vendas,  os  abatimentos  e  os  impostos”.  A  assertiva, simplesmente, permite concluir que tais expressões se  referem  a  grandezas  diferentes,  mas  não  afirma  que  uma  não  esteja contida na outra.  Levanta também, na mesma toada que os votos vencedores "deixaram de  considerar  o  disposto  no  art.  12  do  Decreto­Lei  1.598/77,  reiteradamente  citado pelos votos vencidos", que dá pela inclusão dos tributos na receita bruta:   art. 12. A receita bruta compreende:   I ­ o produto da venda de bens nas operações de conta própria;   II ­ o preço da prestação de serviços em geral;   III ­ o resultado auferido nas operações de conta alheia; e   IV  ­  as  receitas  da  atividade  ou  objeto  principal  da  pessoa  jurídica não compreendidas nos incisos I a III.   § 1o A receita líquida será a receita bruta diminuída de:   (...)   III ­ tributos sobre ela incidentes; e   Fl. 112DF CARF MF Processo nº 13839.901473/2013­48  Acórdão n.º 3301­004.426  S3­C3T1  Fl. 8          7 (...)   § 4o Na receita bruta não se incluem os tributos não cumulativos  cobrados,  destacadamente,  do  comprador  ou  contratante  pelo  vendedor dos bens ou pelo prestador dos serviços na condição  de mero depositário.   §  5o  Na  receita  bruta  incluem­se  os  tributos  sobre  ela  incidentes e os valores decorrentes do ajuste a valor presente, de  que trata o inciso VIII do caput do art. 183 da Lei nº 6.404, de  15  de  dezembro  de  1976,  das  operações  previstas  no  caput,  observado o disposto no § 4o.  (Grifos do original).  Ainda que sejam três os pilares da argumentação da corrente vencedora,  apenas  um  deles  tratando  do  conceito  de  receita,  trata­se  evidentemente  de  questão meritória.  A recorrente traz aos autos planilha na qual recalcula a base de cálculo  da  Cofins  "sem  o  ICMS",  com  a  qual,  juntamente  como  os  documentos  mencionados  na  seqüência,  pretende  provar  o  seu  direito  ao  crédito  em  discussão:   (...)  Instrui  o  recurso  voluntário  com  relatórios  "NOVA  GIA"  a  demonstrarem  a  apuração  do  ICMS,  referente  apenas  a  novembro  de  2011,  como também o balancete referente apenas a este período.  O  acordão  recorrido  assim  se manifestou  quando  lhe  fora  levada  dita  planilha:  "não  sendo  hábil  para  a  comprovação  do  direito  à  repetição  do  indébito,  uma simples planilha, desacompanhada de documentação contábil  e  fiscal que lhe conceda suporte e validade.A planilha segue abaixo".  Tais elementos não demonstram o direito ao crédito sem que a questão  de  direito  que  defende,  de  não  inclusão  do  ICMS  na  base  de  cálculo  da  contribuição, prospere. A planilha mencionada também não se fez acompanhar  de documentos que lhe fizessem prova, para todos os períodos. Assim, também,  a diligência que requer, para, eventualmente, "atestar in loco a regularidade da  escrituração  e  do  crédito",  somente  mereceria  provimento,  em  caso  de  demonstração da exclusão do ICMS da base de cálculo da Cofins.   Insurge­se a recorrente contra a afirmação do acórdão de piso de que "o  débito de Cofins cumulativa, do período de apuração de nov/2002 (para o qual  consta alocado o pagamento objeto do pedido de  restituição),  foi  constituído,  nos  termos  do  art.  142  do  CTN,  através  de  [...]  DCTF  apresentada  pela  interessada,  posto  que  essa  declaração  constituí  confissão  de  dívida  e  instrumento hábil  e  suficiente para a  exigência do  referido  crédito  tributário,  conforme  prevê  o  §  1º  do  art.  5º  do Decreto­lei  nº  2.124,  de  13  de  junho  de  1984".  Ainda que se apliquem tais normas, há decisões deste Conselho que têm  entendido  pela  relativização  de  tal  meio  de  prova,  com  as  quais  concordo,  privilegiando­se o princípio da verdade material:  Fl. 113DF CARF MF Processo nº 13839.901473/2013­48  Acórdão n.º 3301­004.426  S3­C3T1  Fl. 9          8 COMPROVAÇÃO  DO  DIREITO  CREDITÓRIO.  INFORMAÇÕES  CONSTANTES  DA  DOCUMENTAÇÃO  SUPORTE.  LIQUIDEZ  E  CERTEZA.  PRINCÍPIO  DA  VERDADE MATERIAL. O direito creditório pleiteado não pode  ser vinculado a requisitos meramente formais, nos termos do art.  165 do Código Tributário Nacional. Assim, ainda que a DCTF  seja  instrumento  de  confissão  de  dívida,  a  comprovação  por  meio  de  outros  elementos  contábeis  e  fiscais  que  denotem  erro  na  informação  constante  da  obrigação  acessória,  acoberta  a  declaração de compensação, em apreço ao princípio da verdade  material  Recurso Voluntário Provido  (CARF,  3º  Seção,  3º  Câmara,  1º  Turma  Ordinária,  Ac.  3301­ 002.678, de 08/12/2015, rel. Conselheiro Luiz Augusto do Couto  Chagas).  O  acórdão  de  piso  entendeu  não  ter  se  configurado  qualquer  das  hipóteses do art. 165 do CTN, aquele que estabelece o direito à restituição de  tributo,  especialmente  por  que  "não  existe  a  comprovação  de  que  tenha  ocorrido, em face da legislação aplicável, pagamento da contribuição em valor  a  maior  do  que  o  devido";  como  também  porque  "não  foi  demonstrada  a  existência de decisão judicial transitada em julgado reconhecendo a existência  de  indébito  tributário  (relativamente  ao  pagamento  apontado  no  pedido  de  restituição – PER) que diga respeito à inclusão indevida do ICMS na base de  cálculo da contribuição. não havendo decisão".  Argumenta  a  recorrente  ter  havido  erro  na  composição  da  base  de  cálculo  da  Cofins,  visto  que  "a  Recorrente  considerou  inadvertidamente  o  ICMS como componente de sua receita bruta", nos termos do inciso II, do dito  artigo. Mais uma vez, somente com a demonstração do direito ao crédito, o que  não ocorre, poder­se­ia falar no dito erro.  Assim,  pelo  exposto  voto  por  negar  provimento  ao  recurso  voluntário."  Importa  registrar  que  nos  autos  ora  em  apreço,  a  situação  fática  e  jurídica  encontra correspondência com a verificada no paradigma, de  tal  sorte que o entendimento  lá  esposado pode ser perfeitamente aqui aplicado.  Aplicando­se  a  decisão  do  paradigma  ao  presente  processo,  em  razão  da  sistemática prevista nos §§ 1º e 2º do art. 47 do Anexo  II do RICARF, o Colegiado decidiu  negar provimento ao recurso voluntário.  (assinado digitalmente)  José Henrique Mauri                  Fl. 114DF CARF MF Processo nº 13839.901473/2013­48  Acórdão n.º 3301­004.426  S3­C3T1  Fl. 10          9               Fl. 115DF CARF MF

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Numero do processo: 10314.720548/2015-84
Turma: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Primeira Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Thu Apr 12 00:00:00 UTC 2018
Data da publicação: Mon May 14 00:00:00 UTC 2018
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2010 POSTERGAÇÃO DE RECEITA. AUTUAÇÃO POR OMISSÃO DE RECEITA. IMPOSSIBILIDADE. APURAÇÃO INCORRETA DA BASE DE CÁLCULO. INOBSERVÂNCIA DO ART. 142 DO CTN E DO PARECER COSIT 02/96. Na hipótese de identificação de postergação do reconhecimento de receita tributável, deve a autoridade fiscal considerar as receitas oferecidas à tributação em períodos posteriores e os valores dos tributos pagos antes da lavratura do auto de infração, hipótese na qual os montantes principais deverão ser excluídos apenas podendo ser cobrado multa e juros. Quando o TVF demonstra que a autoridade fiscal limitou sua análise apenas ao ano-calendário em que identificou-se a postergação da receita, verifica-se inobservância dos comandos trazidos pelo art. 142 do CTN e Parecer COSIT 02/96. REDE DE AQUISIÇÃO E UTILIZAÇÃO DE PONTOS PARA CONSUMO. NATUREZA DA OPERAÇÃO. ETAPAS DIVERSAS. DISPONIBILIZAÇÃO E POSTERIOR UTILIZAÇÃO DOS PONTOS. PARTES DISTINTAS. ASSUNÇÃO DE OBRIGAÇÃO. REGIME DE COMPETÊNCIA. MOMENTO DE OCORRÊNCIA DO ACRÉSCIMO PATRIMONIAL. Quando a contribuinte disponibiliza, mediante pagamento imediato, pontos aos clientes de seus parceiros comerciais para posterior utilização na aquisição de bens e serviços, tem-se verdadeira operação de assunção de obrigações na qual a contribuinte deve registrar o caixa recebido pelos pontos como um passivo que será liquidado somente no momento de utilização dos pontos pelos clientes e efetivo pagamento dos fornecedores dos bens e serviços adquiridos pelos clientes com a utilização dos pontos. Nesta hipótese, a receita da contribuinte se concretizará apenas no momento do resgate/utilização dos pontos, em estrita obediência ao Regime de Competência explicado pelo Parecer Normativo CST 58/77 e ao disposto no art. 43 do CTN que dispõe que a disponibilidade da renda é alcançada apenas quando o direito correspondente é definitivamente incorporado ao patrimônio da pessoa antes do qual não há que se falar em acréscimo patrimonial.
Numero da decisão: 1201-002.120
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em dar provimento ao recurso voluntário. Vencidos os conselheiros: José Carlos de Assis Guimarães, Paulo Cezar Fernandes de Aguiar e Ester Marques Lins de Sousa; e, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso de ofício. (assinado digitalmente) Luis Fabiano Alves Penteado - Presidente (assinado digitalmente) Luis Fabiano Alves Penteado - Relator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Ester Marques Lins de Sousa (Presidente), Eva Maria Los, Eduardo Morgado Rodrigues (Suplente convocado), Paulo Cezar Fernandes de Aguiar, Luis Henrique Marotti Toselli, Gisele Barra Bossa, José Carlos de Assis Guimarães e Luis Fabiano Alves Penteado. Ausente, justificadamente, o Conselheiro Rafael Gasparello Lima.
Nome do relator: LUIS FABIANO ALVES PENTEADO
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1201­002.120  –  2ª Câmara / 1ª Turma Ordinária   Sessão de  11 de abril de 2018  Matéria  IRPJ  Recorrentes  MULTIPLUS S/A              FAZENDA NACIONAL     ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA ­ IRPJ  Ano­calendário: 2010  POSTERGAÇÃO  DE  RECEITA.  AUTUAÇÃO  POR  OMISSÃO  DE  RECEITA.  IMPOSSIBILIDADE.  APURAÇÃO  INCORRETA  DA  BASE  DE  CÁLCULO.  INOBSERVÂNCIA  DO  ART.  142  DO  CTN  E  DO  PARECER COSIT 02/96.  Na  hipótese  de  identificação  de  postergação  do  reconhecimento  de  receita  tributável,  deve  a  autoridade  fiscal  considerar  as  receitas  oferecidas  à  tributação  em períodos  posteriores  e os  valores  dos  tributos  pagos  antes  da  lavratura  do  auto  de  infração,  hipótese  na  qual  os  montantes  principais  deverão ser excluídos apenas podendo ser cobrado multa e juros.  Quando o TVF demonstra que a autoridade fiscal limitou sua análise apenas  ao ano­calendário em que identificou­se a postergação da receita, verifica­se  inobservância dos comandos trazidos pelo art. 142 do CTN e Parecer COSIT  02/96.   REDE  DE  AQUISIÇÃO  E  UTILIZAÇÃO  DE  PONTOS  PARA  CONSUMO.  NATUREZA  DA  OPERAÇÃO.  ETAPAS  DIVERSAS.  DISPONIBILIZAÇÃO  E  POSTERIOR  UTILIZAÇÃO  DOS  PONTOS.  PARTES  DISTINTAS.  ASSUNÇÃO  DE  OBRIGAÇÃO.  REGIME  DE  COMPETÊNCIA.  MOMENTO  DE  OCORRÊNCIA  DO  ACRÉSCIMO  PATRIMONIAL.   Quando  a  contribuinte  disponibiliza,  mediante  pagamento  imediato,  pontos  aos  clientes  de  seus  parceiros  comerciais  para  posterior  utilização  na  aquisição  de  bens  e  serviços,  tem­se  verdadeira  operação  de  assunção  de  obrigações na qual a contribuinte deve registrar o caixa recebido pelos pontos  como um passivo que será liquidado somente no momento de utilização dos  pontos  pelos  clientes  e  efetivo  pagamento  dos  fornecedores  dos  bens  e  serviços adquiridos pelos clientes com a utilização dos pontos.      AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 10 31 4. 72 05 48 /2 01 5- 84 Fl. 142255DF CARF MF     2 Nesta hipótese, a receita da contribuinte se concretizará apenas no momento  do  resgate/utilização  dos  pontos,  em  estrita  obediência  ao  Regime  de  Competência explicado pelo Parecer Normativo CST 58/77 e ao disposto no  art. 43 do CTN que dispõe que a disponibilidade da renda é alcançada apenas  quando o direito correspondente é definitivamente incorporado ao patrimônio  da pessoa antes do qual não há que se falar em acréscimo patrimonial.       Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em dar provimento  ao recurso voluntário. Vencidos os conselheiros: José Carlos de Assis Guimarães, Paulo Cezar  Fernandes de Aguiar e Ester Marques Lins de Sousa; e, por unanimidade de votos, em negar  provimento ao recurso de ofício.    (assinado digitalmente)  Luis Fabiano Alves Penteado ­ Presidente    (assinado digitalmente)  Luis Fabiano Alves Penteado ­ Relator    Participaram da sessão de  julgamento os  conselheiros:   Ester Marques Lins  de  Sousa  (Presidente),  Eva Maria  Los,  Eduardo Morgado  Rodrigues  (Suplente  convocado),  Paulo  Cezar  Fernandes  de Aguiar,  Luis  Henrique Marotti  Toselli,  Gisele  Barra  Bossa,  José  Carlos  de  Assis  Guimarães  e  Luis  Fabiano  Alves  Penteado.  Ausente,  justificadamente,  o  Conselheiro Rafael Gasparello Lima.    Relatório  Em  decorrência  de  ação  fiscal  levada  a  efeito  contra  a  contribuinte  identificada  (Mandado  de  Procedimento  Fiscal­Fiscalização  nº  08.1.90.00­2013­00740­7  e  Termo  de  Distribuição  de  Procedimento  Fiscal­TDPF  nº  08.1.65.00­2014­00328­3,  às  fls.  0003­0005),  foram  lavrados  autos  de  infração  de  Imposto  de Renda Pessoa  Jurídica  –  IRPJ,  Contribuição  Social  sobre  o  Lucro  Líquido  –  CSLL,  Contribuição  Para  o  PIS/Pasep  e  Contribuição Para o Financiamento da Seguridade Social.    Autos de infração de IRPJ e lançamentos reflexos  2.  O  auto  de  infração  de  Imposto  de  Renda  Pessoa  Jurídica  –  IRPJ  (fls.  141648­141653) exige o recolhimento de R$ 153.797.015,08 de imposto, R$ 115.347.761,31 a  título de multa de lançamento de ofício de 75%, prevista no art. 44, I, da Lei nº 9.430, de 27 de  Fl. 142256DF CARF MF Processo nº 10314.720548/2015­84  Acórdão n.º 1201­002.120  S1­C2T1  Fl. 3          3 dezembro de 1996, com a redação dada pelo art. 14 da Lei nº 11.488, de 15 de junho de 2007, e  R$ 57.935.335,58 de juros de mora.  3. O lançamento fiscal, com base no lucro real anual, nos termos dos artigos  904 e 926 do Regulamento do Imposto de Renda de 1999 (Decreto nº 3000, de 26 de março de  1999),  decorre  do  diferimento  da  receita  operacional  auferida  com  contratos  de  comercialização de pontos de fidelização, conforme descrito no Termo de Verificação Fiscal  (fls. 141627­141641), com infração ao disposto no art. 3º da Lei nº 9.249, de 1996, arts. 218,  219 e parágrafo único, 221 e parágrafo único, 224 e parágrafo único, 247, 248, 251 e parágrafo  único, 274 e §§, 275, 276, 277, 278, 279 e 280 do RIR de 1999, art. 177, § 7º, da Lei nº 6.404,  de 1976 (com alteração/inclusão operada pela Lei nº 11.638, de 2007), arts. 15 e 16 da Lei nº  11.941, de 2009, e arts. 2º e 12 da IN RFB nº 949, de 2009:  . 31/12/2010 .................................................................R$ 615.188.060,30    4. O auto de  infração de Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido­CSLL  (fls.  141654­141658)  exige  o  recolhimento  de  R$  55.366.925,43  de  contribuição,  R$  41.525.194,07 a título de multa de lançamento de ofício de 75% e R$ 20.856.720,81 de juros  de  mora.  O  lançamento  fiscal  decorre  da  mesma  infração  que  deu  causa  ao  lançamento  de  IRPJ, com infração ao disposto nos arts. 2º e 3º da Lei nº 7.689, de 1988 (com a redação dada  pelo art. 2º da Lei nº 8.034, de 1990, e art. 17 da Lei nº 11.727, de 2008), art. 57 da Lei nº  8.981, de 1995 (com as alterações do art. 1º da Lei nº 9.065, de 1995), art. 2º da Lei nº 9.249,  de 1995, art. 1º da Lei nº 9.316, de 1996, art. 28 da Lei nº 9.430, de 1996, art. 177, § 7º, da Lei  nº 6.404, de 1976 (com alteração/inclusão operada pela Lei nº 11.638, de 2007), arts. 15 e 16  da Lei nº 11.941, de 2009 e arts. 2º e 12º da IN RFB nº 949, de 2009.  5.  O  auto  de  infração  de  Contribuição  para  Financiamento  da  Seguridade  Social  –  Cofins  (fls.  141659­141663)  exige  R$  46.792.034,84  de  contribuição,  R$  35.094.026,15  de multa  de ofício  de  75% e R$  20.034.081,33  de  juros  de mora. A base de  cálculo  da  contribuição  foi  recalculada  em decorrência  da  receita  operacional  diferida,  conforme  demonstrado  na  planilha  de  fls.  141642­141647.  O  lançamento  tem  como  fundamento legal o art. 1º da Lei Complementar n° 70, de 1991, art. 177, § 7º, da Lei nº 6.404,  de 1976 (com alteração/inclusão operada pela Lei nº 11.638, de 2007), arts. 1º, 2º e 3º da Lei nº  10.833, de 2003 (com as alterações introduzidas pelo art. 21 da Lei nº 10.865, de 2004, art. 5º  da Lei nº 10.925, de 2004, art. 21 da Lei nº 11.051, de 2004, art. 43 da Lei nº 11.196, de 2005,  art. 4º da Lei nº 11.307, de 2006, art. 18 da Lei nº 11.488, de 2007, art. 5º da Lei nº 11.787, de  2008, arts. 15 e 36 da Lei nº 11.727, de 2008, art. 25 da Lei nº 11.898, de 2009, e art. 17 da Lei  nº 10.945, de 2009), arts. 15 e 16 da Lei nº 11.941, de 2009, e arts. 2º e 12 da  IN RFB nº 949, de 2009.  6. O auto de infração de Contribuição para o Programa de Integração Social –  PIS  (fls.  141664­141669)  exige  o  recolhimento  de  R$  10.158.797,06  de  contribuição,  R$  7.619.097,80 de multa de ofício de 75% e R$ 4.349.504,52 de juros de mora. A insuficiência  do recolhimento da contribuição decorre do diferimento indevido de receitas operacionais. Tem  fundamento no art. 1º da Lei Complementar nº 7, de 1970, de 30 de dezembro de 1991, art.  177,  §  7º,  da  Lei  nº  6.404,  de  1976  (com  alteração/inclusão  operada  pela  Lei  nº  11.638,  de  2007), arts. 1º e 3º da Lei nº 10.637, de 2002 (com as alterações do art. 25 da Lei nº 10.684, de  2003, e art. 37 da Lei nº 10.865, de 2004, art. 16 da Lei nº 10.925, de 2004, art. 3º da Lei nº  Fl. 142257DF CARF MF     4 10.996, de 2004, art. 45 da Lei nº 11.196, de 2005, art. 3º da Lei nº 11.307, de 2006, art. 17 da  Lei  nº  11.488,  de  2007,  art.  4º  da Lei  nº  11.787,  de  2008,  arts.  14  e  42,  III,  “c”,  da  Lei  nº  11.727, de 2008, art. 24 da Lei nº 11.898, de 2009), e art. 16 da Lei nº 11.945, de 2009, arts. 15  e 16 da Lei nº 11.941, de 2009, e arts. 2º e 12 da IN RFB nº 949, de 2009.    Termo de Verificação Fiscal  7.  O  diferimento  da  receita  auferida  pela  autuada  com  comercialização  de  pontos de  fidelização do Programa Multiplus  restou assim descrito no Termo de Verificação  Fiscal (fls. 141627­141641):  II ­ FATOS  (...)  9 ­ Em resposta recebida em 16/06/2014, o contribuinte, ao ser  questionado sobre a base legal utilizada para reconhecimento do  diferimento das receitas, assim relatou:  “Em resposta ao item 1, a intimada reconhece o seu faturamento  como receita diferida no passivo dado que no momento em que  os  pontos  são  vendidos  aos  parceiros  e  entregues  aos  participantes,  a  Companhia  tem  uma  obrigação  com  o  participante  de  entregar  um prêmio  correspondente  aos  pontos  quando  utilizados,  desta  forma  a  mesma  só  consegue  estimar  seus  custos  quando  da  utilização  (resgate)  dos  pontos  pelo  participante, e neste momento é reconhecido a receita e o custo  correspondente. (...)”  (...)  10  ­ E,  em 17/09/2014,  o  contribuinte  informa,  sobre  o mesmo  tema, o seguinte:  “A intimada está obrigada a reconhecer suas receitas seguindo  o  regime  de  competência  para  fins  contábeis,  o  qual  também  deve ser observado para  fins  tributários,  exceto se a legislação  tributária  determinar  ou  autorizar  outra  forma  de  reconhecimento  de  receitas  (exemplo,  o  regime  de  caixa  para  empresas optantes pelo lucro presumido).  Para  fins contábeis,  seja no regime anterior ou posterior à Lei  11.638,  a  intimada  somente  está  autorizada  a  reconhecer  receitas quando essas passam a pertencer ao seu patrimônio em  definitivo, ou seja, quando a receita é efetivamente realizada.  Dentro  desse  cenário,  até  o  momento  do  resgate  dos  pontos  a  Intimada  possui  uma  obrigação  perante  o  participante  do  Programa  Multiplus.  Essa  obrigação  fica  registrada  no  seu  passivo.  Com  o  resgate  dos  pontos  ingressam  em  definitivo  no  patrimônio  e,  nesse  momento,  observam­se  os  efeitos  fiscais  correspondentes.  (...)”  11 ­ E, por fim, em correio eletrônico recebido em 14/01/2015, a  empresa relata:  Fl. 142258DF CARF MF Processo nº 10314.720548/2015­84  Acórdão n.º 1201­002.120  S1­C2T1  Fl. 4          5 “(...)  A  receita  e  as  despesas  relacionadas  à  mesma  transação  são  reconhecidas simultaneamente; esse processo está vinculado ao  princípio da confrontação das despesas com as receitas (regime  de  competência).  As  despesas,  incluindo  garantias  e  outros  custos  a  serem  incorridos  após  a  entrega  dos  bens,  podem  ser  confiavelmente mensuradas quando as outras  condições para o  reconhecimento  da  receita  tenham  sido  safisfeitas.  Porém,  quando as despesas não possam ser mensuradas confiavelmente,  a  receita  não  pode  ser  reconhecida.  Em  tais  circunstâncias,  quaisquer  valores  já  recebidos  pela  venda  dos  bens  serão  reconhecidos como um passivo.”  (...)  IIIa ­ EMPRESA  13 ­ O contribuinte em pauta, Multiplus SA, nasceu em 08/2009  como  controlada  integral  da  TAM  SA.  Ao  contribuinte  foi  transferido o negócio de fidelização de clientes, antes na esfera  da Tam Linhas Aéreas (TLA), outra controlada pela TAM SA. A  TLA continuou responsável pelo Programa de Fidelidade TAM,  que seguiu a existir, administrado pela Multiplus S/A até 16 de  setembro  de  2013,  quando  a  gestão  do  programa  TAM  Fidelidade  retornou  à  TLA  (12º  Aditamento  ao  Contrato  Operacional). Além disto, a TLA é,  também associada da Rede  Multiplus Fidelidade.  (...)    IIIb ­ CONTRATOS  15  ­  Os  contratos  apresentados  pela  empresa  geraram,  basicamente,  recebimentos  provenientes  de  suas  atividades  acima relatadas:  A  administração  do  programa  TAM  Fidelidade,  pela  qual  a  empresa  recebia,  inicialmente,  R$  270.000,00.  Tratava­se  de  uma  simples  prestação  de  serviços,  que  findou  em  16/09/2013,  conforme já relatado.  E  a  venda  de  pontos Multiplus. Com  relação  a  estes  pontos,  o  contribuinte  os  vendia  tanto  para  a  parte  relacionada  (TLA,  empresa  controlada  pela  TAM  S/A),  como  para  as  instituições  financeiras e demais parceiros.  16  ­  Em  breve  síntese,  por  meio  das  parcerias  firmadas,  o  contribuinte  obrigava­se  a  vender  pontos  Multiplus  aos  seus  parceiros  em  nome  do  cliente  destes  por  determinado  valor.  Após o pagamento dos pontos Multiplus e a entrega destes a seu  cliente,  não  restava  ao  parceiro  qualquer  vinculação  ou  obrigação  com  o  próprio  cliente  ou  com  o  contribuinte.  A  Multiplus  passava  a  ser  a  única  e  exclusiva  responsável  pela  definição  das  regras  para  Resgate  de  Pontos,  bem  como  Fl. 142259DF CARF MF     6 quaisquer  questionamentos  ou  reclamações,  isentando  a  parceira de responsabilidade quanto ao futuro provável negócio  entre o integrante do programa Multiplus e a Multiplus SA.  17 ­ No caso da TLA, seus clientes, já no momento da obtenção  dos  pontos  TAM  Fidelidade,  tinham  esses  pontos  automaticamente  convertidos  em  pontos  Multiplus,  conversão  pela qual a TLA pagava preço fixo por ponto.  Posteriormente,  a  pedido  do  cliente,  que  agora  era  seu,  a  Multiplus efetuava a compra da passagem desejada junto à TLA  (indexada  a  preço  em  reais  por  ponto  superior  ao  que  havia  recebido  da  própria  TLA,  quando  ela  lhe  adquiriu  os  pontos  Multiplus  para  entregar  aos  compradores  de  seus  bilhetes  aéreos).  18  ­  Os  contratos  firmados  entre  TLA  e  os  Parceiros  (depois,  assumidos pela Multiplus) de nenhuma forma tinham por objeto  a compra e venda de mercadorias ou serviços. O objeto desses  contratos era permitir a “conversão” de pontos de programas de  fidelidade  próprios  em pontos Multiplus,  “conversão”  esta  que  os contratos estabelecem fundar­se no pagamento pela Parceira  de  determinado  preço  em  reais  pelos  pontos  Multiplus.  O  negócio entre as partes (parceiros e Multiplus) estava concluído.  (...)  23 ­ O negócio jurídico entre Multiplus e o Parceiro resolve­se  com o pagamento do preço pelo parceiro e a entrega dos pontos  a  ele.  Esse  negócio  possui  sim  relação  com  a  obrigação  da  Multiplus  de  honrar  um  provável  futuro  resgate  desses  pontos  (assim  como  uma  loja  pode  assumir  obrigação  de  reparar  um  possível futuro mal funcionamento de aparelho (garantia) e deve  reconhecer  essa  despesa  estimada  já  na  venda do bem), mas  o  objeto  do  contrato  entre  Parceiro  e Multiplus  não  é,  de  forma  alguma, a entrega de bem ou a prestação de serviço.  24 ­ Não é demais observar que há 2 negócios jurídicos distintos,  a  compra/venda  de  pontos  ocorrida  entre  o  epigrafado  e  o  parceiro e a provável futura compra/venda de bens/serviços por  integrante do Programa Multiplus. Os elementos desses negócios  (vontade, coisa, preço, até as partes) já marcam essa distinção.  O  segundo  negócio,  a  futura  provável  compra/venda  de  bem/serviço  pelo  integrante  do  programa  Multiplus  não  tem  objeto  e  preço  definidos,  sequer  sua  ocorrência  está  definida.  Pode, até, nem acontecer (casos dos pontos que tem sua validade  vencida, sem que tenham sido usados).  25 ­ Apenas o meio de quitação a ser utilizado pelo integrante do  Programa Multiplus  para  fazer  frente  a  uma  fração  do  preço  nesse  seu  provável  futuro  negócio  de  “contratação de  serviços  e/ou  aquisição  de  produtos”  com  o  contribuinte  está  estabelecido.  Obrigações  contratuais,  claro,  não  são  extintas  apenas  com  prestações  pecuniárias.  Num  provável  futuro  negócio de  compra/venda, o  integrante  realizará a quitação do  preço  oferecendo  a  extinção  de  obrigações  (pontos)  emitidas  pela Multiplus  que  conseguiu  reunir  em  seu  patrimônio,  e,  em  troca, receberá a coisa de Multiplus.  Fl. 142260DF CARF MF Processo nº 10314.720548/2015­84  Acórdão n.º 1201­002.120  S1­C2T1  Fl. 5          7 26 ­ Enfim, partindo do exame dos contratos em que se originam  os valores a serem contabilizados, o recebimento de valores pela  Multiplus decorrente do negócio jurídico com o Parceiro não se  configuraria  como Adiantamento  (receita  diferida)  da  quitação  de  obrigação  a  surgir  de  um  distinto  provável  futuro  negócio  jurídico  (“contratação de  serviços  e/ou  quisição  de produtos”)  que ela poderá realizar com um integrante de seu Programa de  benefícios.  27 ­ De forma mais direta: para receber da Parceira a prestação  pecuniária que lhe cabe por contrato, a obrigação do epigrafado  não é  realizar  entrega de bem ou prestação de  serviço  (E essa  entrega  ou  prestação  contratualmente  não  toca  de  nenhuma  forma ao parceiro). Para a Multiplus, a entrega de bem e/ou a  prestação de serviço trata­se apenas de provável futura despesa  relacionada  ao  objeto  contratual  que  entregou  à  Parceira  (pontos  Multiplus),  não  se  caracterizando  como  um  adiantamento de receitas.  (...) (Grifou­se)  8.  A  Autoridade  Fiscal  entendeu  que  a  receita  auferida  com  a  comercialização de Pontos Multiplus, contabilizada com base na  Resolução CFC 750/1993, devia ser confrontada com o custo do  possível resgate dos pontos vendidos apurado mediante provisão  constituída com fundamento na Resolução CFC 1066/2005:    IIIc – Formas de Contabilização  (...)  30 ­ Como sabido, a contabilização é livre, desde que não se dê  “em  desacordo  com  as  normas  e  padrões  de  contabilidade  geralmente aceitos ou que possam levar a um resultado diferente  do  legítimo”  (PN 347/1970).  A  adoção do método das  receitas  diferidas,  entretanto,  provoca  tal  efeito,  conforme  se  viu  no  tópico anterior (IIIb­CONTRATOS).  31  ­ Ocorrida antes do advento das novas normas contábeis, a  contabilização do Programa Fidelidade pela TAM SA na forma  acima  (custo  incremental)  teve  por  fundamento  a  Resolução  CFC  750/1993,  bem  como,  no  que  toca  as  provisões,  a  Resolução CFC 1066/2005.  32 ­ A Resolução CFC 750/93 prevê em seu art. 9º:  Art.  9º.  As  receitas  e  as  despesas  devem  ser  incluídas  na  apuração  do  resultado  do  período  em  que  ocorrerem,  sempre  simultaneamente  quando  se  correlacionarem,  independentemente de recebimento ou pagamento.  §  1º.  O  Princípio  da  COMPETÊNCIA  determina  quando  as  alterações  no  ativo  ou  no  passivo  resultam  em  aumento  ou  diminuição no patrimônio líquido, estabelecendo diretrizes para  Fl. 142261DF CARF MF     8 classificação  das  mutações  patrimoniais,  resultantes  da  observância do Princípio da OPORTUNIDADE.  §  2º.  O  reconhecimento  simultâneo  das  receitas  e  despesas,  quando  correlatas,  é  conseqüência  natural  do  respeito  ao  período em que ocorrer sua geração.   § 3º. As receitas consideram­se realizadas:  I  ­  nas  transações  com  terceiros,  quando  estes  efetuarem  o  pagamento ou assumirem compromisso firme de efetivá­lo, quer  pela  investidura  na  propriedade  de  bens  anteriormente  pertencentes  à  ENTIDADE,  quer  pela  fruição  de  serviços  por  esta prestados;  (...)  § 4º. Consideram­se incorridas as despesas:  I  ­  quando  deixar  de  existir  o  correspondente  valor  ativo,  por  transferência de sua propriedade para terceiro;  II  ­  pela  diminuição  ou  extinção  do  valor  econômico  de  um  ativo;  III ­ pelo surgimento de um passivo, sem o correspondente ativo.  33  ­  Sérgio  de  Iudícibus  e  Eliseu  Martins,  no  Manual  FIPECAFI/USP  (em  edição  anterior  à  Nova  Lei  das  S/A),  comentam especificamente a respeito dessa definição de despesa  trazida pelo art. 9º da Resolução CFC 750/93:  “As despesas, na maioria das vezes, representam consumação de  ativos, que tanto podem ter sido pagos em períodos passados, no  próprio período, ou ainda virem a ser pagos no futuro. De outra  parte,  não  é  necessário  que  o  desaparecimento  do  ativo  seja  integral,  pois  muitas  vezes  a  consumpção  é  somente  parcial,  como no caso das depreciações ou nas perdas de parte do valor  de  um  componente  patrimonial  do  ativo,  por  aplicação  do  Princípio  da  Prudência  à  prática,  de  que  nenhum  ativo  pode  permanecer avaliado por valor superior ao de sua recuperação  por alienação ou utilização nas operações em caráter corrente.  Mas  a  despesas  também  pode  decorrer  do  surgimento  de  uma  exigibilidade sem a concomitante geração de um bem ou de um  direito, como acontece, por exemplo, nos juros moratórios e nas  multas de qualquer natureza.  Entre as despesas do tipo em referência localizam­se também as  que contrapõem a determinada receita, como é caso dos custos  diretos com vendas, nos quais se incluem comissões, impostos e  taxas e até royalties. A aplicação correta da competência exige  mesmo  que  se  provisionem,  com  base  em  fundamentação  estatística,  certas  despesas  por  ocorrer,  mas  indiscutivelmente  ligadas  à  venda  em  análise,  como  as  despesas  com  garantias  assumidas em relação a produtos.”  34 ­ Quanto ao art. 9º, § 4º, III, cabe destacar a lição do Manual  FIPECAFI,  que  sobre  esse  inciso  III  coloca  que  “entre  as  despesas  do  tipo  em  referência  localizam­se  também  as  que  se  contrapõem  a  determinada  receita,  como  é  o  caso  dos  custos  Fl. 142262DF CARF MF Processo nº 10314.720548/2015­84  Acórdão n.º 1201­002.120  S1­C2T1  Fl. 6          9 direitos com vendas, nos quais se incluem comissões, impostos e  taxas e até royaltires”.  35 ­ O Manual ainda adiciona, sobre o inciso III: “A aplicação  correta  da  competência  exige mesmo  que  se  provisionem,  com  base em fundamentação estatística, certas despesas por ocorrer,  mas  indiscutivelmente  ligadas  à  venda  em  análise,  como  as  despesas  futuras  com  garantias  assumidas  em  relação  a  produtos”.  36  ­  Portanto,  face  as  disposições  da  Resolução  CFC  750/93,  tanto o pagamento recebido pela TAM SA na venda de pontos do  Programa  Fidelidade  TAM  para  parceiro  como  o  pagamento  recebido  com  a  venda  de  pontos  que  se  dá  em  concomitância  com a venda de bilhete aéreo caracterizam­se como receitas (art.  9º, § 3º, I) a serem reconhecidas simultaneamente à despesa (art.  9º, § 4º, III) estimada de resgate, desses pontos.  37 ­ A venda dos pontos do Programa de Fidelidade pela TAM  SA,  seja  a  parceiros,  seja  aos  compradores  de  bilhetes  aéreos,  era  indiscutivelmente ligada a despesas por ocorrer  (o possível  resgate  dos  pontos  na  forma  de  bens  ou  de  serviço  de  transporte).  Assim,  a  empresa  provisionava,  com  base  em  cálculos estatísticos, os quais descreve em detalhe na DFP2006,  o custo do possível resgate dos pontos vendidos:  “A referida provisão foi calculada considerando­se:  A quantidade de pontos  já conquistados, convertida em  trechos  convite;  A quantidade de pontos expirados, não convertidos em bilhetes;  A quantidade de  trechos convite voados por outras companhias  aéreas;  E  em  decorrência  dos  atuais  níveis  médios  de  ocupação  de  nossos  vôos  o  custo  incremental,  ou  seja,  os  custos  adicionais  por  passageiro  transportado,  representado  por  combustível,  serviço de bordo, seguro e cartão de embarque.”  38 ­ A venda de pontos Multiplus pelo epigrafado,  tanto a seus  parceiros  como  à  TLA,  em  nada  se  diferencia  das  vendas  de  pontos por TAM SA acima referidas.  39  ­  Alterar­se­ia  apenas  o  cálculo  estatístico  do  custo  do  resgate  dos  pontos  vendidos.  A  parcela  desse  custo,  que  era  fundada  no  custo  incremental,  ou  seja,  nas  estimativas  de  “custos  adicionais  por  passageiro  transportado,  representado  por  combustível,  serviço  de  bordo,  seguro  e  cartão  de  embarque”,  possivelmente  passaria  a  ser  fundada  em  cálculo  estatístico  sobre  o  resgate  de  passagens  nos  diferentes  patamares  de  preços  em  milhas  fixados  no  contrato  entre  a  empresa  e  TLA  (cada  faixa  apresenta  diferente  preço  de  aquisição para a Multiplus, em reais por milha), bem como em  cálculos estatísticos sobre a história de “resgates  (compras) de  Fl. 142263DF CARF MF     10 outros serviços e de bens pelos integrantes do plano, e sobre os  custos  desses  bens/serviços.  As  demais  variáveis  certamente  terão  natureza  semelhante,  em  especial  o  porcentual  de  pontos  efetivamente utilizados para compras.  (...)  40 ­ No que toca a Provisões, evocadas pelo Manual FIPECAFI  na  análise  do  art.  9º,  §  4º,  III,  da  Resolução  CFC  750/93,  é  oportuno destacar as disposições da Resolução CFC 1066/2005:  19.7.6. – PROVISÕES  19.7.6.1. Uma provisão deve ser reconhecida quando:  a)  a  entidade  tem  uma  obrigação  legal  ou  não­formalizada  presente como consequência de um evento passado:  b)  é  provável  que  recursos  sejam  exigidos  para  liquidar  a  obrigação; e  c)  o montante  da  obrigação  possa  ser  estimado  com  suficiente  segurança.  (...)    19.7.10. ESTIMATIVA CONFIÁVEL DA OBRIGAÇÃO  19.7.10.1. O uso de estimativas é parte essencial da preparação  das  Demonstrações  Contábeis  e  não  prejudica  sua  confiabilidade.  Isso  é  especialmente  verdadeiro  no  caso  das  provisões,  que,  por  sua  natureza,  são  mais  incertas  do  que  a  maior  parte  dos  outros  itens  do  balanço.  De maneira  geral,  a  entidade  é  capaz  de  determinar  os  possíveis  desfechos  que  envolvem  uma  obrigação  e,  dessa  forma,  fazer  uma  estimativa  que  seja  suficientemente  confiável  para  ser  usada  no  reconhecimento de uma provisão.  19.7.10.2.  Em  casos  extremamente  raros,  em  que  nenhuma  estimativa  suficientemente  confiável  possa  ser  feita,  existe  um  passivo que não pode ser reconhecido. Esse passivo é divulgado  como contingência passiva (item 19.7.18.3).  (...)  42 ­ O item 19.7.6.1 da Resolução CFC 1066/05 não poderia ser  mais  claro  ao  definir  os  requisitos  para  o  reconhecimento  de  provisão:  “a)  a  entidade  tem  uma  obrigação  legal  ou  não­ formalizada presente como conseqüência de um evento passado;  b)  é  provável  que  recursos  sejam  exigidos  para  liquidar  a  obrigação; e c) o montante da obrigação possa ser estimado com  suficiente segurança.”  43  ­  Isto  é,  não  bastasse  a  clareza  do Manual  FIPECAFI,  em  comentário  ao  art.  9º  da  Resolução  750/93,  ao  frisar  que  “a  aplicação  correta  da  competência  exige  mesmo  que  se  provisionem,  com  base  em  fundamentação  estatística,  certas  despesas por ocorrer, mas indiscutivelmente ligadas à venda em  Fl. 142264DF CARF MF Processo nº 10314.720548/2015­84  Acórdão n.º 1201­002.120  S1­C2T1  Fl. 7          11 análise”, a obrigação da TAM S/A  (TLA)  (assim como hoje da  Multiplus S/A) de honrar o provável resgate dos pontos vendidos  corresponde sem retoque aos 3 requisitos para o reconhecimento  de provisão, trazidos pela Resolução CFC 1066/05.  44 ­ Essa Resolução, no mesmo item 19, ainda frisa que “o uso  de  estimativas  é  parte  essencial  da  preparação  das  Demonstrações  Contábeis  e  não  prejudica  sua  confiabilidade,  isso é especialmente verdadeiro no caso das provisões, que, por  sua natureza, são mais incertas do que a maior parte dos outros  itens do balanço.  De maneira geral, a entidade é capaz de determinar os possíveis  desfechos  que  envolvem  uma  obrigação  e,  dessa  forma,  fazer  uma estimativa que seja suficientemente confiável para ser usada  no reconhecimento de uma provisão”.  45  ­  E  ainda  destaca  que,  “em  casos  extremamente  raros,  em  que  nenhuma  estimativa  suficientemente  confiávei  possa  ser  feita,  existe  um  passivo  que  não  pode  ser  reconhecido.  Esse  passivo é divulgado como contingência passiva”.  46  ­  Como  se  via  nas  demonstrações  de  TAM  SA  a  partir  de  2006, a previsão das despesas com o provável resgate de pontos  vendidos  não  se  trata  de  caso  “em  que  nenhuma  estimativa  suficientemente confiável possa ser feita”, muito pelo contrário.  47 ­ Enfim, conforme já relatado no tópico anterior, a venda de  pontos não se confunde com futuras prováveis contratações e/ou  aquisições de produtos assumidas pela empresa, e. portanto, não  se configura como um adiantamento de receita, conforme quer o  contribuinte. A  partir  do momento  da  transação,  com o  efetivo  pagamento  dos  pontos,  não  resta  ao  seu  parceiro  (bancos  e  demais empresa) nenhuma vinculação ou obrigação, seja com o  seu cliente (quem solicitou a transferência de pontos), seja com o  epigrafado. (Grifou­se)  9. Portanto, quanto aos critérios adotados para mensuração da  exigência fiscal, a Autoridade Fiscal esclareceu que as receitas  diferidas foram consideradas auferidas, para efeitos tributários,  nos períodos em que os parceiros efetuaram os pagamentos dos  pontos Multiplus:  IV – Autuação  (...)  52 ­ De todo modo, em face das disposições dos arts. 15, § 3º, e  16 da Lei 11941/09, e da IN RFB 949/09, para fins tributários o  reconhecimento  de  receitas  e  despesas  do  contribuinte  deve  ocorrer  no  “momentum”  do  pagamento  realizado  pelas  empresas  à  Multiplus,  e  não  no  momento  da  realização  de  “futura  e  incerta  realização  da  despesa”,  conforme  explanado  nos  tópicos anteriores, nos dispositivos  legais  já aqui citados e  naqueles constantes do enquadramento legal.  Fl. 142265DF CARF MF     12 53  ­ Como  corolário,  as  receitas  diferidas  serão  consideradas,  para  efeitos  tributários,  no  pagamento  pelo(s)  parceiro(s)  dos  pontos Multiplus adquiridos.   Estas  receitas  totalizaram,  no  ano­calendário  de  2010,  R$  1.119.475.000,00, conforme informação do próprio contribuinte,  e  que  está  presente,  também,  nas  Demonstrações  Financeiras  publicadas  na  internet  (anexada  ao  processo).  Na  resposta  à  intimação  do  dia  22/12/2014,  a  empresa  apresentou  demonstrativo mensal desses valores  (ANEXO 1). Nesta mesma  data, a empresa apresentou, em arquivo digital, as Faturas com  as  transações  ocorridas  em  2010  entre  a  Multiplus  e  seus  parceiros, que foram anexados ao presente processo.  54 ­ A autuação do IRPJ e da CSLL no ano de 2010 se dará de  forma  direta  (receitas  declaradas  ­  receitas  diferidas).  As  receitas  declaradas  foram  de  R$  504.286.939,70.  Como,  resultado,  têm­se  R$  615.188.060,30,  que  foram  objeto  de  Lançamento  de  crédito  tributário  como  Receita  Escriturada  e  não  declarada  em  DIPJ.  Na  presente  autuação,  foram,  ainda,  consideradas  as  informações  presentes  na  DIPJ  apresentada  pela empresa para o cálculo do IRPJ adicional.  55  ­  Com  relação  ao  PIS  e  à  COFINS,  tendo  em  vista  que  o  contribuinte  tinha saldo credor em março/2010,  foi  realizada a  reconstituição  dos  valores  levados  a  contento  nos  DACON's.  Para  tanto,  foi  elaborada a  Planilha  de Apuração  dos Valores  Devidos  ­  PIS  e  COFINS,  que  faz  parte  do  presente  Termo,  utilizando a receita que foi diferida, R$ 1.119.475.000,00. Nesta  planilha, constam os valores que foram objeto de constituição do  crédito  tributário  de  PIS  e  COFINS  por  meio  de  Auto  de  Infração, do qual este Termo faz parte. (Grifou­se)    Impugnação  10.  Regularmente  intimada  em  29/01/2015  (fls.  141670­141671),  a  interessada,  por  intermédio  de  seus  representantes  legais  (mandato  às  fls.  141708­141709  e  141712­141713), apresentou, em 27/02/2015, a tempestiva impugnação de fls. 141676­141701,  instruída com os documentos de fls. 141714­141774.  11. Discorre acerca do funcionamento da rede de coalização dos programas  de  fidelização  e  alega  que  a  contrapartida  do  ingresso  dos  recursos  recebidos,  quando  da  disponibilização dos Pontos Multiplus aos parceiros, foi registrada em conta de receita diferida  no  passivo  porquanto  ainda  não  detinha  a  disponibilidade  jurídica  sobre  esses  valores;  acrescenta que a definição do valor da receita e do momento em que ela  ira ocorrer somente  será possível quando o beneficiário resgatar seus pontos acumulados, sendo sua receita o valor  correspondente à diferença entre o valor recebido pelos “Pontos Multiplus” disponibilizados e  o  custo  de  aquisição  do  benefício  escolhido  pelo  participante,  assim  como  o  valor  recebido  correspondente  aos  “Pontos  Multiplus”  não  são  resgatados  pelo  beneficiário  dentro  do  seu  prazo de validade:    Os Fatos  Fl. 142266DF CARF MF Processo nº 10314.720548/2015­84  Acórdão n.º 1201­002.120  S1­C2T1  Fl. 8          13 a)  alega  que  se  dedica,  entre  outras  atividades,  ao  desenvolvimento  e  gerenciamento  de  programas  de  fidelização  de  clientes,  conforme  consta  do  art.  3º  de  seu  estatuto  social,  por  meio  de  uma  rede  de  coalizão  ou  de  multifidelização;  os  contratos  de  parceria comercial, por ela firmados, visam à criação de uma rede de coalização dos programas  de fidelização das empresas parceiras, possibilitando que os clientes destas possam usufruir de  toda  uma  gama  de  benefícios,  os  quais  englobam  todos  os  produtos  e/ou  serviços  disponibilizados por todas as empresas integrantes da “Rede Multiplus”;  b) quando a empresa parceira informa o montante de pontos acumulados por  seus clientes, a Impugnante recebe o valor correlato, em espécie, e disponibiliza, à parceira, o  equivalente em “Pontos Multiplus”; posteriormente, quando do resgate dos pontos acumulados  no programa, o valor anteriormente pago pelo parceiro  é utilizado na aquisição do benefício  escolhido pelo cliente, pois a Impugnante havia assumido a obrigação de seu parceiro, com o  compromisso de liquidá­la no futuro (art. 299 do Código Civil);  c)  assim,  no  momento  em  que  a  Impugnante  disponibiliza  os  “Pontos  Multiplus”  ao  parceiro,  a  contrapartida  dos  recursos  ingressados  é  registrada  como  receita  diferida  no  passivo;  somente  no  resgate  dos  pontos  pelo  beneficiário  é  que  a  Impugnante  registra a receita auferida e o custo correspondente em suas contas de resultado; ainda não é  possível  para  a  Impugnante,  nesse  primeiro  momento,  determinar  qual  será  o  valor  desta  receita, nem quando ela irá ocorrer, uma vez que esta definição só se dará no momento em que  o beneficiário resgatar seus pontos acumulados; sua receita consistirá na diferença entre o valor  recebido  pelos  “Pontos  Multiplus”  disponibilizados  e  o  custo  de  aquisição  do  benefício  escolhido pelo participante;  d)  relata  que  os  chamados  programas  de  coalizão  são  um  desenvolvimento  dos já conhecidos programas de fidelização de clientes, os quais, por sua vez, surgiram quando  empresas de diversos outros ramos da economia passaram a adotar o modelo dos “programas  de  passageiros  frequentes”  (“Frequentely  Flyers  Programs  –  FFP”),  criados  pelas  empresas  aéreas  como  forma  de  premiar  e  estimular  a  fidelidade  de  seus  clientes;  os  programas  de  coalizão  permitem  o  acúmulo  e  resgate  de  pontos  em  diferentes  empresas,  incentivando  a  fidelidade  do  consumidor  não  somente  a  um  estabelecimento, mas  a  uma  rede  de  parceiros  comerciais;  a  atividade  da  Impugnante  consiste  justamente  em  possibilitar  a  formação  desta  rede  de  coalizão,  o  que  faz  através  da  contratação  de  parcerias  comerciais  com  as  diversas  empresas, permitindo não só a equivalência de troca entre os pontos acumulados em programas  de  fidelização  distintos,  como  a  unificação  destes  pontos  adquiridos  pelo  cliente  numa  só  conta,  específica  para  cada  cliente,  de  modo  a  permitir  a  transparência  no  seu  controle  e  a  simplificação do sistema para todos os envolvidos (parceiros e beneficiários);  e)  quando  um  cliente  adquire  um  produto  e/ou  serviço  de  uma  empresa  integrada à “Rede Multiplus”, esta comunica a  transação à  Impugnante, que converte o valor  do  produto  e/ou  serviço  adquirido,  ou  os  pontos  atinentes  ao  programa  de  fidelização  individual do parceiro, num valor equivalente em “Pontos Multiplus”, disponibilizando­os aos  beneficiários; nesse momento, a Impugnante recebe do parceiro o valor da transação e registra  a entrada de caixa; apenas quando os pontos são resgatados em produtos ou serviços é que a  Impugnante  reconhece  o  custo  do  resgate  e  a  receita  por  ela  auferida  na  operação,  na mais  estrita  conformidade  com  o  regime  de  competência  (art.  177  da  Lei  nº  6.404,  de  1976,  e  Decreto­lei nº 1.598, de 1977);  Fl. 142267DF CARF MF     14 f) a  Impugnante ainda não detém a disponibilidade jurídica sobre os valores  recebidos de seus parceiros, quando do acúmulo de pontos por seus clientes; tais valores serão  posteriormente  usados  na  aquisição  do  produto  e/ou  serviço  escolhido  pelo  beneficiário,  no  cumprimento  do  passivo  assumido  e  no momento  do  resgate,  sendo  receita  própria  (efetivo  aumento  no  patrimônio)  da  Impugnante  apenas  a  diferença  entre  o  custo  do  benefício  adquirido,  para  ser  entregue  ao  beneficiário,  e  o  montante  recebido  do  parceiro  (“spread”);  também  constituiu  receita  o  chamado  “breakage”,  que  são  os  valores  recebidos  quando  da  disponibilização  dos  “Pontos  Multiplus”  ao  parceiro,  mas  que  não  são  resgatados  pelos  beneficiários dentro do seu prazo de validade (o qual é de dois anos).  12. Argui a preliminar de nulidade do lançamento fiscal em face da incorreta  apuração  da  exigência  fiscal  por  inobservância  do  período  de  apuração  do  imposto  (postergação do pagamento do imposto):    Preliminar de nulidade.  Apuração incorreta do pretenso débito fiscal  a)  aduz  que  a  Fiscalização  tributou  a  diferença  entre  a  integralidade  dos  pagamentos  realizados  em  2010  e  os  valores  oferecidos  à  tributação, mas  desconsiderou  os  valores  oferecidos  à  tributação  nos  anos  seguintes,  à  medida  que  os  pontos  acumulados,  relativos  aos  pagamentos  realizados  em  2010,  eram  resgatados  por  seus  beneficiários,  observado o prazo de validade para resgate de dois anos dos pontos Multiplus, conforme consta  da  cláusula  2.2  do  Regulamento  da  “Rede  Multiplus”;  admitindo­se  que  o  procedimento  sustentado  pela  Fiscalização  fosse  o  correto,  até  o  exercício  de  2012,  no máximo,  todos  os  valores recebidos em 2010 já teriam sido oferecidos à tributação;  b)  o  procedimento  adotado  pela  Impugnante,  quando  muito,  poderia  ser  caracterizado como inobservância do regime de competência, por falta de reconhecimento de  receita  no  período­base  competente,  conforme  regras  previstas  no  art.  6º  do  Decreto­lei  nº  1.598, de 1977, especialmente nos seus §§ 4º a 7º, e no Parecer Normativo Cosit nº 2, de 1996;  havendo pagamento do tributo anterior à lavratura do auto de infração, os montantes principais  deverão ser excluídos, apenas podendo ser cobrados multa e juros; como a autuação deixou de  quantificar a matéria tributável de maneira adequada, impõe­se o reconhecimento da nulidade  do trabalho fiscal por ofensa ao art. 142 do CTN e ao PN Cosit nº 2, de 1996, ou, ao menos, a  retificação do crédito ora exigido.  13. No mérito, argumenta que a disponibilização dos “Pontos Multiplus” aos  parceiros, para que sejam entregues aos seus clientes, bem como a aquisição de produtos e/ou  serviços,  para  entrega  aos  beneficiários  do  programa,  ostentam  caráter  nitidamente  instrumental,  voltados  à  operacionalização  da  “Rede  Multiplus”;  os  “Pontos  Multiplus”  funcionam  apenas  como  uma  medida  de  valor  estabelecida  para  mensurar  o  valor  das  remunerações  devidas  entre  as  partes  e  também  quanto  ao  valor  dos  benefícios  a  que  têm  direito os participantes do Programa; não se trata de compra e venda pois não há a transferência  do  domínio  e  o  pleno  uso  das  faculdades  que  a  lei  garante  ao  proprietário;  ao  assumir  a  obrigação contratual de adquirir os benefícios a serem entregues aos clientes de suas parceiras,  a  Impugnante  e  aquelas  empresas  firmam  um  contrato  de  assunção  de  dívida  (art.  299,  e  seguintes,  do  Código  Civil);  só  configura  receita  da  Impugnante  a  diferença  entre  o  valor  recebido  da  parceira,  quando  do  acúmulo  dos  pontos  e  de  sua  conversão  em  “Pontos  Multiplus”, e o custo da aquisição do benefício, no momento do resgate; até então, por força de  sua  obrigação  contratual  de  adquirir  o  benefício  a  que  tem  direito  os  participantes,  é  Fl. 142268DF CARF MF Processo nº 10314.720548/2015­84  Acórdão n.º 1201­002.120  S1­C2T1  Fl. 9          15 inquestionável  que  a  Impugnante  ainda  não  tem  disponibilidade  jurídica  sobre  os  valores  recebidos, exatamente porque ainda pende uma obrigação sua, a qual será quitada consumindo  parte daqueles valores.    O modelo de negócio da “Rede Multiplus” e o regime de competência  a)  argui  que  o  deslinde  da  questão  em  tela  passa  pela  definição  do  exato  momento  em  que  ocorre  a  apuração  das  receitas  decorrentes  do  desempenho  da  atividade  exercida  pela  Impugnante;  que  é  completamente  equivocada  a  premissa  em que  se  pautou  a  Fiscalização,  a  saber,  que  a  atividade  da  Impugnante  implica  a  existência  de  dois  negócios  jurídicos distintos: (i) a venda de pontos para as empresas parceiras; e (ii) uma eventual compra  e venda de mercadorias e serviços aos beneficiários participantes da “Rede Multiplus”; não há  absolutamente venda de pontos  aos parceiros ou  tampouco de mercadorias e  serviços, pois a  Impugnante não é fabricante de pontos para serem comercializados  junto a  terceiros e nem é  empresa  comercial,  que  compra  pontos  para  revenda,  mantendo  depósito  para  estoque  de  pontos; a atividade da Impugnante consiste no desenvolvimento e gerenciamento de programas  de fidelização de clientes por meio de uma rede de coalização por ela criada;  b)  a disponibilização dos  “Pontos Multiplus” aos parceiros,  para que sejam  entregues aos seus clientes, bem como a aquisição de produtos e/ou serviços, para entrega aos  beneficiários  do  programa,  ostentam  caráter  nitidamente  instrumental,  voltados  à  operacionalização  da  “Rede Multiplus”;  são  atividades­meio  e  não  caracterizam  a  atividade­ fim desenvolvida pela Impugnante, conforme art. 3º de seu estatuto social; a cláusula segunda  dos  contratos  de  parceria  comercial,  ao  definir  o  objeto  da  avença,  em  nenhum  momento  menciona  a  existência  de  qualquer  compra  e  venda,  seja  de  pontos,  seja  de  produtos  ou  serviços,  a  quem  quer  que  seja;  ao  definir  as  condições  comerciais  da  parceria,  a  cláusula  terceira  esclarece  que  “os  valores  de  remuneração  para  o  Acúmulo  e  Resgate  de  Pontos  relacionados  à  participação  da  Parceira  na  ‘Rede  Multiplus’,  bem  como  outras  condições  comerciais, encontram­se definidos no Anexo A e B deste instrumento”, sem qualquer menção  a uma suposta venda de pontos ou de produtos e serviços;  c)  tais  disposições  demonstram,  claramente,  a  inexistência  das  alegadas  operações de compra e venda, hipóteses em que se deveria falar em preço de aquisição, não em  remuneração;  é  que  preço  encerra  a  ideia  de  atribuição  de  valor  a  alguma  coisa,  enquanto  remuneração implica a ideia de retribuição, de contraprestação, sem qualquer referência a uma  materialidade, geralmente envolvendo uma ação realizada em favor de outrem, ou um serviço  prestado; ainda que os conceitos de “preço” e “remuneração” sejam objeto de estudo de outras  ciências, como a economia, a contabilidade e o marketing, não se tratam de institutos jurídicos  propriamente ditos; e ainda que seja certo que a nomenclatura contratual não tenha o condão de  alterar  a  natureza  jurídica  dos  objetos  ou  categorias  aos  quais  se  refiram,  o  fato  é  que  a  distinção feita acima ajuda a aclarar a  impropriedade do trabalho fiscal e a  improcedência da  tributação por ele determinada;  d)  os  “Pontos  Multiplus”  funcionam  apenas  como  uma  medida  de  valor  estabelecida  para  mensurar  o  valor  das  remunerações  devidas  entre  as  partes  (para  a  Impugnante em relação ao acúmulo de pontos e para as parceiras no resgate destes), e também  quanto ao valor dos benefícios a que têm direito os participantes do Programa; corrobora o fato  de  que  os  pontos  não  são  “comprados”  pelas  empresas  parceiras  a  constatação  de  que  os  mesmos  são  concedidos  diretamente  aos  participantes  pela  Impugnante,  e  não  às  empresas  Fl. 142269DF CARF MF     16 parceiras; supondo­se a existência de uma “venda de pontos” aos parceiros, pela Impugnante,  indaga  porque  a  “tradição”  da  “coisa  vendida”  seria  feita  a  pessoa  diversa  do  adquirente;  admitindo­se que o “comprador” contratasse com o “alienante” a entrega, a terceiro, da coisa  comprada, visando o cumprimento de uma sua obrigação anterior, sempre faltaria um requisito  essencial  ao  instituto  jurídico  da  compra  e  venda:  a  transferência  de  domínio  (art.  481  do  Código Civil);  o  art.  1228  do Código Civil,  a  seu  turno,  estipula  que  “o  proprietário  tem  a  faculdade de usar, gozar e dispor da coisa, e o direito de reavê­la do poder de quem quer que  injustamente a possua ou detenha”;  e) face à caracterização jurídica do instituto da compra e venda, bem como da  estipulação  dos  poderes  inerentes  à  propriedade,  como  poderia  haver  contrato  de  compra  e  venda  sem  a  transferência  do  domínio  e  o  pleno  uso  das  faculdades  que  a  lei  garante  ao  proprietário; a parte final da cláusula 1.1 do Anexo A dos contratos de parceria determina “ser  expressamente vedado o comércio, venda, cessão ou permuta de Pontos, sob pena de aplicação  das penalidades previstas no Contrato e apuração de eventuais perdas e danos”; o item (i) da  cláusula 10.4 desses contratos define como obrigação das parceiras “informar aos Participantes  que é expressamente proibida a negociação dos Pontos e/ou Benefícios oferecidos pela ‘Rede  Multiplus’,  sob qualquer  forma,  ficando o  responsável por  tais práticas  sujeito à exclusão da  ‘Rede Multiplus’ e a  ter cancelados os seus pontos,  independentemente de serem  tomadas as  medidas judiciais cabíveis”;   f)  a  restrição  à  comercialização  dos  pontos  acumulados  demonstra  inequivocamente  a  sua  natureza  de  unidade  de  medida  de  valor  a  ser  atribuído  às  diversas  relações comerciais estabelecidas entre os participantes e as empresas parceiras, e entre estas e  a Impugnante; os pontos servem para mensurar e definir o direito de receber benefícios que os  participantes  adquirem  quando  compram  produtos  ou  serviços,  ou  participam  de  promoções  voltadas  à  fidelização  de  clientes,  com  as  empresas  parceiras;  se  houvesse  um  contrato  de  compra  e  venda  de  pontos,  entre  a  Impugnante  e  seus  parceiros,  não  haveria  qualquer  transferência  de  domínio  para  estes  sobre  os  pontos  “vendidos”,  haja  vista  que  eles  são  transferidos, pela Impugnante, diretamente aos participantes;  g)  ainda  que  se  entendesse  tratar­se  de  um  contrato  em  favor  de  terceiros,  igualmente não se observaria qualquer transferência sobre a “propriedade” dos pontos também  quanto aos participantes da “Rede Multiplus”, mesmo que a operação fosse tomada como uma  alienação  de  direitos,  pois  além  das  restrições  a  qualquer  direito  de  comercialização  dos  mesmos,  tais  direitos  não  nascem  de  uma  suposta  relação  jurídica  de  compra  e  venda,  estabelecida entre a Impugnante e qualquer uma das partes; o direito do participante nasce de  suas  relações  de  consumo  com  as  empresas  parceiras,  a  partir  do  momento  que  ele  esteja  inscrito no “Rede Multiplus”, conforme disposto na cláusula 2.2.1 do contrato de parceria;  h)  apesar  de  a  “Rede Multiplus”  constituir  uma  relação  jurídica  triangular,  sua  relação  com  os  participantes  é  indireta  e  decorre  das  obrigações  firmadas  com  suas  parceiras nos contratos de parceria; a inscrição dos participantes no “Rede Multiplus” é mera  condição  para  o  cumprimento  da  obrigação  assumida  de  disponibilizar  toda  uma  rede  de  benefícios aos parceiros como forma de estimular e ampliar suas relações comerciais com seus  clientes; os direitos destes, aos benefícios oferecidos pela “Rede Multiplus”, decorrem não de  um direito de crédito que eles detenham contra a Impugnante, mas, sim, contra as parceiras, já  que  nascem  de  suas  relações  de  consumo  com  elas  estabelecidas;  tanto  isto  é  assim  que  os  pagamentos realizados pelas empresas parceiras, quando da concessão dos “Pontos Multiplus”  aos seus clientes, são posteriormente usados no resgate daqueles pontos;  i) nesse passo é possível compreender que a “Rede Multiplus” é um negócio  jurídico  exercido  pela  Impugnante,  cujo  objeto  consiste,  não  em  uma  comercialização  de  Fl. 142270DF CARF MF Processo nº 10314.720548/2015­84  Acórdão n.º 1201­002.120  S1­C2T1  Fl. 10          17 pontos,  agregada  a  uma  eventual  compra  e  venda  de  bens  e/ou  serviços,  como  quer  a  Fiscalização,  mas  na  assunção  e  cumprimento  de  obrigações  de  seus  parceiros;  uma  das  ferramentas  para  operacionalizar  este  produto  consiste  exatamente  em  fornecer  uma  extensa  rede de produtos  e benefícios, disponibilizados para o  resgate dos pontos acumulados,  e que  permite tornar mais atrativo e vantajoso, para os clientes das empresas, adquirirem com maior  frequência os produtos e/ou serviços por ela oferecidos;  j) o fato de ser a Impugnante quem adquire os benefícios a serem entregues  aos participantes não revela um laço jurídico entre ela e estes, ainda que a Impugnante tenha  sim  obrigações  em  relação  ao  participante  inscrito  em  sua  rede; mas  o  nexo  causal  que  lhe  obriga a realizar a aquisição do benefício a ser entregue decorre de seus contratos de parceria; é  que a diversidade ofertada de produtos e serviços, possibilitada pela “Rede Multiplus”, advém  dos  inúmeros  contratos  de  parceria  por  ela  firmados  e  que  constituem  a  “Rede Multiplus”;  contratos estes que são autônomos um em relação ao outro, não estipulando qualquer vínculo  entre as parcerias,  razão pela qual  as aquisições  são  feitas por ela, pois  se não houvesse  tais  contratos,  os  “pontos”  nada  seriam;  uma  vez  estabelecidas  estas  parcerias,  os  “Pontos  Multiplus”  ganham  este  status  jurídico  de  unidade  de medida  de  valor  que  permite  integrar  todas  as  partes  na  “Rede  Multiplus”,  além  de  possibilitar  a  mensuração  das  obrigações  atinentes a cada uma delas; a Impugnante é, portanto, o liame que permite a criação da “Rede  Multiplus”;  k)  assim,  é  inconteste que não existe qualquer venda de pontos  e que  estes  figuram, apenas, como uma medida de valor comum, que permite a disponibilização, de todos  os benefícios, a partes que não apresentam qualquer  relação  jurídica entre elas; é  igualmente  inequívoco o fato de que a obrigação de entregar os benefícios escolhidos pelos participantes é  obrigação jurídica que constrange, em seu polo passivo, originariamente, a empresa parceira; o  seu  cumprimento  pela  Impugnante  é  de  caráter  operacional,  face  à  estrutura  da  “Rede  Multiplus” erigida em uma rede de coalizão de programas de fidelização; é evidente, portanto,  que, ao assumir a obrigação contratual de adquirir os benefícios a serem entregues aos clientes  de suas parceiras, a Impugnante e aquelas empresas firmam um contrato de assunção de dívida  (art. 299, e seguintes, do Código Civil);  l)  portanto,  uma  vez  demonstrada  a  incorreção  da  leitura  fiscal  quanto  à  atividade da Impugnante, fácil é perceber que o registro de seus resultados e a forma em que se  deu  o  oferecimento  dos  mesmos  à  tributação  foi  feita  de  maneira  absolutamente  correta  e  consentânea  com  a  legislação  fiscal;  o  exame  dos  direitos  e  obrigações  estipulados  entre  as  partes  confirma  que  não  há  qualquer  “venda  de  pontos”;  o  que  há  é  uma  assunção  de  obrigação,  pela  Impugnante,  com  recebimento  de  caixa,  seguida  da  conversão  dos  pontos  auferidos pelos participantes em decorrência das  suas  relações de  consumo com as empresas  parceiras,  em  “Pontos Multiplus”,  os  quais  nada mais  são  que  unidades  de medida  de  valor  estabelecidas para mensurar os direitos e deveres das partes, visando à integração de todos os  parceiros na mesma rede de coalização;  m)  também  ficou  demonstrado  que  incumbe  à  Impugnante  proceder  à  aquisição dos benefícios por serem os contratos de parceria, firmados entre ela e as empresas  parceiras, que permitem erigir a “Rede Multiplus”; assim, é ela quem procede às aquisições dos  produtos e serviços disponibilizados por suas parceiras porque estas não têm qualquer relação  entre  si;  seu  elo  de  ligação  é  a  Impugnante,  com  quem  cada  uma  firma  seus  respectivos  contratos de parceria comercial; a obrigação da Impugnante consiste apenas em operacionalizar  essa entrega, intermediando a aquisição junto às suas parceiras comerciais;   Fl. 142271DF CARF MF     18 n)  os  pagamentos,  realizados  pelas  parceiras  à  Impugnante,  serão  usados  exatamente para adquirir os benefícios escolhidos pelos participantes, quando do seu resgate; a  compreensão  desta  sistemática  torna  muito  claro  que  só  configura  receita  da  Impugnante  a  diferença entre o valor recebido da parceira, quando do acúmulo dos pontos e de sua conversão  em “Pontos Multiplus”, e o custo da aquisição do benefício, no momento do resgate; até então,  por força de sua obrigação contratual de adquirir o benefício a que tem direito os participantes,  é  inquestionável  que  a  Impugnante  ainda  não  tem  disponibilidade  jurídica  sobre  os  valores  recebidos, exatamente porque ainda pende uma obrigação sua, a qual será quitada consumindo  parte daqueles valores;  o) isto é assim porque nem toda entrada ou ingresso no patrimônio da pessoa  jurídica  é  receita;  só  é  receita  a  entrada  ou  ingresso  que  se  integra  definitivamente  ao  patrimônio  da  pessoa,  isto  é,  sem  qualquer  reserva,  condição  ou  compromisso  no  passivo,  acrescendo­o  como  elemento  novo  e  positivo,  pelo  que  passa  a  pertencer  à  entidade  com  sentido de permanência; este conceito está presente no Pronunciamento Técnico do Comitê de  Pronunciamentos Contábeis CPC 30 (R1) – Receitas, o qual foi aprovado pela Resolução CFC  nº  1187/09,  constituído  a  “NBC  TG  30  –  Receitas”,  e  também  pela  Deliberação  CVM  nº  597/09, sendo, portanto, de aplicação obrigatória para as companhias, por força dos parágrafos  3º e 5º, do art. 177, da Lei nº 6.404, de 1976;  p) não existe receita sem acréscimo patrimonial em definitivo, mas não existe  acréscimo  patrimonial  se,  sobre  os  ingressos  no  patrimônio,  ainda  pendem  uma  obrigação  correspondente;  daí  porque  o  regime  de  competência  impõe  a  contabilização  das  receitas  independentemente da  sua  realização em moeda  (art.  187, parágrafo 1º,  alínea “a” da Lei nº  6.404,  de  1976);  uma  vez  adquirido  o  direito  sobre  elas,  passam  a  integrar  o  patrimônio  da  pessoa, o qual é formado pelo complexo de relações jurídicas, de uma pessoa, dotadas de valor  econômico, constituindo uma universalidade de direitos, nos termos do art. 90 do Código Civil;  até o momento em que se dá o resgate, com a consequente aquisição do benefício devido ao  participante,  não  há  receita  a  ser  oferecida  à  tributação;  apenas  quando  aqueles  valores  ingressam  no  seu  patrimônio  definitivamente  –  o  que  se  dá  com  o  cumprimento  de  sua  obrigação  de  usar  tais  valores  na  sua  aquisição  –  é  que  nasce  para  Impugnante  o  direito  ao  saldo resultante da diferença entre o valor recebido e o valor do benefício adquirido (spread);    q)  tivesse  o  Sr.  AFRFB  compreendido  a  natureza  jurídica  do  modelo  de  negócio adotado no “Rede Multiplus” teria sido possível perceber que todas as considerações,  por ele feitas, quanto às disposições do art. 9º da Resolução CFC 750/93 sobre o momento de  reconhecimento  das  receitas  e  a  necessidade  de  seu  registro  simultâneo  com  as  despesas  correspondentes,  foram  observadas  pela  Impugnante;  o  mesmo  se  diga  quanto  às  determinações da Resolução CFC 1066/05 quanto os procedimentos de registro das provisões,  também  por  ele  citadas,  e  que  são  igualmente  observadas  pela  Impugnante  em  sua  contabilidade;  apenas  que  tais  procedimentos  são  feitos  no  momento  e  não  naquele  indevidamente postulado pelo Sr. AFRFB e que é condicionado pela natureza das operações, o  que  acarretou  a  divergência  em  relação  ao  entendimento  exarado  no  Termo  de  Verificação  Fiscal aqui combatido;  r) são também equivocadas as comparações com os procedimentos adotados  no  passado  pela  TAM  S/A,  porque  esta  realizava  programa  individual  de  fidelização,  cuja  distinção em relação aos programas de coalizão, como é o caso do “Rede Multiplus”, já foram  apontadas  no  início  dessa  defesa;  são  igualmente  improcedentes  as  remissões  ao  RTT  e  à  necessidade de se observar a neutralidade fiscal durante o período a que se referem estes autos  porque, conforme demonstrado à saciedade, não se aplica à atividade da impugnada qualquer  Fl. 142272DF CARF MF Processo nº 10314.720548/2015­84  Acórdão n.