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Turma Camara Seção Matéria Nome Relator Ano Sessão Ano Publicação Decisão
10980674 #
Numero do processo: 10611.000760/2010-62
Turma: Primeira Turma Extraordinária da Terceira Seção
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Mon Jun 23 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Fri Jul 25 00:00:00 UTC 2025
Ementa: Assunto: Classificação de Mercadorias Data do fato gerador: 10/06/2005 LANÇAMENTO DE OFÍCIO PARA PREVENÇÃO DE DECADÊNCIA. O art. 63 da Lei 9.430/96 permite e determina o lançamento para prevenção de decadência, bem como a Súmula CARF nº 48.
Numero da decisão: 3001-003.477
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer em parte do recurso, apenas na matéria não submetida ao Poder Judiciário, para, no mérito, negar-lhe provimento. Assinado Digitalmente Wilson Antonio de Souza Correa – Relator Assinado Digitalmente Luiz Carlos de Barros Pereira – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Daniel Moreno Castillo, Larissa Cassia Favaro Boldrin, Marco Unaian Neves de Miranda, Rosaldo Trevisan (substituto[a] integral), Wilson Antonio de Souza Correa, Luiz Carlos de Barros Pereira (Presidente).
Nome do relator: WILSON ANTONIO DE SOUZA CORREA
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O art. 63 da Lei 9.430/96 permite e determina o lançamento para prevenção de decadência, bem como a Súmula CARF nº 48. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer em parte do recurso, apenas na matéria não submetida ao Poder Judiciário, para, no mérito, negar-lhe provimento. Assinado Digitalmente Wilson Antonio de Souza Correa – Relator Assinado Digitalmente Luiz Carlos de Barros Pereira – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Daniel Moreno Castillo, Larissa Cassia Favaro Boldrin, Marco Unaian Neves de Miranda, Rosaldo Trevisan (substituto[a] integral), Wilson Antonio de Souza Correa, Luiz Carlos de Barros Pereira (Presidente). RELATÓRIO Fl. 435DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3001-003.477 – 3ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10611.000760/2010-62 2 Por bem relatado adoto o Relatório elaborado pela DRJ de origem, que sintética e objetivamente, até seu voto, nos informa: Trata o presente processo de auto de infração, lavrado em face do contribuinte em epígrafe, em função da constatação da falta de mercadoria. Como se verificou na “Descrição dos Fatos”, fls. 4 e 9, a autoridade fiscal afirmou que: 1) A empresa Diasonics Vigmed Ultrasound do Brasil Ltda, CNPJ 02.022.569/0001-83, em 09/06/2005, protocolou nesta Inspetoria requerimento de Concessão do Regime de Admissão Temporária; 2) A DSI n° 05/0015051-5, continha seis adições, sendo que, durante a conferência física, as mercadorias das adições 02, 04, 05 e 06 não foram localizadas; 3) Todavia, a mercadoria declarada na adição 06 da DSI n° 05/0015051-5 (objeto desta ação fiscal) foi encontrada no ato da conferência física da DSI n° 05/0015052-3, registrada em 10/06/2005; 4) Portanto, restaram faltando as adições 02, 04 e 05 da DSI n° 05/0015051- 5; 5) A interessada solicitou o cancelamento da DSI no 05/0015051-5, alegando ERRO DE EXPEDIÇÃO, porém o pedido foi indeferido; 6) Houve a exigência do recolhimento dos tributos/contribuições incidentes, acrescidos da multa prevista no art. 628, inciso III, alínea d, do RA; 7) Em 01/11/2005, a interessada solicitou a devolução das mercadorias objeto da DSI n° 05/0015051-5, que foi indeferido em 28/12/2005, até que fossem cumpridas as exigências efetuadas no curso do despacho; 8) Em 10/01/2006 (noventa dias após a interrupção do despacho) a carga foi considerada abandonada pelo decurso de prazo de permanência em recinto alfandegado; 9) O nome empresarial da Diasonics Vigmed Ultrasound do Brasil Ltda foi alterado para GE Healthcare Clinical Systems Equipamentos Médicos Ltda; 10) Através do Mandado de Segurança no 2007.38.00.000352-1, foi concedida a segurança resolvendo o mérito para: 1) autorizar a impetrante a reexportar os bens constantes das DSIs n° 05/0015052-3 e 05/00115053-1; 2) determinar o cancelamento da DSI no 05/0015051-5, em relação às mercadorias referentes às adições n ° 02, 04 e 05, e para autorizar a impetrante a reexportar todos os bens efetivamente embarcados para o País declinados nesta DSI; Fl. 436DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3001-003.477 – 3ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10611.000760/2010-62 3 3) cancelar quaisquer débitos tributários oriundos dessas importações temporárias, afastando a caracterização de abandono das mercadorias efetivamente embarcadas para o Brasil, de modo a impedir a aplicação da pena de perdimento dos bens. 11) Em 07/08/2008, em cumprimento à decisão acima citada, foi promovida a devolução (por meio da DSE n ° 2080140385/2) dos bens (encontrados no ato da conferência física) descritos nas adições 01, 03 e 06; 12) A falta das mercadorias descritas nas adições n° 02,04 e 05, configura fato gerador do Imposto de Importação nos termos do § 2 °, art. 1°, do Decreto-Lei no 37, de 18/11/1966; 13) A luz do art. 580, II, alínea do Decreto n° 4.543/2002, pode-se depreender que toda e qualquer falta de mercadoria deve ser considerada como extravio; 14) O art. 628, inciso III, alínea d, do Decreto n ° 4543/2002 determina que se aplique a multa de 50% (cinquenta por cento) sobre o valor do imposto de importação pelo extravio de mercadoria, inclusive o apurado em ato de vistoria; 15) À vista do exposto, e considerando os dispositivos legais mencionados, é lavrado o presente Auto de Infração para constituir o crédito tributário (somado aos acréscimos legais devidos), relativo aos tributos (II e IPI na importação, PIS/PASEP-Importação e COFINS Importação), que deixaram de ser recolhidos; 16) O crédito tributário ora lançado está com a EXIGIBILIDADE SUSPENSA (nos termos do inciso IV, art. 151, da Lei 5.172/66), tendo em vista a segurança proferida em 21/11/2007 nos autos do Mandado de Segurança n° 2007.38.00.000352-1; O valor do crédito tributário constituído foi de R$ 65.010,64 (sessenta e cinco mil e dez reais e sessenta e quatro centavos). A contribuinte apresentou impugnação, fls. 24 à 27, alegando que: 1) Houve um mero erro material de declaração na DSI; 2) O litígio envolvendo a operação em questão, já se encontra sub judice, nos autos do MS n° 2007.38.00.000352-1, que consta com sentença judicial favorável o que, por si só, já impediria a lavratura do presente AI; 3) Houve o deferimento de liminar, posteriormente confirmada em sede de sentença, a qual afastou, integralmente, a possibilidade de toda e qualquer cobrança relativa à operação em questão, in verbis: 4) "Ante o exposto, confirmo a liminar, concedo a segurança e resolvo o mérito, com base no art. 269, I, do Código de Processo Civil, para: Fl. 437DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3001-003.477 – 3ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10611.000760/2010-62 4 a) Determinar o cancelamento da DSI n° 05/0015051-5, em relação às mercadorias referentes as adições n.°s 02, 04 e 05, e para autorizar a impetrante a reexportar todos os bens efetivamente embarcados para o pais declarado nessa DSI; b) Cancelar quaisquer débitos tributários oriundos dessas importações temporárias, afastando a caracterização do abandono das mercadorias efetivamente embarcadas para o Brasil, de modo a impedir a aplicação da pena de perdimento dos bens."; 5) Se a exigibilidade do crédito tributário se encontra suspensa, o que equivale a dizer que a IMPUGNANTE não se encontra em mora, deve ser afastada a aplicação de juros; 6) Com relação a multa de 50% do II, o débito constituído pelo AI já se encontrava com a exigibilidade suspensa, nos termos do art. 151, IV, do CTN, logo, não poderia ser aplicada a multa de ofício, conforme caput do artigo 63, da Lei n.° 9.430/96; 7) Por conseguinte, resta clara a necessidade de cancelamento do AI no que se refere à exigência de juros de mora e principalmente, da multa de ofício no percentual de 50%, no caso do II, tendo em vista a vigência de liminar que suspende a exigibilidade do crédito tributário, fato este, corroborado por sentença judicial já prolatada em favor da IMPUGNANTE; 8) A fiscalização argumenta que indeferiu o pedido administrativo de cancelamento da DSI em comento, pois, não entendeu pela existência de erro de expedição; 9) O fundamento utilizado pela fiscalização para ignorar o erro de expedição, igualmente condiciona a aferição do referido erro à entrada dos bens em território brasileiro, tal como dispunha o art. 71, inc. I, do caput e inc. II, do seu § 1 0, do R.A, fato este não evidenciado pela fiscalização; 10) A apuração a respeito do referido extravio, fora tomada apenas por presunção fiscal, no sentido de que: (i) o extravio de fato teria ocorrido; (ii) e, que teria sido a própria IMPUGNANTE que deu causa a tal extravio; 11) Não há, ao longo da instrução da autuação, nenhum apontamento efetivo de que fora instaurado um procedimento tendente a apurar os fatos; 12) Foi demonstrado pela declaração da IMPUGNANTE, no sentido de que tais bens nem ao menos partiram do pais de origem; 13) Caso esta última ainda assim entendesse pelo "extravio" dos bens, deveria ter apurado tal fato por meio de processo próprio, nos termos do § único, do art. 60, do Decreto-Lei n° 37/66, com o fim de identificar se, de fato, tal mercadoria teria sido remetida ao Brasil e, uma vez identificada sua remessa, deveria apurar a autoria do extravio; Fl. 438DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3001-003.477 – 3ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10611.000760/2010-62 5 14) Não existem elementos causais que levam à conclusão que descreve o AI. Não há relação entre causa e consequência. Não há lógica, tampouco método no ato, e não há elemento de prova que o fundamente; 15) A autuação não demonstrou a existência do malferido "extravio" e, ainda, que este teria ocorrido por culpa da IMPUGNANTE, tendo ocorrido erro de fato; 16) A multa de 50% possui caráter confiscatório; Por todo o exposto, a impugnante requer: 1) preliminarmente: reconhecer a impossibilidade de incidência de juros e da multa de ofício em relação ao objeto da autuação, tendo em vista a suspensão da exigibilidade do crédito tributário, decorrente da concessão de medida liminar nos autos do MS n° 2007.38.00.000352-1; 2) no mérito, requer-se o cancelamento da autuação, dada a não comprovação do "extravio" dos bens das adições 02, 04 e 05, da DSI n° 05/0015051-5, nem tampouco, que dito extravio teria ocorrido por culpa da IMPUGNANTE. 3) ad argumentandum, sendo mantida a autuação, requer a total exclusão da multa aplicada, em razão de seu caráter confiscatório. Este é o relatório. O Acórdão sob nº 06-65.091, exarado pela 8ª Turma da DRJ/CTA na sessão de 20 de dezembro de 2018 não conheceu da matéria submetida ao Poder Judiciário, sendo que na parte conhecida julgou improcedente a impugnação, mantendo o crédito tributário exigido. Por meio do TERMO DE ABERTURA DE DOCUMENTO a Recorrente tomou ciência do Acórdão acima mencionado no dia 23/01/2019 20:33h, pela abertura dos arquivos digitais correspondentes no link Processo Digital, no Centro Virtual de Atendimento ao Contribuinte (Portal e-CAC), através da opção Consulta Comunicados/Intimações ou Consulta Processos, cujos quais já se encontravam disponibilizados desde 22/01/2019 na Caixa Postal do Domicílio Tributário Eletrônico. No dia 18/02/2019 aviou o presente remédio recursivo, com as seguintes alegações: 1. Apresentou os fatos; 2. Alegou me preliminar a tempestividade; 3. No mérito aduz:  Da não-incidência de multa e juros de mora em relação à dsi nº 05/0015051-5;  Da impossibilidade de imputação de extravio dos bens no presente caso concreto; Fl. 439DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3001-003.477 – 3ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10611.000760/2010-62 6  Da ocorrência de erro de fato como óbice ao nascimento da obrigação tributária;  Da multa aplicada de 50% e seu caráter confiscatório;  Ao final requer procedência de suas razões recursais. Ao chegar ao CARF, em segundo sorteio eletrônico, já que o primeiro conselheiro sorteado foi exonerado, foi a mim distribuído. Eis, em apertada síntese o relato dos fatos. Passo ao voto. VOTO Conselheiro Wilson Antonio de Souza Correa, Relator. 1. Da competência para julgamento do feito Em virtude da norma contida no artigo 65 do Anexo da Portaria MF nº 1634, de 21 de dezembro de 2023, a qual aprova o Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - RICARF, este colegiado é competente para apreciar este feito. 2. Do conhecimento O recurso voluntário é tempestivo e atende aos demais requisitos formais de admissibilidade, portanto, dele conheceria se a Recorrente não tivesse judicializado a questão meritória e a multa, já que ao ser efetuado o lançamento ela procurou o manto Judicial, ficando em discussão administrativa tão somente a discussão de possibilidade do procedimento de lançamento em si, considerando a concessão da liminar, bem como a própria sentença em primeiro grau. Assim, conheço em parte o remédio recursivo. 3. Direito. Em razão de se encontrar limitado julgamento, face a Recorrente ter procurado o pálio Judicial quanto ao mérito, configurando concomitância, passa-se análise e julgamento da possibilidade de lançamento para prevenção. Nesse sentido a DRJ muito bem se pronunciou. Vejamos. Da Admissibilidade A impugnação atende aos requisitos de admissibilidade, previstos no Decreto nº 70.235/1972, e dela se toma conhecimento parcialmente. No presente caso, verifica-se que instalado o litígio judicial, houve o lançamento tributário para resguardar os direitos da União frente a uma possível Fl. 440DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3001-003.477 – 3ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10611.000760/2010-62 7 decadência. Portanto, há similaridade entre os processos administrativo e judicial. (DN) Tendo isso em vista, cabe destacar que as questões submetidas ao crivo do Poder Judiciário, não mais podem ser apreciadas administrativamente, pois cabe a este Poder proferir a última palavra para resolver a questão em si, nos termos da Constituição Federal de 1988. Sendo assim, não se toma conhecimento da questão de mérito em discussão, com relação ao alegado extravio e suas consequências jurídicas, o que abrange todos e quaisquer créditos constituídos nesse processo, inclusive a multa de 50%, conforme delimitado na própria sentença de primeiro grau. b) dispositivo da sentença do Mandado de Segurança, fl 117 ... Contudo, além da questão de fundo (mérito) mencionada na sua peça impugnatória, o contribuinte discute a possibilidade do procedimento de lançamento em si, considerando a concessão da liminar, bem como, a própria sentença em primeiro grau. Somente com relação a essa parte, é cabível tomar conhecimento, conforme passo a analisar. Preliminar O lançamento tributário, realizado através do presente auto de infração, foi realizado para resguardar os direitos da União frente a uma possível decadência. Ou seja, após o trânsito em julgado da ação judicial, caso o resultado favoreça à União, o crédito tributário deixa de estar suspenso, sendo possível a tomada de providências para a sua cobrança. Porém, uma eventual cobrança futura só será possível frente a um crédito tributário devidamente constituído, razão pela qual a Autoridade Aduaneira efetuou o lançamento no âmbito do respectivo Auto de Infração. Cabe destacar que a Autoridade Aduaneira não somente podia como tinha o dever de ofício de resguardar eventual direito da União. Portanto, não assiste razão à impugnante quando afirma que o fato do litígio estar sub judice, inclusive com sentença judicial de primeira instância favorável, impediria a lavratura do presente AI. O que acontece no presente caso é que o crédito tributário está devidamente constituído, porém suspenso, aguardando o trânsito em julgado do mérito da ação judicial. Sendo assim, após a análise das razões de direito e de fato e ponderadas as argumentações da impugnante, VOTO por não conhecer da impugnação quanto à matéria submetida à apreciação do Poder Judiciário, e por conhecer os argumentos da defesa quanto à possibilidade do lançamento tributário em si; Fl. 441DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3001-003.477 – 3ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10611.000760/2010-62 8 julgando IMPROCEDENTE a impugnação no sentido de MANTER o crédito tributário exigido, porém ressaltando que o mesmo permanece vinculado ao resultado do trânsito em julgado do processo judicial. Acertada decisão, pois o lançamento para prevenção é legalmente possível ao caso em tela, pois é uma forma de lançamento tributário que visa prevenir a ocorrência de futuros débitos tributários ou evitar a sonegação fiscal. A legislação brasileira permite o lançamento para prevenção em situações como a que se encontra em tela, e fora feito em consonância com as regras de procedimentos estabelecidos pela legislação tributária, com fundamento dos fatos e circunstância que envolvem o caso. A questão é sumulada na corte e acompanha a legislação de regência. Confira; Súmula CARF nº 48 Aprovada pelo Pleno em 29/11/2010 A suspensão da exigibilidade do crédito tributário por força de medida judicial não impede a lavratura de auto de infração. (Vinculante, conforme Portaria MF nº 277, de 07/06/2018, DOU de 08/06/2018). Lei nº 9.430/96 Artigo 63 - Na constituição de crédito tributário destinada a prevenir a decadência, relativo a tributo de competência da União, cuja exigibilidade houver sido suspensa na forma dos incisos IV e V do art. 151 da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966, não caberá lançamento de multa de ofício. Lei nº 5.172/1966 Art. 151. Suspendem a exigibilidade do crédito tributário: .... IV - a concessão de medida liminar em mandado de segurança. V – a concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espécies de ação judicial; Por fim, tem-se que no caso não há depósitos judiciais. Também, do lançamento não implica a imediata cobrança, mas tão somente à espera da decisão judicial definitiva de mérito para seu cumprimento. Conclusão Diante do exposto, conheço parcialmente do remédio recursivo, não conhecendo das questões judicializada, configurando concomitância e, no mérito, nego-lhe provimento. É como voto. Assinado Digitalmente Fl. 442DF CARF MF Original http://idg.carf.fazenda.gov.br/acesso-a-informacao/boletim-de-servicos-carf/portarias-do-mf-de-interesse-do-carf-2018/portarias-mf-277-sumulas-efeito-vinculantes.pdf http://idg.carf.fazenda.gov.br/acesso-a-informacao/boletim-de-servicos-carf/portarias-do-mf-de-interesse-do-carf-2018/portarias-mf-277-sumulas-efeito-vinculantes.pdf https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L5172.htm#art151iv https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L5172.htm#art151v https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L5172.htm#art151v D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3001-003.477 – 3ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10611.000760/2010-62 9 Wilson Antonio de Souza Correa Fl. 443DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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10977391 #
Numero do processo: 19311.720043/2019-48
Turma: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Primeira Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Thu Jun 26 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Tue Jul 22 00:00:00 UTC 2025
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda Retido na Fonte - IRRF Ano-calendário: 2014, 2015, 2016, 2017 NORMAS PROCESSUAIS. NULIDADE. Comprovado que o procedimento fiscal foi feito regularmente, não se apresentando, nos autos, as causas apontadas no art. 59 do Decreto nº 70.235/1972, não há que se cogitar em nulidade processual, nem em nulidade do lançamento enquanto ato administrativo. DEPÓSITOS EM CONTA DE TERCEIROS. FALTA DE COMPROVAÇÃO DA ORIGEM. PAGAMENTO SEM CAUSA. Sujeita-se à incidência do imposto de renda exclusivamente na fonte todo pagamento efetuado ou recurso entregue, por pessoa jurídica a terceiros ou sócios, acionistas ou titulares, contabilizados ou não, quando não for comprovada a operação ou a sua causa.
Numero da decisão: 1202-001.620
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, rejeitar a preliminar suscitada e, no mérito, negar provimento ao recurso. Assinado Digitalmente André Luis Ulrich Pinto – Relator Assinado Digitalmente Leonardo de Andrade Couto – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Andre Luis Ulrich Pinto, Fellipe Honorio Rodrigues da Costa, Jose Andre Wanderley Dantas de Oliveira, Liana Carine Fernandes de Queiroz, Mauricio Novaes Ferreira, Leonardo de Andrade Couto (Presidente).
Nome do relator: ANDRE LUIS ULRICH PINTO
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ementa_s : Assunto: Imposto sobre a Renda Retido na Fonte - IRRF Ano-calendário: 2014, 2015, 2016, 2017 NORMAS PROCESSUAIS. NULIDADE. Comprovado que o procedimento fiscal foi feito regularmente, não se apresentando, nos autos, as causas apontadas no art. 59 do Decreto nº 70.235/1972, não há que se cogitar em nulidade processual, nem em nulidade do lançamento enquanto ato administrativo. DEPÓSITOS EM CONTA DE TERCEIROS. FALTA DE COMPROVAÇÃO DA ORIGEM. PAGAMENTO SEM CAUSA. Sujeita-se à incidência do imposto de renda exclusivamente na fonte todo pagamento efetuado ou recurso entregue, por pessoa jurídica a terceiros ou sócios, acionistas ou titulares, contabilizados ou não, quando não for comprovada a operação ou a sua causa.

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decisao_txt : Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, rejeitar a preliminar suscitada e, no mérito, negar provimento ao recurso. Assinado Digitalmente André Luis Ulrich Pinto – Relator Assinado Digitalmente Leonardo de Andrade Couto – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Andre Luis Ulrich Pinto, Fellipe Honorio Rodrigues da Costa, Jose Andre Wanderley Dantas de Oliveira, Liana Carine Fernandes de Queiroz, Mauricio Novaes Ferreira, Leonardo de Andrade Couto (Presidente).

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NULIDADE. Comprovado que o procedimento fiscal foi feito regularmente, não se apresentando, nos autos, as causas apontadas no art. 59 do Decreto nº 70.235/1972, não há que se cogitar em nulidade processual, nem em nulidade do lançamento enquanto ato administrativo. DEPÓSITOS EM CONTA DE TERCEIROS. FALTA DE COMPROVAÇÃO DA ORIGEM. PAGAMENTO SEM CAUSA. Sujeita-se à incidência do imposto de renda exclusivamente na fonte todo pagamento efetuado ou recurso entregue, por pessoa jurídica a terceiros ou sócios, acionistas ou titulares, contabilizados ou não, quando não for comprovada a operação ou a sua causa. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, rejeitar a preliminar suscitada e, no mérito, negar provimento ao recurso. Assinado Digitalmente André Luis Ulrich Pinto – Relator Assinado Digitalmente Fl. 271DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.620 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19311.720043/2019-48 2 Leonardo de Andrade Couto – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Andre Luis Ulrich Pinto, Fellipe Honorio Rodrigues da Costa, Jose Andre Wanderley Dantas de Oliveira, Liana Carine Fernandes de Queiroz, Mauricio Novaes Ferreira, Leonardo de Andrade Couto (Presidente). RELATÓRIO Trata-se de auto de infração de Imposto de Renda Retido na Fonte, referente aos anos-calendário de 2014, 2015, 2016, 2017, com multa de ofício qualificada. Exige-se, ainda, multa por falta de apresentação de ECD (SPED CONTÁBIL) e multa por falta de apresentação de ECF (Escrituração Contábil Fiscal). De início, para que se evite a descrição desnecessária de fatos que não serão relevantes para o deslinde do feito, deve-se dizer que a ora Recorrente não impugnou – e também não recorreu contra – o mérito da exigência das multas regulamentares (MULDI). Dessa forma, o mérito das referidas multas foi considerado matéria não impugnada pela DRJ ao proferir o acórdão recorrido. Voltando ao relatório do necessário, consta do TVF que: 2. Tal ação fiscal decorre da constatação de transferência de recursos financeiros para contas bancárias de titularidade de VANDERLEI FRANCISCO DE LIMA (...), e MARIA VALERIA DALMAZO (...), em procedimentos fiscais sob números 0812400.2018.00032 e 0812400.2018.00020, respectivamente, pelos quais restou constatado o recebimento de expressiva quantia proveniente de entidades sindicais. Levantamento realizado sobre extratos bancários obtidos diretamente das instituições financeiras revelou 15 (quinze) operações de transferências de dinheiro de contas bancárias da FISCALIZADA, no montante de R$ 250.486,64. (.....) 3 Diante de tal fato, foi encaminhado Termo de Intimação Fiscal, datado de 10/08/2018, para que a FISCALIZADA apresentasse para cada operação: (i) O motivo a que se referia tal transferência de recursos financeiros; (ii)Cópia da folha do livro Diário onde se encontrava escriturada a respectiva operação, ou o número do lançamento contábil no caso de Escrituração Contábil Digital (ECD Sped Contábil); (iii) Documentação hábil e idônea comprobatória da operação; (iv) Extrato bancário em que conste o lançamento a débito da transferência dos recursos financeiros. Fl. 272DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.620 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19311.720043/2019-48 3 4. Em resposta datada de 17/09/2018, foi afirmado que os agamentos eram referentes a honorários de assessoria jurídica pagos a VANDERLEI FRANCISCO DE LIMA. Considerando-se que a resposta não veio acompanhada de qualquer documentação comprobatória, foi lavrado Termo de Reintimação Fiscal, de 18/09/2018. Não foi apresentada resposta à reintimação fiscal. 5. Tendo sido prestadas novas informações pelas instituições financeiras, que possibilitaram a exclusão de depósitos com cheque devolvido, a exclusão de lançamentos em duplicidade, e a correta identificação dos titulares de contas bancárias, foi elaborado novo demonstrativo, encaminhado em Termo de Constatação Fiscal, de 29/12/2018,relacionando as operações de transferências de recursos. 6. Em manifestação datada de 22/01/2019, e apresentada em 14/02/2019, foram relacionadas as transferências de recursos com a identificação dos respectivos beneficiários: VANDERLEI FRANCISCO DE LIMA e MARIA VALERIA DALMAZO. Entretanto, nenhuma documentação acerca da causa das operações foi apresentada. 7. Pelo fato de as transferências de recursos não terem a sua causa comprovada, os pagamentos sujeitam-se à incidência do Imposto de Renda na Fonte, nos termos do art. 61, § 1°, da Lei n° 8.981, de 1995, com aplicação da alíquota de 35% sobre a base de cálculo reajustada, nos termos de seu § 3°. (...) 8. Fosse um pagamento regular, tanto a entidade sindical quanto os beneficiários teriam fornecido todos os elementos exigidos para permitir a análise das operações e da incidência de tributos pela administração tributária federal. Ao deixarem de apresenta-los, resta comprovado o desvio de expressivos recursos financeiros arrecadados pela entidade sindical de seus associados para conta de terceiros, sem qualquer justificativa. 9. Ao realizar esses pagamentos, a entidade sindical desonrou os objetivos para a qual foi criada, expressos em seu estatuto social: os de representar, coordenar e defender os interesses gerais de seus associados. 10. Há um vínculo profissional entre VANDERLEI FRANCISCO DE LIMA e MARIA VALERIA DALMAZO e os sindicatos. Declarações fiscais de ambos demonstram o recebimento de rendimentos tributáveis de sindicatos. 11. A empresa AJUPRESC PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS A TERCEIROS E SERVIÇOS DE COBRANÇA SOCIEDADE SIMPLES LTDA (CNPJ 05.869.693/0001-77), domiciliada na cidade de Porto Alegre/RS, presta serviços a diversos sindicatos, e tem como sócios MARIA VALERIA DALMAZO e THAIS CRISTINE DALMAZO DE LIMA (CPF 339.729.368-50). A primeira foi esposa de VANDERLEI FRANCISCO DE LIMA, enquanto que a segunda é filha do casal. Fl. 273DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.620 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19311.720043/2019-48 4 Conforme declarações fiscais, a AJUPRESC é fonte pagadora de rendimentos a VANDERLEI FRANCISCO DE LIMA. 12. Tanto VANDERLEI FRANCISCO DE LIMA quanto MARIA VALERIA DALMAZO são advogados. 13. Em consulta ao site do TRT – Tribunal Regional do Trabalho, é possível verificar diversas ações judiciais em que a empresa AJUPRESC figura no polo passivo de demandas ao lado de sindicatos, como por exemplo: (i) o processo 0013245- 11.2015.5.15.0002, em que também são réus o SINDICATO DAS EMPREGADAS E TRABALHADORES DOMESTICOS DE JUNDIAI E REGIAO, o SINDICATO EMPREGADOS TRAB. EMPRESAS ENTRETENIMENTOS, CASAS DE DIVERSOES E SIMILARES JUNDIAI REGIAO, o SINDICATO DOS EMPREGADOS E TRABALHADORES EM TURISMO E HOSPITALIDADE DE JUNDIAI E REGIAO, o SINDICATO DOS EMPREGADOS E TRABALHADORES NAS EMPRESAS DE PREST. DE SERVICOS DE ASSEIO E CONSERVACAO LIMP. URBANA, LIMP. AMBIENTAL E AREAS VERDES; (ii) e o processo 0013320-59.2015.5.15.0096, onde também são réus o SINDICATO EMPREGADOS TRAB. EMPRESAS ENTRETENIMENTOS, CASAS DE DIVERSOES E SIMILARES JUNDIAI REGIAO, o SINDICATO DOS EMPREGADOS E TRABALHADORES EM TURISMO E HOSPITALIDADE DE JUNDIAI E REGIAO, o SINDICATO DAS EMPREGADAS E TRABALHADORES DOMESTICOS DE JUNDIAI E REGIAO, o SINDICATO DOS EMPREGADOS E TRABALHADORES NAS EMPRESAS DE PREST. DE SERVICOS DE ASSEIO E CONSERVACAO LIMP. URBANA, LIMP. AMBIENTAL E AREAS VERDES. 14. Da análise das informações da Escrituração Contábil Fiscal (ECF) transmitida pela entidade sindical ao SPED (Sistema Público de Escrituração Digital), consta em seu Balancete o registro de saldo e de movimentação financeira da conta “1180 AJUPRESC PREST.SERV.TERC.SERV.COBR. LTDA”. 15. Foi também analisada a Escrituração Contábil Digital (ECD) do sindicato, sendo constatado que tais pagamentos não se encontram registrados, ou seja, ocorreram à margem da contabilidade. 16. Verificando-se as Declarações de Ajuste Anual (Declaração de Imposto de Renda Pessoa Física) de VANDERLEI FRANCISCO DE LIMA, constata-se que este informou e submeteu à tributação do imposto de renda uma parte dos valores recebidos do sindicato, o que ensejará a tributação na presente autuação somente da diferença. Fl. 274DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.620 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19311.720043/2019-48 5 (...) 17. Verificando-se as Declarações de Ajuste Anual (Declaração de Imposto de Renda Pessoa Física) de MARIA VALERIA DALMAZO, constata-se que esta informou e submeteu à tributação do imposto de renda uma parte dos valores recebidos do sindicato, o que ensejará a tributação na presente autuação somente da diferença. A coluna valor recebido reflete os valores nas operações constantes dos extratos bancários e dos arquivos digitais fornecidos pelas instituições financeiras em que foi possível identificar remetente e destinatário dos valores. Nos anos de 2015 e 2016, presume-se que não foi possível identificar nos extratos bancários a totalidade dos recebimentos e/ou foram recebidos de outra forma. (.....) 18. Considerando-se que parte dos valores das operações já foi submetida à tributação, nos demonstrativos a seguir a coluna “Valor já tributado” conterá o valor das operações até o limite do que foi declarado. Ao atingir esse limite, o valor das operações subsequentes serão exigidos no presente auto de infração, refletido na coluna “Valor a tributar”. (....) 19. Aplica-se a essa infração a multa de ofício de 150%, prevista no art. 44, I, da Lei n° 9.430, de 1996, combinado com o § 1º do mesmo artigo. 20. A qualificação da multa, ao dobrá-la, é aplicada em virtude da constatação da sonegação fiscal e do conluio, definidos nos art. 71 e 73 da Lei n° 4.502, de 1964. Ao deixar de apresentar a documentação relativa à causa dos pagamentos, bem como de sua escrituração contábil, omitindo do fisco o conhecimento do fato, quando então seria possível concluir pela licitude ou não das operações, incorreu na sonegação fiscal. O conluio resta caracterizado não só pelos pagamentos a terceiro, mas também pelo silêncio tanto da entidade sindical quanto dos beneficiários quando intimados para prestar os devidos esclarecimentos sobre as operações, limitando-se apenas a fornecer documentos bancários comprobatórios das transferências de recursos. (...) Fl. 275DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.620 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19311.720043/2019-48 6 A Recorrente apresentou impugnação defendendo a nulidade do auto de infração diante da inexistência de Termo de Início de Fiscalização, ausência de prorrogação do Termo de Procedimento Fiscal e falta de entrega de todos os documentos descritos no Termo de Verificação Fiscal. Quanto ao mérito, a Recorrente se insurgiu contra o lançamento do IRRF, alegando que os pagamentos decorrem de prestação de serviços e defendendo que a qualificação da multa deve ser afastada. Em primeira instância, a DRJ julgou procedente em parte a impugnação para afastar a qualificação da multa de ofício. ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA FONTE - IRRF Data do fato gerador: 17/04/2014, 13/06/2014, 19/11/2014, 15/09/2015, 26/02/2016, 07/03/2016, 20/04/2016, 29/07/2016, 01/06/2017, 23/06/2017 N ORMAS PROCESSUAIS. NULIDADE. Comprovado que o procedimento fiscal foi feito regularmente, não se apresentando, nos autos, as causas apontadas no art. 59 do Decreto nº 70.235/1972, não há que se cogitar em nulidade processual, nem em nulidade do lançamento enquanto ato administrativo. CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA. INOCORRÊNCIA. AMPLA DEFESA. IMPUGNAÇÃO. Os procedimentos da autoridade fiscalizadora têm natureza inquisitória não se sujeitando ao contraditório os atos lavrados nesta fase. Somente depois de lavrado o auto de infração e instalado o litígio administrativo é que se pode falar em obediência aos ditames do princípio do contraditório e da ampla defesa. Ademais, após a ciência do auto de infração, com o litígio instaurado entre o fisco e o contribuinte, a legislação concede na fase impugnatória, ampla oportunidade para apresentação documentos e razões de fato e de direito. TERMO DE DISTRIBUIÇÃO DE PROCEDIMENTO FISCAL -TDPF. AUSÊNCIA. DEMONSTRATIVO DE EMISSÃO E PRORROGAÇÃO - CIÊNCIA - TDPF Termo de Distribuição de Procedimento Fiscal é instrumento de controle administrativo e de informação ao contribuinte. Seu vencimento não constitui, por si só, causa de nulidade do lançamento e nem provoca a reaquisição de espontaneidade por parte do sujeito passivo. Eventuais omissões ou incorreções no Termo de Distribuição de Procedimento Fiscal não são causa de nulidade do auto de infração. DEPÓSITOS EM CONTA DE TERCEIROS. FALTA DE COMPROVAÇÃO DA ORIGEM. PAGAMENTO SEM CAUSA. Sujeita-se à incidência do imposto de renda exclusivamente na fonte todo pagamento efetuado ou recurso entregue, por pessoa jurídica a terceiros ou Fl. 276DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.620 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19311.720043/2019-48 7 sócios, acionistas ou titulares, contabilizados ou não, quando não for comprovada a operação ou a sua causa. MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA A multa de ofício qualificada de 150% deve ser reduzida para 75% quando não restar evidenciado nos autos os ilícitos que ensejaram a sua qualificação. DECISÕES ADMINISTRATIVAS. EFEITOS. São improfícuos os julgados administrativos trazidos pelo sujeito passivo, pois tais decisões não constituem normas complementares do Direito Tributário, já que foram proferidas por órgãos colegiados sem, entretanto, uma lei que lhes atribuísse eficácia normativa, na forma do art. 100, II, do Código Tributário Nacional. DECISÕES JUDICIAIS. EFEITOS. As decisões judiciais, com efeito inter partes, não podem ser aplicadas a outros casos. DILIGÊNCIA/PERÍCIA. A realização de diligência/perícia não se presta à produção de provas que o sujeito passivo tinha o dever de trazer à colação junto com a peça impugnatória. PRECLUSÃO PROBATÓRIA. O prazo para apresentação da impugnação é de trinta dias contados da ciência do lançamento. A apresentação extemporânea de novos argumentos e/ou provas por parte do sujeito passivo deve estar fundamentada na força maior ou na superveniência de fato ou direito. ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS Data do fato gerador: 31/12/2014, 31/12/2015 NORMAS PROCESSUAIS. NULIDADE. Comprovado que o procedimento fiscal foi feito regularmente, não se apresentando, nos autos, as causas apontadas no art. 59 do Decreto nº 70.235/1972, não há que se cogitar em nulidade processual, nem em nulidade do lançamento enquanto ato administrativo. CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA. INOCORRÊNCIA. AMPLA DEFESA. IMPUGNAÇÃO. Os procedimentos da autoridade fiscalizadora têm natureza inquisitória não se sujeitando ao contraditório os atos lavrados nesta fase. Somente depois de lavrado o auto de infração e instalado o litígio administrativo é que se pode falar em obediência aos ditames do princípio do contraditório e da ampla defesa. Ademais, após a ciência do auto de infração, com o litígio instaurado entre o fisco e o contribuinte, a legislação concede na fase impugnatória, ampla oportunidade para apresentação documentos e razões de fato e de direito. Fl. 277DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.620 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19311.720043/2019-48 8 TERMO DE DISTRIBUIÇÃO DE PROCEDIMENTO FISCAL -TDPF. AUSÊNCIA. DEMONSTRATIVO DE EMISSÃO E PRORROGAÇÃO - CIÊNCIA - TDPF Termo de Distribuição de Procedimento Fiscal é instrumento de controle administrativo e de informação ao contribuinte. Seu vencimento não constitui, por si só, causa de nulidade do lançamento e nem provoca a reaquisição de espontaneidade por parte do sujeito passivo. Eventuais omissões ou incorreções no Termo de Distribuição de Procedimento Fiscal não são causa de nulidade do auto de infração. DILIGÊNCIA/PERÍCIA. A realização de diligência/perícia não se presta à produção de provas que o sujeito passivo tinha o dever de trazer à colação junto com a peça impugnatória. PRECLUSÃO PROBATÓRIA. O prazo para apresentação da impugnação é de trinta dias contados da ciência do lançamento. A apresentação extemporânea de novos argumentos e/ou provas por parte do sujeito passivo deve estar fundamentada na força maior ou na superveniência de fato ou direito. MATÉRIA NÃO IMPUGNADA Nos termos do artigo 17 do Decreto nº 70.235, de 1972, com redação dada pelo artigo 67 da Lei nº 9.532, de 1997, considera-se não impugnada a matéria que não tenha sido expressamente contestada na impugnação. Impugnação Procedente em Parte Crédito Tributário Mantido em Parte Irresignada, a Recorrente interpôs recurso voluntário repisando os mesmos argumentos já expostos em sede de impugnação, quais sejam: (i) Preliminarmente: a. nulidade do lançamento por inexistência de Termo de Início da Fiscalização; b. nulidade do lançamento por invalidade do TDPF extinto em 15/02/2019 e sem prorrogação válida; e c. nulidade do lançamento por cerceamento do direito de defesa, diante do não fornecimento de todos os documentos descritos no Termo de Verificação Fiscal (ii) Quanto ao mérito, defende que: a. os pagamentos foram efetuados para remunerar prestações de serviço; e Fl. 278DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.620 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19311.720043/2019-48 9 b. o auto de infração não poderia ser lavrado com base em simples presunção. É o relatório. VOTO Conselheiro André Luis Ulrich Pinto, Relator O recurso voluntário é tempestivo e, portanto, deve ser conhecido. Conforme descrito linhas acima, a Recorrente suscita preliminares de nulidade do auto de infração e, no mérito, insiste que os pagamentos tidos como sem causa que deram origem à autuação do IRRF foram efetuados para remunerar serviços advocatícios prestados pelos beneficiários. Passa-se, então, a analisar as razões recursais. 1 PRELIMINARES A Recorrente suscita três preliminares de nulidade, quais sejam: a. nulidade do lançamento por inexistência de Termo de Início da Fiscalização; b. nulidade do lançamento por invalidade do TDPF extinto em 15/02/2019 e sem prorrogação válida; e c. nulidade do lançamento por cerceamento do direito de defesa, diante do não fornecimento de todos os documentos descritos no Termo de Verificação Fiscal Em primeiro lugar, é preciso dizer que não é verdade que o procedimento de fiscalização que deu origem às autuações objeto do presente processo não estava autorizado por TDPF. Apesar de não constar a cópia do referido documento dos autos do presente processo, todos os Termos de Intimação Fiscal encaminhados para o contribuinte fazem referência ao número e código de acesso do TDPF que autoriza o Procedimento Fiscal. Uma simples consulta ao sítio eletrônico da Receita Federal do Brasil é suficiente para verificação da existência e validade do TDPF, de 07/08/2018, prorrogado até 04/12/2018. Fl. 279DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.620 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19311.720043/2019-48 10 Como bem descrito no acórdão a quo, dando continuidade ao Procedimento Fiscal, foi emitido o TDPF-F nº 08.1.24.00-2018-00711-6, em 19/10/2019, Código 72460056, IRRF, e alterado, em 01/03/2019, com a inclusão da Fiscalização da MULDI. Este com validade até 14 de junho de 2019. Posteriormente, foi encaminhado ao Recorrente o Termo de Intimação Fiscal (fl. 11), fazendo referência ao TDPF 0812400.2018.00712, Código de Acesso nº 72460056, que autorizou o procedimento de fiscalização de IRRF. Veja-se excerto extraído do referido Termo de Intimação Fiscal: Neste ato, dá-se ciência do encerramento do procedimento fiscal instaurado pelo Termo de Distribuição de Procedimento Fiscal (TDPF-Diligência) sob número 0812400.2018.00352. Da mesma forma, dá-se início ao procedimento para fiscalização do Imposto de Renda Retido na Fonte relativo aos anos-calendário de 2015 a 2017, instaurado pelo TDPF-Fiscalização sob número 0812400.2018.00712 cuja ciência, nos termos do art. 4°, § 4° da Portaria RFB n° 6.478, de 2017, dar-seá por intermédio da Internet, no endereço eletrônico www.receita.fazenda.gov.br, com a utilização do código de acesso consignado no presente termo. Dessa forma, não assiste razão à Recorrente quando alega a nulidade por inexistência de TDPF ou por sua extinção sem prorrogação válida. Ainda que assim não fosse, este Conselho já firmou entendimento no sentido de que eventuais irregularidades na emissão, alteração ou prorrogação do TDPF não acarretam a nulidade do procedimento de fiscalização. É o que se verifica a partir do enunciado da Súmula CARF nº 171, que assim dispõe: Súmula CARF nº 171 Aprovada pelo Pleno em sessão de 06/08/2021 – vigência em 16/08/2021 Irregularidade na emissão, alteração ou prorrogação do MPF não acarreta a nulidade do lançamento. (Vinculante, conforme Portaria ME nº 12.975, de 10/11/2021, DOU de 11/11/2021). Isso porque os referidos Termos servem para controle interno da Administração Tributária. No caso em tela, a Recorrente não demonstra ter sofrido prejuízos decorrentes das alegadas irregularidades do TDPF, de modo que deve ser rejeitada a preliminar de nulidade suscitada pela Recorrente. O Recorrente suscita uma última nulidade por suposto cerceamento de seu direito de defesa pela falta de entrega de todos os documentos referenciados no Termo de Verificação Fiscal. Fl. 280DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.620 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19311.720043/2019-48 11 A Recorrente alega que a fiscalização se baseou em prova emprestada de outro processo, no qual não teria sido chamada para o contraditório. Em primeiro lugar, é importante ressaltar que a fase litigiosa dos processos administrativos tem início com a apresentação da impugnação, nos termos do art. 14 do Decreto nº 70.235/1972, de modo que não há que se falar em nulidade por não ter participado do contraditório. De certa forma, a própria Recorrente reconhece que os documentos por ela apontados lhe foram disponibilizados quando da ciência do auto de infração, conforme ao que se depreende do seguinte argumento constante do recurso voluntário. Os documentos mencionados nos itens 16 e 17 do TVF referem-se às declarações de ajuste anual dos beneficiários dos pagamentos, documentos protegidos por sigilo fiscal e que não serviram para embasar a autuação. Na verdade, a Autoridade Fiscal, em benefício do Recorrente, considerou os valores oferecidos à tributação pelos beneficiários dos pagamentos e os excluiu da base de cálculo do IRRF exigido nos autos do presente processo. O Recorrente não demonstra prejuízo ao seu direito de defesa e parece ignorar o fato de que a autuação decorreu da não comprovação da causa dos pagamentos efetuados aos Srs. Vanderlei Franscisco Lima e Maria Valeria Dalmazo. O Recorrente foi intimado e reintimado a esclarecer e comprovar a causa dos pagamentos, mas deixou de apresentar documentos relativos à causa das operações. Quanto ao documento mencionado no item 22, está suficientemente claro o seu propósito de revelar a receita auferida pelo Recorrente no ano-calendário de 2014, no qual não apresentou ECF e deixou de atender Termo de Intimação determinando a transmissão da escrituração. Esse valor foi utilizado como base de cálculo para apuração das multas por falta de apresentação de ECD e ECF, que nem sequer foram impugnadas pela Recorrente. Não resta comprovado, portanto, nenhum prejuízo ao exercício do direito de defesa da Recorrente, devendo ser rejeitada a preliminar de nulidade analisada. Fl. 281DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.620 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19311.720043/2019-48 12 2 MÉRITO Quanto ao mérito, melhor sorte não assiste ao Recorrente. Em suas alegações recursais, o Recorrente insiste nos esclarecimentos apresentados no curso do procedimento de fiscalização, alegando que os pagamentos efetuados aos Srs. Vanderlei Franscisco Lima e Maria Valeria Dalmazo decorrem do dever de remunerar serviços prestados por esses profissionais. Após um curto parágrafo insistindo que a causa dos pagamentos decorre da prestação de serviços, o Recorrente apresenta um longo e genérico arrazoado sobre a verdade material e impossibilidade de autuação com base em mera presunção. O Recorrente invoca o princípio da busca pela verdade material, mas não apresentou nenhuma prova sobre a causa dos pagamentos, seja no curso do procedimento de fiscalização ou após a instauração da fase litigiosa do presente processo administrativo, deixando de comprovar os fatos alegados em sede de impugnação e reiterados em sede de recurso voluntário. Quanto à impossibilidade de autuação por presunção, é importante dizer que o lançamento está fundamentado em norma prevista em lei, mais precisamente, no art. 61, § 1°, da Lei n° 8.981, de 1995, que assim dispõe: Art. 61. Fica sujeito à incidência do Imposto de Renda exclusivamente na fonte, à alíquota de trinta e cinco por cento, todo pagamento efetuado pelas pessoas jurídicas a beneficiário não identificado, ressalvado o disposto em normas especiais. § 1º A incidência prevista no caput aplica-se, também, aos pagamentos efetuados ou aos recursos entregues a terceiros ou sócios, acionistas ou titular, contabilizados ou não, quando não for comprovada a operação ou a sua causa, bem como à hipótese de que trata o § 2º, do art. 74 da Lei nº 8.383, de 1991. Dessa forma, tendo em vista que a Recorrente não comprovou a causa dos pagamentos identificados pela Fiscalização, o auto de infração deve ser mantido. 3 CONCLUSÃO Diante do exposto, voto por conhecer do recurso voluntário, rejeitar a preliminar suscitada e, no mérito, negar-lhe provimento. Fl. 282DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.620 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19311.720043/2019-48 13 Assinado Digitalmente André Luis Ulrich Pinto Fl. 283DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto 1 PRELIMINARES 2 mérito 3 Conclusão

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10976724 #
Numero do processo: 10950.723072/2012-95
Turma: Primeira Turma Ordinária da Primeira Câmara da Primeira Seção
Câmara: Primeira Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Mon Jun 23 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Mon Jul 21 00:00:00 UTC 2025
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2009 FALTA/INSUFICIÊNCIA DE RECOLHIMENTO DO IRPJ. O lançamento será efetuado de ofício quando o sujeito passivo não efetuar ou efetuar com inexatidão o pagamento ou recolhimento do imposto devido. MULTA DE OFÍCIO DE 75%. Em se tratando de lançamento de ofício, será aplicada multa de 75% sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata. JUROS DE MORA. TAXA SELIC. A partir de 1° de abril de 1995, os juros moratórios incidentes sobre débitos tributários administrados pela Secretaria da Receita Federal são devidos, no período de inadimplência, à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - Selic para títulos federais.
Numero da decisão: 1101-001.579
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, para afastar em preliminares; e, no mérito, em negar provimento ao recurso voluntário, nos termos do voto do Relator. Sala de Sessões, em 27 de junho de 2025. Assinado Digitalmente Diljesse de Moura Pessoa de Vasconcelos Filho – Relator Assinado Digitalmente Efigenio de Freitas Junior – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Diljesse de Moura Pessoa de Vasconcelos Filho, Edmilson Borges Gomes, Itamar Artur Magalhaes Alves Ruga, Jeferson Teodorovicz, Rycardo Henrique Magalhaes de Oliveira, Efigenio de Freitas Junior (Presidente)
Nome do relator: DILJESSE DE MOURA PESSOA DE VASCONCELOS FILHO
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O lançamento será efetuado de ofício quando o sujeito passivo não efetuar ou efetuar com inexatidão o pagamento ou recolhimento do imposto devido. MULTA DE OFÍCIO DE 75%. Em se tratando de lançamento de ofício, será aplicada multa de 75% sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata. JUROS DE MORA. TAXA SELIC. A partir de 1° de abril de 1995, os juros moratórios incidentes sobre débitos tributários administrados pela Secretaria da Receita Federal são devidos, no período de inadimplência, à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - Selic para títulos federais. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, para afastar em preliminares; e, no mérito, em negar provimento ao recurso voluntário, nos termos do voto do Relator. Sala de Sessões, em 27 de junho de 2025. Fl. 196DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.579 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10950.723072/2012-95 2 Assinado Digitalmente Diljesse de Moura Pessoa de Vasconcelos Filho – Relator Assinado Digitalmente Efigenio de Freitas Junior – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Diljesse de Moura Pessoa de Vasconcelos Filho, Edmilson Borges Gomes, Itamar Artur Magalhaes Alves Ruga, Jeferson Teodorovicz, Rycardo Henrique Magalhaes de Oliveira, Efigenio de Freitas Junior (Presidente) RELATÓRIO Trata-se de recurso voluntário (e-fls. 142-160) interposto contra acórdão da 5ª Turma da DRJ/FOR (e-fls. 122-135) que julgou improcedente impugnação (e-fls. 81-95) apresentada em face de autos de infração de IRPJ e CSLL (e-fls. 64-76) relativos ao ano-calendário 2009 em que se aponta infração de FALTA OU INSUFICIÊNCIA DE RECOLHIMENTO DE IMPOSTO. No Termo de Verificação Fiscal (e-fls. 62-63) aponta-se: FALTA DE RECOLHIMENTO E DE DECLARAÇÃO DO IRPJ Falta de recolhimento e de declaração na Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais (DCTF) do Imposto de Renda a Pagar apurado na Ficha 14ª da DIPJ relativa ao ano-calendário de 2009, conforme abaixo demonstrado. (...) A falta de recolhimento do IRPJ e da CSLL foi confirmada nas DCTF retificadoras apresentadas sob procedimento fiscal. As declarações retificadoras não produzem efeitos porque a contribuinte perdeu a espontaneidade com a lavratura do Termo de Intimação Fiscal que tomou ciência em 10/05/2012, enquanto que as DCTF retificadoras somente foram apresentadas em 15/05/2012. Cientificada, a contribuinte apresentou impugnação em que alegou a improcedência do lançamento de ofício realizado pelo Fisco; a inexistência de tipificação da penalidade relativamente aos juros aplicados; a nulidade do lançamento por falta de motivação; a medida fiscal baseada em presunção; a improcedência dos fundamentos sobre os quais se baseia a pretensão fiscal; a boa fé do contribuinte e ausência de prejuízos ao Erário; multas confiscatórias; pugnou pela aplicação do princípio da proporcionalidade e razoabilidade. Fl. 197DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.579 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10950.723072/2012-95 3 A DRJ proferiu acórdão que restou a seguir ementado: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ Ano-calendário: 2009 NULIDADE. INOCORRÊNCIA. O atendimento aos preceitos estabelecidos na legislação de regência afasta a hipótese de ocorrência de nulidade do lançamento. REVISÃO INTERNA. INTIMAÇÃO. EXCLUSÃO DA ESPONTANEIDADE. A revisão interna de declaração corresponde a procedimento de fiscalização. Assim, a intimação efetuada afasta a espontaneidade do contribuinte. DÉBITO NÃO DECLARADO EM DCTF. LANÇAMENTO DE OFÍCIO. CABIMENTO. Devem ser lançados de ofício os débitos de IRPJ e CSLL, quando não declarados em DCTF, ainda que informados em DIPJ, considerando que tal declaração possui apenas natureza informativa, ou seja, não se constitui em confissão de dívida. MULTA DE LANÇAMENTO DE OFÍCIO. BOA FÉ. RAZOABILIDADE A multa de lançamento de ofício decorre de expressa determinação legal e é devida nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata, não cumprindo à administração afastá-la sem lei que assim regulamente, nos termos do art. 97, inciso VI, do CTN. Não é cabível alegações de ofensa a princípios constitucionais da razoabilidade, proporcionalidade e da vedação ao confisco, as quais devem ser dirigidas ao legislador judiciário. A responsabilidade por infrações à legislação tributária é objetiva, não sendo necessário identificar a presença de eventual elemento subjetivo para a aplicação da multa. CRÉDITO VENCIDO. JUROS DE MORA. TAXA SELIC. Os créditos Tributários vencidos e ainda não pagos devem ser acrescidos de juros de mora equivalentes à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia (Selic). Irresignada, a Recorrente interpôs recurso voluntário em que formulou preliminares de “prescrição do processo administrativo - violação da Lei 9.873/1999” e de “falta de julgamento dos tópicos da impugnação”. No mérito, questionou a aplicação dos juros de mora e da multa de ofício. VOTO Conselheiro Diljesse de Moura Pessoa de Vasconcelos Filho, Relator Fl. 198DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.579 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10950.723072/2012-95 4 O recurso voluntário é tempestivo e preenche os demais requisitos de admissibilidade. Portanto, dele tomo conhecimento. Trata-se o presente caso de simples falta de recolhimento de tributo declarado em DIPJ e inexistente DCTF na ocasião do início da fiscalização. Inicialmente, no que tange à preliminar de prescrição do processo administrativo, trata-se de matéria objeto de Súmula Vinculante deste CARF: Não se aplica a prescrição intercorrente no processo administrativo fiscal. (Vinculante, conforme Portaria MF nº 277, de 07/06/2018, DOU de 08/06/2018). Afasto, pois, referida preliminar. No que diz respeito à suposta omissão da DRJ na apreciação dos tópicos da impugnação, não assiste razão à Recorrente, uma vez que a instância de origem apreciou de forma individualizada cada um dos tópicos da defesa, inclusive segregando-os no bojo de sua decisão. Veja-se: Das preliminares I) Do lançamento de ofício (...) II- Juros de mora (...) Do Mérito (...) Portanto, as referidas DCTF´s não puderam ser aceitas, configurando a ausência de confissão de dívida dos impostos e contribuições apurados em relação aos fatos geradores certificados pela autoridade fiscal, muito menos, o adimplemento integral das respectivas prestações obrigacionais. Repise-se, é a DCTF o instrumento próprio para confissão de dívida, já que os valores informados, e não pagos, são enviados para inscrição em Dívida Ativa da União, prescindido de lançamento de ofício. Excluída a espontaneidade, tendo a Fiscalização constatado a ocorrência de infrações à legislação tributária, deve proceder à lavratura do correspondente Auto de Infração, com as penalidade cabíveis (multa de ofício / multa isolada) e acréscimos legais (juros de mora), nos termos do artigo 926 do RIR/99 (“Sempre que apurarem infração às disposições deste Decreto, inclusive pela verificação de omissão de valores na declaração de bens, os Auditores-Fiscais do Tesouro Nacional lavrarão o competente auto de infração, com observância do Decreto nº 70.235, de 6 de março de 1972, e alterações posteriores, que dispõem sobre o Processo Administrativo Fiscal”). Fl. 199DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.579 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10950.723072/2012-95 5 E estando a exigência fiscal lastreada em informações constantes na DIPJ, e não logrando ele comprovar erro na declaração, é de se manter a exigência das autuações. (...) Portanto, a multa de ofício aplicada, de 75%, observou o previsto no art. 44, I da Lei nº 9.430/96, com a redação dada pela Lei nº 11.488/2007 e reveste-se de legitimidade, visto que o ato administrativo se vincula estritamente aos ditames da norma legal (art. 142, parágrafo único do CTN). Entretanto, como o contribuinte não foi notificado da possibilidade de pagar os tributos declarados apenas com os acréscimos moratórios, nos termos do artigo 47 da Lei nº 9.430, é possível que o faça ao tomar ciência desta decisão nos vinte primeiros dias. A seriedade da providência advém do fato de que o lançamento de oficio poderia não ter ocorrido caso fosse dada a oportunidade ao contribuinte de quitar os tributos declarados no período da espontaneidade diferida. Sobre a invocação do princípio da boa-fé, tem-se que nos termos do artigo 136 do Código Tributário Nacional, a responsabilidade por infrações da legislação tributária independe da intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato, dado que o seu caráter tem natureza objetiva. Isso implica dizer que não é necessário identificar a presença de eventual elemento subjetivo para a aplicação da multa. Outrossim, a alegação de que a multa imposta tenha caráter confiscatório é infundada. O princípio constitucional de vedação ao confisco é dirigido ao ente legiferante e diz respeito a tributo; de qualquer maneira, a penalidade pecuniária, nos Como se nota, houve apreciação de cada um dos argumentos suscitados na impugnação. Assim, afasto as preliminares suscitadas. No que tange ao mérito do recurso voluntário, restringe-se a Recorrente em questionar a incidência dos juros e da multa. Trata-se de matéria já objeto de Súmula neste CARF: Súmula CARF nº 108 Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício. Nesse sentido ainda: FALTA/INSUFICIÊNCIA DE RECOLHIMENTO DO IRPJ. Fl. 200DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.579 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10950.723072/2012-95 6 O lançamento será efetuado de ofício quando o sujeito passivo não efetuar ou efetuar com inexatidão o pagamento ou recolhimento do imposto devido. ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA Ano-calendário: 2012 MULTA DE OFÍCIO DE 75%. Em se tratando de lançamento de ofício, será aplicada multa de 75% sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata. JUROS DE MORA. TAXA SELIC. A partir de 1° de abril de 1995, os juros moratórios incidentes sobre débitos tributários administrados pela Secretaria da Receita Federal são devidos, no período de inadimplência, à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - Selic para títulos federais. (CARF – Acórdão 1102-001.340 – 14/05/2024) Diante do exposto, conheço do recurso voluntário para afastar as preliminares suscitadas e negar provimento ao recurso voluntário. É como voto. Assinado Digitalmente Diljesse de Moura Pessoa de Vasconcelos Filho Fl. 201DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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10979606 #
Numero do processo: 10380.721794/2013-06
Turma: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Primeira Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Wed Jun 25 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Thu Jul 24 00:00:00 UTC 2025
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2009 IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ. BENEFÍCIO FISCAL CONCEDIDO PELA SUDENE. OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA. INOBSERVÂNCIA. IMPOSSIBILIDADE DE GLOSA DO INCENTIVO FISCAL. PRINCÍPIO DA LEGALIDADE. PROPORCIONALIDADE. A mera ausência de informação do lucro da exploração na Declaração de Informações Econômico-Fiscais da Pessoa Jurídica (DIPJ) não constitui fundamento suficiente para a glosa do benefício fiscal de redução do IRPJ concedido pela SUDENE. A exigência de cumprimento de obrigação acessória, ainda que prevista em norma infralegal e no Laudo Constitutivo, não pode implicar a suspensão da fruição automática do benefício, mesmo considerando a competência da RFB nas matérias de ordem tributária. A interpretação deve observar os princípios da legalidade, razoabilidade e proporcionalidade, evitando sanções desproporcionais. Nos termos do art. 9º, §5º, do Decreto nº 64.214/1969, somente as hipóteses expressamente previstas justificam a suspensão do benefício, sendo vedada interpretação ampliativa que implique penalidade não prevista em lei, sob pena de ofensa ao princípio da legalidade estrita (CF, art. 150, I). Demonstrada a regularidade da Recorrente perante a SUDENE e a possibilidade de comprovação do lucro da exploração por outros meios, impõe-se o cancelamento da exigência fiscal.
Numero da decisão: 1302-007.408
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento ao recurso voluntário, nos termos do relatório e voto da relatora. Assinado Digitalmente Natália Uchôa Brandão – Relatora Assinado Digitalmente Marcelo Izaguirre da Silva – Presidente Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Marcelo Izaguirre da Silva (Presidente), Henrique Nimer Chamas, Alberto Pinto Souza Junior, Miriam Costa Faccin, Natália Uchoa Brandao, Sérgio Magalhães Lima.
Nome do relator: NATALIA UCHOA BRANDAO
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ementa_s : Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2009 IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ. BENEFÍCIO FISCAL CONCEDIDO PELA SUDENE. OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA. INOBSERVÂNCIA. IMPOSSIBILIDADE DE GLOSA DO INCENTIVO FISCAL. PRINCÍPIO DA LEGALIDADE. PROPORCIONALIDADE. A mera ausência de informação do lucro da exploração na Declaração de Informações Econômico-Fiscais da Pessoa Jurídica (DIPJ) não constitui fundamento suficiente para a glosa do benefício fiscal de redução do IRPJ concedido pela SUDENE. A exigência de cumprimento de obrigação acessória, ainda que prevista em norma infralegal e no Laudo Constitutivo, não pode implicar a suspensão da fruição automática do benefício, mesmo considerando a competência da RFB nas matérias de ordem tributária. A interpretação deve observar os princípios da legalidade, razoabilidade e proporcionalidade, evitando sanções desproporcionais. Nos termos do art. 9º, §5º, do Decreto nº 64.214/1969, somente as hipóteses expressamente previstas justificam a suspensão do benefício, sendo vedada interpretação ampliativa que implique penalidade não prevista em lei, sob pena de ofensa ao princípio da legalidade estrita (CF, art. 150, I). Demonstrada a regularidade da Recorrente perante a SUDENE e a possibilidade de comprovação do lucro da exploração por outros meios, impõe-se o cancelamento da exigência fiscal.

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decisao_txt : Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento ao recurso voluntário, nos termos do relatório e voto da relatora. Assinado Digitalmente Natália Uchôa Brandão – Relatora Assinado Digitalmente Marcelo Izaguirre da Silva – Presidente Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Marcelo Izaguirre da Silva (Presidente), Henrique Nimer Chamas, Alberto Pinto Souza Junior, Miriam Costa Faccin, Natália Uchoa Brandao, Sérgio Magalhães Lima.

