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Turma Camara Seção Matéria Nome Relator Ano Sessão Ano Publicação Decisão
11185918 #
Numero do processo: 10680.927493/2016-44
Turma: 3ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 3ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Tue Nov 25 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Thu Jan 15 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins Período de apuração: 01/07/2012 a 30/09/2012 CRÉDITOS. DESPESAS COM SERVIÇOS PORTUÁRIAS NA EXPORTAÇÃO. CARGA E DESCARGA. NÃO CABIMENTO. Conforme inciso IX do art. 3º das Leis 10.637/2003 e 10.833/2003, poderão ser descontados gastos relativos à armazenagem e frete na operação de venda, não contemplando, assim, a logística de armazenagem e carga, afetas à remessa ao exterior. As despesas portuárias na exportação de produtos acabados, também não se qualificam como insumos do processo produtivo do exportador para efeito de créditos de Contribuição para o PIS/Pasep e de COFINS não cumulativas, com base no art. 3º, inciso II das Leis 10.833/03 e 10.637/02 (Súmula CARF nº 232). CRÉDITOS. DESPESAS COM FRETES. TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA MESMA EMPRESA. IMPOSSIBILIDADE. SÚMULA CARF N.º 217. Os gastos com fretes relativos ao transporte de produtos acabados entre estabelecimentos da empresa não geram créditos de Contribuição para o PIS/Pasep e de Cofins não cumulativas. Assunto: Processo Administrativo Fiscal Período de apuração: 01/07/2012 a 30/09/2012 RECURSO ESPECIAL. CONHECIMENTO. NECESSIDADE DE COMPROVAÇÃO DE DIVERGÊNCIA JURISPRUDENCIAL. Para que o recurso especial seja conhecido, é necessário que a recorrente comprove divergência jurisprudencial, mediante a apresentação de acórdão paradigma que, enfrentando questão fática equivalente, aplique de forma diversa a mesma legislação. No caso, a decisão apresentada a título de paradigma não trata da mesma questão fática e normativa enfrentada no acórdão recorrido.
Numero da decisão: 9303-017.048
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, conhecer do Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional, para, no mérito, por maioria de votos, dar-lhe provimento, para restabelecer as glosas em relação aos custos com serviços portuários (carga e descarga), bem como os gastos com fretes relativos ao transporte de produtos acabados entre estabelecimentos da empresa, por aplicação da Súmula CARF nº 217, vencida a Conselheira Tatiana Josefovicz Belisário, que votou pelo provimento apenas no que se refere a gastos com fretes relativos ao transporte de produtos acabados entre estabelecimentos da empresa. Acordam, ainda, os membros do colegiado, por unanimidade de votos, não conhecer do Recurso Especial interposto pelo Contribuinte. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 9303-017.042, de 25 de novembro de 2025, prolatado no julgamento do processo 10680.926537/2016-19, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Regis Xavier Holanda – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Rosaldo Trevisan, Semiramis de Oliveira Duro, Vinicius Guimaraes, Tatiana Josefovicz Belisario, Dioniso Carvallhedo Barbosa, Alexandre Freitas Costa, Denise Madalena Green, Regis Xavier Holanda (Presidente).
Nome do relator: REGIS XAVIER HOLANDA
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DESPESAS COM SERVIÇOS PORTUÁRIAS NA EXPORTAÇÃO. CARGA E DESCARGA. NÃO CABIMENTO. Conforme inciso IX do art. 3º das Leis 10.637/2003 e 10.833/2003, poderão ser descontados gastos relativos à armazenagem e frete na operação de venda, não contemplando, assim, a logística de armazenagem e carga, afetas à remessa ao exterior. As despesas portuárias na exportação de produtos acabados, também não se qualificam como insumos do processo produtivo do exportador para efeito de créditos de Contribuição para o PIS/Pasep e de COFINS não cumulativas, com base no art. 3º, inciso II das Leis 10.833/03 e 10.637/02 (Súmula CARF nº 232). CRÉDITOS. DESPESAS COM FRETES. TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA MESMA EMPRESA. IMPOSSIBILIDADE. SÚMULA CARF N.º 217. Os gastos com fretes relativos ao transporte de produtos acabados entre estabelecimentos da empresa não geram créditos de Contribuição para o PIS/Pasep e de Cofins não cumulativas. Assunto: Processo Administrativo Fiscal Período de apuração: 01/07/2012 a 30/09/2012 RECURSO ESPECIAL. CONHECIMENTO. NECESSIDADE DE COMPROVAÇÃO DE DIVERGÊNCIA JURISPRUDENCIAL. Para que o recurso especial seja conhecido, é necessário que a recorrente comprove divergência jurisprudencial, mediante a apresentação de acórdão paradigma que, enfrentando questão fática equivalente, aplique de forma diversa a mesma legislação. No caso, a decisão apresentada a Fl. 1629DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-017.048 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 10680.927493/2016-44 2 título de paradigma não trata da mesma questão fática e normativa enfrentada no acórdão recorrido. ACÓRDÃO Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, conhecer do Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional, para, no mérito, por maioria de votos, dar-lhe provimento, para restabelecer as glosas em relação aos custos com serviços portuários (carga e descarga), bem como os gastos com fretes relativos ao transporte de produtos acabados entre estabelecimentos da empresa, por aplicação da Súmula CARF nº 217, vencida a Conselheira Tatiana Josefovicz Belisário, que votou pelo provimento apenas no que se refere a gastos com fretes relativos ao transporte de produtos acabados entre estabelecimentos da empresa. Acordam, ainda, os membros do colegiado, por unanimidade de votos, não conhecer do Recurso Especial interposto pelo Contribuinte. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 9303-017.042, de 25 de novembro de 2025, prolatado no julgamento do processo 10680.926537/2016-19, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Regis Xavier Holanda – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Rosaldo Trevisan, Semiramis de Oliveira Duro, Vinicius Guimaraes, Tatiana Josefovicz Belisario, Dioniso Carvallhedo Barbosa, Alexandre Freitas Costa, Denise Madalena Green, Regis Xavier Holanda (Presidente). RELATÓRIO O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o relatado no acórdão paradigma. Trata-se de Recurso Especial de divergência interposto pela Fazenda Nacional e pelo contribuinte, contra a decisão consubstanciada no Acórdão nº 3201-010.159, de 20/12/2022, proferido pela 1ª Turma Ordinária da 2ª Câmara da Terceira Seção de Julgamento do CARF, cuja ementa, na parte de interesse, e dispositivo de decisão se transcrevem a seguir: CRÉDITO. ARMAZENAGEM. OPERAÇÕES PORTUÁRIAS. CARGA E DESCARGA. POSSIBILIDADE. Geram direito a crédito da contribuição os dispêndios com armazenagem em operações de venda, abarcando, além dos custos decorrentes da utilização de um Fl. 1630DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-017.048 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 10680.927493/2016-44 3 determinado espaço, os gastos relativos a operações correlatas, como carga e descarga, observados os requisitos da lei. (...) CRÉDITO. FRETE ENTRE ESTABELECIMENTOS. MINÉRIO DE FERRO BRUTO E BENEFICIADO. POSSIBILIDADE. Geram direito a crédito da contribuição os gastos com frete no transporte de minério de ferro bruto ou beneficiado entre estabelecimentos da pessoa jurídica, observados os requisitos da lei. (...) Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em dar parcial provimento ao Recurso Voluntário, observados os requisitos da lei, para reverter as glosas de créditos relativas a (i) despesas com os serviços portuários (descarga e embarque), (ii) aquisição de serviço de beneficiamento do minério de ferro prestado pela empresa Companhia Siderúrgica Nacional (CSN), em cujas notas fiscais constar o destaque das contribuições PIS/Cofins, e (iii) fretes nas transferências de minério em estado bruto e minério beneficiado entre os estabelecimentos da pessoa jurídica, vencidos o conselheiro Ricardo Sierra Fernandes, que negava provimento ao Recurso Voluntário, bem como os conselheiros Márcio Robson Costa e Marcelo Costa Marques d’Oliveira, que davam provimento integral ao recurso. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3201-010.152, de 20 de dezembro de 2022, prolatado no julgamento do processo 10680.926535/2016-20, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Os fundamentos do Despacho Decisório da Unidade de Origem, os argumentos da Manifestação de Inconformidade e os pedidos do Recurso Voluntário estão resumidos no relatório do acórdão recorrido. No julgamento do Recurso Voluntário, o Colegiado deu parcial provimento ao recurso interposto, para reverter as glosas de créditos relativas a (i) despesas com os serviços portuários (descarga e embarque); (ii) aquisição de serviço de beneficiamento do minério de ferro prestado pela empresa Companhia Siderúrgica Nacional (CSN), em cujas notas fiscais constar o destaque das contribuições PIS/Cofins; e, (iii) fretes nas transferências de minério em estado bruto e minério beneficiado entre os estabelecimentos da pessoa jurídica. Recurso Especial da Fazenda Nacional No seu Recurso Especial, a Fazenda Nacional suscita divergência jurisprudencial de interpretação da legislação tributária referente ao direito à tomada de crédito de Pis e Cofins sobre os seguintes dispêndios: i) Serviços Portuários (Descarga e Embarque) – Acórdãos Paradigmas 3401- 011.072 e 9303-012.472; Fl. 1631DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-017.048 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 10680.927493/2016-44 4 ii) Fretes de Produtos Acabados entre Estabelecimentos – Acórdãos Paradigmas 9303-013.649 e 9303-011.735. Cotejados os fatos, o Presidente da 2ª Câmara da 3ª Seção de julgamento do CARF, DEU SEGUIMENTO ao Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional, para as matérias: “Crédito de Pis e Cofins. Serviços Portuários (Descarga e Embarque)”; e “Créditos de Pis e Cofins. Fretes de Produtos Acabados entre Estabelecimentos”. Devidamente cientificado, o contribuinte apresentou suas contrarrazões, manifestando, preliminarmente, contra o conhecimento do recurso interposto, nos termos abaixo transcritos: Muito embora se intente demonstrar cotejo analítico entre as decisões que teriam interpretação divergente, é certa a ausência de cumprimento de requisitos legais para admissão e reconhecimento do Recurso Especial, uma vez que: (i) há indicação de controvérsia sobre o tema “fretes nas transferências de minério em estado bruto e minério beneficiado entre os estabelecimentos da pessoa jurídica”, ou seja, sobre produtos em elaboração e produtos acabados, mas traz acórdão paradigma sobre apenas “fretes de produtos acabados entre estabelecimentos da mesma empresa”, demonstrando, assim, a total ausência de clara e correta indicação dos temas/dispositivos divergentes; (ii) há meras transcrições de ementas e votos, sem qualquer real cotejo entre as situações fáticas e jurídicas dos casos (recorrido e paradigma); e (iii) não há demonstração de prequestionamento sobre a matéria recorrida e uma demonstração objetiva de qual a legislação que está sendo interpretada de forma divergente. No mérito, pugna para que a decisão recorrida seja mantida, pois reflete com coerência e razoabilidade o caso concreto, mantendo inalterada a decisão recorrida neste ponto. Recurso Especial do Contribuinte O contribuinte também interpôs Recurso Especial, o qual suscita divergência jurisprudencial de interpretação acerca das seguintes matérias: (i) Alteração de Critério Jurídico - Acórdão paradigma 9303- 010.326. (ii) Crédito de PIS/Cofins. Frete na Aquisição de Mercadoria para Revenda - Acórdão paradigma nº 3301- 012.405. (iii) Crédito de PIS/Cofins. Frete na Aquisição de Mercadorias Não Tributadas - Acórdão paradigma nº 9303-013.845 Cotejados os fatos, o Presidente da 2ª Câmara da 3ª Seção de julgamento do CARF, DEU PARCIAL SEGUIMENTO ao Recurso Especial interposto pelo contribuinte, somente para a matéria Crédito de PIS/Cofins. Frete na Aquisição de Mercadorias Não Tributadas. Em relação à matéria relativa à suscitada “(i) alteração de critério jurídico”, tem-se que: 1. A recorrente não demonstrou que os casos comparados tivessem semelhança nos fundamentos das decisões. 2. O Fl. 1632DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-017.048 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 10680.927493/2016-44 5 paradigma trata de outro tributo e outras circunstâncias. 3. A matéria não foi prequestionada e não foi embargada. Diante desses fatos, o despacho se tornou definitivo, não cabendo Agravo, nos termos do art. 71, §2º, inciso V do Anexo II do RICARF. Irresignado, o contribuinte apresentou Agravo, o qual foi REJEITADO pelo Presidente da CSRF, confirmando o seguimento parcial ao Recurso Especial, na forma decretada pelo Presidente da 2ª Câmara da 3ª Seção de Julgamento. A Fazenda Nacional apresentou contrarrazões ao Recurso Especial proposto, requerendo a sua negativa de provimento. Restando silente em relação ao conhecimento. É o relatório. VOTO Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão paradigma como razões de decidir: Do conhecimento do Recurso Especial da Fazenda Nacional: O Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional é tempestivo, conforme atesta o Despacho de Admissibilidade exarado pelo Presidente da 2ª Câmara desta 3ª Seção. Contudo, em face dos argumentos apresentados em sede de contrarrazões, requerendo que seja negado seguimento, entendo ser necessária uma análise mais detida dos demais requisitos de admissibilidade previstos no art. 118 do RICARF/2023. Crédito de Pis e Cofins. Serviços Portuários (Descarga e Embarque): Como relatado, o primeiro dissenso jurisprudencial submetido ao crivo desta E. Câmara Superior, cinge-se em relação ao direito de crédito de Pis e Cofins sobre despesas com serviços identificados como operações portuárias. Trata-se de serviço de armazenagem de minério de ferro no Porto de Sepetiba, nos termos de contrato portuário, ou seja, todo o trabalho de recebimento do minério no porto, manuseio, armazenamento e carga no navio, estão suportados por este serviço contratado, e a apropriação destes créditos é feita com base no artigo 3º, IX da Lei 10.833/2002 (estendido para o PIS pelo artigo 15 da Lei nº 10.833/2002). Para tanto, indica como paradigma os Acórdãos 3401-011.072 e 9303-012.472. Em contrarrazões, defende o recorrido que o recurso não atende aos requisitos regimentais para que seja conhecido, visto que não tem como se estabelecer a divergência na medida que “nos casos paradigmas as Recorrentes são pessoas jurídicas atuantes em ramos distintos da ora Recorrida, uma do seguimento agro, produtor de óleos vegetais em estado natural ou refinado, farelo de soja moído ou Fl. 1633DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-017.048 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 10680.927493/2016-44 6 peletizado, biodiesel, glicerina, lecitina etc. (paradigma Acórdão nº 3401-011.072) e produtora de cálcio silício (Acórdão nº 9303-012.472), e a análise se deu de forma casuística, de acordo com cada processo produtivo. No presente caso, o acórdão recorrido reverteu as glosas sobre tais serviços, por entender que “a lei não faz a redução da previsão do desconto de créditos nos termos propugnados pela Fiscalização e reafirmados pela DRJ, pois, no inciso IX do art. 3º da Lei nº 10.833/2003, o desconto de crédito encontra-se assegurado em relação à “armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor”. E conclui que “a armazenagem só se realiza com as operações de entrada e saída dos produtos em um determinado recinto ou espaço, não se restringindo, portanto, ao período em que tais bens se encontrem depositados, razão pela qual o direito ao crédito se estende às operações de carga, descarga, organização e acondicionamento”. Nesse sentido, cito o trecho do voto que trata sobre o assunto: I. Crédito. Serviços de operação portuária. Segundo a Fiscalização, os serviços de operação portuária, abrangendo as atividades de descarga no pátio e embarque, ocorrem em etapa posterior ao processo produtivo, na operação de venda do minério de ferro, e, portanto, não se enquadrando como insumos, tratando-se, na verdade, de gastos genéricos (gastos com utilização de carregador de navio, viradores de vagão e correia transportadora), não se caracterizando, ainda, como operação de frete na venda ou de armazenagem em operação de venda. O Recorrente, por seu turno, argumenta que as despesas com os serviços portuários (descarga e embarque) se referem a atividades indissociáveis à armazenagem e frete em operações de venda, compondo uma única prestação de serviço, essencial ao processo produtivo, razão pela qual também autorizam o desconto de crédito com base no conceito de insumo. Alega, ainda, que, por ter a Receita Federal já reconhecido, em períodos anteriores, o direito ao desconto de crédito em relação a essas atividades, a posição adotada neste processo se configura alteração de critério jurídico, cujos efeitos não podem retroagir, nos termos do art. 146 do Código Tributário Nacional (CTN). Argumenta, também, que, ainda que se admitisse a legitimidade da glosa desses créditos, dada a alteração de critério jurídico, não podia a autoridade administrativa exigir multa e juros de mora, conforme art. 100, parágrafo único, do CTN. Analisando-se os fatos sob análise neste item do voto, deve-se ressaltar, de início, que a lei não faz a redução da previsão do desconto de créditos nos termos propugnados pela Fiscalização e reafirmados pela DRJ, pois, no inciso IX do art. 3º da Lei nº 10.833/2003, o desconto de crédito encontra-se assegurado em relação à “armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.” Fl. 1634DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-017.048 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 10680.927493/2016-44 7 Inexiste na lei a regra segundo a qual o crédito só pode ser descontado em relação ao serviço de guarda de mercadorias, tratando-se, portanto, de uma construção interpretativa adotada pela Fiscalização e pelo julgador de piso. Não se pode perder de vista que a operação de armazenagem pressupõe, além da guarda física das mercadorias, a entrada e a saída dos bens no recinto (transbordo), controles logísticos, limpeza, conservação, segurança, consolidação etc. O seguinte excerto conceitua muito bem a operação de armazenagem: É muito comum ver pessoas confundindo os conceitos de armazenagem e estocagem, dada a similaridade inicial de ambos os termos. No entanto, saber no que cada conceito consiste ajuda numa melhor compreensão dos processos envolvidos nessa etapa dos serviços logísticos. Estocagem ou estoque refere-se aos produtos guardados em determinado espaço físico, podendo ser considerada parte do trabalho exercido na armazenagem. Já a armazenagem é um conceito muito mais amplo, referindo-se a todas as operações que são necessárias para manter um estoque, deslocar mercadorias e suprir lojas, fábricas e clientes. Resumidamente, a armazenagem não é apenas um grande armazém onde estão colocadas todas as mercadorias, insumos e matérias-primas de uma empresa, mas sim um conjunto de funções que engloba todas as etapas de movimentação e de estoque dos produtos. (g.n.) Nesse sentido, constata-se que a armazenagem só se realiza com as operações de entrada e saída dos produtos em um determinado recinto ou espaço, não se restringindo, portanto, ao período em que tais bens se encontrem depositados, razão pela qual o direito ao crédito se estende às operações de carga, descarga, organização e acondicionamento. Além do mais, o referido inciso autoriza também, par a par com a armazenagem, o desconto de crédito em relação ao frete na operação de venda, hipótese essa que vem reforçar o fundamento ora adotado. Sobre essa matéria, muito bem se manifestou o Recorrente, verbis: Pois bem. Como primeiro passo da operação, depois de beneficiado, o minério de ferro é transportado por linha férrea, administrada pela concessionária MRS Logística, para seu escoamento realizado no Terminal de Carga – TECAR, localizado no Porto de Itaguaí, no Estado do Rio de Janeiro, operado pela empresa Companhia Siderúrgica Nacional no período objeto do presente processo, qual seja, o ano de 2012. Após chegar ao Porto de Itaguaí, o trem é descarregado por meio dos viradores de vagões e o minério é armazenado, por meio de correias e empilhadeiras, nos pátios de estocagem do Porto de Itaguaí. (...) Posteriormente, o minério é retirado do pátio de estocagem, por meio de retomadoras, e posicionadas na correia transportadora para o embarque em navios no terminal portuário para exportação. Fl. 1635DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-017.048 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 10680.927493/2016-44 8 (...) Em suma, a operação acima ilustrada é objeto da prestação de serviço de operação portuária, prestada pela empresa Companhia Siderúrgica Nacional à Recorrente, que consiste nas atividades indissociáveis de descarga do minério de ferro no pátio de estocagem (armazenamento) do Porto de Itaguaí e posterior embarque da mercadoria nos navios para a exportação. (g.n.) Esta turma julgadora já decidiu, por maioria de votos, nesses mesmos termos, verbis: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS) Período de apuração: 01/10/2005 a 31/12/2005 (...) CRÉDITO. ARMAZENAGEM. POSSIBILIDADE. Geram direito a crédito da contribuição os dispêndios com armazenagem em operações de venda, abarcando, além dos custos decorrentes da utilização de um determinado recinto, os gastos relativos a operações correlatas, como carga e descarga, conservação, organização etc., observados os demais requisitos da lei. (Acórdão nº 3201-009.425, j. 24/11/2021) Logo, reverte-se a glosa sob comento, observados os demais requisitos da lei. Por outro lado, o Acórdão nº 3401-011.072, primeiro paradigma invocado pela Fazenda Nacional, também tratou-se de crédito sobre serviços portuários de carga e descarga no porto de embarque no processo de exportação de farelo de soja. Naquela oportunidade, a maioria decidiu, com base nos fundamentos postos no julgamento do Acórdão nº 9303- 011.000, que “esses valores não caracterizam insumo, porque incidem sobre o produto que já está pronto, sendo portanto inaplicável o inciso II do art. 3º da Lei nº 10.833, de 2003. Por outro lado, apesar de serem despesas de alguma forma relacionadas com a venda, não caracterizam armazenagem e frete de venda e, assim, penso ser inaplicável o inciso IX do art. 3° da Lei nº 10.833, de 2003”. A propósito, trago a colação o trecho da ementa e do voto vencedor sobre o tema: SERVIÇOS DE CAPATAZIA E SERVIÇOS PORTUÁRIOS DE CARGA E DESCARGA. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. As despesas com serviços de capatazia e os e serviços portuários de carga e descarga não dão direito ao crédito. Voto (...) Fl. 1636DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-017.048 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 10680.927493/2016-44 9 Nos termos constantes do relatório, a Recorrente apurou crédito sobre as operações de carga e descarga e serviços portuários. Analisando a matéria referente aos custos referentes às operações de exportação em conformidade com os conceitos que vem sendo adotado por este Conselho para definir as possibilidades de créditos nas apurações do PIS e da COFINS não cumulativos. Entendo, que as operações não estão incluídas no conceito de insumo e também não estão incluídas dentro do custo de frete de venda e, portanto, ao meu sentir, a legislação que rege a matéria não permite o aproveitamento de créditos decorrentes de serviços de estiva e capatazia contratados para a exportação de seus produtos (despesas portuárias, serviços no embarque, serviços de assessoria logística, serviços de despacho aduaneiro dentre outros). (...) Diante do exposto, voto por manter as glosas das despesas referentes aos serviços de capatazia e os e serviços portuários de carga e descarga realizadas pela Autoridade Fiscal. (grifou-se) Já em relação ao segundo paradigma (Acórdão nº 9303-012.472), discute-se a possibilidade de crédito sobre os custos com “Serviços utilizados no processo de exportação, especificamente quanto às despesas de capatazia”, no processo de exportação de Cálcio Silício e suas modalidade. Naquela oportunidade restou decidido que: (i) são serviços prestados após o encerramento do processo produtivo, não se enquadrando como insumos (inc. II do art. 3º da Lei nº 10.833/2003); (ii) “as despesas glosadas não se confundem com despesas que podem ser caracterizada como fretes ou a armazenagens na operação de venda, de que trata o inc. IX do art. 3º da Lei nº 10.833, de 2003, portanto, não há previsão legal para o creditamento desse tipo de despesa”. Oportuna a transcrição da ementa e do voto: CRÉDITOS. DESPESAS COM SERVIÇOS PORTUÁRIAS NA EXPORTAÇÃO. CAPATAZIA. NÃO CABIMENTO Não há como caracterizar que despesas com capatazia - serviços portuários de exportação, seriam insumos do processo produtivo para a produção de minérios. Não se encaixarem no conceito quanto aos fatores essencialidade e relevância, na linha em que decidiu o STJ. Tais serviços não decorrem nem de imposição legal e nem tem qualquer vínculo com a cadeia produtiva realizada pelo Contribuinte. Voto (...) Mérito Para análise do mérito, se faz necessária a delimitação do litígio. No presente caso, cinge-se a controvérsia, especificamente, em relação à seguinte matéria: Possibilidade de tomada de créditos de COFINS sobre os gastos com “Serviços utilizados no processo de exportação, especificamente quanto às despesas de capatazia”. (...) Fl. 1637DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-017.048 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 10680.927493/2016-44 10 Feita a ressalva, apresento minhas considerações sobre os insumos questionados no Recurso Especial da Contribuinte. Antes, cabe esclarecer que o Contribuinte tem como objetivo econômico e social, a fabricação, industrialização, comércio, importação e exportação de Cálcio Silício e suas modalidades, outras ferroligas - tais como o Ferro, Silício, Cálcio, Silício Bário, Cálcio Silício Manganês dentre outras. No Acórdão recorrido, restou assentado que “(...) de sua leitura, não desponta a possibilidade de aproveitamento de créditos decorrentes de serviços utilizados fora do processo produtivo, como é o caso dos serviços de estiva e capatazia, contratados para a exportação de seus produtos. Portanto esses créditos não são permitidos por absoluta falta de previsão legal”. No que diz respeito aos serviços ligados ao processo de exportação, a Contribuinte informa que tais despesas dizem respeito a serviços envolvidos no processo de exportação, ligados à armazenagem (recepção, descarga, carregamento, arrumação e conservação), agenciamento, assessoria na exportação, capatazias, taxas de liberação. Pois bem. Analisando a peculiaridade desses serviços demandados no porto, entendo que não há como caracterizar que essas despesas portuárias realizadas com a exportação de seus produtos seriam insumos do processo produtivo para a industrialização dos minérios(Cálcio, Silício, outras ferroligas, como Ferro, Manganês, etc.). Explico. Primeiro porque são serviços prestados após o encerramento do processo produtivo. Segundo por não se encaixarem no conceito já anteriormente demonstrado quanto aos fatores essencialidade (elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou do serviço) e relevância (integre ou faça parte do processo de produção), na linha em que decidiu o STJ. Saliente-se que tais serviços (despesas) não decorrem nem de imposição legal e nem tem qualquer vínculo com a cadeia produtiva do Contribuinte. Por fim, concluo destacando que, as despesas glosadas não se confundem com despesas que podem ser caracterizada como fretes ou a armazenagens na operação de venda, de que trata o inc. IX do art. 3º da Lei nº 10.833, de 2003, portanto, não há previsão legal para o creditamento desse tipo de despesa. (...) Conclusão Em vista do exposto, voto no sentido de conhecer do Recurso Especial interposto pelo Contribuinte, para no mérito, negar-lhe provimento. (grifou-se) Nesse ponto, oportuno ressaltar que apesar da peculiaridade apontada pelo recorrido de que no caso posto trata-se de exportação de soja e milho em grãos, e nos acórdãos paradigmas de outros produtos (Acórdão nº 3401-011.072 - farelo de soja e Acórdão nº 9303-012.472 - Cálcio Silício e suas modalidades), não afasta a admissibilidade do recurso, pois a divergência aqui discutida é exclusivamente em relação à interpretação do inciso IX do art. 3° das Leis de Regência, em face do aproveitamento de crédito decorrente de serviços portuários vinculados à exportação de mercadorias, não existindo qualquer diferenciação ou discriminação essencial, na fundamentação das decisões contrastadas, acerca da natureza do setor produtivo das empresas. Fl. 1638DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-017.048 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 10680.927493/2016-44 11 Ante as considerações acima, penso que ao contrário do exposto pelo recorrido em suas contrarrazões, restou claramente comprovado o dissídio jurisprudencial quanto ao direito dos créditos sobre serviços portuários, aqui compreendido como carga e descarga de mercadoria para exportação, na medida que no Acórdão recorrido a Turma entendeu que cabível o direito de crédito de PIS e COFINS, no regime não-cumulativo, calculado sobre tais dispêndios, com base no inciso IX do art. 3º da Lei nº 10.833/2003, já os paradigmas, com base no mesmo inciso, decidiu de foram diversa sobre os mesmos serviços, e que o fato de tratarem de empresas que atuam em seguimentos diversos e nada afeta a conclusão acima. Portanto, conheço do Recurso Especial da Fazenda Nacional nesse ponto. Créditos de Pis e Confins. Fretes de Produtos Acabados entre Estabelecimentos: Em relação ao segundo tema proposto “frete de produtos acabados entre estabelecimentos”, ao contrário do defendido em contrarrazões, a divergência jurisprudencial, bem como da similitude fática é ainda mais latente, haja vista que as decisões contrastadas tratam sobre o direito de crédito sobre fretes na transferência de produtos acabados entre estabelecimentos da mesma empresa, com base no inciso IX, do art. 3° da Lei 10.833/03, dando intepretação divergente acerca dos mesmos tipos de dispêndios, na interpretação da mesma legislação. No caso, o acórdão recorrido entendeu que tais fretes poderiam gerar crédito sob o manto do inciso IX do artigo 3º da Lei 10.833/2003. Para compreensão, cito um trecho do voto: Em relação ao transporte de produtos acabados, trata-se de despesas com frete entre estabelecimentos com destino final à exportação, hipótese essa alcançada pela previsão de desconto de créditos do inciso IX do art. 3º acima transcrito, pois, uma vez finalizada a fabricação de um produto, sua saída do estabelecimento com destino à exportação dá início à chamada “operação de venda” prevista na lei, já tendo esta turma julgadora decidido nos seguintes termos: (...) Logo, observados os demais requisitos da lei, revertem-se as glosas dos créditos decorrentes de fretes nas transferências de minério em estado bruto e minério beneficiado entre os estabelecimentos da pessoa jurídica. O Acórdão nº 9303-013.649, indicado como paradigma 1, rechaçou a possibilidade de creditamento das contribuições sobre tais dispêndios posteriores à fase de produção, pois não se subsomem no conceito de insumo, nem se relacionam a uma fase logística anterior à venda. Nesse sentido, cito o trecho da ementa e do voto: CRÉDITOS. DESPESAS COM FRETES. TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA MESMA EMPRESA. IMPOSSIBILIDADE. JURISPRUDÊNCIA ASSENTADA E PACÍFICA DO STJ. Fl. 1639DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-017.048 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 10680.927493/2016-44 12 Conforme jurisprudência assentada, pacífica e unânime do STJ, e textos das leis de regência das contribuições não cumulativas (Leis nº 10.637/2002 e nº 10.833/2003), não há amparo normativo para a tomada de créditos em relação a fretes de transferência de produtos acabados entre estabelecimentos de uma mesma empresa. Voto Portanto, na linha do que figura expressamente no precedente vinculante do STJ, os fretes até poderiam gerar crédito na hipótese descrita no inciso IX do art. 3º Lei nº 10.833/2003 – também aplicável à Contribuição para o PIS/Pasep, conforme art. 15, II: (“frete na operação de venda, nos casos dos incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor se atendidas as condições de tal inciso”). Ocorre que a simples remoção de produtos entre estabelecimentos da empresa inequivocamente não constitui uma venda. Para efeitos de incidência de ICMS, a questão já foi decidida de forma vinculante pelo STJ (REsp 1125133/SP - Tema 259). (...) Pelo exposto, ao examinar atentamente os textos legais e os precedentes do STJ aqui colacionados, que refletem o entendimento vinculante daquela corte superior em relação ao inciso II do art. 3º das leis de regência das contribuições não cumulativas, que não incluem os fretes de transferência de produtos acabados entre estabelecimentos da empresa, e o entendimento pacifico, assentado e fundamentado, em relação ao inciso IX do art. 3º da Lei nº 10.833/2003 (também aplicável à Contribuição para o PIS/Pasep, conforme art. 15, II), é de se concluir que não há amparo legal para a tomada de créditos em relação a fretes de transferência de produtos acabados entre estabelecimentos de uma mesma empresa, por nenhum desses incisos, o que implica o provimento do recurso especial, no caso em análise. (grifou-se) Já no Acórdão nº 9303-011.735 – paradigma 1, rechaçou a possibilidade de creditamento das contribuições sobre tais dispêndios posteriores à fase de produção, pois não se subsomem no conceito de insumo, nem se relacionam a uma fase logística anterior à venda, cujos excertos transcritos reproduzem-se, na parte de interesse: CRÉDITO FRETE. PRODUTO ACABADO. DESLOCAMENTO ENTRE UNIDADES DO CONTRIBUINTE. LOTES. ARMAZENAGEM O frete de produtos acabados entre estabelecimentos para formação de lotes ou armazenagem objetivando a comercialização, não caracteriza insumo e, portanto, a glosa do crédito referente a esse gasto deve ser mantida. (...) Voto (...) Como informado alhures, a contribuinte é uma empresa agroindustrial que tem por objeto social a produção e comercialização de açúcar, de álcool, de cana-de-açúcar e demais derivados. De fato, a Lei nº 10.833, de 2003, em seu artigo 3º, inciso IX, admite o desconto de créditos da COFINS calculados com base em “armazenagem Fl. 1640DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-017.048 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 10680.927493/2016-44 13 de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor”. No entanto, a possibilidade de creditamento em relação a despesas com frete e armazenagem de mercadorias é restrita aos casos de venda de bens adquiridos para revenda ou produzidos pelo sujeito passivo, e, ainda assim, quando o ônus for suportado pelo mesmo. Trata-se, pois, de hipótese de creditamento da contribuição bastante restrita, a despeito daquela inerente ao desconto de créditos calculados em relação a insumos, conforme ressaltado. Por isso, entendo que o valor do frete de produtos acabados entre estabelecimentos da mesma empresa, não dá direito a crédito, pelos seguintes motivos: (i) primeiramente por não se enquadrar no disposto no inciso II do Art. 3° da Lei n° 10.833, de 2003, por não se subsumir ao conceito de insumo, visto que trata-se de produtos prontos/acabados; e (ii) ainda por não se enquadrar no disposto no inciso IX do mesmo Art. 3° da Lei n° 10.833, de 2003, por ter ocorrido antes da operação de venda. (...) Efetivamente essas despesas não se compreendem no conceito de insumos, pois efetivadas após o encerramento do processo de produção e não há qualquer elemento que demonstre que essas despesas decorrem de armazenamento na operação de venda. Portanto não há previsão legal que ampare esse crédito: nem são insumos e nem são armazenamento na operação de venda, uma vez que ainda não estão aptos para sua comercialização. Em vista do acima exposto, voto no sentido de dar provimento ao Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional nesta matéria. Posto isto, conheço do Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional também em relação a esta matéria. Do mérito: Crédito de Pis e Cofins. Serviços Portuários (Descarga e Embarque): A primeira matéria trazida a ser discutida perante este Colegiado uniformizador de jurisprudência, diz respeito a possibilidade de tomada de créditos das contribuições sociais (PIS/COFINS) não cumulativas em relação aos custos com serviços de operação portuária (carga e descarga), com base no art. 3º, IX, da Lei nº 10.833/2003. Consta do Relatório Fiscal às fls.155/TVF a informação de que trata-se de serviço que divide em três subprocessos, quais sejam, descarga, pátio (armazenamento) e embarque, e que a contribuinte justifica a apropriação do crédito com base no art. 3º, IX, da Lei nº 10.833/2003, pela preponderância do armazenamento no preço cobrado na rubrica de armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda pagos às pessoas jurídicas. Fl. 1641DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-017.048 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 10680.927493/2016-44 14 Na planilha anexa ao TVF a Autoridade Fiscal confirmou o percentual médio de custos no ano de 2012, por subprocesso em, 16% para Descarga, 68% de Pátio (armazenagem) e Embarque de 16%. A partir dessa informação, a Autoridade Fiscal verificou que os serviços de armazenagem correspondiam a 68% dos valores a título de operação portuária, glosando o restante, que se referia a carga e descarga, visto que no seu entendimento os gastos com utilização de carregador de navio, viradores de vagão e correia transportadora, não se caracterizam como insumos, pois ocorreram em etapa posterior ao processo produtivo, não se caracterizando, ainda, como operação de frete na venda ou de armazenagem em operação de venda. Para melhor compreensão, trago a colação o trecho do TVF que trata do assunto: Analisando-se os serviços em questão, destaca-se que os mesmos ocorrem em etapa posterior ao processo produtivo, na operação de venda do minério de ferro e, portanto, não podem ser enquadrados como serviços utilizados como insumo do processo produtivo. Por outro lado, o art. 3º, IX, da Lei nº 10.833/2003, prevê que o estabelecimento industrial poderá descontar créditos calculados em relação à “armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor”. As despesas com os serviços de descarga no pátio e os de embarque, representam gastos genéricos, abrangendo gastos com utilização de carregador de navio, viradores de vagão e correia transportadora, e não podem ser incluídas na operação de frete na venda nem tampouco de armazenagem, por falta de previsão legal. O fato de tais despesas serem inerentes ao processo de venda não autoriza a sua inclusão na base de cálculo dos créditos numa extensão ao conceito de fretes e armazenagem previsto na legislação mencionada observando-se que, em se tratando de norma que implica desoneração tributária, cabe a interpretação literal conforme regra do art. 111 do Código Tributário Nacional. Foi possível identificar na composição dos custos da fornecedora os valores correspondentes aos serviços de armazenagem, assim entendido como o serviço de guarda de mercadorias, no percentual médio de 68%. Neste sentido, a parte dos serviços prestados correspondentes aos serviços de embarque e descarga foram excluídas da base de cálculo dos créditos, e calculado o montante correspondente às despesas de armazenagem com direito ao crédito, com o resultado da aplicação do percentual de 68%, sobre o total dos serviços portuários, compatível com o volume exportado. Foram, portanto, efetuadas as glosas nos valores dos serviços utilizados como insumos, identificados como operações portuárias, aplicando-se o percentual de 68% para fins de determinação do montante correspondente às despesas de armazenagem de mercadorias destinadas a venda sob ônus do exportador, conforme legislação citada. Fl. 1642DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-017.048 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 10680.927493/2016-44 15 Os créditos apurados desta forma foram vinculados exclusivamente às receitas de exportação e identificados no item “07 - Armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda”, conforme Anexo 2 -Recomposição da base de cálculo dos créditos das Contribuições PIS/PASEP e Cofins. As glosas apuradas mensalmente constam do Anexo 2a – Demonstração da Glosa dos Serviços utilizados como Insumos - Serviço portuário. A DRJ manteve a glosa sobre tais serviços, sob o fundamento de que não há na legislação (art. 3º, IX, da Lei nº 10.833/2003), nenhuma previsão para desconto de créditos relativos a serviços de carga/embarque e descarga/desembarque, e também não se pode considerar os serviços de carga e descarga como insumos (art. 3º, III, da Lei nº 10.833/2003), já que não se trata, evidentemente, de serviços aplicados na produção dos bens. Por seu turno, no Acórdão ora recorrido, restou assentado “que a lei não faz a redução da previsão do desconto de créditos nos termos propugnados pela Fiscalização e reafirmados pela DRJ, pois, no inciso IX do art. 3º da Lei nº 10.833/2003, o desconto de crédito encontra-se assegurado em relação à “armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor”. No entendimento majoritário da Turma: “Não se pode perder de vista que a operação de armazenagem pressupõe, além da guarda física das mercadorias, a entrada e a saída dos bens no recinto (transbordo), controles logísticos, limpeza, conservação, segurança, consolidação etc”. Pois bem. Analisando a peculiaridade desses serviços demandados no porto, entendo que não há como caracterizar que essas despesas portuárias realizadas com a exportação de seus produtos seriam insumos do processo produtivo para a industrialização dos minérios. Ademais, recentemente foi aprovada pelo CARF a Súmula nº 232, reconhecimento de créditos de PIS/COFINS sobre despesas portuárias (serviços portuários) realizadas com produtos exportados já em condição de produto acabado, sob o fundamento de que tais despesas não se enquadram no conceito de insumos aplicável no regime não cumulativo. Vejamos: SÚMULA CARF Nº 232 Aprovada pela 3ª Turma da CSRF em sessão de 05/09/2025 – vigência em 16/09/2025 As despesas portuárias na exportação de produtos acabados não se qualificam como insumos do processo produtivo do exportador para efeito de créditos de Contribuição para o PIS/Pasep e de COFINS não cumulativas. Acórdãos Precedentes: 9303-015.131, 9303-015.265, 9303-015.949. Portanto, restou pacificado perante este Conselho, que para exportadores de produtos acabados, os gastos portuários (ex.: capatazia, movimentação, embarque/desembarque) não são insumos integrantes da cadeia produtiva da Fl. 1643DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-017.048 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 10680.927493/2016-44 16 mercadoria de modo a gerar crédito de PIS/COFINS, por não se enquadrarem no conceito fixado de forma vinculante pelo STJ quanto aos critérios de essencialidade (elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou do serviço) e relevância (integre ou faça parte do processo de produção), isso porque, são serviços prestados após o encerramento do processo produtivo, sendo, portanto, inaplicável o inciso II do art. 3º da Lei nº 10.833/2003. De outro norte, as despesas glosadas não se confundem com despesas que podem ser caracterizada como fretes ou a armazenagens na operação de venda, de que trata o inc. IX do art. 3º da Lei nº 10.833/2003, portanto, não há previsão legal para o creditamento desse tipo de despesa. Nesse mesmo sentido, vem sendo decidido por esta 3ª Câmara da CSRF em outros julgamentos, como no Acórdão nº 9303-013.921, de 11.04.2023, Acórdão nº 9303-015.081, de 11/04/2024 e Acórdão nº 9303-015.877, de 17/03/2025. Isto posto, e com base nas fundamentações acima, entendo que deve ser provimento o Recurso Especial da Fazenda Nacional nesse ponto. Créditos de Pis e Confins. Fretes de Produtos Acabados entre Estabelecimentos: Quanto a questão sobre os créditos das despesas com frete de produtos acabados está absolutamente resolvida na esfera administrativa, tendo a Súmula CARF nº 217 afastado a passibilidade de crédito sobre tais despesas: Súmula CARF nº 217 Aprovada pela 3ª Turma da CSRF em sessão de 26/09/2024 – vigência em 04/10/2024 Os gastos com fretes relativos ao transporte de produtos acabados entre estabelecimentos da empresa não geram créditos de Contribuição para o PIS/Pasep e de Cofins não cumulativas. Acórdãos Precedentes: 9303-014.190; 9303-014.428; 9303-015.015. Portanto, em endosso ao entendimento sumulado neste colegiado, alicerçado em jurisprudência pacífica em unânime do STJ, cabe o provimento do Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional também nesse ponto. Do conhecimento do Recurso Especial do Contribuinte: O Recurso Especial de divergência interposto pelo contribuinte é tempestivo, conforme atestado pelo Presidente da 2ª Câmara da 3ª Seção do CARF. No entanto, em relação aos demais pressupostos de admissibilidade estabelecidos no art. 118, do RICARF/2023, apesar da ausência de contestação em relação ao conhecimento, por parte da Fazenda Nacional, merece uma análise mais detida, em relação à efetiva configuração de divergência e à admissibilidade do paradigma colacionado. Fl. 1644DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-017.048 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 10680.927493/2016-44 17 Conforme exposto acima, a única matéria admitida diz respeito à “Crédito de PIS/Cofins. Frete na Aquisição de Mercadorias Não Tributadas”, com base no inciso II do art. 3º da Lei nº 10.833/2003 (frete como serviço essencial) e inciso IX da Lei de Regência (quanto do frete na revenda). Para tanto, indica como paradigma o Acórdão nº 9303-013.845. No exame de admissibilidade, a matéria foi admitida, nos seguintes termos abaixo transcritos: 3.3 Crédito de PIS/Cofins. Frete na Aquisição de Mercadorias Não Tributadas. A recorrente apresenta paradigma que admite o crédito sobre frete na aquisição de mercadoria não tributada: Enquanto no caso em tela foram glosados, pela fiscalização e DRJ, os créditos de fretes pagos pela própria Recorrente de produtos não sujeitos à tributação de contribuições PIS e COFINS pelo fundamento de que o frete integraria o custo de aquisição das mercadorias e sendo elas não tributadas impediria o direito ao crédito sobre o frete pago, no Acórdão paradigma nº 9303-013.845 – CSRF / 3ª Turma, da sessão de julgamento de 16.03.2023 (Doc. 03) entendeu-se pela possibilidade de tomada desse mesmo tipo de crédito, conforme ementa do julgado: Processo nº 10935.724492/2014-49 Recurso Especial do Procurador Acórdão nº 9303-013.845 – CSRF / 3ª Turma Sessão de 16 de março de 2023 Recorrente FAZENDA NACIONAL Interessado KAEFER AGRO INDUSTRIAL LTDA EM RECUPERACAO JUDICIAL ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS) Período de apuração: 01/01/2011 a 31/12/2011 GASTOS COM TRANSPORTE DE INSUMOS. CUSTO DE AQUISIÇÃO DA MATÉRIA-PRIMA SUJEITA À ALÍQUOTA ZERO. DIREITO A CRÉDITO NO FRETE. POSSIBILIDADE. O artigo 3º, inciso II das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 garante o direito ao crédito correspondente aos insumos, mas excetua expressamente nos casos da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição (inciso II, § 2º, art. 3º). Tal exceção, contudo, não invalida o direito ao crédito referente ao frete pago pelo comprador dos insumos sujeitos à alíquota zero, que compõe o custo de aquisição do produto (art. 289, §1º do RIR/99), por ausência de vedação legal. Sendo os regimes de incidência distintos, do insumo (alíquota zero) e do frete (tributável), permanece o direito ao crédito referente ao frete pago pelo comprador do insumo para produção. (Acórdão 9303-011.551 - Conselheiro Rodrigo Mineiro Fernandes) Fl. 1645DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-017.048 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 10680.927493/2016-44 18 Conforme a transcrição do acórdão recorrido no tópico anterior, os fretes na aquisição de mercadorias para revenda não foram admitidos porque se entendeu que os fretes somente seriam passíveis de gerar crédito quando a operação subsequente fosse de prestação de serviços ou produção de bens, e não na operação de mera revenda. Embora o voto vencedor do paradigma trate apenas de fretes nas vendas, a ementa traz entendimento divergente do acórdão recorrido, expressando que os fretes na aquisição de mercadorias para revenda poderiam gerar direito a crédito, até mesmo em caso de mercadorias não tributadas. Portanto, o recurso deve seguir à Instância Especial. Consta do voto condutor da decisão recorrida, tratar-se de uma operação de aquisição de bem para revenda, disciplinada pelo inciso I do art. 3º das Leis nº 10.833/2003 e 10.637/2002, hipótese que segundo o Colegiado, não se aplicam as disposições relativas à aquisição de bens e direitos utilizados como insumos na produção ou na prestação de serviços, estas previstas no inciso II do mesmo artigo legal, bem como o inciso IX do art. 3º da Leis de Regência, por não se tratar de frete em operações de venda. Nesse sentido, segue o trecho do voto: Da descrição dada pelo Recorrente, extrai-se que, diferentemente do alegado por ele, está-se diante de uma operação de aquisição de bem para revenda, disciplinada pelo inciso I do art. 3º das Leis nº 10.833/2003 e 10.637/20022. Tal previsão legal não abrange a aquisição de serviços utilizados como insumos, pois não se está diante de um processo produtivo ou da prestação de serviços, mas de mera revenda de mercadorias adquiridas, hipótese em que o crédito se restringe aos bens adquiridos, não abarcando, por conseguinte, os fretes contratados junto a terceiros, fretes esses não incluídos no preço total da mercadoria. Dito em outras palavras, tratando-se de bem adquirido para revenda, aquisição essa, conforme já dito, regida pelo inciso I do art. 3º da Lei nº 10.833/2002, a tal caso não se aplicam as disposições relativas à aquisição de bens e direitos utilizados como insumos na produção ou na prestação de serviços, estas previstas no inciso II do mesmo artigo legal. Quanto à possibilidade aventada pelo Recorrente de se aplicar o inciso IX do art. 3º das Leis nº 10.833/2003 e 10.637/2002, por se tratar, no seu entendimento, de frete em operações de venda, ela não se adequa ao fato sob análise, pois o dispêndio com transporte sob comento se refere à aquisição do bem para revenda e não à venda ou exportação do bem adquirido. Nesse sentido, mantém-se a glosa de crédito relativa ao presente tópico. Como se extrai da própria ementa acima transcrita, o paradigma colacionado (Acórdão nº 9303-013.845) trata de caso substancialmente diferente do acórdão recorrida. Um se resume ao direito de crédito de Pis e Cofins sobre o custo dos fretes pagos para transferência de insumos tributados à alíquota zero, e outro em Fl. 1646DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-017.048 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 10680.927493/2016-44 19 operação de aquisição de bem para revenda. Portanto, é inapto o paradigma colacionado para comprovar a divergência. Assim, cabe, no caso, o não conhecimento do Recurso Especial interposto pelo contribuinte. Diante do exposto, voto por conhecer do Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional, para no mérito dar provimento ao recurso, para restabelecer as glosas em relação aos custos com serviços portuários (carga e descarga), bem como os gastos com fretes relativos ao transporte de produtos acabados entre estabelecimentos da empresa, por aplicação da Súmula CARF nº 217. Ainda, em relação ao Recurso Especial interposto pelo contribuinte, voto por não conhecer do recurso. Conclusão Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste voto. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de conhecer do Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional, para, no mérito, dar-lhe provimento, para restabelecer as glosas em relação aos custos com serviços portuários (carga e descarga), bem como os gastos com fretes relativos ao transporte de produtos acabados entre estabelecimentos da empresa, por aplicação da Súmula CARF nº 217, não conhecendo do Recurso Especial interposto pelo Contribuinte. Assinado Digitalmente Regis Xavier Holanda – Presidente Redator Fl. 1647DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 10140.720833/2016-15
Turma: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Tue Dec 02 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Wed Jan 14 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias Período de apuração: 01/07/2012 a 30/04/2014 REPERCUSSÃO GERAL. TEMA 669 STF É constitucional formal e materialmente a contribuição social do empregador rural pessoa física, instituída pela Lei 10.256/2001, incidente sobre a receita bruta obtida com a comercialização de sua produção. CONTRIBUIÇÕES AO SENAR. SUBROGAÇÃO. PARECER PGFN 19.443/2021 Impossibilidade de utilização do artigo 30 IV, da Lei 8.212, de 24 de julho de 1991, como fundamento para a substituição tributária, somente válida a partir da vigência da Lei nº 13.606, de 9 de janeiro de 2018, que incluiu o parágrafo único no artigo 6º da Lei nº 9.258, de 1997. Para que seja atribuída a responsabilidade ao adquirente da produção rural de pessoa física devidas ao SENAR, faz-se necessário lei em sentido estrito.