º 1201­002.120  S1­C2T1  Fl. 11          19 nova prática contábil  introduzida pela Lei nº 11.638, de 2007,  e que,  tampouco, pelo uso de  qualquer nova prática contábil, tenha havido qualquer diferimento de tributação em relação aos  resultados apurados pela Impugnante no desempenho de suas atividades no ano­calendário de  2010;  Observações finais.   A exigência de PIS e Cofins  s)  argumenta  que  todas  as  considerações  de  direito  acima  feitas  são  igualmente aplicáveis aos créditos de PIS e Cofins, também exigidos nestes autos, dado ter sido  cabalmente demonstrada a estrita observância do regime de competência, pela Impugnante, na  apuração de seus tributos;  Conclusão e pedido  t)  assevera  que  a  única  conclusão  possível  é  no  sentido  de  que  o  auto  de  infração  ora  impugnado  carece  do  necessário  amparo  legal  que  o  justifique,  razão  pela  qual  requer  seja  a  presente  defesa  conhecida  e  provida,  a  fim  de  determinar  o  cancelamento  da  exigência  fiscal  sub  judice;  protesta  por  todas  as  provas  em  direito  admitidas,  tais  como  a  juntada de documentos e a realização de diligências; em atenção ao disposto no art. 16, inciso  V, do Decreto nº 70.235, de 1972, com redação dada pela Lei nº 11.196, de 2005, informa que  não está questionando judicialmente a matéria discutida nestes autos.    Diligência  14. À fl. 141782 consta despacho desta Turma da DRJ/Curitiba, por meio do  qual  foi  solicitado  à  DELEX/São  Paulo  que  efetuasse  diligência  junto  à  contribuinte  para  confirmar a parcela dos pagamentos realizados no ano­calendário de 2010 que foi efetivamente  oferecida à tributação nos anos­calendário de 2011 e 2012.  15.  Em  atendimento  à  intimação  de  fls.  141788­141791,  a  interessada  respondeu,  em  07/08/2015  (fls.  141792­141795),  que  no  ano­calendário  de  2010  a  impropriamente chamada “venda de pontos”  remonta a  importância de R$ 1.119.475.029,48,  sendo que, deste montante, R$ 517.875.222,09 foram oferecidos à tributação no próprio ano­ calendário  de  2010,  R$  428.194.640,34  no  de  2011  e  o  saldo  em  2012.  Acrescentou  que  a  fiscalização  não  poderia  exigir  o  crédito  tributário  pela  forma  como  restou  formalizado  nos  autos de infração, uma vez que o procedimento adotado pela intimada, quando muito, poderia  ser caracterizado como inobservância do regime de competência, por falta de reconhecimento  de receita no período­base competente, e não simplesmente falta de recolhimento de imposto.  16.  Assim,  conclui  que  a  fiscalização  tem  o  dever  de  aplicar  as  regras  estabelecidas  no  Parecer  Normativo  Cosit  nº  2/96  quando  estiver  diante  da  hipótese  de  postergação  do  pagamento  de  tributo,  em  razão  da  inobservância  do  regime de  competência  para reconhecimento de receitas ou despesas. Caso contrário, a autuação deixa de quantificar a  matéria  tributável  de  maneira  adequada,  o  que  implica  a  nulidade  do  trabalho  fiscal,  com  ofensa ao art. 142 do CTN e ao PN Cosit nº 2/96, pois incorreu em vício insanável, maculando  o trabalho fiscal como um todo. Isso porque, a  inconsistência do trabalho fiscal em relação à  Fl. 142273DF CARF MF     20 quantificação do crédito em discussão impõe, por si só, o cancelamento do auto de infração que  originou o presente processo.  17. No Termo de Encerramento de Diligência e Relatório Fiscal (fls. 141942­  141945), a autoridade fiscal detalhou os valores oferecidos à tributação nos anos­calendário de  2010, 2011 e 2012.  18.  Cientificada  desse  Termo  de  Encerramento  de  Diligência  por  meio  eletrônico,  mediante  consulta  efetuada  em  16/03/2016  à  caixa  postal  de  seu  Domicílio  Tributário Eletrônico  (DTE),  a  interessada assim  se manifestou  em 15/04/2016  (fls.  141953­  141959):  a) reitera que a Autoridade Fiscal simplesmente ignorou as prescrições do PN  Cosit nº 2/96, baseando­se apenas na diferença entre os valores recebidos de suas parceiras e os  valores  efetivamente  oferecidos  à  tributação  no  ano­calendário  de  2010;  ao  assim  proceder  incorreu em vício insanável, maculando o trabalho fiscal como um todo, pois a inconsistência  do  trabalho fiscal em relação à quantificação do crédito  impõe, por si  só, o cancelamento do  auto de infração que originou o presente processo;  b) também reitera que não há qualquer “venda de pontos”, pois o que ocorre é  uma assunção de obrigação, pela peticionaria, com recebimento de caixa seguida da conversão  dos pontos auferidos pelos participantes, em decorrências das suas relações de consumo com as  empresas parceiras; os “Pontos Multiplus” convertidos nada mais são que unidades de medida  de valor estabelecidas para mensurar os direitos e deveres das partes, visando à integração de  todos os parceiros na mesma rede de coalização; incumbe à peticionaria proceder à aquisição  dos benefícios pois são os contratos de parceria, firmados entre ela e as empresa parceiras, que  permitem erigir a “Rede Multiplus”;  c)  a  obrigação  da  peticionaria  consiste  apenas  em  operacionalizar  essa  entrega,  intermediando  a  aquisição  junto  às  parceiras  comerciais;  e  a  entrega  de  caixa,  realizada  pelas  parceiras  à  peticionaria,  será  usada  exatamente  para  adquirir  os  benefícios  escolhidos  pelos  participante,  quando  do  seu  resgate;  só  configura  receita  da  peticionaria  a  diferença entre o valor recebido da parceira, quando o acúmulo dos pontos e de sua conversão  em “Pontos Multiplus”, e o custo da aquisição do benefício, no momento do resgate; até então,  por força de sua obrigação contratual de adquirir o benefício a que tem direito os participantes,  é  inquestionável  que  a  peticionante  ainda  não  tem  disponibilidade  jurídica  sobre  os  valores  recebidos, exatamente porque ainda pende uma obrigação sua, a qual será quitada consumindo  parte daqueles valores;  d)  só  é  receita  a  entrega  ou  ingresso  que  se  integra  definitivamente  ao  patrimônio  da  pessoa,  isto  é,  sem  qualquer  reserva,  condição  ou  compromisso  no  passivo,  acrescendo­o  como  elemento  novo  e  positivo,  pelo  que  passa  a  pertencer  à  entidade  com  sentido de permanência; uma vez adquirido o direito sobre as receitas, elas passam a integrar o  patrimônio na pessoa, o qual é  formado pelo complexo de relações jurídicas, de uma pessoa,  dotadas de valor econômico, constituindo uma universalidade de direitos, nos termos do art. 90  do CC; o item 19 do aludido CPC 30 dispõe que a receita não pode ser reconhecida enquanto  as  despesas  não  puderem  ser  mensuradas  com  confiabilidade,  sendo  que,  em  tais  circunstâncias,  qualquer  contraprestações  já  recebidas  pela  venda  dos  bens  devem  ser  reconhecidas como passivo.    Decisão da DRJ/CTA  Fl. 142274DF CARF MF Processo nº 10314.720548/2015­84  Acórdão n.º 1201­002.120  S1­C2T1  Fl. 12          21 Em sessão de 27/06/16 a 1°Turma da DRJ/CTA julgou procedente em parte a  impugnação, mantendo R$ R$ 46.008.245,02  a  título  de  Imposto  de Renda Pessoa  Jurídica­  IRPJ,  R$  16.562.968,21  de  Contribuição  Social  Sobre  o  Lucro  Líquido­CSLL,  R$  46.792.034,84  de  Contribuição  para  o  Financiamento  da  Seguridade  Social­Cofins  e  R$  10.158.797,06 de Contribuição para o Programa de Integração Social­PIS, além das respectivas  multas de lançamento de ofício de 75% e dos acréscimos legais, conforme ementa que abaixo  transcrevo:  ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL  Ano­calendário: 2010  NULIDADE.  Além de não se enquadrar nas causas enumeradas no artigo 59  do  Decreto  nº  70.235,  de  1972,  e  não  se  tratar  de  caso  de  inobservância dos pressupostos legais para lavratura do auto de  infração,  é  incabível  falar  em  nulidade  do  lançamento  quando  não houve transgressão alguma ao devido processo legal.  ASSUNTO:  IMPOSTO  SOBRE  A  RENDA  DE  PESSOA  JURÍDICA ­ IRPJ  Ano­calendário: 2010  CONVERGÊNCIA  DA  CONTABILIDADE  BRASILEIRA  ÀS  NORMAS  INTERNACIONAIS  DE  CONTABILIDADE.  INEXISTÊNCIA DE EFEITOS PARA FINS TRIBUTÁRIOS.  Os  ajustes  contábeis  efetuados  em  decorrência  do  processo  de  convergência  da  Contabilidade  Brasileira  às  normas  internacionais  de  contabilidade  não  poderão  ser  base  de  incidência  de  impostos  e  contribuições  e  nem  ter  quaisquer  outros  efeitos  tributários,  razão  pela  qual  é  obrigatória  a  utilização,  para  fins  tributários,  dos  métodos  e  critérios  contábeis vigentes em 31 de dezembro de 2007; por conseguinte,  é  indevido  o  diferimento  da  tributação da  receita  recebida  das  empresas  parceiras,  na  comercialização  de  direitos  de  resgate  de  prêmios  no  âmbito  do  programa  de  fidelização  de  clientes,  para o momento do resgate dos pontos acumulados com base nas  orientação do CPC 30.  RECONHECIMENTO  DA  RECEITA.  ESFORÇO  PARA  SUA  OBTENÇÃO.  TRANSFERÊNCIA  DOS  BENS  OU  SERVIÇOS.  ANUÊNCIA DOS CLIENTES. REALIZAÇÃO DE PAGAMENTO.  A  receita  deve  ser  reconhecida,  nas  transações  com  terceiros,  quando o esforço para sua obtenção  já tiver sido desenvolvido,  com  a  transferência  dos  bens  ou  a  prestação  dos  serviços,  mediante  anuência  dos  clientes  e  realização  de  pagamento  ou  compromisso firme de efetivá­lo.  RECEITAS  E  DESPESAS.  OBRIGATORIEDADE  DE  RECONHECIMENTO  SIMULTÂNEO  QUANDO  SE  CORRELACIONAREM. RECONHECIMENTO DOS CUSTOS E  DESPESAS INCORRIDOS APÓS A TRANSFERÊNCIA DO BEM  Fl. 142275DF CARF MF     22 OU  SERVIÇO,  DESDE  QUE  SEJAM  CONHECIDOS  OU  RAZOAVELMENTE ESTIMÁVEIS.  Considerando que as receitas e as despesas devem ser incluídas  na apuração do resultado do período em que ocorrerem, sempre  simultaneamente  quando  se  correlacionarem,  é  indispensável  que  para  reconhecimento  da  receita  seja  possível  também  reconhecer  todos  os  custos  dos  produtos/mercadorias  ou  serviços  transferidos  e  outras  despesas  diretamente  a  eles  associáveis,  inclusive  os  custos  e  despesas  a  serem  incorridos  após a  transferência do bem ou serviço ao cliente, desde que o  seu  valor  seja  conhecido ou  razoavelmente  estimável  já  no  ato  da transferência.  PROVISÃO  PARA  CUSTOS  DE  RESGATES  FUTUROS.  ADMISSÃO  APENAS  DAS  PROVISÕES  COM  DEDUTIBILIDADE  EXPRESSAMENTE  AUTORIZADA  PELA  LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA.  Considerando que a contribuinte assumiu a obrigação de honrar  o  futuro  resgate  de  prêmios  no  âmbito  do  programa  de  fidelização  de  clientes,  sendo  certo  que  recursos  financeiros  serão exigidos para aquisição dos prêmios a serem entregues e  tendo em vista ser possível estimar o valor desses gastos futuros  com suficiente segurança, caberia a ela constituir uma provisão  para  custos  dos  gastos  futuros,  com  base  em  fundamentação  estatística,  levando  em  consideração  os  prêmios  com  maior  probabilidade  de  resgate  e  a  expectativa  de  pontos  não  resgatados (breakage); contudo, como a provisão para custos de  resgates  futuros  não  se  encontra  dentre  as  expressamente  autorizadas pelos artigos 335 a 338 do RIR de 1999, não há se  admitir  a  sua  dedutibilidade  na  apuração  do  resultado  tributável.  INOBSERVÂNCIA  DO  REGIME  DE  COMPETÊNCIA.  POSTERGAÇÃO  DO  PAGAMENTO  DO  IMPOSTO.  LANÇAMENTO  DA DIFERENÇA DE IMPOSTO PELO SEU VALOR LÍQUIDO,  APÓS  COMPENSAÇÃO  DO  VALOR  LANÇADO  EM  OUTRO  PERÍODO.  Uma  vez  comprovada  a  ocorrência  de  inexatidão  quanto  ao  período de apuração de escrituração de receita, o lançamento de  diferença  de  imposto,  decorrente  da  postergação  do  seu  pagamento para período de apuração posterior ao em que seria  devido,  deve  ser  efetuado  pelo  valor  líquido,  depois  de  compensada a diminuição do imposto lançado em outro período  de apuração.  ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO  Ano­calendário: 2010  DECORRÊNCIA. CSLL. PIS. COFINS.  Tratando­se  de  tributação  reflexa  de  irregularidade  descrita  e  analisada no lançamento de IRPJ, constante do mesmo processo,  Fl. 142276DF CARF MF Processo nº 10314.720548/2015­84  Acórdão n.º 1201­002.120  S1­C2T1  Fl. 13          23 e  dada  à  relação  de  causa  e  efeito,  aplica­se  o  mesmo  entendimento à CSLL, ao PIS e à Cofins.  PIS  E  COFINS.  IMPOSSIBILIDADE  DE  APLICAÇÃO  DA  REGRA  DA  POSTERGAÇÃO  DO  PAGAMENTO  DO  IMPOSTO.  Não há como se aplicar a  regra da postergação do pagamento  do  imposto  na  determinação  das  exigências  de  PIS  e  à  Cofins  por absoluta falta de previsão legal, porquanto a norma prevista  no artigo 6º, § 5º, do Decreto­lei nº 1.598, de 1977.    Recurso Voluntário    Inconformada  com  a  parte  do  acórdão  que  lhe  foi  desfavorável,  foi  apresentado  Recurso  Voluntário  pela  contribuinte  no  qual  são  ratificados  os  termos  da  Impugnação com os seguintes destaques:    i­) nulidade decorrente da apuração incorreta do débito fiscal;  ii­) o regime de competência no modelo de negócio em análise;   iii­)  aplicação  dos  argumentos  apresentados  também  aos  débitos  de  PIS  e  COFINS;  iv­) efeitos da postergação e a impossibilidade de imputação proporcional e  v­) inaplicabilidade de juros de mora sobre multa de ofício;    Contrarrazões da PGFN    A  PGFN  apresentou  contrarrazões  ao  Recurso  Voluntário  da  contribuinte  onde são apresentados os seguintes argumentos:  i­) exatidão da exigência  fiscal e ausência de mudança de critério  jurídico ­  aduz a PGFN que a DRJ apenas reconheceu a postergação do pagamento de imposto e, desse  modo,  promoveu  a  devida  dedução  da  exigência  fiscal  daqueles  valores  já  oferecidos  à  tributação nos  anos­calendário de 2011 e 2012,  em conformidade  com o estipulado pelo  art.  273 do RIR. Assim, não há  indício de mudança de entendimento  jurídico da Fiscalização ou  sequer o  intuito de  fiscalizar período  já  fiscalizado, assim,  inadmissível por absoluta  falta de  amparo a preliminar arguida pela contribuinte;  Fl. 142277DF CARF MF     24 ii­)  convergência  internacional  contábil  e  a  inaplicabilidade  do  Pronunciamento  Técnico  CPC  30  ­  alega  a  PGFN  que  a  contribuinte  estava  obrigada  a  empregar os métodos contábeis vigentes em 31/12/07 para fins tributários e, por conseguinte,  que  as  orientações  contidas  no  CPC  30  não  poderiam  afetar  o  resultado  tributável  no  ano  calendário de 2010. Desta forma, de acordo com os métodos e critérios contábeis vigentes em  31/12/07  verificou­se  que  a  contribuinte  deixou  oferecer  à  tributação R$  615.188.060,30  da  receita auferida na comercialização de Pontos Multiplus no ano­calendário de 2010;  iii­) indedutibilidade das provisões de custos de resgate de prêmios ­ segundo  a PGFN, o pagamento promovido pelos  terceiros  (parceiros) consuma a  realização de  receita  ante sua contraprestação de disponibilização dos Pontos Multiplus para os parceiros. E de outro  lado, no tocante ao custo de aquisição dos prêmios a serem entregues aos participantes, é certo  que, de acordo com o Princípio da Competência, as receitas e as despesas devem ser incluídas  na apuração do resultado do período em que ocorrerem. E, portanto, deveriam ser registrados  os  custos  dos  prêmios  mediante  provisão  constituída  consoante  a  Resolução  CFC  nº  1066/2005.  Assim,  a  obrigação  da  fiscalizada  de  honrar  futuro  regate  dos  pontos  com  a  aquisição de prêmios do programa deve ser provisionada considerando­se a sua possibilidade  de serem estimados esses custos  futuros. Contudo, somente é autorizada a dedutibilidade das  provisões elencadas nos artigos 335 a 338 do RIR, sem menção para a provisão de custos de  resgastes  futuros,  como  no  caso  presente,  razão  pela  qual  não  encontra  fundamento  para  a  consideração dessa provisão no resultado tributário da fiscalizada.   iv­) possibilidade de incidência de juros sobre a multa de ofício.    Parecer Contábil  Posteriormente,  a  Recorrente  juntou  aos  autos  Paracer  Técnico  sobre  reconhecimento de receitas de autoria dos Professores Eliseu Martins e Carlos Alberto Pereira.  Voto             Conselheiro Luis Fabiano Alves Penteado Relator    Admissibilidade  O  Recurso  Voluntário  apresentado  é  tempestivo  e  preenche  os  demais  requisitos legais, assim, merece ser apreciado. O mesmo ocorre com o Recurso de Ofício.    Apuração incorreta do débito fiscal  Apesar  de  tratada  como  matéria  preliminar  pela  Recorrente,  analiso  o  presente aspecto como parte integrante do mérito da discussão.  Conforme se depreende da leitura do TVF, a Fiscalização entendeu que a ora  Recorrente  diferiu  de  forma  equivocada  a  receita  decorrente  da  "venda  de  pontos"  e  por  consequência a respectiva tributação.   Fl. 142278DF CARF MF Processo nº 10314.720548/2015­84  Acórdão n.º 1201­002.120  S1­C2T1  Fl. 14          25 Aduz  a  Fiscalização  que  o  tratamento  contábil  e  fiscal  adotado  pela  Recorrente no sentido de postergar o reconhecimento da receita para o momento da utilização  ou resgate dos Pontos Multiplus configura afronta ao Princípio da Competência e, alem disso,  nem poderia cogitar­se de justificar tal tratamento pela aplicação do CPC 30 tendo em vista a  obrigatória observância do Regime Tributário de Transição (RTT) no ano de 2010.   Contudo,  diante  de  tais  constatacões,  a  fiscalização  procedeu  à  mera  comparação entre o total de ingresso de caixa decorrente da assim chamada venda de pontos e  o total de receita oferecida à tributação no ano de 2010.   Vejamos o trecho do TVF que resume tal racional da fiscalização:    A autoridade  fiscal  informa de  forma expressa que procedeu  à  autuação  de  forma direta através da simples equação receitas declaradas ­ receitas diferidas, não tendo dado  conta que  ao  assim proceder,  acabou por  contradizer  os  próprios  argumentos  utilizados  para  autuação.   Isso  porque,  restou  claro  durante  todo  o  trabalho  fiscalizatório  que  a  Recorrente  adotou  tratamento  contábil  e  tributário  para  reconhecimento  da  receita  de  sua  atividade que, muito embora contrariasse o ponto de vista da autoridade fiscal, não configurou  omissão de receitas mas sim a sua postergação.   Ao proceder a simples comparação, limitada e restrita ao ano de 2010, entre a  receita  oferecida  à  tributação  e  o  ingresso  de  caixa  decorrente  da  operação  de  "venda  de  pontos", a fiscalização acabou incluindo em seu cálculo receitas que muito embora tenham sido  reconhecidas pela Recorrente no ano de 2010, referia­se ao ingresso de caixa de operações de  "venda de pontos" de anos anteriores e, ao mesmo tempo, ignorou o fato de que as receitas não  reconhecidas em 2010, foram oferecidas à tributação nos anos seguintes.   Em suma, a autoridade fiscal elaborou auto de infração que seria aplicável ao  caso de omissão de receitas e não de postergação que é o presente caso. Isso leva à constatação  de  que,  ainda  que  a  autoridade  fiscal  tenha  razão  do  ponto  de  vista  do  correto  tratamento  tributário  a  ser  dispensado  às  atividades  da  Recorrente,  o  que  será  analisado  mais  adiante,  temos que a forma como o crédito tributário foi calculado, acaba por macular a autuação.   Fl. 142279DF CARF MF     26 Isso porque, o Sr. Fiscal deixou de observar dispositivos  legais  importantes  para  fins  de  determinação  da  matéria  tributável  na  hipótese  de  postergação  de  receita  pela  contribuinte.  Primeiramente, deveria ter sido observado o disposto no art. 6°, parágrafos 4°  à 7° do Decreto­lei n. 1.598/77 que assim dispõe:   Art 6º ­ Lucro real é o lucro líquido do exercício ajustado pelas  adições,  exclusões  ou  compensações  prescritas  ou  autorizadas  pela legislação tributária.  (...)  §  4º  ­  Os  valores  que,  por  competirem  a  outro  período­base,  forem, para efeito de determinação do lucro real, adicionados ao  lucro  líquido  do  exercício,  ou  dele  excluídos,  serão,  na  determinação do lucro real do período competente, excluídos do  lucro líquido ou a ele adicionados, respectivamente.  §  5º  ­ A  inexatidão quanto  ao  período­base  de  escrituração de  receita, rendimento, custo ou dedução, ou do reconhecimento de  lucro,  somente  constitui  fundamento  para  lançamento  de  imposto, diferença de imposto, correção monetária ou multa, se  dela resultar:  a)  a  postergação  do  pagamento  do  imposto  para  exercício  posterior ao em que seria devido; ou  b) a redução indevida do lucro real em qualquer período­base.  § 6º ­ O lançamento de diferença de imposto com fundamento em  inexatidão  quanto  ao  período­base  de  competência de  receitas,  rendimentos ou deduções será feito pelo valor líquido, depois de  compensada a diminuição do imposto lançado em outro período­ base  a  que  o  contribuinte  tiver  direito  em  decorrência  da  aplicação do disposto no § 4º.  §  7º  ­  O  disposto  nos  §§  4º  e  6º  não  exclui  a  cobrança  de  correção  monetária  e  juros  de  mora  pelo  prazo  em  que  tiver  ocorrido  postergação  de  pagamento  do  imposto  em  virtude  de  inexatidão quanto ao período de competência.    Posteriormente,  sobreveio  o  Parecer  Normativo  COSIT  n.  2/96  que  já  traz  logo de início o seguinte texto:  Dúvidas  ainda  remanescem  quanto  aos  procedimentos  para  a  correta  determinação do montante  de  imposto  de  renda devido  nos  casos  de  inobservância  do  regime  de  competência  na  escrituração de receitas, rendimentos, custos ou deduções, ou do  reconhecimento  de  lucro,  nos  casos  de  pessoas  jurídicas  submetidas ao regime de tributação com base no lucro real.  Após  transcrever  o  art.  6°e  parágrafos  do  Decreto­lei  1.598/77,  continua  ainda o mencionado parecer:  Fl. 142280DF CARF MF Processo nº 10314.720548/2015­84  Acórdão n.º 1201­002.120  S1­C2T1  Fl. 15          27 5.3 ­ Chama­se a atenção para a letra da lei: o comando é para  se  ajustar  o  lucro  líquido,  que  será  o  ponto  de  partida  para  a  determinação  do  lucro  real;  não  se  trata,  portanto,  de  simplesmente ajustar o lucro real, mas que este resulte ajustado  quando  considerados  os  efeitos  das  exclusões  e  adições  procedidas  no  lucro  líquido  do  exercício,  na  forma  do  subitem  5.2.  Dessa  forma,  constatados  quaisquer  fatos  que  possam  caracterizar  postergação  do  pagamento  do  imposto  ou  da  contribuição  social,  devem  ser  observados  os  seguintes  procedimentos:  a)  tratando­se  de  receita,  rendimento  ou  lucro  postecipado:  excluir  o  seu  montante  do  lucro  líquido  do  período­base  em  houver  sido  reconhecido  e  adicioná­lo  ao  lucro  líquido  do  período­base de competência;  b)  tratando­se de custo ou despesa antecipada: adicionar o seu  montante  ao  lucro  líquido  do  período­base  em  que  houver  ocorrido a dedução e excluí­lo do lucro líquido do período­base  de competência;  c) apurar o lucro real correto, correspondente ao período­base  do  início  do  prazo  de  postergação  e  a  respectiva  diferença  de  imposto,  inclusive  adicional,  e  de  contribuição  social  sobre  o  lucro líquido;  d) efetuar a correção monetária dos valores acrescidos ao lucro  líquido  correspondente  ao  período­base  do  início  do  prazo  de  postergação, bem assim dos valores das diferenças do imposto e  da  contribuição  social,  considerando  seus  efeitos  em  cada  balanço  de  encerramento  de  período­base  subseqüente,  até  o  período­base de término da postergação;  e)  deduzir,  do  lucro  líquido  de  cada período­base  subseqüente,  inclusive o de término da postergação, o valor correspondente à  correção monetária dos valores mencionados na alínea anterior;  f)  apurar  o  lucro  real  e  a  base  de  cálculo  da  contribuição  social, corretos, correspondentes a cada período­base, inclusive  o de  término da postergação,  considerando os  efeitos de  todos  os  ajustes  procedidos,  inclusive  o  da  correção  monetária,  e  a  dedução  da  diferença  da  contribuição  social  sobre  o  lucro  líquido;  g)  apurar  as  diferenças  entre  os  valores  pagos  e  devidos,  correspondentes  ao  imposto  de  renda  e  à  contribuição  social  sobre o lucro líquido.  6. O  §  5º,  transcrito  no  item 5,  determina  que  a  inexatidão  de  que se trata, somente constitui fundamento para o lançamento de  imposto,  diferença  de  imposto,  inclusive  adicional,  correção  monetária e multa se dela resultar postergação do pagamento de  imposto  para  exercício  posterior  ao  em  que  seria  devido  ou  redução indevida do lucro real em qualquer período­base.  Fl. 142281DF CARF MF     28 6.1  ­  Considera­se  postergada  a  parcela  de  imposto  ou  de  contribuição social relativa a determinado período­base, quando  efetiva e espontaneamente paga em período­base posterior.  6.2  ­ O  fato de o contribuinte  ter procedido espontaneamente,  em  período­base  posterior,  ao  pagamento  dos  valores  do  imposto  ou  da  contribuição  social  postergados  deve  ser  considerado no momento do  lançamento de ofício, o qual, em  relação  às  parcelas  do  imposto  e  da  contribuição  social  que  houverem  sido  pagas,  deve  ser  efetuado  para  exigir,  exclusivamente, os acréscimos relativos a juros e multa, caso o  contribuinte já não os tenha pago.(nosso grifos)  A leitura dos trechos acima transcritos e destacados deixa claro que a COSIT  estabeleceu que a autoridade  fiscal deve elaborar cálculo que  leve em consideração  todos os  anos­calendário que foram impactados pela postergação do imposto.   No  caso  em  questão,  a  contribuinte  demonstra  que  além  de  2010,  o  reconhecimento da receita referente ao ingresso de caixa da assim chamada "venda de pontos"  ocorrida em 2010, alcançou também os anos de 2011, 2012 e 2013 que foram os períodos em  que ocorreram os resgates dos correspondentes pontos Multiplus.   Contudo, o TVF demonstra que a autoridade fiscal limitou sua análise apenas  ao  ano­calendário  de  2010  em  gritante  inobservância  dos  comandos  trazidos  pelo  Parecer  COSIT  02/96,  em  especial  do  item  6.2  que  é  cristalino  ao  observar  que  nesta  hipótese  de  postergação  de  receita,  deve  a  autoridade  fiscal,  inclusive,  considerar  pagamento  do  tributo  anterior à  lavratura do auto de infração, hipótese na qual os montantes principais deverão ser  excluídos apenas podendo ser cobrado multa e juros.   A  necessidade  de  observância  dos  preceitos  do  Parecer  COSIT  02/96  na  hipótese  de  postergação  de  receita  representa  entendimento  já  consolidado  neste  Conselho,  conforme exemplo que abaixo colaciono:  PAF  –  POSTERGAÇÃO  IRPJ  e  CSLL  –  Nos  termos  do  PN  COSIT  nº  02/96,  deve  ser  apurado  o  lucro  real  e  a  base  de  cálculo da contribuição social corretamente, correspondentes a  cada  período  de  apuração,  inclusive  o  de  término  da  postergação,  considerando  os  efeitos  de  todos  os  ajustes  procedidos, inclusive o de correção, e a dedução da diferença da  contribuição  social  sobre  o  lucro  líquido;apurar  as  diferenças  entre os valores pagos e devidos, correspondentes ao imposto de  renda e à contribuição social sobre o lucro líquido.  (Processo n. 10680.013327/2006­97 ­ Acórdão n. 1102.00.685 ­  2°Turma  ­  1°Câmara  da  1°Seção  ­  Relatora Conselheira  Ivete  Malaquias Pessoa Monteiro)    NULIDADE  DO  LANÇAMENTO.  VÍCIO  MATERIAL.  A  verificação  da  ocorrência  do  fato  gerador  da  obrigação,  a  determinação  da  matéria  tributável,  o  cálculo  do  montante  do  tributo devido e a identificação do sujeito passivo, definidos no  art.  142  do  Código  Tributário  Nacional  —  CTN,  por  serem  elementos  fundamentais,  intrínsecos,  do  lançamento,  sem  cuja  delimitação  precisa  não  se  pode  admitir  a  existência  da  obrigação  tributária  em  concreto,  antecedem  e  são  Fl. 142282DF CARF MF Processo nº 10314.720548/2015­84  Acórdão n.º 1201­002.120  S1­C2T1  Fl. 16          29 preparatórios à formalização do crédito tributário, a qual se da  no momento seguinte, mediante a lavratura do auto de infração,  seguida  da  notificação  ao  sujeito  passivo,  quando,  ai  sim,  deverão  estar  presentes  os  seus  requisitos  formais,  extrínsecos,  como, por exemplo, a assinatura do autuante,  com a  indicação  de seu cargo ou função e o número de matricula; a assinatura do  chefe do órgão expedidor ou de outro servidor autorizado, com a  indicação de seu cargo ou função e o número de matricula.  IRPJ/CSLL. POSTERGAÇÃO. TRATAMENTO. A  inobservância  do regime de competência na escrituração de receitas, detectada  em  ação  fiscal  levada  a  efeito,  submete­se  aos  ditames  do  Parecer Normativo COSIT IV 02/96, DOU de 29/08/1996, sendo  nulo,  por  vicio  substancial,  não  formal,  o  lançamento de oficio  que  dá  ao  caso  o  puro  e  simples  tratamento  de  omissão  de  receitas.   (processo  n.  10280.001297/2005­06  ­  Acórdão  9101­00.955  ­  1°Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais ­ Conselheiro  Relator Francisco de Sales Ribeiro de Queiroz).    DIFERENÇA DE CORREÇÃO MONETÁRIA DEVEDORA  DE  IPC­BTNF.  POSTERGAÇÃO  TRIBUTÁRIA.  EXCLUSÃO INTEGRAL DA DESPESA. ILEGITIMIDADE.  A Lei n° 8.200/91 (art. 3°) estabeleceu que a diferença de  correção  monetária  verificada  entre  o  IPC  e  o  BTNF  só  poderia ser deduzida em seis exercícios sucessivos, a partir  do  período­base  de  1993  até  1998.  Se  o  contribuinte  apropriou  tal  diferença  em  períodos  anteriores  aos  definidos em lei, seu procedimento acarreta postergação do  pagamento do  imposto,  por antecipação de  custo/despesa,  sujeitando­se  ao  pagamento  da  diferença  de  imposto  e  encargos  legais  aplicáveis  à  inobservância  do  regime  de  competência, apurados na forma do art. 171 do RIR/80 c/c  Parecer  Normativo  COSIT  n°  02/96.  Ilegítimo  o  lançamento  fiscal  que  simplesmente  efetua  a  glosa  da  diferença  apropriada  em  anos  anteriores  sem  a  recomposição  do  lucro  dos  períodos  submetidos  ao  percentual  de  realização definido  em  lei  e a  apuração do  correto lucro real.  (Processo n. 13726.000202/95­06  ­ Acórdão 01­05.936 da  1°Turma  da  Câmara  Superior  de  Recursos  Fiscais  ­  Relator Conselheiro Antônio Carlos Guidoni Filho)  Vemos  aqui  que  a  observância  das  regras  contidas  no  Parecer  COSIT  n.  02/96  que  nada  mais  é  que  uma  interpretação  do  contido  no  decreto­lei  1.598/77,  é  de  observância  obrigatória  e  não  facultativa  pela  autoridade  fiscalizadora.  A  eventual  inobservância leva à nulidade do lançamento por vício material.   Fl. 142283DF CARF MF     30 Isso  porque,  a  autuação  fiscal  não  quantificou  da  forma  correta  e  legal  a  matéria tributável o que implica em desobediência ao art. 142 do CTN que assim dispõe:  Art.  142.  Compete  privativamente  à  autoridade  administrativa  constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido  o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência  do  fato  gerador  da  obrigação  correspondente,  determinar  a  matéria  tributável,  calcular  o  montante  do  tributo  devido,  identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da  penalidade cabível.  Da leitura do acórdão de 1°instância administrativa, conclui que também os  julgadores da DRJ/CTA entenderam que o Sr. Fiscal se equivocou na forma como procedeu à  autuação. Em razão disso, fora determinada pela turma da DRJ diligência para que autoridade  fiscal informasse a existência de recolhimentos postergados.   A resposta à diligência confirmou que, de fato, a ora Recorrente ofereceu as  receitas  à  tributação  nos  anos  posteriores,  em  especial  nos  anos  de  2011  e  2012.  Tal  confirmação corrobora, a meu ver, as alegações da Recorrente acerca do tratamento fiscal que  dispensa às suas operações.   Em  razão  do  resultado  da  diligência,  os  julgadores  de  primeira  instância  cancelaram parte substancial do débito fiscal, pois, consideraram os efeitos do reconhecimento  postergado da receita ora em análise.   Por outro lado, a DRJ/CTA não entendeu que tal "erro" na quantificação da  matéria  tributável  fosse motivo para  reconhecer a nulidade do  lançamento por afronta ao art.  142 do CTN. Os julgadores de 1°instância apenas "ajustaram" o lançamento fiscal equivocado,  de forma que fossem considerados os efeitos do reconhecimento postergado da receita.   A  meu  ver,  a  DRJ/CTA  salvou  um  lançamento  fiscal  viciado  por  erro  material na quantificação da matéria tributável cujo auto de infração trata de omissão de receita  quando o que houve foi a simples postergação.   Vejam, alterou­se aqui não somente o valor do lançamento mas também o seu  racional, seu núcleo, pois, a matéria­prima que era um lançamento de omissão de receita foram  transformado em lançamento por postergação de receita.  Os julgadores da DRJ/CTA entenderam que não se trata de causa de nulidade  do lançamento fiscal, pois, o caso em tela não é alcançado pelo quanto prescrito nos art. 10 e  59 do PAF.  Não coaduno de tal entendimento, isso porque, o art. 142 do CTN determina  que  a  constituição  do  crédito  tributário  por  meio  do  lançamento  consiste  em  procedimento  administrativo  instaurado  para:  i­)  verificar  a  ocorrência  do  fato  gerador  da  obrigação  tributária;  b­)  determinar  a matéria  tributável;  c­)  calcular  o montante  do  tributo  devido;  d­)  identificar o sujeito passivo e e­) propor a aplicação da penalidade cabível.   O parágrafo único do  art. 142 prevê que a atividade de  lançamento  fiscal é  vinculada e obrigatória. Deve ocorrer nos termos da lei.   No  caso  em  tela,  o  Sr.  Fiscal  deixou  de  observar  as  regras  do  decreto­lei  1.598/77  que  foram  devida  e  detalhadamente  explicadas  pelo  Parecer  COSIT  02/96,  o  que  caracteriza flagrante afronta ao art. 142 do CTN.  Fl. 142284DF CARF MF Processo nº 10314.720548/2015­84  Acórdão n.º 1201­002.120  S1­C2T1  Fl. 17          31 O  vício  que  macula  o  lançamento  fiscal  impõe  o  reconhecimento  de  sua  nulidade. Uma  vez  nulo  o  lançamento,  não  há  como  salvá­lo  como  pretendeu  o  acórdão  da  DRJ, ora recorrido.   Vale  ressaltar  aqui  que  não  estamos  diante  de  mera  incorreção  que  seria  passível de saneamento nos moldes do art. 60 do PAF. Trata­se aqui de vício do lançamento,  cujo  trabalho  de  verificação  limitou­se  ao  ano  de  2010  ao  invés  de  estender­se  aos  anos  seguintes e que resultou num lançamento de receita omitida o que, no máximo, corresponderia  à receita postergada.  Neste  sentido,  trago  ementa  do  julgado  do  STJ  nos  autos  do  RESP  n.  1130.545/RJ, in verbis:  PROCESSO CIVIL. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO  DE CONTROVÉRSIA. ARTIGO 543­C, DO CPC. TRIBUTÁRIO  E  PROCESSO  ADMINISTRATIVO  FISCAL.  LANÇAMENTO  TRIBUTÁRIO.  IPTU.  RETIFICAÇÃO  DOS  DADOS  CADASTRAIS  DO  IMÓVEL.  FATO  NÃO  CONHECIDO  POR  OCASIÃO  DO  LANÇAMENTO  ANTERIOR  (DIFERENÇA  DA  METRAGEM  DO  IMÓVEL  CONSTANTE  DO  CADASTRO).  RECADASTRAMENTO.  NÃO  CARACTERIZAÇÃO.  REVISÃO  DO  LANÇAMENTO.  POSSIBILIDADE.  ERRO  DE  FATO.  CARACTERIZAÇÃO.  1.  A  retificação  de  dados  cadastrais  do  imóvel,  após  a  constituição  do  crédito  tributário,  autoriza  a  revisão  do  lançamento  pela  autoridade  administrativa  (desde  que  não  extinto o direito potestativo da Fazenda Pública pelo decurso do  prazo decadencial), quando decorrer da apreciação de fato não  conhecido por ocasião do lançamento anterior, ex vi do disposto  no artigo 149, inciso VIII, do CTN.  2. O  ato  administrativo  do  lançamento  tributário,  devidamente  notificado  ao  contribuinte,  somente  pode  ser  revisto  nas  hipóteses enumeradas no artigo 145, do CTN, verbis:  "Art.  145.  O  lançamento  regularmente  notificado  ao  sujeito  passivo só pode ser alterado em virtude de:  I ­ impugnação do sujeito passivo;   II ­ recurso de ofício;  III ­ iniciativa de ofício da autoridade administrativa, nos casos  previstos no artigo 149."  3. O artigo 149, do Codex Tributário, elenca os casos em que se  revela  possível  a  revisão  de  ofício  do  lançamento  tributário,  quais sejam:  "Art.  149.  O  lançamento  é  efetuado  e  revisto  de  ofício  pela  autoridade administrativa nos seguintes casos:  I ­ quando a lei assim o determine;  Fl. 142285DF CARF MF     32 II ­ quando a declaração não seja prestada, por quem de direito,  no prazo e na forma da legislação tributária;  III  ­  quando  a  pessoa  legalmente  obrigada,  embora  tenha  prestado  declaração  nos  termos  do  inciso  anterior,  deixe  de  atender, no prazo e na forma da legislação tributária, a pedido  de  esclarecimento  formulado  pela  autoridade  administrativa,  recuse­se a prestá­lo ou não o preste  satisfatoriamente,  a  juízo  daquela autoridade;  IV  ­  quando  se  comprove  falsidade,  erro  ou  omissão  quanto  a  qualquer elemento definido na legislação tributária como sendo  de declaração obrigatória;  V  ­  quando  se  comprove  omissão  ou  inexatidão,  por  parte  da  pessoa  legalmente obrigada, no exercício da atividade a que se  refere o artigo seguinte;  VI ­ quando se comprove ação ou omissão do sujeito passivo, ou  de  terceiro  legalmente  obrigado,  que  dê  lugar  à  aplicação  de  penalidade pecuniária;  VII ­ quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em  benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação;  VIII  ­  quando  deva  ser  apreciado  fato  não  conhecido  ou  não  provado por ocasião do lançamento anterior;  IX ­ quando se comprove que, no lançamento anterior, ocorreu  fraude  ou  falta  funcional  da  autoridade  que  o  efetuou,  ou  omissão,  pela  mesma  autoridade,  de  ato  ou  formalidade  especial.  Parágrafo único. A revisão do lançamento só pode ser iniciada  enquanto não extinto o direito da Fazenda Pública."  4.  Destarte,  a  revisão  do  lançamento  tributário,  como  consectário  do  poder­dever  de  autotutela  da  Administração  Tributária,  somente  pode  ser  exercido  nas  hipóteses  do  artigo  149, do CTN, observado o prazo decadencial para a constituição  do crédito tributário.  5. Assim  é  que  a  revisão do  lançamento  tributário por  erro  de  fato  (artigo  149,  inciso  VIII,  do  CTN)  reclama  o  desconhecimento de  sua existência ou a  impossibilidade de  sua  comprovação à época da constituição do crédito tributário.  6.  Ao  revés,  nas  hipóteses  de  erro  de  direito  (equívoco  na  valoração  jurídica  dos  fatos),  o  ato  administrativo  de  lançamento  tributário  revela­se  imodificável,  máxime  em  virtude  do  princípio  da  proteção  à  confiança,  encartado  no  artigo 146, do CTN, segundo o qual "a modificação introduzida,  de  ofício  ou  em  conseqüência  de  decisão  administrativa  ou  judicial,  nos  critérios  jurídicos  adotados  pela  autoridade  administrativa  no  exercício  do  lançamento  somente  pode  ser  efetivada, em relação a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato  gerador ocorrido posteriormente à sua introdução".  Fl. 142286DF CARF MF Processo nº 10314.720548/2015­84  Acórdão n.º 1201­002.120  S1­C2T1  Fl. 18          33 7.  Nesse  segmento,  é  que  a  Súmula  227/TFR  consolidou  o  entendimento  de  que  "a  mudança  de  critério  jurídico  adotado  pelo Fisco não autoriza a revisão de lançamento".  8. A distinção entre o "erro de fato" (que autoriza a revisão do  lançamento)  e  o  "erro  de  direito"  (hipótese  que  inviabiliza  a  revisão) é enfrentada pela doutrina, verbis:  "Enquanto  o  'erro  de  fato'  é  um  problema  intranormativo,  um  desajuste interno na estrutura do enunciado, o 'erro de direito' é  vício  de  feição  internormativa,  um descompasso  entre  a  norma  geral e abstrata e a individual e concreta.  Assim constitui  'erro de  fato', por exemplo, a contingência de o  evento  ter  ocorrido  no  território  do  Município  'X',  mas  estar  consignado como tendo acontecido no Município 'Y' (erro de fato  localizado  no  critério  espacial),  ou,  ainda,  quando  a  base  de  cálculo  registrada  para  efeito  do  IPTU  foi  o  valor  do  imóvel  vizinho (erro de fato verificado no elemento quantitativo).  'Erro  de  direito',  por  sua  vez,  está  configurado,  exemplificativamente,  quando  a  autoridade  administrativa,  em  vez de exigir o ITR do proprietário do imóvel rural, entende que  o sujeito passivo pode ser o arrendatário, ou quando, ao lavrar o  lançamento  relativo  à  contribuição  social  incidente  sobre  o  lucro, mal interpreta a lei, elaborando seus cálculos com base no  faturamento da empresa, ou, ainda, quando a base de cálculo de  certo  imposto é o valor da operação, acrescido do  frete, mas o  agente, ao  lavrar o ato de  lançamento,  registra apenas o valor  da  operação,  por  assim  entender  a  previsão  legal.  A  distinção  entre ambos é sutil, mas incisiva." (Paulo de Barros Carvalho, in  "Direito Tributário ­ Linguagem e Método", 2ª Ed., Ed. Noeses,  São Paulo, 2008, págs. 445/446) "O erro de fato ou erro sobre o  fato dar­se­ia no plano dos acontecimentos: dar por ocorrido o  que  não  ocorreu.  Valorar  fato  diverso  daquele  implicado  na  controvérsia ou no tema sob inspeção.  O  erro  de  direito  seria,  à  sua  vez,  decorrente  da  escolha  equivocada  de  um  módulo  normativo  inservível  ou  não  mais  aplicável  à  regência  da  questão  que  estivesse  sendo  juridicamente considerada. Entre nós, os critérios jurídicos (art.  146,  do CTN)  reiteradamente  aplicados  pela Administração na  feitura de lançamentos têm conteúdo de precedente obrigatório.  Significa  que  tais  critérios  podem  ser  alterados  em  razão  de  decisão  judicial  ou  administrativa,  mas  a  aplicação  dos  novos  critérios  somente  pode  dar­se  em  relação  aos  fatos  geradores  posteriores  à  alteração."  (Sacha  Calmon  Navarro  Coêlho,  in  "Curso de Direito Tributário Brasileiro",  10ª Ed., Ed. Forense,  Rio de Janeiro, 2009, pág. 708)  "O comando dispõe sobre a apreciação de fato não conhecido ou  não  provado  à  época  do  lançamento  anterior.  Diz­se  que  este  lançamento  teria  sido  perpetrado  com  erro  de  fato,  ou  seja,  defeito  que  não  depende  de  interpretação  normativa  para  sua  verificação.  Fl. 142287DF CARF MF     34 Frise­se  que  não  se  trata  de  qualquer  'fato', mas  aquele  que  não  foi  considerado  por  puro  desconhecimento  de  sua  existência. Não é, portanto, aquele fato, já de conhecimento do  Fisco, em sua inteireza, e, por reputá­lo despido de relevância,  tenha­o deixado de lado, no momento do lançamento.  Se  o  Fisco  passa,  em  momento  ulterior,  a  dar  a  um  fato  conhecido uma 'relevância jurídica', a qual não lhe havia dado,  em momento pretérito, não será caso de apreciação de fato novo,  mas  de  pura  modificação  do  critério  jurídico  adotado  no  lançamento anterior, com fulcro no artigo 146, do CTN, (...).  Neste art. 146, do CTN, prevê­se um 'erro' de valoração jurídica  do fato (o tal 'erro de direito'), que impõe a modificação quanto  a  fato  gerador  ocorrido  posteriormente  à  sua  ocorrência. Não  perca  de  vista,  aliás,  que  inexiste  previsão  de  erro  de  direito,  entre  as  hipóteses  do  art.  149,  como  causa  permissiva  de  revisão  de  lançamento  anterior."  (Eduardo  Sabbag,  in  "Manual de Direito Tributário", 1ª ed., Ed. Saraiva, pág. 707)  (grifos nossos)    Da  leitura  deste  brilhante  julgado  do  STJ  podemos  concluir  que  torna­se  imutável o lançamento fiscal quando decorrente de erro de direito.   De  fato,  trata­se  aqui  de  aplicação  do  Princípio  da  Proteção  à  Confiança,  conforme mencionado na ementa acima. O contrário disso é a insegurança jurídica.   Neste caso, a Recorrente prestou as informações necessárias para a apuração  do  débito  fiscal  e  informou  categoricamente  durante  a  fiscalização,  o  tratamento  fiscal  dispensado às suas operações o que implicava a postergação do reconhecimento da receita e do  pagamento  do  impostos  para  períodos  posteriores  em  que  ocorreriam  os  resgates  do  pontos  Multiplus.   Desta  forma,  não  pode  a  Recorrente  sujeitar­se  à  novas  exigências  decorrentes da  alteração dos critérios  jurídicos da Administração, neste caso, aplicadas pelos  julgadores da DRJ.   No caso  em  tela,  a  autoridade,  à data do  lançamento,  conhecia os  fatos  em  sua  totalidade,  assim,  caso  haja  alteração  do  entendimento  jurídico  acerca  da  forma  como  o  lançamento  se  deu,  tal  alteração  deve  produzir  apenas  efeitos  prospectivos  mas  de  forma  alguma  poderia  retroagir  de  forma  a  "consertar"  o  lançamento  fiscal  maculado  em  seu  nascimento.   Por fim, mas não menos importante, destaco aqui que o racional adotado pela  DRJ  para  fins  de  observância  do  decreto­lei  1.598/77  e  Parecer  COSIT  02/96  me  pareceu  equivocado em sua aplicação, pois, realizou a imputação proporcional da multa de 20% e dos  juros moratórios sobre os valores pagos de forma postergada para, daí sim, efetuar a redução  do lançamento.   Para melhor eludicidação deste ponto, trago aqui interessante quadro resumo  apresentado pela Recorrente em seu Recurso Voluntário:    Fl. 142288DF CARF MF Processo nº 10314.720548/2015­84  Acórdão n.º 1201­002.120  S1­C2T1  Fl. 19          35 Resta  claro  aqui  que  a  decisão  da  DRJ  também  falhou  ao  tentar  aplicar  a  regra do Parecer COSIT 02/96, isso porque, a conduta correta teria sido apenas considerar os  valores  pagos  de  forma  postergada  para  exoneração  parcial  ou  total  do  lançamento  fiscal.  Contudo, não caberia a recomposição de multas e juros como fez a DRJ,  tendo em vista que  tais  valores  deveriam  ser  objeto  de  novo  lançamento,  conforme  prevê  o  tão  mencionado  Parecer COSIT 02/96.  De  todo  o  exposto,  entendo que  o  lançamento  fiscal  é  equivocado vez  que  adotou base de cálculo equivocada, bem como, entendo impossível a correção de tal erro pelos  julgadores da DRJ.     Do correto momento de reconhecimento da receita   Em apertada síntese, o que se coloca aqui em discussão é o momento correto  do reconhecimento de receita pela Recorrente em sua operação.   A ora Recorrente reconhece sua receita por ocasião da utilização ou resgate  dos pontos Multiplus pelos clientes na compra de bens e serviços junto aos seus parceiros.   Contudo, a Fiscalização entendeu que houve postergação indevida da receita,  vez  que  segundo  seu  entendimento,  a  receita  deveria  ter  sido  oferecida  à  tributação  no  momento em que a Recorrente "vendeu" os pontos à empresa parceira, independentemente do  registro do passivo equivalente aos valores que seriam utilizados no futuro para o pagamento  dos bens e serviços adquiridos pelos clientes com a utilização dos pontos Multiplus.  Desta  forma,  resta  claro  aqui  que  o  ponto  central  da  discussão  envolve  a  aplicação do Regime de Competência nos negócios da Recorrente. Importante ressaltar, nem a  Fiscalização,  tampouco a Recorrente, defendem a aplicação do Regime de Caixa no caso em  tela, o que há é uma discordância sobre o momento em que a receita deve ser reconhecida em  obediência ao Regime de Competência.   Para o alcance do melhor entendimento a este respeito, reputo indispensável a  prévia  e  total  compreensão  da  natureza  do  negócio  (operação)  da Recorrente  para  posterior  aplicação das regras contábeis aplicáveis e tratamento fiscal adequado.  A  Recorrente  informa  em  Recurso  Voluntário  que  "firma  contratos  de  parcerias  comerciais  com  outras  empresas  (parceiros),  cujo  objeto  é  o  desenvolvimento  e  gerenciamento dos programas de relacionamento e/ou incentivo à fidelidade comercial, criados  por essas empresas por meio de sua adesão à "Rede Multiplus", cuja minuta do contrato já está  disponível nestes autos".  Fl. 142289DF CARF MF     36 Pude  analisar  que  tais  contratos  de  parceria  comercial  têm  por  objeto  e  objetivo a administração de uma rede de coalização de programas de fidelização das empresas  parceiras através da qual os clientes têm o benefício de acesso a produtos e serviços oferecidos  não somente pela empresa da qual comprou anteriormente o produto ou serviços, mas também  por todas as outras empresas que forma a chamada Rede Multiplus.  Para viabilizar esta rede de coalização, a Recorrente criou robusta plataforma  tecnológica  que  serve  como  instrumento  de  consulta  e  também  transacional  para  e  entre  os  participantes desta rede que são a própria Recorrente, os parceiros comerciais e os clientes.  Para oferecer tal estrutura a Recorrente criou um fator de referência de valor  que  é  o  Ponto  Multiplus.  Os  Pontos  Multiplus  são  utilizados  pelos  participantes  desta  plataforma como espécie de moeda de troca .  Do ponto de vista operacional, a dinâmica do negócio funciona da seguinte  forma:  a­) o cliente, previamente cadastrado no Programa Multiplus, efetua a compra  de  um  bem  ou  serviço  junto  à  uma  das  empresas  participantes  da  Rede Multiplus.  Vamos  utilizar,  como  exemplo,  a  compra  de  uma  passagem  aérea  junto  à  companhia  de  transporte  aéreo;   b­) a empresa de transporte aéreo comunica a operação e solicita à Recorrente  que  os  respectivos  Pontos  Multiplus  sejam  creditados  na  conta  do  cliente.  Nesta  etapa  da  operação, a empresa de transporte aéreo paga (caixa) tais pontos à Recorrente com base numa  cotação de cada ponto que fora previamente determinada;   c­) a Recorrente efetua o crédito dos pontos na conta do cliente que a partir  daí pode verificar em seu extrato a disponibilidade de tais pontos para a troca por produtos e  serviços oferecidos pelas demais empresas participantes da Rede Multiplus;   d­) o cliente, através da plataforma disponibilizada pela Recorrente, efetua a  troca dos pontos que possui por um produto. Vamos utilizar como exemplo,  a  troca por um  aparelho celular num rede varejista;  e­)  a Recorrente  debita  a  correspondente  quantidade  de pontos  da  conta  do  cliente, efetua a aquisição e pagamento do aparelho celular junto à rede varejista e o aparelho  celular é enviado ao cliente.     Do  ponto  de  vista  contratual  e  consumerista,  a  operação  funciona  da  seguinte forma:  i­) o cliente adere (contrato de adesão) ao Programa Multiplus, por meio do  qual  fica  ciente  que  ao  efetuar  a  compra  de  bens  e  serviços  junto  às  empresas  participantes  receberá  Pontos Multiplus  que  poderão  ser  utilizados  para  posterior  troca  por  outros  bens  e  serviços junto à todas as empresas participantes da Rede Multiplus. A troca poderá feita com  base na cotação de cada bem e serviço em Pontos Multiplus (ex. 01 notebook = 10.000 pontos /  01 geladeira = 5.000 pontos).   ii­)  para  viabilização  da  etapa  anterior,  a  Recorrente  e  a  empresa  parceira  (companhia de transporte aéreo), vendedora do serviço descrito na etapa "a" acima, celebram  contrato por meio do qual a empresa parceira compromete­se a pagar os Pontos Multiplus que  Fl. 142290DF CARF MF Processo nº 10314.720548/2015­84  Acórdão n.º 1201­002.120  S1­C2T1  Fl. 20          37 foram prometidos e serão creditados ao cliente e a Recorrente assume a obrigação de liquidar  financeiramente a operação por ocasião da utilização dos pontos pelo cliente;  iii­) a Recorrente celebra contratos com as empresas parceiras que oferecerão  seus  produtos  e  serviços  para  serem  trocados  por  Pontos Multiplus.  A  empresa  parceira  se  compromete  a  oferecer  seus  produtos  e  serviços  na  plataforma  da Recorrente  com  ""preço"  definido  em  pontos  e  a  Recorrente  se  compromete  a  efetuar  a  compra  e  pagar  à  empresa  parceira o bem/serviço escolhido pelo cliente.   Por  fim,  descrevo  abaixo  ,  cada  etapa  da  operação  do  ponto  de  vista  contábil:  1­) ao adquirir o bem ou serviço, o cliente terá uma saída de caixa e o registro  de uma despesa ou ativo. A empresa vendedora  terá a entrada de caixa e a contrapartida em  receita, como, por exemplo, a empresa de transporte aéreo;   2­) a empresa parceira efetua o pagamento dos pontos à Recorrente e registra  uma  saída  de  caixa  e  uma  despesa  com  ações  de  venda  ou  promocionais  (aqui  há  uma  inferência, pois, não consta dos autos o tratamento contábil na empresa parceira), na ponta da  Recorrente ocorre o registro da entrada de caixa no ativo e o correspondente passivo (receita  diferida) assumido em relação à obrigação assumida de futura liquidação financeira por ocasião  da troca dos pontos acumulados pelo cliente por produtos e serviços de parceiros ­ é aqui que  reside a discordância do fisco que entende que neste momento é que deveria ser  registrada a  receita;   3­)  ao  pagar  o  vendedor  do  bem/serviço,  a  Recorrente  registra  o  crédito  (baixa) no caixa e debita o passivo registrado e por consequência a receita antes diferida é, por  fim, reconhecida.   A  autoridade  fiscal  entendeu  que  a  receita  deveria  ser  reconhecida  no  momento em que a Recorrente recebe o caixa (correspondente aos pontos) da empresa parceira  e fez isso por considerar que a atividade da Recorrente correspondente à operação constituída  por  02  etapas:  i­)  "venda  de  pontos"  às  empresas  terceiras  e  ii­)  compra  e  venda  de  mercadorias.   Seguindo  tal  racional,  a  fiscalização  considerou  que  as  "vendas  de  pontos"  ocorridas  em  2010,  deveria  ter  sido  registradas  como  receita  e  oferecidas  à  tributação  neste  mesmo ano. Isso explica também o fato da fato da fiscalização ter utilizado o argumento de que  a ora Recorrente não poderia ter postergado a tributação com base nos mandamentos do CPC  30  por  estar  obrigada,  para  fins  de  tributação,  a  utilizar  os  métodos  e  critérios  contábeis  vigentes em 31/12/2007.  Contudo,  entendo  aqui  que  toda  a  discussão  acerca  do  CPC  30,  RTT  e  critérios  contábeis  anteriores  a  31/12/2007  são  irrelevantes  para  o  deslinde  da  presente  discussão.  Isso  porque,  discordo  do  entendimento  do  fiscal  acerca  da  natureza  da  operação  perpetrada pela Recorrente e passo agora a explicar minhas razões.   Me  parece  claro  nos  autos  que  a  autos  que  a  atividade  da  Recorrente  está  longe de ser a de venda de pontos.   Fl. 142291DF CARF MF     38 Isso porque, está claro aqui que a atividade da Recorrente é a manutenção e  operacionalização de um ambiente jurídico e tecnológico que permite que diversos parceiros de  negócios  (redes  varejistas,  companhias  aéreas,  postos  de  gasolina  e  etc...)  ao mesmo  tempo  ofereçam benefícios adicionais aos seus clientes (pontos a serem trocados por bens/serviços) e  utilizem um plataforma adicional para venda de seus produtos (para a troca por pontos).   É  possível  tirar  esta  conclusão  através  da  análise  de  diversos  documentos  juntados aos autos:  i­) Estatuto Social;  ii­) CNPJ;  iii­)  informações publicadas na CVM;  iv­)  contratos firmados pela Recorrente com seus parceiros.   A  viabilização  desta  operação  demanda  a  utilização  de  uma  unidade  de  medida  que  seja  utilizada  como  referência  para  os  participantes  da  operação.  Os  pontos  Multiplus representam tal unidade de medida.   Assim, a atividade da Recorrente não pode ser resumida à venda de pontos,  pois,  tais  pontos  são  mero  instrumento  utilizado  para  viabilizar  o  objetivo  final  que  é  o  oferecimento  aos  clientes  de  benefícios  que  são  representados  por  pontos  que  podem  ser  convertidos em bens e serviços. O objetivo não é vender pontos, mas sim fidelizar o cliente e  criar um ambiente adicional para oferecimento de produtos.  Quando a Recorrente recebe o caixa das empresas parceiras, há uma assunção  de  obrigação  representada  pela  futura  utilização  dos  Pontos  Multiplus  pelos  clientes  que  obrigará a Recorrente a fazer um desembolso de caixa para o pagamento de bens e serviços.   Em outras palavras, a Recorrente recebeu determinado caixa de seu parceiros,  converteu  tal caixa numa uma certa quantidade de pontos e creditou  tais pontos aos clientes.  Tais pontos serão utilizados no futuro para a compra de bens e serviços.   Fica  claro  aqui  que  nesta  etapa  da  operação  ,  a  Recorrente  não  possui  disponibilidade  jurídica  sobre  os  valores  recebidos,  pois,  tais  valores  serão  utilizados  para  satisfazer as "trocas" solicitadas pelos clientes.  Vemos  que  nesta  etapa  da  operação  ocorre  não  uma  receita  mas  uma  assunção de dívida, conforme previsto no art. 299 do Código Civil:  Art. 299. É facultado a terceiro assumir a obrigação do devedor,  com  o  consentimento  expresso  do  credor,  ficando  exonerado  o  devedor primitivo,(1) salvo se aquele, ao tempo da assunção, era  insolvente e o credor o ignorava.    A  assunção  de  dívida  corresponde  a  negócio  jurídico  que  implica  a  transferência de uma obrigação  a uma  terceira pessoa que  assume o pólo passivo da  relação  jurídica obrigacional se obrigando perante o credor a cumprir a respectiva obrigação.   Os .julgadores da DRJ entenderam ser inaplicável a classificação da operação  como assunção de dívida, tendo em vista a inexistência de consentimento expresso do credor,  que no caso é o cliente participante.  Não  concordo  com  tal  abordagem,  vejam:  o  cliente  ao  comprar  um  bem/serviço  junto  à  empresa  participante,  o  faz, muitas  vezes,  em  razão  da possibilidade de  acumular pontos e  trocar  tais pontos por bens e serviços. Assim, após efetuar sua compra,  já  pode exigir, como consumidor, os seus pontos, no caso os Pontos Multiplus. Ao mesmo tempo,  o  cliente  é  sabedor  que  tais  pontos  serão  disponibilizados  não  pela  empresa  onde  fez  sua  Fl. 142292DF CARF MF Processo nº 10314.720548/2015­84  Acórdão n.º 1201­002.120  S1­C2T1  Fl. 21          39 compra, mas pela própria Multiplus. Em outras palavras, quem efetua o crédito dos pontos é a  Recorrente ­ Multiplus e não a empresa vendedora.   Em suma, a empresa vendedora do bem/serviço é quem origina a operação,  ao  prometer  aos  seus  clientes  a  disponibilização  de  pontos  em  razão  da  compra  efetuada,  contudo, a Recorrente assume tal obrigação em contrapartida ao pagamento em dinheiro feito  pela empresa parceira da Recorrente ­ não há dúvida de que trata­se de assunção de obrigação.  Por  outro  lado,  identifiquei  razoáveis  dúvidas  quanto  a  tratar  tal  etapa  da  operação como uma venda de pontos da Recorrente para a empresa parceira.   Primeiro, porque este não é o objeto social da empresa, conforme se verifica  de seu Estatuto Social.  Além disso, não consegui identificar em qualquer um dos contratos firmados  pela Recorrente com seus parceiros, qualquer menção à "venda de pontos", e não poderia ser  diferente,  pois,  tais  os Pontos Multiplus  serve  apenas  como  instrumento  de medida de  valor  para mensurar o valor dos pagamentos entre as partes.   Ora,  se  os  pontos  são  vendidos  pela  Recorrente  para  as  empresas  participantes, por qual  razão é que são entregues aos clientes? Temos aqui que a  tradição no  sentido jurídico é feita à pessoa diversa do que seria o real adquirente.  A tradição da coisa comprada para pessoa diversa do comprador até poderia  ser aceita. Para tanto, partiríamos do racional que a empresa parceira efetuou a compra do bem  (pontos) e solicitou que a entrega fosse a terceiro, ainda assim restaria inexistente um elemento  indispensável de qualquer operação de  compra  e venda que  é  a  transferência do domínio da  coisa, conforme previsto no art. 481 do Código Civil que assim dispõe:    Art. 481. Pelo contrato de compra e venda, um dos contratantes  se  obriga  a  transferir  o  domínio  de  certa  coisa,  e  o  outro,  a  pagar­lhe certo preço em dinheiro.  Ora,  como  defender  que  houve  transferência  do  domínio  dos  pontos  da  Recorrente para a empresa parceira se,  em momento algum, a empresa parceira,  recebe, usa,  goza ou dispõe dos pontos. Aqui, cabe transcrever o art. 1228 do Código Civil:  Art.  1.228.  O  proprietário  tem  a  faculdade  de  usar,  gozar  e  dispor da coisa, e o direito de reavê­la do poder de quem quer  que injustamente a possua ou detenha.  E  a  mesma  análise  serve  também  para  o  participante  (cliente),  pois,  lhe  é  contratualmente  vedado  a  comercialização  (disponibilização)  dos  pontos.  Isso  ocorre,  exatamente  pelo  fato  do  participante  receber  seus  pontos  não  em  razão  de  uma  relação  de  compra e  venda de pontos  com a Recorrente mas  sim pela  relação de  consumo anterior que  manteve com a empresa parceira.   Em  suma,  entendo  que  se  não  há  transferência  de  domínio,  não  há  que  se  falar em compra e venda.    Fl. 142293DF CARF MF     40 Do Regime de Competência na atividade da Recorrente  Feitas  as  considerações necessárias para conceituar  a natureza de cada uma  das  etapas  da  operação  da  Recorrente,  cabe  aqui  efetuar  a  conseqüente  análise  sobre  o  momento em que a receita deve ser reconhecida segundo do Regime de Competência.   No tópico acima, entendo ter restado claro que a primeira etapa da operação  não tem natureza de compra e venda de pontos mas sim de assunção de obrigações por parte da  Recorrente  que  recebe  caixa  das  empresas  parceiras  correspondente  aos  pontos  que  serão  creditados aos clientes e compromete­se a adquirir os bens e serviços escolhidos pelos clientes  participantes.   A Recorrente  recebe um caixa e uma obrigação correspondente. Assim, seu  patrimônio  não  sofre  qualquer  alteração  neste  momento  e,  portanto,  não  há  receita  a  ser  reconhecida.   A  receita  da  Recorrente  se  concretizará  apenas  no  momento  do  resgate/utilização dos pontos. Essa é a correta aplicação do Regime de Competência feita pela  Recorrente  e  não  vejo  como  necessária  a  aplicação  do CPC  30  para  tanto,  o  que  levantaria  intensa  discussão  sobre  a  relação  da  contabilidade  com  a  tributação  e  o  RTT  que  entendo  totalmente irrelevante para o presente caso.   O  tratamento  contábil  e  consequente  fiscal  adotado  pela  Recorrente  independe do CPC 30, entendo aqui uma relação maior o art. 43 do CTN e o conceito de que a  disponibilidade da renda é alcançada apenas quando o direito correspondente é definitivamente  incorporado ao patrimônio da pessoa.   Trata­se , a meu ver, da correta aplicação do art. 43 do CTN ao caso em tela,  o que independe da aplicação do CPC 30.   O Parecer Normativo CST 58/77 também nos ajuda a entender a definição do  Regime de Competência:  "4.3 ­ Finalmente, regime de competência costuma ser definido,  em  linhas  gerais,  como  aquele  em que  as  receitas  ou  despesas  são computadas em função do momento em que nasce o direito  ao rendimento ou a obrigação de pagar a despesa".    No caso em tela, o caixa recebido pela Recorrente não pode ser incorporado  ao  seu  patrimônio  no  momento  do  recebimento,  pois,  ainda  existe  obrigação  intima  e  diretamente  relacionada  a  este  recebimento  que  ainda  precisa  ser  liquidada  e  isso  somente  ocorrerá quando o  cliente utilizar  seus pontos nas  troca por bens ou  serviços  e a Recorrente  souber quanto terá que desembolsar ao final e o fizer.   Cabe  ressaltar que na documentação acostada aos autos é possível perceber  que o passivo registrado nos livros da Recorrente tem como base um controle individual que  identifica nome, CPF  e  quantidade de  pontos  referente  a  cada  um dos  clientes  participantes.  Até o momento em que a Recorrente honra sua obrigação e paga os bens que foram trocados  pelos  clientes,  a  Recorrente  mantém  um  passivo  com  milhões  de  pessoas,  passivo  este  correspondente  ao  direito  adquirido  pelo  cliente  na  relação  de  consumo  com  as  empresas  parceiras e que fora transferido à Recorrente, junto com o caixa correspondente.   Nesta situação, não há que se falar em acréscimo patrimonial.   Fl. 142294DF CARF MF Processo nº 10314.720548/2015­84  Acórdão n.º 1201­002.120  S1­C2T1  Fl. 22          41 Assim,  apenas  após  vencidas  tais  etapas,  o  resultado  por  fim  obtido  pela  Recorrente poderá ser definitivamente incorporado ao seu patrimônio. Neste momento nasce a  renda que deve ser reconhecida pela Recorrente.  Neste  sentido,  destaco  aqui  trecho  muito  esclarecedor  do  Parecer  Técnico  assinado pelos Professores Eliseu Martins e Carlos Alberto Pereira que fora juntado aos autos:          Diante  do  exposto,  dúvidas  não  restam  quanto  à  correção  do  tratamento  contábil  e  fiscal  adotado  pela  Recorrente,  devendo  ser  cancelada  a  autuação  em  sua  integralidade, não somente em relação ao IRPJ e CSLL mas também ao PIS e COFINS.  Fl. 142295DF CARF MF     42 Pelos  mesmos  motivos  e  fundamento,  entendo  que  deve  ser  negado  provimento ao Recurso de Ofício.  Conclusão  Diante  do  exposto,  CONHEÇO  do  Recurso  de  Ofício  para  NEGAR­LHE  PROVIMENTO e CONHEÇO do Recurso Voluntário para DAR­LHE PROVIMENTO.  É como voto!  (assinado digitalmente)  Luis Fabiano Alves Penteado ­ Relator                                Fl. 142296DF CARF MF

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7279484 #
Numero do processo: 10480.913701/2009-55
Turma: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Primeira Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Fri Mar 16 00:00:00 UTC 2018
Data da publicação: Mon May 14 00:00:00 UTC 2018
Ementa: Assunto: Processo Administrativo Fiscal Ano-calendário: 2006 Ementa: PEDIDO DE COMPENSAÇÃO. ERRO NA DECLARAÇÃO. A declaração retificadora tem a mesma natureza da declaração originariamente apresentada, substituindo-a integralmente (art. 19 da MP 1.990-26/1999, em vigor em virtude da EC 32/2001), devendo ser reconhecida, em homenagem ao princípio da verdade material no processo administrativo. INDÉBITO TRIBUTÁRIO. ÔNUS DA PROVA. A prova do indébito tributário, fato jurídico a dar fundamento ao direito de repetição ou à compensação, compete ao sujeito passivo que teria efetuado o pagamento indevido ou maior que o devido. No caso dos autos, o contribuinte não logrou êxito em comprovar a existência do crédito pleiteado.