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INTERESSADO FAZENDA NACIONAL Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2009 IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ. BENEFÍCIO FISCAL CONCEDIDO PELA SUDENE. OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA. INOBSERVÂNCIA. IMPOSSIBILIDADE DE GLOSA DO INCENTIVO FISCAL. PRINCÍPIO DA LEGALIDADE. PROPORCIONALIDADE. A mera ausência de informação do lucro da exploração na Declaração de Informações Econômico-Fiscais da Pessoa Jurídica (DIPJ) não constitui fundamento suficiente para a glosa do benefício fiscal de redução do IRPJ concedido pela SUDENE. A exigência de cumprimento de obrigação acessória, ainda que prevista em norma infralegal e no Laudo Constitutivo, não pode implicar a suspensão da fruição automática do benefício, mesmo considerando a competência da RFB nas matérias de ordem tributária. A interpretação deve observar os princípios da legalidade, razoabilidade e proporcionalidade, evitando sanções desproporcionais. Nos termos do art. 9º, §5º, do Decreto nº 64.214/1969, somente as hipóteses expressamente previstas justificam a suspensão do benefício, sendo vedada interpretação ampliativa que implique penalidade não prevista em lei, sob pena de ofensa ao princípio da legalidade estrita (CF, art. 150, I). Demonstrada a regularidade da Recorrente perante a SUDENE e a possibilidade de comprovação do lucro da exploração por outros meios, impõe-se o cancelamento da exigência fiscal. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Fl. 569DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.408 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10380.721794/2013-06 2 Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento ao recurso voluntário, nos termos do relatório e voto da relatora. Assinado Digitalmente Natália Uchôa Brandão – Relatora Assinado Digitalmente Marcelo Izaguirre da Silva – Presidente Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Marcelo Izaguirre da Silva (Presidente), Henrique Nimer Chamas, Alberto Pinto Souza Junior, Miriam Costa Faccin, Natália Uchoa Brandao, Sérgio Magalhães Lima. RELATÓRIO Trata-se de Recurso Voluntário (fls. 497 e ss) interposto por CBL Alimentos S/A (atualmente denominada Betânia Lácteos S/A), em face do Acórdão nº 12-102.198 da 9ª Turma da DRJ/RJO, que manteve a exigência de crédito tributário a título de Imposto de Renda Pessoa Jurídica – IRPJ, referente ao ano-calendário de 2009, exercício de 2010, no montante de R$7.283.993,64, composto por imposto devido, multa de ofício e juros de mora. A autuação decorreu da glosa do benefício de redução de 75% do IRPJ, concedido à Recorrente pela SUDENE, em razão de suposta inobservância de obrigação acessória, qual seja, a falta de informação do lucro da exploração na DIPJ de 2010 (ano-base 2009). A autoridade fiscal considerou que a não apresentação desse dado inviabilizaria a aplicação do benefício fiscal, resultando na cobrança do tributo em sua integralidade. Com base no Termo de Constatação Fiscal, a ação fiscal identificou divergências entre os valores informados à Receita Federal e à Secretaria da Fazenda do Estado do Ceará (Sefaz-CE): A fiscalização observou que, enquanto a Sefaz-CE registrava vendas no montante de R$198.434.825,79, a Receita Federal não identificou valores. Além disso, constatou-se que a empresa entregou a DIPJ no prazo legal, transmitida em 23/06/2010, contudo, sem informações, Fl. 570DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.408 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10380.721794/2013-06 3 levando a autoridade fiscal a concluir que não era possível determinar a correta base de cálculo para o incentivo da SUDENE, e completa: A Contribuinte respondeu às intimações fiscais, trazendo documentos contábeis e gerenciais, alegando erro de preenchimento na DIPJ 2010, contudo, alegando não ter existido prejuízo ao fisco, informando que (fls. 33 a 39): Fl. 571DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.408 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10380.721794/2013-06 4 Carreado com a defesa, a Contribuinte apresentou diversos documentos, incluindo Laudos da SUDENE, balancetes, planilhas contendo as estimativas e declarações de compensação. Fl. 572DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.408 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10380.721794/2013-06 5 Às fls. 42, a Contribuinte apresentou Ato Declaratório Executivo n. 12/2007, exarado pela Secretaria da Receita Federal da DRJ de Fortaleza/CE, em que consta a concessão da redução do imposto de renda e adicionais, com base no Laudo Constitutivo n. 380/2006 (fls. 47) expedido pelo Ministério da Integração Nacional, constando no ato declaratório, ainda, a determinação contida em seu art. 2º: Art. 2º A fruição do benefício fica submetida ao cumprimento da empresa das exigências relacionadas no Laudo Constitutivo n. 380/2006, bem assim, das demais normas regulamentares. Contudo, foi lavrado Auto de Infração em 15 de fevereiro de 2013, fundamentado nos artigos 904 e 926 do Regulamento do Imposto de Renda (RIR/1999) e no artigo 9º do Decreto nº 64.214/69, que regulamenta a concessão dos benefícios fiscais da SUDENE. A fiscalização argumenta que, mesmo que a legislação não preveja expressamente a perda do benefício pela omissão na DIPJ, o incentivo está condicionado à comprovação do lucro da exploração, sendo este um dos requisitos essenciais do Laudo Constitutivo emitido pela SUDENE. Assim, houve a constituição de IRPJ, multa de 75% com base no art. 44, inciso I, da Lei nº 9.430/96 e juros de mora, conforme demonstrativo de cálculo apresentado no auto (fls. 18): A Recorrente impugnou o auto de infração (fls. 370 e ss), alegando que a exigência fiscal viola o princípio da legalidade tributária, pois a legislação aplicável não estabelece a perda do benefício pela mera ausência de declaração na DIPJ: 17. Assim, não há como um mero descumprimento de obrigação acessória implicar na perda do benefício fiscal que foi concedido à Impugnante em virtude da atividade por ela desenvolvida ser considerada prioritária para o desenvolvimento da Região Nordeste. 18. Entender o contrário seria privilegiar uma mera formalidade em detrimento do legítimo direito ao benefício em questão, o qual, como dito, foi concedido à Impugnante mediante rigorosa análise do seu empreendimento por parte da SUDENE. 19. Ademais, não custa lembrar que a DIPJ é uma obrigação acessória que consiste no envio para Receita Federal do Brasil do resumo das operações realizadas pelo contribuinte durante o ano-calendário anterior, não podendo, Fl. 573DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.408 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10380.721794/2013-06 6 portanto, uma falha no seu preenchimento poder resultar na perda do direito ao benefício. 20. Destarte, ante as razões acima expendidas resta comprovada a impossibilidade da glosa do benefício da redução do IRPJ no caso da Impugnante, haja vista que além da referida glosa não possuir previsão legal, consiste em irrefutável violação aos Princípios da Razoabilidade e Proporcionalidade. Sustentou, ainda, que sua regularidade foi atestada pela SUDENE, conforme documento anexado: 21. Não obstante as razões acima expostas serem mais do que suficientes para demonstrar a insubsistência do auto de infração ora guerreado, cabe ressaltar que no caso em questão a glosa do benefício fiscal é ainda mais absurda em virtude do fato de a própria SUDENE considerar que a Impugnante se encontra em pleno gozo do benefício e em situação regular no que diz respeito às exigências do artigo 9º do Decreto nº 64.214/69, conforme faz prova a Declaração nº 0051/2013 anexa (doc. 06). 22. Assim, considerando que o próprio órgão competente considera que a Impugnante se encontra regular no que diz respeito às exigências previstas na legislação de regência, como poderia o agente fiscal atuante glosar o benefício fiscal sob a alegativa da irregularidade? 23. Outrossim, vale ressaltar que o papel da fiscalização em casos como o da Impugnante, consiste em verificar se o benefício fiscal foi utilizado de forma correta, ou seja, caberia conferir se a apuração da Impugnante no que diz respeito ao IRPJ a pagar foi realizada levando em consideração os ditames do Laudo Constitutivo nº 0380/2006. 24. E foi justamente com essa finalidade que a Impugnante disponibilizou para a fiscalização todos os seus registros contábeis (inclusive Balanço Patrimonial auditado – doc. 07), registros de apuração, livros fiscais, DARF’s etc., documentos estes que foram simplesmente ignorados pelo ilustre auditor atuante. (grifos no original) A DRJ/RJO, no entanto, negou provimento à impugnação e manteve integralmente o crédito tributário, sob o fundamento de que o dever de informar na DIPJ decorre do Decreto nº 64.214/69 e do Laudo Constitutivo expedido pela SUDENE, sendo condição necessária para o usufruto do benefício, conforme ementa: Processo 10380.721794/2013-06 Acórdão 12-102.198 - 9ª Turma da DRJ/RJO Sessão de 26 de setembro de 2018 Interessado CBL ALIMENTOS S/A CNPJ/CPF 10.483.444/0001-89 ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ Fl. 574DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.408 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10380.721794/2013-06 7 Ano-calendário: 2009 BENEFÍCIO FISCAL DE REDUÇÃO DE IMPOSTO DE RENDA CONCEDIDO PELA SUDENE E RECONHECIDO PELA SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL DO BRASIL. APRESENTAÇÃO DE DECLARAÇÃO ANUAL DE RENDIMENTOS. CRIAÇÃO DE DEVER INSTRUMENTAL POR DECRETO REGULAMENTAR E PREVISÃO EM LAUDO CONSTITUTIVO. POSSIBILIDADE. AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO DO PRINCÍPIO DA LEGALIDADE TRIBUTÁRIA. COMPLEMENTAÇÃO DO SENTIDO DA NORMA LEGAL. Não viola o princípio da Legalidade Tributária a exigência de apresentação anual da declaração de rendimentos, indicando o valor da redução correspondente a cada exercício, observadas as normas em vigor sobre a matéria (art. 90, do Decreto n° 64.214/69), como condição para fruição do benefício de redução do imposto de renda concedido pela SUDENE e reconhecido pela Secretaria da Receita Federal do Brasil. Dispositivos Legais: Lei n° 4.239 de 27 de junho de 1963, art. 14; Legislação infralegal: Decreto n° 64.214/69, art. 9°. Impugnação Improcedente Crédito Tributário Mantido Diante da decisão administrativa desfavorável, a Recorrente interpôs o presente Recurso Voluntário ao CARF, reiterando os mesmos argumentos já expostos na impugnação:  A não apresentação da DIPJ não significa que a empresa deixou de cumprir os requisitos para o benefício. Segundo a Recorrente, o lucro da exploração poderia ter sido apurado por outros meios, como os registros contábeis e fiscais da empresa.  O artigo 9º do Decreto nº 64.214/69 não estabelece a perda do benefício como penalidade para a omissão da DIPJ, apenas determina que a empresa deve continuar apresentando suas declarações de rendimento, sem prever sanção tributária em caso de descumprimento.  A própria SUDENE certificou que a empresa estava em conformidade com os requisitos do benefício, conforme documento anexado ao processo.  A decisão administrativa violaria os princípios da razoabilidade e da proporcionalidade, pois a falta de entrega de uma obrigação acessória não poderia acarretar a supressão integral de um benefício fiscal legítimo. É o Relatório. VOTO Conselheira Natália Uchôa Brandão, Relatora Fl. 575DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.408 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10380.721794/2013-06 8 I. Admissibilidade e Tempestividade O recurso voluntário foi interposto tempestivamente e atende aos demais requisitos de admissibilidade previstos no Decreto nº 70.235/72. De modo que o conheço e passo a analisá- lo. II. Mérito A controvérsia central a ser analisada reside na possibilidade ou não da glosa do benefício fiscal de redução do IRPJ pela falta de informação do lucro da exploração na DIPJ do ano-calendário de 2009. A Fiscalização fundamentou a autuação no artigo 9º do Decreto nº 64.214/69, o qual determina que as empresas beneficiadas devem continuar a apresentar as declarações de rendimentos, indicando o valor do benefício. Por outro lado, a Recorrente sustenta que a legislação não prevê a perda do benefício como penalidade para o descumprimento dessa obrigação acessória, defendendo que eventual irregularidade deveria ser sanada sem a supressão do incentivo. Há entendimento exarado por este Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) de que a não comunicação de benefício fiscal outorgado pela SUDENE à Receita Federal implica em mero descumprimento de obrigação acessória, o que não pode resultar na perda do benefício tributário: PROCESSO 10508.720177/2019-97 ACÓRDÃO 1402-007.001 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA SESSÃO DE 12 de junho de 2024 RECURSO VOLUNTÁRIO RECORRENTE BALL EMBALAGENS LTDA. RECORRIDA FAZENDA NACIONAL Assunto: Processo Administrativo Fiscal Ano-calendário: 2014 BENEFÍCIO FISCAL. MP Nº 2.199-14. SUDENE. REDUÇÃO DO IRPJ. O direito de reduzir o IRPJ calculado sobre o lucro da exploração, impõe que a pessoa jurídica preencha as condições e os requisitos legais exigidos para obtenção do benefício requerido. Possuindo a recorrente escrituração regular que permita a correta apuração do Lucro da Exploração, com segregação das receitas e resultados das atividades incentivadas e não incentivadas, cabe reconhecer o benefício pretendido. (grifou-se) A Contribuinte, por sua vez, trouxe jurisprudência deste Carf que reconhece a aplicabilidade do benefício fiscal mesmo em casos de falta de comunicação à Receita Federal Fl. 576DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.408 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10380.721794/2013-06 9 (reconhecendo este órgão a possibilidade de manutenção do benefício mesmo com descumprimento de obrigação acessória): Antes de apresentar meu voto quanto ao pleito da Contribuinte, entendo ser necessário tecer breves argumentos quanto à legitimidade da Receita Federal do Brasil nos casos em que há concessão de benefício fiscal por órgão ministerial, como na espécie, o Ministério da Integração Nacional. Frisa-se que o escopo da matéria suscitada pelo argumento da Recorrente é limitado a saber se o simples descumprimento da obrigação acessória de apresentar a declaração de rendimento da pessoa jurídica, conforme exigido pelo Laudo Constitutivo nº 0380/2006 e pelo Decreto nº 64.214/69, é suficiente para acarretar a perda do benefício fiscal. Nesse sentido, entendo que a Receita Federal do Brasil é o órgão responsável1 por fiscalizar e apurar irregularidades relacionadas a tributos federais, como o Imposto de Renda, IPI, PIS, COFINS, entre outros. A RFB atua por meio de auditorias, investigações e operações de fiscalização. Então, é prerrogativa da RFB investigar e tomar providências efetivas na hipótese de identificar-se falhas ou fraudes aos benefícios legais conferidos aos Contribuintes como, por exemplo, suspender a fruição de um benefício concedido, e atuar na sua suspensão. E, como restou relatado nestes autos, houve a constatação de descumprimento de obrigação a qual estava vinculada a Contribuinte, especialmente o inciso II, item 2, do Laudo 1 Lei 5.172/1966: Art. 7º A competência tributária é indelegável, salvo atribuição das funções de arrecadar ou fiscalizar tributos, ou de executar leis, serviços, atos ou decisões administrativas em matéria tributária, conferida por uma pessoa jurídica de direito público a outra, nos termos do § 3º do art. 18 da Constituição. Constituição Federal: Art. 18. A organização político-administrativa da República Federativa do Brasil compreende a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, todos autônomos, nos termos desta Constituição. Fl. 577DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.408 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10380.721794/2013-06 10 Constitutivo n° 0380/2006. Acertada, então, a RFB por avocar a competência para tratar do presente caso concreto, no que compete a questões de matéria tributária. É imperioso destacar que a concessão de um benefício, conferido via Lei, não pode superar a regulamentação específica do tratamento tributário de um Contribuinte. Nesse ponto, concordo com as razões de decidir do acórdão recorrido, quando informa que: 31. Como já mencionado anteriormente, a Fiscalização constatou que a empresa não apresentou declaração de imposto de renda da pessoa jurídica para o ano calendário de 2009, exercício de 2010, necessária para cálculo do lucro da exploração de forma a se poder determinar a redução por incentivo fiscal, do que resultou na lavratura do auto de infração. 32. O que se discute, no presente caso, é se o descumprimento das exigências relacionadas no Laudo Constitutivo n° 0380/2006, bem como às demais normas regulamentares poderia ensejar a perda do benefício fiscal. 33. A questão central é saber se o descumprimento do inciso II, item 2, do Laudo Constitutivo n° 0380/2006, pelo qual a empresa está obrigada à apresentação anual da declaração de rendimento da pessoa jurídica, indicando o valor da redução correspondente a cada exercício, observadas as normas em vigor sobre a matéria (art.9°, do Decreto n° 64.214/69), por si só, justificaria a perda do benefício fiscal ou se a referida perda dependeria de previsão legal, pela impossibilidade de se subordinar a fruição de um benefício fiscal ao cumprimento de uma obrigação acessória. 34. De início, destaco que não seria razoável imaginar-se, como pretendeu a contribuinte, que o descumprimento dos requisitos exigidos no inciso II do Laudo Constitutivo n° 0380/2006 dependesse de um comando normativo a imputar a perda do benefício, quando, pela simples leitura do citado inciso, fica evidente tratar-se de condições e exigências para manutenção do referido benefício. 35. Cumpre destacar, de início, que Decreto n° 64.214/69 exerce a função regulamentar dos dispositivos da Lei n° 4.239, de 27 de junho de 1963 que instituiu o benefício fiscal em discussão. 36. No presente caso, vale dizer que o art. 9°, do Decreto n° 64.214/69 não criou requisito adicional para a fruição do benefício fiscal previsto nos art. 13 e 14 da Lei n° 4.239, de 27 de junho de 1963, não extrapolando sua função regulamentar, mas tão somente explicitou a forma pela qual deve se dar a demonstração do direito de usufruir dessa prerrogativa, vale dizer, criando o dever instrumental de apresentação, na forma da legislação em vigor, das suas declarações anuais de rendimentos, nas quais indicarão o valor da isenção ou redução correspondente a cada exercício financeiro. 37. Não se trata, portanto, de se subordinar a fruição de um benefício fiscal ao cumprimento de uma obrigação acessória, mas tão somente de se exigir, em ato infralegal, de caráter meramente regulamentar, explicitação da maneira de se Fl. 578DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.408 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10380.721794/2013-06 11 demonstrar o direito de usufruir o benefício fiscal (cujos requisitos são estabelecidos na própria lei), pela declaração das informações necessárias para cálculo do lucro da exploração de forma a se poder determinar a redução por incentivo fiscal. 38. Do exposto, o descumprimento deste dever instrumental, previsto no Laudo Constitutivo n° 0380/2006 (inciso II, item 2), e também no art.9°, do Decreto n° 64.214/69, por si só, inviabiliza a fruição do benefício fiscal. 39. Neste mesmo sentido, vale destacar decisão recente do STF segundo a qual Pessoa jurídica em pleno gozo de benefício fiscal pode ser obrigada, por simples portaria, a consolidar e apresentar resultados mensais como condição para continuidade da fruição do benefício. Veja-se: [...] 40. Por derradeiro, cumpre ressaltar que a citada declaração da SUDENE de que a contribuinte estaria em pleno gozo do benefício e em situação regular no que diz respeito às exigências do artigo 9° do Decreto n° 64.214/69 não substitui, por si só, o cumprimento da obrigação prevista no artigo 9° do referido Decreto, dado seu caráter estritamente instrumental e, considerando-se também ser da competência da Receita Federal do Brasil o reconhecimento do benefício. (grifou- se) Entretanto, feitas tais observações, no caso concreto, discordo do posicionamento do acórdão recorrido quanto ao ponto em que aduz que: “38. Do exposto, o descumprimento deste dever instrumental, previsto no Laudo Constitutivo n° 0380/2006 (inciso II, item 2), e também no art.9°, do Decreto n° 64.214/69, por si só, inviabiliza a fruição do benefício fiscal.”. No caso em espécie, a Contribuinte não agiu de forma que a RFB, em sua competência legítima, poderia inviabilizar a fruição do benefício. Explico. A Fiscalização não desclassificou a contabilidade e as demais declarações (DIPJ – transmitida em 23/06/2010, sem informações –, mas apresentou livros de apuração do Lucro Real e de ICMS, planilhas com as apurações mensais do cálculo das estimativas de IRPJ/CSLL do ano de 2009, balancetes contábeis mensais, PERD/Comp) da pessoa jurídica, de modo que ela ficou chancelada como válida e, nos termos do artigo 929, do RIR/1999, “A escrituração mantida com observância das disposições legais faz prova a favor do contribuinte dos fatos nela registrados e comprovados por documentos hábeis, segundo sua natureza, ou assim definidos em preceitos legais”. Observa-se que houve intuito colaborativo da Contribuinte, apresentação de documentos e, desde sua primeira manifestação, assumiu a ocorrência de erro – na espécie, ausência, no preenchimento da DIPJ em liça. Portanto, o Fisco poderia ter exigido a retificação da DIPJ ou a apresentação de outras documentações contábeis como alternativa para comprovar o lucro da exploração – o que, de fato, foi realizado, entretanto, mantida integralmente a infração fiscal, glosando completamente o benefício fiscal. Fl. 579DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.408 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10380.721794/2013-06 12 É o caso, aqui, de aplicação do princípio da proporcionalidade, que exige que a sanção aplicada seja compatível com a infração cometida. A leitura sistemática do artigo 9º do Decreto nº 64.214/1969 revela que o § 5º do referido dispositivo estabelece de forma clara e exaustiva as hipóteses em que a fruição do benefício fiscal poderá ser suspensa ou cancelada. Nos termos desse parágrafo, a perda do benefício limita-se (i) ao caso de aplicação dos recursos em finalidade diversa da aprovada pela SUDENE, ou (ii) ao descumprimento do cronograma físico-financeiro do projeto incentivado. Assim, não se pode presumir que o legislador infralegal tenha querido inserir, por via implícita, uma hipótese adicional de perda do incentivo baseada exclusivamente em obrigação acessória omissa. Tal interpretação ampliativa contrariaria o princípio da legalidade estrita tributária, insculpido no artigo 150, inciso I, da Constituição Federal, segundo o qual é vedado à Administração Pública exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça. Sob o prisma da hermenêutica jurídica, não se pode dissociar a norma infralegal do seu texto normativo superior. O Decreto nº 64.214/1969 regulamenta a Lei nº 4.239/1963 e, como tal, deve respeitar seus limites materiais. A análise do parágrafo 5º do art. 9º, em consonância com os princípios constitucionais da segurança jurídica e da estrita legalidade em matéria tributária, impõe que sua interpretação seja restritiva, de forma a não permitir a ampliação das hipóteses de perda de benefício fiscal sem expressa previsão legal. A finalidade da norma é conferir transparência e controle sobre o gozo dos incentivos, não funcionando como condição resolutiva tácita, sobretudo quando há demonstração suficiente do cumprimento material dos requisitos para a fruição do incentivo, como no caso concreto. O método de interpretação sistemática impõe considerar o conjunto normativo e os princípios que informam o ordenamento, não sendo lícito extrair consequências sancionatórias de omissões formais que não comprometam a essência do direito material. Por fim, cumpre registrar que a própria documentação acostada aos autos comprova que a Contribuinte apresentou, desde as primeiras manifestações, elementos contábeis e fiscais que permitiam a perfeita identificação do lucro da exploração. A lavratura do auto, portanto, ocorreu sem que se esgotassem os meios razoáveis de apuração e saneamento da suposta omissão formal consubstanciada na não retificação da DIPJ correspondente, evidenciando a adoção de medida desproporcional e excessiva, sobretudo diante da ausência de prejuízo fiscal efetivo. Trata-se, assim, de hipótese em que a atuação sancionatória deveria ceder lugar à atuação colaborativa e corretiva, em prestígio à boa-fé objetiva do contribuinte e à eficiência da administração tributária. Além disso, verifica-se nos autos que a própria SUDENE emitiu documento atestando que a empresa estava em pleno gozo do benefício e em conformidade com as exigências legais, documentação trazida pela Contribuinte em sede de impugnação (fls. 446): Fl. 580DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.408 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10380.721794/2013-06 13 Veja-se, não se trata aqui da impossibilidade de a RFB em se imiscuir nas questões tributárias e aplicar a suspensão da fruição do benefício da Contribuinte em razão do não atendimento às normas instrumentais, e sim em aplicar-se o distinguishing entre casos que restam configurados dolo ou fraude versus a mera ocorrência de descumprimento de obrigação acessória, sanável em tempo, sem prejuízo fiscal – vez que restou demonstrado, pela Contribuinte, que os impostos foram pagos mediante estimativas. Assim, concluo diversamente do acórdão combatido, levando à modificação do resultado do seu julgamento pelo deferimento do cancelamento do Auto de Infração. III. Conclusão Fl. 581DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.408 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10380.721794/2013-06 14 Dessa forma, voto pelo provimento do Recurso Voluntário, cancelando integralmente o Auto de Infração. É como voto. Assinado Digitalmente Natália Uchôa Brandão Fl. 582DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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10980576 #
Numero do processo: 11128.010054/2008-29
Turma: Primeira Turma Extraordinária da Terceira Seção
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Mon Jun 23 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Fri Jul 25 00:00:00 UTC 2025
Numero da decisão: 3001-000.647
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, sobrestar a apreciação do presente Recurso Voluntário, até a ocorrência do trânsito em julgado dos Recursos Especiais 2147578/SP e 2147583/SP, afetos ao Tema Repetitivo 1293 (STJ), nos termos do disposto no artigo 100, do RICARF/2023. Após, retornem-se os autos, para julgamento do Recurso Voluntário interposto. Assinado Digitalmente Wilson Antonio de Souza Correa – Relator Assinado Digitalmente Luiz Carlos de Barros Pereira – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Daniel Moreno Castillo, Larissa Cassia Favaro Boldrin, Marco Unaian Neves de Miranda, Rosaldo Trevisan (substituto[a] integral), Wilson Antonio de Souza Correa, Luiz Carlos de Barros Pereira (Presidente)
Nome do relator: WILSON ANTONIO DE SOUZA CORREA
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Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, sobrestar a apreciação do presente Recurso Voluntário, até a ocorrência do trânsito em julgado dos Recursos Especiais 2147578/SP e 2147583/SP, afetos ao Tema Repetitivo 1293 (STJ), nos termos do disposto no artigo 100, do RICARF/2023. Após, retornem-se os autos, para julgamento do Recurso Voluntário interposto. Assinado Digitalmente Wilson Antonio de Souza Correa – Relator Assinado Digitalmente Luiz Carlos de Barros Pereira – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Daniel Moreno Castillo, Larissa Cassia Favaro Boldrin, Marco Unaian Neves de Miranda, Rosaldo Trevisan (substituto[a] integral), Wilson Antonio de Souza Correa, Luiz Carlos de Barros Pereira (Presidente) RELATÓRIO Fl. 158DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3001-000.647 – 3ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11128.010054/2008-29 2 Trata de auto de infração em razão de a Recorrente não ter prestado informação em tempo hábil, conforme consta no Relatório da DRJ de origem, que muito bem descreveu os fatos e as fundamentações, razão pela qual a adoto, como minha, até seu julgamento. Confira: (...) Conforme descrição dos fatos do Auto de Infração, tendo em vista a Nota Audit/Diaad n° 49 de 8 setembro de 2008, a qual apurou através de auditoria quantidade elevada de DDEs com informação dos dados de embarque no Siscomex fora do prazo legal, foi realizado levantamento no Setor de Exportação da Receita Federal do Brasil na Alfândega do Porto de Santos, que constatou haver informação fora do prazo por parte da transportadora COMPANHIA LIBRA DE NAVEGAÇÃO no mês de fevereiro de 2004 em 413 embarques realizados através de 65 navios/viagens por ela representados. A fiscalização fundamentou o auto nos artigos 37, §2º da IN-SRF nº 28/94 e art. 107, IV, incisos "c" e “e” do Decreto-Lei nº 37/66 com a redação dada pela Lei nº 10.833/03, cobrando a multa de R$ 5.000,00 por embarque. Intimada do Auto de Infração em 19/01/2009 (fls. 28), a interessada apresentou impugnação e documentos em 13/02/2009 (fls. 32 e ss), alegando em síntese: - A requerente foi intimada a recolher multa pela infração descrita no art. 37 e parágrafo segundo da IN-SRF 28/94, c/c art. 44; - o prazo assinalado no Auto de Infração como registra o autuante tem por base a redação dada pela IN - SRF 510 de 2005; - se os embarques listados ocorreram nos anos de 2003 e 2004 e a referida IN somente entrou em vigor em 14/02/2005, resta claro que o prazo ali estabelecido não seria aplicável aos referidos embarques, somente possível, nos casos de aplicação do princípio da retroatividade benigna; - autuação padece de equívoco, o que a inquina de nula, devendo ser declarado por essa Delegacia de Julgamento; - a Requerente não deixou de prestar informação sobre veículos ou cargas neles transportadas. Apenas o fez com atraso, o que é uma hipótese diferenciada da penalidade estipulada no referido dispositivo legal; - a Requerente gostaria de se manifestar acerca das divergências encontradas, para que n.o se alegue, no futuro, que seu direito está precluso; - destaca que as multas relativas aos embarques dos navios listados (vide fls. 36) devem ser de plano canceladas, haja vista o decurso do prazo decadencial para sua cobrança; Fl. 159DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3001-000.647 – 3ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11128.010054/2008-29 3 - o Decreto nº 70.235 que regula o processo administrativo fiscal estabelece em seu art. 5º parágrafo único que os prazos serão contínuos, excluindo-se na sua contagem o dia do início e incluindo- se o do vencimento e o § único: os prazos só se iniciam ou vencem no dia de expediente normal do órgão em que corra o processo ou deva ser praticado o ato; - a Lei n° 9.784/99, que trata do processo administrativo, em seu art. 23 deixa claro que os atos do processo devem realizar-se em dias úteis, no horário normal da repartição na qual tramitar o processo; - as informações sobre os navios e embarques listados, fls. 38, foram prestadas dentro do prazo de dez (10) dias, reconhecido como tolerância pelas Alfândegas por se tratar de Despachos Posteriores, em geral processados diretamente pelos exportadores; - persistindo alguma dúvida, pode e deve essa D. Delegacia de Julgamento determinar a realização de diligências naquela Repartição para que se manifeste acerca destas alegações; - os seguintes embarques, listados também às fls. 38, foram informados dentro do prazo de sete dias a saber : NAVIO - LYKES ENVOY DIA DO EMBARQUE : 23/01/2004 (SEXTA-FEIRA) DIA DA INFORMAÇÃO : 02/02/2004 (SEGUNDA-FEIRA) DENTRO DO PRAZO : INÍCIO 26/01 TÉRMINO 02/02 NAVIO - NYK PASION DIA DO EMBARQUE : 30/01/2004 (SEXTA-FEIRA)i DIA DA INFORMAÇÃO : 07/02/2004 (SÁBADO) DENTRO DO PRAZO : INÍCIO 02/02 TÉRMINO 09/02 - as informações foram prestadas ANTES que o procedimento fiscal fosse instaurado; - a denúncia espontânea da infração exclui o pagamento de qualquer penalidade, nos exatos termos do art. 138 do Código Tributário Nacional combinado com o art. 102 do Decreto-Lei 37/66; - na remotíssima hipótese de manutenção da penalidade, esta deve se limitar a cada navio e viagem e não por DDEs e/ou embarques; Fl. 160DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3001-000.647 – 3ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11128.010054/2008-29 4 - requer a redução do valor das multas aplicadas, em observância aos princípios da razoabilidade e proporcionalidade, os quais devem nortear as decisões emanadas pela Administração Pública. É o relatório. Em sessão realizada no dia 28 de agosto de 2017 a 20ª Turma da DRJ / SPO exarou o Acórdão sob nº 16-79.571, que por unanimidade de votos procedente em parte, cancelando parte do crédito tributário exigido, no valor de R$ 225.000,00, mantendo R$ 100.000,00. Por meio do TERMO DE ABERTURA DE DOCUMENTO - COMUNICADO a Recorrente tomou conhecimento do documento supramencionado, uma vez que acessou o seu teor na data 09/11/2017, pela abertura dos arquivos digitais correspondentes no link Processo Digital, no Centro Virtual de Atendimento ao Contribuinte (Portal e-CAC), através da opção Consulta Comunicados/Intimações ou Consulta Processos, os quais já se encontravam disponibilizados desde a mesma data na Caixa Postal. Em 24 de novembro do mesmo ano, aviou o presente remédio recursivo, onde nele consta: 1. Tempestividade; 2. Relato dos fatos; 3. Prescrição intercorrente; 4. Erro material; 5. Mérito da decisão recorrida; 6. Erro in judicando em relação a denúncia espontânea; 7. Da necessidade de reforma da r. decisão recorrida; 8. Requerimentos. Ao chegar ao CARF, por meio de sorteio eletrônico foi a mim distribuído. É a síntese do necessário. Passo ao voto. VOTO Conselheiro Wilson Antonio de Souza Correa, Relator. 1. Da competência para julgamento do feito Fl. 161DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3001-000.647 – 3ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11128.010054/2008-29 5 Em virtude da norma contida no artigo 65 do Anexo da Portaria MF nº 1634, de 21 de dezembro de 2023, a qual aprova o Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - RICARF, esse colegiado é competente para apreciar o presente feito. 2. Do conhecimento O recurso voluntário é tempestivo e atende todos os requisitos admissibilidade, razão pela qual dele conheço. 3. RESOLUÇÃO - Sobrestamento do feito até o trânsito em julgado do Tema nº 1.293 STJ. A peça recursiva insurge da ocorrência de prescrição intercorrente, nos termos do artigo 1º e parágrafo primeiro da Lei nº 9.873/99 e, ademais e diante do Tema nº 1.293 STJ, imperioso é que o julgador análise em sede preliminar o presente remédio recursivo. Quanto ao lapso temporal do prazo de estagnação processual, tem-se que: i) a impugnação foi apresentada em 13 de fevereiro de 2009 (e-fl. 32), sendo julgada em 28 de agosto de 2017 (e-fls. 95 - 105), quando transcorrido oito anos, seis meses vinte e quinze dias; ii) o Recurso Voluntário foi aviado em vinte e quatro de novembro de 2017, sendo que seu julgamento está pautado para o dia junho 22 de 2025, transcorrido mais sete anos e seis meses. Isso totaliza mais quinze anos de paralisação. A legislação assim determina: Lei nº 9.873/99 Art. 1º - Prescreve em cinco anos a ação punitiva da Administração Pública Federal, direta e indireta, no exercício do poder de polícia, objetivando apurar infração à legislação em vigor, contados da data da prática do ato ou, no caso de infração permanente ou continuada, do dia em que tiver cessado. § 1º Incide a prescrição no procedimento administrativo paralisado por mais de três anos, pendente de julgamento ou despacho, cujos autos serão arquivados de ofício ou mediante requerimento da parte interessada, sem prejuízo da apuração da responsabilidade funcional decorrente da paralisação, se for o caso. Na inteligência da Sumula CARF nº 11, cujo efeito vinculante impede o julgador decidir de outra forma, não reconhece a prescrição intercorrente no âmbito do processo administrativo fiscal, sendo que no caso o julgador não está aplicando a referida norma. Confira: Súmula CARF nº 11 Aprovada pelo Pleno em 2006 Não se aplica a prescrição intercorrente no processo administrativo fiscal. (Vinculante, conforme Portaria MF nº 277, de 07/06/2018, DOU de 08/06/2018). Fl. 162DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3001-000.647 – 3ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11128.010054/2008-29 6 Entretanto, em 12/03/2025 foi publicado o Tema nº 1293 STJ, que trata justamente da possibilidade de prescrição intercorrente a casos como o concreto, ainda que o trânsito em julgado ainda não tenha ocorrido, validando a aplicação da prescrição intercorrente em questão. Tema nº 1.293 STJ: Proclamação Final de Julgamento: A Primeira Seção, por unanimidade, deu provimento ao recurso especial, nos termos do voto do Sr. Ministro Relator. Foram aprovadas, por unanimidade, as seguintes teses no tema repetitivo 1293: 1. Incide a prescrição intercorrente prevista no art. 1º, §1º, da Lei 9.873/1999 quando paralisado o processo administrativo de apuração de infrações aduaneiras, de natureza não tributária, por mais de 3 anos. 2. A natureza jurídica do crédito correspondente à sanção pela infração à legislação aduaneira é de direito administrativo (não tributário) se a norma infringida visa primordialmente ao controle do trânsito internacional de mercadorias ou à regularidade do serviço aduaneiro, ainda que, reflexamente, possa colaborar para a fiscalização do recolhimento dos tributos incidentes sobre a operação. 3. Não incidirá o art.1º, §1º, da Lei 9.873/99 apenas se a obrigação descumprida, conquanto inserida em ambiente aduaneiro, destinava-se direta e imediatamente à arrecadação ou à fiscalização dos tributos incidentes sobre o negócio jurídico realizado. Como não houve o trânsito em julgado do referido Tema, e considerando que RICARF tem dispositivo que regula o caso em tela, artigo 100, há ele de ser aplicado no presente caso. Art. 100. A decisão pela afetação de tema submetido a julgamento segundo a sistemática da repercussão geral ou dos recursos repetitivos não permite o sobrestamento de julgamento de processo administrativo fiscal no âmbito do CARF, contudo o sobrestamento do julgamento será obrigatório nos casos em que houver acórdão de mérito ainda não transitado em julgado, proferido pelo Supremo Tribunal Federal e que declare a norma inconstitucional ou, no caso de matéria exclusivamente infraconstitucional, proferido pelo Superior Tribunal de Justiça e que declare ilegalidade da norma. Desta forma, como bem finalizou seu voto o conselheiro Daniel Moreno Castillo em caso semelhante, nos autos do processo 10611.000898/2009-28, faço dele, minhas palavras: Por outro lado, a suspensão do caso em questão até o trânsito em julgado do Tema 1293 se revela benéfica à eficiência administrativa, uma vez que a eficiência, no caso, não pode ser medida tendo por base o prazo do processo, nem ao atingimento de métricas de julgamento. A eficiência administrativa, nessa situação, parece estar de mãos dadas com a suspensão do processo até o trânsito do Tema 1293. Fl. 163DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3001-000.647 – 3ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11128.010054/2008-29 7 O mérito do Tema está definido, esse processo administrativo está em andamento desde antes desse mérito ter sido definido pelo E. STJ, e apreciar o mérito com a aplicação da Súmula CARF nº 11 causaria, invariavelmente, na judicialização de questão que está resolvida de forma vinculante a esse C. CARF, apenas pendente de trânsito. Assim, julgar o processo em voga nesse momento seria o mesmo que apenas acrescer ainda mais prazo para a resolução do conflito, atentando contra o próprio princípio da duração razoável do processo, agora pela via judicial. Além de custo à Administração com, literalmente, um trabalho perdido para a PGFN, que terá que revisar ela mesma essas situações de forma a não proceder com a inscrição em dívida ativa valores já julgados como prescritos pelo precedente qualificado do E. STJ, ou terá que esgrimir contra o Repetitivo, o que não é muito pensável, a apreciação nesse momento não colabora com nenhuma outra situação. Nessa longarina, e sem me negar a aplicar a Súmula CARF nº 11 ao caso, pois assim o faço em caso de superação da presente ponderação, entendo ser do interesse da Administração Tributária, bem como do contribuinte, que o processo fique sobrestado até que se ultime o trânsito em julgado do Tema 1293 do E. STJ. Conclusão Diante do exposto, conheço do remédio recursivo e proponho sobrestar a apreciação do presente Recurso Voluntário, até a ocorrência do trânsito em julgado dos Recursos Especiais 2147578/SP e 2147583/SP, afetos ao Tema Repetitivo 1293 (STJ), nos termos do disposto no artigo 100, do RICARF/2023. Após, retornem-se os autos, para julgamento do Recurso Voluntário interposto. É como voto. Assinado Digitalmente Wilson Antonio de Souza Correa Fl. 164DF CARF MF Original Resolução Relatório Voto

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Numero do processo: 10907.721837/2015-21
Turma: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Tue Jun 03 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Fri Jul 25 00:00:00 UTC 2025
Numero da decisão: 3402-004.140
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, sobrestar a apreciação do presente Recurso Voluntário, até a ocorrência do trânsito em julgado dos Recursos Especiais 2147578/SP e 2147583/SP, afetos ao Tema Repetitivo 1293 (STJ), nos termos do disposto no artigo 100 do RICARF/2023. Após, retornem-se os autos para julgamento do Recurso Voluntário interposto. Votou pelas conclusões o Conselheiro Arnaldo Diefenthaeler Dornelles. Apresentou declaração de voto o Conselheiro Arnaldo Diefenthaeler Dornelles. Assinado Digitalmente Anna Dolores Barros de Oliveira Sá Malta – Relator Assinado Digitalmente Arnaldo Diefenthaeler Dornelles – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Anna Dolores Barros de Oliveira Sa Malta, Cynthia Elena de Campos, Leonardo Honorio dos Santos, Marcio Jose Pinto Ribeiro (substituto[a] integral), Mariel Orsi Gameiro, Arnaldo Diefenthaeler Dornelles.
Nome do relator: ANNA DOLORES BARROS DE OLIVEIRA SA MALTA
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decisao_txt : Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, sobrestar a apreciação do presente Recurso Voluntário, até a ocorrência do trânsito em julgado dos Recursos Especiais 2147578/SP e 2147583/SP, afetos ao Tema Repetitivo 1293 (STJ), nos termos do disposto no artigo 100 do RICARF/2023. Após, retornem-se os autos para julgamento do Recurso Voluntário interposto. Votou pelas conclusões o Conselheiro Arnaldo Diefenthaeler Dornelles. Apresentou declaração de voto o Conselheiro Arnaldo Diefenthaeler Dornelles. Assinado Digitalmente Anna Dolores Barros de Oliveira Sá Malta – Relator Assinado Digitalmente Arnaldo Diefenthaeler Dornelles – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Anna Dolores Barros de Oliveira Sa Malta, Cynthia Elena de Campos, Leonardo Honorio dos Santos, Marcio Jose Pinto Ribeiro (substituto[a] integral), Mariel Orsi Gameiro, Arnaldo Diefenthaeler Dornelles.

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Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, sobrestar a apreciação do presente Recurso Voluntário, até a ocorrência do trânsito em julgado dos Recursos Especiais 2147578/SP e 2147583/SP, afetos ao Tema Repetitivo 1293 (STJ), nos termos do disposto no artigo 100 do RICARF/2023. Após, retornem-se os autos para julgamento do Recurso Voluntário interposto. Votou pelas conclusões o Conselheiro Arnaldo Diefenthaeler Dornelles. Apresentou declaração de voto o Conselheiro Arnaldo Diefenthaeler Dornelles. Assinado Digitalmente Anna Dolores Barros de Oliveira Sá Malta – Relator Assinado Digitalmente Arnaldo Diefenthaeler Dornelles – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Anna Dolores Barros de Oliveira Sa Malta, Cynthia Elena de Campos, Leonardo Honorio dos Santos, Marcio Jose Pinto Ribeiro (substituto[a] integral), Mariel Orsi Gameiro, Arnaldo Diefenthaeler Dornelles. RELATÓRIO Fl. 1245DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3402-004.140 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10907.721837/2015-21 2 Trata o presente processo de auto de infração no valor de R$ 476.639,51, lavrado em face do contribuinte Blue Sky Distribuidor Atacadista - EIRELI - EPP e, por responsabilidade tributária, das empresas Domimar – Indústria e Comércio Ltda., R. L Kunzel – Suprimentos - ME, e das pessoas físicas Clovis Anselmi, Marcelo Anselmi, e, Rodolpho Luiz Kunzel, para exigência da multa proporcional ao valor aduaneiro, nos termos do art. 23, §3º, do Decreto-Lei nº 1.455/76 (DL 1.455/76), com a redação dada pelo Art. 59 da Lei nº 10.637/02. Consoante o Relatório Fiscal (Refisc) às fls. 17/107, a Interessada submeteu a despachos aduaneiros as Declarações de Importação (DI’s) 15/0375793-7 e 15/0407405-1 (fls. 109/118), registradas, respectivamente, em 27/02/2015 e 04/03/2015, nas quais constou como importador e adquirente das mercadorias. Todavia, em decorrência da constatação de elementos indiciários de que a Interessada teria sido usada como interposta pessoa nas operações de comércio exterior em questão, a fiscalização houve por bem proceder à ação fiscal em questão, ao termo da qual restou configurada a ocorrência de interposição fraudulenta legalmente presumida, nos termos do arts. 23, V, § 2º, do DL nº 1.455/76, e 689, XXII, §6º, do Decreto nº 6.759/2009 – Regulamento Aduaneiro/2009 (RA/2009), em razão da não comprovação da origem dos recursos empregados nas operações de comércio exterior realizadas. De seu lado, a defesa (fls. 890/928) argumenta que, levando em conta a documentação apresentada – no caso concreto, os extratos bancários e os registros contábeis relacionados ao ano de 2015, assim como os contratos de câmbio das importações em questão –, as operações de comércio exterior encontram-se devida e legalmente lastreadas. Por conseguinte, a 7ª turma DRJ/08 proferiu acórdão de nº 108-025.635, por unanimidade de votos, julgou improcedente a impugnação apresentada, e manteve o crédito tributário exigido por emnntender que as provas corroboram que o acontecimento da infração. Cientificada da decisão em 08/02/22, interpôs recurso voluntário em 07/02/22, repisando os argumentos apresentados em sede de impugnação administrativa. É o relatório. VOTO Conselheira Anna Dolores Barros de Oliveira Sá Malta, Relatora. O Recurso Voluntário é tempestivo, e atende aos requisitos de admissibilidade, sendo assim, dele tomo conhecimento. Observa-se que existem nos autos matéria aduaneira sujeita a prescrição intercorrente. Em 12 de março de 2025, a 1ª Seção do Superior Tribunal de Justiça proferiu decisão no julgamento do Tema Repetitivo 1.293, estabelecendo que incide a prescrição intercorrente em processos administrativos de infrações aduaneiras paralisados por mais de três Fl. 1246DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3402-004.140 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10907.721837/2015-21 3 anos, com base no art. 1º, §1º da Lei 9.873/1999, decisão que pode ter implicações significativas neste processo que já se encontra parado por mais de 3 anos antes mesmo do julgamento da DRJ (recurso em março de 2022 e despacho de encaminhamento ao CARF em 17/03/2022). Contudo, o julgamento da matéria no STJ ainda não possui trânsito em julgado e, portanto, o referido PAF deve ser sobrestado neste Tribunal Administrativo, conforme determinação do art. 100 do Regimento Interno, vejamos: Art. 100. A decisão pela afetação de tema submetido a julgamento segundo a sistemática da repercussão geral ou dos recursos repetitivos não permite o sobrestamento de julgamento de processo administrativo fiscal no âmbito do CARF, contudo o sobrestamento do julgamento será obrigatório nos casos em que houver acórdão de mérito ainda não transitado em julgado, proferido pelo Supremo Tribunal Federal e que declare a norma inconstitucional ou, no caso de matéria exclusivamente infraconstitucional, proferido pelo Superior Tribunal de Justiça e que declare ilegalidade da norma. Transitado em julgado a matéria no STJ, deve este processo retornar para que o julgamento seja proferido É como voto. (documento assinado digitalmente) Anna Dolores Barros de Oliveira Sá Malta DECLARAÇÃO DE VOTO Conselheiro Arnaldo Diefenthaeler Dornelles. Concordando com o sobrestamento do feito proposto pela i. Relatora, acompanho o seu voto pelas conclusões em razão do fato de ela ter deixado consignado, de forma expressa, “que existem nos autos matéria aduaneira sujeita a prescrição intercorrente”, o que, para mim, não se revela de forma tão evidente. Sobre a prescrição intercorrente, é preciso destacar que, em 27 de março de 2025, foi publicado o Acórdão relativo ao julgamento do Tema Repetitivo 1.293, proferido pela 1ª Seção do Superior Tribunal de Justiça, que, de fato, pode, potencialmente, influir no resultado do presente processo, e que deixou assim consignado em sua ementa: Fl. 1247DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3402-004.140 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10907.721837/2015-21 4 ADMINISTRATIVO. ADUANEIRO. RECURSO ESPECIAL REPETITIVO. PROCESSO ADMINISTRATIVO. INFRAÇÃO À LEGISLAÇÃO ADUANEIRA. PRESCRIÇÃO INTERCORRENTE. ART. 1º, § 1º, DA LEI 9.873/99. INCIDÊNCIA DO COMANDO LEGAL NOS PROCESSOS DE APURAÇÃO DE INFRAÇÕES DE NATUREZA ADMINISTRATIVA (NÃO TRIBUTÁRIA). DEFINIÇÃO DA NATUREZA JURÍDICA DO CRÉDITO CORRESPONDENTE À SANÇÃO PELA INFRAÇÃO À LEGISLAÇÃO ADUANEIRA QUE SE FAZ A PARTIR DO EXAME DA FINALIDADE PRECÍPUA DA NORMA INFRINGIDA. FIXAÇÃO DE TESES JURÍDICAS VINCULANTES. SOLUÇÃO DO CASO CONCRETO: PROVIMENTO DO RECURSO ESPECIAL. 1. A aplicação da prescrição intercorrente prevista no art. 1º, § 1º, da Lei 9.873/99 encontra limitações de natureza espacial (relações jurídicas havidas entre particulares e os entes sancionadores que componham a administração federal direta ou indireta, excluindo-se estados e municípios) e material (inaplicabilidade da regra às infrações de natureza funcional e aos processos e procedimentos de natureza tributária, conforme disposto no art. 5º da Lei 9.873/99). 2. O processo de constituição definitiva do crédito correspondente à sanção por infração à legislação aduaneira segue o procedimento do Decreto 70.235/72, ou seja, faz-se conforme "os processos e procedimentos de natureza tributária" mencionados no art. 5º da Lei 9.873/99. Todavia, o rito estabelecido para a apuração ou constituição definitiva do crédito correspondente à sanção pelo descumprimento de uma norma de conduta é desimportante para a definição da natureza jurídica da norma descumprida. 3. É a natureza jurídica da norma de conduta violada o critério legal que deve ser observado para dizer se tal ou qual infração à lei deve ou não obediência aos ditames da Lei 9.873/99, e não o procedimento que tenha sido escolhido pelo legislador para se promover a apuração ou constituição definitiva do crédito correspondente à sanção pela infração praticada. O procedimento, seja ele qual for, não tem aptidão para alterar a natureza das coisas, de modo que as infrações de normas de natureza administrativa não se convertem em infrações tributárias apenas pelo fato de o legislador ter estabelecido, por opção política, que aquelas serão apuradas segundo processo ou procedimento ordinariamente aplicado para estas. 4. Este Tribunal Superior possui sedimentada jurisprudência a reconhecer que nos processos administrativos fiscais instaurados para a constituição definitiva de créditos tributários, é a ausência de previsão normativa específica acerca da prescrição intercorrente a razão determinante para se impedir o reconhecimento da extinção do crédito por eventual demora no encerramento do contencioso fiscal, valendo a regra de suspensão da exigibilidade do art. 151, III, do CTN para inibir a fluência do prazo de prescrição da pretensão executória do art. 174 do mesmo diploma Nesse particular aspecto, o regime jurídico dos créditos "não tributários" é absolutamente distinto, haja vista que, para tais créditos, temos justamente a previsão normativa específica do art. 1º, § 1º, da Lei 9.873/99 a Fl. 1248DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3402-004.140 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10907.721837/2015-21 5 instituir prazo para o desfecho do processo administrativo, sob pena de extinção do crédito controvertido por prescrição intercorrente. 5. Em se tratando de infração à legislação aduaneira, a natureza jurídica do crédito correspondente à sanção pela violação da norma será de direito administrativo se a norma infringida visa primordialmente ao controle do trânsito internacional de mercadorias ou à regularidade do serviço aduaneiro, ainda que, reflexamente, possa colaborar para a fiscalização do recolhimento dos tributos incidentes sobre a operação. Não incidirá o art. 1º, § 1º, da Lei 9.873/99 apenas se a obrigação descumprida, conquanto inserida em ambiente aduaneiro, destinava- se direta e imediatamente à arrecadação ou à fiscalização dos tributos incidentes sobre o negócio jurídico realizado. Precedente sobre a matéria: REsp n. 1.999.532/RJ, relatora Ministra Regina Helena Costa, Primeira Turma, julgado em 9/5/2023, DJe de 15/5/2023. 6. Teses jurídicas de eficácia vinculante, sintetizadoras da ratio decidendi do julgado paradigmático: 1. Incide a prescrição intercorrente prevista no art. 1º, § 1º, da Lei 9.873/1999 quando paralisado o processo administrativo de apuração de infrações aduaneiras, de natureza não tributária, por mais de 3 anos. 2. A natureza jurídica do crédito correspondente à sanção pela infração à legislação aduaneira é de direito administrativo (não tributário) se a norma infringida visa primordialmente ao controle do trânsito internacional de mercadorias ou à regularidade do serviço aduaneiro, ainda que, reflexamente, possa colaborar para a fiscalização do recolhimento dos tributos incidentes sobre a operação. 3. Não incidirá o art. 1º, § 1º, da Lei 9.873/99 apenas se a obrigação descumprida, conquanto inserida em ambiente aduaneiro, destinava-se direta e imediatamente à arrecadação ou à fiscalização dos tributos incidentes sobre o negócio jurídico realizado. 7. Solução do caso concreto: ao conferir natureza jurídica tributária à multa prevista no art. 107, IV, e, do DL 37/66, e, por consequência, afastar a aplicação do art. 1º, § 1º, da Lei 9.873/99 ao procedimento administrativo apuratório objeto do caso concreto, o acórdão recorrido negou vigência a esse dispositivo legal, divergindo da tese jurídica vinculante ora proposta, bem como do entendimento estabelecido sobre a matéria em precedentes específicos do STJ (REsp 1.999.532/RJ; AgInt no REsp 2.101.253/SP; AgInt no REsp 2.119.096/SP e AgInt no REsp 2.148.053/RJ). 8. Recurso especial provido. Como se percebe das teses firmadas pelo STJ sob esse Tema 1.293, a prescrição intercorrente prevista no § 1º do art. 1º da Lei nº 9.873, de 1999, incide quando paralisado o processo administrativo de apuração de infrações aduaneiras, de natureza não tributária, por mais de 3 anos, sendo que, para o STJ, a natureza jurídica do crédito correspondente à sanção pela infração à legislação aduaneira é de direito administrativo (não tributário) se a norma infringida visa primordialmente ao controle do trânsito internacional de mercadorias ou à regularidade do Fl. 1249DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3402-004.140 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10907.721837/2015-21 6 serviço aduaneiro, ainda que, reflexamente, possa colaborar para a fiscalização do recolhimento dos tributos incidentes sobre a operação. Nos termos do que decidido pelo STJ, só não incide o § 1º do art. 1º da Lei nº 9.873, de 1999, se a obrigação descumprida, conquanto inserida em ambiente aduaneiro, destinava-se direta e imediatamente à arrecadação ou à fiscalização dos tributos incidentes sobre o negócio jurídico realizado. Então, dois são os aspectos que devem ser considerados para a aplicação do que foi decidido pelo STJ na sistemática dos recursos repetitivos: 1) o prazo de paralisação do processo; e 2) a natureza jurídica do crédito correspondente à sanção pela infração cometida. Em relação ao primeiro aspecto, é de se notar que o processo ficou paralisado na DRJ, pendente de julgamento ou de despacho, por um período superior àquele previsto no § 1º do art. 1º da Lei nº 9.873, de 1999 (chegada na DRJ em 16/01/2016 – Despacho de Encaminhamento de e-fl. 987 – e conversão do julgamento em diligência em 04/03/2021 – Resolução nº 108- 000.857 de e-fls. 1125 a 1126). Além disso, o processo chegou a este CARF em 17/03/2022 (Despacho de Encaminhamento de e-fl. 1244), há mais de três anos, portanto. Quanto à natureza jurídica do crédito correspondente à sanção pela infração cometida, em que pese a decisão do STJ tenha estabelecido alguns parâmetros definidores, a aplicação e elucidação desses parâmetros envolvem um grau de subjetividade bastante significativo. Não há dúvidas de que a prescrição intercorrente pode se operar em relação à multa prevista no art. 107, inciso IV, alínea “e” do Decreto-Lei nº 37, de 1966, aplicada, em uma operação de exportação, em razão do descumprimento de obrigação de prestar informação sobre veículo ou carga nele transportada, afinal de contas essa foi a multa especificamente analisada pelo STJ no Tema 1.293. Mas parece não haver certeza de quais são as outras multas que podem estar sujeitas à prescrição intercorrente de que trata o § 1º do art. 1º da Lei nº 9.873, de 1999. No caso que aqui se analisa, a Fiscalização concluiu que houve a ocultação do sujeito passivo (reais interessados) nas declarações de importação objeto do Auto de Infração, nos termos do que dispõe o inciso V do art. 23 do Decreto-Lei nº 1.455, de 1976. A impossibilidade de aplicação da penalidade de perdimento, face à não localização, consumo ou revenda das mercadorias, ensejou a aplicação da multa equivalente ao valor aduaneiro, prevista no § 3º do art. 23 do Decreto-Lei nº 1.455, de 1976. Em última análise, a multa lançada pela Fiscalização no presente processo visa punir a ocultação do sujeito passivo responsável pelo pagamento do imposto de importação, do IPI vinculado à importação, da Contribuição do PIS/Pasep-Importação e da COFINS-Importação, ou, em outras palavras, visa punir a falta de revelação do elemento que corresponde ao critério pessoal da regra matriz de incidência tributária. Fl. 1250DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3402-004.140 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10907.721837/2015-21 7 Para mim, não há dúvidas de que essa multa substitutiva à penalidade de perdimento, aplicável em razão da ocultação do sujeito passivo e da impossibilidade de se alcançar a mercadoria, é uma multa que visa punir o cometimento de uma infração que ocorre no ambiente aduaneiro, mas tenho dúvidas a respeito da natureza da infração que dá azo a essa penalidade. Segundo o STJ, a natureza tributária da infração se revela caso a obrigação descumprida se destine direta e imediatamente à arrecadação ou à fiscalização dos tributos incidentes sobre a operação de comércio exterior. O problema é que, muitas vezes, não é possível analisar as obrigações aduaneiras de forma isolada, como se elas existissem para um só propósito. É inegável que as informações prestadas na declaração de importação, que incluem a identificação do sujeito passivo, têm por objetivo propiciar à Fiscalização a apuração da regularidade dos tributos devidos, mas não só isso. Essas informações se prestam também a garantir que a Aduana brasileira possa proteger a diversos outros bens que foram eleitos pelo Estado para serem tutelados, como, entre outros, a saúde, o meio ambiente e a sociedade em geral. Por isso, não me parece razoável pensar que as ações de fiscalização aduaneira possam ser vistas, de forma segmentada, apenas em relação aos seus aspectos tributários ou apenas em relação aos seus aspectos aduaneiros. Mas, aparentemente, essa discussão foi ignorada na decisão prolatada pelo STJ no âmbito do Tema 1.293, talvez porque a multa lá analisada dizia respeito ao descumprimento, em uma operação de exportação, de obrigação de prestar informação sobre veículo ou carga nele transportada. Diante disso, devo reconhecer que, a depender do entendimento que possamos ter a respeito da natureza da infração que ensejou a aplicação da multa discutida no presente processo, a decisão prolatada pelo STJ no Tema 1.293 pode ter aqui aplicação no que diz respeito à prescrição intercorrente. Não obstante, é de se observar que o STJ ainda não decidiu de forma definitiva sobre a matéria, de tal sorte que o caminho a ser seguido no presente processo é aquele que foi apontado pela i. Relatora e que está expresso no art. 100 da Portaria MF nº 1.634, de 2003 (RICARF), que diz que o processo deve ser sobrestado até que ocorra o trânsito em julgado: Art. 100. A decisão pela afetação de tema submetido a julgamento segundo a sistemática da repercussão geral ou dos recursos repetitivos não permite o sobrestamento de julgamento de processo administrativo fiscal no âmbito do CARF, contudo o sobrestamento do julgamento será obrigatório nos casos em que houver acórdão de mérito ainda não transitado em julgado, proferido pelo Supremo Tribunal Federal e que declare a norma inconstitucional ou, no caso de matéria exclusivamente infraconstitucional, proferido pelo Superior Tribunal de Justiça e que declare ilegalidade da norma. Fl. 1251DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3402-004.140 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10907.721837/2015-21 8 Por isso acompanho o voto da i. Relatora, pelas conclusões, para sobrestar o feito na 4ª Câmara da 3ª Seção do CARF, até que haja o trânsito em julgado do Tema Repetitivo 1.293 do STJ. Acrescento que, havendo o trânsito em julgado da matéria no STJ, o presente processo deverá retornar para o colegiado, com a devolução de todas as matérias, inclusive no que diz respeito à natureza jurídica do crédito correspondente à sanção pela infração cometida, para que o julgamento possa ser concluído. Assinado Digitalmente Arnaldo Diefenthaeler Dornelles Fl. 1252DF CARF MF Original Resolução Relatório Voto Declaração de Voto

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Numero do processo: 16561.720039/2020-83
Turma: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Primeira Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Tue Jun 24 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Wed Jul 23 00:00:00 UTC 2025
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2015 ÁGIO INTERNO. INTEGRAÇÃO AO VALOR CONTÁBIL. GANHO DE CAPITAL. Uma vez tido como inexistente o ágio derivado de operação intragrupo, inservível o seu montante para adição ao valor contábil histórico quando da apuração de ganho de capital. O art. 36 da Lei nº 10.637/2002, enquanto vigente, apenas autorizava o diferimento da tributação de IRPJ e CSLL sobre o ganho de capital auferido por empresa controladora que utilizasse participação societária de uma controlada, reavaliada a valor de mercado, para integralizar aumento de capital social em uma segunda controlada. O dispositivo legal nunca permitiu a criação do denominado ágio interno. O ágio criado artificialmente a partir de operações celebradas exclusivamente entre empresas pertencentes ao mesmo grupo econômico e sem a efetiva circulação de riquezas que justifique a contabilização de sobrepreço não se presta a produzir efeitos tributários. Assim, não se presta o ágio interno a aumentar o valor patrimonial de um bem ou a reduzir/eliminar o ganho de capital auferido com a sua alienação.
Numero da decisão: 1201-007.183
Decisão: Acórdam os membros do colegiado por voto de qualidade, negar provimento ao recurso voluntário, vencidos os Conselheiros Lucas Issa Halah (Relator), Renato Rodrigues Gomes e Isabelle Resende Alves Rocha. Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro José Eduardo Genero Serra. Assinado Digitalmente Lucas Issa Halah – Relator Assinado Digitalmente Jose Eduardo Genero Serra – Redator Designado e Presidente em Exercício Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Raimundo Pires de Santana Filho, Renato Rodrigues Gomes, Ailton Neves da Silva (substituto integral), Isabelle Resende Alves Rocha, Lucas Issa Halah, Jose Eduardo Genero Serra (Presidente).
Nome do relator: LUCAS ISSA HALAH
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ementa_s : Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2015 ÁGIO INTERNO. INTEGRAÇÃO AO VALOR CONTÁBIL. GANHO DE CAPITAL. Uma vez tido como inexistente o ágio derivado de operação intragrupo, inservível o seu montante para adição ao valor contábil histórico quando da apuração de ganho de capital. O art. 36 da Lei nº 10.637/2002, enquanto vigente, apenas autorizava o diferimento da tributação de IRPJ e CSLL sobre o ganho de capital auferido por empresa controladora que utilizasse participação societária de uma controlada, reavaliada a valor de mercado, para integralizar aumento de capital social em uma segunda controlada. O dispositivo legal nunca permitiu a criação do denominado ágio interno. O ágio criado artificialmente a partir de operações celebradas exclusivamente entre empresas pertencentes ao mesmo grupo econômico e sem a efetiva circulação de riquezas que justifique a contabilização de sobrepreço não se presta a produzir efeitos tributários. Assim, não se presta o ágio interno a aumentar o valor patrimonial de um bem ou a reduzir/eliminar o ganho de capital auferido com a sua alienação.