Numero da decisão: 2202-011.702
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, conhecer parcialmente do Recurso Voluntário, exceto da alegação de inconstitucionalidade dos dispositivos que preveem a contribuição social incidente sobre a comercialização da produção rural, rejeitar a preliminar de nulidade do auto de infração e, na parte conhecida, em dar parcial provimento para afastar a contribuição devida ao SENAR. Sala de Sessões, em 3 de dezembro de 2025. Assinado Digitalmente Marcelo Valverde Ferreira da Silva – Relator Assinado Digitalmente Ronnie Soares Anderson – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Andressa Pegoraro Tomazela, Henrique Perlatto Moura, Marcelo Valverde Ferreira da Silva (Relator), Sara Maria de Almeida Carneiro Silva, Thiago Buschinelli Sorrentino, Ronnie Soares Anderson (Presidente).
Nome do relator: MARCELO VALVERDE FERREIRA DA SILVA
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TEMA 669 STF É constitucional formal e materialmente a contribuição social do empregador rural pessoa física, instituída pela Lei 10.256/2001, incidente sobre a receita bruta obtida com a comercialização de sua produção. CONTRIBUIÇÕES AO SENAR. SUBROGAÇÃO. PARECER PGFN 19.443/2021 Impossibilidade de utilização do artigo 30 IV, da Lei 8.212, de 24 de julho de 1991, como fundamento para a substituição tributária, somente válida a partir da vigência da Lei nº 13.606, de 9 de janeiro de 2018, que incluiu o parágrafo único no artigo 6º da Lei nº 9.258, de 1997. Para que seja atribuída a responsabilidade ao adquirente da produção rural de pessoa física devidas ao SENAR, faz-se necessário lei em sentido estrito. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, conhecer parcialmente do Recurso Voluntário, exceto da alegação de inconstitucionalidade dos dispositivos que preveem a contribuição social incidente sobre a comercialização da produção rural, rejeitar a preliminar de nulidade do auto de infração e, na parte conhecida, em dar parcial provimento para afastar a contribuição devida ao SENAR. Sala de Sessões, em 3 de dezembro de 2025. Assinado Digitalmente Marcelo Valverde Ferreira da Silva – Relator Fl. 313DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2202-011.702 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10140.720833/2016-15 2 Assinado Digitalmente Ronnie Soares Anderson – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Andressa Pegoraro Tomazela, Henrique Perlatto Moura, Marcelo Valverde Ferreira da Silva (Relator), Sara Maria de Almeida Carneiro Silva, Thiago Buschinelli Sorrentino, Ronnie Soares Anderson (Presidente). RELATÓRIO Trata o processo em epígrafe de lançamento de contribuições sociais devidas à Previdência Social por segurados produtores rurais pessoa física, inclusive as contribuições para o financiamento dos benefícios concedidos em razão do grau de incidência de incapacidade laborativa decorrente dos riscos ambientais do trabalho – GILRAT, e de contribuições devidas ao Serviço Nacional de Aprendizagem Rural – SENAR, incidentes sobre o valor da receita bruta da comercialização da produção rural, e devidas por sub-rogação da pessoa jurídica na qualidade de adquirente da produção rural. Relata a fiscalização que a empresa adquiriu animais destinados ao abate, de produtores rurais pessoa física, porém não recolheu os valores devidos à Seguridade Social. As bases de cálculo das contribuições previdenciárias devidas foram obtidas através das Notas Fiscais de Entrada disponibilizadas pela empresa e constantes do Banco de Dados da Secretaria da Fazenda do Estado do Mato Grosso do Sul, relacionadas na planilha "Relatório de Notas Fiscais de Entrada" (fls. 21/76). As alíquotas aplicadas foram as seguintes:  Contribuição previdenciária 2,00%  GILRAT 0,10%  SENAR 0,20% 1. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA DA EMPRESA E DO EMPREGADOR Lançamento de contribuições previdenciárias dos segurados produtores rurais pessoa física e de contribuições para o financiamento dos benefícios concedidos em razão do grau de incidência de incapacidade laborativa decorrente dos riscos ambientais do trabalho – (GILRAT), incidentes sobre a receita bruta da comercialização da produção rural e devidas por sub-rogação da pessoa jurídica na qualidade de adquirente da produção rural, não declaradas em GFIP, consolidadas em 04/04/2016, no montante de R$ 3.342.580,56 (três milhões, trezentos e Fl. 314DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2202-011.702 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10140.720833/2016-15 3 quarenta e dois mil, quinhentos e oitenta reais e cinquenta e seis centavos), correspondentes ao período de 07/2012 a 04/2014. A descrição das infrações e o seu enquadramento legal constam do relatório “Descrição dos Fatos e Enquadramento Legal – Contribuição Previdenciária da Empresa e do Empregador” (fls. 3/4). O demonstrativo das contribuições apuradas, por infração e por estabelecimento, consta do relatório "Demonstrativo de Apuração – Contribuição Previdenciária da Empresa e do Empregador” (fl. 5/6). O cálculo dos acréscimos legais (multa e juros) e sua fundamentação legal constam do “Demonstrativo de Multa e Juros de Mora – Contribuição Previdenciária da Empresa e do Empregador” (fls. 7/10). 2. CONTRIBUIÇÃO PARA OUTRAS ENTIDADES E FUNDOS Lançamento de contribuições devidas pelos segurados produtores rurais pessoa física ao Serviço Nacional de Aprendizagem Rural – SENAR, incidentes sobre a receita bruta da comercialização de sua produção rural e devidas por sub-rogação da pessoa jurídica na qualidade de adquirente da produção rural, não declaradas em GFIP, consolidadas em 04/04/2016, no montante de R$ 318.340,70 (trezentos e dezoito mil, trezentos e quarenta reais e setenta centavos), correspondentes ao período de 07/2012 a 04/2014. A descrição das infrações e o seu enquadramento legal constam do relatório “Descrição dos Fatos e Enquadramento Legal – Contribuição para outras entidades e fundos” (fl. 13). O demonstrativo das contribuições apuradas, por infração e por estabelecimento, consta do relatório "Demonstrativo de Apuração – Contribuição para outras entidades e fundos” (fl. 14). O cálculo dos acréscimos legais (multa e juros) e sua fundamentação legal constam do “Demonstrativo de Multa e Juros de Mora – Contribuição para outras entidades e fundos” (fls. 15/17). IMPUGNAÇÃO: Inconformado com a autuação o Sujeito Passivo apresentou impugnação tempestiva (fls. 90/126), na qual alega que o Auto de Infração está eivado de vícios, faltando-lhe prova robusta e amparo legal para a sua lavratura. Os cálculos e presunções do Auditor Fiscal não podem ser considerados provas para justificar a autuação: 1. DOS FATOS Aduz a impugnante que, à época dos fatos, era empresa frigorífica que desenvolvia atividade industrial e comercialização no mercado interno ou externo de bovinos, suínos, caprinos, ovinos e aves para obtenção de seus fins sociais, sendo a principal delas a compra e abate de Fl. 315DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2202-011.702 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10140.720833/2016-15 4 bovinos com comercialização no mercado interno e externo, conforme previsto no contrato social, o que caracteriza fato gerador para o recolhimento de diversos tributos. Tece considerações sobre o mercado de gado, os tributos incidentes sobre a sua comercialização e os impactos financeiros da contribuição ao "funrural" na atividade, relatando situações que levaram ao seu questionamento judicial e que culminou com a declaração de inconstitucionalidade da contribuição pelo Supremo Tribunal Federal, ao julgar recurso do Frigorífico Mataboi S/A. 2. DO DIREITO 2.1. A INCONSTITUCIONALIDADE CONSTANTE DO FUNRURAL OU NOVO FUNRURAL, DESDE SUA ORIGEM ATÉ AS MAIS RECENTES ALTERAÇÕES LEGISLATIVAS. Discorre sobre a importância do agronegócio para a economia brasileira e sobre a criação do "Funrural", o seu custeio, os benefícios previdenciários assegurados e a sua importância para o trabalhador rural e as alterações na legislação ocorridas desde a criação da contribuição. Destaca as disposições constitucionais e legais sobre a contribuição previdenciária dos produtores rurais, em especial o artigo 195 da Constituição Federal de 1988 e o artigo 25 da Lei nº 8.212/91, em sua redação original e as alterações das Leis nº 8.540/1992, 9.528/1997 e 10.256/2001, ressaltando que até a edição da Lei nº 10.256/2001 a cobrança de referida contribuição estava eivada de vício de constitucionalidade. Argumenta que, como já havia outros tributos incidentes sobre o faturamento e o lucro, restava tão somente a tributação da contribuição destinada ao custeio da seguridade social sobre a folha de salários. Não poderia a Lei ter exigido uma outra contribuição social sobre o faturamento (ou resultado da comercialização) sobrepondo outros tributos existentes em obediência ao 154 da Constituição Federal. Menciona situações e simula cálculos comparativos dos impactos na atividade pecuária, ocasionados pela contribuição previdenciária sobre a folha de pagamento e pela contribuição sobre a receita bruta da produção rural, o que teria levado produtores rurais a questionar judicialmente a contribuição. Afirma que a Lei nº 8.212/91 somente fixou a alíquota e a base de cálculo da contribuição em comento, não tendo definido o fato gerador da obrigação, que ficou a cargo da Ordem de Serviço INSS nº 60/2001. Ausentes o fato gerador e a base de cálculo, não pode ser exigível a Contribuição determinada no artigo 25 da Lei nº 8.212/1991. Cita legislação. Cita a Lei nº 8.870/1994 e as alterações por ela efetuadas na contribuição previdenciária dos produtores rurais pessoa jurídica, que foram declaradas inconstitucionais pelo STF, motivando a edição da Lei nº 10.256/2001. Entretanto, ignorou-se a decisão do STF que a exação feria princípios e regras constitucionais. Da Leitura do artigo 110 do Código Tributário Nacional, depreende-se que a lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e forma de Fl. 316DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2202-011.702 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10140.720833/2016-15 5 direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias. Em específico, a Lei não poderia exigir uma contribuição que apenas fora autorizada pela Constituição para uma espécie de Segurado, no caso, o Segurado Especial. Para que fosse possível instituir uma nova tributação, haveria de curvar-se ao preceito constitucional do artigo 154, inciso I. Ou seja, para ser exigível o Novo Funrural deveria incidir sobre o Lucro, Faturamento ou folha de salários. Bem, este preceito já fora alcançado, devendo, portanto, remeter-se ao parágrafo 4º, ou seja, poderiam sim ser criadas outras contribuições desde que regradas pelo artigo 154, I da Constituição Federal, desde que obedecidas a não cumulatividade e não se superponha aos artigos 153, 155 e 156 da Constituição Federal. O artigo 1º da Lei nº 8.540/92, ao modificar o artigo 25 da Lei nº 8.212/94, teria criado uma nova hipótese de contribuição social sobre a receita bruta, equiparando os empregadores rurais a segurados especiais. Ao julgar o Recurso Extraordinário (RE) nº 363.852, o STF decidiu pela inconstitucionalidade do artigo 1º da Lei nº 8.540/92. Ao final alega que: A Contribuição Social Rural, a que todos chamamos por habitualidade de FUNRURAL, incidente sobre a receita bruta da comercialização da produção, devida tanto pelo empregador rural pessoa física (art. 25 da Lei nº 8.212/91) quanto pelo produtor rural pessoa jurídica (art. 25 da Lei nº 8.870/94) padece de vícios de ilegalidade e inconstitucionalidade à luz da legislação tributária pertinente. Este tributo, que incide sobre a receita bruta da comercialização dos produtos agropecuários (soja, milho, trigo, algodão, café, gado...), vem onerando substancialmente o produtor rural a alíquotas altíssimas, que variam de 2,3% a 2,7%. Estes recursos, destinados a financiar a seguridade social (INSS) chegam, para o caso dos produtores pessoa jurídica, cumulados com outras contribuições sociais (COFINS e PIS), a patamares inaceitáveis de até 6% do total bruto comercializado. Transcreve acórdão do TRF da quarta região que sintetiza entendimento sobre a cobrança da contribuição previdenciária dos produtores rurais. 2.2. A INCONSTITUCIONALIDADE DO TRIBUTO FUNRURAL E A MATÉRIA EM DEBATE NO JUDICIÁRIO Sobre a inconstitucionalidade da contribuição dos produtores rurais, incidentes sobre a produção rural, traz as seguintes decisões: a) O STF encerrou julgamento de recurso extraordinário 363.852/MG em que se discute a constitucionalidade do art. 1º da Lei nº 8.540/92, que, dispondo sobre a contribuição do empregador rural para a seguridade social - FUNRURAL, altera dispositivos da Lei nº 8.212/91 (artigos 12, V e VII; 25, I e II; 30, IV). Fl. 317DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2202-011.702 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10140.720833/2016-15 6 b) Em 19/06/2008, o STF já confirmou a inconstitucionalidade do tributo através de Recurso Extraordinário nº 584.085, como já haviam feito no advento do art. 25, § 2°, da Lei nº 8.870/94. Em síntese, o art. 25 da Lei nº 8.212/91 afronta diretamente regras constitucionais da seara tributária, quais sejam, o art. 154, inciso I, e o art. 195, inciso I, alíneas a, b e c, da Constituição Federal de 1988. 2.3. CONVALIDAÇÃO DA COBRANÇA PELA LEI nº 10.256/2001 Transcreve trechos da Lei nº 10.256/2001, e alega que esta Lei não alterou os incisos I e II do art. 25 da Lei nº 8.212/91, os quais estabelecem a base de cálculo e a alíquota da contribuição declarada inconstitucional pelo Supremo Tribunal Federal, os quais ainda possuem a redação fixada pela Lei n° 9.528/97. Sozinha, a Lei nº 10.256/2001 é uma lei sem eficácia, porque mutilada. Sem a previsão de base de cálculo e de alíquotas, não pode ela pretender sustentar a exigibilidade de um tributo. Portanto, a redação estabelecida pela Lei n° 10.256/2001 não é suficiente para a cobrança do tributo. Nela, não estão estabelecidas a base de cálculo nem as alíquotas. Aduz que o STF sacramentou o entendimento de que o Funrural é inconstitucional quando cobrado do produtor rural empregador pessoa física, isso mesmo após a edição da Lei nº 10.256/01. A tese que beneficiou o Frigorífico Mataboi (RE 363.852/MG) afasta, expressamente, o argumento da União de que a Lei nº 10.256/01 (Lei Ordinária editada após a Emenda Constitucional nº 20/98) havia regularizado a cobrança do tributo. 2.4. STF JULGARÁ SE FUNRURAL DE EMPRESAS É CONSTITUCIONAL Após decidir que os produtores rurais pessoas físicas não devem recolher a contribuição ao Fundo de Assistência ao Trabalhador Rural (Funrural), o Supremo Tribunal Federal (STF) voltará a julgar a questão. A Corte reconheceu a repercussão geral do tema a partir de um recurso da Fazenda Nacional contra a Agropecuária Vista da Santa Maria, do Rio Grande do Sul. Ao julgar o recurso da agropecuária gaúcha em julho de 2011, o Tribunal Regional Federal da 4ª Região reconheceu a "bitributação". 2.5. FUNRURAL. STF RECONHECE REPERCUSSÃO GERAL NA DISCUSSÃO SOBRE A CONSTITUCIONALIDADE DO TRIBUTO APÓS A LEI nº 10.256/2001 Por entender que o tema ultrapassa os interesses subjetivos da causa, foi publicado em 11/09/2013 o acórdão no RE nº 718.874/RS, que reconheceu a repercussão geral na discussão sobre a constitucionalidade da contribuição a ser recolhida pelo empregador rural pessoa física, prevista no art. 25 da Lei nº 8.212/1991, com a redação dada pela Lei nº 10.256/2001. Transcreve ementa do acórdão de decisão do TRF-4, no processo nº 2008.70.16.000444-6/PR. Fl. 318DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2202-011.702 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10140.720833/2016-15 7 Assim, o Supremo Tribunal Federal deve julgar o recurso extraordinário com repercussão geral reconhecida (RE 718.874) que vai decidir, definitivamente, se é mesmo inconstitucional a contribuição social (Funrural) recolhida pelo empregador rural (pessoa física) incidente sobre a receita bruta proveniente da comercialização de sua produção. 2.6. QUANTO À CONTRIBUIÇÃO DESTINADA A TERCEIROS EM FAVOR DO SERVIÇO NACIONAL DE APRENDIZAGEM RURAL – SENAR. A impugnante alega que não figura como contribuinte da contribuição devida ao SENAR. Transcreve o art. 6º da Lei nº 9.528/97, observando que a sub-rogação do recolhimento dessa contribuição aos adquirentes da produção rural está prevista somente no § 5º do art. 15, do Decreto nº 566/1992, que transcreve. Nada obstante as demais ilegalidades existentes na instituição da referida contribuição, a atribuição de responsabilidade tributária veiculada por Decreto vai de encontro aos artigos 150, § 7º, da Carta Magna, e 128 do Código Tributário Nacional. Cita jurisprudência. Nos moldes do art. 128 do Código Tributário Nacional, somente a LEI pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação. A contribuição ao SENAR está prevista no art. 6º da Lei nº 9.528/97 e não se submete à responsabilidade por sub-rogação prevista no artigo 30, incisos III e IV da Lei nº 8.212/91. Nos termos dos últimos dispositivos, a responsabilidade por sub-rogação do adquirente de produto rural se limita às obrigações do art. 25 da Lei nº 8.212/91, as quais jamais consta a obrigação do produtor rural de pagar contribuição para o SENAR. Ademais, o art. 121, do CTN, dispõe com clareza que o responsável tributário não se reveste na condição de contribuinte, não preenchendo, assim, os critérios da regra matriz de incidência tributária para a exigência do tributo supostamente não recolhido. O responsável tributário não pode responder pelo tributo devido pelo contribuinte, sobretudo porque a Recorrente não reteve tais valores. A obrigação, como disposto nos textos legais supratranscritos é do produtor, sendo a impugnante parte ilegítima para responder pela contribuição em tela. Conclui que, inobstante a matéria suso elencada, no que tange a inobrigatoriedade questionada, procedeu ao recolhimento desta contribuição, conforme faz prova a documentação em anexo. Juntou cópias de Notas Fiscais Eletrônicas (fls. 136/187), planilhas de “apuração de cálculo SENAR efetuado o pagamento” (fl. 188/190) e cópias de telas de sistema de arrecadação da Receita Federal, opção “consulta detalhes GPS”, relativas ao período de 07/2012 a 04/2014 (fls. 191/212). Fl. 319DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2202-011.702 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10140.720833/2016-15 8 3. PEDIDO Requer a improcedência dos Autos de Infração, considerando estarem eivados de vícios, faltando-lhes prova robusta e sustentação jurídica para sua confecção face a inconstitucionalidade da cobrança do tributo. VOTO Conselheiro Marcelo Valverde Ferreira da Silva, Relator O sujeito passivo tomou conhecimento do acórdão de impugnação na data de 09.08.2018 (quinta-feira), apresentando o competente recurso voluntário em 10.09.2018 (segunda-feira), e sendo tempestivo, dele tomo conhecimento, exceto das alegações de inconstitucionalidade dos dispositivos legais que amparam o lançamento, pelo óbice da Súmula 02 do CARF. A matéria devolvida a este CARF envolve os seguintes pontos de discussão: (i) nulidade do auto de infração; (ii) possibilidade de reconhecimento de inconstitucionalidade de lei por ato administrativo; (iii) a inconstitucionalidade do FUNRURAL; (iv) ausência de previsão legal para a exigência da contribuição do sub-rogado. 1. NULIDADE DO AUTO DE INFRAÇÃO O recorrente vem alegar em preliminar a nulidade do auto de infração, sustentando a ausência de justa causa, além de não se ater ao artigo 142 do Código Tributário Nacional. Em suas palavras: “Assim, nula é a exação, não há como prosperar a pretensão do autuante, que pela falta de justa causa para a instauração da ação fiscal, quer, sobretudo, pela impropriedade de que está revestido o ato formal, que direcionado no sentido da exigência, desamparada da indispensável garantia legal.” “No caso, pela ilegitimidade da lavratura do auto de infração, cuja irrogação de conduta ilícita, não passa de equívocos, cujos dispositivos oferecidos não possibilitam o entendimento esposado na exação, tampouco abre espaço ou possibilidade para o apenamento pretendido, têm-se como ilegítima autuação, devendo por isso, ser declarada nula, dando-se baixa nos registros pertinentes, como o consequente arquivamento do processo, que lhe propiciou origem.” Muito embora repleta de citações doutrinárias, na realidade, a menção à falta de justa causa para o lançamento está diretamente ligada ao mérito da acusação e não aos requisitos intrínsecos de validade do ato administrativo. O que pode nulificar o ato administrativo é a ausência de motivação ou o desvio de sua finalidade, o que efetivamente não é o caso. A autoridade lançadora realizou seu mister para exigir do sujeito passivo as contribuições previdenciárias devidas por sub-rogação incidentes sobre a comercialização da produção agrícola, inclusive o SENAR. Fl. 320DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2202-011.702 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10140.720833/2016-15 9 O recorrente bem compreendeu a acusação fiscal, tanto que desenvolveu toda a sua defesa calcada na alegação de inconstitucionalidade dos diversos dispositivos em que se fundamenta o lançamento. Embora, alegue que os “dispositivos oferecidos não possibilitam o entendimento esposado na exação”, não foi capaz de demonstrar o suposto prejuízo sofrido. A nulidade absoluta no processo administrativo fiscal está disciplinada nos artigos 59 do Decreto nº 70.235/1972, carecendo para seu acatamento da demonstração do comprometimento ao direito de defesa: Art. 59. São nulos: I - os atos e termos lavrados por pessoa incompetente; II - os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição do direito de defesa. § 1º A nulidade de qualquer ato só prejudica os posteriores que dele diretamente dependam ou sejam consequência. § 2º Na declaração de nulidade, a autoridade dirá os atos alcançados, e determinará as providências necessárias ao prosseguimento ou solução do processo. § 3º Quando puder decidir do mérito a favor do sujeito passivo a quem aproveitaria a declaração de nulidade, a autoridade julgadora não a pronunciará nem mandará repetir o ato ou suprir-lhe a falta. (Redação dada pela Lei nº 8.748, de 1993) Logo, não há que se falar em nulidade, pois o recorrente apenas afirma que os “dispositivos oferecidos não possibilitam o entendimento esposado na exação”, sem a devida correlação, mormente quando deduz toda a sua argumentação em questões relativas à inconstitucionalidade da obrigação tributária exigida. Quanto aos requisitos materiais do artigo 142 do Código Tributário Nacional, melhor sorte não merece o recorrente. Pois todos os pressupostos nele exigidos, a constatação da ocorrência do fato gerador e sua devida correlação com a matéria tributável, a identificação do sujeito passivo e o montante do tributo devido, constam da peça acusatória Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível. Portanto, a irresignação do recorrente é com o mérito subjacente ao lançamento e não quanto a eventual situação ensejadora de sua nulidade ou ausência de requisitos essenciais a sua validade, que será apreciada em tópico próprio. O recorrente chega a defender que a autoridade lançadora atuou “ao arrepio da lei e do ordenamento jurídico, agindo com paixão de seus dirigentes para, extrapolando as Fl. 321DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2202-011.702 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10140.720833/2016-15 10 disposições da Lei Maior do país, impor sanções que se converteram em abuso de autoridade, excesso de exação, eivando sua conduta de nulidade relativa, quando não absoluta, parcial, quando não total de nenhum efeito na ordem jurídica tornando tais atos passíveis de decretação de nulidade pelo Poder Judiciário”. Uma vez constatada a ocorrência do fato gerador, está a autoridade lançadora obrigada por um dever legal de realizar o lançamento tributário, sob pena de responsabilidade, nos termos do artigo 142, do Código Tributário Nacional. Se não é lícito a este CARF questionar a validade de lei, muito menos o seria o agente fiscal. Portanto, rejeito a preliminar de nulidade do auto de infração. 2. RECONHECIMENTO DE INCONSTITUCIONALIDADE DE LEI POR ATO ADMINISTRATIVO O sujeito passivo traz à lide posições doutrinárias que possibilita às autoridades deixarem de cumprir normas que reputem inconstitucionais, pois estão na seara da realização de atos concretos voltados para os fins estatais, de tal modo que insinua a competência deste colegiado para o enfretamento da inconstitucionalidade de leis. Antes de qualquer coisa, é preciso esclarecer que esta Turma não está investida das funções típicas da atividade jurisdicional, mas o de realizar o controle de legalidade do lançamento tributário. Para tanto, deve observar as disposições legais e regimentais que limitam a sua atuação, contida nos artigos 26-A do Decreto 70.235/1972, no artigo 98, do Regimento Interno do CARF, e na Súmula CARF nº 02. Decreto nº 70.235/1972 Art. 26-A. No âmbito do processo administrativo fiscal, fica vedado aos órgãos de julgamento afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade. (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009) § 6º O disposto no caput deste artigo não se aplica aos casos de tratado, acordo internacional, lei ou ato normativo: (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009) I – que já tenha sido declarado inconstitucional por decisão definitiva plenária do Supremo Tribunal Federal; (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009) II – que fundamente crédito tributário objeto de: (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009) a) dispensa legal de constituição ou de ato declaratório do Procurador-Geral da Fazenda Nacional, na forma dos arts. 18 e 19 da Lei no 10.522, de 19 de julho de 2002; (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009) b) súmula da Advocacia-Geral da União, na forma do art. 43 da Lei Complementar no 73, de 10 de fevereiro de 1993; ou (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009) Fl. 322DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2202-011.702 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10140.720833/2016-15 11 c) pareceres do Advogado-Geral da União aprovados pelo Presidente da República, na forma do art. 40 da Lei Complementar nº 73, de 10 de fevereiro de 1993. (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009) Portaria MF nº 1.634/2023 Art. 98. Fica vedado aos membros das Turmas de julgamento do CARF afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto. Parágrafo único. O disposto no caput não se aplica aos casos de tratado, acordo internacional, lei ou decreto que: I - já tenha sido declarado inconstitucional por decisão plenária transitada em julgado do Supremo Tribunal Federal, em sede de controle concentrado, ou em controle difuso, com execução suspensa por Resolução do Senado Federal; ou II - fundamente crédito tributário objeto de: a) Súmula Vinculante do Supremo Tribunal Federal, nos termos do art. 103-A da Constituição Federal; b) Decisão transitada em julgado do Supremo Tribunal Federal ou do Superior Tribunal de Justiça, proferida na sistemática da repercussão geral ou dos recursos repetitivos, na forma disciplinada pela Administração Tributária; c) dispensa legal de constituição, Ato Declaratório do Procurador-Geral da Fazenda Nacional ou parecer, vigente e aprovado pelo Procurador-Geral da Fazenda Nacional, que conclua no mesmo sentido do pleito do particular, nos termos dos arts. 18 e 19 da Lei nº 10.522, de 19 de julho de 2002; d) Parecer do Advogado-Geral da União aprovado pelo Presidente da República, nos termos dos arts. 40 e 41 da Lei Complementar nº 73, de 10 de fevereiro de 1993; e e) Súmula da Advocacia-Geral da União, nos termos do art. 43 da Lei Complementar nº 73, de 1993. Súmula CARF nº 02 O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária. Ora, este órgão do Poder Executivo não pode negar vigência a normas que ingressam no ordenamento jurídico com a presunção de legitimidade, salvo se expressamente afastadas pelo controle de constitucionalidade por decisão definitiva plenária do Supremo Tribunal Federal. Conforme já anteriormente mencionado, o controle de legalidade do lançamento não autoriza a este colegiado o enfrentamento da incompatibilidade constitucional dos dispositivos legais que o fundamentou, pois tal competência é exclusiva do Poder Judiciário. 3. INCONSTITUCIONALIDADE DO FUNRURAL Fl. 323DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2202-011.702 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10140.720833/2016-15 12 Quanto a cobrança da contribuição incidente sobre a comercialização da produção rural, vem defender o recorrente a sua inconstitucionalidade, no período posterior a Emenda Constitucional nº 20, que deu guarida ao teor da Lei nº 10.256/2001. Para tanto, alega que esta exação estaria em confronto com os artigos 154 e 194, § 5º, da Constituição Federal. Também defende que a Lei nº 8.212/1991 “não definiu o Fato Gerador da Obrigação Tributária em comento, mas fixou tão somente sua alíquota e sua base de cálculo, ou seja, a Receita Bruta da Comercialização da produção”, cujo fato gerador estaria descrito apenas na Ordem de Serviço 60/2001. Além disso, argumenta que com a extinção do regime previdenciário específico do produtor rural, a cobrança da contribuição previdenciária incidente sobre a comercialização da produção rural, encontraria respaldo constitucional apenas para o Segurado Especial. O recorrente insiste em abordar questões constitucionais quanto a compatibilidade da contribuição previdenciária incidente sobre a comercialização da produção rural, que conforme já anteriormente abordado, encontra óbice nos artigos 26-A do Decreto 70.235/1972, no artigo 98, do Regimento Interno do CARF, e na Súmula CARF nº 02. Portanto, não conhecerei destas alegações. A referida contribuição já foi declarada constitucional pelo Egrégio Supremo Tribunal Federal no julgamento do paradigma do RE 718874, que em sede de repercussão geral, fixou o Tema nº 669, nos seguintes termos: É constitucional formal e materialmente a contribuição social do empregador rural pessoa física, instituída pela Lei 10.256/2001, incidente sobre a receita bruta obtida com a comercialização de sua produção. Logo, não cabe maiores digressões, uma vez que as decisões de mérito transitadas em julgado, proferidas pelo Supremo Tribunal Federal na sistemática da repercussão geral deverão ser reproduzidas pelos conselheiros no julgamento dos recursos no âmbito do CARF, nos termos do artigo 99, da Portaria MF nº 1.634/2023. Não cabe a esta Turma adotar entendimento divergente de matéria apreciada na sistemática da repercussão geral transitada em julgado, muito menos modular os efeitos do Tema nº 669 do STF. 4. AUSÊNCIA DE PREVISÃO LEGAL PARA OBRIGAR A SUBROGAÇÃO DA CONTRIBUIÇÃO Neste tópico recursal há que se dar parcial provimento às alegações do recorrente. A obrigação por sub-rogação das contribuições previdenciárias está prevista no artigo 30, IV, da Lei 8.212/1991, encontrando fundamento legal e obrigacional para que o adquirente da produção rural de pessoa física realize a devida retenção e recolhimento da contribuição social incidente sobre esta contribuição. Art. 30. A arrecadação e o recolhimento das contribuições ou de outras importâncias devidas à Seguridade Social obedecem às seguintes normas: Fl. 324DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2202-011.702 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10140.720833/2016-15 13 [...] IV - a empresa adquirente, consumidora ou consignatária ou a cooperativa ficam sub-rogadas nas obrigações da pessoa física de que trata a alínea "a" do inciso V do art. 12 e do segurado especial pelo cumprimento das obrigações do art. 25 desta Lei, independentemente de as operações de venda ou consignação terem sido realizadas diretamente com o produtor ou com intermediário pessoa física, exceto no caso do inciso X deste artigo, na forma estabelecida em regulamento; [...] Art. 33. À Secretaria da Receita Federal do Brasil compete planejar, executar, acompanhar e avaliar as atividades relativas à tributação, à fiscalização, à arrecadação, à cobrança e ao recolhimento das contribuições sociais previstas no parágrafo único do art. 11 desta Lei, das contribuições incidentes a título de substituição e das devidas a outras entidades e fundos. [..] § 5º O desconto de contribuição e de consignação legalmente autorizadas sempre se presume feito oportuna e regularmente pela empresa a isso obrigada, não lhe sendo lícito alegar omissão para se eximir do recolhimento, ficando diretamente responsável pela importância que deixou de receber ou arrecadou em desacordo com o disposto nesta Lei. Este CARF não desconhece da ADI nº 4395 que discute a constitucionalidade da sub- rogação prevista no artigo 30, IV, da Lei nº 8.212/1991, determinando, o STF, a suspensão nacional dos processos judiciais que tratam da matéria. Ressalto que à despeito da decisão quanto ao sobrestamento dos processos análogos no âmbito judicial e que tal matéria não está submetida à sistemática da repercussão geral, do que resta concluir pela higidez do comando legal, enquanto não definitivamente julgado pelo STF. Logo, não se pode cogitar quanto ao sobrestamento do processo nos termos do artigo 100, do Regimento Interno do CARF. No entanto, com relação ao SENAR, em reiteradas decisões do Poder Judiciário, a jurisprudência era pacífica no sentido de que o artigo 30, IV da Lei nº 8.212/1991 não se prestava para a retenção de obrigações destinadas às entidades privadas de serviço social e de formação profissional vinculadas ao sistema sindical, pois tem natureza parafiscal, não se lhe aplicando as disposições do artigo 195 da CF/1988, conforme esclarecido no artigo 240 da Carta Magna. Art. 240. Ficam ressalvadas do disposto no art. 195 as atuais contribuições compulsórias dos empregadores sobre a folha de salários, destinadas às entidades privadas de serviço social e de formação profissional vinculadas ao sistema sindical. Tanto isso é verdadeiro, que a despeito do reconhecimento da inconstitucionalidade da contribuição social incidente sobre a comercialização da produção rural amparada na redação dada pelas Leis nº 8.540/1992 e 9.582/1997 (Tema 202), o Egrégio Supremo Tribunal Federal reconheceu ser constitucional a contribuição incidente sobre a receita da Fl. 325DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2202-011.702 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10140.720833/2016-15 14 comercialização da produção rural destinadas ao Senar, cuja matéria também foi julgada com repercussão geral, no Tema 801: “É constitucional a contribuição destinada ao SENAR incidente sobre a receita bruta da comercialização da produção rural, na forma do art. 2º da Lei nº 8.540/92, com as alterações do art. 6º da Lei 9.528/97 e do art. 3º da Lei nº 10.256/01.” Superada esta questão, o recorrente sustenta que não poderia ser responsabilizado por contribuição que efetivamente não reteve do empregador rural por ocasião da compra de sua produção. Ora, este argumento é absolutamente irrelevante no tocante às contribuições sociais, uma vez que o desconto da contribuição e de consignação legalmente autorizadas sempre se presume feito, não lhe sendo lícito alegar omissão para se eximir do recolhimento, ficando diretamente responsável pela importância que deixou de arrecadar, nos termos do § 5º do artigo 33, da Lei 8.212/91. No entanto, em relação ao SENAR, há que se atentar para o Parecer SEI nº 14.443/2021, assinado pelo Procurador-Geral da Fazenda Nacional, que concluiu diante de reiterada jurisprudência, sem possibilidade de reversão da tese desfavorável à Fazenda Nacional, a ilegitimidade do artigo 30, IV da Lei 8.212/1991, como fundamento para imposição ao adquirente da obrigação de reter e recolher a contribuição destinada ao SENAR. Tal obrigação passou a constar do Parágrafo Único do artigo 6º da Lei nº 9.528/1997, após a sua inclusão pela Lei nº 13.606/2018. Aos membros das Turmas de julgamento é imposto a observância da estrita legalidade, não podendo afastar a aplicação de tratado, acordo internacional, lei ou decreto, nos termos do artigo 98 do RICARF. No entanto, existindo parecer aprovado pelo Procurador-Geral da Fazenda Nacional, que dispense a constituição do crédito e conclua no mesmo sentido do sujeito passivo, este entendimento poderá ser reproduzido. Art. 98. Fica vedado aos membros das Turmas de julgamento do CARF afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto. Parágrafo único. O disposto no caput não se aplica aos casos de tratado, acordo internacional, lei ou decreto que: I - já tenha sido declarado inconstitucional por decisão plenária transitada em julgado do Supremo Tribunal Federal, em sede de controle concentrado, ou em controle difuso, com execução suspensa por Resolução do Senado Federal; ou II - fundamente crédito tributário objeto de: (...) c) dispensa legal de constituição, Ato Declaratório do Procurador-Geral da Fazenda Nacional ou parecer, vigente e aprovado pelo Procurador-Geral da Fazenda Nacional, que conclua no mesmo sentido do pleito do particular, nos termos dos arts. 18 e 19 da Lei nº 10.522, de 19 de julho de 2002; Fl. 326DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2202-011.702 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10140.720833/2016-15 15 (...) Assim sendo, não há como se manter o lançamento fiscal em relação ao Senar, exigido do adquirente da produção rural antes da Lei nº 13.606/2018, considerando não haver base legal para impor esta conduta ao adquirente em relação a obrigação parafiscal, uma vez que o artigo 30, IV da Lei 8.212/1991 não se prestava para esta finalidade, conforme reiteradas decisões desta Turma: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS Período de apuração: 01/01/2015 a 31/12/2016 CONTRIBUIÇÕES AO SENAR. SUB-ROGAÇÃO. VIGÊNCIA SOMENTE A PARTIR DA LEI Nº 13.606, DE 09/01/2018. PARECER PGFN 19.443/2021. ART. 98 DO RICARF. Nos termos da alínea “b” do parágrafo único do regimento interno do CARF, a dispensa legal de constituição, Ato Declaratório do Procurador-Geral da Fazenda Nacional ou parecer, vigente e aprovado pelo Procurador-Geral da Fazenda Nacional, que conclua no mesmo sentido do pleito do particular, nos termos dos arts. 18 e 19 da Lei nº 10.522, de 19 de julho de 2002, deve ser observada pelas turmas julgadoras do CARF. Deve ser dado provimento ao recurso que discute tema incluído em lista de dispensa de contestar e recorrer, tratado no Parecer PGFN nº 19.443/2011, qual seja a impossibilidade de utilização do art. 30, IV, da Lei 8.212, de 24 de julho de 1991, e do art. 3º, §3º, da Lei nº 8.135, de 23 de dezembro 1991, como fundamento para a substituição tributária das contribuições devidas ao Senar pelas pessoas jurídicas que comercializam produtos rurais adquiridos de produtores rurais pessoas físicas e segurados especiais, cujo lastro normativo que autoriza a substituição tributária somente aconteceu com a edição da Lei nº 13.606, de 2018 (art. 121, parágrafo único, II, e art. 128 do CTN). Número da decisão: 2202-010.751 – Processo nº 15940.720079/2019-64 Assunto: Processo Administrativo Fiscal Período de apuração: 01/01/2014 a 30/11/2015 SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. CONTRIBUIÇÃO PARA O SENAR. POSSIBILIDADE SOMENTE APÓS A EDIÇÃO DA LEI Nº 13.606, DE 2018. Impossibilidade de utilização do art. 30, IV, da Lei 8.212, de 24 de julho de 1991, e do art. 39, §4º, da Lei nº 8.315, de 23 de dezembro 1991, como fundamento para a substituição tributária, somente válida a partir da vigência da Lei nº 13.606, de 9 de janeiro de 2018, que incluiu o parágrafo único no art. 6º da Lei nº 9.528, de 1997 (Parecer SEI Nº 19443/2021/ME). Número da decisão: 2202-011.400 – Processo nº 10640.722585/2017-97 Assim sendo, uma vez que a exigência da contribuição para o SENAR por sub- rogação não encontra amparo legal, não podendo ser exigida do adquirente da comercialização da produção rural com fundamento no artigo 30, IV, da Lei nº 8.212/1991, necessitando para isso lei específica, que somente se deu com a Lei nº 13.606/2018, resta afastá-la. Fl. 327DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2202-011.702 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10140.720833/2016-15 16 CONCLUSÃO Por todo o exposto, voto por conhecer parcialmente do recurso voluntário, exceto da alegação de inconstitucionalidade dos dispositivos que preveem a contribuição social incidente sobre a comercialização da produção rural, rejeitar a preliminar de nulidade do auto de infração e, na parte conhecida, dar parcial provimento para afastar a contribuição devida ao SENAR. Assinado Digitalmente Marcelo Valverde Ferreira da Silva Fl. 328DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 13830.722732/2013-56
Turma: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Segunda Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Thu Nov 06 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Wed Jan 14 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias Período de apuração: 01/12/2008 a 31/12/2008 TRANSFERÊNCIA DE ISENÇÃO IMPOSSIBILIDADE. Incabível o aproveitamento de isenção de terceira entidade, quando demonstrado que os segurados encontram-se sob a gestão de instituição que não possui direito a mesma. SUJEIÇÃO PASSIVA. EMPRESA QUE SE UTILIZA DOS SERVIÇOS E REMUNERA OS SEGURADOS. É sujeito passivo da relação jurídico obrigacional concernente ao recolhimento das contribuições sociais a empresa que se utiliza da prestação de serviço e remunera os segurados, independentemente de a contratação formal ter sido efetuada por outra pessoa jurídica.