Numero da decisão: 1301-002.891
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos, Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso voluntário. (assinado digitalmente) Fernando Brasil de Oliveira Pinto - Presidente e Relator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Roberto Silva Junior, Amélia Wakako Morishita Yamamoto, Marcos Paulo Leme Brisola Caseiro, Nelso Kichel, José Eduardo Dornelas Souza, Milene de Araújo Macedo e Bianca Felicia Rothschild.
Nome do relator: FERNANDO BRASIL DE OLIVEIRA PINTO
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32/2001),  devendo  ser  reconhecida,  em  homenagem  ao  princípio  da  verdade material  no  processo  administrativo.  INDÉBITO TRIBUTÁRIO. ÔNUS DA PROVA.  A prova do  indébito  tributário,  fato  jurídico a dar  fundamento ao direito de  repetição ou à compensação, compete ao sujeito passivo que teria efetuado o  pagamento  indevido  ou  maior  que  o  devido.  No  caso  dos  autos,  o  contribuinte não logrou êxito em comprovar a existência do crédito pleiteado.      Vistos, relatados e discutidos os presentes autos,   Acordam  os  membros  do  colegiado,  por  unanimidade  de  votos,  em  negar  provimento ao recurso voluntário.  (assinado digitalmente)  Fernando Brasil de Oliveira Pinto ­ Presidente e Relator   Participaram  da  sessão  de  julgamento  os  conselheiros:  Fernando  Brasil  de  Oliveira  Pinto,  Roberto  Silva  Junior,  Amélia  Wakako  Morishita  Yamamoto,  Marcos  Paulo  Leme Brisola Caseiro, Nelso Kichel, José Eduardo Dornelas Souza, Milene de Araújo Macedo  e Bianca Felicia Rothschild.     AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 10 48 0. 91 37 01 /2 00 9- 55 Fl. 163DF CARF MF Processo nº 10480.913701/2009­55  Acórdão n.º 1301­002.891  S1­C3T1  Fl. 3          2    Relatório  Cuida o presente processo de pedido de compensação ­ DCOMP, o qual visa  compensar  crédito  de  CSLL  com  débito  de  sua  responsabilidade,  a  título  de  pagamento  indevido ou a maior da contribuição apurada.  A  DRF,  por  meio  de  Despacho  Decisório,  ao  analisar  as  informações  prestadas  na  referida  DCOMP,  acabou  por  não  homologar  a  compensação  declarada  por  entender que não há crédito disponível para compensação dos débitos informados no pedido de  compensação, tendo em vista que os pagamentos foram integralmente utilizado para a quitação  de débitos do contribuinte.  Inconformado,  o  contribuinte  apresentou  manifestação  de  inconformidade,  alegando em síntese que apurava o  imposto e a contribuição com o percentual presumido de  32%, enquanto o correto seria de 8% e 12%, respectivamente.   Dessa forma, o contribuinte requer a homologação dos despachos decisórios,  bem  como  o  devido  reconhecimento  dos  recolhimentos  antecipados  e  a  inclusão  da  DCTF  retificadora para o processo do crédito.  A  decisão  da  DRJ  prolatou  o  Acórdão  mantendo  a  negativa  em  relação  a  compensação, uma vez que constatou que o recolhimento indicado como fonte de crédito  foi  integralmente utilizado na quitação de débito confessado em DCTF.  Contra a decisão, o  contribuinte apresentou Recurso Voluntário,  reiteirando  os  argumentos  apresentados  em  sede  de  manifestação  de  inconformidade,  destacando,  destacando o seu equívoco quando da apuração de base de cálculo do IPRJ e CSLL, o que não  obstaria o seu direito creditório.  Eis a síntese do necessário. Passo a decidir.    Voto             Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Relator  O  julgamento  deste  processo  segue  a  sistemática  dos  recursos  repetitivos,  regulamentada pelo art. 47, §§ 1º, 2º e 3º, do Anexo II, do RICARF, aprovado pela Portaria MF  343, de 09 de junho de 2015. Portanto, ao presente litígio aplica­se o decidido no Acórdão nº  1301­002.889, de 16.03.2018, proferido no julgamento do Processo nº 10480.913699/2009­14,  paradigma ao qual o presente processo fica vinculado.  Transcreve­se,  como  solução  deste  litígio,  nos  termos  regimentais,  o  entendimento que prevaleceu naquela decisão (Acórdão nº 1301­002.889):  Fl. 164DF CARF MF Processo nº 10480.913701/2009­55  Acórdão n.º 1301­002.891  S1­C3T1  Fl. 4          3  O  Recurso  Voluntário  é  tempestivo  e  preenche  os  demais  pressupostos de admissibilidade, dele, portanto, conheço.  Trata­se  de  procedimento  de  Declaração  de  Compensação  em  que  se  almeja  a  extinção  de  débito  com  suposto  crédito  decorrente de pagamento indevido ou a maior, conforme DARF  e DCTF apresentada.   Ocorre que, a Fiscalização, após realizada análise das bases dos  sistemas  disponíveis  da  Receita  Federal,  verificou  que  os  pagamentos  tidos  como  indevidos  ou  a  maior  foram  utilizados  integralmente para a extinção anterior de débito do contribuinte,  não havendo direito creditório em favor do contribuinte.  Ao  analisar  a  documentação  apresentada  pela  contribuinte,  a  decisão de primeira instância concluiu o quanto segue:  A  DRF/Recife  constatou  a  existência  do  pagamento,  todavia  observou  que  o  recolhimento  fora  vinculado  ao  próprio  débito  da  CSLL  apurado  no  4º  trimestre  do  ano­calendário  de  2006,  conforme declarado em DCTF pela contribuinte.  Dessa  forma,  não  poderia  a  autoridade  a  quo  ter  reconhecido  crédito algum, dado que o valor recolhido já fora, ao tempo do  decisório,  integralmente  alocado  a  débito  regularmente  confessado pelo  sujeito passivo. E, não  sendo  líquido e  certo o  crédito  contra  a Fazenda Pública,  não  pode  ser  postulada  sua  compensação para extinguir débitos do sujeito passivo (art. 170  do Código  Tributário Nacional  CTN)­  nessa  esteira,  em  vão  a  discussão acerca dos índices de presunção.  Por fim, não é possível observar a declaração retificadora para  efeito de reconhecimento da disponibilidade do crédito, pois que  apresentada  após  o  despacho  decisório  ­  uma  vez  que  a  disponibilidade  do  crédito  é  pressuposto  da  homologação  da  compensação, o despacho decisório não prescinde de seu prévio  reconhecimento.  Em sua defesa, a Recorrente se insurge alegando que apurou de  modo equivocado  toda sua base de cálculo de IRPJ e CSLL do  período da autuação, no percentual de 32%, tanto para serviços  realizados  com  emprego  de materiais  como  para  os  realizados  sem materiais não  fazendo assim a devida distinção entre  eles,  para fins apuração do imposto e contribuição devida, conforme  o arts. 15 e 20 da Lei 9.249/95, in verbis:  Fl. 165DF CARF MF Processo nº 10480.913701/2009­55  Acórdão n.º 1301­002.891  S1­C3T1  Fl. 5          4        Com  base  na  leitura  supra,  a Recorrente  alega  que,  em  regra,  aplicam­se os percentuais de 8% e de 12% sobre a receita bruta  auferida  na  determinação  da  base  de  cálculo  do  IRPJ  e  da  CSLL,  respectivamente,  às  pessoas  jurídicas  optantes  ao  lucro  presumido ou estimado.  Fl. 166DF CARF MF Processo nº 10480.913701/2009­55  Acórdão n.º 1301­002.891  S1­C3T1  Fl. 6          5  Adiante,  colaciona  o  Ato  Declaratório  Normativo  COSIT  nº  06/97  ,  que  interpretou  o  art.  15  da  Lei  9.249/95,  ao  declarar  que:  I  ­  Na  atividade  de  construção  por  empreitada,  o  percentual  a  ser aplicado sobre a receita bruta para determinação da base de  cálculo para o imposto de renda será:  a) 8% (oito por cento) quando houver emprego de materiais em  qualquer quantidade;  b)  32%  (trinta  e  dois  por  cento)  quando  houver  emprego  unicamente de mão de obra, ou seja, sem o emprego de materiais   II ­ As pessoas jurídicas enquadradas no inciso I, letra "a" deste  Ato Normativo, não poderão optar pela tributação com base no  lucro presumido.  Destacou  que  a partir  de 1ª  de  janeiro  de  1999,  o  emprego de  materiais  pelas  empreiteiras  passou  a  não  mais  constituir  impedimento  à  opção  das  empresas  pela  tributação através  do  lucro  presumido,  como  estabelece  o  art.  14  da  Lei  9718/98.  Assim, a vedação para a opção do  lucro presumido contida no  ato normativo supracitado, em seu  inciso II,  foi extinta a partir  dessa data.   Assim,  trouxe aos autos, que a Recorrente obteve a Solução de  Consulta  nº  41  ­  SRRF/4ª  RF/DISIT  de  19  de  agosto  de  2008,  estabelecendo que  a  pessoa  jurídica  que  apure o  IRPJ  e CSLL  com  base  no  resultado  presumido  e  que  exerça  a  atividade  construção  por  empreitada,  com  emprego  de  mão­de­obra  e  materiais,  em  qualquer  quantidade,  deverá  aplicar  os  percentuais de 8% e de 12% sobre a receita bruta auferida, na  determinação da base de cálculo do  imposto  e da  contribuição  (DOC 02 do Recurso).  Com  efeito,  a  Recorrente  informa  retificou  a  DCTF  posteriormente  ao  despacho  decisório  emitido  pela  DRF  competente,  o  que  impossibilitou  o  agente  fiscal  a  verificar  o  pagamento a maior de forma eletrônica.   Juntou  a  DCTF  retificada  (DOC  03  do  Recurso)  para  visualização  do  crédito  pleiteado  (DOC  04  do  Recurso)  que  consubstanciou a DCOMP (DOC 05 do Recurso), visando a sua  homologação, conforme se extrai da tabela abaixo:  [...]  Adicionalmente, pugnou pela verdade material relativa aos fatos  tributários,  de  modo  que  juntou  provas  que  corroboram  suas  alegações.  Pois  bem,  o  cerne  da  questão  cinge­se  no  direito  creditório  pleiteado pela Recorrente gerado por ocasião da retificação da  DCTF,  quando  a  alíquota  de  presunção  de  sua  atividade  para  fins  de  IRPJ  seria  a  de  8%.(atividade  de  mão  de  obra  e  materiais)  e  12%  (sobre  a  receita  bruta  auferida)  em  vez  de  Fl. 167DF CARF MF Processo nº 10480.913701/2009­55  Acórdão n.º 1301­002.891  S1­C3T1  Fl. 7          6  32%,  conforme  orientação  jurisprudencial  dos  tribunais  superiores.   Inicialmente entendo pela possibilidade de retificação da DCTF,  posto  que  a  legislação  em  vigor  prevê  que  a  declaração  retificadora  tem  a  mesma  natureza  da  declaração  originariamente  apresentada,  substituindo­a  integralmente  (art.  19 da MP 1.990­26/1999, em vigor em virtude da EC 32/2001).  Assim,  em  regra,  a  última  declaração  apresentada  pelo  contribuinte é a que prevalece para todos os fins.  Ressalta­se  ainda  que  o  processo  administrativo  fiscal  rege­se  pelo  princípio  da  verdade  material,  segundo  o  qual  fatos  inexistentes  ou  erros  evidentes  não  devem  prosperar  em  detrimento  da  verdade  material,  inobstante  a  presunção  de  veracidade  relativa  dos  atos  administrativos.  Igualmente,  em  decorrência  deste  princípio,  impõe­se  sejam  sanadas  as  falhas,  omissões e enganos eventualmente cometidos pelo Fisco.  No  entanto,  a  Recorrente  não  trouxe  aos  autos  autos  nenhuma  prova do alegado erro do percentual de presunção, de  forma a  evidenciar suas receitas individualmente, permitindo o confronto  com sua alegação.   Nesse ponto, ressalvo que a atividade probatória é fundamental  à convicção daqueles que não participaram do procedimento de  ofício,  configurando­se  imperiosa  para  a  inteligibilidade  dos  motivos  de  fato  e de  direito  que  embasaram a  exigência  fiscal,  bem como para a análise do conteúdo do Auto de Infração.  A  exigência  do  crédito  tributário  deve  ser  sempre  pautada  em  elementos  probatórios  sólidos  para  fins  de  comprovação  do  ilícito. Dessa forma, ao Fisco incumbe apresentar os elementos  probatórios que comprovem a ocorrência do  fato gerador, bem  como  o  não  cumprimento  da  obrigação  tributária  pelo  contribuinte.  Por  sua  vez,  o  contribuinte  poderá  apenas  negar  os  fatos  alegados  pelo  Fisco  ou,  ainda,  poderá  alegar  outro  fato  que  ateste a inexistência do fato objeto da autuação, incumbindo­lhe  produzir  provas  somente  para  consubstanciar  fato  impeditivo,  modificativo ou extintivo do direito da Fazenda.   No caso concreto, incube a Recorrente o ônus da prova, isto é, o  dever  de  prova  existência  do  crédito  pleiteado,  por  meio  de  documentos hábeis e idôneos. Entendo, pois, não restou provado  a alegação do erro do percentual de presunção.   Diante  o  exposto,  conheço  do  Recurso  Voluntário,  para  no  mérito negar­lhe provimento.  É como voto."  Aplicando­se  a  decisão  do  paradigma  ao  presente  processo,  em  razão  da  sistemática prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 47, do Anexo II, do RICARF, nego provimento ao  recurso voluntário.  Fl. 168DF CARF MF Processo nº 10480.913701/2009­55  Acórdão n.º 1301­002.891  S1­C3T1  Fl. 8          7  (assinado digitalmente)  Fernando Brasil de Oliveira Pinto Fl. 169DF CARF MF Processo nº 10480.913701/2009­55  Acórdão n.º 1301­002.891  S1­C3T1  Fl. 9          8                                  Fl. 170DF CARF MF

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Numero do processo: 10976.720058/2015-94
Turma: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Primeira Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Wed May 16 00:00:00 UTC 2018
Data da publicação: Mon Jun 18 00:00:00 UTC 2018
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2012 ARBITRAMENTO DO LUCRO. MANUTENÇÃO DO LANÇAMENTO FISCAL. SUMULA CARF N. 59. A apresentação, a destempo, da escrita contábil e fiscal, por parte do contribuinte, não invalida o lançamento realizado pela fiscalização, com base na sistemática do Lucro Arbitrado, nos termos da Súmula CARF nº 59.
Numero da decisão: 1402-003.140
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, negar provimento ao recurso voluntário. (assinado digitalmente) Paulo Mateus Ciccone - Presidente. (assinado digitalmente) Demetrius Nichele Macei - Relator. Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Marco Rogerio Borges, Caio Cesar Nader Quintella, Leonardo Luis Pagano Gonçalves, Evandro Correa Dias, Lucas Bevilacqua Cabianca Vieira, Demetrius Nichele Macei, Paulo Mateus Ciccone (Presidente) e Ailton Neves da Silva (Suplente convocado).
Nome do relator: DEMETRIUS NICHELE MACEI
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conteudo_txt : Metadados => pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.4; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 9; dc:format: application/pdf; version=1.4; pdf:charsPerPage: 1412; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; access_permission:fill_in_form: true; pdf:encrypted: true; producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; Content-Type: application/pdf | Conteúdo => S1­C4T2  Fl. 1.004          1 1.003  S1­C4T2  MINISTÉRIO DA FAZENDA  CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS  PRIMEIRA SEÇÃO DE JULGAMENTO    Processo nº  10976.720058/2015­94  Recurso nº               Voluntário  Acórdão nº  1402­003.140  –  4ª Câmara / 2ª Turma Ordinária   Sessão de  16 de maio de 2018  Matéria  IRPJ ­ OMISSAO DE RECEITAS  Recorrente  UNIBEV COMÉRCIO DE BEBIDAS S.A.  Recorrida  FAZENDA NACIONAL    ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA ­ IRPJ  Ano­calendário: 2012  ARBITRAMENTO  DO  LUCRO.  MANUTENÇÃO  DO  LANÇAMENTO  FISCAL. SUMULA CARF N. 59.   A  apresentação,  a  destempo,  da  escrita  contábil  e  fiscal,  por  parte  do  contribuinte, não invalida o lançamento realizado pela fiscalização, com base  na sistemática do Lucro Arbitrado, nos termos da Súmula CARF nº 59.      Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  Acordam  os  membros  do  colegiado,  por  unanimidade  de  votos,  negar  provimento ao recurso voluntário.     (assinado digitalmente)  Paulo Mateus Ciccone ­ Presidente.     (assinado digitalmente)  Demetrius Nichele Macei ­ Relator.    Participaram  da  sessão  de  julgamento  os  conselheiros:  Marco  Rogerio  Borges, Caio Cesar Nader Quintella, Leonardo Luis Pagano Gonçalves, Evandro Correa Dias,  Lucas  Bevilacqua  Cabianca  Vieira,  Demetrius  Nichele  Macei,  Paulo  Mateus  Ciccone  (Presidente) e Ailton Neves da Silva (Suplente convocado).      AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 10 97 6. 72 00 58 /2 01 5- 94 Fl. 1004DF CARF MF     2 Fl. 1005DF CARF MF Processo nº 10976.720058/2015­94  Acórdão n.º 1402­003.140  S1­C4T2  Fl. 1.005          3   Relatório  Adoto,  integralmente,  o  relatório do Acórdão de  Impugnação n 03.72.085,  proferido em 23 de setembro de 2016, pela 2ª Turma de Julgamento da DRJ de Brasília  (DF), complementando­o, ao final, com as pertinentes atualizações processuais.  Contra  a  empresa  UNIBEV  INDUSTRIA  E  COMERCIO  DE  BEBIDAS  S/A, identificada no preâmbulo, foram lavrados os autos de infração às fls. 2/45, formalizando  lançamento  de  ofício  do  crédito  tributário  relativo  ao  ano­calendário  de  2012,  abaixo  discriminado,  no montante  de R$ 19.136.164,85  (dezenove milhões  cento  e  trinta  e  seis mil  cento  e  sessenta  e  quatro  reais  e  oitenta  e  cinco  centavos),  incluindo  juros  de mora  e multa  proporcional:    O  lançamento  foi  realizado  por  arbitramento  do  lucro,  nos  termos  dos  art.  530,  inciso  II  do Decreto  nº  3.000,  de 26  de março  de 1999,  que Regulamenta  a  tributação,  fiscalização, arrecadação e administração do Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer  Natureza – RIR/99, com base na receita bruta da revenda de mercadorias, em consonância com  o art. 532 do RIR/99.  Segundo a fiscalização o contribuinte fez a opção pela tributação pelo lucro  real (fl. 56):  Obrigado à Escrituração Contábil Digital, já que tributado pelo Lucro Real,  o  contribuinte  transmitiu­a  ao  SPED,  Sistema  Público  de  Escrituração  Digital,  instrumento  destinado  a  unificar  as  atividades  de  recepção,  validação,  armazenamento  e  autenticação  de  livros  e  documentos  que  integram  a  escrituração  contábil  e  fiscal  dos  empresários  e  das  pessoas  jurídicas, instituído pelo Decreto nº 6.022/2007.(grifei)  De  acordo  com  o  Termo  de  Verificação  Fiscal  (fls.  46  a  94)  restaria  demonstrada a  falta de utilidade da escrita contábil para se determinar o  lucro real,  tendo em  vista a existência de diversos vícios não sanados no decorrer da ação fiscal (fl. 57):  Uma vez mais,  transparece  a  necessidade de  que os  lançamentos  do Livro  Diário sejam individualizados e perfeitamente identificados, de modo que a  auditoria conheça de antemão os documentos que lhes dão suporte e possa  verificar a exatidão das demonstrações financeiras.  Fl. 1006DF CARF MF     4 Porém,  conforme  relato  anterior,  constataram­se  diversos  erros,  falhas,  inconsistências e deficiências no Livro Diário do sujeito passivo, razão pela  qual  lavrou­se  o  Termo  de  Intimação  nº  094/2015,  onde,  em  seu  item  10,  demandávamos  a  reelaboração  do  Livro  Diário,  acrescido  dos  livros  auxiliares,  caso  necessário.  Em  resposta,  o  sujeito  passivo  apresentou  arquivo digital, de nome “ECD_SPEDContabilV1V2201FGL20121231. txt”,  com a nova escrituração, a qual não continha livros auxiliares.  Apesar  de  algumas  deficiências  terem  sido  reparadas,  muitas  outras  não  foram  solucionadas.  A  seguir,  relacionamo­las,  exemplificando  com  lançamentos da escrituração autenticada e também com registros contábeis  do Diário  refeito  e  entregue  pessoalmente  à  fiscalização,  daqui  em  diante  chamado “Diário Novo”.  Afirma a fiscalização que a empresa ainda não teria apresentado a DIPJ para  o ano­calendário 2012, o LALUR e nem teria recolhido ou declarado IRPJ e CSLL.  Conclui, a autoridade fiscal, que a escrita contábil apresentava tal quantidade  de  erros,  falhas,  deficiências,  inconsistências  e  más  práticas  contábeis,  que  se  tornava  imprestável  para  a  determinação  do  lucro  real.  Assim,  fez­se  necessário  o  arbitramento  do  lucro na medida em que a escrita não possuía os requisitos necessários à determinação do lucro  real e da movimentação financeira.  Em face do arbitramento do lucro, o PIS e a Cofins foram apurados segundo  o regime cumulativo e deduzidos os valores declarados em DCTF.  Informa a fiscalização que não houve recolhimentos de nenhum dos tributos  para  o  período  ora  em  exame  e  que  as  receitas  conhecidas  foram  obtidas  pelo  faturamento  apurado nas notas fiscais eletrônicas de vendas de mercadorias, excluídas as vendas canceladas  e as devoluções.  DA IMPUGNAÇÃO  Cientificada pessoalmente do lançamento em 02/10/2015 (fl. 96) apresentou  a impugnação, de fls. 924 a 931 (e anexos), em 03/11/2015, alegando em síntese.  Aduz  que  atendera  aos  pedidos  de  apresentação  de  livros  e  documentos  fiscais à medida que o Fisco assim o exigia. Fazendo­o também, em relação à própria escrita  fiscal  que  foi  sendo  modificada  sempre  que  o  Fisco  ou  mesmo  a  impugnante  observavam  irregularidades passíveis de serem sanadas.  Informa que alterou a Escrituração Fiscal Digital que passou a apresentar o  inventário anual coincidente com o inventário quantitativo de estoque verificado em contagem  física  anual  feita  para  esse  específico  fim,  haja  vista  que  houve  uma  “parametrização  equivocada  do  sistema”  que  gerava  SPED mensais  com  estoques  não  coincidentes  com  os  saldos reais, de que resultavam informações conflitantes.  Alegou que enfrentava dificuldades operacionais com o software contábil que  utilizava,  da marca  "Flex Decision"  que,  por  defeito  construtivo,  não  era  capaz  de  gerar  os  livros Diário  e Razão analíticos. E,  superadas as dificuldades operacionais apresentadas pelo  software, agora apresenta os citados livros fiscais no CD anexo.  Alega  que  o  fato  de  fornecedores  não  exigirem  juros  por  ocasião  do  pagamento de títulos em atraso não é causa suficiente para a desclassificação da escrita fiscal.  Fl. 1007DF CARF MF Processo nº 10976.720058/2015­94  Acórdão n.º 1402­003.140  S1­C4T2  Fl. 1.006          5 O mesmo se diga quanto aos contratos de cessão e compensação de créditos celebrados entre a  impugnante, Bandeirantes Águas e BH Refrigerantes, nos quais dívidas recíprocas decorrentes  de  negócios  entre  ela  entabulados,  comprovados  documentalmente  por  notas  fiscais,  foram  compensadas.  Assevera  que  não  cabe  ao  Fisco  descrer  da  sua  escrita  contábil,  sem  que  colha qualquer prova, até mesmo mero indício da sua não ocorrência. Também não é situação  suficiente para que haja a desclassificação da escrita, o fato de a conta caixa ter apresentado,  em  04.01.2012,  saldo  credor  de  aproximados  R$  167.000,00  e  o  Fisco  não  ter  aceitado  a  justificativa e os lançamentos realizados pela impugnante para reverter o saldo. Quando muito,  caberia  exigir  os  tributos  devidos  pela  omissão  de  receita  equivalente  e  não  desclassificar  a  escrita.  Alega que a desclassificação da escrita contábil e o consequente arbitramento  do  lucro  tem como pressuposto situações objetivas previstas no art. 530, do RIR, que não se  confundem e não se substituem por considerações de caráter exclusivamente subjetivo.  Conclui  que  restaria  evidenciado  que  a  sua  escrita  fiscal  conteria  todos  os  elementos necessários à identificação de sua receita tributável e para a apuração do lucro real.  Argumenta  que  a  desclassificação  da  escrita  fiscal  teria  sido  precipitada  e  desmotivada, razão pela qual seria insubsistente e indevido o arbitramento do lucro procedido  pelo Fisco.  Passo agora, a complementar o relatório acima colacionado.  A  impugnação  da  contribuinte  foi  julgada  improcedente  e  o  crédito  tributário exigido foi mantido. Tal decisão restou assim ementada:  ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA ­ IRPJ  Ano­calendário: 2012  LUCRO ARBITRADO. APLICABILIDADE  O imposto devido será determinado com base nos critérios do lucro arbitrado  quando a escrituração a que o contribuinte estiver obrigado revelar evidentes  erros ou deficiências que a tornem imprestável para a determinação do lucro  real.  IRPJ.  LUCRO  ARBITRADO.  INEXISTÊNCIA  DE  DISCRICIONARIEDADE NA ATUAÇÃO DA AUTORIDADE FISCAL  O recurso  ao arbitramento, nos casos previstos na  lei, não é uma  faculdade  que  o  Fisco  possa,  a  seu  livre  critério,  exercer  ou  não.  Constatada  a  ocorrência das hipóteses previstas em lei, a adoção do lucro arbitrado não se  sujeita ao juízo discricionário da autoridade fiscal.  ARBITRAMENTO. ESCRITURAÇÃO. APRESENTAÇÃO POSTERIOR.  O  arbitramento  do  lucro  não  é  condicional,  sendo  vedada  a  apresentação  posterior de escrituração contábil.  A tributação do lucro na sistemática do lucro arbitrado não é invalidada pela  apresentação,  posterior  ao  lançamento,  de  livros  e  documentos  Fl. 1008DF CARF MF     6 imprescindíveis  para  a  apuração  do  crédito  tributário  que,  após  regular  intimação, deixaram de ser exibidos durante o procedimento fiscal.    Inconformada com a decisão do r. Acórdão, interpôs a contribuinte, Recurso  Voluntário (e­fls. 980 a 995), requerendo inicialmente a declaração da nulidade da intimação  da  decisão  ora  recorrida,  com  a  devolução  integral  do  prazo  para  elaborar  o  Recurso  Voluntário, em respeito aos princípios da ampla defesa, contraditório e devido processo legal.  Ato  contínuo,  reiterou  seus  argumentos,  requerendo  seja  reformado  o  Acórdão  recorrido,  com  o  cancelamento  do  arbitramento  de  lucros  promovido  pela  Administração Fazendária e com o recebimento da escrituração contábil retificada apresentada,  julgando­se totalmente improcedente o crédito tributário discutido nos presentes autos.  É o relatório.  Fl. 1009DF CARF MF Processo nº 10976.720058/2015­94  Acórdão n.º 1402­003.140  S1­C4T2  Fl. 1.007          7   Voto             Conselheiro Demetrius Nichele Macei ­ Relator  O  recurso  é  tempestivo  e  atende  aos  demais  requisitos  de  admissibilidade,  razão pela qual dele conheço.    Em  síntese,  a  fiscalização  levada  a  termo  no  contribuinte  redundou  na  lavratura de auto de infração de IRPJ, pela sistemática do Lucro Arbitrado, com os decorrentes  autos de infração de CSLL, PIS e COFINS, uma vez que a fiscalização, em detalhado TVF de  p. 46/94, demonstra que a escrituração contábil do contribuinte não se prestava para a apuração  dos referidos tributos pela sistemática do Lucro Real, ensejando a aplicação, ao caso concreto,  do disposto no art. 47, da Lei nº 8.981/95 e art. 530, do RIR/99.     Observou­se  que  entre  o  Termo  de  Início  de  Fiscalização,  lavrado  em  novembro/14  e  o  término  da  fiscalização,  com  a  lavratura  dos  autos  de  infração  em  setembro/15, passaram­se dez meses em que a fiscalização intimou e reintimou o contribuinte  para apresentar documentos, esclarecimentos e ajustes em sua escrita  fiscal,  alguns extensos,  decorrentes de nova escrituração contábil, mas que, ao final, sem êxito quanto à confiabilidade  das informações prestadas.     Em  impugnação,  o  contribuinte  defendeu­se  alegando  que  atendeu  às  intimações  fiscais,  que  sua  escrituração  contábil  não  deveria  ser  desconsiderada  por  alguns  equívocos e que seria passível de correção, se necessário,  tendo sido precipitada e  imotivada  sua desqualificação.    A  DRJ  manteve  a  autuação,  em  síntese,  por  entender  que  a  fiscalização  demonstrou,  ao  longo  do  processo,  que  a  escrita  fiscal  do  contribuinte,  por  ocasião  da  fiscalização,  não  era  efetivamente  confiável  e  que  a  apresentação,  posterior,  de  nova  contabilidade,  já em fase de  impugnação, não afastaria a constituição dos créditos  tributários  com base no Lucro Arbitrado, notadamente porque seguiu­se a legislação em vigor.    Inconformada com a decisão de 1ª instância, o contribuinte apresenta recurso  voluntário  que,  em  resumo,  pugna  pela  utilização  do  princípio  da  verdade  material  para  justificar a possibilidade de, a destempo, apresentar nova escrituração contábil para servir de  base  para  a  apuração  dos  eventuais  tributos  devidos,  reafirmando  que  a  utilização  da  sistemática  do  Lucro  Arbitrado  está  restrita  a  hipóteses  específicas,  que  deverão  ser  comprovadas  e  descritas  na  motivação  do  ato  de  lançamento,  sob  pena  de  nulidade.  O  arbitramento, enquanto técnica, tem presunção de validade, podendo, entretanto, ser ilidida por  prova em processo administrativo e judicial.     A situação posta para análise e decisão desta C. Turma pode ser resumida, de  forma  objetiva,  da  seguinte  forma:  se  durante  a  fiscalização  o  contribuinte  não  atendeu  adequadamente  à  fiscalização,  inviabilizando  o  uso  de  sua  escrita  fiscal;  a  fiscalização,  nos  termos da legislação, lançou créditos tributários com base na sistemática do Lucro Arbitrado;  posteriormente, o contribuinte apresenta uma “nova contabilidade”, já em fase de impugnação  administrativa,  afirmando  estar,  nesta  “nova  contabilidade”,  todos  os  elementos  necessários  Fl. 1010DF CARF MF     8 para a  apuração dos  tributos devidos com base no Lucro Real; para  justificar a  idoneidade e  momento da prova, vale­se do princípio da verdade material e no dever da fiscalização fazer  prova dos fatos alegados. Caberia a revisão do lançamento?    Sem delongas, veja­se o disposto na Súmula 59 do CARF:    Súmula CARF nº 59: A tributação do lucro na sistemática do lucro arbitrado  não  é  invalidada  pela  apresentação,  posterior  ao  lançamento,  de  livros  e  documentos  imprescindíveis para a apuração do crédito  tributário que, após  regular intimação, deixaram de ser exibidos durante o procedimento fiscal.    Ou seja, se a fiscalização, de forma clara e detalhada, demonstra que, durante  a fiscalização, o contribuinte não apresentou uma escrita contábil confiável para a apuração dos  tributos a serem constituídos pela sistemática do Lucro Real, a decorrência legal, inserta no art.  47, da Lei 8.981/95, é o uso da sistemática do Lucro Arbitrado que, seguida adequadamente,  como se verifica no presente caso,  redunda em um  lançamento  idôneo, o qual não é elidido,  nos  termos  da  Súmula  CARF  59,  pela  apresentação  posterior  de  documentos  contábeis  imprescindíveis para a realização do lançamento fiscal.    E, com a devida vênia ao contribuinte, o TVF de p. 46/94 detalha de forma  clara e objetiva tudo o que foi feito pela fiscalização, no período de dez meses entre o termo de  início  de  fiscalização  e  a  lavratura  dos  autos  de  infração,  para  oportunizar  ao  contribuinte  apresentar  documentos  e  elementos  comprobatórios  que  permitissem  um  mínimo  de  confiabilidade  em  suas  informações  contábeis  para  servir  de  supedâneo  para  o  trabalho  da  fiscalização.     Se,  mesmo  tendo  todas  as  oportunidades,  o  contribuinte  não  conseguiu  adequar sua escrita contábil e fiscal à realidade dos fatos, o uso do arbitramento é o caminho  determinado pela legislação (art. 530, do RIR/99) para se concluir o processo de fiscalização.  E,  uma  vez  realizados  os  lançamentos  com  base  na  sistemática  do  Lucro  Arbitrado,  não  havendo  erros  nas  receitas  consideradas  para  fins  do  arbitramento,  não  há  argumentos  para  desfazer ou desconstituir, no mérito, o lançamento. E, no presente caso, não foram levantadas  preliminares que pudessem, de alguma forma, apontar quaisquer nulidades.    Por  todo  o  exposto,  nego  provimento  ao  recurso  voluntário,  reconhecendo  que  a  apresentação,  a  destempo,  da  escrita  contábil  e  fiscal,  por  parte  do  contribuinte,  não  invalida o lançamento realizado pela fiscalização, com base na sistemática do Lucro Arbitrado,  nos termos da Súmula CARF nº 59.    É o voto.  (assinado digitalmente)  Demetrius Nichele Macei                            Fl. 1011DF CARF MF Processo nº 10976.720058/2015­94  Acórdão n.º 1402­003.140  S1­C4T2  Fl. 1.008          9     Fl. 1012DF CARF MF

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Numero do processo: 10882.907066/2011-69
Turma: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Mon May 21 00:00:00 UTC 2018
Data da publicação: Wed Jun 20 00:00:00 UTC 2018
Ementa: Assunto: Processo Administrativo Fiscal Período de apuração: 01/07/2009 a 30/09/2009 CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA. NULIDADE. O não enfrentamento das alegações de defesa essenciais ao deslinde do litígio caracteriza cerceamento do direito de defesa e reclama a nulidade da decisão administrativa correspondente.
Numero da decisão: 3201-003.738
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento parcial ao recurso voluntário, para anular a decisão proferida pela DRJ. (assinado digitalmente) Charles Mayer de Castro Souza - Presidente e Relator. Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Charles Mayer de Castro Souza (Presidente), Paulo Roberto Duarte Moreira, Tatiana Josefovicz Belisario, Marcelo Giovani Vieira, Pedro Rinaldi de Oliveira Lima, Leonardo Correia Lima Macedo, Leonardo Vinicius Toledo de Andrade e Laercio Cruz Uliana Junior.
Nome do relator: CHARLES MAYER DE CASTRO SOUZA
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decisao_txt : Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento parcial ao recurso voluntário, para anular a decisão proferida pela DRJ. (assinado digitalmente) Charles Mayer de Castro Souza - Presidente e Relator. Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Charles Mayer de Castro Souza (Presidente), Paulo Roberto Duarte Moreira, Tatiana Josefovicz Belisario, Marcelo Giovani Vieira, Pedro Rinaldi de Oliveira Lima, Leonardo Correia Lima Macedo, Leonardo Vinicius Toledo de Andrade e Laercio Cruz Uliana Junior.

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conteudo_txt : Metadados => pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.4; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 6; dc:format: application/pdf; version=1.4; pdf:charsPerPage: 1353; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; access_permission:fill_in_form: true; pdf:encrypted: true; producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; Content-Type: application/pdf | Conteúdo => S3­C2T1  Fl. 808          1 807  S3­C2T1  MINISTÉRIO DA FAZENDA  CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS  TERCEIRA SEÇÃO DE JULGAMENTO    Processo nº  10882.907066/2011­69  Recurso nº               Voluntário  Acórdão nº  3201­003.738  –  2ª Câmara / 1ª Turma Ordinária   Sessão de  21 de maio de 2018  Matéria  IPI. RESSARCIMENTO.  Recorrente  ABB LTDA  Recorrida  FAZENDA NACIONAL    ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL  Período de apuração: 01/07/2009 a 30/09/2009  CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA. NULIDADE.  O não enfrentamento das alegações de defesa essenciais ao deslinde do litígio  caracteriza cerceamento do direito de defesa e reclama a nulidade da decisão  administrativa correspondente.      Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  Acordam  os  membros  do  colegiado,  por  unanimidade  de  votos,  em  dar  provimento parcial ao recurso voluntário, para anular a decisão proferida pela DRJ.  (assinado digitalmente)    Charles Mayer de Castro Souza ­ Presidente e Relator.    Participaram  da  sessão  de  julgamento  os  conselheiros:  Charles  Mayer  de  Castro  Souza  (Presidente),  Paulo  Roberto  Duarte  Moreira,  Tatiana  Josefovicz  Belisario,  Marcelo  Giovani  Vieira,  Pedro  Rinaldi  de  Oliveira  Lima,  Leonardo  Correia  Lima Macedo,  Leonardo Vinicius Toledo de Andrade e Laercio Cruz Uliana Junior.    Relatório     AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 10 88 2. 90 70 66 /2 01 1- 69 Fl. 808DF CARF MF     2 A  interessada  apresentou  pedido  eletrônico  de  ressarcimento  de  crédito  de  Imposto  sobre  Produtos  Industrializados  ­  IPI,  com  fundamento  na  Lei  9.779,  de  1999.  A  unidade  de  origem  reconheceu  em  parte  o  crédito  vindicado,  utilizado  na  compensação  de  débitos próprios.  Por  bem  retratar  os  fatos  constatados  nos  autos,  passamos  a  transcrever  o  Relatório da decisão de primeira instância administrativa:  Trata o presente processo de Pedido de Ressarcimento relativo  ao  3º  trimestre  de  2009,  nos  termos  da  Lei  nº  9779/99,  cujo  Despacho  Decisório  de  fl.  667,  reconheceu,  parcialmente,  o  crédito  solicitado  no  PER/DCOMP  n°  23706.13904.141009.1.1.01­5118, em virtude de trabalho fiscal.  Segundo  as  informações  fiscais,  o  contribuinte  deu  saída  de  produtos  de  sua  fabricação  sem  destaque  do  IPI,  deixou  de  estornar créditos de IPI nas saídas de insumos a empresas não  industriais  e  revendedoras,  não  destacou  o  IPI  nas  saídas  de  insumos a estabelecimentos industriais e revendedoras.  O  contribuinte  tomou  ciência  do  Despacho  Decisório  em  12/11/2013,  e  irresignado  apresentou  sua  Manifestação  de  Inconformidade deduzindo em sua defesa, o seguinte:  1.  Superficialidade  da  instrução  probatória  com  ferimento  da  Verdade  Material  e  cerceamento  ao  direito  de  defesa  da  Requerente, o que acarreta nulidade do Despacho Decisório;  2. No mérito, que o direito creditório pleiteado está regular;  3. E que não incide o IPI, nas vendas de partes e peças utilizadas  em reparos ou prestação de serviço;  4. Ilegalidade do método utilizado pela fiscalização para fazer o  estorno dos créditos da requerente;  O processo foi baixado para diligência em 27 de agosto de 2014,  conforme Resolução de fls. , que solicitou esclarecimento sobre o  seguinte:  Nesse  sentido,  a  fim  de  que  sejam  cumpridas  as  providências  indispensáveis, voto, com fulcro no Decreto nº 70.235, de 1972,  art. 18, para que o processo seja  restituído à unidade de origem  para a realização de diligência, que deverá confirmar, para cada  produto  e  nota  fiscal  constante  do  Demonstrativo  (1.2)  –  Revenda  de  Insumos  (nac  e  estrangeira)  Efetuadas  a  Empresas  Industriais e Revendedoras – se tais insumos foram utilizados em  alguma etapa de “industrialização” ou “revenda” no adquirente.  A  diligência  retornou  a  esta  DRJ  com  a  informação  de  que  a  impugnação ao Auto de Infração de imposição de penalidade e  que trata da mesma matéria e períodos de apuração foi julgada  improcedente em 28/02/2014, conforme Acórdão 09­50.187 ­ 3ª  Turma  da  DRJ/JFA,  tendo  efetuado  o  recolhimento  do  débito,  processo 16095.720185/2013­23.  É o Relatório.    Fl. 809DF CARF MF Processo nº 10882.907066/2011­69  Acórdão n.º 3201­003.738  S3­C2T1  Fl. 809          3 A  2ª  Turma  da  Delegacia  da  Receita  Federal  de  Julgamento  em  Ribeirão  Preto/SP  julgou  improcedente  a  manifestação  de  inconformidade,  proferindo  o  Acórdão  DRJ/RPO n.º 14­56.807, de 25/02/2015 (fls. 684 e ss.), assim ementado:  ASSUNTO:  IMPOSTO  SOBRE  PRODUTOS  INDUSTRIALIZADOS ­ IPI  Período de apuração: 01/07/2009 a 30/09/2009  IPI.  FALTA  DE  LANÇAMENTO.  SAÍDAS  DE  PRODUÇÃO  PRÓPRIA E REVENDA DE INSUMOS.  As saídas de produção própria bem como a revenda de insumos  para  industrialização  ou  nova  revenda  são  passíveis  de  tributação  pelo  Imposto  sobre  Produtos  Industrializados  nos  termos dos artigos 8º, 9º §4º e 24 do RIPI/2002.    Irresignada, a contribuinte apresentou, no prazo legal, recurso voluntário de fls.  626 e ss., por meio do qual, além de requerer, por identidade de matéria, julgamento conjunto  com outros processos idênticos, suscita, em síntese, os seguintes argumentos de defesa:  PRELIMINARES DE NULIDADE  Nulidade da decisão da DRJ  A DRJ copiou os fundamentos da decisão prolatada no processo administrativo  de  nº  16095.720185/2013­23,  que  consubstanciou  auto  de  infração  contra  o  mesmo  contribuinte.  Todavia,  as  defesas  apresentadas  no  presente  processo  e  no  citado  são  bem  diversas, inclusive foram elaboradas por patronos distintos. Os débitos referentes ao processo  nº  16095.720185/2013­23  foram  quitados,  porque  perdeu­se  o  prazo  para  a  interposição  do  recurso, mas isso em nada se relaciona com a materialidade dos fatos jurídico­tributários que  são  objeto  destes  autos.  Deveria  ter  a  DRJ  enfrentado  todos  os  argumentos.  Houve  cerceamento do direito de defesa.  Nulidade do Despacho Decisório  O  Despacho  Decisório  é  nulo,  em  face  da  superficialidade  das  informações  necessárias  para  a  sua  adequada  decisão,  o  que  fere  o  princípio  da  verdade material. O  não  reconhecimento de parte dos créditos deve­se à apuração de débitos em valor superior aos por  ela apurados  e  à  glosa de créditos  referentes  a  estornos não  realizados. Todavia,  analisado  o  documento  intitulado  "Análise  do  Crédito",  verifica­se  uma  completa  superficialidade  das  alegações da fiscalização. Não houve explicação individualizada dos itens que o compõem.  A fiscalização não se atentou para diversas situações em que não ocorre o fato  gerador  do  IPI:  a)  saídas  de  insumos  para utilização  em  conserto, manutenção  ou  reparo;  b)  revenda de insumos a não industriais ou a não revendedores.  MÉRITO  A fiscalização afirma que se deu saída, sem o destaque do  IPI, de produtos de  fabricação  própria  e  de  insumos  (matérias­primas,  produtos  intermediários  e  material  de  embalagem)  nacionais  e  importados  a  pessoas  jurídicas  revendedoras  ou  industriais.  Não  se  atentou, contudo, que muitos desses produtos foram utilizados como insumos na manutenção e  reparo,  de  modo  que  não  poderiam  ter  sido  tributados  pelo  IPI.  Não  é  qualquer  saída  que  autoriza a cobrança do imposto, mas aquela a que se realiza com a intenção de venda.  Fl. 810DF CARF MF     4 No caso em que utilizou os  insumos ou produtos  industrializados na prestação  de serviços de conserto, manutenção ou reparo, nunca teve a intenção de vendê­los, mas apenas  de prestar o serviço (reproduz o art. 5º, XI, do RIPI/2010, e cita os Acórdãos nº 3202­002.236 e  202­15.523).  A  fiscalização  não  comprovou  que  as  pessoas  jurídicas  compradoras  dos  insumos vendidos seriam revendedores ou industriais, o que, por si só, já é motivo de nulidade  do Despacho Decisório. A  fiscalização não  separou as pessoas  jurídicas  adquirentes que  são  revendedores  ou  industriais  das  que  não  seriam  (cita  alguns  exemplos  de  adquirentes  de  insumos  que  nunca  revenderam  ou  os  utilizaram  nos  seus  processos  industriais).  Cita,  por  exemplo, a nota fiscal de nº 60004, que se refere a uma chave seccionadora 145 KV 2000A,  que, obviamente, não foi utilizada no processo industrial da adquirente (produção de açúcar).  A  fiscalização  utilizou­se  da  mesma  mercadoria  para  imputar  duas  infrações  (cita a nota fiscal de nº 58535, que se refere a uma chave comutadora PS15­120M, que se teria  considerado como  revenda de mercadoria  a  revendedores ou  industriais  e,  ao mesmo  tempo,  como revenda de mercadoria a NÃO revendedores ou industriais).  A fiscalização afirma que não foram estornados créditos quando da revenda de  mercadorias  a  não  revendedores  e  industriais,  fato  que  foi  levantado  a  partir  da  análise  das  notas  fiscais de  entrada  e  saída. Todavia,  poderia  ter  solicitado documentos  contábeis,  como  Livros Razão e de Apuração do IPI.  A  fiscalização  afirmou  que  considerou  para  o  estorno  o  valor  do  crédito  destacado na nota fiscal de entrada mais próxima da nota fiscal de saída, ou das notas fiscais  mais  próxima,  considerando  a  quantidade  vendida.  Não  foram  questionados  critérios  de  contabilização de custos. Agiu­se com verdadeira presunção. Dever­se­ia ter ao menos adotado  o critério de controle de estoques adotado pela empresa, que é da média ponderada, tal como  declarado na DIPJ. O arbitramento do valor dos estoques é medida extrema (cita Acórdão nº  107­07.694).  O processo foi distribuído a este Conselheiro Relator, na forma regimental.   É o relatório.  Voto             Conselheiro Charles Mayer de Castro Souza, Relator.  O recurso atende a todos os requisitos de admissibilidade previstos em lei, razão  pela qual dele se conhece.  A Recorrente requer,  inicialmente, o  julgamento conjunto deste processos com  outros  idênticos,  entre  os  quais  o  de  nº  10882.907069/2011­01,  ainda  não  distribuído.  Não  obstante a sua não distribuição conjunta mediante sorteio, não há, com efeito, prejudicialidade  para o julgamento dos indicados para a pauta, pelo que é de se indeferir o pleito. No que respeita ao litígio, a Recorrente apresentou PER/DCOMPs por meio dos  quais  requereu,  com  fundamento  no  art.  11  da  Lei  nº  9.779,  de  1999,  o  ressarcimento  de  créditos  de  IPI  com  origem  no  4º  trimestre  de  2008  ao  3º  trimestre  de  2010.  Tal  como  informado nos respectivos Despachos Decisórios, os valores foram parcialmente reconhecidos,  em face dos seguintes motivos: a) constatação de que o saldo credor passível de ressarcimento  é  inferior  ao  valor pleiteado;  b)  ocorrência  de  glosa  de  créditos  considerados  indevidos  e  c)  redução  do  saldo  credor  do  trimestre  passível  de  ressarcimento,  em  decorrência  dos  débitos  apurados em procedimento fiscal.  Fl. 811DF CARF MF Processo nº 10882.907066/2011­69  Acórdão n.º 3201­003.738  S3­C2T1  Fl. 810          5 Na ocasião,  a  fiscalização  também  lavrou auto de  infração,  exigindo multa de  ofício isolada por falta de lançamento do imposto, com cobertura de crédito, nas notas fiscais  respectivas. Os Despachos Decisórios  foram mantidos  pela DRJ,  assim  como mantida  foi  a  autuação.  A Recorrente, contudo, embora intimada, não apresentou recurso voluntário nos  autos do processo administrativo de nº 16095.720185/2013­23 (o auto de  infração), de modo  que  os  valores  lançados  de  ofício  tornaram­se  definitivos  (conforme  ela mesma  afirmou,  já  foram, inclusive, quitados).  A DRJ  transcreveu os  fundamentos do voto condutor do Acórdão DRJ/JFA nº  09­50.187, de 28/02/2014, e os adotou como razão de decidir. Afinal, os fatos são exatamente  os mesmos. Em resumo, a falta de destaque do IPI nas saídas de produtos com alíquota positiva  na  TIPI  ou  nas  saídas  de  insumos  nacionais  e  importados  a  estabelecimentos  industriais  ou  revendedores,  bem  como  a  não  anulação  do  crédito  do  imposto  na  revenda  de  insumos  a  estabelecimentos não  industriais ou não  revendedores. Refeita  a  apuração do  IPI  em  face da  constatação desses fatos, é que se lavrou o auto de infração.  Todavia,  não  se  atentou  a DRJ para o  fato  de que  as  defesas  apresentadas  no  processo  nº  16095.720185/2013­23  e  nos  processos  que  consubstanciam  os  pedidos  de  ressarcimento  suscitam  alegações  diversas  (foram,  inclusive,  apresentadas  por  escritórios  de  advocacia  também diversos),  que,  assim,  não  foram  enfrentadas  nas  decisões  proferidas  nos  processos  de  ressarcimento,  como  o  ora  em  julgamento,  fato  que,  a  nosso  juízo,  caracteriza  cerceamento do direito de defesa da Recorrente e reclama a anulação da decisão, nos termos do  art. 59, inciso II, do Decreto nº 70.235, de 1972.  Referimo­nos,  por  exemplo,  à  alegação  de  que  algumas  das  notas  fiscais  utilizadas pela fiscalização para comprovar as vendas de mercadorias recebidas ou adquiridas  de terceiro referem­se, na realidade, a uma prestação de serviços de reparo, conforme indicam  as  informações registradas nas acostadas à manifestação de  inconformidade: a) nota  fiscal nº  60404,  com  CFOP  6102,  mas  que,  nos  campos  "Dados  Adicionais"  e  "Descrição  dos  Produtos", traz a informação de tratar­se a operação de um reparo; b) nota fiscal nº 60620, com  CFOP 5102, que traz as mesmas informações registradas na anterior.  Não  sabemos  se  os  valores  correspondentes  a  tais  notas  fiscais  foram  ou  não  consideradas  pela  fiscalização.  Porém,  mesmo  que  acessássemos  o  processo  que  consubstanciou  o  auto  de  infração  para  verificá­lo,  não  se  poderia  suprimir  uma  instância  administrativa, o que findaria por ocorrer se aqui, depois de fazê­lo, decidíssemos a respeito,  inclusive quanto às demais alegações de defesa.  Ante o exposto, DOU PROVIMENTO PARCIAL ao recurso voluntário, para  ANULAR  a  decisão  pela  DRJ,  a  fim  de  que  outra  seja  proferida,  para  a  qual  devem  ser  consideradas todas as alegações encartadas na manifestação de inconformidade.  É como voto.  (assinado digitalmente)  Charles Mayer de Castro Souza           Fl. 812DF CARF MF     6                                   Fl. 813DF CARF MF

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Numero do processo: 12448.726367/2017-33
Turma: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Primeira Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Wed Mar 14 00:00:00 UTC 2018
Data da publicação: Wed May 16 00:00:00 UTC 2018
Ementa: Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Ano-calendário: 2008 JUROS DE MORA. TAXA SELIC. PREVISÃO LÍCITA. Sobre o crédito tributário não pago no vencimento incidem juros de mora, calculados sob a Taxa SELIC. Compõem o crédito tributário o tributo (principal) e a multa de ofício proporcional.
Numero da decisão: 1402-002.982
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, negar provimento ao Recurso Voluntário. (assinado digitalmente) Paulo Mateus Ciccone - Presidente Substituto. (assinado digitalmente) Caio Cesar Nader Quintella - Relator. Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Marco Rogério Borges, Caio Cesar Nader Quintella, Julio Lima Souza Martins, Eduardo Morgado Rodrigues (suplente convocado em substituição ao Conselheiro Leonardo Luis Pagano Gonçalves), Evandro Correa Dias, Lucas Bevilacqua Cabianca Vieira, Demetrius Nichele Macei e Paulo Mateus Ciccone. Ausente, justificadamente, o Conselheiro Leonardo Luis Pagano Gonçalves.
Nome do relator: CAIO CESAR NADER QUINTELLA
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conteudo_txt : Metadados => pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.4; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 11; dc:format: application/pdf; version=1.4; pdf:charsPerPage: 1053; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; access_permission:fill_in_form: true; pdf:encrypted: true; producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; Content-Type: application/pdf | Conteúdo => S1­C4T2  Fl. 834          1 833  S1­C4T2  MINISTÉRIO DA FAZENDA  CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS  PRIMEIRA SEÇÃO DE JULGAMENTO    Processo nº  12448.726367/2017­33  Recurso nº               Voluntário  Acórdão nº  1402­002.982  –  4ª Câmara / 2ª Turma Ordinária   Sessão de  14 de março de 2018  Matéria  JUROS SOBRE A MULTA  Recorrente  TELMEX SOLUTIONS TELECOMINICAÇOES S.A.  Recorrida  FAZENDA NACIONAL    ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO  Ano­calendário: 2008  JUROS DE MORA. TAXA SELIC. PREVISÃO LÍCITA.  Sobre  o  crédito  tributário  não  pago  no  vencimento  incidem  juros  de mora,  calculados  sob  a  Taxa  SELIC.  Compõem  o  crédito  tributário  o  tributo  (principal) e a multa de ofício proporcional.      Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.    Acordam  os  membros  do  colegiado,  por  unanimidade  de  votos,  negar  provimento ao Recurso Voluntário.      (assinado digitalmente)  Paulo Mateus Ciccone ­ Presidente Substituto.       (assinado digitalmente)  Caio Cesar Nader Quintella ­ Relator.       AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 12 44 8. 72 63 67 /2 01 7- 33 Fl. 393DF CARF MF Processo nº 12448.726367/2017­33  Acórdão n.º 1402­002.982  S1­C4T2  Fl. 835          2 Participaram  da  sessão  de  julgamento  os  conselheiros:  Marco  Rogério  Borges, Caio Cesar Nader Quintella, Julio Lima Souza Martins, Eduardo Morgado Rodrigues  (suplente  convocado  em  substituição  ao  Conselheiro  Leonardo  Luis  Pagano  Gonçalves),  Evandro Correa Dias,  Lucas Bevilacqua Cabianca Vieira, Demetrius Nichele Macei  e Paulo  Mateus Ciccone. Ausente, justificadamente, o Conselheiro Leonardo Luis Pagano Gonçalves.                                                  Fl. 394DF CARF MF Processo nº 12448.726367/2017­33  Acórdão n.º 1402­002.982  S1­C4T2  Fl. 836          3 Relatório    Trata­se de redistribuição do feito, após a prolatação do v. Acórdão nº 9101­ 002.190, pela C. 1ª Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais (fls. 346 a 380), que deu  provimento  ao Recurso Especial manejado pela Fazenda Nacional,  determinando,  ao  final,  o  retorno dos autos à Turma de origem, para a apreciação do tema juros de mora sobre a multa  de ofício.    Em face da extinção da 3ª Turma 1ª Câmara dessa C. 1ª Seção, que julgou o  Recursos Voluntário  procedente  (fls.  276  a  285),  cancelando  integralmente  o  lançamento  de  ofício, por meio do v. Acórdão nº 1103­000.876, os autos foram sorteados a este Conselheiro.    Em resumo, o presente processo trata de Auto de Infração, referentes a IRPJ,  do  anos­calendário  2008,  exigido  sob  a  acusação  de  violação  ao  limite  de  30%  no  aproveitamento de prejuízos, contido no art. 42 da Lei nº 8.981/95, quando do encerramento  das  atividades  empresariais  por  incorporação. Ainda  debate­se  a  sucessão  da Recorrente  em  relação à multa de ofício aplicada.    Tendo em vista já ter havido apreciação anterior do feito por C. 1ª Turma da  E.  CRSF,  adoto,  a  seguir,  o  completo  relatório  da  I.  Conselheira  Cristiane  Silva  Costa,  evitando­se repetições:    Trata­se  de  processo  originado  pela  lavratura  de  Auto  de  Infração de IRPJ pela compensação de prejuízo operacional sem  a  observância  do  limite  de  30%  (trinta  por  cento),  quanto  aos  ano­calendário de 1998 (fls. 103/115), com a imposição de multa  de  75%  sobre  estes  créditos  tributários.  À  ocasião  foi  identificada  como  sujeito  passivo  a  Telmex  Solutions  Telecomunicações  Ltda.,  na  qualidade  de  incorporadora  da  Startel Participações Ltda., que havia procedido à compensação  de prejuízos acima do referido limite.  A  Delegacia  da  Receita  Federal  no  Rio  de  Janeiro  manteve  integralmente  o  auto  de  infração  (fls.  354/364),  rejeitando  a  impugnação administrativa apresentada:  ASSUNTO:  IMPOSTO  SOBRE  A  RENDA  DE  PESSOA  JURÍDICA IRPJ  Ano­calendário: 2008  Fl. 395DF CARF MF Processo nº 12448.726367/2017­33  Acórdão n.º 1402­002.982  S1­C4T2  Fl. 837          4 ARGUIÇÃO  DE  INCONSTITUCIONALIDADE  DE  LEI.  INCOMPETÊNCIA  DOS  ÓRGÃOS  ADMINISTRATIVOS.  ATIVIDADE VINCULADA.  Os  órgãos  administrativos  da  Administração  Pública  exercem  atividade vinculada, com estrita observância dos atos praticados  pelo  Poder  Executivo  e  das  leis  promulgadas  pelo  Poder  Legislativo,  falecendo­lhes  competência  para apreciar  argüições  de  inconstitucionalidade e/ou  ilegalidade de  leis,  atribuição esta  privativa do Poder Judiciário.  COMPENSAÇÃO  DE  PREJUÍZOS.  IRPJ,  DECLARAÇÃO  FINAL.  LIMITAÇÃO  DE  30%  NA  COMPENSAÇÃO  DE  PREJUÍZOS.  O  prejuízo  fiscal  apurado  poderá  ser  compensado  com  o  lucro  real, observado o  limite máximo, para a compensação, de trinta  por  cento  do  referido  lucro  real.  Não  há  previsão  legal  que  permita  a  compensação  de  prejuízos  fiscais  acima  deste  limite,  ainda que seja no encerramento das atividades da empresa.  INCORPORAÇÃO DECLARAÇÃO FINAL  Inexiste  amparo  para,  a  luz  da  legislação  que  rege  a  matéria,  proceder­se,  em  virtude  do  desaparecimento  da  empresa  em  decorrência  de  reorganização  societária,  a  compensação  dos  prejuízos  fiscais  sem  observância  do  limite  de  30%  a  que  se  reporta o artigo 15 da Lei nº 9.065, de 1995.  No contexto do ordenamento jurídico tributário, em homenagem  ao  princípio  da  legalidade,  o  silêncio  da  lei  não  pode  ser  preenchido pelo seu intérprete, mormente na situação em que tal  interpretação  objetiva  assegurar  direito  não  contemplado,  nem  mesmo  pela  via  de  exceção,  nos  diplomas  legais  que  regem  a  matéria.  ASSUNTO:  NORMAS  GERAIS  DE  DIREITO  TRIBUTÁRIO  Ano­calendário: 2008  MULTA  DE  OFÍCIO.  INCORPORAÇÃO.  RESPONSABILIDADE DOS SUCESSORES.  A  incorporadora  responde  pelo  pagamento  da  multa  de  ofício  decorrente  de  operações  da  sucedida,  principalmente,  quando  a  sucessora é sócia controladora da incorporada.  JUROS  DE  MORA  APLICADOS  SOBRE  A  MULTA  DE  OFÍCIO.  POSSIBILIDADE.  REGRA  ESTABELECIDA  NO  ARTIGO 161 DO CTN.  O crédito não integralmente pago no vencimento é acrescido de  juros de mora, seja qual for o motivo determinante da falta, sem  prejuízo da imposição das penalidades cabíveis.  ASSUNTO: OUTROS TRIBUTOS OU CONTRIBUIÇÕES  Fl. 396DF CARF MF Processo nº 12448.726367/2017­33  Acórdão n.º 1402­002.982  S1­C4T2  Fl. 838          5 Ano­calendário: 2008  TRIBUTAÇÃO DECORRENTE. CSLL.  Ao  se  julgar  procedente  o  lançamento  principal  de  IRPJ,  igual  sorte  colherá  o  lançamento  que  dele  é  decorrente,  tal  qual  a  exigência da CSLL.  A Telmex Solutions Telecomunicações Ltda. apresentou recurso  voluntário, alegando (i) a possibilidade de compensação integral  do prejuízo fiscal acumulado na hipótese de incorporação; (ii) a  impossibilidade de lançamento de multa de ofício na hipótese de  responsabilidade por sucessão; e (iii) a ilegalidade da exigência  de juros sobre a multa.  Este  recurso  foi  acolhido  pela  3ª  Turma  Ordinária  da  1ª  Câmara,  por  maioria  de  votos,  em  acórdão  cuja  ementa  se  transcreve a seguir:  ASSUNTO:  IMPOSTO  SOBRE  A  RENDA  DE  PESSOA  JURÍDICA IRPJ  Exercício: 2007  IRPJ.  CSLL.  COMPENSAÇÃO  DE  PREJUÍZOS  FISCAIS  E  BASES  DE  CÁLCULO  NEGATIVAS  APURADAS  EM  PERÍODOS  ANTERIORES.  INCORPORAÇÃO.  INAPLICABILIDADE DA LIMITAÇÃO.  Constitui  pressuposto  da  aplicação  da  limitação  à  compensação  de prejuízos fiscais e bases negativas acumuladas a continuidade  das  atividades  do  contribuinte  e  a  paulatina  apropriação  dos  prejuízos.  Nas hipóteses de cisão, fusão e incorporação, com a conseqüente  extinção  da  personalidade  jurídica  da  sucedida,  não  se  faz  possível  a  aplicação  do  limitador,  vez  que  tal  determinaria  o  fenecimento do direito do contribuinte.  Precedentes deste Conselho.  INCORPORAÇÃO.  SUCESSÃO.  LIMITES  A  RESPONSABILIZAÇÃO  DO  SUCESSOR.  IMPOSSIBILIDADE  DE  EXIGÊNCIA  DE  PENALIDADES  PECUNIÁRIAS. INTELIGÊNCIA DO ART. 132 DO CTN.  "A interpretação sistemática do CTN aliada ao conceito de que a  pena  não  deve  passar  da  pessoa  de  seu  infrator,  afasta  a  responsabilidade  do  sucessor  pelas  infrações  anteriormente  cometidas  pelas  sociedades  incorporadas,  desde  que  as  sociedades,  incorporadora  e  incorporadas,  não  tenham  mantido  alguma relação de interdependência entre elas.". Precedentes.  Tendo  recebido  os  autos  em  14/05/2014,  a  Fazenda  Nacional  apresentou  recurso  especial  em  28/05/2014,  alegando  divergência  da  decisão  recorrida  com  relação  às  seguintes  matérias:  Fl. 397DF CARF MF Processo nº 12448.726367/2017­33  Acórdão n.º 1402­002.982  S1­C4T2  Fl. 839          6 a)  Limitação  de  30%  na  compensação  de  prejuízo  fiscal,  indicando como paradigma os seguintes acórdãos (a.1) acórdão  nº 910100.401, proferido por esta 1ª Turma da Câmara Superior  de Recursos Fiscais,  no  qual  se  decidiu  que  “O  prejuízo  fiscal  apurado  poderá  ser  compensado  com  o  lucro  real,  observado  o  limite  máximo,  para  a  compensação,  de  trinta  por  cento  do  referido  lucro  real.  Não  há  previsão  legal  que  permita  a  compensação  de  prejuízos  fiscais  acima  deste  limite”  e  (a.2)  acórdão nº 1202000742, proferido pela 2ª Turma Ordinária da  2ª  Câmara  da  Primeira  Seção  de  Julgamento,  no  qual  consta  que:  “O  prejuízo  fiscal  de  pessoa  jurídica  extinta,  por  incorporação,  somente  poderá  ser  compensado  com  o  lucro  líquido  ajustado  pelas  adições  e  exclusões,  observado  o  limite  máximo,  para  a  compensação,  de  trinta  por  cento  do  referido  lucro.”  b)  Penalidade  aplicada  à  sucedida,  apontado  os  seguintes  acórdãos  paradigmas:  (b.1)  9303002.263,  proferido  pela  3ª  Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais, que decidiu que  “A  responsabilidade  da  sucessora  por  infração  cometida  pela  empresa incorporada inclui a multa de ofício, ainda que apurada  após a sucessão”; (b.2) 20218.236, constando de sua ementa que  “Responde o sucessor pela multa de natureza fiscal. O direito do  contribuinte  às  mudanças  societárias  não  pode  servir  de  instrumento  à  liberação  de  quaisquer  ônus  fiscais  (inclusive  penalidades),  ainda  mais  quando  a  incorporadora  conhece  perfeitamente o passivo da incorporada”  b)  Penalidade  aplicada  à  sucedida,  apontado  os  seguintes  acórdãos  paradigmas:  (b.1)  9303002.263,  proferido  pela  3ª  Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais, que decidiu que  “A  responsabilidade  da  sucessora  por  infração  cometida  pela  empresa incorporada inclui a multa de ofício, ainda que apurada  após a sucessão”; (b.2) 20218.236, constando de sua ementa que  “Responde o sucessor pela multa de natureza fiscal. O direito do  contribuinte  às  mudanças  societárias  não  pode  servir  de  instrumento  à  liberação  de  quaisquer  ônus  fiscais  (inclusive  penalidades),  ainda  mais  quando  a  incorporadora  conhece  perfeitamente o passivo da incorporada”    O referido Recurso Especial fazendário foi julgado procedente, prevalecendo  vencedor o voto do I. Relator, Rafael Araújo Vidal, que restabeleceu a autuação e a penalidade  aplicada à Contribuinte.    Contudo, por ter restado prejudicado no julgamento do v. Acórdão recorrido  o questionamento da incidência de juros sobre a multa, através da aplicação da Taxa SELIC,  foi  pacífico  o  entendimento  sobre  a  necessidade  de  retorno  do  autos  para  Turma  Ordinária  apreciar tal tema.    Fl. 398DF CARF MF Processo nº 12448.726367/2017­33  Acórdão n.º 1402­002.982  S1­C4T2  Fl. 840          7 Uma  vez  certificada  a  extinção  do  N.  Colegiado  que  primeiro  apreciou  o  Recurso Voluntário, os autos foram encaminhados para este Conselheiro relatar e votar.    É o relatório.                                                Fl. 399DF CARF MF Processo nº 12448.726367/2017­33  Acórdão n.º 1402­002.982  S1­C4T2  Fl. 841          8 Voto             Conselheiro Caio Cesar Nader Quintella ­ Relator    Ainda  que  o  presente  processo,  originalmente,  tenha  sido  objeto  de  conhecimento  e  deliberação  por  outro  Colegiado,  em  face  da  sua  extinção,  o  julgamento  meritório por essa C. 2ª Turma Ordinária não representa afronta ao disposto no RICARF/MF  vigente.    Como se observa do relatório, a matéria agora sob apreciação e julgamento,  por determinação da C. CSRF, é estritamente “juros de mora sobre a multa de ofício”.    Pois bem, sucintamente alega a Recorrente em seu Apelo que :      Fl. 400DF CARF MF Processo nº 12448.726367/2017­33  Acórdão n.º 1402­002.982  S1­C4T2  Fl. 842          9     Em relação a tal tema, esta C. 2ª Turma, acompanha o atual entendimentos da  C. Câmara Superior de Recursos Fiscais, que professa ser devida  tal postura  fiscal,  inclusive  com a correta eleição da Taxa SELIC.    O trecho a seguir do Acórdão nº 1402.002.340, de relatoria do I. Presidente,  Leonardo de Andrade Couto, publicado em 05/10/2016, ilustra esse posicionamento:    JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO.  A obrigação tributária principal compreende tributo e multa de  ofício  proporcional.  Sobre  o  crédito  tributário  constituído,  incluindo  a  multa  de  ofício,  incidem  juros  de  mora,  devidos  à  taxa Selic.  (...)  Por fim, no que se refere aos juros sobre a multa de ofício, tendo  em  vista  que  a  peça  recursal  preocupou­se  em  trazer  a  jurisprudência que embasaria os argumentos, cabe simplesmente  registrar  que  o  acórdão  apresentado  contem  entendimento  superado  e  a  jurisprudência  atual  desta  Corte  é  unânime  em  reconhecer a incidência dos juros de mora sobre a multa, como  se pode ver abaixo em julgados recentíssimos de todas as turmas  da CSRF:  JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO.  A  obrigação  tributária  principal  compreende  tributo  e multa  de  ofício  proporcional.  Sobre  o  crédito  tributário  constituído,  incluindo  a  multa  de  ofício,  incidem  juros  de  mora,  devidos  à  taxa Selic.  (Acórdão nº 9101002.180, CSRF, 1ª Turma)    JUROS MORATÓRIOS INCIDENTES SOBRE A MULTA DE  OFÍCIO. TAXA SELIC  Fl. 401DF CARF MF Processo nº 12448.726367/2017­33  Acórdão n.º 1402­002.982  S1­C4T2  Fl. 843          10 A obrigação  tributária principal  surge  com a ocorrência do  fato  gerador  e  tem por  objeto  tanto  o  pagamento  do  tributo  como  a  penalidade  pecuniária  decorrente  do  seu  inadimplemento,  incluindo  a  multa  de  oficio  proporcional.  O  crédito  tributário  corresponde  a  toda  a  obrigação  tributária  principal,  incluindo  a  multa de oficio proporcional, sobre a qual devem incidir os juros  de mora à taxa Selic.  (Acórdão nº 9202003.821,CSRF 2ª Turma)    JUROS  DE  MORA  SOBRE  MULTA  DE  OFÍCIO.  INCIDÊNCIA.  O crédito  tributário,  quer  se  refira  a  tributo quer  seja  relativo  à  penalidade pecuniária,  não pago no  respectivo vencimento,  está  sujeito à incidência de juros de mora, calculado à taxa Selic até o  mês  anterior  ao  pagamento,  e  de  um  por  cento  no  mês  de  pagamento.  (Acórdão nº 9303003.385, CSRF, 3ª Turma).    Sem  necessidade  de  maiores  aprofundamentos  em  relação  a  esse  tema  específico,  reforçando  tal  posição,  confira­se  trecho  da  ementa  do  recente Acórdão  nº  9101­ 003.222, da C. 1ª Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais, como voto vencedor do I.  Conselheiro Rafael Vidal de Araújo, publicado em 05/03/2018:    Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário   Ano­calendário: 2005, 2006, 2007, 2008, 2009  INCIDÊNCIA  DE  JUROS  DE  MORA  SOBRE  MULTA  DE  OFÍCIO. LEGALIDADE.  Sobre o crédito tributário não pago no vencimento incidem juros  de mora à taxa SELIC. Compõem o crédito tributário o tributo e  a multa de ofício proporcional.  (...)    Por  fim,  ainda  em  relação  à  taxa  adotada,  incide  ao  caso  o  claro  teor  da  Súmula CARF nº 4:    A partir de 1º de abril  de 1995, os  juros moratórios  incidentes  sobre  débitos  tributários  administrados  pela  Secretaria  da  Receita  Federal  são  devidos,  no  período  de  inadimplência,  à  Fl. 402DF CARF MF Processo nº 12448.726367/2017­33  Acórdão n.º 1402­002.982  S1­C4T2  Fl. 844          11 taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia ­  SELIC para títulos federais.     O mesmo entendimento foi adotado pelo E. Superior Tribunal de Justiça, no  julgamento do REsp 1.073.846/SP, de 25/09/2009, de relatoria do Exmo. Min. Luiz Fux, sob a  dinâmica do art. 543­C do Código de Processo Civil vigente à época.    Diante do exposto, voto no sentido de negar provimento a esta parte,  agora  conhecida, do Recurso Voluntário, mantendo o v. Acórdão a quo recorrido.    (assinado digitalmente)  Caio Cesar Nader Quintella                            Fl. 403DF CARF MF

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Numero do processo: 13819.904875/2012-51
Turma: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Thu May 24 00:00:00 UTC 2018
Data da publicação: Thu Jun 28 00:00:00 UTC 2018
Ementa: Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI Período de apuração: 01/07/2010 a 30/09/2010 CRÉDITO PRESUMIDO DE IPI PREVISTO NOS ARTS. 1º, IX, 11, IV, E 11-A, DA LEI Nº 9.440/97. APURAÇÃO SOBRE O FATURAMENTO DA REVENDA DE BENS IMPORTADOS. DESCABIMENTO. É descabida a apuração do crédito-presumido de IPI de que tratam os arts. 1º, inciso IX, 11, inciso IV, e 11-A da Lei nº 9.440/97, em relação à contribuição para o PIS/PASEP e à COFINS incidentes sobre ao faturamento auferido com a revenda de veículos importados. ARTS. 1º, IX, 11, IV, E 11-A, DA LEI Nº 9.440/97. CRÉDITO PRESUMIDO DE IPI. MÉTODO DE DETERMINAÇÃO DOS CRÉDITOS DA NÃO-CUMULATIVIDADE DA CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP E DA COFINS. VINCULAÇÃO AO MÉTODO ADOTADO PELA MATRIZ. O método utilizado pelo estabelecimento beneficiado com o crédito presumido de IPI previsto nos arts. 1º, inciso IX, 11, inciso IV, e 11-A, da Lei nº 9.440/97, para determinar, no cálculo do incentivo, os créditos da não-cumulatividade de contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS referentes aos insumos aplicados na industrialização dos bens incentivados é vinculado àquele adotado pela matriz para calcular os créditos destes mesmos insumos na apuração centralizada das contribuições devidas na forma das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003, respectivamente. CONVÊNIO ICMS Nº 51/00. INCLUSÃO NA BASE DE CÁLCULO DA CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP E DA COFINS DEVIDAS PARA FINS DE APURAÇÃO DO CRÉDITO PRESUMIDO DE IPI TRATADO NOS ARTS. 1º, IX, 11, IV, E 11-A, DA LEI Nº 9.440/97. De acordo com o Convênio ICMS n° 51/00, havia que serem destacados na nota fiscal emitida pelo estabelecimento industrial os valores do ICMS próprio e o pelo qual era responsável por substituição. A fiscalização glosou a exclusão da base de cálculo do rateio proporcional o valor que identificou nos documentos contábeis e fiscais como sendo o ICMS próprio. VENDAS PARA CONSUMO NA ZONA FRANCA DE MANAUS. TRIBUTAÇÃO À ALÍQUOTA ZERO. MANUTENÇÃO DOS CORRESPONDENTES CRÉDITOS DA CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP E DA COFINS DEVIDAS PARA FINS DE APURAÇÃO DO CRÉDITO PRESUMIDO DE IPI TRATADO NOS ARTS. 1º, IX, 11, IV, E 11-A, DA LEI Nº 9.440/97. As receitas de vendas de veículo para consumo na Zona Franca de Manaus estão submetidas à alíquota zero, não tendo natureza de receitas de exportação, devendo ser mantidos os respectivos créditos para o cálculo da contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS devidas para fins de apuração do crédito presumido de IPI de que tratam os arts. 1º, inciso IX, 11, inciso IV, e 11-A, da Lei nº 9.440/97.