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decisao_txt : Acórdam os membros do colegiado por voto de qualidade, negar provimento ao recurso voluntário, vencidos os Conselheiros Lucas Issa Halah (Relator), Renato Rodrigues Gomes e Isabelle Resende Alves Rocha. Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro José Eduardo Genero Serra. Assinado Digitalmente Lucas Issa Halah – Relator Assinado Digitalmente Jose Eduardo Genero Serra – Redator Designado e Presidente em Exercício Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Raimundo Pires de Santana Filho, Renato Rodrigues Gomes, Ailton Neves da Silva (substituto integral), Isabelle Resende Alves Rocha, Lucas Issa Halah, Jose Eduardo Genero Serra (Presidente).

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INTEGRAÇÃO AO VALOR CONTÁBIL. GANHO DE CAPITAL. Uma vez tido como inexistente o ágio derivado de operação intragrupo, inservível o seu montante para adição ao valor contábil histórico quando da apuração de ganho de capital. O art. 36 da Lei nº 10.637/2002, enquanto vigente, apenas autorizava o diferimento da tributação de IRPJ e CSLL sobre o ganho de capital auferido por empresa controladora que utilizasse participação societária de uma controlada, reavaliada a valor de mercado, para integralizar aumento de capital social em uma segunda controlada. O dispositivo legal nunca permitiu a criação do denominado "ágio interno". O ágio criado artificialmente a partir de operações celebradas exclusivamente entre empresas pertencentes ao mesmo grupo econômico e sem a efetiva circulação de riquezas que justifique a contabilização de sobrepreço não se presta a produzir efeitos tributários. Assim, não se presta o "ágio interno" a aumentar o valor patrimonial de um bem ou a reduzir/eliminar o ganho de capital auferido com a sua alienação. ACÓRDÃO Acórdam os membros do colegiado por voto de qualidade, negar provimento ao recurso voluntário, vencidos os Conselheiros Lucas Issa Halah (Relator), Renato Rodrigues Gomes e Isabelle Resende Alves Rocha. Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro José Eduardo Genero Serra. Assinado Digitalmente Lucas Issa Halah – Relator Fl. 2596DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.183 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720039/2020-83 2 Assinado Digitalmente Jose Eduardo Genero Serra – Redator Designado e Presidente em Exercício Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Raimundo Pires de Santana Filho, Renato Rodrigues Gomes, Ailton Neves da Silva (substituto integral), Isabelle Resende Alves Rocha, Lucas Issa Halah, Jose Eduardo Genero Serra (Presidente). RELATÓRIO O LANÇAMENTO A acusação fiscal tem como objeto a apuração de inconsistências na determinação das bases de cálculo do Imposto de Renda Pessoa Jurídica (IRPJ) e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) referentes ao ano-calendário de 2015 da empresa Goodyear do Brasil Produtos de Borracha Ltda, em virtude de dois questionamentos, a seguir sintetizados: 1) A Alienação da Goodyear-Venezuela e o Ágio como elemento do custo na apuração de Ganho de Capital. A Goodyear do Brasil havia adquirido a Goodyear-Venezuela de sua controladora Goodyear-USA, em 3 etapas ocorridas nos anos de 2003, 2004 e 2008, apurando ágio por expectativa de rentabilidade futura na aquisição. A estrutura societária foi a seguinte: No decorrer de agosto de 2004 até o ano de 2015, o ágio foi amortizado contabilmente. Para fins de IRPJ, no LALUR, o ágio foi adicionado, constando saldo integral de R$351.929.876,00. Para CSLL, R$ 222.549.224,80 foram aproveitados fiscalmente para reduzir sua base de cálculo, restando um saldo de R$ 129.390.651,00. Fl. 2597DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.183 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720039/2020-83 3 Em 2015, a Goodyear do Brasil alienou a Goodyear-Venezuela de volta para a controladora Goodyear-USA e, ao apurar o ganho de capital no montante aproximado de R$130,87 milhões, incluiu no custo para efeito de determinar tal ganho de capital na alienação, o saldo de ágio, de R$351.929.876,00 para o IRPJ, e de R$129.390.651,00 para a CSLL. A autoridade autuante entendeu que o saldo de ágio não deduzido fiscalmente não poderia integrar o custo na apuração do ganho ou perda de capital, pois sua formação deu-se em operação entre partes dependentes (ágio interno). Em fiscalização, a Goodyear do Brasil apresentou laudo elaborado por terceiro (American Appraisal Associates) para justificar os valores das aquisições realizadas em cada etapa. A fiscalização, entretanto, destacou que tal laudo, ainda que produzido externamente, não validaria o ágio, tanto porque os parâmetros para alocação do ágio permaneceram subordinados à vontade do controlador do grupo (Goodyear-USA), quanto porque o Laudo continha falhas técnicas, como a fundamentação em demonstrações financeiras e informações reconhecidamente não auditadas. 2) Exclusão de Variações Cambiais na venda da participação avaliada pelo MEP O saldo acumulado de variações cambiais do investimento na Goodyear-Venezuela foi registrado diretamente no patrimônio líquido da Goodyear do Brasil, na conta “ajustes acumulados de conversão”, conforme o Pronunciamento Técnico CPC 02. Ao alienar o investimento, a Goodyear do Brasil transferiu o saldo da conta “ajustes acumulados de conversão” para o resultado, mas excluiu esse montante da apuração do IRPJ e da CSLL neutralizando o trânsito por resultado. Todavia, a fiscalização entendeu que a legislação, a partir da Lei nº 12.973/2014, não ampara a exclusão das variações cambiais relacionadas a investimentos no exterior no momento da liquidação do investimento, procedendo à glosa das exclusões. Transcrevamos o que diz o TVF: “2. Síntese das infrações fiscais apuradas 2.1. O presente TVF tem por objetivo demonstrar que a Goodyear-Brasil não apurou corretamente as bases de cálculo do IRPJ e da CSLL no ano-calendário de 2015. 2.2. Nesse ano a Goodyear-Brasil alienou sua participação societária na C.A. Goodyear de Venezuela (Goodyear-Venezuela) para a Goodyear Tire & Rubber Company (Goodyear-USA). Essa participação foi adquirida da Goodyear-USA em etapas no período de setembro/2003 a novembro/2008 e, em 2015, Goodyear- Brasil alienou-a de volta para Goodyear-USA. 2.3. Fruto dessa alienação, a Goodyear-Brasil pretende que o ágio criado intragrupo no momento da aquisição seja aproveitado como custo do investimento, reduzindo o ganho de capital para efeitos tributários. Fl. 2598DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.183 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720039/2020-83 4 2.4. No caso do ágio intragrupo, em que as partes pretensamente negociantes estão submetidas a um mesmo controlador, no caso Goodyear-USA, o valor da transação, ainda que na aparência determinado pelas partes, é fixado unicamente por esse controlador. Em verdade, inexistem propriamente partes distintas na negociação (comprador e vendedor), mas sim uma parte única (o controlador), cuja vontade é preponderante e decisiva. Em uma transação entre partes sujeitas a um mesmo controle não há uma genuína negociação para a fixação de um legítimo preço (e consequentemente de um eventual ágio nele incluído) que exprima o valor da participação negociada. Ele é determinado, em última instância, unicamente pela sociedade controladora, razão pela qual a falta de confiabilidade da mensuração do valor econômico da participação é intransponível (por consequência, o mesmo se pode dizer em relação ao ágio que integra o suposto preço da operação). 2.5. Os fatos que serão descritos no próximo capítulo e as considerações dos itens 9 e 10 deste TVF trarão os detalhes que redundarão na glosa desse custo na apuração do ganho de capital da alienação, para efeitos tributários. 2.6. Além do ágio intragrupo, o contribuinte, ao longo dos anos, utilizou o Método da Equivalência Patrimonial (MEP) para refletir na Goodyear-Brasil o patrimônio líquido da Goodyear-Venezuela e, por se tratar de investimento no exterior, o MEP contempla, além das variações patrimoniais frutos da operação da investida, a variação cambial desse investimento. 2.7. Ao se analisar de forma histórica o tratamento contábil na legislação brasileira (lei Nº 6404/76) da variação cambial, fruto de investimentos realizados no exterior, é possível concluir que a lei não previa a existência de multinacionais brasileiras. À época de sua publicação, o Brasil não tinha como característica ser exportador de capital, ou seja, as empresas brasileiras não tinham como característica, investir no exterior, muito pelo contrário, à época, as empresas multinacionais eram preponderantemente as estrangeiras. 2.8. Essa lacuna legal foi suprimida por intermédio da Deliberação CVM Nº 28/86 dez anos após a publicação da Lei 6404/76 pois, nessa época, o Brasil já apresentava algumas multinacionais brasileiras, demandando da CVM essa providência. 2.9. Nessa regulamentação, as contrapartidas das variações cambiais passaram a sensibilizar o resultado de cada exercício de apuração. As variações cambiais eram mensuradas mediante o confronto do valor do investimento corrigido monetariamente com o valor desse investimento convertido para a moeda nacional, ou seja, a variação cambial era residual com relação à inflação. 2.10. Após o fim da correção monetária, em 1996, essa variação deixou de ser residual, se tornando, por consequência, relevante. A contrapartida continuou sendo o resultado de cada exercício. Fl. 2599DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.183 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720039/2020-83 5 2.11. A lei fiscal, em paralelo a tudo isso, acompanhou a lacuna legal da lei contábil, visto que ela não incluiu na base de cálculo dos tributos sobre a renda as contrapartidas em resultado do exercício dos lançamentos decorrentes do MEP, incluindo, portanto, as variações cambiais. 2.12. A lógica da lei tributária era a de que o resultado da investida já havia sido alcançado pela tributação sobre a renda e, portanto, o seu reflexo decorrente do MEP deveria ser desconsiderado na apuração da renda da investidora. O pressuposto desse raciocínio era o de que as duas empresas estavam situadas em território nacional. 2.13. Quando as empresas brasileiras passaram a ser multinacionais, ou seja, passaram a investir ou constituir filiais ou sucursais no exterior, a lei fiscal não supriu essa lacuna legal (como a lei comercial o fez), ou seja, não houve novo disciplinamento legal prevendo essa situação. Dessa forma os resultados e as variações cambiais do investimento no exterior acabavam por não sofrer a tributação sobre a renda no Brasil. 2.14. Em 1995, o Brasil passou a tributar os resultados dos investimentos das empresas brasileiras no exterior. Tratava-se da Tributação em Bases Universais (TBU), passando a dar, de alguma forma, tratamento tributário aos resultados auferidos no exterior, porém não houve qualquer regramento para as variações cambiais mantendo-se, por consequência, a distorção. 2.15. A partir de 2008, o Brasil passou a adotar os padrões internacionais de contabilidade que, no que se refere às variações cambiais, passou a ser aqueles estipulados no CPC 02 em que, as variações cambiais que sensibilizaram o valor do investimento passaram a ter como contrapartidas registros diretos no patrimônio líquido, numa conta denominada “ajustes acumulados de conversão”, ou seja, deixaram de interferir nos resultados dos exercícios. 2.16. O saldo da conta ajustes acumulados de conversão, segundo o CPC 02, passou a ser transferido para resultado no momento da baixa do investimento, ocasião em que toda a variação cambial no valor do investimento (que afeta o seu custo) passou a ser anulada com a transferência para resultado desse saldo. Tal lógica contábil está relacionada ao fato de a moeda funcional ser a nacional, ou seja, a variação cambial não interfere na apuração do ganho de capital, para efeitos contábeis. 2.17. No período de 2008 a 2015, os critérios contábeis foram sofrendo inúmeras alterações significantes, porém, para efeitos tributários, valiam aqueles vigentes em 31/12/2007. Vigia, nessa época, o Regime Tributário de Transição (RTT) que fez com que fosse dado tratamento neutro às modificações dos critérios contábeis. 2.18. A partir de 2015, passou a vigorar a lei Nº 12.973/2014 que introduziu novo ponto de partida para apuração da base de cálculo do IRPJ e da CSLL: o lucro contábil segundo os critérios contábeis vigentes na data de publicação da lei. Fl. 2600DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.183 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720039/2020-83 6 Nesse momento, ocorreu uma atualização da lei tributária com relação à legislação comercial. 2.19. Analisando-se a questão das variações cambiais, como elas, contabilmente, não mais interferem no resultado de cada período de apuração e, o saldo total das variações contabilizado em “ajustes acumulados de conversão” sensibilizam o resultado quando da baixa do investimento, o legislador tributário finalmente sanou a distorção relatada, não promovendo no texto da lei 12.973/2014 qualquer ajuste ao saldo da variação cambial levado a resultado na apuração das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, incorporando, por consequência, o critério contábil adotado na lei comercial. 2.20. Como o saldo das variações cambiais transferidas da conta de ajustes acumulados de conversão para resultado de 2015 foram indevidamente excluídas no e-Lalur e e-Lacs pela Goodyear-Brasil, tais valores serão glosados na apuração das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL. 2.21. Os fatos que serão descritos no próximo capítulo e as considerações dos itens 6, 7 e 8 deste TVF trarão os detalhes que redundarão na glosa desse custo na apuração do ganho de capital da alienação, para efeitos tributários” A IMPUGNAÇÃO Em sua Impugnação, o Contribuinte se contrapõe a ambos os temas objeto de lançamento. 1.Cômputo do Ágio no Custo de Aquisição A impugnação inicia defendendo a legitimidade da inclusão do ágio como custo de aquisição para apuração do ganho de capital na alienação da participação societária, esclarecendo que em razão do colapso econômico da Venezuela em 2010, o Recorrente teria sido impulsionado a vender de volta para a Goodyear-EUA o investimento. O contribuinte afirma que, embora adquirente e alienante pertençam ao mesmo grupo econômico, as transações respeitaram condições de mercado, condição inclusive imposta pelas regras de preços de transferência norte-americanas. Argumenta que o preço de aquisição firmado na formação do ágio foi efetivamente pago mediante transferência bancária internacional (vide fls. 560/561), e que o ágio decorreu da diferença entre o custo de aquisição e o valor patrimonial das participações adquiridas, conforme previsto no Decreto-Lei nº 1.598/1977 e no art. 385 do RIR/1999. A defesa explica que a legislação tributária nunca diferenciou as transações entre partes vinculadas das independentes para fins de cômputo do ágio no custo de aquisição para apuração de ganhos ou perdas de capital. Sustenta que a Lei nº 12.973/2014, que trouxe restrições ao aproveitamento fiscal do ágio interno em seu art. 22, não se aplica a ágios apurados antes de sua entrada em vigor (conforme §6º), e, mesmo que aplicável fosse, endereça apenas a Fl. 2601DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.183 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720039/2020-83 7 situações envolvendo reestruturações societárias simuladas com o uso de empresas veículo, sem impactar operações genuínas com pagamento efetivo, como no caso em análise. Quanto aos laudos de avaliação, o Contribuinte sustenta ter apresentado laudos de avaliação elaborados por entidade independente (American Appraisal Associates), inclusive para atender à legislação norte-americana de preços de transferência. Refuta a conclusão da fiscalização de que os laudos seriam frágeis, que teria sido extraída de trechos do laudo pinçados e apartados de seu contexto, destacando que a legislação brasileira à época não exigia sequer a apresentação de laudo para validar o cômputo do ágio no custo de aquisição, passando a conter tal exigência com a lei nº 12.973/14 tão somente para fins de amortização fiscal do ágio em casos de fusão, incorporação ou cisão. Assim, mesmo que o laudo fosse questionado, tal exigência não seria aplicável à situação. De todo modo, defende a desnecessidade de auditoria completa das informações nas quais a o laudo se calcou, pois uma “due diligence completa, com todos os seus custos associados, somente faz sentido em transações entre partes independentes, que não conhecem a fundo as operações e práticas contábeis uma da outra. Não bastasse isso, a impossibilidade de realização de diligência exaustiva no contexto de uma transação de aquisição de participação societária se resolve, muitas vezes e mesmo em transações entre partes independentes, por meio de cláusulas de indenização e de declarações e garantias prestadas no âmbito do contrato de aquisição.” Assevera, ainda, que a fiscalização desconsiderou excertos do Laudo que demonstram o exato oposto, revelando que a falta de auditoria específica das demonstrações financeiras usadas pelo Laudo decorre de já terem elas sido auditadas quando da elaboração das demonstrações consolidadas do Grupo Goodyear, conforme esclarecimentos dos Laudos que reproduzo a seguir. Laudo elaborado em 2003 (fls. 305 a 357): Fl. 2602DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.183 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720039/2020-83 8 Laudo elaborado em 2008 (fls. 447 a 547): Ainda sobre os Laudos, assevera que apresentam sólida fundamentação econômica, e inclusive se baseiam em dados de mercado relativos a empresas atuantes no mesmo setor da Goodyear-Venezuela, o que reforçaria sua aptidão para identificar o real valor de mercado da referida empresa e para nortear o preço de aquisição que gerou o ágio glosado. Laudo elaborado em 2003 (fls. 305 a 357): Laudo elaborado em 2008 (fls. 449 a 547): Fl. 2603DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.183 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720039/2020-83 9 Portanto, a desconsideração do ágio, na visão do contribuinte, não encontra respaldo na legislação ou na jurisprudência administrativa. 2. Direito à Exclusão da Variação Cambial Acumulada O contribuinte contesta a glosa de R$ 207.229.000,00, correspondente à exclusão da variação cambial acumulada na valor do investimento na Goodyear-Venezuela, efetuada no momento da alienação. Afirma que, entre 2008 e 2015, a Goodyear do Brasil utilizou o MEP para avaliar a participação na Goodyear-Venezuela, refletindo não apenas as variações patrimoniais, mas também as oscilações cambiais entre o Real e o Bolívar Venezuelano. Explica que, conforme o CPC 02, as variações cambiais de investimentos no exterior passaram a ser registradas diretamente no patrimônio líquido (conta “Ajustes Acumulados de Conversão”), sem impacto no resultado contábil até a alienação do investimento, quando transitaria por resultado, merecendo neutralização via exclusão ou adição. Assim, defende que a nova sistemática contábil implementada pelo CPC 02 apenas deslocou o momento do reconhecimento das variações cambiais no resultado contábil, que antes ocorria anualmente, para o momento da alienação do investimento, sem criar receitas ou despesas tributáveis adicionais. O contribuinte destaca que a legislação trata a variação cambial como componente das variações de Equivalência Patrimonial, de maneira que a Lei nº 12.973/2014 não a desmembrou das variações registradas por equivalência patrimonial, que devem ser neutralizadas conforme previsão legal específica contida no art. 25, parágrafo 6º da Lei nº 9.249/95 e nos arts. Fl. 2604DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.183 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720039/2020-83 10 22 e 23 do Decreto-lei nº 1.598/77, pois a Lei 12.973/14 não revogou as regras específicas existentes na legislação tributária a respeito das hipóteses de exclusão do lucro real e da base de cálculo da CSLL, como é o caso da exclusão dos impactos da equivalência patrimonial para a investidora, razão pela qual não precisaria conter previsão específica determinando a exclusão da variação cambial. O Recorrente também afirma que houve, inclusive, uma tentativa legislativa de determinar a tributação da variação cambial do investimento, quando da conversão da Medida Provisória nº 135, de 2003 na Lei 10.833/03. No entanto, o dispositivo que estabelecia a tributação da variação cambial de investimento foi objeto de veto do Presidente da República1. O contribuinte argumenta, assim, que as variações cambiais acumuladas constituem mero reflexo da aplicação do MEP, sendo, portanto, isentas de tributação pelo IRPJ e CSLL, conforme reconhecido pela Súmula CARF nº 146, verbete formulado a partir de acórdãos escorados em dois principais fundamentos: “(i) a natureza de tal valor como reflexo do método da equivalência patrimonial, cuja tributação é vedada pela legislação, e (ii) a ausência de legislação expressa determinando a tributação de tal valor, reforçada pelo veto presidencial na conversão em lei da MP 135/03.” Traz o exemplo do Acórdão 9101-001.671. O Recorrente ainda afirma que a exclusão das variações cambiais encontraria previsão expressa no art. 77 da Lei nº 12.973/14, que expressamente excetua a variação cambial de investimento da hipótese em que se determina o cômputo, no lucro real e na base de cálculo da CSLL, da parcela do ajuste do valor de investimento em controlada no exterior sem distinção quanto ao momento. Vejamos: “Art. 77. A parcela do ajuste do valor do investimento em controlada, direta ou indireta, domiciliada no exterior equivalente aos lucros por ela auferidos antes do imposto sobre a renda, excetuando a variação cambial, deverá ser computada na determinação do lucro real e na base de cálculo da Contribuição Social sobre o 1 “Art. 46 ‘Art. 46. A variação cambial dos investimentos no exterior avaliados pelo método da equivalência patrimonial é considerada receita ou despesa financeira, devendo compor o lucro real e a base de cálculo da CSLL relativos ao balanço levantado em 31 de dezembro de cada ano-calendário." Razão do veto " Não obstante tratar-se de norma de interesse da administração tributária, a falta de disposição expressa para sua entrada em vigor certamente provocará diversas demandas judiciais, patrocinadas pelos contribuintes, para que seus efeitos alcancem o ano-calendário de 2003, quando se registrou variação cambial negativa de, aproximadamente, quinze por cento, o que representaria despesa dedutível para as pessoas jurídicas com controladas ou coligadas no exterior, provocando, assim, perda de arrecadação, para o ano de 2004, de significativa monta, comprometendo o equilibrio fiscal.’” Fl. 2605DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.183 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720039/2020-83 11 Lucro Líquido - CSLL da pessoa jurídica controladora domiciliada no Brasil, observado o disposto no art. 76. (Vigência) § 1º A parcela do ajuste de que trata o caput compreende apenas os lucros auferidos no período, não alcançando as demais parcelas que influenciaram o patrimônio líquido da controlada, direta ou indireta, domiciliada no exterior.” O Recorrente ainda cita que seu entendimento teria sido encampado pela IN nº 1.520/2014 e pela Solução de Consulta COSIT nº 34/2015, reconhecendo a possibilidade de exclusão das variações cambiais acumuladas do resultado fiscal, mesmo após a edição da Lei nº 12.973/2014; afirmando que, no mesmo sentido, o próprio Poder Executivo Federal, na exposição de motivos do Projeto de Lei nº 10.638, de 30.7.2018, enviado ao Congresso Nacional, reconheceu que o artigo 77 da Lei 12.973/14 isenta de tributação a variação cambial de investimento, sem qualquer ressalva. Transcreva-se: ‘86. No mesmo sentido, o próprio Poder Executivo Federal, na exposição de motivos do Projeto de Lei nº 10.638, de 30.7.2018, enviado ao Congresso Nacional, reconheceu que o artigo 77 da Lei 12.973/14 isenta de tributação a variação cambial de investimento, sem qualquer ressalva: “5.1 No caso da variação cambial da parcela do valor do investimento em controlada no exterior (art. 10) não haverá efeito na arrecadação pois essa variação cambial é isenta de tributação com base no art. 77 da Lei nº 12.973, de 2014, passando, a partir de 2020, a ser tributada na mesma proporção em que se reduz a necessidade da proteção excedente ao hedge, tendendo a zero os efeitos no lucro tributável.”’ O Acórdão Recorrido deu provimento parcial à Impugnação, cancelando a parcela do lançamento relativa à glosa das exclusões de variações cambiais, e mantendo a autuação sobre a apuração dos Ganhos de Capital. Não houve interposição de Recurso de Ofício Necessário no Acórdão Recorrido. O Acórdão Recorrido pode ser assim sumarizado: 1. Glosa do Ágio Intragrupo na Apuração de Ganho de Capital Ágio Interno A DRJ entendeu que o ágio registrado na operação não atendia aos requisitos do art. 385 do RIR/99. Sendo ágio interno, pois resultante de transações entre empresas do mesmo grupo econômico, as partes não teriam a independência necessária que permitisse qualificar a operação como de “aquisição”, pois o terno “aquisição” pressuporia a independência entre as partes por demandar a efetiva transferência/circulação de riquezas. Assim, não havendo “aquisição”, não seria possível desdobrar o custo em patrimônio Líquido e Ágio como preconizaria o art. 385 do RIR/99. Fl. 2606DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.183 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720039/2020-83 12 Para o Acórdão Recorrido, não seria possível falar em efetiva “aquisição” quando o alienante é controlador do adquirente, pois nessa situação o adquirente pode determinar o preço, havendo mera transferência de recursos intragrupo. Laudo de Avaliação A DRJ entendeu que laudo de avaliação apresentado para justificar o preço e o valor do ágio teria sido elaborado em um ambiente distante do arm’s lenght, não atendendo a requisitos formais que lhe garantissem verossimilhança. A esse respeito, pontua que o laudo foi elaborado com base em dados financeiros não auditados e informações fornecidas por telefone e e-mail, o que compromete sua credibilidade. A DRJ destacou que tal falta de rigor só seria aceitável em negociações intragrupo e seria inadmissível em transações entre partes independentes. 2. Exclusão de Variações Cambiais Acumuladas na Apuração do Ganho de Capital A DRJ afastou a glosa efetuada pela fiscalização com base nos seguintes fundamentos: Natureza da Variação Cambial: A DRJ reconheceu que as variações cambiais de investimentos avaliados pelo Método da Equivalência Patrimonial (MEP) possuem natureza acessória, devendo ser excluídas do lucro real para fins fiscais por força da neutralidade dos resultados de equivalência patrimonial, dado que o art. 25 da Lei nº 9.249/95 não os incluiu e que o art. 23 do Decreto-lei nº 1.598/772 os exclui. Súmula CARF nº 146: A decisão destacou o entendimento consolidado pela Súmula, que estabelece que variações cambiais ativas resultantes de investimentos no exterior avaliados pelo MEP não são tributáveis pelo IRPJ e CSLL, ainda que sejam transferidas para o resultado no momento da alienação do ativo. Tratamento Legal e Contábil: A decisão ressalta que o Pronunciamento Técnico CPC 02 e a Lei nº 11.638/2007 determinaram que variações cambiais acumuladas fossem reconhecidas no patrimônio líquido e transferidas ao resultado apenas na alienação, determinação que não alterou a exclusão para fins fiscais, dado que a legislação tributária preservou a neutralidade fiscal nesses casos. Pontua, ainda, que para os investimentos avaliados pelo MEP localizados no exterior, cabe a adição ao resultado fiscal dos lucros, rendimentos e ganhos de capital no exterior, nos termos do art. 74 da MP 2.159/2001, relativamente ao período até 2014, e nos termos da Lei 2 Art. 23 - A contrapartida do ajuste de que trata o artigo 22, por aumento ou redução no valor de patrimônio líquido do investimento, não será computada na determinação do lucro real. (Redação dada pelo Decreto-lei nº 1.648, de 1978). Fl. 2607DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.183 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720039/2020-83 13 nº 12.973/2014, art. 77, a partir de sua vigência; contudo, sob ambos os diplomas legais, apenas as materialidades lucros, rendimentos e ganhos de capital são adicionadas ao lucro real e à base de cálculo da CSLL, não havendo previsão para inclusão dos resultados decorrentes de variação cambial, expressamente excluídos pelo art. 77 da Lei nº 12.973/14, conforme defendido pelo contribuinte em sua Impugnação. A Decisão ainda afastou o entendimento da autoridade autuante de que o art. 77 da Lei nº 12.973/14 não seria aplicável aos resultados de equivalência patrimonial, mas tão somente aos lucros operacionais, que fez com as seguintes palavras: “Não há sentido interpretar-se, como quis fazer entender a autoridade autuante, que “apenas” para os lucros a novel legislação fiscal teria determinado a exclusão da variação cambial. Pelo contrário, as demais materialidades previstas no art. 25 da Lei nº 9.249, de 1995, além dos lucros, quais sejam, rendimentos e ganhos de capital, continuaram a receber o mesmo tratamento antes das alterações predicadas pela Lei nº 12.973, de 2014. E, por consequência, não foi incluída nenhuma outra materialidade, ou seja, não há que se falar em incidência tributária de saldo de variações cambiais. A única alteração trazida ao art. 25 da Lei nº 9.249, de 1995, pela Lei nº 12.973, de 2014, foi a inclusão do § 7º, determinando que os lucros serão apurados segundo as normas da legislação comercial do país de domicílio, ou seja, a apuração do lucro contábil segue as normas do país onde se encontra o investimento. Também reconheceu a tentativa legislativa de tributar tais variações cambiais, frustrada por veto presidencial, conforme expôs o Contribuinte em sua Impugnação. Além disso, frisou que a IN 1520/2014 e a SC Cosit nº 34/2015 teriam reconhecido a impossibilidade de computar as variações cambiais no resultado. O Contribuinte, por sua vez, interpôs Recurso Voluntário, reiterando os argumentos já postos em sua Impugnação, e defendendo o cancelamento integral do lançamento tributário, frisando que o presente caso se distingue de operações que geram “ágio interno” de forma artificial, pois:  Houve efetivo pagamento pelo ágio por meio de transferências bancárias internacionais.  Não foram utilizadas empresas-veículo nem houve simulação ou fraude.  A operação respeitou as condições de mercado, o que não se observa nos precedentes invocados pela fiscalização. Além disso, o recorrente aponta que a decisão da DRJ/01 violou a regra da legalidade ao interpretar a legislação tributária com base na presunção de qual seria a pretensão do legislador ao utilizar o termo “aquisição”, sem respaldo em texto normativo claro. Fl. 2608DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.183 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720039/2020-83 14 A Fazenda Nacional, por sua vez, apresentou Contrarrazões ao Recurso Voluntário na qual traz também Razões ao Recurso de Ofício não interposto, em peça única bastante detalhada cujos fundamentos serão mais bem examinadas no curso do voto. Por ora, a síntese suficiente de seus argumentos é a seguinte: Infração 1: Glosa do Ágio na Apuração de Ganho de Capital na Alienação de Investimento A Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional (PGFN) sustenta que o ágio apurado pela Goodyear do Brasil Produtos de Borracha Ltda em operação intragrupo configura ágio interno, sem fundamento econômico válido ou propósito negocial legítimo. Ágio Interno e Ausência de Substrato Econômico A PGFN caracteriza a operação como um caso típico de ágio interno, no qual a aquisição ocorreu entre empresas do mesmo grupo econômico, não envolvendo partes independentes. Conforme disposto no art. 385 do RIR/99 e no art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598/77, o reconhecimento do ágio exige comprovação de fundamento econômico, que não se verifica no caso concreto. Para que o ágio seja considerado legítimo, é necessário que tenha origem em transação comercial real e em condições de mercado, o que, segundo a PGFN, não ocorreu na operação examinada. Falta de Propósito Negocial A PGFN argumenta que não foi demonstrado qualquer propósito negocial para justificar a transação, configurando-se a ausência de um objetivo econômico válido. A operação envolveu aquisição e posterior alienação de participação societária no interior do grupo econômico, o que não seria suficiente para a caracterização do ágio. Jurisprudência do CARF A PGFN destaca precedentes do CARF, incluindo o acórdão nº 1402-001.917, que reforçariam a tese de que o ágio interno não deve ser computado para fins fiscais. Afirma que a jurisprudência consolidada entenderia que despesas ou amortizações associadas a esse tipo de ágio seriam desprovidas de validade para efeitos tributários. Infração 2: Exclusão Indevida no e-LALUR e no e-LACS de Variações Cambiais do Investimento Objeto de Alienação A Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional (PGFN) questiona a decisão do acórdão nº 101-005.832 no que concerne à exclusão de variações cambiais do investimento objeto de alienação no e-LALUR e no e-LACS. De acordo com a PGFN, a exclusão realizada não encontraria respaldo na legislação tributária, uma vez que as variações cambiais, quando da liquidação do investimento, impactam o resultado da sociedade e, por consequência, integram o lucro real, nos termos do art. 6º do Fl. 2609DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.183 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720039/2020-83 15 Decreto-Lei nº 1.598/77 e do art. 9º da Lei nº 9.718/98, que as classificam como receitas ou despesas financeiras. A PGFN argumenta que o tratamento tributário das variações cambiais deve observar o seguinte: 1. Caráter Acessório das Variações Cambiais: As variações cambiais são consectários de direitos ou obrigações expressos em moeda estrangeira, não sendo elementos autônomos. 2. Impacto Contábil e Fiscal: As variações cambiais refletem diretamente no resultado contábil e fiscal, sendo computadas para determinação do lucro real, exceto quando expressamente excluídas por legislação específica. 3. Jurisprudência e Regulamentação Vigentes: A PGFN aponta que a súmula CARF nº 146 e a Solução de Consulta COSIT nº 34/2016 não afastam a tributação das variações cambiais em casos de liquidação do investimento, limitando-se a disciplinar os casos de neutralidade tributária para investimentos em participações societárias no exterior durante a manutenção do investimento, e não quando de sua alienação. Durante o julgamento, a Procuradoria da Fazenda Nacional sustentou oralmente defendendo ser cabível a interposição de Recurso de Ofício mesmo nas hipóteses em que o Acórdão Recorrido não exonera o contribuinte de pagamento de tributo ou multa, por reduzir os saldos de prejuízo fiscal e base de cálculo negativa de CSLL. É o relatório. VOTO VENCIDO Conselheiro Lucas Issa Halah, Relator. 1 ADMISSIBILIDADE O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche os demais requisitos de admissibilidade, merecendo ser conhecido. Já as razões ao Recurso de Ofício não merecem ser conhecidas, dado que o Recurso de Ofício não foi interposto. É oficioso notar que a declaração do Recurso de Ofício no próprio Acórdão Recorrido é tratada como formalidade procedimental pela legislação de regência, com mecanismo próprio para eventual saneamento. Dispõe o art. 34 do Decreto nº 70.235/72: “Art. 34. A autoridade de primeira instância recorrerá de ofício sempre que a decisão: Fl. 2610DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.183 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720039/2020-83 16 I - exonerar o sujeito passivo do pagamento de tributo e encargos de multa de valor total (lançamento principal e decorrentes) a ser fixado em ato do Ministro de Estado da Fazenda. (Redação dada pela Lei nº 9.532, de 1997) (Produção de efeito) II - deixar de aplicar pena de perda de mercadorias ou outros bens cominada à infração denunciada na formalização da exigência. § 1º O recurso será interposto mediante declaração na própria decisão. § 2° Não sendo interposto o recurso, o servidor que verificar o fato representará à autoridade julgadora, por intermédio de seu chefe imediato, no sentido de que seja observada aquela formalidade.” (g.n.) O Decreto nº 70.235/72 firma portanto a obrigatoriedade de sua interposição, nas hipóteses de cabimento, para que o processo administrativo siga seu rito, mas estabelece mecanismo próprio para sanar eventual omissão, qual seja, a representação do servidor à autoridade julgadora de primeiro grau, por intermédio de seu chefe imediato. Por sua vez, o art. 42 estabelece a definitividade das decisões de primeira instância contra as quais não tenha sido interposto o Recurso Voluntário, enquanto em seu parágrafo único estabelece como definitivas as decisões de primeira instância que não estiverem “sujeitas” a recurso de ofício, tratando-o como de interposição automática, tanto que o Acórdão Recorrido, quando o menciona, o interpõe mediante mera declaração. “Art. 42. São definitivas as decisões: I - de primeira instância esgotado o prazo para recurso voluntário sem que este tenha sido interposto; II - de segunda instância de que não caiba recurso ou, se cabível, quando decorrido o prazo sem sua interposição; III - de instância especial. Parágrafo único. Serão também definitivas as decisões de primeira instância na parte que não for objeto de recurso voluntário ou não estiver sujeita a recurso de ofício.” (g.n.) Esta interpretação se coaduna com o prescrito no art. 496 do CPC/2015, que muito embora trate do processo judicial, trata a remessa necessária como condição de eficácia da sentença. “Art. 496. Está sujeita ao duplo grau de jurisdição, não produzindo efeito senão depois de confirmada pelo tribunal, a sentença: Fl. 2611DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.183 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720039/2020-83 17 I - proferida contra a União, os Estados, o Distrito Federal, os Municípios e suas respectivas autarquias e fundações de direito público; II - que julgar procedentes, no todo ou em parte, os embargos à execução fiscal. Dessa maneira, eventual lapso quanto à declaração de interposição de Recurso de Ofício poderia ter sido sando por meio do mecanismo previsto no § 2° do art. 24 do Decreto nº 70.235/72, se estivéssemos diante de hipótese de exoneração do pagamento de tributo e encargos de multa em valor superior ao valor de alçada, hoje estabelecido em R$ 15.000.000,00 pela Portaria MF nº 2/20233 . Ocorre que: I. Este requisito não se preenche pela mera sustentação oral da procuradoria da Fazenda durante o julgamento pelo CARF, em que argui na tribuna divergir da interpretação quanto ao descabimento de Recurso de Ofício nas situações em que o Acórdão Recorrido apenas reduz saldos de prejuízo fiscal e base de cálculo negativa de CSLL; e II. Não estamos diante de Acórdão Recorrido que tenha exonerado o sujeito passivo do pagamento de tributo e encargos de multa, pois houve tão somente a redução dos saldos de prejuízo fiscal e base de cálculo negativa de CSLL, que podem nunca implicar de fato redução no pagamento de tributos, certamente a razão pela qual a autoridade julgadora de primeiro grau não declarou a interposição do Recurso de Ofício no Acórdão Recorrido. Dessa maneira, não se pode considerar interposto o Recurso de Ofício e, ainda que se pudesse, fato é que não mereceria conhecimento. Pelo exposto deixo de conhecer as razões de Recurso de Ofício apresentadas pela procuradoria, dado que não houve interposição do Recurso de Ofício diante da ausência dos pressupostos para seu cabimento. 3 O MINISTRO DE ESTADO DA FAZENDA, substituto, no uso da atribuição que lhe confere o inciso II do parágrafo único do art. 87 da Constituição, e tendo em vista o disposto no inciso I do art. 34 do Decreto nº 70.235, de 6 de março de 1972, resolve: Art. 1º O Presidente de Turma de Julgamento de Delegacia de Julgamento da Receita Federal do Brasil (DRJ) recorrerá de ofício sempre que a decisão exonerar sujeito passivo do pagamento de tributo e encargos de multa, em valor total superior a R$ 15.000.000,00 (quinze milhões de reais). § 1º O valor da exoneração deverá ser verificado por processo. § 2º Aplica-se o disposto no caput quando a decisão excluir sujeito passivo da lide, ainda que mantida a totalidade da exigência do crédito tributário. Art. 2º Fica revogada a Portaria MF nº 63, de 9 de fevereiro de 2017. Art. 3º Esta Portaria entrará em vigor em 1º de fevereiro de 2023. Fl. 2612DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.183 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720039/2020-83 18 2 MÉRITO 2.1 RECURSO VOLUNTÁRIO E CONTRARRAZÕES - A ALIENAÇÃO DA GOODYEAR- VENEZUELA E O ÁGIO COMO ELEMENTO DO CUSTO NA APURAÇÃO DE GANHO DE CAPITAL. 2.1.1 PREMISSAS TEÓRICAS SOBRE O ÁGIO. A análise dos requisitos legais e dos safe harbours construídos pela jurisprudência e doutrina para delimitar as situações em que o aproveitamento fiscal do ágio seria ilegítimo foi feita de maneira lapidar pelo Conselheiro Luiz Flávio Neto no Acórdão nº 9101-003.468. O Conselheiro, de maneira bastante didática e sistematizada, elencou e classificou os principais elementos considerados como essenciais, úteis e irrelevantes para a avaliação da dedutibilidade fiscal do ágio em no máximo 1/60 avos ao mês. A transcrição de tal escólio, embora seja longa e tenha sido firmada no contexto da dedução das contrapartidas de amortização do ágio, e não da sua integração ao valor contábil para apuração de ganhos ou perdas de capital, é valiosa por classificar com propriedade os elementos essenciais, distinguindo-os dos úteis e dos irrelevantes à dedutibilidade do ágio, fazendo-se útil no caso em questão, dado que a Fazenda traz ao contexto da apuração dos Ganhos ou Perdas de Capital, questionamentos recorrentemente direcionados a contestar a dedutibilidade das contrapartidas de amortização do ágio. “1. A amortização fiscal das despesas de ágio fundamentado em expectativa de rentabilidade futura. A palavra “ágio” conduz à ideia de um sobrepreço que se paga por algo, um valor superior a determinado parâmetro. O ágio analisado no presente processo administrativo se refere à aquisição de participação societária relevante em empresas (investidas) por outras empresas (investidoras). No período atinente ao caso ora sob julgamento, como se verá a seguir, o legislador reconhecia como justificativa negocial para o pagamento de ágio (ou deságio) a expectativa de rentabilidade futura da empresa investida, o valor de mercado de bens do ativo da empresa investida superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade, o fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. Quando uma pessoa jurídica possui participação societária relevante em outra pessoa jurídica (controlada ou coligada), deve refletir em sua contabilidade tal investimento avaliando-o conforme o método da equivalência patrimonial (doravante “MEP”). Por sua vez, “ágios” e “deságios” são itens evidenciados nas demonstrações contábeis pelo MEP: a companhia deve evidenciar que parte do investimento mantido em sua controlada ou coligada não se justifica pelo valor Fl. 2613DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.183 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720039/2020-83 19 patrimonial desta, mas sim por uma ágio despendido quando de sua aquisição, considerando o fundamento pelo pagamento deste1. Nos idos de 1976, a Lei 6.404 (“Lei das SAs”) regulou a adoção do MEP, especialmente em seu art. 248: Art. 248. No balanço patrimonial da companhia, os investimentos relevantes (artigo 247, parágrafo único) em sociedades coligadas sobre cuja administração tenha influência, ou de que participe com 20% (vinte por cento) ou mais do capital social, e em sociedades controladas, serão avaliados pelo valor de patrimônio líquido, de acordo com as seguintes normas: (…) A legislação brasileira passou a prever que as pessoas jurídicas que detenham investimentos em controladas ou coligadas devem, ao realizar sua escrituração pelo MEP, desdobrar o custo destas (i) no valor do patrimônio líquido existente no momento da aquisição da respectiva empresa investida e (ii) no ágio ou deságio eventualmente suportado para a aludida aquisição: Decreto-lei n. 1.598/77 Art. 20 - O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição em: I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com o disposto no artigo 21; e II - ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor de que trata o número I. § 1º - O valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio serão registrados em subcontas distintas do custo de aquisição do investimento. § 2º - O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes, seu fundamento econômico: a) valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade; b) valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros; c) fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. § 3º - O lançamento com os fundamentos de que tratam as letras a e b do § 2º deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como comprovante da escrituração. Avaliação do Investimento no Balanço Art 21 - Em cada balanço o contribuinte deverá avaliar o investimento pelo valor de patrimônio líquido da coligada ou controlada, de acordo com o disposto no artigo 248 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, e as seguintes normas: I - o valor de patrimônio líquido será determinado com base em balanço patrimonial ou balancete de verificação da coligada ou controlada levantado na mesma data do Fl. 2614DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.183 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720039/2020-83 20 balanço do contribuinte ou até 2 meses, no máximo, antes dessa data, com observância da lei comercial, inclusive quanto à dedução das participações nos resultados e da provisão para o imposto de renda. II - se os critérios contábeis adotados pela coligada ou controlada e pelo contribuinte não forem uniformes, o contribuinte deverá fazer no balanço ou balancete da coligada ou controlada os ajustes necessários para eliminar as diferenças relevantes decorrentes da diversidade de critérios; III - o balanço ou balancete da coligada ou controlada levantado em data anterior à do balanço do contribuinte deverá ser ajustado para registrar os efeitos relevantes de fatos extraordinários ocorridos no período; IV - o prazo de 2 meses de que trata o item I aplica-se aos balanços ou balancetes de verificação das sociedades, de que trata o § 4º do artigo 20, de que a coligada ou controlada participe, direta ou indiretamente. V - o valor do investimento do contribuinte será determinado mediante a aplicação, sobre o valor de patrimônio líquido ajustado de acordo com os números anteriores, da porcentagem da participação do contribuinte na coligada ou controlada. Note-se que, para fins meramente contábeis e sem consequências tributárias, na empresa investidora, o ágio (ou deságio) lançado no ativo permanente, na conta de investimento, como ativo diferido, devendo ser deverá ser amortizado mediante débito ou crédito ao seu lucro líquido. Na empresa investida, por sua vez, o ágio componente do preço de emissão de ações, lançado como reserva de capital, não está sujeito à amortização e não afeta de modo algum o resultado.2 Ainda sob a perspectiva contábil, vale observar que, contabilmente, o desdobramento do referido ágio também pode ser observado sob a perspectiva da pessoa jurídica investida, embora tais registros contábeis não apresentem qualquer importância para a questão em análise. Supondo-se que uma pessoa jurídica (investidora) realize aumento de capital com sobrepreço em uma outra empresa (investida), referido ágio seria escriturado em conta do ativo, de investimento. Já as demonstrações financeiras da investida, em tese, deveriam evidenciar o ágio em questão em conta de reserva de capital3. A referida escrituração de ágio pela investida não possui relevância para a análise em tela, pois não há comunicação necessária com os lançamentos contábeis realizados pela empresa investidora. Por essa razão, em nenhum momento a legislação que rege a matéria se volta aos valores contabilizados como ágio pela empresa investida, sendo relevante, apenas, a conta de investimento presente nas demonstrações financeiras da empresa investidora. A apuração ou mesmo amortização contábil do aludido ágio por expectativa de rentabilidade futura, escriturados pela empresa investidora em função do MEP, sempre permaneceram neutros para fins tributários nas diversas alterações legislativas atinentes à matéria. No que é mais relevante ao presente caso, prescreve o Decreto-lei 1.598/77: Art. 25 - As contrapartidas da amortização do ágio ou deságio de que trata o artigo 20 não serão computadas na determinação do lucro real, ressalvado o disposto no artigo 33. Fl. 2615DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.183 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720039/2020-83 21 Conforme será evidenciado nos tópicos “2” e “3” e “4” a seguir, as consequências tributárias apenas surgiriam com a realização do investimento, com a apuração do ganho (ou perda) de capital prescrita pelo art. 33 do Decreto-lei 1.598/77, ou com a amortização do ágio à fração 1/60 decorrente da implementação da fórmula operacional básica prescrita pelo art. 7o da Lei n. 9.532/97. 2. A evolução da legislação e do tratamento jurídico-tributário do “ágio”. No período que antecedeu a Lei n. 12.973/2014, vigorou no sistema jurídico brasileiro dois regimes distintos relacionados ao ágio, dedicados a funções bastante distintas: um regime contábil e outro regime tributário.4 Embora possuíssem pontos em comum, eram evidentes os seus distanciamentos. Sob a perspectiva do Direito tributário, as três grandes reformas atinentes ao ágio se deram em 1977, 1997 e 2014, como será brevemente explicitado abaixo. Já sob a ótica do Direito contábil, é possível identificar apenas dois períodos, um anterior e outro posterior à Lei n. 11.638/2007. Note-se que essa lei introduziu alterações marcantes à matéria contábil, com a convergência das normas brasileiras aos padrões internacionais, mas não afetou em nada a apuração do ágio para fins fiscais.5 Tais alterações de métodos contábeis, contudo, permaneceram neutras para fins fiscais até a edição da Lei n. 12.973/2014. Nos subtópicos a seguir, com a necessária ênfase ao que importa para a solução do caso concreto, o tratamento tributário do ágio nos marcos temporais de 1977, 1997 e 2014 serão analisados com paralelos à contabilidade, de forma a evidenciar a comunicação e os distanciamentos dessas searas. 2.1. A legislação do período pré-1997. Conforme se expôs acima, a apuração do ágio conforme os arts. 20 e 21 do Decreto- lei 1.598/77 jamais apresentou consequências tributárias imediatas. É realmente possível dizer que a amortização contábil das despesas de ágio sempre permaneceu neutra para fins tributários nas diversas alterações legislativas atinentes à matéria. Até 1997, a única consequência tributária para o ágio por expectativa de rentabilidade futura, apurado na contabilidade da empresa investidora pela adoção MEP, se daria apenas em caso de futura realização do investimento (por exemplo, futura venda da empresa investida), no momento da apuração do ganho ou perda de capital então apurado. Foi o que prescreveu o art. 33 do Decreto-lei 1.598/77: Investimento Avaliado pelo Valor de Patrimônio Líquido Art. 33 - O valor contábil, para efeito de determinar o ganho ou perda de capital na alienação ou liquidação do investimento em coligada ou controlada avaliado pelo valor de patrimônio líquido (art. 20), será a soma algébrica dos seguintes valores: I - valor de patrimônio líquido pelo qual o investimento estiver registrado na contabilidade do contribuinte; Fl. 2616DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.183 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720039/2020-83 22 II - ágio ou deságio na aquisição do investimento, ainda que tenha sido amortizado na escrituração comercial do contribuinte, excluídos os computados, nos exercícios financeiros de 1979 e 1980, na determinação do lucro real. II - ágio ou deságio na aquisição do investimento com fundamento nas letras b e c do § 2º do artigo 20, ainda que tenha sido amortizado na escrituração comercial do contribuinte III - provisão para perdas (art. 32) que tiver sido computada na determinação do lucro real. § 1º - Os valores de que tratam os itens II a IV serão corrigidos monetariamente. § 2º - Serão computados na determinação do lucro real: a) como ganho de capital, o acréscimo do valor de patrimônio líquido decorrente de aumento na porcentagem de participação do contribuinte no capital social da coligada ou controlada, resultante de modificação do capital social desta com diluição da participação dos demais sócios; b) como perda de capital, a diminuição do valor de patrimônio líquido decorrente de redução na porcentagem da participação do contribuinte no capital social da coligada ou controlada, em virtude de modificação no capital social desta com diluição da participação do contribuinte. Dessa forma, desde a década de 70 até 1997, o ágio suportado pela investidora com fundamento em expectativa de rentabilidade futura teria relevância para fins tributários apenas no momento de eventual e posterior realização do investimento, com a redução proporcional da base de cálculo do ganho de capital então apurado. Em tal momento, tais despesas poderiam ser aproveitadas integralmente na apuração do ganho (ou perda) de capital, sem qualquer fracionamento. Essa possibilidade de aproveitamento fiscal integral do ágio pago conduziu a debates em torno de situações consideradas abusivas, à certa insegurança jurídica e, finalmente, à alteração de sua sistemática pela edição da Lei n. 9.532, de 10.12.1997 2.2. A legislação que perdurou de 1997 a 2014, aplicável ao caso dos autos. Com edição da Lei n. 9.532/97, o legislador ordinário alterou sensivelmente as consequências fiscais do ágio por expectativa de rentabilidade futura. A partir de então, passou a ser possível o aproveitamento do ágio à fração 1/60 ao mês, desde o momento em que o ágio escriturado pela investidora viesse a ser confrontado, em um mesmo acervo patrimonial, com os lucros advindos da empresa investida que justificaram o pagamento desse sobrepreço por expectativa de rentabilidade futura. A possibilidade de amortização das despesas de ágio por expectativa de rentabilidade futura, da forma prescrita pela Lei n. 9.532/97, depende do cumprimento de uma fórmula operacional básica, que pressupõe o fenômeno societário da absorção patrimonial, com a reunião (por incorporação, fusão ou cisão) do patrimônio da pessoa jurídica investidora com a pessoa jurídica investida, a fim de que o aludido ágio registrado naquela seja emparelhado com os lucros gerados por esta. Concretizada a absorção patrimonial exigida pelo legislador, o ágio apurado em Fl. 2617DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.183 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720039/2020-83 23 aquisição precedente pode ser amortizado nos balanços levantados após a ocorrência de um desses eventos, ainda que a incorporada ou cindida seja a investidora (incorporação reversa). É o que se observa dos arts. 7o e 8o da Lei n. 9.532/97: Art. 7º. A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977: I - deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "a" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, em contrapartida à conta que registre o bem ou direito que lhe deu causa; II - deverá registrar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "c" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, em contrapartida a conta de ativo permanente, não sujeita a amortização; III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "b" do § 2° do art. 20 do Decreto-lei n° 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração; IV - deverá amortizar o valor do deságio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "b" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados durante os cinco anos- calendários subseqüentes à incorporação, fusão ou cisão, à razão de 1/60 (um sessenta avos), no mínimo, para cada mês do período de apuração. § 1º O valor registrado na forma do inciso I integrará o custo do bem ou direito para efeito de apuração de ganho ou perda de capital e de depreciação, amortização ou exaustão. § 2º Se o bem que deu causa ao ágio ou deságio não houver sido transferido, na hipótese de cisão, para o patrimônio da sucessora, esta deverá registrar: a) o ágio, em conta de ativo diferido, para amortização na forma prevista no inciso III; b) o deságio, em conta de receita diferida, para amortização na forma prevista no inciso IV. § 3º O valor registrado na forma do inciso II do caput: a) será considerado custo de aquisição, para efeito de apuração de ganho ou perda de capital na alienação do direito que lhe deu causa ou na sua transferência para sócio ou acionista, na hipótese de devolução de capital; b) poderá ser deduzido como perda, no encerramento das atividades da empresa, se comprovada, nessa data, a inexistência do fundo de comércio ou do intangível que lhe deu causa. § 4º Na hipótese da alínea "b" do parágrafo anterior, a posterior utilização econômica do fundo de comércio ou intangível sujeitará a pessoa física ou jurídica usuária ao pagamento dos tributos e contribuições que deixaram de ser pagos, acrescidos de juros de mora e multa, calculados de conformidade com a legislação vigente. Fl. 2618DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.183 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720039/2020-83 24 § 5º O valor que servir de base de cálculo dos tributos e contribuições a que se refere o parágrafo anterior poderá ser registrado em conta do ativo, como custo do direito. Art. 8º. O disposto no artigo anterior aplica-se, inclusive, quando: a) o investimento não for, obrigatoriamente, avaliado pelo valor de patrimônio líquido; b) a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a propriedade da participação societária. Há quem aponte que os arts. 7o e 8o da Lei n. 9.532/97 veiculariam beneficio fiscal7. Para LUCIANO AMARO, tratar-se-ia de “estímulo a investimento na aquisição de empresas privadas com perspectivas de crescimento de rentabilidade, como incentivo à geração de riqueza, de empregos e, como consequência, de incrementar a própria arrecadação tributária”. Ainda que tais efeitos indutores possam ser observados em alguns casos, parece mais correto compreender que os arts. 7o e 8o da Lei n. 9.532/97 enunciam mera norma de dedutibilidade para apuração fiscal, que inclusive limita quantitativamente a amortização do ágio em questão à fração 1/60 ao mês (ao contrário de “ampliar”, ao que seria um benefício), antes consumada em um único ato8. De benefício fiscal não se trata. O legislador simplesmente impõe que o sobrepreço em questão seja processado contra os lucros da empresa investida, cuja expectativa de lucratividade tenha dado causa ao ágio quando de sua aquisição. Trata-se de norma que regula a amortização fiscal de despesas com ágio por meio de uma fórmula operacional básica, bem como limita quantitativamente o exercício de tal direito à fração 1/60 ao mês. Ainda que não seja determinante para a interpretação da norma em apreço, a exposição de motivos da Lei n. 9.532/97 é ilustrativa, in verbis9: “11. O art. 8 o estabelece o tratamento tributário do ágio ou deságio decorrente da aquisição, por uma pessoa jurídica, de participação societária no capital de outra, avaliada pelo método da equivalência patrimonial. Atualmente, pela inexistência de regulamentação legal relativa a esse assunto, diversas empresas, utilizando dos já conhecidos ‘planejamentos tributários’, vêm utilizando o expediente de adquirir empresas deficitárias, pagando ágio pela participação, com a finalidade única de gerar ganhos de natureza tributária mediante o expediente, nada ortodoxo, de incorporação da empresa lucrativa pela deficitária. Com as normas previstas no Projeto, esses procedimentos não deixarão de acontecer, mas, com certeza, ficarão restritos às hipóteses de casos reais, tendo em vista o desaparecimento de toda vantagem de natureza fiscal que possa incentivar a sua adoção exclusivamente por esse motivo”. A exposição de motivos reafirma algo que está claro no texto legislado: o legislador Fl. 2619DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.183 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720039/2020-83 25 não pretendeu restringir o legítimo aproveitamento do ágio por expectativa de rentabilidade futura, mas sim regular a sua fruição aos casos em que realmente ocorra aquisição de investimento relevante em pessoa jurídica com efetivo sobrepreço. A decisão do legislador foi segregar situações em que há correta apuração do ágio por expectativa de rentabilidade futura de outras que, por corresponderem a operações fictícias, realmente não poderiam ser tratadas da mesma forma. Se algum “benefício” foi pretendido em 1997 pelo legislador ordinário, este consistiu no estabelecimento de ambiente de segurança jurídica para a realização de aquisições de empresas privadas brasileiras. Em franco plano econômico de desestatização aclamado pelo governo, seguido de período de intenso movimento econômico e investimentos em empresas privadas brasileiras (“M&A”), seria relevante aos investidores ter ambiente jurídico seguro, com uma objetiva fórmula operacional básica a ser seguida. As discussões existentes sobre o ágio até 1997 poderiam fragilizar o ambiente de confiança jurídica e econômica com inevitável inibição de investimentos, o que foi remediado pelo legislador ordinário com a edição da Lei n. 9.532/97. No entanto, o presente julgamento, ocorrido aproximadamente 20 anos após a enunciação da Lei n. 9.532/97, demonstra que a sua aplicação tem gerado uma série de outras incertezas. E, permissa vênia, a interpretação adotada pela fiscalização na lavratura do auto de infração em tela demonstra que uma enorme insegurança jurídica – justamente o contrário do pretendido com a Lei n. 9.532/97 – está sendo imposta à contribuinte, ora Recorrente, o que não deve prosperar. 2.3. Período pós 2014: alterações trazidas pela Lei n. 12.973 ao reconhecimento e aproveitamento fiscal do ágio. Desde a edição da Lei n. 12.973/2014, o tratamento fiscal do ágio sofreu algumas modificações, mas manteve-se em boa medida incólume. Note-se que, em 2014, o legislador mais uma vez manifestou a sua decisão sobre a apuração e o aproveitamento do ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura. O legislador teve a oportunidade para aprimorar o sistema jurídico de forma a reduzir o contencioso com nova regulamentação quanto às exigências para a amortização do ágio. Tal decisão legislativa restou bastante aclarada em relação a discussões como a demonstração do valor do ágio por expectativa de rentabilidade futura (agora a lei exige a elaboração de um laudo específico e em determinado prazo, o que não existia anteriormente)10 e a validade do “ágio interno” (agora a lei veda a apuração de ágio na aquisição de investimento relevante realizada entre partes dependentes, o que não existia anteriormente)11. O silêncio do legislador, na reforma de 2014, em relação a temas igualmente contenciosos, como o da transferência de investimento com ágio analisado nos presentes autos, pode ser compreendido como inexistência de oposição às possíveis restruturações societárias que o participar venha a sofrer. Referido Fl. 2620DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.183 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720039/2020-83 26 silêncio pode ser considerado como reconhecimento do direito de auto-organização garantido ao particular pelo princípio da livre iniciativa, de forma que não haverá nenhuma sanção a isso no que concerne ao aproveitamento do ágio legitimamente apurado na operação originária de aquisição de investimento relevante. Trata-se de um silêncio eloquente. 3. A norma de dedutibilidade fiscal das despesas de amortização de ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura. A norma em questão prescreve que, na hipótese de aquisição de investimento relevante com ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura, com a correta adoção do MEP para apuração pela investidora do patrimônio líquido da investida e do correspondente ágio, acompanhada da fórmula operacional básica estipulada em lei para a absorção, pela pessoa jurídica investidora, do acervo patrimonial da controlada ou coligada que justificou o ágio incorrido em sua aquisição (ou vice versa), então a consequência jurídico-tributária deverá ser a amortização da fração de 1/60 por mês do ágio por expectativa de rentabilidade futura contra as receitas da empresa investida (cuja expectativa de lucratividade tenha dado causa ao ágio quando de sua aquisição). 4. Evidenciação analítica dos elementos componentes da norma de dedutibilidade fiscal das despesas de amortização de ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura Este tópico se dedica à exposição analítica da norma de amortização do ágio, com o isolamento de elementos essenciais à sua aplicação. Também serão suscitados fatores que, embora não sejam determinantes, corroboram para o reconhecimento da legitimidade das operações envolvidas, bem como outros que são indiferentes e não devem interferir na fruição da amortização das despesas com ágio. A doutrina do Direito tributário há muito evidencia que, para que se desencadeiem as consequências jurídicas da norma, devem ser verificadas no mundo fenomênico todas as notas previstas em sua hipótese de incidência pelo legislador. O princípio da legalidade, explicado por essa formulação, se consubstancia na exigência de lei em sentido estrito para a eleição dos elementos essenciais tanto da hipótese de incidência do tributo quando do seu consequente normativo (obrigação tributária). A norma de amortização do ágio está sujeita a tais exigências, pois interfere diretamente na apuração da base de cálculo do IRPJ. Desse modo, no subtópico “4.1” a seguir, serão identificados quais elementos são requisitos essenciais para a amortização fiscal do ágio por expectativa de rentabilidade futura. A jurisprudência do CARF, por sua vez, passou a consagrar fatores que corroborariam para que a estrutura jurídica adotada pelo contribuinte seja considerada “real”. Tais elementos não são requisitos essenciais, por não terem sido erigidos de tal forma pelo legislador, mas tem corroborado para a formação do convencimento em algumas decisões proferidas no âmbito do CARF, como Fl. 2621DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.183 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720039/2020-83 27 uma espécie de safe harbour. Em homenagem a essa jurisprudência administrativa e à função de uniformização da CSRF, os aludidos fatores serão analisados adiante. Por fim, não se pode deixar de sublinhar alguns elementos cuja ocorrência é completamente indiferente para que o contribuinte possa ou não amortizar do ágio na forma prescrita pelos arts. 7o e 8o da Lei n. 9.532/97, os quais serão analisados no subtópico “4.3”. 4.1. Elementos que são requisitos essenciais para a amortização fiscal do ágio. A hipótese de incidência da norma que atribui consequências tributárias ao ágio incorrido por expectativa de rentabilidade futura apresenta elementos cuja presença é essencial, como: - Aquisição de investimento relevante com contraprestação de ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura; - Fluxo financeiro ou sacrifícios econômicos envolvidos na operação de aquisição; - Desdobramento do custo de aquisição em valor de equivalência patrimonial da investida e ágio ou deságio incorrido; - A amortização do ágio deve se processar contra os lucros da empresa investida (cuja expectativa de lucratividade tenha dado causa ao ágio quando de sua aquisição); - Absorção da pessoa jurídica a que se refira o ágio ou deságio (investida) pela pessoa jurídica investidora (ou vice-versa). 