Numero da decisão: 2402-013.295
Decisão: Vistos,relatadosediscutidosospresentesautos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, conhecer dos recursos voluntários interpostos e lhes dar parcial provimento para excluir do polo passivo a Fundação Municipal de Ensino Superior de Marilia. Assinado Digitalmente Marcus Gaudenzi de Faria – Relator Assinado Digitalmente Rodrigo Duarte Firmino – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Marcus Gaudenzi de Faria, Gregorio Rechmann Junior, Ricardo Chiavegatto de Lima (substituto[a]integral), Joao Ricardo Fahrion Nuske, Luciana Vilardi Vieira de Souza Mifano e Rodrigo Duarte Firmino(Presidente)
Nome do relator: MARCUS GAUDENZI DE FARIA
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Incabível o aproveitamento de isenção de terceira entidade, quando demonstrado que os segurados encontram-se sob a gestão de instituição que não possui direito a mesma. SUJEIÇÃO PASSIVA. EMPRESA QUE SE UTILIZA DOS SERVIÇOS E REMUNERA OS SEGURADOS. É sujeito passivo da relação jurídico obrigacional concernente ao recolhimento das contribuições sociais a empresa que se utiliza da prestação de serviço e remunera os segurados, independentemente de a contratação formal ter sido efetuada por outra pessoa jurídica. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, conhecer dos recursos voluntários interpostos e lhes dar parcial provimento para excluir do polo passivo a Fundação Municipal de Ensino Superior de Marilia. Assinado Digitalmente Marcus Gaudenzi de Faria – Relator Assinado Digitalmente Rodrigo Duarte Firmino – Presidente Fl. 1003DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.295 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13830.722732/2013-56 2 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Marcus Gaudenzi de Faria, Gregorio Rechmann Junior, Ricardo Chiavegatto de Lima (substituto[a]integral), Joao Ricardo Fahrion Nuske, Luciana Vilardi Vieira de Souza Mifano e Rodrigo Duarte Firmino(Presidente) RELATÓRIO Tratam os autos de Recurso Voluntário apresentado contra o acórdão 04-36.444, da 2ª Turma da DRJ/CGE, que, por unanimidade, julgou improcedente impugnação apresentada pelos ora recorrentes Do lançamento Trata-se do Auto de Infração – AI Debcad 37.354.142-2, lavrado pela autoridade fiscal, no valor total de R$ 4.504.310,70, referente a contribuições sociais ditas patronais. Foi aplicada a solidariedade determinada pelo artigo 124, I, do Código Tributário Nacional - CTN, trazendo ao polo passivo a FUNDAÇÃO MUNICIPAL DE ENSINO SUPERIOR DE MARÍLIA - FMESM, a partir da sua estadualização, considerando que ocorreu a transferência de suas atividades estatutárias para a FACULDADE DE MEDICINA DE MARÍLIA – FAMEMA. A FUNDAÇÃO MUNICIPAL DE ENSINO SUPERIOR DE MARÍLIA - FESM declarou mensalmente, por intermédio da GFIP, todas as informações a respeito dos segurados empregados e contribuintes individuais a serviço da Autarquia Estadual FAMEMA. Ou seja, a Fundação estaria emprestando a isenção à Autarquia estadual As GFIP elaboradas pela FMESM foram preenchidas incorretamente com o código FPAS 639 (Entidade Beneficente de Assistência Social), como se gozasse de isenção de contribuições sociais previdenciárias patronais. Tudo conforme Relatório Fiscal de fls. 920/934. Das Impugnações A responsável solidária FUNDAÇÃO MUNICIPAL DE ENSINO SUPERIOR DE MARÍLIA apresentou impugnação, fls. 941/944, alegando, em síntese, que: 1 - Encontra-se isenta dos recolhimentos, por força de disposição legal, conforme disposto na Lei 3.577/59. 2 - Cumpriu as condições, obtendo tanto o certificado de filantropia quanto Fl. 1004DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.295 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13830.722732/2013-56 3 a Declaração Federal de Utilidade Pública. 3 - Em 22.10.68, requereu seu registro no Conselho Nacional de Serviço Social, tendo anexado ao requerimento toda a documentação exigida. 4 – O Conselho Nacional de Serviço Social expediu o Certificado de Fins Filantrópicos com validade a partir de 7/7/1977, de acordo com o Decreto Lei 1.572/77. 5 - Já fora declarada de utilidade pública pelo Município de Marília, através da Lei n° 1.576/68. Requereu, em 06.10.77, a Declaração Federal, obtendo-a via do Decreto Federal n° 86.238, em 30 de outubro de 1.981. 6 – O Judiciário pacificou a questão, assentando que o ato de reconhecimento de isenção de entidade de fins filantrópicos tem efeito declaratório e retrooperante. 7 - Com a promulgação da nova Lei Orgânica da Seguridade Social, a defendente permaneceu isenta dos recolhimentos pretendidos. 8 - Promove assistência social e beneficente, proporcionando milhares de atendimentos mensais. 9 - Seus diretores, conselheiros, instituidores ou benfeitores, não percebem qualquer remuneração, nem usufruem de vantagens e benefícios a nenhum título. 10 - Aplica integralmente eventual resultado operacional na manutenção e desenvolvimento de seus objetivos institucionais, apresentando anualmente ao Conselho Nacional de Seguridade Social, relatório circunstanciado de suas atividades. Ao final, pede provimento da impugnação e arquivamento do processo. Por seu turno, a autuada, Faculdade de Medicina de Marília-Famema, apresentou a sua impugnação, fls. 945/962, alegando, em síntese, que: 1 - Sua autuação é indevida. Supostos débitos são da Fundação Municipal de Ensino Superior de Marília. 2 – A cobrança que lhe é imposta é ilegal, posto que não dispõe de servidores. A contratação demandaria concurso público, o que não houve. 3 – A Fundação encontra-se isenta ou imune das contribuições pretendidas, por força de expressas disposições legais. Assim, não sendo por ela devidas as contribuições, não há que se pretender sejam devidos por outrem. Fl. 1005DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.295 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13830.722732/2013-56 4 4 - A Fundação Municipal de Ensino Superior de Marília foi criada pela Lei Municipal n.º 1.371, de 1966, passando a ser declarada de utilidade pública em 1968. 5 – Em 1968, requereu seu registro no Conselho Nacional de Serviço Social e o obteve no ano seguinte. 6 - Cumpridas as formalidades, foi reconhecida sua condição de encontrar-se isenta dos recolhimentos, o que nunca foi questionado, por quase vinte anos. 7 - Em 1977, o Decreto Lei n.º 1.572, revogou a Lei n.º 3.577/59, estabelecendo determinadas condições para que as instituições continuassem a gozar da isenção fiscal, sendo que a Fundação, cumprindo tais requisitos, obteve o certificado de filantropia e a declaração de Utilidade Pública. 8 - O Judiciário reconheceu a isenção reclamada, também reconhecida pelo Instituto por décadas, extinguindo as execuções ajuizadas, provendo os embargos ofertados com esse objetivo. 9 - Com o advento da Lei 8.212, de 24.07.91, seu artigo 55 abrigou a hipótese vertente, sendo que todos os requisitos por ele exigidos estão cumpridos, como comprova a documentação em anexo. 10 - Por força do art. 4º, da Lei 9.429, de 26.12.96, encontram-se extintos os créditos decorrentes de contribuições sociais, devidas pelas entidades beneficentes de assistência social que tenham cumprido o disposto no art. 55, da Lei 8.212/1.991. 11 - a Fundação, tem 95% de sua capacidade hospitalar destinada ao atendimento SUS. 12 – A Fundação Municipal de Ensino Superior de Marília foi instituída como entidade para fins educacionais, sem objetivo de lucro. O patrimônio fundacional foi composto exclusivamente por bens públicos, dotações da Municipalidade (verbas, subvenções e um terreno). 13 - Se alguma obrigação fosse devida, esta seria da Fundação e não da impugnante, posto que esta não tem nenhum funcionário. 14 - Só se transfere obrigação existente; não obrigação inexistente. Ao final, pede acolhimento da impugnação e arquivamento da autuação. Do acórdão recorrido: Fl. 1006DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.295 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13830.722732/2013-56 5 No julgamento da impugnação os argumentos das entidades foram enfrentados, e a turma da DRJ, por unanimidade, julgou as impugnações improcedentes. O acórdão fora assim ementado ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS Período de apuração: 01/12/2008 a 31/12/2012 SUJEIÇÃO PASSIVA É sujeito passivo da obrigação tributária, contribuinte, aquele que tem relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador. SOLIDARIEDADE É responsável solidária a pessoa que tenha interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal. ISENÇÃO. INEXISTÊNCIA Inexiste isenção quando a entidade não comprova, por meio da certificação de entidade beneficente de assistência social, o cumprimento dos requisitos necessários à sua obtenção. Impugnação Improcedente Crédito Tributário Mantido A recorrente e a solidária foram intimadas do resultado do julgamento em 22/09/2014 e, em 07/10/2014 a Fundação se manifesta trazendo seu recurso voluntário onde, em resumo, reitera que a entidade é isenta de contribuições sociais, de sorte que entende descabido o lançamento. Em data posterior junta o CEBAS do Ministério da Saúde. Em 21/10/2014 a FAMEMA (fls 989-993) apresentou também seu Recurso, reiterando que a Fundação é isenta de contribuição previdenciária patronal e que o lançamento não merece prosperar. Sem contrarrazoes É o relatório VOTO Fl. 1007DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.295 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13830.722732/2013-56 6 Conselheiro Marcus Gaudenzi de Faria, relator Os recursos voluntários são tempestivos e atendem aos demais requisitos de admissibilidade, devendo, pois ser acolhidos. Dado tratarem de mesma argumentação, a análise dar-se-á de forma conjunta: Trata-se de assunto que é recorrente neste conselho, dado observarmos a repetição destes lançamentos: Revisitando o Acórdão 206-01.605 do Segundo Conselho de Contribuintes, cuja ementa transcrevemos abaixo, no voto condutor da Conselheira Elaine Cristina Monteiro e Silva Vieira: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS Período de apuração: 01/09/2001 a 31/01/2003 PREVIDENCIÁRIO - CUSTEIO - NOTIFICAÇÃO FISCAL DE LANÇAMENTO - DIFERENÇA DE CONTRIBUIÇÕES - RISCOS AMBIENTAIS DO 'I RABALHO - NÃO IMPUGNAÇÃO EXPRESSA - CONCORDÂNCIA COM OS LANÇAMENTOS NÃO QUESTIONADOS - ERRO NA IDENTIFICAÇÃO DO SUJEITO PASSIVO - TRANSFERÊNCIA DE ISENÇÃO - INCABÍVEL. Não havendo impugnação expressa quanto aos pontos objeto do recurso, presume-se a concordância da recorrente com a Decisão de Notificação. Controvérsia não instaurada. A autarquia FACULDADE DE MEDICINA DE MARÍLIA - FAMEMA foi criada pela Lei Estadual n° 8.898/1994, em regime especial, vinculada à Secretaria de Estado da Ciência Tecnologia e Desenvolvimento Econômico, gozando dos privilégios administrativos do Estado e auferindo vantagens tributárias e as prerrogativas processuais da Fazenda Pública. No art. 3 0 da referida Lei assim está prescrito: "A Faculdade assumirá os serviços atualmente prestados pela atual Faculdade de Medicina de Marília, bem como o patrimônio, os direitos e obrigações que vierem a lhe ser transferidos pelo Município e pela Fundação Municipal de Ensino Superior". A seguir trago excertos do voto: Com base em tudo que foi relatado pela autoridade fiscal em seu relatório e de tudo mais contido nos autos restou, demonstrado que a FAMEMA, autarquia regularmente criada Fl. 1008DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.295 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13830.722732/2013-56 7 e com autonomia de gestão administrativa e financeira passou desde a sua criação a gerir todo o pessoa colocado a sua disposição, inclusive os antigos empregados da FUMES. Neste raciocínio, os funcionários submetidos a atividades prejudiciais não estavam subordinados a FUMES, mas sim a FAMEMA responsável pela gestão e prestação de serviços médico hospitalares. Entendo que o fato de a FUMES possuir certificado de entidade filantrópica não merece ser apreciado no caso em questão visto que a NFLD não ter sido lavrada em seu nome, mas sim, em nome da FAMEMA, autarquia de regime especial com personalidade jurídica própria para assumir obrigações. Mesmo se considerarmos que parte dos contratados da FAMEMA, anteriormente prestavam serviços a FUMES, o princípio da primazia da realizada determina que a partir do momento que passaram a prestar serviços a autarquia, passou a este órgão a responsabilidade sob os mesmos. Ademais, mesmo sem analisar o mérito da filantropia, não há que se falar em transferência de isenção da FUMES para FAMEMA, sendo que esta deve arcar com todas as obrigações previdenciárias e trabalhistas. Ora, o que se observa é a continuidade do comportamento, sendo assim revisitada a autarquia estatal. Em 2016, esta turma, no acórdão 2402-005.254, analisando o voto do conselheiro Kleber Ferreira de Araújo, extremamente pertinente para o caso em questão: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS Período de apuração: 01/01/2009 a 31/12/2012 SUJEIÇÃO PASSIVA. EMPRESA QUE SE UTILIZA DOS SERVIÇOS E REMUNERA OS SEGURADOS. É sujeito passivo da relação jurídico obrigacional concernente ao recolhimento das contribuições s ociais a empresa que se utiliza da prestação de serviço e rem unera os segurados, independentemente de Fl. 1009DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.295 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13830.722732/2013-56 8 a contratação formal ter sido efetuada por outra pessoa jurídi ca. IMUNIDADE. TRANSFERÊNCIA PARA PESSOA JURÍDICA DIVERSA. IMPOSSIBILIDADE. A imunidade ao recolhimento das contribuições sociais não pode ser estendida a entidade outra que aquela que preenche os requisitos legais para gozar do benefício fiscal. FUNDAÇÕES CRIADAS POR LEI. DESNECESSIDADE DO CERTIFI CADO DE ENTIDADE BENEFICENTE PARA GOZO DA IMUNID ADE. A criação de entidade filantrópica sem fins lucrativos por lei supre o certificado ou registro que ateste tal finalid ade, devendo ser considerada imune ao recolhimento das c ontribuições sociais se somente foi esse o requisito aponta do como descumprido pelo fisco. Recurso Voluntário Provido em Parte. Abaixo considerações do relator: Já me deparei com essa situação ao julgar recurso contra lançamento da mesma entidade relativo a período anterior. A conclusão a que chegamos foi expressa no Acórdão n.º 2401-003.152, cuja ementa foi assim redigida: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS Período de apuração: 01/01/2005 a 30/11/2008 PREVIDENCIÁRIO CUSTEIO AUTO DE INFRAÇÃO DIFERENÇA DE CONTRIBUIÇÕES RISCOS AMBIENTAIS DO TRABALHO NÃO IMPUGNAÇÃO EXPRESSA CONCORDÂNCIA COM OS LANÇAMENTOS NÃO QUESTIONADOS Não havendo impugnação expressa quanto aos pontos objeto do recurso, presume-se a concordância da recorrente com a Decisão de Primeira Instância. Controvérsia não instaurada. ERRO NA IDENTIFICAÇÃO DO SUJEITO PASSIVO PRINCIPIO DA PRIMAZIA DA REALIDADE A autarquia FACULDADE DE MEDICINA DE MARÍLIA FAMEMA foi criada pela Lei Estadual nº 8.898/1994, em Fl. 1010DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.295 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13830.722732/2013-56 9 regime especial, vinculada à Secretaria de Estado da Ciência Tecnologia e Desenvolvimento Econômico, gozando dos privilégios administrativos do Estado e auferindo vantagens tributárias e as prerrogativas processuais da Fazenda Pública. No art. 3º da referida Lei assim está prescrito: “ A Faculdade assumirá os serviços atualmente prestados pela atual Faculdade de Medicina de Marília, bem como o patrimônio, os direitos e obrigações que vierem a lhe ser transferidos pelo Município e pela Fundação Municipal de Ensino Superior.” O Hospital das Clínicas de Marília e os estabelecimentos a ele vinculados, até então mantidos pela FUMES, passam a ser mantidos pela FAMEMA, como órgão complementar da docência, pesquisa e prestação de assistência à saúde da população. TRANSFERÊNCIA DE ISENÇÃO IMPOSSIBILIDADE. Incabível o aproveitamento de isenção de terceira entidade, quando demonstrado que os segurados encontram-se sob a gestão de instituição que não possui direito a mesma. FUNDAÇÕES CRIADAS POR LEI. DESNECESSIDADE DO CE RTIFICADO DE ENTIDADE BENEFICENTE PARA GOZO DA IMUNIDADE. A criação de entidade filantrópica sem fins lucrativos p or lei supre o certificado ou registro que ateste tal fin alidade, devendo ser considerada imune ao recolhiment o das contribuições sociais se somente foi esse o requi sito apontado como descumprido pelo fisco. Importante destacar que a autoridade lançadora e o acórdão recorrido não tratam da Isenção à qual a FMESM teria direito. No acórdão acima o relator tece as seguintes considerações Em relação à imunidade frente às contribuições sociais, que a recorrente trata como isenção, à qual faria jus a FMESM (antiga FUMES) é de ressaltar que não tem interferência no lançamento, haja vista que não há de se cogitar a transferência do benefício fiscal de Fl. 1011DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.295 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13830.722732/2013-56 10 uma entidade para outra. Essa diretriz normativa constava do § 2.° do revogado art. 55 da Lei n.º 8.212/1991 e no art. 30 da Lei n.º 10.101/2009. (grifei) Portanto, em relação a responsabilidade da FAMEMA, não há qualquer interferência o fato de a Fundação Municipal ostentar ou não a qualidade de imune, todavia, para esta, caso se constate o direito ao benefício fiscal, deve-se afastar a solidariedade, posto que as contribuições lançadas são abarcadas pela imunidade prevista no § 7.° do art. 195 da Constituição Federal. O fulcro da autuação, e por este motivo ela ocorre na FAMEMA (autarquia estadual), consiste no fato de que a isenção à qual a outra entidade faz jus não é um direito que possa ser transmitido ou emprestado. Não pode uma entidade que goze da isenção, sob o manto deste benefício, abarcar trabalhadores que de fato atuam para outras entidade para que se usufrua da isenção da contribuição previdenciária patronal. Ou seja, não pode a autuada se beneficiar de uma isenção/imunidade/benefício que está delimitado a outra entidade. Neste contexto a fim de respeitar a coisa julgada em situação análoga, dado tratar-se de matéria de ordem pública, observo o adotado no Acórdão 2402005.254, que adoto como razão de decidir, para reconhecer da ilegitimidade passiva da solidária e, deste modo, excluir do polo passivo a Fundação Municipal de Ensino Superior de Marília Conclusão Ante o exposto, voto por conhecer dos recurso voluntários interpostos, dando- parcial provimento, para excluir do polo passivo a Fundação Municipal de Ensino Superior de Marilia. Assinado Digitalmente Marcus Gaudenzi de Faria Fl. 1012DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 15956.720053/2017-85
Turma: Primeira Turma Ordinária da Primeira Câmara da Segunda Seção
Câmara: Primeira Câmara
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Fri Dec 05 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Tue Jan 13 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF Ano-calendário: 2012, 2013, 2014, 2015 CONHECIMENTO. MATÉRIAS CONSTITUCIONAIS. SÚMULA CARF Nº 2. O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei. CERCEAMENTO DE DEFESA. INOCORRÊNCIA. Não se configura cerceamento de defesa quando nos autos se encontram a descrição dos fatos, o enquadramento legal e todos os elementos que permitem ao contribuinte exercer seu pleno direito de defesa. NULIDADE DO LANÇAMENTO. INOCORRÊNCIA. Comprovada a regularidade do procedimento fiscal, porque atendeu aos preceitos estabelecidos no art. 142 do CTN, bem como os requisitos do Decreto n° 70.235/1972, não há que se cogitar em nulidade do lançamento. OMISSÃO DE RENDIMENTOS. RECLASSIFICAÇÃO DE RENDIMENTOS. COMPROVAÇÃO DA NATUREZA TRIBUTÁVEL. Comprovado que os valores pagos a profissionais médicos, entre eles o contribuinte, sob a forma de distribuição de lucros pela participação nos quadros de pessoa jurídica, constituíram-se, na verdade, em remuneração por serviços prestados, cuja natureza é tributável, correta é a reclassificação desses rendimentos promovida pela fiscalização. MULTA QUALIFICADA DE 150%. MULTA REDUZIDA AO PATAMAR DE 100%. LEI Nº 14.689, DE 2023. RETROATIVIDADE BENIGNA DA LEI TRIBUTÁRIA. ART. 106, II, C, CTN. APLICAÇÃO. Cabe reduzir a multa de ofício qualificada ao percentual de 100%, na forma da legislação superveniente, ante o anterior patamar de 150% vigente à época dos fatos, na hipótese de penalidade não definitivamente julgada, quando inexistente a reincidência do sujeito passivo. TAXA SELIC. APLICABILIDADE. SÚMULA CARF Nº 4. Os juros moratórios incidentes sobre débitos tributários administrados pela Secretaria da Receita Federal são devidos, no período de inadimplência, à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC para títulos federais. INCIDÊNCIA DE JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO. SÚMULA CARF Nº 108. A Súmula CARF nº 108 determina que incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício.
Numero da decisão: 2101-003.472
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, por conhecer parcialmente do recurso voluntário, não conhecendo dos argumentos de violação aos princípios da razoabilidade ou proporcionalidade e da proibição do confisco, e na parte conhecida, rejeitar as preliminares e dar-lhe provimento parcial, para reduzir a multa qualificada ao patamar de 100%. Assinado Digitalmente Roberto Junqueira de Alvarenga Neto – Relator Assinado Digitalmente Mário Hermes Soares Campos – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Ana Carolina da Silva Barbosa, Debora Fofano dos Santos, Heitor de Souza Lima Junior, Roberto Junqueira de Alvarenga Neto, Silvio Lucio de Oliveira Junior, Mario Hermes Soares Campos (Presidente).
Nome do relator: ROBERTO JUNQUEIRA DE ALVARENGA NETO
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MATÉRIAS CONSTITUCIONAIS. SÚMULA CARF Nº 2. O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei. CERCEAMENTO DE DEFESA. INOCORRÊNCIA. Não se configura cerceamento de defesa quando nos autos se encontram a descrição dos fatos, o enquadramento legal e todos os elementos que permitem ao contribuinte exercer seu pleno direito de defesa. NULIDADE DO LANÇAMENTO. INOCORRÊNCIA. Comprovada a regularidade do procedimento fiscal, porque atendeu aos preceitos estabelecidos no art. 142 do CTN, bem como os requisitos do Decreto n° 70.235/1972, não há que se cogitar em nulidade do lançamento. OMISSÃO DE RENDIMENTOS. RECLASSIFICAÇÃO DE RENDIMENTOS. COMPROVAÇÃO DA NATUREZA TRIBUTÁVEL. Comprovado que os valores pagos a profissionais médicos, entre eles o contribuinte, sob a forma de distribuição de lucros pela participação nos quadros de pessoa jurídica, constituíram-se, na verdade, em remuneração por serviços prestados, cuja natureza é tributável, correta é a reclassificação desses rendimentos promovida pela fiscalização. MULTA QUALIFICADA DE 150%. MULTA REDUZIDA AO PATAMAR DE 100%. LEI Nº 14.689, DE 2023. RETROATIVIDADE BENIGNA DA LEI TRIBUTÁRIA. ART. 106, II, C, CTN. APLICAÇÃO. Cabe reduzir a multa de ofício qualificada ao percentual de 100%, na forma da legislação superveniente, ante o anterior patamar de 150% vigente à Fl. 341DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.472 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15956.720053/2017-85 2 época dos fatos, na hipótese de penalidade não definitivamente julgada, quando inexistente a reincidência do sujeito passivo. TAXA SELIC. APLICABILIDADE. SÚMULA CARF Nº 4. Os juros moratórios incidentes sobre débitos tributários administrados pela Secretaria da Receita Federal são devidos, no período de inadimplência, à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC para títulos federais. INCIDÊNCIA DE JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO. SÚMULA CARF Nº 108. A Súmula CARF nº 108 determina que incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, por conhecer parcialmente do recurso voluntário, não conhecendo dos argumentos de violação aos princípios da razoabilidade ou proporcionalidade e da proibição do confisco, e na parte conhecida, rejeitar as preliminares e dar-lhe provimento parcial, para reduzir a multa qualificada ao patamar de 100%. Assinado Digitalmente Roberto Junqueira de Alvarenga Neto – Relator Assinado Digitalmente Mário Hermes Soares Campos – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Ana Carolina da Silva Barbosa, Debora Fofano dos Santos, Heitor de Souza Lima Junior, Roberto Junqueira de Alvarenga Neto, Silvio Lucio de Oliveira Junior, Mario Hermes Soares Campos (Presidente). RELATÓRIO Trata-se de recurso voluntário interposto por Weber Soares Coelho contra o Acórdão nº 15-42.879, proferido pela 3ª Turma da DRJ/SDR em 10 de julho de 2017, que julgou Fl. 342DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.472 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15956.720053/2017-85 3 improcedente sua impugnação e manteve o crédito tributário relativo ao Imposto de Renda Pessoa Física dos anos-calendário 2012 até 2015. A fiscalização procedeu à reclassificação de valores que o contribuinte declarou como “Rendimentos Isentos e Não Tributáveis” (distribuição de lucros da COMED – Corpo Médica Ltda) para “Rendimentos do Trabalho - Tributáveis recebidos de PJ”, totalizando R$ 277.401,62 referentes aos anos de 2012 (R$ 66.160,00), 2013 (R$ 75.740,28), 2014 (R$ 99.127,20) e 2015 (R$ 36.374,14). A autuação fundamentou-se na constatação de que os valores recebidos a título de “distribuição de lucros” da COMED constituíam, na verdade, remuneração por serviços médicos prestados, mascarada sob a forma de participação societária simulada. A fiscalização identificou alta rotatividade societária (1.723 movimentações no período de 05/01/2009 a 14/03/2013), pagamentos de “lucros” com periodicidade incompatível (múltiplas vezes no mesmo mês), valores predeterminados divorciados do resultado empresarial, distribuições a profissionais antes do ingresso formal na sociedade e ausência de affectio societatis. Em sua impugnação, o contribuinte alegou cerceamento de defesa por não ter acesso ao processo administrativo da COMED, sustentou a legitimidade da organização empresarial para atividade médica, negou qualquer conivência ou dolo e argumentou pela possível caracterização como relação trabalhista caso não fosse considerada societária. O acórdão recorrido rejeitou integralmente os argumentos da impugnação, fundamentando que não havia nulidade da autuação, que a simulação restou demonstrada pelo conjunto probatório, que a reclassificação dos rendimentos foi correta e que a multa qualificada foi adequadamente aplicada. DECADÊNCIA - DOLO, FRAUDE OU SIMULAÇÃO. O fato gerador do Imposto de Renda Pessoa Física, por ser complexivo com período anual, ocorre em 31 de dezembro do respectivo ano-calendário. O objeto da homologação é o pagamento; ante a ausência do mesmo, e em casos de dolo, fraude ou simulação, o prazo decadencial de 5 (cinco) anos inicia-se no primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado (Art. 173, I, do CTN). NULIDADE DO LANÇAMENTO FISCAL. INOCORRÊNCIA. Não há de se falar em nulidade da ação fiscal realizada se não restaram violados quaisquer incisos do artigo 59 do Decreto n.º 70.235/72 que regula o processo administrativo fiscal. CERCEAMENTO DE DEFESA. É de se rejeitar a alegação de cerceamento de defesa quando os fatos que ensejaram o lançamento se encontram corretamente descritos e tipificados no Auto de Infração e no Termo de Verificação Fiscal e estão presentes nos autos todos os elementos necessários à elaboração da impugnação, tendo sido oferecida ao litigante, seja durante o curso da ação fiscal, seja na fase de Fl. 343DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.472 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15956.720053/2017-85 4 impugnação, ampla oportunidade de se manifestar e de apresentar provas que elidissem a autuação. CLASSIFICAÇÃO INDEVIDA DE RENDIMENTOS. COMPROVAÇÃO DA NATUREZA TRIBUTÁVEL. Comprovado que os valores pagos a diversos profissionais médicos, entre eles o contribuinte, sob a forma de distribuição de lucros pela participação nos quadros de pessoa jurídica, constituíram-se, na verdade, em remuneração por serviços prestados, cuja natureza é tributável, correta é a reclassificação desses rendimentos promovida pela fiscalização. SIMULAÇÃO. DESCONSIDERAÇÃO DE ATO OU NEGÓCIO JURÍDICO. Evidenciada a realização de operação simulada com o intuito doloso de excluir ou modificar as características essenciais do fato gerador da obrigação tributária e gerar maiores vantagens fiscais, cabível a desconsideração do suposto negócio jurídico realizado e a exigência do tributo incidente sobre a real operação. MULTA QUALIFICADA. É cabível a aplicação da multa qualificada quando restar comprovado o intento doloso do contribuinte de reduzir indevidamente sua base de cálculo, a fim de se eximir do imposto devido. MULTA DE OFÍCIO. ARGUIÇÃO DE EFEITO DE CONFISCO. A multa constitui penalidade aplicada como sanção de ato ilícito, não se revestindo das características de tributo, sendo inaplicável o conceito de confisco previsto no inciso IV do artigo 150 da Constituição Federal. TAXA SELIC. INCIDÊNCIA. Os débitos, decorrentes de tributos, não pagos nos prazos previstos pela legislação específica, são acrescidos de juros equivalentes à taxa referencial SELIC, acumulada mensalmente, até o último dia do mês anterior ao do pagamento, e de um por cento no mês do pagamento, não havendo previsão legal para que seja afastada a sua incidência. JUROS MORATÓRIOS INCIDENTES SOBRE MULTA DE OFÍCIO. Desde 1° de janeiro de 1997, as multas de ofício que não forem recolhidas dentro dos prazos legais previstos estão sujeitas à incidência de juros de mora equivalente à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia (SELIC). O recorrente apresenta recurso voluntário reiterando as alegações da impugnação e pugnando pela declaração de nulidade do lançamento, reconhecimento da decadência, legitimidade da distribuição de lucros, inexistência de simulação, redução da multa e cancelamento dos juros sobre multa de ofício. É o relatório. VOTO Fl. 344DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.472 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15956.720053/2017-85 5 Conselheiro Roberto Junqueira de Alvarenga Neto, Relator 1. Admissibilidade O Recurso Voluntário é tempestivo, mas não atende integralmente aos requisitos de admissibilidade previstos no Decreto nº 70.235/72. Isso porque o recorrente apresentou argumentos no sentido de que a multa aplicada ofende aos princípios da razoabilidade ou proporcionalidade e da proibição do confisco. Entretanto, o CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei, nos termos da Súmula CARF nº 2. Portanto, o recurso deve ser conhecido parcialmente, não se conhecendo dos argumentos de violação aos princípios da razoabilidade ou proporcionalidade e da proibição do confisco. 2. Preliminares 2.1. Decadência O recorrente alega decadência do crédito tributário relativo ao ano-calendário de 2012, sob o argumento de que, tendo o fato gerador ocorrido em 31 de dezembro de 2012 e a notificação do lançamento ocorrido em março de 2017, teria transcorrido o prazo quinquenal estabelecido no art. 173, inciso I, do Código Tributário Nacional. A alegação não merece prosperar. O artigo 173, inciso I, do CTN estabelece que “o direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado”. Este prazo, contudo, somente se aplica às situações em que a lei qualifica expressamente o não pagamento do tributo como situação apta a ensejar o lançamento de ofício, notadamente nas hipóteses de dolo, fraude ou simulação. Por oportuno, destaca-se o teor das Súmulas CARF nº 72 e 101: Súmula CARF nº 72 Aprovada pelo Pleno em 10/12/2012 Caracterizada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação, a contagem do prazo decadencial rege-se pelo art. 173, inciso I, do CTN. Súmula CARF nº 101 Aprovada pelo Pleno em 08/12/2014 Na hipótese de aplicação do art. 173, inciso I, do CTN, o termo inicial do prazo decadencial é o primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado. No caso concreto, a própria fiscalização, ao proceder à autuação, identificou e demonstrou, no seu entender, a ocorrência de simulação na estruturação da participação societária na COMED. Conforme consignado no Termo de Verificação Fiscal, ficou amplamente Fl. 345DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.472 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15956.720053/2017-85 6 demonstrado que os valores supostamente distribuídos como lucros constituíam, na verdade, remuneração por serviços médicos prestados, mascarada sob a forma de participação societária simulada. A fiscalização indicou alta rotatividade incompatível com propósito societário genuíno, pagamentos com periodicidade típica de remuneração por trabalho, valores predeterminados divorciados do resultado empresarial, e até mesmo distribuições a profissionais antes do ingresso formal na sociedade. Assim, a princípio, caracterizada a simulação, aplica-se a regra do art. 173, inciso I, do CTN. Considerando que o fato gerador do Imposto de Renda Pessoa Física referente ao ano- calendário de 2012 ocorreu em 31 de dezembro de 2013, o prazo decadencial quinquenal iniciou- se em 1º de janeiro de 2014 e se estenderia até 31 de dezembro de 2018. A notificação do lançamento ocorreu em março de 2017, portanto dentro do prazo legal estabelecido. Rejeito a preliminar de decadência. 2.2. Nulidade do lançamento por ausência de motivação O recorrente alega nulidade absoluta do lançamento tributário por suposta ausência de motivação adequada, em violação ao art. 2º da Lei nº 9.784/99, argumentando que o auto de infração não teria indicado os pressupostos de fato e de direito que determinaram a decisão fiscal. A alegação não se sustenta. O exame do auto de infração e do respectivo Termo de Verificação Fiscal demonstra que a autoridade fiscal procedeu à minuciosa descrição dos fatos que ensejaram o lançamento, bem como à fundamentação jurídica adequada. O Termo de Verificação, que integra e complementa o auto de infração, possui 13 páginas nas quais a fiscalização detalha pormenorizadamente todos os elementos que caracterizam a simulação: descreve a alta rotatividade societária com dados numéricos precisos (1.723 movimentações entre 2009 e 2013, sendo 970 ingressos e 753 saídas), demonstra a periodicidade dos pagamentos incompatível com distribuição de lucros (múltiplas distribuições no mesmo mês e até no mesmo dia), evidencia a predeterminação dos valores com prova documental concreta, e comprova distribuições anteriores ao ingresso formal na sociedade. A motivação do ato administrativo encontra-se plenamente satisfeita quando a autoridade fiscal indica com clareza os fatos apurados, os fundamentos legais da autuação e a correlação lógica entre ambos, permitindo ao contribuinte exercer plenamente o contraditório e a ampla defesa. No caso concreto, a extensa fundamentação apresentada não apenas atendeu ao requisito legal de motivação como o fez de forma exemplar, proporcionando ao contribuinte plena ciência das razões que levaram à reclassificação dos rendimentos. A circunstância de o contribuinte discordar da conclusão fiscal ou da interpretação jurídica adotada pela autoridade administrativa não configura ausência de motivação. O Fl. 346DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.472 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15956.720053/2017-85 7 recorrente demonstrou em sua impugnação e no recurso ter compreendido integralmente os fundamentos da autuação, tanto que apresentou defesa articulada e específica a cada um dos pontos levantados pela fiscalização. Essa capacidade de apresentar defesa técnica detalhada constitui prova inequívoca de que a motivação existiu e foi suficiente para o exercício pleno do contraditório. Rejeito a preliminar de nulidade por ausência de motivação. 2.3. Cerceamento de defesa O recorrente alega cerceamento de defesa e violação ao devido processo legal, sustentando que teria havido: (i) falta de descrição adequada do fato gerador; (ii) ausência de demonstração da relação entre COMED e o recorrente; (iii) falta de prova cabal da prestação de serviços; e (iv) inversão indevida do ônus da prova. As alegações não merecem acolhida. Quanto à suposta falta de descrição do fato gerador, verifica-se que a autuação descreve com precisão os fatos que constituem o fato gerador do Imposto de Renda: o auferimento de rendimentos tributáveis oriundos do trabalho, indevidamente classificados pelo contribuinte como distribuição de lucros isentos. O fato gerador está perfeitamente delimitado nos autos, constando os valores específicos para cada ano-calendário (R$ 66.160,00 em 2012, R$ 75.740,28 em 2013, R$ 99.127,20 em 2014 e R$ 36.374,14 em 2015), a origem desses valores (COMED), e a natureza jurídica correta (rendimentos do trabalho tributáveis). No que tange à demonstração da relação entre COMED e o recorrente, a fiscalização trouxe aos autos documentação suficiente que comprova não apenas o vínculo formal do contribuinte com a COMED, mas sobretudo a realidade subjacente a esse vínculo. A análise fiscal demonstrou que o recorrente, a exemplo dos demais médicos, recebia valores predeterminados com base em sua produção individual, em periodicidade típica de remuneração por trabalho, caracterizando inequivocamente prestação de serviços médicos sob aparência de participação societária. Quanto à alegação de falta de prova da prestação de serviços, o argumento inverte a lógica probatória aplicável à espécie. A fiscalização não precisa demonstrar a prestação de serviços como se fosse necessário provar a existência de cada consulta ou procedimento médico realizado. O que a fiscalização demonstrou foi que os valores recebidos pelo contribuinte não correspondiam à natureza jurídica declarada (distribuição de lucros), mas sim a remuneração por trabalho. A forma de pagamento (múltiplas vezes ao mês, valores fixos e predeterminados, correlação direta com produção individual, pagamentos até antes do ingresso formal na sociedade) constitui prova mais do que suficiente da verdadeira natureza dos rendimentos. Por fim, não houve qualquer inversão indevida do ônus da prova. Compete à fiscalização demonstrar a ocorrência do fato gerador e a exigibilidade do tributo, ônus que foi integralmente cumprido através da extensa documentação e fundamentação constante dos autos. Fl. 347DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.472 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15956.720053/2017-85 8 Ao contribuinte, por sua vez, cabe demonstrar a legitimidade de sua conduta quando a fiscalização apresenta elementos que indicam simulação ou dissimulação. O recorrente teve ampla oportunidade de se manifestar, tanto durante o procedimento de fiscalização quanto na fase de impugnação, tendo apresentado defesa articulada e compreensiva. Todos os elementos necessários à elaboração da defesa encontravam-se presentes nos autos. Não há, portanto, qualquer cerceamento de defesa ou violação ao devido processo legal. Rejeito a preliminar de cerceamento de defesa. 2.4. Nulidade por necessidade de julgamento do processo administrativo da COMED O recorrente alega que existe processo administrativo em nome da COMED (processo nº 15956.720037/2014-40) pendente de julgamento definitivo e invoca a Súmula Vinculante nº 24 do Supremo Tribunal Federal para sustentar que a autuação dirigida ao contribuinte individual somente poderia ser lavrada após o julgamento definitivo daquele processo. A argumentação não procede e revela equívoco conceitual sobre a natureza da responsabilidade tributária e sobre o alcance da Súmula Vinculante nº 24. A Súmula Vinculante nº 24 do STF estabelece que “não se tipifica crime material contra a ordem tributária, previsto no art. 1º, incisos I a IV, da Lei nº 8.137/90, antes do lançamento definitivo do tributo”. Trata-se de enunciado vinculante aplicável exclusivamente à esfera penal, estabelecendo condição de procedibilidade para a ação penal tributária, e não constitui impedimento para a constituição do crédito tributário na esfera administrativa. No âmbito tributário administrativo, não existe qualquer exigência legal de que o lançamento dirigido ao beneficiário (pessoa física que recebeu os rendimentos) dependa do julgamento definitivo do processo da fonte pagadora (COMED). São processos autônomos e independentes, cada qual destinado a constituir crédito tributário relativo a obrigações tributárias distintas: o processo da COMED versa sobre as obrigações tributárias próprias da pessoa jurídica (retenções na fonte, contribuições sociais, entre outras), enquanto o presente processo trata da obrigação tributária pessoal do contribuinte pessoa física relativamente ao Imposto de Renda devido sobre os rendimentos por ele auferidos. A circunstância de a fiscalização ter identificado simulação na estrutura da COMED e procedido à reclassificação dos rendimentos pagos aos médicos não significa que o lançamento individual dependa da conclusão do processo da pessoa jurídica. Ainda que o processo da COMED não estivesse definitivamente julgado pela manutenção (como se verá a seguir) ou extinção do crédito tributário nele constituído, tal resultado não vincularia nem impediria o lançamento individual contra o contribuinte pessoa física, pois são obrigações tributárias autônomas, com fatos geradores próprios e distintos. Fl. 348DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.472 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15956.720053/2017-85 9 Ademais, a fiscalização entendeu que os valores recebidos pelo recorrente constituíam rendimentos do trabalho tributáveis, e não distribuição de lucros isentos como por ele declarado. Essa reclassificação independe completamente do desfecho do processo da COMED. De todo modo, cumpre ressaltar que o Processo Administrativo nº 15956.720037/2014-40 transitou em julgado de forma desfavorável à COMED, conforme se verificada na ementa abaixo e no andamento processual disponível no sítio eletrônico do CARF1: NULIDADE. CERCEAMENTO DE DEFESA. FALTA DE MOTIVAÇÃO. INEXISTÊNCIA. Descabe a declaração de nulidade, por cerceamento do direito de defesa, quando o relatório fiscal e seus anexos contêm a descrição pormenorizada dos fatos imputados ao sujeito passivo, indicam os dispositivos legais que ampararam o lançamento e expõem de forma clara e objetiva os elementos que levaram a fiscalização a concluir pela efetiva ocorrência dos fatos jurídicos desencadeadores do liame obrigacional. DILIGÊNCIA. PRODUÇÃO DE PROVAS. diligência não é via que se destine a produzir provas de responsabilidade das partes, suprindo o encargo que lhes compete. SOCIEDADE SIMPLES. PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS POR MÉDICOS. DISTRIBUIÇÃO DE LUCROS. PRIMAZIA DA REALIDADE DOS FATOS. CONTRIBUINTES INDIVIDUAIS. REMUNERAÇÃO PELO TRABALHO. Sob o prisma da primazia da realidade sobre a formalidade dos atos, cabe à fiscalização lançar de ofício o crédito correspondente à relação tributária efetivamente existente. Nesse escopo, os valores recebidos por pessoa integrante do quadro associativo que se revela, na verdade, apenas um prestador de serviço para a sociedade da qual é sócio, na condição de contribuinte individual, devem ser qualificados segundo a sua natureza jurídica de retribuição pelo trabalho, sujeitos à incidência da contribuição previdenciária, em detrimento da denominação adotada de lucros distribuídos. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA DO CONTRIBUINTE INDIVIDUAL. OBRIGAÇÃO PELO DESCONTO E RECOLHIMENTO. ELISÃO DA OBRIGAÇÃO. REQUISITOS. Independentemente da qualificação que a empresa atribuía aos pagamentos efetuados às pessoas físicas, é responsável pela arrecadação, mediante desconto no respectivo salário-de-contribuição, e pelo recolhimento da contribuição do segurado contribuinte individual que lhe presta serviços, ficando diretamente responsável pela importância que deixou de receber na época própria. A obrigação do tomador de serviços somente é elidida se apresentar cópias dos comprovantes de pagamento da contribuição previdenciária ou declaração emitida pelo segurado contribuinte individual que já sofreu a retenção em outras empresas para as quais presta serviços durante o mês. MULTA DE OFÍCIO. PERCENTUAL. REDUÇÃO. CRITÉRIO DE EQUIDADE. IMPOSSIBILIDADE. O patamar mínimo da multa de ofício é fixo e definido objetivamente pela lei, no percentual de 75%, não dando margem a considerações sobre a graduação da 1 https://carf.fazenda.gov.br/sincon/public/pages/ConsultarInformacoesProcessuais/exibirProcesso.jsf Fl. 349DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.472 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15956.720053/2017-85 10 penalidade, o que impossibilita o julgador administrativo reduzi-la como medida de equidade. LEI TRIBUTÁRIA. PRINCÍPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA. VEDAÇÃO AO CONFISCO. INCONSTITUCIONALIDADE. SÚMULA CARF Nº 2. Este Conselho Administrativo de Recursos Fiscais é incompetente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade da lei tributária sob o fundamento de confisco ou desrespeito à capacidade contributiva do autuado. (Súmula CARF nº 2) SÓCIO ADMINISTRADOR. INFRAÇÃO A LEI. RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA. ART. 135, INCISO III, CTN. Comprovado que o sócio da pessoa jurídica, no exercício da administração em nome desta, praticou dolosamente infração à lei, cujo desrespeito implica a ocorrência dos fatos jurídicos tributários, cabe a manutenção da pessoa física no polo passivo da relação tributária, respondendo solidariamente com a empresa pelo auto de infração lavrado. Rejeito a preliminar de pendência de julgamento do processo da COMED. 3. Mérito A questão central do presente litígio refere-se à correta classificação tributária dos rendimentos recebidos pelo contribuinte da empresa COMED - Corpo Médico Ltda. nos anos- calendário de 2012 até 2015. O contribuinte declarou os valores como “rendimentos isentos e não tributáveis”, classificando-os como “lucros e dividendos recebidos”, enquanto a Fiscalização os reclassificou como rendimentos tributáveis decorrentes de prestação de serviços médicos. A instrução probatória dos autos demonstra de forma inequívoca que a relação estabelecida entre o contribuinte e a empresa COMED não configurava genuína participação societária, mas sim prestação de serviços médicos remunerados. Os elementos de prova colhidos pela Fiscalização são contundentes neste sentido. Primeiro, as correspondências eletrônicas endereçadas aos profissionais médicos estabeleciam valores fixos para plantões, evidenciando típica relação de prestação de serviços e não distribuição proporcional de lucros societários. Segundo, as escalas de plantão demonstram a subordinação e a habitualidade característica de relação laboral, com especificação de horários, locais de trabalho e valores por período trabalhado. Terceiro, a alta rotatividade de supostos sócios demonstra a eventualidade das prestações e a ausência de genuíno affectio societatis. No período sob análise, verificaram-se centenas de movimentações de entrada e saída no quadro societário. Quarto, a concentração do poder decisório mediante outorga generalizada de procurações ao sócio majoritário pelos demais participantes descaracteriza a participação societária efetiva. Fl. 350DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.472 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15956.720053/2017-85 11 Aplica-se ao caso o princípio da verdade material, consagrado no Direito Tributário, segundo o qual a realidade fática prevalece sobre o instrumento formal. As circunstâncias e o cotidiano nas relações podem ser diversos daquilo que foi documentado formalmente. A essência do ato jurídico é o fato, e não a forma. O próprio contrato social da COMED evidencia a artificialidade da estrutura societária. O investimento de R$ 1,00, representando 0,03% do capital social, associado ao recebimento de valores expressivos nominados como “lucros”, demonstra a desproporção incompatível com genuína distribuição de resultados empresariais. A fiscalização comprovou que a COMED utilizava publicidade prometendo aos médicos a possibilidade de receberem valores “sem incidência de impostos”, o que evidencia o propósito de evasão fiscal. O “instrumento de mandato de movimentação de quadro societário” entregue em branco aos médicos ingressantes revela que a participação societária era meramente formal, servindo unicamente para viabilizar o esquema de pagamentos disfarçados de distribuição de lucros. O argumento de que a distribuição de lucros pode ser desproporcional à participação no capital não elide a conclusão de que, no presente caso, não houve genuína distribuição de lucros, mas sim pagamento por serviços prestados. A legislação que rege as sociedades simples não autoriza a caracterização fraudulenta de rendimentos do trabalho como lucros societários. Além disso, o recorrente invoca o art. 129 da Lei nº 11.196/2005 para sustentar que a desconsideração da personalidade jurídica da COMED somente poderia ocorrer mediante autorização judicial, razão pela qual a autuação seria nula. Tal alegação não procede. Como bem apontado pelo acórdão recorrido: Registre-se que não houve, no caso, a desconsideração da personalidade jurídica da sociedade. A fiscalização não negou a existência da COMED nem, tampouco, adotou qualquer procedimento no sentido de efetivar a desconsideração de sua personalidade jurídica. A dita pessoa jurídica permaneceu com sua personalidade intacta, tendo a autoridade fiscal procedido apenas à desconsideração do negócio jurídico simulado, qual seja, a distribuição de lucros. Dessa forma, não se aplica ao caso dos autos o contido no art. 129 da Lei nº 11.196/2005, uma vez que tal dispositivo legal só é aplicável se verdadeiramente presente uma relação civil e comercial entre a COMED e os profissionais médicos. O art. 129 da Lei nº 11.196/2005 deve ser interpretado sistematicamente com as demais normas do ordenamento jurídico brasileiro, não podendo servir de manto protetor para a criação de pessoas jurídicas com o desígnio fraudulento de disfarçar/dissimular uma relação de prestação de serviços entre o trabalhador e seu empregador e, dessa forma, driblar o pagamento de encargos sociais e fiscais. O recorrente ainda sustenta que todos os mais de 600 sócios da COMED deveriam ter sido intimados, alegando tratamento discriminatório na cobrança fiscal. Fl. 351DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.472 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15956.720053/2017-85 12 A alegação revela incompreensão quanto à natureza da obrigação tributária no Imposto de Renda Pessoa Física. Nos termos do art. 121, parágrafo único, inciso I, do CTN, o sujeito passivo da obrigação tributária é a pessoa física que aufere os rendimentos, respondendo pessoalmente pelo cumprimento de sua obrigação tributária individual. A fiscalização não está obrigada a autuar simultaneamente todos os contribuintes que eventualmente se encontrem em situação semelhante, cabendo-lhe exercer o poder-dever de fiscalizar segundo critérios de conveniência, oportunidade e disponibilidade de recursos humanos e materiais. A autuação de outros médicos que receberam valores da COMED em condições análogas é questão que diz respeito à relação jurídica individual entre a Fazenda Pública e cada um desses contribuintes, não guardando qualquer conexão com a presente demanda. O recorrente responde exclusivamente pelos rendimentos por ele auferidos. Subsidiariamente, o recorrente alega que a fiscalização deveria ter verificado a existência de dependentes e demais gastos legais antes de proceder à reclassificação dos rendimentos. O argumento não merece acolhida. A autuação fiscal limitou-se a reclassificar a natureza jurídica dos rendimentos recebidos pelo contribuinte, corrigindo a indevida classificação como “rendimentos isentos e não tributáveis” para “rendimentos do trabalho tributáveis recebidos de pessoa jurídica”. A reclassificação não prejudica o exercício do direito do contribuinte às deduções legalmente previstas. Além disso, o recorrente se limitou a fazer alegação genérica sobre a existência de possíveis deduções, sem indicar valores, natureza ou apresentar qualquer documentação que as suporte. Não se pode acolher pretensão defensiva desprovida de qualquer substrato probatório. Considera-se, portanto, correta a reclassificação dos rendimentos promovida pela fiscalização, mantendo-se o lançamento no tocante à exigência do imposto de renda devido. A jurisprudência envolvendo médicos e a empresa COMED é vasta nesse Eg. Conselho: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF Ano-calendário: 2011, 2012, 2013, 2014 OMISSÃO DE RENDIMENTOS. RECLASSIFICAÇÃO DE RENDIMENTOS. COMPROVAÇÃO DA NATUREZA TRIBUTÁVEL. Comprovado que os valores pagos a profissionais médicos, entre eles o contribuinte, sob a forma de distribuição de lucros pela participação nos quadros de pessoa jurídica, constituíram-se, na verdade, em remuneração por serviços prestados, cuja natureza é tributável, correta é a reclassificação desses rendimentos promovida pela fiscalização. RETROATIVIDADE DA LEGISLAÇÃO MAIS BENÉFICA. LEI Nº 14.689/2023. MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA REDUZIDA A 100%. As multas aplicadas por infrações administrativas tributárias devem seguir o princípio da retroatividade da legislação mais benéfica. Deve ser observado, no caso concreto, a superveniência da Lei nº 14.689/2023, que alterou o percentual da multa qualificada, reduzindo-a a 100%, por força da nova redação do art. 44, da Lei nº 9.430/1996, nos termos do art. 106, II, “c”, do Código Tributário Nacional. Fl. 352DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.472 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15956.720053/2017-85 13 (Processo nº 15956.720256/2016-91, Acórdão nº 2201-012.141, julgado em 24/07/2025) Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF Ano-calendário: 2011, 2012, 2013, 2014, 2015 INCONSTITUCIONALIDADE. SÚMULA CARF Nº 02. O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária. SOCIEDADE. LUCROS. NATUREZA JURÍDICA DOS RENDIMENTOS PAGOS AOS SÓCIOS. VERDADE MATERIAL. Apurado-se que as atividades e os negócios jurídicos desenvolvidos possuem aspectos diversos da realidade formal, sendo os supostos sócios prestadores de serviços e o lucro, na verdade, refere-se à remuneração dos serviços prestados, os valores recebidos devem ser classificados, segundo a sua efetiva natureza jurídica, como rendimentos tributáveis de prestação de serviços, que correspondem a verdade material dos fatos, e não como lucros isentos do Imposto de Renda. MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA. CABIMENTO. RETROATIVIDADE BENIGNA. LEI N. 14.689/2023. REDUÇÃO DE 150% PARA 100%. Cabível a imposição da multa qualificada, prevista no artigo 44, inciso I, §1º, da Lei nº 9.430/1996, restando demonstrado que o procedimento adotado pelo sujeito passivo se enquadra na hipótese tipificada nos artigos 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502/1964. Na hipótese de existência de processo pendente de julgamento, seja administrativa ou judicialmente, tendo como origem auto de infração ora lavrado com base na regra geral de qualificação, a nova regra mais benéfica (art. 8º da Lei 14.689/2023) deve ser aplicada retroativamente, nos termos do artigo 106, II, “c” do CTN, in casu, reduzida ao patamar máximo de 100% do valor do tributo cobrado. (Processo nº 15956.720214/2016-50, Acórdão nº 2002-009.432, julgado em 25/07/2025) A fiscalização aplicou multa qualificada de 150% sobre o tributo devido, com base na caracterização de simulação para fins de elisão tributária. A aplicação de multa qualificada encontra fundamento no art. 44 da Lei nº 9.430/96, que prevê a majoração da penalidade quando evidenciado o dolo do contribuinte em reduzir indevidamente o tributo devido através de artifícios fraudulentos. No caso concreto, a estruturação deliberada de operação simulada com o escopo específico de mascarar rendimentos tributáveis sob a forma de distribuição de lucros isentos revela inequívoco intuito evasivo, justificando a aplicação da penalidade agravada, como se verifica pelas razões que fundamentam a reclassificação dos rendimentos. Contudo, deve ser observada a alteração legislativa promovida pela Lei nº 14.689, de 04 de agosto de 2023, que reduziu o percentual máximo da multa qualificada de 150% para 100%. Nos termos do art. 106, inciso II, alínea "c" do CTN, aplicam-se retroativamente as leis que comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da infração. Dessa forma, embora mantida a aplicação da multa qualificada em razão da caracterização de simulação dolosa, seu percentual deve ser reduzido de 150% para 100% sobre o valor do tributo devido. Fl. 353DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.472 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15956.720053/2017-85 14 Quanto as alegações envolvendo a incidência da Taxa Selic, aplica-se as Súmulas CARF nº 4 e 108: Súmula CARF nº 4 A partir de 1º de abril de 1995, os juros moratórios incidentes sobre débitos tributários administrados pela Secretaria da Receita Federal são devidos, no período de inadimplência, à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC para títulos federais. Súmula CARF nº 108: Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício. Por fim, cumpre esclarecer que eventuais argumentos aduzidos no recurso voluntário que não tenham sido expressamente enfrentados, foram considerados prejudicados. 4. Conclusão Ante o exposto, voto por conhecer parcialmente do recurso voluntário, não se conhecendo dos argumentos de violação aos princípios da razoabilidade ou proporcionalidade e da proibição do confisco, e na parte conhecida, rejeitar as preliminares e dar-lhe provimento parcial para reduzir a multa qualificada ao patamar de 100%. Assinado Digitalmente Roberto Junqueira de Alvarenga Neto Fl. 354DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 15746.727174/2022-91
Turma: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Primeira Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Wed Nov 19 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Wed Jan 14 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2017, 2018, 2022 NOTAS FISCAIS FALSAS/INIDÔNEAS. OPERAÇÕES IRREGULARES. BAIXA DE OFÍCIO. Notas fiscais falsas/inidôneas emitidas por pessoa jurídica em contexto fraudulento não são válidas para todos os fins. Tal invalidade independe de momento de declaração de baixa de ofício da referida pessoa jurídica. NOTAS FISCAIS FALSAS/INIDÔNEAS. GERAÇÃO DE CRÉDITO INDEVIDO. Declarada falsidade/inidoneidade de notas fiscais emitidas em contexto fraudulento, o Fisco está autorizado a glosar custos e créditos a elas vinculados. NOTAS FISCAIS FALSAS/INIDÔNEAS. MULTA. É devida multa isolada por utilização de documento fiscal falso/inidôneo gerado de forma fraudulenta. IRRF. PAGAMENTO SEM CAUSA. Estão sujeitos à incidência de Imposto de Renda Retido na Fonte pagamentos realizados por pessoa jurídica que não comprove operação que deu causa a tais pagamentos. MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA. É exigível a multa qualificada em casos de fraude e conluio. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. SÓCIO ADMINISTRADOR. Não cabe imposição de responsabilidade tributária quando não houver prova efetiva de prática de atos com excesso de poderes ou infração à lei, contrato social ou estatutos.