Numero da decisão: 3301-004.695
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso voluntário. Winderley Morais Pereira - Presidente (assinado digitalmente) Marcelo Costa Marques d'Oliveira - Relator (assinado digitalmente) Participaram do presente julgamento os conselheiros: Liziane Angelotti Meira, Marcelo Costa Marques d'Oliveira, Antonio Carlos da Costa Cavalcanti Filho, Rodolfo Tsuboi (Suplente convocado), Ari Vendramini, Semiramis de Oliveira Duro, Valcir Gassen e Winderley Morais Pereira (Presidente).
Nome do relator: MARCELO COSTA MARQUES D OLIVEIRA
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ementa_s : Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI Período de apuração: 01/07/2010 a 30/09/2010 CRÉDITO PRESUMIDO DE IPI PREVISTO NOS ARTS. 1º, IX, 11, IV, E 11-A, DA LEI Nº 9.440/97. APURAÇÃO SOBRE O FATURAMENTO DA REVENDA DE BENS IMPORTADOS. DESCABIMENTO. É descabida a apuração do crédito-presumido de IPI de que tratam os arts. 1º, inciso IX, 11, inciso IV, e 11-A da Lei nº 9.440/97, em relação à contribuição para o PIS/PASEP e à COFINS incidentes sobre ao faturamento auferido com a revenda de veículos importados. ARTS. 1º, IX, 11, IV, E 11-A, DA LEI Nº 9.440/97. CRÉDITO PRESUMIDO DE IPI. MÉTODO DE DETERMINAÇÃO DOS CRÉDITOS DA NÃO-CUMULATIVIDADE DA CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP E DA COFINS. VINCULAÇÃO AO MÉTODO ADOTADO PELA MATRIZ. O método utilizado pelo estabelecimento beneficiado com o crédito presumido de IPI previsto nos arts. 1º, inciso IX, 11, inciso IV, e 11-A, da Lei nº 9.440/97, para determinar, no cálculo do incentivo, os créditos da não-cumulatividade de contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS referentes aos insumos aplicados na industrialização dos bens incentivados é vinculado àquele adotado pela matriz para calcular os créditos destes mesmos insumos na apuração centralizada das contribuições devidas na forma das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003, respectivamente. CONVÊNIO ICMS Nº 51/00. INCLUSÃO NA BASE DE CÁLCULO DA CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP E DA COFINS DEVIDAS PARA FINS DE APURAÇÃO DO CRÉDITO PRESUMIDO DE IPI TRATADO NOS ARTS. 1º, IX, 11, IV, E 11-A, DA LEI Nº 9.440/97. De acordo com o Convênio ICMS n° 51/00, havia que serem destacados na nota fiscal emitida pelo estabelecimento industrial os valores do ICMS próprio e o pelo qual era responsável por substituição. A fiscalização glosou a exclusão da base de cálculo do rateio proporcional o valor que identificou nos documentos contábeis e fiscais como sendo o ICMS próprio. VENDAS PARA CONSUMO NA ZONA FRANCA DE MANAUS. TRIBUTAÇÃO À ALÍQUOTA ZERO. MANUTENÇÃO DOS CORRESPONDENTES CRÉDITOS DA CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP E DA COFINS DEVIDAS PARA FINS DE APURAÇÃO DO CRÉDITO PRESUMIDO DE IPI TRATADO NOS ARTS. 1º, IX, 11, IV, E 11-A, DA LEI Nº 9.440/97. As receitas de vendas de veículo para consumo na Zona Franca de Manaus estão submetidas à alíquota zero, não tendo natureza de receitas de exportação, devendo ser mantidos os respectivos créditos para o cálculo da contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS devidas para fins de apuração do crédito presumido de IPI de que tratam os arts. 1º, inciso IX, 11, inciso IV, e 11-A, da Lei nº 9.440/97.

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3301­004.695  –  3ª Câmara / 1ª Turma Ordinária   Sessão de  24 de maio de 2018  Matéria  IPI  Recorrente  FORD MOTOR COMPANY BRASIL LTDA.  Recorrida  FAZENDA NACIONAL    ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS ­ IPI  Período de apuração: 01/07/2010 a 30/09/2010  CRÉDITO PRESUMIDO DE IPI PREVISTO NOS ARTS. 1º, IX, 11, IV, E  11­A, DA LEI Nº 9.440/97. APURAÇÃO SOBRE O FATURAMENTO DA  REVENDA DE BENS IMPORTADOS. DESCABIMENTO.  É descabida a apuração do crédito­presumido de IPI de que tratam os arts. 1º,  inciso IX, 11, inciso IV, e 11­A da Lei nº 9.440/97, em relação à contribuição  para  o  PIS/PASEP  e  à  COFINS  incidentes  sobre  ao  faturamento  auferido  com a revenda de veículos importados.  ARTS.  1º,  IX,  11,  IV,  E  11­A,  DA  LEI  Nº  9.440/97.  CRÉDITO  PRESUMIDO DE IPI. MÉTODO DE DETERMINAÇÃO DOS CRÉDITOS  DA  NÃO­CUMULATIVIDADE  DA  CONTRIBUIÇÃO  PARA  O  PIS/PASEP  E  DA  COFINS.  VINCULAÇÃO  AO  MÉTODO  ADOTADO  PELA MATRIZ.  O  método  utilizado  pelo  estabelecimento  beneficiado  com  o  crédito  presumido de IPI previsto nos arts. 1º, inciso IX, 11, inciso IV, e 11­A, da Lei  nº  9.440/97,  para  determinar,  no  cálculo  do  incentivo,  os  créditos  da  não­ cumulatividade de contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS referentes  aos insumos aplicados na industrialização dos bens incentivados é vinculado  àquele adotado pela matriz para calcular os créditos destes mesmos insumos  na  apuração  centralizada  das  contribuições  devidas  na  forma  das  Leis  nº  10.637/2002 e 10.833/2003, respectivamente.  CONVÊNIO  ICMS Nº  51/00.  INCLUSÃO NA BASE DE CÁLCULO DA  CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP E DA COFINS DEVIDAS PARA  FINS  DE APURAÇÃO DO CRÉDITO  PRESUMIDO DE  IPI  TRATADO  NOS ARTS. 1º, IX, 11, IV, E 11­A, DA LEI Nº 9.440/97.  De acordo com o Convênio ICMS n° 51/00, havia que serem destacados na  nota  fiscal  emitida  pelo  estabelecimento  industrial  os  valores  do  ICMS  próprio e o pelo qual era responsável por substituição.     AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 13 81 9. 90 48 75 /2 01 2- 51 Fl. 937DF CARF MF Processo nº 13819.904875/2012­51  Acórdão n.º 3301­004.695  S3­C3T1  Fl. 938          2 A fiscalização glosou a exclusão da base de cálculo do rateio proporcional o  valor que identificou nos documentos contábeis e fiscais como sendo o ICMS  próprio.  VENDAS  PARA  CONSUMO  NA  ZONA  FRANCA  DE  MANAUS.  TRIBUTAÇÃO  À  ALÍQUOTA  ZERO.  MANUTENÇÃO  DOS  CORRESPONDENTES  CRÉDITOS  DA  CONTRIBUIÇÃO  PARA  O  PIS/PASEP E DA COFINS DEVIDAS PARA FINS DE APURAÇÃO DO  CRÉDITO PRESUMIDO DE IPI TRATADO NOS ARTS. 1º, IX, 11, IV, E  11­A, DA LEI Nº 9.440/97.   As receitas de vendas de veículo para consumo na Zona Franca de Manaus  estão  submetidas  à  alíquota  zero,  não  tendo  natureza  de  receitas  de  exportação, devendo  ser mantidos os  respectivos  créditos para o  cálculo  da  contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS devidas para fins de apuração  do crédito presumido de IPI de que tratam os arts. 1º, inciso IX, 11, inciso IV,  e 11­A, da Lei nº 9.440/97.       Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  Acordam  os  membros  do  colegiado,  por  unanimidade  de  votos,  em  negar  provimento ao recurso voluntário.  Winderley Morais Pereira ­ Presidente  (assinado digitalmente)  Marcelo Costa Marques d'Oliveira ­ Relator  (assinado digitalmente)  Participaram  do  presente  julgamento  os  conselheiros:  Liziane  Angelotti  Meira, Marcelo Costa Marques d'Oliveira, Antonio Carlos da Costa Cavalcanti Filho, Rodolfo  Tsuboi (Suplente convocado), Ari Vendramini, Semiramis de Oliveira Duro, Valcir Gassen e  Winderley Morais Pereira (Presidente).  Fl. 938DF CARF MF Processo nº 13819.904875/2012­51  Acórdão n.º 3301­004.695  S3­C3T1  Fl. 939          3   Relatório  Adoto o relatório da decisão de primeira instância:  "Trata­se  de  Manifestação  de  Inconformidade,  fls.  02/65,  interposta  aos  17/02/2014,  em  face  do  Despacho  Decisório  de  fls.  102,  cientificado  ao  sujeito  passivo aos 21/01/2014, fls. 103.  2.  O  Despacho  Decisório  indeferiu  o  crédito  objeto  do  Pedido  de  Ressarcimento – PER de IPI atinente ao 3º Trimestre de 2010, registrado sob o nº  30637.21055.211010.1.1.07­7095,  por meio  do  qual  foi  solicitado  o  ressarcimento  de suposto direito creditório na importância de R$ 39.032.331,32.  3.  Ademais,  dado  o  não­reconhecimento  do  crédito  pleiteado,  supradito  Despacho  Decisório  não  homologou  as  compensações  objeto  das  Declarações  de  Compensação  –  DCOMP  nº  02223.24440.251010.1.3.01­0690  e  39112.22033.250411.1.3.01­2443 e, por fim, concluiu inexistir valor a ser ressarcido  à contribuinte.  I. Do Termo de Verificação Fiscal:  4. Registra  o TVF  que  a  contribuinte  apresentou  Pedidos  de Ressarcimento  alusivos  aos  1º  trimestre  de  2009  ao  4º  trimestre  de  2011,  por  meio  dos  quais  requereu o reconhecimento de direito creditório, num total de R$ 882.807.837,91, a  título de: (i) crédito básico de IPI; (ii) crédito presumido de IPI correspondente a 3%  do  valor  do  imposto  destacado  nas  Notas  Fiscais  (art.  56,  da  MP  2.158­35,  de  24/08/2001);  e  (iii)  crédito  presumido  de  IPI  equivalente  ao  dobro  do  valor  da  contribuição  para  o  PIS/PASEP  e  da  COFINS  efetivamente  devidas  (Lei  nº  9.440/97).  5. Noticia haver  sido confirmada a exatidão dos créditos correspondentes às  duas  primeiras  parcelas  acima  discriminadas,  tendo  sido,  contudo,  detectadas  irregularidades na apuração do crédito presumido da Lei nº 9.440/97, consistentes no  cálculo  do  incentivo  em  relação  à  revenda  de  produtos  importados  e,  ainda,  na  apuração de créditos da contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS em desacordo  com a legislação aplicável.   I.1.  Da  indevida  apuração  do  benefício  em  relação  à  revenda  de  veículos  importados:  6. Explica o TVF que a contribuinte é fabricante de veículos e possui fábricas  em  diversos  municípios  ­  dentre  elas  a  situada  em  Camaçari/BA,  que  goza  de  incentivo  fiscal,  previsto  na  Lei  nº  9.440/97,  equivalente  ao  dobro  do  valor  da  contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS efetivamente devidas. Tal benefício,  inicialmente  atribuído  à  Troller  Veículos  Especiais  Ltda,  foi  transferido,  após  a  incorporação  desta  pessoa  jurídica  pela  autuada,  ao  estabelecimento  desta  em  Camaçari  pelo  Termo  de  Compromisso  de  Rerratificação  ao  Termo  Aditivo  de  Ratificação de Habilitação MDIC/SDP/Nº 168/I/02, de 28/02/2002.  7.  Reproduz  os  seguintes  dispositivos  da  Lei  nº  9.440/97,  que  instituiu  o  incentivo em questão1:  Fl. 939DF CARF MF Processo nº 13819.904875/2012­51  Acórdão n.º 3301­004.695  S3­C3T1  Fl. 940          4 “Art.  1º  Poderá  ser  concedida,  nas  condições  fixadas  em  regulamento,  com  vigência até 31 de dezembro de 1999:  (...)  IX  ­  crédito  presumido  do  imposto  sobre  produtos  industrializados,  como  ressarcimento das contribuições de que tratam as Leis Complementares nº 7, 8 e 70,  de  7  de  setembro  de  1970,  3  de  dezembro  de  1970  e  30  de  dezembro  de  1991,  respectivamente, no valor correspondente ao dobro das  referidas contribuições que  incidiram sobre o faturamento das empresas referidas no § 1º, deste artigo.  §1º. O disposto no caput aplica­se exclusivamente às empresas instaladas ou  que venham a se instalar nas  regiões Norte, Nordeste e Centro­Oeste, e que sejam  montadoras e fabricantes de:  a) veículos automotores terrestres de passageiros e de uso misto de duas rodas  ou mais e jipes;  b) caminhonetas, furgões, pick­ups e veículos automotores, de quatro rodas ou  mais, para transporte de mercadorias de capacidade máxima de carga não superior a  quatro toneladas;  c) veículos automotores terrestres de transporte de mercadorias de capacidade  de carga igual ou superior a quatro toneladas, veículos terrestres para transporte de  dez pessoas ou mais e caminhões­tratores;  (...)  Art. 11. O Poder Executivo poderá conceder, para as empresas referidas no §  1º do art. 1º, com vigência de 1º de janeiro de 2000 a 31 de dezembro de 2010, os  seguintes benefícios:  (...)  IV ­ extensão dos benefícios de que tratam os incisos IV, VI, VII, VIII e IX  do art. 1º.  Art. 11­A. As empresas  referidas no § 1  º do art. 1º  ,  entre 1º de janeiro de  2011 e 31 de dezembro de 2015, poderão apurar crédito presumido do Imposto sobre  Produtos Industrializados ­ IPI, como ressarcimento das contribuições de que tratam  as Leis Complementares nºs 7, de 7 de setembro de 1970, 8, de 3 de dezembro de  1970,  e  70,  de  30  de  dezembro  de  1991,  no montante  do  valor  das  contribuições  devidas, em cada mês, decorrente das vendas no mercado interno, multiplicado por:  ( Incluído pela Lei nº 12.218, de 30 de março de 2010)  I ­ 2 (dois), no período de 1 º de janeiro de 2011 a 31 de dezembro de 2011;  (...)  §  1º No  caso  de  empresa  sujeita  ao  regime  de  apuração  não  cumulativa  da  Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS, o montante do crédito presumido de  que trata o caput será calculado com base no valor das contribuições efetivamente  devidas, em cada mês, decorrentes das vendas no mercado interno, considerando­se  os débitos e os créditos referentes a essas operações de venda.  § 2 º Para os efeitos do § 1º , o contribuinte deverá apurar separadamente os  créditos decorrentes dos custos, despesas e encargos vinculados às receitas auferidas  Fl. 940DF CARF MF Processo nº 13819.904875/2012­51  Acórdão n.º 3301­004.695  S3­C3T1  Fl. 941          5 com a  venda  no mercado  interno  e  os  créditos  decorrentes  dos  custos,  despesas  e  encargos  vinculados  às  receitas  de  exportações,  observados  os  métodos  de  apropriação de créditos previstos nos §§ 8º e 9º do art. 3º da Lei nº 10.637, de 30 de  dezembro de 2002, e nos §§ 8º e 9º do art. 3º da Lei n º 10.833, de 29 de dezembro  de 2003.  § 3º Para apuração do valor da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS  devidas na forma do § 1º, devem ser utilizados os créditos decorrentes da importação  e da aquisição de insumos no mercado interno”.  8. Cita que o enfocado incentivo foi regulamentado pelos Decretos nº 2.179,  de  18/03/1997,  e  3.893,  de  22/08/2001  (este,  revogado  pelo  de  nº  7.422,  de  31/12/2010),  com  disposições  também  nos  Decretos  nº  4.544,  de  26/12/2002,  e  7.212, de 15/06/2010.  9. Expõe que o art. 1º, da Lei nº 9.440/97, exige que, para gozo do incentivo, a  empresa:  (i)  já  estivesse  instalada  ou  que  viesse  a  se  instalar  nas  regiões  Norte,  Nordeste  e  Centro­Oeste;  e  (ii)  fosse  montadora  e  fabricante  de  veículos  automotores,  tratores,  colheitadeiras,  dentre  outros. Externa,  ainda,  que  este  artigo  impõe  que  as  condições  para  a  concessão  do  benefício  sejam  fixadas  em  regulamento.  10. Argúi que  “o Decreto nº 2.179/97, que  regulamentou a Lei  nº 9.440/97,  diz  que  as  empresas  beneficiárias  poderão  obter  crédito  presumido  como  ressarcimento do PIS e da COFINS no valor correspondente ao dobro das referidas  contribuições que incidiram sobre o faturamento. O inciso IV do art. 2º define como  beneficiárias as empresas instaladas ou que venham a se instalar nas regiões Norte,  Nordeste  ou  Centro­Oeste  e  que  sejam  montadoras  e  fabricantes  de  veículos  automotores, tratores, colheitadeiras, entre outros”.  11. Fala que o art. 1º, do Decreto nº 3.893/2001, que regulamentou o art. 11,  da Lei nº 9.440/97, dispõe que o  incentivo corresponde à aplicação da alíquota de  7,30% sobre o faturamento com a venda de produtos de fabricação própria e que o  art. 1º­A, deste Decreto, incluído pelo de nº 5.710, de 24/02/2006, preceitua que, sob  o  regime  não­cumulativo  da  contribuição  para  o  PIS/PASEP  e  da  COFINS,  o  benefício corresponde ao dobro das contribuições devidas, decorrentes de vendas no  mercado interno.  12. Acentua que o art. 112, do Decreto nº 4.544/2002, e o art. 135, do Decreto  nº  7.212/2010,  também  estabelecem  que  o  benefício  equivale  ao  dobro  das  contribuições  que  incidiram  sobre  o  valor  do  faturamento  decorrente  da  venda  de  produtos de fabricação própria.  13. Consigna que o art. 11­A, da Lei nº 9.440/97, incluído pela Lei nº 12.218,  de 30/03/2010, preconiza que o crédito presumido corresponde ao ressarcimento da  contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS no montante equivalente ao dobro das  contribuições devidas em cada mês, decorrente das vendas no mercado interno.  14. Menciona que o Decreto nº 7.422/2010 regulamentou o artigo 11­A da Lei  nº  9.440,  dispondo  que  o  incentivo  corresponde  ao  ressarcimento  da  contribuição  para o PIS/PASEP e da COFINS no montante do valor das contribuições devidas,  em cada mês, decorrente das vendas no mercado interno dos produtos referidos no  inciso IV, do art 2º, do Decreto nº 2.179/1997.  Fl. 941DF CARF MF Processo nº 13819.904875/2012­51  Acórdão n.º 3301­004.695  S3­C3T1  Fl. 942          6 15.  Ademais,  reporta­se  o  TVF  às  cláusulas  4a  e  5a,  do  Termo  de  Compromisso  de  Rerratificação  ao  Termo  Aditivo  de  Ratificação  de  Habilitação  MDIC/SDP/Nº 168/I/02.  16.  A  partir  dos  dispositivos  normativos  acima,  conclui  que  o  incentivo  examinado  apenas  recai  sobre  as  vendas,  no  mercado  interno,  de  produtos  de  fabricação própria.  17.  Diz  que  a  exigência  de  que  as  empresas  beneficiadas  devam  exercer  atividades de montagem e de fabricação decorre do objetivo do incentivo, qual seja:  (i) de acordo com a Exposição de Motivos da Lei nº 9.440/97 (EM Interministerial  nº  613/1996  MF),  fomentar  o  desenvolvimento  regional,  aumentar  o  nível  de  emprego e descentralizar o  setor  industrial  no Brasil  e neutralizar  as desvantagens  naturais  existentes  nas  regiões  incentivadas  em  relação  às  demais  do  País;  e  (ii)  consoante  Exposição  de  Motivos  da  Lei  nº  12.218/2010  (EM  nº  166/2009  MF/MCT/MDIC), que incluiu o art. 11­A na Lei nº 9.440/97, implementar medidas  complementares  à  política  de  desenvolvimento  produtivo  no  País,  reforçando  a  regionalização da indústria automotiva Brasileira.  18. Comenta,  ainda,  que, de  acordo com a  “Prestação de Contas Anual” do  exercício  de  2012,  emitida  pela  Secretaria  de  Desenvolvimento  da  Produção  do  Ministério do Desenvolvimento, Indústria e Comércio Exterior, o crédito presumido  analisado objetiva contribuir para a instalação de unidades da indústria automotiva,  fomentar o desenvolvimento regional, o aumento de empregos e a descentralização  industrial no Brasil.  19. Salienta que sobredita Prestação de Contas traz demonstrativo do número  de empregos gerados pelos beneficiários do comentado crédito presumido e que, no  caso da FORD, figura um total de 12.806 empregos, o que a Fiscalização tem como  conseqüência direta da atividade de fabricação e de montagem de automóveis.  20.  Fala  que,  aos moldes  do  art.  3º,  da  Portaria  Interministerial  nº  258,  de  14/10/2001  (que,  consoante  inclusive  anotado  no  Termo  de  Compromisso  acima  aludido, rege o crédito presumido aqui tratado), “Poderão solicitar o benefício (...) as  empresas que estejam fabricando produtos automotivos nas regiões de abrangência  da Lei nº 9.440, de 14 de março de 1997”, sendo que, na forma do Anexo I desta  Portaria,  os  beneficiados  devem  prestar  informações  concernentes  à  linha  de  produção, à capacidade produtiva e ao número de empregos.  21.  Registra,  ainda,  que  as  Cláusulas  7a  a  9a,  de  supradito  Termo  de  Compromisso,  bem  como  o  art.  8º,  da  Lei  nº  11.434,  de  28/12/2006  (abaixo  reproduzido), exigem a manutenção dos níveis de produção e emprego, sob pena de  perda da habilitação e do incentivo:  “Art. 8o Os  incentivos e benefícios  fiscais concedidos por prazo certo e em  função  de  determinadas  condições  a  pessoa  jurídica  que  vier  a  ser  incorporada  poderão  ser  transferidos,  por  sucessão,  à  pessoa  jurídica  incorporadora,  mediante  requerimento  desta,  desde  que  observados  os  limites  e  as  condições  fixados  na  legislação que  institui o  incentivo ou o benefício, em especial quanto aos aspectos  vinculados:  I ­ ao tipo de atividade e de produto;  II ­ à localização geográfica do empreendimento;  III ­ ao período de fruição;  Fl. 942DF CARF MF Processo nº 13819.904875/2012­51  Acórdão n.º 3301­004.695  S3­C3T1  Fl. 943          7 IV ­ às condições de concessão ou habilitação.   §  1o  A  transferência  dos  incentivos  ou  benefícios  referidos  no  caput  deste  artigo poderá ser concedida após o prazo original para habilitação, desde que dentro  do período fixado para a sua fruição.  §  2o Na  hipótese  de  alteração  posterior  dos  limites  e  condições  fixados  na  legislação referida no caput deste artigo, prevalecerão aqueles vigentes à época da  incorporação.  §  3o  A  pessoa  jurídica  incorporadora  fica  obrigada,  ainda,  a  manter,  no  mínimo,  os  estabelecimentos  da  empresa  incorporada  nas  mesmas  Unidades  da  Federação previstas nos atos de concessão dos referidos incentivos ou benefícios e  os  níveis  de  produção  e  emprego  existentes  no  ano  imediatamente  anterior  ao  da  incorporação ou na data desta, o que for maior.  § 4o Na hipótese do art. 11 da Lei no 9.440, de 14 de março de 1997, é vedada  a  alteração  de  benefício  inicialmente  concedido  para  a  produção  dos  produtos  referidos  nas  alíneas  a  a  e do  § 1o  do  art.  1o  da  citada Lei,  para  os  referidos nas  alíneas f a h, e vice­versa” (grifo constante do TVF)  22.  Reflete  que  a  legislação  claramente  condiciona  o  gozo  do  benefício  à  manutenção dos níveis de emprego e produção, o que a contribuinte aceita ao assinar  o Termo  de Compromisso,  sendo  a  industrialização  ­  e  não  a  simples  revenda  de  veículos importados ­ a única atividade que vai ao encontro do objetivo pretendido  pelas  Leis  9.440/97  e  11.434/2006,  conclusão  que  vê  reforçada  pela  disposição  contida  no  art.  7º,  da  Lei  nº  9.440/97,  c/c  o  art.  12,  do Decreto  nº  2.179/97,  que  determinam  índice médio anual de nacionalização, no percentual mínimo de 60%,  para  beneficiárias  montadoras  e  fabricantes  de  veículos  e  autopeças  em  cuja  produção sejam utilizados insumos importados.  23.  Visualiza  a  impossibilidade  de  apuração  do  incentivo  analisado  em  relação às vendas de veículos importados como decorrência do §3º, do art. 11­A, da  Lei nº 9.440/97, e do art. 1ºA, §2º, do Decreto nº 3.893/2001, pois, segundo o TVF,  ao  definir  que  no  cálculo  do  benefício  devem  ser  considerados  os  créditos  decorrentes  da  importação  e  da  aquisição  de  insumos  no  mercado  interno,  o  legislador diz, ainda que indiretamente, que o produto cuja venda gera o benefício é  o veículo fabricado pela empresa beneficiária a partir desses insumos.  24. Destaca que o art. 1º, caput,  IX e §1º, da Lei nº 9.440/97, dispõe que o  incentivo  poderá  ser  concedido  apenas  a  empresas  montadoras  ou  fabricantes  de  veículos ou autopeças  ­ noutras palavras,  estabelecimentos  industriais­,  sendo que,  consoante art. 9º, do RIPI, os  importadores não são industriais, mas apenas a estes  equiparados,  pelo  que  quando  uma  montadora/fabricante  importa  produtos  para  revenda no mercado interno, sem realizar qualquer operação de industrialização, ela  não  é  beneficiária  do  crédito  presumido de  IPI  em  relação  a  tais  operações,  cujas  correspondentes  vendas  no  mercado  interno  não  devem  ser  incluídas  na  base  de  cálculo do incentivo fiscal de que trata a Lei nº 9.440/97.  25. Assevera que a importação/revenda de produtos acabados, em que inexiste  industrialização,  desatende  o  maior  objetivo  da  instituição  do  incentivo  fiscal:  o  incremento  de  empregos  na  indústria;  a  melhoria  dos  níveis  de  investimento,  produção  e  competitividade  industrial;  e  a  descentralização  e  desenvolvimento  de  economia dos estados beneficiados.  Fl. 943DF CARF MF Processo nº 13819.904875/2012­51  Acórdão n.º 3301­004.695  S3­C3T1  Fl. 944          8 26. Complementa  que,  na diretriz  acima  trilha o  parecer  elaborado  por  Ives  Gandra da Silva Martins, bem como a Solução de Consulta Interna (SCI) COSIT nº  17, de 26/07/2012, cuja ementa (que foi transcrita) está assim redigida:  “As receitas decorrentes das vendas no mercado interno de veículos acabados  importados não devem ser utilizadas na apuração do crédito presumido de IPI de que  trata a Lei nº 9.440, de 14 de março de 1997”.   27. Menciona o TVF que, pelas  razões acima expostas,  foram excluídas, no  cálculo  da  contribuição  para  o  PIS/PASEP  e  da  COFINS  devida,  as  receitas  de  vendas  de  produtos  acabados  importados  (códigos  CFOP  nº  5.102  e  6.102),  bem  como os custos vinculados a tais receitas.  I.2. Da análise dos créditos da contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS  calculados pela contribuinte:  28. Sobre a apuração da contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS devida  para  fins  de  determinação  do  crédito  presumido  analisado,  o  TVF  afirma  que  as  normas  peculiares  do  incentivo  criaram duas  exceções  à  regra  geral  de  cálculo  de  supraditas  contribuições:  (i)  o  benefício  deve  ser  levantado  apenas  no  estabelecimento incentivado, com segregação das parcelas da filial, ao passo que a  regra geral é a apuração centralizada na matriz; e (ii) na apuração feita pela matriz,  os custos, encargos e despesas vinculados às receitas de exportação são considerados  para definição dos créditos, enquanto na filial não.  29.  Assegura  que  o  cálculo  do  incentivo  deve  observar  as  suas  normas  específicas  e,  em  caso  de  ausência,  lacuna  ou  omissão,  as  da  apuração  da  contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS, pois o valor destas contribuições da  filial de Camaçari é base de cálculo do benefício.  30.  Narra  haver  sido  constatado  que  a  contribuinte  incorreu  nos  seguintes  equívocos  na  apuração  dos  créditos  da  contribuição  para  o  PIS/PASEP  e  da  COFINS, os quais afetaram, conseqüentemente, o cálculo do crédito presumido de  IPI:  (i)  erro  no  método  de  determinação  dos  créditos  destas  contribuições;  (ii)  equívoco  no  cálculo  dos  créditos  oriundos  de  outras  filiais;  e  (iii)  erro  na  determinação do fator de rateio em função de quatro circunstâncias: (iii.1) redução  da  receita  de  vendas  no  mercado  interno  decorrente  da  exclusão  do  ICMS,  da  contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS; (iii.2) utilização de receita contábil  para  determinação  do  valor  das  vendas  internas;  (iii.3)  inclusão  de  vendas  para  o  exterior  de  CKD  (“Complete  Knocked  Down”)  que  não  sofreram  qualquer  industrialização  no  estabelecimento  incentivado;  e  (iii.4)  exclusão  de  receitas  de  vendas para a Zona Franca de Manaus.  I.2.1. Erro no método de determinação dos créditos:  31.  Comenta  o  TVF  que,  para  o  cálculo  do  incentivo  fiscal  avaliado  neste  processo administrativo,  incidente sobre as receitas de vendas no mercado interno,  os Decretos nº 3.893/2001 (art. 1º­A, §1º) e nº 7.422/2010 (art. 2º, §2º) determinam  que  o  contribuinte  apure,  separadamente,  os  créditos  decorrentes  dos  custos,  despesas e encargos vinculados às receitas auferidas no mercado interno dos demais  custos  relacionados às receitas de exportação, o que deve ser realizado mediante a  adoção de um dos métodos previstos nos §§8º e 9º, do art. 3º, das Leis nº 10.637, de  30/12/2002, e 10.833, de 29/12/2003, ambos assim redigidos:  “§  8º.  Observadas  as  normas  a  serem  editadas  pela  Secretaria  da  Receita  Federal, no caso de custos, despesas e encargos vinculados às receitas referidas no §  Fl. 944DF CARF MF Processo nº 13819.904875/2012­51  Acórdão n.º 3301­004.695  S3­C3T1  Fl. 945          9 7º e  àquelas  submetidas  ao  regime de  incidência  cumulativa  dessa  contribuição,  o  crédito será determinado, a critério da pessoa jurídica, pelo método de:  I ­ apropriação direta, inclusive em relação aos custos, por meio de sistema de  contabilidade de custos integrada e coordenada com a escrituração; ou  II ­ rateio proporcional, aplicando­se aos custos, despesas e encargos comuns  a  relação  percentual  existente  entre  a  receita  bruta  sujeita  à  incidência  não­ cumulativa e a receita bruta total, auferidas em cada mês.   § 9º. O método eleito pela pessoa  jurídica para determinação do crédito,  na  forma  do  §  8º,  será  aplicado  consistentemente  por  todo  o  ano­calendário  e,  igualmente,  adotado  na  apuração  do  crédito  relativo  à  contribuição  para  o  PIS/PASEP não­cumulativa, observadas as normas a serem editadas pela Secretaria  da Receita Federal”.  32. Registra que esta forma de apuração é igualmente utilizada para calcular  os  créditos  vinculados  à  receita  de  exportação,  consoante  art.  6º,  §3º,  da  Lei  nº  10.833/2003.  33. O TVF também se remete ao art. 21, da IN SRF nº 404, de 12/03/2004,  bem como ao 40, da IN SRF nº 594, de 26/12/2005, in verbis:  IN SRF nº 404/2004:   Art.  21.  Na  hipótese  de  a  pessoa  jurídica  sujeitar­se  à  incidência  não­ cumulativa da Cofins, em relação apenas à parte de suas receitas, o crédito deve ser  apurado, exclusivamente, em relação aos custos, despesas e encargos vinculados a  essas receitas.   §  1º  Para  efeito  do  disposto  neste  artigo,  a  pessoa  jurídica  deve  registrar,  a  cada mês, destacadamente para a modalidade de incidência referida no caput e para  aquelas  submetidas  ao  regime  de  incidência  cumulativa  dessa  contribuição,  as  parcelas:   I ­ dos custos, das despesas e dos encargos de que trata a alínea b do inciso I e  os incisos II e III do art. 8º, observado o disposto no art. 9º; e   II  ­  do  custo  de  aquisição  dos  bens  e  serviços  de  que  trata  a  alínea  "b"  do  inciso I do art. 8º, adquiridos de pessoas físicas, observado o disposto nos arts. 10 e  11.   §  2º  Para  efeito  do  disposto  no  §  1º,  o  valor  a  ser  registrado  deve  ser  determinado, a critério da pessoa jurídica, pelo método de:   I ­ apropriação direta, inclusive, em relação aos custos, por meio de sistema de  contabilidade de custos integrada e coordenada com a escrituração; ou   II ­ rateio proporcional, aplicando­se aos custos, despesas e encargos comuns  a  relação  percentual  existente  entre  a  receita  bruta  sujeita  à  incidência  não­ cumulativa  e  a  receita  bruta  total,  auferidas  em  cada mês.  §  3º  Para  apuração  do  crédito  decorrente  de  encargos  comuns,  na  hipótese  do  inciso  I  do  §  2º,  aplica­se  sobre o valor de aquisição de insumos, dos custos e das despesas, referentes ao mês  de  apuração,  a  relação  percentual  existente  entre  os  custos  vinculados  à  receita  sujeita  à  incidência  não­cumulativa  e  os  custos  totais  incorridos  no  mês.  §  4º  O  método  eleito  pela  pessoa  jurídica  deve  ser  aplicado  consistentemente  por  todo  o  ano­calendário.  Fl. 945DF CARF MF Processo nº 13819.904875/2012­51  Acórdão n.º 3301­004.695  S3­C3T1  Fl. 946          10 IN SRF nº 594/2005:  “Art.  40.  Na  hipótese  de  a  pessoa  jurídica  sujeitar­se  à  incidência  não­ cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins em relação apenas a parte  de  suas  receitas,  o  crédito  deve  ser  apurado,  exclusivamente,  tendo  por  base  os  custos,  as  despesas  e  os  encargos  vinculados  a  essas  receitas,  que  deverão  ser  registrados  separadamente  daqueles  vinculados  às  receitas  sujeitas  à  incidência  cumulativa das contribuições.  § 1º Para efeito do disposto no caput, os valores a serem registrados devem ser  determinados, a critério da pessoa jurídica, pelo método de:  I ­ apropriação direta, inclusive em relação aos custos, por meio de sistema de  contabilidade de custos integrada e coordenada com a escrituração, com a utilização  do  método  de  custo  real  de  absorção,  mediante  a  aplicação  de  critérios  de  apropriação por rateio que dêem uma adequada distribuição aos custos comuns; ou  II  ­  rateio proporcional,  aplicando­se aos custos,  às despesas e aos encargos  comuns a relação percentual existente entre a receita bruta sujeita à incidência não­ cumulativa e a receita bruta total, auferidas em cada mês.  § 2º O método referido no § 1º, eleito pela pessoa jurídica, deve ser aplicado  consistentemente por todo o ano­calendário para a Contribuição para o PIS/Pasep e  para a Cofins.”  34. A partir dos dispositivos acima, conclui que a pessoa jurídica deve optar,  no  mês  de  janeiro,  por  um  dos  métodos  previstos  na  legislação  para  cálculo  dos  créditos, e aplicar a opção, feita no DACON, para todo o ano­calendário restante.  35. Diz que o art. 15, da Lei nº 9.779, de 19/01/1999, estipula que a apuração  e  o  pagamento  da  contribuição  para  o  PIS/PASEP  e  da COFINS  ocorra  de modo  centralizado no estabelecimento matriz da pessoa jurídica.  36. Qualifica como falha na apuração do incentivo a distinção entre o método  utilizado pela filial (que, segundo a Fiscalização, não segue o disposto na IN SRF nº  594/2005)  para  determinar  os  créditos  decorrentes  dos  insumos  utilizados  na  industrialização e o usado pela matriz (rateio proporcional) para calcular os créditos  dos mesmos insumos que influenciam na apuração dos mesmos tributos.  37. Reflexiona que, como a filial é parte de um todo – a matriz­, “o crédito do  mesmo  insumo  da  filial  de  Camaçari  é  calculado  de  uma  forma  na  apuração  centralizada (feita pela matriz) e de outra forma no cálculo do benefício (pela filial).  Ou ainda, o mesmo insumo pode impactar positivamente na apuração centralizada,  gerando  mais  crédito,  ou  negativamente  na  apuração  da  filial,  gerando  menos  crédito, porém, neste caso, sendo benéfico para a empresa, uma vez que o incentivo  fiscal corresponde ao dobro das contribuições devidas (débitos menos créditos)”.  38.  Diz  ser  ilógica  e  desarrazoada  a  distinção  acima  e  que,  sendo  a  contribuição para o PIS/PASEP e a COFINS apuradas e pagas de modo centralizado  na matriz e, ainda, como a filial nada mais é que parte de uma única pessoa jurídica,  a filial deve seguir os métodos e os critérios que são usados pela matriz na apuração  de tributos de cujo resultado a filial participa.  39.  Fala  que  o  incentivo  analisado  corresponde  ao  dobro  das  contribuições  devidas  e  que,  segundo  determina  a  Lei  n°  9.779/99,  quem  apura  e  paga  as  contribuições é a matriz, sendo que “a apuração nada mais é que a soma das parcelas  das filiais. Logo, o cálculo do PIS e Cofins devidos pela filial devem estar dentro do  Fl. 946DF CARF MF Processo nº 13819.904875/2012­51  Acórdão n.º 3301­004.695  S3­C3T1  Fl. 947          11 cálculo  das  contribuições  da  Matriz,  inclusive,  e  principalmente,  o  cálculo  do  incentivo, sob pena de causar uma distorção no valor incentivado”.  40.  Cita  exemplo  concreto  da  citada  distorção  ocorrido  no mês  de  abril  de  2010, relativamente ao qual pontua que:  40.1.  considerando  as  apurações  do  contribuinte  e  excluindo  a  operação  de  venda de veículos importados, a filial de Camaçari calculou, para fins do incentivo,  contribuições devidas no valor de R$ 16.172.625,66, o que resultou num incentivo  de R$ 32.345.251,32 (nesta operação, o total de crédito foi de R$ 19.904.183,88 e o  débito foi de R$ 36.076.809,32);  40.2.  na  apuração  feita  pela  matriz  (DACON),  e  ainda  considerando  a  exclusão  dos  veículos  importados,  os  créditos,  referentes  a  custos  e  vendas  no  mercado  interno  e  externo,  da  filial  de  Camaçari  totalizaram  R$  30.933.646,56,  sobre o qual, aplicando­se o fator de rateio de vendas no mercado interno apurado  pelo contribuinte (79,85%), obtém­se crédito no mercado interno no montante de R$  24.700.516,77 e contribuições devidas no valor  total de R$ 11.376.369,23 (o valor  do débito foi o mesmo: R$ 36.076.809,32);  40.3. assim as contribuições devidas pela filial incentivada, conforme apurado  no DACON, importaram em R$ 11.376.369,23, enquanto no cálculo do incentivo o  valor devido atingiu R$ 16.172.625,66 (e o crédito presumido R$ 32.345.251,32);  40.4.  considerando­se  as  contribuições  efetivamente  devidas  pela  filial  (ou  seja, os R$ 11.376.369.32 apurados em DACON e declarados em DCTF), o valor do  incentivo  deveria  ser  de R$  22.752.738,64  (dobro  das  contribuições  devidas),  em  vez dos R$ 32.345.251,32 apurados pela  contribuinte  (3,52 vezes  as  contribuições  devidas).  41.  Rememora  que  a  filial  aproveita  o  saldo  credor  de  IPI,  fortemente  influenciado pelo incentivo analisado, para compensar débitos da contribuição para  o  PIS/PASEP  e  da  COFINS  apurados  pela  matriz:  ou  seja,  a  filial  de  Camaçari  utiliza um incentivo, cuja base de cálculo é estas contribuições devidas, para pagar  débitos destes mesmos tributos.  42.  Cita,  ainda,  que  o  art.  251,  do  RIR/99,  impõe  que  a  escrituração  deva  abranger  todas  as  operações  da  contribuinte,  sendo  que  o  seu  art.  252,  embora  faculte a adoção de escrituração descentralizada, exige que os resultados das filiais  sejam incorporados na escrituração da matriz ao final de cada mês.  43. Ademais,  referencia  a Norma Brasileira  de Contabilidade  – NBC T  2.6  (aprovada  pela  Resolução  nº  684,  de  14/12/1990,  do  Conselho  Federal  de  Contabilidade):  “01.  A  Entidade  que  tiver  unidade  operacional  ou  de  negócios,  que  como  filial,  agência,  sucursal  ou  assemelhada,  e  que  optar  por  sistema  de  escrituração  descentralizado,  deverá  ter  registros  contábeis  que  permitam  a  identificação  das  transações de cada uma dessas unidades, observado o que prevê a NBC T 2 – Da  Escrituração Contábil.  02.  A  escrituração  de  todas  as  unidades  deverá  integrar  um  único  sistema  contábil,  com  a  observância  dos  Princípios  Fundamentais  da  Contabilidade  aprovados pelo Conselho Federal de Contabilidade.  03.  O  grau  de  detalhamento  dos  registros  contábeis  ficará  a  critério  da  Entidade.  Fl. 947DF CARF MF Processo nº 13819.904875/2012­51  Acórdão n.º 3301­004.695  S3­C3T1  Fl. 948          12 (...)”  44.  Externa  que  a  filial  (ou  estabelecimento)  nada  mais  é  que  a  descentralização das atividades da empresa, fazendo parte de um patrimônio único, e  cita  o  conceito  de  estabelecimento  previsto  no  art.  1.142,  do Código  Civil,  como  “todo complexo de bens organizados para exercício da empresa, por empresário ou  sociedade empresária” e comenta que o Código Civil, em seus arts. 1.179, 1.184 e  1.188,  refere­se  à  empresa  ao  tratar  das  demonstrações  financeiras  e  do  balanço  patrimonial.  45. E  conclui  que,  uma vez  que,  de  acordo  com a  informação  constante  do  DACON  entregue  pelo  sujeito  passivo  e  com  aquela  prestada  em  resposta  a  Intimação expedida aos 20/05/20132, a matriz elegeu o rateio proporcional, deveria  esta mesma metodologia ter sido adotada pela filial em Camaçari para determinar o  crédito presumido examinado.  46.  Menciona  que,  em  resposta  aos  itens  2  e  3,  da  sobredita  Intimação,  a  contribuinte afirmou que, com fundamento no §2º, do art. 11­A, da Lei nº 9.440/97  (o  qual  se  remete  aos  incisos  II,  do  §8º,  do  art.  3º,  das  Leis  nº  10.637/2002  e  10.833/2003),  realizou,  para  o  cálculo  dos  créditos  utilizados  na  apuração  do  incentivo discutido, o rateio dos créditos “proporcionalmente às receitas auferidas de  acordo com sua natureza, quais sejam, receitas de veículos produzidos, importados e  exportados”  e  que  as  receitas  proporcionalizadas  foram  aquelas  contabilmente  reconhecidas  e  destacadas  no  SPED Contábil  (esta  informação  foi  posteriormente  retificada, conforme será relatado no item 56 abaixo).  47. Aduz  que  a  contribuinte  apresentou  demonstrativo  com  segregação,  por  estabelecimento, da apuração da contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS, de  modo a espelhar o DACON entregue à RFB e que este demonstrativo exibe que “a  apuração  dos  créditos  foi  feita  efetivamente  por meio  das  aquisições  de  insumos,  utilizando o método de rateio proporcional”, mas que, da análise da apuração feita  pela filial em Camaçari para fins de levantamento do incentivo tratado nos correntes  autos, evidencia­se a adoção de dois métodos na determinação de créditos: o rateio  proporcional,  no  tocante  às  despesas  com  energia  elétrica,  armazenagem  e  fretes,  bens do ativo imobilizado e serviços; e o denominado “Bill of material (BOM)”, no  tangente aos insumos dos veículos fabricados.  48. Expõe que a técnica do “Bill of material” (também designada estrutura de  produtos) consiste em uma lista de peças ou componentes e a respectiva quantidade  dos  itens  necessários  à  industrialização  do  produto  final  e,  in  casu,  foi  feita  por  chassis, com listagem de todas as peças e componentes integrantes do veículo.  49.  Menciona  que  o  método  adotado  pela  contribuinte  se  aproxima  da  apropriação direta, mas que a  legislação impõe que esta apropriação seja efetivada  por intermédio de “sistema de contabilidade de custo integrada e coordenada com a  escrituração,  com  a  utilização  do  método  de  custo  real  de  absorção,  mediante  aplicação de critérios de apropriação por rateio que dêem uma adequada distribuição  aos custos comuns”.  50. Reporta­se ao conceito de sistema de contabilização de custo integrado e  de custo de produção, constantes, respectivamente, dos arts. 294 e 2903, do RIR/99,  a partir dos quais conclui que, ao optar pelo método de apropriação direta, deve ser  atribuído ao custo do produto final  todos os custos diretos (matéria­prima, mão de  obra,  e  outros)  e  indiretos  (energia,  seguros  de  depreciação,  almoxarifado,  etc),  o  que  alude não  ter ocorrido na  sistemática  empregada pela  filial  em Camaçari  para  cálculo do  incentivo em exame, pois os gastos indiretos não foram computados ao  Fl. 948DF CARF MF Processo nº 13819.904875/2012­51  Acórdão n.º 3301­004.695  S3­C3T1  Fl. 949          13 custo dos produtos, mas contabilizados em grupos que englobam todos os custos e  despesas  da Unidade,  o  que  demonstra,  detalhadamente,  ter  efetivamente  ocorrido  com a despesa de energia elétrica de julho de 2009.  51. Aponta o TVF diversas  irregularidades no plano de  contas  adotado pela  contribuinte, dentre elas a falta de divisão por subgrupos, mas apenas um segundo  nível analítico – o que contraria a Resolução CFC nº 1.299/2010, que determina um  mínimo de 4 níveis com as contas analíticas a partir do nível 4.  52. Outra irregularidade descortinada seria a contabilização de despesas com  serviços e outros, as quais, “segundo informações da contribuinte, são escrituradas  nas contas de cada serviço contratado, e os créditos descontados são escriturados nas  contas  de  ativo  06M_PISCPR  e  06M_COFCPR”,  tendo  as  autoridades  fiscais  constatado que “os lançamentos não estão classificados pelo centro de custo de cada  filial, e sim o da unidade matriz (0664)”, em virtude do que a Fiscalização conclui  inviável a apuração dos valores referentes à filial de Camaçari.  53. Indica que a circunstância acima não ocorreu na conta de energia, em que  os  gastos  do  estabelecimento  incentivado  estão  classificados  no  centro  de  custo  0667.  54.  Narra  que  a  contribuinte  apresentou  planilha  por  meio  da  qual  tenta  demonstrar as contas que registraram as despesas e lista os documentos que deram  suporte  aos  lançamentos  e  as  diversas  contas  contábeis  em  que  os  valores  teriam  sido escriturados.  55. Comenta que os dados da planilha acima evidenciam que “a mesma conta  contábil  recebeu  lançamentos  de  custo  0664  e  0667,  ou  seja,  de  São  Bernardo  e  Camaçari” e,  além disto, “trazem gastos que  foram escriturados em conta contábil  com somente a indicação do centro de custo 0664”, o que revela a falta de separação  contábil dos custos da filial de Camaçari, bem como a não­apropriação dos gastos à  conta de custos de produção.  56. Diz  que,  como  o método  acima  estava  em  desacordo  com  o  informado  pela fiscalizada em resposta à Intimação expedida aos 20/05/2013, ela foi reintimada  aos 21/11/20134 a noticiar qual o método utilizado para apurar os créditos relativos  aos  custos  dos  insumos  dos  produtos  fabricados  e,  na  hipótese  de  realizar  apropriação direta, a apresentar os espelhos das contas contábeis (esta Reintimação  se  refere ao método usado no cálculo do  incentivo), sendo que, em atendimento, a  contribuinte comunicou que utiliza a apropriação direta, por meio de contabilidade  integrada e coordenada com a escrituração e, para corroborar esta assertiva, anexou  resumo do SPED contábil da conta “23B01A00” atinente ao mês de janeiro de 2009,  bem como planilha FIRS e cálculo do incentivo examinado5.  57. Menciona o TVF que os dados apresentados pela contribuinte exibem que,  no cálculo do incentivo do mês de janeiro de 2009, o custo dos veículos fabricados  na Unidade  de Camaçari  foi  de R$ 202.255.744,56  e  o  valor  líquido  (excluídos  o  ICMS, a contribuição para PIS/PASEP e a COFINS) seria de R$ 173.147.608,10.  58. Expõe ter sido constatado que a conta contábil “23B01A00” recebeu, em  janeiro  de  2009,  lançamentos  a  débito  e  a  crédito  de  R$  189.879.887,65  e  R$  8.732.279,55,  que  geraram  saldo  de  R$  181.147.608,10,  tendo  apresentado  a  contribuinte uma reconciliação para fins do incentivo, com ajustes contábeis de R$  5.973.818,92, além de outros dois acertos no total de R$ 1.919.807,40, com os quais  o custo no mês importou em R$ 173.253.981,78.  Fl. 949DF CARF MF Processo nº 13819.904875/2012­51  Acórdão n.º 3301­004.695  S3­C3T1  Fl. 950          14 59.  O  TVF  aponta  três  problemas  nos  dados  examinados:  (i)  os  ajustes  denominados  “outros  custos”  e  “veículos  não  elegíveis”  não  estão  contabilizados,  não  restando, assim, patenteada  a  contabilização  integral dos  custos vinculados ao  incentivo da Lei nº 9.440/97; (ii) os ajustes contábeis na conta “23B01A00” dizem  respeito a veículos faturados que ainda se encontram no pátio da empresa, sendo que  as  receitas  de vendas  respectivas  foi  considerada  no  cálculo  do  incentivo,  tendo  a  contribuinte  considerado  o  correlato  débito,  mas  não  levou  em  conta  o  custo  (crédito),  o  que  aumentou  as  contribuições  devidas;  (iii)  contabilização  de  custos  pelo  valor  líquido  (excluída  a  contribuição  para  o  PIS/PASEP,  a  COFINS  e  o  ICMS),  enquanto  o  cálculo  do  incentivo  deve  ser  realizado  pelo  valor  bruto,  não  tendo  a  contribuinte  exibido  escrituração  dos  tributos  de modo  a  permitir  correta  apropriação e dedução dos valores.  60. Complementa o TVF que a conta contábil “23B01A00” também é usada  para escriturar custos dos veículos importados, cujos lançamentos indicam o centro  “0664”,  de  São  Bernardo  do  Campo,  o  que  inviabiliza  a  verificação  dos  custos  associados à filial de Camaçari (centro de custo “0667”).  61. Assevera que,  em  razão do exposto, a  contabilidade da contribuinte não  permite  a  identificação  dos  custos  integrados  de  produção  do  estabelecimento  incentivado,  inviabilizando  a  apuração  de  créditos  pelo  método  de  apropriação  direta, não podendo o método empregado pelo sujeito passivo ser considerado como  apropriação direta, tal como disciplinado pelo art. 3º, §8º, I, das Leis nº 10.637/2002  e 10.833/2003 e nas IN SRF 404/2004 e 594/2005, pois não lastreado em sistema de  contabilidade de custos integrada e coordenada com a escrituração, nem se trata do  método de custeio por absorção.  62.  Complementa  o  TVF  que  o  emprego  de  dois  métodos  distintos  para  o  cálculo  de  créditos  infringe  o  ditame  dos  arts.  3º,§9º,  das  Leis  nº  10.637/2002  e  10.833/2003, taxativos ao determinarem que “o método eleito deve ser um só, sendo  aplicável a todo o ano­calendário”, bem como o do §8º deste artigo, que preconiza  que  o  sujeito  passivo  deve  optar  por  um  ou  outro método  (determinação  também  gravada no programa Dacon mensal).  63.  Destaca,  também,  que  os  insumos  utilizados  na  industrialização  são  comuns  aos  veículos  vendidos  pelo  estabelecimento  em  Camaçari  no  mercado  interno e no externo.  64.  Em  face  de  todo  o  exposto,  conclui  que  a  apuração  dos  créditos  vinculados ao custo dos insumos dos veículos fabricados pela contribuinte não pode  ser aceita, pelo que a Fiscalização utilizou o método de rateio proporcional.  I.2.2. Créditos oriundos de outras fábricas:  65.  O  TVF  anuncia  que  a  unidade  em  Camaçari  recebe,  em  transferência,  insumos  (tais  como  motor  de  transmissão,  estamparia,  dentre  outros),  produzidos  pelos  seus  estabelecimentos  situados em Taubaté  e  em São Bernardo do Campo e  que são integrados aos veículos produzidos em Camaçari.   66.  Noticia  que,  pelo  método  “Bill  of  material”,  utilizado  pelo  estabelecimento  incentivado,  os  créditos  sobre  estes  insumos  transferidos  não  são  apropriados pela peça inteira (por exemplo, um motor), mas pelas peças individuais  (parafusos,  correias,  pistões,  etc)  que  compõem  o  insumo  (no  exemplo  citado,  o  motor), sendo a transferência realizada por meio de Notas Fiscal com código CFOP  6151 (Transferência de produção do estabelecimento), sendo que a base de cálculo  do ICMS indicada nesta Nota observa o disposto no art. 39, II, do Decreto Estadual  Fl. 950DF CARF MF Processo nº 13819.904875/2012­51  Acórdão n.º 3301­004.695  S3­C3T1  Fl. 951          15 nº  45.490/2000  (RICMS/2000)  6,  e,  assim,  são  retiradas  parcelas  que  foram  incluídas no preço.  67. Ilustra a afirmação acima com um caso concreto e, em seguida, aduz que,  pela  sistemática adotada pela empresa, outros  custos  envolvidos na  fabricação dos  motores  ­  tais  como  materiais  indiretos  (graxa,  estopa,  etc),  energia  elétrica,  armazenagem,  serviços,  além de  despesas  com  frete  e  armazenagem  ,  aluguéis  de  máquinas e equipamentos, etc – são todos apropriados pelas filiais que produzem as  peças (Taubaté e São Bernardo), circunstância esta que é indiferente para o cálculo  das contribuições apuradas de forma centralizada pela matriz, mas que impactam na  apuração do crédito presumido de IPI discutido.  68. Pondera que a distorção decorrente da sistemática acima não ocorreria se a  filial  em  Camaçari  fabricasse  os  referenciados  insumos,  pois  os  correspondentes  custos  seriam  totalmente  suportados por  esta Unidade, o mesmo ocorrendo  se  tais  insumos  fossem  adquiridos  de  uma  empresa  independente,  pois  no  seu  preço  estariam encartados todos os custos e despesas que foram incorridos na fabricação.  69.  Elucida  que,  para  corrigir  a  situação,  foi  ajustada  a  apuração  da  contribuição  para  o  PIS/PASEP  e  da  COFINS  da  filial  em  Camaçari  de  modo  a  apropriar os custos e as despesas que arcaram as filiais em Taubaté e São Bernardo  vinculados  à  produção  de  peças  destinadas  à  industrialização  naquele  estabelecimento.  70. No item 5.5 “Créditos das filiais de Taubaté e São Bernardo (Anexos E a  H)”, pág. 32 e 33 do TVF, é explicado como se procedeu ao ajuste acima:  70.1.  extraiu­se  do  DACON  segregado  os  valores  de  bens  e  serviços  utilizados  como  insumos,  de  despesas  com  energia  elétrica,  com  armazenagem  e  frete,  bens  do  ativo  permanente,  assim  como  os  valores  de  outras  operações  com  direito a crédito, e, à soma destas rubricas, aplicou­se o percentual de 9,25%;  70.2. levantou­se as saídas de produtos fabricados pelos estabelecimentos em  Taubaté e São Bernardo do Campo, para o que foram utilizados os CFOP vinculados  à produção (5.101, 5.151, 6.101, 6.151 e 7.127), segregados por destinatário;  70.3. dividiu­se a saída para Camaçari pelo total das saídas, e, desta maneira,  encontrou­se o percentual correspondente às saídas para a filial de Camaçari, que foi  aplicado ao  total  dos  créditos vinculados  à produção das  filiais  em Taubaté  e São  Bernardo do Campo, e, assim, definiu­se o crédito relacionado à produção de peças  fabricadas  e  que  foram  destinadas  à  filial  de  Camaçari,  cuja  correspondente  importância foi transportada para o anexo C.  71.  Ressalvou  que  a  filial  em  Taubaté  utilizou  o  CFOP  6.101  para  emitir  Notas destinadas à empresa Benteler Comp. Autom. Ltda, mas que, de acordo com  resposta da  6  "Artigo  39  ­  Na  saída  de  mercadoria  para  estabelecimento  localizado  em.outro Estado, pertencente  ao mesmo  titular,  a base de  cálculo é  (Lei 6.374/89,  art. 26, na redação da Lei 10.619/00, art. 1.º, XV, e Convênio ICMS­3/95):  (...)  II  ­  o  custo  da mercadoria  produzida,  assim  entendido  a  soma  do  custo  da  matéria­prima,  do  material  secundário,  da  mão­de­obra  e  do  acondicionamento,  atualizado monetariamente na data da ocorrência do fato gerador;" contribuinte, as  vendas destinadas a esta empresa têm natureza de revenda de mercadoria, pois não  Fl. 951DF CARF MF Processo nº 13819.904875/2012­51  Acórdão n.º 3301­004.695  S3­C3T1  Fl. 952          16 sofrem qualquer processo de  industrialização, pelo que  tais  saídas  foram excluídas  do rateio da filial em Taubaté (33ª pág. Do TVF, primeiro parágrafo).  I.2.3. Dos Erros na determinação do fator de rateio:  72. O TVF  assinala  que,  pelo método  do  rateio  proporcional,  a  parcela  dos  créditos  comuns  vinculados  às  receitas  de  vendas  no  mercado  interno  é  assim  definida:  (i)  soma­se  as  vendas  do  mercado  interno  e  externo;  e  (ii)  divide­se  as  vendas  internas  pelo  total  das  vendas  para  obtenção  do  percentual  de  rateio;  (iii)  aplica­se  este  percentual  ao  total  dos  créditos  vinculados  a  custos,  despesas  e  encargos comuns e, assim, obtém­se a parte destes créditos relacionados às vendas  no mercado interno.  73.  Narra  que,  segundo  planilhas  de  apuração  entregues  pela  contribuinte  (utilizadas  para  determinar  a  base  de  cálculo  dos  créditos  sobre  energia  elétrica,  armazenagem e frete, bens do ativo imobilizado e serviços), o fator de rateio foi por  ela calculado da seguinte forma:  73.1.  foram apuradas “por meio de  conta contábil  representativa das vendas  locais, as vendas brutas do mês, ajustada por lançamentos contábeis feitos ao final e  ao início do mês, referentes aos veículos faturados mas que ainda estavam no pátio  da empresa”;  73.2.  das  receitas  acima  foram  abatidas  as  vendas  canceladas  e  os  tributos  sobre vendas (IPI, ICMS, PIS e COFINS) e foi obtido o valor líquido das vendas no  mercado interno;  73.3.  foram  extraídas  da  contabilidade  as  vendas  para  o  mercado  externo  (tanto de produtos fabricados, quanto as do chamado “CKD”), que foram somadas  às vendas no mercado interno para apuração do total das receitas; e  73.4.  foram divididas as  receitas das vendas  internas pelo  total  das  receitas,  apurando­se o fator de rateio.  74. Consigna  que  a  apuração  feita  pelo  sujeito  passivo  contém  quatro  erros  que  distorceram  e  reduziram  o  percentual  de  rateio:  (i.1)  redução  da  receita  de  vendas no mercado interno decorrente da exclusão do ICMS, da contribuição para o  PIS/PASEP e da COFINS; (ii.2) utilização de receita contábil para determinação do  valor das vendas internas; (ii.3) inclusão de vendas para o exterior de CKD que não  sofreram qualquer industrialização na filial da FORD em Camaçari; e (ii.4) exclusão  de receitas de vendas para a Zona Franca de Manaus.  I.2.3.1. Redução da receita de vendas no mercado interno:  75.  O  TVF  narra  que,  da  receita  bruta  apurada  para  fins  de  cálculo  da  contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS consideradas devidas no  cálculo do  incentivo, a contribuinte excluiu não apenas o ICMS por substituição tributária, mas  também  o  imposto  por  responsabilidade  própria,  além  dos  valores  de  supraditas  contribuições.  76.  As  exclusões  do  ICMS  (por  responsabilidade  própria),  da  contribuição  para  o  PIS/PASEP  e  da  COFINS  a  autoridade  fiscal  tem  por  indevidas,  com  fundamento nos arts. 3º, §8º, II, das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003, no art. 31,  da Lei nº 8.981, de 20/01/1995, no art. 2º, da Lei nº 9.718/98, pois a legislação não  prevê a exclusão de outros  tributos além do  IPI e do  ICMS substituição, pelo que  somente  estes  impostos  foram excluídos pelas  autoridades  fiscais na determinação  de ofício do fator de rateio.  Fl. 952DF CARF MF Processo nº 13819.904875/2012­51  Acórdão n.º 3301­004.695  S3­C3T1  Fl. 953          17 I.2.3.2. Erro na determinação da receita de vendas no mercado interno:  77. Expõe o TVF que a contribuinte extratou a receita de vendas no mercado  interno  da  conta  contábil  “23A01A00LOCAL”,  o  que  distorceu  o  cálculo,  porque  nesta conta figuram os seguintes lançamentos que modificam o montante da receita  bruta: (i) ajustes de veículos faturados que ainda estão no pátio do estabelecimento;  e  (ii)  ICMS destacado na Nota Fiscal Eletrônica a  título de  substituição  tributária,  mas que, na realidade, trata­se de ICMS normal.  78. Quanto ao ponto inicial, salienta que, como os ajustes feitos no primeiro e  no  último  dia  de  cada mês,  com  lançamentos  a  crédito  e  a  débito  (cujo  histórico  possui  o  texto  “REVERSAO  DE  VENDAS  NÃO  EMBARC”)  não  foram  considerados  pela  contribuinte  na  definição  da  receita  de  vendas  para  cálculo  do  débito  das  contribuições,  também  não  devem  ser  considerados  para  cálculo  do  rateio.  79. Relativamente ao segundo ponto, aduz que, conforme Convênio ICMS n°  51/00:  (i)  nas  vendas  de  veículos  novos,  em  que  ocorra  faturamento  direto  ao  consumidor  pela montadora  “e  a  operação  esteja  sujeita  a  regime  de  substituição  tributária  em  relação  às  demais  vendas,  a montadora  deverá  emitir  nota  fiscal,  de  faturamento  direto,  contendo,  no  campo  informações  complementares,  o  detalhamento das bases de cálculo relativas à operação do estabelecimento emitente  e  a  operação  sujeita  ao  regime  de  sujeição  passiva  por  substituição,  seguidas  das  parcelas  do  imposto  decorrentes  de  cada  uma  delas”;  (ii)  “a  parcela  do  imposto  relativa à operação sujeita ao regime de sujeição passiva por substituição é devida à  unidade federada de localização da concessionária que fará a entrega do veículo ao  consumidor”.  80. Explica que o Convênio visa a repartir o ICMS incidente nas operações de  vendas de veículos do fabricante diretamente a  consumidor  final  situado em outra  unidade  da  federação,  pois  nesta  operação,  em  que  ocorre  só  uma  circulação  de  mercadoria,  inexiste  substituição  tributária,  por não haver operação posterior  a  ser  substituída  (pelo  que  o  imposto  da  venda  do  veículo  ficaria  todo  para  o  Estado  produtor) e que, em razão disto, o Convênio instituiu regime de partilha, em que “a  base  de  cálculo  do  imposto  é  obtida  a  partir  da  aplicação  de  determinados  percentuais,  e,  do  total  de  ICMS  apurado,  parte  fica  com  o  estado  de  origem  do  produto e a outra parte com o estado de destino”.  81.  Menciona  que  a  própria  Nota  Fiscal  emitida  deixa  claro  que,  na  circunstância  examinada,  é  normal  –  e  não  por  substituição  –  a  tributação  pelo  ICMS,  o  que  exemplifica  por  meio  da  Nota  Fiscal  nº  165.291,  cujo  texto  foi  apresentado e abaixo transcrevo:  “FATURAMENTO DIRETO AO CONSUMIDOR. CONV ICMS Nº 51/00.  ART.  304  DO  RICMS/SP  E  CONV  58/2008.  BASE  CALC  ICMS  ORIGEM  40.989,55. ICMS ORIGEM 4.918,75 72,74000% BASE CALC. ICMS DESTINO :  15.571,16  ICMS  DESTINO  1.868,54  27,53000  %  BASE  DE  CÁLCULO.  ICMS  TOTAL 56.560,71 – CAMPOS DE ICMS SUBST USADOS P/ DEMONST ICMS  A  SER  RECOL  AO  ESTADO  DEST,  ASSIM  CONSIDERADO  O  EST.  DO  DISTR. CONV 58/08”.  82. Diz que, por não se tratar de substituição tributária, o valor destacado na  nota fiscal não pode reduzir a receita de vendas, mas que, na conta contábil utilizada  pela contribuinte, esta parcela é lançada a débito da conta de receita, reduzindo­a, o  que,  no  cálculo  do  rateio  proporcional,  reduz  o  valor  da  receita  de  vendas  no  Fl. 953DF CARF MF Processo nº 13819.904875/2012­51  Acórdão n.º 3301­004.695  S3­C3T1  Fl. 954          18 mercado  interno,  alterando  o  percentual  que  será  aplicado  aos  custos,  despesas  e  encargos vinculados a essas receitas.  83. Realça que a própria contribuinte, na apuração da receitas de vendas para  o  cálculo  do  débito  da  contribuição  para  o  PIS/PASEP  e  da  COFINS,  não  considerou  o  valor  destacado  na  nota  a  título  de  substituição  tributária,  excluindo  somente o IPI da receita.  84.  Conclui  que  os  dois  fatores  acima  inviabilizam  a  utilização  da  conta  contábil  “23A01A00LOCAL”  para  determinar  a  receita  de  vendas  no  mercado  interno com vistas a definir o rateio proporcional.   85.  O  TVF  também  menciona  que,  nos  termos  da  legislação  aplicável,  a  receita bruta é a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica e, no cálculo  do incentivo da Lei 9.440, o contribuinte reconheceu a receita de vendas de acordo  com as Notas Fiscais  emitidas no mês  e,  consequentemente,  apropriou os créditos  correspondentes a estas vendas de acordo com a emissão de tais Notas; daí porque  foi utilizada a receita de vendas apurada pela própria contribuinte quando do cálculo  do  incentivo  fiscal  da  Lei  9.440,  que  está  devidamente  ajustada  pelos  cancelamentos, IPI e ICMS substituição tributária.  I.2.3.3. Erro na composição da receita de exportação:  86. O TVF expõe que, na receita de exportação, a contribuinte, além da venda  de produtos fabricados pela filial em Camaçari, considerou as de “CKD” 7.  87. Fala que a filial em Camaçari adota sistema de condomínio industrial em  que a participação dos fornecedores ocorre diretamente na montagem e no processo  de  produção,  num  contexto  de  logística  unificada  que  reduz  o  número  de  componentes  fabricados  dentro  das  montadoras  (que  priorizam  o  desenho,  a  montagem e a distribuição dos veículos) e deixa para os fornecedores a fabricação  dos componentes e peças e a montagem dos módulos.  88. Menciona que, no caso da FORD, a maior parte dos módulos e peças são  produzidos pelos fornecedores, cabendo à  filial em Camaçari apenas a compra dos  “kits” para exportação,  fato corroborado pela  resposta ao Termo de  Intimação que  foi  lavrado  em  21/11/2013,  ocasião  em  que  a  intimada  apresentou  planilha  identificando quais peças foram produzidas (e quais não) pela empresa (este relator  não  localizou  nos  presentes  autos,  nem  no  do  processo  administrativo  nº  13502.721308/2013­14, este documento).  89. Exterioriza que a definição do fator de rateio é importante para a adequada  distribuição  dos  créditos  das  contribuições,  aqui  vinculados  aos  custos  de  industrialização,  e que o  incentivo da Lei nº 9.440/97 deve ser  calculado  sobre  as  vendas de produtos de fabricação própria, pelo que os créditos devem ser calculados  somente  sobre  os  custos,  despesas  e  encargos  vinculados  a  estas  vendas,  o  que  inclusive  foi  observado  pela  contribuinte  no  cálculo  do  fator  de  rateio,  em  que  considerou  apenas  as  vendas  de  produtos  fabricados  no  cômputo  das  vendas  no  mercado interno.  