4.1.1. Demonstração da aquisição de investimento relevante com ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura. O art. 7o da Lei n. 9.532/97 estabelece um marco originário para a apuração do ágio potencialmente dedutível da base de cálculo tributária: o momento da aquisição de investimento com sobrepreço fundado em expectativa de rentabilidade futura. Essa operação é que será determinante para a apuração do ágio que, caso cumprida fórmula operacional básica prescrita pelo legislador, dará ensejo à amortização fiscal. O art. 20, §3º, do Decreto-lei 1.598/77 (redação anterior à Lei 12.973.2014), prescreve que o ágio desdobrado por ocasião da aquisição de participação, com justificativa no valor de mercado dos bens do ativo ou na expectativa de rentabilidade futura da investida, “deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como comprovante da escrituração”. Quando se investiga o Decreto-lei 1.598/77, a Lei 6.404, a Lei 9.532/97 e o Decreto 3.000/99 (antes das alterações introduzidas pela Lei n. 12.973), há uma constatação comum: nenhum desses enunciados prescritivos requer qualquer forma específica de demonstração do ágio apurado pela pessoa jurídica investidora, no momento da aquisição, por expectativa de rentabilidade futura da pessoa jurídica investida. Fl. 2622DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.183 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720039/2020-83 28 O meio de prova a ser adotado pelo contribuinte, então, deve estar circunscritos àqueles permitidos ou não vedados pelo Direito, mas ao seu critério e conveniência.12 A investigação pelas normas jurídicas brasileiras que tutelam em geral a questão da prova conduz ao menos aos seguintes enunciados prescritivos: Código Civil Art. 107. A validade da declaração de vontade não dependerá de forma especial, senão quando a lei expressamente a exigir. Art. 212. Salvo o negócio a que se impõe forma especial, o fato jurídico pode ser provado mediante: I - confissão; II - documento; III- testemunha; IV - presunção; V - perícia. Art. 226. Os livros e fichas dos empresários e sociedades provam contra as pessoas a que pertencem, e, em seu favor, quando, escriturados sem vício extrínseco ou intrínseco, forem confirmados por outros subsídios. Parágrafo único. A prova resultante dos livros e fichas não é bastante nos casos em que a lei exige escritura pública, ou escrito particular revestido de requisitos especiais, e pode ser ilidida pela comprovação da falsidade ou inexatidão dos lançamentos. Código de Processo Civil (“antigo”, Lei n. 5.869, de 11.01.1973) Art. 332. Todos os meios legais, bem como os moralmente legítimos, ainda que não especificados neste Código, são hábeis para provar a verdade dos fatos, em que se funda a ação ou a defesa. A conclusão inevitável é que a “demonstração que o contribuinte arquivará como comprovante da escrituração” não possuem forma e conteúdo pré-determinados pelo legislador, que conferiu ao contribuinte liberdade para a adoção dos meio jurídico probatório que lhe convier, observadas as normas gerais do Direito quanto às provas em geral que não demandam forma específica.13 Assim, é requisito essencial da norma analisada que seja realizada, por pessoa jurídica, uma operação (real, obviamente) de aquisição de investimento em outra pessoa jurídica, na qual haja contraprestação pela investidora de um sobrepreço fundado em expectativa de rentabilidade futura por parte da investida, devidamente demonstrada por todas as formas em Direito admitidas. 4.1.2. Fluxo financeiro ou sacrifícios econômicos envolvidos na operação de aquisição. Fl. 2623DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.183 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720039/2020-83 29 A Lei n. 9.532/97, em seu art. 7º, apenas faz referência à “participação societária adquirida com ágio ou deságio”, sem especificar a forma como deve ser implementada tal aquisição. A maneira mais óbvia de aquisição seria o pagamento em moeda, embora seja muito comum que aquisições desse tipo ocorram, por exemplo, por meio de integralização de ações. O legislador não restringiu qualquer dessas possibilidades. Pelo contrário, o legislador utilizou de termos amplos o suficiente para abarcar aquisições realizadas por quaisquer formas de contraprestação: o pressuposto de aplicação da norma é a aquisição, por qualquer forma jurídica, na qual exista contraprestação com ágio, o que pressupõe a existência de fluxo financeiro ou quaisquer outras formas de sacrifícios econômicos envolvidos na operação. Do legado do Conselheiro MARCOS SHIGUEO TAKATA14, observa-se que “esse preço, repita-se, pode dar-se em ‘moeda’ diversa a dinheiro, como ações emitidas pela companhia incorporadora de ações, como já descrito, no caso de incorporação de ações”. 4.1.3. Desdobramento do custo de aquisição em valor de equivalência patrimonial e ágio por expectativa de rentabilidade futura. A legislação brasileira dispõe sobre pessoas jurídicas obrigadas à adoção do MEP para refletir em suas demonstrações contábeis o valor do investimento mantido em sociedades coligadas ou controladas pelo valor do patrimônio líquido destas. Por sua vez, também há pessoas jurídicas que, embora não possuam a priori tal obrigação, tornam-se igualmente obrigadas a adotar o MEP em situações específicas. No caso, a norma obtida dos arts. 7o e art. 8o da Lei n. 9.532/97 e art. 20 do Decreto-lei n. 1.598/77, torna obrigatória a avaliação do investimento pelo MEP a toda pessoa jurídica que realizar aquisição, por qualquer forma jurídica, na qual exista contraprestação com ágio. O contribuinte que realizar a referida aquisição de investimento deverá, por ocasião desse evento, desdobrar o custo de aquisição em: (i) valor do patrimônio líquido da empresa investida verificado no momento de sua aquisição e; (ii) ágio por expectativa de rentabilidade futura incorrido na referida aquisição. O art. 20 do Decreto-lei n. 1.598/77 prevê que o ágio por expectativa de rentabilidade futura “deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como comprovante da escrituração”. Há, assim, determinação para que o contribuinte realize tal segregação e a demonstração dos fundamentos adotados, de tal forma que não lhe é dado seguir por outro caminho caso pretenda amortizar as fiscalmente tais despesas.15 A decomposição do investimento nesses dois elementos é mandatória, apenas sendo facultativa a amortização do ágio para fins fiscais na proporção máxima de Fl. 2624DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.183 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720039/2020-83 30 1/60 ao mês. Tratando-se de deságio, por sua vez, as suas consequências fiscais são naturalmente cogentes. 16 4.1.4. A amortização do ágio deve se processar contra os lucros da empresa investida, cuja expectativa de lucratividade tenha dado causa ao ágio quando de sua aquisição. A regra de amortização do ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura não traz ao contribuinte um benefício fiscal pela criação de “créditos presumidos” ou “fictícios”. O legislador simplesmente recorresse (sic.) um sobrepreço efetivamente incorrido e impõe que este seja processado contra os lucros da empresa investida, cuja expectativa de lucratividade tenha dado causa ao ágio quando de sua aquisição. Ao conceber a amortização do ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura como mera norma de dedutibilidade em conformidade com o conceito de renda tributável, o legislador, então, prescreveu o necessário emparelhamento dos lucros efetivamente gerados pela empresa adquirida com o ágio incorrido pela sua aquisição. O legislador se baseou no “princípio do emparelhamento das receitas e despesas”, que é decorrência princípio da competência, aplicável como regra geral para a apuração tributária17. Mais do que ter se baseado, é possível afirmar que o legislador tributário, ao tutelar a amortização fiscal do ágio, se manteve coerente com o regime de competência e com as normas que o regulam no Direito societário. Note-se o que prescreve o art. 177 da Lei n. 6.404/76: Art. 177. A escrituração da companhia será mantida em registros permanentes, com obediência aos preceitos da legislação comercial e desta Lei e aos princípios de contabilidade geralmente aceitos, devendo observar métodos ou critérios contábeis uniformes no tempo e registrar as mutações patrimoniais segundo o regime de competência. (grifos acrescidos) O legislador foi enfático, pois entre os “princípios de contabilidade geralmente aceitos” ou “princípios fundamentais da de contabilidade”18 está justamente o princípio da competência, do qual decorre o “princípio do emparelhamento das receitas e despesas”. A adoção de tais princípios contábeis como regra geral para a apuração do resultado das companhias também foi prescrita de forma expressa no art. 187 da Lei n. 6.404/76: Art. 187. A demonstração do resultado do exercício discriminará: (...) § 1º Na determinação do resultado do exercício serão computados: a) as receitas e os rendimentos ganhos no período, independentemente da sua realização em moeda; e os custos, despesas, encargos e perdas, pagos ou incorridos, correspondentes a essas receitas e rendimentos. Fl. 2625DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.183 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720039/2020-83 31 A Resolução CFC n. 750/93 também exprimiu ser decorrência necessária do princípio da competência a adoção do método (ou “princípio”) do confronto das receitas e despesas, como se observa do art. 9º da aludida norma contábil: Art. 9º. As receitas e as despesas devem ser incluídas na apuração do resultado do período em que ocorrerem, sempre simultaneamente quando se correlacionarem, independentemente de recebimento ou pagamento. § 1º O Princípio da COMPETÊNCIA determina quando as alterações no ativo ou no passivo resultam em aumento ou diminuição no patrimônio líquido, estabelecendo diretrizes para classificação das mutações patrimoniais, resultantes da observância do Princípio da OPORTUNIDADE. § 2º O reconhecimento simultâneo das receitas e despesas, quando correlatas, é conseqüência natural do respeito ao período em que ocorrer sua geração. Com as alterações introduzidas pela Resolução CFC n. 1.282/10, o aludido dispositivo passou a constar com outra redação, sem alterar em nada o princípio do emparelhamento das receitas e despesas. Como nem poderia ser diferente, a norma contábil reafirma o método do emparelhamento de receitas e despesas como pressuposto para a concretização do princípio da competência: Art. 9º. O Princípio da Competência determina que os efeitos das transações e outros eventos sejam reconhecidos nos períodos a que se referem, independentemente do recebimento ou pagamento. Parágrafo único. O Princípio da Competência pressupõe a simultaneidade da confrontação de receitas e de despesas correlatas. No caso da amortização fiscal das despesas de ágio por expectativa de rentabilidade futura, o referido método (ou princípio) contábil é vivificado sob a premissa de que “despesas antecipadas devem ser ‘guardadas’ (ativadas) até que se verifiquem as receitas que lhe são correspondentes.”19, o que condiz com a observância do princípio da competência e do emparelhamento de receitas e despesas: a amortização do ágio deve se processar contra os lucros da empresa investida, cuja expectativa de lucratividade tenha dado causa ao ágio quando de sua aquisição. A questão técnica imediatamente surgida ao legislador foi identificar, nas normas societárias e contábeis brasileiras, formas possíveis para operar o aludido emparelhamento dos lucros efetivamente gerados pela empresa investida com o ágio apurado pela investidora quando de sua aquisição. Afinal, a despesa com o ágio por expectativa de rentabilidade futura se encontraria em um entidade (empresa investidora), enquanto que as receitas que ocasionariam a geração dos lucros futuros seriam gerados por outra entidade (empresa investida). Em alguns países, a exemplo dos Estados Unidos, em que o princípio da entidade é tratado de forma diversa e há a consolidação dos demonstrativos financeiras da Fl. 2626DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.183 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720039/2020-83 32 controladora e de suas subsidiárias, é comum verificar-se o que se chama de “push down accounting”. Por meio desse, em hipótese, com a consolidação dos balanços da controladora e de suas subsidiárias, as despesas de ágio apuradas por aquela seriam trazidos para baixo e confrontados com lucros gerados por esta. Se o legislador tributário brasileiro estivesse imerso em tal tradição jurídica, certamente não teria qualquer desafio para implementar um permissivo legal à amortização do ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura: em razão da consolidação dos balanços e do “push down accounting”, haveria comunicação natural das despesas com o ágio e as receitas cuja expectativa de geração futura justificou a sua assunção. No Brasil, no entanto, não há correspondente ao chamado “push down accounting”, com uma tradição societária e contábil firme no princípio da entidade. O problema se mostrou evidente: como possibilitar que a empresa investidora amortize o ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura, deduzindo-o dos aludidos lucros quando se concretizarem, se estes (ágio e lucro) se encontram em entidades distintas (controladora e controlada)? Assim, com base nas normas societárias e contábeis brasileiras, coube ao legislador tributário estabelecer uma fórmula operacional básica apta a emparelhar o ágio escriturado pela investidora com os efetivos lucros gerados pela empresa investida, cuja expectativa tenha dado causa ao ágio apurado quando de sua aquisição. 4.1.5. Fórmula operacional básica: absorção da pessoa jurídica a que se refira o ágio ou deságio (investida) pela pessoa jurídica investidora (ou vice-versa). Caso se adote o sentido estrito da expressão “planejamento tributário” 20, a questão do ágio estará fora de sua matéria. Ocorre que a regra expressa pelos arts. 7o e 8o da Lei n. 9.532/97 situa a amortização do ágio por expectativa de rentabilidade futura, em termos estritos, entre as “economias de opção” ou “opções fiscais”21. Nas chamadas opções fiscais, o sistema jurídico tributário oferece ao contribuinte mais de uma sistemática para que submeta os seus signos de riqueza à tributação: é garantida ao contribuinte a liberdade para optar pelo caminho que lhe parecer mais adequado, seja por praticidade ou por lhe proporcionar menor ônus tributário. Explorando o exemplo da DIRPF22, com opção pela sistemática simplificada ou completa, verifica-se que o legislador prescreveu ao contribuinte uma fórmula procedimental básica a ser seguida pela pessoa física: no programa de computador fornecido pela Receita Federal, o contribuinte deve pura e simplesmente optar pelo modelo simplificado ou completo. O programa de computador calcula para o contribuinte qual opção lhe trará o menor custo de IRPF e, caso se opte pelo modelo mais oneroso, o sistema não prossegue até que o contribuinte confirme Fl. 2627DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.183 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720039/2020-83 33 estar certo de que realmente irá optar por pagar mais (mensagem semelhante não aparece caso o contribuinte opte pelo caminho mais natural de poupar despesas tributárias). Neste exemplo, não estaria o contribuinte realizando um “planejamento tributário”, mas algo não apenas tolerado como regulado e incentivado pelo legislador: “opções fiscais” ou “economias de opção”. Por sua vez, com o objetivo de permitir expressamente a amortização fiscal do ágio por expectativa de rentabilidade futura, o legislador tributário também forneceu a fórmula operacional básica a ser seguida: - os lucros gerados pela pessoa jurídica investida devem ser confrontados com a fração de amortização do ágio apurado pela empresa (coerência do legislador com tradicional método do emparelhamento de receitas e despesas para a apuração do IRPJ). - como não há no sistema jurídico brasileiro norma de consolidação de balanços que conduza ao “push down accounting”, o legislador tributário prescreveu ao contribuinte a necessidade de reunião das pessoas jurídicas investidora e investida (absorção patrimonial), por meio de incorporação, fusão ou cisão. É necessário deixar claro que o legislador não buscou induzir a concentração de empresas por meio das normas do art. 7o e 8o da Lei n. 9.532/97. Não há vestígios de discussões legislativas nesse sentido, não há indicações de tal jaez no texto legislação e também não se concebe plausividade em indução de concentração econômica das empresas. O legislador não buscou induzir a concentração de empresas pura e simplesmente, como se isso fosse algum valor a ser alcançado pela sociedade. Caso a tradição jurídica brasileira consagrasse norma geral consolidação de balanços, o referido “push down accounting” tornaria prescindível o fenômeno da absorção para a reunião patrimonial das empresas investida e investidora, pois a adoção deste método faria com que a empresa investida trouxesse para si (“para baixo”) as despesas de ágio apurado pela empresa investidora. A exigência normativa, portanto, reside simplesmente em uma necessidade técnica de reunião (i) do acervo patrimonial cuja rentabilidade futura justificou o ágio com (ii) o acervo patrimonial em que estão registrados os sacrifícios do investimento realizado, com a segregação, pelo MEP, dos valores atinentes ao ágio e ao valor patrimonial da investida identificado quando de sua aquisição. A exigência do legislador consiste simplesmente no emparelhamento de receitas e despesas, o que se dá com “‘a realização’ do investimento, mediante operação que integre, numa mesma entidade, a investidora e o acervo objeto do investimento”23. Essa fórmula operacional básica é bem descrita por LUCIANO AMARO24, quando identifica que “o que autorizará a amortização do ágio é a operação de Fl. 2628DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.183 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720039/2020-83 34 incorporação (ou fusão ou cisão) que implique a “confusão” na mesma entidade (investidora ou investida, ou terceira empresa resultante de fusão de ambas) do investimento societário e do acervo da investida que justificou o ágio pago na aquisição desse investimento”. Conclui esse professor, acertadamente, que “A lei não criou obstáculos. Pelo contrário, afastou-os expressamente” 25. Para que a junção em uma mesma entidade do fluxo futuro de renda (gerado pelo acervo da investida) com as despesas de ágio para a aquisição do investimento (contabilizado na empresa investidora), a norma prevê amplas formas jurídicas, contemplando incorporações, fusões ou mesmo cisões. Assim, considerando que uma empresa (“X”) adquire investimento relevante de outra empresa (“Y”), com o pagamento de sobre preço (ágio) justificado por expectativa de rentabilidade futura, a norma conduz a situações como: - se a empresa investidora (“X”) incorporar a empresa investida (“Y”), esta deixaria de existir, passando a existir apenas aquela (“X”) com a sucessão universal de todos os direitos e obrigações desta (“Y”). Assim, das receitas da então empresa investida (“Y”) poderiam ser deduzidas, no limite de 1/60 mensais, as despesas de amortização de ágio apuradas pela investidora (“X”). O mesmo se daria com a incorporação reversa, na hipótese da empresa investida (“Y”) incorporar a investidora (“X”), por permissivo expresso do art. 8o, “b” da Lei n. 9.532/97. - se a empresa investidora (“X”) for cindida, resultando na criação de nova empresa (“X2”) com o investimento detido na investida (“Y”) e, posteriormente, incorporar esta, a empresa investida (“Y”) deixará de existir, passando a existir apenas cindida (“X2”). Devido à sucessão universal de todos os direitos e obrigações, as receitas da então empresa investida (“Y”) poderão ser amortizadas, no limite de 1/60 mensais, com as despesas de ágio apuradas pela investidora (“X2”). A cisão parcial seguida da incorporação reversa também seria possível, por permissivo expresso do art. 8o, “b” da Lei n. 9.532/97. - se a empresa investidora (“X”) e a investida (“Y”) forem fusionadas, deixando de existir para dar lugar ao nascimento da empresa fundida (“Z”), a qual receberá por sucessão universal todos os direitos e obrigações daquelas (“X” e “Y”), as receitas da então empresa investida (“Y”) poderão ser amortizadas, no limite de 1/60 mensais, com as despesas de ágio apuradas pela investidora (“X”). Nesse seguir, a mens legis ou ratio legis das regras em análise se torna evidente: o ágio decorrente da aquisição deverá ser amortizado do lucro obtida pela empresa adquirida, o que demanda comunicação entre ambas ou seja, “absorção”. É dizer: para que o objetivo da norma seja alcançado (qual seja, a amortização do ágio), o meio selecionado como requisito essencial foi a reunião, “absorção” das pessoas jurídicas investidora e investida. Fl. 2629DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.183 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720039/2020-83 35 Permitam-me a transcrição das acertadas ponderações de RICARDO MARIZ DE OLIVEIRA 26 , emitidas em âmbito acadêmico: “Destarte, para que esse objetivo legal seja atingido, é necessário trazer o lucro para dentro da pessoa jurídica que tenha adquirido a participação societária com a expectativa de rentabilidade da mesma, ou levar o ágio ou deságio para dentro da pessoa jurídica produtora do resultado esperado, o que se faz por incorporação ou cisão de uma delas e absorção pela outra. Ou, ainda, o mesmo objetivo pode ser alcançado levando-se o ágio ou deságio e o lucro para dentro de uma nova pessoa jurídica, o que se faz por fusão das duas pessoas jurídicas, que ficam absorvidas pela nova. Em suma, no contexto dos arts. 7o e 8o é essencial que haja absorção de patrimônio por via de incorporação, fusão ou cisão, de maneira a reunir ágio ou deságio e lucro numa única pessoa jurídica. É por isso mesmo – por ser acontecimento inerente ao tratamento objetivado pela lei – que a reunião das pessoas jurídicas é coisa natural e não deve ser vista com a desconfiança que tem caracterizado alguns procedimento fiscais, a qual é totalmente descabida quando efetivamente tenha ocorrido uma aquisição com ágio, eis que o passo subsequente inevitável, previsto na lei, é a incorporação, fusão ou cisão das pessoas jurídicas investidora e investida.” É importante observar que as operações referidas nos arts. 7o e 8o da Lei 9.532/97 não devem ser consideradas fora de seu contexto. Assim, se uma empresa (“X”) adquire investimento relevante de outra empresa (“Y”), com o pagamento de ágio justificado por expectativa de rentabilidade futura, a norma fiscal não autoriza a amortização do referido ágio, por exemplo, se a empresa investidora (“X”) for incorporada por uma terceira empresa (“Z”). Nesse caso, a referida empresa incorporadora (“Z”), por sucessão universal de todos os direitos e obrigações, passaria a deter o investimento da empresa cuja expectativa de rentabilidade futura justificou o pagamento de ágio (“Y”). Ocorre a transferência do investimento e do respectivo ágio, o que é indiferente sob a perspectiva tributária, isto é, nem é vedado e nem gera o direito à amortização, conforme será melhor analisado no tópico “4.3.2”. Apenas se a aludida incorporadora (“Z”), por exemplo, incorporar, ser incorporada ou realizar fusão com a empresa investida (“Y”), é que estaria autorizada a amortização fiscal do ágio em questão.27 É correta, então, a afirmação de RICARDO MARIZ DE OLIVEIRA28, de que “a condição legal de reunião das pessoas jurídicas não é simplesmente formal, vazia de conteúdo racional, pois a absorção, seja por via de fusão ou de incorporação ou de cisão, é verdadeiramente necessária para que se possa dar a reunião do ágio ou deságio e do lucro numa única pessoa jurídica.” A precisão dessa assertiva é confirmada com o requisito analisado no subtópico anterior, qual seja: o legislador impõe que o ágio em questão seja processado contra os lucros da empresa Fl. 2630DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.183 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720039/2020-83 36 investida, cuja expectativa de lucratividade tenha dado causa ao ágio quando de sua aquisição. 4.2. Elementos que não são requisitos essenciais, mas que corroboram para reconhecimento dos elementos da hipótese de incidência e, assim, com o desencadeamento da consequência tributária (amortização fiscal do ágio). Desde a edição da Lei n. 9.532/97, uma série de questionamentos passaram a ser suscitados diante de casos concretos. Em uma era farta de restruturações societárias (“M&A”) impulsionadas por ambiente econômico favorável ao investimento doméstico e estrangeiro, os contribuintes e seus consultores jurídicos precisaram analisar a aplicação das regras de amortização de ágio às peculiaridades dos mais variados negócios jurídicos. A administração tributária, por sua vez, passou a acompanhar e a identificar casos de possível “abuso” no aproveitamento do ágio fiscal. A jurisprudência administrativa, por sua vez, empiricamente gravou situações como indicativas de “abuso”, o que viciaria de tal modo as operações que lhe destituiriam o direito à amortização de “ágio” referido nos arts. 7o e 8o da Lei n. 9.532/97. Ao mesmo tempo, a pragmática do CARF também resultou em progressiva indicação de safe harbours, fatores que, quando presentes, evidenciariam à administração fiscal a legitimidade fiscal dos negócios praticados pelo contribuinte, colocando-o em um porto seguro. Muitas vezes, a presença de algum desses fatores resulta na consideração de uma operação como a priori legítima. Há um limite que deve ser observado em relação a tais critérios de análise colhidos da experiência e de julgados do CARF. Embora sejam importantes para a sistematização da forma como os casos são julgados em vista de elementos em comum, não podem descarrilhar para uma legislativa imprópria desse Tribunal, com enunciação de critérios não previstos nos enunciados legislativos vigentes à época dos fatos geradores. Não se trata de lista exaustiva, pois tem como propósito a análise do caso concreto dos presentes autos, de forma que está sujeita a atualização e consideração de especificidades. 4.2.1. Aquisição de investimento de partes não relacionadas. Até a edição da Lei n. 12.973/2014, não havia, na legislação, vedação expressa ou mesmo qualquer referência à figura do “ágio interno”. Tal rótulo surgiu da experiência e do manejo de situações concretas e passou a ser regulada expressamente pelo legislador a partir produção da aludida lei. Por se tratar de um rótulo, é preciso compreender a sua extensão e as consequência jurídicas que Fl. 2631DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.183 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720039/2020-83 37 emanam da qualificação de uma operação como “ágio interno”. Em termos muito gerais, o chamado “ágio interno” consiste em situações nas quais não se encontram presentes partes independentes, com a transmissão do investimento em uma pessoa jurídica para outra, pertencente ao mesmo grupo empresarial. Diz-se, então, que o ágio foi constituído “internamente”, sem a participação de nenhum participante externo. Em face de uma série de casos considerados abusivos, em que particulares constituiriam ágios internamente, sem qualquer causa, com o propósito exclusivo de reduzir a base de cálculo do tributo, passou-se a considerar que a presença de um terceiro independente na operação originária de aquisição representaria um safe harbour ao contribuinte. Nesse contexto, as aquisições de investimento entre partes não relacionadas passaram a ser consideradas a priori legítimas para fins fiscais. Para KAREM JUREIDINI DIAS e RAPHAEL ASSEF LAVEZ29, nas situações em que operações são realizadas entre partes relacionadas, a fiscalização poderia contestar a apuração de ágio “se, e somente se, identificarem-se elementos com base nos quais o laudo ou demonstrativo do ágio possa ser questionado pela administração tributária – à parte disso, reputa-se arm’s length o ágio realizado entre partes dependentes, na condição de que amparado em laudo ou demonstrativo condizente com a legislação fiscal”. Tal fator, embora possa ter elevada capacidade de influenciar a decisão do intérprete, não é, por si só, decisivo (ao menos até a edição da Lei n. 12.973). Ocorre que outros fatores devem ser verificados, como, por exemplo, o requisito fundamental da existência de fluxo financeiro ou sacrifícios econômicos envolvidos na operação de aquisição. Além disso, quando se está diante de operações rotuladas de “ágio interno”, é necessário investigar as suas peculiaridades, a fim de atribuir-lhes a qualificante “válido” ou “inválido”. Enquanto o primeiro, válido, mantém incólume a possibilidade de amortização fiscal, este, inválido, não. Ocorre que, sob a perspectiva fiscal, as modalidades de ágios internos podem ser agrupadas em dois grupos: válidos ou inválidos. Nas palavras de MARCOS SHIGUEO TAKATA30, “há ágios internos e ‘ágios internos’”. 4.2.2. Inexistência de “prejuízos” à Fazenda Pública decorrente das restruturações societárias realizadas. A crescente complexidade dos negócios é naturalmente refletida na organização societária das empresas. Por isso, não se pode atribuir à complexidade de operações realizadas pelo contribuinte qualquer pré-conceito que resvale em “ilegitimidade a priori” para fins fiscais, bem como não se pode esperar ser possível enquadrar todas as inumeráveis variáveis dos mais diversos negócios jurídicos em apenas algumas poucas caixas hermeticamente fechadas a revisões conceituais. Na verdade, há na Constituição Federal garantia à liberdade auto-organização. Fl. 2632DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.183 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720039/2020-83 38 Como o particular possui liberdade de auto-organização, decorrente imediatamente do princípio da livre iniciativa, restruturações societárias realizadas no âmbito da empresa investidora ou em suas controladas/coligadas (investida) são plenamente possíveis. Se uma restruturação societária não conduzir à minoração de ônus tributário em comparação com aquele que seria suportado com a mais simples e direta absorção da empresa adquirida pela adquirente e, inclusive, não multiplicar ou de alguma forma ampliar o ágio, então a administração fiscal sequer teria interesse de agir. A inexistência de “prejuízos” à Fazenda Pública decorrente das restruturações societárias realizadas passou, então, a ser considerada como um safe harbour em acórdãos do CARF. Como exemplo, é possível observar a decisão a seguir, a qual confirmou a legitimidade da amortização fiscal do ágio: “A efetivação da reorganização societária, mediante a utilização de empresa veículo, não resulta economia de tributos diferente da que seria obtida sem a utilização da empresa veículo e, por conseguinte, não pode ser qualificada de planejamento fiscal inoponível ao fisco. O “abuso de direito” pressupõe que o exercício do direito tenha se dado em prejuízo do direito de terceiros, não podendo ser invocada se a utilização da empresa veículo, exposta e aprovada pelo órgão regulador, teve por objetivo proteger direitos (os acionistas minoritários), e não violá-los. Não se materializando excesso frente ao direito tributário, pois o resultado tributário alcançado seria o mesmo se não houvesse sido utilizada a empresa veículo, nem frente ao direito societário, pois a utilização da empresa veículo deu-se, exatamente, para a proteção dos acionistas minoritários, descabe considerar os atos praticados e glosar as amortizações do ágio” (BANCO GMAC S.A. Acórdão n. 1301-001.224. Processo n. 16327.001482/2010-52) Como inflexão imediata desse safe harbour, é necessário reconhecer que também não é lícito à Fazenda Nacional tributar mais a renda em questão do que seria tributado em comparação com o ônus que seria suportado com a mais simples absorção da empresa adquirida pela adquirente. A máxima jurídica de que é preciso dar a cada um o que lhe pertence (“Suum Cuique Tribuere”) também se aplica ao Direito público e vale tanto para o contribuinte quanto para a fisco. É, então, defeso à administração fiscal sancionar o contribuinte pelo exercício de sua liberdade de auto-organização, apenas possuindo interesse de agir na hipótese das restruturações societárias implementadas de alguma forma majorarem a amortização das despesas de ágio que seria possível com a mais simples absorção da empresa adquirida pela adquirente. 4.2.3. A apuração de ganho de capital pelo alienante da empresa adquirida com sobrepreço fundado em expectativa de rentabilidade futura. A jurisprudência do CARF, com contribuição digna de nota de MARCOS SHIGUEO TAKATA, caminhou para o estabelecimento de safe harbours em restruturações societárias que, embora não tivessem a participação de terceiros estranhos ao grupo econômico, poderiam apurar ágio potencialmente amortizável para fins Fl. 2633DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.183 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720039/2020-83 39 tributários. Surgiu a proposta para a apuração de ganho de capital por parte da empresa alienante do investimento seja tomada como uma salvaguarda, que influenciaria para a validação de ágio apurado em operações com partes relacionadas (“ágio interno”). Em declaração de voto no acórdão 1103-000.50131, tal questão foi muito bem colocada, in verbis: “Mais um exemplo. Uma investida pode se encontrar com passivo a descoberto (PL negativo). Não obstante, sua controladora acredita na capacidade de recuperação e de rentabilidade da empresa. Para tanto, a controladora injeta dinheiro na empresa, por aumento de capital, revertendo o passivo a descoberto da investida (PL positivo), para a capacitar à sua recuperação e à geração de rentabilidade. O novo valor de investimento da controladora é o custo de aquisição no aumento de capital (valor em dinheiro aportado): a diferença entre o valor patrimonial da investida segundo o percentual de participação da controladora (equivalência patrimonial) e o custo de aquisição é ágio. Há efetividade econômica nesse ágio. Há pagamento em dinheiro pelo aumento de capital feito: sua contrapartida é aumento do investimento com ágio. O ágio interno é real ou efetivo”. Duas considerações são necessárias quanto à referida salvaguarda. Primeiro, não se descarta que a apuração de ganho de capital pela empresa alienante possa influenciar o julgador quanto à legitimidade das operações realizadas, tratando-se ou não de casos de ágio interno. Segundo, embora este possa ser um elemento relevante e persuasivo, que corrobora para o reconhecimento da lisura das operações realizadas pelo contribuinte, não se trata de um requisito essencial, de forma que a sua ausência não conduziria à inoponibilidade fiscal das operações. 4.3. Elementos que são indiferentes e não interferem na amortização fiscal do ágio. Na mesma marcha para a interpretação e aplicação das regras da Lei 9.532/97 relacionadas à amortização do ágio fundado na expectativa de rentabilidade futura, alguns fatores passaram a ganhar atenção da jurisprudência administrativa. No entanto, “permissa maxima venia”, conforme explicitado nos subtópicos seguintes, tais fatores não apresentam qualquer relevância para a aplicação ou não da norma dos arts. 7o e 8o da Lei n. 9.532/97. Deve-se repetir a advertência de que os elementos a seguir não compõem uma lista exaustiva. Trata-se apenas de coleção de fatores corriqueiros no debate sobre o tema em análise e que estão presentes no caso concreto ora sob julgamento. 4.3.1. Aspectos temporais da norma de aproveitamento do ágio e as “entidades efêmeras”. Como se viu, buscando racionalidade no sistema jurídico brasileiro – que tem como premissa fundamental o emparelhamento de receitas e despesas, mas não possui regra geral e automática de consolidação de balanços que possibilite o chamado “push down accounting”, o legislador prescreveu como condição para a Fl. 2634DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.183 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720039/2020-83 40 amortização do ágio a reunião do patrimônio da empresa investida com o da investidora, de forma que os lucros daquela possam ser amortizados com as despesas de ágio escriturados por esta. Em nenhum momento o legislador exigiu que o contribuinte aguardasse algum lapso temporal mínimo para levar a cabo as operações necessárias para o aproveitamento do ágio em questão. A fórmula operacional básica prescrita para viabilizar o aproveitamento fiscal do ágio simplesmente não estabelece exigências temporais: não consta qualquer prazo nos enunciados prescritivos da Lei n. 9.532/97, tal como não há prazos nas normas societárias que regulam aquisições, fusões e cisões societárias. Nessa mesma linha, RICARDO MARIZ DE OLIVEIRA 32 apresenta ponderações relevantes não apenas em âmbito acadêmico, mas de grande valia para a adequada compreensão de casos concretos: “É ainda por isso que, nestes casos, se torna irrelevante como se processa a reunião das duas pessoas jurídicas, para o que a lei abre inúmeras alternativas, e nem mesmo é prejudicial aos efeitos da lei que essa reunião se tenha realizado em curto ou em largo prazo, podendo mesmo efetivar-se no próprio dia da aquisição investimento”. Dessa forma, não possui qualquer relevância para a análise do presente caso argumentos que demonstrem o decurso de longo lapso temporal entre as operações realizadas pelo contribuinte ou, ainda, que tenham sido utilizadas estruturas por curso espaço de tempo (“efêmeras”). 4.3.2. Operações periféricas, adjacentes, intermediárias à restruturação societária para absorção patrimonial requerida pela Lei n. 9.532/97. A Lei n. 9.532/97 estabeleceu uma fórmula operacional básica, segundo a qual, por meio de determinados atos societários, deverá haver a reunião do acervo patrimonial cuja rentabilidade futura justificou o ágio com o acervo patrimonial em que se localiza o investimento realizado com o respectivo ágio: receitas e despesas devem ser emparelhadas, com “‘a realização’ do investimento, mediante operação que integre, numa mesma entidade, a investidora e o acervo objeto do investimento”33. Ocorre que muitas outras operações podem ser realizadas na órbita restruturação societária requerida pela Lei n. 9.532/97, antes ou após a aquisição da pessoa jurídica com ágio, como por exemplo: - constituição de pessoa jurídica com aporte de capital necessário à aquisição de investimentos, com diversificação ou não de suas atividades. Após a aquisição de um investimento em outra pessoa jurídica com ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura, a chamada “empresa-veículo” poderia executar a fórmula Fl. 2635DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.183 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720039/2020-83 41 operacional básica prescrita pelo legislador, com a incorporação, cisão ou fusão que dá ensejo ao direito de amortização das despesas de ágio contra os lucros da empresa adquirira. - nos casos rotulados de “transferência de ágio”, ocorre uma operação de aquisição precedente, entre partes independentes, com a posterior transferência do investimento adquirido para outra empresa do grupo. Em outras palavras, após a aquisição de investimento em outra pessoa jurídica com ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura, este investimento é transferido para outra pessoa dentro do mesmo grupo econômico, previamente à operação de incorporação, cisão ou fusão que dá ensejo ao direito de amortização das despesas de ágio contra os lucros da empresa adquirira.34 Para o caso em exame nos presentes autos, interessa analisar com mais detalhes a questão da “empresa-veículo”. Com paralelo nas “conduit companies”, a expressão acolhida na pragmática do CARF pode, em si, dar ensejo a confusões, pois pode abarcar situações distintas e encontrar justificativa por razões variadas, atinentes a fatores de mercado, regulatórios, societários ou mesmo exclusivamente tributários. Salvo hipótese de fraude, a utilização de “empresa-veículo” não gera qualquer efeito tributário, isto é, não altera o potencial de amortização deste em caso de posterior operação de fusão, incorporação ou cisão que ocasione o encontro patrimonial requerido pelo legislador. Por isso é correto afirmar que tais operações são neutras, não alterando a esfera de direitos dos contribuintes ou do fisco no que concerne a efetiva amortização do ágio. A Lei n. 9.532/97 não veda, expressa ou implicitamente, a prática de tais operações intermediárias, que são indiferentes ao legislador, gozando daquilo que TÉRCIO SAMPAIO FERRAZ JR.35 classifica de “permissão fraca”. Ensina o Professor que: “Permissões, no entanto, não resultam apenas de um preceito expresso, mas também da ausência de norma, do que decorre a chamada liberdade negativa. A permissão por ausência de norma (livre por não estar proibido nem ser obrigado) chama-se permissão fraca. Já a permissão que resulta da norma se chama permissão forte, que aponta para a liberdade no sentido positivo.” De fato, não há disposição expressa na Lei n. 9.532/97 que vede expressamente a realização de reorganizações societárias periféricas e intermediárias ao evento de absorção eleito para ensejar a amortização do ágio por expectativa de rentabilidade futura, a exemplo da constituição de empresa-veículo. O que há é uma tese sobre uma “interpretação” da Lei n. 9.532/97, pela qual a PFN sustenta a perda da possibilidade de amortização do ágio em face de reorganizações societárias com empresas-veículo. Fl. 2636DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.183 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720039/2020-83 42 Como não há disposição expressa nesse sentido que dê ensejo a argumentos contundentes apoiados em interpretação literal, é necessário investigar se uma interpretação sistemática, teleológica ou mesmo histórica apoiariam tal tese. De início, não se pode jamais perder de vista que, na receita procedimental básica prescrita pelo legislador para que o contribuinte opte (economia de opção) pela amortização fiscal do ágio em aquisição oneroso de investimento, a chamada empresa veículo funciona como instrumento para o emparelhamento das receitas (da empresa investida) com as despesas da amortização do ágio (apurados pela empresa investidora), o que, afinal, pressupõe alguma forma de “push down accounting”. Daí a assertiva de VICTOR BORGES POLIZELLI 36 : “Enfatiza-se: a ‘empresa veículo’ foi legalmente criada pela Lei n. 9.532/1997 como condição para o carregamento do ágio para baixo, para a empresa investida”. Além disso, parece fora de dúvida que, ausente manifestação clara e expressa do legislador para a limitação de liberdades fundamentais, qualquer interpretação que conduza a tal limitação deverá ser avaliada a partir das normas constitucionais que tutelam a liberdade que se pretende restringir. Na ausência de tal manifestação expressa de forma clara pelo legislador, a análise sistemática do ordenamento demanda, antes de tudo, verificar se a interpretação em questão contraria liberdade constitucional de empresa, de investimento, de organização e de contratação, me parece ser dever do julgador administrativo evitá-la. A razoabilidade dessa tese deve enfrentar esse teste fatal. A tese em questão evidencia duas interpretações antagônicas do art. 25 da Lei n. 9.532/97: 1a) A utilização de empresa-veículo é indiferente ou mesmo goza de permissão do sistema jurídico: por esta, não há ampliação ou redução de qualquer direito à amortização de ágio por parte do contribuinte e nem o Estado amplia ou reduz a sua esfera de direitos em relação à amortização de tais despesas; 2a) A utilização de empresa-veículo faz com que pereça o direito à amortização de ágio por expectativa de rentabilidade futura, ainda que este tenha sido legitimamente apurado: por esta, há restrição ao direito do contribuinte à amortização de despesas com ágio, com a consequente ampliação da participação do Estado no patrimônio privado. É premissa inafastável que a atividade arrecadatória do Estado deve observar todo o repertório de direitos assegurados às pessoas físicas e jurídicas, o que evidentemente inclui as liberdades econômicas. Desrespeitado esse limite, a tributação perde legitimidade. E, no Brasil, a Ordem Econômica é amparada por normas constitucionais37 geralmente suscitadas para fundamentar o direito do contribuinte à auto-organização de suas atividades sem a interferência do fisco: a garantia à livre iniciativa e à livre concorrência. A livre iniciativa foi erigida como fundamento da ordem econômica pelo caput do Fl. 2637DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.183 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720039/2020-83 43 art. 170 da Constituição Federal38. Como observa EROS ROBERTO GRAU39, a livre iniciativa assume uma dupla feição, protegendo ao capital e ao trabalho. Na explicação de TERCIO SAMPAIO FERRAZ JÚNIOR 40 , trata-se de mandamento para que o Estado atue de forma negativa, no sentido de não interferir na expansão da criatividade do indivíduo e, ainda, positiva, de atuação para a valorização do trabalho humano. A esse propósito, leciona esse professor: “Não há, pois, propriamente, um sentido absoluto e ilimitado na livre iniciativa, que por isso não exclui a atividade normativa e reguladora do Estado. Mas há ilimitação no sentido de principiar a atividade econômica, de espontaneidade humana na produção de algo novo, de começar algo que não estava antes. Esta espontaneidade, base da produção da riqueza, é o fator estrutural que não pode ser negado pelo Estado. Se, ao fazê-lo, o Estado a bloqueia e impede, não está intervindo, no sentido de normar e regular, mas está dirigindo e, com isso, substituindo-se a ela na estrutura fundamental do mercado”. A autonomia privada decorre do princípio da livre iniciativa, atribuindo aos particulares o direito à liberdade contratual, isto é, de livremente celebrar ou não um contrato (liberdade de celebração), bem como de eleger o tipo contratual mais adequado (liberdade de seleção do tipo contratual) e de preencher o seu conteúdo de acordo com os seus interesses (liberdade de fixação do conteúdo do contrato ou de estipulação).41 Garante-se, por esse princípio, a liberdade de empresa, de investimento, de organização e de contratação42. A liberdade contratual, que garante ao particular a faculdade de contratar ou não contratar, de escolher como e com quem estabelecer uma relação contratual e, por óbvio, de decidir qual o conteúdo dos contratos, decorre da autonomia privada.43 TULIO ROSEMBUJ44 observa que a liberdade da empresa não se esgota no exercício da liberdade contratual, no exercício do direito de propriedade ou na atividade de produção de bens de terceiros no mercado livre: trata-se da garantia de se poder combinar fatores de produção e de utilizar de riqueza para produzir nova riqueza. Já o princípio da livre concorrência pode ser compreendido como garantia de oportunidades iguais a todos os agentes do mercado, de tal forma que o particular possui a faculdade de conquistar a clientela por seus próprios méritos e na expectativa de que sejam premiados os eficientes e excluídos os ineficientes, embora seja vedada a detenção do mercado e a prática de concorrência desleal. A livre concorrência tem como pressuposto a livre iniciativa e induz à distribuição de recursos a preços mais baixos ao consumidor. Não se exige, contudo, identidade de condições entre os partícipes do mercado, que, respeitados os limites prescritos pelo Direito econômico, podem se valer de todas as suas forças para conquistar a clientela45. Note-se que nenhuma dessas liberdades é absoluta. As liberdades econômicas, segundo EROS GRAU46, nem mesmo em sua formulação original (Édito de Turgot, de Fl. 2638DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.183 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720039/2020-83 44 1776) pretendiam a omissão total do Estado. Em trabalho publicado em 1969, LUIGI FERRI 47 já apontava que: “El problema de la autonomia es ante de todo um problema de limites, y de limites que son siempre el reflejo de normas juridicas, a falta de las cuales el mismo problema no podría siquiera plantearse a menos que se quiera identificar la autonomia com la liberdad natural o moral del hombre”. O que se coloca em questão é a necessidade de manifestação expressa e clara do legislador para a restrição de tal liberdade ou, ao menos, a existência de razoabilidade na interpretação conduzida pela administração fiscal que conduza à tal restrição. Afinal, como ensina TÉRCIO SAMPAIO FERRAZ JÚNIOR 48 , a “intervenção que possa afetar a liberdade deve, antes de tudo, estar pautada por regras claras e públicas, que permitam ao indivíduo planejar seu curso de vida, ciente das consequências jurídicas de seus atos.” Resta evidenciado, então, que, a ausência de decisão clara do agente competente (Poder Legislativo) é realmente fator suficiente afastar restrição à liberdade de auto-organização consubstanciada na penalização de operações societárias intermediárias, como é o caso da constituição de empresas-veículo. Por maior que seja o esforço dialético, uma investigação sistemática, com o cotejo analítico das aludidas normas constitucionais, torna evidente não ser razoável a interpretação que, à revelia de lei em sentido estrito nesse sentido, conclua que as reorganizações societárias intermediárias ao encontro patrimonial da entidade investida com o investimento faz que pereça o direito à amortização de ágio por expectativa de rentabilidade futura legitimamente apurado. Se há limites ao exercício da liberdade, também há limites à sua restrição, pois “a liberdade pode ser disciplinada, mas não pode ser eliminada” 49. A exigência de congelamento completo da estrutura societária do grupo empresarial, sob pena de perda do direito à potencial amortização do ágio legitimamente apurado, sem dúvida consiste em uma liberdade de empresa, de investimento, de organização e de contratação. Em linha com o quanto exposto acima, se uma liberdade econômica é bloqueada, ainda que por via obtusa, o Estado deixa de “normar e regular, mas está dirigindo e, com isso, substituindo-se a ela na estrutura fundamental do mercado”, o que é consentâneo com a Constituição. Ocorre que a liberdade de empresa, que pressupõe a livre contratação e auto-organização colocam em xeque a tese ora em análise, pela qual uma operação válida perante o Direito privado e que não traz qualquer “prejuízo” ao erário, seria sancionada com o perecimento do direito à amortização fiscal das despesas de ágio garantida pela Lei n. 9.532/97. Afinal, porque seria válida interpretação que conduz à manifesta desigualdade tributária, autorizando a amortização do ágio a algumas empresas, mas negando- a para outras? O exemplo dos fundos de previdência é muito ilustrativo, pois geralmente há normas regulatórias que não permitem a absorção das empresas investidas ou, ainda, que sejam absorvidas por estas. Porque seria legítimo restringir o direito à livre iniciativa e de contratar de tais entidades, com a vedação Fl. 2639DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.183 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720039/2020-83 45 à utilização de empresas veículo que pudesse adquirir o investimento e após realizar os procedimentos societários necessários à amortização do ágio? Ou, com olhos ao princípio da livre concorrência, porque tais fundos deveriam ser submetidos a condições desiguais, com o cerceamento de seu direito à amortização do ágio? Tal consideração não se aplica apenas quando empresa adquirente do investimento seja um fundo de previdência, instituição bancaria ou outras entidades com normas regulatórias próprias. A interpretação proposta pela PFN imputaria à mais comum das empresas desigualdade em relação a outras que se encontrem em situação semelhante, o que redundaria em inevitável vilipendio do princípio da livre concorrência. Para que reste evidenciada a seriedade de tal constatação, suponha- se que três grupos empresariais do mesmo seguimento econômico concorram por uma mesma fatia do mercado e todos realizaram recentes aquisições de participação relevante em controladas e coligadas: “Empresa A”: Nacional. Adquire os investimentos em outras pessoas jurídicas nacionais e posteriormente os incorpora; “Empresa B”: Nacional. Por motivos gerenciais, decide constituir uma empresa veículo para a aquisição de investimento e a posterior incorporação da investida (ou ser incorporada por esta); “Empresa C”: Estrangeira. Por motivos gerenciais e também para viabilizar a posterior amortização fiscal do ágio, decide constituir uma empresa veículo para a aquisição de investimento e a posterior incorporação da investida (ou ser incorporada por esta). Se a interpretação sustentada pela PFN for levada a termo, apenas a “Empresa A” estaria livre para se valer da opção fiscal outorgada pela Lei n. 9.532/97 e amortizar o ágio à fração de 1/60 ao mês. Tanto a “Empresa B” quanto a empresa “C” seriam privadas da possibilidade de se valer da economia de opção em questão. O tratamento desigual e o desiquilíbrio concorrencial evidenciados nesse exemplo hipotético denunciam a desproporcionalidade e ausência de razoabilidade dessa interpretação que restringe direitos à revelia de lei que lhe dê suporte. A desigualdade perpetrada por essa interpretação se mostra mais discriminatória, no exemplo acima, em relação à “Empresa C”. Tratando-se de empresa estrangeira, não se poderia cogitar que incorporasse diretamente a empresa brasileira investida ou, ainda, que fosse incorporada por esta. A isonomia entre esta empresa e as demais concorrentes de mercado apenas se verificaria se, por exemplo, a “Empresa C” constituísse uma pessoa jurídica no Brasil (empresa-veículo), na qual pudesse integralizar capital suficiente para a aquisição do investimento para, após, executar a fórmula prescrita pelo legislador. Fl. 2640DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.183 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720039/2020-83 46 A restrição ao direito do contribuinte à amortização de despesas com ágio, com a consequente ampliação da maior participação do Estado no patrimônio privado, encontra como obstáculo a liberdade de empresa, de investimento, de organização e de contratação, torna defesa à administração fiscal ingerências às lícitas decisões empresariais. Ausente lei em sentido estrito, sob pena de arbitrariedade, não pode a administração fiscal se opor às aludidas reorganizações societárias, especialmente quando tal ato conduza, por si só, à maior tributação do patrimônio privado. 4.3.3. Propósitos negociais e extratributários nas operações fiscalizadas. A existência de propósitos unicamente fiscais como locomotiva para o exercício de liberdades econômicas tem polarizado a doutrina brasileira. De um lado, por exemplo, PAULO AYRES BARRETO 50 , leciona que o contribuinte possui o direito de gerir as suas atividades com o menor ônus fiscal possível, desde que aja de forma lícita, ou seja, sem a prática de atos qualificados como ilícitos, simulados ou fraudulentos. Para esse professor, a tese que defende a desqualificação dos negócios realizados exclusivamente para a redução da carga tributária conduziria à obrigação de o contribuinte sempre ter de escolher a forma mais onerosa em termos fiscais para a sua atividade.51 Em outra direção, por exemplo, MARCO AURÉLIO GRECO52 sustenta que “a atitude do Fisco no sentido de desqualificar e requalificar os negócios privados somente poderá ocorrer se puder demonstrar de forma inequívoca que o ato foi abusivo porque sua única ou principal finalidade foi conduzir a um menor pagamento de imposto”. No caso dos autos, a discussão ganha novas cores. Afinal, o legislador tributário prescreveu, por meio dos arts. 7o e 8o da Lei n. 9.532/97, uma receita operacional básica que deve ser seguida pelo contribuinte, que exige basicamente que seja realizada operação de absorção patrimonial (incorporação, fusão ou cisão) por razões exclusivamente tributárias: a amortização do ágio. Tratando-se de opção fiscal (ou economia de opção, conforme exposto adiante), o legislador abre caminhos diversos ao contribuinte, entre os quais este poderá escolher aquele que melhor lhe aprouver e assumidamente interessado na carga fiscal que lhe seja menos onerosa. Assim como uma pessoa física não precisa demonstrar por quais razões deseja adotar o modelo “simplificado” ou “completo” para sua DIRPF, a investidora e investida não precisam demonstrar quaisquer razões extratributárias para que procedam a absorção patrimonial necessária à operacionalizar a amortização fiscal do ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura. Uma operação realizada por determinado partilhar, que trilhe um caminho aberto por lei que prescreve opções fiscais, encontra-se legitimada imediatamente pelo legislador ordinário. Nesse caso, é impróprio inquirir do particular qualquer outra justificativa, sob pena subjugar-se a competência do Poder Legislativo. Se o legislador outorgou uma economia de opção às empresas que adquiram investimento em controladas ou coligadas com ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura, prescrevendo uma fórmula operacional básica para a Fl. 2641DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.183 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720039/2020-83 47 implementação dessa opção fiscal, então aqueles que estiverem dispostos a implementar uma incorporação, fusão ou cisão (absorção patrimonial) estarão suficientemente legitimados pelo agente competente (Poder Legislativo) a fazê-lo ainda que exclusivamente para a implementação dessa condição. Se por qualquer motivo determinada empresa (investidora), que tenha adquirido investimento relevante em outra pessoa jurídica (investida) com sobrepreço fundado em expectativa de rentabilidade futura, restar impossibilitada ou encontrar obstáculos para absorver o patrimônio da empresa investida (ou vice- versa), poderá, ainda que imbuída única e exclusivamente no propósito de se valer da economia de opção e aproveitar a amortização fiscal do ágio, realizar as restruturações societárias necessárias para desobstruir o seu caminho. Se a constituição de uma outra subsidiária para lhe transferir o investimento for a solução, a operação estará suficientemente justificada pelo propósito de viabilizar a fórmula operacional básica prescrita pelos arts. 7o e 8o da Lei 9.532/97, não lhe sendo exigida a demonstração de qualquer outro propósito extratributário. Não há, nessa hipótese, qualquer óbice no Direito privado ou no Direito tributária para a realização da referida restruturação societária e transferência do investimento com ágio. De fato, o legislador tributário estabeleceu uma fórmula operacional básica para que fossem emparelhados o ágio escriturado pela investidora com os efetivos lucros gerados pela empresa investida, cuja expectativa tenha dado causa ao ágio apurado quando de sua aquisição. O propósito da realização das operações de absorção patrimonial é justamente cumprir com a necessidade técnica do emparelhamento de receitas e despesas observada pelo legislador para possibilitar a amortização do ágio. Nesse cenário, por ser impróprio inquirir do particular propósitos extratributários para a implementação de opção fiscal prescrita pelo legislador competente, o chamado “propósito negocial” nas operações para a implementação da fórmula operacional básica prescrita nos arts. 7o e 8o da Lei n. 9.532/97 é indiferente e não interfere na legitimidade da amortização fiscal do ágio. Em síntese, parece-me mais harmônico com a fórmula tributária do aproveitamento fiscal do ágio introduzida pela Lei nº 9.532/97 como forma de regrar de maneira clara o tratamento do ágio e, assim, conferir segurança jurídica para fomento das desestatizações e operações de M&A, interpretá-la como mecanismo para permitir o confronto de despesas com receitas na apuração do resultado a partir da confusão patrimonial entre investidora e investida4 (ou suas respectivas sucessoras), atendendo ao matching principle e superando os efeitos da ausência, no sistema brasileiro, da apuração consolidada dos balanços das empresas subsidiárias e sua respectiva controladora (push down accounting). 4 AMARO, Luciano. Amortização fiscal do ágio por rentabilidade futura, in Direito, Economia e Política: Ives Gandra, 80 anos do humanista. São Paulo : Ed. IASP, 2015, p. 719. Fl. 2642DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.183 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720039/2020-83 48 Não me parece ter sido a intenção manifesta no texto legal (artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/97), que criou economia de opção sem vedar (nem mesmo com as alterações promovidas pela Lei nº 12.973/2014) a reorganização e segregação de ativos partir de sua alocação em sociedades (ainda que intermediárias) por meio de mecanismos societários variados (e.g. cisão parcial ou mera constituição com conferência dos ativos a título de integralização ou aumento de capital). Tampouco se exige propósito negocial extrafiscal na eleição pelas partes da forma por meio da qual será realizada a aquisição do bem desejado, nem mesmo se exige a existência de substância econômica operacional em sociedades intermediárias usualmente alcunhadas de “veículo”. A legislação apenas exigiu a união não simulada da investida e da investidora (ou as sucessoras de seus acervos) em que registrado o ágio originado em legítima operação a mercado, para que se emparelhem a despesa incorrida (o ágio, o valor pago pela expectativa de rentabilidade futura) e a própria rentabilidade futura pela qual se pagou o sobrepreço. Assim, não encontram respaldo no direito Brasileiro as teorias estrangeiras, como a teoria do propósito negocial e da substância econômica5. Ademais, admitir tais figuras implica ampla indeterminação legal e consequentemente a transferência, para a administração tributária, do papel de suprir tal indeterminação, violando a separação entre os Poderes, a segurança jurídica, e a legalidade material escorada no art. 150, I da Constituição Federal6. Nesse sentido, partilho das considerações expostas pelo Conselheiro Alexandre Evaristo Pinto, no julgamento do Acórdão nº 1201-006.328, que a seguir transcrevo: “Considerando que o sistema jurídico tributário brasileiro tem como premissa a segurança jurídica, é fundamental que os contribuintes possuam uma previsibilidade acerca das consequências dos atos que serão praticados para que eles possam decidir por fazê-los ou não diante de tais consequências. Uma das principais faces da segurança jurídica no âmbito do Direito Tributário se dá com base no princípio da legalidade, por meio do qual toda e qualquer tributação dependerá de previsão legal, assim como as proibições a determinados comportamentos devem ser expressas. 5 “Essas considerações demonstram que as regras comportamentais constitutivas da legalidade não podem ser simplesmente afastadas por princípios ou finalidades estatais relativas ao aumento da arrecadação. Só o Poder Legislativo pode votar uma lei, sendo vedado a qualquer outro Poder o exercício dessa função 7 . Só a lei pode instituir ou aumentar tributo, sendo a lei o ato normativo aprovado de acordo com o procedimento legislativo. Sendo assim, não se pode aceitar que razões fiscais, mesmo que bem fundamentadas, venham a superar a razão para obedecer às regras.” Cf. ÁVILA, Humberto. “Legalidade tributária multidimensional”. In FERRAZ, Roberto. (Coord.). Princípios e Limites da Tributação. São Paulo: Quartier Latin, 2005, p. 277- 291. 6 ÁVILA, Humberto. Legalidade tributária material: conteúdo, critérios e medida do dever de determinação. 2.ED. São Paulo: Malheiros, 2023. Fl. 2643DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.183 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720039/2020-83 49 No âmbito do Direito Tributário, já houve tentativas de se estabelecer uma norma geral anti elisiva, no entanto, até hoje esta norma não foi instituída. Nessa linha, o parágrafo único do artigo 116 do Código Tributário Nacional (incluído pela Lei Complementar n. 104/01), trouxe apenas uma norma anti dissimulação e ainda expressa previsão legal de que tal norma será regulamentada, o que não veio a acontecer. Muito pelo contrário, já houve tentativa de regulamentação tanto na Medida Provisória n. 66/02, quanto pela Medida Provisória n. 685/15, mas em ambas as situações o Congresso Nacional rejeitou explicitamente essa regulamentação, por mais que ambas as medidas provisórias tenham sido convertidas em lei ordinária. Assim, teorias estrangeiras de combate aos planejamentos tributários como propósito negocial, abuso de forma, abuso de direito, consideração econômica, dentre outras, permanecem alienígenas em relação ao nosso ordenamento jurídico brasileiro. Com fundamento na premissa da segurança jurídica, cabe ao contribuinte verificar a legalidade ou ilegalidade de uma determinada situação jurídica a ser por ele praticada. Dessa forma, entendo que aos julgadores de um processo administrativo ou judicial caberia a análise tão somente se os atos praticados pelo contribuinte estão de acordo ou contrários à lei. Aliás, nessas premissas se alicerçaram o julgamento do Superior Tribunal de Justiça quando julgou a validade do ágio interno anteriormente à Lei 12.793/2014: PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. NEGATIVA DE PRESTAÇÃO JURISDICIONAL. INEXISTÊNCIA. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. FIM DE PREQUESTIONAMENTO. MULTA. DESCABIMENTO. IMPOSTO DE RENDA E CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO. ÁGIO. DESPESA. DEDUÇÃO DA BASE DE CÁLCULO. OPERAÇÃO ENTRE PARTES DEPENDENTES. POSSIBILIDADE. NEGÓCIO JURÍDICO ANTERIOR À ALTERAÇÃO LEGAL. EMPRESA-VEÍCULO. PRESUNÇÃO DE INDEDUTIBILIDADE. ILEGALIDADE. 1. Não há violação do art. 1.022, II, do CPC/2015 quando o órgão julgador, de forma clara e coerente, externa fundamentação adequada e suficiente à conclusão do acórdão embargado, como no caso dos autos. 2. Hipótese em que a Corte Regional apresentou motivação clara e expressa a respeito: a) da possibilidade de dedução do ágio no caso concreto, visto que o instituto teria efetivamente ocorrido (e não artificialmente criado); b) da impossibilidade de criação de hipóteses de "indedutibilidade" não previstas na lei, tal como pretendeu fazer o Fisco; c) da extensão da Lei n. 9.532/1997, notadamente dos seus arts. 7º e 8º; d) da ocorrência efetiva de investimento (aporte de recursos), tendo enfrentado diretamente as questões postas em discussão e entregado a prestação jurisdicional nos limites da lide. 3. Quanto à alegada violação do art. 1.026, § 2º, do CPC, assiste razão jurídica à recorrente, uma vez que os aclaratórios foram interpostos com o objetivo de prequestionamento, pelo que aplicável a Súmula 98 do STJ no particular. Fl. 2644DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.183 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720039/2020-83 50 4. A controvérsia principal dos autos consiste em saber se agiu bem o Fisco ao promover a glosa de despesa de ágio amortizado pela recorrida com fundamento nos arts. 7º e 8º da Lei n. 9.532/1997, sob o argumento de não ser possível a dedução do ágio decorrente de operações internas (entre sociedades empresárias dependentes) e mediante o emprego de "empresa-veículo". 5. Ágio, segundo a legislação aplicável na época dos fatos narrados na inicial, consistiria na escrituração da diferença (para mais) entre o custo de aquisição do investimento (compra de participação societária) e o valor do patrimônio líquido na época da aquisição (art. 20 do Decreto-Lei n. 1.598/1977). 