Numero da decisão: 1302-007.592
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar a preliminar de nulidade suscitada, e, no mérito, acordam, por maioria de votos, em dar provimento parcial ao recurso voluntário para afastar a responsabilidade solidária de Anderson Ribeiro, e para reduzir o percentual de qualificação da multa a 100%, nos termos do relatório e voto do relator, vencida a Conselheira Natália Uchôa Brandão, que votou por dar provimento em maior extensão para também afastar a exigência a título de IRRF. Assinado Digitalmente Marcelo Izaguirre da Silva – Relator Assinado Digitalmente Sérgio Magalhães Lima – Presidente Participaram da Sessão de Julgamento os conselheiros Marcelo Izaguirre da Silva, Henrique Nimer Chamas, Alberto Pinto Souza Junior, Miriam Costa Faccin, Natália Uchôa Brandão, Sérgio Magalhães Lima (Presidente).
Nome do relator: MARCELO IZAGUIRRE DA SILVA
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ementa_s : Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2017, 2018, 2022 NOTAS FISCAIS FALSAS/INIDÔNEAS. OPERAÇÕES IRREGULARES. BAIXA DE OFÍCIO. Notas fiscais falsas/inidôneas emitidas por pessoa jurídica em contexto fraudulento não são válidas para todos os fins. Tal invalidade independe de momento de declaração de baixa de ofício da referida pessoa jurídica. NOTAS FISCAIS FALSAS/INIDÔNEAS. GERAÇÃO DE CRÉDITO INDEVIDO. Declarada falsidade/inidoneidade de notas fiscais emitidas em contexto fraudulento, o Fisco está autorizado a glosar custos e créditos a elas vinculados. NOTAS FISCAIS FALSAS/INIDÔNEAS. MULTA. É devida multa isolada por utilização de documento fiscal falso/inidôneo gerado de forma fraudulenta. IRRF. PAGAMENTO SEM CAUSA. Estão sujeitos à incidência de Imposto de Renda Retido na Fonte pagamentos realizados por pessoa jurídica que não comprove operação que deu causa a tais pagamentos. MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA. É exigível a multa qualificada em casos de fraude e conluio. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. SÓCIO ADMINISTRADOR. Não cabe imposição de responsabilidade tributária quando não houver prova efetiva de prática de atos com excesso de poderes ou infração à lei, contrato social ou estatutos.

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conteudo_txt : Metadados => date: 2025-12-21T14:23:04Z; pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.5; xmp:CreatorTool: Microsoft® Word 2010; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; language: pt-BR; dcterms:created: 2025-12-21T14:23:04Z; Last-Modified: 2025-12-21T14:23:04Z; dcterms:modified: 2025-12-21T14:23:04Z; dc:format: application/pdf; version=1.5; Last-Save-Date: 2025-12-21T14:23:04Z; pdf:docinfo:creator_tool: Microsoft® Word 2010; access_permission:fill_in_form: true; pdf:docinfo:modified: 2025-12-21T14:23:04Z; meta:save-date: 2025-12-21T14:23:04Z; pdf:encrypted: false; modified: 2025-12-21T14:23:04Z; Content-Type: application/pdf; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; dc:language: pt-BR; meta:creation-date: 2025-12-21T14:23:04Z; created: 2025-12-21T14:23:04Z; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 15; Creation-Date: 2025-12-21T14:23:04Z; pdf:charsPerPage: 1596; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; producer: SERVIÇO FEDERAL DE PROCESSAMENTO DE DADOS (SERPRO) using ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: SERVIÇO FEDERAL DE PROCESSAMENTO DE DADOS (SERPRO) using ABCpdf; pdf:docinfo:created: 2025-12-21T14:23:04Z | Conteúdo => D O C U M E N T O V A L ID A D O MINISTÉRIO DA FAZENDA Conselho Administrativo de Recursos Fiscais PROCESSO 15746.727174/2022-91 ACÓRDÃO 1302-007.592 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA SESSÃO DE 19 de novembro de 2025 RECURSO VOLUNTÁRIO RECORRENTE INDÚSTRIA E COMÉRCIO DE MÁQUINAS RIBEIRO LTDA INTERESSADO FAZENDA NACIONAL Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2017, 2018, 2022 NOTAS FISCAIS FALSAS/INIDÔNEAS. OPERAÇÕES IRREGULARES. BAIXA DE OFÍCIO. Notas fiscais falsas/inidôneas emitidas por pessoa jurídica em contexto fraudulento não são válidas para todos os fins. Tal invalidade independe de momento de declaração de baixa de ofício da referida pessoa jurídica. NOTAS FISCAIS FALSAS/INIDÔNEAS. GERAÇÃO DE CRÉDITO INDEVIDO. Declarada falsidade/inidoneidade de notas fiscais emitidas em contexto fraudulento, o Fisco está autorizado a glosar custos e créditos a elas vinculados. NOTAS FISCAIS FALSAS/INIDÔNEAS. MULTA. É devida multa isolada por utilização de documento fiscal falso/inidôneo gerado de forma fraudulenta. IRRF. PAGAMENTO SEM CAUSA. Estão sujeitos à incidência de Imposto de Renda Retido na Fonte pagamentos realizados por pessoa jurídica que não comprove operação que deu causa a tais pagamentos. MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA. É exigível a multa qualificada em casos de fraude e conluio. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. SÓCIO ADMINISTRADOR. Não cabe imposição de responsabilidade tributária quando não houver prova efetiva de prática de atos com excesso de poderes ou infração à lei, contrato social ou estatutos. Fl. 5600DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.592 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.727174/2022-91 2 ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar a preliminar de nulidade suscitada, e, no mérito, acordam, por maioria de votos, em dar provimento parcial ao recurso voluntário para afastar a responsabilidade solidária de Anderson Ribeiro, e para reduzir o percentual de qualificação da multa a 100%, nos termos do relatório e voto do relator, vencida a Conselheira Natália Uchôa Brandão, que votou por dar provimento em maior extensão para também afastar a exigência a título de IRRF. Assinado Digitalmente Marcelo Izaguirre da Silva – Relator Assinado Digitalmente Sérgio Magalhães Lima – Presidente Participaram da Sessão de Julgamento os conselheiros Marcelo Izaguirre da Silva, Henrique Nimer Chamas, Alberto Pinto Souza Junior, Miriam Costa Faccin, Natália Uchôa Brandão, Sérgio Magalhães Lima (Presidente). RELATÓRIO CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO INFORMAÇÕES ESSENCIAIS Composição do Crédito Constituído 1. O processo trata de constituição de crédito tributário de IRPJ, tributos reflexos formalizados com base em mesmos elementos de prova (CSLL, Cofins, Pis, IPI1 e IRRF), Multa Isolada (Notas 1 RICARF (Portaria MF 1.634/2023) - Das Seções de Julgamento - Art. 43. À Primeira Seção cabe processar e julgar recursos de ofício e voluntário de decisão de 1ª instância que versem sobre aplicação da legislação relativa a: IV - CSLL, IRRF, Contribuição para o PIS/Pasep ou Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins), Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta (CPRB), quando reflexos do IRPJ, formalizados com base nos mesmos elementos de prova, sem prejuízo do disposto no § 2º do art. 45; Fl. 5601DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.592 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.727174/2022-91 3 Fiscais Irregulares) e Multa de Ofício Qualificada (150%). O valor atualizado do crédito é de aproximadamente R$ 55,4 milhões. Infrações Constituídas 2. Os Autos de Infração instruídos nos autos abarcam, originalmente, as seguintes infrações e demais informações correlacionadas: FUNDAMENTOS DO RELATÓRIO FISCAL 3. O Fisco afirma que a Recorrente utilizou Notas Fiscais Eletrônicas (Nfe) inidôneas para simular aquisição de insumos. Na visão do Fisco, o intuito foi o de reduzir lucro tributável (IRPJ e CSLL) e utilizar créditos indevidos no regime não cumulativo (Cofins, Pis e IPI). 4. Houve FRAUDE para geração de saldo credor de IPI com reflexo em demais tributos. Por intermédio de registros fictícios, com aparente legalidade de compra de matéria-prima oriunda de fornecedores inexistentes de fato (NOTEIRAS). Houve tributos confessados em DCTF (SEM RECOLHIMENTO) com posterior pedidos de compensação via PerDcomp. 5. As pessoas jurídicas fictícias (NOTEIRAS) tinham: 1. quadros societários compostos por “laranjas” (interpostas pessoas). 2. capital social não integralizado, movimentação financeira incompatível com o elevado volume de vendas. 3. instalações que não apresentavam espaço suficiente nem estrutura física necessária para comportar a produção industrial. 4. Não possuíam capacidade operacional de maquinário e recursos logísticos. 5. Não dispunham de empregados em quantidades condizentes. 6. Não recolhiam impostos ou cumpriam com as obrigações tributárias acessórias. Tributo Infração Anos Crédito Original R$ IRPJ 10.324.601,64 CSLL 3.677.521,67 Cofins 3.611.089,53 Pis 783.986,81 IPI 1.917.621,27 IRRF Pagamento Sem Causa Comprovada 4.021.258,06 Multa Notas Fiscais Irregulares 2022 17.292.592,77 41.628.671,75 COMPOSIÇÃO DO CRÉDITO CONSTITUÍDO Total R$ Comprovação Inidônea de Custos Créditos Indevidos 2017 e 2018 Fl. 5602DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.592 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.727174/2022-91 4 6. Como consequência da análise dos elementos probatórios instruídos nos autos o Fisco representou penalmente a Recorrente, imputou responsabilidade solidária a Anderson Ribeiro (Sócio Administrador), aplicou multa isolada em função de notas fiscais irregulares e arrolou bens. PRIMEIRA INSTÂNCIA IMPUGNAÇÃO E ACÓRDÃO 7. Discordando do Fisco, visando suspender o crédito constituído, a Recorrente apresentou Impugnação em desfavor dos argumentos explicitados no Relatório Fiscal. Em acórdão de primeira instância houve a seguinte decisão: Acordam os membros da 7ª TURMA/DRJ06 de Julgamento, por unanimidade de votos, JULGAR IMPROCEDENTE A IMPUGNAÇÃO, mantendo o crédito tributário em litígio e pela conservação do vínculo de responsabilidade solidária do sócio Anderson Ribeiro. SEGUNDA INSTÂNCIA RECURSO VOLUNTÁRIO 8. Discordando das argumentações explicitadas na Decisão de Primeira Instância, a Recorrente apresentou o presente Recurso Voluntário invocando, em essência, tópicos similares a aqueles incluídos na Impugnação. Em tal recurso, há explicitação de argumentos contrários ao entendimento unânime exarado naquela decisão. Seguem fundamentos essenciais das alegações. Provas Não Apreciadas 9. A partir da folha 5538, a Recorrente alega, em essência, que provas instruídas nos autos não foram analisadas pela decisão de primeira instância. Na visão da Autuada, indicada no parágrafo 28 da folha 5541, a falta de tal análise justifica declaração de Nulidade da referida decisão. Fl. 5603DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.592 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.727174/2022-91 5 Inaptidão e Baixa de CNPJ 10. A partir da folha 5549, a Recorrente cita diversas supostas falhas de procedimentos que resultaram em formalização de ofício de inaptidão e baixa de CNPJ de diversas empresas envolvidas no caso. Glosa de Custos e Créditos 11. Em essência, alega-se (folha 5555), que a constituição de crédito deve ser cancelada devido ao fato de que, ao contrário da visão do Fisco, compras e créditos de tributos objeto da autuação, estão lastreadas em documentação comprobatória. IRRF – Pagamentos Não Identificados 12. A partir da folha 5558, a Recorrente alega insubsistência da autuação quanto ao IRRF de 35% (Presunção Legal) decorrente saída de conta bancária sem devida identificação (pagamentos atípicos a beneficiários não identificados e sem causa justificada). Em sua visão, se o beneficiário dos recursos é o mesmo que fez os depósitos, qual seja, a Autuada, o crédito não poderia ter sido constituído. Multa Isolada 13. Em relação à multa isolada de 100% (a partir da folha 5559) sobre operações com fornecedores consideradas inidôneas (descumprimento de obrigações acessórias), a Recorrente alega bis in idem em razão do fato da origem e da imputação punitiva se dar sobre o mesmo fato já tributado pela multa de 150%. Qualificação da Multa 14. A partir da folha 5567, pede-se cancelamento da multa qualificada de 150%. Na visão da Recorrente que, em nenhum momento, houve prática de crimes que justificassem acusações de esquema fraudulento de simulação de compras em conluio com fornecedores inidôneos e consequente sonegação tributária sobre pagamentos sem causa foram reiteradamente praticados ao longo de todos os períodos de apuração. Fl. 5604DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.592 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.727174/2022-91 6 Responsabilidade Solidária 15. A partir da folha 5569, alega-se que, quanto à aplicação de solidariedade de Anderson Ribeiro (administrador da Autuada), imputada nos termos do artigo 135, III, do CTN, não há nos autos evidência de elementos probatórios que justifique tal responsabilização. É O RELATÓRIO. VOTO Conselheiro Marcelo Izaguirre da Silva - Relator PRELIMINARES TEMPESTIVIDADE E REQUISITOS DE ADMISSIBILIDADE 20. Nos termos do Decreto 70.235/1972, o Recurso Voluntário é tempestivo e atende a requisitos de admissibilidade nele previstos. Conforme Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (Carf), aprovado pela Portaria MF 1.634/2023, a matéria objeto do Recurso está contida na competência da Primeira Seção de Julgamento. NULIDADE DA DECISÃO DE PRIMEIRA INSTÂNCIA 21. Não cabe pedido de anulação da decisão de primeira instância. No acórdão há fundamentação e apreciação de provas indicadas nos autos. As argumentações da Recorrente foram devidamente apreciadas não impedindo seu direito de defesa. Cabe destacar que o presente recurso é similar ao conteúdo da Impugnação apresentada para a primeira instância julgadora. 22. Considerando o contexto dos elementos probatórios instruídos nos autos, não há provas de que tenha havido eventual preterição ao direito do contraditório e ampla defesa previsto no PAF (Artigos 10 e 59 do Decreto 70.235/1975). 23. A única e essencial argumentação da Recorrente quanto a referida nulidade refere-se à afirmação de que a DRJ repetiu argumentos do fisco. Ora, isso, por si só, não prova irregularidade da referida decisão. Em verdade, é frágil a argumentação da Recorrente quanto Fl. 5605DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.592 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.727174/2022-91 7 a tal nulidade, conforme se percebe através de análise do conteúdo descrito a partir da folha 5535. 24. Cabe destacar, ainda, conforme prevê o artigo 60 do referido decreto, que eventuais erros ou incorreções são sanáveis em análise de mérito. Assim, alegações como a de que teria ficado comprovado efetivo pagamento de mercadorias e de que fornecedores teriam CNPJs regulares, bem como, demais contidas a partir da folha 5538, serão analisadas no mérito. MÉRITO Compras Fictícias – Deduções e Créditos Indevidos 25. Conforme Anexo 3 do Relatório Fiscal, houve glosa de R$ 17,3 milhões de custos deduzidos na apuração trimestral do lucro real da Recorrente. Tal montante está detalhado no anexo 1 do referido relatório: 26. O montante de R$ 17,3 milhões é resultado da compilação de 396 itens de notas fiscais eletrônicas explicitadas no anexo 1 mencionado. A partir da coluna N de tal anexo o Fisco apresenta uma série de inconsistências relativas a cada um dos itens das referidas NFEs. 27. No relatório fiscal há uma série de informações que indicam que os referidos registros estão relacionados com FRAUDE e CONLUIO que levam para a conclusão de existência de empresas NOTEIRAS que forneceram notas fiscais inidôneas para a Recorrente. Nesta diretriz, há os 4 (quatro) fornecedores identificados nas escriturações do sujeito passivo: Fl. 5606DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.592 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.727174/2022-91 8 28. Em regra, tinham quadro societário composto por “laranjas” (interpostas pessoas), irregularidades em capital social (não integralizado), movimentação financeira incompatível com elevado volume de vendas, instalações não condizentes com o negócio, sem capacidade operacional, sem registros de empregados em quantidades condizentes, dentre outras questões. A partir da folha 5282 há detalhada análise das investigações implementadas pelo Fisco. O trecho a seguir resume a tônica das referidas análises: No que tange à comprovação do efetivo pagamento das operações sob suspeição e seus respectivos lançamentos contábeis, é justamente neste ponto que surge todo tipo de manobra dolosa a fim de dar aparência de veracidade a eventos sabidamente fictícios, conforme fartamente discriminado no mencionado Anexo 1. Via de regra, não existe a habitual autenticação bancária pela quitação de faturas/boletos ou transferências eletrônicas; os pagamentos são feitos via cheques, frequentemente com anotação de depósito em espécie pela instituição financeira, com sequência numérica invertida em relação à cronologia dos “fatos”, com compensação bastante posterior à data de vencimento prevista em nota fiscal, muitas vezes com o lançamento contábil também registrado posteriormente, inclusive com casos de pagamento contabilizado até mesmo antes da emissão (existência) da NFe. 29. A partir da folha 5538 (item II.2, praticamente uma repetição do conteúdo posto sobre mesmo título na Impugnação, a Recorrente faz uma série de ilações e conjecturações sem entrar no mérito, de forma específica e detalhada, com evidência de elementos probatórios efetivos, de cada um dos 396 itens relacionados com as notas fiscais eletrônicas já mencionadas (Anexo 1 do Relatório Fiscal). 30. Vale registrar, conforme já indicado de forma correta pela decisão de primeira instância (vide relatório do Fisco a partir da folha 5.298) que não houve desconsideração da escrituração. A Autoridade Tributária manteve a opção de tributação pelo regime do Lucro Real Trimestral manifestada nas ECD e ECF transmitidas ao SPED. 31. Considerando os documentos apresentados pela Recorrente, de fato, não foi possível correlacionar pagamentos com documentação de compras, tampouco não há evidências documentais sobre transporte e outras informações relevantes para confirmação das operações indicadas no Relatório Fiscal. Agrega-se a isto, erros de classificação contábil não comprovados por alegação de extravio. Fl. 5607DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.592 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.727174/2022-91 9 32. Vale dizer que, em síntese, em relação a regularidade das operações, de fato não restou comprovada: a entrega, o transporte, o pagamento e o correto registro contábil/fiscal dos insumos. Sem dúvidas, conforme ratificou a decisão de primeira instância, estas são condições essenciais mínimas exigidas pela legislação para que se considere regular as operações explicitadas nos autos. 33. Quanto à declaração de inaptidão dos CNPJs, há provas que evidenciam a correção do procedimento, baseado na Instrução Normativa RFB 2.119 e outras normas. Deve-se reiterar que, para efeitos de análise de regularidade de documentos fiscais, conforme prevê o inciso VI, parágrafo segundo, artigo 51 da referida instrução, vale a data de ocorrência de fatos que deram causa ao procedimento de ofício que baixou os CNPJs. 34. No contexto indicado, acerta o Fisco também ao indicar os demais dispositivos da referida norma, os quais resultaram em efeitos tributários ora analisados. Em relação às referidas compras, bem como, os créditos delas decorrentes, utilizados para efeitos de apuração de Cofins, Pis, IPI, vale trazer as seguintes considerações da decisão de primeira instância (a partir da folha 5483): Por tudo isso, é inevitável concluir-se que os custos, as apropriações de créditos de PIS/Cofins e IPI, bem como a compensação correspondentes às compras de insumo junto aos fornecedores estão amparados em documentos com claros indícios de inidoneidade, em relação a qual não se caracterizou a boa-fé da contribuinte, por não ter logrado comprovar o efetivo pagamento e o transporte da mercadoria, portanto, a veracidade da operação em ofensa ao Princípio da Verdade Material. Nestes casos, determina a legislação de regência a glosa de tais valores, conforme, corretamente, procedeu a autoridade fiscal. Além de as NFe terem sido consideradas inidôneas dos fornecedores cujos CNPJ juntos à RFB terem sido baixados de ofício, baixados a pedido e da declaração de inaptidão, estes não foram os únicos indícios que levaram à glosa dos custos e créditos de PIS/Cofins e IPI. Foram constatadas várias situações que demonstram que o fornecimento das mercadorias não foi efetivado e que as pessoas jurídicas supostamente fornecedoras não existiam de fato e que eram empresas denominadas noteiras, cuja finalidade era a emissão de NFe para simular uma operação de venda e conceder direitos creditórios ao contribuinte. Cita-se, em síntese, alguns desses eventos detidamente narrados no Relatório Fiscal: a) As empresas forneciam os mesmos insumos ao contribuinte; b) Frete por conta do destinatário dos insumos, sem informações adicionais, tais como a placa do veículo, motorista não integrante do quadro de Fl. 5608DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.592 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.727174/2022-91 10 empregado da autuada, sem a devida emissão de Conhecimento de Transporte Eletrônico, sem Registro de Passagem, Manifesto de transporte, concluindo a fiscalização que não houve de fato a circulação das mercadorias; c) Não comprovação do efetivo pagamento das operações sob suspeição e dos correspondentes lançamentos contábeis, ausência de quitação bancária de faturas/boletos ou transferências eletrônicas, pagamentos em cheques (nominais à própria empresa) e em datas não coincidências com as previstas nas NFe; d) Alegação de erros de classificação contábil nas contas Duplicatas a Receber e Fornecedores Nacionais, sem justificação, dispondo o contribuinte que as informações foram extraviadas. Concluiu a fiscalização tratar-se de “marretada contábil” numa tentativa de validar os registros. Diante das constatações feitas pela fiscalização acima resumidas, que motivaram a desconsideração das NFe, concluiu, fls. 5.297: Pelo vasto conjunto probatório exposto, destaca-se que o contribuinte não pode alegar cometimento de erro eventual ou imputar a terceiros a responsabilidade por seus registros fiscais preenchidos incorretamente, tendo em vista que o esquema fraudulento de simulação de compras em conluio com fornecedores inidôneos e consequente sonegação tributária sobre pagamentos sem causa foram reiteradamente praticados ao longo de todos os períodos de apuração, ou seja, 2 (dois) anos consecutivos, sempre apontando no único sentido de minimizar o resultado dos tributos a recolher. 35. Deve-se registrar, em adição aos dados já indicados, que o Fisco analisou de forma detalhada documentos de microfilmagem de cheques os quais teriam lastreados supostos pagamentos a fornecedores citados no Anexo 1 do Relatório Fiscal. Vale transcrever trecho do referido relatório que trata de forma específica desta questão: O contribuinte inicialmente tentou “emplacar” a comprovação do efetivo pagamento mediante uma simples tabela-resumo, depois por meio de controles internos precariamente manuscritos, forneceu em seguida cópias de seus extratos bancários que indicavam os cheques debitados/compensados, mas cujos históricos não permitiam nenhuma identificação do favorecido e ainda faziam menção a depósitos em espécie, até que finalmente obtivemos a microfilmagem dos aludidos cheques, escancarando que eles era preenchidos nominalmente à própria “Máquinas Ribeiro”, isto é, somente ela seria detentora do direito de receber a quantia perante a instituição financeira, seja por saque na boca do caixa, seja por depósito na conta de terceiros. Fl. 5609DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.592 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.727174/2022-91 11 Pagamentos Sem Causa 36. Em paralelo às questões que influenciaram na apuração do Lucro Real e na apuração de créditos da Cofins e Pis, detalhadas acima e ratificadas pela decisão de primeira instância, há a questão de pagamentos a beneficiários não identificados e sem causa justificada no montante de R$ 2,6 milhões: 37. Em relação ao assunto, no Recurso Voluntário há, na prática, repetição do que foi argumentado na Impugnação. A partir da folha 5485 a decisão de primeira instância trata do tema. Vale destacar o seguinte trecho da referida decisão: Esclareceu a fiscalização que, após devidamente intimado o contribuinte para que apresentasse o efetivo pagamento das NFe suspeitas, foram apresentadas informações conflitantes e diversas versões, entre elas: erros de classificação contábil; valores que deveriam ser desconsiderados e estornos não registrado nos extratos bancários pela instituição financeira. A fiscalização percebeu que os pagamentos, normalmente na condição à vista, eram contabilizados em data diferente e posterior, por meio de cheque que tinham como favorecido o próprio contribuinte, para depósito em sua conta. Os valores eram retirados, em espécie, da conta corrente do contribuinte, sob o registro de “recibo de retirada em espécie”. Por fim, a conclusão que a fiscalização chegou foi que as retiradas em vultosos valores, tentava simular os pagamentos às empresas “noteiras” via cheques nominais ao próprio contribuinte (Máquinas Ribeiro), cujos valores retornavam à sua própria conta bancária como depósito em dinheiro, oportunizando o desvio de recursos a beneficiários não identificados, configurando sonegação de imposto de renda que deveria ser retido na fonte. 38. De fato, o ônus de provar a que título foram realizados os referidos pagamentos e a quem é da Recorrente. Ora, considerando as ilações feitas sobre o tema no Recurso Voluntário, principalmente aquelas descritas a partir da folha 5542, não há prova alguma que concilie os Data Valor 18/04/2017 250.000,00 09/05/2017 420.000,00 20/06/2017 500.000,00 18/07/2017 480.000,00 11/09/2017 340.000,00 10/04/2018 350.000,00 13/07/2018 300.000,00 TOTAL R$ 2.640.000,00 PAGAMENTOS SEM CAUSA - R$ Fl. 5610DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.592 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.727174/2022-91 12 referidos pagamentos a eventuais reais beneficiários com as reais causas de eventuais negócios jurídicos praticados. 39. O que a Recorrente fez, conforme indicado, foi tentar, de forma frágil e superficial, sem conciliação documental efetiva, contradizer as afirmações do Fisco. De fato, as reais supostas operações não foram explicadas e nem houve juntada de documentação que as amparasse. Assim, acertou a decisão de primeira instância ao analisar as referidas argumentações. Portanto, entendo que foi correto o procedimento do Fisco em relação à matéria. Multa Isolada – Nota Fiscal Irregular 40. Conforme indicado nos autos, a multa regulamentar relacionada com a emissão de notas fiscais irregulares foi constituída nos termos do art. 83, II da Le 4.502/1964, c/c o art. 572, inciso II do RIPI, Decreto 7.212/10. 2 41. Em relação ao tema, deve-se registrar, primeiramente, que a multa de ofício qualificada foi aplicada conforme o inciso II, §1º do art. 44 da Lei 9.430/1996. Portanto, realmente, conforme indicou a decisão de primeira instância, tem suporte fático distinto e autônomo. 42. Por outro lado, a multa regulamentar constituída incidiu sobre valores de notas fiscais inidôneas registradas na contabilidade, plenamente demonstradas pelo Fisco. A tal penalidade deve ser aplicada interpretação literal prevista na norma que a constitui. Os elementos fáticos evidenciados pelo Fisco se coadunam com a previsão legal de sua constituição. 43. Portanto, tal multa deve ser mantida conforme ampla análise feita pela decisão de primeira instância (a partir da folha 5487). Qualificação da Multa de Ofício – Empresas Noteiras - Fraude 2 Lei 4.502/1964: Art . 83. Incorrem em multa igual ao valor comercial da mercadoria ou ao que lhe é atribuído na nota fiscal, respectivamente: (Vide Decreto-Lei nº 326, de 1967) [...] II - Os que emitirem, fora dos casos permitidos nesta Lei, nota-fiscal que não corresponda à saída efetiva, de produto nela descrito, do estabelecimento emitente, e os que, em proveito próprio ou alheio, utilizarem, receberem ou registrarem essa nota para qualquer efeito, haja ou não destaque do impôsto e ainda que a nota se refira a produto isento. (Redação dada pelo Decreto-Lei nº 400, de 1968) RIPI/2010: Art. 572. Sem prejuízo de outras sanções administrativas ou penais cabíveis, incorrerão na multa igual ao valor comercial da mercadoria ou ao que lhe for atribuído na nota fiscal, respectivamente: (...) II - os que emitirem, fora dos casos permitidos neste Regulamento, nota fiscal que não corresponda à saída efetiva, de produto nela descrito, do estabelecimento emitente, e os que, em proveito próprio ou alheio, utilizarem, receberem ou registrarem essa nota para qualquer efeito, haja ou não destaque do imposto e ainda que a nota se refira a produto isento. Fl. 5611DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.592 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.727174/2022-91 13 44. Em relação à qualificação da multa de ofício, de fato, as irregularidades existentes foram devidamente apontadas pelo Fisco. Há evidência nos autos de participação de diversas empresas em conluio com a Recorrente visando fraude tributária (redução fraudulenta do lucro real e utilização fraudulenta de créditos nas apurações de Cofins e Pis). 45. No contexto indicado nos autos, de fato, devem ser consideradas como procedentes as seguintes afirmações do Fisco, ratificadas pela decisão de primeira instância (folha 5490): (i) simulação de operações comerciais ordinárias que não ocorreram de fato; (ii) omissão ou falsidade na apresentação de declarações tributárias a que estava obrigado, deixando de apresentar sua real movimentação econômica ao fisco; (iii) situações caracterizadoras de execução de atividades de todo conscientes, planejadas, e desejadas, por parte dos agentes das ações, e somente admissíveis de serem entendidas como decididas e executadas com animus doloso por parte de seus beneficiários. 46. Não há como negar que a Recorrente participou e usufruiu dolosamente de esquema de emissão de notas fiscais eletrônicas falsas e inidôneas. A conduta foi praticada de forma contínua nos anos em que os créditos foram constituídos (2017 e 2018). 47. No contexto dos fatos narrados, está correta a presunção do Fisco, ratificada pela decisão de primeira instância, de que, por consequência de não pagamento de operações fictícias, visando resolver problema de acúmulo de recursos financeiros decorrente da fraude, houve desvios do patrimônio da pessoa jurídica a beneficiário não identificado e sem causa, num total de R$2.640.000,00, sob o registro de “recibo de retirada em espécie”. 48. Nesta diretriz, houve explicação do Fisco sobre retorno de pagamentos simulados para conta bancária da própria Recorrente. Tais pagamentos foram registrados com o título genérico de “Recebimento de Duplicatas”. Vale transcrever trecho contido na decisão de primeira instância que trata do assunto (folha 5491): Ato contínuo, as retiradas (desvios) das expressivas quantias eram escrituradas tendo como contrapartida a conta contábil Duplicatas a Receber com histórico de “Vr. Recebimento”, lançamento que não faz nenhum sentido se analisado isoladamente. No entanto, ficou claro para a fiscalização que os valores correspondiam ao acúmulo de recursos provenientes dos eventos não comprovados de compras de insumos amparados em NFe inidôneas, cujos pagamentos não foram realizados aos fornecedores auditados. Por conseguinte, os valores eram baixados com lançamentos (Baixa Adiantamento a Fornecedores), registros contábeis sem esclarecimentos, durante a ação fiscal, tampouco na impugnação. Fl. 5612DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.592 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.727174/2022-91 14 Em resumo, a fiscalizada tinha conhecimento dos fatos narrados pela fiscalização no RF, conforme consubstanciado em sua escrita contábil-fiscal e nas declarações transmitidas à RFB. Sabia do esquema de aproveitamento de custos/créditos oriundos de NFe inidôneas de empresas "noteiras", que não tinham capacidade operacional, sabia da inexistência das mercadorias objeto da emissão das notas fiscais, configurada pela falta de comprovação do pagamento e do transporte e entrada no estabelecimento da autuada. As NFe eram completamente viciadas em conteúdo, pois não refletiam a realidade de uma transação de fato. Ficou caracterizado, portanto, conluio entre a autuada e as empresas "noteiras", definido como o ajuste doloso entre pessoas naturais ou jurídicas, visando produzir os efeitos referidos nos artigos 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502, de 30/11/1964. 49. Pelo exposto, voto por manter a multa qualificada, porém, com percentual reduzido para 100% conforme previsto na legislação de regência do tema. Responsabilidade Solidária 50. Em relação à responsabilização solidária do sócio administrador (folha 5300), O Fisco não demonstrou de forma detalhada evidências documentais especificando qual tipo de excesso de poder ou infração à lei foi praticado pelo responsabilizado. 51. Apesar da decisão de primeira instância (a partir da folha 5491) fazer uma série de ilações que levaram à manutenção de tal responsabilidade, o fato é que o Fisco foi bastante superficial em relação ao tema. Não há no relatório fiscal praticamente nenhuma referência probatória imputada ao referido responsabilizado. A única referência é aquela mencionada no texto incluído no tópico em questão. 52. Considerando o contexto dos elementos indicados, voto por cancelar a referida responsabilização solidária. CONCLUSÃO 53. Pelo exposto, voto em dar provimento parcial ao Recurso Voluntário apenas para reduzir o percentual da qualificação da multa para 100%, conforme prevê a legislação, e cancelar a responsabilização solidária de Anderson Ribeiro. É O VOTO. Fl. 5613DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.592 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.727174/2022-91 15 Assinado Digitalmente Conselheiro Marcelo Izaguirre da Silva - Relator Fl. 5614DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 15540.720361/2017-92
Turma: Primeira Turma Ordinária da Primeira Câmara da Primeira Seção
Câmara: Primeira Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Thu Dec 18 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Wed Jan 14 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Ano-calendário: 2012 NULIDADE. INOCORRÊNCIA. O atendimento aos preceitos estabelecidos no art. 142 do CTN, a presença dos requisitos do art. 10 do Decreto nº 70.235/1972 e a observância do contraditório e do amplo direito de defesa do contribuinte afastam a hipótese de nulidade do lançamento. CONTRADITÓRIO E AMPLA DEFESA. As garantias do contraditório e da ampla defesa somente se manifestam com a instauração da fase litigiosa, ressalvados os procedimentos fiscais para os quais lei assim exija. Comprovado que tanto o sujeito passivo quanto os responsáveis solidários tomaram conhecimento pormenorizado da fundamentação fática e legal do lançamento, e que lhe foi oferecido prazo para defesa, não há como prosperar a tese de nulidade por cerceamento do direito ao contraditório e da ampla defesa. DECADÊNCIA. LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. FALTA DE PAGAMENTO. INOCORRÊNCIA. Nos casos de lançamento do imposto/contribuição por homologação, em havendo pagamento, o direito de proceder ao lançamento do crédito tributário extingue-se após cinco anos, contados da ocorrência do fato gerador, nos termos do §4º do art.150 do CTN. Já na ausência de pagamento, como no presente caso, a forma de contagem rege-se pelo inciso I do art.173 do CTN. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA SOLIDÁRIA. INFRAÇÃO DE LEI. Os diretores, gerentes ou representantes da pessoa jurídica respondem pessoalmente, de forma solidária com a Contribuinte, pelos créditos tributários correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos. Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep Ano-calendário: 2012 OMISSÃO DE RECEITAS. DEPÓSITOS BANCÁRIOS DE ORIGEM NÃO COMPROVADA. No caso concreto, não só o contribuinte deixou de apresentar esclarecimentos e prova bastante acerca da origem dos recursos, como também a fiscalização considerou os alegados empréstimos que supostamente estariam na origem dos ditos recursos já estavam abarcados pelas receitas confessadas pelo contribuinte, conforme sua escrituração, não se valendo, para tributá-los, da presunção de omissão de receitas do artigo 42 da Lei nº 9.430/96. Restando sem prova a origem dos demais ingressos nas contas bancárias do contribuinte, inafastável a presunção de omissão de receitas. LANÇAMENTOS REFLEXOS (CSLL, PIS, COFINS)A ocorrência de eventos que representam, ao mesmo tempo, fato gerador de vários tributos, implicam na obrigatoriedade de constituição dos respectivos créditos tributários. A decisão quanto à ocorrência desses eventos repercute na decisão de todos os tributos a eles vinculados. MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA NO PERCENTUAL DE 150%. CONSTATAÇÃO DE ATITUDE DOLOSA. CABIMENTO. Tendo sido apuradas atitudes dolosas de sonegação, fraude e conluio, correta a qualificação da multa de ofício para o percentual de 150%.
Numero da decisão: 1101-001.987
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em afastar as preliminares e, no mérito, dar provimento parcial ao recurso voluntário, nos termos do voto do Relator, para reduzir a multa qualificada de 150% ao patamar de 100%. assinado digitalmente Conselheiro Edmilson Borges Gomes – Relator assinado digitalmente Conselheiro Efigênio de Freitas Júnior – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Diljesse de Moura Pessoa de Vasconcelos Filho, Edmilson Borges Gomes (Relator), Efigênio de Freitas Júnior (Presidente), Jeferson Teodorovicz, Roney Sandro Freire Correa Rycardo Henrique Magalhães de Oliveira.