90.  Aduz  que  a  fiscalizada  deveria  adotar  o  mesmo  critério  para  apurar  as  receitas de vendas no mercado interno e no externo e, assim, como não considerou  as  vendas  no  mercado  interno  de  veículos  importados  (revenda),  também  não  deveria  incluir no cômputo das receitas de exportação a venda de CKD adquiridos  prontos.  Fl. 954DF CARF MF Processo nº 13819.904875/2012­51  Acórdão n.º 3301­004.695  S3­C3T1  Fl. 955          19 91. Conclui que “da forma como procedeu, a  recorrente  reduziu o valor das  vendas  internas  e,  ao  considerar  todas  as  vendas  de  CKD  aumentou  o  valor  das  exportações, reduzindo, dessa forma, o percentual de vendas no mercado interno”.  92. Finaliza este  item expondo que na apuração de ofício do fator de rateio,  não serão incluídas as vendas de CKD relativamente aos quais a filial não efetuou  qualquer  industrialização,  mas  tão­somente  àqueles  em  ela  realizou  alguma  industrialização, para o que foi utilizada a informação prestada pela própria empresa.  I.2.3.4. Não­inclusão das receitas de vendas para a Zona Franca de Manaus:  93.  O  Termo  de  Verificação  Fiscal  proclama  que  a  contribuinte  não  considerou,  nas  vendas  no  mercado  interno,  aquelas  efetuadas  para  revendedores  localizados na Zona Franca  7 Processo  de  produção  consistente  em  enviar  um veículo  desmontado  para  ser  finalizado  no  país  onde  será  vendido  de Manaus  ­  ZFM,  que  são  tributadas  à  alíquota zero (art. 2º, da Lei nº 10.996, de 15/12/20048), mas apenas as realizadas a  consumidores finais e tributadas sob alíquotas positivas.  94.  Menciona  que  o  art.  17,  da  Lei  nº  11.033,  de  21/12/20049,  garantiu  a  manutenção dos créditos vinculados às vendas com suspensão, alíquota zero e não  incidência,  razão  por  que  na  apuração  de  ofício  as  vendas  para  os  revendedores  localizados na ZFM compuseram as vendas internas para fins de cálculo do fato de  rateio, de modo a apropriar os créditos correspondentes.  I.3. Apuração do incentivo da Lei nº 9.440/97:  95.  No  item  “5  –  APURAÇÃO  DE  OFÍCIO  DO  INCENTIVO  DA  LEI  9.440”,  o TVF  explica  como  procedeu  ao  cálculo  do  benefício,  reportando­se  aos  anexos do Termo.  96. Elucida que  as  receitas de vendas no mercado  interno  (Anexo B)  foram  obtidas nos demonstrativos de cálculo apresentados pela contribuinte, atestados por  amostragem pela Fiscalização e feitos a partir do valor da Nota Fiscal, com exclusão  do IPI, do ICMS substituição tributária e das comissões pagas aos vendedores.  97. Aclara que os bens utilizados como insumos (Anexo C) foram levantados  a partir das aquisições efetuadas pela contribuinte, conforme dados do SPED­Fiscal  e também de planilhas demonstrativas do DACON segregado, entregue pelo sujeito  passivo.  98.  Esclarece,  ainda,  que  foram  aproveitadas  as  informações  constantes  da  apuração  feita  pela  fiscalizada  (tanto  no  cálculo  do  incentivo,  quanto  no  Dacon  segregado,  cujos  valores  foram  conferidos  com  os  registros  contábeis)  para  a  definição dos créditos da filial em Camaçari atinentes aos seguintes itens: (i) outros  serviços  utilizados  como  insumos;  (ii)  despesas  com  energia  elétrica;  (iii)  armazenagem  e  frete;  (iv)  bens  do  ativo  permanente,  e  (v)  outras  operações  com  direito a créditos.  99.  Alude  que,  sobre  a  soma  das  operações  citadas  nos  dois  parágrafos  anteriores,  foi  aplicado  o percentual  de 9,25% para obtenção  dos  créditos  gerados  diretamente  pela  filial  em Camaçari,  que  foram  adicionados  aos  créditos  oriundos  das  filiais de Taubaté e São Bernardo do Campo,  levantados aos moldes  relatados  nos itens 65 a 71 acima.  Fl. 955DF CARF MF Processo nº 13819.904875/2012­51  Acórdão n.º 3301­004.695  S3­C3T1  Fl. 956          20 100.  Relativamente  ao  fator  de  rateio,  elucidou  que:  (i)  foi  considerada  a  receita de vendas no mercado interno apurada pela contribuinte (vide item 96 acima)  para obtenção da receita bruta,  da qual  foram excluídos os montantes do  IPI  e do  ICMS substituição  tributária;  (ii) as  receitas de exportação foram apuradas a partir  das  Notas  Fiscais  emitidas  (não  tendo  sido  nesta  rubrica  considerada  todas  as  receitas de exportações de CKD, mas apenas aquelas em que houve industrialização  por parte da contribuinte).  101. Quanto ao demais, explica o TVF que procedeu à apuração do total de  créditos,  aplicou sobre este valor o  fator de rateio encontrado acima e calculou os  créditos  cabíveis.  Por  fim,  dos  débitos  da  contribuição  para  o  PIS/PASEP  e  da  COFINS  incidentes  sobre  as  receitas  no  mercado  interno  foram  abatidos  os  correlatos  créditos  apurados,  e,  por  derradeiro,  foram  obtidos  os  montantes  das  contribuições devidas, que foram multiplicados por dois para definição do incentivo  a que a contribuinte faz jus.  I.4. Da apuração do IPI:  102. Noticia o TVF que, após a apuração de ofício do crédito presumido de  IPI, os valores do benefício  sofreram redução,  influenciando na apuração do saldo  do imposto, o que resultou na exigência, de ofício, do IPI devido aqui tratada.  I.5. Dos Pedidos de Ressarcimento e das Declarações de Compensação:  103.  Por  fim,  o TVF  noticia  que,  em  virtude  do  recálculo  do  incentivo  ora  analisado,  conclui­se  que,  dos  R$  891.905,837,91  requeridos  pela  contribuinte  a  título de  ressarcimento de créditos de  IPI  atinentes aos  1º  trimestre de 2009 ao 4º  trimestre  de  2011,  apenas  seria  procedente  a  importância  de  R$  251.226.453,63  (vide  tabela  da  penúltima  lauda  de  reportado  Termo).  Particularmente  no  que  se  refere ao 3º  trimestre de 2010,  tratado nos correntes autos, o PER, apresentado no  montante de R$ 39.032.331,32, foi totalmente indeferido.  II. Da Manifestação de Inconformidade:  II.1. Da base de cálculo do benefício:  104. A recorrente diz que o incentivo aqui tratado corresponde, no regime da  não­cumulatividade,  ao  dobro  da  contribuição  para  o  PIS/PASEP  e  da  COFINS  efetivamente  devidas  em  cada  mês  incidentes  sobre  o  faturamento  decorrente  de  suas  vendas  no mercado  interno,  inexistindo  distinção  da  natureza  ou  origem  das  receitas componentes do faturamento.  105. Comenta  os  objetivos,  sobre  os  quais  já  se  discorreu  no  item 17  deste  Relatório, da Lei nº 9.440/97 e alude que os benefícios listados nos nove incisos do  art. 1º desta Lei  seriam correlacionados e possibilitariam uma adequada proporção  entre a política de desenvolvimento regional mediante estímulos à produção de bens  manufaturados, tanto destinados ao mercado interno, quanto ao externo, assegurando  balanço cambial positivo entre as importações e as exportações.  106. Fala que o art. 6º, IV, do Decreto nº 2.179/97, preconizou que incentivo  previsto no inciso IX, do art. 1º, da Lei nº 9.440/97, corresponde ao dobro do valor  destas  contribuições  que  incidem  sobre  o  faturamento,  que  deve  ser  o  foco  na  interpretação do comentado incentivo.  107.  Externa  ser  incontroverso  que  o  faturamento,  várias  vezes  citado  no  TVF, inclui o valor das receitas auferidas pela pessoa jurídica com a venda de bens e  mercadorias, a prestação de serviços ou com ambas e sobre isto reproduziu o texto  Fl. 956DF CARF MF Processo nº 13819.904875/2012­51  Acórdão n.º 3301­004.695  S3­C3T1  Fl. 957          21 do caput do art. 1°, das Leis n° 10.637/2002 e 10.833/2003, bem como ementa de  decisão do STF no RE 390.840/MG.  108.  Anota  ser  vedado  “à  lei  tributária  alterar  a  definição,  o  conteúdo  e  o  alcance de  consagrados  institutos,  conceitos  e  formas de direito privado utilizados  expressa ou implicitamente” e fala que, porquanto a Lei nº 9.440/97 determina que o  benefício  contendido  corresponde  ao  dobro  das  contribuições  incidentes  sobre  o  faturamento,  não  pode  o  intérprete  restringir  ou  alargar  o  conceito  e  a  natureza  jurídica  deste  instituto;  ademais,  afiança  inexistir  norma  que  imponha  excluir  do  faturamento receitas que o integra, legal e materialmente.   109. Continuando, aduz que, consoante consta da EM n° 166, de 19/11/2009,  houve  significativa  evolução  do  nível  de  empregos  formais  nas  Regiões  onde  situadas as plantas da indústria automotiva beneficiada pela Lei n° 9.440/97 e que o  desempenho das relações comerciais ligadas ao setor automotivo nestas localidades  demonstra o acerto das medidas até então adotadas, pelo que os signatários de citada  Exposição de Motivos justificaram a prorrogação da política instaurada por esta Lei.  110.  Aponta  que,  dentre  outros,  pelos  fundamentos  constantes  da  EM  nº  166/2009, foi editada a MP 471, de 20/11/2009 (convertida na Lei nº 12.218/2010),  que  introduziu  o  art.  11­A  à Lei  nº  9.440/97,  estendendo  o  prazo  para  fruição  do  crédito  presumido  analisado,  que  passou  a  ser  calculado  a  partir  do  valor  da  contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS, em cada mês, decorrentes de “vendas  no mercado interno” (destaca a recorrente que, de acordo com o disposto em seu art.  3º, a Lei nº 12.218/2010 apenas passou a produzir efeitos ao 1º/01/2011).  111. Pondera que, apesar de o legislador ter usado expressão diversa, a base  de cálculo do incentivo é a mesma do inciso IX, do art. 1°, da Lei n° 9.440/97, pois  o valor das “vendas no mercado interno” tem natureza jurídica e econômica igual a  de faturamento  (receitas auferidas como resultado das vendas de mercadorias e/ou  de prestação de serviços).  112.  Diz  que  o  art.  2°,  caput  e  §§  1°,  2°  e  3°,  do  Decreto  n°  7.422,  de  31/12/2010, reitera que o incentivo analisado deve ser calculado a partir das vendas  no mercado interno:  Art. 2° As empresas de que trata o § 1° do art. 1° da Lei n° 9.440, de 1997 ,  instaladas nas regiões Norte, Nordeste e Centro­Oeste, poderão apurar, entre 1° de  janeiro  de  2011  e  31  de  dezembro  de  2015,  crédito  presumido  do  Imposto  sobre  Produtos  Industrializados  ­  IPI  como  ressarcimento  da  Contribuição  para  o  PIS/PASEP  e  da  Contribuição  para  o  Financiamento  da  Seguridade  Social  ­  COFINS, no montante do valor das contribuições devidas, em cada mês, decorrente  das  vendas  no mercado  interno  dos  produtos  referidos  no  inciso  IV  do  art.  2°  do  Decreto n° 2.179, de 18 de março de 1997, multiplicado por:  I ­ dois, no período de 1° de janeiro a 31 de dezembro de 2011;  (...)  §1°  No  caso  de  empresa  sujeita  ao  regime  de  apuração  não  cumulativa  da  Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS, o montante do crédito presumido de  que trata o caput será calculado com base no valor das contribuições efetivamente  devidas em cada mês, decorrentes das vendas no mercado interno, considerando­se  os débitos e os créditos referentes a essas operações de venda.  Fl. 957DF CARF MF Processo nº 13819.904875/2012­51  Acórdão n.º 3301­004.695  S3­C3T1  Fl. 958          22 §  2°Para  efeitos  do  §1°,  o  contribuinte  deverá  apurar  separadamente  os  créditos decorrentes dos custos, despesas e encargos vinculados às receitas auferidas  com as vendas no mercado interno e os créditos decorrentes dos custos, despesas e  encargos  vinculados  às  receitas  de  exportações,  observados  os  métodos  de  apropriação de créditos previstos nos §§ 8° e 9° do art. 3° da Lei n°10.637, de 30 de  dezembro de 2002, e nos §§ 8° e 9° do art. 3° da Lei n° 10.833, de 29 de dezembro  de 2003 .  §  3°  Para  a  apuração  da  Contribuição  para  o  PIS/PASEP  e  da  COFINS  devidas  na  forma  do  §  1°,  devem  ser  descontados  os  créditos  decorrentes  da  importação e da aquisição de insumos no mercado interno.  113.  Conclui  que  a  base  de  cálculo  do  crédito  presumido  contendido  é  o  faturamento,  sem distinção da origem das receitas que o compõem, a não ser a de  que elas decorram de vendas no mercado interno.   II.2. Da  alegação  de  que  o  benefício  deve  ser  apurado  sobre  as  receitas  de  vendas de veículos importados:  114.  A  recorrente  diz  que  “na  interpretação  de  normas  está  consagrado  o  emprego  do  método  sistemático,  que  orienta  o  estudioso  a  não  examinar  o  dispositivo de forma isolada senão correlacionando­o dentro da pirâmide normativa  que  encerra  o  sistema  jurídico,  como  leciona KELSEN,  para  extrair  o  alcance,  a  finalidade e o objetivo da norma sob investigação”.  115. Em seguida, articula que o art. 1º, do Decreto nº 3.893/2001, bem como  os arts. 112 e 135, dos RIPI/2002 e 2010, respectivamente, encerram disposição sem  amparo no art. 11, da Lei nº 9.440/97 (nem nos demais dispositivos desta lei), que  emprega a expressão “faturamento” ao se  referir à base de cálculo da contribuição  para  PIS/PASEP  e  da  COFINS  a  partir  da  qual  deve  ser  calculado  o  crédito  presumido de IPI.  116. Remete­se ao art. 99, do CTN10, e fala que se a lei, expressamente e sem  restrição de qualquer natureza, preceitua que o faturamento é a base de cálculo das  contribuições para  fins de apuração do  incentivo, descabe ao Decreto delimitar ou  alterar o alcance do beneficio legal em função da qual foi expedido.  117.  Consigna,  também,  que,  aos  moldes  do  art.  1­A,  do  Decreto  n°  3.893/2001,  a  vigência  da  disposição  embutida  em  seu  art.  1°  é  taxativamente  limitada:  "Art.  1­A.  A  partir  da  efetiva  aplicação  pelo  contribuinte,  do  regime  de  incidência  não  cumulativa  da  contribuição  para  o  PIS/PASEP  e  da  COFINS,  o  montante do credito presumido de IPI de que trata o art. 1° corresponderá ao dobro  do valor das contribuições efetivamente devidas, em cada mês, no  regime de não­ cumulatividade,  decorrente  das  vendas  no  mercado  interno,  considerando­se  os  créditos e os débitos referentes a essas operações de venda" (grifo no original)  118. Registra que a recorrente se enquadra na hipótese acima, pois desde os  anos  de  2003  e  2004  apura,  pela  ordem,  a  contribuição  para  o  PIS/PASEP  e  a  COFINS sob o regime não­cumulativo e, portanto, o crédito presumido de IPI a que  tem direito corresponde ao dobro do valor dessas contribuições calculado sobre as  vendas no mercado interno.  119.  Articula  que,  segundo  inclusive  expresso  na  EM  nº  166/2009,  a  instalação do estabelecimento da  recorrente em Camaçari acrescentou e contribuiu  Fl. 958DF CARF MF Processo nº 13819.904875/2012­51  Acórdão n.º 3301­004.695  S3­C3T1  Fl. 959          23 com números impares para a participação do Estado da Bahia, a nível nacional, nos  indicadores  de  empregos  formais  na  indústria  automobilística,  nos  volumes  de  exportação  e  de  importação,  na  participação  no  PIB  e  na  competitividade  dos  fabricantes nela instalados, o que se corrobora pela informação inserida no próprio  TVF  de  que  a  FORD  gerou  12.806  empregos  formais,  circunstância  que  a  manifestante tem como consequência direta da atividade de fabricação, montagem e  venda de veículos, inclusive dos importados.  120.  Justifica  que  a  importação  de  veículos  e  a  sua  subseqüente  venda  no  mercado  interno  se  inserem  e  complementam  a  política  desenvolvimentista  de  regionalização industrial da Lei n° 9.440/97, pois esta atividade é desempenhada de  forma integrada, dentro de um contexto de relações comerciais amplas que agregam  tanto o mercado interno quanto o de exportação, aliado à colaboração de técnicos e  demais  pessoas  habilitadas,  com  a  realização  de  investimentos  necessários  para  a  adaptação  e  a  concretização  de  facilidades  portuárias  necessárias  à  operação  de  desembaraço dos bens, para ambos os mercados.  121. Comenta que a indústria automotiva não se estabelece nem se desenvolve  sem  complementação  entre  as  diversas  plantas  situadas  em  inúmeros  países  e  os  respectivos  mercados  e  que,  neste  aspecto,  a  recorrente  projeta  e  desenvolve  modelos  no  Centro  de  Desenvolvimento  de  Produtos  em  Camaçari  (um  dos  oito  centros globais de criação de veículos e um dos especializados em carros compactos  da FORD, no âmbito do projeto Amazon). Ademais, cita que o modelo Eco Sport é  o primeiro carro global de passageiros da marca FORD criado na América do Sul e  exportado  para  outros  países,  o  que  demonstraria  que  a  esta  indústria  pressupõe  fluxo de importações e de exportações, não sendo a planta industrial em Camaçari  uma unidade isolada, mas inserida em uma organização mundial.  122. Expressa que vários dispositivos regulamentares estabelecem comandos  cujos sentidos são aperfeiçoados mediante a integração entre os mercados interno e  externo. Nessa diretriz, reproduz os seguintes artigos do Decreto nº 2.197/97:  “Art. 5º As ‘Montadoras de Veículos’ poderão realizar ‘Importações Diretas’  ou  ‘Indiretas’,  até  31  de  dezembro  de  1999,  de  ‘Veículos  de  Transporte’  com  redução de cinqüenta por cento do imposto de importação.  Parágrafo  único.  A  redução  prevista  neste  artigo  não  poderá  resultar  em  pagamento de imposto de importação em valor inferior ao que seria devido mediante  aplicação da alíquota correspondente constante da Tarifa Externa Comum.  Art. 6º Os ‘Beneficiários’ poderão obter, até 31 de dezembro de 1999:  (...)  III ­ isenção do adicional ao frete para renovação da Marinha Mercante;  IV ­ isenção do IOF nas operações de câmbio realizadas para pagamento dos  bens importados;  (...)  VI  ­  crédito  presumido  do  imposto  sobre  produtos  industrializados,  como  ressarcimento das contribuições de que tratam as Leis Complementares nºs 7, 8 e 70,  de  7  de  setembro  de  1970,  3  de  dezembro  de  1970  e  30  de  dezembro  de  1991,  respectivamente, no valor correspondente ao dobro das  referidas contribuições que  incidiram sobre o faturamento das empresas referidas no inciso IV do art. 2º.  Fl. 959DF CARF MF Processo nº 13819.904875/2012­51  Acórdão n.º 3301­004.695  S3­C3T1  Fl. 960          24 (...)  Art. 9º. O valor total FOB das importações de matérias­primas e dos produtos  relacionados nas alíneas ‘ a’ a ‘h’ do inciso IV do art. 2º, procedentes e originários  de  países  membros  do  MERCOSUL,  adicionado  às  importações  de  ‘lnsumos’  e  ‘Veículos  de  Transporte’  com  redução  do  imposto  de  importação,  não  poderá  exceder, por ano calendário, o das ‘Exportações Líquidas’.  Parágrafo único. Será admitida, até 31 de dezembro de 1998, variação de até  dez por cento, para mais ou para menos, na proporção a que se refere o caput deste  artigo, para utilização ou compensação no ano calendário imediatamente seguinte.  Art. 11. No caso de ‘Newcomers’, as proporções a que se referem os arts. 7º a  10 serão calculadas tornando­se por base um período de cinco anos, considerando­se  como  primeiro  ano  o  prazo  entre  a  data  do  primeiro  desembaraço  aduaneiro  das  importações com redução do imposto de importação de ‘Insumos’ ou de ‘Veículos  de Transporte’  e 31 de dezembro  do ano  subseqüente,  findo  o qual  utilizar­se­á  o  critério do ano calendário.  Art. 15. A inobservância ao disposto neste Decreto sujeitará o ‘Beneficiário’  ao pagamento de multa de:   (...)  VI ­ 120% sobre o valor FOB das importações de ‘Insumos’ e de ‘Veículos de  Transporte’,  realizadas nas  condições previstas no  inciso  II  do  art.  4º  e no  art. 5º,  respectivamente, que exceder a proporção estabelecida no art. 9º;”  123. Adiante, fala que a autoridade fiscal respalda seu posicionamento na SCI  COSIT nº 17/2012, que a recorrente reputa em desacordo com a interpretação literal  imposta pelo art. 111, do CTN (que inviabiliza interpretação extensiva ou integração  analógica), e cita que as Leis nº 9.440/97 e 12.218/2010 definem o faturamento ou  as  vendas  no  mercado  interno  como  parâmetro  para  apuração  das  contribuições  sociais ­ e, assim, do crédito presumido de IPI.  124. Historia que o art. 6º, VI, do Decreto nº 2.179/97,  fixou o faturamento  como  base  do  incentivo  analisado  e  que,  em  seguida,  o  art.  1º,  do  Decreto  n°  3.893/2001,  restringiu  o  benefício  ao  faturamento  da  venda  de  produtos  de  fabricação própria, limitação que a recorrente entende ilegal, mas que não figura no  art. 1º­A, do Decreto nº 2.179/97, introduzido pelo Decreto nº 5.710, de 24/02/2006.  125.  Consigna  que  o  art.  2º,  do  Decreto  nº  7.422,  de  31/12/2010  (que  estabelece  que  a  base  de  cálculo  do  incentivo  é  o  faturamento  “decorrente  das  vendas no mercado interno”), alude aos produtos referidos no art. 2º, IV, do Decreto  n°  2.179/97  ­  remissão  que  o  sujeito  passivo  tem  por  equivocada,  já  que  tal  dispositivo faz menção aos beneficiários dos incentivos, dentre os quais se incluem  as montadoras e fabricantes de veículos automotores.  126.  Assevera  que  a  manifestante  é  montadora  e  fabricante  de  veículos  automotores  e,  portanto,  pode  gozar  do  incentivo  fiscal,  sendo  que  os  demais  veículos por ela comercializados, ainda que importados, estão listados nas alíneas do  inciso  IV,  do  artigo  2°,  do  Decreto  n°  2.179/97,  e  que,  também  neste  particular,  inexistiria margem para  interpretação que  autorize  a conclusão de estarem  fora do  âmbito do crédito presumido de IPI o faturamento auferido com a venda no mercado  interno de veículos importados.  Fl. 960DF CARF MF Processo nº 13819.904875/2012­51  Acórdão n.º 3301­004.695  S3­C3T1  Fl. 961          25 127. Reportando­se ao argumento, adotado pela já comentada SCI, de que o  alcance  da  Lei  nº  9.440/97  deveria  ser  definido  no  contexto  em  que  editada  (raciocínio  a  partir  do  qual  concluiu  que,  por  ser  uma  norma  voltada  ao  desenvolvimento  regional  e  intimamente  relacionada  ao  aumento  dos  postos  de  trabalho  afastaria  o  benefício  em  relação  aos  veículos  importados),  a  recorrente  repisa  a  impossibilidade  de  “interpretação  extensiva  ao  se  tratar  de  benefícios  fiscais”,  além do  que  pondera  que,  ao  ativar  porto marítimo para  concretizar  suas  operações  de  comércio  exterior,  estaria  fomentando o  desenvolvimento  regional  e  proporcionando o aumento de postos de trabalho.  128. Quanto ao  índice mínimo da nacionalização de bens em cuja produção  forem utilizados insumos importados (cuja possibilidade de fixação foi conferida ao  Poder Executivo pelo art. 7°, da Lei n° 9.440/97), articula não ter havido a definição  deste índice, sendo possível apenas a conclusão que o Poder Executivo não entendeu  necessário utilizar tal faculdade e que, ao contrário da conclusão atingida pela SCI,  isto  milita  em  favor  da  manifestante,  pois  não  há  como  prever  que,  se  regulamentação houvesse, excluiria por completo os veículos importados.  129.  Vitupera,  ainda,  a  SCI  no  ponto  em  que  conclui  que  a  possibilidade,  preceituada no art. 11­A, §3º, da Lei nº 9.440/97, de utilização, na base de cálculo  do  incentivo,  de  créditos  da  contribuição  para  o  PIS/PASEP  e  da  COFINS  decorrentes da importação e da aquisição de insumos seria bastante para concluir ser  inviável o cômputo do faturamento auferido com a venda de veículos, pois, segundo  a  recorrente,  tal  utilização  sinaliza,  apenas,  a  intenção  do  legislador  de  permitir  crédito das contribuições sobre custo, despesa ou encargo suportado pelo adquirente,  mas  “em absoluto  quer  representar  a  vedação  do PIS  e  da COFINS  incorridos  na  importação de veículos, para venda no mercado interno, compondo o faturamento”.   130.  A  última  desaprovação  à  enfocada  SCI  se  dirige  a  ventilada  analogia  entre  a  Leis  n°  9.826/99  e  9.440/97,  pois,  segundo  a  contribuinte,  o  benefício  da  primeira  lei  tem por base,  na  forma de  seu  art.  1º,  §2º,  o próprio  IPI  incidente na  venda  de  veículos,  o  que  não  tem  relação  o  benefício  dos  arts.  1º,  11  e  11­A  da  segunda lei, apurado sobre o faturamento, o que inviabiliza a comparação entre estes  institutos.  Ademais,  reflexiona  que,  mesmo  que  assim  não  fosse,  a  analogia  pressupõe a ausência de norma (art. 108, I, do CTN) ­ o que aqui inocorre ­ e, além  disto, de seu emprego não pode resultar na exigência de tributo não previsto em lei  (§1º),  nem,  mutatis  mutandis,  na  glosa  de  crédito  tributário  efetuado  em  conformidade com a lei.  131.  Destaca,  ademais,  que  a  SCI  não  vincula  a  manifestante,  que  não  formulou  o  questionamento,  de  iniciativa  da Coordenação­Geral  de Fiscalização  –  COFIS e dirigido à Coordenação­Geral de Tributação ­ COSIT, sendo submetida, a  princípio,  a  exame  pela  DITIP  e  pela  COTEX  e,  por  fim,  aprovada  pelo  Coordenador­Geral  da COSIT  (ressalva,  após  reproduzir  os  arts.  82  e  85  a 87,  do  Regimento  Interno  da  RFB,  que,  quando  muito,  a  DITIP  tem  atribuição  para  elaborar  projeto  de  atos  administrativos  ou  atos  normativos  e  de  emitir  pareceres,  cabendo à COTEX supervisionar suas atividades).  132. Aduz, ainda, que, mesmo que obrigasse a ora defendente, a SCI somente  poderia produzir efeitos a partir da data de sua publicação, o que ainda não ocorreu  validamente, pois o ato apenas foi divulgado na internet, o que desatenderia o ditame  do art. 37, da CF/88, da Lei Complementar n° 95, de 26/02/1998, do art. 1°, da Lei  de Introdução ao Código Civil, c/c o art. 101, do CTN, e, especialmente, o comando  do  art.  48,  §  4°,  da  Lei  n°  9.430/96,  pois  apenas  a  veiculação  por  intermédio  do  Fl. 961DF CARF MF Processo nº 13819.904875/2012­51  Acórdão n.º 3301­004.695  S3­C3T1  Fl. 962          26 Diário Oficial da União  é que  teria o  condão de  tornar o  ato válido para  todos os  efeitos legais.  133. Finalizando este tópico, diz carecer de respaldo legal e ser resultado de  errônea  interpretação  a  conclusão  do TVF  (págs.  9  e  13)  e  do  item  26  da  SCI  nº  17/2012 no sentido de que o incentivo abordado nos presentes autos recairia apenas  sobre as vendas de produtos de fabricação própria no mercado interno e de que na  apuração  do  incentivo  não  poderiam  ser  consideradas  as  vendas  de  veículos  importados.  II.3.  Da  alegação  de  exatidão  dos  critérios  adotados  para  a  apuração  dos  créditos da contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS:  134. Fala a  recorrente que,  segundo a  legislação disciplinadora do benefício  contendido,  receitas não decorrentes de vendas no mercado  interno não devem ser  computadas na apuração dos valores a  recolher da contribuição para PIS/PASEP e  da  COFINS  e,  assim,  devem  ser  desconsiderados  os  custos,  as  despesas  e  os  encargos vinculados a estas receitas.  135. Advoga que, até a edição da Lei n° 12.218/2010, com vigência a partir de  01/01/2011 e que incluiu à Lei n° 9.440/97 o art. 11­A, inexistia disposição legal ou  regulamentar (Decreto nº 2.179/97) que determinasse a opção por um dos métodos  para  a  apuração  dos  créditos  e  dos  créditos  das  contribuições,  e  ,  em  relação  ao  período  posterior  ao  início  da  vigência  daquela  lei,  verificar­se­ia  a  correção  do  procedimento  adotado  pela  manifestante,  conforme  orientado  pela  IN  SRF  nº  404/2004, cujo art. 21 reproduziu.  136. Consigna que, por força da Lei nº 9.440/97, está obrigada, na apuração  do  incentivo  analisado,  a  segregar  os  créditos  atinentes  às  vendas  no  mercado  interno  daqueles  relativos  às  exportações  e  frisa  que,  como  apenas  parte  de  suas  receitas está  sujeita  à  incidência da  contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS  (sobre  as  vendas  no  mercado  interno,  com  exclusão  das  exportações),  um  dos  procedimentos objeto da IN SRF n° 404/2004 é no sentido da utilização do método  de apropriação direta para a apuração do crédito decorrente de encargos comuns.  137. Sustenta que o art. 40, da IN SRF n° 594/2005, que reputa tecnicamente  mais apropriada, elucidou a correta forma da apuração dos créditos pela apropriação  direta (a contribuinte destaca a expressão “aplicação de critérios de apropriação por  rateios  que  dêem  uma  adequada  distribuição  dos  custos  comuns”,  constante  do  inciso I, §1º, deste artigo).  138. Diz que “o legislador ofertou ao contribuinte, a utilização de métodos de  rateio que pudessem, de  forma mais  adequada,  segregar os  custos comuns  em seu  processo de produção, por entender que mesmo com a adoção de uma contabilidade  coordenada  e  integrada,  utilizando  o  custeio  por  absorção,  nem  todos  os  custos,  despesas e encargos são passíveis de rateio direto ao produto”.  139. Articula que "a apropriação direta com a utilização do método de custo  real  de  absorção,  procedimento  que  adotou,  é  respaldada  por  normas  da  própria  autoridade fiscal,  inexistindo base  legal para que a Fiscalização exija o método de  rateio  proporcional,  com  desprezo  daquele  igualmente  permitido  pelas  normas  complementares”.  140.  E  assevera  que,  na  forma  dos  arts.  108  e  111,  ambos  do  CTN,  é  desautorizado  o  uso  de  analogia  para  impor  à  manifestante  um  só  dos  métodos  Fl. 962DF CARF MF Processo nº 13819.904875/2012­51  Acórdão n.º 3301­004.695  S3­C3T1  Fl. 963          27 previstos  nas  nupercitadas  normas  para  a  apuração  de  créditos  das  contribuições,  quando há dois permitidos.  141.  Pelo  exposto,  por  entender  inexistir  norma  que  discipline  critério  específico de apuração das contribuições ou que vede o método por ela adotado para  segregar  os  créditos  relativos  aos  custos  e  despesas  e  os  débitos  decorrentes  das  receitas de vendas no mercado interno, a manifestante se insurge, relativamente ao  período  de  Janeiro/2009  até  Dezembro/2010,  em  que  não  vigorava  a  Lei  n°  12.218/2010,  contra  a  desconsideração  do método  por  ela  adotado,  e  pugna  pelo  restabelecimento  de  escrita  fiscal  original  do  IPI  e  pela  reconstituição  do  “Anexo  A”, que  acompanha a autuação, mas  ressalva que  sua  insurgência  é no  sentido de  haver autorização para o emprego da apropriação direta, com a utilização do custo  real  de  absorção,  com  o  rateio  dos  custos  comuns,  consagrado  na  IN  SRF  n°  594/2005.  II.4. Da alegação de  inocorrência de  erro no método para determinação dos  créditos da contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS:  142.  A  defendente  argúi  que  a  Lei  nº  9.779/99  não  teria  aplicabilidade  no  cálculo do incentivo de que trata a Lei nº 9.440/97.  143. Comenta que, como afirmado na 14ª lauda do TVF, a recorrente, por ser  beneficiária  do  incentivo  aqui  examinado,  deve  apurar  a  contribuição  para  o  PIS/PASEP e a COFINS de modo segregado no estabelecimento em Camaçari, em  contraposição  à  regra  geral  de  apuração  centralizada  na  matriz.  Tal  assertiva  a  recorrente  tem  por  correta,  porque,  por  estar  submetida  à  Lei  nº  9.440/97,  deve  apurar estas contribuições de forma específica e singular.  144. Assegura ser distinto o cálculo das contribuições a que está submetida a  matriz (Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003), que não está habilitada ao incentivo da  Lei  nº  9.440/97,  e  o  do  benefício  fiscal  previsto  nesta  Lei,  que  utiliza  subsidiariamente apenas dois parágrafos das normas gerais de citadas contribuições.  145. Julga impertinente a afirmação, contida na 17a. lauda do TVF, de que a  manifestante deveria  “adotar o método de  rateio proporcional que  fora  empregado  pela matriz para apuração do PIS e da COFINS” (43ª lauda, penúltimo parágrafo, do  recurso), pois a  filial  está submetida a regra própria e específica que excepciona a  regra geral que vincula a apuração de suas contribuições à matriz.  146.  Sustenta  que  “Não  socorre  o  despacho  decisório  a  circunstância  de  a  Requerente ser estabelecimento filial e o crédito em relação a determinado insumo  ser calculado de uma forma pela matriz e de outra por ela. A questão não é de lógica  ou de razoabilidade, como aduz o TVF, mas sim de ordem legal”.  147.  Afirma  que  um  aspecto  é  a  apuração  das  contribuições  pelo  estabelecimento da manifestante e outro é a quantificação das mesmas contribuições  em relação à pessoa jurídica da qual ele é parte integrante como filial.  148.  Exemplifica  que,  na  apuração  das  contribuições  não­cumulativas,  que  serão  integradas  aos  resultados  da  matriz  com  o  das  demais  filiais,  podem  ser  apropriados  créditos  atinentes  a  custos,  despesas  e  encargos  dos  produtos  exportados, enquanto na apuração do crédito presumido de IPI somente podem ser  computadas as vendas no mercado interno (o que exclui as exportações).  149. Fala que o método “Bill of material” atende à apropriação direta, com a  utilização de custo real de absorção conforme sistema de contabilidade integrada e  Fl. 963DF CARF MF Processo nº 13819.904875/2012­51  Acórdão n.º 3301­004.695  S3­C3T1  Fl. 964          28 coordenada  com  a  escrituração,  pois  apura  os  créditos  relativos  aos  custos  com  a  aquisição de insumos para a fabricação de veículos faturados pelo estabelecimento  incentivado por numeração de  cada  chassi,  listando  todas  as peças  e  componentes  que integram cada veiculo faturado.  150. Ventila que desrespeitaria “a Lei n° 9.440/97, sendo ainda materialmente  impróprio, caso tivesse adotado o mesmo método pelo qual optou o estabelecimento  matriz”, pois há custos, despesas e encargos que são inerentes à matriz, mas não ao  estabelecimento  situado  em  Camaçari  (45a  lauda,  terceiro  parágrafo,  da  Manifestação  de  Inconformidade)  e  assevera  a  defendente  que  o  método  por  ela  adotado  está  em  conformidade  com  o  art.  3º,  §8º,  das  Leis  nº  10.637/2002  e  10.833/2003 e “encontra pouso na Instrução Normativa RFB (sic) nº 594/2005, sem  contestação”.  151. Pondera que se, consoante mencionado na pág. 21, do TVF, a aplicação  do “BOM” segrega os custos de produção do estabelecimento em Camaçari daqueles  de  outras  filiais,  a  fim  de  permitir  a  correta  aferição  do  crédito  presumido  de  IPI  examinado,  eventuais  divergências  quanto  aos  critérios  para  apuração  dos  gastos  indiretos (como, no caso, da energia elétrica) não têm “o condão de contaminar por  completo o procedimento adotado pela Requerente”.  152. Com fundamento no art. 16, §5º, do Decreto n° 70.235/72, requereu, por  motivo de força maior, a posterior juntada de laudo técnico de natureza contábil, já  em elaboração, que visa a comprovar a consistência, do ponto de vista dos princípios  contábeis,  do  método  empregado  pela  manifestante  para  a  apuração  do  benefício  aqui tratado e, desde logo, juntou declaração, firmada por um de seus diretores e por  seus  contadores,  de  que  a  defendente  possui  e  mantém  contabilidade  de  custos  integrada e coordenada com a escrituração, que permite apurar o referido incentivo  mediante o método de apropriação direta.  153.  Diante  das  razões  esposadas,  assevera  ser  “impróprio  o  levantamento  realizado pela Fiscalização para a quantificação dos créditos decorrentes dos custos,  despesas  e  encargos  suportados  pela  Requerente,  tomando  em  consideração  o  método de rateio proporcional pelo qual optara o estabelecimento Matriz, para fins  de apuração do valor das contribuições que irão compor a base do crédito presumido  de IPI a que faz jus a Requerente” (47ª Lauda, quarto parágrafo, da Manifestação de  Inconformidade).  II.5. Quanto aos créditos originados de outros estabelecimentos:  154.  A  contribuinte  articula  que  o  estabelecimento  da  FORD  em  Taubaté  transfere  insumos  para  a  manifestante  para  emprego  na  produção  e,  nestas  operações,  o  remetente  utiliza  a  base  de  cálculo  para  fins  do  ICMS,  conforme  o  RICMS/SP, aprovado pelo Decreto n° 45.490, de 30/11/2000, que assim dispõe:  “Artigo 39 ­ Na saída de mercadoria para estabelecimento localizado em outro  Estado, pertencente ao mesmo titular, a base de cálculo é (Lei 6.374/89, art. 26, na  redação da Lei 10.619/00, art. 1.º, XV, e Convênio ICMS­3/95):  (...)  II  ­  o  custo  da mercadoria  produzida,  assim  entendido  a  soma  do  custo  da  matéria­prima,  do  material  secundário,  da  mão­de­obra  e  do  acondicionamento,  atualizado monetariamente na data da ocorrência do fato gerador;”  Fl. 964DF CARF MF Processo nº 13819.904875/2012­51  Acórdão n.º 3301­004.695  S3­C3T1  Fl. 965          29 155. Desfia que o RICMS/BA, baixado pelo Decreto n° 6.824, de 14/03/1997,  assim  estabelece  a  base  de  cálculo  nas  operações  de  transferências  entre  estabelecimentos:  “Art. 56 ­ A base de cálculo do ICMS, nas operações internas e interestaduais  realizadas por comerciantes,  industriais, produtores, extratores e geradores, quando  não prevista expressamente de forma diversa em outro dispositivo regulamentar, é:  (...)  V ­ na saída de mercadoria em transferência para estabelecimento situado em  outra unidade da Federação, pertencente ao mesmo titular:  (...)  b)  o  custo  da  mercadoria  produzida,  assim  entendido  a  soma  do  custo  da  matéria­prima, material secundário, acondicionamento e mão­de­obra;”  156.  Diz  que  são  divergentes  os  dispositivos  regulamentares  acima,  pois  enquanto  o  primeiro  determina  a  atualização  monetária  do  custo,  o  segundo  não  contempla  essa  majoração  e  menciona  que,  como  a  manifestante  está  situada  no  Estado  da  Bahia,  submete­se  à  legislação  emanada  do  sujeito  ativo  ao  qual  está  jurisdicionada  e,  neste  sentido,  nas  operações  de  transferência  de  insumos  provenientes  de  Taubaté,  não  reconhece  na  base  de  cálculo  adotada  pelo  estabelecimento remetente aquelas parcelas não autorizadas pela legislação baiana.  157.  Aponta  que  os  signatários  do  TVF  têm  entendimento  mais  liberal  e  extensivo  quanto  à  interpretação  do  que  se  deve  considerar  custo,  despesa  ou  encargos para fins de apuração de créditos da contribuição (acolhendo créditos sobre  graxa,  estopa,  serviços  não  especificados  e  despesas  com  frete/armazenagem),  quando é notório que a RFB adota conceito restritivo de insumo [exemplifica o fato  com  o  acolhimento  créditos  com  frete  entre  estabelecimentos  da  mesma  empresa  (item 5.5., do TFV), não admitido pela RFB].  158.  Encerra  o  assunto  afirmando  que  a  adoção  da  apropriação  direta,  com  utilização do método de custo real de absorção (aqui consistente no emprego do Bill  of  material”)  é  mais  acertada  e  condizente  com  a  legislação  a  que  está  imperativamente submetida.   II.6. Do erro no cálculo da receita bruta:  159.  Neste  item,  a  recorrente  defende  que  a  exclusão  de  tributos  não­ cumulativos,  que  por  ela  são  recuperáveis,  seria  coerente  com  o  método  de  apropriação  direta  para  determinação  dos  créditos  da  contribuição  para  o  PIS/PASEP e da COFINS.  160.  Expõe  que  a  Fiscalização  verificou  que  a  manifestante  contabiliza  o  custo  dos  veículos  pelo  valor  líquido,  excluídos  os  impostos  recuperáveis  (ICMS,  PIS e COFINS) 11 e que na determinação da receita bruta foram também excluídos  os tributos recuperáveis, mantendo­se, assim, o mesmo critério usado para o cálculo  dos créditos relativos às contribuições.  161.  Ademais,  tem  como  descabida  a  inclusão  do  ICMS  como  parcela  integrante  do  faturamento,  pois  não  é  legal  nem  juridicamente  possível  admitir­se  que no conceito de faturamento possa ser incluída outra parcela que não o integre.  Fl. 965DF CARF MF Processo nº 13819.904875/2012­51  Acórdão n.º 3301­004.695  S3­C3T1  Fl. 966          30 162. Fala que o ICMS não constitui riqueza da contribuinte com as operações  de venda de produtos e/ou mercadorias, sendo ônus fiscal a que está submetida por  imperativo  legal,  sendo  o  mesmo  raciocínio  aplicável  à  contribuição  para  o  PIS/PASEP e à COFINS.  163.  Giza  que,  segundo  palavras  do  Ministro  Marco  Aurélio,  “se  alguém  fatura  ICMS, esse alguém é o Estado e não o vendedor da mercadoria”, e sustenta  ser incabível, aos moldes do art. 111, do CTN, a alteração da definição, do conteúdo  e do alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, “utilizados expressa  ou implicitamente pela legislação que engloba o sistema jurídico pátrio, para definir  ou limitar competências tributárias”.  164. Reporta­se à repercussão geral em torno da questão, declarada nos RE n°  574.706­9 e n° 592.616, bem como à concessão de medida cautela na Ação Direta  de Constitucionalidade n° 18.  165.  Em  razão  do  exposto,  afirma  inexistir  erro  na  determinação  da  receita  bruta.  II.7. Da contestação da alegação de erro na determinação da receita de vendas  no mercado interno:  166. Quanto aos  ajustes de veículos  faturados, mas que não deram saída do  estabelecimento,  externa  que  “não  tendo  havido  a  saída  dos  produtos  do  estabelecimento  fabril,  os documentos fiscais não compuseram o  faturamento, que  foi  suspenso, para  ser  reconhecido o  respectivo valor quando concretizado” e que,  quando muito, poder­se­ia “conjecturar tratar­se de postergação, com a consequência  de  tornar  ocorridos  os  seus  efeitos  para  o  cômputo  da  receita  bruta  do  período  seguinte, inocorrendo prejuízos ao Fisco”.  167.  Ademais,  faz  críticas  à  exclusão  do  ICMS  relatada  nos  itens  79  a  82  acima,  pois  reputa  que  a  Fiscalização  teria  interpretado  de  modo  inusitado  o  Convênio ICMS n° 51/2000.  168. Diz que a própria Fiscalização expõe, na pág. 28 do TVF, que supradito  Convênio objetiva estabelecer repartição, com a unidade da Federação de destino, de  uma parte do ICMS (suportado pelo destinatário) que  integralmente seria devido à  unidade  da  Federação  em  que  situada  a  montadora­remetente  e  que,  para  tanto,  consoante  registrado  pela  Fiscalização  na  29a.  lauda  do  TVF,  o  citado  Convênio  “atribuiu ao fabricante de veículos a condição de contribuinte substituto, obrigado a  reter e recolher o valor que corresponde à unidade da Federação de destino”.  11 Remete­se a recorrente ao item 4.2.1, do TVF, pág. 22 deste Termo.   169. No intuito de eliminar quaisquer dúvidas de suas assertivas, a recorrente  reproduziu as seguintes disposições de citado Convênio:  “Cláusula primeira Em relação às operações com veículos automotores novos,  constantes nas posições 8429.59, 8433.59 e no capítulo 87, excluída a posição 8713,  da  Nomenclatura  Brasileira  de Mercadoria/Sistema  Harmonizado  ­  NBM/SH,  em  que  ocorra  faturamento  direto  ao  consumidor  pela montadora  ou  pelo  importador,  observar­se­ão as disposições deste convênio.  § 1º O disposto neste convênio somente se aplica nos casos em que:  I  ­  a  entrega  do  veículo  ao  consumidor  seja  feita  pela  concessionária  envolvida na operação;  Fl. 966DF CARF MF Processo nº 13819.904875/2012­51  Acórdão n.º 3301­004.695  S3­C3T1  Fl. 967          31 II ­ a operação esteja sujeita ao regime de substituição tributária em relação a  veículos novos.  § 2º A parcela do  imposto relativa à operação sujeita ao regime de sujeição  passiva  por  substituição  é  devida  à  unidade  federada  de  localização  da  concessionária que fará a entrega do veículo ao consumidor.  (...)  Cláusula Segunda. Para a aplicação do disposto neste convênio, a montadora e  a importadora deverão:  I ­ emitir a Nota Fiscal de faturamento direto ao consumidor adquirente:  a) com duas vias adicionais, que, sem prejuízo da destinação das demais vias  prevista na legislação, serão entregues:  1. uma via, à concessionária;  2. uma via, ao consumidor;  b)  contendo,  além  dos  demais  requisitos,  no  campo  ‘Informações  Complementares’, as seguintes indicações:  1.  a  expressão  ‘Faturamento  Direto  ao  Consumidor  ­  Convênio  ICMS  Nº  51/00, de 15 de setembro de 2000’;  2. detalhadamente as bases de cálculo relativas à operação do estabelecimento  emitente  e  à  operação  sujeita  ao  regime  de  sujeição  passiva  por  substituição,  seguidas das parcelas do imposto decorrentes de cada uma delas;  3. dados identificativos da concessionária que efetuará a entrega do veículo ao  consumidor adquirente;  II  ­ escriturar a Nota Fiscal no livro próprio de saídas de mercadorias com a  utilização de  todas  as  colunas  relativas a operações  com débito do  imposto e com  substituição  tributária,  apondo, na  coluna  ‘Observações’  a  expressão  ‘Faturamento  Direto a Consumidor’.  (...)  Parágrafo único. A base de  cálculo  relativa  à operação da montadora ou do  importador  que  remeter  o  veículo  à  concessionária  localizada  em  outra  unidade  federada, consideradas a alíquota do IPI incidente na operação e a redução prevista  no Convênio ICMS 50/99, de 23 de julho de 1999, e no Convênio ICMS 28/99, de  09  de  junho  de  1999,  será  obtida  pela  aplicação  de  um  dos  percentuais  a  seguir  indicados sobre o valor do faturamento direto a consumidor, observado o disposto na  cláusula seguinte:  (. . .)  II  ­ veículo saído das Regiões Norte, Nordeste e Centro­Oeste ou do Estado  do Espírito Santo para quaisquer unidades  federadas, bem como veículo saído das  regiões Sul e Sudeste para essas mesmas regiões, exceto para o Estado do Espírito  Santo:  (...)”.  Fl. 967DF CARF MF Processo nº 13819.904875/2012­51  Acórdão n.º 3301­004.695  S3­C3T1  Fl. 968          32 170.  Conclui  que  o  entendimento  fiscal  usado  para  “glosar  a  exclusão”  do  ICMS  calculado  e  retido  por  substituição  tributária  da  receita  de  vendas  da  recorrente  contraria  o  Convênio  ICMS  n°  51,  de  2000,  sendo,  portanto,  improcedente.  II.8. Da irresignação no tocante à alegação de erro na composição das receitas  de exportação:  171. A  recorrente diz que o TVF,  em sua pág. 30,  afirma que  “No caso do  CKD,  a maior  parte  dos módulos  e  peças,  são  produzidos  pelos  fornecedores’”  e  pondera que “se a própria Fiscalização reconhece e admite que a  ‘maior parte dos  módulos  e  peças’  são  produzidos  pelos  fornecedores,  a  boa  lógica  e  o  sempre  oportuno  bom  senso  faz  com  que  a  menor  parte  dos  módulos  e  peças  são  efetivamente produzidas pela Requerente, o que aliás encontra­se corroborado pela  resposta a intimação de 21/11/2013 e acolhida pela Fiscalização”.  172.  Ratifica  que  o  CKD  corresponde  a  kit  composto  por  diversas  partes  necessárias  à montagem  de  veículos,  que  são  produzidas  tanto  pelos  fornecedores  como  pela  manifestante,  que  pela  recorrente  são  reunidas  para  exportação  e,  em  seguida, menciona  as  definições  de  industrialização e montagem constante  do  art.  3°, caput e inciso III, do RIPI/2002, a partir das quais tem como claro “que não se  trata de simples revenda de bens para exportação como equivocadamente entendeu a  Fiscalização,  sendo desarrazoada  a glosa perpetrada neste  item, quanto  à  exclusão  das receitas de exportação de CKD's do cálculo do rateio”.  173. Alude que “Segundo a Fiscalização, no cálculo do  rateio que entendeu  seria  o  correto,  foram  excluídas  as  receitas  do  que  equivocadamente  considerou  como sendo simples revenda, pois ainda a seu ver, a definição do rateio é importante  para  a  adequada  distribuição  dos  créditos  das  contribuições,  sendo  que  estes  estariam  vinculados  aos  custos  de  industrialização”,  o  que  a  recorrente  tem  por  incorreto “pois o direito ao crédito das contribuições é oriundo dos custos, despesas  e encargos necessários à atividade da Requerente, não somente aqueles decorrentes  da industrialização, mas todos aqueles relacionados ao faturamento ou às receitas de  vendas no mercado interno”.  174. Aduz que como a Fiscalização, no rateio, excluiu parte das exportações  de CKD, caracterizadas, segundo a recorrente erroneamente, como revenda de partes  produzidas  por  seus  fornecedores  no  estabelecimento  da  recorrente,  os  valores  estornados não poderiam ser acrescidos às vendas no mercado interno (Anexo D) e  influenciar os créditos das contribuições.  II.9.  Da  contestação  à  inclusão  das  receitas  de  vendas  de  veículos  à  Zona  Franca de Manaus para fins de cálculo do percentual de rateio:  175. A contribuinte especula que, conforme art. 40, do Ato das Disposições  Transitórias da CF/88, a Zona Franca de Manaus tem características de área de livre  comércio,  de  exportação  e  importação  e  que  o  art.  4°,  do Decreto Lei  n°  288,  de  28/02/1967 (recepcionado pela ordem constitucional, consoante decidido na ADI n°  2.348 MD/DF), assim preconiza:  “Art  4º A  exportação  de mercadorias  de  origem  nacional  para  consumo  ou  industrialização na Zona Franca de Manaus, ou reexportação para o estrangeiro, será  para todos os efeitos  fiscais,  constantes da  legislação em vigor,  equivalente a uma  exportação brasileira para o estrangeiro”.  Fl. 968DF CARF MF Processo nº 13819.904875/2012­51  Acórdão n.º 3301­004.695  S3­C3T1  Fl. 969          33 176. Exterioriza que o art. 5°, I, da Lei n° 10.637/2002, e o art. 6°, I, da Lei n°  10.833/2003, determinam, respectivamente, a não incidência da contribuição para o  PIS/PASEP e da COFINS sobre as receitas de exportação; logo, julga correta e legal  a  exclusão das vendas  realizadas para destinatários  localizados na Zona Franca de  Manaus, equiparadas a exportação.  II.10. Da alegação de equívocos nos cálculos constantes da exigência fiscal e  do pedido de juntada de documentos após a Manifestação de Inconformidade:  177. A recorrente enuncia que a autoridade fiscal incidiu em quatro equívocos  na metodologia por ela mesma eleita, os quais resultariam na incorreção dos valores  lançados:  (i)  um,  relativo  aos  veículos  faturados  que  não  deram  saída  do  estabelecimento  da  manifestante;  (ii)  outro,  relacionado  à  afirmação  de  que  a  contribuinte cometeu erro ao adotar a receita líquida no rateio; (iii) o terceiro engano  consistiria  na  não­consideração,  pela  Fiscalização,  de  todas  as  saídas  do  estabelecimento de Camaçari; e (iv) o último, a não adoção da totalidade dos CFOP  de vendas de mercadorias e dos de revenda.  178. Acerca do primeiro aspecto, aduz que a “a Fiscalização se equivoca ao  afirmar,  no  TVF,  fl.  22,  que,  em  relação  aos  veículos  já  faturados,  mas  que  não  deram saída do estabelecimento da Requerente, ‘a receita da venda desses veículos  foi considerada no cálculo do incentivo. Ou seja, o contribuinte considerou a receita  (débito), mas não considerou o custo (crédito), aumentando (sic) ‘o PIS e COFINS  devidos’” e que “A improcedência de tal afirmação pode ser verificada da Resposta  da Requerente n° 5, de 16/12/2013,  referente ao Termo de  Intimação recebido em  21/11/2013”.  179. Sustenta que, do arquivo resumo do SPED relativo ao mês de janeiro de  2009,  preparado  pela  recorrente  a  partir  do  sistema  FIRS  e  exemplo  de  Bill  of  material, adotado pela Fiscalização como amostra, seria possível se constatar que os  ajustes  de  “revenue  recognition”,  atinentes  a  veículos  faturados  e  não  entregues,  considerados pela manifestante no referido mês se vinculam a períodos anteriores,  tratando­se  de  veículos  cuja  receita  foi  reconhecida  no  mês  analisado,  mas  anteriormente faturados.  180.  Afirma  que,  dado  o  acima  exposto,  “a  base  para  cálculo  do  custo  de  veículos  vendidos  foi  ajustada  com  o  objetivo  de  não  considerar  créditos  em  duplicidade,  já  que,  sendo  o  PIS/COFINS  e  o  incentivo  calculado  com  base  nos  veículos faturados, os créditos correspondentes aos custos também seguem o mesmo  critério. Logo, tais custos já teriam sido apropriados em períodos anteriores para fins  de apuração de PIS/COFINS”.  181.  Sobre  o  segundo  ponto,  relembra  que,  na  apuração  dos  créditos  presumidos  de  IPI,  elegeu  o método  da  apropriação  direta  e  que  somente  para  os  encargos comuns, realizou rateio (como previsto na IN SRF 594/2005) e menciona  que  “a  legislação  aplicável  à  matéria,  quando  da  adoção  da  apropriação  direta,  autoriza  a  apropriação  por  rateio  para  os  custos  comuns,  sem  contudo  impor  a  adoção da  receita  líquida  (sic)  para  tanto,  diferentemente do  que  se  dá  quando da  eleição do método do rateio proporcional”.  182. Realça que foi a própria Fiscalização que, ao eleger determinadas saídas  para  a  aplicação  de  seu  rateio  proporcional,  deixou  de  adotar  a  receita  bruta,  imposição  esta  não  aplicável  à  manifestante,  que  usou  a  apropriação  direta  para  apuração do benefício.   Fl. 969DF CARF MF Processo nº 13819.904875/2012­51  Acórdão n.º 3301­004.695  S3­C3T1  Fl. 970          34 183.  O  terceiro  suposto  engano  cometido  pela  Fiscalização  está  no  fato  de  que,  no  cálculo  da  proporção  de  créditos  gerados  no  estabelecimento  incentivado,  constante do Anexo “D” do TVF,  foram eleitas  apenas  as  seguintes operações:  (i)  Vendas no Mercado Interno; (ii) Vendas para ZFM; (iii) Exportações ­ Produção e  Exportação – CKD.  184. Diz que, contrariamente ao “mencionado no TVF, pág. 33, 3° parágrafo,  foi utilizado, tanto para o denominador quanto para o numerador do fator, a receita  de  vendas  de  veículos  incentivados  extraída  do  ‘Anexo  A  ­  Venda  de  veículos  nacionais incentivados’, fornecida pela própria manifestante e não aquela registrada  nos livros fiscais de saídas”. E pondera que, uma vez que a Fiscalização seguiu nova  metodologia  para  calcular  o  incentivo,  no  denominador  do  fator  deveria  ter  considerado o  livro de  saídas  (e não  ter apenas selecionando as vendas sujeitas ao  incentivo).  185. Aponta que, tal como feito no cálculo do rateio proporcional de créditos  de Taubaté e São Bernardo do Campo, deveriam ser consideradas outras operações  de  saída  para  compor  o  denominador  do  cálculo  do  rateio,  tais  como:  “TRANSFERENCIA  DE  PRODUÇÃO  DO  ESTABELECIMENTO  (CFOP  5.151/6.151),  TRANSFERENCIA  DE  MERCADORIA  ADQ.  RECEB.  TERCEIROS  (CFOP  5.152/6.152),  VEN.  MERC.  ADQ/REC  TER  MERC  SUJ.  REG.  ST,  SUBSTITUTO”,  pois,  ao  se  considerar  a  totalidade  de  créditos  informados  no  DACON,  foram  também  considerados  créditos  relacionados  às  demais operações exercidas pela filial (como transferências de peças para o mercado  de reposição da Filial em Pirajá).  186.  A  recorrente  apresentou,  para  o  mês  de  janeiro  de  2009,  quadro  demonstrativo  das  diferenças  entre  os  fatores  atingidos  a  partir  das  duas  metodologias.  187. Na seqüência, a recorrente indica o quarto equívoco no levantamento da  Fiscalização,  consistente  nos  seguintes  aspectos:  (i)  não  adoção  da  totalidade  dos  CFOP de vendas de mercadorias produzidas; e (ii) não adoção de CFOP de revenda.  Tais  circunstâncias  a  recorrente  pretende  evidenciar  mediante  pronunciamento  de  empresa  de  consultoria  contábil que  assim  aponta,  por  amostragem em  relação  ao  mês  de  mês  de  janeiro  de  2009,  os  reflexos  dos  dois  pontos  referenciados  no  trabalho fiscal (fls. 95/96):  187.1. no rateio dos créditos de insumos oriundos das Unidades em Taubaté e  em São Bernardo do Campo,  teriam sido detectados dois equívocos na  seleção de  CFOP:  (i)  para  a  filial  em  Taubaté,  não  teriam  sido  consideradas  as  vendas  para  Benteler Componentes Automotivos Ltda  referentes a mercadorias  industrializadas  em  terceiro  por  encomenda  da  FORD  (CFOP  6.101);  (ii)  para  a  filial  em  São  Bernardo do Campo, não teriam sido consideradas as vendas de mercadorias sujeitas  à substituição tributária do ICMS (CFOP 5.401 e 6.401) e as vendas de mercadorias  produzidas destinadas à ZFM e à Área de Livre Comércio (CFOP 6.109).  187.2.  a  não­inclusão  dos  mencionados  CFOP  resultam  em  uma  maior  proporção  das  saídas  para  Camaçari  em  relação  às  vendas  totais,  aumentando  os  valores  dos  créditos  a  serem  transferidos  para  a  apuração  da  contribuição  para  o  PIS/PASEP e da COFINS, o que diminui a base de cálculo do incentivo;  187.3. no mencionado rateio, foram considerados os CFOP relativos a vendas  de mercadorias produzidas no estabelecimento, tendo sido ali considerados créditos  comuns às atividades de revenda e de produção (como energia elétrica e frete), o que  teria distorcido a alocação de créditos para Camaçari, que considera créditos comuns  Fl. 970DF CARF MF Processo nº 13819.904875/2012­51  Acórdão n.º 3301­004.695  S3­C3T1  Fl. 971          35 (produção e revenda) e apenas parte das vendas (produção), aumentando os valores  transferidos para esta filial.  188. A  recorrente  protestou  pela  oportuna  juntada  de  laudo  em  relação  aos  demais períodos da autuação.   II.11. Do pedido de diligência:  189.  O  sujeito  passivo  requereu,  com  espeque  no  art.  30,  do  Decreto  n.°  70.235/72  c/c  os  arts.  36  e  57,  caput  e  inciso  IV,  do  Decreto  n°  7.574/2011,  a  realização de diligência, no sentido de demonstrar que: (i) a apropriação direta, com  uso do método de custo real de absorção, permite a apuração do crédito presumido  de  IPI  da  Lei  n°  9.440/97;  (ii)  o  método  utilizado  pela  Fiscalização  não  permite  auferir  este  incentivo.  Nomeou  assistente  técnico  para  a  diligência  e  formulou  os  seguintes quesitos:  189.1.  tendo  em  vista  que  a  recorrente  mantém  contabilidade  de  custos  integrada  e coordenada  com a  escrituração,  esclarecer  se o  critério da  apropriação  direta  com  a  utilização  do  método  de  custo  real  de  absorção  permite  apurar,  adequadamente, segundo as normas contábeis, o crédito presumido de IPI da Lei n°  9.440/97;  189.2. se os critérios do rateio em relação aos custos comuns utilizados pela  manifestante atendem aos critérios previstos pela IN/SRF n° 594/2005.  190. Ademais, pugnou pela posterior juntada de pareceres técnicos contábeis  que objetivam o exame da contabilidade da recorrente de custo integrada e dizer se  ela atende as práticas e aos princípios de contabilidade, bem como sobre os cálculos  do  levantamento  fiscal  (fundamentou esta pretensão no art. 16, §5º, do Decreto n°  70.235/72, por motivo de forca maior, pois já pleiteou a elaboração do documento à  empresa de consultoria, mas sua conclusão exige mais que os 30 dias de prazo para  Manifestação de Inconformidade).  II.12. Do pedido final:  191. Ao final, a recorrente pleiteou: (i) a posterior juntada de documentos; (ii)  a realização de diligência; e (iii) a homologação integral dos débitos compensados,  cuja suspensão de exigibilidade requereu com fundamento no art., 151, III, do CTN.  III. Do primeiro Parecer Técnico:  192.  Por  meio  de  petição  de  fls.  184/186,  entregue  aos  10/04/2014,  a  contribuinte:  192.1. requereu a juntada de Parecer Técnico, fls. 187/201, por intermédio da  pretende  comprovar  a  existência  de  equívocos  cometidos  pela  Fiscalização  e  em  função  do  qual  requer  seja  declarada  totalmente  improcedente  a  autuação,  ou,  se  assim  não  entender  este  Colegiado,  ao  menos  seja  determinada  a  realização  de  diligência  solicitada  na  Manifestação  de  Inconformidade,  cuja  necessidade  teria  restado corroborada em razão deste Parecer;  192.2. solicitou a autorização para posterior juntada, assim que finalizado, de  outro Parecer, naquela ocasião em elaboração, por meio do qual objetiva evidenciar  que  tem  contabilidade  coordenada  e  integrada  para  utilização  do  método  de  apropriação direta na apuração do incentivo discutido e da correção do procedimento  adotado pela suplicante.  Fl. 971DF CARF MF Processo nº 13819.904875/2012­51  Acórdão n.º 3301­004.695  S3­C3T1  Fl. 972          36 193.  O  Parecer  de  fls.  187/201  contextualiza  a  autuação  e,  em  seguida,  ressalva que a análise feita pela empresa de consultoria se baseou em documentos,  fatos e informações prestados pela contribuinte (que se alterados poderiam implicar  a  modificação  das  conclusões  do  Parecer  Técnico),  cuja  precisão  e  completude  solicitou fossem confirmados.  194. Avante, registra que a Fiscalização, no rateio que fez, deixou de adotar a  relação percentual da receita bruta e, na verdade, elegeu determinados CFOP.  195.  Consigna  que,  no  cálculo  da  proporção  das  saídas  das  filiais  da  contribuinte em Taubaté e em São Bernardo do Campo para a  filial  em Camaçari,  existiriam  dois  equívocos:  (i)  filial  em  Taubaté:  não  teriam  sido  consideradas  as  vendas  para  a  empresa  Benteler  Componentes  Automotivos  Ltda  atinentes  a  mercadorias industrializadas em terceiro por encomenda da Ford; e (ii) filial em São  Bernardo  do  Campo:  não  teriam  sido  consideradas  vendas  de  mercadorias  produzidas  sujeitas  a  substituição  tributária  do  ICMS  (CFOP  5.401  e  6.401),  tampouco vendas de mercadorias produzidas destinadas à ZFM.  196. Destaca que a não­consideração dos CFOP acima acarretou a elevação da  proporção  das  saídas  para  Camaçari  em  relação  às  vendas  totais,  reduzindo  o  benefício (ao Parecer, foi juntada planilha relativa ao mês de janeiro/2009 e quadro  resumo  dos  anos  de  2009  a  2011,  além  de  diversos  anexos,  que  diz  estarem  embasados  em  informações  do  Sped  Fiscal,  contendo  a  relação  entre  as  transferências  para  Camaçari  e  todos  os  CFOP  de  produção  de  São  Bernardo  do  Campo e Taubaté e o recálculo dos créditos transferidos por estas duas filiais).  197. Em seguida, o Parecer Técnico discorre sobre o cálculo dos créditos da  filial de Camaçari feito pela aplicação, sobre a totalidade dos créditos, apurados pela  FORD, da contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS referentes à produção de  veículos, da relação percentual entre as receitas da filial em Camaçari com a venda  local de veículos por ela produzidos (excluídas, portanto, as receitas de exportações  e  as  receitas  de  veículos  importados)  e  o  total  das  receitas  da  FORD  e  diz  que,  considerando  os  créditos  da  filial  em  Camaçari  levantados  segundo  esta  metodologia,  foi  encontrada,  nos  anos  de  2009  a  2011,  a  diferença  total  de  R$  457.647.363.  198. Externa o Parecer Técnico que a correta aplicação do rateio proporcional  pela  receita  bruta  depende  da  verificação  desta  grandeza  na  contabilidade,  mas,  como  a  Fiscalização  considerou  as  informações  contidas  no  DACON,  foi  feito  o  rateio proporcional descrito no parágrafo antecedente para se aproximar o máximo  possível das premissas da autuação.  