6. Em regra, apenas quando há a alienação, liquidação, extinção ou baixa do investimento é que o ágio a elas vinculado pode ser deduzido fiscalmente como custo, para fins de apuração de ganho ou perda de capital. 7. A exceção à regra da indedutibilidade do ágio está inserida nos arts. 7º e 8º da Lei n. 9.532/1997, os quais passaram a admitir a dedução quando a participação societária é extinta em razão de incorporação, fusão ou cisão de sociedades empresárias. 8. A exposição de motivos da Medida Provisória n. 1.602/1997 (convertida na Lei n. 9.532/1997) visou limitar a dedução do ágio às hipóteses em que fossem acarretados efeitos econômico-tributários que a justificassem. 9. O Código Tributário Nacional autoriza que a autoridade administrativa promova o lançamento de ofício quando "se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação" (art. 149, VII) e também contém norma geral antielisiva (art. 116, parágrafo único), a qual poderia, em última análise, até mesmo justificar a requalificação de negócios jurídicos ilícitos/dissimulados, embora prevaleça a orientação de que a "plena eficácia da norma depende de lei ordinária para estabelecer os procedimentos a serem seguidos" (STF, ADI 2446, rel. Min. Carmen Lúcia). 10. Embora seja justificável a preocupação quanto às organizações societárias exclusivamente artificiais, não é dado à Fazenda, alegando buscar extrair o "propósito negocial" das operações, impedir a dedutibilidade, por si só, do ágio nas hipóteses em que o instituto é decorrente da relação entre "partes dependentes" (ágio interno), ou quando o negócio jurídico é materializado via "empresa-veículo"; ou seja, não é cabível presumir, de maneira absoluta, que esses tipos de organizações são desprovidos de fundamento material/econômico. 11. Do ponto de vista lógico-jurídico, as premissas em que se baseia o Fisco não resultam automaticamente na conclusão de que o "ágio interno" ou o ágio resultado de operação com o emprego de "empresa-veículo" impediria a dedução do instituto em exame da base de cálculo do lucro real, especialmente porque, até 2014, a legislação era silente a esse respeito. 12. Quando desejou excluir, de plano, o ágio interno, o legislador o fez expressamente (com a inclusão do art. 22 da Lei n. 12.973/2014), a evidenciar que, anteriormente, não havia vedação a ele. 13. Se a preocupação da autoridade administrativa é quanto à existência de relações exclusivamente artificiais (como as absolutamente simuladas), compete ao Fisco, caso a caso, demonstrar a artificialidade das operações, mas jamais pressupor que o ágio entre partes dependentes ou com o emprego de "empresa-veículo" já seria, por si só, abusivo. Fl. 2645DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.183 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720039/2020-83 51 14. No caso concreto, adotando o cenário fático narrado na sentença e no acórdão, em razão dos limites impostos pela Súmula 7 do STJ, não há demonstração de que as operações entabuladas pela parte recorrida foram atípicas, artificiais ou desprovidas de função social, a ponto de justificar a glosa na dedução do ágio. 15. Recurso especial parcialmente provido, apenas para afastar a multa imposta em face da interposição dos embargos de declaração. (REsp n. 2.026.473/SC, relator Ministro Gurgel de Faria, Primeira Turma, julgado em 5/9/2023, DJe de 19/9/2023.) Com efeito, na oportunidade, consignou o relator em seu voto: Não há proibição legal para que uma sociedade empresária seja criada como "veículo" para facilitar a realização de um negócio jurídico; inclusive há razões reais ("propósito negocial") para tanto, pois é possível que as pessoas jurídicas originais queiram manter sua segregação por diversas razões (estratégicas, econômicas, operacionais...).” Estabelecemos, portanto, que o Direito Brasileiro não possui uma norma tributária antielisão nem figuras típicas (como exige a regra constitucional da legalidade) que permitam a adoção de categorias do Direito estrangeiro (como propósito negocial, empresa veículo e real adquirente) ou a análise econômica das operações para desconsiderar estruturas societárias lícitas adotadas pelo contribuinte visando à economia fiscal. A requalificação jurídica dos fatos é possível, mas a legislação pátria elege a simulação como mote de superação de estruturas consideradas artificiais (art. 149, VIII, CTN), e o parágrafo único do art. 116 do CTN (que tampouco foi aventado pela autoridade autuante) trata de evasão fiscal (não de elisão), além de depender de regulamentação específica para que seja aplicado, conforme bem decidiu o STF ao julgar a ADI nº 2.446. Firmadas estas premissas, a autuação somente poderia, em tese, amparar-se na acusação de simulação, cuja presença no caso em tela avaliaremos ao longo do endereçamento dos argumentos das partes, adotando-se como fio condutor a minuciosa peça da Fazenda Nacional. Ao desempenhar este mister, acabaremos por apreciar a própria presença de motivos extrafiscais e substância econômica, para a eventualidade de tais elementos eleitos pela fiscalização serem relevantes para algum membro do colegiado. 2.1.2 ÁGIO INTERNO A Fazenda Nacional argui, inicialmente, a título de Contrarrazões ao Recurso Voluntário, a improcedência dos argumentos do Contribuinte, reforçados em seu Recurso Voluntário, de que: i) o Decreto-lei n. 1.598/77 não distinguiria as aquisições entre partes independentes e entre empresas sob controle comum para o fim de Fl. 2646DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.183 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720039/2020-83 52 determinar o cômputo do ágio no valor contábil para apuração do ganho de capital; e (ii) o caso em tela seria distinto daqueles que formaram a jurisprudência do CARF sobre o Ágio Interno. Passando à análise, o Decreto Lei n º 1.598/77 tanto na sua redação original quanto após as alterações promovidas pela Lei 12.973/14, define em seu art. 31, § 1o, que o ganho de capital tributável auferido pelas pessoas jurídicas deve ser calculado considerando se o valor contábil da participação como custo de aquisição, expressão definida no art. 33 como a soma algébrica do valor de patrimônio líquido, mais ou menos-valia de ativos e ágio por rentabilidade futura, também sem alterações relevantes ao caso em questão mesmo após a Lei nº 12.973/14. Vejamos: Art 33 - O valor contábil, para efeito de determinar o ganho ou perda de capital na alienação ou liquidação do investimento em coligada ou controlada avaliado pelo valor de patrimônio líquido (art. 20), será a soma algébrica dos seguintes valores: Art. 33. O valor contábil, para efeito de determinar o ganho ou perda de capital na alienação ou liquidação do investimento avaliado pelo valor de patrimônio líquido (art. 20), será a soma algébrica dos seguintes valores: (Redação dada pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) I - valor de patrimônio líquido pelo qual o investimento estiver registrado na contabilidade do contribuinte; II - saldo não amortizado de ágios ou deságios na aquisição da participação com fundamento na letra a do § 2º do artigo 20; II - ágio ou deságio na aquisição do investimento, ainda que tenha sido amortizado na escrituração comercial do contribuinte, excluídos os computados, nos exercícios financeiros de 1979 e 1980, na determinação do lucro real. (Redação dada pelo Decreto-lei nº 1.730, 1979) (Vigência) II - de que tratam os incisos II e III do caput do art. 20, ainda que tenham sido realizados na escrituração comercial do contribuinte, conforme previsto no art. 25 deste Decreto-Lei; (Redação dada pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) III - ágio ou deságio na aquisição do investimento com fundamento nas letras b e c do § 2º do artigo 20, ainda que tenha sido amortizado na escrituração comercial do contribuinte; (Revogado pelo Decreto-lei nº 1.730, 1979) IV - provisão para perdas (art. 32) que tiver sido computada na determinação do lucro real. (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) § 1º - Os valores de que tratam os itens II a IV serão corrigidos monetariamente. (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) § 2º - Serão computados na determinação do lucro real: Fl. 2647DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.183 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720039/2020-83 53 a) como ganho de capital, o acréscimo do valor de patrimônio líquido decorrente de aumento na porcentagem de participação do contribuinte no capital social da coligada ou controlada, resultante de modificação do capital social desta com diluição da participação dos demais sócios; b) como perda de capital, a diminuição do valor de patrimônio líquido decorrente de redução na porcentagem da participação do contribuinte no capital social da coligada ou controlada, em virtude de modificação no capital social desta com diluição da participação do contribuinte. § 2º - Não será computado na determinação do lucro real o acréscimo ou a diminuição do valor de patrimônio líquido de investimento, decorrente de ganho ou perda de capital por variação na porcentagem de participação do contribuinte no capital social da coligada ou controlada. (Redação dada pelo Decreto-lei nº 1.648, de 1978) § 2º Não será computado na determinação do lucro real o acréscimo ou a diminuição do valor de patrimônio líquido de investimento, decorrente de ganho ou perda por variação na porcentagem de participação do contribuinte no capital social da investida. (Redação dada pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência)” E o artigo 20 do Decreto-lei nº 1.598/77, de transcrição relevante dada a remissão a ele feita pela redação atual do art. 33, deixa clara a inclusão do ágio por rentabilidade futura no valor contábil: “Art. 20. O contribuinte que avaliar investimento pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição em: (Redação dada pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com o disposto no artigo 21; e II - ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor de que trata o número I. II - mais ou menos-valia, que corresponde à diferença entre o valor justo dos ativos líquidos da investida, na proporção da porcentagem da participação adquirida, e o valor de que trata o inciso I do caput; e (Redação dada pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) III - ágio por rentabilidade futura (goodwill), que corresponde à diferença entre o custo de aquisição do investimento e o somatório dos valores de que tratam os incisos I e II do caput. (Incluído pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência)” Ambas as redações não tratam do chamado ágio interno embora o diploma o conhecesse e tenha limitado sua utilização. O art. 20 da própria Lei nº 12.973/2014 limitou a possibilidade de que a mais valia de ativos integrasse o custo dedutível em apuração de ganho de Fl. 2648DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.183 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720039/2020-83 54 capital do bem que lhe deu causa, ou fosse computado para dedução das quotas de amortização, quando a operação se deu entre partes dependentes. Vejamos: “Art. 20. Nos casos de incorporação, fusão ou cisão, o saldo existente na contabilidade, na data da aquisição da participação societária, referente à mais- valia de que trata o inciso II do caput do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977 , decorrente da aquisição de participação societária entre partes não dependentes, poderá ser considerado como integrante do custo do bem ou direito que lhe deu causa, para efeito de determinação de ganho ou perda de capital e do cômputo da depreciação, amortização ou exaustão. (Vigência) (...) “Art. 21. Nos casos de incorporação, fusão ou cisão, o saldo existente na contabilidade, na data da aquisição da participação societária, referente à menos- valia de que trata o inciso II do caput do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977 , deverá ser considerado como integrante do custo do bem ou direito que lhe deu causa para efeito de determinação de ganho ou perda de capital e do cômputo da depreciação, amortização ou exaustão. (Vigência)” Por outro lado, o art. 22, ao dispor sobre o ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill), impôs tal limitação tão somente à dedução das contrapartidas de amortização do goodwill, mas não vedou que integrasse o custo na apuração de ganho ou perda de capital por ocasião da alienação do investimento. Vejamos: “Art. 22. A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detinha participação societária adquirida com ágio por rentabilidade futura ( goodwill ) decorrente da aquisição de participação societária entre partes não dependentes, apurado segundo o disposto no inciso III do caput do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977 , poderá excluir para fins de apuração do lucro real dos períodos de apuração subsequentes o saldo do referido ágio existente na contabilidade na data da aquisição da participação societária, à razão de 1/60 (um sessenta avos), no máximo, para cada mês do período de apuração. (Vigência) § 1º O contribuinte não poderá utilizar o disposto neste artigo, quando: I - o laudo a que se refere o § 3º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977, não for elaborado e tempestivamente protocolado ou registrado; II - os valores que compõem o saldo do ágio por rentabilidade futura ( goodwill ) não puderem ser identificados em decorrência da não observância do disposto no § 3º do art. 37 ou no § 1º do art. 39 desta Lei. Fl. 2649DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.183 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720039/2020-83 55 § 2º O laudo de que trata o inciso I do § 1º será desconsiderado na hipótese em que os dados nele constantes apresentem comprovadamente vícios ou incorreções de caráter relevante. § 3º A vedação prevista no inciso I do § 1º não se aplica para participações societárias adquiridas até 31 de dezembro de 2013, para os optantes conforme o art. 75, ou até 31 de dezembro de 2014, para os não optantes. Mesmo assim, se houvesse a tal vedação na Lei nº 12.973/14 para o caso em questão, não se aplicaria o caso em questão, em que as participações societárias alienadas em 2015 foram adquiridas entre 2003 e 2008. Portanto, não assiste razão à Fazenda quanto à primeira das duas alegações. Quanto à segunda alegação do Contribuinte, de que a jurisprudência do CARF sobre o ágio interno teria sido formada em discussões sobre a dedução das contrapartidas de amortização em 60 meses, sem considerar casos de inclusão do ágio no valor contábil para a apuração de ganhos ou perdas de capital, tampouco parece assistir razão à Fazenda Nacional. De fato, o Acórdão 1402-001.917, de 2015, colacionado na peça da PGFN negou provimento ao Recurso Voluntário do Contribuinte, que pleiteava a inclusão do ágio no valor contábil para fins de apuração do ganho de capital na alienação da participação societária. Entretanto, forçoso notar que se trata de decisão já com cerca de uma década de idade, formada por voto de qualidade. Ademais, o voto vencedor, da lavra do Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto fundamenta-se não no caráter interno do ágio, mas na artificialidade das operações que lhe deram ensejo, a qual foi corroborada por diversos elementos dentre os quais destacou-se a ausência de prova de pagamento do preço. Por fim, não é demais ressalvar que, independentemente da razão para tanto, fato é que a esmagadora maioria de decisões do CARF sobre o chamado ágio interno versa sobre a dedução das contrapartidas de amortização em quotas, e não de operações de apuração de perda ou Ganho de Capital. Assim, sobre este ponto tampouco assiste razão à Fazenda. 2.1.2.1 A) CARACTERIZAÇÃO DE “ÁGIO INTERNO”: AUSÊNCIA DE FUNDAMENTO ECONÔMICO OU PROPÓSITO NEGOCIAL. A Fazenda Nacional, neste tópico de sua peça, defende a excepcionalidade da dedução das contrapartidas de amortização do ágio, asseverando que, como regra, somente poderia ser aproveitado fiscalmente como fator de incremento do custo contábil no momento da Fl. 2650DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.183 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720039/2020-83 56 alienação, para fins de apuração de ganho ou perda de capital, justamente a situação ora sob comento. Na sequência, assevera que para haver ágio deve haver propósito negocial (extrafiscal) na operação que lhe deu suporte, e que a formação do ágio deve decorrer de negócio comutativo entre partes independentes, no qual o adquirente suporte o ônus econômico da operação na qual se adquiriu a participação com ágio. Afirma que a defesa do contribuinte sequer expôs a existência de propósito negocial pelo contribuinte na operação de aquisição da Goodyear-Venezuela, limitando-se a argumentos formais contrariamente ao que se verifica nas defesas de outros contribuintes sobre este questionamento, e que para justificar sua venda de volta para a controladora norte- americana teria apresentado mera justificativa retórica de que o colapso da economia venezuelana em 2010 justificou a alienação do investimento, limitando-se, no todo, a ressaltar que (i) houve efetiva transferência de recursos financeiros, (ii) que a operação atendeu aos padrões de mercado porque foram observadas as normas de preços de transferência impostas pelo ordenamento dos Estados Unidos da América; e (iii) não foi interposta empresa-veículo Acerca do efetivo pagamento, assevera que a existência de fluxo financeiro não comprova a efetividade da operação, havendo inclusive diferença entre o valor do contrato (US$ 145 milhões) e o valor do efetivo desembolso (US$ 49 milhões). Sobre o atendimento às regras de preços de transferência dos Estados Unidos da América, assevera que o objetivo de tal legislação seria distinto da análise da fiscalização para evitar a erosão da base tributária nacional, de modo que seu respeito não implica qualquer comprovação de respeito a parâmetros de mercado na fixação do preço, já que o padrão arm´s length é limitado quanto à sua aptidão para emular o que seria contratado entre partes independentes. Alega também que não vislumbraria propósito negocial no fato de que “a controlada desembolsou cerca de U$ 206 milhões para aquirir uma terceira sociedade do grupo, posteriormente devolveu esta sociedade à controladora pelo valor de U$ 145 milhões, sendo o saldo a pagar efetivamente de cerca de U$ 49 milhões, e neste intervalo ainda arcou com aumento de capital na investida de cerca de R$ 72 milhões”, de maneira que a sociedade brasileira arcou com elevado ônus financeiros injustificado.” Já sobre a falta de interposição de empresa veículo, afirma que a artificialidade de uma operação não se restringe a esta hipótese. A Fazenda prossegue asseverando que o item 50 da Orientação Técnica CPC 02/2008 do Comitê de Pronunciamentos Contábeis vedaria o reconhecimento do ágio quando adquirido da própria entidade, assim entendida fora dos estritos limites de um CNPJ: “É importante lembrar que só pode ser reconhecido o ativo intangível ágio por expectativa de rentabilidade futura se adquirido de terceiros, nunca o gerado pela própria entidade (ou mesmo conjunto de empresas sob controle comum). E Fl. 2651DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.183 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720039/2020-83 57 o adquirido de terceiros só pode ser reconhecido, no Brasil, pelo custo, vedada completamente sua reavaliação. (grifo nosso)” Passando à análise, devemos dividir a apreciação dos argumentos em questão em blocos. 2.1.2.1.1 Possibilidade de ágio interno integrar o valor contábil do investimento Já esclarecemos ser procedente a assertiva do Recurso Voluntário de que nem o Decreto-lei nº 1.598/77 em sua redação anterior à Lei nº12.973/14, nem mesmo as alterações promovidas pela Lei nº 12.973/14 diferenciaram a composição do valor contábil das participações societárias adquiridas com ágio por expectativa de rentabilidade futura, a depender de a operação que ensejou o registro do ágio ter se dado entre partes dependentes ou entre partes independentes. A vedação ao chamado ágio interno foi inserida somente com a Lei nº 12.973/14 em seu artigo 22, que restringiu a vedação à dedução das contrapartidas de amortização do ágio, muito embora o artigo 20 da mesma lei tenha, ao tratar da mais valia de ativos, estendido tal restrição também à composição do valor contábil do bem a ser computado na apuração de Ganhos ou Perdas de Capital. Não havendo qualquer vedação, não se pode admitir o atalho argumentativo do qual se vale a autuação. Relevante é verificar se a operação que gerou o ágio é ou não artificial. Quanto à questão contábil, é necessária alguma contextualização para que não se interprete de maneira equivocada a item 50 da Orientação Técnica CPC 02/2008. Um primeiro ponto importante a ser lembrado é que a lei tributária, de maneira independente da contabilidade (especificamente o art. 20 do Decreto-lei nº 1.598), ao determinar o desdobramento do custo de aquisição, não faz nenhuma menção a se a aquisição é de uma sociedade parte do grupo econômico ou não. Dessa maneira, seguindo o comando do artigo 20 do decreto-lei 1.598, ainda que se trate de ágio interno a sociedade adquirente está obrigada considerar o ágio no desdobramento do custo de aquisição. Portanto, não há vedação ao registro do ágio interno para fins fiscais. Há, é verdade, mas apenas para ágios formados a partir de 2014, uma vedação ao aproveitamento do ágio interno (formado em relação entre partes “dependentes”) via exclusão correspondente às quotas de amortização, situação distinta da ora sob questão. Portanto, analisando somente a legislação tributária, há uma obrigatoriedade de desdobramento do custo de aquisição considerando o ágio por rentabilidade futura, mesmo Fl. 2652DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.183 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720039/2020-83 58 tratando-se de ágio formado entre partes dependentes, sendo que esse ágio integra o valor contábil tanto no cenário anterior quanto no posterior à Lei nº 12.973/14, mas desde a 12.973/14 não pode ensejar a exclusão do valor correspondente às quotas de amortização. Sobre a limitação do termo “aquisição” às operações entre partes independentes, tampouco entendo ter qualquer substância, notadamente considerando que estas mesmas operações de compra e venda de bens entre partes dependentes são consideradas “aquisição” para fins de incidência dos próprios IRPJ e CSLL, bem como do PIS e da COFINS, inexistindo qualquer hipótese de exclusão da correspondente receita tão somente por ter se dado a operação entre partes dependentes. Ademais, se não pode haver “aquisição” entre partes dependentes como defende a autuação, no caso em questão tampouco seria possível falar em “aquisição” pela controladora norte-americana e, consequentemente, não teria havido sequer a alienação e a apuração do ganho de capital cujos efeitos tributários aqui se discute. A própria autuação em questão careceria de sentido. Valendo-nos do mesmo autor citado pelas Contrarrazões da Fazenda Nacional, podemos extrair conclusões interessantes sobre a validade do ágio interno. Para Edmar de Oliveira Andrade Filho: “As leis tributárias devotam especial atenção às operações realizadas por sujeito passivo com pessoas ligadas (art. 465 do RIR/99) ou partes relacionadas. O espectro significativo destas expressões é amplo e variado; são consideradas pessoas ligadas às sociedades coligadas (art. 243, §1º, da Lei n. 6.404/76) ou controladas (§2º) e também as pessoas que, por determinação legal, sejam consideradas “interdependentes”, interligadas” ou vinculadas” “As partes relacionadas podem fazer o que a lei não proíbe, ou não fazê-lo nas mesmas condições que contratariam com terceiros independentes; as pessoas jurídicas são distintas das pessoas jurídicas são distintas das pessoas dos sócios, cabendo unicamente à lei restringir a densidade normativa deste princípio jurídico. As citadas normas de bloqueio existem para eliminar os efeitos das operações realizadas fora do âmbito do princípio da equidade ou do ‘dealing at arms length’”7 O autor, portanto, confirma inexistir vedação ao ágio interno, sendo que o fator relevante é ao fim e ao cabo a averiguação da artificialidade das operações. Adverte o autor: “a menos que o ágio não seja fruto de uma operação legítima (sincera e devidamente documentada), não cabe às autoridades fiscais contestar a sua 7 ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Estudos e Pareceres sobre Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas. São Paulo : MP Editora, 2007. p. 49 s 51. Fl. 2653DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.183 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720039/2020-83 59 existência e os respectivos efeitos, salvo em caso de fraude, sonegação ou conluio”8 Já sob a ótica contábil, a descontextualização do CPC 02 pode trazer alguma neblina sobre o tema. Na contabilidade, muitas vezes as demonstrações financeiras são consolidadas, ou seja, consolida-se as demonstrações financeiras dos vários CNPJs que compõem uma entidade, que pode coincidir com o grupo econômico. Dessa forma, cada pessoa jurídica do grupo econômico terá suas demonstrações individuais, e o grupo como um todo, que pode ou não ter registro de grupo econômico conforme facultado pelo art. 269 da lei nº 6.404/67, apresentará demonstrações consolidadas ao mercado. Sob a ótica das demonstrações consolidadas, os recursos que transitam entre pessoas jurídicas deste grupo acabam não gerando reflexos para essa entidade supra-CNPJ, por isso não faz sentido registrar ágio formado em relações entre partes dependentes. Essa é a realidade para a qual as normas contábeis do padrão IFRS foram pensadas, razão pela qual a maior parte dos países que adotou o padrão IFRS adotou essas normas somente para as demonstrações consolidadas, mas não para as demonstrações individuais. No Brasil, a despeito da adoção do padrão IFRS, se utiliza, sobretudo para fins tributários, somente as demonstrações individuais, de maneira que o registro do ágio interno não é indiferente, merecendo registro. Consequentemente temos normas que muitas vezes estão desenhadas para demonstrações consolidadas, que temos de aplicar para as demonstrações individuais, considerando a norma específica de combinação de negócios (CPC 159), em cujo “Alcance” consta a ressalva de que ele não se aplica para as negociações entre partes sob controle comum, justamente porque ele foi cunhado para esse cenário de demonstrações consolidadas. Diante disso temos de interpretar a norma contábil para criar nossa própria política contábil, sendo sua fiscalização atribuída à CVM no âmbito das companhias abertas. Nesse cenário, algumas entidades registram transações entre partes dependentes pelo custo sem registro nenhum ágio, havendo quem entenda que a melhor forma de evidenciação é aplicando a CPC 15 e registrando o ágio contrariamente ao que prevê o item 50 do CPC 02. É uma questão controversa. No âmbito internacional o IASB está discutindo soluções e propondo normas sobre as “Business Combinations under Common Control” (BUCC), sem ter solucionado ainda a questão. 8 ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Imposto de Renda das Empresas. 3 ed. São Paulo: Atlas, 2006. p. 380 a 382. 9 “2. Este Pronunciamento é aplicável às operações ou a outros eventos que atendam à definição de combinação de negócios. Este Pronunciamento não se aplica: (...) (c) em combinação de entidades ou negócios sob controle comum (os itens B1 a B4 contêm orientações adicionais).” Fl. 2654DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.183 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720039/2020-83 60 No Brasil, a CVM já foi instada a julgar a questão, entendendo que as normas contábeis não imporiam vedação de registro do ágio, mas, pelo contrário, deveriam ser interpretadas conforme o contexto de sua criação, ou seja, sob a ótica das preocupações válidas para países onde se faz demonstrações individuais. No caso Mahle Metal Leve, por exemplo, a CVM concordou que o registro do ágio interno seria necessário, sobretudo para proteger o interesse de sócios minoritários, pois a transação se dava entre sociedades que, embora dependentes, não sofriam influência dos resultados da outra, mas passaram a tê-lo a partir da operação que gerou o ágio, assim como, no presente caso, a Goodyear Brasil, com a aquisição da Goodyear Venezuela, passa a sofrer influência dos resultados da Goodyear Venezuela, evidenciação que é ainda mais relevante caso as sociedades tenham sócios minoritários que potencialmente seriam afetados pela informação. Eis uma síntese, sem o mesmo brilhantismo, das considerações tecidas pelo conselheiro Alexandre Evaristo Pinto em sua Declaração de Voto no Acórdão nº 1201-007.048, que a seguir transcrevo. “Ágio interno: existência na contabilidade, precedentes da CVM e IFRS Uma das questões mais interessantes relativas ao chamado ágio interno diz respeito à sua existência ou não segundo a Contabilidade. Em primeiro lugar, cumpre notar que as demonstrações financeiras podem ser individuais ou consolidadas. A apuração do IRPJ e da CSLL é feita a partir das demonstrações financeiras individuais, ainda que na redação original do Decreto- Lei n. 1.598/77 até houvesse previsão de tributação em conjunto de grupo econômico, no entanto, tal previsão foi revogada antes mesmo que produzisse efeitos. No âmbito da normatização contábil, é comum que as normas contábeis sejam elaboradas tendo como premissa a elaboração de demonstrações financeiras consolidadas. Tal premissa tem a sua razão de ser, uma vez que as normas contábeis geralmente se destinam a garantir uma padronização na evidenciação da situação econômica e financeira de uma entidade aos seus usuários externos, sobretudo investidores e credores. Desse modo, faz todo sentido que as demonstrações financeiras sejam transparentes e demonstrem a situação consolidada de todo o grupo econômico e não apenas a situação patrimonial da entidade controladora que é a sociedade de capital aberto. As normas contábeis internacionais (padrão IFRS) foram desenvolvidas tendo por fundamento as demonstrações financeiras consolidadas e a maior parte dos países adotou o padrão IFRS tão somente para as demonstrações consolidadas, de forma que as demonstrações individuais permaneceram seguindo os padrões locais, inclusive para fins de tributação da renda. Fl. 2655DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.183 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720039/2020-83 61 No Brasil, adotou-se o padrão IFRS tanto para as demonstrações consolidadas quanto para as demonstrações individuais. Como decorrência da adoção do padrão IFRS nas demonstrações individuais, surgem diferentes desafios relativos à tributação da renda. Sob a ótica de uma demonstração financeira consolidada, as operações intragrupo acabam sendo anuladas, de forma que uma eventual aquisição de participação societária entre duas empresas do mesmo grupo acabam sendo anuladas quando demonstradas (evidenciadas) nas demonstrações consolidadas. O mesmo não se pode dizer das demonstrações individuais, que são utilizadas para fins de tributação. Cabe mencionar que receitas oriundas de operações intragrupo não são demonstradas nos relatórios financeiros consolidados, mas ainda assim tais receitas (ora como receitas, ora como parte do lucro tributável, ora como base de venda de produtos, mercadorias ou serviços) são tributadas para fins de PIS, COFINS, IRPJ, CSLL, IPI, ICMS e ISS, uma vez que a tributação se dá no âmbito da pessoa jurídica, isto é, não há tributação no nível do grupo econômico. Dessa forma, a partir da premissa das demonstrações consolidadas surgem posições abalizadas da doutrina sobre a inexistência de ágio em operações entre partes dependentes. Talvez o mais citados dos estudos sobre o tema seja o artigo “A Incorporação Reversa com Ágio gerado Internamente: consequências da elisão fiscal sobre a contabilidade”, escrito pelo então doutorando Jorge Vieira da Costa Junior e pelo professor Eliseu Martins, artigo apresentado ao Congresso USP de Contabilidade e Controladoria. Os seguintes trechos do referido artigo merecem ser citados: “Resta justificado, dessa forma, pelo exposto, que definitivamente, à luz da Teoria da Contabilidade, é inadmissível o surgimento de ágio em uma operação realizada dentro de um mesmo grupo econômico. Não é permitido contabilmente o reconhecimento de ágio gerado internamente, tampouco o lucro resultante. (...)O surgimento do ágio em operações de combinação de negócios, realizadas dentro de um mesmo grupo societário, não tem sentido econômico. A Contabilidade, sabiamente, expurga essa informação ao considerar o grupo societário uma entidade única, quando reporta suas demonstrações consolidadas. O correto, contabilmente, é fazer o mesmo nas demonstrações individuais também”10 Conforme se observa, os referidos autores pontuam que à luz da teoria da contabilidade não haveria registro de ágio interno e tampouco lucro de operações entre partes de um mesmo grupo econômico. 10 COSTA JÚNIOR, Jorge Vieira; e MARTINS, Eliseu. A incorporação reversa com ágio gerado internamente: conseqüências da elisão fiscal sobre a contabilidade. Disponível em: <http://www.congressousp.fipecafi.org/artigos42004/13.pdf> Fl. 2656DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.183 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720039/2020-83 62 É curioso notar que o referido artigo acadêmico é interpretado de forma a não validar a dedutibilidade do ágio interna, mas se permanece tributando o lucro em demonstrações financeiras individuais de operações entre partes relacionadas. As ideias contidas no artigo acadêmico de Jorge Vieira e Eliseu Martins foram, de certa forma, repetidas no Ofício-Ciruclar CVM/SNC/SEP n. 01/2007, que trazia as seguintes disposições: 20.1.7 “Ágio” gerado em operações internas A CVM tem observado que determinadas operações de reestruturação societária de grupos econômicos (incorporação de empresas ou incorporação de ações) resultam na geração artificial de “ágio”. Uma das formas que essas operações vêm sendo realizadas, inicia-se com a avaliação econômica dos investimentos em controladas ou coligadas e, ato contínuo, utilizar-se do resultado constante do laudo oriundo desse processo como referência para subscrever o capital numa nova empresa. Essas operações podem, ainda, serem seguidas de uma incorporação. Outra forma observada de realizar tal operação é a incorporação de ações a valor de mercado de empresa pertencente ao mesmo grupo econômico. Em nosso entendimento, ainda que essas operações atendam integralmente os requisitos societários, do ponto de vista econômico-contábil é preciso esclarecer que o ágio surge, única e exclusivamente, quando o preço (custo) pago pela aquisição ou subscrição de um investimento a ser avaliado pelo método da equivalência patrimonial, supera o valor patrimonial desse investimento. E mais, preço ou custo de aquisição somente surge quando há o dispêndio para se obter algo de terceiros. Assim, não há, do ponto de vista econômico, geração de riqueza decorrente de transação consigo mesmo. Qualquer argumento que não se fundamente nessas assertivas econômicas configura sofisma formal e, portanto, inadmissível. Não é concebível, econômica e contabilmente, o reconhecimento de acréscimo de riqueza em decorrência de uma transação dos acionistas com eles próprios. Ainda que, do ponto de vista formal, os atos societários tenham atendido à legislação aplicável (não se questiona aqui esse aspecto), do ponto de vista econômico, o registro de ágio, em transações como essas, somente seria concebível se realizada entre partes independentes, conhecedoras do negócio, livres de pressões ou outros interesses que não a essência da transação, condições essas denominadas na literatura internacional como “arm’s length”. Portanto, é nosso entendimento que essas transações não se revestem de substância econômica e da indispensável independência entre as partes, para que seja passível de registro, mensuração e evidenciação pela contabilidade. Mais uma vez, o documento feito pela CVM ressalta uma análise do ponto de vista econômico, sendo que há a afirmação expressa de que “essas operações atendam Fl. 2657DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.183 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720039/2020-83 63 integralmente os requisitos societários” e “ainda que, do ponto de vista formal, os atos societários tenham atendido à legislação aplicável (não se questiona aqui esse aspecto)”, o que demonstra por si só que houve o cumprimento dos requisitos normativos de cunho societário. Feitas estas considerações iniciais, torna-se relevante trazer outros trechos do artigo acadêmico de Jorge Vieira e Eliseu Martins, conforme segue: Logo, em termos de Teoria da Contabilidade, a rigor, em uma transação admite-se tão só a figura do ágio, que vem a ser um resultado econômico obtido em um processo de compra e venda de ativos líquidos (net assets), quando estiverem envolvidas partes independentes não relacionadas. Enfim, quando o ágio for resultado de um processo de barganha negocial não viciado, que concorra para a formação de um preço justo dos ativos líquidos em apreço11. Como se nota, a formação do ágio pressupõe uma negociação não viciada entre partes. Assim, é possível depreender do referido trecho que desde que cumpridos os requisitos de uma negociação a mercado entre as partes, poderia haver conceitualmente a geração de um ágio, ainda que se desse entre partes relacionadas. O que não gera ágio é um processo negocial viciado. Indo para as conclusões do artigo acadêmico de Jorge Vieira e Eliseu Martins, trazemos o seguinte trecho para leitura: O surgimento do ágio em operações de combinação de negócios, realizadas dentro de um mesmo grupo societário, não tem sentido econômico. A Contabilidade, sabiamente, expurga essa informação ao considerar o grupo societário uma entidade única, quando reporta suas demonstrações consolidadas. O correto, contabilmente, é fazer o mesmo nas demonstrações individuais também. Entretanto, o respaldo em legislação tributária para o fenômeno – ágio gerado internamente – dá sentido econômico à operação. Há de fato riqueza sendo gerada pelo grupo societário nesses arranjos só que, no caso, está sendo transferida do Estado para o grupo via renúncia fiscal. É bem verdade que referido respaldo legal concorre, ainda que indiretamente, para o retrocesso do estágio avançado de desenvolvimento em que se encontra a Contabilidade Brasileira. A bem da verdade, pavimenta um caminho tortuoso: o fomento à indústria do ágio. Finalizando, a expectativa que se tem é a de que órgãos reguladores de governo e entidades representativas da profissão contábil e de auditoria atentem para a questão, e que eventualmente revejam posicionamentos adotados e/ou manifestem-se prontamente na disciplina da matéria, de tal sorte que a Contabilidade, na sua finalidade mais nobre, que é a de servir como um sistema de 11 COSTA JÚNIOR, Jorge Vieira; e MARTINS, Eliseu. A incorporação reversa com ágio gerado internamente: conseqüências da elisão fiscal sobre a contabilidade. Disponível em: <http://www.congressousp.fipecafi.org/artigos42004/13.pdf> Fl. 2658DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.183 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720039/2020-83 64 informações relevantes e úteis para julgamento e para tomada de decisão, não seja prejudicada12. Mais uma vez, é trazida a questão de não faria sentido econômico um ágio interno, no entanto, o artigo conclui que: “entretanto, o respaldo em legislação tributária para o fenômeno – ágio gerado internamente – dá sentido econômico à operação. Há de fato riqueza sendo gerada pelo grupo societário nesses arranjos só que, no caso, está sendo transferida do Estado para o grupo via renúncia fiscal”. Logo, há respaldo legal para tal operação, que acaba por dar respaldo econômico. Vale notar que o artigo é da época em que vigia o artigo 36 da Lei n. 10.637/02. Outro ponto importante do trecho é que o artigo expressamente se propõe a mais apontar uma situação problemática (na visão dos autores) a ser corrigida “de lege ferenda”, do que concluir que o ágio interno é vedado pela legislação brasileira, de forma que há menção explícita da legalidade do ágio interno. O artigo acadêmico possui um tom de alerta ao legislador tanto é assim que há o trecho: “a expectativa que se tem é a de que órgãos reguladores de governo e entidades representativas da profissão contábil e de auditoria atentem para a questão, e que eventualmente revejam posicionamentos adotados e/ou manifestem-se prontamente na disciplina da matéria”. Após a edição de diversos precedentes em que este artigo acadêmico foi citado, Eliseu Martins escreveu um novo artigo, desta vez ao lado de Sérgio de Iudícibus, ressaltando alguns pontos, dentre os quais: (i) o artigo tinha a pretensão acadêmica de provocar os normatizadores; (ii) quem registrou ágio interno na época estava agindo de acordo com as normas contábeis vigentes; e (iii) há ágios internos com substância econômica. Merecem ser citados os seguintes trechos: “o inconformismo dos autores a esse respeito se dava à luz não de estarem as empresas descumprindo normas contábeis vigentes; exatamente pelo contrário: as normas em vigor, na sua visão, permitiam o que eles não consideravam como o melhor para a informação contábil brasileira. (...) Mas não podemos deixar de reconhecer que, do ponto de vista normativo, nada impedia, pelo contrário, era-se obrigado a reconhecer esses resultados até a efetiva entrada em vigência da ICPC 09. E como contrapartida desse reconhecimento tem-se o registro, na adquirente, pelo valor total referente à transação. Desde, é claro, que tais valores tenham substância econômica” 13. 12 COSTA JÚNIOR, Jorge Vieira; e MARTINS, Eliseu. A incorporação reversa com ágio gerado internamente: conseqüências da elisão fiscal sobre a contabilidade. Disponível em: <http://www.congressousp.fipecafi.org/artigos42004/13.pdf> 13 MARTINS, Eliseu; IUDÍCIBUS, Sérgio de. Ágio Interno – É um mito?. In: MOSQUERA, Roberto Quiroga; LOPES, Alexsandro Broedel. Controvérsias Jurídico-Contábeis. 4o volume. São Paulo: Dialética, 2013. p. 83-103. Fl. 2659DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.183 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720039/2020-83 65 Este novo artigo surge em resposta ao uso equivocado na visão do Professor Eliseu Martins do artigo acadêmico anterior que, de algum modo, estava sendo interpretado “em tiras” como se a legislação proibisse o ágio interno. Mais uma vez, voltamos aquele ponto de que há ágios e ágios. Tanto é assim que a própria Diretoria da Comissão de Valores Mobiliários já validou alguns ágios decorrentes operações entre partes dependentes que foram registrados em demonstrações financeiras. A título de ilustração, em decisão proferida em 2011, no âmbito do processo administrativo CVM n° RJ 2010/16665, de relatoria do Diretor Otávio Yazbek, a CVM julgou o recurso interposto pela Mahle Metal Leve S.A. contra entendimento da área técnica acerca do tratamento contábil do ágio decorrente de reorganização societária envolvendo sociedades sob controle comum. Para um melhor entendimento da questão, torna-se fundamental uma breve descrição do caso. Em 27 de setembro de 2010, a Mahle protocolou consulta a respeito do tratamento contábil a ser dado a ágio por expectativa de rentabilidade futura decorrente de reorganização societária envolvendo entidades do "Grupo Mahle". No caso em tela, a Mahle Metal Leve S.A. adquiriu a totalidade das quotas da Mahle Participações Ltda. (ambas as sociedades controladas pela sociedade alemã Mahle Industriebeteiligungen GmBh), sendo que a Mahle Participações Ltda incorporou uma terceira empresa do grupo: a Mahle Componentes de Motores do Brasil Ltda. A avaliação econômica das cotas da Mahle Participações Ltda foi efetuada por dois avaliadores independentes e a operação de incorporação da Mahle Componentes de Motores do Brasil Ltda foi deliberada em assembléia geral extraordinária, exclusivamente pelos acionistas não controladores. Considerando que a reorganização foi negociada e submetida à aprovação dos acionistas minoritários, a Mahle Metal Leve S.A. entende que o ágio gerado na aquisição da Mahle Participações Ltda poderia ser considerado como resultante de uma transação realizada entre partes independentes, sendo passível de registro, mensuração e evidenciação pela contabilidade. A Superintendência de Normas Contábeis e Auditoria (SNC) se manifestou nos memorandos SNC/GNC/Nº037/10 e SNC/GNC/Nº045/10 no sentido de que a transação supracitada foi efetuada entre partes relacionadas, pelo que não teria havido "geração de riqueza", de forma que o não exercício do poder de voto do controlador na aprovação da reorganização não pode ser considerado suficiente para caracterizar a transação como "arm’s length" e, conseqüentemente, autorizar o reconhecimento do ágio. A Superintendência de Relações com Empresas (SEP) comunicou o entendimento da SNC por meio do Ofício/CVM/SEP/GEA-5/Nº002/2011, sendo que a Mahle Fl. 2660DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.183 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720039/2020-83 66 Metal Leve S.A. apresentou recurso reiterando os mesmos argumentos apresentados anteriormente. O diretor relator Otávio Yazbek assinalou que embora o CPC 15 não seja aplicável em caso de combinações de negócios sob controle comum, também é importante que seja reconhecido que tal não aplicação do CPC 15 decorre do fato que tal norma foi elaborada pensando-se no âmbito das demonstrações financeiras consolidadas. Assim, entendeu-se que deverá ser observado “in casu” se estão presentes as características que, em operações realizadas intragrupo, usualmente impedem o reconhecimento de ágio. A título de exemplo, não seria possível reconhecer o ágio naquelas operações justamente em que não há nenhuma verdadeira alteração patrimonial no âmbito das demonstrações consolidadas. Todavia, no voto, foi considerado que no caso em tela, a discussão diz respeito ao reconhecimento do ágio nas demonstrações financeiras (individuais) da Mahle Metal Leve S.A., sendo que houve inequívoco ganho patrimonial decorrente da operação, uma vez que a Mahle Metal Leve S.A. recebeu em decorrência da operação um ativo que ela não possuía antes, isto é, ela não detinha os potenciais lucros futuros da Mahle Participações Ltda. Ademais, a partir de uma interpretação do conceito de partes relacionadas presente no Pronunciamento Técnico CPC 05, que trata da divulgação de partes relacionadas, a deliberação tomada pelos minoritários pode ser entendida como uma relação entre partes independentes, além de legitimar a operação. Nessa linha, os acionistas minoritários poderiam ser considerados como terceiros em relação ao grupo societário e deliberariam em função de um interesse econômico próprio. Diante do exposto, a CVM reconheceu a possibilidade de reconhecimento de ágio e a respectiva aplicação do Pronunciamento Contábil CPC 15, uma vez que existe ganho patrimonial na Mahle Metal Leve S.A., que não poderia deixar de ser reconhecido, já que as partes que deliberaram e aprovaram a operação podem ser consideradas independentes. Tendo em vista o exposto, o preconceito contra o ágio de operações entre partes dependentes cai por terra quando se verifica a validação de um caso pela CVM, sendo que o eventual não registro do ágio interno pode causar prejuízos diretos aos acionistas minoritários. Por fim, outra questão interessante é a seguinte. No âmbito da Contabilidade não há nenhuma norma contábil dispondo sobre o tratamento tributário em operações de combinações de negócios sob o controle comum. Em outras palavras, não há norma que trate do registro contábil das aquisições de participação societária intragrupo. Fl. 2661DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.183 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720039/2020-83 67 Diante de uma lacuna normativa, cabe ao preparador da demonstração contábil construir a sua política contábil e desenvolver a sua norma contábil de modo a refletir de maneira fidedigna aquela transação econômica. Em situação tal qual a julgada pela CVM no caso Mahle, não tenho dúvidas de que a melhor forma de demonstrar aquela operação é exatamente registrar eventual ágio ou ganho por compra vantajosa. A discussão tem se tornado tão relevante que o órgão que normativa a contabilidade internacional, isto é, o IASB tem discutido minutas de normas com a temática do “Business Combinations under Common Control” (BUCC), de forma que nos próximos anos podemos ter uma norma contábil expressamente prevendo o registro do ágio interno. Isso não significa que a porteira esteja aberta. Somente haverá registro de ágio em tais operações quando houver substância econômica, de modo que as autoridades regulatórias poderão não concordar com o registro de alguns ágios e exigir a republicação das demonstrações financeiras, tal qual a CVM poderá fazer com relação às companhias por ela reguladas.” Por fim, ainda que se entenda vedado o registro de qualquer ágio interno, há de se estabelecer uma linha de corte no ano de 2005, englobando a formação de parte do ágio do qual tratamos. Isso porque vigeu de 2002 a 2006 o art. 36 da Lei nº 10.637/02 que chancelava expressamente a dedutibilidade do ágio interno, sendo inadmissível punir o contribuinte por aproveitar ágio interno quando o próprio Estado o admitia. Transcrevo e adoto as considerações do Conselheiro Alexandre Evaristo Pinto a este respeito, também consignadas no Acórdão 1201-007.048: “Ágio interno: o artigo 36 da Lei n. 10.637/02 e a indução ao “ágio interno” Durante o período compreendido entre 01/01/2003 e 21/11/2005, esteve em vigência o artigo 36 da Lei n. 10.637/02 o qual dispunha sobre uma hipótese de ágio gerado internamente com a constituição de sociedade veículo nos seguintes termos: “Art. 36. Não será computada, na determinação do lucro real e da base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido da pessoa jurídica, a parcela correspondente à diferença entre o valor de integralização de capital, resultante da incorporação ao patrimônio de outra pessoa jurídica que efetuar a subscrição e integralização, e o valor dessa participação societária registrado na escrituração contábil desta mesma pessoa jurídica. § 1º O valor da diferença apurada será controlado na parte B do Livro de Apuração do Lucro Real (Lalur) e somente deverá ser computado na determinação do lucro real e da base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido: Fl. 2662DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.183 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720039/2020-83 68 I - na alienação, liquidação ou baixa, a qualquer título, da participação subscrita, proporcionalmente ao montante realizado; II - proporcionalmente ao valor realizado, no período de apuração em que a pessoa jurídica para a qual a participação societária tenha sido transferida realizar o valor dessa participação, por alienação, liquidação, conferência de capital em outra pessoa jurídica, ou baixa a qualquer título. § 2º Não será considerada realização a eventual transferência da participação societária incorporada ao patrimônio de outra pessoa jurídica, em decorrência de fusão, cisão ou incorporação, observadas as condições do § 1º.” Dessa forma, no período em que o artigo em comento esteve em vigência, era possível que uma sociedade “A”, que possuísse participação societária em outra sociedade “B”, constituísse uma terceira sociedade “C” mediante a integralização das quotas que representam a participação societária em “B” avaliadas a valor de mercado. Tal diferença entre o valor pelas quais as quotas foram integralizadas e o valor contábil das mesmas não era computado na determinação do Lucro Real e da base de cálculo da CSLL. Assim, era possível que houvesse a geração de um ágio interno dentro de um grupo econômico por meio de uma operação de combinação de negócios mediante a constituição de “sociedade veículo”, que surgia e era extinta em um breve período de tempo. Cumpre ressaltar que tal artigo foi revogado pela Lei 11.196/05, de forma que a partir de 2006 não é mais possível elaborar uma operação nesses moldes. Por mais que cada indivíduo possa ter um diferente juízo de valor acerca de tal autorização legislativa, destaque-se que o legislador determinou de forma expressa a possibilidade de geração deste “ágio interno”, de forma que havia uma indução à realização de tais operações, isto é, os contribuintes que praticaram tais operações apenas seguiram a determinação do legislador. Não nos parece razoável que um ágio gerado antes da revogação do artigo 36 da Lei n. 10.637/02 venha a ser desconsiderado sob a justificativa de se tratar de um ágio interno. É como se o Poder Legislativo expressamente autorizasse e incentivasse que os contribuintes praticassem um determinado ato (durante o período de vigência da lei), mas o Poder Executivo venha anos depois desconsiderar a dedutibilidade dos ágios gerados nas operações que tão somente seguiram a lei. Além disso, é importante destacar que o artigo 36 da Lei n. 10.637/02 não trazia uma não tributação de quem integralizou a participação societária com ágio, mas tão somente o diferimento da tributação de tal ganho de capital. Dessa forma, a existência do artigo 36 da Lei n. 10.637/02 por si só era motivo suficiente para amparar as operações entre partes dependentes que geraram ágio interno, sob pena de descumprimento a uma série de preceitos que embasam o Fl. 2663DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.183 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720039/2020-83 69 Estado de Direito, dentre os quais a segurança jurídica, a proteção da boa-fé e da confiança legítima. Cumpre ressaltar ainda que o referido artigo foi expressamente revogado pela Lei n. 11.196/05, mas em tal oportunidade o legislador não quis vedar o ágio interno, o que só veio a acontecer com a edição da Lei n. 12.973/14, o que demonstra de maneira indireta que o legislador sabia do cenário do ágio interno e não proibiu a sua amortização, ainda que tenha extinguido o diferimento do ganho de capital para a “alienante” que recebeu um sobrepreço de outra empresa do mesmo grupo econômico. O surgimento de uma proibição expressa à amortização do ágio interno com a edição da Lei n. 12.973/14 pode ser entendido como uma validação de que tal situação era permitida antes desta proibição. Embora tal interpretação possa estar sujeita a críticas, é importante destacar que é a interpretação que mais se coaduna com o princípio da segurança jurídica, permitindo que os contribuintes possam ter previsibilidade e calculabilidade das consequências de seus atos, de forma que somente a partir da proibição expressa é que os contribuintes podem saber de antemão qual será a consequência da aquisição com ágio de participação societária entre partes dependentes. Tal interpretação não implica a validação da premissa de que todo ágio entre partes dependentes antes da Lei n. 12.973/14 era válido. Isto é, as autoridades fiscais dispunham de instrumentos para fiscalizar e autuar ágios que não possuíssem essência econômica ou que decorressem de operações fraudulentas ou simuladas. Para tanto, bastaria que houvesse um procedimento de fiscalização meticuloso demonstrando a artificialidade das transações com o intuito de gerar o ágio por meio da comprovação da fraude ou da simulação.” Concluo, portanto, pela inexistência de vedação de que o ágio por rentabilidade futura apurado em operação entre partes dependentes seja registrado e integre o valor contábil para fins de apuração de ganhos ou perdas de capital na alienação da participação adquira com sobrepreço por expectativa de rentabilidade futura. 2.1.2.1.2 Falta de propósito negocial e elementos indicativos de artificialida de De fato a artificialidade de uma operação não se restringe ao uso de empresa veículo, prescindindo deste elemento indiciário adotado pela jurisprudência. Já afastamos a exigência da figura do propósito negocial, ao firmarmos as premissas teóricas da análise do ágio, razão suficiente para justificar a opção da defesa de não se enveredar pela demonstração de quais seriam os propósitos extrafiscais da operação. Fl. 2664DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.183 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720039/2020-83 70 De todo modo, os elementos apontados pela Fazenda Nacional para comprovar a artificialidade da aquisição, quando não foram afastados pela defesa, não se confirmaram. O atendimento de padrões de mercado na aquisição que deu ensejo à formação do ágio é elemento útil quando se intenta afastar a artificialidade de determinada operação e, diferentemente do que afirma a Fazenda Nacional, a sujeição às regras de controles de preços de transferência norte-americanas são indicativo robusto de que o “padrão de mercado” foi respeitado, afinal, as regras de preços de transferência, cada qual com suas aproximações e limitações, buscam ao fim e ao cabo identificar se a transação entre partes relacionadas respeita tais padrões de mercado, tratando uma parte com a outra como se estivessem ao menos a um braço de distância (at arm’s lenght). Nesse sentido, a existência de um laudo elaborado por terceiro independente (que será mais bem enfrentado no tópico seguinte) que considere terceiros comparáveis tem papel importante para refutar a acusação fiscal, ainda que sua elaboração fosse desnecessária sob a égide da legislação que rege o registro contábil do ágio. A justificativa apara a venda das participações na Goodyear Venezuela no colapso da economia daquele país, por sua vez, é fato público e notório que, como tal, dispensa prova, e justifica o desinvestimento, assim como a aproximação com o país a partir da eleição do presidente Luís Inácio Lula da Silva, em 2003, outro fato público e notório (embora não suscitado pela defesa), justificava a alienação pela matriz norte-americana à controlada brasileira, transferindo a Goodyear-Venezuela diretamente ao controle de sociedade situada em um País com relações diplomáticas mais amistosas com a Venezuela do que os EUA. A afirmação da Fazenda Nacional de que as operações de aquisição e venda de volta da Goodyear Venezuela teriam implicado elevado ônus financeiros injustificado à empresa brasileira soam como inadmissível tentativa de avaliar, a posteriori, o acerto ou o erro de decisões empresariais, colocando-se na confortável posição de “engenheiro de obra pronta”. De toda forma, sequer parecem corresponder à realidade, considerando-se que a venda implicou a apuração de Ganho de Capital de mais de R$ 130 milhões de reais pelo Contribuinte. Acerca do efetivo pagamento, a Fazenda Nacional afirma que a existência de fluxo financeiro não comprovaria a efetividade da operação, e identifica suposta diferença entre o valor do contrato (US$ 145 milhões) e o valor do efetivo desembolso (US$ 49 milhões). O questionamento primeiramente causa espécie porque o efetivo pagamento, tido agora como irrelevante pela Fazenda, foi arrolado pela própria Fazenda Nacional, parágrafos antes, como elemento indicativo de falta de artificialidade das operações. Entendo que a efetividade do sacrifício financeiro pelo adquirente é elemento fundamental à demonstração da falta de artificialidade do ágio, o que não permite confundir sacrifício financeiro com pagamento em moeda corrente. Fl. 2665DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.183 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720039/2020-83 71 No caso, contudo, a defesa trouxe aos autos, ainda na fase de fiscalização, extratos de seus sistemas contábeis demonstrando que a aquisição foi paga integralmente via transferências bancárias internacionais, às fls. 560 e 561. Fl. 2666DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.183 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720039/2020-83 72 Este fato não foi contestado pela autoridade autuante e foi tomado como premissa da linha argumentativa do TVF. Vejamos excerto do TVF. Sobre a 1ª etapa de aquisição: “3.1.1.3. Laudo elaborado em 26/08/2003 pela American Appraisal Associates concluiu que a empresa venezuelana valia US$46.852.000,00 (vide anexo à resposta ao Termo nº02). 3.1.1.4. A quantidade de ações, preço total e preço por ação, podem ser resumidos na seguinte tabela: 3.1.1.5. O pagamento dessa transação foi concluído em agosto/2004, momento em que a conta Investimentos em Goodyear Venezuela registrou um ágio de R$ 11.645.334,99 (vide resposta ao Termo nº01)” Sobre a 2ª etapa de aquisição: “3.1.2.2. Sendo assim a quantidade de ações, preço da transação e preço por ação passou a ser o seguinte: Fl. 2667DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.183 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720039/2020-83 73 3.1.2.3. O pagamento dessa transação foi concluído em dezembro/2005 e a conta Investimentos em Goodyear Venezuela registrou um ágio adicional de R$12.958.201,66 (vide resposta ao Termo nº01)” Sobre a 3ª etapa de aquisição: “3.1.3.2. Nota-se que o valor foi de US$183.090.000. Laudo elaborado em 30/06/2008 pela American Appraisal Associates concluiu que a empresa venezuelana valia, nessa data, US$ 359 milhões (vide anexo à resposta ao termo nº02). 3.1.3.3. Sendo assim, a quantidade de ações, preço da transação e preço por ação passou a ser o seguinte: 3.1.3.4. O Pagamento dessa transação foi concluído em novembro/2008 e a conta Investimentos em Goodyear Venezuela registrou um ágio adicional de R$ 327.326.339,43 (vide resposta ao Termo nº01). 3.1.3.5. Nesta etapa, a Goodyear-Brasil passou a deter 100% de participação na Goodyear-Venezuela e o organograma passou a ser o seguinte:” Verificando-se que a efetividade do pagamento não foi questionada pela autoridade autuante, até porque não houve a acusação de simulação, mas de inoponibilidade da operação ao Fisco por tratar-se de ágio interno, não é possível nesta etapa alterar o fundamento do lançamento inserindo nos autos acusação inovadora. De todo modo, os lançamentos contábeis acatados pela autoridade lançadora como prova de pagamento indicam o pagamento total de mais de 415 milhões de reais via Fl. 2668DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.183 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720039/2020-83 74 transferências bancárias com lançamentos e contas identificados deste a etapa de fiscalização como prova do pagamento dos 145 milhões de dólares norte-americanos. 