Nome do relator: EDMILSON BORGES GOMES
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INOCORRÊNCIA. O atendimento aos preceitos estabelecidos no art. 142 do CTN, a presença dos requisitos do art. 10 do Decreto nº 70.235/1972 e a observância do contraditório e do amplo direito de defesa do contribuinte afastam a hipótese de nulidade do lançamento. CONTRADITÓRIO E AMPLA DEFESA. As garantias do contraditório e da ampla defesa somente se manifestam com a instauração da fase litigiosa, ressalvados os procedimentos fiscais para os quais lei assim exija. Comprovado que tanto o sujeito passivo quanto os responsáveis solidários tomaram conhecimento pormenorizado da fundamentação fática e legal do lançamento, e que lhe foi oferecido prazo para defesa, não há como prosperar a tese de nulidade por cerceamento do direito ao contraditório e da ampla defesa. DECADÊNCIA. LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. FALTA DE PAGAMENTO. INOCORRÊNCIA. Nos casos de lançamento do imposto/contribuição por homologação, em havendo pagamento, o direito de proceder ao lançamento do crédito tributário extingue-se após cinco anos, contados da ocorrência do fato gerador, nos termos do §4º do art.150 do CTN. Já na ausência de pagamento, como no presente caso, a forma de contagem rege-se pelo inciso I do art.173 do CTN. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA SOLIDÁRIA. INFRAÇÃO DE LEI. Os diretores, gerentes ou representantes da pessoa jurídica respondem pessoalmente, de forma solidária com a Contribuinte, pelos créditos tributários correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos Fl. 3572DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.987 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15540.720361/2017-92 2 praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos. Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep Ano-calendário: 2012 OMISSÃO DE RECEITAS. DEPÓSITOS BANCÁRIOS DE ORIGEM NÃO COMPROVADA. No caso concreto, não só o contribuinte deixou de apresentar esclarecimentos e prova bastante acerca da origem dos recursos, como também a fiscalização considerou os alegados empréstimos que supostamente estariam na origem dos ditos recursos já estavam abarcados pelas receitas confessadas pelo contribuinte, conforme sua escrituração, não se valendo, para tributá-los, da presunção de omissão de receitas do artigo 42 da Lei nº 9.430/96. Restando sem prova a origem dos demais ingressos nas contas bancárias do contribuinte, inafastável a presunção de omissão de receitas. LANÇAMENTOS REFLEXOS (CSLL, PIS, COFINS)A ocorrência de eventos que representam, ao mesmo tempo, fato gerador de vários tributos, implicam na obrigatoriedade de constituição dos respectivos créditos tributários. A decisão quanto à ocorrência desses eventos repercute na decisão de todos os tributos a eles vinculados. MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA NO PERCENTUAL DE 150%. CONSTATAÇÃO DE ATITUDE DOLOSA. CABIMENTO. Tendo sido apuradas atitudes dolosas de sonegação, fraude e conluio, correta a qualificação da multa de ofício para o percentual de 150%. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em afastar as preliminares e, no mérito, dar provimento parcial ao recurso voluntário, nos termos do voto do Relator, para reduzir a multa qualificada de 150% ao patamar de 100%. assinado digitalmente Conselheiro Edmilson Borges Gomes – Relator assinado digitalmente Conselheiro Efigênio de Freitas Júnior – Presidente Fl. 3573DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.987 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15540.720361/2017-92 3 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Diljesse de Moura Pessoa de Vasconcelos Filho, Edmilson Borges Gomes (Relator), Efigênio de Freitas Júnior (Presidente), Jeferson Teodorovicz, Roney Sandro Freire Correa Rycardo Henrique Magalhães de Oliveira. RELATÓRIO 1. Adoto o relatório do Acórdão Recorrido de fls. 3.774/3.796 para retratar o caso sob debate até o momento de sua prolação. 2. Do lançamento: O presente processo tem origem nos seguintes autos de infração, lavrados pela DRF/Niterói-RJ e cientificados à contribuinte acima identificada em 04/12/2017, segunda- feira, conforme Aviso de Recebimento-AR de fls. 3210: de Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica-IRPJ, de fls. 02/24, no valor de R$ 1.793.271,59; de Contribuição para o Programa de Integração Social-PIS, de fls. 40/52, no valor de R$ 37.469,58; de Contribuição Social sobre o Lucro Líquido-CSLL, de fls. 54/73 no valor de R$ 653.757,77 e de Contribuição para Financiamento da Seguridade Social - COFINS de fls. 26/38, no valor de R$ 173.590,57, todos acrescidos da multa de ofício, no percentual de 75% para a infração de omissão de receitas não contabilizadas de vendas e serviços e de 150% para as demais infrações, além dos demais encargos moratórios conforme legislação vigente. O detalhado Termo de Verificação Fiscal-TVF de fls. 75/123 discorre sobre a pessoa jurídica autuada, constituída em 10/06/2009 com a denominação de UD Atacadão de Utilidades Domésticas e nome fantasia de UD Atacadão, tendo então dois sócios, mas com o poder de administração isolado do sócio Daniel Leitão da Silva, CPF n° 995.254.884-20, que apurou a fiscalização tratar-se de "laranja" utilizado pelo real proprietário da empresa desde sua fundação, Sr. Marcelo Vidaurre Mathias, CPF n° 453.720.637-34, que era o verdadeiro administrador, mediante procuração do Sr. Daniel Leitão da Silva, com plenos poderes, lavrada em 21/05/2007. A Fiscalização destaca que o Sr. Daniel Leitão da Silva também foi utilizado como "laranja" na empresa Unideal Eletro Comércio de Artigos Elétricos e Eletrônicos Ltda, CNPJ n° 08.695.836/0001-60, conforme consta do processo n° 15540.720460/2014-32, sendo esta empresa também de propriedade da "família Mathias", que é composta pelo Sr Marcelo Vidaurre Mathias, sua esposa, Mônica Borges Mathias, CPF n° 012.481.227-98, e os dois filhos do casal, Leonardo Borges Mathias, CPF n° 087.936.687-75, e Victor Borges Mathias, CPF n° 102.433.277-22, todos com o mesmo domicílio tributário, onde não conseguem ser encontrados. A autuada, do ano de sua abertura até o ano-calendário da autuação, 2012, abriu onze filiais elencadas à fl. 79 e utilizou e utiliza o conhecido nome fantasia de "Lojas Giro Lar e Lazer"; e até a autuação, em 2017, abriria mais 11 filiais elencadas à fl. 80. O TVF destaca um grupo econômico administrado unicamente pelos membros da família Mathias, composto da autuada e das seguintes empresas (conf. fls. 83/94): Nova Icaraí Fl. 3574DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.987 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15540.720361/2017-92 4 Varejista para o Lar Ltda, CNPJ n° 21.544.431/0001-99; Mônica Borges Mathias -ME, CNPJ n° 08.091.671/0001-17; Vidaprax Distribuidora de Produtos para o Lar Eireli, CNPJ n° 21.156.851/0001-06; Transbrax Transportadora Ltda, CNPJ n° 17.237.390/0001-10; Sellef JPM Comércio Ltda-ME, CNPJ n° 13.467.587/0001-95, e JPM 2 Administração de Bens Eireli, CNPJ 23.951.503/0001-48. O TVF ainda discorre sobre os Termos lavrados e as diligências realizadas durante a ação fiscal (fls. 94/98). A autuação objeto do presente processo, conforme a descrição dos fatos dos autos de infração e o TVF decorre das seguintes irregularidades apuradas: 001- Omissão de Receitas não contabilizadas de vendas e serviços. Receitas não contabilizadas. Omissão de receita não contabilizada em outubro de 2012, no valor de R$ 219.616,28, apurada na coluna G do anexo I (fl. 115), referente a diferença negativa entre as receitas contabilizadas (Receitas declaradas em ECD - coluna D mais Receitas omitidas de passivo fictício - Coluna E) menos as receitas apuradas na movimentação financeira (colunas B e C). Este item teve como enquadramento legal para o IRPJ o art. 3° da Lei n° 9.249, de 26 de dezembro de 1995, e arts. 247, 248, 249, inciso II, 251, 277, 278, 279, 280 e 288 do Decreto n° 3.000, de 26 de março de 1999 - Regulamento do Imposto de Renda -RIR/1999. 002 - Omissão de receitas por presunção legal de passivo fictício. Omissão de receitas caracterizada pela manutenção no passivo de obrigações não comprovadas em todos os meses do ano-calendário de 2012. Conforme tabela I do Termo 13, na Escrituração Contábil Digital-ECD da Udbrax constam diversos lançamentos contábeis, totalizando R$ 2.481.922,86, referentes a transferências de mercadorias entre os estabelecimentos, que foram creditados à conta 2120101- Fornecedores, originando um passivo inexistente. Instada a apresentar esclarecimentos, a Udbrax apenas alegou tratar-se de mero erro de contabilização, que seria ajustado em tempo oportuno na escrituração. Considerando que, por força do art. 281, inciso II, do RIR/1999, presume-se como omissão de receitas a manutenção no passivo de obrigações cuja exigibilidade não seja comprovada, como no presente caso, tais valores foram assim autuados nos meses respectivos, conforme tabela IV de fl. 101. Este item teve como enquadramento legal para o IRPJ o art. 3° da Lei n° 9.249/1995, e os arts. 247, 248, 249, inciso II, 251, 277, 278, 279, 280, 281, inciso III, e 288 do RIR/1999. 003 - Omissão de receitas presumida com base em créditos bancários de origem não comprovada. A Udbrax, devidamente intimada em 06/11/2015 (Aviso de Recebimento-AR de fl. 680), não comprovou a origem dos 7.043 créditos em sua conta corrente n° 186619 no Banco Bradesco, agência 21873, elencados na planilha de fls. 238/677, totalizando R$ Fl. 3575DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.987 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15540.720361/2017-92 5 29.014.936,40, apresentando em 11/07/2016 tão somente planilha não elucidativa de fls. 899/1110 e nenhum comprovante. Tendo admitido uma receita de vendas no valor de R$ 27.708.330,58, os valores de recebimento de vendas por cartões, depósitos de filiais e empréstimos, no total de R$ 26.936.723,47 foram excluídos do montante de créditos bancários, bem como os de devoluções de compras de mercadorias, resgates de aplicações financeiras (CDB Bradesco) e demais créditos lançados e identificados na conta corrente, restando o montante total de R$ 226.730,40 de créditos que a Udbrax, intimada em 23/08/2016 (AR fl. 1126) a justificar e comprovar a origem, se manteve inerte, permanecendo os mesmos não comprovados, ensejando - por conseguinte - a presunção de omissão de receitas prevista no art. 42 da Lei n° 9.430 de 27 de dezembro de 1996. Este item teve como enquadramento legal para o IRPJ o art. 3° da Lei n° 9.249/1995, e os arts. 247, 248, 249, inciso II, 251, 277, 278, 279, 280, 287 e 288 do RIR/1999. 004 - Receitas escrituradas, mas não declaradas. Resultados levantados na planilha de fl. 102, com base nos dados constantes da ECD apresentada e com o novo valor de receita com venda de mercadorias, conforme coluna F, do anexo I (fl. 115), que não foram declarados nem oferecidos à tributação, uma vez que a Udbrax apresentou DIPJ "zerada" em 28/06/2013 e Demonstrativo de Apuração de Contribuições Sociais-DACON com faturamento de R$ 12.586.169,51, quando admitiu no curso da fiscalização uma receita de vendas no valor de R$ 27.708.330,58 (omissão de receitas de 55%), bem como não efetuou recolhimento de tributos e contribuições nos períodos-base autuados, à 5 exceção de Imposto de Renda Retido na Fonte-IRRF sobre pagamento de aluguéis (código 3208). Esta autuação se restringiu ao IRPJ e à CSLL. O PIS e a COFINS foram objeto dos processos n°s 15540.720361/2017-92 e 15540.7203602017-48, respectivamente. Este item teve como enquadramento legal para o IRPJ o art. 3° da Lei n° 9.249/1995, e os arts. 247, 248, 251 e parágrafo único, 277, 278, 279 e 280 do RIR/1999. A multa de ofício foi qualificada no percentual de 150% nas autuações dos itens 002, 003 e 004, com base no § 1° do Inciso I do art. 44 da Lei n° 9.430/1996 (com a redação dada pela Lei n° 11.488/2007), uma vez caracterizado o evidente intuito de fraude nas operações da Udbrax, com omissão de receitas e informações, prestação de declarações falsas às autoridades fazendárias, omissão de livros fiscais e contábeis, além da conduta dolosa de utilização de interpostas pessoas e de transferência de patrimônio empresarial e particular dos reais proprietários para alocação em empresas cuja única e exclusiva finalidade seria promover uma blindagem patrimonial, mediante conluio entre todos os envolvidos, no intuito de evitar a cobrança de créditos tributários. Foi feita representação fiscal para fins penais objeto do processo n° 15540.720362/2017- 37, apensado ao presente. Das responsabilizações Passivas Solidárias: Fl. 3576DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.987 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15540.720361/2017-92 6 Foram responsabilizados solidariamente os membros da "Família Mathias" por excesso de poderes, infração de lei, contrato social ou estatuto (art. 135 da Lei n° 5.172, de 25 de outubro de 1966, Código Tributário Nacional-CTN): Marcelo Vidaurre Mathias, CPF n° 453.720.637-34, ciência por edital de fl. 3279; Mônica Borges Mathias, CPF n° 012.481.227-98, esposa de Marcelo Vidaurre Mathias, ciência por edital de fl. 3279; Leonardo Borges Mathias, CPF n° 087.938.687-75, filho de Marcelo e Mônica Mathias, ciência por edital de fl. 3255; Victor Borges Mathias, CPF n° 102.433.277- 22, também filho de Marcelo e Mônica Mathias, ciência por edital de fl. 3255; Bem como as empresas componentes do Grupo Giro Lar & Lazer por interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal, uma vez formadoras do mesmo grupo econômico, muitas vezes confundindo suas atividades e patrimônio (art. 124, inciso I, do CTN): Nova Icaraí Varejista para o Lar Ltda, CNPJ n° 21.544.431/0001-99, ciência em 05/12/2017, conforme AR de fl. 3284; Mônica Borges Mathias - ME, CNPJ n° 08.091.671/0001-17, ciência por edital de fl. 3230; Vidaprax Distribuidora de Produtos para o Lar Eireli, CNPJ n° 21.156.851/0001-06, ciência em 04/12/2017 conforme AR de fl. 3235; Transbrax Transportadora Ltda, CNPJ n° 17.237.390/0001-10, ciência em 04/12/2017, conforme AR de fl. 3289; e, Sellef JPM Comércio Ltda-ME, CNPJ n° 13.467.587/0001-95, ciência por edital de fl. 3230. 3. Inconformada com o lançamento, a Udbrax apresentou, em 03/01/2018, a impugnação de fls. 3296/3347, onde argui a tempestividade e a decadência dos períodos-base de janeiro a novembro de 2012, com base no parágrafo 4° do art. 150 da Lei n° 5.172, de 25 de outubro de 1966 (Código Tributário Nacional-CTN), descreve a autuação, discorre sobre o histórico empresarial do Sr Marcelo Vidaurre Mathias e sua família, bem como de suas empresas e da autuada em especial, que admite ser gestora das "Lojas Giro Lar e Lazer", declarando: Que o crescimento do negócio, como comumente ocorre em empresas familiares, não teria sido acompanhado de uma estruturação administrativa adequada e profissional e de um planejamento estratégico em patamar compatível com o volume e porte alcançado, resultando em (i) medidas administrativas equivocadas, resultado de má orientação, como a abertura desordenada de outras empresas; (ii) ausência de regular cumprimento de obrigações legais de natureza contábil e fiscal e (iii) equívoco na apuração de tributos devidos à Fazenda Nacional, não tendo participado o representante legal e seus familiares das complexas rotinas contábeis e fiscais, por falta de formação acadêmica, confiando tal tarefa a contador terceirizado, não podendo desta forma o descumprimento de obrigações fiscais e contábeis serem atribuídas a dolo do representante legal ou seus familiares sem provas contundentes de sua atuação ou determinação pessoal na prática de sonegação, fraude ou conluio. Não teriam sido encontrados sequer indícios de práticas criminosas no exercício das atividades empresarias, constando no TVF apenas (i) abertura de outras empresas para compor a rede de lojas Giro Lar e Lazer e outras sem função (ii) presença de membros da família (consanguíneos e afetivos) como sócios em tais empresas e (iii) não cumprimento de Fl. 3577DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.987 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15540.720361/2017-92 7 obrigações fiscais e contábeis resultando em omissão de receitas, fatos estes todos decorrentes de desconhecimento do representante legal e seus familiares e de imperícia do responsável pela escrita fiscal, não de dolo. Admite que incorreu em omissão de receitas, mas que seus colaboradores não praticaram ilícitos penais. Como preliminar de nulidade, alega equivoco de capitulação legal, uma vez que o lançamento, baseado no art. 42 da Lei n° 9.430/1996, não citou tal enquadramento legal, limitando-se a reproduzir os dispositivos previstos na Lei n° 9.249/1995 e no RIR/1999, violando assim o art. 142 da Lei n° 5.172, de 25 de outubro de 1966 (Código Tributário Nacional-CTN) e acarretando prejuízos à impugnante, por cerceamento de seu direito de defesa, uma vez que teria havido dificuldade de compreensão acerca do critério jurídico adotado pela fiscalização para cálculo dos tributos: se feitos de acordo com o art. 42 da Lei n° 9.430/1996, ou de acordo com a tributação específica da atividade ou do regime tributário adotado pelo contribuinte. Salienta que, nos termos do art 59, II, do Decreto n° 70.235, de 06 de março de 1972, Processo Administrativo Fiscal-PAF, são nulos os despachos e decisões proferidos com preterição do direito de defesa. Protesta que a fiscalização teria tributado a quase totalidade dos depósitos bancários realizados em conta corrente, não analisando detidamente a origem de 7 tais depósitos e desconsiderando a existência de despesas que deveriam compor deduções para a apuração do efetivo lucro apurado no período autuado. Sendo o lucro real o regime de tributação adotado pela autuada, caberia a fiscalização confrontar os depósitos bancários com despesas, informações e registros contábeis, a fim de apurar o efetivo acréscimo patrimonial, este sim fato gerador do Imposto de Renda por imposição constitucional e legal. O lançamento baseado exclusivamente em créditos relacionados em extratos bancários, sem expurgo de meros ingressos e sem consideração de despesas incorridas no período, violaria o art 142 do CTN, por transferir ao contribuinte o dever constitucional privativo do agente fiscal titular do lançamento tributário, ferindo também a busca da verdade material que deve ser demonstrada dentro dos rigores do devido processo legal. O advento da Lei n° 9.430/1996 não teria alterado o fato gerador do IRPJ, que continuou sendo o lucro apurado, que deve ser comprovado pela fiscalização, passando a aplicação do seu art. 42 pela exclusão de depósitos identificados como meros ingressos e pela dedução de despesas incorridas, respeitando o princípio da capacidade contributiva, o que não teria sido observado na autuação. Protesta pelo seu direito de comprovação da origem das operações realizadas, alegando que as movimentações financeiras dos anexos III e IV não foram receitas de vendas de mercadorias, mas sim operações financeiras com filiais e empresas do mesmo grupo econômico, em especial o valor de R$ 2.345.293,56 referente a empréstimos por conta corrente com a empresa Sellef JPM Comércio Ltda., pugnando pela realização de diligência com vistas à confirmação de tal afirmação. Fl. 3578DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.987 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15540.720361/2017-92 8 Com relação à autuação de omissão de receitas por presunção legal de passivo fictício, alega ter sido erro técnico de contabilização que não interfere na apuração do lucro devido no período nem gera saldo credor indevido, não impactando sobre o faturamento, mas apenas ensejando diferença de estoque. Com relação à infração de receitas escrituradas, mas não declaradas, item 004 acima, a fiscalização teria adotado a quase totalidade dos valores depositados sem verificar saídas e pagamentos de despesas oriundas da atividade, desrespeitando assim o princípio da capacidade contributiva e a correta base de cálculo do IRPJ, que deve considerar as despesas legalmente dedutíveis e incorridas que foram desconsideradas pela Fiscalização ao longo da ação fiscal. O resultado positivo apresentado pela fiscalização à fl. 28 do TVF levaria em consideração tão somente o custo das mercadorias vendidas, sem considerar as demais deduções legalmente previstas, como folhas de pagamento, aluguéis de imóveis e despesas fixas, das quais junta comprovantes. Protesta que, para os casos em que a fiscalização desconsidere as despesas, deve o lucro ser arbitrado, o que não ocorreu, tendo sido adotada para a autuação a escrituração do próprio contribuinte, conforme se verifica do TVF. Assim, não tendo arbitrado o lucro nem considerado as despesas dedutíveis, violou a autuação inúmeros dispositivos legais, dentre eles o art. 145, parágrafo 8 primeiro, da Constituição Federal; os arts. 43 e 142 do CTN e o arts 247 e seguintes do RIR/1999, devendo o lançamento ser retificado a fim de considerar as despesas dedutíveis incorridas no ano-calendário de 2012. Com relação à qualificação da multa de ofício, protesta quanto a seu "nítido caráter confiscatório" e que não estaria configurado e provado o evidente intuito de fraude, com existência do elemento subjetivo fundamental: atuação dolosa ou com má-fé do contribuinte. Culpa o antigo profissional eleito pelos erros cometidos, inclusive quando do início da ação fiscal, que não declarou ter sido orientado pelo representante legal ou seus familiares a prestar declarações falsas ou inexatas às autoridades fazendárias. Enumera as razões para a qualificação da multa e quanto a cada uma delas alega: Não foram elencadas as informações intencionalmente omitidas e a simples omissão de receitas não é, por si só, justificativa para aplicação da multa qualificada, conforme reiterada jurisprudência do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais do Ministério da Fazenda- CARF. Quanto às supostas declarações falsas, correlacionadas com as inconsistências entre a real movimentação e as receitas informadas nas declarações entregues, registra que as mesmas ficavam a cargo do contador responsável pela escrita fiscal. Admite desorganização da escrita contábil, mas sem intenção de dolo de fraude. Fl. 3579DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.987 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15540.720361/2017-92 9 Não prosperaria a afirmação de omissão de livros fiscais e contábeis, uma vez apresentada a escrituração contábil digital-ECD, que inclusive serviu de base para apuração dos tributos devidos. Todos os familiares citados no TVF participam diretamente das atividades da empresa, devendo ser afastado o pejorativo conceito de "laranja". A reunião de bens numa mesma empresa com função de holding patrimonial não constitui ilícito nem caracteriza blindagem patrimonial, não tendo sido utilizada nenhuma ferramenta fraudulenta ou clandestina para transferência de tais bens, carecendo a "blindagem patrimonial" de uma estrutura societária complexa, quando as empresas indicadas pela fiscalização como instrumentos de blindagem patrimonial têm estrutura simplória. Alega que a Udbrax mantinha conta corrente com a Sellef, não correta e devidamente formalizada, admite, mas que mesmo assim não traduziria ilícito penal, não tendo sido demonstrado quais ilícitos foram cometidos utilizando-se da referida empresa como veículo. As demais empresas seriam regularmente constituídas e revendiam produtos da Udbrax, funcionando como lojas e unidades da "Giro Lar e Lazer", não havendo qualquer ilícito nesta prática. Repete o histórico da empresa e que a aplicação da multa qualificada decorreria de simples omissão de receitas, não podendo-se por mera presunção (como a do art. 42 da Lei n° 9.430/1996) aplicar a multa qualificada de caráter penal. 9 Requer a redução do percentual da multa de ofício, transcrevendo vasta jurisprudência do CARF. Quanto à atribuição de responsabilidades solidárias, alega que, desconstituída a multa qualificada, deve ser excluída a responsabilidade solidária. A fiscalização não teria feito distinção entre as diferentes espécies de responsabilização prescritas no CTN, sem especificar quais responsáveis estariam abrangidos pelo art. 124 do CTN e quais pelo art. 135 do mesmo Código, devendo ser comprovado fato jurídico tributário distinto do da ocorrência do fato gerador para responsabilização de sócios e administradores, individualizada a conduta de cada um, o que não ocorreu. A ausência de pagamento de tributos não pode ser caracterizada com infração à lei, contrato social ou estatutos, devendo ser provado que o administrador se beneficiou pessoalmente com a inadimplência ou tenha dissolvido irregularmente a sociedade, situações estas não citadas nem comprovadas no TVF. Deve ser indicado qual o fundamento legal para a responsabilização de cada sócio e administrador e comprovada a participação ativa na prática do ato ilícito ou desfrute dos seus resultados, não podendo o sócio ser confundido com a pessoa jurídica da qual participa. Já o interesse comum seria interesse jurídico e não qualquer interesse econômico. Pede Diligência ou produção de prova pericial com os dois quesitos de fl.3346. Fl. 3580DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.987 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15540.720361/2017-92 10 Encerra elencando seus pedidos e requerendo posterior juntada de documentação suplementar. Da impugnação do sujeito passivo solidário Vidaprax Distribuidora de Produtos para o Lar Eireli: A empresa Vidaprax Distribuidora de Produtos para o Lar Eireli, CNPJ n° 21.156.851/0001- 06, responsabilizada solidariamente, postou, em 03/01/2018, impugnação de fls. 3597/3605, onde argui a tempestividade, descreve a autuação e alega, em síntese: Que uma vez desconstituída a multa de ofício na autuação, deve ser excluída a responsabilidade tributária de todas as pessoas indicadas. Não foi provada a ocorrência de fato jurídico tributário relacionado com a imputação de sua responsabilidade tributária. A fiscalização não teria feito distinção entre as diferentes espécies de responsabilização prescritas no CTN, sem especificar quais responsáveis estariam abrangidos pelo art. 124 do CTN e quais pelo art. 135 do mesmo Código, devendo ser comprovado fato jurídico tributário distinto do da ocorrência do fato gerador para responsabilização de sócios e administradores, individualizada a conduta de cada um, o que na ocorreu. A ausência de pagamento de tributos não pode ser caracterizada com infração à lei, contrato social ou estatutos, devendo ser provado que o administrador se beneficiou pessoalmente com a inadimplência ou tenha dissolvido irregularmente a sociedade, situações estas não citadas nem comprovadas no TVF. 10 Também seria fundamental que se estabelecesse um vinculo jurídico entre a impugnante e os fatos ilícitos constatados. Destaca que possui plena regularidade societária, fiscal, contábil e financeira, com sede e filiais, e estaria ativa exercendo suas atividades empresarias e gerando empregos, não havendo nada no TVF que a vincule aos ilícitos imputados à Udbrax, não autorizando sua responsabilidade o simples fato de pertencerem ao mesmo grupo econômico. Deve ser comprovada a participação ativa na prática do ato ilícito ou desfrute dos seus resultados, não podendo o sócio ser confundido com a pessoa jurídica da qual participa e devendo o interesse comum ser interesse jurídico e não qualquer interesse econômico. Encerra pedindo sua exclusão do rol de responsáveis tributários e requerendo posterior. Os demais responsáveis solidários, pessoas físicas e jurídicas, não apresentaram impugnação. 4. A Egrégia 2ª Turma da DRJ/RJO, na sessão de 30/08/2018, Acórdão nº 12-101.326 (e-fls. 3528-3531), por unanimidade de votos deu provimento parcial à impugnação, sendo que o respectivo acórdão restou assim ementado, verbis: ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário: 2012 NULIDADE. INOCORRÊNCIA. Fl. 3581DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.987 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15540.720361/2017-92 11 O atendimento aos preceitos estabelecidos no art. 142 do CTN, a presença dos requisitos do art. 10 do Decreto nº 70.235/1972 e a observância do contraditório e do amplo direito de defesa do contribuinte afastam a hipótese de nulidade do lançamento. INCONSTITUCIONALIDADE. ARGUIÇÃO NA ESFERA ADMINISTRATIVA. As instâncias administrativas são incompetentes para a análise de inconstitucionalidade e ilegalidade de ato validamente editado e produzido segundo as regras do processo legislativo. ACÓRDÃOS DO CARF E DECISÕES JUDICIAIS. VALIDADE NO JULGAMENTO ADMINISTRATIVO. Os acórdãos proferidos pelo CARF não se constituem, por si só, entre as normas complementares contidas no art. 100 do Código Tributário Nacional e, portanto, não vinculam as decisões desta instância julgadora; E assim como as decisões judiciais, restringem-se aos casos julgados e às partes que figuram no processo judicial que resultou a decisão. DECADÊNCIA. LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. FALTA DE PAGAMENTO. INOCORRÊNCIA. Nos casos de lançamento do imposto/contribuição por homologação, em havendo pagamento, o direito de proceder ao lançamento do crédito tributário extingue-se após cinco anos, contados da ocorrência do fato gerador, nos termos do §4º do art.150 do CTN. Já na ausência de pagamento, como no presente caso, a forma de contagem rege-se pelo inciso I do art.173 do CTN. RESPONSABILIDADE PASSIVA SOLIDÁRIA. ART. 135 DO CTN. CABIMENTO. Tendo sido constatada a prática de atos dolosos com excesso de poderes e infração a lei e contrato social, correta a responsabilização solidária de todos os reais administradores. RESPONSABILIZAÇÃO SOLIDÁRIA. INTERESSE COMUM. CABIMENTO. São solidariamente responsáveis as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitui o fato gerador da obrigação principal, destacado pela formação de grupo econômico com confusão patrimonial, econômica e financeira. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Ano-calendário: 2012 ALEGAÇÕES SEM COMPROVAÇÃO. IMPUGNAÇÃO IMPROCEDENTE. A impugnação deve vir acompanhada de todos os elementos hábeis e incontestáveis de prova, necessários à confirmação das alegações da impugnante contidas em seu arrazoado. MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA NO PERCENTUAL DE 150%. CONSTATAÇÃO DE ATITUDE DOLOSA. CABIMENTO. Tendo sido apuradas atitudes dolosas de sonegação, fraude e conluio, correta a qualificação da multa de ofício para o percentual de 150%. Fl. 3582DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.987 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15540.720361/2017-92 12 Impugnação Improcedente. Crédito Tributário Mantido. Acórdão Vistos, relatados e discutidos os autos do processo em epígrafe, ACORDAM, por unanimidade de votos, os membros da 2ª Turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento no Rio de Janeiro, nos termos do relatório e voto que passam a integrar o presente julgado, NEGAR PROVIMENTO À IMPUGNAÇÃO e MANTER O CRÉDITO TRIBUTÁRIO de Contribuição para o Programa de Integração Social-PIS no valor de R$ 262.051,88, acrescido da multa de ofício qualificada, no percentual de 150%, e demais encargos moratórios conforme legislação vigente. 5. Cientificado da decisão de primeira instância, o contribuinte apresentou recurso voluntário (e-fls. 3528-3531), com as alegações já suscitadas quando da peça impugnatória, as quais serão analisadas em detalhe no voto. 6. Através do Acórdão CARF nº 3401-011.712, da 3ª Seção, 4ª Câmara, 1ª Turma Ordinária (e-fls. 3528-3531), o Colegiado assim decidiu: ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Ano-calendário: 2012 COMPETÊNCIA. PIS E COFINS REFLEXOS. Cabe à Primeira Seção de Julgamento processar e julgar recursos de ofício e voluntário de decisão de 1ª instância que versem sobre aplicação da legislação relativa a CSLL, IRRF, PIS/Pasep ou Cofins, IPI, CPRB, quando reflexos do IRPJ, formalizados com base nos mesmos elementos de prova. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer do recurso voluntário por declínio de competência para a Primeira Seção de Julgamento do CARF. 7. Após, os autos foram encaminhados a esta Turma da Primeira Seção para julgamento. 8. É o relatório. VOTO Conselheiro Edmilson Borges Gomes, Relator 9. O recurso é tempestivo e atende aos pressupostos legais, razão pela qual dele conheço. Preliminares Fl. 3583DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.987 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15540.720361/2017-92 13 10. A Recorrente, em suas razões recursais, suscita, em preliminar, a nulidade do lançamento fiscal por dois fundamentos: Equívoco na Capitulação Legal 11. Alega que o Auto de Infração, embora fundamentado na presunção de omissão de receitas via depósitos bancários, não citou o dispositivo legal que autoriza tal presunção (art. 42 da Lei nº 9.430/1996). Aponta que a fiscalização se limitou a indicar as normas de apuração do tributo pelo regime do lucro real, o que teria gerado incerteza sobre o critério jurídico do lançamento e, consequentemente, violado o artigo 142 do Código Tributário Nacional (CTN). Cerceamento de Defesa 12. Como consequência direta do vício anterior, sustenta que a ausência da correta fundamentação legal prejudicou seu direito à ampla defesa, pois tornou-se difícil compreender a metodologia de cálculo e contestar adequadamente a autuação. Invoca o artigo 59, inciso II, do Decreto nº 70.235/1972. 13. A decisão recorrida (Acórdão DRJ/RJO) afastou as preliminares, entendendo que o lançamento atendeu aos preceitos do art. 142 do CTN e que o contraditório e a ampla defesa foram devidamente observados: Com relação à arguição de nulidade levantada na peça impugnatória, há que, preliminarmente, se observar que o lançamento atende integralmente aos preceitos de ordem pública expressos no art. 142 do Código Tributário Nacional e que o auto de infração foi lavrado por autoridade competente, apresentando, portanto, os requisitos do art. 10 do Decreto nº 70.235, de 06 de março de 1972, Processo Administrativo Fiscal-PAF. Nesse sentido, o auto contêm o enquadramento legal das infrações atribuídas e o detalhado “Termo de Verificação Fiscal-TVF”, parte integrante do auto de infração, apresenta uma descrição clara dos fatos, com detalhados demonstrativos, permitindo conhecer perfeitamente as infrações que foram levantadas. Além disso, observa-se que a autuada e todos os responsáveis solidários foram devidamente cientificados do auto de infração, tendo a Udbrax e a Vidaprax impugnado livremente o lançamento, demonstrando entender a autuação, garantindo-se no presente processo, assim, de fato, o direito ao contraditório e à ampla defesa. A Udbrax destaca em sua impugnação que houve equívoco na capitulação legal, uma vez que o lançamento fora baseado no art. 42 da Lei nº 9.430/1996, não citada, mas somente a Lei nº 9.249/1995 e dispositivos do RIR/1999, dando a entender que tal arguição de nulidade é específica do processo nº 15540.720358/2017-79, uma vez que o auto de infração objeto deste não se baseou em omissão de receitas presumida com base em créditos bancários de origem não comprovada, mas em valores extraídos da Escrituração Contábil Digital-ECD apresentada pela Udbrax na fase fiscalizatória e acatada pela Fl. 3584DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.987 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15540.720361/2017-92 14 Fiscalização como destacado na impugnação, em confronto com os valores declarados em Demonstrativo de Apuração de Contribuições Sociais-DACON. Cumpre destacar, ainda, que à luz do art. 59, inciso II, do PAF, são nulos por preterição do direito de defesa os despachos e decisões, não as intimações ou autuações. Já as arguições trazidas aos autos do presente processo referentes à inconstitucionalidade ou ilegalidade de dispositivos normativos, refogem à competência desta autoridade administrativa julgadora, por serem da alçada dos órgãos judiciais. Não há ato do Supremo Tribunal Federal de declaração de inconstitucionalidade dos atos legais embasadores do feito. Portanto, o procedimento fiscal não ofende o princípio da legalidade, porque tais atos não se acham com sua execução suspensa. Cabe ressaltar que a lei tem força vinculante para a administração, não lhe cabendo a opção de descumpri-la, principalmente ao se tratar de aplicação da legislação tributária, que se faz mediante atividade plenamente vinculada. Por outro lado, à 2ª Turma da Delegacia da Receita Federal de Julgamento, como órgão de jurisdição administrativa, compete julgar, em primeira instância, os processos relativos a tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal. Seu Poder é limitado a examinar se os atos praticados pelos Agentes da Administração Federal estão de acordo com a lei e com os atos administrativos emanados de autoridades hierarquicamente superiores e aplicáveis ao caso. Portanto, não cabe ao julgador administrativo de primeira instância apreciar a legalidade ou constitucionalidade dos atos normativos expedidos pelas autoridades competentes, tampouco analisar sua coerência com princípios constitucionais, como o da vedação ao confisco, capacidade contributiva, verdade material e outros. Assim, tendo a exigência sido corretamente efetuada com fulcro em bases legais vigentes, não cabe neste voto quaisquer ajustes em virtude inconstitucionalidade ou ilegalidade. 14. Portanto, concordo com a decisão recorrida. Sem reparos a fazer. Mérito 15. A autuação fiscal, fundamenta-se na apuração de omissão de receitas decorrente de depósitos bancários de origem não comprovada, com base no art. 42 da Lei nº 9.430/1996. A fiscalização apontou, ainda, a formação de grupo econômico de fato com confusão patrimonial, o que resultou na aplicação da multa qualificada por sonegação, fraude e conluio, e na responsabilização solidária de outras pessoas físicas e jurídicas. 16. Em seu Recurso Voluntário, a Recorrente alega, em síntese: Fl. 3585DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.987 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15540.720361/2017-92 15 (i) A necessidade de se considerar as despesas incorridas na atividade empresarial para a correta apuração da base de cálculo dos tributos, uma vez que a empresa é optante pelo regime do Lucro Real. (ii) A indevida aplicação da multa qualificada de 150%, por ausência de comprovação inequívoca do intuito de fraude. (iii) A exclusão da responsabilidade solidária, por ser consequência direta da multa qualificada e por não estarem presentes os requisitos do art. 124 e 135 do CTN, sustentando que o interesse meramente econômico não configura o "interesse comum" exigido pela lei. Mérito - Omissão de Receitas (Art. 42 da Lei nº 9.430/96) 17. A controvérsia reside na legalidade da presunção de omissão de receitas com base em depósitos bancários de origem não comprovada. O art. 42 da Lei nº 9.430/1996 estabelece uma presunção legal, transferindo ao contribuinte o ônus de comprovar, por meio de documentação hábil e idônea, a origem dos recursos creditados em suas contas. 18. Em seu Recurso Voluntário, o recorrente assevera que a DRJ teria se limitado a sustentar que a fiscalização teria reconhecido as despesas reclamadas, enumerando o período e os valores totais, sem, entretanto, explicitar o que nesses volumes se referia a cada item especificado. 19. Acrescenta que conforme demonstram os documentos anexados aos autos, no ano calendário de 2012, objeto da apuração fiscal, vultosas quantias foram despendidas a título de folha de pagamento (vide doc. nº 06 da Imp.), aluguéis dos imóveis que sediam as lojas (vide doc. nº 07 da Imp.) e despesas fixas (vide doc. nº 08 da Imp.) – todas despesas dedutíveis na determinação do lucro real – que foram completamente ignoradas por ocasião dos lançamentos fiscais. 20. Afirma que o processo deveria ter sido baixado em diligência e que o descumprimento de obrigações contábeis não permitiria ao lançamento sem a consideração das despesas, de maneira que se as obrigações contábeis não haviam sido adimplidas, então deveria ter h avido o arbitramento: Fl. 3586DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.987 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15540.720361/2017-92 16 21. Passo à análise. 22. O excerto acima indica que a fiscalização reconheceu a imprestabilidade da escrituração original do contribuinte ao determinar que sua ECD fosse retransmitida, pois a versão transmitida dentro do prazo legal não refletiria minimamente a realidade. 23. O Acórdão Recorrido confirmou o inadimplemento de obrigações acessórias, e que a escrituração do contribuinte permanecia incompleta após a retificação da ECD, sem todos os livros obrigatórios mesmo após a retificação. Vejamos: b. Igualmente reiterada prestação de declarações falsas ou inexatas às Autoridades Fazendárias, tais como a apresentação de Declaração de Informações da Pessoa Jurídica-DIPJ zerada no exercício autuado e outras com valores de receitas, bases de cálculo e tributos e contribuições expressivamente inferiores aos confessados pela própria Udbrax em sua Escrituração Contábil Digital-ECD, mesmo sem considerar as omissões de receitas apuradas por presunção e que tal ECD somente foi apresentada extemporaneamente e sem se valer da espontaneidade para afastamento de penalidade e nela não consta todos os livros contábeis e fiscais obrigatórios que restaram omitidos. 24. A fiscalização ainda apurou, conforme relata o TVF (e-fls. 15-63), que as DACONs entregues declararam, dolosamente, um faturamento bastante inferior as receitas de vendas declaradas, as quais totalizaram R$ 27.708.330,58, indica na coluna D do Anexo I do presente Termo. Desta forma, foi evidenciada uma insuficiência do recolhimento das contribuições da COFINS e do PIS/PASEP. Veja-se excertos do TVF: A Tabela VI, resultante da extração de dados, via CONTÁGIL, das DACONs entregues apresenta, para cada período de apuração, os valores da COFINS apurada e devida, esta após descontados os créditos decorrentes de aquisições de mercadorias, e aqueles, efetivamente, declarados em DCTF: Fl. 3587DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.987 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15540.720361/2017-92 17 Baseado nos dados da tabela acima, pode-se apurar o valor da COFINS a ser lançada, resultante na aplicação da alíquota da contribuição à diferença entre o faturamento declarado em DACON e a receita de vendas constante na ECD, denominada Receita para Cálculo PIS/COFINS, acrescido do montante da COFINS devida no período, conforme demonstrado na Tabela VII, transcrita na página seguinte: Dos valores denominados COFINS a Lançar serão deduzidos, em cada período, aqueles declarados em DCTF. VI. DA TRIBUTAÇÃO REFLEXA Tendo em vista a forma de tributação pelo Lucro Real, aplica-se ao lançamento reflexo o mesmo tratamento dispensado ao lançamento matriz, IRPJ – Imposto de Renda Pessoa Jurídica, em razão da causa e do efeito que os vincula, conforme dispõe o parágrafo 2º, do artigo 24, da Lei n° 9.249/95, in verbis: Art. 24. “Verificada a omissão de receita, a autoridade tributária determinará o valor do imposto e do adicional a serem lançados de acordo com o regime de tributação a que estiver submetida a pessoa jurídica no período-base a que corresponder a omissão. Fl. 3588DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.987 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15540.720361/2017-92 18 (...)§ 2º- O valor da receita omitida será considerado na determinação da base de cálculo para o lançamento da contribuição social sobre o lucro líquido, da contribuição para a seguridade social - COFINS e da contribuição para os Programas de Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público - PIS/PASEP” 25. A constatação, a princípio, poderia parecer dissonante da verificação ocorrida em procedimento de Diligência Fiscal determinada por este colegiado, com relação ao processo relativo ao IRPJ (15540.720358/2017-79), cujo relatório conclusivo demonstrou que, salvo uma pequena diferença não justificada pela autuação de R$ 53.484,40, todas as despesas lançadas pelo Contribuinte em sua ECD retificadora teriam sido admitidas na apuração do Lucro Real e consequentemente no cálculo das contribuições ao PIS-PASEP e a COFINS. 26. O Acórdão recorrido descreve sobre a questão: As argumentações da impugnante se concentraram em protestar não terem sido consideradas pela Fiscalização suas despesas operacionais (folhas de pagamento, aluguéis, etc). Mas considerando tratar-se a autuação de COFINS, e que o modelo da impugnação serviu também para autuações de IRPJ e CSLL de outro processo, é possível concluir que a interessada aqui se refere, não à despesas, mas a créditos de COFINS que podem ser descontados desta contribuição apurada para resultar na COFINS a pagar. Assim concluindo, quanto a esses créditos é possível constatar que os mesmos já foram devidamente descontados da COFINS apurada e declarada pela Udbrax em suas Dacon, não constando dos autos e da documentação juntada à impugnação que existam mais e outros créditos a serem descontados. Quanto a isso, nunca é demais lembrar que a impugnação deve vir acompanhada de todos os elementos hábeis e incontestáveis de prova necessários à confirmação das alegações e protestos da impugnante contidos em seu arrazoado. Destarte, improcedente e equivocado o protesto da impugnante. 27. A Recorrente pleiteia ainda a consideração de custos e despesas para a apuração da base de cálculo, por ser optante do Lucro Real. O pleito não merece prosperar. A apuração com base em depósitos bancários é uma técnica de levantamento fiscal aplicada justamente quando a escrituração contábil do contribuinte se mostra imprestável ou insuficiente para determinar o lucro real. Permitir a dedução de despesas não registradas ou comprovadas sobre uma receita apurada por presunção seria incoerente e contrário à sistemática legal. 28. Portanto, rejeito os argumentos da Recorrente nestes pontos. Mérito - Da Multa de Ofício Qualificada 29. A multa foi aplicada no percentual de 150% com base na constatação de sonegação, fraude e conluio, consubstanciados na formação de grupo econômico de fato e Fl. 3589DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.987 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15540.720361/2017-92 19 confusão patrimonial. A qualificação da multa, prevista no art. 44, § 1º, da Lei nº 9.430/1996, exige a demonstração de dolo, um esforço deliberado para enganar o Fisco, que vai além do mero inadimplemento. Os autos indicam que a fiscalização descreveu um cenário de planejamento tributário abusivo, o que justifica a qualificação da multa. Vejamos excertos do TVF: VII. DA QUALIFICAÇÃO DA MULTA DE OFÍCIO: Relativamente à qualificação da multa de ofício a legislação tributária, artigo 44 da Lei nº 9.430/1996, com a redação dada pela Lei nº 11.488/07, dispõe o seguinte: “Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007). I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata; (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007)(…)§ 1º O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis. (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007)”. Portanto, a qualificação da multa a que se refere o § 1º somente se justifica quando presente o “evidente intuito de fraude”, o qual pode se manifestar sob três aspectos específicos e não mutuamente excludentes, a saber: sonegação, fraude e conluio, definidos, respectivamente, nos arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502/1964, a seguir transcritos: “Art. 71. Sonegação é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária: I - da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou circunstâncias materiais; II - das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação tributária principal ou o crédito tributário correspondente. Art. 72. Fraude é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir ou modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o montante do imposto devido a evitar ou diferir o seu pagamento. Art. 73. Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas, visando qualquer dos efeitos referidos nos arts. 71 e 72.”(...)Ao longo deste Termo de Verificação foi demonstrado que a empresa fiscalizada, em conjunto com as demais pessoas físicas e jurídicas envolvidas, além de omitir receitas, com a consequente supressão de tributos, agiu dolosamente omitindo informações, prestando declaração falsa às autoridades fazendárias, omitindo livros fiscais e contábeis, e agindo ostensivamente no intuito de retardar o conhecimento por parte da autoridade fazendária da ocorrência do fato gerador Fl. 3590DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.987 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15540.720361/2017-92 20 da obrigação tributária principal e suprimir o quantum de tributos devidos, conforme os fatos anteriormente relatados. Observou-se, ainda, conduta, dolosa, de utilizar de interpostas pessoas e a transferência de patrimônio empresarial e particular dos reais proprietários, alocados em empresas cuja única e exclusiva finalidade era promover uma blindagem patrimonial, mediante um conluio entre todos os envolvidos, no intuito de evitar a cobrança de créditos tributários. Assim, em razão do evidente intuito de fraude praticado pelos envolvidos, é cabível, portanto, nos termos do inciso II do art. 957 do RIR/99 c/c o § 1º do artigo 44 da Lei nº 9430/96, a aplicação da multa qualificada de 150%. 30. A autoridade fiscal logrou demonstrar a reiterada prestação de informações falsas à Fazenda, bem assim a interposição de pessoas e o uso de “empresas de fachada”. Ilustra a entrega de declaração com conteúdo inverídico, o fato de a DIPJ referente ao ano-calendário 2012 ter sido transmitida à Receita Federal totalmente “zerada”, embora no mesmo período tenha realizado movimentação financeira superior a R$ 29 milhões. Desse montante, mais de R$ 27 milhões foram identificados, pela fiscalização, como receitas de vendas. 31. Não se afigura verossímil que um contribuinte se equivoque ao ponto de se declarar sem rendimentos diante de tal fluxo financeiro, com muito mais razão quando toda a movimentação de valores consta documentada, por instituição financeira, em extrato bancário. 32. Logo, nem mesmo há falar em conduta culposa – negligência, imprudência ou imperícia – que impedisse o conhecimento de informação própria e que lhe é fornecida, bem estruturada, por terceiro. A intenção de, dolosamente, impedir ou retardar o conhecimento do Fisco acerca das receitas omitidas fica mais nítida quando a DACON do mesmo período em comento informa faturamento abaixo da metade da receita acima mencionada. 33. Quanto à interposição de pessoas, o procedimento fiscal foi primoroso ao demonstrar que tal conduta é prática recorrente dos sócios de fato, forte em depoimentos – nestes e em outros autos – de testemunhas como a proprietária do imóvel sede da recorrente, o contador que lhe presta serviços e, também, ex-funcionária da empresa. A existência de procuração de plenos poderes, outorgada pelo sócio “laranja” ao sócio de fato, também é elemento eloquente ao caso. 34. O Acórdão recorrido é categórico neste ponto: Da Multa qualificada: Assiste razão à impugnante que, conforme Súmula CARF nº 14, a simples apuração de omissão de receita ou de rendimentos, por si só, não autorizaria a qualificação da multa de ofício, sendo necessária a comprovação do evidente intuito de fraude do sujeito passivo, e não podendo o dolo ser presumido. Ocorre que a qualificação da multa de ofício não se deu com base na apuração de omissão de receitas, três delas por presunção e uma por valores confessados pela Fl. 3591DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.987 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15540.720361/2017-92 21 própria autuada mesmo que sem espontaneidade, mas sim pela constatação de demais irregularidades que demonstrariam o evidente intuito fraudulento e doloso da empresa e seus administradores legais e de fato, tais como: a. Omissão reiterada de informações mediante falta de apresentação das DCTF até fevereiro de 2010, abril a novembro de 2010, janeiro a setembro de 2011; e dos Demonstrativos de Apuração de Contribuições Sociais-DACON até março de 2010, maio de 2010 a outubro de 2011, e todas as demais desde setembro de 2013, lembrando que, considerando a atividade da empresa, não há como supor que a mesma tenha sido zerada ou em valor inferior ao que a obriga a entrega de tais declarações. b. Igualmente reiterada prestação de declarações falsas ou inexatas às Autoridades Fazendárias, tais como a apresentação de Declaração de Informações da Pessoa Jurídica-DIPJ zerada no exercício autuado e outras com valores de receitas, bases de cálculo e tributos e contribuições expressivamente inferiores aos confessados pela própria Udbrax em sua Escrituração Contábil Digital-ECD, mesmo sem considerar as omissões de receitas apuradas por presunção e que tal ECD somente foi apresentada extemporaneamente e sem se valer da espontaneidade para afastamento de penalidade e nela não consta todos os livros contábeis e fiscais obrigatórios que restaram omitidos. E as informações falsas ou inexatas não se restringiram às prestadas às Autoridades Fazendárias. A própria impugnante confessa em seu arrazoado que a administração de fato da Udbrax se dava por todos os membros da família Mathias, quando tal empresa figura em seus registros nos órgãos competentes como uma Eireli, ou seja, empresa individual de responsabilidade limitada. A prática de omitir ou falsear as informações também não se restringiu ao ano- calendário autuado. Segundo pesquisas nos registros desta Secretaria, a Udbrax, até a presente data, apesar de ativa formalmente e de fato, está omissa na apresentação da DIPJ desde a do exercício de 2015, ano-calendário 2014, ou seja há quatro anos! Acrescente-se que, somada às informações omitidas ou inexatas, desde sua abertura até o ano-calendário de 2017 (ano da autuação), houve uma completa falta de pagamento pela Udbrax de quaisquer tributos federais – IRPJ, CSLL, PIS e COFINS – restringindo-se a mesma ao recolhimento somente de impostos de renda retidos na fonte oriundos de pagamento de aluguéis. c. Também foi constatada a prática – inclusive reiterada – da utilização de interpostas pessoas pelos reais proprietários e administradores da Udbrax. Tal constatação se deu pela participação societária do Sr. Daniel Leitão da Silva, CPF nº 995.254.884-20, que forneceu plenos poderes ao Sr Marcelo Vidaurre Mathias, CPF nº 453.720.637-34, mediante procuração lavrada em 21/05/2007, este sim real proprietário, beneficiário e administrador da Udbrax desde sua fundação, juntamente com os demais membros da família Mathias por ele encabeçada. Fl. 3592DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.987 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15540.720361/2017-92 22 O Sr. Daniel Leitão da Silva também figurou como sócio da Unideal Eletro Comércio de Artigos Elétricos e Eletrônicos Ltda, CNPJ nº 08.695.836/0001-60, igualmente pertencente de fato à família Mathias e ao grupo econômico de lojas “Giro Lar e Lazer”, conforme consta de suas Declarações de Imposto de Renda Pessoa-DIRPF, diferente da Udbrax que por ele fora totalmente ignorada ou omitida, destacando ainda mais sua caracterização como interposta pessoa, seja com seu conhecimento ou não, desta segunda forma caracterizando-o, assim, como “laranja”. O TVF apresenta também indícios de que o Sr Anderson dos Santos Silva, CPF nº 857.531.226-04, que já teria figurado duas vezes como sócio da Udbrax, também seria interposta pessoa utilizada pelos membros da família Mathias na empresa Vidaprax Distribuidora de Produtos para o Lar Eireli, CNPJ nº 21.156.851/0001-16, que na verdade atuaria como uma filial da Udbrax e, por este motivo, foi lavrada representação para baixa de ofício de seu registro no CNPJ, conforme processo nº 15540.720325/2017-29, que culminou com a baixa pelo Ato Declaratório Executivo nº 7, de 22 de janeiro de 2018, publicado à fl. 112 do Diário Oficial da União de 25/01/2018. Enfim, tal prática de utilização de interpostas pessoas e confusão patrimonial e financeira configura-se atitude dolosa, visando proteger e afastar a tributação e penalização dos proprietários e beneficiários de fato da Udbrax, o que – por si só – já seria motivo suficiente para a qualificação da multa. d. Por fim, acrescente-se a prática constatada de transferências de bens para empresas inativas, ocasionando confusão patrimonial que visaria proteger os verdadeiros possuidores e beneficiários dos bens. Também foi constatada a prática de vendas com emissão de comprovantes fiscais por empresas que não eram as verdadeiras detentoras dos bens e mercadorias vendidos, quão menos beneficiárias dos resultados de tais vendas. A Udbrax alega que tais empresas atuaram como “revendedoras” de seus produtos, quando admite inexistir quaisquer documentos que comprovem tais alegações, nem mesmo a devida contabilização de tais operações e conta corrente entre as empresas, destacando-se que nas operações apuradas a totalidade do valor de venda era repassado à Udbrax (titular beneficiária dos cartões de débito e crédito nas operações), não podendo-se admitir a hipótese de “revendedoras” repassarem os produtos pelo mesmo preço de aquisição, quitando-os exatamente no momento da “revenda”. Todas estas evidências demonstram o intuito doloso de fraude, sonegação e conluio, cuja responsabilidade e intenção a impugnante tenta-se reiteradamente em seu arrazoado transferir inteiramente ao contador por ela contratado, Sr Fagner Luis Vigorito, CPF nº 092.158.047-90, alegando, inclusive, imperícia e ingênuo desconhecimento de seus administradores que em nada teriam sugerido ou influenciado em tais atos, por total desconhecimento. Fl. 3593DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.987 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15540.720361/2017-92 23 35. Portanto, entendo por manter a qualificação da multa, contudo reduzir seu percentual de 150% para 100%, em razão do advento da Lei nº 14.689/23, ante o princípio da retroatividade benigna, previsto no artigo 106, II, c, do CTN. Mérito – Da decadência 36. Não obstante, tratar-se preliminar e, portanto, como regra, contemplada anteriormente às questões de mérito, como a decadência guarda vinculação à imputação da qualificação da multa, neste caso, impõe-se a sua análise posteriormente às demais matérias. 