199. Ao final, sintetiza que: (i) ao adotar determinados CFOP para determinar  os  créditos  referentes  a  bens  e mercadorias  transferidos  de  outras  unidades  para  a  filial  em Camaçari,  a  fiscalização  teria  se  equivocado no  cálculo;  e  (ii)  ainda que  assim não fosse, ao optar pela adoção de CFOP, a fiscalização estaria contrariando  as conclusões do próprio TVF, pois a legislação da contribuição para o PIS/PASEP e  da COFINS impõe que o método de rateio seja aplicado com a utilização de relação  percentual da receita bruta.  IV. Do segundo Parecer Técnico:  200. À fl. 326 consta petição, protocolizada aos 14/07/2014, por meio da qual  é  solicitada  a  prorrogação,  por mais  60  (sessenta)  dias,  do  prazo  para  entrega  do  segundo  Parecer  Técnico,  que,  posteriormente,  foi  enviado  aos  17/09/2014,  fls.  Fl. 972DF CARF MF Processo nº 13819.904875/2012­51  Acórdão n.º 3301­004.695  S3­C3T1  Fl. 973          37 332/410, através da petição acostada às fls. 330/331, que requereu a desconstituição  do Despacho Decisório recorrido.  IV.1. Questões iniciais, afirmação de existência de sistema de custo integrado  e coordenado com a contabilidade e de adoção do método de apropriação direta:  201. Inicialmente, o Parecer de fls. 332/410 relata, brevemente, as atividades  da FORD, sua estrutura no Brasil e a produção/importação de veículos da empresa  nos anos de 2009, 2010 e 2011 e, além disto, resume o contexto da autuação e faz a  mesma observação do final do item 193 acima.  202.  Adiante,  registra  que  o  Parecer  Técnico  objetivou:  (i)  entender  os  sistemas  adotados  pela  contribuinte  e  constatar  a  integração  e  a  coordenação  dos  sistemas de custeio com a contabilidade da empresa, com a realização de testes; (ii)  examinar  a  legislação  do  incentivo  e  do  caso  concreto  da  FORD;  e  (iii)  rever  os  cálculos da Ford “referentes aos meses de  janeiro a dezembro de 2011, que foram  objeto de questionamento fiscal” (item “3. Escopo”).  203.  Em  seguida,  discorre  longamente  sobre  os  sistemas  utilizados  pela  FORD  para  o  controle  e  o  registro  de  suas  operações  de  aquisição  de  materiais  produtivos  (inclusive  importados)  e  intermediários  e  de  peças/acessórios,  tendo  apresentado  testes  relativos  às  aquisições  de materiais  produtivos  e  intermediários  [itens 5.1.1 e 5.1.2 (e subitens) do Parecer].  204.  Na  seqüência,  diferencia  custos  de  despesas  e  apresenta  as  seguintes  classificações de custos:  204.1. quanto à apropriação: (i) custos diretos, os apropriados diretamente aos  produtos fabricados, porque possível a mensuração objetiva do valor consumido nos  produtos  (exemplo  clássico:  matéria­prima);  e  (ii)  custos  indiretos,  os  cuja  apropriação  aos  diferentes  produtos  depende  de  cálculos,  rateios  ou  estimativas  (exemplos clássicos: depreciação de produtos utilizados na fabricação de mais de um  produto, gastos com limpeza, etc);  204.2. acerca dos níveis de produção:  (i)  custos  fixos, aqueles cujos valores  não  se  alteram  em  função  do  volume  de  produção;  (ii)  variáveis,  os  que  se  modificam  em  função  deste  volume;  e  (iii)  semifixos  ou  mistos,  os  que  não  de  modificam desde que a produção se mantenha em determinada faixa.  205.  Alude  que  há  diferentes  processos  para  apuração  de  custos,  dentre  os  quais: (i) custeio variável: contabilização dos custos fixos diretamente em conta de  participação  de  resultado  e  dos  variáveis  apenas  quando  vendidos  os  produtos  fabricados;  (ii)  custeio  padrão:  registro  dos  gastos  por  valores  estimados  de  cada  produto (e não pelos efetivamente incorridos); e (iii) custeio por absorção: rateio de  todos os custos  (fixos  e variáveis) em cada  fase da produção  (pág. 33, do Parecer  Técnico).  206.  Narra  o  Parecer  que  as  pessoas  jurídicas  devem  adotar  o  custeio  por  absorção  em  atendimento  ao  art.  177,  da  Lei  n°  6.404,  de  15/12/1976,  que  determina, dentre outras questões, que a escrituração da companhia deve ser mantida  em  registros  permanentes,  com  observância  de  métodos  e  critérios  uniformes  ao  longo do  tempo,  e  registrar  as mutações  patrimoniais  de  acordo  com o  regime  de  competência.  207. Reporta­se: (i) ao Princípio da Competência aos moldes dispostos no art.  9°,  da Resolução CFC  n°  750,  de  29/12/1993,  que  estipula  o  reconhecimento  das  Fl. 973DF CARF MF Processo nº 13819.904875/2012­51  Acórdão n.º 3301­004.695  S3­C3T1  Fl. 974          38 transações  e  outros  eventos  nos  períodos  a que  se  referem,  independentemente do  recebimento  ou  pagamento  e  a  simultaneidade  da  confrontação  das  receitas  e  das  correlatas despesas; (ii) ao Princípio do Confronto das Despesas com as Receitas e  com  os  Períodos  Contábeis,  em  razão  do  qual  devem  ser  diferidos  os  gastos  que  proporcionarão  receitas  futuras  na medida  em  que  tais  receitas  sejam  auferidas;  e  (iii) ao Princípio da Realização da Receita, segundo o qual “A receita é considerada  realizada, e,  portanto,  passível de  registro pela Contabilidade, quando produtos ou  serviços produzidos ou prestados pela Entidade são transferidos para outra entidade  ou pessoa física com a anuência destas e mediante pagamento ou compromisso de  pagamento”.  208.  Conclui  que  os  gastos  incorridos  em  contas  de  resultado  devem  ser  reconhecidos conjuntamente com as receitas de venda, motivo por que a legislação  societária usa o custeio da absorção e registra que a legislação tributária estabelece  que a apuração do lucro real deve ser precedida da apuração do lucro líquido de cada  período de apuração com a observância das leis comerciais (artigo 247, do RIR/99),  pelo  que,  também  para  fins  tributários,  as  empresas  devem  adotar  o  custeio  por  absorção.  209. Depois, passa a arrazoar sobre as disposições contidas nos arts. 289 a 297  do RIR/99, que dispõe sobre “Custos de Bens e Serviços” da pessoa jurídica e, na  seqüência, sobre o sistema de custeio da FORD.  210. Sustenta que a empresa possui sistemas e rígido controle da quantidade  de materiais e valores dos materiais produtivos (matérias­ primas) e  intermediários  (demais  bens  do  processo  produtivo  não  encaixados  no  conceito  de  matérias­ primas), e que tais sistemas têm interface com a contabilidade, o que possibilita que  todas as suas operações sejam anotadas nos livros societários.  211.  Expõe  que  a  contribuinte  efetua  o  registro  dos  materiais  produtivos  e  intermediários por intermédio de “lançamento a débito em conta de Ativo (estoque)  com base no valor da nota fiscal de aquisição,  líquido dos tributos recuperáveis” e  que, em contrapartida, “escritura a obrigação de pagar em conta de Passivo”.  212.  Descreve  teste  exemplificativo  feito  para  evidenciar  a  existência  de  controle  das  quantidades  de  matérias­primas  em  estoque  e  as  de  produtos  em  elaboração.  213. Observa que, após a sua utilização na fabricação dos veículos, a FORD  escritura os valores das matérias­primas em conta contábil de produtos acabados por  meio de redução da conta de produtos em elaboração e que, por ocasião da venda do  veículo, a correspondente receita é consignada em conta de resultado do exercício, o  que também faz para o custo das matérias­primas (reconhecidos na conta contábil de  resultado “23B01A00 – Custo Veículos­Revend/Cons”, em que os custos das peças  são escriturados pelo valor do último pedido de compras na data da  fabricação do  veículo, sendo que a diferença entre o custo de aquisição constante das notas fiscais  e o do valor do pedido é reconhecida na conta contábil 24A01).  214.  Afirma  que  o  “BOM”  é  obtido  pela  contribuinte  mediante  relatórios  extraídos  do  sistema  FIRS,  sendo  que,  como  a  diferença  entre  o  efetivo  custo  de  aquisição  e  o  valor  do  pedido  é  escriturada  em  conta  de  resultado,  o  custo  das  matérias­primas  dos  produtos  vendidos  é  reconhecido  pelo  seu  efetivo  valor  de  aquisição.  215. Diz que os custos indiretos (gastos com energia elétrica, armazenagem,  fretes,  depreciação  e  mão­de­obra)  são  registrados  em  conta  de  resultado  do  Fl. 974DF CARF MF Processo nº 13819.904875/2012­51  Acórdão n.º 3301­004.695  S3­C3T1  Fl. 975          39 exercício e que, para expurgar o montante pertinente aos veículos não vendidos “a  Empresa,  com  base  em  critérios  de  rateio,  determina  a  parcela  de  custo  correspondente a tais veículos e realiza a escrituração a débito em conta de ativo e a  crédito  em  conta  de  resultado”  (58ª Lauda  do Parecer Técnico),  objetivando  estes  lançamentos  a  ativação  dos  gastos  de  produtos  fabricados  mas  não  vendidos,  procedimento  este  que,  consoante  a  empresa  de  consultoria,  observa  os  princípios  citados no item 207 acima e relevam a aderência ao custeio por absorção, em que os  gastos incorridos em produtos não vendidos são ativados.  216.  Registra  o  comentado  Parecer  Técnico  que,  para  atender  aos  citados  princípios,  a  contribuinte emprega  a metodologia denominada  “reconhecimento de  receita”  (ou  “revenue  recognition”),  a  qual  “consiste  em  excluir  do  resultado  do  exercício os valores das receitas e custos dos bens cuja transferência do título legal  ou posse não foram realizadas aos clientes”. Além disto, assegura que este método é  relevante  para  atendimento  das  regras  contábeis,  mormente  as  da  Norma  de  Procedimento  Contábil  –  NPC  nº  14/01,  emitida  pelo  Instituto  dos  Auditores  Independentes do Brasil – IBRACON.  217. Expressa que, à maneira do item 4, da NCP 14, receita é a entrada bruta  de benefícios econômicos relacionados às atividades ordinárias da pessoa jurídica e  que  incrementam  seu  patrimônio,  excluídas  as  contribuições  dos  sócios/acionistas,  estando estabelecido nos arts. 15, 16, 20 e 23 desta Norma que:   217.1.  a  receita  somente  deve  ser  reconhecida  quando  for  provável  que  os  benefícios econômicos relativos à transação serão recebidos pela empresa; e  217.2. a receita de venda de produtos/mercadorias deve ser registrada, dentre  outros, desde que (i) os riscos e benefícios significativos decorrentes da propriedade  já  tenham sido  transferidos ao comprador;  (ii) o valor da  receita possa ser medido  com  segurança;  (iii)  seja  provável  que  o  benefício  econômico  decorrente  da  transação seja percebido pela empresa; e (iv) os custos referentes à transação possam  ser medidos com segurança.  218. Consigna que, normalmente, “a transferência dos riscos e benefícios da  propriedade  coincide com a  transferência do  título  legal ou da passagem da posse  para o comprador” e que a recorrente, que escriturou a receita e os respectivos custos  antes  da  tradição  do  veículo,  adotou  o  “revenue  recognition”,  para  que  sua  contabilidade refletisse os princípios contábeis que orientam o tema.  219. Relembra ter sido identificada a existência de rígido sistema de controle  das matérias­primas  utilizadas  no  processo  produtivo,  da  quantidade  de  peças  em  seus estoques  e dos  correspondentes valores  e que,  como a FORD extrai  dos  seus  sistemas  relatórios  com  informações  dos  itens  adquiridos,  quantidade  de  entradas,  movimentos  para  a  produção,  estoques  diários,  e,  além  disto,  adota  custeio  por  absorção, pode­se  inferir que a contribuinte possui custeio  integrado e coordenado  com a contabilidade.  IV.2. Do cálculo do crédito presumido de IPI:  220.  Em  seu  item  5.5,  o  Parecer  Técnico  narra  que  foram  analisados  os  “cálculos  preparados  pela  Ford  e  que  foram  objeto  de  questionamento  fiscal,  referentes  aos  meses  de  janeiro  a  dezembro  de  2011”,  tendo  sido  detectada  a  necessidade  de  revisão  dos  cálculos,  aos moldes  adiante  relatados,  sendo  que,  no  recálculo, foi “utilizada a metodologia da apropriação direta”. Ademais, narra haver  sido verificada “a materialidade da diferença entre os cálculos originais da Ford e o  valor do recálculo”.  Fl. 975DF CARF MF Processo nº 13819.904875/2012­51  Acórdão n.º 3301­004.695  S3­C3T1  Fl. 976          40 IV.2.1. Das receitas que devem integrar a base de cálculo da contribuição para  o PIS/PASEP e da COFINS para fins de apuração do incentivo:  221. Desfia o Parecer Técnico que o benefício  tratado nos correntes autos é  regional,  devendo  ser  apurado  a  partir  da  contribuição  para  o  PIS/PASEP  e  na  COFINS devidas pelo estabelecimento de Camaçari.  222. Articula que, como o incentivo corresponde ao dobro das contribuições  incidentes  sobre  as vendas no mercado  interno,  seria o benefício  cabível  tanto em  relação  ao  faturamento  dos  veículos  nacionalmente  produzidos,  quanto  o  dos  veículos importados comercializados no Brasil.  223. Justifica que, em face de expressas previsões nas Leis nº 10.637/2002 e  10.833/2003,  na  base  de  cálculo  do  incentivo  não  devem  ser  consideradas  as  receitas: (i) de vendas para o exterior (que representem ingresso de divisas) e para a  ZFM; (ii) de vendas canceladas; e (iii) de vendas de veículos da frota, que possuem  natureza não operacional.  224. O Parecer Técnico  acentua que  a contribuinte,  na  apuração da base de  cálculo  da  contribuição  para  o  PIS/PASEP  e  da  COFINS,  computou  receitas  de  vendas de veículos de fabricação própria e importados na base de cálculo do crédito  presumido  de  IPI  e,  além  disto,  receitas  de  vendas  para  a  ZFM,  sendo  que  estas  últimas receitas, que seriam equiparadas a exportação, foram excluídas pela empresa  de consultoria para cálculo do  incentivo, o que ocasionou pequenas diferenças em  relação  às  bases  de  cálculo  levantadas  pela  empresa.  Reporta  que,  no  mais,  foi  constatada, a partir de testes, a exatidão das informações constantes das listagens de  notas fiscais.  IV.2.2.  Dos  créditos  da  não­cumulatividade  da  contribuição  para  o  PIS/PASEP e da COFINS:  225. Sobre o direito a creditamento no âmbito da sistemática não­cumulativa  da contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS, o Parecer Técnico, inicialmente,  lista  as  hipóteses  de  creditamento  previstas  no  art.  3º,  das  Leis  nº  10.637/2002  e  10.833/2003.  226.  Após,  diz  que  a  contribuinte  deve  apurar,  separadamente,  os  créditos  decorrentes de custos, despesas e encargos vinculados às  receitas auferidas com as  vendas  no  mercado  interno  e  aqueles  vinculados  às  receitas  de  exportação,  observados,  a  critério  da  pessoa  jurídica,  os  métodos  e  apropriações  de  créditos  constantes nos §§8°  e 9°, dos  arts. 3°,  da das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003,  quais sejam: apropriação direta (cujo emprego pressupõe sistema de custo integrado  e coordenado) e rateio proporcional.  227.  Depois  de  repisar  o  entendimento  de  que  a  FORD  possui  sistema  de  custo  integrado  e  coordenado  com  a  contabilidade  –  e  que  ,  assim,  estaria  apta  a  adotar o método de apropriação direta ­ ressalta que, embora no DACON dos meses  de janeiro de 2009 a dezembro de 2011, a contribuinte informou que usou o método  de  rateio  proporcional,  “na  prática,  ao  se  utilizar  da  BOM  (vide  item  5.1.5  Do  Sistema  de Custeio  da  Ford),  forma  de  apropriação  direta,  pois  leva  em  conta  as  matérias primas efetivamente utilizadas no processo produtivo no mês da venda de  cada  veículo,  para  o  cálculo  do  crédito  do  PIS  e  da  COFINS,  a  Ford  adotou  metodologia da apropriação direta”.  228. Ademais,  realça  que  “o  valor  das matérias primas  é  significativamente  superior aos demais gastos gerais de fabricação, evidencia que na essência, a Ford  Fl. 976DF CARF MF Processo nº 13819.904875/2012­51  Acórdão n.º 3301­004.695  S3­C3T1  Fl. 977          41 optou pela apropriação direta” e, assim, “deve ser considerado o cálculo do crédito  pela  apropriação  direta”  e,  por  conseqüência,  deve­se  “buscar  na  contabilidade  os  montantes passíveis de cálculo do crédito”.  229.  O  Parecer  Técnico  reproduziu  o  seguinte  trecho  de  orientação  relacionada à apropriação direta colhida do sítio, na internet, da RFB12:  “Observação: No caso de custos, despesas e encargos vinculados às  receitas  sujeitas à  incidência não­cumulativa e àquelas submetidas ao regime de  incidência  cumulativa,  os  créditos  serão  determinados,  a  critério  da  pessoa  jurídica,  pelo  método de:  apropriação direta,  aplicando­se ao valor dos bens utilizados como  insumos,  aos  custos,  às  despesas  e  aos  encargos  comuns,  adquiridos  no  mês,  a  relação  percentual entre os custos vinculados à receita sujeita à incidência não­cumulativa e  os custos totais incorridos no mês, apurados por meio de sistema de contabilidade de  custos integrada e coordenada com a escrituração; ou  rateio proporcional, aplicando­se ao valor dos bens utilizados como insumos,  aos  custos,  às  despesas  e  aos  encargos  comuns,  adquiridos  no  mês,  a  relação  percentual  existente  entre  a  receita  bruta  sujeita  à  incidência  não­cumulativa  e  a  receita bruta total, auferidas no mês”.  230.  Perfilha  o  entendimento  de  que,  de  acordo  com  orientação  acima,  a  contribuinte “deve apurar a  relação percentual entre os custos vinculados à  receita  sujeita à incidência não­cumulativa (no presente caso, sobre os custos dos veículos  computados na base de cálculo do incentivo) e os custos totais incorridos no mês” e  que,  para  tanto,  devem  ser  identificadas  na  contabilidade  as  contas  contábeis  que  registram os custos totais incorridos no mês.  231. Continua  expondo  que,  uma  vez  que  o  benefício  foi  concedido  para  o  estabelecimento  de  Camaçari  ­  e  não  para  toda  a  pessoa  jurídica  ­,  o  método  de  apropriação previsto nos §§ 8º e 9º do art. 3º da Lei nº 10.637/2002, e nos §§ 8º e 9º  do art. 3º da Lei nº 10.833/2003, deve considerar, na apropriação direta, os custos  incorridos em Camaçari.  232.  Anota  que  “Para  a  identificação  do  percentual  mencionado  na  manifestação  da  RFB,  a  Ford  deve  dividir  o  custo  das  mercadorias  vendidas  no  mercado  interno  pelo  estabelecimento  de  Camaçari  pelo  custo  total  do  estabelecimento  de Camaçari  (fórmula Custo  da Mercadoria Vendida  no Mercado  Interno  do  Estabelecimento  de  Camaçari/  Custo  da Mercadoria  Vendida  total  do  Estabelecimento de Camaçari)”.  233.  No  item  5.5.3.9,  o  Parecer  Técnico  consigna  que  “A  Ford,  em  seu  cálculo original, utilizou­se de percentual sobre a receita para identificar os créditos  decorrentes dos custos, despesas e encargos vinculados às receitas auferidas com a  venda no mercado interno e os créditos decorrentes dos custos, despesas e encargos  vinculados às receitas de exportação”, sendo que, para identificação destes valores, a  empresa  de  consultoria  adotou  o  critério  aludido  nos  itens  227  a  230  acima  e  realizou “os ajustes no valor dos créditos a serem considerados para fins do cálculo  do incentivo”.  234.  Menciona  que  os  créditos  sobre  as  matérias­primas  dos  veículos  fabricados  pela  FORD  no Brasil  são  reconhecidos  por  intermédio  do  “BOM”,  no  qual  figura  a  relação de  todas  as matérias­primas utilizadas na montagem de  cada  um dos veículos e o respectivo custo, considerando­se o valor do último pedido de  Fl. 977DF CARF MF Processo nº 13819.904875/2012­51  Acórdão n.º 3301­004.695  S3­C3T1  Fl. 978          42 compra na data de fabricação do veículo e destaca que no sistema FIRS constam os  valores  (tanto  líquidos como com  inclusão dos  tributos  recuperáveis) de cada uma  das peças utilizadas no processo produtivo.  235.  Realça  que  como  o  “BOM”  considera  o  valor  das  peças  na  data  de  fabricação dos veículos – e não o custo de aquisição efetivamente incorrido na data  da  compra  da matéria­prima  –  deve­se  realizar  ajuste,  como  aquele  procedido  na  contabilidade  e  que  “deve­se  considerar  o  saldo  da  conta  contábil  24A01  do  estabelecimento de Camaçari para fins de ajustes”, sendo que tais acertos, de baixos  percentuais, não produzem efeitos significantes no cálculo do incentivo.  236. Garante ser possível adotar o “BOM” para apuração das bases de cálculo  dos créditos da contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS e que os créditos sobre  veículos importados podem ser obtidos na Declaração de Importação.  237. Elucida, outrossim, que, como as receitas de vendas para a Zona Franca  de Manaus  foram  excluídas  do  cálculo  do  incentivo,  o  mesmo  fez  a  empresa  de  assessoria no tocante aos correspondentes custos.  238. O Parecer Técnico salienta, ainda, que o crédito da contribuição para o  PIS/ PASEP e da COFINS  é calculado, na  apropriação direta,  a partir  dos valores  dos insumos escriturados na contabilidade, sendo que “os custos contabilizados não  levam  em  conta  os  tributos  recuperáveis  incidentes  sobre  os  bens  adquiridos”,  ao  passo  que  “a  legislação  aplicável  do  PIS  e  da  COFINS  possibilita  o  cálculo  do  crédito  sobre  o  valor  da  aquisição  dos  insumos  no  qual  se  incluem  os  tributos  recuperáveis”, razão por que “sobre os valores escriturados na contabilidade devem  ser  imputados  os  tributos  recuperáveis  para  a  determinação  da  base  de  cálculo  de  crédito do PIS e da COFINS” (item 5.3, 71ª lauda do Parecer).  239.  Quanto  aos  insumos  indiretos,  diz  que  a  contribuinte  pode  apurar  créditos com: (i) gastos com PDI13; (ii) despesas de frete incorridas na distribuição  (vendas  de  veículos)  e  nas  aquisições  de  matérias­primas;  (iii)  gastos  gerais  de  fabricação  [serviços  de manutenção, materiais  intermediários  (graxa,  luvas,  etc)  e  energia elétrica]; (iv) retroativo de preços; e (v) depreciação de bens do ativo. Sobre  estas rubricas, atestadas pela empresa de consultoria junto ao SPED/Fiscal e outros  documentos e cujos créditos esta empresa calculou créditos por meio de apropriação  direta, extraio os seguintes registros constantes do Parecer Técnico:  239.1.  gastos  com  PDI:  não  apurados  originalmente  pela  FORD  e,  embora  inexpressivos, devem ser admitidos;  239.2. fretes na distribuição: calculado pela FORD com base nas notas fiscais  de  aquisição,  tendo  sido  constatada  “a  necessidade  de  alteração  do  procedimento  para considerar o método da apropriação direta, deve­se identificar o montante a ser  computado na base de cálculo do crédito”;  239.2.1. para  tanto,  foi utilizado o  relatório denominado “CS 783”, extraído  do  sistema CAPS  (Sistema  de  contas  a  pagar)  que  apresenta  os  gastos  incorridos  com  frete  distribuição  e  identifica  as  correspondentes  Notas  Fiscais,  tendo  sido  identificado, por meio de análise e  testes, a consistência dos valores constantes do  relatório com aqueles escriturados no SPED contábil, e, assim, foram calculados os  créditos  a  partir  dos  registros  contábeis  com  utilização  do método  de  apropriação  direta.  239.3.  fretes  incorridos  nas  compras:  “Do mesmo modo do  ocorrido  para  o  frete  distribuição,  para  o  crédito  do  frete  compras,  a  Ford  realizou  o  cálculo  do  Fl. 978DF CARF MF Processo nº 13819.904875/2012­51  Acórdão n.º 3301­004.695  S3­C3T1  Fl. 979          43 montante  com  base  nas  notas  fiscais,  enquanto  para  a  identificação  dos  custos  relacionados aos veículos exportados foi aplicado o fator de rateio apurado com base  nas  receitas  líquidas”  e  que,  constatada  a  “necessidade  de  alteração  do  procedimento,  adotamos  a mesma metodologia  acima  apresentada  para  identificar  qual montante  deve  ser  computado  na  base  de  cálculo  do  crédito”,  sendo  que,  ao  final, após igualmente ter sido detectada a consistência dos dados apresentados nos  relatórios com os escriturados no SPED contábil, foram calculados os créditos pela  apropriação direta através dos registros contábeis;  239.4.  gastos  gerais  de  fabricação:  sobre  os  gastos  gerais  de  fabricação  [identificados  no  item  5.2.5.4  do  Parecer  Técnico  como  serviços  de  manutenção,  materiais  intermediários  (graxa,  luva,  etc)  e  energia  elétrica],  “a  Ford  realizou  o  cálculo  do  crédito  com  base  nas  notas  fiscais,  enquanto  para  a  identificação  dos  custos  relacionados aos veículos  exportados  foi  aplicado o  fator de  rateio  apurado  com  base  nas  receitas  líquidas”,  sendo  que  “na  apropriação  direta,  deve  o  contribuinte considerar os saldos contábeis para  fins de determinação dos créditos.  Para  a  identificação  dos  valores  dos  gastos  gerais  de  fabricação  a  serem  considerados no cálculo do incentivo realizamos os mesmos testes mencionados nos  tópicos acima e verificamos a aderência dos valores considerados” (item 5.5.3.4 do  Parecer Técnico).  239.5.  retroativo  de  preço:  diferenças  pactuadas  a  título  de  pagamentos  complementares  feitos  pela  FORD  a  seus  fornecedores  atinentes  a  aquisições  pretéritas de insumos;  239.5.1  sobre  esta parcela,  não  foram  inicialmente calculados  créditos pelos  estabelecimentos  em Taubaté  e  em São Bernardo  do Campo,  o  que  foi  feito  pela  empresa de consultoria, que afirma para tanto ter adotado os mesmos procedimentos  descritos anteriormente;  239.6. depreciação de bens do ativo: créditos descontados à fração de 1/24 e  1/48 sobre o valor de aquisição de ativo fixo.  IV.2.3.  Dos  créditos  da  não­cumulatividade  da  contribuição  para  o  PIS/PASEP e da COFINS sobre transferências realizadas entre estabelecimentos:  240. Relativamente aos créditos das não­cumulatividade da contribuição para  o PIS/PASEP e da COFINS sobre insumos transferidos por outras filiais da empresa  ao estabelecimento incentivado, ressalva que a FORD não considerou os valores de  gastos  gerais  de  fabricação,  tais  como  serviços  de  manutenção,  materiais  intermediários,  energia  elétrica,  frete  incorrido  nas  compras  e  crédito  sobre  ativo  imobilizado.  240.1. Narra  que  a Lei  nº 9.440/97  não  prevê  a  necessidade  de  segregar  os  créditos e débitos da contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS decorrentes de  operações  do  estabelecimento  situado  na  região  incentivada  dos  demais  estabelecimentos  situados  nas  demais  regiões,  e,  por  conseqüência,  não  indica  a  forma pela qual deve ser calculado crédito no caso em que o estabelecimento recebe  insumos de outras regiões.  240.2.  Diferencia  que  a  segregação  dos  créditos  vinculados  às  receitas  no  mercado  interno  e  às  receitas  de  exportação  por  um  dos  no  tocante  à  qual  há  obrigatoriedade de adoção de um dos métodos previsto nos §§8º e 9º, do art. 3º, das  Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003 é imposta pela legislação.  Fl. 979DF CARF MF Processo nº 13819.904875/2012­51  Acórdão n.º 3301­004.695  S3­C3T1  Fl. 980          44 240.3.  Em  face  do  que  consta  acima,  o  Parecer  Técnico  apresenta  entendimento no sentido de que, como a legislação não prevê um método específico  para que a FORD transfira créditos da contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS  de  outros  estabelecimentos  para  aquele  situado  em  Camaçari,  tal  transferência,  ,  sendo  necessária,  pode  ser  realizada  por  um  ou  mais  métodos  razoáveis  e  não  vedados  pela  lei,  na  trilha  da  inteligência  adotada  pela  Solução  de  Divergência  COSIT nº 23, de 23/09/2013.  240.4.  Logo,  o  Parecer  Técnico  que,  no  cálculo  dos  créditos  referentes  aos  insumos transferidos para a filial em Camaçari pelos estabelecimentos da FORD em  São Bernardo do Campo e em Taubaté, considerou “o percentual obtido mediante o  somatório das saídas de venda/revenda e transferências de SBC e Taubaté dividido  pelo  total das transferências de produção para Camaçari” e aplicou este percentual  “sobre o valor dos insumos dos estabelecimentos de São Bernardo do Campo e de  Taubaté  e  o  resultado  obtido  foi  considerado  no  cálculo  para  fins  de  apuração  do  incentivo”.  IV.2.4. Do “revenue recognition” – reconhecimento de receita:  241.  Consigna  o  Parecer  Técnico  que  o  método  “revenue  recognition”,  adotado  pela  FORD,  “é  aderente  à  legislação  na  medida  em  que  a  receita  e  correspondentes custos são reconhecidos na contabilidade apenas quando satisfeitos  determinados requisitos (no caso a concretização da venda por meio da tradição dos  bens)” e que, deste modo, “os saldos contábeis mensais não contemplam as receitas  decorrentes das vendas já faturadas, mas cujas mercadorias não foram entregues aos  clientes”.  242. Acentua  que  “Como  para  a  base  de  cálculo  do  PIS  e  da COFINS  são  considerados  os  valores  das  vendas  faturadas,  o  ajuste  do  efeito  do  ‘revenue  recognition’, para o cálculo dos créditos de PIS e COFINS, é um procedimento que  oferece equilíbrio entre as receitas tributadas e os custos deduzidos” e que eventual  equívoco na aplicação desta sistemática implicaria, em tese, “apenas antecipação ou  postergação  do  crédito,  isto  é,  não  produziria  efeito  ao  longo  do  tempo  quanto  à  apuração do valor do principal do crédito. Isto porque, os custos correspondentes às  vendas  tributadas  em  mês  anterior  serão  computados  como  crédito  no  mês  subseqüente”.  243. Quanto à questão, diz, no item 5.4, que “Independentemente do ‘revenue  recognition’ produzir, em tese, efeito temporal, para o cálculo do incentivo, deve ser  considerado o ‘revenue recognition’ para fins de apuração do cálculo dos créditos de  PIS  e  COFINS”;  contudo, mais  adiante  no  item  5.5.3.10,  articula  que  “Conforme  demonstrado  no  item  5.4,  os  ajustes  de  ‘revenue  recognition’  escriturados  na  contabilidade  devem  ser  desconsiderados  para  fins  de  apuração  do  PIS  e  da  COFINS” e que “Deste modo, desconsideramos os ajustes do ‘revenue recognition’  escriturados  na  contabilidade,  referentemente  aos  veículos  elegíveis  ao  benefício,  para  fins  de  determinação  dos  valores  a  serem  considerados  no  cálculo  do  incentivo”.  IV.3. Conclusão:  244.  Conclui  o  segundo  Parecer  Técnico  que  a  Ford:  (i)  possui  sistema  de  custeio integrado e coordenado com a contabilidade; e (ii) referentemente aos meses  do ano de 2011, calculou crédito em valor superior ao que apuramos, em “valores  imateriais” quando comparados com a totalidade de créditos passíveis de utilização  por este Incentivo.  Fl. 980DF CARF MF Processo nº 13819.904875/2012­51  Acórdão n.º 3301­004.695  S3­C3T1  Fl. 981          45 V. Da Resolução:  245.  Em  sessão  realizada  aos  20/10/2014,  decidiu  esta  Turma  converter  o  julgamento em diligência, nos termos da Resolução nº 001.898, fls. 616/655.  246. Na ocasião, ponderou­se que:  246.1. No recurso interposto, a recorrente assevera que, no cálculo do fator de  rateio dos  créditos da não­cumulatividade da  contribuição para o PIS/PASEP e da  COFINS da filial em Camaçari efetuado para fins de definição do crédito presumido  de IPI aqui  tratado, a autoridade fiscal  teria  incorrido em equívoco, consistente na  não­consideração, dentre outras saídas daquele estabelecimento, de transferências de  produtos para outras filiais;  246.2.  De  forma  assemelhada,  a  manifestante  disse  que  a  definição,  pela  Fiscalização, dos créditos da não­cumulatividade da contribuição para o PIS/PASEP  e da COFINS atinentes a insumos oriundos da filial em São Bernardo do Campo14  apropriados  na  filial  em  Camaçari  com  vistas  ao  cálculo  do  reportado  incentivo  também apresentaria engano, materializado na não­consideração, no total das saídas  daquela  Unidade,  de  vendas  de  mercadorias  sujeitas  à  substituição  tributária  do  ICMS  (CFOP 5.401 e 6.401)  e de vendas de mercadorias produzidas destinadas  à  ZFM e à Área de Livre Comércio (CFOP 6.109), o que teria acarretado uma maior  proporção  das  saídas  para  Camaçari  em  relação  às  vendas  totais,  o  aumento  dos  créditos a serem transferidos para a apuração da contribuição para o PIS/PASEP e da  COFINS  e,  consequentemente,  a  diminuição  da  base  de  cálculo  do  incentivo.  Tal  afirmação  é  corroborada  por  Parecer  Técnico  anexado  pela  contribuinte  aos  10/04/2014 sobre o qual acima já se relatou;  246.3. Inobstante acostada, às fls. 1.133/1.291, do processo administrativo nº  13502.721308/2013­14,  cópia  de  “Registros  Fiscais  de  Apuração  dos  Valores  de  IPI”  concernentes  à  filial  em  Camaçari,  naqueles  autos  inexistem  elementos  suficientes para formação do convencimento relativo à alegação de que, no cálculo  do  fator  de  rateio,  não  teriam  sido  consideradas  todas  as  saídas  da  filial  em  Camaçari: primeiramente, porque este documento não possui, relativamente ao ano  de  2009,  detalhamento  das  saídas  por  CFOP;  depois,  porquanto,  apesar  de  neste  documento  haver,  para  os  anos  de  2010  e  2011,  esta  especificação,  os  registros  correlatos devem ser conferidos com a escrituração fiscal/contábil da contribuinte (o  que também deve ocorrer para o ano de 2009);  246.4. Ainda que estivesse comprovado que, no cálculo do rateio, não foram  incluídas determinadas saídas de produtos fabricados, seria necessário verificar se o  universo dos insumos que estão sendo rateados compreende aqueles empregados na  industrialização  dos  produtos  cujas  saídas  a  requerente  diz  não  terem  sido  consideradas;  246.5. Não há elementos que viabilizem a apreciação do argumento discorrido  no  item 246.2  acima, pois não  constam dos presentes  autos  (nem nos do processo  administrativo  nº  13502.721308/2013­14)  os  Livros  de  Apuração  de  IPI  (nem  os  correspondentes  elementos  da  escrita  contábil/fiscal  que  corroborem  estas  anotações)  da  unidade  da  contribuinte  em  São  Bernardo  do  Campo  (neste  ponto,  vale a mesma observação do parágrafo anterior).  247. Diante dos fatos acima narrados, com fundamento no art. 18, do Decreto  nº  70.235/72,  o  julgamento  foi  convertido  em  diligência  pela  Turma  e,  por  consequencia,  os  presentes  autos  à  Unidade  de  Origem  no  sentido  de  que  a  autoridade fiscal:  Fl. 981DF CARF MF Processo nº 13819.904875/2012­51  Acórdão n.º 3301­004.695  S3­C3T1  Fl. 982          46 247.1. verificasse, no Livro Registro de Apuração do IPI do estabelecimento  em Camaçari e nos demais pertinentes Livros/Documentos da escrita fiscal/contábil,  a  eventual  existência  de  saídas  de  produtos  fabricados  nesta  filial  que  acaso  não  tivessem sido consideradas, quando do cálculo do fator de rateio, no total das saídas  de citado estabelecimento e, com atenção para a observação do item 246.4 acima e  para eventuais outros aspectos que tivessem interferência na questão, elaborasse, se  fosse  o  caso,  demonstrativo  mensal  de  crédito  presumido  de  IPI  adicional  a  ser  reconhecido além daqueles já apurados no curso da fiscalização;  247.2. confirmasse, no Livro de Apuração do IPI da filial em São Bernardo do  Campo  e  nos  demais  pertinentes Livros/Documentos  da  escrita  fiscal/contábil  que  legitimassem as anotações consignadas neste Livro, a eventual existência de saídas  de mercadorias fabricadas neste estabelecimento sujeitas à substituição tributária do  ICMS  (CFOP  5.401  e  6.401)  ou  destinadas  à  ZFM  e  à  Área  de  Livre  Comércio  (CFOP 6.109) que  acaso não  tivessem sido  consideradas para  fins de  apuração da  parcela de créditos da não­cumulatividade da contribuição para o PIS/PASEP e da  COFINS  a  serem  transferidos  para  a  filial  em  Camaçari  e,  com  atenção  para  a  observação  do  item  246.4  acima  e  para  eventuais  outros  aspectos  que  tivessem  interferência  na  questão,  elaborasse,  se  fosse  o  caso,  demonstrativo  mensal  de  crédito presumido de IPI adicional a ser reconhecido à contribuinte além daqueles já  apurados no curso da Fiscalização antes efetuada;  247.3.  na  hipótese  de  serem  apurados  valores  adicionais  a  título  do  crédito  presumido de  IPI discutido neste processo,  reconstituísse a escrita  fiscal do  IPI da  contribuinte  e  informasse  a  repercussão  de  tal  reconstituição  no Auto  de  Infração  (indicando os valores do imposto lançado cujas exigências deveriam ser mantidas) e  no  Pedido  de Ressarcimento  objeto  deste  processo  administrativo,  informando,  se  fosse  o  caso,  as  importâncias  a  serem  ressarcidas  em  complemento  àquelas  inicialmente admitidas;  247.4. da Resolução e do resultado da diligência fosse dada ciência o sujeito  passivo  e  lhe  facultasse  se  pronunciar  a  respeito  dos  aspectos  alvo  da  diligência  determinada,  no  prazo  de  30  (trinta)  dias,  findo  o  qual  deveria  este  processo  administrativo ser devolvido, com ou sem manifestação da diligenciada, a esta DRJ  para continuidade do julgamento.   VI. Do Relatório de Diligência:  248. Concluída a diligência, as autoridades fiscais elaboraram o Relatório de  fls.  686/694,  em  que,  inicialmente,  expõem  os  termos  da  diligência  solicitada  e  comentam as premissas e a metodologia da ação fiscal originária.  249. Na sequência, o Relatório de Diligência discorre sobre a questão exposta  no  item 247.1:  inicialmente, quanto às saídas  sob os CFOP nº 5152, 5403, 6152 e  6403 e, após, sobre as saídas das mercadorias sob os CFOP nº 5151 e 6151.  250. Relativamente às saídas de mercadorias sob o CFOP nº 5152, 5403, 6152  e  6403,  esclarece  que  elas  não  foram  incluídas  –  nem  deveriam  em  face  da  metodologia adotada ­ no cálculo do rateio, pois se referem a produtos simplesmente  revendidos,  o  que  a  própria  descrição  dos  aludidos  CFOP  evidenciaria.  Sobre  a  questão, complementa que:  250.1. a contribuinte foi  intimada a apresentar a  relação de Notas Fiscais de  entrada e de saída dos bens classificados sob os supraditos CFOP, tendo apontado os  seguintes  detalhamentos:  (i)  CFOP  5.152:  Veículo  importado  pela  Ford  em  Camaçari  e  incorporado  à  frota  desta  planta;  (ii)  CFOP  6.152:  Transferência  de  Fl. 982DF CARF MF Processo nº 13819.904875/2012­51  Acórdão n.º 3301­004.695  S3­C3T1  Fl. 983          47 veículos importados para as plantas de São Bernardo, Jaguar e Land Rover. Ainda,  existem algumas peças transferidas para testes na filial de Tatuí (campo de provas);  (iii) CFOP 5.403: Venda de veículos importados para clientes localizados dentro do  estado  da  Bahia  no  regime  de  ICMS  Substituição  Tributária;  (iv)  CFOP  6.403:  Venda de veículos importados para clientes localizados fora do estado da Bahia no  regime de Substituição Tributária;  250.2.  os  dados  apresentados  pela  contribuinte  foram  verificados  no  SPED  Fiscal e foi constado que as entradas dos produtos, que posteriormente saíram sob os  CFOP mencionados no subitem antecedente, foram classificadas sob o CFOP 3102 –  Compras para comercialização, com o NCM 87033290 – Automóveis de passageiros  e outros veículos;  250.3.  a  contribuinte  informou  –  e  a  Fiscalização  confirmou  –  que  tais  entradas  se  referem  a  veículos  importados  e  foram  registradas,  no  DACON  segregado, na Ficha 06B – Pis e Cofins na importação alíquotas diferenciadas;  250.4. a planta de Camaçari apenas fabrica os modelos Ecosport e Fiesta Flex  e, assim, todos os demais veículos saídos deste estabelecimento foram importados;  250.5. caso fossem consideradas as saídas de mercadorias sob os CFOP nº º  5152,  5403,  6152  e  6403  o  percentual  correspondente  aos  veículos  importados  apropriaria  uma  parcela  de  créditos  dos  custos,  despesas  e  encargos  vinculados  à  fabricação de bens, sem que, para isto, tivesse utilizado quaisquer destes insumos.  251. Já no tocante às saídas de mercadorias sob os CFOP nº 5151 e 6151, da  filial em Camaçari, consiga que:  251.1. a contribuinte foi intimada a informar a destinação dos produtos saídos  sob  os  códigos  acima  e  a  apresentar  a  relação  das  Notas  Fiscais  de  saída  e,  em  resposta,  disse  tais  saídas  se  destinavam  a  filiais  e/ou  centro  de  distribuição  de  peças;  251.2.  o  sujeito  passivo  também  foi  intimado  a  informar  se  os  insumos  constantes  da  linha  06A,  item  II,  do  DACON  segregado,  foram  integralmente  destinados  à  fabricação de veículos ou  foram  transferidos para outras  filiais  e,  em  atendimento, disse que:  “A regra geral é que cada planta efetue sua própria aquisição para a realização  de sua atividade (fabricação/comercialização), não obstante o exposto, na relação de  insumos  comprados  para  industrialização  pela  planta  de  Camaçari,  temos  alguns  casos específicos de transferências de materiais para as plantas de São Bernardo do  Campo, Tatuí e Pirajá, as quais demonstramos nas planilhas elaboradas no item 1.2  do grupo TRANSFERÊNCIA DE INSUMOS”;  251.3.  em  resposta  ao  item  1.2  da  intimação,  que  solicitou  planilha  discriminativa dos valores mensais das transferências e a relação de Notas Fiscais, a  contribuinte apresentou a seguinte explicação:  “Com  base  nos  arquivos  de  compras  –  ficha  06­A,  item  II,  incluímos  o  número da peça (part number) e a descrição. Em seguida, comparamos com o Sped  fiscal  (notas  fiscais  de  transferências)  e  desenvolvemos  as  planilhas  mensais,  demonstrando  os  CFOP’s  de  transferências,  quais  sejam:  5.151,  5.152,  6.151  e  6.152,  assim  como,  identificação  do  produto  transferido  e  destino  dos mesmos. A  identificação  destes  insumos  está  no  grupo  superior  do  arquivo  com  o  item  TRANSFERÊNCIA DE INSUMOS.  Fl. 983DF CARF MF Processo nº 13819.904875/2012­51  Acórdão n.º 3301­004.695  S3­C3T1  Fl. 984          48 Ressaltamos ainda, que há peças  transferidas que não  referem­se a  insumos,  tais como, veículos produzidos que são incorporados a  frota e/ou  insumos que são  transformados  em  outras  peças,  e  essas  estão  identificadas  como  TRANSFERÊNCIA DE PRODUÇÃO”.  251.4. “Foi apresentada planilha com a relação das notas fiscais (planilha item  1.2), discriminando, entre outros, o código do produto, CFOP, classificação, NCM,  CNPJ destinatário. Em relação à classificação, o contribuinte atribuiu a origem dos  bens  a:  veículos  (V),  importados  (I),  peças  e  assessórios  importados  (l­P&A),  comprados  (C)  e  fabricados  (F).  Também  foi  atribuída  a  denominação  "#N/D,  referindo aos bens cuja origem o contribuinte não localizou/classificou”;  251.5.  a  análise  foi  feita  considerando  as  duas  verificações  apontadas  na  Resolução  da  DRJ:  se  houve  saídas  de  produtos  fabricados  que  não  foram  consideradas  no  cálculo  do  rateio,  e  se  os  insumos  rateados  foram  utilizados  na  industrialização de tais produtos;  251.6. em relação à saída, foi constatado que os bens saídos sob os CFOP nº  5151 e 6151 não foram incluídos no fator de rateio;  251.7. a planilha apresentada evidencia que a contribuinte deu saída,  sob os  CFOP  acima,  a  veículos  e  peças  cujas  origem/entradas  se  referem  tanto  a  bens  utilizados como insumos, como a bens oriundos de outras filiais;  251.8.  para  atender  ao  disposto  no  item  247  acima,  é  necessário  que  os  produtos  transferidos  tenham  utilizado,  na  sua  fabricação,  insumos  que  foram  rateados  e,  consequentemente,  incluídos  na  apuração  do  crédito  da  filial  em  Camaçari, realizada pela Fiscalização e expresso no demonstrativo de fls. 60 a 62 do  processo;  251.9.  o  demonstrativo  acima  se  baseou  em  informações  do  DACON  segregado apresentado pela contribuinte, que demonstra a aquisições de insumos nas  fichas 06A, item II, e 06B – Pis e Cofins na importação de insumos;  251.10.  “Em  relação  aos  veículos,  a  planilha  apresentada  pelo  contribuinte  mostra a saída de veículos fabricados na filial de Camaçari (Ecosport e Fiesta flex),  que foram incorporados ao ativo permanente da empresa. Os insumos utilizados na  fabricação desses produtos  foram incluídos no rateio elaborado de ofício  (fls. 60 a  62). Ou seja, os créditos dos insumos foram concedidos ao contribuinte. Ocorre que,  de  acordo  com  a  metodologia  estabelecida  no  trabalho  fiscal,  o  incentivo  da  Lei  9.440/97 incide somente sobre a receita da venda de veículos. Consequentemente, só  podem ser considerados créditos em relação a estas receitas”;  251.11.  “a  legislação  do  PIS  e  COFINS  só  admite  o  desconto  dos  créditos  relativos aos bens e serviços utilizados como insumos na produção ou fabricação de  bens ou produtos destinados à venda. Como os veículos foram destinados ao ativo  imobilizado, o crédito relativo aos insumos utilizados na fabricação não poderia ser  utilizado”;   251.12. as saídas dos supraditos veículos devem compor o cálculo do fato de  rateio,  de  modo  a  destacar  a  parcela  dos  créditos  vinculados  à  fabricação  destes  bens,  com  reflexos  na  reconstituição  do  crédito  presumido  de  IPI,  sendo  que  os  valores  utilizados  no  cálculo  do  fator  de  rateio  serão  líquidos  do  IPI,  consoante  metodologia empregada no trabalho fiscal;  Fl. 984DF CARF MF Processo nº 13819.904875/2012­51  Acórdão n.º 3301­004.695  S3­C3T1  Fl. 985          49 251.13. sobre as saídas de peças, foi constatado que parte delas foi adquirida  pela  filial  de  Camaçari  e  estão  incluídas  nas  Fichas  06A,  item  II,  e  06B  ­  Pis  e  Cofins na importação insumos, do DACON segregado e, portanto, fizeram parte do  rateio elaborado de ofício, sendo que outra parcela foi proveniente das filiais de São  Bernardo do Campo e Taubaté (motor e transmissão), e o crédito correspondente foi  apropriado à filial de Camaçari, conforme descrito no Termo de Verificação Fiscal,  item  5.5  (fls.  49  e  50),  pelo  que  também  fizeram  parte  do  rateio  elaborado  pela  fiscalização, com a consequente concessão dos créditos ao contribuinte;  251.14. “Em que pese estas peças não terem sido utilizadas na fabricação de  veículos, concluímos que as saídas devem ser incluídas no cálculo do fator de rateio,  de  forma  a  segregar  a  parcela  dos  créditos  correspondentes  às  peças  que  foram  transferidas e as que foram utilizadas no processo produtivo. Tal providência se faz  necessária devido à metodologia utilizada no cálculo do crédito presumido da Lei n°  9.440/97,  onde  foi  determinado que  o  incentivo  incide  somente  sobre  a  receita de  venda dos veículos fabricados no estabelecimento de Camaçari”;  251.15.  “Nesse  sentido,  como  somente  as  vendas  dos  veículos  fabricados  foram utilizadas no cálculo do incentivo, conforme folhas 57 a 59, então somente os  créditos vinculados às estas vendas devem ser considerados”;  251.16.  pelas  razões  acima,  as  saídas  de  peças  sob  os  CFOP  5151  e  6151  comporão  o  cálculo  do  fator  de  rateio,  com  reflexo  na  reconstituição  do  crédito  presumido  de  IPI,  consoante  anexo  I,  no  qual  são  demonstrados  os  valores  concernentes  a  veículos  e  peças  saídos  sob  referidos  CFOP,  cujos  totais  foram  adicionados ao Anexo “D”.  252.  Avante,  passa  do  Relatório  de  Diligência  à  saídas,  da  filial  de  São  Bernardo do Campo, realizadas sob os CFOP nº 5401, 6401 e 6109. Sobre o assunto,  comenta que:  252.1.  por  meio  dos  arquivos  de  Notas  Fiscais  extraídos  do  SPED  Fiscal,  constatou­se  que  os  bens  saídos  sob  os  códigos  acima  são  veículos modelos Ka  e  Courier, além de pick­ups e caminhões, fabricados naquela Unidade;  252.2. “A exemplo da filial Camaçari, os insumos utilizados na fabricação dos  aludidos veículos  foram informados no DACON segregado,  fichas 06A,  item  II,  e  06B ­ Pis e Cofins na importação insumos. Conforme demonstrado na apuração dos  créditos  da  filial  de SBC  (fls.  72  a  74),  os  valores  correspondentes  a  essas  fichas  compuseram o montante  que  foi  apropriado  na  definição  dos  créditos  transferidos  para a filial de Camaçari”;  252.3.  logo, conclui­se que as saídas  sob os comentados CFOP, promovidas  pela filial de São Bernardo do Campo, devem compor o cálculo do fator de rateio do  Anexo “H” (fls. 75 a 77), com reflexo na reconstituição do crédito presumido de IPI  (registra o Relatório de Diligência que “Os valores que serão utilizados no cálculo  do  fator  de  rateio  serão  líquidos  de  IPI  e  ICMS  substituição  tributária,  conforme  metodologia utilizada no  trabalho  fiscal. Também excluiremos o  seguro destacado  na nota fiscal, por ser cobrado separadamente do preço do produto”).  253. Alfim, expõem as autoridades fiscais diligenciantes que, diante de todo o  exposto:  (i)  alterou­se  os Anexos A, B, C, D, G e H;  (ii)  reconstituiu­se  a  escrita  fiscal do IPI do sujeito passivo e, como consequencia, os valores a serem ressarcidos  a título de IPI sofreram alterações, consoante segue:  Fl. 985DF CARF MF Processo nº 13819.904875/2012­51  Acórdão n.º 3301­004.695  S3­C3T1  Fl. 986          50   VIII.  Do  pronunciamento  da  contribuinte  em  relação  ao  Relatório  de  Diligência:  254.  Cientificada  da  conclusão  da  diligência  realizada,  a  contribuinte,  por  meio da petição de  fls. 722/729, alegou, preliminarmente,  que esta Turma  teria  se  olvidado  de  requerer  que  a  autoridade  diligenciante  efetuasse  verificações  concernentes à transferência de créditos da filial da contribuinte em Taubaté para o  estabelecimento  incentivado,  razão  por  que  requereu  que  fosse  determinada  nova  diligência  para  levantamento  completo  do  cálculo  do  rateio,  com  abrangência  da  filial em Taubaté, sob pena de cerceamento do direito de defesa.  255.  Adiante,  quanto  às  conclusões  da  autoridade  fiscal  diligenciante  no  tocante às saídas sob os CFOP nº 5.152, 5.403, 6.152 e 6.403 da filial em Camaçari,  criticou  a  conclusão  da  Fiscalização  de  que  tais  saídas  não  deveriam  ser  consideradas pois atinentes a simples revenda de mercadorias (que não de produtos  fabricados em Camaçari) porque o pressuposto do lançamento de ofício é o de que,  da  receita  de  venda  de  veículos,  deveriam  ser  excluídas  as  vendas  de  produtos  importados.  256. É  que  a  recorrente  reputa que  a  questão  acima é matéria  controvertida  nos  autos,  cuja decisão  é de  exclusiva  competência desta DRJ,  sendo descabido  à  Fiscalização se recusar a atender à determinação objeto da Resolução expedida por  este Colegiado por  supostamente  contrariar a metodologia  empregada na apuração  que levou ao lançamento de ofício. Por isto, requereu o retorno dos autos à Origem  para completa  instrução, em cumprimento aos princípíos da verdade material e do  direito de ampla defesa.  257.  Na  sequencia,  opôs­se  à  inclusão,  no  Anexo  D,  da  parcela  correspondente  às  vendas  para  a  ZFM  como  integrante  da  receita  de  venda  no  mercado interno, na medida em que, por força de lei, tais vendas são, para todos os  efeitos legais, equiparadas a exportação.  258.  Sobre  o  fator  de  rateio,  queixou­se  que  não  deveriam  seus  cálculos  considerar  as  parcelas  atinentes  ao  ICMS,  à  contribuição  para  o  PIS/PASEP  e  à  COFINS,  por  se  tratarem  de  tributos  que  têm  por  natureza  jurídica  a  não­ cumulatividade, e, por isto mesmo, recuperáveis pelo contribuinte, não integrando a  receita de vendas no mercado interno.  259. Outrossim, contesta “a conclusão da d. Fiscalização ao computar o valor  das  operações  de  saídas  de  veículos  destinados  ao  ativo  imobilizado  para  fins  de  Fl. 986DF CARF MF Processo nº 13819.904875/2012­51  Acórdão n.º 3301­004.695  S3­C3T1  Fl. 987          51 cálculo do fator de  rateio, de  forma a destacar a parcela dos créditos vinculados à  fabricação desses bens, com reflexo na reconstituição do crédito presumido de IPI”  pois, conforme a recorrente “Se tais operações de saídas de veículos para integrar o  ativo  imobilizado  não  são  computadas  na  receita  de  venda  no  mercado  interno,  tampouco  podem  ser  considerados  os  créditos  relativos  aos  insumos  e  encargos  necessários  à  fabricação  dos  mesmos,  que,  portanto,  devem  ser  excluídos,  implicando necessariamente  o  refazimento  dos  cálculos  para  apuração  do  fator de  rateio nesse particular”.  260.  Encerrando,  requereu  a  realização  de  nova  diligência  para  necessárias  apurações ao cálculo do rateio de créditos originários da filial em Taubaté e para que  fossem  sanados  os  equívocos  que  a  recorrente  alegou  terem  sido  cometidos  pelas  autoridades diligenciantes."  A DRJ no Recife (PE) julgou a manifestação de inconformidade procedente  em parte e o Acórdão n° 11­51.271, datado de 21 de outubro de 2015, foi assim ementado:  "ASSUNTO:  IMPOSTO  SOBRE  PRODUTOS  INDUSTRIALIZADOS ­ IPI  Período de apuração: 01/07/2010 a 30/09/2010  CRÉDITO PRESUMIDO DE IPI PREVISTO NOS ARTS. 1º, IX,  11,  IV,  E  11­A,  DA  LEI  Nº  9.440/97.  APURAÇÃO  SOBRE  O  FATURAMENTO  DA  REVENDA  DE  BENS  IMPORTADOS.  DESCABIMENTO.  É  descabida  a  apuração  do  crédito­presumido  de  IPI  de  que  tratam  os  arts.  1º,  inciso  IX,  11,  inciso  IV,  e  11­A  da  Lei  nº  9.440/97,  em  relação  à  contribuição  para  o  PIS/PASEP  e  à  COFINS  incidentes  sobre  ao  faturamento  auferido  com  a  revenda de veículos importados.   ARTS.  1º,  IX,  11,  IV,  E  11­A, DA  LEI Nº  9.440/97.  CRÉDITO  PRESUMIDO  DE  IPI.  MÉTODO  DE  DETERMINAÇÃO  DOS  CRÉDITOS  DA  NÃO­CUMULATIVIDADE  DA  CONTRIBUIÇÃO  PARA  O  PIS/PASEP  E  DA  COFINS.  VINCULAÇÃO AO MÉTODO ADOTADO PELA MATRIZ.  O  método  utilizado  pelo  estabelecimento  beneficiado  com  o  crédito  presumido  de  IPI  previsto  nos  arts.  1º,  inciso  IX,  11,  inciso  IV,  e  11­A,  da  Lei  nº  9.440/97,  para  determinar,  no  cálculo  do  incentivo,  os  créditos  da  não­cumulatividade  de  contribuição  para  o  PIS/PASEP  e  da  COFINS  referentes  aos  insumos  aplicados  na  industrialização  dos  bens  incentivados  é  vinculado àquele adotado pela matriz para calcular os créditos  destes  mesmos  insumos  na  apuração  centralizada  das  contribuições  devidas  na  forma  das  Leis  nº  10.637/2002  e  10.833/2003, respectivamente.  CONVÊNIO ICMS Nº 51/00. PARCELA DO ICMS REPARTIDA  COM  O  ESTADO  DA  CONCESSIONÁRIA.  INCLUSÃO  NA  BASE  DE  CÁLCULO  DA  CONTRIBUIÇÃO  PARA  O  PIS/PASEP  E  DA  COFINS  DEVIDAS  PARA  FINS  DE  APURAÇÃO  DO  CRÉDITO  PRESUMIDO  DE  IPI  TRATADO  NOS ARTS. 1º, IX, 11, IV, E 11­A, DA LEI Nº 9.440/97.  Fl. 987DF CARF MF Processo nº 13819.904875/2012­51  Acórdão n.º 3301­004.695  S3­C3T1  Fl. 988          52 É devida por responsabilidade própria da montadora ­ e não por  substituição  ­  a  parcela  do  ICMS  que,  na  forma  do  Convênio  ICMS  nº  51/00,  é  repartida  com  o  Estado  de  localização  da  concessionária  que  fará  a  entrega  do  veículo  diretamente  faturado  ao  consumidor  pela  montadora,  devendo  referida  parcela  integrar  a  base  de  cálculo  da  contribuição  para  o  PIS/PASEP  e  da  COFINS  devidas  para  fins  de  apuração  do  crédito presumido de IPI de que tratam os arts. 1º, inciso IX, 11,  inciso IV, e 11­A, da Lei nº 9.440/97.   VENDAS PARA CONSUMO NA ZONA FRANCA DE MANAUS.  TRIBUTAÇÃO  Á  ALÍQUOTA  ZERO.  MANUTENÇÃO  DOS  CORRESPONDENTES CRÉDITOS DA CONTRIBUIÇÃO PARA  O  PIS/PASEP  E  DA  COFINS  DEVIDAS  PARA  FINS  DE  APURAÇÃO  DO  CRÉDITO  PRESUMIDO  DE  IPI  TRATADO  NOS ARTS. 1º, IX, 11, IV, E 11­A, DA LEI Nº 9.440/97.   As receitas de vendas de veículo para consumo na Zona Franca  de Manaus estão submetidas à alíquota zero, não tendo natureza  de receitas de exportação, devendo ser mantidos os respectivos  créditos para o cálculo da contribuição para o PIS/PASEP e da  COFINS devidas para fins de apuração do crédito presumido de  IPI de que tratam os arts. 1º, inciso IX, 11, inciso IV, e 11­A, da  Lei nº 9.440/97.   CRÉDITO PRESUMIDO DE  IPI. ADICIONAL APURADO EM  DILIGÊNCIA.  UTILIZAÇÃO  INTEGRAL  PARA  DIMINUIÇÃO  DO  SALDO  DEVEDOR  DO  IMPOSTO.  VALOR  A  SER  RESSARCIDO/ COMPENSADO. INEXISTÊNCIA.   Inexistre valor do imposto a ser ressarcido/compensado quando  tenha  sido  integralmente  utilizado,  para  redução  do  saldo  devedor  do  imposto  cobrado  por  meio  de  Auto  de  Infração,  o  valor  adicional  do  crédito  presumido  de  IPI  de  que  tratam  os  arts.  1º,  inciso  IX,  11,  inciso  IV,  e  11­A,  da  Lei  nº  9.440/97,  apurado em diligência em função da diminuição, em relação ao  procedimento  fiscal  inicial, da apropriação de créditos da não­ cumulatividade da contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS  pelo  estabelecimento  incentivado  e  de  seus  reflexos  no  incremento do mencionado benefício. ASSUNTO: PROCESSO   ADMINISTRATIVO FISCAL   Período de apuração: 01/07/2010 a 30/09/2010  DILIGÊNCIA.  PRESCINDIBILIDADE.  INDEFERIMENTO.  Indefere­se  o  pedido  de  realização  de  diligência  em  relação  a  aspectos tidos como prescindíveis pela autoridade julgadora.   DECRETO. FUNDAMENTO DE INCONSTITUCIONALIDADE.  AFASTAMENTO  DA  APLICAÇÃO  OU  INOBSERVÂNCIA  PELOS  ÓRGÃOS  DE  JULGAMENTO  ADMINISTRATIVO.  VEDAÇÃO.   Aos órgãos de  julgamento administrativo é vedado, ressalvadas  exceções não configuradas nos autos, afastar, sob fundamento de  Fl. 988DF CARF MF Processo nº 13819.904875/2012­51  Acórdão n.º 3301­004.695  S3­C3T1  Fl. 989          53 inconstitucionalidade,  a  aplicação  ou  deixar  de  observar  tratado, acordo internacional, lei ou decreto.  Manifestação de Inconformidade Improcedente  Direito Creditório Não Reconhecido  Inconformado, o contribuinte interpôs recurso voluntário, em que ratificou os  argumentos contidos na manifestação de inconformidade.  A Procuradoria Geral da Fazenda Nacional (PGFN) apresentou contrarrazões  ao  recurso  voluntário,  em  que  apresenta  argumentos  para  sustentar  a  glosa  de  créditos  presumidos de IPI.  É o relatório.      Fl. 989DF CARF MF Processo nº 13819.904875/2012­51  Acórdão n.º 3301­004.695  S3­C3T1  Fl. 990          54   Voto             Conselheiro Marcelo Costa Marques d'Oliveira ­ Relator  O  recurso  voluntário  preenche  os  requisitos  legais  de  admissibilidade,  pelo  que dele tomo conhecimento.  Trata­se  de  indeferimento  de  Pedidos  de  Ressarcimento  (PER)  de  créditos  presumidos  do  IPI  (Lei  n°  9.440/97)  apurados  no  3°  trimestre  de  2010,  ao  qual  foram  vinculadas  Declarações  de  Compensação  (DCOMP),  que,  por  conseguinte,  não  foram  homologadas.  Com efeito, a presente contenda é apenas um dos resultados do  trabalho de  auditoria  dos  cálculos  dos  créditos  presumidos  de  IPI  do  período  compreendido  entre  o  1°  trimestre de 2009 ao 4° trimestre de 2011.   Por se tratarem de processos conexos, os que abrigam os indeferimentos dos  PER dos demais  trimestres, o auto de  infração  (processo n° 13502.721308/2013­14),  lavrado  para lançamento de ofício dos saldos devedores de IPI resultantes das glosas, e parte das multas  isoladas por não homologação de compensações vinculadas aos PER encontram­se nesta pauta  para julgamento.  Há duas questões de mérito no centro desta contenda, acerca do cálculo do  crédito  presumido  do  IPI:  i)  se  pode  ou  não  ser  calculado  sobre  a  receita  da  revenda  de  produtos  importados;  e  ii)  os  critérios  para  identificação  dos  créditos  de  PIS  e  COFINS  ­  relativos  às  receitas  de  vendas  nos  mercados  interno  ou  externo  ­,  a  serem  deduzidos  das  contribuições devidas sobre as vendas no mercado interno, bases de cálculo do incentivo fiscal.  Cumpre  mencionar  que  a  DRJ  determinou  a  realização  de  diligência,  basicamente para verificar se havia saídas de produtos fabricados na filial de Camaçari (BA),  São Bernardo do Campo (SP) e Taubaté (SP) que não haviam sido computadas nos fatores de  rateio adotados para cálculo do crédito presumido de IPI.  A  diligência  (fls.  711  a  745)  concluiu  que  realmente  havia  saídas  não  computadas no citado cálculo, cujos impactos foram os de redução dos valores das glosas, com  reflexo nas DCOMP, e redução dos saldos devedores lançados de ofício, em sede do processo  n° 13502.721308/2013­14.  Passo então ao exame de cada um dos argumentos de defesa, na ordem e sob  os títulos utilizados no recurso voluntário.    "V  ­  AS  RECEITAS  DE  VENDA  DE  VEÍCULOS  IMPORTADOS  INTEGRAM O FATURAMENTO PARA FINS DE APURAÇÃO DO PIS E DA COFINS,  BASE DO CRÉDITO PRESUMIDO DE IPI DA LEI N° 9.440/97"  Fl. 990DF CARF MF Processo nº 13819.904875/2012­51  Acórdão n.º 3301­004.695  S3­C3T1  Fl. 991          55 Os argumentos apresentados na peça recursal são essencialmente os mesmos  da manifestação de inconformidade, os quais foram criteriosamente apreciados pela DRJ, com  cuja decisão concordo e dela faço minha razão de decidir, com fulcro no § 1° do art. 50 da Lei  n° 9.784/99:  "(. . .)  X.3.  Da  impossibilidade  de  apuração  do  crédito­presumido  de  IPI  previsto na Lei nº 9.440/97 em relação a revenda de bens importados:  271. O inciso IX, do art. 1º, caput, da Lei n 9.440/97, reconhece o direito ao  crédito  presumido  corresponde  ao  dobro  da  contribuição  para  o  PIS/PASEP  e  da  COFINS que incidiram sobre o faturamento das “empresas referidas no §1º”, o qual,  por  seu  turno,  preceitua  que  “O  disposto  no  caput  aplica­se  exclusivamente  às  empresas  instaladas  ou  que  venham  a  se  instalar  nas  regiões  Norte,  Nordeste  e  Centro­Oeste,  e  que  sejam  montadoras  e  fabricantes”  dos  produtos  descritos  nas  alíneas “a” a “h” deste parágrafo legal.  272. A primeira questão a ser dirimida é se a contribuinte tem, ou não, direito  a apurar o incentivo aqui analisado em relação à revenda de bens importados.  273. O questionamento acima não se resolve pela simples análise textual do  art. 1º, IX e §1º, da Lei nº 9.440/97, pois este dispositivo autoriza o alcance de duas  conclusões totalmente conflitantes, a depender da maior (ou menor) ênfase que for  conferida a cada um dos termos contidos na lei: (i) a atingida pela manifestante, que  se apega ao significado da expressão “faturamento” inserta no texto legal; e (ii) e a  alcançada pela autoridade fiscal, que se concentra na expressão “sejam montadoras e  fabricantes” embutida nestes dispositivos.  274.  Aliás,  a  própria  recorrente,  conquanto,  sobremaneira  inspirada  no  art.  111,  do  CTN,  critique  a  SCI  COSIT  nº  17/2012  por  ter  se  valido  de  uma  interpretação  não  tão  literal  –  e mais  teleológica  ­  do  incentivo  fiscal  em  análise  (27a/28ª  e  33a  laudas  da  Manifestação  de  Inconformidade),  de  modo  um  tanto  contraditório sustenta, na 22ª laudas deste recurso, que o texto do art. 1º e 1­A, do  Decreto nº 3.893/2001  (assim como os dos  arts. 112 e 135, do RIPI/2002 e 2010,  respectivamente) deveria ser sistematicamente analisado – o que só vem a reforçar a  impossibilidade  de  se  interpretar,  apenas  de  forma  textual,  o  benefício  fiscal  contendido,  até  porque,  tal  como  ensina  Carlos  Maximiliano  e  outros  tantos  doutrinadores, tal interpretação é a mais pobre e precária.  