2.1.2.2 B) DOS LAUDOS DE AVALIAÇÃO: ELEMENTOS DE PROVA QUANTO AO CARÁTER ARTIFICIAL DAS OPERAÇÕES. Acerca dos laudos elaborados para justificar o preço em cada operação, a Fazenda Nacional inicia as contrarrazões asseverando que a legislação vigente, embora não exigisse laudo, requeria o arquivamento, pela companhia, de demonstração que deveria ser arquivada como prova de escrituração (art. 20, § 3º do Decreto-lei nº 1.598/77). Assim, como a demonstração que o contribuinte trouxe são laudos, tais laudos deveriam atender aos requisitos formais de um laudo de maneira tal a comprovar o ágio escriturado, notadamente, para comprovar o fundamento econômico do ágio. A fazenda segue afastando a crítica feita pelo Contribuinte à análise da fiscalização sobre os laudos apresentados14, sob a alegação de que a defesa do contribuinte inverteria o ônus probatório, que lhe compete, atribuindo-o ao Fisco. Afirma, assim, não ser dever da fiscalização indicar um desvio do valor de mercado, mas dever do contribuinte provar seu respeito, notadamente quando o Fisco coloca incertezas sobre o documento que ampara o registro do ágio. Sobre a alegação do contribuinte de que a autoridade fiscal teria extraído excertos dos laudos de seu contexto, a Fazenda alega que nada justificaria a ausência de due dilligence das demonstrações financeiras que ampararam a operação, e que os excertos trazidos pelo contribuinte para demonstrar que os registros contábeis haviam sido auditados para a elaboração das demonstrações consolidadas da controladora apenas reforçariam a inconsistência do laudo (caso se trate do mesmo período) ou sua inutilidade (caso se trate de períodos diversos). Por fim, sobre a desnecessidade de auditoria completa defendida pelo Contribuinte, a Fazenda alega serem argumentos inservíveis para tal fim, sendo, em sua visão, sempre necessário exame de um terceiro desinteressado sobre as demonstrações financeiras, de maneira que a falta de due dilligence completa tornaria inservíveis os laudos da American Appraisal Associates. Quanto à jurisprudência, menciona o Acórdão 1402-001.917 que corroboraria a vedação ao aproveitamento do ágio interno Passando à análise, devemos pontuar que o Decreto-lei nº 1.598/77, antes das modificações introduzidas pela Lei nº 12.973/14, só exigia do contribuinte o arquivamento de uma “demonstração”, documento sem qualquer requisito formal, tão somente para demonstrar que a 14 O Contribuinte afirmou que fiscalização pinçou elementos que entendeu falhos nos laudos, sem avaliá-lo em sua inteireza. Fl. 2669DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.183 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720039/2020-83 75 decisão do adquirente de pagar o sobrepreço havia sido informada pelo fundamento subjetivo de adquirir expectativa de rentabilidade futura. Para a demonstração desse fundamento subjetivo, é desnecessário que o laudo venha acompanhado de auditoria das demonstrações financeiras, atividade que a propósito não se confunde com a elaboração do próprio laudo. É claro que quem busca elaborar um laudo para amparar um investimento também deseja que tal laudo esteja amparado em demonstrações financeiras fiéis aos fatos. Ocorre que, no caso, tratava-se de operação entre partes relacionadas, sendo a alienante a controladora da adquirente. Isso permite assumir a confiança de que a documentação que amparou a elaboração do laudo não se encontrava viciada, e a certeza sobre os padrões de contabilização dessas demonstrações, tornando dispensável ao Contribuinte incorrer em elevados custos com uma auditoria completa que amparasse os laudos. A fiscalização e o Acórdão Recorrido exploram minudemente a ressalva, contida nos laudos, de que sua elaboração seria baseada em informações fornecidas sem maiores verificações por parte de quem elabora o laudo, e em demonstrações financeiras não auditadas pela empresa contratada para elaborar o laudo. A este respeito, noto que tanto fiscalização quanto as Contrarrazões da PGFN desconsideraram excertos do Laudo que demonstram o exato oposto, revelando que a falta de auditoria específica das informações e demonstrações financeiras usadas para a elaboração dos laudos decorria do fato de tais demonstrações financeiras já terem sido auditadas quando da elaboração das demonstrações financeiras consolidadas do Grupo Goodyear, como demonstrado a seguir: Laudo elaborado em 2003 (fls. 305 a 357) Laudo elaborado em 2008 (fls. 447 a 547): Fl. 2670DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.183 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720039/2020-83 76 Ainda sobre os Laudos, a defesa assevera que apresentam sólida fundamentação econômica, e inclusive se baseiam em dados de mercado relativos a empresas atuantes no mesmo setor da Goodyear-Venezuela, o que reforçaria sua aptidão para identificar o real valor de mercado da referida empresa e para nortear o preço de aquisição que gerou o ágio glosado. Laudo elaborado em 2003 (fls. 305 a 357): Laudo elaborado em 2008 (fls. 449 a 547): Fl. 2671DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.183 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720039/2020-83 77 A Fazenda Nacional, em suas contrarrazões, assevera que essa menção à existência de auditoria “apenas evidencia a inconsistência do laudo, caso se trate dos mesmos períodos, ou, caso se trate de períodos diversos”. A assertiva sugere que a D. Fazenda Nacional não dispensou uma leitura mais atenta aos laudos acostados, pois tece argumentos genéricos sem avaliar sequer se os laudos diriam respeito aos períodos em questão. Analisando-os, confirmo que os laudos apresentados tratam dos anos de 2003 e 2008, e que fundaram-se em dados de comparáveis do mercado e em demonstrações financeiras que, segundo informações dos respectivos laudos, já haviam passado por auditoria por força da elaboração das demonstrações consolidadas do grupo Goodyear, e que portanto não seriam auditadas novamente, o que é plenamente justificável, notadamente tratando-se de operações entre controladora e controlada. Nada há de inconsistente ou inútil nestes esclarecimentos, que em verdade corroboram a higidez dos laudos para a finalidade de demonstrar os motivos que ensejaram o pagamento do preço avençado. Quanto ao Acórdão 1402-001.917, que corroboraria a vedação ao aproveitamento do ágio interno, trata das contrapartidas de amortização (não de ganhos ou perdas de capital) e se fundamenta na artificialidade da operação, não verificada no caso em questão. Fl. 2672DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.183 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720039/2020-83 78 2.2 DISPOSITIVO Pelo exposto, voto por não conhecer das razões de recurso de ofício da Fazenda Nacional e por conhecer do Recurso Voluntário, para dar-lhe provimento. Assinado Digitalmente Lucas Issa Halah VOTO VENCEDOR Conselheiro José Eduardo Genero Serra, redator designado Não obstante as judiciosas afirmações do preclaro Relator quanto à possibilidade de o ágio em tela compor o valor de aquisição para fins de apuração de ganho de capital, o Colegiado, por voto de qualidade, ousou dele divergir, e a mim coube expor as razões que predominaram. De plano, é preciso anotar que há muito as normas contábeis condenam o reconhecimento do ágio interno. A constatação acima é possível de ser feita mesmo com breve visita ao contexto histórico do tema. É o que se passa a fazer. Primeiramente, o princípio do registro pelo valor original, regulado pela Resolução CFC nº 750/1993, já previa que a avaliação dos componentes patrimoniais na entrada pressupunha a existência de agentes externos, com os quais se formaria um consenso sobre o valor: Art. 7º Os componentes do patrimônio devem ser registrados pelos valores originais das transações com o mundo exterior, expressos a valor presente na moeda do País, que serão mantidos na avaliação das variações patrimoniais posteriores, inclusive quando configurarem agregações ou decomposições no interior da Entidade. Parágrafo único. Do Princípio do Registro pelo Valor Original resulta: I – a avaliação dos componentes patrimoniais deve ser feita com base nos valores de entrada, considerando-se como tais os resultantes do consenso com os agentes externos ou da imposição destes; (...) (grifei) Alinhando-se ao entendimento CFC, há o Ofício Circular/CVM/SNC/SEP nº 01/2007, condenando o reconhecimento de acréscimo de riqueza em decorrência de transação dos acionistas com eles próprios, já que as transações não se revestiriam de substância econômica e Fl. 2673DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.183 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720039/2020-83 79 da indispensável independência entre as partes para autorizar registro, mensuração e evidenciação pela contabilidade: 20.1.7 “Ágio” gerado em operações internas. A CVM tem observado que determinadas operações de reestruturação societária de grupos econômicos (incorporação de empresas ou incorporação de ações) resultam na geração artificial de “ágio”. Uma das formas que essas operações vêm sendo realizadas, inicia-se com a avaliação econômica dos investimentos em controladas ou coligadas e, ato contínuo, utilizar-se do resultado constante do laudo oriundo desse processo como referência para subscrever o capital numa nova empresa. Essas operações podem, ainda, serem seguidas de uma incorporação. Outra forma observada de realizar tal operação é a incorporação de ações a valor de mercado de empresa pertencente ao mesmo grupo econômico. Em nosso entendimento, ainda que essas operações atendam integralmente os requisitos societários, do ponto de vista econômico contábil é preciso esclarecer que o ágio surge, única e exclusivamente, quando o preço (custo) pago pela aquisição ou subscrição de um investimento a ser avaliado pelo método da equivalência patrimonial, supera o valor patrimonial desse investimento. E mais, preço ou custo de aquisição somente surge quando há o dispêndio para se obter algo de terceiros. Assim, não há, do ponto de vista econômico, geração de riqueza decorrente de transação consigo mesmo. Qualquer argumento que não se fundamente nessas assertivas econômicas configura sofisma formal e, portanto, inadmissível. Não é concebível, econômica e contabilmente, o reconhecimento de acréscimo de riqueza em decorrência de uma transação dos acionistas com eles próprios. Ainda que, do ponto de vista formal, os atos societários tenham atendido à legislação aplicável (não se questiona aqui esse aspecto), do ponto de vista econômico, o registro de ágio, em transações como essas, somente seria concebível se realizada entre partes independentes, conhecedoras do negócio, livres de pressões ou outros interesses que não a essência da transação, condições essas denominadas na literatura internacional como “arm’s length”. Portanto, é nosso entendimento que essas transações não se revestem de substância econômica e da indispensável independência entre as partes, para que seja passível de registro, mensuração e evidenciação pela contabilidade.” (...). Nos termos do Ofício-Circular CVM/SNC/SEP n° 01/2007, a CVM entende que as operações efetuadas por Companhia Aberta, com base no artigo 36 da Lei nº 10.637/02, não se revestem de substância econômica, elemento esse fundamental para que o ágio gerado fosse passível de registro no ativo das sociedades. Para a CVM somente as operações em que há troca de ativos (geração de riqueza) é que fazem surgir o ágio na aquisição de investimentos. Desta forma, o ágio gerado em operações realizadas sem esse embasamento e com base no artigo 36 da lei nº 10.637/02, não seriam passíveis de registro pelas Sociedades. (grifei) Na sequência, a Resolução CFC nº 1.110/2007 estabeleceu: Fl. 2674DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.183 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720039/2020-83 80 120. O reconhecimento de ágio decorrente de rentabilidade futura gerado internamente (goodwill interno) é vedado pelas normas nacionais e internacionais. Assim, qualquer ágio dessa natureza anteriormente registrado precisa ser baixado. (grifei) Já em 2010, o CPC nº 04 (R1), tratando de ativos intangíveis, afirma: Ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado internamente 48. O ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado internamente não deve ser reconhecido como ativo. 49. Em alguns casos incorre-se em gastos para gerar benefícios econômicos futuros, mas que não resultam na criação de ativo intangível que se enquadre nos critérios de reconhecimento estabelecidos no presente Pronunciamento. Esses gastos costumam ser descritos como contribuições para o ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado internamente, o qual não é reconhecido como ativo porque não é um recurso identificável (ou seja, não é separável nem advém de direitos contratuais ou outros direitos legais) controlado pela entidade que pode ser mensurado com confiabilidade ao custo. (grifei) A força normativa dos dispositivos acima é afirmada, de modo inconteste, pela Lei nº 6.404/1976, que assim estabeleceu: Art. 177. A escrituração da companhia será mantida em registros permanentes, com obediência aos preceitos da legislação comercial e desta Lei e aos princípios de contabilidade geralmente aceitos, devendo observar métodos ou critérios contábeis uniformes no tempo e registrar as mutações patrimoniais segundo o regime de competência. (...) § 3º As demonstrações financeiras das companhias abertas observarão, ainda, as normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários e serão obrigatoriamente submetidas a auditoria por auditores independentes nela registrados. (grifei) Portanto, é de se concluir que, há muito, as normas contábeis não admitem o registro do ágio interno, sob pena de violação do princípio do registro pelo valor original. O caso em tela, trata, indubitavelmente, de ágio interno. A autoridade fiscal logrou demonstrar a existência de um grupo econômico formado pelas sociedades envolvidas na operação, ao passo que a recorrente manteve-se afirmando que se tratou de um investimento legítimo. Pois bem. O ágio em questão é interno porque surgiu por expressão de uma só vontade, uma vez que todas as operações foram intragrupo, submetidas a uma única entidade controladora. Fl. 2675DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.183 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720039/2020-83 81 O não reconhecimento do ágio interno visa proteger a lisura do retrato da situação das empresas, evitando que os interessados, acionistas, e até o fisco, sejam ludibriados por uma informação econômica inverídica. Não é por outro motivo que as normas contábeis e societárias acima preocupam-se em garantir demonstrações financeiras fidedignas, que permitam aos investidores, ao mercado e à sociedade como um todo conhecerem a verdadeira situação econômico/financeira das companhias. Sendo o ágio a diferença entre (i) o preço de aquisição de ações ou quotas de uma sociedade e (ii) o correspondente valor patrimonial, esses dois elementos sobressaem em toda operação societária em que se apura ágio. Ocorre que, enquanto o valor patrimonial é estabelecido objetivamente – por uma relação entre as ações ou quotas de capital e o valor do patrimônio líquido –, o preço é livremente pactuado pelas partes. É exatamente na fixação do preço que reside a diferença mais visível entre operações realizadas por partes independentes, e aquelas realizadas por entidades empresariais pertencentes ao mesmo grupo econômico – situação em que uma delas se encontra submissa à vontade da outra, ou quando ambas se encontram sob controle comum. Em operações envolvendo partes independentes, comprador e vendedor têm posições antagônicas em relação ao preço. Enquanto o primeiro busca o menor preço possível, o segundo quer elevá-lo ao patamar máximo. O ponto de equilíbrio entre essas duas forças é dado pelo mercado, sendo certo que, nessa disputa, a vitória de uma parte possui idêntica extensão da derrota da outra. Afinal, o dispêndio do comprador é o proveito econômico do vendedor. Seja como for, as condições do mercado, ao final, é que fazem com que as partes componham seus interesses quanto ao preço. Essa situação, entretanto, não ocorre quando o negócio é firmado entre partes vinculadas. Afinal, sob tal quadro, a disputa em torno do preço desaparece, cedendo o passo a propósitos que transcendem o interesse das partes, para contemplar o interesse superior do grupo econômico. Em situações como essa, o direito tributário não pode se contentar com eventuais regularidades formais da concretização do entendimento formulado pelo sujeito passivo, e, assim, permitir que se utilize arranjos contábeis não autorizados pelas normas próprias, com o fim único de economia tributária. O ágio em análise apenas superficialmente se reveste de aparente legalidade, mas, materialmente carece de condições mínimas de fidedignidade, haja vista não ter sido gerado em condições de livre mercado e entre partes independentes. O grupo econômico criou uma vantagem por ter o controle total das empresas que o integram, que simplesmente foram instrumentos de planejamento tributário indevido. Uma operação de compra e venda envolvendo empresas do mesmo grupo não gera riqueza nova. Não há ganho, nem perda. Embora, formalmente, o escritural ganho de uma parte Fl. 2676DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.183 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720039/2020-83 82 seja o dispêndio contábil de outra, dentro do grupo econômico, essas parcelas se anulam. De tal modo, em nada importa se houve efetividade no pagamento, pois, em situações como a presente, “o dinheiro só troca de bolso do mesmo dono”. A respeito do efeito econômico, ceteris paribus, de operações societárias envolvendo sociedades sob controle comum, o professor Eliseu Martins assim fez constar num dos capítulos que redigiu no Manual de Contabilidade das Societária da FIPECAFI (3ª ed. São Paulo: Atlas, 2013. Pag. 485-486): Os processos de fusão, incorporação e cisão normalmente utilizados no Brasil, independentemente de envolverem sociedades sob controle comum, não envolviam, como regra, a utilização de valores de mercado na mensuração dos ativos e passivos da empresa adquirida, mesmo quando ocorria mudança de controle. (...) Considerando a essência econômica da operação, em verdade, a mudança na base de avaliação dos ativos e passivos da entidade combinada só se justifica cabalmente quando da alteração do bloco de controle acionário (alteração do controlador), envolvendo arranjos negociados entre partes independentes. Tal constatação é facilmente percebida pela análise de demonstrações contábeis consolidadas. Incorporar, fundir ou cindir formalmente sociedades cujo controle antes e depois da operação permanece com a mesma entidade e não promove alteração nas demonstrações contábeis consolidadas. Portanto, não deveria, em princípio, ser alterada a base de avaliação do conjunto de ativos líquidos, mesmo que esse conjunto constitua um negócio nos termos da norma e/ou que o percentual de participação tenha sido alterado. O motivo é simples: antes e depois da operação o conjunto de ativos líquidos continua sob controle da mesma entidade. (grifei) Nessa quadra, a fixação de preço de ações em operações intragrupo passa a ser um dado de menor relevância sob o aspecto econômico. Porém, do ponto de vista tributário, a fixação de preço da participação societária em montante superior ao patrimônio líquido tornar-se conveniente, na medida em que oportuniza o surgimento de um ágio artificial. Assim, é lugar comum que, em negócios jurídicos que produzem ágio interno, o sujeito passivo autuado pela indevida dedução de tal valor propale como propósito negocial seu aquilo que, em verdade, consistiu em interesse imediato do grupo econômico e mediato de suas entidades controladoras. No limite, há situações em que o ágio – que nos negócios jurídicos envolvendo partes independentes, é um elemento empresarial periférico, ainda que relevante sob a ótica tributária – gerado em operações entre partes vinculadas é a própria finalidade, o objetivo principal da manobra societária. Fl. 2677DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.183 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720039/2020-83 83 Seja como for, o ágio interno carece de substância econômica, pois criado arbitrariamente entre partes dependentes, sem a influência de agentes econômicos externos na fixação, marcada a mercado, do preço estabelecido para o negócio. E, assim sendo, não pode esse mesmo ágio, hermeticamente quantificado por um grupo empresarial – no mais das vezes impulsionado sob a ótica da desnecessidade do efetivo pagamento intragrupo – intentar ser utilizado tributariamente, quer seja como dedução de IRPJ e CSLL, quer seja como custo de aquisição na apuração de ganho de capital. Se assim não fosse, estaria revelado profícuo estratagema de geração de vantagem fiscal. No caso em tela, ainda que tenha ocorrido o efetivo dispêndio pela participação societária adquirida, não houve mudança no bloco de controle. Cumpre ressaltar que, ante todo o exposto, as disposições normativas – legais e infralegais – que passaram a viger após as operações societárias afetas ao caso presente e, expressamente, vedaram a dedutibilidade do ágio interno, não assentaram uma impossibilidade que já não existisse: apenas a explicitaram. A falta de substância econômica e todas as características do ágio interno antecedem a tais orientações, bem como à própria legislação que instituiu regras de convergência internacional. Os novéis diplomas vieram apenas reforçar o entendimento de que essa espécie de ágio carece, como sempre careceu, do fundamento econômico requerido pelo artigo 7º, III, da Lei nº 9.532/97. Tudo fora ajustado sem qualquer conflito de vontades, discussão efetiva de valores ou cobrança de prazos. Não há nos autos qualquer demonstração de pretensão resistida, ainda que posteriormente superada, de uma das partes relativamente aos interesses da outra. Trata-se, pois, de situação em que, inequivocamente, houve um planejamento perpetrado por uma unidade central do grupo econômico. Embora formalmente exista uma aparência de legalidade no desenrolar dos acontecimentos previamente programados pelo grupo econômico, não existe absolutamente nenhuma substância que permita concluir pela existência do referido ágio. Nem se alegue que a reestruturação societária estava amparada pelo art. 36 da Lei nº 10.637/2002 e foi, por isso, perfeitamente legal. O citado art. 36 da Lei nº 10.637/2002 teve vigência entre outubro de 2002 (a lei foi produto de conversão da MP nº 66/2002) e dezembro de 2005, tendo sido expressamente revogado pela Lei nº 11.196, de 21/11/2005. A análise do dispositivo legal demonstra que é descabida a interpretação que a recorrente tenta lhe dar, no sentido de que haveria ali autorização para a criação de ágio por meio da entrega de participação societária de uma pessoa jurídica, a um valor reavaliado superior ao registrado em sua escrituração contábil, para fins de integralização do capital social de uma segunda pessoa jurídica. Fl. 2678DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.183 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720039/2020-83 84 O que o art. 36 da Lei nº 10.637/2002 previa era simplesmente que o ganho de capital auferido por uma empresa controladora na integralização de capital de sua controlada, por meio da cessão de participação societária sobre uma terceira empresa por um valor superior ao registrado contabilmente, não seria computado na apuração do IRPJ e da CSLL. Tal ganho só viria a ser tributado quando o investimento (terceira empresa) fosse alienado, liquidado ou baixado a qualquer título. Colocando de outra forma, o dispositivo reconhecia que uma empresa que realiza investimentos em uma controlada cobrando uma "mais valia" paga com quotas ou ações de sua propriedade não aufere, neste momento, ganho de capital algum. O ganho de capital só vai existir quando o investimento que lhe deu origem for transferido para fora do grupo econômico. Somente neste momento, com a inevitável participação de terceiros, haverá circulação de riquezas e a consequente disponibilidade econômica que caracterizará o ganho de capital a ser tributado pelo IRPJ e pela CSLL. O art. 36 da Lei nº 10.637/2002 reconhece, portanto, a neutralidade tributária do ganho de capital advindo de um negócio entre empresas pertencentes a um mesmo grupo econômico e sem circulação efetiva de riquezas. Tal neutralidade é inclusive expressamente mencionada no item 28 da Exposição de Motivos da Medida Provisória nº 66/2002, posteriormente convertida na citada lei: O art. 39 estabelece, igualmente, a neutralidade tributária nas operações de reorganização societária e, ao mesmo tempo, adequado controle fiscal para o acompanhamento dessas operações. (Grifei) Esclareça-se que o art. 39 a que se refere a Exposição de Motivos da Medida Provisória nº 66/2002 foi convertido no art. 36 da Lei nº 10.637/2002. Na operação a que se refere o artigo, o direito de uma pessoa jurídica converte-se em outro, de maior valor, por ação determinada unicamente pelo titular de tal direito, que é a controladora direta de duas empresas (após a operação, passa a ser indireto o controle sobre a empresa cujas quotas foram utilizadas para integralização do capital social da outra controlada). Assim, tal direito não chega a deixar o patrimônio da empresa que promove a operação, razão pela qual criou-se a determinação legal de que o correspondente ganho de capital não deveria ser imediatamente tributado. Além de trazer como objeto principal a determinação do diferimento da tributação do ganho de capital, o art. 36 da Lei nº 10.637/2002 efetivamente autorizava, por via indireta, a integralização do capital social de uma empresa por meio da entrega de participação societária em uma outra pessoa jurídica. Autorizava também que esta participação societária passasse por processo de reavaliação, o que provocaria um descompasso entre o valor de integralização e o valor contábil de registro das ações ou quotas. Todavia, não se encontra no dispositivo legal analisado, seja de forma direta ou indireta, autorização para que o valor resultante de tal descompasso fosse registrado como ágio. E Fl. 2679DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.183 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720039/2020-83 85 não poderia ser de outra forma, uma vez que não se pode falar em ágio relacionado a operações exclusivamente internas, em que inexista parte não relacionada que concorde em pagar o valor estimado da "mais valia". Logicamente, a reavaliação do valor da participação societária dada em integralização de capital social deverá provocar um registro correspondente, em atendimento ao método das partidas dobradas, princípio basilar da Teoria Contábil. Tal registro poderia se dar sob a forma de uma reavaliação de ativos ou ainda de outro ativo intangível. O que não se poderia admitir era o registro de tal diferença sob a rubrica de ágio, ainda mais para fins de posterior obtenção de vantagens fiscais. Em momento algum o art. 36 da Lei nº 10.637/2002 menciona ou sugere a possibilidade de que a operação ali tratada tivesse como contrapartida o registro de um ágio, como quer fazer crer a recorrente. Reiterando o que já foi dito: não há sentido em se cogitar da existência de ágio com base em reavaliação promovida unilateralmente por uma empresa controladora, sem que o valor estipulado para a "mais valia" passe pelo crivo de razoabilidade do mercado, por meio da aceitação, por um terceiro, em arcar com o correspondente ônus (não necessariamente por meio de pagamento, mas de algum sacrifício patrimonial proporcional). Portanto, revela-se inadequado o entendimento segundo o qual todas as operações societárias realizadas estariam albergadas pela previsão contida no art. 36 da Lei nº 10.637/2002. Além de não fazer qualquer referência a uma futura possibilidade de aproveitamento tributário do ágio (seja por meio de dedução de despesas decorrentes de sua amortização, seja pela sua integração ao custo de aquisição de um ativo posteriormente negociado), o dispositivo não permite sequer o simples registro contábil de ágio em contrapartida à reavaliação da participação societária entregue a empresa controlada a título de integralização de seu capital social. Este entendimento é corroborado pela Comissão de Valores Mobiliários (CVM), que, como mencionado antes neste voto, se pronunciou de forma contrária à possibilidade de geração de ágio em operações societárias envolvendo empresas pertencentes a um mesmo grupo econômico, valendo reprisar o seguinte trecho do Ofício Circular CVM/SNC/SEP nº 01/2007, já transcrito acima: “o ágio surge, única e exclusivamente, quando o preço (custo) pago pela aquisição ou subscrição de um investimento a ser avaliado pelo método da equivalência patrimonial, supera o valor patrimonial desse investimento”. Assim, verifica-se que a CVM não chancela a existência contábil do ágio gerado dentro de um mesmo grupo econômico. Também o Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) já se manifestou de maneira semelhante, por meio da Orientação Técnica OCPC nº 02/2008: É importante lembrar que só pode ser reconhecido o ativo intangível ágio por expectativa de rentabilidade futura se adquirido de terceiros, nunca o gerado pela própria entidade (ou mesmo conjunto de empresas sob controle comum). E o Fl. 2680DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.183 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720039/2020-83 86 adquirido de terceiros só pode ser reconhecido, no Brasil, pelo custo, vedada completamente sua reavaliação. Por fim, relevante ainda mencionar que o Conselho Federal de Contabilidade (CFC) tampouco reconhece a legitimidade do ágio gerado intragrupo, como foi expresso não apenas na Resolução CFC nº 1.110/2007, já citada neste voto, como na Resolução CFC nº 1.303/2010, onde constou o seguinte: 48. O ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado internamente não deve ser reconhecido como ativo. 49. Em alguns casos incorre-se em gastos para gerar benefícios econômicos futuros, mas que não resultam na criação de ativo intangível que se enquadre nos critérios de reconhecimento estabelecidos na presente Norma. Esses gastos costumam ser descritos como contribuições para o ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado internamente, o qual não é reconhecido como ativo porque não é um recurso identificável (ou seja, não é separável nem advém de direitos contratuais ou outros direitos legais) controlado pela entidade que pode ser mensurado com confiabilidade ao custo. Os atos administrativos mencionados e parcialmente transcritos foram todos exarados de 2007 em diante, posteriormente, portanto, ao fim da vigência do art. 36 da Lei nº 10.637/2002 e ao período em que a recorrente e seu grupo econômico praticaram as operações societárias que pretensamente originaram ágio passível de aproveitamento tributário. Isto não significa, entretanto, que o entendimento exposto nos atos administrativos daqueles órgãos fosse novo. A este respeito, observe-se a manifestação da própria CVM, feita por ocasião do julgamento de recurso constante do Processo Administrativo CVM RJ 2007/3480: RELATÓRIO No caso concreto, as demonstrações financeiras da Companhia do exercício de 2006 continham uma informação que a SEP e a SNC consideraram errada: o valor de um ativo (a participação acionária na COM USA) foi contabilizado por um valor apurado em laudo de avaliação, mas esse bem estava, antes, contabilizado em companhia do mesmo grupo por valor mais baixo, e o aumento de seu valor se deu por incorporação entre partes relacionadas. A Companhia não recorreu quanto ao mérito desse entendimento, mas entende que ele somente foi manifestado pela CVM ao mercado através do Oficio-Circular de 2007, divulgado em 14.02.2007,(...). SEP e SNC confirmam que essa dicção somente constou a partir do Oficio-Circular 01/2007, mas sustentam que o entendimento já era este desde sempre, porque ele decorre dos princípios contábeis geralmente são aplicáveis à escrituração contábil das companhias brasileiras por força do art. 177 da Lei 6.404/76. (...) Fl. 2681DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.183 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720039/2020-83 87 O recurso apresentado pela Companhia sustenta que a introdução desse entendimento pela CVM constituiria mudança de critério contábil de que trata o art. 186, §1º da Lei 6.404/76, e, por isso, a determinação de baixa do ágio poderia ser feita mediante ajuste de exercícios anteriores, na primeira ITR, como já teria sido aceito pela CVM em outros precedentes. Quanto ao primeiro ponto, entendo ter razão a área técnica. Não se pode afirmar que seja novo o entendimento da CVM quanto à impossibilidade contábil de aproveitamento do ágio interno (assim entendido como aquele gerado em operações entre partes relacionadas). Como lembra a SNC, essa impossibilidade está ligada ao Principio do Custo como Base de Valor — segundo os especialistas "o mais antigo e discutido principio de contabilidade" — que considera o valor de entrada como o que deve servir de base para registro de qualquer ativo, ressalvada a hipótese restrita (e mesmo inexistente em alguns países, como nos Estados Unidos) de reavaliação e, ainda, observando-se o valor de recuperação, sempre que menor. Como destacam as áreas técnicas, esse principio foi expressamente reconhecido na "Estrutura Conceitual Básica de Contabilidade" desde a Deliberação 29/86, além de estar à base da Deliberação 183/95. Portanto, ainda que o Oficio-Circular 01/2007 tenha vindo a dar maior destaque à questão especifica do ágio interno, o entendimento da CVM sempre existiu, com fundamento do Principio do Custo como Base de Valor, e era público. Assim, não vejo como sustentar, portanto, que se possa falar em "mudança de critério contábil". (Grifei). Diante de todo o exposto, conclui-se que a Ciência Contábil tem restrições em relação à existência do ágio gerado internamente, por meio de operações societárias realizadas no interior de um grupo econômico. Com base neste simples fato e na inexistência de lei que estabeleça tratamento tributário diferenciado para o tema, já se pode concluir pela inutilidade do denominado "ágio interno" para os fins tributários pretendidos pela recorrente. A pretensão torna-se, entretanto, ainda mais descabida quando se considera a desconexão entre a hipótese tratada no art. 36 da Lei nº 10.637/2002 e a operação levada a cabo no caso concreto dos presentes autos, que gerou o ganho de capital cuja tributação a Fiscalização determinou. Dessa forma, para o caso concreto sob análise, o valor contábil a que remete o §2º do art. 225 do RIR/1999 é aquele verificado de acordo com o princípio contábil do valor histórico, sem a adição do ágio interno. Assim, por entender que tal ágio é imprestável para os fins tributários pretendidos pela recorrente, voto por NEGAR PROVIMENTO ao seu recurso voluntário. É como voto. Assinado Digitalmente Fl. 2682DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.183 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720039/2020-83 88 José Eduardo Genero Serra Fl. 2683DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto Vencido 1 Admissibilidade 2 Mérito 2.1 RECURSO VOLUNTÁRIO E CONTRARRAZÕES - A Alienação da Goodyear-Venezuela e o Ágio como elemento do custo na apuração de Ganho de Capital. 2.1.1 Premissas teóricas sobre o ágio. 2.1.2 Ágio interno 2.1.2.1 a) Caracterização de “ágio interno”: ausência de fundamento econômico ou propósito negocial. 2.1.2.1.1 Possibilidade de ágio interno integrar o valor contábil do investimento 2.1.2.1.2 Falta de propósito negocial e elementos indicativos de artificialidade 2.1.2.2 b) Dos laudos de avaliação: elementos de prova quanto ao caráter artificial das operações. 2.2 Dispositivo Voto Vencedor

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Numero do processo: 10580.721621/2017-57
Turma: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Wed Feb 12 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Mon Jul 21 00:00:00 UTC 2025
Ementa: Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins Ano-calendário: 2012 INSUMO. CONCEITO. REGIME NÃO CUMULATIVO. STJ, RESP 1.221.170/PR. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer, considerando­se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte (STJ, do Recurso Especial no 1.221.170/PR). PALLETS. CRÉDITOS. DESCONTO. POSSIBILIDADE. Os custos/despesas incorridos com pallets utilizados como embalagens enquadram-se na definição de insumos dada pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ), no julgamento do REsp nº 1.221.170/PR. Assim, os pallets como embalagem utilizados para o manuseio e transporte dos produtos acabados, por preenchidos os requisitos da essencialidade ou relevância para o processo produtivo, enseja o direito à tomada do crédito das contribuições. CRÉDITO. EQUIPAMENTOS DE PROTEÇÃO INDIVIDUAL (EPI) E UNIFORMES. POSSIBILIDADE. Gera direito a crédito da contribuição não cumulativa a aquisição de equipamentos de proteção individual (EPI) e uniformes essenciais para produção, exigidos por lei ou por normas de órgãos de fiscalização. CRÉDITO. PRODUTOS SUJEITOS À ALÍQUOTA ZERO. IMPOSSIBILIDADE Os gastos incorridos para a aquisição de insumos tributados à alíquota ZERO não podem compor a base de cálculo para apuração dos créditos não cumulativos dessas contribuições por expressa disposição do artigo 3º, §2º, II da Lei 10.833/2003 e Lei 10.637/2003. EMBALAGENS PARA TRANSPORTE. CRÉDITOS. POSSIBILIDADE As despesas incorridas com embalagens para transporte de produtos alimentícios, desde que destinados à manutenção, preservação e qualidade do produto, enquadram-se na definição de insumos dada pelo STJ, no julgamento do REsp nº 1.221.170/PR DESCARTE DE RESÍDUOS SÓLIDOS. CRÉDITOS. POSSIBILIDADE É legítima a tomada de crédito da contribuição não-cumulativa em relação ao custo de bens e serviços aplicados no tratamento de resíduos sólidos necessários à recuperação do meio ambiente dado que esses serviços são aplicados ou consumidos diretamente na produção de bens destinados à venda.
Numero da decisão: 3301-014.397
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do recurso de ofício e, no mérito, em negar-lhe provimento. Acordam ainda, por unanimidade de votos, em conhecer parcialmente do recurso voluntário(não conhecer dos pedidos referentes às despesas com a vale pedágio, encargos de amortização e benfeitorias, créditos calculados à alíquota diferenciada, aquisições de insumos de produtores rurais com base em contratos particulares) e, na parte conhecida, em afastar as preliminares arguidas e, no mérito, por maioria de votos, em dar provimento parcial ao recurso voluntário para reconhecer o crédito sobre as despesas de serviços de resíduos sólidos para compostagem, despesas com embalagens (embalagens de apresentação, de transporte e paletes não retornáveis), despesas com armazenagem de insumos e descarregamento de caminhões (movimentação de carga), combustíveis como insumo, transporte coletivo, despesas de alugueis de andaimes e guindastes, créditos de PIS/COFINS-Importação vinculados à receita de exportação, energia elétrica, materiais refratários, peças de reposição de máquinas e equipamentos, serviços de manutenção de máquinas e equipamentos. Vencidos a Conselheira Juciléia de Souza Lima (relatora original) quanto ao crédito sobre frete de produtos acabados, transporte coletivo, créditos de PIS/COFINS-Importação vinculados à receita de exportação, energia elétrica nas demais atividades (não produtiva) e os Conselheiros Bruno Minoru Takii e Rachel Freixo Chaves quanto às despesas aduaneiras e portuárias na exportação. Designado o Conselheiro Aniello Miranda Aufiero Júnior para redigir o voto vencedor. Designado o Conselheiro Oswaldo Gonçalves de Castro Neto para formalizar o voto como redator ad hoc. O Conselheiro Oswaldo Gonçalves de Castro Neto não votou no recurso voluntário, em razão do voto proferido pela Conselheira Jucileia de Souza Lima. O Conselheiro Vinícius Guimarães votou nas matérias “preliminares”, “dos bens e serviços utilizados como insumos”, “dos bens adquiridos para uso e consumo”, “bens que não se enquadram no conceito de insumos, inclusive glosa de despesas de serviços de resíduos sólidos para compostagem”, “Serviços com descrição não identificável”, “Gastos com comissão de agentes”, “despesas com embalagens (embalagens de apresentação, de transporte e paletes não retornáveis)”, “Despesas com consultoria e planejamento”, na reunião de dezembro/2024, restando o Conselheiro Paulo Guilherme Deroulede impedido de votar nas referidas matérias. Assinado Digitalmente Bruno Minoru Takii – Relator ad hoc Assinado Digitalmente Aniello Miranda Aufiero Júnior – Redator designado Assinado Digitalmente Paulo Guilherme Deroulede – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Aniello Miranda Aufiero Junior, Jucileia de Souza Lima, Vinícius Guimarães, Oswaldo Goncalves de Castro Neto, Marcio Jose Pinto Ribeiro, Bruno Minoru Takii, Rachel Freixo Chaves e Paulo Guilherme Deroulede (Presidente). Em razão da extinção do mandato do Conselheiro Oswaldo Gonçalves de Castro Neto por força da Portaria CARF MF nº 949, de 30 de abril de 2025, foi designado como novo redator ad hoc o Conselheiro Bruno Minoru Takii, o qual se serviu das minutas de ementa, relatório e voto inseridos pela Relatora original, a Conselheira Jucileia de Souza Lima, a seguir reproduzidas.
Nome do relator: JUCILEIA DE SOUZA LIMA
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FAZENDA NACIONAL Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins Ano-calendário: 2012 INSUMO. CONCEITO. REGIME NÃO CUMULATIVO. STJ, RESP 1.221.170/PR. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer, considerando­se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte (STJ, do Recurso Especial no 1.221.170/PR). PALLETS. CRÉDITOS. DESCONTO. POSSIBILIDADE. Os custos/despesas incorridos com pallets utilizados como embalagens enquadram-se na definição de insumos dada pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ), no julgamento do REsp nº 1.221.170/PR. Assim, os pallets como embalagem utilizados para o manuseio e transporte dos produtos acabados, por preenchidos os requisitos da essencialidade ou relevância para o processo produtivo, enseja o direito à tomada do crédito das contribuições. CRÉDITO. EQUIPAMENTOS DE PROTEÇÃO INDIVIDUAL (EPI) E UNIFORMES. POSSIBILIDADE. Gera direito a crédito da contribuição não cumulativa a aquisição de equipamentos de proteção individual (EPI) e uniformes essenciais para produção, exigidos por lei ou por normas de órgãos de fiscalização. CRÉDITO. PRODUTOS SUJEITOS À ALÍQUOTA ZERO. IMPOSSIBILIDADE Os gastos incorridos para a aquisição de insumos tributados à alíquota ZERO não podem compor a base de cálculo para apuração dos créditos não cumulativos dessas contribuições por expressa disposição do artigo 3º, §2º, II da Lei 10.833/2003 e Lei 10.637/2003. Fl. 8241DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.397 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10580.721621/2017-57 2 EMBALAGENS PARA TRANSPORTE. CRÉDITOS. POSSIBILIDADE As despesas incorridas com embalagens para transporte de produtos alimentícios, desde que destinados à manutenção, preservação e qualidade do produto, enquadram-se na definição de insumos dada pelo STJ, no julgamento do REsp nº 1.221.170/PR DESCARTE DE RESÍDUOS SÓLIDOS. CRÉDITOS. POSSIBILIDADE É legítima a tomada de crédito da contribuição não-cumulativa em relação ao custo de bens e serviços aplicados no tratamento de resíduos sólidos necessários à recuperação do meio ambiente dado que esses serviços são aplicados ou consumidos diretamente na produção de bens destinados à venda. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do recurso de ofício e, no mérito, em negar-lhe provimento. Acordam ainda, por unanimidade de votos, em conhecer parcialmente do recurso voluntário(não conhecer dos pedidos referentes às despesas com a vale pedágio, encargos de amortização e benfeitorias, créditos calculados à alíquota diferenciada, aquisições de insumos de produtores rurais com base em contratos particulares) e, na parte conhecida, em afastar as preliminares arguidas e, no mérito, por maioria de votos, em dar provimento parcial ao recurso voluntário para reconhecer o crédito sobre as despesas de serviços de resíduos sólidos para compostagem, despesas com embalagens (embalagens de apresentação, de transporte e paletes não retornáveis), despesas com armazenagem de insumos e descarregamento de caminhões (movimentação de carga), combustíveis como insumo, transporte coletivo, despesas de alugueis de andaimes e guindastes, créditos de PIS/COFINS-Importação vinculados à receita de exportação, energia elétrica, materiais refratários, peças de reposição de máquinas e equipamentos, serviços de manutenção de máquinas e equipamentos. Vencidos a Conselheira Juciléia de Souza Lima (relatora original) quanto ao crédito sobre frete de produtos acabados, transporte coletivo, créditos de PIS/COFINS- Importação vinculados à receita de exportação, energia elétrica nas demais atividades (não produtiva) e os Conselheiros Bruno Minoru Takii e Rachel Freixo Chaves quanto às despesas aduaneiras e portuárias na exportação. Designado o Conselheiro Aniello Miranda Aufiero Júnior para redigir o voto vencedor. Designado o Conselheiro Oswaldo Gonçalves de Castro Neto para formalizar o voto como redator ad hoc. O Conselheiro Oswaldo Gonçalves de Castro Neto não votou no recurso voluntário, em razão do voto proferido pela Conselheira Jucileia de Souza Lima. O Conselheiro Vinícius Guimarães votou nas matérias “preliminares”, “dos bens e serviços Fl. 8242DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.397 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10580.721621/2017-57 3 utilizados como insumos”, “dos bens adquiridos para uso e consumo”, “bens que não se enquadram no conceito de insumos, inclusive glosa de despesas de serviços de resíduos sólidos para compostagem”, “Serviços com descrição não identificável”, “Gastos com comissão de agentes”, “despesas com embalagens (embalagens de apresentação, de transporte e paletes não retornáveis)”, “Despesas com consultoria e planejamento”, na reunião de dezembro/2024, restando o Conselheiro Paulo Guilherme Deroulede impedido de votar nas referidas matérias. Assinado Digitalmente Bruno Minoru Takii – Relator ad hoc Assinado Digitalmente Aniello Miranda Aufiero Júnior – Redator designado Assinado Digitalmente Paulo Guilherme Deroulede – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Aniello Miranda Aufiero Junior, Jucileia de Souza Lima, Vinícius Guimarães, Oswaldo Goncalves de Castro Neto, Marcio Jose Pinto Ribeiro, Bruno Minoru Takii, Rachel Freixo Chaves e Paulo Guilherme Deroulede (Presidente). Em razão da extinção do mandato do Conselheiro Oswaldo Gonçalves de Castro Neto por força da Portaria CARF MF nº 949, de 30 de abril de 2025, foi designado como novo redator ad hoc o Conselheiro Bruno Minoru Takii, o qual se serviu das minutas de ementa, relatório e voto inseridos pela Relatora original, a Conselheira Jucileia de Souza Lima, a seguir reproduzidas. RELATÓRIO Trata-se de Recurso de Ofício e Voluntário contra lançamento tributário decorrente da ausência de recolhimento da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins) no período de abril a junho de 2012, com crédito tributário total, até a data da lavratura do auto de infração, no valor de R$ 50.859.940,76, conforme autos de infração de fls. 2/7. Conforme os autos, a análise teve origem nos pedidos de ressarcimento/compensação dos saldos de créditos da não-cumulatividade da Cofins no período, Fl. 8243DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.397 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10580.721621/2017-57 4 formalizados no processo nº 10580.909584/2016-26, apensado a este por ambos possuírem o mesmo objeto. A DRF/Salvador-BA, naquele processo, não reconheceu o direito creditório e deixou de homologar as Declarações de Compensação (Dcomp) a ele vinculadas, por inexistência do crédito. Como esses créditos foram utilizados para descontar da contribuição devida em vários meses, o indeferimento de parte dos créditos levou a que a parcela da contribuição que foi liquidada com tais créditos se tornasse não recolhida. Os valores das contribuições não recolhidos em função dos créditos glosados foram lançados de ofício por meio do presente. De acordo com o Termo de Verificação Fiscal, de fls. 10/39, a fiscalização encontrou inconsistências na apuração do rateio proporcional entre as receitas do mercado interno tributada e não tributada e do mercado externo e reapurou os índices de rateio de acordo com seus cálculos. Também foram realizadas glosas de diversos tipos de créditos utilizados pela contribuinte, seguem a seguir detalhadas: 1) Dos Bens Utilizados como Insumos: serviços complementares: serviços de almoxarifado, assim como os custos com programas de formação profissional, conserto de ferramentas elétricas; despesas com agências de viagem, hospedagem de empregados, mensalidade de órgãos de classe, propaganda e publicidade dos produtos e serviços, despesas administrativas. 2) Bens adquiridos para uso e consumo: São classificados pela empresa nos Códigos Fiscais de Operações e Prestação – CFOPs 1556 e 2566 – Compra de Material para Uso ou Consumo. 3) Bens que não se enquadram no conceito de insumo: peças de reposição de automóveis, lavagens de automóveis, serviços de tratamento de resíduos, serviços de construção civil, serviços de informática, manutenção de elevadores, ar-condicionados, ou de outros equipamentos, serviços de despachantes e serviços de vigilância. 4) Serviços com descrição não identificável: prestados por empresas(participantes) com CNAE (Classificação Nacional de Atividades Econômicas), tais como: construção civil, informática, locação/reparo de automóveis, movimentação de cargas. 5) Gastos com comissão de agentes e vendas de produtos 6) Despesas com Embalagens: utilizadas para o transporte de mercadorias utilizadas no transporte de mercadorias 7) Despesas com consultoria e planejamento 8) Gastos com limpeza, equipamentos de segurança e equipamentos de proteção individuais (EPI`s) 9)Insumos empregados na Silvicultura e das Florestas/Reflorestamento: Insumos empregados na silvicultura: calcário, fertilizantes, formicidas, fungicidas, herbicidas, adubos, além dos respectivos custos de fretes destes bens, assim como os serviços silviculturais, como de Fl. 8244DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.397 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10580.721621/2017-57 5 adubação, controle de formiga, irrigação, limpeza inicial do terreno, plantio, vigia florestal, de terraplanagem e manutenção de estradas, todos relacionados com a formação e manutenção de plantas florestais. 10) Dos Insumos para a fabricação do Dióxido de Cloro: Insumos para fabricação do Dióxido de cloro: Peroxido de Hidrogênio (H2O2), Clorato de Sódio (NaClO3) e o Ácido Sulfúrico (H2SO4), utilizados na fabricação do Dióxido de cloro, não geram créditos de Pis/Cofins. 11) Dos Fretes: Tratam-se de 03 tipos de fretes: (i) fretes na aquisição de insumos e pagos pelo adquirente na compra de mercadorias destinadas à revenda; (ii) frete para a venda de mercadorias produzidas; e (iii) frete de produtos acabados entre os estabelecimentos do mesmo grupo 12) Combustíveis como insumo: GLP utilizado em empilhadeiras, GLP a granel, óleo diesel, álcool, gasolina, óleo lubrificante, óleo biodiesel marítimo e óleo biodiesel. 13) Gastos com alimentação, Transporte e Fardamento 14) Da Locação e arrendamento de bens: Foram glosados créditos correspondentes a gastos com aluguéis de veículos. 15) Dos bens ou serviços não sujeitos ao pagamento das contribuições: Houve glosas também de créditos referentes a bens adquiridos à alíquota zero, não tributáveis e com suspensão das contribuições. 16) Da Glosa dos créditos de Pis/Cofins sobre importação vinculados à receita de exportação Notificada, a Recorrente apresentou Manifestação de Inconformidade, a qual foi julgada improcedente pela 4ª Turma da Delegacia Regional de Julgamento através do acórdão 14- 105.454, assim ementado: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL - COFINS Período de apuração: 01/04/2012 a 30/06/2012 APURAÇÃO NÃO CUMULATIVA. CRÉDITOS. CONCEITO DE INSUMOS. Para efeitos da apuração de créditos na sistemática de apuração não cumulativa, o termo insumo, de acordo com o Resp nº 1.221.170/PR, não pode ser interpretado como todo e qualquer bem ou serviço necessário para a atividade da pessoa jurídica, mas, tão somente aqueles bens ou serviços aferidos pelos critérios da essencialidade e relevância, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item — bem ou serviço — no processo produtivo da empresa. NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. APROVEITAMENTO. Fl. 8245DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.397 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10580.721621/2017-57 6 Somente dão direito a crédito no regime de incidência não-cumulativa, os gastos expressamente previstos na legislação de regência. NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. FRETE. POSSIBILIDADE. Somente dão direito a crédito no regime de incidência não-cumulativa os gastos com frete na operação de venda suportados pelo vendedor e aqueles que compõem o custo do insumo adquirido. CRÉDITOS NÃO CUMULATIVIDADE. RATEIO. RECEITA BRUTA. COMPOSIÇÃO. Para apuração proporcional dos créditos comuns às receitas de exportação e do mercado interno, não devem ser computados na receita bruta valores diversos daqueles referentes a vendas de bens e serviços nas operações em conta própria ou alheia. CRÉDITOS. AQUISIÇÃO DE BENS E SERVIÇOS NÃO SUJEITOS AO PAGAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. Não gera direito a créditos da não-cumulatividade a aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela contribuição. CRÉDITOS. LOCAÇÃO. HIPÓTESES. Somente geram créditos da não-cumulatividade os valores referentes a aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos utilizados nas atividades da empresa. ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Período de apuração: 01/04/2012 a 30/06/2012 NULIDADE. IMPROCEDÊNCIA. Não procedem as argüições de nulidade quando não se vislumbram nos autos quaisquer das hipóteses previstas no art. 59 do PAF ou quando as irregularidades possam ser sanadas. PEDIDO DE PERÍCIA. PRESCINDIBILIDADE. INDEFERIMENTO. Estando presentes nos autos todos os elementos de convicção necessários à adequada solução da lide, indefere-se, por prescindível, o pedido de diligência ou perícia. Impugnação Procedente em Parte Crédito Tributário Mantido em Parte Fl. 8246DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.397 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10580.721621/2017-57 7 Irresignada, a Recorrente apresenta Recurso Voluntário a este Conselho, no qual, em sua defesa pugna pela reforma do acórdão recorrido, requerendo a reversão das glosas e, por consequência, o deferimento integral do crédito pleiteado. Em suma, é o Relatório VOTO VENCIDO Conselheiro Bruno Minoru Takii, Redator ad hoc Como Redator ad hoc, sirvo-me da minuta de voto inserida pela Relatora original, a Conselheira Juciléia de Souza Lima, a seguir reproduzida, cujo posicionamento adotado não necessariamente coincide com o meu. Além disso, diante (a) da impossibilidade de modificação do conteúdo do voto da Relatora original, (b) da equivocada inclusão de rubricas já afastadas pela DRJ – cf. pp. 7.807, 7.809, 7.810, 7.811 e 7.812 – como itens do Recurso Voluntário e (c) da negativa de provimento ao Recurso de Ofício, esclareço que foram objeto do Recurso de Ofício, mas não do Recurso Voluntário, as seguintes rubricas:  Despesas com limpeza, unicamente, da unidade fabril;  Despesas com a aquisição de equipamentos de segurança e de proteção individual (EPI`s);  Gastos com a aquisição de Peróxido de Hidrogênio (H2O2), Clorato de Sódio (NaClO3) e o Ácido Sulfúrico (H2SO4);  Fretes na aquisição de insumos e pagos pelo adquirente na compra de mercadorias destinadas à revenda;  Frete para a venda de mercadorias produzidas. E feitas essas considerações preliminares deste Redator ad hoc, passo à transcrição literal do voto da Relatora original. Os Recursos são tempestivos, bem como, atendem aos demais pressupostos para sua admissibilidade, portanto, dele os conheço. Ante a existência da arguição de preliminares, passo a analisá-las. I- DAS PRELIMINARES 1.1- Da diligência fiscal Fl. 8247DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.397 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10580.721621/2017-57 8 Pugna a Recorrente por nova diligência fiscal. Todavia, indefiro-o. Pois como se sabe, a autoridade julgadora é livre para formar sua convicção, podendo deferir perícias quando entendê-las necessárias ou indeferir as que considerar prescindíveis ou impraticáveis, sem que isto configure preterição do direito de defesa. Ademais, estando presentes nos autos todos os elementos de convicção necessários à adequada solução da lide, entendo a diligência como prescindível, por isso, indefiro o pedido. Conheço da preliminar arguida, porém, afasto-a. 1.2- Do sobrestamento Pugna a Recorrente pelo sobrestamento do feito até o julgamento do Proc. 10580.721681/2017-70, por ser este o processo de cobrança do débito. Dado que o processo em comento está inserido na pauta da presente sessão para julgamento, não há o que se falar em sobrestamento. Conheço da preliminar arguida, porém, afasto-a. II-DO MÉRITO 2.1- A alegação de nulidade por violação ao RESP 1.221.170/PR e do conceito de insumo A Recorrente traz como preliminar a arguição de violação ao RESP 1.221.170/PR do STJ para fins de interpretação do conceito de insumo, todavia, entendo que tal alegação confunde- se com o mérito, por isso, aqui será assim tratado. De certo, para interpretar o conceito de insumo, entendo por bem registrar que o conceito de insumo para fins de creditamento do PIS e da COFINS deve tomar como base a decisão proferida no RESP 1.221.170. É sabido que em fevereiro de 2018, a 1ª Seção do STJ ao apreciar o Resp 1.221.170 definiu, em sede de repetitivo, decidiu pela ilegalidade das instruções normativas 247 e 404, ambas de 2002, sendo firmada a seguinte tese: “(a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item – bem ou serviço – para o Fl. 8248DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.397 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10580.721621/2017-57 9 desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte”. No resultado final do julgamento, o STJ adotou interpretação intermediária, considerando que o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, pretendeu-se que seja considerado insumo o que for essencial ou relevante para o processo produtivo ou à atividade principal desenvolvida pela empresa. Vejamos excerto do voto da Ministra Assusete Magalhães: “Pela perspectiva da zona de certeza negativa, quanto ao que seguramente se deve excluir do conceito de ‘insumo’, para efeito de creditamento do PIS/COFINS, observa-se que as Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 trazem vedações e limitações ao desconto de créditos. Quanto às vedações, por exemplo, o art. 3º, §2º, de ambas as Leis impede o crédito em relação aos valores de mão de obra pagos a pessoa física e aos valores de aquisição de bens e serviços não sujeitos ao pagamento das contribuições. Já como exemplos de limitações, o art. 3º, §3º, das referidas Leis estabelece que o desconto de créditos aplica-se, exclusivamente, em relação aos bens e serviços adquiridos de pessoas jurídicas domiciliadas no País e aos custos e despesas pagos ou creditados a pessoas jurídicas também domiciliadas no território nacional.” Restou pacificada no STJ a tese que: “o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte”. O conceito de insumo também foi consignado pela Fazenda Nacional, vez que, em setembro de 2018, publicou a NOTA SEI PGFN/MF 63/2018, in verbis: "Recurso Especial nº 1.221.170/PR Recurso representativo de controvérsia. Ilegalidade da disciplina de creditamento prevista nas IN SRF nº 247/2002 e 404/2004. Aferição do conceito de insumo à luz dos critérios de essencialidade ou relevância. Tese definida em sentido desfavorável à Fazenda Nacional. Autorização para dispensa de contestar e recorrer com fulcro no art. 19, IV, da Lei n° 10.522, de 2002, e art. 2º, V, da Portaria PGFN n° 502, de 2016. Nota Explicativa do art. 3º da Portaria Conjunta PGFN/RFB nº 01/2014." A Nota Fl. 8249DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.397 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10580.721621/2017-57 10 clarifica e orienta, internamente, a definição do conceito de insumos na “visão” da Fazenda Nacional: “41. Consoante se observa dos esclarecimentos do Ministro Mauro Campbell Marques, aludindo ao “teste de subtração” para compreensão do conceito de insumos, que se trata da “própria objetivação segura da tese aplicável a revelar a imprescindibilidade e a importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte”. Conquanto tal método não esteja na tese firmada, é um dos instrumentos úteis para sua aplicação in concreto. 42. Insumos seriam, portanto, os bens ou serviços que viabilizam o processo produtivo e a prestação de serviços e que neles possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes. 43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a essencialidade ou relevância do item é como uma aferição de uma “conditio sine qua non” para a produção ou prestação do serviço. Busca-se uma eliminação hipotética, suprimindo-se mentalmente o item do contexto do processo produtivo atrelado à atividade empresarial desenvolvida. Ainda que se observem despesas importantes para a empresa, inclusive para o seu êxito no mercado, elas não são necessariamente essenciais ou relevantes, quando analisadas em cotejo com a atividade principal desenvolvida pelo contribuinte, sob um viés objetivo." Com tal nota, restou claro, assim, que insumos seriam todos os bens e serviços que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou obste a atividade principal da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes. Tal ato ainda reflete que o “teste de subtração” deve ser utilizado para fins de se definir se determinado item seria ou não essencial à atividade do sujeito passivo. Eis o item 15 da Nota PGFN: “15. Deve-se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo produtivo, na medida em que determinado bem pode fazer parte de vários processos produtivos, porém, com diferentes níveis de importância, sendo certo que o raciocínio hipotético levado a efeito por meio do “teste de subtração” serviria como um dos mecanismos aptos a revelar a imprescindibilidade e a importância para o processo produtivo. Fl. 8250DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.397 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10580.721621/2017-57 11 16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem ou serviço utilizado direta ou indiretamente cuja subtração implique a impossibilidade da realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause perda de qualidade substancial que torne o serviço ou produto inútil. 17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de insumos como sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do processo produtivo, comprometem a consecução da atividade-fim da empresa, estejam eles empregados direta ou indiretamente em tal processo. É o raciocínio que decorre do mencionado “teste de subtração” a que se refere o voto do Ministro Mauro Campbell Marques.” Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem ou serviço utilizado direta ou indiretamente - cuja subtração implique a impossibilidade da realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause perda de qualidade substancial que torne o serviço ou produto inútil. Com efeito, o conceito de insumo a ser utilizado nesse voto será a sua relação direta com o processo produtivo. Feitos os devidos comentários, passemos à análise do presente do mérito. 2.1- Das glosas 1) Dos bens/serviços utilizados como Insumos Dos serviços complementares: serviços de almoxarifado, assim como os custos com programas de formação profissional, conserto de ferramentas elétricas; despesas com agências de viagem, hospedagem de empregados, mensalidade de órgãos de classe, propaganda e publicidade dos produtos e serviços, despesas administrativas. Segundo o entendimento da fiscalização, embora tais bens e serviços sejam relevantes para o processo produtivo, entendeu a fiscalização que não ficou configurado que tais bens e serviços sejam, de fato, empregados diretamente na fabricação de um bem destinado à venda, já que se tratam de serviços auxiliares, complementares ao processo e, por isso, fora do alcance do conceito de insumo. Aqui entendo estar correto o entendimento da fiscalização, tais glosas não merecem ser revertidas por não se enquadrarem no conceito de insumo para fins de direito à crédito das contribuições, salvo quanto à glosa referente ao conserto de ferramentas elétricas, a qual merece ser revertida. 2) Bens adquiridos para uso e consumo São classificados pela empresa nos Códigos Fiscais de Operações e Prestação – CFOPs 1556 e 2566 – Compra de Material para Uso ou Consumo, tais bens adquiridos para uso e Fl. 8251DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.397 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10580.721621/2017-57 12 consumo não são considerados insumos, uma vez que não são incluídos no processo de fabricação, pelas razões do item 1, também mantenho as glosas. 3) Bens que não se enquadram no conceito de insumo Peças de reposição de automóveis, lavagens de automóveis, serviços de construção civil, serviços de informática, manutenção de elevadores, ares condicionados, ou de outros equipamentos não são ligados à produção, serviços de despachante, serviços de vigilância, e outros serviços com descrição não identificável não se enquadram no conceito de insumo. Aqui entendo estar correto o entendimento da fiscalização, tais glosas não merecem ser revertidas por não se enquadrarem no conceito de insumo para fins de direito à crédito das contribuições, salvo as despesas com descarte de resíduos sólidos para compostagem dada a necessidade de observância de gestão de potenciais riscos ao meio ambiente, aqui, unicamente, as glosas com despesas de serviços de resíduos sólidos para compostagem merecem ser revertidas. 4) Serviços com descrição não identificável Tratam-se de prestação de serviços à Recorrente, tais como: construção civil, informática, locação/reparo de automóveis, movimentação de cargas prestados por empresas(participantes) com CNAE (Classificação Nacional de Atividades Econômicas) embora tenham sido revertidas as glosas em sua maioria, pugna a Recorrente pela reversão das glosas referente aos serviços portuários por falta de previsão legal, aqui compartilho do entendimento do julgador de piso, mantenho as glosas. 5) Gastos com comissão de agentes Tratam-se de dispêndios em momento posterior à produção e, por isso, estariam fora da literalidade do dispositivo legal que somente autoriza o crédito dos insumos. Mantenho as glosas. 6) Despesas com Embalagens (embalagens de apresentação, de transporte e paletes não retornáveis) Entendeu a fiscalização que as despesas com embalagens de apresentação, bem como, as de transporte e ainda, paletes para o transporte de mercadorias não geram direito ao crédito, já que as mesmas não são incorporadas ao produto durante o processo de industrialização, tratando-se, na verdade, de bens utilizados em momento posterior à conclusão do processo produtivo, razão pela qual não se fala em insumo. No entendimento do fiscal, no que se refere às embalagens, a legislação faz distinção entre aquelas embalagens incorporadas ao produto durante o processo de industrialização e aquelas outras incorporadas apenas depois de concluído o processo produtivo e que se destinam, por conta disso, precipuamente ao transporte dos produtos acabados. Fl. 8252DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.397 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10580.721621/2017-57 13 Aqui entendo que não assiste razão a fiscalização. Pois as embalagens são utilizadas no transporte das mercadorias, sendo que essas têm por fito a preservação e acondicionamento de alimentos, como é o presente caso, entendo que tais embalagens revestem-se da condição da essencialidade, um dos pressupostos do creditamento. Salienta-se que o processo de produção de bens, em regra, encerra-se com a finalização das etapas produtivas do bem e que o processo de prestação de serviços, geralmente, se encerra com a finalização da prestação ao cliente. Consequentemente, os bens e serviços empregados posteriormente à finalização do processo de produção ou de prestação não são considerados insumos, salvo exceções justificadas, como ocorre com os itens exigidos para que o bem ou serviço produzidos possam ser comercializados. Por conseguinte, gize-se, só dão direito a crédito com gastos de embalagens quando indispensáveis as mesmas para a manutenção, preservação e qualidade do produto, como é o presente caso. Outrossim, considerando a atividade da Recorrente, entendo serem relevantes e essenciais para o processo produtivo dela a utilização de paletes para o transporte de mercadorias, por isso, voto por reverter as presentes glosas, igualmente, no que se refere às embalagens, aqui tais merecem as glosas serem revertidas. 7) Despesas com consultoria e planejamento Serviços anteriores à produção/fabricação da celulose, de fato, não podem gerar o crédito requerido ante a ausência de relevância e essencialidade para o processo produtivo da Recorrente. Mantenho as glosas. 8) Gastos com limpeza e com equipamentos de segurança e de proteção individual (EPI`s) No que se refere às glosas com gastos de limpeza dos escritórios da Recorrente, por ausência de previsão legal, mantenho as glosas. Entretanto, quanto aos com gastos com limpeza da unidade fabril, a Recorrente utiliza produtos específicos para limpeza do maquinário e a preservar a celulose, pois no ramo a que pertence, as exigências de condições sanitárias das instalações se não atendidas implicam na própria impossibilidade da produção e em substancial perda de qualidade do produto resultante. Entendo ser a assepsia essencial e imprescindível ao desenvolvimento de suas atividades, por isso, voto por reverter a glosa dos produtos de limpeza da unidade fabril. Por sua vez, apesar de afirmar que estas despesas representem uma obrigação estabelecida pela legislação, a fiscalização afirmou que o fornecimento de EPI e uniformes não geram direito ao crédito por não serem aplicados diretamente aos bens produzidos. Fl. 8253DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.397 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10580.721621/2017-57 14 Entretanto, pelo critério da essencialidade, conforme inclusive assentado no REsp nº 1.221.170/PR, os uniformes e equipamentos de proteção individual impostos por lei ou por órgãos de fiscalização, constituem despesas passíveis de apuração do crédito na medida em que a ausência de tais equipamentos inviabiliza a atividade produtiva da Recorrente. No caso concreto, a Recorrente afirma que os créditos relacionados com EPI e uniforme glosados pela fiscalização foram apurados em razão de sua vinculação aos setores onde tanto a legislação, quanto os órgãos e entidades que zelam pela segurança do trabalhador, exigem que estes sejam protegidos com o uso de uniformes diversos, como óculos de proteção, botas, macacões e vários outros itens. Sendo assim, reverto as glosas decorrentes das despesas com a aquisição de equipamentos de segurança e de proteção individual (EPI`s). 9) Insumos empregados na Silvicultura e das Florestas/Reflorestamento A fiscalização glosou os créditos relacionados aos insumos empregados na primeira etapa do seu processo produtivo (silvicultura)- na formação das florestas de eucalipto (silvicultura). No entendimento da Fiscalização, não há “previsão legal para apuração de créditos sobre encargos de exaustão incorridos sobre bens incorporados ao ativo imobilizado”, por entender que as florestas devem ser contabilizadas como ativo imobilizado, e, por consequência, glosou os créditos referentes a mudas, calcário, fertilizantes, formicidas, fungicidas, herbicidas, adubos, e respectivos custos de frete, serviços silviculturais, como adubação, controle de formiga, irrigação, limpeza inicial do terreno, plantio, vigia florestal, de terraplanagem e manutenção de estradas, todos bens e serviços relacionados à formação e manutenção das florestas. Aqui a discussão paira sobre saber se as florestas configuram ativo imobilizado ou ativo biológico, e portanto, se poderia ser considerada uma das etapas do processo produtivo. Pois bem. Aqui mantenho as glosas por filiar-me ao entendimento do julgador de piso dado que, de fato, os empreendimentos florestais destinados ao corte para comercialização, consumo ou industrialização devem ser classificados no ativo imobilizado. E, as despesas de qualquer natureza, incorridas para sua implantação, devem ser contabilizadas no ativo imobilizado. Entendo que sendo assim, a floresta sofrerá então a exaustão à medida que suas árvores forem sendo derrubadas. E podemos concluir que as despesas com a constituição da floresta não podem ser utilizadas como base para cálculo de créditos da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS, na qualidade de insumos de seu produto final, já que o custo de constituição da floresta não é considerado custo de insumo à produção, mas custo de bem a ser incorporado ao ativo imobilizado e sujeitos a encargos de exaustão. Fl. 8254DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.397 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10580.721621/2017-57 15 Não há reforma a fazer neste tópico recursal. 