37. O Recorrente argui a decadência com relação ao crédito tributário apurado a partir da presunção legal de omissão de receitas por depósitos bancários não identificados relativos aos meses de janeiro a novembro de 2012, asseverando que, na ausência de dolo, o prazo decadencial deveria ser computado conforme o artigo 150, §4º do CTN considerando-se o fato gerador como ocorrido mensalmente, entendimento que extraiu do artigo 42, § 1º da Lei nº 9.430/96. 38. O Acórdão Recorrido afastou a decadência por não ter sido identificado nenhum pagamento e por conta da qualificação da multa de ofício, que afastaria a contagem do prazo decadencial pelo artigo 150, § 4º do CTN. 39. Em seu Recurso Voluntário, o contribuinte reiterou sua argumentação e ainda asseverou que o contribuinte deveria ter sido intimado em procedimento de diligência, para comprovar o recolhimento antecipado de tributos, que deveria ter sido verificado não somente com base nos recolhimentos feitos em nome do contribuinte, como também dos responsáveis solidários. 40. Entendo que o afastamento da qualificação seria insuficiente para dar ensejo ao reconhecimento da decadência integral pleiteada no caso em tela, porque muito embora tratar-se no caso das contribuições a COFINS e PIS de tributos com fato gerador de ocorrência mensal; o contribuinte não trouxe aos autos qualquer prova de recolhimento antecipado e nem mesmo da constituição voluntária do crédito tributário, já que transmitiu sua DCTF “zerada”, não se desincumbindo de ônus probatório que a legislação lhe atribui, conforme o artigo 16, III do Decreto nº 70.235/72 e 373 do Código de Processo Civil. 41. O parágrafo primeiro do artigo 42 da Lei nº 9.430/96 determina que as receitas consideradas omitidas pela presunção legal em questão devem ser consideradas como auferidas no mês do crédito efetuado pela instituição financeira. Isso, no entanto, não altera o aspecto temporal do fato gerador, que, no caso em questão, ocorre trimestralmente, o que permitiria, no melhor dos cenários, o reconhecimento da decadência relativamente aos meses de janeiro a novembro do ano de 2012, considerando que o contribuinte foi cientificado do lançamento em 04/12/2017 (fls. 2860-2942). 42. Mesmo assim, não seria possível reconhecer a decadência dada a ausência de constituição do crédito espontaneamente pelo contribuinte, ou de pagamento antecipado. A esse Fl. 3594DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.987 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15540.720361/2017-92 24 respeito, o contribuinte assevera que a fiscalização deveria ter pesquisado por eventuais recolhimentos antecipados efetuado pelos responsáveis tributários, defendendo, subsidiariamente a necessidade de realização de diligência para este fim. 43. Entendo, contudo, que competiria ao contribuinte ao menos trazer indícios de que teria sofrido retenções ou recolhido por outras formas de antecipação os tributos em questão, não sendo este um dever da autoridade autuante. 44. E ainda, a decisão recorrida, rejeitou a alegação de decadência com base nos seguintes fundamentos: Com relação à decadência dos lançamentos referentes aos período-base até novembro de 2012, arguida na impugnação, cumpre esclarecer que, com base no Parecer PGFN/CAT Nº 1617/2008, aprovado pelo Ministro de Estado da Fazenda em Despacho de 18 de agosto de 2008, temos que: 49. [...] d) para fins de cômputo do prazo de decadência, não tendo havido qualquer pagamento, aplica-se a regra do art.173, inc.I do CTN, pouco importando se houve ou não declaração, contando-se o prazo do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado; e) para fins de cômputo do prazo de decadência, tendo havido pagamento antecipado, aplica-se a regra do § 4º do art.150 do CTN; f) para fins de cômputo do prazo de decadência, todas as vezes que comprovadas as hipóteses de dolo, fraude e simulação deve-se aplicar o modelo do inciso I, do art.173, do CTN; [...] No presente caso, em pesquisas realizadas nos bancos de dados desta Secretaria, não foram encontrados quaisquer pagamentos de IRPJ, CSLL, Cofins ou PIS pela Udbrax referentes ao ano-calendário autuado de 2012, mas tão somente de Imposto de Renda Retido na Fonte-IRRF sobre aluguéis, não tendo a mesma juntado aos autos quaisquer comprovantes de pagamento. Destarte, mesmo reconhecido os tributos e contribuições exigidos como sendo sujeitos à lançamento por homologação, por motivo de total falta de pagamento dos mesmos no ano-calendário em que se argui a decadência, há que ser aplicado para contagem do prazo decadencial o inciso I e art.173 do CTN: Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue se após 5 (cinco) anos, contados: I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado; [...] Fl. 3595DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.987 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15540.720361/2017-92 25 Destarte, em 04/12/2017, data da ciência da autuação, não estava decaído o direito da Fazenda Pública constituir quaisquer créditos tributários do ano- calendário de 2012, devendo – portanto - ser afastada a preliminar de decadência arguida. 45. Portanto, sem razão a Recorrente. Mérito – Responsabilidade Solidária 46. A Recorrente contesta a inclusão de sócios e outras empresas no polo passivo. A fiscalização baseou a responsabilidade solidária no art. 124, I, do CTN, que trata do "interesse comum na situação que constitua o fato gerador". Este Conselho tem jurisprudência consolidada de que o interesse comum se caracteriza quando há, por exemplo, a formação de grupo econômico de fato e confusão patrimonial, visando à sonegação. 47. Não procedem os protestos de que não teriam sido especificadas individualmente as razões da responsabilização de cada pessoa física e jurídica, devidamente constando no auto de infração que as pessoas físicas foram responsabilizadas com base no art. 135 da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 (Código Tributário Nacional-CTN) e as jurídicas no art. 124 do mesmo, in verbis: Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos: I - as pessoas referidas no artigo anterior; II - os mandatários, prepostos e empregados; III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado. Art. 124. São solidariamente obrigadas: I - as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal; II - as pessoas expressamente designadas por lei. Parágrafo único. A solidariedade referida neste artigo não comporta benefício de ordem. 48. Tenho o mesmo entendimento da decisão recorrida. A responsabilidade pelos atos dolosos não pode ser transferida exclusivamente ao profissional pela escrituração contábil e fiscal, eximindo-se os verdadeiros proprietários e administradores da Udbrax da devida penalidade qualificada imposta e responsabilização por seus atos. Constatada, portanto, a prática de atos evidentemente dolosos e que configuram práticas com excesso de poderes, infração de lei e contrato social, correta foi a responsabilização solidária de todos os membros da família Mathias que expressamente admitem na impugnação administrarem em conjunto as suas empresas. Fl. 3596DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.987 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15540.720361/2017-92 26 49. As práticas descritas no transcorrer do TVF quando da análise da multa qualificada são evidentes práticas de atos com excesso de poderes e infração à lei e ao próprio contrato social da empresa. Veja-se excertos do TVF: Assim, os relatos expostos demonstram que os reais proprietários das empresas que formam, de fato, o grupo econômico Giro Lar & Lazer atuaram à margem da legalidade visando, exclusivamente, a sonegação de tributos e a ocultação dos recursos, oriundos desta prática, em empresas de fachada. Como exemplo de atos efetuados pelos membros da Família Mathias que, segundo dispositivo legal retrotranscrito, podem ser caracterizados como contrários à lei, contrato social ou estatuto temos a sonegação de tributos, prestação de declarações falsas, omissão de livros fiscais, dissolução irregular de empresas, introdução de “laranjas” em quadro societário, e a criação de empresas, com o intuito, exclusivo de dificultar ou impedir o lançamento e a cobrança de créditos tributários. Como foi dito, as empresas envolvidas funcionavam e como um grupo econômico onde todas as atividades, exercidas por cada uma delas, eram interligadas e tendo, apenas, a aparências de unidades autônomas. Tal afirmação é reforçada, também, pela, inequívoco, abusos de forma praticados, tais como confusão societária, patrimonial e contábil, manifestadas pela ausência de personalidade jurídica, interligação de seu quadro funcional, transferências de numerário, supostamente a título de mútuo, desacompanhadas de registros contábeis, patrimônio particular dos sócios alocados, dolosamente, em empresas de fachada, caracterizando, o interesse comum de todas as empresas envolvidas e, consequentemente, ensejando a atribuição da responsabilidade solidária. (...)Neste trecho são destacadas situações de suma importância para caracterizar a formação de um Grupo Econômico de Fato, quais sejam: • Vinculação comercial entre as empresas; • Unidade de Comando; • Confusão societária, patrimonial e contábil. (...)Observe-se que são destacados preceitos necessários à formação de um Grupo Econômico, os quais foram, sobejamente, encontrados nas empresas que compõem o Grupo Giro Lar & Lazer. Assim sendo, conforme disposto na legislação retrotranscrita e no entendimento jurisprudencial, restou caracterizado o vínculo da responsabilidade solidária entre os seguintes membros da Família Mathias e as empresas componentes do Grupo Giro Lar & Lazer descritos a seguir: MARCELO VIDAURRE MATHIAS, brasileiro, filho de Arlene Vidaurre Mathias, registrado no cadastro CPF sob o nº 453.720.637/34, residente à Rua General Andrade Neves nº 25 - Centro – Niterói (RJ); Fl. 3597DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.987 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15540.720361/2017-92 27 MONICA BORGES MATHIAS, brasileira, filha de Dulce Tardin Borges, registrado no cadastro CPF sob o nº 012.481.227/98, residente à Rua General Andrade Neves nº 25 - Centro – Niterói (RJ); LEONARDO BORGES MATHIAS, brasileiro, filho de Mônica Borges Mathias, registrado no cadastro CPF sob o nº 087.938.687/75, residente à Rua General Andrade Neves nº 25 - Centro – Niterói (RJ); VICTOR BORGES MATHIAS, brasileiro, filho de Mônica Borges Mathias, registrado no cadastro CPF sob o nº 102.433.277/22, residente à Rua General Andrade Neves nº 25 - Centro – Niterói (RJ); NOVA ICARAÍ VAREJISTA PARA O LAR LTDA., CNPJ 21.544.431/0001-99, estabelecida à Rua Gavião Peixoto 137 – Icaraí / Niterói (RJ); MONICA BORGES MATHIAS – ME, CNPJ 08.091.671/0001-17, domiciliada na Estrada Velha de Maricá nº 2865 – Rio do Ouro / São Gonçalo (RJ); VIDAPRAX DISTRIB. DE PROD. PARA O LAR EIRELI, CNPJ 21.156.851/0001-06, estabelecida na Rua Sílvio Romero 50 – Alcântara / São Gonçalo (RJ); TRANSBRAX TRANSPORTADORA LTDA., CNPJ 17.237.390/0001-10, estabelecida à Rua São José nº 42 Parte – Fonseca / Niterói (RJ); SELLEF JPM COMÉRCIO LTDA. ME, CNPJ 13.467.587/0001-95, domiciliada à Rua João Beliene Salgado nº 61 Parte – Centro / Cordeiro (RJ). 50. Já as pessoas jurídicas, todas formadoras do grupo de lojas “Giro Lar e Lazer”, conforme admite a recorrente em seu arrazoado, foram responsabilizadas com base no art. 124, I, do CTN, que cita o interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal. 51. A condição essencial da caracterização do precitado interesse comum é que as partes interessadas estejam no mesmo pólo de uma determinada relação jurídica, condição de unidade de interesses. Isto é, a solidariedade reportada no artigo 124, I, antes transcrito, é de natureza jurídica. Não, econômica. 52. Os elementos descritos no Termo de Verificação Fiscal e mantidos pela decisão da DRJ/RJ são suficientes para caracterizar a atuação conjunta e o interesse comum na dissimulação da receita, justificando a manutenção dos responsáveis solidários no polo passivo da obrigação tributária. Veja-se excertos da decisão recorrida: Porém, o simples fato da existência de grupo econômico com os mesmos administradores de fato e a demonstrada confusão patrimonial e financeira que envolve as empresas do grupo de lojas “Giro Lar e Lazer” são suficientes para a responsabilização das mesmas com base no mesmo interesse comum e por sua colocação no mesmo pólo da relação, não só econômica, como também jurídica. Fl. 3598DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.987 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15540.720361/2017-92 28 A propósito, o Superior Tribunal de Justiça já se manifestou no ponto, conforme RESp 884845/SC, Relator Ministro Luiz Fux, Primeira Turma, julgado em 05/02/2009 (DJe de 18/02/2009), e REsp 859.616/RS, DJ 15/10/07: Conquanto a expressão "interesse comum" - encarte um conceito indeterminado, é mister proceder-se a uma interpretação sistemática das normas tributárias, de modo a alcançar a ratio essendi do referido dispositivo legal. Nesse diapasão, tem-se que o interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal implica que as pessoas solidariamente obrigadas sejam sujeitos da relação jurídica que deu azo à ocorrência do fato imponível. Portanto, correta e individualizada foi a responsabilização solidária dos administradores e empresas do grupo econômico. Inobstante a qualificação da multa não ter sido afastada, cumpre citar que inexiste previsão para que tal afastamento resulte em concomitante exclusão das responsabilizações solidárias, uma vez tratarem de conceitos distintos com embasamentos e razões muitas vezes diversas, não sendo a constatação de atitude dolosa a única razão para responsabilização passiva solidária de terceiros. Somente a empresa Vidaprax Distribuidora de Produtos para o Lar Eireli, CNPJ nº 21.156.851/0001-06, apresentou impugnação à sua responsabilização passiva solidária, cujas razões de protestos e alegações, semelhantes à da Udbrax, já foram devidamente analisadas e julgadas no presente voto. Os demais responsáveis passivos solidários, pessoas físicas e jurídicas, não apresentaram qualquer impugnação, devendo ser considerados, portanto, revéis. Face a todo o exposto, mantenho as responsabilizações passivas solidárias. 53. E ainda, o voto vencedor nos autos relativo ao IRPJ (Processo principal nº 15540.720358/2017-79 – Acordão nº 1201-007.009 – 1ª Seção/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária – Sessão de 12 de setembro de 2024) , foi no mesmo sentido. Veja-se: Quanto à interposição de pessoas, o procedimento fiscal foi primoroso ao demonstrar que tal conduta é prática recorrente dos sócios de fato, forte em depoimentos – nestes e em outros autos – de testemunhas como a proprietária do imóvel sede da recorrente, o contador que lhe presta serviços e, também, ex- funcionária da empresa. A existência de procuração de plenos poderes, outorgada pelo sócio “laranja” ao sócio de fato, também é elemento eloquente ao caso. Por fim, a identificação da existência de sociedades com registros operacionais irregulares e/ou inexistentes em seus endereços cadastrais, porém detentoras de bens efetivamente usados pela recorrida ou usufruídos pela família dos sócios de fato, compõe um quadro de “blindagem” patrimonial escusa, vale dizer, com o claro fim de proteção de bens contra justa exigência tributária que da omissão dolosa de receitas pudesse advir. (...) Fl. 3599DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.987 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15540.720361/2017-92 29 54. Desta forma, entendo pela manutenção da responsabilidade solidária dos envolvidos. Conclusão 55. Ante o exposto, CONHEÇO do recurso voluntário, afasto as preliminares de nulidades e no mérito DAR provimento parcial para reduzir a multa qualificada ao percentual de 100%, aplicando a retroatividade benigna, nos termos da Lei nº 14.689/23. É como voto. assinado digitalmente Edmilson Borges Gomes Fl. 3600DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 16682.904398/2013-96
Turma: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Mon Oct 20 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Thu Jan 15 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins Período de apuração: 01/06/2007 a 30/06/2007 REGIME NÃO-CUMULATIVO. INSUMOS. CONCEITO. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte. Para efeitos de classificação como insumo, os bens ou serviços, além de essenciais e relevantes ao processo produtivo, devem estar relacionados intrinsecamente ao exercício das atividades-fim da empresa, não devem corresponder a meros custos operacionais e não devem figurar entre os itens para os quais haja vedação ou limitação de creditamento prevista em lei. COFINS NÃO CUMULATIVA. ENCARGO DE SERVIÇOS DO SISTEMA – ESS. CRÉDITO. O Encargo de Serviços do Sistema – ESS é uma despesa geradora de créditos de PIS e Cofins não cumulativos. CRÉDITO LÍQUIDO E CERTO. ENCARGO DE SERVIÇOS DO SISTEMA – ESS. AUSÊNCIA DE COMPROVAÇÃO NOS AUTOS. Documentação comprobatória da ocorrência de pagamento indevido ou maior que o devido não acostado aos autos. Crédito pleiteado não é líquido e certo. Direito creditório não reconhecido. COFINS NÃO CUMULATIVA. ENCARGO SETORIAL REFERENTE AO PROINFA. CRÉDITO. A despesa com o encargo setorial referente ao PROINFA é parte integrante necessária do desenvolvimento da atividade de distribuição de energia elétrica, visto que as distribuidoras necessitam estar conectadas e utilizar o Sistema Elétrico Interligado Nacional para exercerem suas atividades.
Numero da decisão: 3201-012.659
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar parcial provimento ao Recurso Voluntário, para reverter a glosa de crédito relativo à despesa com o encargo setorial referente ao PROINFA. Assinado Digitalmente Flávia Sales Campos Vale – Relatora Assinado Digitalmente Hélcio Lafetá Reis – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Barbara Cristina de Oliveira Pialarissi, Fabiana Francisco, Flavia Sales Campos Vale, Marcelo Enk de Aguiar, Rodrigo Pinheiro Lucas Ristow, Helcio Lafeta Reis (Presidente).
Nome do relator: FLAVIA SALES CAMPOS VALE
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INSUMOS. CONCEITO. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte. Para efeitos de classificação como insumo, os bens ou serviços, além de essenciais e relevantes ao processo produtivo, devem estar relacionados intrinsecamente ao exercício das atividades-fim da empresa, não devem corresponder a meros custos operacionais e não devem figurar entre os itens para os quais haja vedação ou limitação de creditamento prevista em lei. COFINS NÃO CUMULATIVA. ENCARGO DE SERVIÇOS DO SISTEMA – ESS. CRÉDITO. O Encargo de Serviços do Sistema – ESS é uma despesa geradora de créditos de PIS e Cofins não cumulativos. CRÉDITO LÍQUIDO E CERTO. ENCARGO DE SERVIÇOS DO SISTEMA – ESS. AUSÊNCIA DE COMPROVAÇÃO NOS AUTOS. Documentação comprobatória da ocorrência de pagamento indevido ou maior que o devido não acostado aos autos. Crédito pleiteado não é líquido e certo. Direito creditório não reconhecido. COFINS NÃO CUMULATIVA. ENCARGO SETORIAL REFERENTE AO PROINFA. CRÉDITO. A despesa com o encargo setorial referente ao PROINFA é parte integrante necessária do desenvolvimento da atividade de distribuição de energia Fl. 228DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-012.659 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.904398/2013-96 2 elétrica, visto que as distribuidoras necessitam estar conectadas e utilizar o Sistema Elétrico Interligado Nacional para exercerem suas atividades. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar parcial provimento ao Recurso Voluntário, para reverter a glosa de crédito relativo à despesa com o encargo setorial referente ao PROINFA. Assinado Digitalmente Flávia Sales Campos Vale – Relatora Assinado Digitalmente Hélcio Lafetá Reis – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Barbara Cristina de Oliveira Pialarissi, Fabiana Francisco, Flavia Sales Campos Vale, Marcelo Enk de Aguiar, Rodrigo Pinheiro Lucas Ristow, Helcio Lafeta Reis (Presidente). RELATÓRIO Trata-se de Recurso Voluntário interposto contra decisão proferida pela da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento que julgou improcedente a Manifestação de Inconformidade apresentada pela Recorrente e não reconheceu o direito creditório. Por retratar com fidelidade os fatos, adoto, com os devidos acréscimos, o relatório produzido em primeira instância, o qual está consignado nos seguintes termos: Trata o presente, de Declaração de Compensação transmitida pelo Sistema PER/DCOMP sob nº 28678.67516.191009.1.3.04-9501, data da transmissão 19/10/2009, com a utilização de créditos oriundos de Pagamento Indevido ou a Maior do tributo COFINS, código da receita 5856, referente ao período de apuração junho/2007, no valor de R$ 895.232,34, contido em pagamento efetuado em 20/07/2007, no valor de R$ 30.482.035,64. Despacho Decisório eletrônico da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Maiores Contribuintes no Rio de Janeiro (Demac/RJ), datado de 04/12/2013, doc. de fl. 131, reconheceu parcialmente o direito creditório homologando Fl. 229DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-012.659 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.904398/2013-96 3 parcialmente a compensação declarada, até o limite do crédito reconhecido, considerando as glosas dos créditos da Contribuição para o PIS/COFINS demonstradas e detalhadas no Relatório de Intervenção Fiscal, doc. de fls. 137 a 162, que ensejou na análise da consistência do direito creditório pleiteado. As verificações fiscais abordaram as diferenças dos valores declarados entre as DCTFs originais e retificadoras e correspondentes Demonstrativos de Apuração das Contribuições Social - DACON (original e retificador) que conseqüentemente, tais diferenças, decorreram da origem do suposto crédito pleiteado. Em resposta a intimação o Interessado informou que as diferenças das DCTFs originais e retificadoras ocorrem em virtude de reconhecimento de créditos de PIS e COFINS seguindo os termos da Solução de Consulta nº 27 e a expedição da Nota Técnica 554/2006 e que as diferenças foram registradas nas contas contábeis abaixo:- Para comprovar as informações prestadas o Interessado foi novamente intimado a apresentar planilhas, cópias das Notas Fiscais e demais documentos, oportunidade que acompanhando os documentos apresentados teceu justificativas, cuja síntese consta nº referido Relatório de Intervenção. Verificou-se que a documentação apresentada pelo Interessado não contemplou a totalidade das notas fiscais requisitadas, bem como, a planilha apresentada apresentou apenas dois tipos de encargos objeto da Solução de Consulta nº 27 - COSIT, quais sejam: ENCARGO DE CONEXÃO AO SISTEMA DE TRANSMISSÃO, e GASTOS COM MATERIAIS APLICADOS OU CONSUMIDOS NA ATIVIDADE DE FORNECIMENTO DE ENERGIA ELÉTRICA. Constatou-se que não foram inseridos na planilha em questão informações sobre o crédito compensado pelo Interessado relativo ao ENCARGO DE SERVIÇOS DO SISTEMA - ESS. Também concluiu a fiscalização que a Solução de Consulta nº 27 - Cosit, de 09 de setembro de 2008, em síntese as observações abaixo transcritas: (verbis)I – Geram direito da apuração e desconto de crédito não-cumulativo da Contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS, para as concessionárias distribuidoras de energia elétrica, dentre os custos objeto da consulta: Fl. 230DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-012.659 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.904398/2013-96 4 a) o encargo de uso do Sistema de Transmissão (TUST), deduzidas as parcelas não correlacionadas com prestação de serviço; b) o encargo de Uso do Sistema de Distribuição (TUSD), deduzidas as parcelas não correlacionadas com prestação de serviço; c) o encargo decorrente do Contrato de Conexão ao Sistema de Transmissão(CCT); d) o Encargo de Serviços do Sistema (ESS); e) os gastos com materiais aplicados ou consumidos na atividade de fornecimento de energia elétrica, desde que não estejam, nem tenham sido incluídos, no ativo imobilizado; (…)II – É vedado o desconto de créditos da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS, no regime de apuração não-cumulativa, por não se enquadrar ao conceito de insumo: (…)c) os gastos a serem destinados à Conta de Desenvolvimento Energético (CDE)Destaca o Relatório Fiscal que nos termos da Solução de Consulta nº 27, em relação ao Encargo de Uso do Sistema de Transmissão e do Encargo de Uso do Sistema de Distribuição para o direito ao crédito, exige-se que o gasto com pagamento por aquisição de serviços, o qual deve ser enquadrado como insumo. Já o Encargo de Serviços do Sistema -ESS, configura intrinsecamente a figura do serviço, sendo passível de ser considerado insumo desde que haja comprovação. Informa ainda o Relatório que as quotas para a título da Conta de Desenvolvimento Energético (CDE) não constituem um custo físico da empresa de distribuição de energia elétrica, são rateadas em regime de solidariedade, e não podem ser confundidas com a natureza de custo individual de uma empresa. Essas quotas não são bens ou serviços utilizados pela empresa na prestação do seu serviço de distribuição, de forma que não é permitido às distribuidoras de energia elétrica apurar créditos da Contribuição para o PIS/COFINS calculados sobre os valores pagos das quotas para a Conta de Desenvolvimento Energético, em virtude de falta de previsão legal e impossibilidade de enquadrá-los entre as situações, expressas na lei, que dão direito a crédito. Consta ainda no referido Relatório Fiscal no tópico "Apuração do Crédito" que o Interessado apresentou a planilha demonstrada abaixo para justificar os valores que compuseram o suposto crédito pleiteado, reduzindo, assim, a Contribuição apurada. De modo que, os gastos que ensejaram na redução do valor da Contribuição, são os abaixo relacionados: Fl. 231DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-012.659 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.904398/2013-96 5 Emissão de faturas amparadas em Legislação Estadual. Relativamente aos Encargos cobrados pelo uso do sistema de transmissão, e de Encargos de Conexão, disciplinados na Cláusula Segunda do convênio ICMS 117/2004 que disciplinou a substituição das Notas Fiscais por Faturas, após resposta do Ofício encaminhado ao Diretor-Presidente de Furnas Centrais Elétricas SA, restaram comprovadas as faturas apresentadas pela interessada substituindo as Notas Fiscais originais. Serviço adquirido quando da transmissão de energia elétrica referente ao uso da Rede Básica. Aponta também o Relatório que esse tipo serviço é adquirido quando da transmissão de energia elétrica referente ao uso da Rede Básica entre as concessionárias de transmissão e os usuários da Rede Básica. Destaca que os créditos neste quesito restaram comprovados pois o período de transmissão ao uso da Rede Básica corresponde com as provas apresentadas. Custos incorridos com o Encargo de Serviços do Sistema - ESS. Nos termos da Solução de Consulta nº 27 COSIT relata que a consulente(ABRADEE) informa que este encargo visa recuperar os custos incorridos pelos gerados na manutenção da confiabilidade e da estabilidade do sistema para atendimento da carga, sendo assim caracterizado um serviço indissociável do valor de aquisição da energia elétrica, conferindo-lhe o direito da apuração dos créditos não-cumulativos. Para comprovação foram apresentados pelo Interessado PRE-FATURAS que seriam documentos utilizados para liquidação financeira do ESS pelas Distribuidoras de Energia Elétrica, as quais efetuariam pagamento através de depósitos bancários. Fl. 232DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-012.659 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.904398/2013-96 6 Informou o Interessado que as PRÉ-FATURAS emitidas pela CCEE, são registradas preliminarmente no Ativo, e amortizadas posteriormente para fins de recomposição do IRT - Índice de Reajuste Tarifário, momento este no qual o encargo passaria a ser reconhecido na tarifa da Distribuidora. O Interessado foi intimado para apresentar os comprovantes de pagamentos efetuados através de depósitos bancários e reapresentar as planilhas relativas ao crédito de ESS (Encargo de Serviço do Sistema), correlacionando os valores alegados do referido encargo, por período de apuração, com as contas contábeis. Em resposta à Intimação o interessado informou o seguinte: (verbis)"que os custos decorrentes da manutenção da confiabilidade e da estabilidade do sistema no atendimento à demanda por energia no Sistema Interligado Nacional (SIN)são denominados Encargos de Serviço do Sistema (ESS). Estes valores são pagos por todos agentes com a medição de consumo registrada na CCEE, na proporção de seu consumo, através da apuração do Preço de Liquidação das Diferenças (PLD). Para efeito de liquidação financeira, a CCEE emitia e disponibiliza em seu site as Pré-Faturas, documento este utilizado para liquidação financeira. A liquidação se dá por contas vinculadas dos agentes participantes da Câmara de Comercialização, através da instituição bancária credenciada pelo CCEE." Consta no Relatório Fiscal que não foram inseridos na planilha demonstrativa de crédito, os campos "descrição separada de cada documento por Período de Apuração e ano-calendário" e demais informações por exemplo: Nome e CNPJ do Fornecedor, CNPJ do Adquirente, Número da Nota Fiscal do bem, Data da Emissão da Nota Fiscal, Mês da efetiva transmissão da energia, Valor do Bem adquirido (serviço) e Descrição do bem/serviço. O interessado informou ainda que as planilhas apresentadas a título do ESS, reflete os pagamentos realizados à Câmara de Comercialização de Energia Elétrica -CCEE, com as respectivas datas de amortização no resultado, relatando que neste momento ocorreriam as apropriações dos créditos das contribuições do PIS e da COFINS. Diante dessa informação o Interessado foi intimado a apresentar os comprovantes de pagamentos efetuados através de depósitos bancários a favor da CCEE, bem como, reapresentar as planilhas relativas ao crédito de ESS (Encargo de Serviço do Sistema), correlacionando os valores alegados do referido encargo, por período de apuração, com as contas contábeis de ativo (reconhecimento do direito) e de amortização (apropriação da despesa). Em resposta informou o Interessado que os depósitos bancários são utilizados para liquidação do ESS - Encargos de Serviço do Sistema, relativos aos Períodos de Apuração de NOVEMBRO/2004; JANEIRO a JUNHO/2005 e ABRIL de 2006. Relativamente a nova planilha o interessado respondeu: (verbis)"que os valores compensados referentes ao crédito de ESS (Encargo de Serviço do Sistema), correspondem a amortização mensal do referido encargo, transferidos da conta do Ativo 1215190002 (Outros Créditos – Provisão CVA – ESS) para a conta de Fl. 233DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-012.659 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.904398/2013-96 7 Resultado 6130425000 (Encargos Serviços do Sistema – CVA – Amortização), e que para demonstração da metodologia da contabilização realizada, assim como o pagamento do encargo do ESS, a favor da CCEE, tinha elaborado demonstrativo discriminando os lançamentos contábeis e os respectivos comprovantes bancários utilizando a título explicativo a Pré-Fatura do mês de novembro de 2004, emitida pela CCEE no valor de R$ 2.234.674,12, sendo que, a parcela referente ao ESS na Pré-Fatura correspondia a R$ 1.167.577,36." (grifei)Consta no Relatório Fiscal que o Interessado utilizou a título de crédito de ESS no mês de novembro de 2004 o montante de R$ 7.546.071,78. Também registra que a Cosit através da Solução de Consulta nº 27 indica que em relação ao Encargo de Serviços de Sistema - ESS há um serviço, e neste caso específico, o mesmo é adquirido quando da transmissão de energia elétrica referente ao uso da Rede Básica entre as concessionárias de transmissão e os usuários da Rede Básica. Assim interessado utilizou incorretamente a constituição do crédito com a incursão (apropriação) em período de apuração incorrido anteriormente. Diante do procedimento adotado pelo Interessado, o Relatório Fiscal atesta que não foi possível calcular o direito creditório por restar impossibilitada de identificar o momento no qual o serviço é adquirido quando da transmissão de energia elétrica referente ao uso da Rede Básica entre as concessionárias de transmissão e os usuários da Rede Básica, ademais a interessada apresentou PRÉ- FATURAS demonstradas através de planilha com período de apuração inicial relativo ao mês de setembro de 2000, porém, o § 1º, inciso I, do art. 3º da Lei nº 10.833/2003, que trata do desconto de crédito da COFINS relativo a não cumulatividade, só começou a produzir efeitos a partir de 1º de fevereiro de 2004. Nos trabalhos de análise dos documentos apresentados (PRÉ- FATURAS)importante transcrever o relatado no Relatório de Intervenção Fiscal que demonstrou a impossibilidade de calcular a apuração da composição dos custos para efeito de desconto de créditos, como segue: (verbis)Contudo, examinando as planilhas apresentadas (Intituladas planilhas de Acompanhamento do Faturamento da CVA 2002/2003, 2004/2005 e 2005/2006, Amortização CVA 2007/2008, e Resumo de Pré-Fatura 2007/2008), não foi possível inferir a correlação dos valores nela constantes com aqueles que a interessada alega possuir como crédito de ESS- Encargo de Serviço do Sistema influenciando nº resultado da COFINS a pagar, muito menos identificar o momento no qual o serviço é adquirido quando da transmissão de energia elétrica referente ao uso da Rede Básica entre as concessionárias de transmissão e os usuários da Rede Básica. Conclui o Relatório Fiscal que não sendo possível, assim, calcular o direito creditório, foi efetuada a exclusão da totalidade do suposto crédito em questão no decorrer da análise do crédito pleiteado nesta Declaração de Compensação. Fl. 234DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-012.659 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.904398/2013-96 8 Gastos com materiais aplicados ou consumido na atividade de fornecimento de energia elétrica - PROINFA. Para melhor entendimento sobre os créditos relativo ao Encargo Setorial - PROINFA, necessário se faz a transcrição integral dessa parte do Relatório Fiscal de Intervenção do Usuário, como segue: (verbis)Na planilha demonstrativa de crédito (contendo a descrição separadamente de cada documento por Período de Apuração e ano-calendário discriminado no Quadro abaixo, descrevendo separadamente o Nome e CNPJ do Fornecedor, CNPJ do Adquirente, Número da Nota Fiscal do bem, Data de emissão da Nota Fiscal, Mês da efetiva transmissão da energia elétrica, Valor do bem adquirido (serviço) e Descrição do bem/serviço) a interessada correlaciona “Faturas” com base na cláusula segunda do Convênio ICMS 117/04 (Avisos de Lançamentos) com o item específico da Solução de Consulta nº 27 – COSIT; gastos com materiais aplicados ou consumidos na atividade de fornecimento de energia elétrica. A interessada, em resposta à Intimação nº 661/2013, informa que O PROINFA(Programa de Incentivo às Fontes Alternativas de Energia Elétrica) refere- se ao encargo pago por todos os agentes do Sistema Interligado Nacional que comercializam energia com o consumidor final ou que recolhem tarifa de uso das redes elétricas relativa a consumidores livres, para cobertura dos custos da energia elétrica produzida por empreendimentos de produtores independentes autônomos, concebidos com base em fontes eólicas, pequenas centrais hidrelétricas e biomassa participantes do PROINFA. A cada final de ano a ANEEL publica em resolução específica as cotas anuais e de custeio a serem pagas em duodécimos, por esses agentes, no ano seguinte, calculadas com base no demonstrativo da energia gerada pelas centrais geradoras do PROINFA e os referentes custos apresentados no Plano Anual do PROINFA elaborado pela Eletrobrás. Que criado para subsidiar as fontes alternativas de Energia, o PROINFA foi instituído com o objetivo de aumentar a participação da energia elétrica produzida por empreendimentos de Produtores Independentes Autônomos, concebidos com base em fontes eólica, pequenas centrais hidrelétricas e biomassa, no Sistema Interligado Nacional, conforme disposto nos termos do Decreto nº 5025/2004. A interessada, segundo resposta à Intimação em comento, entendeu que resta hialina a caracterização dos dispêndios relativos ao PROINFA como insumo (bem ou serviço) do serviço de distribuição e, portanto, evidente o direito das concessionárias de distribuição à apuração de créditos sobre os dispêndios relativos ao referido encargo, nos termos do art. 3º, II, da Lei 10.833/2003. A Solução de Consulta nº 27 – COSIT, a qual veio a dirimir e identificar o insumo na atividade de distribuição de energia elétrica que poderá servir para fins de desconto de créditos da Contribuição para o PIS/PASEP e a COFINS, não faz menção ao PROINFA, porém, segundo a consulta em questão a Conta de Fl. 235DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-012.659 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.904398/2013-96 9 Desenvolvimento Energético (CDE) “trata-se de encargo compulsório devido e recolhido pelas distribuidoras de energia elétrica, com a finalidade de cobrir os custos do serviço..., destinando-se esses recursos a custear, em última análise, um Programa que visa incentivar a produção de energia por meio de fontes alternativas, tais como: pequenas centrais hidrelétricas; e fontes eólica, biomassa, gás natural e carvão mineral nacional – assim como promover a universalização do serviço de energia elétrica”. Para a consulta em comento, o exame do direito creditório foi feito em relação a duas das três fontes de recursos da CDE, quais sejam: 1) aos pagamentos de multas aplicadas pela ANEEL às distribuidoras de energia elétrica e 2) aos pagamentos de quotas anuais ao comercializar energia elétrica com o consumidor final, ou seja, incisos I e III do art. 28 do Decreto nº 4.541, de 2002, respectivamente. Foi verificado que os pagamentos de multa não são insumo na prestação de serviço, não são sequer gastos com bens ou serviços, logo, não é permitido às distribuidoras de energia elétrica apurar créditos da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS calculados sobre os valores pagos das multas aplicadas pela ANEEL a comporem a CDE. As quotas em razão da comercialização de energia elétrica com o consumidor final, fontes de recursos da CDE, apresentam as seguintes características: a) são compulsórias em virtude de lei que obrigam ao seu pagamento b) são rateadas entre as empresas concessionárias c) por determinação legal, são custo para as empresas distribuidoras de energia elétrica e d) têm destinação legal específica. Foi possível ver que as quotas estudadas nessa seção possuem características semelhantes àquelas vistas para as quotas da CCC. Logo, as mesmas constatações ali referidas são aplicáveis às quotas para CDE. Ou seja, as quotas para CDE não constituem um custo físico da empresa de distribuição de energia elétrica, são rateadas em regime de solidariedade, e não podem ser confundidas com a natureza de custo individual de uma empresa. Sabendo que quaisquer créditos a que têm direito os contribuintes têm que estar previstos em lei, não ensejando crédito todo e qualquer custo, ainda que necessário à atividade da pessoa jurídica, e consciente de que as quotas dessa seção não são bens ou serviços utilizados pela empresa na prestação do seu serviço de distribuição, foi concluído que não é permitido às distribuidoras de energia elétrica apurar créditos da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS calculados sobre os valores pagos das quotas para a Conta de Desenvolvimento Energético, em virtude de falta de previsão legal e impossibilidade de enquadrá- los entre as situações, expressas nas leis, que dão direito a crédito. E mais, no afã de tentar aproveitar-se do crédito relativo ao PROINFA e inseri-lo na Solução de Consulta nº 27 – COSIT, na planilha demonstrativa de crédito (contendo a descrição separadamente de cada documento por Período de Apuração e anocalendário discriminado no Quadro abaixo, descrevendo Fl. 236DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-012.659 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.904398/2013-96 10 separadamente o Nome e CNPJ do Fornecedor, CNPJ do Adquirente, Número da Nota Fiscal do bem, Data de emissão da Nota Fiscal, Mês da efetiva transmissão da energia elétrica, Valor do bem adquirido (serviço) e Descrição do bem/serviço) a interessada correlaciona “Faturas” com base na cláusula segunda do Convênio ICMS 117/04 (na verdade Avisos de Lançamentos) com o item específico da Solução de Consulta nº 27 – COSIT; gastos com materiais aplicados ou consumidos na atividade de fornecimento de energia elétrica. Porém, em relação aos materiais aplicados ou consumidos na atividade de fornecimento de energia elétrica, a Solução de Consulta supra relata que nos termos da Consulta (ABRADEE) "diversos materiais procedentes de seu almoxarifado de operação" aplicados "nas linhas e rede de distribuição de energia, tais como cruzetas, isoladores, estabilizadores, chave-fusível, para-raio, etc..., todos eles necessários para que a energia chegue ao consumidor final e que são consumidos no cumprimento da atividade-fim da empresa concessionária." Que a descrição dos materiais procedentes do almoxarifado foi feita de forma abrangente, embora seguida de exemplos. Foi descrito, também, na consulta supramencionada, que a atividade de distribuição de energia elétrica está sempre associada à prestação de serviço, conforme visto em seção específica; considerando que o inciso II do art. 3º das Leis nº 10.637, de 2002, e nº 10.833, de 2003, legalizam que “a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a bens ...utilizados como insumo na prestação de serviços”; considerando que haja bens procedentes do almoxarifado que sejam “aplicados” ou “consumidos” na prestação do serviço de distribuição de energia elétrica, e considerando que esses bens não estejam ou tenham sido incluídos no ativo imobilizado, concluiu-se que, nessas condições, não há como reconhecer o enquadramento como insumo, para fins de aplicação do disposto no inciso II do arts. 3º das referidas Leis. Logo, mesmo que a interessada, em resposta à Intimação nº 661/2013, tenha informado que o PROINFA (Programa de Incentivo às Fontes Alternativas de Energia Elétrica) referia-se ao encargo pago por todos os agentes do Sistema Interligado Nacional que comercializam energia com o consumidor final ou que recolhem tarifa de uso das redes elétricas relativa a consumidores livres, para cobertura dos custos da energia elétrica produzida por empreendimentos de produtores independentes autônomos, concebidos com base em fontes eólicas, pequenas centrais hidrelétricas e biomassa participantes do PROINFA, e, diferentemente, na planilha demonstrativa de crédito (contendo a descrição separadamente de cada documento por Período de Apuração e ano-calendário discriminado no Quadro abaixo, descrevendo separadamente o Nome e CNPJ do Fornecedor, CNPJ do Adquirente, Número da Nota Fiscal do bem, Data de emissão da Nota Fiscal, Mês da efetiva transmissão da energia elétrica, Valor do bem adquirido (serviço) e Descrição do bem/serviço) tenha correlacionado “Faturas” Fl. 237DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-012.659 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.904398/2013-96 11 com base na cláusula segunda do Convênio ICMS 117/04(Avisos de Lançamentos)com o item específico da Solução de Consulta nº 27 – COSIT; gastos com materiais aplicados ou consumidos na atividade de fornecimento de energia elétrica, conclui-se que, segundo o acima exposto, em ambas as alegações e informações prestadas pela empresa inexiste a possibilidade do desconto de créditos relativos ao Encargo Setorial – PROINFA. Por fim, além de tudo que foi discorrido e explicado, cumpre registrar que O § 1º, inciso I, do art. 3º da Lei nº 10.833/2003, esclarece que a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, quando forem adquiridos no mês. Neste caso específico, o serviço é adquirido quando da transmissão de energia elétrica referente ao uso da Rede Básica entre as concessionárias de transmissão e os usuários da Rede Básica. Procedida à análise das Faturas (Avisos de Lançamentos) tendo como fornecedor a Eletrobrás – Centrais Elétricas Brasileiras SA, CNPJ 00.001.180/0002-07, apresentadas pela interessada na Planilha relativa aos Encargos Setoriais, em confronto com o período em que a interessada alega possuir créditos a descontar no DACON, junho de 2007, constata-se que a mesma descreve o bem como PROINFA AGOSTO/2007. Remetendo ao mês de fevereiro de 2008, fica mais evidenciado a dificuldade de identificar o mês da efetiva transmissão/distribuição de energia elétrica, pois é descrito o bem como PROINFA MAIO/2008, com data de emissão em 13/03/2008, mês da efetiva transmissão em 13/03/2008, com aproveitamento no PA(ano-calendário) de fevereiro de 2008. Reconhecimento de créditos de COFINS seguindo os termos da Solução de Consulta nº 27(COSIT). Ajustando a planilha de Demonstração de Créditos apresentada pela interessada em resposta à Intimação Diort/Demac-RJO nº 661/2013, ficou demonstrado na planilha abaixo os valores que compuseram o suposto crédito pleiteado, reduzindo, assim, a COFINS apurada. Fl. 238DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-012.659 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.904398/2013-96 12 Créditos sobre Bens do Ativo Imobilizado com base no Valor de Aquisição - Linha 10 da Ficha 16A do DACON. Da mesma forma, para melhor entendimento sobre os créditos sobre Bens do Ativo Imobilizado com Base no Valor de Aquisição, necessário se faz a transcrição dessa parte do Relatório Fiscal de Intervenção do Usuário, como segue: (verbis)Para devida averiguação da consistência do direito creditório pleiteado, intimouse o contribuinte, através da Intimação 661/2013, para que em relação à Linha 10 da Ficha 16 A “Créditos sobre Bens do Ativo Imobilizado com base no Valor de Aquisição”do DACON retificador, apresentasse planilha (em meio digital autenticado pelo sistema validador SVA, disponível no sítio da RFB, arquivo em formato Excel gravado em CD não regravável) contendo, com descrição separadamente de cada documento por Período de Apuração e ano-calendário, número da nota fiscal de aquisição do bem, data de aquisição, mês em que se iniciou a utilização do crédito, CNPJ do fornecedor e do adquirente, descrição e código NCM/TIPI do bem, valor da aquisição e taxa mensal utilizada para cálculo do crédito (1/48 avos do valor da aquisição, 1/24 avos do valor da aquisição, etc). Em resposta à Intimação em questão, a interessada informou que apresentou a planilha que compõe os bens do ativo imobilizado, utilizados para apropriação dos créditos de COFINS informados na Linha 10 da Ficha 16A. Para subsidiar as informações disponibilizadas, intimou-se o contribuinte, através da Intimação 1169/2013, para que apresentasse Arquivos SINTEGRA, em meio digital, no layout estabelecido pelo convênio 57/95 e suas alterações, relativos aos períodos de apuração de março/2007 a março/2008, conforme às fls. 7352/7353. Em resposta à Intimação em comento, a interessada informou que apresentou os arquivos do Sintegra, correspondente ao período março/2007 a março/2008, conforme anexo das fls. 7355/7365. Fl. 239DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-012.659 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.904398/2013-96 13 Como sabido, é possível a apuração de créditos referentes a máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, ou para utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços, art. 3º, VI da Lei n.º 10.833, de 2003. No presente caso, a determinação dos créditos decorrentes dos bens do ativo imobilizado ocorreu com base no valor de aquisição ou fabricação, conhecido por depreciação acelerada dos bens. O valor do crédito a ser apurado será sempre o mesmo. A diferença reside nº prazo em que os créditos poderão ser descontados. Constata-se que a interessada utilizou o prazo de 48 meses (1/48 avos do valor da aquisição) para cálculo do crédito. Cumpre ressaltar que, ao ser criada a sistemática não-cumulativa para a Cofins, por meio da Medida Provisória n.º 135, de 30 de outubro de 2003, convertida na Lei nº 10.833, de 2003, já citada, foram introduzidas modificações no tópico, também estendidas à contribuição para a Cofins, a partir de 01/02/2004, e deixou de ser possível a apuração de créditos sobre os encargos de depreciação incidentes sobre todos os bens do ativo imobilizado, sendo admissível somente sobre aqueles adquiridos para a utilização na produção de bens destinados à venda, ou, ainda, adquiridos para utilização na prestação de serviços. Como exceção, vale ressaltar a possibilidade de apurar créditos em relação às edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros, utilizados nas atividades da empresa, nos termos do art. 3º, inciso VII, do diploma legal já citado. Procedida, então, a análise das Notas Fiscais em confronto com a planilha apresentada para comprovação do crédito pleiteado, constatou-se que, em alguns casos, certos itens não podem ser caracterizados como bens adquiridos para a utilização na produção de bens destinados à venda, ou, ainda, adquiridos para utilização na prestação de serviços (transmissão de energia) geradores do crédito objeto do inciso IV, art. 3º, da Lei nº 10.833/2003. No presente caso, não se pode pretender que diversos produtos, listados nº “Demonstrativo de Glosas”, de fls. 7367/7368, se enquadrem no conceito de bens adquiridos para a utilização na produção destinados para a venda, ou, ainda, adquiridos para utilização na prestação de serviços, razão pela qual foram excluídos do cálculo relativo aos créditos da Cofins no item aqui em exame. Tendo em vista que a interessada optou por utilizar o prazo de 48 meses (1/48 avos do valor da aquisição – hipótese prevista no inciso I do § 2º do art. 1º da IN SRF nº 457, de 18/10/2004) para cálculo do crédito, foi considerado para efeito de análise dos bens passíveis de crédito referente ao art. 3º, VI da Lei n.º 10.833, de 2003, a planilha apresentada pela interessada "Controle de Créditos de Cofins e Pis s/ Ativo Imobilizado" em resposta à Intimação 661/2013, conforme o anexo de fls. 7193. Para se chegar ao valor glosado do produto listado no Demonstrativo de Fl. 240DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-012.659 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.904398/2013-96 14 Glosas em questão, foi feito o cálculo mediante a aplicação, a cada mês, da alíquota de 7,6% para a Cofins sobre o valor de 1/48 do valor de aquisição dos bens, na forma do inciso II, art. 2º, da IN SRF nº 457, de 18/10/2004, alcançando o valor de R$ 3.696,71. Conclusão. Desta forma, com base nas verificações e glosas efetuadas relativas aos créditos de COFINS referente aos encargos setoriais - prestação de serviço seguindo os termos da Solução de Consulta nº 27 (COSIT), bem como, relativamente ao crédito sobre bens do ativo imobilizado com base no valor de aquisição, considerando que os valores apurados foram realizados a partir dos documentos apresentados o total do crédito passível de ser aproveitado perfaz o montante é de R$ 366.394,74, conforme quadro abaixo: O Interessado apresentou manifestação de inconformidade alegando em síntese: 1 - PRELIMINAR Relativamente as glosas em relação à despesa com ESS, alega que não há no despacho decisório qualquer justificava para desconsideração da robusta documentação apresentada pelo Requerente ao longo do processo de fiscalização. Assim só resta afirmar que o fisco desconsiderou os documentos pelo fato de desconhecer a sistemática referente ao ESS. Desta feita ficou prejudicado no seu direito de defesa pois não deu a conhecer o fundamento da acusação que lhe é feita. Requer seja anulado do Despacho Decisório por preterir o direito de defesa do contribuinte, nos termos do art. 59, inciso II. 2 - QUANTO AO MÉRITO. 