275.  O  benefício  fiscal  deve  ser  visualizado  nos  seus  múltiplos  aspectos,  porquanto ele encerra, em essência, uma perda de arrecadação. O incentivo não pode  gerar desequilíbrio, tampouco criar condições mais favoráveis aos beneficiados sem  uma  contraprestação  ao  Estado  e  à  sociedade,  sob  pena  de  flagrante  afronta  ao  interesse  público  inerente  ao  crédito  tributário.  Daí  o  cabimento  da  interpretação  teleológica e sistemática sobre o assunto, desde que não amplie o alcance do favor  fiscal expressamente previsto na lei.  276. Neste contexto, o art. 111, do CTN, embora fale em interpretação literal,  está se referindo a interpretação restritiva, de modo a inviabilizar, nas situações ali  descritas,  interpretação  que  estenda  a  suspensão/exclusão  do  crédito  tributário,  a  isenção e a dispensa do descumprimento de obrigações acessórias a outras situações  que não aquelas expressas em lei. Nesta diretriz, confira­se ementa do STJ no RESP  n° 1.410.259/PR, DJ de 09/10/2015:   Fl. 991DF CARF MF Processo nº 13819.904875/2012­51  Acórdão n.º 3301­004.695  S3­C3T1  Fl. 992          56 “TRIBUTÁRIO.  BENEFÍCIO  FISCAL.  REDUÇÃO  DE  ALÍQUOTA.  ART.  1º,  XIV,  DA  LEI  N.  10.925/2004.  INTERPRETAÇÃO RESTRITIVA.   1.  As  disposições  tributárias  que  concedem  benefícios  fiscais  demandam  interpretação  literal,  a  teor do  disposto  no  art.  111  do CTN.   2. O art. 1º, XIV, da Lei n. 10.925/2004 reduz à alíquota zero de  PIS e COFINS incidentes na importação e sobre a receita bruta  de venda no mercado interno de farinha de trigo classificada no  código  1101.00.10  da TIPI,  o  que  restringe o  benefício  apenas  ao  produto  especificamente  enquadrado  no  indigitado  código  classificatório.   3.  A  farinha  de  rosca  não  pode  ser  enquadrada  no  apontado  código,  pois  as  Notas  Explicativas  do  Sistema  Harmonizado  (NESH), no Capítulo 11, ao explicitar as Considerações Gerais,  apenas estabelecem que a farinha de rosca devem submeter­se à  posição  1101  (Farinhas  de  trigo  ou  de  mistura  de  trigo  com  centeio) para  fins classificatórios, mas em nada a equiparam à  farinha de trigo prevista no código 1101.00.10.   4.  Ou  seja,  a  farinha  de  rosca  enquadra­se  na  posição  11.01,  mas não se pode deduzir deste fato que sua classificação seja no  específico código 1101.00.10, o que afasta a pretensão recursal  da parte de beneficiar­se da alíquota zero, porquanto inviável a  interpretação extensiva almejada.  Recurso especial improvido” (g.n.).  277.  A  propósito  da  possibilidade  de  o  intérprete  se  socorrer  de  outros  métodos, que não o exclusivamente gramatical, para atingir o alcance da norma que  dispõe sobre incentivos fiscais, reproduzo excerto do voto condutor do Acórdão n º  201­77.690,  proferido  pela  Primeira  Câmara  do  então  Segundo  Conselho  de  Contribuintes no processo administrativo n º 13962.000040/98­94:  “No  caso  do  crédito  presumido  de  IPI,  que  é  incentivo  fiscal  criado com a finalidade específica de anular, ao menos em parte,  o  efeito  indesejável  da  ‘exportação  de  tributos’,  não  se  pode  prescindir da interpretação teleológica, pois se trata da própria  razão de ser do incentivo” (g.n.)  278. Assim,  no  caso  vertente,  não  se  deve menoscabar,  na  interpretação  do  benefício examinado, a  sua  finalidade, que, de  forma  incontroversa, é,  aos moldes  descritos na Exposição de Motivos da Lei nº 9.440/97 (EM nº 613/1996 MF), o de  fomentar o desenvolvimento regional, aumentar o nível de emprego e descentralizar  o  setor  industrial  no  Brasil,  bem  como  neutralizar  as  desvantagens  naturais  existentes nas regiões incentivadas em relação às demais do País.  279.  E  pergunto:  em  que  a  revenda  de  produtos  importados  proporciona  a  descentralização  de  setor  industrial  no  Brasil???  Respondo  sem  dificuldades:  em  nada!  280. Ademais,  concordo com a afirmação das autoridades fiscais  lançadoras  no  sentido  de  que  é  a  industrialização  na  Região  incentivada  que  tem  maiores  Fl. 992DF CARF MF Processo nº 13819.904875/2012­51  Acórdão n.º 3301­004.695  S3­C3T1  Fl. 993          57 condições  potenciais  de  oportunizar  o  fomento  do  desenvolvimento  regional  e  incrementar o nível de empregos, o que somente de forma extremamente discreta e  totalmente desproporcional em relação ao incentivo ocorre por  intermédio de mera  operação de revenda de bens importados.  281.  Portanto,  dentre  as  duas  interpretações  que  se  pode  extrair  dos  termos  literais do art. 1º, caput e §1º, da Lei nº 9.440/97, é a da autoridade fiscal recorrida,  na senda de que o crédito presumido é indevido em relação às operações de revenda  de bens importados, já que o benefício pressupõe a “montagem ou fabricação”, a que  mais  se  afina  com  a  interpretação  teleológica  do  benefício  e,  por  isto,  deve  ser  sobrepor àquela dada pela manifestante.  282.  Não  bastassem  as  razões  acima,  a  impossibilidade  de  apuração  do  incentivo sobre a revenda de produtos importados está categoricamente disposta no  art. 1º, caput, do Decreto nº 3.893/2001, in verbis:  Art. 1º Às empresas referidas no §1º do art. 1º da Lei nº 9.440,  de  14  de  março  de  1997,  poderá  ser  concedido,  até  31  de  dezembro  de  2010,  o  incentivo  fiscal  do  crédito  presumido  do  Imposto  sobre  Produtos  Industrializados  (IPI),  como  ressarcimento  das  contribuições  de  que  tratam  as  Leis  Complementares nºs 7, de 7 de setembro de 1970, nº 8, de 3 de  dezembro  de  1970  e  nº  70,  de  30  de  dezembro  de  1991,  no  montante correspondente à aplicação da alíquota de 7,30% (sete  vírgula  trinta  por  cento)  sobre  o  valor  do  faturamento  decorrente da  venda de produtos de  fabricação própria,  desde  que as referidas empresas tenham:  (...) (g.n.)  283.  Com  efeito,  o  art.  1º  acima  é  de  meridiana  clareza  ao  acentuar  que  benefício  analisado  corresponde  à  aplicação  da  alíquota  de  7,30%  sobre  o  faturamento “decorrente de vendas de produtos de fabricação própria” – o que, sem  margens  para  incertezas,  afasta  o  faturamento  decursivo  da  revenda  de  bens  (importados ou não), que, com evidência, não são de fabricação própria da empresa  incentivada.  284. Em semelhante diretriz,  o  art.  1­A, do Decreto nº 3.893/2001,  incluído  pelo art. 1º, do Decreto nº 5.710, de 24/02/2006, que passou a disciplinar o cálculo  do  crédito  presumido  por  pessoa  jurídica  submetida  ao  regime  de  incidência  não  cumulativa:  “Art.  1­A.  A  partir  do  início  da  efetiva  aplicação,  pelo  contribuinte,  do  regime  de  incidência  não­cumulativa  da  Contribuição  para  o PIS/PASEP  e  da COFINS,  o montante  do  crédito presumido de IPI de que trata o art. 1º corresponderá ao  dobro do valor das contribuições efetivamente devidas, em cada  mês, no regime de não­cumulatividade, decorrente das vendas no  mercado  interno,  considerando­se  os  débitos  e  os  créditos  referentes a essas operações de venda” (g.n.)  285. Realmente, o comando normativo faz expressa remissão ao “montante do  crédito presumido de IPI de que trata o art. 1º”, e, por seu turno, este art. 1º, como  patenteado  acima,  cuida  de  crédito  presumido  de  IPI  a  ser  calculado  sobre  o  faturamento restrito às vendas de produtos de fabricação própria, não tendo o art.  1­A trazido qualquer alteração expressa nesta limitação.  Fl. 993DF CARF MF Processo nº 13819.904875/2012­51  Acórdão n.º 3301­004.695  S3­C3T1  Fl. 994          58 286. Por fim, tem­se que, com a edição da Lei nº 12.218/2010, foi incluído o  art. 11­A à Lei nº 9.440/97, com vigência a partir de 01/01/2011, consoante ressalva  o art. 3º daquela lei:  "Art. 11­A. As empresas referidas no § 1º do art. 1º, entre 1º de  janeiro  de  2011  e  31  de  dezembro  de  2015,  poderão  apurar  crédito presumido do Imposto sobre Produtos Industrializados ­  IPI, como ressarcimento das contribuições de que tratam as Leis  Complementares  nºs  7,  de  7  de  setembro  de  1970,  8,  de  3  de  dezembro  de  1970,  e  70,  de  30  de  dezembro  de  1991,  no  montante  do  valor  das  contribuições  devidas,  em  cada  mês,  decorrente das vendas no mercado interno, multiplicado por:  (...)  §  1º  No  caso  de  empresa  sujeita  ao  regime  de  apuração  não­ cumulativa da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS, o  montante  do  crédito  presumido  de  que  trata  o  caput  será  calculado  com  base  no  valor  das  contribuições  efetivamente  devidas,  em  cada  mês,  decorrentes  das  vendas  no  mercado  interno,  considerando­se  os  débitos  e  os  créditos  referentes  a  essas operações de venda."  287. Para o art. 11­A, da Lei nº 9.440/97, valem as mesmas ressalvas feitas ao  art.  1º  desta  Lei  acerca  da  impossibilidade  de  se  adotar  uma  interpretação  unicamente gramatical do dispositivo, bem como é aproveitada a mesma conclusão  relativa  ao  incentivo  do  art.  1º  no  tocante  à  impossibilidade  do  benefício  ser  calculado em relação a operações de revenda de produtos importados, pois, de modo  semelhante ao primeiro analisado, o objetivo do incentivo do aludido art. 11­A é, de  conformidade com a Exposição de Motivos da Lei nº 12.218/2010 (EM nº 166/2009  MF/MCT/MDIC),  o  de  implementar  medidas  complementares  à  política  de  desenvolvimento  produtivo  no  País,  reforçando  a  regionalização  da  indústria  automotiva Brasileira.  288.  A  restrição  também  se  extrai  do  Decreto  nº  7.422/2010  (que  regulamentou o aludido art.  11­A),  o qual,  em  seu art.  2º,  reporta­se  aos produtos  referidos no inciso IV, do art. 2º, do Decreto nº 2.179/97, que, por seu turno, refere­ se a produtos montados ou fabricados pelas empresas beneficiárias:  Decreto nº 7.422/2010:  “Art.  2.  As  empresas  de  que  trata  o  §  1º  do  art.  1º  da  Lei  no  9.440, de 1997, instaladas nas regiões Norte, Nordeste e Centro­ Oeste,  poderão  apurar,  entre  1o  de  janeiro  de  2011  e  31  de  dezembro de 2015, crédito presumido do Imposto sobre Produtos  Industrializados ­ IPI como ressarcimento da Contribuição para  o  PIS/PASEP  e  da  Contribuição  para  o  Financiamento  da  Seguridade  Social  ­  COFINS,  no  montante  do  valor  das  contribuições  devidas,  em  cada mês,  decorrente  das  vendas  no  mercado interno dos produtos referidos no inciso IV do art. 2º  do Decreto nº 2.179, de 18 de março de 1997, multiplicado por  (...)”(g.n.)  Decreto nº 2.179/97:  Fl. 994DF CARF MF Processo nº 13819.904875/2012­51  Acórdão n.º 3301­004.695  S3­C3T1  Fl. 995          59 “Art. 2º Para os fins deste Decreto, consideram­se:  (...)  IV ­ "Beneficiários": as empresas instaladas e que venham a se  instalar nas regiões Norte, Nordeste e Centro­Oeste e que sejam  montadoras e fabricantes de:  a) veículos automotores terrestres de passageiros e de uso misto  de duas rodas ou mais e jipes;  b)  caminhonetas,  furgões,  pick­ups  e  veículos  automotores  de  quatro  rodas  ou  mais  para  transporte  de  mercadorias  de  capacidade máxima de carga não superior a quatro toneladas;  c) veículos automotores terrestres de transporte de mercadorias  de  capacidade  de  carga  igual  ou  superior  a  quatro  toneladas,  veículos  terrestres  para  transporte  de  dez  pessoas  ou  mais  e  caminhões­tratores;  d) tratores agrícolas e colheitadeiras;  e)  tratores,  máquinas  rodoviárias  e  de  escavação  e  empilhadeiras;  f) carroçarias para veículos automotores em geral;  g)  reboques  e  semi­reboques  utilizados  para  o  transporte  de  mercadorias;   h)  partes,  peças  e  componentes,  conjuntos  e  subconjuntos  ­  acabados  e  semi­acabados  ­  e  pneumáticos,  destinados  aos  produtos relacionados nesta e nas alíneas anteriores;  (...)”  289. Ainda no plano  regulamentar, destaca­se que o art.  135, do Decreto nº  7.212/2010, também restringe, incisivamente, o benefício aos produtos de fabricação  própria:  “Art. 135. Poderá ser concedido às empresas referidas no § 1º,  até  31  de  dezembro  de  2010,  o  incentivo  fiscal  do  crédito  presumido do IPI, como ressarcimento das contribuições de que  tratam as Leis Complementares no 7, de 7 de setembro de 1970,  no 8, de 3 de dezembro de 1970, e no 70, de 30 de dezembro de  1991,  no  montante  correspondente  ao  dobro  das  referidas  contribuições  que  incidiram  sobre  o  valor  do  faturamento  decorrente da venda de produtos de fabricação própria  (Lei nº  9.440,  de  14  de  março  de  1997,  art.  11,  caput  e  inciso  IV)”  (g.n.).  290. Não se olvide que, consoante art. 26­A, caput, do Decreto nº 70.235/72, a  autoridade julgadora administrativa está proibida de “afastar a aplicação ou deixar  de  observar  tratado,  acordo  internacional,  lei  ou  decreto,  sob  fundamento  de  inconstitucionalidade”,  ressalvadas  apenas  as  hipóteses  (aqui  não  configuradas)  taxativamente listadas no § 6º deste dispositivo.  Fl. 995DF CARF MF Processo nº 13819.904875/2012­51  Acórdão n.º 3301­004.695  S3­C3T1  Fl. 996          60 291.  Sendo  ainda  mais  exato,  saliento  que,  nos  casos  em  que  a  inconstitucionalidade  haja  sido  proferida  pelo  STF  no  controle  difuso  de  inconstitucionalidade  –  ainda  que  sob  repercussão  geral  ­  o  afastamento,  pela  autoridade  julgadora  de  primeira  instância  administrativa,  da  norma  nestes  termos  declarada  inconstitucional  pela  Suprema  Corte  depende  de  manifestação  da  Procuradoria­Geral da Fazenda Nacional (art. 19, §5º, da Lei nº 10.522/2002).  292. Outrossim, realço que, aos moldes do art. 7º, IV, da Portaria RFB nº 341,  de 12/07/2011, a autoridade administrativa de julgamento de primeira instância deve  observar as normas legais e regulamentares, dentre as quais se incluem os decretos,  que integram a legislação tributária (art. 96, do CTN).  293.  Complementado  os  fundamentos  acima,  menciona­se  a  Portaria  Ministerial  nº  258,  de  14/10/2001,  e  as  cláusulas  constantes  do  Termo  de  Compromisso  de  Rerratificação  ao  Termo  Aditivo  de  Ratificação  de  Habilitação  MDIC/SDP/Nº  168/I/02,  de  02/02/2002  assinado  pela  ora  manifestante,  que  têm  como  pressuposto,  aos  moldes  referenciados  pela  autoridade  fiscal  recorrida,  a  realização de industrialização pela beneficiária do incentivo.  294.  Destaco,  ainda,  que  o  TVF  em  que  se  fundamentou  o  Despacho  Decisório  combatido  se  fundamenta,  dentre  outras  normas,  nos  Decretos  regulamentares  acima  citados  e  na  Lei  9.440/97  e  alterações,  não  tendo  adotado  como base legal a SCI COSIT nº 17/2012, de que reproduziu a ementa. O que, no  máximo, verifica­se é a coincidência de parte dos argumentos usados pela autuação  em  relação  aos  constantes  da  SCI  –  mas  não  de  todos,  já  que,  por  exemplo,  diferentemente da SCI, a Fiscalização não faz comparação do benefício examinado  com o  incentivo da Lei nº 9.826/99. Isto não significa,  todavia, que a Fiscalização  tenha adotado a SCI como fundamento legal de sua conclusão, pelo que as críticas  da  recorrente  dirigidas  especificamente  a  este  ato  administrativo  caem  no  vazio,  assim  como  ocorre  em  relação  à  alegação  de  que  a  manifestante  não  estaria  submetida à referida Solução de Consulta Interna.   295. Pelos fundamentos acima,  improcedente a pretensão da contribuinte em  calcular o crédito presumido debatido em relação à contribuição para o PIS/PASEP  e  à  COFINS  incidente  sobre  as  receitas  decorrentes  de  revenda  de  produtos  importados.  Isto posto , nego provimento aos argumentos contidos no presente tópico.    "VI ­ OS CRITÉRIOS LEGAIS PARA APURAÇÃO DOS CRÉDITOS DE  PIS  E  COFINS  E  DA  INOCORRÊNCIA  DE  ERRO  NA  ADOÇÃO  DO  MÉTODO  UTILIZADO PARA APURAÇÃO DO CRÉDITO PRESUMIDO DE IPI"   Conforme mencionado no item anterior, de acordo com o art. 11­A da Lei n°  9.440/97,  o  crédito  presumido  de  IPI  equivale  ao  dobro  das  contribuições  devidas  sobre  as  vendas no mercado interno de produtos de fabricação própria.   Contudo, para a apuração do  incentivo, o contribuinte deve segregar de sua  apuração consolidada o PIS e a COFINS devidos (resultado do cotejo de débitos e créditos) e  incidentes sobre as vendas dos produtos de fabricação própria dos que recaem sobre as demais,  tais como receitas de revenda de produtos e exportação.  Fl. 996DF CARF MF Processo nº 13819.904875/2012­51  Acórdão n.º 3301­004.695  S3­C3T1  Fl. 997          61 Assim, verifica­se que, quanto maior forem os valores dos créditos, menores  serão as contribuições devidas e, por conseguinte, a base de cálculo do crédito presumido de  IPI.   O dispositivos legais assim dispõem:  Lei n° 9.440/97, §§ 1° e 2° do art. 11 ­ A  "§  1º  No  caso  de  empresa  sujeita  ao  regime  de  apuração  não  cumulativa da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS, o  montante  do  crédito  presumido  de  que  trata  o  caput  será  calculado  com  base  no  valor  das  contribuições  efetivamente  devidas,  em  cada  mês,  decorrentes  das  vendas  no  mercado  interno,  considerando­se  os  débitos  e  os  créditos  referentes  a  essas operações de venda. (Incluído pela Lei nº 12.218, de 2010)  §  2º  Para  os  efeitos  do  §  1º,  o  contribuinte  deverá  apurar  separadamente  os  créditos  decorrentes  dos  custos,  despesas  e  encargos  vinculados  às  receitas  auferidas  com  a  venda  no  mercado interno e os créditos decorrentes dos custos, despesas e  encargos  vinculados  às  receitas  de  exportações,  observados  os  métodos de apropriação de créditos previstos nos §§ 8º e 9º do  art. 3º da Lei nº 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e nos §§ 8º  e  9º  do  art.  3º  da  Lei  nº  10.833,  de  29  de  dezembro  de  2003.  (Incluído pela Lei nº 12.218, de 2010)  Lei n° 10.833/03, §§ 8° e 9° do art. 3°  § 3º Para apuração do valor da Contribuição para o PIS/PASEP  e da COFINS devidas na forma do § 1º, devem ser utilizados os  créditos  decorrentes  da  importação  e  da  aquisição  de  insumos  no mercado interno."  "§ 8o Observadas as normas a serem editadas pela Secretaria da  Receita  Federal,  no  caso  de  custos,  despesas  e  encargos  vinculados às receitas referidas no § 7o e àquelas submetidas ao  regime  de  incidência  cumulativa  dessa  contribuição,  o  crédito  será determinado, a critério da pessoa jurídica, pelo método de:  I ­ apropriação direta, inclusive em relação aos custos, por meio  de  sistema  de  contabilidade  de  custos  integrada  e  coordenada  com a escrituração; ou  II  ­  rateio  proporcional,  aplicando­se  aos  custos,  despesas  e  encargos comuns a  relação percentual existente entre a  receita  bruta sujeita à incidência não­cumulativa e a receita bruta total,  auferidas em cada mês.  § 9o O método eleito pela pessoa jurídica para determinação do  crédito,  na  forma  do  §  8o,  será  aplicado  consistentemente  por  todo  o  ano­calendário  e,  igualmente,  adotado  na  apuração  do  crédito  relativo  à  contribuição  para  o  PIS/PASEP  não­ cumulativa,  observadas  as  normas  a  serem  editadas  pela  Secretaria da Receita Federal."  Fl. 997DF CARF MF Processo nº 13819.904875/2012­51  Acórdão n.º 3301­004.695  S3­C3T1  Fl. 998          62 A  controvérsia  reside  no  critério  de  apuração  dos  créditos  relativos  a  cada  tipo de receita.   A  recorrente,  para  fins  de  cálculo  do  incentivo  fiscal  em  comento,  adotou  dois métodos distintos:  i)  o  "método  do  rateio  proporcional"  foi  utilizado  para  calcular  os  créditos  vinculados às despesas de energia elétrica, armazenagem, frete, serviços e bens do imobilizado;  e  ii) o método denominado de Bill of Material (BOM), para determinação dos  demais  insumos,  o  qual,  segundo  apurado  pela  fiscalização,  aproxima­se  do  "método  da  apropriação direta" (inciso II do § 8° do art. 3° da Lei n° 10.833/03).  Em  sua  defesa,  a  recorrente  alegou  que  não  havia  dispositivo  legal  que  a  obrigasse a adotar o mesmo método da matriz. E por meio de argumentos e pareceres técnicos,  sustenta  que  o método  de  custos  adotado  pode  ser  considerado  como  de  apropriação  direta,  pois coordenado e integrado com o restante da escrituração mercantil, nos termos do art. 294  do RIR/99.  A fiscalização e a DRJ, por seus turnos, entendem que o contribuinte deveria  ter utilizado o método do rateio proporcional (inciso I do § 8° do art. 3° da Lei n° 10.833/03),  pois  o  estabelecimento  matriz  o  utilizava  para  outros  fins  (provavelmente,  para  fins  de  determinação  do  saldo  de  créditos  de  PIS  e  COFINS  que,  para  fins  de  compensação,  não  requeriam que  se  esperasse pelo  fim do  respectivo  trimestre  calendário,  porém poderiam ser  imediatamente compensados).  Adicionalmente, a fiscalização apontou várias inconsistências no cálculo dos  custos, por meio do método Bill of Material, concluindo que não poderia ser considerado como  coordenado e integrado ao restante da escrituração.  Concordo com a fiscalização e a DRJ. Entendo que, para fins de cálculo do  crédito presumido de IPI, deveria ter sido adotado o método aplicado pela matriz, qual seja, o  do  rateio  proporcional.  Assim,  não  adentrei  na  discussão  acerca  da  adequação  ou  não  à  legislação do IRPJ do método Bill of Material.  Desta forma,, faço do respectivo trecho do voto condutor da decisão da DRJ  minha razão de decidir (§ 1° do art. 50 da Lei n° 9.784/99):  "X.4.  Da  vinculação  do  método  a  ser  adotado  pelo  estabelecimento  incentivado na determinação dos créditos da contribuição para o PIS/PASEP e  da  COFINS  não­cumulativas  para  cálculo  do  benefício  analisado  àquele  empregado pela matriz:   296. A questão  a  ser  aqui  inicialmente  elucidada  é  se  o método usado  pelo  estabelecimento beneficiado pelo incentivo previsto nos arts. 1º, IX, 11 e 11­A, da  Lei nº 9.440/97, para determinar os créditos da contribuição para o PIS/PASEP e da  COFINS não­cumulativas referentes aos insumos aplicados na  industrialização dos  bens  incetivados,  está,  ou  não,  vinculado  ao  método  adotado  pela  matriz  para  calcular  os  créditos  destes  mesmos  insumos  quando  da  apuração  centralizada  das  contribuições  devidas  na  forma  das  Leis  nº  10.637/2002  e  10.833/2003,  respectivamente.   Fl. 998DF CARF MF Processo nº 13819.904875/2012­51  Acórdão n.º 3301­004.695  S3­C3T1  Fl. 999          63 297.  Para  resolver  o  questionamento,  deve­se  atentar  para  três  questões  extremamente relevantes:  298. A primeira é que, a depender do método adotado, haverá alteração dos  valores  da  contribuição  para  o  PIS/PASEP  e  da  COFINS  a  pagar  no  regime  não  cumulativo. Este aspecto, bastante evidente, não foi debatido pela defendente, apesar  de  a  autoridade  fiscal  ter  apresentado  exemplo  concreto  para  demonstrar  esta  circunstância (vide item 40 acima).  299. A segunda, é que, nos termos do art. 15, da Lei nº 9.779/99, a apuração  da  contribuição  para  o  PIS/PASEP  e  da  COFINS  devidas  pelo  regime  não  cumulativo deve ser feita de forma centralizada pela matriz:  “Art.  15.  Serão  efetuados,  de  forma  centralizada,  pelo  estabelecimento matriz da pessoa jurídica:  (...)  III  ­  a  apuração  e  o  pagamento  das  contribuições  para  o  Programa de Integração Social e para o Programa de Formação  do  Patrimônio  do  Servido  Público  ­  PIS/PASEP  e  para  o  Financiamento da Seguridade Social ­ COFINS” (g.n.).  300. E a terceira questão é que, nos termos do art. 1º, IX, da Lei nº 9.440/97, o  benefício é calculado “no valor correspondente ao dobro das referidas contribuições  que incidiram sobre o faturamento” (g.n.) – o que, à toda evidência, pressupõe a  efetiva incidência da contribuição devida sobre o faturamento, tal como disciplinado  pelo art. 1º­A do Decreto nº 3.893, de 2001, incluído pelo Decreto nº 5.710, de 2006,  que  assim  estipula  (reproduzo  novamente  o  dispositivo):  “o  montante  do  crédito  presumido  de  IPI  de  que  trata  o  art.  1o  corresponderá  ao  dobro  do  valor  das  contribuições  efetivamente  devidas,  em  cada  mês,  no  regime  de  não­ cumulatividade,  decorrente  das  vendas  no  mercado  interno,  considerando­se  os  débitos e os créditos referentes a essas operações de venda” (g.n.).  301. No mesmo sentido acima, está o art. 11­A, § 1º , da Lei nº 9.440/97, que  preceitura que “o montante do crédito presumido de que trata o caput será calculado  com base no valor das contribuições efetivamente devidas, em cada mês, decorrentes  das vendas no mercado interno, considerando­se os débitos e os créditos referentes a  essas operações de venda” (g.n.)  302. Destarte,  como a  adoção, pelo  estabelecimento beneficiado, de método  de  cálculo  das  contribuições  devidas  sobre  as  operações  incentivadas  distinto  daquele  empregado  pela  matriz  na  apuração  centralizada  da  contribuição  para  o  PIS/PASEP  e  da COFINS  incidentes  sobre  estas mesmas  operações  (agregadas  às  demais da pessoa jurídica) resulta em valores devidos distintos destas contribuições,  conclui­se  que  o  método  adotado  pela  matriz  vincula  o  da  filial,  de  modo  que  o  crédito  presumido  possa  realmente  corresponder  ao  dobro  das  contribuições  efetivamente devidas.  303.  Pensar  de  modo  diverso  é  subverter  a  força  normativa  da  linguagem  empregada,  bem  como  aceitar  resultado  não  condizente  com  o  bom  senso,  o  razoável, o racional.  304. Ademais, não se pode desprezar que a instituição de um benefício fiscal  é  orientada  por  parâmetros  de  renúncia  fiscal,  que,  no  caso  vertente,  está  correlacionado  com  os  valores  da  contribuição  para  o  PIS/PASEP  e  da  COFINS  Fl. 999DF CARF MF Processo nº 13819.904875/2012­51  Acórdão n.º 3301­004.695  S3­C3T1  Fl. 1000          64 efetivamente  devidos,  não  podendo  ser  adotado  outro  parâmetro  do  qual  resulte  o  indevido alagamento do incentivo e, por conseqüência, da renúncia fiscal.  305. Não menos  importantes  sobre a questão são as ponderações entalhadas  no TVF acerca do fato de que a pessoa jurídica constitui uma unidade só, e de que a  contabilidade da pessoa jurídica deve integrar um único sistema contábil, até mesmo  porque  os  resultados  das  filiais  devem  ser  incorporados  na  escrituração  da matriz  (itens 37 a 39 e 41 a 46 acima), argumentos estes que  também adoto, ao lado dos  aqueles acima já esposados, no presente Voto.  306.  Elucide­se  que  o  fato  de  a  filial  não  poder  se  aproveitar  de  créditos  referentes  a  produtos  por  ela  exportados  e  de  ela  eventualmente  possuir  custos,  despesas e encargos distintos da matriz não inviabiliza a adoção do mesmo método  de  rateio  proporcional  utilizado  na  apuração  devida  de  modo  centralizado  pela  matriz, desde que  respeitadas, quando do emprego deste método, as características  da filial.  307. A mesma lógica dos itens 298 a 306 acima impõe, independentemente de  disposição  normativa  expressa,  que,  no  cálculo  do  incentivo,  a  segregação  dos  créditos  da  não­cumulatividade  de  todo  e  qualquer  veículo  não  incentivado  –  não  apenas dos exportados – seja feita pelo mesmo método adotado pela matriz.  308. Neste  ponto,  chamo  a  atenção  que  a  Solução  de Divergência Cosit  n°  23/2013  (citada no segundo Parecer Técnico), não  trata da questão específica aqui  analisada. De todo modo, a invocada Solução de Divergência ressalva, em seu item  15,  que  “a  forma  de  despesas  administrativas  pode,  em  tese,  ficar  a  critério  do  contribuinte, desde que tais operações estejam de acordo com as normas e padrões  de  contabilidade  geralmente  aceitos, ou que não  levem a  resultado diferente do  legítimo,  assim  como  devem  permitir  a  suficiente  clareza  e  segurança  para  a  verificação  e  so  controles  por  parte  da  autoridade  fiscal”  (g.n.).  Logo,  conclui­se  que, no caso vertente, é  impossível a adoção de critério de rateio proporcional que  não  embasado  na  receita  bruta,  pois  a  adoção  de  distintos  critérios  conduz  à  divergentes resultados.  309.  Saliento,  particularmente  no  tangente  à  separação  dos  créditos  relacionados ao mercado interno e ao externo que, apesar de, originariamente, a Lei  nº  9.440/97  não  tenha  expresso  que  fosse  feita  por  um  dos  métodos  previsto  nos  §§8º e 9º, do art. 3º, das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/ 2003, o art. 1º, do Decreto  nº  5.710,  de  01/03/2006,  que  acrescentou  o  art.  1­A  ao Decreto  nº  3.893/2001  (sobre  o  qual  cabem  as  observações  dos  itens  290  a  292  acima)  faz  literal  menção a respeito:  “Art. 1º. O Decreto n° 3.893, de 22 de agosto de 2001, passa a  vigorar acrescido do seguinte artigo:  ‘Art.  1  º­  A.  A  partir  do  início  da  efetiva  aplicação,  pelo  contribuinte,  do  regime  de  incidência  não­cumulativa  da  Contribuição  para  o PIS/PASEP  e  da COFINS,  o montante  do  crédito presumido de IPI de que trata o art. 1º corresponderá ao  dobro do valor das contribuições efetivamente devidas, em cada  mês, no regime de não­cumulatividade, decorrente das vendas no  mercado  interno,  considerando­se  os  débitos  e  os  créditos  referentes a essas operações de venda.  §  1º  Para  os  efeitos  do  caput  ,  o  contribuinte  deverá  apurar  separadamente  os  créditos  decorrentes  dos  custos,  despesas  e  Fl. 1000DF CARF MF Processo nº 13819.904875/2012­51  Acórdão n.º 3301­004.695  S3­C3T1  Fl. 1001          65 encargos  vinculados  às  receitas  auferidas  com  a  venda  no  mercado interno e os créditos decorrentes dos custos, despesas e  encargos  vinculados  às  receitas  de  exportações,  observados  os  métodos de apropriação de créditos previstos nos §§ 8º e 9º do  art. 3º da Lei nº 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e nos §§ 8º  e 9º do art. 3º da Lei nº 10.833, de 29 de dezembro de 2003.  § 2º Para apuração do valor da Contribuição para o PIS/Pasep  e da Cofins devidas na forma do caput, devem ser utilizados os  créditos  decorrentes  da  importação  e  da  aquisição  de  insumos  no mercado interno.’ (g.n.)  310. Logo, desde o Decreto n° 5.710/2006 já havia disposição  regulamentar  determinando, para segregação dos créditos da contribuição para o PIS/PASEP e da  COFINS vinculados ao mercado interno e ao externo, a adoção de um dos métodos  previstos  nos  §§8º  e  9º,  do  art.  3º,  das Leis  nº  10.637/2002  e  10.833/2003,  sendo  que,  posteriormente,  tal  determinação  foi  incluída  pela Lei  nº  12.218/2010 no  art.  11­A, da Lei nº 9.440/97.  311.  Ora,  no  caso  vertente,  consoante  se  observa  nos  documentos  de  fls.  1.292/2.713  do  processo  administrativo  nº  13502.721308/2013­14,  a  própria  contribuinte,  na  Ficha  01  –  “Dados  Iniciais”,  inseriu,  no  campo  “Método  de  Determinação dos Créditos”, de todos os 36 (trinta e seis) DACON entregues em  relação  aos  meses  de  janeiro/2009  a  dezembro/2011  a  informação  “Vinculados  à  Receita Auferida no Mercado Interno e de Exportação Com Base na Proporção da  Receita  Bruta  Auferida”  (g.n.),  o  que,  como  foi  relatado  por  este  Relator,  foi  confirmado  pelo  sujeito  passivo  em  resposta  à  intimação  que  lhe  foi  dirigida  no  curso do procedimento fiscal.  312.  No  recurso  interposto,  mais  uma  vez,  a  recorrente,  em  mais  de  uma  passagem,  é  peremptória  ao  dizer  que  usou  o  rateio  proporcional.  Apenas  para  exemplificar:  312.1. na 46ª  lauda,  terceiro parágrafo, da Manifestação de  Inconformidade,  ao  registrar  que  “Logo,  carece  de  qualquer  fundamento  legal  a  afirmação  feita  às  págs.  17  do  TVF  quando  sugere  que  a  Requerente  deveria  adotar  o  método  de  rateio proporcional que fora empregado pela matriz para apuração do PIS e da  COFINS” (g.n.);  312.2. na 50ª lauda, segundo parágrafo, da Manifestação de Inconformidade,  em  que  conclui  que  “Desta  forma,  é  impróprio  o  levantamento  realizado  pela  Fiscalização  para  a  quantificação  dos  créditos  decorrentes  dos  custos,  despesas  e  encargos  suportados  pela  Requerente,  tomando  em  consideração  o  método  de  rateio  proporcional  pelo  qual  optara  o  estabelecimento  Matriz,  para  fins  de  apuração do valor das contribuições que irão compor a base do crédito presumido de  IPI a que faz jus a Requerente” (g.n.).  313.  Aqui  destaco  que,  conquanto  o  segundo  Parecer  Técnico  concentre,  quase  que  totalmente,  seus  esforços  em  evidenciar  que  a  contribuinte  disporia  de  sistema  de  contabilidade  de  custo  integrada  e  coordenada  com  a  escrituração,  em  nenhum momento é comprovado que, de  fato, contrariamente ao que  foi dito pelo  próprio  sujeito  passivo  nos DACON por  ele  entregues,  no  curso  do  procedimento  fiscal e na Manifestação de Inconformidade interposta nos autos, o estabelecimento  matriz  da  pessoa  jurídica  também  tenha  adotado  o  mesmo  método  supostamente  inicialmente  usado  pela  filial  incentivada  (apropriação  direta).  Aliás,  referido  Parecer Técnico – que, conforme ele mesmo ressalva, apenas se limitou ao ano de  Fl. 1001DF CARF MF Processo nº 13819.904875/2012­51  Acórdão n.º 3301­004.695  S3­C3T1  Fl. 1002          66 2011, enquanto a autuação envolve os anos de 2009, 2010 e 2011 –, sequer se fez  acompanhar  de  demonstrativos  nos  quais  estivesse  evidenciado  que,  realmente,  a  matriz tenha realizado apropriação direta.  314. Aliás, o Parecer Técnico é contraditório sobre a questão, pois, embora  afirme,  em  seu  item  5.2.3.,  que  a  FORD  teria  realizado  apropriação  direta,  posteriormente  diz  em  seu  item  5.3.3.9  que  “A  Ford,  em  seu  cálculo  original,  utilizou­se de percentual sobre a receita para identificar os créditos decorrentes dos  custos,  despesas  e  encargos  vinculados  às  receitas  auferidas  com  a  venda  no  mercado  interno  e  os  créditos  decorrentes  dos  custos,  despesas  e  encargos  vinculados às  receitas de exportação” e que “Para a  identificação das parcelas dos  citados valores, utilizamos o critério mencionado no item 5.2.7 acima e realizamos  os  ajustes  no  valor  dos  créditos  a  serem  considerados  para  fins  de  cálculo  do  incentivo”!!!  315.  Anoto  que  a  contribuinte,  na  Impugnação  ao  Auto  de  Infração  Complementar  objeto  do  processo  administrativo  nº  13502.721308/2013­14,  bem  como na Manifestação de Inconformidade interposta em face do segundo Despacho  Decisório proferido no processo administrativo nº 13819.904873/2012­62, ambos os  recursos interpostos após a apresentação do comentado Parecer Técnico, continua a  dizer que a matriz adotou o método de rateio proporcional.  316.  Portanto,  concluo  que  o  estabelecimento  matriz  da  pessoa  jurídica  utilizou, para  apurar,  de  forma centralizada,  a  contribuição para o PIS/PASEP e  a  COFINS  devida  na  forma  das  Leis  nº  10.637/2002  e  10.833/2003,  o  rateio  proporcional  previsto  no  art.  40,  §  1º,  I,  da  IN  SRF  nº  594/2005;  então,  pelos  fundamentos esquadrinhados, deve usar este mesmo método para definir os créditos  (e, por consequência, o valor efetivamente devido) destas contribuições para fins de  levantamento do crédito presumido de IPI tratado na Lei nº 9.440/97.  317.  Patenteado  que  a  contribuinte  deve  aplicar,  no  cálculo  do  incentivo  analisado, o mesmo método empregado pela matriz para segregar os créditos da não­ cumulatividade  da  contribuição  para  o  PIS/PASEP  e  da  COFINS  e,  ainda,  evidenciado  que  a matriz  adotou  o método  de  rateio  proporcional, perde  sentido  analisar  se  o  chamado método  “Bill  of material”,  adotado  pela manifestante,  permite, ou não, apurar adequadamente o crédito presumido de IPI debatido.  318.  No  entanto,  apenas  para  argumentar,  registro  estarem  caracterizadas  diversas inconsistências no método de segregação de créditos da contribuição para o  PIS/PASEP e da COFINS utilizado pela contribuinte no cálculo do benefício. Para  exemplificar:  318.1.  exclusão,  nos  custos  contabilizados,  do  ICMS  devido  por  responsabilidade própria, da contribuição para o PIS e da COFINS da base da receita  de vendas, circunstância que distorce os cálculos e, inclusive, o Parecer Técnico diz  ter ajustado (vide item 236 acima);  318.2.  efeito  de  antecipação/postergação  do  gozo  do  incentivo  advindo  da  utilização  do  “Revenue  Recognition”,  conforme  inclusive  admitido  no  Parecer  Técnico;  318.3. exclusão, da base de cálculo das contribuições, de ICMS supostamente  a  título  de  substituição  tributaria,  mas  que,  na  verdade,  é  devido  por  responsabilidade própria;  Fl. 1002DF CARF MF Processo nº 13819.904875/2012­51  Acórdão n.º 3301­004.695  S3­C3T1  Fl. 1003          67 318.4. consideração do valor das peças na data de fabricação dos veículos – e  não o custo de aquisição efetivamente incorrido na data da compra da matéria­prima  – o que exige a realização de ajustes;  319. Ademais,  anoto, ainda para argumentar, que o método empregado pelo  Parecer Técnico para segregar os créditos da não­cumulatividade foi distinto daquele  utilizado pela contribuinte, como se verifica, por exemplo, no tocante aos fretes nas  compras,  aos  fretes  nas  vendas  aos  gastos  gerais  de  fabricação,  relativamente  aos  quais, consoante relatado nos itens 237.2, 237.3 e 237.4 acima, a contribuinte teria  realizado rateio a partir da receita líquida e o Parecer procedeu à apropriação direta.  320.  Não  me  alongo  sobre  as  circunstâncias  citadas  nos  dois  parágrafos  antecedentes,  nem  me  debruço  sobre  as  demais  supostas  irregularidades  da  contabilidade da contribuinte denunciadas no TVF, porque o exame destas questões  perde sentido a partir das conclusão de que aqui devem os créditos serem segregados  por meio do método do rateio proporcional em relação à  receita bruta. E, por esta  mesma  razão,  perde  sentido  avaliar  o  argumento  da  contribuinte  de  que,  na  apropriação  direta,  seria  possível  a  rateio  proporcional  de  determinados  custos  comuns.  321.  Feitas  as  observações  acima,  julgo  improcedente  as  Manifestação  de  Inconformidade, na parte em que pretendem afastar o método de rateio proporcional  para segregação dos créditos referentes aos produtos incentivados.  X.5. Do primeiro Parecer Técnico:  322. O primeiro Parecer Técnico,  inovando os termos da defesa apresentada  pela contribuinte, sugere que os créditos da não­cumulatividade da contribuição para  o PIS/PASEP e da COFINS a ser considerado no cálculo do incentivo aqui abordado  fosse estabelecido mediante a aplicação,  sobre a  totalidade dos créditos da FORD,  da  relação percentual da  receita bruta da venda de produtos  incentivados  (ou  seja,  excluindo­se as exportações e a  receita de veículos  importados do estabelecimento  em Camaçari) e a receita total da Ford.  323. No entanto, o procedimento adotado pela Fiscalização permite calcular,  com melhor exatidão, o crédito presumido de IPI, eis que, na metodologia inovadora  proposta pelo primeiro parecer técnico – que sequer foi defendida pela recorrente na  Manifestação  de  Inconformidade  ­,  a  apuração  da  filial  em  Camaçari,  estabelecimento  incentivado,  é  fortemente  influenciada  pelas  receitas  e  pelos  créditos de outros  estabelecimentos  da pessoa  jurídica,  aos quais não se  estende o  comentado  incentivo.  Em  razão  do  exposto, mantém­se  a metodologia  empregada  pela Fiscalização.  324.  Outra  inovação  trazida  pelo  primeiro  Parecer  Técnico  em  relação  à  defesa,  é  a  alegação  de  que  o  rateio  realizado  teria  segregado  custos  comuns  às  atividades  de  revenda  e  de  produção  (como  energia  elétrica  e  fretes),  o  que  teria  distorcido a alocação de créditos para Camaçari.  325. Ocorre, primeiro, a que questão acima não foi ventilada na Manifestação  de  Inconformidade  e  configura  matéria  preclusa  que  não  poderia  ser  atravessada  tardiamente pelo Parecer Técnico, que sequer apresentou qualquer demonstrativo, a  título exemplificativo que fosse, de qual seria o eventual  incentivo adicional a que  faria  jus  a  contribuinte  em  razão  da  comentada  circunstância.  Ambas  as  circunstâncias são suficientes para rejeitar a alegação.  Fl. 1003DF CARF MF Processo nº 13819.904875/2012­51  Acórdão n.º 3301­004.695  S3­C3T1  Fl. 1004          68 326. Atente­se que o  segundo Parecer Técnico, no  terceiro parágrafo de  sua  66ª lauda, deixa claro que “o valor das matérias primas é significativamente superior  aos demais gastos gerais de fabricação”, o que leva a crer que, plagiando os termos  deste Parecer,  que  eventual diferença de  incentivo  analisado em  razão da  situação  comentada  é  “imaterial”  quando  comparado  com  os  valores  totais  envolvidos,  especialmente  quando  se  atenta  para  o  fato  de  que  as  atividades  da  FORD  são  essencialmente  industriais.  Não  fosse  assim,  decerto  a  recorrente  e  a  empresa  de  consultoria  teria  tido  o  cuidado  de  melhor  conduzir  a  questão  e  teria  elaborado  mínimos demonstrativos que viabilizassem o atendimento do pleito.   327. As demais questões ventiladas no primeiro Parecer Técnico, naquilo que  interessa  à  solução  da  presente  lide,  foram  objeto  de  diligência  cuja  conclusão  ensejarão  a  redução  da  autuação  inicialmente  formalizada,  nos  termos  adiante  expostos.  Portanto, nego provimento aos argumentos da recorrente.     "VII  ­  QUANTO  AOS  CRÉDITOS  ORIGINADOS  DE  OUTROS  ESTABELECIMENTOS"  Peças já submetidas à industrialização são transferidas das filiais de Taubaté  e São Bernardo do Campo para a de Camaçari, onde o processo produtivo é concluído.  Para  fins  do  cálculo  do  crédito  presumido  de  IPI,  em  relação  às  peças  transferidas, são computados créditos tão somente relacionados aos custos diretos (ex: matéria­ prima),  desconsiderando­se,  os  demais,  tais  como,  como  graxa,  estopa,  energia  elétrica,  armazenagem,  frete  etc..  Tal  fato,  como  vimos,  redunda  no  aumento  do  valor  do  incentivo  fiscal.  Diante disto,  a  fiscalização apurou os demais  custos  e  ajustou o  cálculo  do  crédito presumido de IPI, adotando o método do rateio proporcional.  A DRJ, motivada por contestação do contribuinte,  requereu diligência para,  entre  outros  motivos,  verificar  se  havia  transferências  de  mercadorias,  cujos  custos  de  fabricação  e  respectivas  receitas  de  venda  não  haviam  sido  computadas  nos  cálculos  dos  créditos presumidos de IPI.  A diligência não propôs retificação dos cálculos dos citados demais custos de  fabricação de peças transferidas.   A recorrente, por sua vez, limitou­se a reiterar que entende que o método de  apropriação direta seria o mais adequado (questão tratada no tópico anterior) e a consignar que  a  fiscalização  teria  computado  custos  como  o  de  frete  entre  estabelecimentos  da  mesma  empresa  os  quais  a  RFB  notoriamente  não  aceita  na  base  de  cálculo  dos  créditos  de  PIS  e  COFINS. Em outras  palavras,  não  contestou  o  procedimento  da  fiscalização  de  adicionar  ao  cálculo do crédito presumido de IPI os demais custos de fabricação das peças transferidas.  Assim, nego provimento aos argumentos da recorrente, que, com efeito, não  têm relação direta com a questão central discutida neste tópico.    Fl. 1004DF CARF MF Processo nº 13819.904875/2012­51  Acórdão n.º 3301­004.695  S3­C3T1  Fl. 1005          69 "VIII  ­  QUANTO  AO  SUPOSTO  ERRO  NA  DETERMINAÇÃO  DO  FATOR DE RATEIO"  A fiscalização  identificou que o contribuinte adotou dois métodos de  rateio  dos custos, para fins de determinação dos créditos de PIS e COFINS a serem computados no  cálculo do crédito presumido de IPI: i) para os custos com energia elétrica, armazenagem, frete  e bens do  imobilizado,  adotou o  rateio proporcional,  qual  seja,  a participação percentual das  receitas  com  vendas  de  produtos  de  fabricação  própria,  que  estão  dentro  do  escopo  do  incentivo  fiscal,  na  receita  total;  e  ii)  nos  cálculo  dos  custos  diretos,  adotou  o  método  que  denominou de Bill of material, cujo resultado se aproxima do método da apropriação direta.  Conforme  discutido  anteriormente,  a  fiscalização  recalculou  o  incentivo  fiscal, adotando, para todos os fins, o método do rateio proporcional. Não obstante, na parte em  que  o  contribuinte  adotou  o  método  que  o  agente  fiscal  julgava  como  correto  (rateio  proporcional), teria cometido erros no cálculo, que são tratados nos tópicos seguintes.  "VIII ­ a ­ Sobre o item X ­ 7 da decisão recorrida"  Para  fins  do  rateio  proporcional,  a  recorrente  excluiu  o  ICMS  das  receitas  com  vendas  no  mercado  interno,  procedimento  que  sustentou  em  todos  os  momentos  processuais, pois  entende que o  tributo não compõem a  receita  e, por conseguinte, não pode  sofrer tributação pelo PIS e a COFINS.  A fiscalização recorreu às Lei n° 10.637/03 e 10.833/03, nos dispositivos em  que definiram que  a base de cálculo  é  receita bruta,  da qual  somente poderia  ser excluído o  ICMS  devido  por  substituição  tributária. A DRJ  ratifica  este  posicionamento,  acrescentando  menções às Súmulas STJ 68 e 94.  Já  manifestei­me  perante  esta  turma  no  sentido  de  que  devemos  aplicar  o  Acórdão  publicado  no Diário  de  Justiça  de  02/10/2017,  relativo  ao RE  n°  574.706­PR,  cuja  repercussão geral foi reconhecida, que dispõe que o ICMS não compõe as bases de cálculo do  PIS e da COFINS.  Contudo, no presente caso, para que pudesse dar provimento aos argumentos  da recorrente, teria de constar na peça de defesa, que: i) o contribuinte comprovadamente não  pagava e tampouco contabilizava PIS e COFINS sobre ICMS; ii) ao calcular as contribuições  devidas, sobre as quais calculou o crédito presumido de IPI,  também não computou o ICMS,  pois, caso contrário, haveria distorções no cálculo do incentivo fiscal.  Isto  posto,  não  tenho  fundamento  para  propor  alterações  nos  cálculos  da  fiscalização, efetuado com base nos registros contábeis e fiscais do contribuinte.    "VIII ­ b ­ Sobre o item X ­ 8 da decisão recorrida"  Para  fins  do  rateio  proporcional,  a  recorrente  excluiu  das  receitas  as  que  diziam  respeito  a  veículos  faturados,  porém  que,  até  então,  não  haviam  saído  do  estabelecimento. Adicionalmente, excluiu a parcela do  ICMS  incidente sobre vendas  em que  teria  figurado  exclusivamente  como  responsável  por  substituição  tributária,  nos  termos  do  Convênio ICMS 51/00.  Fl. 1005DF CARF MF Processo nº 13819.904875/2012­51  Acórdão n.º 3301­004.695  S3­C3T1  Fl. 1006          70 No  primeiro  caso,  a  fiscalização  não  acatou  tal  exclusão,  em  razão  de  as  receitas correspondentes terem sido computadas no cálculo das contribuições devidas, base de  cálculo do crédito presumido de IPI.   Pelo mesmo motivo  apresentado  pela  fiscalização,  não  dou  provimento  aos  argumentos  da  recorrente.  Ademais,  cumpre  mencionar  que  o  simples  fato  de  os  bens  não  terem saído do estabelecimento não significa que ainda não havia disponibilidade econômica e  jurídica da renda correspondente, isto é, que a receita ainda não havia sido auferida.   No  segundo,  a  fiscalização  consignou  que  não  aceitou  a  exclusão,  pois  o  valor se referia a ICMS próprio.  A meu ver, o Convênio ICMS n° 51/00 determina que a montadora destaque  na nota fiscal o  ICMS próprio e o  ICMS sujeito ao regime da substituição tributária, que é o  incidente sobre a venda da concessionária para o consumidor final. Assim, em tese, está correta  a recorrente.  Contudo,  segundo  a  fiscalização,  o  ICMS  objeto  da  controvérsia  foi  contabilizado a débito de conta de resultado, tal qual é registrado o ICMS "próprio" ­ o valor  integra a  receita com venda e é contabilizado como despesa com  ICMS, para que então seja  conhecida a receita  líquida com vendas. O ICMS substituição tributária, por seu turno, não é  contabilizado em conta de resultado ­ não integra a receita com vendas e tampouco é registrado  como despesa com ICMS. E, neste ponto, o que a fiscalização consignou não foi contestado.  Portanto, os lançamentos contábeis evidenciam que o indigitado ICMS era o  devido por operações próprias,  tal qual concluiu a fiscalização, e não o relativo à parcela em  que figurava como sujeito passivo por substituição.   Isto posto, nego provimento aos argumentos da recorrente.    "VIII ­ c ­ Sobre o item X ­ 9 da decisão recorrida"  Reproduzo  abaixo  o  respectivo  trecho  do Termo  de Verificação  Fiscal,  em  que a controvérsia é detalhadamente descrita e cuja conclusão foi ratificada pela DRJ:      Fl. 1006DF CARF MF Processo nº 13819.904875/2012­51  Acórdão n.º 3301­004.695  S3­C3T1  Fl. 1007          71   Em primeiro lugar, cumpre esclarecer que, ao computar as vendas com CKD  no somatório das receitas com exportação, reduziu o percentual de participação das vendas de  produtos de fabricação própria no total das receitas. Com isto, o percentual de créditos de PIS e  COFINS  a  serem  deduzidos  das  contribuições  devidas  sobre  as  vendas  de  produtos  de  fabricação própria também diminuiu. Como resultado final, houve aumento do incentivo fiscal,  equivalente  ao  dobro  das  contribuições  devidas  sobre  as  vendas  de  produtos  de  fabricação  própria.  A recorrente afirma, porém sem comprovar, que os CKD constituem "kits" de  fabricação  própria.  E  aduz  que,  se  a  diligência  pleiteada  em  primeira  instância  tivesse  sido  realizada, tal questão teria sido esclarecida.  Se a  recorrente tivesse carreado aos autos provas do que afirma, esta  turma  poderia ou acatar suas alegações ou, caso fosse necessário (ex: as provas fossem constituídas  Fl. 1007DF CARF MF Processo nº 13819.904875/2012­51  Acórdão n.º 3301­004.695  S3­C3T1  Fl. 1008          72 por grande número de documentos e de alto nível de complexidade), converter o  julgamento  em diligência, para obtenção dos esclarecimentos adicionais que fossem necessários. Contudo,  não podemos dar provimento a argumentos infundados ou mesmo determinar a realização de  diligências para produção de provas em favor do contribuinte, o que não encontraria respaldo  no decreto n° 70.235/72.  Portanto, nego provimento.    "VIII ­ d ­ Sobre o item X ­ 10 da decisão recorrida"  A controvérsia foi bem descrita e enfrentada pela DRJ, de cujos argumentos  faço minha razão de decidir (§ 1° do art. 50 da Lei n° 9.784/99):  "X.10. Das receitas de vendas para a Zona Franca de Manaus:  368.  Sobre  o  assunto,  a  polêmica  gira  em  torno  da  inclusão,  ou  não,  das  receitas de veículos de fabricação própria da ora  recorrente, que foram vendidos a  pessoas jurídicas revendedoras domiciliadas na Zona Franca de Manaus, na receita  de vendas no mercado interno para fins de rateio dos créditos da contribuição para o  PIS/PASEP e da COFINS.  369. Tem razão a Fiscalização ao considerar que a operação comentada está  sujeita à alíquota zero, diante da meridiana clareza do disposto no art. 2º, caput e §  1º, da Lei nº 10.996/2004:  “Art.  2º.  Ficam  reduzidas  a  0  (zero)  as  alíquotas  da  Contribuição  para  o  PIS/PASEP  e  da  Contribuição  para  o  Financiamento da Seguridade Social ­ COFINS incidentes sobre  as receitas de vendas de mercadorias destinadas ao consumo ou  à  industrialização  na  Zona  Franca  de  Manaus  ­  ZFM,  por  pessoa jurídica estabelecida fora da ZFM.  §  1º Para  os  efeitos  deste artigo,  entendem­se  como  vendas  de  mercadorias de consumo na Zona Franca de Manaus ­ ZFM as  que tenham como destinatárias pessoas jurídicas que as venham  utilizar  diretamente  ou  para  comercialização por  atacado ou a  varejo.  (...)”  370. Note­se que, se o legislador considerasse, para fins da contribuição para  o  PIS/PASEP  e  da  COFINS  não­cumulativas,  que  as  operações  de  remessa  de  produtos  para  consumo  na  Zona  Franca  de Manaus  caracterizassem  operações  de  exportação, nenhum sentido teria que a Lei nº 10.996/2004 atribuísse alíquota zero a  tais  operações,  pois  em  data  anterior  à  edição  desta  lei,  quando  foi  implantada  a  sistemática  não­cumulativa  de  referidas  contribuições,  elas  não  incidem  sobre  receitas  de  exportação  (art.  5º,  I,  da  Lei  nº  10.637/2002,  e  art.  6º,  I,  da  Lei  nº  10.833/2003).  371.  Acrescente­se  que  o  comando  do  art.  4º,  do  DL  nº  288/67,  apenas  é  aplicável  aos  tributos  “constantes  da  legislação  em  vigor”  quando  de  sua  edição,  consoante não deixa margens para incertezas o  texto deste dispositivo  legal, assim  redigido:  Fl. 1008DF CARF MF Processo nº 13819.904875/2012­51  Acórdão n.º 3301­004.695  S3­C3T1  Fl. 1009          73 “Art 4º A  exportação de mercadorias de origem nacional  para  consumo  ou  industrialização  na  Zona  Franca  de  Manaus,  ou  reexportação  para  o  estrangeiro,  será  para  todos  os  efeitos  fiscais,  constantes  da  legislação  em  vigor,  equivalente  a  uma  exportação brasileira para o estrangeiro” (g.n.)  372. Como  tanto a contribuição para o PIS/PASEP e como a COFINS (seja  pelo regime não­cumulativo aqui tratado, seja pelo regime cumulativo) apenas foram  criadas após a edição do Decreto­lei nº 288/67, o art. 4º deste diploma legal não tem  qualquer efeito sobre mencionadas contribuições.  373. Portanto,  não  tem  razão a  recorrente  ao  afirmar que os valores por ela  auferidos com as vendas para a Zona Franca de Manaus equivaleriam a receitas de  exportação, pois tais  importâncias representam, na realidade, receitas de vendas no  mercado interno sobre as quais recai a alíquota zero.  374. No sentido acima,  reproduzo o voto condutor do  julgado proferido aos  20/05/2013 pela 1ª Turma, 2ª Câmara, da 3ª Seção do CARF proferido no processo  administrativo nº 10670.001491/2005­90:  "Em  relação  à  isenção  das  receitas  ora  tributadas,  a  contribuinte  sustenta  que,  conforme  previsto  no  artigo  4º  Decreto­lei  nº  288/67,  as  operações  que  destinam  a  ZFM  mercadorias  nacionais  são,  "para  todos  os  efeitos  fiscais",  equivalentes  a  uma  exportação  brasileira  para  o  exterior.  Observa­se,  contudo,  que  o  citado  DL  288/67,  ao  estabelecer  esta equiparação, restringiu seus efeitos a legislação em vigor:  Art.  4º  A  exportação  de mercadorias  de  origem  nacional  para  consumo  ou  industrialização  na  Zona  Franca  de  Manaus,  ou  reexportação  para  o  estrangeiro,  será  para  todos  os  efeitos  fiscais,  constantes  da  legislação  em  vigor,  equivalente  a  uma  exportação brasileira para o estrangeiro. (grifo nosso)  Refere­se,  portanto,  apenas  aos  tributos  vigentes  à  data  da  promulgação  deste  Decreto­lei,  no  ano  de  1967.  As  contribuições  sociais,  por  sua  vez,  foram  instituídas  posteriormente; o PIS em 1970, por meio da Lei Complementar  nº  07,  e  a  Cofins  em  1991,  pela  Lei  Complementar  nº  70.  Constata­se ainda que o DL 288/67, mesmo que tivesse este teor,  não poderia modificar a legislação superveniente que instituísse  novos tributos, projetando os efeitos desta isenção para o futuro  indiscriminadamente.  Ademais, o  fato de  ter  sido publicada  lei posterior, qual seja a  MP n° 202, convertida na Lei n° 10.996, de 2004,  reduzindo a  zero as alíquotas da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins  para as receitas em comento necessariamente significa que antes  desta publicação estas receitas eram tributadas, caso contrário a  nova  lei  seria  totalmente  desnecessária,  hipótese  não  recomendada pela hermenêutica jurídica.  Conclui­se,  desta  forma,  que  as  receitas  de  vendas  a  empresas  situadas  na  ZFM  não  podem  ser  equiparadas  às  receitas  de  vendas  de  exportação  para  fins  de  incidência  destes  tributos”  (Acórdão nº 3201­001.281).  Fl. 1009DF CARF MF Processo nº 13819.904875/2012­51  Acórdão n.º 3301­004.695  S3­C3T1  Fl. 1010          74 375.  Ocorre  que,  apesar  de  submetidas  à  alíquota  zero,  as  operações  aqui  tratadas autorizam a manutenção do crédito da contribuição para o PIS/PASEP e da  COFINS, a partir da edição da Lei nº 11.033/2004, que assim preceitua em seu art.  17:  Art. 17. As vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota 0  (zero)  ou  não  incidência  da Contribuição  para  o PIS/PASEP e  da  COFINS  não  impedem  a  manutenção,  pelo  vendedor,  dos  créditos vinculados a essas operações.  376.  Diante  do  exposto,  também  improcede  a  Manifestação  de  Inconformidade quanto ao aspecto abordado."  Concluo por negar provimento aos argumentos.    "IX  ­  DOS  EQUÍVOCOS  DOS  CÁLCULOS  CONSTANTES  DA  EXIGÊNCIA FISCAL"  Apesar  de  discordar  de  sua  aplicação  ­  entende  que  poderia  adotar  dois  diferentes  métodos  de  apropriação  de  custos  na  filial  Camaçari  e  o  rateio  proporcional  na  matriz  ­  a  recorrente  aponta  três  supostos  erros  nos  cálculos do  rateio proporcional  efetuado  pela fiscalização, os quais, abaixo enumero e aprecio:  i)  Cômputo  das  receitas  de  veículos  faturados,  porém  não  saídos  do  estabelecimento: os argumentos foram examinados e rechaçados, no tópico "VIII ­ b ­ Sobre o  item X ­ 8 da decisão recorrida".  ii)  Adoção  do  método  de  rateio  "Bill  of  Material"  e  cômputo  do  ICMS  próprio no cálculo do  rateio proporcional: os  argumentos  foram apreciados e  rechaçados nos  tópicos "VI  ­ OS CRITÉRIOS LEGAIS PARA APURAÇÃO DOS CRÉDITOS DE PIS E  COFINS E DA  INOCORRÊNCIA DE ERRO NA ADOÇÃO DO MÉTODO UTILIZADO  PARA APURAÇÃO DO CRÉDITO PRESUMIDO DE IPI" e "VIII ­ a ­ Sobre o item X ­ 7  da decisão recorrida".  iii) Vendas  de Camaçari  não  computadas  no  rateio  proporcional  e  inclusão  indevida das vendas para a Zona franca de Manaus:  reproduzo a  resposta dada pela DRJ, de  que faço minha razão de decidir:  "380.  A  terceira  questão  acima  –  as  saídas  da  filial  em  Camaçari  que  a  recorrente disse não teriam sido consideradas no denominador do fato de rateio ­ foi  objeto  de  diligência  solicitada  por  esta  Turma,  ocasião  em  que  a  autoridade  diligenciante  prestou,  em  relação  às  saídas  sob  os  CFOP  n°  5152,  5403,  6152  e  6403,  as  informações  contidas  nos  itens  248  (e  subitens)  acima  e  no  tocante  aos  CFOP n° 5151 e 6151, as informações dos itens 249 (e subitens) acima.  381.  Em  relação  às  primeiras  saídas  acima,  têm  razão  os  diligenciantes  ao  asseverarem que, por se referirem a produtos  importados simplesmente revendidos  ou  incorporados  à  frota  da  contribuinte,  elas  não  deveriam  ser  consideradas  no  rateio, pois é óbvio que nestes produtos não foram empregados os insumos a serem  rateados.  Fl. 1010DF CARF MF Processo nº 13819.904875/2012­51  Acórdão n.º 3301­004.695  S3­C3T1  Fl. 1011          75 382. Sobre as saídas acima, a contribuinte, na manifestação sobre o resultado  da diligência, limitou­se a falar que a questão é exatamente a matéria controvertida  nos autos e que seria descabido à autoridade fiscal se recusar a atender a diligência  solicitada por esta DRJ.  383.  Ocorre  que,  como  bem  anotado  no  Relatório  de  Diligência,  esta  DRJ  solicitou  que  fosse  verificada,  no  Livro  Registro  de  Apuração  do  IPI  do  estabelecimento  em  Camaçari  e  nos  demais  pertinentes  Livros/Documentos  da  escrita  fiscal/contábil  que  legitimassem  as  anotações  consignadas  neste  Livro,  a  eventual  existência  de  saídas  de  produtos  fabricados  nesta  filial  que  acaso  não  tivessem sido consideradas, quando do cálculo do fator de rateio, no total das saídas  de citado estabelecimento e, com atenção para a observação do item 244.4 acima e  para eventuais outros aspectos que tivessem interferência na questão, e elaborasse,  se  fosse o caso, demonstrativo mensal de crédito presumido de  IPI adicional a ser  reconhecido além daqueles já apurados no curso da fiscalização.  384. Portanto, nada mais fez a autoridade fiscal que dar fiel cumprimento ao  requerido  por  esta  DRJ.  Ademais,  acima  este  Relator  já  votou  contrariamente  ao  direito à consideração do incentivo sobre a revenda de veículos importados, sendo os  mesmos  fundamentos  em  que  se  baseia  a  conclusão  a  respeito  aplicáveis  aos  veículos importados incorporados à frota da recorrente (CFOP nº 5.152, fl. 791).  385. Saliento que muito pertinente é a ponderação embutida no Relatório de  Diligência no sentido de que caso fossem consideradas as saídas de mercadorias sob  os  CFOP  nº  5152,  5403,  6152  e  6403  o  percentual  correspondente  aos  veículos  importados  apropriaria  uma  parcela  de  créditos  dos  custos,  despesas  e  encargos  vinculados  à  fabricação  de  bens,  sem  que,  para  isto,  tivesse  utilizado  quaisquer  destes insumos.  386.  Destarte,  as  saídas  ora  examinadas  não  devem  ser  consideradas  na  definição do fator de rateio aos moldes pretendidos pela recorrente.  387. Prosseguindo, no tocante às saídas de mercadorias sob os CFOP nº 5151  e  6151  da  filial  em  Camaçari,  as  autoridades  diligenciantes  concluíram  que  elas  realmente  deveriam  fazer  parte  do  fator  de  rateio,  consoante  fundamentos  e  nos  moldes descritos no item 249 (e subitens) acima, que aqui acato.  388. A propósito das saídas acima, queixou­se a diligenciada no que pertine à  inclusão,  no  Anexo  D,  das  vendas  para  a  ZFM  como  integrante  das  receitas  de  vendas.  No  entanto,  segundo  fundamentos  esquadrinhados  no  item  “X.10.  Das  receitas de vendas para a Zona Franca de Manaus”, sobre as receitas de vendas para  a Zona Franca de Manaus incide a contribuição para o PIS/PASEP e a COFINS sob  a  alíquota  zero,  não  se  podendo  tais  vendas  serem  tratadas  como  operações  de  exportação."  Nego provimento aos argumentos contidos neste tópico.    CONCLUSÃO  Nego provimento ao recurso voluntário.  É como voto.  Fl. 1011DF CARF MF Processo nº 13819.904875/2012­51  Acórdão n.º 3301­004.695  S3­C3T1  Fl. 1012          76 Marcelo Costa Marques d'Oliveira  (assinado digitalmente)                                  Fl. 1012DF CARF MF

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7287421 #
Numero do processo: 13881.000425/2007-77
Turma: Segunda Turma Extraordinária da Segunda Seção
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Wed Apr 18 00:00:00 UTC 2018
Data da publicação: Tue May 22 00:00:00 UTC 2018
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF Ano-calendário: 2004 OMISSÃO DE RENDIMENTOS. RECURSO VOLUNTÁRIO EXTEMPORÂNEO. NÃO CONHECIMENTO. O Recurso Voluntário deve ser aviado no prazo de 30 dias a contar da notificação da decisão, sendo a sua inobservância apenada com o não conhecimento.