10) Dos Insumos para a fabricação do Dióxido de Cloro Em observância do art. 3º, inciso X, das leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003, sobretudo, ao critério da essencialidade e da relevância ao processo produtivo da Recorrente, reverto das glosas decorrente do custo dos produtos químicos: Peróxido de Hidrogênio (H2O2), Clorato de Sódio (NaClO3) e o Ácido Sulfúrico (H2SO4), utilizados na fabricação do Dióxido de cloro, na qualidade de insumo para o seu produto final da Recorrente- celulose. 11) Das despesas com armazenagem de insumos, movimentação de carga e fretes A Recorrente aduz que adquire seus insumos básicos em grandes quantidades e, assim, necessita armazená-los, o que nem sempre ocorre nas dependências da empresa. Afirma que a armazenagem é um serviço essencial e relevante ao seu processo produtivo, por isso, pugna pela não restrição do direito ao crédito de PIS/COFINS provenientes das despesas de armazenagem de insumos. Entendo assistir razão a Recorrente. Conforme consta da leitura dos autos, entendo que os serviços de armazenagem são essenciais para a atividade da empresa. Com o advento da NOTA SEI PGFN MF 63/18, restou clarificado o conceito de insumos, para fins de constituição de crédito das contribuições não cumulativas, definido pelo STJ ao apreciar o REsp 1.221.170, em sede de repetitivo. Tal conceito ensina que insumos seriam todos os bens e serviços que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção. Ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes. Afinando-se ao conceito exposto pela Nota SEI PGFN MF 63/18 e aplicando-se o teste de subtração para a armazenagem dos produtos é de se reconhecer o direito ao crédito das contribuições sobre a armazenagem do insumo a granel. Dessa forma, dá-se provimento ao Recurso Voluntário para reverter as glosas das despesas com os serviços de armazenagem de insumos, eis que são essenciais e pertinentes à atividade do contribuinte. Quanto às despesas com movimentação de carga, expõe a Recorrente que tratam- se de despesas com descarregamentos dos caminhões de insumos para estocagem e transferências internas de produtos acabados, por sua essencialidade para o processo produtivo, nos termos do inciso II do art. 3° das Leis nº 10.637/02 e 10.833/03, reverto tais glosas. Por sua vez, quanto aos fretes, existem 03 tipos de fretes: (i) fretes na aquisição de insumos e pagos pelo adquirente na compra de mercadorias destinadas à revenda; Fl. 8255DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.397 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10580.721621/2017-57 16 (ii) frete para a venda de mercadorias produzidas; e (iii) frete de produtos acabados entre os estabelecimentos do mesmo grupo Em relação aos fretes, a fiscalização entendeu que, somente, geram direito ao crédito os gastos com aquisição e insumos ou relacionados à operação de venda. Pois bem. Aqui entendo que a Recorrente, para consecução do objeto social da empresa, necessita contratar prestadoras de serviços de transporte para a locomoção das matérias-primas adquiridas, o que revela que os fretes são serviços de transporte tomados com a finalidade de propiciar a continuação/finalização do processo produtivo. Indubitavelmente, é inegável que o frete representa etapa essencial e relevante no desenvolvimento do produto final, merecendo o pleito ser analisado à luz da pacificada tese no STJ, a qual previu que o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte”. Como se verifica, o pleito da Contribuinte trata-se de operação diretamente vinculada ao seu processo produtivo, daí, em observância ao binômio da relevância e essencialidade firmados no REsp 1.221.170/PR, por isso, divirjo da decisão de piso e voto pela reversão das seguintes glosas: (i) fretes na aquisição de insumos e pagos pelo adquirente na compra de mercadorias destinadas à revenda; (ii) frete para a venda de mercadorias produzidas; e (iii) frete de produtos acabados entre os estabelecimentos do mesmo grupo. 12) Combustíveis como insumo Trata-se de despesas com a aquisição de GLP utilizado em empilhadeiras, GLP a granel, óleo diesel, álcool, gasolina, óleo lubrificante, óleo biodiesel marítimo e óleo biodiesel. Segundo a autoridade fiscal foram glosados todos os créditos referentes a combustíveis utilizados como insumo devido à não apresentação de laudo técnico detalhando a alocação dos combustíveis consumidos pela empresa no processo produtivo. Quanto as despesas com óleo diesel, álcool, gasolina, óleo lubrificante, óleo biodiesel marítimo e óleo biodiesel, essas despesas já foram revertidas na primeira diligência. Quanto ao GLP, a Recorrente apresentou os esclarecimentos necessários quanto ao pleito dos créditos de combustíveis como insumo, evidenciando-se assim, a relevância dos combustíveis em seu processo produtivo, por isso, voto por reverter tais glosas. Por sua vez, não conheço do pedido atinente às despesas com a vale-pedágio por tratar-se de matéria não impugnada em sede de manifestação de inconformidade, merecendo-se reconhecer a preclusão consumativa do pleito da Recorrente. 13) Da Alimentação, Transporte e Fardamento Fl. 8256DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.397 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10580.721621/2017-57 17 Os gastos com alimentação, transporte e fardamento foram glosados por, no entendimento da fiscalização, não se constituírem em insumos da produção. Aqui, filio-me ao entendimento da fiscalização, ratificado pelo julgador de piso, mantenho as glosas. 14) Da Locação e Arrendamento de bens Foram glosados créditos correspondentes a gastos com: (i) aluguel de imóveis; (ii) aluguel de veículos leves e pesados para apoio produção florestal, inclusive para transporte de pessoas; (iii) aluguel de andaimes e guindastes para manutenção, e (iv) aluguel de máquinas e equipamentos usados nas atividades da empresa. Primeiro, quanto às despesas com aluguéis de imóveis. Após diligência fiscal, as glosas foram mantidas por ausência de provas: Ademais, nas planilhas de fls. 7653/7655, confeccionadas após as diligências, constata-se que não houve glosas de aluguéis de máquinas, equipamentos e prédios (linhas 05 e 06 do Dacon), tampouco há créditos informados referentes a esses itens no Dacon, conforme constatado por este relator em pesquisa nos sistemas da RFB. ii. ALUGUEL DE IMÓVEIS Na planilha de glosas, há um único item com a descrição de aluguel de imóvel, mas, como visto, somente geram créditos os gastos referentes a aluguéis de imóveis, máquinas e equipamentos utilizados nas atividades da empresa e não fica claro se o imóvel em questão é utilizado na empresa. Ademais, a glosa em questão tem a descrição “ALUGUEL IMOVEIS E CONDOMINIOS”, no valor de R$ 564,69, ou seja, tudo indica tratar-se de pagamento de condomínio. Também filio-me ao mesmo entendimento do julgador de piso, mantenho as glosas. Segundo, quanto às despesas com aluguéis de veículos leves e pesados para apoio produção florestal, inclusive para transporte de pessoas, alega a Recorrente que o seu processo produtivo abrange diversas localidades distantes umas das outras, é imprescindível que a contribuinte alugue ou arrende veículos para realização do transporte de seus funcionários, assim como para outras atividades essenciais à realização de suas atividades, sendo esta locação/arredamento passível de gerar direito ao respectivo creditamento. Entendo que o exame do item deve guiar-se pela relevância e essencialidade da despesas pleiteada pela Recorrente, sobretudo, porque a glosa se deu em razão da não comprovação de sua natureza, de certo, não existe insumo em tese, daí, considerando a descrição genérica encampada pela Recorrente, mantenho as glosas. Terceiro, quanto às despesas com aluguéis de andaimes e guindastes para manutenção de máquinas e equipamentos, reiterando todo o exposto até aqui, considerando a Fl. 8257DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.397 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10580.721621/2017-57 18 atividade da Recorrente, entendo ser essencial a reversão das despesas com aluguéis de andaimes e guindastes para manutenção de máquinas e equipamentos, reverto tais glosas. Quarto, quanto às despesas com aluguéis com máquinas e equipamentos, as glosas da não comprovação da sua natureza, daí, mantenho as glosas. 15) Dos bens ou serviços não sujeitos ao pagamento das contribuições Houve glosas também de créditos referentes a bens adquiridos à alíquota zero, não tributáveis e com suspensão das contribuições, que segundo a legislação de regência não dariam direito a crédito. Sendo que, o entendimento da fiscalização foi que dado a previsão contida no § 2º do art. 3º das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, as aquisições de bens e serviços não sujeitos ao pagamento da Contribuição para o PIS e da Cofins não cumulativos não dariam direito a crédito. Por sua vez, no exercício de suas atividades, alega a Recorrente ser legítimo o direito à crédito nas aquisições de bens não sujeitos às contribuições. Entendo que não assistir razão a Recorrente. Explico. Dispõe o art. 3º da Lei 10.833/2003 que trata da possibilidade de creditamento em relação às aquisições de bens para revenda: Art. 3º. Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos referidos: (Redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004)a) no inciso III do § 3º do art. 1º desta Lei; e (Redação dada pela Lei nº 11.727, de 2008) b) nos §§ 1º e 1º-A do art. 2º desta Lei; (Redação dada pela lei nº 11.787, de 2008) (Vide Lei nº 9.718, de 1998) [...] § 2º. Não dará direito a crédito o valor: [...] II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela contribuição. Fl. 8258DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.397 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10580.721621/2017-57 19 No que cerne ao artigo 17 da Lei 11.033/2004, há expressa disposição na qual se permite a manutenção dos créditos vinculados às saídas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou não incidência. Transcrevo o referido dispositivo legal: Art. 17. As vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou não incidência da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS não impedem a manutenção, pelo vendedor, dos créditos vinculados a essas operações. No entanto, entendo que tal dispositivo legal não trouxe nenhuma nova regra à apuração das contribuições, mas apenas esclareceu situações, porventura, controversas nos termos do que dispõe a exposição de motivos da MP 206/2004, a qual originou tal norma. O art. 17, da Lei 11.033/2004, dispõe, unicamente, a respeito da manutenção, pelo vendedor, dos créditos vinculados às operações com saídas não sujeitas ao pagamento da contribuição. Todavia, não se trata de permissão para creditamento de aquisições de produtos que não se sujeitaram ao pagamento das contribuições, ou em outras situações excepcionadas, mas é permitida a manutenção do crédito das contribuições que efetivamente foram pagas nas aquisições daqueles produtos que se sujeitarão a saídas com suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou não incidência. Em outros termos, os créditos vinculados às vendas são mantidos, não criados. O dispositivo trata, tão somente, daqueles créditos já previstos pela norma, com as exclusões impostas, mas não cria ou institui novas possibilidades de créditos. Aqui, não se trata de restringir o direito ao crédito das contribuições da não cumulatividade, mas permiti-la apenas naquelas situações determinadas pelo legislador, sem qualquer ofensa ao princípio da não-cumulatividade. Destaca-se que o legislador, ao criar tal sistemática de apuração, já considerou as etapas da cadeia produtiva, as margens estimadas, bem como, a vedação para o crédito nas aquisições. Ao contrário sensu, permitir o creditamento nas situações sujeitas à sistemática da não incidência das contribuições é desvirtuar todo o sistema de apuração das contribuições, permitindo um ganho indevido por parte do sujeito passivo, afrontando a concorrência e outros setores econômicos que não teriam tal possibilidade. 16) Da Glosa dos créditos de Pis/Cofins sobre despesas de exportação (despesas aduaneiras e portuárias) Fl. 8259DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.397 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10580.721621/2017-57 20 De acordo com o Acórdão ora combatido, “as despesas de exportação não se enquadram nessas hipóteses, pois não há previsão legal específica para esse gasto, tampouco fazem parte dos insumos”. Pleiteia a Recorrente direito à crédito decorrentes de despesas aduaneiras, ou seja, com dispêndios com despachantes para desembaraço aduaneiro, despesas com operador portuário, despesas decorrentes da utilização da infraestrutura portuária, despesas alfandegárias, coordenação de estiva, coordenação e supervisão das operações de embarque de cargas, despesas com emissão, autenticação e trâmite dos documentos de exportação, tarifa portuária, entre outras. Todavia, compartilho do entendimento do julgador de piso, esses gastos, por ausência de previsão legal, não configuram insumo no processo produtivo da empresa, entretanto, essas despesas por ausência de expressa previsão legal não se equiparam às despesas de armazenagem e operação de venda, as quais permitem a apropriação do crédito com base no inciso IX do artigo 3° da Lei nº 10.637/02 e 10.833/03 Em outros termos, da leitura do inciso IX do artigo 3° da Lei nº 10.833/03 e 10.637/02 não nos cabe interpretá-lo de forma extensiva, mas literalmente, de modo a alcançar somente os dispêndios com armazenagem e frete na operação de venda, assim considerados de forma estrita. Portanto, mantenho as glosas. 17) Dos créditos De PIS/COFINS-Importação vinculados à receita de exportação Ao contrário do que afirma a Recorrente, não houve "glosa" dos mencionados créditos de PIS Cofins-Importação. A fiscalização barrou apenas sua utilização por meio de pedido de ressarcimento ou compensação a partir da interpretação da legislação que trata da possibilidade de utilização de créditos da não-cumulatividade. Pois, a possibilidade de compensação ou de ressarcimento, em dinheiro, dos créditos de PIS ou Cofins apurados em decorrência de operações de importação restringe-se aos custos, despesas e encargos vinculados às vendas no mercado interno efetuadas com suspensão, isenção, alíquota zero ou não-incidência, não se estendendo aos custos, despesas e encargos vinculados às receitas decorrentes das operações de exportação de mercadorias para o exterior. Por sua vez, a impugnante alega, em suma, que não há fundamentação legal para a glosa de tais créditos, uma vez que o direito de apropriá-los é legalmente assegurado. Entretanto, somente os créditos oriundos de aquisições no mercado interno podem ser objeto de compensação/ressarcimento, independentemente, se relacionados a receitas no mercado interno (desde que vinculados às vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota zero ou não incidência) ou externo; os créditos oriundos de importações, somente, podem ter esse fim se estiverem vinculados a receitas no mercado interno não sujeitas ao pagamento das contribuições por estarem vinculados ao disposto no art. 17 da Lei nº 11.033, de 2004. Fl. 8260DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.397 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10580.721621/2017-57 21 No caso dos autos, como visto, compunham o saldo de crédito decorrente de exportação veiculado no PER os valores da contribuição paga sobre importações. Como visto, tais créditos não são passíveis de ressarcimento ou de compensação, mas apenas de desconto da contribuição apurada. Portanto, correto o ajuste promovido pela autoridade fiscal. Não há reforma a fazer neste tópico recursal. 18) Energia elétrica No que pese a alegação do julgador de piso que não houve a glosa de energia elétrica, cabalmente, a Recorrente demonstra nos autos o contrário. Daí, dada a essencialidade e relevância da energia para o processo produtivo da recorrente, voto por reverter a glosa, unicamente, para atividade fabril e industrial da Recorrente. 19) Materiais Refratários Segundo o entendimento do julgador de piso, apesar de reconhecer que, aparentemente, os materiais refratários poderiam ser considerados insumos de acordo com o conceito amplo, por ausência de esclarecimentos quanto à utilização desses itens no processo produtivo da Recorrente, sentiu-se o julgador de piso obrigado a manter a glosa. Daí, em sede de recurso voluntário, esclarece a Recorrente que os materiais refratários são utilizados como revestimento no forno de calcinação no âmbito do processo produtivo da empresa, entrando em contato com o produto em elaboração e sofrendo grande desgaste durante o processo produtivo, o que garantiria o direito de apropriação de créditos sobre as respectivas aquisições nos termos do inciso II, do artigo 3° das Leis nº 10.637/02 e 10.833/03. De fato, tem razão a Recorrente. Apresentados os esclarecimentos necessários- que os materiais refratários revestem o forno de calcinação com desgaste no processo produtivo, os créditos decorrentes de sua aquisição, a meu sentir, merecem ser revertidos. 20) Peças de reposição de máquinas e equipamentos Alega a Recorrente que o processo industrial torna-se inviável e insustentável se, além de outros aspectos, não houver manutenção industrial contínua de equipamentos (incluindo máquinas e equipamentos de plantio e colheita, descascadores de árvores, picadores de madeira, classificadores de cavaco de madeira, tanques, digestores, calcinadores, bombas, desagregadores de polpa de celulose, linhas de produção contínua de papel, cortadores contínuos de papel, empacotadeiras, ar condicionado para refrigeração das máquinas de produção e controle e outros inúmeros equipamentos industriais de apoio) e de sistemas industriais e de controle. Aqui, entendo assistir razão a Recorrente, considerando o seu processo produtivo, tais glosas merecem ser revertidas. 21) Dos serviços de manutenção de máquinas e equipamentos Fl. 8261DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.397 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10580.721621/2017-57 22 Da mesma forma que o item anterior, embora a Recorrente pleiteie a reversão das glosas referente às máquinas e equipamentos de plantio e colheita, descascadores de árvores, picadores de madeira, classificadores de cavaco de madeira, tanques, digestores, calcinadores, bombas, desagregadores de polpa de celulose, linhas de produção contínua de papel, cortadores contínuos de papel, empacotadeiras, ar condicionado para refrigeração das máquinas de produção e controle e outros inúmeros equipamentos industriais de apoio) e de sistemas industriais e de controle. Aqui, também entendo assistir razão a Recorrente, considerando o seu processo produtivo, tais glosas merecem ser revertidas. 22- Dos encargos de amortização e benfeitorias O presente tópico trata-se de inovação recursal, matéria que deixou de ser impugnada no momento oportuno, devendo-se aplicar a preclusão consumativa. Não conheço do presente tópico recursal. 23- Dos créditos calculados à alíquota diferenciada Igual ao item anterior, o presente tópico também trata-se de inovação recursal, matéria que deixou de ser impugnada no momento oportuno, devendo-se aplicar a preclusão consumativa. Também não conheço do presente tópico recursal. 24- Das aquisições de insumos de produtores rurais com base em contratos particulares Igual ao item anterior, o presente tópico também trata-se de inovação recursal, matéria que deixou de ser impugnada no momento oportuno, devendo-se aplicar a preclusão consumativa. Também não conheço do presente tópico recursal. 2.2- Do Rateio Proporcional A recorrente contesta a revisão do rateio proporcional efetuado pela fiscalização. Alega a Recorrente que a fiscalização utilizou para fins de rateio valores das demais Receitas sem Incidência da Contribuição, mais especificamente as receitas com variações cambiais ativas, venda de ativo imobilizado, ativo biológico e equivalência patrimonial, contrariando o que dispõe o próprio Guia Prático EFD-Contribuições. Todavia, de acordo com entendimento da Administração e do Guia Prático EFD– Contribuições, para apuração da proporção entre a receita não cumulativa e a total e a da receita de exportação não cumulativa e a receita total não cumulativa, não devem ser consideradas as receitas não operacionais, as não próprias da atividade, as decorrentes de avaliação de investimentos, dentre outras, a saber: Fl. 8262DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.397 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10580.721621/2017-57 23 “REGISTRO 0111: TABELA DE RECEITA BRUTA MENSAL PARA FINS DE RATEIO DE CRÉDITOS COMUNS Este registro é de preenchimento obrigatório, sempre que for informado no Registro “0110”, Campo 03 (IND_APRO_CRED), o indicador correspondente ao método do Rateio Proporcional com base na Receita Bruta (indicador “2”), na apuração de créditos vinculados a mais de um tipo de receita. De acordo com a legislação que instituiu a não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep (Lei nº 10.637/02, art. 1º, § 1º) e da Cofins (Lei nº 10.833/03, art. 1º, § 1º), a Receita Bruta compreende a receita da venda de bens e serviços nas operações em conta própria ou alheia (comissões pela intermediação de negócios). No tocante às receitas de natureza cumulativa, considera-se como Receita Bruta, como definida pela legislação do imposto de renda, a proveniente da venda de bens nas operações de conta própria, do preço dos serviços prestados e do resultado auferido nas operações de conta alheia (Lei nº 9.715/98, art. 3º e Decreto-Lei nº 1.598/77, art. 12). Assim, de acordo com a legislação tributária e os princípios contábeis básicos, as receitas diversas que não sejam decorrentes da venda de bens e serviços nas operações em conta própria ou alheia, não se classificam como receita bruta, não devendo desta forma ser consideradas para fins de rateio no registro “0111”. (grifos originais) A título exemplificativo, uma empresa que tenha por objeto social a fabricação de bens (indústria) ou a revenda de bens (comércio), não devem considerar como receita bruta, para fins de rateio, por não serem classificadas como tal, dentre outras: - as receitas não operacionais, decorrentes da venda de ativo imobilizado; - as receitas não próprias da atividade, de natureza financeira ou não, de aluguéis de bens móveis e imóveis, etc.; - de reversões de provisões e recuperações de créditos baixados como perda, que não representem ingresso de novas receitas; - do resultado positivo da avaliação de investimentos pelo valor do patrimônio líquido e os lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de aquisição, que tenham sido computados como receita. (grifos nossos) Nessa situação, se enquadram as receitas com variações cambiais ativas, com venda de imobilizado e ativo biológico e com equivalência patrimonial, pugnadas pela Recorrente. Sendo assim, correto foi a revisão do rateio. Não havendo reforma a fazer. Por fim, conheço do recurso de ofício, para, no mérito, negar-lhe provimento, afasto as preliminares arguidas no presente Recurso Voluntário, para no mérito, conheço em parte do recurso, para, na parte conhecida, dar-lhe parcial provimento parcial para reverter as seguintes glosas: - despesas com descarte de resíduos sólidos para compostagem; Fl. 8263DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.397 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10580.721621/2017-57 24 - gastos de embalagens; - despesas com limpeza, unicamente, da unidade fabril; - despesas com a aquisição de equipamentos de segurança e de proteção individual (EPI`s); - despesas com serviços de manutenção de máquinas e equipamentos; - despesas com peças de reposição de máquinas e equipamentos; - despesas com aluguéis de andaimes e guindastes; - Gastos com a aquisição de Peróxido de Hidrogênio (H2O2), Clorato de Sódio (NaClO3) e o Ácido Sulfúrico (H2SO4); - despesas com serviços de armazenagem de insumos; - despesas com movimentação de carga; - fretes na aquisição de insumos e pagos pelo adquirente na compra de mercadorias destinadas à revenda; - frete para a venda de mercadorias produzidas; - frete de produtos acabados entre os estabelecimentos do mesmo grupo; - Despesas com combustíveis, sendo: GLP, GLP a granel, óleo diesel, álcool, gasolina, óleo lubrificante, óleo biodiesel marítimo e óleo biodiesel; - Gastos com Energia elétrica, unicamente, da unidade fabril; e - Gastos com Materiais Refratários. É o voto. Assinado Digitalmente Bruno Minoru Takii - Redator ad hoc VOTO VENCEDOR Conselheiro Aniello Miranda Aufiero Júnior, redator designado Fl. 8264DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.397 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10580.721621/2017-57 25 A despeito do respeitável voto do e. relator, ouso divergir de seu entendimento quanto às glosas sobre créditos sobre frete de produtos acabados, transporte coletivo, créditos de PIS/COFINS-Importação vinculados à receita de exportação e energia elétrica nas demais atividades (não produtiva), na qual passo a discorrer. I – Crédito de produtos acabados A Recorrente insurge contra referida glosa argumentado que o crédito previsto no inciso IX do art. 3º das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003 (crédito sobre frete na operação de venda), deve contemplar todos os transportes das mercadorias necessários à sua circulação econômica, inclusive transferência de produtos entre seus estabelecimentos, assim como no transporte de seus colaboradores. Ocorre que o entendimento sobre creditamento de fretes de produtos acabados se encontra devidamente pacificado neste E. CARF, por meio da Súmula nº 217, cujo verbete segue transcrito: Súmula CARF nº 217: Os gastos com fretes relativos ao transporte de produtos acabados entre estabelecimentos da empresa não geram créditos de Contribuição para o PIS/Pasep e de Cofins não cumulativas. (Vinculante, conforme Portaria MF nº 277, de 07/06/2018, DOU de 08/06/2018). Ademais, por força da Portaria MF nº 277/2018, referida Súmula tem efeito vinculante em relação à administração tributária federal, abarcando, assim, as decisões proferidas pelas Delegacias de Julgamento da Receita Federal do Brasil (contra a qual a recorrente expressamente se opôs em face do longo transcurso de tempo havido entre o protocolo da sua impugnação e o julgamento pela instância a quo), bem como pela Procuradoria da Fazenda Nacional, além das decisões deste E. CARF, evidentemente. Nesse sentido, aplicando-se o entendimento consolidado, a glosa sobre o referido item deve ser integralmente mantida. II – Do transporte coletivo Alega a Recorrente que, por exercer suas atividades tanto em unidades florestais como em industriais, o deslocamento de seus funcionários é considerado como custo indispensável para o seu processo produtivo, se enquadrando, assim, no conceito de insumo. Em que pese o entendimento da decisão de piso de que tais gastos com pessoal enquadram-se como “dispêndios para viabilização da mão-de-obra”, ocasião em que não geram créditos da não-cumulatividade, este argumento não deve prosperar. Fl. 8265DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.397 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10580.721621/2017-57 26 Consoante entendimento da própria Receite Federal do Brasil, por meio do art. 176, XXI, IN RFB nº 2.121/2022, consideram-se insumos os dispêndios com contratação de pessoa jurídica para transporte da mão de obra empregada no processo de produção de bens ou de prestação de serviços. No presente caso, resta claro que a contratação de serviços de transporte coletivo se coaduna com o conceito de insumo, por se tratar de serviço essencial para o processo produtivo da empresa, indispensáveis para o deslocamento de seus colaboradores para os lugares de difícil acesso. Assim, voto por reverter a glosa neste particular. III – Dos créditos de PIS/COFINS-Importação vinculados à receita de exportação A Recorrente sustenta a reversão da glosa dos créditos de PIS e Cofins – Importação, vinculados à receita de exportação por total afronta à legislação aplicável, ao ser aplicado a possibilidade de compensação ou ressarcimento somente para os casos de receitas vinculadas ao mercado interno não sujeitas ao pagamento das contribuições, vinculando-se tão somente ao art. 17 da Lei nº 11.033/2004. Ocorre que, conforme se depreende do art. 15 da Lei nº 11.865/2004, aplica-se o direito ao crédito em relação às contribuições efetivamente pagas na importação de bens e serviços, senão vejamos: Lei nº 11.865/2004 “Art. 15. As pessoas jurídicas sujeitas à apuração da contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS, nos termos dos arts. 2º e 3º das Leis nos 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, poderão descontar crédito, para fins de determinação dessas contribuições, em relação às importações sujeitas ao pagamento das contribuições de que trata o art. 1º desta Lei, nas seguintes hipóteses: I - bens adquiridos para revenda; II – bens e serviços utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustível e lubrificantes; III - energia elétrica consumida nos estabelecimentos da pessoa jurídica; IV - aluguéis e contraprestações de arrendamento mercantil de prédios, máquinas e equipamentos, embarcações e aeronaves, utilizados na atividade da empresa; V - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos para locação a terceiros ou para utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços. Fl. 8266DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.397 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10580.721621/2017-57 27 § 1º O direito ao crédito de que trata este artigo e o art. 17 desta Lei aplica-se em relação às contribuições efetivamente pagas na importação de bens e serviços a partir da produção dos efeitos desta Lei. (grifo nosso) Ademais, as Leis nº 11.033/2004 e 11.116/2005 passaram a prever a manutenção dos créditos destas importações, quando vinculadas a vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota zero ou não incidência e também previu a possibilidade de utilização dos créditos apurados em compensações e ressarcimentos, a saber: Lei n° 11.033/2004 “Art. 17. As vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou não incidência da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS não impedem a manutenção, pelo vendedor, dos créditos vinculados a essas operações." Lei nº 11.116, de 2005: “Art. 16. O saldo credor da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins apurado na forma do art. 3º das Leis nºs 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 20 de dezembro de 2003, e do art. 15 da Lei nº 10.865, de 30 de abril de 2004, acumulado ao final de cada trimestre do ano-calendário em virtude do disposto no art. 17 da Lei nº 11.033, de 21 de dezembro de 2004, poderá ser objeto de: I - compensação com débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal, observada a legislação específica aplicável à matéria; ou II - pedido de ressarcimento em dinheiro, observada a legislação específica aplicável à matéria. Parágrafo único. Relativamente ao saldo credor acumulado a partir de 9 de agosto de 2004 até o último trimestre-calendário anterior ao de publicação desta Lei, a compensação ou pedido de ressarcimento poderá ser efetuado a partir da promulgação desta Lei.” Nesse sentido, por restar caracterizado o direito à compensação/ressarcimento, entendo pela reversão das glosas dos créditos de Pis/Cofins-Importação vinculados à receita de exportação. IV – Energia elétrica nas demais atividades (não produtiva) Em se tratando do item de energia elétrica, em que pese a DRJ entender que não ocorreu a devida glosa, a Recorrente sustenta o reconhecimento da glosa com energia e a consequente reversão no valor de R$ 4.697.822,29. Conforme se depreende do art. 3º, IX, da Lei nº 10.637/02, e do art. 3º, III, da Lei nº 10.833/03, admite-se o desconto de créditos calculados em relação à energia elétrica e energia Fl. 8267DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.397 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10580.721621/2017-57 28 térmica, inclusive sob a forma de vapor, consumidas nos estabelecimentos da pessoa jurídica, isto é, independentemente de a energia ser utilizada na produção ou não. Ainda, cumpre trazer à baila o art. 191 da IN RFB nº 2.121/2022, abaixo transcrito: IN RFB nº 2.121/2022 Art. 191. Compõem a base de cálculo dos créditos a descontar da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, no regime de apuração não cumulativa, os valores dos custos e despesas incorridos no mês relativos a: I - energia elétrica e energia térmica, inclusive sob a forma de vapor, consumida nos estabelecimentos da pessoa jurídica (Lei nº 10.637, de 2002, art. 3º, caput, inciso IX, com redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007, art. 17, e § 1º, inciso II; e Lei nº 10.833, de 2003, art. 3º, caput, inciso III, com redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007, art. 18, § 1º, inciso II, e art. 15, inciso II, com redação dada pela Lei nº 11.051, de 2004, art. 26); Dessa feita, uma vez constatada a glosa, voto por reverter os gastos com energia elétrica consumidos no estabelecimento comercial do contribuinte. V – Conclusão Diante do exposto, voto em dar provimento parcial ao Recurso Voluntário para reverter as glosas dos créditos de transporte coletivo, de PIS/COFINS-Importação vinculados à receita de exportação e energia elétrica (atividades não produtivas), e manter as glosas de créditos de produtos acabados, mantidas as demais disposições constantes no voto vencido. É como voto. Assinado Digitalmente Aniello Miranda Aufiero Júnior Fl. 8268DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto Vencido Voto Vencedor

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Numero do processo: 11618.000469/2002-87
Turma: Segunda Turma Extraordinária da Terceira Seção
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Tue Jun 24 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Tue Jul 22 00:00:00 UTC 2025
Ementa: Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI Período de apuração: 01/10/2001 a 31/12/2001 ARGAMASSA PARA REJUNTE. CLASSIFICAÇÃO NO CÓDIGO 3214.10.10 Argamassa para rejuntamento (Rejunte), resultante da mistura de cimento, pedra britada e moída (carbonato de cálcio), aditivo para hidratação do cimento (retentor de água), pigmento (corante), impermeabilizante (hidrofugante) e polímero, que, adicionada de água, forma uma massa utilizada para rejuntar placas cerâmicas, pastilhas granitos, mármores e porcelanatos, em áreas internas e externas. Apresenta-se em pó secoe é empregada na construção civil. Classifica-se no Item 3214.10.10 da NBM/TIPI,entãovigente. ARGAMASSA PARA REVESTIMENTO. CLASSIFICAÇÃO NO CÓDIGO 3824.50.00 Argamassa para revestimento (Massa única), não refratária, resultante da mistura de cimento, cal hidratada, areia e aditivos (retentor de água e incorporador de ar), que adicionada de água, forma uma massa utilizada para reboco e chapisco de paredes e tetos, assentamento de blocos de concreto e regularização de pisos, em áreas internas. Apresenta-se em pó seco e é empregada na construção civil. Classifica-se na Subposição 3824.50.00 da NBM/TIPI, então vigente. GLOSA DE CRÉDITO. TRANSFERÊNCIADECRÉDITO. AUTONOMIA DOS ESTABELECIMENTOS O IPI é regido pelo princípio da autonomia dos estabelecimentos e por consequência, é obrigação de cada estabelecimento comprovar a legitimidade dos créditos recebidos em transferência e utilizados para compensar débitos do imposto.
Numero da decisão: 3002-003.620
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao Recurso Voluntário. Assinado Digitalmente GISELA PIMENTA GADELHA DANTAS – Relator Assinado Digitalmente Renato Câmara Ferro Ribeiro de Gusmão – Presidente Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Luiz Felipe de Rezende Martins Sardinha, Gisela Pimenta Gadelha Dantas, Neiva Aparecida Baylon, Renato Câmara Ferro Ribeiro de Gusmão (Presidente)
Nome do relator: GISELA PIMENTA GADELHA
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CLASSIFICAÇÃO NO CÓDIGO 3214.10.10 Argamassa para rejuntamento (Rejunte), resultante da mistura de cimento, pedra britada e moída (carbonato de cálcio), aditivo para hidratação do cimento (retentor de água), pigmento (corante), impermeabilizante (hidrofugante) e polímero, que, adicionada de água, forma uma massa utilizada para rejuntar placas cerâmicas, pastilhas granitos, mármores e porcelanatos, em áreas internas e externas. Apresenta-se em pó seco e é empregada na construção civil. Classifica-se no Item 3214.10.10 da NBM/TIPI, então vigente. ARGAMASSA PARA REVESTIMENTO. CLASSIFICAÇÃO NO CÓDIGO 3824.50.00 Argamassa para revestimento (Massa única), não refratária, resultante da mistura de cimento, cal hidratada, areia e aditivos (retentor de água e incorporador de ar), que adicionada de água, forma uma massa utilizada para reboco e chapisco de paredes e tetos, assentamento de blocos de concreto e regularização de pisos, em áreas internas. Apresenta-se em pó seco e é empregada na construção civil. Classifica-se na Subposição 3824.50.00 da NBM/TIPI, então vigente. GLOSA DE CRÉDITO. TRANSFERÊNCIA DE CRÉDITO. AUTONOMIA DOS ESTABELECIMENTOS O IPI é regido pelo princípio da autonomia dos estabelecimentos e por consequência, é obrigação de cada estabelecimento comprovar a legitimidade dos créditos recebidos em transferência e utilizados para compensar débitos do imposto. Fl. 970DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3002-003.620 – 3ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11618.000469/2002-87 2 ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao Recurso Voluntário. Assinado Digitalmente GISELA PIMENTA GADELHA DANTAS – Relator Assinado Digitalmente Renato Câmara Ferro Ribeiro de Gusmão – Presidente Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Luiz Felipe de Rezende Martins Sardinha, Gisela Pimenta Gadelha Dantas, Neiva Aparecida Baylon, Renato Câmara Ferro Ribeiro de Gusmão (Presidente) RELATÓRIO A interessada formalizou pedidos de ressarcimento de IPI, com fulcro no art. 11 da Lei nº 9.779, de 1999, combinados com pedidos de compensação. Por bem descrever os fatos, adoto o relatório da decisão recorrida: A interessada acima qualificada formalizou pedido de ressarcimento de créditos do Imposto sobre Produtos Industrializados — IPI, no valor de R$ 16.058,70, referente ao período de outubro a dezembro de 2001, com fundamento no art. 11 da Lei n.° 9.779, de 1999. As fls. 75, 77 e 78, encontram-se pedidos de compensação com débitos neles elencados. 2. No Termo de Informação Fiscal de fls. 154/164, a autoridade diligenciadora, depois de elencar os processos de ressarcimento formulados pela contribuinte e os fundamentos jurídicos dos pedidos, consignou, em apertada síntese, as seguintes informações: 2.1. A contribuinte fabrica argamassas colante, para rejuntamento e para revestimentos, que classifica com aliquota de 0% (zero por cento); 2.2. As notas fiscais que embasaram o pedido referem-se a insumos destinados à Fl. 971DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3002-003.620 – 3ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11618.000469/2002-87 3 industrialização; 2.3. Glosou-se o valor de R$ 398,04, que se refere a transferências de cimento da filial para a matriz, nas quais a contribuinte creditou-se do IPI à aliquota de 4%. A filial é não contribuinte de IN, pois se dedica à revenda de mercadorias e não fez a opção pela equiparação. Como a filial é estabelecimento comercial que exerce o comércio atacadista, a matriz só terá direito a se creditar do IN, calculado mediante a aplicação da aliquota a que, estiver sujeito o produto, sobre 50% (cinqüenta por cento) do valor_ que consta da nota fiscal (art. 148 do Regulamento do IPI de 1998 — R1PI/98); 2.4. Classificando os produtos fabricados pela contribuinte com base na Tabela do IPI — TIPI e nas Notas Explicativas do Sistema Harmonizado (NESH), editadas pela Instrução Normativa — IN SRF n.° 157/2002, contatou-se que a argamassa colante tem classificação na posição 3214.90.00, "Ex" 01, com aliquota de 0% (zero por cento); a argamassa para rejuntamento classifica-se na posição 3214.10.10, com aliquota de 10°A (dez por cento); e a argamassa para revestimento classifica-se na posição 3824.50.00, com aliquota de 10% (dez por cento); 2.5. Elaborada planilha de apuração de saldo do IPI, constatou-se que o saldo credor, relativo ao 4° trimestre de 1999, foi de R$ 96,16. 3. Tendo em vista as informações consignadas, a autoridade a quo deferiu em parte o pedido de ressarcimento, no valor proposto (R$ 96,16), e homologou, neste mesmo montante, os pedidos de compensação apresentados (fl. 165). 4. Inconformada, a contribuinte apresentou, tempestivamente, manifestação de inconformidade, acostada is fls. 170/187, na qual aduz, em síntese: 1.1.1 PRELIMINARMENTE 4.1. Requer a juntada deste processo ao de n.° 11618.001024/2005-87, para que sejam decididos conjuntamente. Transferências entre a filial e a matriz 4.2. Não há que se falar em comércio entre estabelecimentos do mesmo contribuinte. No aspecto fiscal, os estabelecimentos matriz e filial são autônomos entre si; no aspecto econômico e tributário, um é extensão do outro; 4.3. As transferências de bens de produção (cimento) da filial para a matriz foram feitas com destaque de 4% de IPI, imposto que deve ser creditado integralmente por ocasião da entrada. 0 estabelecimento filial é contribuinte do IPI, porque se dedica à comercialização de produtos fabricados pela matriz, na forma do art. 90, III, do R1PI/98. 4.4. O art. 40, XI, do mesmo Regulamento contempla hipótese de suspensão do IPI; seu §3° prevê os casos em que a referida suspensão não se aplica. S6 se pode suspender o que existe. 0 imposto destacado nas notas das filiais foi feito com acerto e correção, porque sendo o aludido estabelecimento equiparado a industrial, outro não poderia ser o seu comportamento, ao promover a saída do produto tributado. Cabe salientar que o valor do IPI incidente sobre a compra de cimento portland, destacado nas notas fiscais do fornecedor, cujo produto, embora Fl. 972DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3002-003.620 – 3ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11618.000469/2002-87 4 destinado a fabrica fora endereçado e entregue no estabelecimento filial, foi registrado em seu Registro de Entradas e, sem seguida, esta promoveu a transferência para o efetivo destinatário; 1.1.2 RECLASSIFICAÇÃO FISCAL DOS PRODUTOS 4.5. Entre 1° de outubro a 31 de dezembro de 2001, encontrava-se vigente a Tabela de IPI (TIPI), aprovada pelo Decreto n.° 3.777, de 23/03/1996. Nesta tabela, consta o "Ex" 01 na posição 3214.90.00; 4.6. A autoridade autuante, baseando-se em Notas Explicativas do Sistema Harmonizado (NESH), editadas pela IN SRF n.° 157/2002, e da Solução de Consulta SRRF/45 RF/Diana n.° 8, datada de 08/06/2004, cuidou de censurar o procedimento da empresa para aplicar aos casos pretéritos legislação que somente veio a ser editada depois dos fatos geradores; 4.7. Foram consideradas, também, normas do Decreto n.° 4.070, de 28/12/2001, que não se pode aplicar a fatos geradores ocorridos no ano de 1999, pois somente entrou em vigor em 1° de janeiro de 2002; 4.8. As Notas Explicativas para interpretação da TIPI, nos períodos de que cuida o processo, reportam-se ao Decreto n.° 435, de 28/01/1992, que aprovou as NESH, "alterado pela IN SRF 111/94; IN 25/95; IN 123/98; IN 05/99; IN 54/99" (sic). Na auditoria, não se percebeu que, até a publicação do Decreto n.° 4.441, de 25/10/2002, existia na TIPI o "Ex" 01 na posição 3214.90.00, que só foi revogado a partir de 1°/11/2002. A Solução de Consulta SRRF/431RF/Diana n.° 8, de 2004, não se presta para situação ocorrida no ano de 1999, porque não se encontrava mais em vigor o "Ex" 01 da posição 3214.90.00; 4.9. Os produtos fabricados pela empresa são classificados no "Ex" 01 da posição 3214.90.00, porque todos eles foram tipificados dentro da especificação estabelecida, por se tratar de mistura de cimento e/ou cal, com pelo menos um dos seguintes elementos: saibro, areia, quartzo, pedrisco, pedra britada, pó de pedra e semelhantes, adicionada ou não de água, corante ou impermeabilizante; 1.1.3 ARGAMASSAS DE REJUNTAMENTO 4.10. Esses produtos são comercializados com a denominação de "Rejunto sem Resina" e "Rejunte com Resina". Compõe-se, como descrito, de uma mistura de cimento, pedra britada e moída (carbonato de cálcio), retentor de água, corante (pigmento), impermeabilizante (hidrofugante) e polimero, sendo que, em alguns casos, é utilizado areia no lugar de pedra britada. De acordo com a TIPI, o "Ex" 01 da posição 3214.90.00 é a mais especifica para classificar este produto; 4.11. O induto diferencia-se de mástique por possuir elevado teor de matérias de carga, sendo este teor muito superior ao dos aglutinantes. No caso da argamassa de rejuntamento, o teor de material de carga é de 73,15% (pedra britada e corante) e de aglutinantes é de 26,85% (cimento, retentor de água, impermeabilizante e polímero). Logo, fácil concluir que a argamassa de rejuntamento é um induto, não um mástique, pois na mistura dos aglutinantes o cimento corresponde a 25%, ou seja, é um produto rígido, deixando esta argamassa com grande quantidade de material de carga e não elástica ou borracha, que são características do mástique; 4.12. A classificação adequada para a argamassa de rejuntamento é na posição Fl. 973DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3002-003.620 – 3ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11618.000469/2002-87 5 3214, no "Ex" 01, por se tratar de induto não refratário do tipo dos utilizados em alvenaria e por compor-se de cimento e pedra britada; 1.1.4 ARGAMASSA DE REVESTIMENTO 4.13. Outro equivoco foi enquadrar a argamassa de revestimento, com nome de fantasia "Assentamento Pronto", "Reboco Pronto", "Massa Única", "Chapisco Pronto", e "Contrapiso Pronto", na posição 3824.50.00, quando a própria disposição do capitulo encontra-se claramente ressalvada que a tipificação somente se daria ali caso não estivesse compreendida em outra posição. Existe um "Ex" 01, na posição 3214.90.00, que se constitui "em exceção à regra por mais especifica que seja, destaque prevalente em qualquer situação como já descrito, fato esse que já dispensaria por si só a necessidade de ressalva acima mencionada"; 4.14. Além disso, a Rega Geral 3a. para interpretação do Sistema Harmonizado estabelece que a posição mais especifica prevalece sobre a mais genérica; 4.15. A interpretação da fiscalização, baseada na Solução de Consulta realizada para outra empresa em 8/06/2004, cuida de TIPI que não se aplica ao período examinado. O "Ex" 01 da posição 3214.90.00 já havia sido extinto pelo Decreto n.° 4.441, de 25/10/2002, ou seja, a TIPI utilizada para a resposta era diferente daquela do período fiscalizado; 4.16. A referida Solução de Consulta não deve ser estendida a terceiros e por esses utilizada; 4.17. Consta no Capitulo 32, posição 14, "INDUTOS NÃO REFRATÁRIOS DO TIPO DOS UTILIZADOS EM ALVENARIA", "e nas subposições e itens da tabela dessa posição não aparecer especificamente, levando a concluir, logicamente, que se insere no subitem 3214.90.00 e, em especial, dentro do Destaque 'Ex 01' desse subitem"; 4.18. Nas Notas Explicativas previstas na IN SRF n.° 157, de 2002, que tratam de indutos não refratários do tipo dos utilizados em alvenaria, diz que se aplicam nas fachadas, paredes interiores, pavimentos e tetos de prédios, nas paredes e fundos de piscinas etc., de modo a torná-los impermeáveis it umidade e a dar-lhes boa aparência. Este grupo compreende, entre outros, os indutos pulverizados à base de quartzo em pó e cimento, adicionados de uma pequena quantidade de plastificantes e utilizados, por exemplo, depois de se lhes acrescentar água, para assentamento de ladrilhos de azulejos; 5. Ao final, requer o crédito fiscal indevidamente glosado, que seja desconsiderada a reclassificação feita pela fiscalização, homologada as compensações do imposto acostadas, tornada sem efeito o refazimento da escrita e nulos os atos decorrentes do procedimento equivocado da autoridade autuante. 6. Através do Acórdão DRJ/REC n.° 13.620, de 27/10/2005 (fls. 190/209), anulou-se a decisão proferida nos autos, pois entendida em desconformidade com a legislação. Na oportunidade, o relator do voto vencedor reputou conveniente averiguar se os créditos constantes no RAIPI, na rubrica reservada a "transferências para industrialização", já teriam sido escriturados a titulo de "compras para industrialização", além do que, diante da circunstância de que algumas mercadorias transitaram inicialmente pela filial, verificar quais insumos chegaram ao estabelecimento industrial e, conseqüentemente, foram empregados Fl. 974DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3002-003.620 – 3ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11618.000469/2002-87 6 no processo produtivo. 7. A autoridade a quo prolatou nova decisão, por meio da qual igualmente indeferiu o pedido de ressarcimento e não homologou a compensação (vide fls. 267/274). Na Informação Fiscal de fls. 221/232, a autoridade diligenciadora consignou, quanto à primeira das indagações apresentadas pela DRJ, que não houve duplicidade de escrituração; quanto seguinte, que as aquisições de cimento pela filial foram escrituradas no Livro de Registro de Entradas e, quando da transferência para a matriz, no Livro de Registro de Saídas; no estabelecimento matriz, foram escrituradas no Livro de Registro de Entradas e de Apuração de IPI, respectivamente, com valores equivalentes. Diz, ainda, que as transferências de cimento (sacos) da filial para a matriz, suscitadas no Acórdão DRJ/REC n.° 13.620, de 27/10/2005, como não-passíveis de direito ao crédito do IPI em sua totalidade, estão sendo glosados integralmente (aplicação da aliquota de 4% sobre 50% do valor das notas fiscais). 8. A contribuinte apresentou, no prazo legal, manifestação de inconformidade contra a nova decisão (fls. 276/303), na qual aduz, em síntese: 1.1.5 A FILIAL É EQUIPARADA A INDUSTRIAL 8.1. A filial foi constituída como varejista, mas opera no atacado (80%), com venda de bens de produção, e no varejo (20%), com venda de bens de consumo, predominando a venda de produtos de fabricação própria (90%); 8.2. O Decreto n.° 2.637, de 1998 (RIPI/98), consagra, em seu art. 14, inciso H, que estabelecimento comercial varejista é aquele que efetuar vendas diretas para consumidor, ainda que realize vendas por atacado esporadicamente, considerando-se esporádicas as vendas por atacado quando, no mesmo semestre civil, o seu valor não exceder a vinte por cento do total das vendas realizadas. A fiscalização teve acesso a tais dados; a empresa não poderia ser considerada varejista, pois excedeu o limite várias vezes; 8.3. A filial é estabelecimento equiparado a industrial. Quando de sua implantação, imaginou-se que a sua atividade preponderante seria a de comércio varejista, sendo que a sua realidade é outra, tendo sido promovida a correspondente alteração cadastral; 1.1.6 TRANSFERÊNCIAS ENTRE MATRIZ E FILIAL 8.4. Para cada nota fiscal emitida pelo fornecedor em nome da filial, sem que o insumo fosse sequer recebido, a empresa emitia uma nota fiscal (de transferência), na mesma quantidade, para "capear" a primeira nota, fazendo o insumo chegar à fábrica acompanhado por ambas os documentos fiscais. 0 art. 171, III, do RIPI/98 prescreve que os créditos serão escriturados pelo beneficiário "nos casos de produtos adquiridos para utilização ou consumo próprio ou para comércio, e eventualmente destinados a emprego como matéria-prima, produtos intermediários ou material de embalagem na industrialização de produtos para os quais o crédito seja assegurado, na data da sua redestinação". Tal dispositivo consagra o direito da empresa em consonância com o principio da não-cumulatividade e com o disposto no art. 163 do RIPI/2002. ilegítimo glosar os créditos de tais notas fiscais, emitidas para acompanhar o trânsito entre o estabelecimento filial e a matriz, para neste último ser empregado na produção industrial; Fl. 975DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3002-003.620 – 3ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11618.000469/2002-87 7 1.1.7 RECLASSIFICAÇÃO FISCAL DOS PRODUTOS 8.5. No período, encontrava-se vigente a Tabela de IPI (TIPI), aprovada pelo Decreto n.° 3.777, de 23/03/2001. Nessa tabela, consta o "Ex" 01 na posição 3214.90.00. A empresa aplicou o "ex" tarifário na comercialização dos produtos: argamassa colante, argamassa para rejuntamento e argamassa para revestimento, cujas saídas se deram com aliquota zero. Tais produtos se tratam de mistura de cimento, com pelo menos um dos seguintes elementos: saibro, areia, quartzo, pedrisco, pedra britada e pó de pedra e semelhantes, adicionado, ou não, água, corante ou impermeabilizante. Para que o produto pudesse ser tarifado no "ex" 01 da posição 3214.90.00, bastava se tratar de uma mistura de cimento (e/ou cal), com saibro, areia, quartzo, pedrisco, pedra britada ou pó de pedra. Irrelevante que fosse adicionada, ou não, água, corante ou impermeabilizante; 8.6. A fiscalização considerou a Solução de Consulta SRRF/4 5 RE/Diana n.° 8, datada de 08/06/2004, que somente veio a ser editada depois dos fatos geradores. A nova apuração do 1PI, decorrente da decisão prolatada DRJ/REC, visou corrigir o procedimento antes homologado, permanecendo o entendimento da fiscalização em procurar demonstrar exaustão que os produtos deveriam ter sido classificados diferentemente; 8.7. A empresa se socorreu de entendimento técnico abalizado, no caso, o CENTRO PROFISSIONAL DE COMÉRCIO EXTERIOR — CENPEC, o qual tem como titular um ex- Auditor-Fiscal e professor de Comércio Exterior, para que fosse aceito ou tivesse valia para Fazenda Pública. Além de discordar da interpretação da fiscalização, consignou, dentre outras informações, que o "Ex=Tarifário se refere a uma mercadoria muito bem especificada e não simplesmente vinculada a um determinado código, muitas vezes mal classificado pela administração pública" (ipsis litteris; sublinho do original); 8.8. Não resta dúvida que, existindo um "ex" tarifário, o produto que se tipifique com a especificação nele trazida, esteja onde estiver classificado na TIPI, terá que se deslocar, para fins de tributação, para esse "ex" tarifário. Não muda a classificação fiscal do produto, o que muda é a tributação incidente (cita decisões do Conselho de Contribuintes para embasar seu raciocínio); 8.9. Utilizando-se das características do produto argamassa de revestimento, da Regra Geral do Sistema Harmonizado RGI/SH n.° 1 (valor legal do produto determinado pelo texto da posição) e das notas explicativas da posição, a sua classificação é 3214.90.00, "Ex" 01, conforme atesta o Parecer Técnico n.° 016.454 do Instituto Tecnológico de Pernambuco — ITEP (cita as Soluções de Consulta para embasar o seu entendimento); 8.10. A ressalva contida no texto da posição 3824 somente deve ser considerada se não existirem outras posições cuidando das mesmas coisas (a posição 3214 é mais especifica). A opinião de Auditor-Fiscal aposentado corrobora o entendimento da empresa; 8.11. No caso de argamassa para rejuntamento, a mesma é um induto, não um mástique; 8.12. As notas fiscais de do Sistema Harmonizado são pobres em definir e distinguir induto de mástique. Segundo tais notas, os mástiques se destinam a obturar fendas. As argamassas de rejuntamento produzidas pela empresa destinam-se a preencher juntas de assentamento. Não se pode confundir fenda com Fl. 976DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3002-003.620 – 3ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11618.000469/2002-87 8 junta de assentamento (reproduz trecho de norma da Associação Brasileira de Normas Técnicas — ABNT, na qual se define junta de assentamento); 8.13. O rejunte da empresa não é utilizado para obturar fenda em alvenaria, mas, sim, para ser aplicado em superfícies mais importantes, isto é, no acabamento das juntas de assentamento de revestimentos cerâmicos e azulejos. As notas explicativas da posição 3214 explicam que mástique e induto se caracterizam, essencialmente, pela sua utilização. A argamassa de rejuntamento é um induto, e a sua classificação correta é na posição 3214.90.00, "Ex" 01; 8.14. Junta-se correspondência do SINAPROCIM, enviada "ao então Sr. Secretário da Receita Federal, em face do Decreto nº 4.441, de 25/10/2002, que extinguiu o ex 01, da posição 3214.90.00 para as argamassas (Dec. 08), cuja resposta enviada pelo Coordenador Geral de Tributação, datada de 22/05/2003 (Dec. 09), procurou justificar o porquê da alteração de sua tributação para 10%, a partir de 1° de novembro de 2002, sem qualquer divergência, com o entendimento esposado na correspondência do Sindicato, quanto classificação das argamassas de revestimento e de rejuntamento no "ex" 01 da posição 3214.90.00" (ipsis litteris; negritos do original); 8.15. Foram, anexadas notas fiscais emitidas por empresas de grande porte, que tiveram o mesmo entendimento; 8.16. A Solução de Consulta SRRF14a RF/Diana n.° 8, de 08106/2004, está embasada na TIPI aprovada pelo Decreto n.° 4.542, de 26/12/2002, que entrou em vigor em 01/01/2003, embora o presente processo somente se refira ao 4° trimestre de 2001. 9. Ao final, requer a restauração do crédito indevidamente glosado, a desconsideração da classificação fiscal pretendida Pela fiscalização, a homologação da compensação, bem como seja tornado sem efeito o refazimento da escrita fiscal. A Delegacia de Julgamento em Recife proferiu a seguinte decisão, nos termos da ementa abaixo transcrita: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS - IPI Período de apuração: 01/10/2001 a 31/12/2001 CLASSIFICAÇÃO FISCAL. ARGAMASSA COLANTE. TIPI 3214.90.00. A argamassa colante, induto não-refratário, resultante da mistura de cimento, areia, retentor de água, resina polímero aderente e resina polímero flexível, que, adicionada de água, é utilizada para assentar cerâmicas, pastilhas, e porcelanatos, classifica-se na posição 3214.90.00 da TIPI. CLASSIFICAÇÃO FISCAL. ARGAMASSA PARA REJUNTAMENTO. TIPI. 3214.10.10. A argamassa para rejuntamento (mástique), resultante da mistura de cimento, carbonato de cálcio, retentor de Água, hidrofugante, bactericida, resina polímero flexibilizante e pigmentos, que, adicionada de água, é utilizada para rejuntar peças cerâmicas, classifica-se na posição 3214.10.10 da TIPI. Fl. 977DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3002-003.620 – 3ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11618.000469/2002-87 9 CLASSIFICAÇÃO FISCAL. ARGAMASSA PARA REVESTIMENTO. TIPI. 3824.50.00. A argamassa para revestimento não-refratária, resultante da mistura de cimento, cal, carbonato de cálcio, retentor de água, hidrofugante, bactericida, resina polímero flexibilizante e pigmentos, que, adicionada de água, é utilizada para assentar blocos de concreto ou cerâmicos ou de cimento e revestir paredes e tetos, de Áreas internas e externas, para ponte de aderência entre base e revestimento, para regularização de pisos e lajes de revestimento, classifica-se na posição 3824.50.00 da TIPI. Solicitação Indeferida. Inconformada, a contribuinte recorre a este Conselho, conforme recurso de fls. 354 a 370 reproduzindo, na essência, as razões apresentadas por ocasião da manifestação de inconformidade, acrescentando, em síntese:  Independente do rumo que tomou a demanda, a matéria discutida se prende a glosa de parte do crédito fiscal do IPI, focado em dois núcleos principais que deram origem aos pedidos de compensação, a saber:  a) aproveitamento (ou não) de crédito fiscal do IPI pela matriz, em relação matéria-prima que tendo sido adquirida pela filial, foi transferida para o processo industrial da Recorrente­Matriz;  b) possibilidade (ou não) de enquadramento dos produtos fabricados pela Recorrente no "Ex" tarifário 3214.90.00 sujeito a alíquota "0" (zero) de IPI.  No que tange ao item "b" é importante destacar que a matéria não se prende à classificação fiscal do produto em si, mas, ao ressarcimento de IPI decorrente do efetivo emprego de matérias-primas, produtos intermediários e embalagens tributados, aplicados na fabricação de produtos industrializados pela Recorrente, cuja tributação desses últimos, nas saídas ocorridas entre Janeiro de 1999 e setembro de 2002, deu-se para efeito do IPI, no "Ex" 01, da Posição 3214.90.00, sujeitas à alíquota 0 (zero) .  O julgamento da primeira manifestação de inconformidade da ora Recorrente contra despacho anterior que indeferiu parte do seu pedido de ressarcimento, a Recorrida por maioria de votos julgou NULO o Despacho Decisório. A última manifestação de inconformidade apresentada pela ora Recorrente não poderia levar em conta o primeiro Despacho nulo, tampouco sua manifestação anterior, considerando que procedimento nulo, ser procedimento inexistente. Todavia, o julgamento ora recorrido além de reportar-se, Fl. 978DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3002-003.620 – 3ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11618.000469/2002-87 10 insistentemente, ao procedimento nulo, embasou os seus fundamentos quase que exclusivamente na apreciação anterior, ressalvando-se, apenas, as novas questões trazidas quando ao aproveitamento do crédito fiscal (item "b" acima), de modo que não fez um "mínimo" comentário aos argumentos trazidos com a última manifestação de inconformidade, tampouco, quanto as provas produzidas, limitando-se, tão somente, a relatar o que constou da impugnação, em evidente cerceamento ao direito de defesa da recorrente, porque não apreciou adequadamente seus argumentos.  O Despacho recorrido não apreciou adequadamente todos os fundamentos da manifestação de inconformidade, não trouxe argumentação lógica, coerente, consistente, com justificativas e detalhamentos relevantes e, ademais, desprezou as informações prestadas e ignorou os pareceres técnicos e demais documentos comprobatórios do direito da ora Recorrente. Em 29 de outubro de 2007 o processo foi encaminhado para julgamento e em 01 de fevereiro de 2010, pela Resolução nº 3801-00.041, da Primeira Turma Especial do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, o julgamento foi convertido em diligência, conforme relatório e voto abaixo colacionado: RELATÓRIO E VOTO Conselheiro Arno Jerke Junior, Relator. Cuida-se de pedido de ressarcimento de créditos de IPI, referente aos períodos informados nos autos, com fulcro no art. 11 da Lei n° 9.779/99. A discussão do processo se resume a dois pontos cardeais: a classificação dos produtos fabricados e seu enquadramento como produto de saída isenta de IPI, bem como a tributação sobre transferência de mercadoria entre filial e matriz. Contudo, entendo que o julgamento da matéria dependa do conhecimento da composição e da classificação exata da mercadoria objeto dos pedidos, razão pelo qual voto em baixar os autos em diligencias para realização de perícia técnica nos produtos, Argamassa Colante (Colaforte Polimassa), Argamassa para rejuntamento (Rejuntes Polimassa), Argamassas para Revestimento, objeto dos pedidos de ressarcimento O objetivo da diligência será definir objetivamente a composição, natureza e o conseqüente enquadramento dos produtos supra referidos, respondendo, inclusive, os questionamentos abaixo: a) se os produtos se configuram mástice ou indultos ou uma terceira opção de enquadramento. Fl. 979DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3002-003.620 – 3ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11618.000469/2002-87 11 b) Se na composição do produtos, estão incluídos os materiais incluídos no ex tarifário, vigente à época do pedido. c) Se carbonato de cálcio é o mesmo que pedra britada; d) Classificação fiscal de cada um deles. É como voto. Arno Jerke Júnior Em atendimento, foi requerida pela autoridade fiscal perícia técnica à Fundação de Apoio a Pesquisa do Estado da Paraíba – FUNAPE, que apresentou o Laudo Técnico de fls. 404/420. Também, foi juntada aos autos a Informação Fiscal de fls. 421/431. Por fim, o acórdão de fls. determinou o retorno desse processo à DRF/JPA, para aguardar a decisão definitiva quanto ao processo nº 11618.001024/2005-67. É o relatório. VOTO Gisela Pimenta Gadelha Dantas, Conselheira Relatora. Tendo em vista que a matéria em questão já foi analisada no processo paradigma n. 11618.001024/200567, julgado em 23 de julho de 2018 pela 3ª Câmara da 2ª Turma Ordinária, adoto as razões de decidir do acórdão 3302-005.611, de relatoria do Conselheiro Paulo Guilherme Déroulède: A primeira questão diz respeito à reclassificação fiscal de argamassa para rejunte e argamassa de revestimento. A recorrente adotou a classificação 3214.90.00 ex 01, enquanto a fiscalização entendeu que as argamassas para revestimento deveriam ser classificadas no código 3824.50.00 e as argamassas para rejuntamento no código 3214.10.10. “Inicialmente, destaca-se que a classificação de mercadorias é efetuada pela aplicação das Regras Gerais Interpretativas para o Sistema Harmonizado de Designação e de Codificação de Mercadorias (RGI-SH), constantes do Anexo à Convenção Internacional de mesmo nome, aprovada no Brasil pelo Decreto Legislativo nº 71/1988, e promulgada pelo Decreto nº 97.409/1988, com posteriores alterações aprovadas pelo Secretário da Receita Federal do Brasil, por força da competência que lhe foi delegada pelo art. 2º do Decreto nº 766/1993, bem assim como das Regras Gerais Complementares (RGC) à Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM), constante da Tarifa Externa Comum (TEC) e da Tabela de Incidência do Imposto Sobre Produtos Industrializados (TIPI), abaixo transcritas, Fl. 980DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3002-003.620 – 3ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11618.000469/2002-87 12 conforme artigo 161 do Decreto nº 4.544/2002, também reproduzido nos artigos 16 e 17 do Decreto nº 2.367/1998: REGRAS GERAIS PARA INTERPRETAÇÃO DO SISTEMA HARMONIZADO 1 Os títulos das Seções, Capítulos e Subcapítulos têm apenas valor indicativo. Para os efeitos legais, a classificação é determinada pelos textos das posições e das Notas de Seção e de Capítulo e, desde que não sejam contrárias aos textos das referidas posições e Notas, pelas Regras seguintes. 2. a) Qualquer referência a um artigo em determinada posição abrange esse artigo mesmo incompleto ou inacabado, desde que apresente, no estado em que se encontra, as características essenciais do artigo completo ou acabado. Abrange igualmente o artigo completo ou acabado, ou como tal considerado nos termos das disposições precedentes, mesmo que se apresente desmontado ou por montar. b) Qualquer referência a uma matéria em determinada posição diz respeito a essa matéria, quer em estado puro, quer misturada ou associada a outras matérias. Da mesmo forma, qualquer referência a obras de uma matéria determinada abrange as obras constituídas inteira ou parcialmente dessa matéria. A classificação destes produtos misturados ou artigos compostos efetua-se conforme os princípios enunciados na Regra 3 Quando pareça que a mercadoria pode classificar-se em duas ou mais posições por aplicação da Regra 2-"b" ou por qualquer outra razão, a classificação deve efetuar-se da forma seguinte: a) A posição mais específica prevalece sobre as mais genéricas. Todavia, quando duas ou mais posições se refiram, cada uma delas, a apenas uma parte das matérias constitutivas de um produto misturado ou de um artigo composto, ou a apenas um dos componentes de sortidos acondicionados para venda a retalho, tais posições devem considerar-se, em relação a esses produtos ou artigos, como igualmente específicas, ainda que uma delas apresente uma descrição mais precisa ou completa da mercadoria. b) Os produtos misturados, as obras compostas de matérias diferentes ou constituídas pela reunião de artigos diferentes e as mercadorias apresentadas em sortidos acondicionados para venda a retalho, cuja classificação não se possa efetuar pela aplicação da Regra 3-"a", classificam-se pela matéria ou artigo que lhes confira a característica essencial, quando for possível realizar esta determinação. c) Nos casos em que as Regras 3-"a" e 3-"b" não permitam efetuar a classificação, a mercadoria classifica-se na posição situada em último lugar na ordem numérica, dentre as suscetíveis de validamente se tomarem em consideração. 