2.1 - DO CRÉDITO APURADO EM RELAÇÃO AO ESS. Alega que a glosa foi realizada pela suposta falta de documentação, sem contudo, justificar os motivos pelos quais desconsiderou os documentos apresentados. Validar tal atitude representa ratificar verdadeira arbitrariedade da administração pública. 2.2 - DO DIREITO DE CRÉDITO EM RELAÇÃO AO ESS. Alega que as despesas do ESS são inerentes ao exercício da atividade de distribuição de energia e que o valor pago pela distribuidora à Câmara de Comercialização de Energia Elétrica (CCEE) e destinado à manutenção da confiabilidade e estabilidade da Rede Básica, sendo regulamentada pelo Decreto nº 5.163/04, reproduzindo inteirou teor do art. 59. Fl. 241DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-012.659 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.904398/2013-96 15 Que também a ANEEL se posicionou, por meio da Nota Técnica nº 554/2006- SFF/ANELL, no sentido de que é possível calcular o crédito de PIS/COFINS em relação a este encargo. Tal entendimento foi corroborado pela Receita Federal por meio da Solução de Consulta nº 27/2008. 2.3 - DO CRÉDITO EM RELAÇÃO À DESPESA COM ESS REGISTRADA EM JUNHO DE 2007. Neste tópico relativamente aos valores dos créditos calculados em relação a despesa com Encargo de Serviço do Sistema o interessado alega que (verbis): 35. No período fiscalizado, a Requerente recolheu o ESS à CCEE, por meio de depósito em conta corrente, sendo o valor deste encargo informado pela referida Câmara através do documento denominado PRÉ-FATURA (doc. 8). 36. Apenas para que não reste dúvidas acerca do direito que milita em seu favor, a Requerente solicitou à CCEE emissão de declaração por meio da qual informa o valor efetivamente recolhido a título de ESS no período (doc. 9). 37. Veja que, no período em evidência a Requerente não estava autorizada pela ANEEL a repassar à tarifa de energia elétrica o gasto efetuado com o ESS, de modo que esta despesa não representava um custo da prestação do serviço de distribuição de energia, naquele período em que estava ocorrendo o seu pagamento. 38. De fato, não havia correlação entre a receita que era auferida pela Requerente com a distribuição de energia naquele período e o pagamento do ESS realizado àquele tempo. Tal correlação apenas surgiu quando este encargo pode ser considerado na composição da tarifa praticada, o que se deu à época do reajuste tarifário que contemplou a despesa de ESS do período de junho de 2007. 39. Recorde-se que diferentemente das empresas do setor privado que podem repassar ao preço imediatamente as variações dos custos dos seus produtos/serviços, a Requerente está submetida à regulamentação da ANEEL, e o reajuste tarifário de seu serviço de distribuição de energia elétrica deve seguir os parâmetros impostos por esta agência reguladora. 40. É importante registrar que o reajuste tarifário do serviço de distribuição de energia é anual e periódico (e eventualmente extraordinário) e está sempre sujeito a procedimento próprio, no qual, em apertado resumo, é apresentada pela Requerente de forma detalhada a composição de cada parcela do custo da distribuição de energia e a sua variação num determinado período, com o fim de legitimar e dar transparência ao índice de reajuste tarifário, sendo certo que tal reajuste somente pode ser implementado pela Requerente se for homologado pela ANEEL. 41. Em síntese, pode-se dizer que os custos considerados no reajuste tarifário se dividem em Parcela B – composta por custos gerenciáveis pelas distribuidoras, tais como gastos com pessoal, materiais, pesquisa e desenvolvimento, e outros – Fl. 242DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-012.659 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.904398/2013-96 16 e Parcela A – composta por encargos setoriais, o que inclui o ESS, o encargo por uso do sistema de transmissão, e outras rubricas. 42. Ou seja, os valores pagos a título de ESS em determinado ano não estão atrelados à receita obtida com a distribuição de energia nesse mesmo período, pois a tarifa de energia praticada leva em consideração o histórico de custos de períodos anteriores. 43. Logo, no presente caso, o ESS do período junho de 2007 não mantinha correlação imediata com a receita proveniente da distribuição de energia desse período. 44. Por essa razão, em atenção ao regime de competência, a boa prática contábil determinava que o ESS pago no período em questão fosse registrado em conta de ativo da Requerente, e não como despesa desse período, por se tratar de dispêndio que lhe traria um benefício econômico futuro (receita decorrente do reajuste da tarifa em exercício posterior). 45. Nesse particular, ressalte-se que a normatização editada em conjunto pelo próprio Ministério da Fazenda (MF) – ao qual está subordinada a RFB – e pelo Ministério de Minas e Energia (MME) regulamenta a contabilização dos itens de custo da “Parcela A”, entre eles o ESS, especificamente para efeito de sua consideração no cálculo do reajuste de tarifa de fornecimento de energia elétrica subseqüente. Confira-se o teor da Portaria Interministerial MF/MME nº 25/02: (...)46. Conforme se depreende, o saldo da Conta de Compensação de Variação de Valores de Itens da "Parcela A" (CVA) é composto pela soma do valor dos itens de custo que a compõem (inclusive o ESS) na data do respectivo pagamento, com a variação positiva ou negativa de cada um desses mesmos itens ocorrida nos períodos compreendidos entre reajustes tarifários. 47. Vê-se, claramente, que a CVA tem por objetivo registrar o montante das despesas com o ESS e a sua variação desde o último reajuste tarifário concedido pela ANEEL, de modo a permitir a sua compensação no próximo reajuste. 48. Por essa razão, o Manual de Contabilidade do Setor Elétrico editado pela ANEEL, lista em seu Plano de Contas do Ativo a conta dedicada a registrar o CVA - ESS (pág. 92 deste documento): (...)49. Resta claro que é correta a classificação do gasto com ESS em conta de ativo, para sua amortização somente a partir do exercício em que incorporadas ao aumento de tarifa concedido pela ANEEL. 50. Tal entendimento encontra eco na lição de André Patrus Ayres Pimenta, especialista em Regulação da Superintendência de Fiscalização Econômica e Financeira da ANEEL: (...)51. Portanto, a Requerente agiu em estrito cumprimento às normas regulamentares a que está submetida, ao registrar os valores pagos a título de ESS em conta do Ativo durante o período de junho de 2007, levando-os a resultado Fl. 243DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-012.659 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.904398/2013-96 17 (como despesa) somente quando do efetivo reajuste tarifário e permitindo, assim, o confronto entre receitas e despesas conforme o regime de competência. 52. De fato, a Requerente levou a resultado (isto é, realizou efetivamente a despesa) os valores de ESS a partir do momento em que a ANEEL autorizou reajustar a tarifa de energia por ela praticada, considerando estes encargos, o que se deu no processo de revisão tarifária anual nº 48500.003298/2007-80, referente ao ano de 2007. 53. Neste processo de reajuste, por meio da Nota Técnica nº 288/2007 (doc. 10), foi autorizado à Requerente considerar na tarifa de energia o valor pago a título de ESS no período fiscalizado. 54. Uma vez que os valores pagos a título de ESS passaram a ser considerados pela Requerente na composição da tarifa de energia, o valor da conta CVA - ESS começou a ser amortizado no resultado, ao longo do intervalo existente entre este reajuste anual que autorizou a contabilização da despesa na tarifa e o próximo reajuste anual. 55. Por esta razão que, em junho de 2007, a Requerente levou a resultado (como despesa) o valor de R$ 3.661.661,81, e calculou sobre esta importância o crédito descontado na apuração do PIS/COFINS do período em questão. 56. E não poderia ser diferente, já que, da mesma forma como reconheceu na referida competência os créditos de PIS/COFINS, a Requerente levou à tributação a receita bruta proveniente da distribuição de energia elétrica com a tarifa devidamente reajustada levando em consideração a CVA-ESS. 57. Mais uma vez, a doutrina especializada corrobora o racional que orientou a apuração do PIS/COFINS efetuada pela Requerente: (...)58. Diante dessas considerações, percebe-se que a Requerente não está se creditando sobre despesas incorridas no passado, senão sobre as rubricas que, em virtude do regime de competência, estavam sendo efetivamente incorridas em junho de 2007. 59. Assim, tendo em vista que a receita auferida no período em referência, correspondente à tarifa reajustada em razão, inclusive, do ESS pago em exercícios anteriores (2002/2003 e 2003/2004), foi submetida à tributação pelo PIS/COFINS, deve ser assegurado à Requerente o direito de se creditar sobre a despesa com o ESS (insumo de sua atividade), sob pena de grave violação à não cumulatividade prevista na legislação de regência dessas contribuições. 3 - DO CRÉDITO APURADO EM RELAÇÃO À DESPESA COM PROINFA. Neste tópico relativamente aos valores dos créditos calculados em relação a despesa com Encargo Setorial referente ao Programa de Incentivo às Fontes Alternativas de Energia Elétrica (PROINFA) o interessado alega que (verbis): 60. O Programa de Incentivo às Fontes Alternativas de Energia Elétrica(PROINFA) foi instituído pelo artigo 3º da Lei nº 10.438/02, “com o objetivo de aumentar a Fl. 244DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-012.659 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.904398/2013-96 18 participação da energia elétrica produzida por empreendimentos de Produtores Independentes Autônomos, concebidos com base em fontes eólica, pequenas centrais hidrelétricas e biomassa, no Sistema Elétrico Interligado Nacional”. 61. Este mesmo diploma atribuiu a Centrais Elétricas Brasileiras S.A.(Eletrobrás) a obrigação de contratar, durante o prazo de 20 (vinte) anos, a energia elétrica produzida pelas usinas envolvidas no PROINFA, de forma a garantir e incentivar a participação destes agentes no mercado. 62. O valor pago por esta energia, assim como os custos administrativos e financeiros, e os encargos tributários incorridos pela Eletrobrás nesta operação, são rateados entre os agentes que se utilizam da Rede Básica, na medida em que cada qual tem participação no mercado energético. 63. Como se vê, a despesa com o encargo setorial referente ao PROINFA é parte integrante e necessária do desenvolvimento da atividade de distribuição de energia elétrica, visto que as distribuidoras necessitam estar conectadas e utilizar o Sistema Elétrico Interligado Nacional para exercerem suas atividades. 64. Assim, a despesa com o PROINFA representa um custo direto da atividade de distribuição, sendo certo que é por esta razão que tal gasto é um dos itens considerados na revisão tarifária das concessionárias distribuidoras. 65. Desse modo, é inegável o caráter de insumo que esta despesa assume perante a atividade de distribuição, sendo forçoso reconhecer o direito de a Impugnante apurar crédito, com base no artigo 3º das Leis nº 10.637/02 e 10.833/03, em relação ao gasto que incorrer a título de pagamento do PROINFA. 66. A Nota Técnica nº 554/2006-SFF/ANEEL corrobora esta opinião, conforme se pode verificar do trecho transcrito abaixo: (...)67. No entanto, a autoridade fiscal glosou o crédito calculado sobre o valor pago a título de PROINFA, sob o argumento de que a Solução de Consulta nº 27/08 não reconheceu o pagamento ao PROINFA como insumo da atividade de distribuição de energia elétrica, de modo que o creditamento pretendido pela Impugnante em relação a esta rubrica seria ilegal. 68. Sendo assim, a Requerente traz autos deste processo cópia da Nota Fiscal emitida pela Eletrobrás para cobrança do encargo do PROINFA, do período de junho de 2007, de forma a comprovar a regularidade do crédito calculado em relação a esta rubrica. 69. Porém, ao fim deste item, cumpre ainda frisar que é descabido o argumento da autoridade fiscal de que não tendo a Solução de Consulta nº 27/08 tratado do crédito em relação ao PROINFA seria impossível que a Requerente realizasse tal creditamento, uma vez que o direito de crédito não é estabelecido por meio de manifestação da autoridade fiscal, senão pelas Leis nº 10.637/02 e nº 10.833/03. Fl. 245DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-012.659 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.904398/2013-96 19 70. Ou seja, a circunstância de o dispêndio com o PROINFA não ter sido objeto de análise pela Solução de Consulta em voga não prejudica o direito creditório da Requerente. 4 - DO PEDIDO Pelo exposto requer seja acolhida a preliminar para declarar a nulidade do Despacho Decisório e caso não seja acolhida, requer seja reformado o Despacho Decisório homologando integralmente a compensação declarada. Informou o Interessado que poderá receber comunicações, intimações e notificações no escritório de seus advogados, localizado na Rua do Ouvidor, nº 121, 23º ao 29º andares - Centro, Rio de Janeiro, CEP 20040-030; Foram juntados ainda os seguintes documentos: a) Cópia da Ementa da Solução de Consulta nº 27 - COSIT, de 09 de setembro de 2008; b) Cópia da Nota Técnica nº 554/2006-SFF/ANEEL, de 05 de dezembro de 2006; c) Cópia do Documento de Arrecadação de Receitas Federais - DARF; d) Cópia da conta 6130425000 (Encargos Serviços do Sistema - CVA -Amortização, Demonstrativo dos valores homologados pela ANEEL do período de 2007/2008, cópia dos lançamentos contábeis competência de novembro/2007 a março/2008 que foram incorporados a base de cálculos das contribuições do PIS/COFINS; e planilha referente aos encargos de ESS reconhecidos referente ao período de 2002 a 2003, e 2004 a 2006; e) Cópia da Declaração da Câmara de Comercialização de Energia Elétrica -CCEE, referente aos pagamentos efetuados pelo Interessado, no período de outubro de 2005 a novembro/2013; f) Cópia da Nota Técnica nº 228/2007-SRE/ANEEL, de 30 de outubro de 2007. A decisão recorrida não reconheceu o direito creditório e conforme ementa do Acórdão nº 14-62.669 apresenta o seguinte resultado: Acórdão 14-62.669 - 5ª Turma da DRJ/RPO Sessão de 29 de agosto de 2016 Processo 16682.904398/2013-96 Interessado LIGHT SERVIÇOS DE ELETRICIDADE SA CNPJ/CPF 60.444.437/0001-46 ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL - COFINS Período de apuração: 01/06/2007 a 30/06/2007 DESPACHO DECISÓRIO. NULIDADE. Fl. 246DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-012.659 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.904398/2013-96 20 As argüições de nulidade do despacho decisório só prevalecem se enquadradas nas hipóteses previstas na lei para a sua ocorrência. Não provada violação às disposições do artigo 59 do Decreto nº 70.235, de 1972, rejeita-se a alegação de nulidade do Despacho Decisório Eletrônico. INTIMAÇÃO. REPRESENTANTE LEGAL. ENDEREÇAMENTO. Dada à existência de determinação legal expressa, as notificações e intimações devem ser endereçadas ao sujeito passivo, no domicílio fiscal eleito por ele. CRÉDITOS DISPÊNDIOS COM ENCARGOS DO SERVIÇO DO SISTEMA - (ESS). DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS DA PROVA. Incumbe ao sujeito passivo a demonstração, acompanhada das provas hábeis, da composição e a existência do crédito que alega possuir junto à Fazenda Nacional, para que sejam aferidas sua liquidez e certeza pela autoridade administrativa. APROVEITAMENTO DE CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. NECESSIDADE DE RETIFICAÇÃO DE DACON E DCTF. É exigida a entrega de DACON e DCTF retificadores quando houver aproveitamento extemporâneo de créditos da contribuição para o período desse litígio. RESTITUIÇÃO E COMPENSAÇÃO TRIBUTÁRIA. Apenas os créditos líquidos e certos são passíveis de compensação tributária, conforme artigo 170, do Código Tributário Nacional. DESCONTOS DE CRÉDITOS. GASTOS COM O PROINFA. ATIVIDADE DE DISTRIBUIÇÃO DE ENERGIA ELÉTRICA. Não se considera insumo na atividade de distribuição de energia elétrica, não concedendo direito a desconto de créditos do PIS/COFINS, no regime de apuração não cumulativa. NORMAS TRIBUTÁRIAS. AUTORIDADE ADMINISTRATIVA. RECEITA FEDERAL DO BRASIL. NOTAS TÉCNICAS ANELL. NORMAS NÃO TRIBUTÁRIAS. A expedição de atos normativos com efeitos tributários é atividade situada fora do escopo legal da Agência Nacional de Energia Elétrica (ANEEL), que tem a finalidade de regular (e fiscalizar) o mercado de energia elétrica, sendo-lhe vedado adentrar por via oblíqua no domínio da tributação. Notas Técnicas e Resoluções da ANEEL não são normas de natureza tributária disciplinadoras da Contribuição para o PIS e da Cofins e tampouco regem a relação fisco- contribuinte. DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO. MANIFESTAÇÃO DE INCONFORMIDADE. MATÉRIA NÃO IMPUGNADA. EFEITOS. ATIVO IMOBILIZADO. Inexistindo contestação referente ao motivo da não homologação da compensação, decorrentes de créditos sobre bens do Ativo Imobilizado com base Fl. 247DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-012.659 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.904398/2013-96 21 no valor de aquisição, deverá ser considerada não impugnada a matéria tornando- se definitiva na esfera administrativa. Manifestação de Inconformidade Improcedente Direito Creditório Não Reconhecido Foi interposto de forma tempestiva Recurso Voluntário reproduzindo em síntese os argumentos apresentados na Manifestação de Inconformidade. É o relatório. VOTO Conselheira Flávia Sales Campos Vale, Relatora. Presentes os pressupostos de admissibilidade, conheço do Recurso Voluntário. Conforme relatado, trata-se de Recurso Voluntário interposto contra decisão proferida pela Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento que julgou improcedente a Manifestação de Inconformidade apresentada pela Recorrente e não reconheceu o direito creditório. MÉRITO 1. DA INDEVIDA GLOSA DOS CRÉDITOS ORIUNDOS DO PAGAMENTO DO ESS A Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento – DRJ manteve a glosa dos créditos oriundos do pagamento do ESS em síntese sobre os seguintes fundamentos: (...) Em que pese as alegações do Interessado, cabe tecer as considerações contidas no Relatório de Intervenção que destacando os seguintes aspectos: 1. Nos termos da Solução de Consulta nº 27 (COSIT) ficou concluído que em relação ao Encargo de Serviço do Sistema, indica a existência de um serviço, cujo preço ou tarifa, é pago compulsoriamente na aquisição de energia elétrica para revenda ou fornecimento, conferindo o direito da apuração dos créditos não- cumulativos; 2. Que o Interessado não inseriu na planilha demonstrativa de crédito a descrição separadamente de cada documento por período de apuração, nome e CNPJ do Fornecedor, valor do bem adquirido(serviço) e demais elementos; 3. Foi lavrado novo Termo de Intimação exigindo a apresentação dos comprovantes de pagamentos efetuados através de depósitos bancários, em face da necessidade de confrontar os pagamento/depósitos efetuados, com os respectivos valores informados pelo Interessado a título do ESS. e ainda reapresentar a planilha descrita no item 2 acima, bem como tecer detalhamento de cada um dos respectivos lançamentos contábeis; Fl. 248DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-012.659 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.904398/2013-96 22 4. Em resposta ao Termo de Intimação o interessado apresentou planilha e os respectivos comprovantes bancários utilizando a título explicativo a Pré-Fatura do mês de novembro de 2004 no valor de R$ 2.235.674,12, sendo que, a parcela referente ao ESS na Pré-Fatura correspondia a R$ 1.167.577,36 sabendo que o montante de crédito utilizado para o mês de novembro 2004 somou o valor de R$ 7.546.071,78. 5. Registra o Relatório de Intervenção que o interessado está usando a incursão(apropriação) sabendo que os gastos tinham sido incorridos anteriormente ao período de apuração contrariando a Solução de Consulta nº 27 que indicou que o ESS é um serviço e neste caso específico, o mesmo é adquirido quando da transmissão de energia elétrica referente ao uso da Rede Básica entre as concessionárias de transmissão e os usuários da Rede Básica, ou seja, quando forem adquiridos no mês; 6. Destaca o Relatório Fiscal que a Fiscalização ficou impossibilitada de identificar qual o momento que o serviço é adquirido, ressaltando também que foram apresentadas Pré-Faturas demonstradas por meio de planilha com período de apuração inicial relativo ao mês de setembro de 2000, sabendo que o desconto de créditos da COFINS não cumulativo, apenas começou a produzir efeitos a partir de 1º de fevereiro de 2004; 7. Por fim registra o aludido Relatório que não foi possível inferir a correlação dos valores constantes nas planilhas com aqueles que a interessada alega possuir como crédito de ESS. Ficou claro que caso em tela, quanto a possibilidade da utilização de créditos decorrentes de dispêndios com Encargos do Serviço do Sistema - ESS e que a atividade de distribuição de energia elétrica pode ser entendida como prestação de serviço, entretanto, desde que haja prova fiel e cabal dos valores gastos. De fato, o referido encargo foi elencado na Solução de Consulta nº 27 – Cosit , de setembro de 2008, formulada pela Associação Brasileira dos Distribuidores de Energia Elétrica – ABRADEE – como despesa geradora de créditos de PIS e Cofins não cumulativos. Eis a conclusão da Solução de Consulta: I – Geram direito da apuração e desconto de crédito não-cumulativo da Contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS, para as concessionárias distribuidoras de energia elétrica, dentre os custos objeto da consulta: a) o encargo de uso do Sistema de Transmissão (TUST), deduzidas as parcelas não correlacionadas com prestação de serviço; b) o encargo de Uso do Sistema de Distribuição (TUSD), deduzidas as parcelas não correlacionadas com prestação de serviço; c) o encargo decorrente do Contrato de Conexão ao Sistema de Transmissão(CCT); d) o Encargo de Serviços do Sistema (ESS); Fl. 249DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-012.659 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.904398/2013-96 23 No tocante ao entendimento dos insumos que podem gerar créditos para dedução da contribuição, em primeiro plano é necessário invocar os dispositivos legais que tratam a matéria. A cobrança da Cofins na forma não-cumulativa, a partir de 1º de fevereiro de 2004, foi instituída pela Medida Provisória nº 135, de 2003, posteriormente convertida na Lei nº 10.833, de 29 de dezembro de 2003. Os itens que oportunizam o direito ao crédito da contribuição constam, de forma exaustiva, do art. 3º e incisos dessa norma, conforme a seguir reproduzido: (...) A não-cumulatividade da Cofins foi regulamentada pela Instrução Normativa SRF nº 404, de 2004, mostrando-se relevante a leitura do art. 66, concernente ao direito ao crédito, mormente na especificação do que é considerado insumo: (...) À luz dos dispositivos apresentados, é de se concluir que o legislador adotou, para fins de utilização do crédito na contribuição apurada de forma não-cumulativa, o critério de listar, de forma exaustiva, em numeros clausus, os bens e serviços com aptidão para gerar crédito, de modo que não poderá o intérprete considerar outras hipóteses senão aquelas minudentemente estipuladas na norma explicitada. No que respeita à questão do insumo, a Instrução Normativa SRF nº 404, de 2004, cuidou de esclarecer que se consideram insumos, para fins de desconto de créditos na apuração da contribuição, os bens utilizados no processo produtivo em ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, ou seja, o termo insumo não pode ser interpretado como todo e qualquer bem ou serviço que represente custo ou despesa necessários à atividade da empresa mas, tão somente, aqueles bens e serviços que, adquiridos de pessoa jurídica sejam, em razão de sua ação direta sobre o produto em elaboração, consumidos, desgastados ou tenham perdidas as suas propriedades físicas ou químicas. No que diz respeito à expressão “outros bens”, utilizada pela Instrução Normativa em comento, deve ser entendida como os demais bens que, não sendo matériaprima, produtos intermediários ou material de embalagem, se consumam em função da ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação. Nessa linha de raciocínio, os bens que não se integrem ou não sejam consumidos durante o ciclo produtivo por desgaste, dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas não propiciam direito ao crédito. Quanto aos gastos que devam integrar o ativo imobilizado da empresa, por representarem acréscimo de vida útil superior a um ano ao bem em que ocorrer a sua aplicação, como definido pelo art. 346 do Decreto nº 3.000, de 26 de março de 1999 - RIR/99, passam a gerar créditos com base em outro fundamento, ou seja, a título de depreciação, conforme previsto no inc. III do art. 8º da IN SRF nº 404, de 2004. Fl. 250DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-012.659 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.904398/2013-96 24 Importa frisar que à glosa em relação ao Encargo de Serviços do Sistema -ESS se deu exclusivamente por absoluta impossibilidade de identificar o momento no qual o serviço é adquirido quando da transmissão de energia elétrica referente ao uso da Rede Básica entre as concessionárias de transmissão e os usuários da Rede Básica. Em que pese a grande quantidade de intimações, o contribuinte não logrou êxito em apresentar documentos que comprovem os dispêndios com ESS de forma cabal e que a apuração dos fatos correspondem ao suposto crédito pleiteado. Uma vez que o interessado não junta documentação comprobatória da ocorrência de pagamento indevido ou maior que o devido, infere-se que o crédito pleiteado não é líquido e nem certo, não devendo, portanto, ser reconhecido o direito creditório. Não restando comprovado, pelo interessado, os gastos com os aludidos insumos, não está comprovada a liquidez e certeza do crédito pleiteado e, portanto, não deve ser reconhecido o direito creditório e não deve ser homologada a compensação efetuada. Inoportuna a alegação do Interessado de que não houve justificativa por parte da Autoridade Administrativa dos motivos pelos quais desconsiderou os documentos apresentados, pois consta literalmente no Relatório Fiscal a falta do cumprimento do art. 170 do CTN, combinado com o § 1º, inciso I, do art. 3º da Lei nº 10.833/2003. Vide transcrição abaixo: (...) Repise-se também ficou esclarecido no Relatório Fiscal sobre a impossibilidade de inferir a correlação dos valores depositados pelo Interessado a título do ESS informados na planilha com os valores do crédito que o alega possuir, tampouco, foi possível identificar o momento no qual o serviço é adquirido quando da transmissão de energia elétrica referente ao uso da Rede Básica entre as concessionárias de transmissão e os usuários da Rede Básica. Haja vista diversas Intimações lavradas com o intuito de aferir e quantificar o suposto crédito pleiteado nesta rubrica. Ademais, as provas juntadas ao presente processo pelo interessado, não demonstram, nem tampouco, quantificam de forma analítica, o valor total dos gastos que ensejaram na redução do valor da Contribuição, a título do Encargo de Serviços de Sistema – ESS, que sua vez, contribuiu para conhecer e identificar o valor do suposto crédito pleiteado, em cada período de apuração. No processo administrativo a administração tributária deve sempre buscar a verdade material, ainda que, para isso, tenha que se valer de outros elementos além daqueles trazidos aos autos pelos interessados. Assim, a autoridade administrativa competente não fica obrigada a restringir seu exame ao que foi alegado, trazido ou provado pelas partes, podendo e devendo buscar todos os elementos que possam influir no seu convencimento. Fl. 251DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-012.659 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.904398/2013-96 25 Esta Turma de Julgamento tem reiteradamente consignado que o reconhecimento de direito creditório contra a Fazenda Nacional exige a apuração da liquidez e certeza do suposto pagamento indevido ou a maior de tributo, verificando-se a exatidão das informações a ele referentes, confrontando-as com os registros contábeis e fiscais, de modo a se conhecer qual seria o tributo devido e compará-lo ao pagamento efetuado. Não ficando demonstrada a liquidez do crédito tributário pleiteado para fins de restituição, não há como conceder direitos creditórios, nem homologar a compensação, sob pena de afrontar o art.170 do Código Tributário Nacional, abaixo transcrito: “Art. 170. A lei pode, nas condições e sob as garantias que estipular, ou cuja estipulação em cada caso atribuir à autoridade administrativa, autorizar a compensação de créditos tributários com créditos líquidos e certos, vencidos ou vincendos, do sujeito passivo contra a Fazenda Pública.” Nesse sentido, conclui-se não ter sido comprovada, nos autos, a existência integral do direito creditório, líquido e certo, do interessado contra a Fazenda Pública, passível de restituição ou compensação, nos termos do art. 170 do CTN. Em contra-partida, importante frisar que em face da resposta ao Ofício nº 100/2013 DEMAC/RJO/DIORT, emitida pela Furnas Centrais Elétricas SA, restaram comprovadas as faturas apresentadas pela interessada substituindo as Notas Fiscais originais, inseridas no Anexo do Ofício nº 100-2013 Demac/RJO/Diort, tendo como fornecedor Furnas Centrais Elétricas SA, CNPJ 23.574.194/0001-19, relativo ao Contrato de Conexão ao Sistema de Transmissão e ao Sistema de Transmissão de Itaipu. Assim a glosa referente aos Encargos do Serviço do Sistema - ESS, deve ser mantida. Em sua defesa a Recorrente aduz: 12. Inicialmente, acerca da glosa dos créditos compensados pela Recorrente oriundos do pagamento dos Encargos Setoriais de Serviço - ESS, a Recorrente pede vênia para tecer breves comentários a respeito do referido encargo, de maneira a eliminar qualquer dúvida a respeito do seu direito creditório em relação às “pré-faturas” acostadas aos autos. 13. O ESS está regulamentado no Decreto nº 5.163/04, que foi alterado pelo Decreto nº 9.143/2017, e prevê, em seu art. 59, o seguinte: “Art. 59. As regras e os procedimentos de comercialização deverão prever o pagamento de encargo para cobertura dos custos dos serviços do sistema, inclusive dos serviços ancilares, prestados aos usuários do SIN, que compreenderão, entre outros: Fl. 252DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-012.659 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.904398/2013-96 26 I - a geração despachada independentemente da ordem de mérito, por restrições de transmissão em cada submercado ou por razões de segurança energética, a ser alocada aos consumidores com possibilidade de diferenciação entre os submercados; II- a reserva de potência operativa, em MW, disponibilizada pelos geradores para a regulação da frequência do sistema e sua capacidade de partida autônoma; III - a reserva de capacidade, em MVAr, disponibilizada pelos geradores, superior aos valores de referência estabelecidos para cada gerador em Procedimentos de Rede do ONS, necessária à operação do sistema de transmissão; IV - a operação dos geradores como compensadores síncronos, a regulação da tensão e os esquemas de corte de geração e alívio de cargas; e V - o deslocamento da geração hidrelétrica de que trata o art. 2º da Lei nº 13.203, de 8 de dezembro de 2015.” 14. A partir do preceito normativo acima transcrito, vê-se, portanto, que o ESS é despesa inerente ao exercício da atividade de distribuição de energia elétrica, já que constitui, em síntese, determinado valor pago pela distribuidora à Câmara de Comercialização de Energia Elétrica (CCEE), que é destinado à manutenção da confiabilidade e estabilidade da Rede Básica que utiliza para o desenvolvimento de seu objeto social. 15. Por esta razão, a ANEEL se posicionou, por meio da Nota Técnica nº 554/2006- SFF/ANEEL (fls. 59/71) no sentido de que é possível calcular crédito de PIS/COFINS em relação a este encargo, uma vez que esta rubrica tem inerência funcional com a atividade de distribuição de energia: “O Encargo de Serviços do Sistema – ESS é encargo pago em função dos custos de manutenção da confiabilidade e estabilidade. Com efeito, nos termos do art. 59 do Decreto nº 5.163, de 30 de julho de 2004, bem como do art. 43 da Convenção de Comercialização de Energia Elétrica – CCEE, aprovada pela Resolução Normativa nº 109, de 26 de outubro de 2004, o ESS constitui obrigação, dentre outros, dos agentes do setor elétrico classificados na Categoria de Distribuição que se beneficiam dos investimentos realizados pelos agentes de geração na manutenção da confiabilidade e da estabilidade do sistema de geração para o atendimento da carga. (...)Desta forma, dada a inerência (funcional) dos dispêndios realizados a título de Encargo de Serviços do Sistema (uma vez que, nos termos da legislação setorial, destina-se à manutenção da confiabilidade e estabilidade do sistema elétrico), resta hialina sua caracterização como insumo (bem ou serviço) do serviço de distribuição e, portanto, evidente o direito à apuração de créditos sobre os dispêndios relativos ao referido encargo, nos termos do art. 3º, II, da Lei nº 10.833/2003”. (grifou-se) Fl. 253DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-012.659 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.904398/2013-96 27 16. Ressalte-se que a ANEEL externou o juízo de que as distribuidoras de energia elétrica estavam legitimadas a apurar crédito de PIS/COFINS sobre o encargo em foco antes mesmo que a RFB tivesse se manifestado sobre esta questão, porque detinha conhecimento técnico acerca do funcionamento das empresas de energia para determinar se o encargo se caracterizava como insumo para as distribuidoras de energia elétrica. 17. Nada obstante, cumpre salientar que posteriormente a própria RFB confirmou o entendimento da ANEEL e assentou que a despesa com o encargo em foco constitui insumo para a atividade de distribuição de energia elétrica, e que, portanto, gera direito de crédito para as distribuidoras: “ATIVIDADE DE DISTRIBUIÇÃO DE ENERGIA ELÉTRICA. REGIME DE APURAÇÃO NÃO CUMULATIVA. DESCONTO DE CRÉDITOS. A atividade de distribuição de energia elétrica pode ser entendida como prestação de serviço. Para fins de desconto de créditos da Cofins, no regime de apuração não cumulativa, considera-se insumo na atividade de distribuição de energia elétrica: I) o encargo de uso do Sistema de Transmissão, deduzidas as parcelas não correlacionadas com prestação de serviço; II) o encargo de Uso do Sistema de Distribuição, deduzidas as parcelas não correlacionadas com prestação de serviço; III) o encargo decorrente do Contrato de Conexão ao Sistema de Transmissão (CCT); IV) o Encargo de Serviços do Sistema (ESS). (...)”. (grifou-se) 18. Importante mencionar os seguintes trechos do inteiro teor da decisão em que a RFB fixou tal posicionamento: “Do exposto até o momento, pode-se chegar às seguintes conclusões: a) O direito ao desconto de créditos da Contribuição para o PIS/PASEP e da Cofins, para o caso em análise, exige o atendimento dos seguintes requisitos: 1) ser gasto com pagamento por aquisição de serviço; 2) este serviço enquadrar se como insumo (para ser insumo o serviço deve ser utilizado ou aplicado no exercício de uma atividade); 3) a atividade onde se aplica ou utiliza o insumo deve configurar prestação de serviço. b) Conforme seção específica, considera-se a atividade de distribuição de energia elétrica inclusive como prestação de serviço (logo o requisito 3 encontra-se satisfeito)c) relativamente às relações negociais entre as distribuidoras e as transmissoras: c.1) As empresas transmissoras de energia elétrica prestam serviço às distribuidoras de energia elétrica, que é remunerado por meio das tarifas de uso do sistema de transmissão (TUST); Fl. 254DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-012.659 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.904398/2013-96 28 c.2) A TUST consiste, parcialmente, num gasto com pagamento por aquisição de serviço (1); esse serviço é utilizado ou aplicado no exercício da atividade de distribuição, assim, esse serviço enquadra-se como insumo (2); (...)c.4) Conclui-se assim que os dispêndios efetuados com base na TUST geral parcialmente o direito ao desconto de créditos da Contribuição o PIS/PASEP e da COFINS”. 19. Vale destacar que esta decisão foi proferida pela RFB em Processo de Consulta formulado pela Associação Brasileira de Distribuidores de Energia Elétrica (ABRADEE), da qual a Recorrente é filiada3. 20. Resta evidente, portanto, que a Recorrente tem o direito de apurar crédito de PIS/COFINS, com base no artigo 3º das Leis nº 10.637/02 e nº 10.833/03, em relação aos valores que pagar aos agentes de transmissão a título de encargo de uso do sistema de transmissão. 21. Estabelecida tal premissa, importa ainda salientar que, durante a fiscalização que originou o Despacho Decisório constante nos presentes autos, bem como no decorrer da presente demanda, a Recorrente apresentou à autoridade fiscal as Notas Fiscais e as Pré-faturas que comprovam os valores pagos a título de encargo de uso do sistema de transmissão nº período de 06/2007, de modo que não haveria razão para questionar os créditos de COFINS informados no DACON retificador mencionado anteriormente. 22. Até mesmo porque, apenas para que não restassem dúvidas acerca do direito que milita a seu favor, a Recorrente solicitou à CCEE emissão de uma declaração por meio da qual resta a informação acerca do valor efetivamente pago a título de ESS no período, conforme consta em documento acostados às fls. 77/79 destes autos. 23. Ocorre que, não obstante os documentos comprobatórios apresentados pela Recorrente, a 5ª Turma da DRJ/RPO concluiu que não fora apresentada qualquer documentação referente à quitação/pagamento do ESS, mormente as Notas de Liquidação das Contabilizações do Mercado de Curto Prazo da CCEE. 24. Contudo, conforme exaustivamente exposto, a Recorrente recolheu o ESS à CCEE por meio de depósito em conta corrente, após informação transmitida pela referida Câmara através das PRÉ-FATURAS. 25. Cumpre salientar que a Pré-Fatura é um documento emitido pelo agente de transmissão, conforme determinava a legislação estadual vigente à época e, ainda, que a mesma discrimina a cobrança do encargo de uso do sistema de transmissão e o Aviso de Crédito a que se relacionam, conforme se verifica dos documentos acostados às fls. 73/75 destes autos. 26. Portanto, não há que se falar que “a glosa em relação ao Encargo de Serviços do Sistema – ESS se deu exclusivamente por absoluta impossibilidade de identificar o momento no qual o serviço é adquirido quando da transmissão de Fl. 255DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-012.659 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.904398/2013-96 29 energia elétrica referente ao uso da Rede Básica entre as concessionárias de transmissão e os usuários da Rede Básica.” 27. Ademais, também não merece prosperar o argumento utilizado no Acórdão ora recorrido no sentido de que “embora caiba à ANEEL ( Agência Nacional de Energia Elétrica)regular as tarifas e estabelecer as condições gerais de contratação do acesso e uso dos sistemas de transmissão e de distribuição de energia elétrica por concessionário, permissionário e autorizado, bem como pelos consumidores, o entendimento por esta exarado por meio de Notas Técnicas e Resoluções, não vincula a administração tributária, razão pela qual a análise que se segue limitar- se-á a legislação tributária aplicável ao caso.” (...) 30. Até mesmo porque, em se tratando de Energia Elétrica, é evidente que cabe à ANEEL definir e interpretar as normas que envolvem o setor. Assim, se o referido órgão, que, relembre-se, compõe a mesma estrutura federal que faz parte a RFB, confirma que as préfaturas são documentos hábeis para comprovar os gastos com ESS, fazendo a Recorrente confiar na administração pública, não cabe às autoridades fiscais desmerecerem esse entendimento, sob pena de violar a segurança jurídica e o princípio da proteção da confiança legítima, que fazem com que a Recorrente obedeça as diretrizes estabelecidas pela ANEEL. 31. Portanto, resta evidente que não faz sentido deixar de aplicar as normas regulamentares instituídas pela ANEEL, a qual, repita-se, trata-se de agência reguladora que atua na fiscalização econômico-financeira do serviço de geração e dos serviços de eletricidade, diante do fato das referidas normas possuírem finalidade específica para regulamentação do setor, de modo que não faz qualquer sentido a limitação à legislação tributária para solucionar a presente lide. Da análise da documentação acostada aos autos, verifica-se que constam dos autos as Pré- faturas (fls. 72/75) relativas a valores pagos a título de encargo de uso do sistema de transmissão e declaração emitida pela CCEE informando os valores efetivamente pagos pela Recorrente a título de ESS no período de outubro de 2005 a novembro de 2013 (fls. 76/79). Embora, a Pré-Fatura seja o documento emitido pelo agente de transmissão, conforme determinava a legislação estadual vigente à época e que a mesma discrimina a cobrança do encargo de uso do sistema de transmissão e o Aviso de Crédito, no caso dos autos não restou devidamente comprovado os valores efetivamente pagos pela Recorrente no mês de junho de 2007 tendo em vista que na declaração emitida pela CCEE informando os valores efetivamente pagos pela Recorrente a título de ESS no período de outubro de 2005 a novembro de 2013 não constam valores pagos a título de ESS nos meses de competência de abril a novembro de 2007. Portanto, as glosas devem ser mantidas. 2. DO CRÉDITO APURADO EM RELAÇÃO À DESPESA COM PROINFA Fl. 256DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-012.659 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.904398/2013-96 30 Em relação a manutenção da glosa correspondente as despesas com o Programa de Incentivo às Fontes Alternativas de Energia Elétrica - PROINFA, a Recorrente argumenta: 44. Conforme exposto alhures, o Acórdão ora recorrido glosou parte dos créditos compensados pela Recorrente com gastos oriundos do PROINFA, sob o fundamento de que o custo dispendido com o referido programa de incentivo “não foi considerado insumo na atividade de distribuição de energia elétrica, não cabendo direito a desconto de créditos da Contribuição para o PIS/COFINS.” 45. Restando concluído pelo órgão julgador que “o termo “insumo” não pode ser interpretado como todo e qualquer bem utilizado no processo produtivo da empresa e não incorporado ao ativo imobilizado, mas tão-somente aquele que efetivamente teve ação sobre o produto fabricado (insumos diretos), pois a expressão “energia elétrica” não pode alcançar encargos de natureza absolutamente diversa.” 46. Antes de adentrar ao mérito, faz-se necessário destacar que o Programa de Incentivo às Fontes Alternativas de Energia Elétrica (PROINFA) foi instituído pelo artigo 3º da Lei nº 10.438/02, “com o objetivo de aumentar a participação da energia elétrica produzida por empreendimentos de Produtores Independentes Autônomos, concebidos com base em fontes eólica, pequenas centrais hidrelétricas e biomassa, no Sistema Elétrico Interligado Nacional.” 47. Este mesmo diploma atribuiu a Centrais Elétricas Brasileiras S.A.(Eletrobrás) a obrigação de contratar, durante o prazo de 20 (vinte) anos, a energia elétrica produzida pelas usinas envolvidas no PROINFA, de forma a garantir e incentivar a participação destes agentes no mercado. 48. O valor pago por esta energia, assim como os custos administrativos e financeiros, e os encargos tributários incorridos pela Eletrobrás nesta operação, são rateados entre os agentes que se utilizam da Rede Básica, na medida em que cada qual tem participação no mercado energético. 49. Como se vê, a despesa com o encargo setorial referente ao PROINFA é parte integrante necessária do desenvolvimento da atividade de distribuição de energia elétrica, visto que as distribuidoras necessitam estar conectadas e utilizar o Sistema Elétrico Interligado Nacional para exercerem suas atividades. 50. Assim, a despesa com o PROINFA representa um custo direto da atividade de distribuição, sendo certo que é por esta razão que tal gasto é um dos itens considerados na revisão tarifária das concessionárias distribuidoras. 51. Desse modo, é inegável o caráter de insumo que esta despesa assume perante a atividade de distribuição, sendo forçoso reconhecer o direito de a Impugnante apurar crédito, com base no artigo 3º das Leis nº 10.637/02 e 10.833/03, em relação ao gasto que incorrer a título de pagamento do PROINFA. 52. A Nota Técnica nº 554/2006-SFF/ANEEL corrobora esta opinião, conforme se pode verificar do trecho transcrito abaixo: Fl. 257DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-012.659 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.904398/2013-96 31 “O Programa de Incentivo às Fonte Alternativas de Energia Elétrica – PROINFA instituído pela Lei nº 10.438/2002 tem por objetivo aumentar a participação de fontes alternativas renováveis (energia eólica, biomassa e pequena central hidrelétrica) na produção de energia elétrica, privilegiando empreendedores que não tenham vínculos societários com concessionárias de geração, transmissão ou distribuição de energia elétrica. A responsabilidade pela contratação da energia elétrica gerada no âmbito do PROINFA é da ELETROBRÁS, sendo que todos os custos incorridos com a referida contratação, inclusive os custos administrativos, financeiros e tributários, são rateados, após prévia exclusão da Subclasse Residencial Baixa Renda cujo consumo seja igual ou inferior a 80 kWh/mês, por todas as classes de consumidores finais atendidos pelo Sistema Elétrico Interligado – SIN. Neste sentido, o Decreto nº 5.025, de 30 de março de 2004, bem como a Resolução Normativa ANEEL nº 127, de 6 de dezembro de 2004, estabelecem os procedimentos para o rateio da energia gerada no âmbito do programa, bem como do respectivo custo de contratação. O rateio do custo da contratação da energia elétrica (em R$/MWh) entre as concessionárias de distribuição é realizado com base na energia consumida pelos respectivos consumidores finais, excluídas a Subclasse Residencial Baixa Renda com consumo igual ou inferior a 80 80 kWh/mês (ou seja, o rateio é realizado de forma proporcional ao percentual do mercado consumidor atendido pela concessionária em face do mercado total do SIN). Cabe registrar que as quotas de custeio do PROINFA são consideradas nos reajustes e revisões tarifárias das concessionárias de distribuição de energia elétrica (portanto, a quota de custeio é paga pela distribuidora e incluída na tarifa dos consumidores finais cativos atendidos, excluídas a Subclasse Residencial Baixa Renda), sendo que as respectivas quotas de energia elétrica, por sua vez, compõem o balanço energético das distribuidoras, para fins de sobras ou déficits de energia elétrica adquirida para atendimento do mercado cativo. (...)Pelo exposto, pode-se perceber que no caso das concessionárias de distribuição o dispêndio incorrido com o PROINFA caracteriza, na realidade, como mera aquisição(obrigatória) de energia elétrica para comercialização com seus respectivos consumidores finais (cativos). Nesse sentido, cabe anotar que a ELETROBRÁS emite Nota Fiscal de Venda da respectiva quota de energia contra cada concessionária de distribuição. Dessa forma, dada a inerência (física) dos dispêndios realizados a título de PROINFA (uma vez que a aquisição de energia para posterior fornecimento aos seus consumidores é necessária, e, nos termos da legislação setorial, obrigatória) em relação ao fator de produção ao qual se relaciona (o serviço de distribuição de energia elétrica), resta hialina a caracterização dos dispêndios relativos ao PROINFA como insumo (bem ou serviço) do serviço de distribuição Fl. 258DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-012.659 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.904398/2013-96 32 e, portanto, evidente o direito das concessionárias de distribuição à apuração de créditos sobre os dispêndios relativos ao referido encargo, nos termos do art. 3º, II, da Lei nº 10.833/2003”. Pois bem, estabelece a Lei nº 10.833/2003 que a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, a saber: Lei nº 10.833/2003 Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos referidos: (Redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004) a) no inciso III do § 3º do art. 1º desta Lei; e (Redação dada pela Lei nº 11.727, de 2008) (Produção de efeitos) b) nos §§ 1º e 1º-A do art. 2º desta Lei; (Redação dada pela lei nº 11.787, de 2008) (Vide Lei nº 9.718, de 1998) II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2º da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi; (Redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004) III - energia elétrica e energia térmica, inclusive sob a forma de vapor, consumidas nos estabelecimentos da pessoa jurídica; (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007) IV - aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica, utilizados nas atividades da empresa; V - valor das contraprestações de operações de arrendamento mercantil de pessoa jurídica, exceto de optante pelo Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte - SIMPLES; (Redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004)VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, ou para utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços; (Redação dada pela Lei nº 11.196, de 2005)VII - edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros, utilizados nas atividades da empresa; VIII - bens recebidos em devolução cuja receita de venda tenha integrado faturamento do mês ou de mês anterior, e tributada conforme o disposto nesta Lei; Fl. 259DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-012.659 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.904398/2013-96 33 IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor. XI - bens incorporados ao ativo intangível, adquiridos para utilização na produção de bens destinados a venda ou na prestação de serviços. § 1º Observado o disposto no § 15 deste artigo, o crédito será determinado mediante a aplicação da alíquota prevista no caput do art. 2º desta Lei sobre o valor: (Redação dada pela Lei nº 11.727, de 2008) (Produção de efeito)I - dos itens mencionados nos incisos I e II do caput, adquiridos no mês; II - dos itens mencionados nos incisos III a V e IX do caput, incorridos no mês; III - dos encargos de depreciação e amortização dos bens mencionados nos incisos VI, VII e XI do caput, incorridos no mês; (Redação dada pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência)IV - dos bens mencionados no inciso VIII do caput, devolvidos no mês. § 2º Não dará direito a crédito o valor: I - de mão de obra paga a pessoa física; II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela contribuição; e (Redação dada pela Lei nº 14.592, de 2023) § 3º O direito ao crédito aplica-se, exclusivamente, em relação: I - aos bens e serviços adquiridos de pessoa jurídica domiciliada no País; II - aos custos e despesas incorridos, pagos ou creditados a pessoa jurídica domiciliada no País; III - aos bens e serviços adquiridos e aos custos e despesas incorridos a partir do mês em que se iniciar a aplicação do disposto nesta Lei. Para tanto também deve ser observado o Parecer Normativo COSIT nº 5, de 17 de dezembro de 2018, a saber: “Assunto. Apresenta as principais repercussões no âmbito da Secretaria da Receita Federal do Brasil decorrentes da definição do conceito de insumos na legislação da Contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS estabelecida pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no julgamento do Recurso Especial 1.221.170/PR. Ementa. CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. COFINS. CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO ESTABELECIDA NO RESP 1.221.170/PR. ANÁLISE E APLICAÇÕES. Conforme estabelecido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no Recurso Especial 1.221.170/PR, o conceito de insumo para fins de apuração de créditos da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a produção de bens destinados à venda ou para a prestação de serviços pela pessoa jurídica. Fl. 260DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-012.659 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.904398/2013-96 34 Consoante a tese acordada na decisão judicial em comento: a) o “critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço”: a.1) “constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço”; a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência”; b) já o critério da relevância “é identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja”: b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”; b.2) “por imposição legal”. Dispositivos Legais. Lei nº 10.637, de 2002, art. 3º, inciso II; Lei nº 10.833, de 2003, art. 3º, inciso II.” Em suma, depreende-se da leitura do Parecer Normativo Cosit 05-2018 dever o conceito de insumo para fins de apuração de créditos da não cumulatividade da Cofins ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a produção de bens destinados à venda ou para a prestação de serviços pela pessoa jurídica. Nesse sentido, como bem destacado pela Recorrente, dada a inerência (física) dos dispêndios realizados a título de PROINFA (uma vez que a aquisição de energia para posterior fornecimento aos seus consumidores é necessária, e, nos termos da legislação setorial, obrigatória) em relação ao fator de produção ao qual se relaciona (o serviço de distribuição de energia elétrica), resta hialina a caracterização dos dispêndios relativos ao PROINFA como insumo (bem ou serviço) do serviço de distribuição e, portanto, evidente o direito das concessionárias de distribuição à apuração de créditos sobre os dispêndios relativos ao referido encargo, nos termos do art. 3º, II, da Lei nº 10.833/2003. Assim, reverto a glosa. Conclusão Diante do exposto, dou provimento parcial ao Recurso Voluntário para reverter as glosas relativas as despesas com o encargo setorial referente ao PROINFA. Assinado Digitalmente Flávia Sales Campos Vale Fl. 261DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-012.659 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.904398/2013-96 35 Fl. 262DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 10580.722359/2013-34
Turma: Primeira Turma Extraordinária da Primeira Seção
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Mon Dec 08 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Wed Jan 14 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2008, 2009 GLOSA. DESPESA EXTEMPORÂNEA. As despesas registradas de forma extemporânea podem ser deduzidas se o Fisco não lograr comprovar que, em função do registro tardio, houve prejuízo ao erário. CSLL. LANÇAMENTO REFLEXO. As conclusões relativas ao lançamento principal devem ser as mesmas para os lançamentos dele decorrentes.