Numero da decisão: 2002-000.092
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer do Recurso Voluntário. (assinado digitalmente) Claudia Cristina Noira Passos da Costa Develly Montez - Presidente. (assinado digitalmente) Virgílio Cansino Gil - Relator. Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Claudia Cristina Noira Passos da Costa Develly Montez (Presidente), Virgílio Cansino Gil, Thiago Duca Amoni e Fábia Marcília Ferreira Campêlo.
Nome do relator: VIRGILIO CANSINO GIL
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score : 1.0
7293171 #
Numero do processo: 10830.903897/2012-58
Turma: Primeira Turma Extraordinária da Primeira Seção
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Fri Apr 13 00:00:00 UTC 2018
Data da publicação: Fri May 25 00:00:00 UTC 2018
Numero da decisão: 1001-000.477
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao Recurso Voluntário. (assinado digitalmente) Lizandro Rodrigues de Sousa - Presidente. (assinado digitalmente) José Roberto Adelino da Silva - Relator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edgar Bragança Bazhuni, Eduardo Morgado Rodrigues, Lizandro Rodrigues de Sousa e José Roberto Adelino da Silva
Nome do relator: JOSE ROBERTO ADELINO DA SILVA
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conteudo_txt : Metadados => pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.4; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 15; dc:format: application/pdf; version=1.4; pdf:charsPerPage: 1275; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; access_permission:fill_in_form: true; pdf:encrypted: true; producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; Content-Type: application/pdf | Conteúdo => S1­C0T1  Fl. 2          1 1  S1­C0T1  MINISTÉRIO DA FAZENDA  CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS  PRIMEIRA SEÇÃO DE JULGAMENTO    Processo nº  10830.903897/2012­58  Recurso nº               Voluntário  Acórdão nº  1001­000.477  –  Turma Extraordinária / 1ª Turma   Sessão de  13 de abril de 2018  Matéria  IRPJ E CSLL. LUCRO PRESUMIDO. ATIVIDADES HOSPITALARES.  Recorrente  OCC ­ ONCOLOGIA CLINICA DE CAMPINAS SOCIEDADE  EMPRESÁRIA LTDA            Recorrida  FAZENDA NACIONAL    ASSUNTO LUCRO PRESUMIDO ­ ATIVIDADES HOSPITALARES  ANOS­CALENDÁRIO 2003, 2004, 2005, 2006  DIPJ RETIFICADORA.  A DIPJ retificadora, por si só, não se constitui em instrumento hábil para a  exigência dos valores nela informados. A DCTF é que se constitui, de  fato,  em confissão de dívida..       Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  Acordam  os  membros  do  colegiado,  por  unanimidade  de  votos,  em  negar  provimento ao Recurso Voluntário.   (assinado digitalmente)  Lizandro Rodrigues de Sousa ­ Presidente.   (assinado digitalmente)  José Roberto Adelino da Silva ­ Relator  Participaram  da  sessão  de  julgamento  os  conselheiros:  Edgar  Bragança  Bazhuni, Eduardo Morgado Rodrigues, Lizandro Rodrigues de Sousa e José Roberto Adelino  da Silva    Relatório     AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 10 83 0. 90 38 97 /2 01 2- 58 Fl. 1093DF CARF MF     2 Trata­se  de  Recurso  Voluntário  contra  decisão  da  Delegacia  da  Receita  Federal  de  Julgamento  em  Juiz  de  Fora  (MG),  que  por  unanimidade  de  votos  julgou  improcedente  a  manifestação  de  inconformidade  apresentada  pela  ora  Recorrente,  não  reconhecendo o seu direito creditório.  Por economia processual  transcrevo parcialmente o  relatório elaborado pela  DRJ, in verbis:  “O interessado transmitiu a Dcomp nº  36520.52623.290307.1.2.046201, visando compensar os débitos  nela declarados com crédito relativo a pagamentos indevidos ou  a maior do IRPJ;  A DRF/Campinas/SP  emitiu Despacho Decisório  eletrônico,  no  qual  não  reconhece  o  direito  creditório  e  não  homologa  as  compensações pleiteadas;  A  empresa  apresenta  manifestação  de  inconformidade  na  qual  alega, em síntese, que:  a)  DA  INEFICÁCIA  DO  DESPACHO  DECISÓRIO  REFUTADO;  b) DA NECESSIDADE DE LANÇAMENTO PARA ALTERAR A  APURAÇÃO  DO  IMPOSTO  SOBRE  A  RENDA  E  DA  CONTRIBUIÇÃO SOCIAL DA PESSOA JURÍDICA;  c)  SERVIÇOS  HOSPITALARES  –  POSSIBILIDADE  DE  APLICAÇÃO DO PERCENTUAL DE  8% NA APURAÇÃO DE  IRPJ PELO LUCRO PRESUMIDO – LEI Nº 9.249/95, Art. 15, §  1º, III, “a”;  d)  DO  PAGAMENTO  INDEVIDO  DE  IRPJ  E  A  POSSIBILIDADE DE SE PLEITEAR A RESTITUIÇÃO;  É o breve relatório.”  A  DRJ  de  Juiz  de  Fora  (MG)  julgou  improcedente  a  impugnação,  consubstanciando sua decisão na seguinte ementa:  “ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA  Ano­calendário: 2003, 2004, 2005, 2006  DIPJ RETIFICADORA.  A DIPJ retificadora, por  si  só, não se constitui em instrumento  hábil para a exigência dos valores nela informados.   IRPJ  E  CSLL.  LUCRO  PRESUMIDO.  ATIVIDADES  HOSPITALARES.  A  expressão  “serviços  hospitalares”  somente  abrange  aqueles  prestados  por  estabelecimentos  qualificados  como  “hospital”,  portanto,  somente  esses  podem  apurar  o  lucro  presumido  no  percentual de 8% da receita bruta.  Manifestação de Inconformidade Improcedente  Fl. 1094DF CARF MF Processo nº 10830.903897/2012­58  Acórdão n.º 1001­000.477  S1­C0T1  Fl. 3          3 Direito Creditório Não Reconhecido”  No  Recurso  faz  extenso  arrazoado  sobre  os  motivos  pelo  qual  o  acórdão  exarado pela DRJ não deve prosperar, reiterando em seguida as alegações feitas por ocasião da  sua  manifestação  de  inconformidade  e,  no  fim,  pugnando  pelo  provimento  do  seu  Recurso  Voluntário.  É o relatório. Voto             Conselheiro José Roberto Adelino da Silva ­ Relator  O presente processo trata­se de retorno de diligência, conforme decisão deste  egrégio Conselho, em 27/11/2014.  Por economia processual reproduzo parcialmente o voto do relator:  O Recurso é tempestivo, portanto dele tomo conhecimento.  A  presente  lide  consiste  na  interpretação  da  Delegacia  da  Receita  Federal  que  entendeu  que  a  contribuinte,  optante  pelo  lucro presumido, deveria utilizar o percentual de  lucro de 32%  sobre  sua  receita  bruta  de  prestação  de  serviços  hospitalares,  portanto divergente do percentual de 8%, o qual a contribuinte  utilizou entendendo ser pertinente às suas atividades.  De  acordo  com  o  entendimento  da  fiscalização,  deve  ser  aplicada a  alíquota  de  32% para  a  apuração do  IRPJ para as  pessoas  jurídicas  optantes  pelo Lucro Presumido,  enquadradas  na  mesma  situação  da  contribuinte,  embora  a  mesma  tenha  entendido que cabia a alíquota de 8%.  Vejamos o diploma legal em questionamento, constante da Lei n°  9.249, de 26 de dezembro de 1995:  Art. 15. A base de cálculo do imposto, em cada mês, será  determinada  mediante  a  aplicação  do  percentual  de  oito  por  cento  sobre  a  receita  bruta  auferida  mensalmente,  observado o disposto nos arts. 30 a 35 da Lei nº 8.981, de  20 de janeiro de 1995.  §  1º  Nas  seguintes  atividades,  o  percentual  de  que  trata  este artigo será de:  [...] III trinta e dois por cento, para as atividades de: (Vide  Medida Provisória nº 232, de 2004)  a)  prestação  de  serviços  em  geral,  exceto  a  de  serviços  hospitalares  e  de  auxílio  diagnóstico  e  terapia,  patologia  clínica,  imagenologia, anatomia patológica e citopatologia,  medicina  nuclear  e  análises  e  patologias  clínicas,  desde  que  a  prestadora  destes  serviços  seja  organizada  sob  a  forma  de  sociedade  empresária  e  atenda  às  normas  da  Fl. 1095DF CARF MF     4 Agência  Nacional  de  Vigilância  Sanitária  –  Anvisa;  (Redação dada pela Lei nº 11.727, de 2008)  [...]  Como de plano se observa, a Lei n° 11.727, de 23 de  junho de  2008,  promoveu  alteração  no  sentido  de  adicionar  atividades  específicas no rol de exceções à aplicação da alíquota de 32%,  sem adicionar contudo, os serviços de oncologia.  Ocorre que tal alteração não afeta o caso em tela em virtude de:  (I) não servir de caráter expressamente  interpretativo  para o termo “serviços hospitalares”, fato que poderia  ensejar a retroatividade nos termos do art. 106,  I, do  Código Tributário Nacional; e  (II) vir após a ocorrência dos fatos geradores que lhe  deram causa (anos­calendário de 2003, 2004, 2005 e  2006).  Portanto,  da  análise  deve­se  verificar  o  texto  legal  vigente  à  época  dos  fatos  geradores,  que  era  “prestação de serviços em geral, exceto a de serviços  hospitalares”.  Neste prisma, a Recorrente entende prestar serviços hospitalares  e, nesta condição, entende que nos fatos geradores supra estaria  na  regra  de  exceção  à  aplicação  da  alíquota  de  presunção  de  lucro a 32%.  Confrontada  com  idêntica  situação,  o  STJ  através  do  REsp  n°  859.574,  de  relatoria  do  Ministro  Castro  Meira,  julgado  em  23/06/2009  se  pronunciou no  sentido  de  se  interpretar  o  termo  “serviços  hospitalares”  objetivamente.  No  voto  do  Ilustre  Ministro,  que  também  citou  precedente  do  decidido  no  REsp  951.251/PR, concluiu­se o seguinte:  ... a Seção decidiu que o benefício fiscal de redução de base de  cálculo  foi  concedido  de  modo  objetivo,  pois  leva  em  consideração o serviço prestado e não a natureza ou estrutura  do prestador. Nesses  termos definiu­se que a alíquota  reduzida  beneficia  todos  os  prestadores  de  serviços  tipicamente  hospitalares  –  que  são  aqueles  que  se  vinculam  às  atividades  desenvolvidas pelos hospitais, voltados diretamente à promoção  da saúde  ,  independentemente da complexidade ou da estrutura  para internação de pacientes.  A mens legis da norma em debate busca, através de um objetivo  extrafiscal,  minorar  os  custos  tributários  de  serviços  que  são  essenciais  à  população,  não  vinculando  a  prestação  desses  a  determinada  qualidade  do  prestador  capacidade  de  realizar  internação  de  pacientes  ,  mas,  sim,  à  natureza  da  atividade  desempenhada.  No  julgamento  citado,  excetuaram­se,  apenas,  as  simples  consultas  médicas,  atividade  que  não  se  identifica  com  as  prestadas no âmbito hospitalar, mas nos consultórios médicos.  Fl. 1096DF CARF MF Processo nº 10830.903897/2012­58  Acórdão n.º 1001­000.477  S1­C0T1  Fl. 4          5 Na  oportunidade  foram  fixadas  duas  situações  que  convergem  para  a  concessão  do  benefício:  a  prestação  de  serviços  hospitalares  e  que  esta  seja  realizada  por  instituição  que,  no  desenvolvimento  de  sua  atividade,  possuía  custos  diferenciados  do simples atendimento médico, sem, contudo, decorrerem estes  necessariamente da internação de pacientes.  No caso, trata­se de entidade que presta serviços de radiologia,  ultrassonografia e diagnóstico por imagens dentro do Hospital  Geral pertencente à Associação de Caridade Santa Casa do Rio  Grande, que não possui esses serviços e, portanto, os terceiriza  à recorrente.  Não se trata de simples consulta médica, mas de atividade que  se  insere,  indubitavelmente,  no  conceito  de  “serviços  hospitalares,  já  que  demanda  maquinário  específico,  geralmente  adquirido  por  hospitais  ou  clínicas  de  grande  porte.”  É  importante deixar consignado – por sugestão do Min. Teori  Zavascki no julgamento do REsp 951.251/PR – que a redução  da  base  de  cálculo  somente  deve  favorecer  a  atividade  tipicamente  hospitalar  desempenhada  pela  recorrente  –  especificamente  a  prestação  de  serviços  de  radiologia,  ultrassonografia  e  diagnóstico  de  imagens  –excluídas  as  simples consultas e outras atividades de cunhoadministrativo.  [...]  (Grifou­se)  Retornando  a  matéria  ao  pleito  do  STJ,  decidiu  este  pacificar  seu  entendimento  no  julgamento  do  REsp  n°  1.116.399/BA,  quando aplicou  o  regime do  art.  543C  do Código  de Processo  Civil, representativo da controvérsia, assim ementado:  DIREITO  PROCESSUAL  CIVIL  E  TRIBUTÁRIO.  RECURSO  ESPECIAL.  VIOLAÇÃO  AOS  ARTIGOS  535  e  468  DO  CPC.  VÍCIOS  NÃO  CONFIGURADOS.  LEI  9.249/95.  IRPJ  E  CSLL  COM  BASE  DE  CÁLCULO  REDUZIDA.  DEFINIÇÃO  DA  EXPRESSÃO  "SERVIÇOS  HOSPITALARES".  INTERPRETAÇÃO OBJETIVA.    DESNECESSIDADE  DE  ESTRUTURA  DISPONIBILIZADA  PARA  INTERNAÇÃO.  ENTENDIMENTO  RECENTE  DA  PRIMEIRA  SEÇÃO.  RECURSO  SUBMETIDO  AO  REGIME  PREVISTO NO ARTIGO 543C DO CPC.  1.  Controvérsia  envolvendo  a  forma  de  interpretação  da  expressão "serviços hospitalares" prevista na Lei 9.429/95, para  fins  de  obtenção  da  redução  de  alíquota  do  IRPJ  e  da  CSLL.  Discute­se  a  possibilidade  de,  a  despeito  da  generalidade  da  expressão  contida  na  lei,  poder  se  restringir  o  benefício  fiscal,  incluindo no conceito de "serviços hospitalares" apenas aqueles  Fl. 1097DF CARF MF     6 estabelecimentos destinados ao atendimento global ao paciente,  mediante internação e assistência médica integral.  2. Por ocasião do julgamento do RESP 951.251PR, da relatoria  do  eminente Ministro Castro Meira,  a  1ª  Seção, modificando a  orientação  anterior,  decidiu  que,  para  fins  do  pagamento  dos  tributos  com  as  alíquotas  reduzidas,  a  expressão  "serviços  hospitalares",  constante  do  artigo  15,  §  1º,  inciso  III,  da  Lei  9.249/95, deve ser interpretada de forma objetiva (ou seja, sob a  perspectiva da atividade realizada pelo contribuinte), porquanto  a  lei,  ao  conceder  o  benefício  fiscal,  não  considerou  a  característica  ou  a  estrutura  do  contribuinte  em  si  (critério  subjetivo),  mas  a  natureza  do  próprio  serviço  prestado  (assistência à saúde). Na mesma oportunidade, ficou consignado  que  os  regulamentos  emanados  da  Receita  Federal  referentes  aos dispositivos legais acima mencionados não poderiam exigir  que os contribuintes cumprissem requisitos não previstos em lei  (a  exemplo  da  necessidade  de  manter  estrutura  que  permita  a  internação  de  pacientes)  para  a  obtenção  do  benefício.  Daí  a  conclusão  de  que  "a  dispensa  da  capacidade  de  internação  hospitalar tem supedâneo diretamente na Lei 9.249/95, pelo que  se mostra  irrelevante para  tal  intento as disposições constantes  em atos regulamentares".  3. Assim, devem ser considerados serviços hospitalares "aqueles  que  se  vinculam  às  atividades  desenvolvidas  pelos  hospitais,  voltados diretamente à promoção da  saúde",  de  sorte que,  "em  regra,  mas  não  necessariamente,  são  prestados  no  interior  do  estabelecimento  hospitalar,  excluindo­se  as  simples  consultas  médicas,  atividade  que  não  se  identifica  com  as  prestadas  no  âmbito hospitalar, mas nos consultórios médicos".  4.  Ressalva  de  que  as  modificações  introduzidas  pela  Lei  11.727/08 não se aplicam às demandas decididas anteriormente  à sua vigência, bem como de que a redução de alíquota prevista  na Lei 9.249/95 não se refere a toda a receita bruta da empresa  contribuinte genericamente considerada, mas sim àquela parcela  da receita proveniente unicamente da atividade específica sujeita  ao  benefício  fiscal,  desenvolvida  pelo  contribuinte,  nos  exatos  termos do § 2º do artigo 15 da Lei 9.249/95.  5.  Hipótese  em  que  o  Tribunal  de  origem  consignou  que  a  empresa  recorrida  presta  serviços  médicos  laboratoriais  (fl..  389),  atividade  diretamente  ligada  à  promoção  da  saúde,  que  demanda  maquinário  específico,  podendo  ser  realizada  em  ambientes  hospitalares  ou  similares,  não  se  assemelhando  a  simples  consultas  médicas,  motivo  pelo  qual,  segundo  o  novel  entendimento  desta  Corte,  faz  jus  ao  benefício  em  discussão  (incidência dos percentuais de 8%  (oito por cento), no caso do  IRPJ,  e  de  12%  (doze  por  cento),  no  caso  de  CSLL,  sobre  a  receita bruta auferida pela atividade específica de prestação de  serviços médicos laboratoriais).  6.  Recurso  afetado  à  Seção,  por  ser  representativo  de  controvérsia, submetido ao regime do artigo 543C do CPC e da  Resolução 8/STJ.  7. Recurso especial não provido.  Fl. 1098DF CARF MF Processo nº 10830.903897/2012­58  Acórdão n.º 1001­000.477  S1­C0T1  Fl. 5          7 (REsp  1116399/BA,  Rel.  Ministro  BENEDITO  GONÇALVES,  PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 28/10/2009, DJe 24/02/2010)  Tal decisão ainda foi consolidada pelo julgamento de Embargos  Declaratórios,  cuja  ementa  também  transcrevo  a  seguir,  por  adicionar elementos interessantes, em especial, a inaplicação do  conceito  de “serviços  hospitalares”  para “consultas médicas”,  vejamos:  DIREITO PROCESSUAL CIVIL  E  TRIBUTÁRIO.  EMBARGOS  DE  DECLARAÇÃO  NO  RECURSO  ESPECIAL  REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA.  LEI  9.249/95.  IRPJ  E CSLL COM BASE DE CÁLCULO REDUZIDA. DEFINIÇÃO  DA  EXPRESSÃO  "SERVIÇOS  HOSPITALARES".  INTERPRETAÇÃO  OBJETIVA.  DESNECESSIDADE  DE  ESTRUTURA  DISPONIBILIZADA  PARA  INTERNAÇÃO.  ENTENDIMENTO  RECENTE  DA  PRIMEIRA  SEÇÃO.  OMISSÃO E CONTRADIÇÃO. NÃO OCORRÊNCIA.  1. Os embargos de declaração são cabíveis quando o provimento  jurisdicional  padece  de  omissão,  contradição  ou  obscuridade  nos ditames do art. 535, I e II, do CPC, bem como para sanar a  ocorrência de erro material.  2.  A  parte  embargante  aduz  que  há  no  acórdão  embargado,  basicamente, três questões a serem esclarecidas, quais sejam: (i)  a  atividade  de  consulta  médica  realizada  no  interior  dos  hospitais  por  profissionais  com  vínculo  com  a  instituição  deve  ser  conceituada  como  serviços  hospitalares  para  efeito  de  beneficiar­se da redução da base de cálculo?; (ii) estão (ou não)  abrangidas pelo benefício fiscal as consultas médicas prestadas  em  consultório  médico  não  localizado  no  interior  do  hospital,  mas  com  prestação  de  serviços  que  não  a  simples  consulta  médica?;  e  (iii)  as  consultas médicas  prestadas  em consultório  médico de forma exclusiva se incluem no benefício?  3. No caso dos autos, o Colegiado foi claro e preciso ao afirmar  que  são  excluídas  dos  benefícios  tendentes  à  redução  das  alíquotas  ora  pleiteadas  as  atividades  destinadas  unicamente à  realização de  consultas médicas,  de  sorte  que  a  conclusão  ora  buscada pela embargante decorre da simples leitura do acórdão  embargado.  4. Não obstante, a fim de dirimir quaisquer dúvidas sobre o que  foi efetivamente decidido pelo colegiado, prevenir interpretações  errôneas do julgado, bem como o manejo de novos aclaratórios,  deve­se esclarecer que a redução da base de cálculo de IRPJ na  hipótese de prestação de serviços hospitalares prevista no artigo  15, § 1º, III, "a", da Lei 9.249/95, efetivamente, não abrange as  simples atividades de consulta médica realizada por profissional  liberal, ainda que no interior do estabelecimento hospitalar. Por  conseguinte, também é certo que o benefício em questão não se  aplica  aos  consultórios  médicos  situados  dentro  dos  hospitais  que só prestem consultas médicas.  Fl. 1099DF CARF MF     8 5.  Ademais,  por  ocasião  do  julgamento  dos  embargos  declaratórios  opostos  pela  Fazenda  Nacional  em  face  do  acórdão  proferido  no  REsp  951.251PR,  o  eminente  Ministro  Relator  afirmou  que:  "Não  há  que  se  estender  o  benefício  aos  consultórios  médicos  somente  pelo  fato  de  estarem  localizados  dentro de um hospital,  onde apenas  sejam  realizadas  consultas  médicas  que  não  envolvam  qualquer  outro  procedimento  médico."   6. Embargos de declaração rejeitados.  (EDcl  no  REsp  1116399/BA,  Rel.  Ministro  BENEDITO  GONÇALVES, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 22/09/2010, DJe  29/09/2010)  Como  se  observa,  o  entendimento  jurisprudencial  de  “serviços  hospitalares”  ficou  consolidado  em  sentido  amplo,  relacionando­se  ao  serviço  prestado,  e  não  à  natureza  ou  a  estrutura do prestador. A interpretação do dispositivo, portanto,  é objetiva.  Ressalte­se que o CARF se sujeita ao definido nos termos do art.  543C  do  Código  de  Processo  Civil,  nos  termos  da  Portaria  CARF n° 256, de 22 de junho de 2009:  Art.  62A.  As  decisões  definitivas  de  mérito,  proferidas  pelo  Supremo Tribunal  Federal  e  pelo  Superior  Tribunal  de  Justiça  em  matéria  infraconstitucional,  na  sistemática  prevista  pelos  artigos 543B e 543C da Lei nº 5.869, de 11 de janeiro de 1973,  Código  de  Processo  Civil,  deverão  ser  reproduzidas  pelos  conselheiros no julgamento dos recursos no âmbito do CARF.  A  contrario  sensu,  a  DRJ  havia  entendido  pela  aplicação  temporã  dos  fatos  geradores,  à  luz  das  Instruções  Normativas  vigentes  a  cada  tempo,  que  vinham  restringindo  o  conceito  de  serviços hospitalares.  “Seguindo  este  raciocínio,  pacificou­seno  âmbito  da  administração tributária federal o entendimento de que serviços  hospitalares  são  aqueles  prestados  em  decorrência  da  internação e tratamento de doentes ou aqueles que necessitam de  intervenções  cirúrgicas  em  hospitais. Não  se  consideram  como  tais, para os fins específicos da tributação pelo imposto de renda  e  CSLL  das  pessoas  jurídicas,  mormente  no  regime  do  lucro  presumido,  os  serviços  ambulatoriais,  os  meros  serviços  de  clínica  médica,  de  exames  clínicos,  de  análises  clínicas  (laboratoriais,  radiológicas,  ecográficas,  de  ressonância  magnética,  de  tomografia  computadorizada,  etc.),  de  clínica  odontológica que não necessitam de um complexo hospitalar, ou  seja, dos recursos materiais e humanos próprios de um hospital,  inclusive para promover a internação dos pacientes.  Não bastassem estes argumentos, outra  justificativa que aponta  a  intenção do  legislador em distinguir, para  fins  tributários, os  serviços  profissionais  de  médico  dos  serviços  hospitalares  encontra­se  no  custo  suportado  pelas  pessoas  jurídicas  que  atuam no ramo da saúde.  Fl. 1100DF CARF MF Processo nº 10830.903897/2012­58  Acórdão n.º 1001­000.477  S1­C0T1  Fl. 6          9 Com efeito, os custos e despesas operacionais dos hospitais são  bem  superiores  aos  de  outros  serviços  médicos/odontológicos/psicológicos  prestados  em  clínicas,  consultórios  médicos  e  laboratórios,  o  que  fundamenta  a  diferenciação  de  percentual  adotada  pela  lei  para  fixação  do  lucro presumido da pessoa jurídica.  De  fato,  aos  custos  dos  serviços  prestados  por  hospitais,  além  dos  gastos  dos  profissionais  especializados  e  dos  materiais  empregados  no  atendimento,  somam­se,  permanentemente,  os  custos  de  hotelaria,  alimentação,  enfermagem,  lavanderia  e  pesquisa,  além  do  que  devem  abranger  o  estado  de  prontidão  para  o  atendimento  a  possíveis  situações  de  emergência  (atendimento 24 horas).  Este,  pois,  é  o  sentido  teleológico  da  norma:  considerar  como  base de cálculo do imposto de renda uma porcentagem menor da  receita bruta para quem atua no ramo de serviços hospitalares  em  relação  aos  serviços  médicos  ou  odontológicos  em  geral,  uma  vez  que  seus  custos  são  bem  superiores  aos  serviços  prestados  em  clínicas,  ambulatórios,  consultórios  médicos  ou  laboratórios.  Claro  está,  mais  uma  vez,  a  especificidade  do  conceito  de  serviços hospitalares para fins do artigo 15, III, a, in fine, da Lei  nº 9.249/95.  A INSTRUÇÃO NORMATIVA SRF Nº 306/2003 E A PORTARIA  GM Nº 1.884/1994  À  época  dos  fatos,  a  Coordenação  Geral  do  Sistema  de  Tributação da Secretaria da Receita Federal do Brasil solicitou  parecer  ao  Ministério  da  Saúde  a  respeito  do  conceito  de  “serviços  hospitalares”  com  o  desiderato  de  esclarecer  caso  concreto em solução de consulta a ela formulada, cuja resposta  consubstanciada  na  Nota  Técnica CGPI/DP/SIS/MS  nº  020,  de  18 de fevereiro de 2002, assim concluiu a questão:  Conforme  exposto  acima  podemos  concluir  que  as  definições  sobre  serviços  hospitalares  e  serviços  pré­hospitalares  devem  ser  elaboradas  a  partir  da  normatização  atualmente  vigente,  podendo­se resumir da seguinte forma:  SERVIÇOS  HOSPITALARES:  para  a  verificação  de  serviços  hospitalares,  deve­  se  avaliar  se  no  caso  concreto  a  pessoa  jurídica  exerce  uma  das  seguintes  atribuições:  i)  promoção,  prevenção  e  vigilância  à  saúde  da  comunidade;  atendimento  eletivo  de  assistência  à  saúde  em  regime  ambulatorial;  ii)  atendimento  imediato  de  assistência  à  saúde:  prestação  de  atendimento de assistência à saúde em regime de internação por  período  superior  a  24  horas;  iii)  atendimento  a  pacientes  internos e externos em ações de apoio direto ao reconhecimento  e recuperação do estado da saúde. Em face dessas conclusões, a  Secretaria da Receita Federal do Brasil, por meio da Instrução  Normativa  SRF  nº  306/2003,  acolheu  o  posicionamento  externado  na  Nota  Técnica  CGPI/DP/SIS/MS  nº  020/2002,  ao  Fl. 1101DF CARF MF     10 estabelecer  em  seu  art.  23,  as  hipóteses  em  que  os  serviços  prestados  por  determinadas  pessoas  jurídicas  poderão  ser  considerados como serviços hospitalares, para os  fins previstos  no art. 15, § 1º, inciso III, alínea "a", da Lei nº 9.249/95. Eis o  teor do dispositivo:  Art. 23. Para os fins previstos no art. 15, § 1º  inciso III, alínea  "a", da Lei nº 9.249, de 1995, poderão ser considerados serviços  hospitalares  aqueles  prestados  por  pessoas  jurídicas,  diretamente  ligadas  à  atenção  e  assistência  à  saúde,  que  possuam estrutura física condizente para a execução de uma das  atividades ou a combinação de uma ou mais das atribuições de  que trata a Parte II, Capítulo 2, da Portaria GM nº 1.884, de 11  de novembro de 1994, do Ministério da Saúde, relacionadas nos  incisos seguintes:  I  –  realização  de  ações  básicas  de  saúde,  compreendendo  as  seguintes atividades:  (...)  II – prestação de atendimento eletivo de assistência à saúde em  regime ambulatorial, compreendendo as seguintes atividades:  (...)  III – prestação de atendimento imediato de assistência à saúde,  compreendendo as seguintes atividades:  (...)  IV – prestação de atendimento de assistência a saúde em regime  de internação, compreendendo as seguintes atividades:  (...)  V – prestação de atendimento de apoio ao diagnóstico e terapia,  compreendendo as seguintes atividades:  (...)  Frise­se: para que sejam considerados hospitalares, exige­se que  os serviços descritos nos incisos do art. 23 da IN SRF 306/2003  sejam prestados por estabelecimentos que possuam estrutura  física condizente com as atividades que desempenha.  Para que se verifique isso,  faz­se necessária a apresentação de  provas  que  demonstrem  que  os  estabelecimentos  cumprem  as  condições  exigidas  em  lei  para  ser  considerado  como  estabelecimento assistencial de saúde (EAS).  Neste  ponto,  a  Portaria  GM  nº  1.884/94  disciplinou  sobre  a  organização  físico­funcional  dos  estabelecimentos  assistenciais  de saúde, determinando quais as condições necessárias exigidas  para que um estabelecimento possa prestar serviço hospitalar.  Lembre­se, ainda, que o caput do art. 23 da IN SRF nº 306/2003,  exige  que  o  estabelecimento  assistencial  de  saúde  possua  estrutura  física  condizente  com  as  atividades  que  desempenha,  sendo  obrigatório,  portanto,  oferecer  os  seus  serviços  de  Fl. 1102DF CARF MF Processo nº 10830.903897/2012­58  Acórdão n.º 1001­000.477  S1­C0T1  Fl. 7          11 maneira  plena  e  integral. Além  isso,  é  imprescindível  a  pessoa  jurídica  contar  com  todas  as  instalações  e  os  equipamentos  adequados  para  a  prestação  do  serviço  hospitalar  equiparado,  devendo  estar  apta  a  prestar  os  serviços  necessários  para  os  quais foi criada e executá­los em local onde se encontram seus  equipamentos,  materiais,  mão­de­obra  especializada,  etc.,  os  quais justificam os custos assemelhados à atividade hospitalar.  Se,  porventura,  o  contribuinte  tão  somente  dispensa  atendimentos  superficiais,  sendo  incapaz  de  propiciar  o  efetivo  diagnóstico  e  tratamento  de  seus  pacientes,  conclui­se  que  ela  não possui uma estrutura capaz de usufruir os proveitos  fiscais  em análise.  Aduziu,  portanto,  que  a  definição  de  empresário  e  sociedade  empresária  não  se  coaduna  como  elemento  de  empresa  pela  simples  prestação  de  serviços  profissionais  na  área  médica,  afastando  pelas  características  estruturais  o  contribuinte  da  condição de estabelecimento hospitalar de que trata a lei.  Ora,  como  já  abordado,  o  STJ  decidiu  que  o  termo  “serviços  hospitalares” deve ser analisado objetivamente. No caso, houve  uma interpretação subjetiva, levando­se em conta outros fatores  que não se relacionam à prestação do serviço, mas à estrutura e  outras condições do estabelecimento, restringindo sua aplicação  ao caso.  Neste  estigma,  é  oportuno  ressaltar  que  este  Conselho  não  se  submete aos atos da Secretaria da Receita Federal, que é parte  interessada  na  arrecadação,  mas  deve  atenção  ao  conteúdo  estabelecido  por  leis,  decretos,  tratados  ou  acordos  internacionais,  nos  termos da Portaria CARF n° 256, de 22 de  junho de 2009:  Art. 62. Fica vedado aos membros das turmas de julgamento do  CARF afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo  internacional,  lei  ou  decreto,  sob  fundamento  de  inconstitucionalidade.  Parágrafo único. O disposto no caput não se aplica aos casos de  tratado, acordo internacional, lei ou ato normativo:  [...]  Assim, é de se afastar a interpretação restritiva emanada através  do  Ato Declaratório  Interpretativo  (ADI)  SRF  n°  18,  de  23  de  outubro  de  2003,  bem como,  as  Instruções Normativas  SRF  n°  306, de 12 de março de 2003, n° 480, de 15 de dezembro de 2004  e  n°  539,  de  25  de  abril  de  2005,  que  não  se  coadunam  ao  conceito  objetivo  de  “serviços  hospitalares”  e  se  apegar  ao  precedente  jurisprudencial  representativo  da  controvérsia  emanado pelo STJ supracitado.  Por  derradeiro,  ainda  que  possam  haver  discussões,  vale  colacionar  decisões  deste  Conselho  já  levadas  a  efeito  nesta  matéria que consolidam a interpretação esposada:  Fl. 1103DF CARF MF     12 IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ  Ano­calendário:  2002, 2003, 2004, 2005  SERVIÇOS  HOSPITALARES.  ESPÉCIE  DE  SOCIEDADE.  HIPÓTESE  NÃO  PREVISTA  EM  LEI.  PERCENTUAL  DE  APURAÇÃO DO LUCRO PRESUMIDO.    A expressão "serviços hospitalares", constante do artigo 15, § 1º,  inciso  III,  da  Lei  9.249/95,  deve  ser  interpretada  de  forma  objetiva, ou seja,  sob a perspectiva da atividade realizada pelo  contribuinte, porquanto a lei, ao conceder o benefício fiscal, não  considerou a característica ou a estrutura do contribuinte em si  (critério subjetivo), mas a natureza do próprio serviço prestado  (assistência  à  saúde).  Para  a  empresa  que  presta  “serviços  hospitalares”,  o  percentual  de  apuração  do  lucro  presumido  sobre as receitas da atividade, para os anos de 2002 a 2005, é de  8% para o IRPJ e de 12% para a CSLL, consoante arts. 15 e 20  da Lei nº 9.249/95.  (Acórdão n° 1202000.584,  Relator  Conselheiro  Carlos  Alberto  Donassolo,  Segunda  Câmara, Primeira Seção, julgado em 04/10/2011)  IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ  Ano­calendário:  2004, 2005, 2006  LUCRO  PRESUMIDO.  CLÍNICA  DE  DIAGNÓSTICOS.  DETERMINAÇÃO DA BASE DE CÁLCULO. COEFICIENTE  No  julgamento  do  Recurso  Especial  nº  1.116.399BA  (2009/00064810),  havido  na  sistemática  dos  recursos  especiais  repetitivos, o STJ decidiu, com a ressalva de que as modificações  introduzidas  pela  Lei  11.727  de  2008  não  se  aplicam  às  demandas  decididas  anteriormente  à  sua  vigência,  que  a  expressão "serviços hospitalares", constante do artigo 15, § 1º,  inciso  III,  da  Lei  9.249/95,  deve  ser  interpretada  de  forma  objetiva (ou seja, sob a perspectiva da atividade realizada pelo  contribuinte),  porquanto  a  lei,  ao  conceder  o  benefício  fiscal,  não  considerou  a  característica  ou  a  estrutura  do  contribuinte  em  si  (critério  subjetivo),  mas  a  natureza  do  próprio  serviço  prestado (assistência à saúde), excluindo­se, contudo, as simples  consultas  médicas,  atividade  que  não  se  identifica  com  as  prestadas no âmbito hospitalar, mas nos consultórios médicos.  CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO CSLL  Ano­calendário: 2004, 2005, 2006  TRIBUTAÇÃO REFLEXA.  Fl. 1104DF CARF MF Processo nº 10830.903897/2012­58  Acórdão n.º 1001­000.477  S1­C0T1  Fl. 8          13 Subsistindo o lançamento principal, na seara do Imposto sobre a  Renda  de Pessoa  Jurídica,  igual  sorte  colhe  o  lançamento  que  tenha sido formalizado em legislação que toma por empréstimo a  sistemática de apuração daquele.  (Acórdão n° 1103000.552,  Relator Conselheiro Jose Sergio Gomes,  Primeira Câmara, Primeira Seção, julgado em 04/10/2011)  Assim  a  expressão  "serviços  hospitalares",  constante  do  artigo  15, § 1º, inciso III, da Lei nº 9.249/95, deve ser interpretada de  forma objetiva, ou seja, sob a perspectiva da atividade realizada  pelo  contribuinte,  porquanto  a  lei,  ao  conceder  o  menor  percentual estimado de lucro, não considerou a característica ou  a  estrutura  do  contribuinte  em  si  (critério  subjetivo),  mas  a  natureza do próprio serviço prestado (assistência à saúde). Para  a  empresa  que  presta  “serviços  hospitalares”,  o  percentual  de  apuração do lucro presumido sobre as receitas da atividade é de  12% para a CSLL, consoante o art. 20 do mesmo diploma legal.  Apesar de tudo o que foi dito o julgamento do presente processo  necessita de uma instrução complementar para que se verifique  a natureza do serviço prestados no período em que os  créditos  foram  apurados.  Isto  posto,  voto  pela  conversão  do  presente  processo  em  diligência  para  que  a  Delegacia  de  origem  verifique:  a) através das notas fiscais de saída a natureza dos serviços que  estão sendo faturados;  b)  a  existência  de  ativos,  próprios  ou  alugados  de  terceiros,  condizentes  com  a  prestação  de  serviços  que  tenham  custos  diferenciados em relação à simples consultas;  c) demais elementos julgados pertinentes que possam esclarecer  a natureza das receitas auferidas pela ora Recorrente, bem como  o coeficiente para presunção do lucro.  Reproduzo a seguir,  resumidamente, o  relatório da diligência  realizada pela  unidade de origem:  Portanto à luz da interpretação da forma objetiva, qual seja, sob  a perspectiva da atividade realizada pelo contribuinte,  conclui­ se  que,  de  acordo  com  os  documentos  e  informações  disponibilizadas  referente  ao  período  diligenciado  (2003  a  2006),  há  fortes  indícios  que  a mesma  tenha  prestado  serviços  relacionados ao tratamento de quimioterapia, com equipamentos  específicos  (de  quimioterapia),  possuindo  custos  diferenciados  do  simples  atendimento médico,  e  os  indícios  também apontam  que  a  mesma  exerceu  (no  período)  atividade  tipicamente  hospitalar.  A análise da rubrica “Honorários Médicos” não foi conclusiva  devido a especificidade e a natureza da prestação de serviços de  Fl. 1105DF CARF MF     14 quimioterapia,  ficando a  cargo  do  julgador o  que  entender  ser  correto.  Embora,  em  sua  conclusão,  o  agente  tenha  mencionado  que  a  análise  da  rubrica “honorários médicos” não tenha sido conclusiva e que ficaria a cargo do julgador o que  “entender  ser  o  correto”,  no  próprio  relatório  da  diligência  efetuada  há  a menção  de  que  os  honorários são uma parte pequena do faturamento da clínica, conforme reproduzo:  Das  informações  e  documentos  coletados  não  temos  como  estabelecer  se  os  “Honorários Médicos”  teriam  sido  consultas  médicas dissociadas ou não do tratamento de quimioterapia.  O que é cediço é que os “Honorários Médicos” constituem uma  parcela  menor  do  faturamento  da  clínica,  e  que  devido  as  características e as especificidades da prestação de serviços de  quimioterapia, é bem plausível que estejam relacionados com o  tratamento como um todo.  Portanto,  por  todo  o  exposto,  como  indica,  claramente,  o  resultado  da  diligência,  parece­me  inequívoco  que  os  serviços  prestados  pela  recorrente  tenham  sido  de  natureza hospitalar.   Entretanto,  observa­se  que  na  correspondente  sessão  de  julgamento,  cujo  processo  foi  convertido  em  diligência,  não  foi  tratado  o  fato  de  a  Recorrente  apenas  ter  retificado  a DIPJ,  originalmente,  entregue,  sem  ter  efetuado  a  correspondente  retificação  da  DCTF que, como bem afirmou a autoridade julgadora de primeira instância.  Em seu recurso voluntário, a recorrente alegou, além das questões relativas à  sua atividade, já tratadas acima, que:  · o  erro  de  fato  no  preenchimento  da  DCTF  não  poderá,  à  luz  da  verdade real, obstar o direito à restituição e compensação do crédito  de IRPJ indevidamente recolhido.   Subsequentemente, em uma petição, anexada aos autos, a recorrente alega de  acordo com o Parecer Normativo COSIT 2/2015 "a não retificação da DCTF não impede que  o crédito informado seja comprovado por outros meios".  Na verdade, o  referido parecer normativo  indica o contrário, como veremos  mais adiante.  No  entanto,  é  cediço  que  a  DCTF  constitui­se,  de  fato,  em  confissão  de  dívida (constitui o crédito tributário) e não a DIPJ, como já decidido em outras sessões, nesta  turma..   Reproduzo aqui parte da decisão da DRJ:  Como  se  pode  verificar  não  consta  na  IN  SRF  nº 127/98,  que  cuida  da  DIPJ,  dispositivo  segundo  o  qual  o  saldo  a  pagar,  relativo aos débitos apurados, será inscrito em Dívida Ativa, tal  como  consta  nos  atos  que  cuidam  da DCTF,  especialmente  no  art. 1º da IN SRF 077/98, que transcrevo:  Art.  1º Os  saldos  a  pagar,  relativos  a  tributos  e  contribuições,  constantes  da  declaração  de  rendimentos  das  pessoas  físicas  e  da  declaração  do  ITR,  quando  não  quitados  nos  prazos  Fl. 1106DF CARF MF Processo nº 10830.903897/2012­58  Acórdão n.º 1001­000.477  S1­C0T1  Fl. 9          15 estabelecidos  na  legislação, e da DCTF,  serão  comunicados à  Procuradoria da Fazenda Nacional para fins de inscrição como  Dívida Ativa da União. (grifei)  Assim  temos  que  a  DIPJ  é  uma  declaração  meramente  informativa,  enquanto  a  DCTF  constitui­se  em  confissão  de  dívida,  o  que  torna  sem  efeito  a  alegação  da  necessidade  de  lançamento tributário.  O Parecer Normativo COSIT n° 2/2015, assim dispõe:  3­ É possível o reconhecimento do crédito com base em provas  ou  indícios  sem  a  retificação  da  DCTF?  Não.  A  DCTF  é  confissão  de  dívida,  portanto  sua  retificação  é  imprescindível  para  o  reconhecimento  do  crédito.  A  existência  de  crédito  líquido  e  certo  é  requisito  legal  para  a  concessão  da  compensação  (CTN,  art.  170).  A  divergência  entre  os  valores  informados  na  DCTF  afasta  a  certeza  do  crédito  e  é  razão  suficiente para o indeferimento do pedido.  A súmula 436 do Superior Tribunal de Justiça ­ STJ assim enunciou:  A entrega de declaração pelo contribuinte reconhecendo débito  fiscal  constitui  crédito  tributário,  dispensada  qualquer  outra  providência por parte do fisco.  Assim, nego provimento ao recurso voluntário.  É como voto.   (assinado digitalmente)   José Roberto Adelino da Silva                             Fl. 1107DF CARF MF

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Numero do processo: 15374.900045/2008-71
Turma: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Wed Apr 04 00:00:00 UTC 2018
Data da publicação: Mon May 14 00:00:00 UTC 2018
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda Retido na Fonte - IRRF Ano-calendário: 2003 DÉBITO INFORMADO EM DCTF. NECESSIDADE DE COMPROVAÇÃO DO ERRO A simples retificação de DCTF para alterar valores originalmente declarados, desacompanhada de documentação hábil e idônea, não pode ser admitida para modificar Despacho Decisório. COMPENSAÇÃO. DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS DA PROVA. Constatada a inexistência do direito creditório por meio de informações prestadas pelo interessado à época da transmissão da Declaração de Compensação, cabe a este o ônus de comprovar que o crédito pretendido já existia naquela ocasião.
Numero da decisão: 2201-004.415
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em negar provimento ao recurso voluntário. Vencidos os Conselheiros Marcelo Milton da Silva Risso e Douglas Kakazu Kushiyama, que votaram pela conversão do julgamento em diligência. (assinado digitalmente) Carlos Henrique de Oliveira - Presidente. (assinado digitalmente) Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim. - Relator. Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Carlos Henrique de Oliveira, José Alfredo Duarte Filho (Suplente convocado), Douglas Kakazu Kushiyama, Marcelo Milton da Silva Risso, Dione Jesabel Wasilewski, Carlos Alberto do Amaral Azeredo, Daniel Melo Mendes Bezerra e Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim.
Nome do relator: RODRIGO MONTEIRO LOUREIRO AMORIM
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ementa_s : Assunto: Imposto sobre a Renda Retido na Fonte - IRRF Ano-calendário: 2003 DÉBITO INFORMADO EM DCTF. NECESSIDADE DE COMPROVAÇÃO DO ERRO A simples retificação de DCTF para alterar valores originalmente declarados, desacompanhada de documentação hábil e idônea, não pode ser admitida para modificar Despacho Decisório. COMPENSAÇÃO. DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS DA PROVA. Constatada a inexistência do direito creditório por meio de informações prestadas pelo interessado à época da transmissão da Declaração de Compensação, cabe a este o ônus de comprovar que o crédito pretendido já existia naquela ocasião.

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2201­004.415  –  2ª Câmara / 1ª Turma Ordinária   Sessão de  04 de abril de 2018  Matéria  PER/DCOMP. ERRO EM DCTF  Recorrente  BANCO BANERJ S/A  Recorrida  FAZENDA NACIONAL    ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA FONTE ­ IRRF  Ano­calendário: 2003  DÉBITO  INFORMADO  EM  DCTF.  NECESSIDADE  DE  COMPROVAÇÃO DO ERRO  A simples retificação de DCTF para alterar valores originalmente declarados,  desacompanhada de documentação hábil e idônea, não pode ser admitida para  modificar Despacho Decisório.  COMPENSAÇÃO. DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS DA PROVA.  Constatada  a  inexistência  do  direito  creditório  por  meio  de  informações  prestadas  pelo  interessado  à  época  da  transmissão  da  Declaração  de  Compensação, cabe a este o ônus de comprovar que o crédito pretendido já  existia naquela ocasião.      Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  Acordam  os  membros  do  colegiado,  por  maioria  de  votos,  em  negar  provimento ao recurso voluntário. Vencidos os Conselheiros Marcelo Milton da Silva Risso e  Douglas Kakazu Kushiyama, que votaram pela conversão do julgamento em diligência.  (assinado digitalmente)  Carlos Henrique de Oliveira ­ Presidente.   (assinado digitalmente)  Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim. ­ Relator.       AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 15 37 4. 90 00 45 /2 00 8- 71 Fl. 107DF CARF MF     2 Participaram  da  sessão  de  julgamento  os  conselheiros:  Carlos  Henrique  de  Oliveira,  José  Alfredo  Duarte  Filho  (Suplente  convocado),  Douglas  Kakazu  Kushiyama,  Marcelo Milton da Silva Risso, Dione Jesabel Wasilewski, Carlos Alberto do Amaral Azeredo,  Daniel Melo Mendes Bezerra e Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim.  Relatório  Cuida­se  de Recurso Voluntário  de  fls.  86/90,  interposto  contra  decisão  da  DRJ  no  Rio  de  Janeiro/RJ,  de  fls.  48/52,  que  não  deu  provimento  à  Manifestação  de  Inconformidade  do  contribuinte,  não  homologando  a  compensação  pleiteada  haja  vista  a  ausência de comprovação da existência do crédito.  Trata­se do PER/DCOMP nº 37827.25186.191103.1.3.04­4205, fls. 19/24, no  qual  o  contribuinte  buscava  compensar  suposto  crédito  no  valor  original  de  R$  10.874,67.,  oriundo do pagamento indevido ou a maior de IRRF, código 0561, com o débito de CPMF, da  2º semana de novembro de 2003, no valor de R$ 11.161,76.  Conforme  Despacho  Decisório  de  fl.  16,  a  compensação  pleiteada  não  foi  homologada pois "a partir das características do DARF discriminado no PER/DCOMP acima  identificado,  foram  localizados  um  ou  mais  pagamentos  (...),  mas  integralmente  utilizados  para quitação de débitos do contribuinte, não restando crédito disponível para compensação  dos débitos informados em PER/DCOMP".   Da Manifestação de Inconformidade  Em  razão  da  clareza  didática  do  resumo  elaborado  pela  DRJ  no  Rio  de  Janeiro/RJ das razões apresentadas em manifestação de inconformidade, adota­se, ipsis litteris,  tal trecho para compor parte do presente relatório:  "Inconformada,  a  interessada  apresentou,  em  28/03/2008,  a  manifestação  de  inconformidade  de  fls.  3/7,  na  qual  alega,  em  síntese:   3.1) que faltou ao despacho decisório a demonstração das razões  que  levaram  à  não  homologação  da  compensação,  o  que  a  impediu de exercer o direito constitucional de ampla defesa;   3.2)  que  o  Fisco  não  trouxe  aos  autos  nenhum  elemento  que  desse  suporte  ao  fato  motivador  da  não­homologação  da  compensação, exceto a descrição dos valores apurados;  3.3)  que  o  ônus  da  prova  incumbe  a  quem  alega  o  fato  constitutivo  de  seu  direito;  que  o  ato  administrativo  há  de  ser  sempre motivado;  3.4)  que  o  "auto  de  infração"  é  nulo  de  pleno  direito  por  não  haver a demonstração do alegado, não permitindo apreender o  motivo e o fato da autuação;  3.5) que declarou, por erro, o valor que indica como pagamento  indevido  ou  a  maior  como  DARF  vinculado  ao  débito  do  período;  Fl. 108DF CARF MF Processo nº 15374.900045/2008­71  Acórdão n.º 2201­004.415  S2­C2T1  Fl. 95          3 3.6)  que  sua  alegação  é  comprovada  pelo  PER/DCOMP  (fls.  16/21), DARF  (fl.  22)  e  quadro  demonstrativo  (fl.  23)  trazidos  aos auto;  3.7)  que  o  valor  do  débito  apresentado  na  DCTF  (fls.  24/35)  contém erro que deve ser observado, especificamente, no campo  pagamento  com  DARF,  pois  o  valor  pleiteado  foi  recolhido  indevidamente; e que pede a alteração de oficio das informações  constantes da D TF.”    Da Decisão da DRJ  A  DRJ  no  Rio  de  Janeiro  julgou  improcedente  a  manifestação  de  inconformidade, mantendo o despacho decisório que não homologou a compensação pleiteada,  na decisão assim emendada (fls. 48/52):  “ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL  Ano­, calendário: 2003..  NULIDADE. IMPROCEDÊNCIA.  Não  procedem  as  arguições  de  nulidade  quando  não  se  vislumbra nos autos qualquer cerceamento a direito de defesa.  ASSUNTO: NORMAS GERALS DE DIREITO TRIBUTÁRIO  Ano­calendário: 2003  HOMOLOGAÇÃO  DE  COMPENSAÇÃO  INDEFERIMENTO.  DIREITO CREDITÓRIO NÃO RECONHECIDO.  Não se homologa compensação baseada em direito creditório, o  qual não foi devidamente demonstrado.  Manifestação de Inconformidade Improcedente  Direito Creditório Não Reconhecido”  Em  suas  razões,  a  autoridade  julgadora  afastou  a  preliminar  de  nulidade  arguida pelo contribuinte, afirmando não haver violação ao princípio constitucional da ampla  defesa, considerando que no Despacho Decisório de fl. 16 informa, com clareza, as razões pela  qual  não  reconhece  o  direito  creditório  invocado.  Também  nas  palavras  da  autoridade  julgadora, o DARF foi vinculado ao débito nos termos da própria declaração apresentada pelo  contribuinte (fls. 27/38).  Quanto ao mérito, afirma que o contribuinte não provou as alegações de erro  de preenchimento da DCTF, notadamente não apresentando prova documental capaz de provar,  cabalmente,  a  existência  do  direito  creditório.  A  DRJ  entendeu  que  os  documentos  apresentados (PER/DCOMP, DARF e quadro demonstrativo) não servem para demonstrar erro  o erro de fato que culminou no pagamento indevido ou a maior.  Do Recurso Voluntário  Fl. 109DF CARF MF     4 O  RECORRENTE,  cientificado  do  Acórdão  da  DRJ  em  31/05/2010,  conforme fazem prova o AR de fl. 59 e a tela de consulta dos Correios de fl. 76, apresentou o  recurso voluntário de fls. 86/90 em 30/06/2010 (fl. 62).  Em  suas  razões,  praticamente  reiterou  as  alegações  de mérito  apresentadas  em sede de manifestação de inconformidade, além de defender que o processo administrativo  se  rege  pelo  princípio  da  verdade  material  e  que  os  documentos  apresentados,  quando  interpretados sob a ótica de tal princípio, são suficientes para comprovar a existência do direito  creditório.  Ademais,  juntou  ao  processo  documentação  que  acredita  ser  relevante  para  comprovar a existência do pagamento indevido ou a maior de IRRF, qual seja, o demonstrativo  de cálculo  realizado nos autos do processo  judicial nº 1605/99, que  tramitou na 33ª Vara do  Trabalho do Rio de Janeiro, bem como o DARF vinculado àquele processo (fls. 81/85).  Sobre  esse  tema,  afirmou que,  em decorrência de  condenação  resultante  de  ação trabalhista, deveria recolher o valor de R$ 10.519,96 a título de IRRF (conforme cálculos  de  fl.  77).  No  entanto,  o  RECORRENTE  alega  ter  cometido  erro  na  apuração  do  tributo  (deixou  de  deduzir da  base de  cálculo  do  imposto  a  parcela  da  contribuição  previdenciária),  assim efetuou o recolhimento do IRRF no montante indevido de R$ 10.874.67 (fl. 25). Assim,  afirmou  que,  para  corrigir  seu  erro  e  não  trazer  prejuízos  ao  ex­funcionário,  efetuou  novo  recolhimento do IRRF no valor correto de R$ 10.519,96 (fl. 78).   Portanto, entendeu ter demonstrado o recolhimento em duplicidade do tributo  e, consequentemente, o  seu direito ao crédito pleiteado, o qual não foi contemplado somente  por  erro  no  preenchimento  da  DCTF.  Alegou  que  tal  erro  não  poderia  ser  utilizado  como  fundamento para o não reconhecimento do crédito.  Este recurso de voluntário compôs lote sorteado para este relator em Sessão  Pública.  É o relatório.    Voto             Conselheiro Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim ­ Relator  Por ser tempestivo e por preencher as demais condições de admissibilidade,  conheço do Recurso Voluntário.  Da Alegação de Prevalência do Princípio da Verdade Material   Conforme  demonstrado  pelo  Despacho  Decisório  de  fl.  16,  o  pedido  de  compensação não foi homologado por não restar crédito disponível para compensação, devido  ao DARF  ter  sido  utilizado  integralmente  para  quitar  débito  do RECORRENTE  relativo  ao  código  0561  (IRRF  ­  rendimento  do  trabalho  assalariado)  cujo  período  de  apuração  foi  08/09/2003.  Sustenta  o  RECORRENTE  que,  em  verdade,  houve  equívoco  cometido  na  elaboração das DCTF originais apresentadas, haja vista que o mesmo débito foi declarado em  dois DARFs distintos.  Fl. 110DF CARF MF Processo nº 15374.900045/2008­71  Acórdão n.º 2201­004.415  S2­C2T1  Fl. 96          5 Aduz  ser  equivocada  a  conclusão  do  Julgador  de  1ª  Instância  sobre  a  impossibilidade  da DRJ e  do CARF  reconhecerem direito  a  crédito  sem suporte  documental  produzido previamente pelo contribuinte, pois no processo administrativo vigora o princípio da  verdade material.  Um dos princípios norteadores do processo administrativo é o cumprimento a  estrita  legalidade, desta  forma,  este Conselho Administrativo de Recursos Fiscais promove a  verificação da legalidade dos atos administrativos produzidos no curso do procedimento fiscal  e  do  julgamento  em  primeira  instância,  cotejando  os  fatos  identificados  e  os  efetivamente  ocorridos com a legislação tributária correspondente.  No caso dos tributos federais, a compensação tributária ocorre nos termos do  art. 74 da Lei 9.430/96:  Art.  74.  O  sujeito  passivo  que  apurar  crédito,  inclusive  os  judiciais  com  trânsito  em  julgado,  relativo  a  tributo  ou  contribuição  administrado  pela  Secretaria  da  Receita  Federal,  passível de restituição ou de ressarcimento, poderá utilizá­lo na  compensação de débitos próprios relativos a quaisquer tributos e  contribuições administrados por aquele Órgão.  § 1o A compensação de que trata o caput será efetuada mediante  a entrega, pelo sujeito passivo, de declaração na qual constarão  informações  relativas  aos  créditos  utilizados  e  aos  respectivos  débitos compensados..  § 2o A compensação declarada à Secretaria da Receita Federal  extingue  o  crédito  tributário,  sob  condição  resolutória  de  sua  ulterior homologação. (...)   § 5º O prazo para homologação da compensação declarada pelo  sujeito  passivo  será  de  5  (cinco)  anos,  contado  da  data  da  entrega da declaração de compensação.  No presente caso, a Autoridade Administrativa emitiu o Despacho Decisório  de  fl.  16  informando que o  crédito  que  se  almeja  compensar  já  estava  consignado  em outro  débito, confessado pelo contribuinte em DCTF.  Neste sentido, assim, dispõe o Decreto­Lei nº 2.124/1984:  Art.  5º  O  Ministro  da  Fazenda  poderá  eliminar  ou  instituir  obrigações acessórias relativas a tributos federais administrados  pela Secretaria da Receita Federal.  § 1º O documento que formalizar o cumprimento de obrigação  acessória,  comunicando  a  existência  de  crédito  tributário,  constituirá confissão de dívida e instrumento hábil e suficiente  para a exigência do referido crédito.  Ora,  não  pode  a  autoridade  administrativa  proceder  com  a  homologação  quando  existe,  de  fato,  vinculação  do  crédito  a  valores  confessados  pelo  contribuinte  como  devidos, por meio de instrumento hábil e suficiente a sua exigência.   Fl. 111DF CARF MF     6 Sobre  o  tema,  adoto  como  razões  de  decidir  as  palavras  do  Ilustríssimo  Conselheiro Carlos Alberto do Amaral Azeredo, proferida no acórdão nº 2201­004.311:  A criação do Sistema de Controle de Créditos­SCC objetivou dar  maior  celeridade  e  segurança  à  necessária  conferência  dos  pedidos  de  restituição,  ressarcimentos  e  declarações  de  compensação  formalizados  pelos  contribuintes.  Naturalmente,  trata­se de ferramenta de extrema utilidade e eficiência quando  batimentos  de  sistemas  podem  indicar  a  existência  dos  direitos  pleiteados. Por outro lado, quando a complexidade da demanda  exige,  remanesce a necessidade de análise manual dos créditos  pleiteados.  Das situações possíveis de serem tratadas eletronicamente, sem  sombra  de  dúvida,  os  indébitos  tributários  decorrentes  de  pagamentos  indevidos  ou  a  maior  são,  como  regra,  os  que  apresentam menor complexidade de análise, já que basta o SCC  localizar  o  pagamento,  identificar  suas  características  e  verificar,  no  sistema  próprio,  se  há  débitos  compatíveis  que  demonstrem,  no  todo  ou  em  parte,  a  ocorrência  de  um  pagamento indevido ou a maior.  (...)  Portando,  em  uma  análise  primária,  nota­se  que  a  não  homologação em discussão é procedente, o que não impede que  se reconheça, em respeito à verdade material, que tenha havido  algum  erro  de  fato  que  justifique  sua  revisão.  Contudo,  para  tanto,  necessário  que  sejam  apresentados  os  elementos  que  comprovem a ocorrência de tal erro.   Portanto, não basta alegar a ocorrência de erro material, é necessário prova­ lo. Quanto ao ônus da prova, o Código de Processo Civil dispõe o seguinte:  Art. 373. O ônus da prova incumbe:  I ­ ao autor, quanto ao fato constitutivo de seu direito;  II ­ ao réu, quanto à existência de fato impeditivo, modificativo  ou extintivo do direito do autor.  Apesar do procedimento de constituição do crédito tributário não ser regido  pelo CPC, a adoção dos critérios principiológicos criados por tal norma em aplicação analógica  ao presente caso oferece diretrizes de suma importância para resolução da demanda.  Assim,  uma  vez  em  curso  o  procedimento  de  análise  de  compensação  de  crédito,  é  do  contribuinte  o  ônus  de  provar  a  existência  de  fato  impeditivo, modificativo  ou  extintivo do direito da Fazenda.  Apenas  em  sede  de  Recurso Voluntário  o  contribuinte  traz  um mínimo  de  provas  para  fundamentar  sua  alegação  de  ocorrência  de  erro  de  fato,  qual  seja,  a  cópia  de  alguns  trechos  do  processo  judicial  1605/99,  que  tramitou  na  33ª  Vara  do  Rio  de  Janeiro,  processo este que originou o débito de IRRF objeto da presente celeuma.  Contudo,  não  deveria  o  contribuinte  comprovar  o  suposto  recolhimento  em  duplicidade, pois é evidente que houve o recolhimento, tanto que o despacho decisório atesta a  utilização  do  pagamento  reputado  como  a  maior  pelo  contribuinte  para  quitar  débito  Fl. 112DF CARF MF Processo nº 15374.900045/2008­71  Acórdão n.º 2201­004.415  S2­C2T1  Fl. 97          7 confessado pelo RECORRENTE. Em verdade, deveria o contribuinte comprovar que cometeu  equívoco  na  sua  DCTF;  ou  seja,  que  os  débitos  confessados  nessa  declaração  estavam  equivocados. Assim, deveria ter comprovado o erro na DCTF através de balanços contábeis e  demais documentos aptos a comprovar o valor correto devido a título IRRF para o período em  questão, ou então auditoria realizada por perito independente.   Neste sentido se verifica no Acórdão nº 3201­001.713 da 2ª Câmara/1ª Turma  Ordinária:  DÉBITO  INFORMADO  EM  DCTF.  NECESSIDADE  DE  COMPROVAÇÃO DO ERRO  A  simples  retificação  de  DCTF  para  alterar  valores  originalmente  declarados,  desacompanhada  de  documentação  hábil e idônea, não pode ser admitida para modificar Despacho  Decisório.  COMPENSAÇÃO.  DIREITO  CREDITÓRIO.  ÔNUS  DA  PROVA.  Constatada  a  inexistência  do  direito  creditório  por  meio  de  informações prestadas pelo interessado à época da transmissão  da  Declaração  de  Compensação,  cabe  a  este  o  ônus  de  comprovar que o crédito pretendido já existia naquela ocasião.  É  bem  verdade  que,  em  razão  do  princípio  da  autotutela,  pode  a  Administração Tributária reconhecer de ofício a ocorrência de erro que justifique a alteração de  ato  administrativo  que  tenha  constituído  crédito  tributário  em  desacordo  com  a  legislação  aplicável, ou tenha denegado ao contribuinte pleito que faz  jus. Todavia, não existe nos autos  evidências suficientes para se proceder com a correção de ofício, considerando que, o crédito  tributário  objeto  de  pedido  compensação  foi  integralmente  utilizado  para  quitar  dívida  confessada pelo contribuinte.  Não  há,  também,  nos  presentes  autos  elementos  que  justifiquem  eventual  conversão em diligência, ante ausência ­ quase que integral ­ de conteúdo probatório do direito  do contribuinte.   Por fim, não há nada nos autos que indique eventual ofensa aos ao princípio  da Verdade Material. Todo o procedimento fático­probatório e jurídico presente nos autos foi  levado em consideração nesta decisão, uma vez não comprovada a ocorrência de erro de fato; a  cobrança de um débito indevidamente compensado é medida que se impõe como consequência  da  não  homologação  da  compensação,  devendo  sobre  estes  incidir  os  acréscimos  legais  previstos para os casos de pagamento a destempo.    Conclusão  Pelas razões acima, voto por NEGAR PROVIMENTO ao recurso voluntário.  (assinado digitalmente)  Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim ­ Relator  Fl. 113DF CARF MF     8                               Fl. 114DF CARF MF

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