1 Art. 16. Far-se-á a classificação de conformidade com as Regras Gerais para Interpretação (RGI), Regras Gerais Complementares (RGC) e Notas Complementares (NC), todas da Nomenclatura Comum do MERCOSUL (NCM), integrantes do seu texto (Decreto-lei nº 1.154, de 1º de março de 1971, art. 3º). Fl. 981DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3002-003.620 – 3ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11618.000469/2002-87 13 4 As mercadorias que não possam ser classificadas por aplicação das Regras acima enunciadas classificam-se na posição correspondente aos artigos mais semelhantes. 5 Além das disposições precedentes, as mercadorias abaixo mencionadas estão sujeitas às Regras seguintes: a) Os estojos para aparelhos fotográficos, para instrumentos musicais, para armas, para instrumentos de desenho, para jóias e receptáculos semelhantes, especialmente fabricados para conterem um artigo determinado ou um sortido, e suscetíveis de um uso prolongado, quando apresentados com os artigos a que se destinam, classificam-se com estes últimos, desde que sejam do tipo normalmente vendido com tais artigos. Esta Regra, todavia, não diz respeito aos receptáculos que confiram ao conjunto a sua característica essencial. b) Sem prejuízo do disposto na Regra 5-"a", as embalagens contendo mercadorias classificam-se com estas últimas quando sejam do tipo normalmente utilizado para o seu acondicionamento. Todavia, esta disposição não é obrigatória quando as embalagens sejam claramente suscetíveis de utilização repetida. 6 A classificação de mercadorias nas subposições de uma mesma posição é determinada, para efeitos legais, pelos textos dessas subposições e das Notas de Subposição respectivas, assim como, "mutatis mutandis", pelas Regras precedentes, entendendo-se que apenas são comparáveis subposições do mesmo nível. Para os fins da presente Regra, as Notas de Seção e de Capítulo são também aplicáveis, salvo disposições em contrário. REGRA GERAL COMPLEMENTAR (RGC) 1 (RGC-1) As Regras Gerais para Interpretação do Sistema Harmonizado se aplicarão, "mutatis mutandis", para determinar dentro de cada posição ou subposição, o item aplicável e, dentro deste último, o subitem correspondente, entendendo-se que apenas são comparáveis desdobramentos regionais (itens e subitens) do mesmo nível. REGRA GERAL COMPLEMENTAR DA TIPI (RGC/TIPI) 1 (RGC/TIPI-1) As Regras Gerais para Interpretação do Sistema Harmonizado se aplicarão, "mutatis mutandis", para determinar, no âmbito de cada código, quando for o caso, o "Ex" aplicável, entendendo-se que apenas são comparáveis "Ex" de um mesmo código. Destacam-se, ainda, as Notas Explicativas do Sistema Harmonizado – NESH – que representam a interpretação oficial do Sistema Harmonizado, oriunda da Organização Mundial das Alfândegas – OMA. O parágrafo único do art. 1º do Decreto nº 435, de 1992 dispôs que as NESH “constituem elementos subsidiários de caráter fundamental para a correta interpretação do conteúdo das posições e subposições, bem como das Notas de Seção, Capítulos, posições e subposições da Nomenclatura do Sistema Harmonizado, anexas à Convenção Internacional de mesmo nome”. Fl. 982DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3002-003.620 – 3ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11618.000469/2002-87 14 A partir destas considerações, é necessário expor o entendimento sobre o alcance do laudo técnico apresentado. A recorrente defende que o laudo técnico do LABEME deve ser seguido, pois identificou a natureza e a classificação fiscal dos produtos em questão. Porém, há um equívoco na afirmação. Os laudos técnicos serão adotados nos aspectos técnicos de sua competência, salvo se comprovada sua improcedência e que a classificação fiscal não se considera aspecto técnico, conforme disposto no artigo 30, caput e §1º, do Decreto nº 70.235/1972. Verificando o laudo técnico juntado às e-fls. 1046/1062, constata-se que o primeiro quesito disse respeito à definição se os produtos em análise eram indutos ou mástiques. O perito concluiu que se tratavam de indutos, pela interpretação dos textos das posições, das notas de capítulo e seção, bem como das NESH. Ora, o perito nada fez além de interpretar os textos e notas do Sistema Harmonizado para se concluir que se tratava de induto, ou seja, realizou atividade inerente à classificação fiscal, que é de competência da RFB, a teor do revogado Decreto nº 3.366/2000 (e nos que se sucederam), cujo artigo 7º do Anexo I dispunha: Art. 7º À Secretaria da Receita Federal compete:: [...] XVIII - dirigir, supervisionar, orientar, coordenar e executar as atividades relacionadas com nomenclatura, classificação fiscal e origem de mercadorias, inclusive representando o país em reuniões internacionais sobre a matéria; Assim, as conclusões obtidas pelo perito não são aspectos técnicos de área de competência a serem adotados, mas efetiva classificação fiscal, atividade inserta na competência da RFB e do Auditor Fiscal da Receita Federal do Brasil, razão pela qual este julgador não está adstrito à conclusão tomada pelo perito, o que não implica considerar que as conclusões estejam ipso facto equivocadas. Já em relação às afirmações da presença de pelo menos dois dos materiais mencionados no ex tarifário 01 do código 3214.90.00 e de que pedra britada não significa carbonato de cálcio, de fato, são aspectos técnicos a serem adotados, tendo em vista a inexistência de qualquer laudo em sentido contrário que comprove a improcedência de tais afirmações. Outra consideração importante concerne ao entendimento defendido pela recorrente de que o ex tarifário prevaleceria sobre qualquer outra classificação. Ocorre que a Regra Geral Complementar da TIPI (RGC/TIPI) dispõe que: 1 (RGC/TIPI-1) As Regras Gerais para Interpretação do Sistema Harmonizado se aplicarão, "mutatis mutandis", para determinar, no âmbito de cada código, quando for o caso, o "Ex" aplicável, entendendo-se que apenas são comparáveis "Ex" de um mesmo código. Destarte, a aplicação das regras gerais de interpretação serão aplicáveis no âmbito de cada código, ou seja, o enquadramento no ex tarifário, Fl. 983DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3002-003.620 – 3ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11618.000469/2002-87 15 necessariamente, pressupõe o enquadramento prévio no código do qual faz parte e somente são comparáveis os ex de um mesmo código. Vale dizer o alcance do ex tarifário não é mais amplo que o alcance do código ao qual está inserido. No caso, a posição 3214 possuía a seguinte descrição à época dos fatos: 32.14 MÁSTIQUE DE VIDRACEIRO, CIMENTOS DE RESINA E OUTROS MÁSTIQUES; INDUTOS UTILIZADOS EM PINTURA; INDUTOS NÃO REFRATÁRIOS DO TIPO DOS UTILIZADOS EM ALVENARIA 3214.10 -Mástique de vidraceiro, cimentos de resina e outros mástiques; indutos utilizados em pintura 3214.10.10 Mástique de vidraceiro, cimentos de resina e outros mástiques 10 3214.10.20 Indutos utilizados em pintura 10 3214.90.00 -Outros 10 Ex 01 - Mistura de cimento e/ou cal hidratada com pelo menos um dos seguintes elementos: saibro, areia, quartzo, pedrisco, pedra britada, pó ' de pedra e semelhantes, adicionada ou não de água, corante ou impermeabilizante 0 O fato de o produto se encaixar na composição do ex 01 não implica dizer que todos os produtos que se encaixarem nesta posição devam ser enquadrados no código 3214.90.00. Exemplo são as argamassas das posições 3816 e 3824 que certamente possuem em sua composição cimento e areia e nem por isso devem ser classificadas no código 3214.90.00. Destaca-se, ainda, que o argumento subsidiário de improcedência da autuação por ter se fundamentado na Solução de Consulta nº 8/2004, processo 10425.000512/2003-90, não merece prosperar. A referida solução, embora de 2004 e utilizando a TIPI aprovada pelo Decreto nº 4.542/2002 (após os fatos geradores deste processo), foi fundamentada nos textos das posições analisadas e na interpretação das NESH relativas ás referidas posições e que possuíam a mesma redação das NESH aprovadas pelo Decreto nº 435/1992. Destarte, a interpretação dada pela Solução de Consulta sobre os textos não é invalidada pelo fato de ter sido produzida em 2004, quando os textos estão vigentes desde 1992. Ademais, o fato de o ex tarifário estar revogado quando da publicação da referida solução não a invalida, pois, como já se viu, para se aplicar o ex tarifário, é necessário que o produto esteja classificado no código, subposição e posição, nos quais o ex tarifário está inserido. Fl. 984DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3002-003.620 – 3ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11618.000469/2002-87 16 Voltando aos textos das posições e notas do Sistema Harmonizado, o primeiro produto reclassificado foi a argamassa de rejuntamento do código 3214.90.00 ex 01 (adotado pela recorrente) para o código 3214.10.10. O produto foi assim especificado no Relatório Fiscal: ARGAMASSAS P A R A REJUNTAMENTO ( REJUNTES) POLIMASSA) — são fabricados rejuntes com e sem resina, como também com silicone. 0 produto é composto de cimento cinza ou branco, carbonato de cálcio, retentor de água, hidrofugante, bactericida, resina polimero flexibilizante e pigmentos (fls.63). Função — é uma argamassa destinada ao rejuntamento de placas cerâmicas, pastilhas, granitos, mármores e porcelanatos em áreas internas e externas (fls.64). Uso — é produto aplicado na construção civil. 0 REJUNTE POLIMASSA é apresentado no estado de pó seco devendo-se, para aplicá-lo, adicionar água, fazendo a mistura, para, em seguida, aplicá-lo sobre a superficie a ser rejuntada (embalagem). Na e-fl. 67 consta a seguinte informação da recorrente: ARGAMASSAS PARA REJUNTAMENTO Argamassa Colorida para rejuntamento de placas cerâmicas, pastilhas, granitos, mármores e porcelanatos em Areas internas e externas. • REJUNTE COMUM Todas as cores, sem resina • REJUNTE FLEXÍVEL Todas as cores, com resina • REJUNTE FLEXÍVEL SILICONADO Todas as cores, com resina siliconado P/ rejuntamento externo, interno e porcelanato A divergência reside na definição da subposição. No caso, a posição 3214 possuía a seguinte estrutura: 32.14 MÁSTIQUE DE VIDRACEIRO, CIMENTOS DE RESINA E OUTROS MÁSTIQUES; INDUTOS UTILIZADOS EM PINTURA; INDUTOS NÃO REFRATÁRIOS DO TIPO DOS UTILIZADOS EM ALVENARIA 3214.10 -Mástique de vidraceiro, cimentos de resina e outros mástiques; indutos utilizados em pintura Fl. 985DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3002-003.620 – 3ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11618.000469/2002-87 17 3214.10.10 Mástique de vidraceiro, cimentos de resina e outros mástiques 10 3214.10.20 Indutos utilizados em pintura 10 3214.90.00 -Outros 10 Ex 01 - Mistura de cimento e/ou cal hidratada com pelo menos um dos seguintes elementos: saibro, areia, quartzo, pedrisco, pedra britada, pó ' de pedra e semelhantes, adicionada ou não de água, corante ou impermeabilizante 0 As notas explicativas desta posição explicitam: Os mástiques e indutos da presente posição são preparações de composição muito variável, que se caracterizam essencialmente pela sua utilização. Estas preparações apresentam-se freqüentemente sob forma mais ou menos pastosa, endurecendo, geralmente, após sua aplicação. Algumas delas apresentam-se sob forma solida ou pulverulenta, e são tornadas pastosas no momento da aplicação, quer por tratamento térmico (fusão, por exemplo), quer por adição de um líquido (água, por exemplo). Em geral, os mástiques e indutos aplicam-se por meio de pistola, de espátula, de trolha, de desempenadeira ou de ferramentas semelhantes. 1.1.8 I.- MÁSTIQUE DE VIDRACEIRO (MASSA DE VIDRACEIRO), CIMENTOS DE RESINA E OUTROS MÁSTIQUES Os mástiques utilizam-se especialmente para obturar fendas, para assegurar a estanqueidade e, em alguns casos, para assegurar a fixação ou a aderência de peças. Diferem das colas e de outros adesivos porque se aplicam em camadas espessas. Convém todavia notar que este grupo de produtos abrange igualmente os mástiques utilizados sobre a pele dos pacientes em volta dos estomas e das fístulas. Este grupo compreende, entre outros: 1) As mástiques a óleo, constituídas essencialmente por óleo sicativos, matérias de carga que reagem com o óleo ou inertes, e agentes endurecedores. Destas mástiques a mais comum é a mástique de vidraceiro (massa de vidraceiro). 2) As mástiques à cera (cera para calafetar; cera de calafate), constituídas por ceras (de qualquer espécie), às quais, frequentemente, se adicionam resinas, goma-laca, borracha, ésteres resínicos, etc., que lhes aumentam as propriedades adesivas. Também se consideram mástiques à base de cera, aquelas em que a cera se substitui, parcial ou totalmente, por produtos tais como álcool cetílico ou álcool esteárico. Entre estas preparações podem citar-se as mástiques para enxertias e as empregadas em tanoaria. 3) Os cimentos de resinas, constituídos por resinas naturais (goma-laca, damar, colofônia) ou plástico (resinas alquídicas, poliésteres, resinas de cumarona-indeno, etc.) misturados entre si e mais, frequentemente, adicionados de outras matérias, tais como ceras, óleos, betumes, borracha, pó de tijolo, cal, Fl. 986DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3002-003.620 – 3ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11618.000469/2002-87 18 cimento ou qualquer outra carga mineral. Deve fazer notar-se que algumas destas mástiques se encontram já compreendidas noutras mástiques, especialmente aquelas à base de plástico ou de borracha. As mástiques desta categoria têm múltiplas aplicações: utilizam-se, por exemplo, como massas de enchimento, na indústria eletrotécnica e para fixação de vidro, de metais ou de artigos de porcelana. Em geral, aplicam-se depois de se terem tornado fluidos por fusão. 4) As mástiques à base de vidro solúvel, que se preparam geralmente no momento da aplicação, misturando-se dois componentes. Um destes é constituído por uma solução aquosa de silicato de sódio e de silicato duplo de potássio e sódio, o outro por matérias de carga (quartzo em pó, areia, fibra de amianto, etc.). Estas mástiques utilizam-se, principalmente, na montagem de velas de ignição, para tornar estanques os blocos e cárteres de motores, os canos de descarga (tubos de escape*), radiadores, etc., ou para vedar algumas juntas. 5) As mástiques à base de oxicloreto de zinco, que se obtêm a partir do óxido de zinco e do cloreto de zinco, a que se adicionam agentes retardadores e, às vezes, matérias de carga. Empregam-se para calafetar madeira, matérias cerâmicas e outras matérias. 6) As mástiques à base de oxicloreto de magnésio, que se obtêm a partir do cloreto de magnésio e do óxido de magnésio, a que se adicionam matérias de carga (por exemplo, farinhas de madeira). Utilizam-se, principalmente, para vedação de fendas em artigos de madeira. 7) As mástiques à base de enxofre, constituídas por enxofre misturado com cargas inertes. São sólidas e usam-se em vedações duras, estanques e resistentes aos ácidos, bem como para fixação de peças. 8) As mástiques à base de gesso, e que se apresentam em pó fibroso e flocoso, constituída por uma mistura de cerca de 50% de gesso e de produtos tais como fibra de amianto, celulose de madeira, fibra de vidro, areia, e que, tornadas pastosas pela adição de água, são utilizadas para fixar parafusos, pinos, cavilhas, ganchos, etc. 9) As mástiques à base de plástico (por exemplo, resinas poliésteres, poliuretanos, silicones e epóxidos) mesmo adicionadas numa proporção elevada (até 80 %) de matérias de carga muito variadas, tais como argila, areia e outros silicatos, dióxido de titânio e pós metálicos. Algumas destas mástiques empregam-se depois da adição de um endurecedor. Algumas destas mástiques não endurecem e mantêm-se macias e aderentes após aplicação (um selante acústico, por exemplo). Outras endurecem por evaporação de solventes, no arrefecimento (mástiques termofusíveis), por reação após contato com a atmosfera ou por reação de diferentes compostos misturados simultaneamente (mástiques multi- elementos). Os produtos desta natureza permanecem nesta posição apenas quando são inteiramente formulados para ser utilizados como mástiques. As mástiques podem ser utilizadas para assegurar a estanqueidade de certas juntas na construção ou efetuar reparações domésticas; para assegurar a estanqueidade ou a reparação de artigos em vidro, em metal ou em porcelana; como mástique para trabalhos de carroçarias ou no caso dos selantes adesivos, para fixar várias peças ao mesmo tempo. Fl. 987DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3002-003.620 – 3ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11618.000469/2002-87 19 10) As mástiques à base do óxido de zinco e glicerol, que se empregam na fabricação de revestimentos resistentes aos ácidos, para fixação de peças de ferro em porcelana ou para ligação de tubos. 11) As mástiques à base de borracha, constituídas, por exemplo, por um tioplástico adicionado de matérias de carga (grafita, silicatos, carbonatos, etc.) e, em alguns casos, de um solvente orgânico. Utilizam-se, por vezes, depois de se lhes adicionar um endurecedor, na fabricação de revestimentos protetores maleáveis, suscetíveis de resistir aos agentes químicos e aos solventes, e em calafetagem. Estas mástiques podem, também, consistir em uma dispersão aquosa de borracha adicionada de matéria corante, plastificantes, matérias de carga, aglutinantes ou de antioxidantes. São utilizadas para fechar hermeticamente latas. 12)As mástiques destinadas a serem utilizadas sobre a pele. Podem ser constituídos, por exemplo, por carboximetilcelulose de sódio, por pectina, por gelatina e por poliisobutileno, em um solvente orgânico tal como o álcool isopropílico. São utilizados, por exemplo, como produtos de vedação para assegurar a estanqueidade em torno dos estomas e das fístulas, entre a pele dos pacientes e a bolsa destinada a recolher as excreções. Eles não têm propriedades terapêuticas ou profiláticas. 13) Os lacres, constituídos essencialmente por uma mistura de matérias resinosas (goma-laca, colofônia, por exemplo), de cargas minerais e de matérias corantes, estas duas últimas incorporadas em proporção geralmente elevada. Utilizam-se para encher cavidades, para se conseguir a estanqueidade de aparelhos de vidro, para selar documentos, etc. II.- INDUTOS UTILIZADOS EM PINTURA; INDUTOS NÃO REFRATÁRIOS DO TIPO DOS UTILIZADOS EM ALVENARIA Os indutos distinguem-se dos mástiques porque se aplicam sobre superfícies, em geral, mais importantes. Por outro lado, diferenciam-se das tintas, vernizes e produtos semelhantes, por possuírem teor elevado de matérias de carga e, em certos casos, de pigmentos, sendo este teor habitualmente muito superior ao dos aglutinantes e solventes ou ao dos líquidos de dispersão. A) INDUTOS UTILIZADOS EM PINTURA. 32.14 VI-3214-3 Os indutos utilizados em pintura empregam-se na preparação de superfícies (por exemplo, paredes interiores), a fim de lhes eliminar as irregularidades, vedar-lhes as fendas e orifícios e, também, eliminar-lhes a porosidade. Depois de endurecidos e lixados servem de suporte à pintura. Pertencem a esta categoria os indutos à base de óleo, borracha, cola, etc. Os indutos à base de plástico cuja composição é comparável à de algumas mástiques da mesma espécie, utilizam-se como indutos para carroçarias, etc. B) INDUTOS NÃO REFRATÁRIOS DO TIPO DOS UTILIZADOS EM ALVENARIA. Os indutos não refratários do tipo dos utilizados em alvenaria aplicam-se nas fachadas, paredes interiores, pavimentos e tetos de prédios, nas paredes e fundos Fl. 988DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3002-003.620 – 3ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11618.000469/2002-87 20 de piscinas, etc., de modo a torná-los impermeáveis à umidade e a dar-lhes boa aparência. Em geral, depois de aplicados, formam o revestimento definitivo dessas superfícies. Este grupo compreende, entre outros: 1) Os indutos em pó, constituídos por gesso e areia, em partes iguais, e por plastificantes. 2) Os indutos pulverulentos à base de quartzo em pó e de cimento, adicionados de uma pequena quantidade de plastificantes e utilizados, por exemplo, depois de se lhes adicionar água, para assentamento de ladrilhos e azulejos. 3) Os indutos pastosos, que se obtêm impregnando matérias de carga minerais (granalha de mármore, quartzo ou misturas de quartzo e sílica, por exemplo) com um aglutinante (plástico ou resina), e adicionados de pigmentos e, em certos casos, de uma certa quantidade de água ou de solvente. 4) Os indutos líquidos, constituídos, por exemplo, por uma borracha sintética ou por polímeros acrílicos, por fibra de amianto misturada com um pigmento e água. Aplicados, especialmente, em fachadas por meio de pincel ou à pistola, formam uma camada muito mais espessa do que a obtida com uma tinta. Relativamente a alguns dos produtos acima mencionados, a mistura dos diferentes elementos ou adição de alguns deles deve efetuar-se na ocasião do seu emprego. Estes produtos mantêm a sua classificação na presente posição, desde que os diferentes elementos constitutivos sejam simultaneamente: 1º) dado o seu modo de acondicionamento, perfeitamente reconhecíveis como destinando-se a serem utilizados em conjunto, sem prévio reacondicionamento; 2º) apresentados ao mesmo tempo; 3º) reconhecíveis tanto no que respeita à sua natureza, como às quantidades respectivas, como complementares uns dos outros. Todavia, no caso de produtos a que se deva adicionar um endurecedor no momento da utilização, o fato de este último não se apresentar ao mesmo tempo não exclui da presente posição estes produtos, desde que, em virtude da sua composição e acondicionamento, se reconheça perfeitamente que se destinam a serem utilizados na preparação de mástiques ou de indutos. Esta posição não compreende: a) A resina natural, denominada em alguns países, mástique, goma-mástique ou resina-mástique (posição 13.01). b) O gesso, a cal e os cimentos (posições 25.20, 25.22 e 25.23). c) Os mástiques de asfalto e outros mástiques betuminosos (posição 27.15). d) Os cimentos e outros produtos para obturação dentária (posição 30.06). Fl. 989DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3002-003.620 – 3ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11618.000469/2002-87 21 e) O breu (pez) para a indústria de cerveja e os outros produtos da posição 38.07. f) Os cimentos e argamassas refratárias (posição 38.16). g) Os aglutinantes preparados para moldes e núcleos de fundição (posição 38.24). Da análise das notas explicativas, depreende-se que os mástiques e os indutos se diferenciam essencialmente pela sua utilização e não pela composição química ou modo de aplicação. Os mástiques utilizam-se especialmente para obturar fendas, para assegurar a estanqueidade e, em alguns casos, para assegurar a fixação ou a aderência de peças. Já os indutos se diferenciam dos mástiques por serem aplicados em superfícies mais importantes. No caso de indutos para pintura, destinam-se a preparar as superfícies, de modo a eliminar as irregularidades, vedar-lhes as fendas e orifícios e, também, eliminar-lhes a porosidade, servindo de suporte à pintura. No caso de indutos não refratários dos tipos utilizados em alvenaria são aplicados em paredes, pisos e tetos de modo a torná-los impermeáveis e dar-lhes boa aparência, geralmente, formando o revestimento definitivo das superfícies. O rejunte destina-se a preencher o espaçamento entre as placas de cerâmica, porcelanato, granitos, mármores, conferindo uma função de impermeabilização e de estética à superfície, bem como formando o revestimento definitivo das paredes, juntamente com as placas de cerâmica, porcelanato, etc. A fiscalização entendeu que seria mástique por ser aplicado nas juntas entre as placas cerâmicas ou porcelanato e não em toda a superfície como a argamassa colante. Observa-se que na nota II.A sobre indutos para pintura, há também a função de vedar fendas e orifícios, bem como o induto para alvenaria possui a função de impermeabilidade. A diferença então reside no local a ser aplicado. O induto é aplicado em superfícies mais importantes, ou seja, em superfícies maiores e mais abrangentes, razão pela qual a fiscalização considerou o produto como mástique, uma vez que destina-se à aplicação apenas nas juntas de assentamento. No caso, com razão a fiscalização. De fato, a argamassa de rejunte não é aplicada como revestimento de fachadas, pisos ou tetos, mas sobre as juntas de cerâmicas, porcelanatos etc. Observa-se que as fendas a que se refere a nota explicativa engloba também as juntas, como expressamente exposto na nota I.9, abaixo transcrita: 9) Os mástiques à base de plásticos (por exemplo, resinas poliésteres, poliuretanos e epóxidos) adicionados de elevada proporção (até 80%) de matérias de carga muito variadas, tais como argila, areia e outros silicatos, bióxido de titânio e pós metálicos. Alguns destes mástiques empregam-se depois da adição Fl. 990DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3002-003.620 – 3ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11618.000469/2002-87 22 de um endurecedor. Utilizam-se para se conseguir a estanqueidade de certas juntas, tais como mástiques para carroçarias, para reparar peças metálicas ou para as fixar a outras matérias, etc. A segunda reclassificação se refere a argamassas para revestimento, identificado pela recorrente como massa única Polimassa e destinada a utilização como reboco, contrapiso, chapisco, assentamento. O produto foi assim especificado pela fiscalização: "3- ARGAMASSAS PARA REVESTIMENTO (Massa Única) - conforme informação do fabricante (fls.63) e descrito no item V- DOS PRODUTOS, trata-se de argamassas compostas de cimento, cal, areia, carbonato de cálcio, retentor de água, incorporador de ar que ao adicionar água forma uma argamassa para assentamento de blocos de concreto ou cerâmico, para revestimentos de paredes e tetos, em áreas internas e externas, para ponte de aderência entre base e revestimento, para regularização de pisos e lajes revestimento. Trata-se de uma argamassa não refratária que está abrangida na posição 3824 (produtos químicos e preparações das indústrias químicas ou das indústrias conexas, incluídos os constituídos por misturas de produtos naturais, não especificados nem compreendidos em outras posições), tendo uma subposição especifica, sem desdobramentos, a 3824.50.00 (Argamassas e concretos (betões), não refratários). Na e-fl. 66/67, constam as seguintes informações da recorrente: Massa Única Polimassa Cimento, cal, areia, carbonato de cálcio, retentor de água, incorporador de ar. Reboco Pronto Contrapiso ( exceto cal e incorporador de ar ) Chapisco ( exceto cal e incorporador de ar ) Assentamento Assentamento Cola ARGAMASSAS DE REVESTIMENTO • ASSENTAMENTO PRONTO Polimassa ARG II ( Saco com 30 kg) Classificação Normatizada: ABNT — NBR 13281/95 II — alta — b Argamassa pronta para assentamento de blocos de concreto ou cerâmico • REBOCO PRONTO Polimassa ARG II ( Saco com 30 kg) Externo e int Classificação Norrnatizada: ABNT — NBR 13281/95 II — alta — a Argamassa de revestimentos de paredes e tetos, em Areas internas e externas. • CHAPISCO PRONTO Polimassa ARG III ( Saco com 30 kg ) Classificação Normatizada: ABNT — NBR 13281/95 III — normal — b Argamassa pronta para ponte de aderência entre base e revestimento. Fl. 991DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3002-003.620 – 3ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11618.000469/2002-87 23 • CONTRAPISO PRONTO Polimassa ARG III ( Saco com 30 kg) • Classificação Normalizada: ABNT— NBR 13281/95 III — alta — a Argamassa pronta para regularização de pisos e lajes. Os referidos produtos foram reclassificados do código do código 3214.90.00 ex 01 (adotado pela recorrente) para o código 3824.50.00. O texto da posição 38.24 dispõe que: 38.24 AGLUTINANTES PREPARADOS PARA MOLDES OU PARA NÚCLEOS DE FUNDIÇÃO; PRODUTOS QUÍMICOS E PREPARAÇÕES DAS INDÚSTRIAS QUÍMICAS OU DAS INDÚSTRIAS CONEXAS (INCLUÍDOS OS CONSTITUÍDOS POR MISTURAS DE PRODUTOS NATURAIS), NÃO ESPECIFICADOS NEM COMPREENDIDOS EM OUTRAS POSIÇÕES [...] [...] 3824.50.00 -Argamassas e concretos (betões), não refratários 10 As notas explicativas trazem a seguinte informação para a questão: Desde que não contrariem as disposições acima, podem citar-se entre os produtos químicos e preparações aqui compreendidos: [...] 3) Os aditivos preparados para cimentos, argamassas ou concreto (betão), por exemplo, as preparações anti-ácidas à base de silicatos de sódio ou de potássio e de fluorsilicatos de sódio ou de potássio, e as preparações destinadas a adicionarem-se aos cimentos para os impermeabilizar (mesmo contendo sabão), por exemplo, as preparações à base de óxido de cálcio, ácidos graxos (gordos*), etc. 4) As argamassas e o concreto (betão), não refratários. Verifica-se, assim, que trata-se de uma posição residual, ou seja, serão classificados aqui, desde que não especificados ou compreendidos em outras posições do SH. A questão então é saber se estamos diante de um induto de que trata a posição 3214 ou de outras argamassas não refratárias, de que trata a posição 3824. Neste ponto, diversas soluções de consulta diferenciam e definem indutos nos seguintes termos: SC SRRF 4ª RF nº 2/2005, SC SRRF 5º RF nº 33/2010: Fl. 992DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3002-003.620 – 3ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11618.000469/2002-87 24 5. A NCM divide os indutos em dois tipos básicos. Aqueles do tipo convencional, utilizados na construção civil, nas superfícies de paredes, tetos etc, como suporte, preparação dessas superfícies para as pinturas que serão nela realizadas posteriormente. Esses indutos, voltados para a pintura, eliminam dessas superfícies irregularidades, fendas, orifícios e porosidades, porventura existentes e elas, assim preparadas, são, então, lixadas, tornando-se aptas para receber a pintura. Esses são os chamados indutos utilizados em pintura, o que não é o caso do produto submetido à presente Consulta. O segundo tipo de indutos utilizados na construção civil são os não refratários, que têm como objetivo o preparo das superfícies, não contra a ação do calor (por isso são NÃO REFRATÁRIOS), mas contra a ação e os efeitos da umidade provocada por líquidos (água da chuva ou água clorada, por exemplo), fazendo isso através da impermeabilização dessas superfícies. Por outro lado, esses indutos, muitas vezes, já formam o revestimento definitivo dessas superfícies, dando-lhes muito boa aparência. Esses indutos são tratados e denominados pela nomenclatura de indutos do tipo dos utilizados em alvenaria, e são aplicados em fachadas, paredes interiores, pavimentos e tetos de prédios, em paredes e fundos de piscinas etc. É exatamente o caso do produto submetido à Consulta sob estudo. SC SRRF 10º RF nº 11/2010, SC SRRF 5º RF nº 33/2010: 5.1 - Induto, segundo o “Dicionário Eletrônico Houaiss da Língua Portuguesa”, dezembro de 2001, é, na sua segunda acepção, o mesmo que indumento (‘envoltório’). E indumento, segunda acepção, por extensão de sentido, é o que encobre, disfarça; envoltório, induto, indúvia, revestimento. 5.2 - Esta definição encontra respaldo no “Dicionário Contemporâneo da Língua Portuguesa Caldas Aulete”, 3ª edição brasileira, 1974: induto, s.m. revestimento, guarnição; emboço; invólucro. 5.3 - Na versão oficial em inglês do Sistema Harmonizado (SH), do qual provém a Nomenclatura Comum do Mercosul e, por aposição das alíquotas do IPI, a TIPI, indutos não refratários do tipo dos utilizados em alvenaria vertem-se em “non-refractory surfacing preparations for façades, indoor walls, floors, ceilings or the like”, isto é, em tradução livre, preparações não refratárias para revestimento de paredes externas e internas, pisos, tetos, etc. 5.4 - E na versão também oficial em francês do SH, a expressão em comento verte-se em “enduits non réfractaires des types utilisés en maçonnerie”. 6. À vista de todo o exposto no item 5 acima, e levando em consideração as especificações do “Revestimento Cimentício Rústico”, conforme o Relatório, conclui-se que o mesmo se trata de uma preparação não refratária para revestimento de paredes de alvenaria, com finalidade principalmente decorativa, devendo classificar-se, por aplicação da Regra Geral Interpretativa nº 1 (RGI-1) do SH, na posição 3214, como induto não refratário do tipo dos utilizados em alvenaria. 6.1 - Na posição 3824, e em especial na subposição 3824.50 (argamassas Fl. 993DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3002-003.620 – 3ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11618.000469/2002-87 25 e concretos, não refratários), classificam- se, por exclusão, aquelas argamassas e concretos, não refratários, cuja função principal não seja o revestimento de alvenaria, mas especialmente o assentamento dos blocos de construção (tijolos, por exemplo). Não sendo esta a função principal do “Revestimento Cimentício Rústico”, segue-se que o mesmo não se classifica na subposição 3824.50, como entende o interessado. Percebe-se que as argamassas de assentamento não possuem a finalidade de revestimento, sendo, de plano, classificáveis no código 3824.50.00. Já as demais argamassas possuem função de preparação para recebimento do revestimento final, como o reboco pronto que pode receber um induto de pintura (massa corrida) ou um induto de alvenaria (revestimento cimentício, por exemplo) ou revestimentos cerâmicos (mediante a utilização de um induto de alvenaria (argamassa colante), como o chapisco que serve de aderência entre a alvenaria/laje e o reboco ou emboço e como o contrapiso que serve de preparação para recebimento do revestimento final de cerâmica, porcelanato ou mesmo uma pintura. Além disso, não tornam a superfície impermeável à umidade e não formam o revestimento definitivo destas superfícies. Destarte, mantenho a reclassificação das argamassas de revestimento. A segunda matéria em litígio foi a glosa de 50% dos créditos de IPI transferidos da filial para a matriz, em razão de que a filial não era contribuinte do IPI. A recorrente alega que a filial era equiparada a industrial e que o crédito deveria ser integral. A recorrente citou o artigo 9º, inciso III do RIPI/1998, como fundamento para a equiparação a industrial: Art. 9º Equiparam-se a estabelecimento industrial: [...] III - as filiais e demais estabelecimentos que exercerem o comércio de produtos importados, industrializados ou mandados industrializar por outro estabelecimento do mesmo contribuinte, salvo se aqueles operarem exclusivamente na venda a varejo e não estiverem enquadrados na hipótese do inciso anterior (Lei nº 4.502, de 1964, art. 4º, inciso II, e § 2º, Decreto-Lei nº 34, de 1966, art. 2º, alteração 1º, e Lei nº 9.532, de 10 de dezembro de 1997, art. 37, inciso I); Porém, não há qualquer prova de que a recorrente tenha comercializado produtos importados ou industrializados ou mandados industrializar pelo estabelecimento matriz. Não houve também a apresentação do Livro Registro de Apuração de IPI ou recolhimentos efetuados pela filial que indicassem a sua condição de equiparado a industrial e contribuinte do IPI. Fl. 994DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3002-003.620 – 3ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11618.000469/2002-87 26 Além disso, os extratos de CNPJ às e-fls. 72/73 indicam que a filial atua no comércio varejista de materiais de construção. Nesta condição, o estabelecimento comercial poderia ter exercido a opção de se equiparar a estabelecimento industrial, nos termos dos artigos 11 do RIPI/1998: Equiparados a Industrial por Opção Art. 11. Equiparam-se a estabelecimento industrial, por opção (Lei nº 4.502, de 1964, art. 4º, inciso IV, e Decreto-Lei nº 34, de 1966, art. 2º, alteração 1ª): I - os estabelecimentos comerciais que derem saída a bens de produção, para estabelecimentos industriais ou revendedores; Opção e Desistência Art. 12. O exercício da opção de que trata o artigo anterior será formalizado mediante alteração dos dados cadastrais do estabelecimento, no Cadastro Nacional da Pessoa Jurídica - CNPJ, para sua inclusão como contribuinte do imposto. Parágrafo único. A desistência da condição de contribuinte do imposto será formalizada, também, mediante alteração dos dados cadastrais, conforme definido no caput deste artigo. Art. 13. Aos estabelecimentos optantes cumprirá, ainda, observar as seguintes normas: I - ao formalizar a sua opção, o interessado deverá relacionar, no livro Registro de Utilização de Documentos Fiscais e Termos de Ocorrência - modelo 6, os produtos que possuía no dia imediatamente anterior àquele em que iniciar o regime de tributação ou anexar ao mesmo relação dos referidos produtos; II - o optante poderá creditar-se, no livro Registro de Apuração do IPI, pelo imposto constante da relação mencionada no inciso anterior, desde que, nesta, os produtos sejam discriminados pela classificação fiscal, seguidas dos respectivos valores; III - formalizada a opção, o optante agirá como contribuinte do imposto, obrigando-se ao cumprimento das normas legais e regulamentares correspondentes, até quando formalizar a desistência; IV - a partir da data de desistência perderá o seu autor a condição de contribuinte, mas não ficará desonerado das obrigações tributárias decorrentes dos atos que haja praticado naquela qualidade. Porém, não há qualquer indicação de equiparação por opção no extrato referido acima. Assim, à vista dos elementos dos autos, não há qualquer indicação de que o estabelecimento seja equiparado a industrial. A recorrente aduz, ainda, que a glosa fere o princípio da não cumulatividade, pois as operações são meras transferências e os dois estabelecimentos são da mesma pessoa jurídica. Fl. 995DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3002-003.620 – 3ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11618.000469/2002-87 27 Neste ponto, o direito de creditamento estava disposto no artigo 147 do antigo RIPI/1998, conforme abaixo: Art. 147. Os estabelecimentos industriais, e os que lhes são equiparados, poderão creditar-se (Lei nº 4.502, de 1964, art. 25): I - do imposto relativo a matérias-primas, produtos intermediários e material de embalagem, adquiridos para emprego na industrialização de produtos tributados, incluindo- se, entre as matérias-primas e produtos intermediários, aqueles que, embora não se integrando ao novo produto, forem consumidos no processo de industrialização, salvo se compreendidos entre os bens do ativo permanente; II - do imposto relativo a matérias-primas, produtos intermediários e material de embalagem, quando remetidos a terceiros para industrialização sob encomenda, sem transitar pelo estabelecimento adquirente; III - do imposto relativo a matérias-primas, produtos intermediários e material de embalagem, recebidos de terceiros para industrialização de produtos por encomenda, quando estiver destacado ou indicado na nota fiscal; IV - do imposto destacado em nota fiscal relativa a produtos industrializados por encomenda, recebidos do estabelecimento que os industrializou, em operação que dê direito ao crédito; V - do imposto pago no desembaraço aduaneiro; VI - do imposto mencionado na nota fiscal que acompanhar produtos de procedência estrangeira, diretamente da repartição que os liberou, para estabelecimento, mesmo exclusivamente varejista, do próprio importador; VIl - do imposto relativo a bens de produção recebidos por comerciantes equiparados a industrial; VIII - do imposto relativo aos produtos recebidos pelos estabelecimentos equiparados a industrial que, na saída destes, estejam sujeitos ao imposto, nos demais casos não compreendidos nos incisos V a VII; IX - do imposto pago sobre produtos adquiridos com imunidade, isenção ou suspensão quando descumprida a condição, em operação que dê direito ao crédito; X - do imposto destacado nas notas fiscais relativas a entregas ou transferências simbólicas do produto, permitidas neste Regulamento. Parágrafo único. Nas remessas de produtos para armazém-geral e depósito fechado, o direito ao crédito do imposto, quando admitido, é do estabelecimento depositante. Destaca-se que as hipóteses dos incisos VII e VIII poderiam ensejar o crédito para a recorrente, porém, conforme já exposto, não há elementos que indiquem que o estabelecimento filial era equiparação a industrial. Fl. 996DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3002-003.620 – 3ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11618.000469/2002-87 28 É de bom alvitre salientar que vige no IPI o princípio da autonomia dos estabelecimentos, de acordo com o artigo 51 do CTN e do artigo 291 do antigo RIPI/1998: CTN: Art. 51. Contribuinte do imposto é: I - o importador ou quem a lei a ele equiparar; II - o industrial ou quem a lei a ele equiparar; III - o comerciante de produtos sujeitos ao imposto, que os forneça aos contribuintes definidos no inciso anterior; IV - o arrematante de produtos apreendidos ou abandonados, levados a leilão. Parágrafo único. Para os efeitos deste imposto, considera-se contribuinte autônomo qualquer estabelecimento de importador, industrial, comerciante ou arrematante. Autonomia dos Estabelecimentos Art. 291. Cada estabelecimento, seja matriz, sucursal, filial, agência, depósito ou qualquer outro, manterá o seu próprio documentário, vedada, sob qualquer pretexto, a sua centralização, ainda que no estabelecimento matriz (Lei nº 4.502, de 1964, art. 57). Destarte, cabe a cada estabelecimento realizar sua apuração de IPI, de modo que os estabelecimentos são tratados como contribuintes autônomos, sendo que o direito ao creditamento somente ocorre nas hipóteses estabelecidas legalmente. Portanto, o fato de os estabelecimentos pertencerem à mesma pessoa jurídica não afasta a autonomia dos mesmos para fins de tributação do IPI. Neste sentido, os seguintes acórdãos: Acórdão nº 3201-003.153: [...] GLOSA DE CRÉDITO. TRANSFERÊNCIA DE CRÉDITO. AUTONOMIA DOS ESTABELECIMENTOS O IPI é regido pelo princípio da autonomia dos estabelecimentos, e por conseqüência, é obrigação de cada estabelecimento comprovar a legitimidade dos créditos recebidos em transferência, e utilizados para compensar débitos do imposto. [...] Acórdão nº 3402-003.796: Fl. 997DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3002-003.620 – 3ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11618.000469/2002-87 29 [...] CRÉDITOS ESCRITURAIS. TRANSFERÊNCIA. AUSÊNCIA DEPREVISÃO LEGAL. AUTONOMIA DOS ESTABELECIMENTOS. Para fins de incidência do IPI rege o princípio da autonomia dos estabelecimentos, nos termos do art. 51, parágrafo único do CTN. Nessa esteira, também determina a legislação tributária que a utilização dos créditos do IPI deve ser feita por estabelecimento. Assim, salvo em alguns casos indicados expressamente na legislação, é incabível a transferência de créditos escriturais do estabelecimento filial para a matriz.” Diante do exposto, voto para negar provimento ao recurso voluntário. É como voto. Assinado Digitalmente GISELA PIMENTA GADELHA DANTAS Fl. 998DF CARF MF Original Acórdão Relatório 1.1.1 Preliminarmente 1.1.2 Reclassificação fiscal dos produtos 1.1.3 Argamassas de Rejuntamento 1.1.4 Argamassa de revestimento 1.1.5 A filial é equiparada a industrial 1.1.6 Transferências entre matriz e filial 1.1.7 Reclassificação fiscal dos produtos Voto REGRAS GERAIS PARA INTERPRETAÇÃO DO SISTEMA HARMONIZADO REGRA GERAL COMPLEMENTAR (RGC) REGRA GERAL COMPLEMENTAR DA TIPI (RGC/TIPI) ARGAMASSAS PARA REJUNTAMENTO (REJUNTES) ARGAMASSAS PARA REJUNTAMENTO • REJUNTE COMUM • REJUNTE FLEXÍVEL • REJUNTE FLEXÍVEL SILICONADO 1.1.8 I.- MÁSTIQUE DE VIDRACEIRO (MASSA DE VIDRACEIRO), CIMENTOS DE RESINA E OUTROS MÁSTIQUES II.- INDUTOS UTILIZADOS EM PINTURA; INDUTOS NÃO REFRATÁRIOS DO TIPO DOS UTILIZADOS EM ALVENARIA B) INDUTOS NÃO REFRATÁRIOS DO TIPO DOS UTILIZADOS EM ALVENARIA. ARGAMASSAS DE REVESTIMENTO CTN: GLOSA DE CRÉDITO. TRANSFERÊNCIA DE CRÉDITO. AUTONOMIA DOS ESTABELECIMENTOS CRÉDITOS ESCRITURAIS. TRANSFERÊNCIA. AUSÊNCIA DEPREVISÃO LEGAL. AUTONOMIA DOS ESTABELECIMENTOS.

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10976845 #
Numero do processo: 10935.728034/2019-93
Turma: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Tue Feb 04 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Mon Jul 21 00:00:00 UTC 2025
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF Ano-calendário: 2016 DEDUÇÕES. LIVRO-CAIXA. Admitem-se as despesas de livro-caixa, para fins de dedução da base de cálculo do IRPF, vinculadas à atividade profissional desenvolvida e indispensáveis à percepção da receita e à manutenção da fonte produtora, observados os critérios de normalidade, usualidade, necessidade e pertinência, quando devidamente escrituradas e comprovadas com documentação hábil e idônea. CARNÊ-LEÃO. MULTA ISOLADA. SÚMULA CARF nº 147. A aplicação da multa isolada decorre de descumprimento do dever legal de recolhimento mensal de carnê-leão, não se confundindo com a multa proporcional aplicada sobre o valor do imposto apurado após constatação de Declaração de Ajuste Anual. Com base na Súmula CARF nº 147, há previsão legal para a incidência da multa isolada na hipótese de falta de pagamento do carnê-leão (50%), sem prejuízo da penalidade simultânea pelo lançamento de ofício do respectivo rendimento no ajuste anual (75%).
Numero da decisão: 2202-011.232
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em negar provimento, vencida a Conselheira Andressa Pegoraro Tomazela que dava parcial provimento. Fará o voto vencedor a Conselheira Sara Maria de Almeida Carneiro Silva. Sala de Sessões, em 6 de fevereiro de 2025. Assinado Digitalmente Andressa Pegoraro Tomazela Assinado Digitalmente Sara Maria de Almeida Carneiro Silva – Presidente e Redatora designada Participaram da sessão de julgamento os julgadores Sara Maria de Almeida Carneiro Silva, Andressa Pegoraro Tomazela, Marcelo Valverde Ferreira da Silva, Henrique Perlatto Moura, Thiago Buschinelli Sorrentino e Sonia de Queiroz Accioly (Presidente).
Nome do relator: ANDRESSA PEGORARO TOMAZELA
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LIVRO-CAIXA. Admitem-se as despesas de livro-caixa, para fins de dedução da base de cálculo do IRPF, vinculadas à atividade profissional desenvolvida e indispensáveis à percepção da receita e à manutenção da fonte produtora, observados os critérios de normalidade, usualidade, necessidade e pertinência, quando devidamente escrituradas e comprovadas com documentação hábil e idônea. CARNÊ-LEÃO. MULTA ISOLADA. SÚMULA CARF nº 147. A aplicação da multa isolada decorre de descumprimento do dever legal de recolhimento mensal de carnê-leão, não se confundindo com a multa proporcional aplicada sobre o valor do imposto apurado após constatação de Declaração de Ajuste Anual. Com base na Súmula CARF nº 147, há previsão legal para a incidência da multa isolada na hipótese de falta de pagamento do carnê-leão (50%), sem prejuízo da penalidade simultânea pelo lançamento de ofício do respectivo rendimento no ajuste anual (75%). ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em negar provimento, vencida a Conselheira Andressa Pegoraro Tomazela que dava parcial provimento. Fará o voto vencedor a Conselheira Sara Maria de Almeida Carneiro Silva. Sala de Sessões, em 6 de fevereiro de 2025. Fl. 354DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2202-011.232 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10935.728034/2019-93 2 Assinado Digitalmente Andressa Pegoraro Tomazela Assinado Digitalmente Sara Maria de Almeida Carneiro Silva – Presidente e Redatora designada Participaram da sessão de julgamento os julgadores Sara Maria de Almeida Carneiro Silva, Andressa Pegoraro Tomazela, Marcelo Valverde Ferreira da Silva, Henrique Perlatto Moura, Thiago Buschinelli Sorrentino e Sonia de Queiroz Accioly (Presidente). RELATÓRIO Por bem retratar os fatos ocorridos desde a constituição do crédito tributário por meio do lançamento até sua impugnação, adoto e reproduzo o relatório da decisão ora recorrida: Contra o sujeito passivo acima identificado foi lavrado auto de infração, procedimento fiscal nº 0910300.2019.00086, referente a Imposto de Renda Pessoa Física, do ano-calendário 2016, formalizando a exigência de imposto suplementar no valor de R$ 103.313,80, acrescido de multa de ofício e de juros de mora, além da exigência de multa isolada no valor de R$ 44.197,42. A autuação decorreu das seguintes infrações: - Dedução indevida de despesas de livro caixa: - Falta de recolhimento do IRPF devido a título de carnê leão: Fl. 355DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2202-011.232 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10935.728034/2019-93 3 De acordo com o Relatório Fiscal, fls. 246/253, durante fiscalização o contribuinte foi intimado a apresentar o livro caixa e a prestar esclarecimentos. Indagado a respeito do proprietário do imóvel onde funcionava o cartório, o interessado não se manifestou. A autoridade fiscal constatou que o imóvel era próprio, conforme inscrição do imóvel na Prefeitura Municipal de Foz do Iguaçu, estando declarado na DIRPF do contribuinte. Foi constatada a dedução indevida de despesas de livro caixa, por não serem necessárias à obtenção da receita, por serem consideradas aplicação de capital, por serem gastos com combustíveis e por serem referentes a aluguel de imóvel próprio. Foi aplicada multa de ofício de 75% e multa isolada de 50% sobre o imposto que deixou de ser pago mensalmente. Cientificado em 30/07/2019, o contribuinte apresentou a impugnação de fls. 270/277 em 23/08/2019. O impugnante contestou as glosas de dedução indevida de livro caixa: Aluguel: Em relação às despesas com aluguel, no valor de R$ 310.000,00, o contribuinte informou que seria casado em comunhão de bens com a Sra. Maria Luiza Guimarães Pinheiro (005.300.759-03), sendo proprietários do imóvel onde funcionava o cartório. Alegou que a esposa teria pago o imposto referente ao aluguel recebido, pois o casal teria direcionado os recolhimentos no CPF dela, já que ela receberia outro aluguel de sala diversa no mesmo local. Defendeu que o cartório não teria personalidade jurídica para firmar contrato de locação, mas como teria que prestar contas ao Tribunal de Justiça, acerca do espaço utilizado pelo Tabelionato de Notas, teria realizado contrato com a esposa. Solicitou o restabelecimento da dedução, já que teria ocorrido pagamento de imposto sobre o aluguel recebido, não havendo prejuízo ao fisco. Estacionamento: Fl. 356DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2202-011.232 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10935.728034/2019-93 4 No que tange ao aluguel do estacionamento, no valor de R$ 31.491,00, afirmou que o imóvel onde funcionava o cartório não tinha estacionamento, então pagava aluguel para os clientes estacionarem seus veículos. Defendeu que o cartório concorrente tinha amplo estacionamento gratuito, de modo que seria necessário oferecer a comodidade aos clientes, ou sua receita seria prejudicada. ECAD: O contribuinte contestou a glosa de R$ 3.173,23, já que o ECAD seria decorrente de televisão para os clientes assistirem enquanto aguardavam atendimento, o que gerava despesa com direitos autorais pelas músicas transmitidas. Serviço de tornearia: Foram glosados R$ 1.370,00, destinados à manutenção de equipamento de acessibilidade, o qual deveria estar sempre em funcionamento, conforme determinação do Tribunal de Justiça. Assinatura de jornal: Foram glosados R$ 400,00, sendo que a despesa seria inerente à atividade, pois o contribuinte precisaria acompanhar as publicações oficiais na imprensa local. Combustíveis: Foram glosados R$ 2.290,02. O interessado defendeu que o combustível seria utilizado no veículo destinado à atividade diária do cartório, para levar documentos ao fórum, coletar assinatura em cadeia e penitenciária etc. Demais despesas: O interessado afirmou que não impugnaria o restante das despesas por dúvidas acerca da legalidade. Em relação à incidência de multa de ofício e multa isolada, afirmou que teria sido lançada punição dupla pelo mesmo fato, que seria aplicável a legislação penal, de modo que a infração mais grave abrangeria a menos grave. Citou jurisprudência judicial e concluiu, para solicitar o cancelamento do auto de infração, ou alternativamente, que fosse afastada a multa isolada e que o imposto pago pelo cônjuge do contribuinte fosse apropriado a título de receita de contrato de locação. Posteriormente, em 07/10/2019, o interessado contestou a notificação de inscrição no Cadin, já que teria apresentado impugnação tempestivamente. A DRJ negou provimento à Impugnação do contribuinte, em acórdão assim ementado: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF Fl. 357DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2202-011.232 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10935.728034/2019-93 5 Ano-calendário: 2016 DEDUÇÕES. LIVRO-CAIXA. Admitem-se as despesas de livro-caixa, para fins de dedução da base de cálculo do IRPF, vinculadas à atividade profissional desenvolvida e indispensáveis à percepção da receita e à manutenção da fonte produtora, observados os critérios de normalidade, usualidade, necessidade e pertinência, quando devidamente escrituradas e comprovadas com documentação hábil e idônea. CARNÊ-LEÃO. MULTA ISOLADA. A aplicação da multa isolada decorre de descumprimento do dever legal de recolhimento mensal de carnê-leão, não se confundindo com a multa proporcional aplicada sobre o valor do imposto apurado após constatação de Declaração de Ajuste Anual. Impugnação Improcedente Crédito Tributário Mantido Irresignado, o contribuinte apresentou Recurso Voluntário, no qual repetiu os mesmos argumentos apresentados por ocasião da Impugnação. É o relatório. VOTO VENCIDO Conselheira Andressa Pegoraro Tomazela, Relatora. O Recurso Voluntário é tempestivo e atende aos demais requisitos de admissibilidade, motivo pelo qual dele conheço. Tendo em vista que o Recorrente trouxe em sua peça recursal basicamente os mesmos argumentos deduzidos na Impugnação, nos termos do art. 114, § 12, do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 1.634/2023, reproduzo no presente voto a decisão de 1ª instância com a qual concordo e que adoto, exceto com relação às despesas com estacionamento e ECAD, que serão tratadas na sequência. Dedução indevida de despesas de livro-caixa: A Lei nº 8.134/1990, art. 6º, com a redação dada pela Lei nº 9.250/1995, art. 34, prevê: Art. 6º O contribuinte que perceber rendimentos do trabalho não assalariado, inclusive os titulares dos serviços notariais e de registro, a que se refere o art. 236 da Constituição, e os leiloeiros, poderão deduzir, da receita decorrente do exercício da respectiva atividade: Fl. 358DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2202-011.232 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10935.728034/2019-93 6 I - a remuneração paga a terceiros, desde que com vínculo empregatício, e os encargos trabalhistas e previdenciários; II - os emolumentos pagos a terceiros; III - as despesas de custeio pagas, necessárias à percepção da receita e à manutenção da fonte produtora. § 1º O disposto neste artigo não se aplica: a) a quotas de depreciação de instalações, máquinas e equipamentos, bem como a despesas de arrendamento; b) a despesas de locomoção e transporte, salvo no caso de representante comercial autônomo. (...) § 2º O contribuinte deverá comprovar a veracidade das receitas e das despesas, mediante documentação idônea, escrituradas em livro-caixa, que serão mantidas em seu poder, à disposição da fiscalização, enquanto não ocorrer a prescrição ou decadência. § 3° As deduções de que trata este artigo não poderão exceder à receita mensal da respectiva atividade, permitido o cômputo do excesso de deduções nos meses seguintes, até dezembro, mas o excedente de deduções, porventura existente no final do ano-base, não será transposto para o ano seguinte. Em procedimento de fiscalização, foi constatada dedução indevida de despesas de Livro-caixa no total de R$ 299.480,78. De acordo com a legislação que rege a matéria (Lei nº 8.134/1990, art. 6º e alterações), identificam-se três grupos diferenciados de despesas dedutíveis: (a) a remuneração paga a terceiros, desde que com vínculo empregatício; (b) os emolumentos pagos a terceiros; e (c) as despesas de custeio pagas, necessárias à percepção da receita e à manutenção da fonte produtora. As despesas constantes do último grupo “despesas de custeio necessárias à percepção da receita e à manutenção da fonte produtora”, requerem aná lise individualizada, cotejada com a atividade desenvolvida pelo profissional, a fim de se determinar a essencialidade do dispêndio e a possibilidade desse se enquadrar como uma despesa de custeio passível de dedução. Foram glosadas as seguintes despesas: Aluguel – R$ 310.000,00: O imóvel seria de propriedade do contribuinte e da esposa. Veja-se que não é plausível o contribuinte indicar despesa com aluguel de imóvel do qual é proprietário. Não há como se considerar nestes autos o imposto recolhido pela esposa do contribuinte, pois não é permitida a compensação com crédito de Fl. 359DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2202-011.232 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10935.728034/2019-93 7 terceiros. Ressalte-se, ainda, que não há comprovação de que o aluguel recebido declarado pela esposa se refere ao mesmo imóvel próprio. Assim, a glosa deve ser mantida. (...) Serviço de tornearia, R$ 1.370,00: O contribuinte alegou que o valor foi gasto com a manutenção de equipamento de acessibilidade. Ocorre que a nota fiscal juntada aos autos, fl. 189, descreve o serviço prestado como “14.06 Instalação e montagem de aparelhos, máquinas e equipamentos, inclusive montagem industrial, prestados ao usuário final, exclusivamente com material por ele fornecido.” Como a nota fiscal não é referente a serviço de manutenção, a glosa deve ser mantida. Assinatura de jornal, R$ 400,00: O contribuinte alegou que precisaria acompanhar as publicações oficiais na imprensa local. No entanto, a despesa não é serviço necessário à percepção da receita e à manutenção da fonte produtora, de modo que a glosa deve ser mantida. Combustíveis, R$ 2.290,02: O contribuinte defendeu que o combustível seria utilizado no veículo destinado à atividade diária do cartório. As despesas foram glosadas, pois conforme a alínea “b”, § 1º, art. 6º, Lei nº 8.134/1990, as despesas de locomoção e transporte somente são dedutíveis para representante comercial autônomo: Art. 6° O contribuinte que perceber rendimentos do trabalho não assalariado, inclusive os titulares dos serviços notariais e de registro, a que se refere o art. 236 da Constituição, e os leiloeiros, poderão deduzir, da receita decorrente do exercício da respectiva atividade: (...) § 1° O disposto neste artigo não se aplica: (...) b) a despesas de locomoção e transporte, salvo no caso de representante comercial autônomo. (Redação dada pela Lei nº 9.250, de 1995) Assim, os gastos com combustível não são dedutíveis do livro-caixa para a atividade cartorária, de modo que a glosa deve ser mantida. As glosas efetuadas pela autoridade fiscal estão corretas, de modo que a infração de dedução indevida de livro caixa deve ser mantida integralmente. Multa de ofício e multa isolada: A Lei nº 7.713/88 em seu artigo 8º estabelece que a pessoa física que receber de outra pessoa física, ou de fontes situadas no exterior, rendimentos e ganhos de Fl. 360DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2202-011.232 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10935.728034/2019-93 8 capital que não tenham sido tributados na fonte, sujeitam-se ao pagamento mensal do imposto (carnê-leão). Por outro lado, a Lei nº 8.134/90, artigo 4º, inciso I, determinou que o imposto de que trata a Lei nº 7.713/88, artigo 8º, seria calculado sobre os rendimentos efetivamente recebidos no mês. Portanto, além de estarem sujeitos ao recolhimento mensal, os rendimentos de que trata a Lei nº 7.713/88, artigo 8º, compõem, também, a base de cálculo do imposto de renda na declaração de ajuste anual. Assim dispõe o artigo 44 da Lei nº 9.430, de 27/12/1996: Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata; II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal: a) na forma do art. 8º da Lei nº 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de ajuste, no caso de pessoa física; De acordo com o dispositivo legal acima transcrito, independentemente de se apurar imposto a pagar na declaração de ajuste anual, não havendo o recolhimento mensal, deve ser exigida a multa isolada. Saliente-se que a multa é "isolada", sem tributo, pois o imposto é cobrado na respectiva declaração de ajuste, pela inclusão, junto aos demais rendimentos tributáveis recebidos no ano-calendário, dos rendimentos sujeitos ao pagamento do carnê-leão. Ou seja, a multa de ofício com percentual de 75%, aplicada em face de infração às regras instituídas pelo direito fiscal, possui a devida previsão legal e, aplica-se na cobrança de imposto suplementar, por falta de declaração ou declaração inexata, independendo da gravidade da infração, má-fé ou intenção do contribuinte, sendo que a mera inadimplência verificada em procedimento de ofício é suficiente à sua exigência. Sendo a norma plenamente válida, está correta sua aplicação. Quanto à jurisprudência judicial trazida aos autos, é de se observar o disposto no artigo 506, do novo Código de Processo Civil, Lei nº 13.105/2015, o qual estabelece que “a sentença faz coisa julgada às partes entre as quais é dada, não prejudicando terceiros.”. Assim, não sendo parte nos litígios objetos dos acórdãos, o interessado não pode usufruir dos efeitos das sentenças ali prolatadas, posto que os efeitos são “inter partes” e não “erga omnes”. Fl. 361DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2202-011.232 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10935.728034/2019-93 9 Assim, a multa exigida isoladamente deve ser mantida. Importante mencionar que a Súmula CARF nº 147 dispõe que “[s]omente com a edição da Medida Provisória nº 351/2007, convertida na Lei nº 11.488/2007, que alterou a redação do art. 44 da Lei nº 9.430/1996, passou a existir a previsão específica de incidência da multa isolada na hipótese de falta de pagamento do carnê-leão (50%), sem prejuízo da penalidade simultânea pelo lançamento de ofício do respectivo rendimento no ajuste anual (75%)”. Por fim, no tocante às despesas com estacionamento, o Recorrente alega que o imóvel onde funcionava o cartório não tinha vagas para que seus clientes deixassem seus carros. Assim, achou importante pagar aluguel de estacionamento para os clientes, tendo em vista que seu cartório não era o único da cidade de Foz do Iguaçu e essa comodidade o faria vencer a concorrência. Entendo que o sentido da expressão "manutenção da fonte produtora", visa, além de sua conservação, também sua sobrevivência em face da concorrência, a sustentação e continuidade da atividade como fonte geradora de empregos e de lucro para o cartório. Por essa razão, entendo dedutível a despesa com estacionamento. Da mesma forma, a despesa com ECAD se justificaria na medida em que o Recorrente mantinha a televisão ligada como forma de distração para os clientes, o que gerava direitos autorais incidentes sobre as músicas reproduzidas em ambiente coletivo. Tal despesa também visa a manutenção da fonte produtora, pois há uma preocupação de agradar os clientes para que estes escolham aquele cartório em detrimento da concorrência. Assim, também entendo dedutível a despesa com ECAD. Conclusão Por todo o exposto, voto por conhecer do Recurso Voluntário e, no mérito, dar-lhe parcial provimento, para que se considerem dedutíveis as despesas com estacionamento e com ECAD. Assinado Digitalmente Andressa Pegoraro Tomazela VOTO VENCEDOR Conselheira Sara Maria de Almeida Carneiro Silva, Redatora designada A Relatora restou vencida quanto a dedução de alegadas despesas com estacionamento e ECAD (Escritório Central de Arrecadação e Distribuição), às quais entendeu serem dedutíveis quando da escrituração do livro-caixa. Fl. 362DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2202-011.232 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10935.728034/2019-93 10 Diversamente, entendeu os demais membros da Turma que não restou comprovado nos autos que tais despesas teriam natureza de despesas com custeio. Vejamos. Quanto às despesas com estacionamento, conforme fundamentou o julgador de piso, Estacionamento, R$ 31.491,00: O contribuinte argumentou que o imóvel onde funcionava o cartóri o não tinha estacionamento, de modo que pagava aluguel de estacionamento para os clientes. Veja-se que a comodidade não é um serviço necessário à percepção da receita e à manutenção da fonte produtora, de modo que a glosa deve ser mantida. Ora, as despesas de custeio, para fins de dedução do livro-caixa, são aquelas necessárias e normais para a consecução da atividade econômica produtiva, inerentes ou imprescindíveis à tal atividade, quadro em que não se enquadra a despesa ora em discussão, pois se o recorrente assumiu o ônus de pagar estacionamento para os clientes, tem-se uma comodidade por ele oferecida, porém não inerente ou imprescindível à atividade cartorária. Prova disso é que, conforme consta dos autos, nos meses de junho, julho, novembro e dezemb ro o contribuinte não declarou tais despesas. Ora, se fossem imprescindíveis, como o cartório teria funcionado nesses meses? Ademais, trata-se de questão probatória e não foi apresentado nenhum contrato que comprove ter o contribuinte (ou o cartório) contratado tal despesa (aluguel de estacionamento). As notas fiscais apresentadas sem vinculação a um documento que comprove a contratação da despesa, com sua discriminação, não são suficientes para sua comprovação, pois poder-se-ia questionar inclusive se as despesas foram mesmo incorridas pelos clientes do cartório ou para outros fins. Observo inclusive que consta em algumas das notas fiscais o endereço “Cristiano Weirich, 38 (edifício)” – fl. 153, por exemplo - ao passo que o endereço do cartório, conforme demais documentos, é “Jorge Schimmeltfeng 38”. Isso posto, deve ser mantida a glosa. Quanto ao ECAD, não se trata de despesa inerente à atividade cartorária e nem necessária à percepção da receita e à manutenção da fonte produtora, tratando-se claramente de comodidade, portanto não dedutível. Conforme apontou o julgador de piso, no que o acompanho: ECAD, R$ 3.173,23: O ECAD (Escritório Central de Arrecadação e Distribuição) seria devido, pois o contribuinte manteria televisão ligada, como distração para os clientes, gerando direitos autorais incidentes sobre as músicas reproduzidas em ambiente coletivo. A despesa não é serviço necessário à percepção da receita e à manutenção da fonte produtora, de modo que a glosa deve ser mantida. Por todo o exposto, voto por negar provimento ao recurso. Fl. 363DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2202-011.232 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10935.728034/2019-93 11 Assinado digitalmente Sara Maria de Almeida Carneiro Silva Fl. 364DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto Vencido Voto Vencedor

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