Numero da decisão: 1001-004.162
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento ao Recurso Voluntário. Acompanharam o voto da Relatora pelas conclusões os Conselheiros Paulo Elias da Silva Filho, Ana Cecília Lustosa da Cruz, Gustavo de Oliveira Machado e Carmen Ferreira Saraiva os quais consideraram que a despesa glosada pode ser deduzida no ano-calendário de seu lançamento contábil, pois decorreu de vitória em ação judicial, tratando-se de fato novo. Não se trata de ajustes de exercícios anteriores eis que, como tal, devem ser considerados aqueles decorrentes da retificação de erro imputável a determinado exercício anterior e que não possam ser atribuídos a fatos subsequentes (§ 1º do art. 186 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976). (§ 1º do art. 186 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976). Assinado Digitalmente Ana Claudia Borges de Oliveira – Relatora Assinado Digitalmente Carmen Ferreira Saraiva – Presidente Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Ana Claudia Borges de Oliveira (Relatora), Carmen Ferreira Saraiva (Presidente), Ana Cecília Lustosa da Cruz, Gustavo de Oliveira Machado e Paulo Elias da Silva Filho.
Nome do relator: ANA CLAUDIA BORGES DE OLIVEIRA
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DESPESA EXTEMPORÂNEA. As despesas registradas de forma extemporânea podem ser deduzidas se o Fisco não lograr comprovar que, em função do registro tardio, houve prejuízo ao erário. CSLL. LANÇAMENTO REFLEXO. As conclusões relativas ao lançamento principal devem ser as mesmas para os lançamentos dele decorrentes. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento ao Recurso Voluntário. Acompanharam o voto da Relatora pelas conclusões os Conselheiros Paulo Elias da Silva Filho, Ana Cecília Lustosa da Cruz, Gustavo de Oliveira Machado e Carmen Ferreira Saraiva os quais consideraram que a despesa glosada pode ser deduzida no ano-calendário de seu lançamento contábil, pois decorreu de vitória em ação judicial, tratando-se de fato novo. Não se trata de ajustes de exercícios anteriores eis que, como tal, devem ser considerados aqueles decorrentes da retificação de erro imputável a determinado exercício anterior e que não possam ser atribuídos a fatos subsequentes (§ 1º do art. 186 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976). (§ 1º do art. 186 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976). Assinado Digitalmente Ana Claudia Borges de Oliveira – Relatora Fl. 367DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1001-004.162 – 1ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10580.722359/2013-34 2 Assinado Digitalmente Carmen Ferreira Saraiva – Presidente Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Ana Claudia Borges de Oliveira (Relatora), Carmen Ferreira Saraiva (Presidente), Ana Cecília Lustosa da Cruz, Gustavo de Oliveira Machado e Paulo Elias da Silva Filho. RELATÓRIO Trata-se de recurso voluntário em face do Acórdão nº 14-97.943 (fls. 318 a 337) que julgou parcialmente procedente a impugnação e manteve parte do crédito exigido por meio do Auto de Infração (fls. 02 a 53) de IRPJ e CSLL, anos-calendário 2008 e 2009, no valor total de R$ 1.788.564,27, incluído o valor principal, multa de ofício (75%) e juros de mora (calculados até 03/2013). De acordo com a Fiscalização, o contribuinte teria deduzido, mensalmente, como despesa operacional os valores pagos a CARLOS EDUARDO VILARES BARRAL ADVOGADOS ASSOCIADOS S/C, nos anos-calendário de 2008 e 2009. 2008: 1º trimestre: R$ 286.741,82; 2° trimestre: R$ 287.026,62; 3° trimestre: R$ 288.543,44 e 4º trimestre: R$ 295.670,33. 2009: 1º trimestre: R$ 224.040,09; 2º trimestre: R$ 244.198,14; 3º trimestre: R$ 245.698,51 e 4º trimestre: R$ 251.578,55. A Fiscalização concluiu que tais desembolsos estão acobertados por contratos celebrados entre a Fiscalizada, juntamente com as demais empresas de transportes urbanos de Salvador e Carlos Eduardo Vilares Barral Advogados Associados S/C, em parceria com F Bastos Assessoria Jurídica em 12/04/2004. Além disso, foram glosadas as despesas não comprovadas – outras despesas públicas, assim mencionadas (fls. 322 e 323): DESPESAS NÃO COMPROVADAS - OUTRAS DESPESAS PÚBLICAS - (valor apropriação crédito não recebido fundetrans). (1° trimestre de 2008). A Fiscalizada deduziu a título de despesa operacional o montante de R$ 551.748,78, assim descrito no lançamento contábil: "VALOR APROPRIAÇÃO CRÉDITO NÃO RECEBIDO FUNDETRANS". Intimamos a empresa a esclarecer o que se tratava tal despesa, cuja resposta deveria estar acompanhada de documentação hábil e idônea. O contribuinte solicitou prorrogação do prazo por mais 30 (trinta) dias para a apresentação das informações requeridas. Fl. 368DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1001-004.162 – 1ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10580.722359/2013-34 3 Deferimos a prorrogação do prazo por mais quinze (15) dias, que somados aos cinco (05) dias iniciais corresponderam a vinte (20) dias de prazo, tempo suficiente para o atendimento da intimação. Em resposta o sujeito passivo apresentou uma tela extrato do livro RAZÃO da conta de ativo número 1.02.01.01.01.01.0001 73, ARE - FUNDETRANS, referente ao período de janeiro de 2004 a dezembro de 2012, indicando que o valor acima referido foi originado de período anterior ao ano de 2004 e que, por isto, necessitaria de maior prazo para verificar o arquivo morto. Entendemos que o contribuinte ao fazer a dedução da despesa e não adicioná-la ao lucro para efeitos do Imposto de Renda e da CSLL deveria saber qual a natureza de tal despesa, bem como ter a documentação comprobatória em mãos. Ademais, consideramos o prazo de vinte dias suficiente, uma vez que não havia a necessidade de elaboração de nenhum documento. Cabe ressaltar que, de acordo com a Lei n° 9.430/96, art. 37, os comprovantes da escrituração que repercutem em exercícios futuros, devem ser conservados até que se opere a decadência do direito de a Fazenda Pública constituir os créditos tributários destes exercícios. Destarte, considerando que não foi comprovada a natureza e a origem de tal despesa, estamos procedendo à glosa do valor acima referido, considerada no resultado contábil do exercício e não adicionada para a apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL. A decisão recorrida concluiu pela improcedência da glosa quanto aos serviços advocatícios e manteve a glosa de despesa operacional no importe de R$ 551.748,78, pertinente ao 1º trimestre/2008, nos termos da ementa abaixo: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ ANO-CALENDÁRIO: 2008, 2009 GLOSA DE CUSTO/DESPESA. INSUBSISTÊNCIA. Demonstrado nos autos que o Contribuinte suportou custos/despesas que lhe foram glosados, insubsiste a autuação IRPJ assim fundada. Por outra, é improcedente a glosa de despesas/custos (com escritório de advocacia) que se mostraram necessários e imprescindíveis ao reconhecimento judicial e definitivo de direito de crédito do Contribuinte em face da municipalidade de Salvador/BA. GLOSA DE CUSTO/DESPESA. AJUSTES CONTÁBEIS DE PERÍODOS ANTERIORES. IMPOSSIBILIDADE DE IMPACTAR LANÇAMENTO AFETO A PERÍODO SUBSEQUENTE. De acordo com a Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, o lucro líquido de exercício corrente não deve suportar o influxo decorrente de erro em registro contábil referente a competência pregressa. Tais erros devem ser controlados contas específicas (Ajustes de Exercícios Anteriores e Lucros e Prejuízos Acumulados). Eventual crédito que daí se apure a benefício do Contribuinte (verbi Fl. 369DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1001-004.162 – 1ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10580.722359/2013-34 4 gratia, que deixa de lançar despesa incorrida em exercício passado, do que, em tese, lhe poderia ter onerado em termos de pagamento a maior de tributo) haverá de ser buscado em procedimento próprio, mas não no corpo d'uma autuação que alcança período de apuração posterior àquele em que alegadamente afirmado o erro de escrita. PREJUÍZOS FISCAIS. COMPENSAÇÃO DE OFÍCIO. Trinta por cento do valor tributável apurado em procedimento de oficio pode ser compensado com o prejuízo fiscal de exercícios anteriores, desde que este esteja devidamente escriturado e comprovado. TRIBUTAÇÃO REFLEXA. CSLL. Aplica-se às contribuições sociais - CSLL -, no que couber, o que foi decidido para a obrigação matriz (IRPJ), dada a íntima relação de causa e efeito que as une, especialmente no campo probatório das imprecações. Impugnação Procedente em Parte Crédito Tributário Mantido em Parte O contribuinte foi intimado em 08/10/2019 (fls. 340) e apresentou recurso voluntário em 06/11/2019 (fls. 341) sustentando, em síntese, a possibilidade de dedução da despesa extemporânea quando não há prejuízo ao Fisco. Sem contrarrazões. É o relatório. VOTO Conselheira Ana Claudia Borges de Oliveira, Relatora Da admissibilidade O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche os demais requisitos de admissibilidade. Assim, dele conheço e passo à análise da matéria. Das alegações recursais 1. DO REGISTRO EXTEMPORÂNEO DA DESPESA O recorrente sustenta a possibilidade de registro tardio da despesa quando não há comprovação de prejuízo ao Fisco. Nesse sentido, explica que (fls. 347): O item remanescente da autuação consiste na glosa da despesa de R$ 551.748,78, a qual decorre de assentamentos contábeis lançados desde o ano de 1999 levada à conta de resultado em março de 2008, com registro tardio do reconhecido. Fl. 370DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1001-004.162 – 1ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10580.722359/2013-34 5 É fato que a conta originária do lançamento registrava a movimentação de parte da arrecadação dos operadores dos transportes de passageiros na parte que ultrapassava os setenta por cento para efeito de equalização das tarifas públicas. Desse modo, os valores excedentes eram transferidos para a Prefeitura que posteriormente redistribuía aos operadores com a retenção de tributos, no caso a taxa de gerenciamento de transportes e o ISS. Contudo, como havia litígio sobre esses tributos, então, parte significativa dos tributos retidos não foram levados à conta de resultado. Com o advento do ganho do processo judicial que acatou o valor das tarifas em preço real, o qual foi minuciosamente detalhado na inicial, o juízo sentenciou pela compensação judicial. Desse modo, após trânsito em julgado da sentença acostada no presente processo, a recorrente baixou a conta para o resultado do exercício reconhecendo a legitimidade da despesa. A Fiscalização realizou o lançamento sob o fundamento de que o contribuinte não comprovou a natureza e a origem da despesa de R$ 551.748,78 e assim fez a devida glosa. Confira- se (fls. 56 e 57): DESPESAS NÃO COMPROVADAS — OUTRAS DESPESAS PÚBLICAS — (valor apropriação crédito não recebido fundetras). (1° trimestre de 2008). A Fiscalizada deduziu a título de despesa operacional o montante de R$ 551.748,78, assim descrito no lançamento contábil: "VALOR APROPRIAÇÃO CRÉDITO NÃO RECEBIDO FUNDETRANS". Intimamos a empresa a esclarecer o que se tratava tal despesa, cuja resposta deveria estar acompanhada de documentação hábil e idônea. O contribuinte solicitou prorrogação do prazo por mais 30 (trinta) dias para a apresentação das informações requeridas. Deferimos a prorrogação do prazo por mais quinze (15) dias, que somados aos cinco (05) dias iniciais corresponderam a vinte (20) dias de prazo, tempo suficiente para o atendimento da intimação. Em resposta o sujeito passivo apresentou uma tela extrato do livro RAZÃO da conta de ativo número 1.02.01.01.01.01.0001 73, ARE — FUNDETRANS, referente ao período de janeiro de 2004 a dezembro de 2012, indicando que o valor acima referido foi originado de período anterior ao ano de 2004 e que, por isto, necessitaria de maior prazo para verificar o arquivo morto. Entendemos que o contribuinte ao fazer a dedução da despesa e não adicioná-la ao lucro para efeitos do Imposto de Renda e da CSLL deveria saber qual a natureza de tal despesa, bem como ter a documentação comprobatória em mãos. Ademais, consideramos o prazo de vinte dias suficiente, uma vez que não havia a necessidade de elaboração de nenhum documento. Cabe ressaltar que, de acordo com a Lei n° 9.430/96, art. 37, os comprovantes da escrituração que repercutem em exercícios futuros, devem ser conservados até Fl. 371DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1001-004.162 – 1ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10580.722359/2013-34 6 que se opere a decadência do direito de a Fazenda Pública constituir os créditos tributários destes exercícios. Destarte, considerando que não foi comprovada a natureza e a origem de tal despesa, estamos procedendo à glosa do valor acima referido, considerada no resultado contábil do exercício e não adicionada para a apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL. A decisão recorrida, por sua vez, concluiu pela inexistência dessa possibilidade, sob o seguinte fundamento (fls. 334): 8. Agora, sobre a glosa de despesa operacional no importe de R$ 551.748,78, pertinente ao 1º trimestre/2008, já aqui, o Contribuinte não logra sucesso em desconstituir a autuação. 9. No ponto, diz o Contribuinte que dito importe seria pertinente a despesas de períodos de apuração pregressos àquele a que se refere a autuação. Reconhece que deixara de contabilizar tais despesas no exercício correto. Intenta fazê-lo no 1º trimestre/2008, com consequente impacto sobre a corrente autuação. 10. Não existe essa possibilidade. 11. De acordo com o art. 186 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, o lucro líquido de exercício corrente não deve suportar o influxo advindo de erro em registro contábil referente a competência pregressa. Não sendo de competência do período da escrituração em que ocorrer a regularização (2008, no caso, ano em que o Contribuinte ensaia a regularização), a despesa ou a receita (no caso, despesa incorrida em anos anteriores a 2008) não deve afetar o lucro líquido desse período de apuração. Tais erros devem ser controlados em contas específicas (Ajustes de Exercícios Anteriores e Lucros e Prejuízos Acumulados). Eventual crédito que daí se apure a benefício do Contribuinte (verbi gratia, que deixa de lançar despesa incorrida em exercício passado, do que, em tese, lhe poderia render pagamento a maior de tributo) haverá de ser buscado em procedimento próprio, mas não no corpo d'uma autuação que alcança período de apuração posterior àquele em que alegadamente afirmado o erro de escrita. Ou seja, a Fiscalização não realizou a glosa sob o fundamento de que essa hipótese ( não seria admitida, mas, sim, pelo fundamento de que o contribuinte precisaria saber qual a natureza de tal despesa, bem como ter a documentação comprobatória em mãos pois, de acordo com o art. 37 da Lei nº 9.430/96, os comprovantes da escrituração que repercutem em exercícios futuros, devem ser conservados até que se opere a decadência do direito de a Fazenda Pública constituir os créditos tributários destes exercícios. Desse modo, concluiu a Autoridade Fiscal que “considerando que não foi comprovada a natureza e a origem de tal despesa, estamos procedendo à glosa do valor acima referido, considerada no resultado contábil do exercício e não adicionada para a apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL”. Não obstante, a decisão recorrida, ao analisar o tema, acaba por alterar o motivo do lançamento, mencionando que não existe a possibilidade de registro extemporâneo de despesa, Fl. 372DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1001-004.162 – 1ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10580.722359/2013-34 7 uma vez que o art. 186 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, informa que o lucro líquido de exercício corrente não deve suportar o influxo advindo de erro em registro contábil referente a competência pregressa. Assim, “Não sendo de competência do período da escrituração em que ocorrer a regularização (2008, no caso, ano em que o Contribuinte ensaia a regularização), a despesa ou a receita (no caso, despesa incorrida em anos anteriores a 2008) não deve afetar o lucro líquido desse período de apuração. Tais erros devem ser controlados em contas específicas (Ajustes de Exercícios Anteriores e Lucros e Prejuízos Acumulados). Eventual crédito que daí se apure a benefício do Contribuinte (verbi gratia, que deixa de lançar despesa incorrida em exercício passado, do que, em tese, lhe poderia render pagamento a maior de tributo) haverá de ser buscado em procedimento próprio, mas não no corpo d'uma autuação que alcança período de apuração posterior àquele em que alegadamente afirmado o erro de escrita”. Nesse sentido, importante mencionar que, sendo a decisão judicial um fato posterior novo, ela não pode ser atribuída a períodos anteriores, indo de encontro ao que dispõe o § 1º do art. 186 da Lei nº 6.404/76. Confira-se: Art. 186. A demonstração de lucros ou prejuízos acumulados discriminará: I - o saldo do início do período, os ajustes de exercícios anteriores e a correção monetária do saldo inicial; II - as reversões de reservas e o lucro líquido do exercício; III - as transferências para reservas, os dividendos, a parcela dos lucros incorporada ao capital e o saldo ao fim do período. § 1º Como ajustes de exercícios anteriores serão considerados apenas os decorrentes de efeitos da mudança de critério contábil, ou da retificação de erro imputável a determinado exercício anterior, e que não possam ser atribuídos a fatos subseqüentes. § 2º A demonstração de lucros ou prejuízos acumulados deverá indicar o montante do dividendo por ação do capital social e poderá ser incluída na demonstração das mutações do patrimônio líquido, se elaborada e publicada pela companhia. A 1ª Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais, ao analisar a mesma matéria, concluiu que “As despesas registradas de forma extemporânea podem ser deduzidas se o Fisco não lograr comprovar que, em função do registro tardio, houve prejuízo ao erário, seja por postergação no pagamento do imposto, seja por redução indevida do lucro real, conforme art. 273, I e II do RIR/1999” (Acórdão 9101-006.706, sessão de 12 de setembro de 2023). Dentre as razões de decidir, acolhidas nesse voto com fundamento de decidir, o Conselheiro Relator Luiz Tadeu Matosinho assim mencionou: A questão colocada é se a falta de atenção ao princípio da competência é razão suficiente para justificar a glosa perpetrada e de quem é o ônus da prova de demonstrar que houve ou não prejuízo ao Fisco. Fl. 373DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1001-004.162 – 1ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10580.722359/2013-34 8 O Regulamento do Imposto de Renda - RIR/1999, vigente a época dos fatos, previa, expressa e literalmente, que no caso de registros efetuados a destempo, somente se justifica o lançamento de ofício se restar demonstrada a postergação do pagamento do imposto ou a redução indevida do lucro, verbis: (...) Perceba-se que o texto normativo guarda total convergência com a conclusão expressa no Parecer Normativo CST nº 57/1979, conforme demonstra seu texto (com destaques acrescidos): (...) No caso dos autos, conforme consignou a decisão de primeira instância, não houve comprovação de que ocorrera, com os registros extemporâneos, postergação do pagamento do imposto para período posterior, tampouco redução indevida do lucro em qualquer período. A mera constatação, portanto, de inobservância do regime de competência não é fundamento suficiente para a autuação fiscal. Entretanto, o recorrido considerou que caberia à contribuinte comprovar os exercícios a que se referiam os juros deduzidos a fim de que se garantisse que não se estaria restituindo indevidamente tributo pago no passado ou que o ora recorrente não estivesse deixando de atender a algumas das limitações ao direito de utilizar saldos negativos próprios ou de empresas incorporadas, ou até decaídos. O argumento, com a devida vênia, não merece prosperar. Quando o art. 273 do RIR/1999 acima transcrito informa que é condição para o lançamento fiscal a comprovação da postergação do pagamento do imposto ou a redução indevida do lucro do período, tratando-se de procedimento de ofício, tal incumbência cabe ao Fisco e não ao sujeito passivo. Além disso, o que se verifica nos autos é que consta uma planilha (fl. 550) indicando os processos em que constam os débitos parcelados, todos resultantes de autuações fiscais. Esta informação por si já permitiria que a autoridade fiscal procedesse às devidas investigações e mesmo solicitar maiores esclarecimentos à fiscalizada para eventualmente comprovar a ocorrência de uma das hipóteses previstas nos incisos I e II do art. 273 do RIR/1999. Com base nos números de processos exaustivamente informados, no curso do procedimento de auditoria, poderia ainda ter se aferido se os valores levados a exclusão desatendiam a algum outro dispositivo da legislação tributária, tais como os art. 344, §§ 2º e 6º e o art. 514 do RIR/1999. Como não o fez, não há razão para manutenção da glosa apenas por inobservância do regime de competência por parte da autuada, vez que não ficou demonstrado qualquer prejuízo ao Fisco. Fl. 374DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1001-004.162 – 1ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10580.722359/2013-34 9 Nesse mesmo sentido é o entendimento pacífico do CARF. Confira-se: ADIÇÕES AO LUCRO REAL. DESPESAS EXTEMPORÂNEAS. DEDUTIBILIDADE. NÃO COMPROVAÇÃO DE PREJUÍZO AO FISCO. As despesas registradas de forma extemporânea podem ser deduzidas se não restar comprovado que, em função do registro tardio, houve prejuízo ao erário, seja por postergação no pagamento do imposto, seja por redução indevida do lucro real, conforme art. 273, I e II do RIR/99. ADIÇÕES AO LUCRO REAL. DESPESAS NECESSÁRIAS. DEDUTIBILIDADE. IPVA E EMPLACAMENTO DE VEÍCULOS. Despesas usuais e normais, intrinsecamente relacionadas com as atividades de comercialização das empresas revendedoras de veículos. LANÇAMENTO REFLEXO. CSLL. Dada a íntima relação de causa e efeito, aplica-se ao lançamento reflexo o decidido no principal. (Acórdão nº 1102-001.512, Relator Conselheiro Fenelon Moscoso de Almeida, sessão 12/09/2024, publicado em 1º/10/2024) EXCLUSÕES NA APURAÇÃO DO LUCRO REAL DA PESSOA JURÍDICA DAS REVERSÕES DE DESPESAS PROVISIONADAS. PARCIAL COMPROVAÇÃO DA ADEQUADA ESCRITURAÇÃO. Durante o trâmite do Processo Administrativo Tributário, admite-se a comprovação, ainda que tardia, dos registros e das razões contábeis que revelem a indevida provisão de despesa que enseja sua necessária reversão posterior, sendo lícita a exclusão da mesma na apuração do Lucro Real da pessoa jurídica, quando efetivamente comprovada a respectiva escrituração dos ajustes realizados. (Acórdão nº 1102-001.433, Relator Conselheiro Fredy José Gomes de Albuquerque, sessão de 15/08/2024, publicado 29/08/2024) É dever da autoridade fiscal, ao exercer a fiscalização acerca do efetivo recolhimento dos tributos, investigar a devida ocorrência do fato gerador e a obrigação dali decorrente. Caso constate erros, equívocos ou omissões, deve proceder à autuação do fiscalizado, de forma clara, precisa e com base em provas, já que não é válido o lançamento que se baseia em indícios ou presunções. Nesse sentido, o art. 9º do Decreto nº 70.235/72, que rege o processo administrativo fiscal, dispõe que a exigência do crédito tributário e a aplicação de penalidade isolada serão formalizados em autos de infração ou notificações de lançamento, distintos para cada tributo ou penalidade, os quais deverão estar instruídos com todos os termos, depoimentos, laudos e demais elementos de prova indispensáveis à comprovação do ilícito. Fl. 375DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1001-004.162 – 1ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10580.722359/2013-34 10 O dispositivo acompanha o vetor axiológico desenhado pela Lei nº 9.784/99, que determina a obediência da Administração Pública, dentre outros, aos princípios da legalidade, motivação, ampla defesa e contraditório, cabendo ao processo administrativo o dever de indicação dos pressupostos de fato e de direito que determinam a decisão e a observância das formalidades essenciais à garantia dos direitos dos administrados – arts. 2º, caput, e parágrafo único, incisos VII e VIII, e 50 da Lei nº 9.784/99. No caso, não houve qualquer comprovação por parte da Autoridade Fiscal que, em função do registro tardio, houve prejuízo ao erário, seja por postergação no pagamento do imposto, seja por redução indevida do lucro real, conforme art. 273, I e II do RIR/99. Logo, possível a dedução das despesas registradas de forma extemporânea. Por fim, no tocante ao lançamento da CSLL, por tratar-se de lançamento reflexo, as conclusões relativas ao lançamento principal devem ser as mesmas para os lançamentos dele decorrentes. Conclusão Diante do exposto, voto por dar provimento ao recurso voluntário. Assinado Digitalmente Ana Claudia Borges de Oliveira Fl. 376DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 10783.903712/2013-07
Turma: Primeira Turma Ordinária da Primeira Câmara da Primeira Seção
Câmara: Primeira Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Thu Dec 18 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Wed Jan 14 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2008 DCOMP. ESTIMATIVAS COMPENSADAS. SALDO NEGATIVO DE IRPJ. Súmula CARF nº 177: Estimativas compensadas e confessadas mediante Declaração de Compensação (DCOMP) integram o saldo negativo de IRPJ ou CSLL ainda que não homologadas ou pendentes de homologação.
Numero da decisão: 1101-001.993
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento ao recurso voluntário, nos termos do voto do Relator. Assinado Digitalmente Jeferson Teodorovicz – Relator Assinado Digitalmente Efigênio de Freitas Júnior – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Roney Sandro Freire Correa, Jeferson Teodorovicz, Edmilson Borges Gomes, Diljesse de Moura Pessoa de Vasconcelos Filho, Rycardo Henrique Magalhães de Oliveira e Efigênio de Freitas Júnior (Presidente).
Nome do relator: JEFERSON TEODOROVICZ
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ESTIMATIVAS COMPENSADAS. SALDO NEGATIVO DE IRPJ. Súmula CARF nº 177: Estimativas compensadas e confessadas mediante Declaração de Compensação (DCOMP) integram o saldo negativo de IRPJ ou CSLL ainda que não homologadas ou pendentes de homologação. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento ao recurso voluntário, nos termos do voto do Relator. Assinado Digitalmente Jeferson Teodorovicz – Relator Assinado Digitalmente Efigênio de Freitas Júnior – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Roney Sandro Freire Correa, Jeferson Teodorovicz, Edmilson Borges Gomes, Diljesse de Moura Pessoa de Vasconcelos Filho, Rycardo Henrique Magalhães de Oliveira e Efigênio de Freitas Júnior (Presidente). Fl. 214DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.993 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10783.903712/2013-07 2 RELATÓRIO Trata-se de recurso voluntário protocolado pelo contribuinte e responsáveis solidários (efls. 180/199) contra acórdão da DRJ, efls. 151/161, que julgou improcedente manifestação de inconformidade apresentada pelo contribuinte (efl. 11/22), referente a despacho decisório (efl.09) que não reconheceu direito creditório pleiteado em declaração de compensação do contribuinte referente a saldo negativo de IRPJ do exercício 2008, cujo saldo negativo seria formado por estimativas mensais: Para síntese dos fatos, reproduzo também o relatório do acórdão recorrido: A empresa acima qualificada transmitiu, em 30/04/2009, o Pedido Eletrônico de Restituição – PER/DComp de nº 20693.21720.300409.1.2.02-1513, no qual requereu a restituição do Saldo Negativo do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica - IRPJ apurado no exercício de 2008, ano-base de 2007, no valor de R$ 1.502.747,67. A empresa é tributada no regime de lucro real anual, com recolhimentos mensais de estimativas, nos termos do art. 2º da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996. 2. Com o intuito de extinguir débitos de tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil – RFB, a empresa transmitiu cinco Declarações de Compensação – DComps de nºs 00347.90301.050110.1.7.02-7273, 21320.77682.280509.1.3.02-3648, 15853.78578.201009.1.3.02-8021, 12503.95226.240609.1.7.02-5184 e 12682.11781.171109.1.7.02-1006, em 2009 e 2010, todas amparadas no crédito requerido no citado PER/Dcomp. 3. O citado PER/DComp com o demonstrativo do crédito foi alvo do Despacho Decisório (nº de rastreamento 056384085, fl. 9), no qual foi indeferido o Pedido Fl. 215DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.993 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10783.903712/2013-07 3 de Restituição e a não homologação das compensações vinculadas, haja vista não ter sido confirmada a homologação da totalidade das compensações das estimativas mensais, objetos de compensações declaradas ao longo do ano-base de 2007. 4. O contribuinte tomou ciência do Despacho Decisório em 16/07/2013 (fl. 10) e apresentou Manifestação de Inconformidade (fls. 11 a 22) em 13/08/2013, anexando cópias das DCTF, DIPJ e Declarações de Compensações, alegando as seguintes razões, em síntese: 4.1 que, no exercício 2008, ano calendário 2007, a Requerente apurou IRPJ Devido no valor de R$ 6.504.896,97 conforme se verifica na ficha 12A - Cálculo da IRPJ - PJ em Geral, da DIPJ 2008, ano-calendário 2007 (fl. 127); 4.2 que, no decorrer do exercício fiscal (refere-se ao ano-base de 2007) teve Imposto de Renda Retido na Fonte – IRRF no valor de R$ 336.718,35 e pagou as estimativas mensais no valor de R$ 7.670.926,29, sendo que os valores cujas compensações não foram confirmadas pelo Despacho Decisório, no total de R$ 2.736.299,00, referem-se aos seguintes meses daquele ano-base: 4.2.1 Março – valor de R$ 94.908,78 – débito regularmente apurado na DIPJ, informado na DCTF de março de 2007, extinto por meio da DComp 09622.40417.300407.1.3.08-2101, utilizando crédito de Cofins vinculado a receitas de exportações do 4º trimestre de 2005; 4.2.2 Março – valor de R$ 436.254,81 – débito regularmente apurado na DIPJ, informado na DCTF de março de 2007, extinto por meio da DComp 02237.21864.300407.1.3.09-2244, utilizando crédito de Cofins vinculado a receitas de exportações do 4º trimestre de 2005; 4.2.3 Maio – valor de R$ 1.365.918,21 – débito regularmente apurado na DIPJ, informado na DCTF de maio de 2007, extinto por meio da DComp 40223.50014.290607.1.3.02-9990, utilizando crédito de saldo negativo do IRPJ do ano-base de 2005; 4.2.4 Julho – valor de R$ 2.698,66 – débito regularmente apurado na DIPJ, informado na DCTF de julho de 2007, extinto por meio da DComp 39771.97927.310807.1.3.09-6165, utilizando crédito de Cofins vinculado a receitas de exportações do 3º trimestre de 2006; 4.2.5 Julho – valor de R$ 88.862,19 – débito regularmente apurado na DIPJ, informado na DCTF de julho de 2007, extinto por meio da DComp 17109.58699.310807.1.3.09-0801, utilizando crédito de Cofins vinculado a receitas de exportações do 3º trimestre de 2006; 4.2.6 Julho – valor de R$ 431.102,12 – débito regularmente apurado na DIPJ, informado na DCTF de julho de 2007, extinto por meio da DComp 32401.84815.310807.1.3.09-3556, utilizando crédito de Cofins vinculado a receitas de exportações do 3º trimestre de 2006; 4.3 que, referidos créditos estão sendo analisados nos processos que devem homologar as DComps com o pagamento do IRPJ devido por estimativas no ano- base de 2007 e que, neste caso, deve ser aplicada a regra dos arts. 44 e 45 da Instrução Normativa RFB nº 1.300, de 2012, mantendo-se a dedução de tais estimativas na determinação do saldo do IRPJ apurado no exercício de 2008; Fl. 216DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.993 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10783.903712/2013-07 4 4.4 que, no entanto, conforme Despacho Decisório recebido pela Requerente em 16/07/2013, o Sr. Auditor Fiscal que analisou o pedido de restituição não considerou tais valores das estimativas de IRPJ extintas por compensação, em ofensa ao disposto no artigo 2º, §6º e art. 6º, §1º, inc. II da Lei 9.430, de 1996, mas apenas o valor do Imposto IRRF e das estimativas confirmadas, no valor total de R$ 4.934.627,29, do que resultou o indeferimento do Pedido de Restituição e a não homologação das compensações vinculadas ao referido crédito; 4.5 que, o IRPJ pago por estimativa no ano calendário de 2007 somado ao IRRF totalizam R$ 8.007.644,64 do qual, descontado o IRPJ devido e apurado no exercício de 2008, no valor de R$ 6.504.896,97, resultou no Saldo Negativo de IRPJ de R$ 1.502.747,67, o que embasa o pedido de restituição efetuado, nos termos do art. 6º, §1º, inc. II da Lei 9.430, de 1996; 4.6 que, há de se aplicar a regra dos arts. 44 e 45 da Instrução Normativa RFB nº 1.300, de 2012, segundo os quais, a Receita Federal deve proceder à cobrança dos débitos objeto de declarações de compensações (no caso, as estimativas devidas no ano-base de 2007), ainda que não homologadas ou pendente de decisão administrativa, sem, entretanto, desconsiderar tais estimativas na composição do saldo negativo do IRPJ. Alega, pois, que é incabível a glosa das estimativas pagas por compensação, ainda que tais compensações não tenham sido homologadas pela Receita Federal. Assim, insiste a impugnante que o débito da estimativa não paga e cuja compensação foi não homologada deve ser controlado e cobrado no próprio processo que o originou, nos termos dos referidos artigos, bem como no art. 74 da Lei nº 9.430, de 1996; 4.7 que, há precedente de tal entendimento conforme decisão da Delegacia da Receita Federal de Araraquara-SP, no processo administrativo de restituição do IRPJ nº 12893.000068/2009-15, cujo texto transcreve. 5. Requer, alfim, que seja reformado o despacho decisório proferido neste processo administrativo que denegou o pedido de restituição formalizado no PER/Dcomp 20693.21720.300409.1.2.02-1513 e não homologou as compensações vinculadas ao referido crédito e que o referido despacho decisório seja refeito observando o disposto nos artigos 44 e 45 da Instrução Normativa RFB nº 1.300, de 2012 e arts. 2º, 6º e 74 da Lei nº 9.430, de 1996, e que os débitos a ele vinculados sejam considerados pagos. Nada obstante, o acórdão recorrido julgou improcedente a pretensão impugnatória, considerando inexistente o crédito tributário pleiteado pelo contribuinte cujo saldo negativo seria formado por estimativas mensais de IRPJ, pois considerou que o interessado não teria comprovado a liquidez e certeza do crédito tributário (além de considerar que outros processos que discutiam o mesmo crédito ainda estariam em discussão). Após, devidamente cientificado em 13.03.2018 (termo de ciência- efl.168), o contribuinte interpôs o recurso voluntário em 10.04.2018 (efls. 169) às efls. 180/199 e renovando os argumentos já expostos em sede impugnatória. Após, os autos foram encaminhados ao CARF, para apreciação e julgamento. É o Relatório. Fl. 217DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.993 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10783.903712/2013-07 5 VOTO Conselheiro Jeferson Teodorovicz, Relator O recurso voluntário é tempestivo e dele conheço. Conforme relatado, no presente caso, o pedido de Compensação formulado pela Recorrente não foi homologado por existirem parcelas de estimativas não confirmadas: O detalhamento das parcelas constantes no PERDCOMP (efls.02/05) é o seguinte: Fl. 218DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.993 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10783.903712/2013-07 6 Fl. 219DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.993 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10783.903712/2013-07 7 Estando os valores devidamente confessados em DCOMP, sob esse viés, a questão deve ser resolvida em favor do contribuinte, à luz do que prescreve a súmula CARF n. 177: Súmula CARF nº 177 Aprovada pela 1ª Turma da CSRF em sessão de 06/08/2021 – vigência em 16/08/2021 Estimativas compensadas e confessadas mediante Declaração de Compensação (DCOMP) integram o saldo negativo de IRPJ ou CSLL ainda que não homologadas ou pendentes de homologação. (Vinculante, conforme Portaria ME nº 12.975, de 10/11/2021, DOU de 11/11/2021). Acórdãos Precedentes: 9101-004.841, 1201-003.026, 1201-003.432, 1302- 004.400, 1401-004.156, 1401-004.216, 1402-004.226, 1402-004.337, 1401- 004.371 e 1302-003.890. Como se verifica, todas estimativas compensadas acima se referem ao ano calendário de 2007, quando as compensações já eram confessadas em PER/DCOMP, nos termos da Medida Provisória nº 135, de 2003, e convalidado na forma da Lei nº 10.833, de 29 de dezembro de 2003, introduziu o § 6º no art. 74 da Lei n.º 9.430, de 1996, para, a partir de então, conferir à declaração de compensação (DCOMP) que viesse a ser apresentada pelo contribuinte o atributo de ser uma confissão de dívida e instrumento hábil e suficiente para a exigência dos débitos indevidamente compensados. Diante do exposto, dou provimento ao recurso voluntário. Assinado Digitalmente Jeferson Teodorovicz Fl. 220DF CARF MF Original http://idg.carf.fazenda.gov.br/noticias/2021/arquivos-e-imagens/portaria-me-no-12975-sumulas-carf-atribui-efeito-vinculante.pdf Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 15540.720211/2014-36
Turma: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Segunda Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Tue Nov 04 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Wed Jan 14 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF Ano-calendário: 2010, 2011, 2012 CESSÃO DE DIREITOS DE IMAGEM. NATUREZA PERSONALÍSSIMA. TRIBUTAÇÃO NA PESSOA FÍSICA. Os rendimentos decorrentes de serviços de natureza eminentemente pessoal, inclusive os relativos a cessão de direitos de imagem, devem ser tributados na pessoa física do efetivo prestador do serviço, sendo irrelevante a denominação que lhes seja atribuída ou a criação de pessoa jurídica visando alterar a definição legal do sujeito passivo CESSÃO DE DIREITOS DE IMAGEM. ART. 129 DA LEI Nº 11.196/2005. O disposto no art. 129 da Lei nº 11.196/2005, refere-se exclusivamente à prestação de serviços intelectuais, inclusive os de natureza científica, artística ou cultural, razão pela qual a cessão de direitos de imagem de atletas desportivos não está subsumida às hipóteses ali previstas. OMISSÃO DE RENDIMENTOS. ATLETA. DIREITO DE IMAGEM DE CONTEÚDO PATRIMONIAL. LICENCIAMENTO MEDIANTE CESSÃO DA EXPLORAÇÃO ECONÔMICA DOS DIREITOS DE IMAGEM DA PESSOA FÍSICA PARA PESSOA JURÍDICA DA QUAL O DESPORTISTA É UM DOS SÓCIOS. ELEMENTOS CARACTERÍSTICOS DA SIMULAÇÃO. EVASÃO FISCAL. TRIBUTAÇÃO NA PESSOA FÍSICA POR IDENTIFICAÇÃO DOS FATOS EFETIVAMENTE OCORRIDOS. REQUALIFICAÇÃO DA SUJEIÇÃO PASSIVA. O direito de imagem possui conteúdo patrimonial que permite a licença a terceiros para exploração econômica em atividade organizada de fim especulativo que objetiva lucro, regendo-se por normas constitucionais e patrimoniais do direito privado estando autorizada a cessão da exploração da imagem, inclusive, diretamente da pessoa física do atleta para pessoa jurídica da qual ele seja titular ou um dos sócios, conquanto a exploração deva ser efetiva, de modo a se combater a simulação e evitar a evasão fiscal. Demonstrado por elementos incontroversos a prática de atos artificiais que caracterizam simulação, é dever da autoridade fiscal requalificar a sujeição passiva indicando os fatos efetivamente ocorridos. BICHO. GRATIFICAÇÕES. ART. 457, § 1º DA CLT. Os valores pagos pelos Clubes aos jogadores profissionais, na vigência do contrato de trabalho, a título de gratificação por desempenho satisfatório (triunfos) em jogos e partidas possui natureza salarial. MULTA DE OFÍCIO. QUALIFICAÇÃO. SIMULAÇÃO. Estando comprovado nos autos a prática de omissão deliberada da base de cálculo do tributo, com a interposição de pessoa jurídica e a simulação de contratos de cessão de direito de imagem com o objetivo de reduzir o pagamento dos tributos devidos, torna-se cabível a aplicação da multa qualificada. SIMULAÇÃO. RECLASSIFICAÇÃO DE RECEITA TRIBUTADA NA PESSOA JURÍDICA PARA RENDIMENTOS DE PESSOA FÍSICA. APROVEITAMENTO DOS TRIBUTOS PAGOS NA PESSOA JURÍDICA. IMPOSSIBILIDADE. Inadmissível o aproveitamento, no contencioso administrativo, dos tributos recolhidos pela pessoa jurídica que teve seus rendimentos deslocados para a pessoa física, vez que não se pode dizer tenha o lançamento, que assim não o fez, incorrido em vício de legalidade. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. INTERESSE COMUM. Nos termos do art. 124, I, do Código Tributário Nacional, são solidariamente obrigadas as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação tributária principal. MULTA QUALIFICADA. RETROATIVIDADE BENIGNA. REDUÇÃO A 100%. O inciso VI, §1º, do art. 44 da Lei n. 9.430/96, deve ser aplicado, retroativamente, tratando-se de ato não julgado definitivamente, conforme o art. 106, inciso II, alínea ‘c’, do CTN.
Numero da decisão: 2302-004.218
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer dos Recursos Voluntários, para no mérito, por voto unanimidade de votos, manter o lançamento relativo às gratificações recebidas do Sport Club Internacional, acompanhado de multa de ofício e juros de mora e, por voto de qualidade, dar-lhes parcial provimento para reduzir a multa ao patamar de 100%, nos termos da Lei nº 14.689/2023. Vencidos a relatora, a conselheira Rosane Beatriz Jachimovski Danilevicz e o conselheiro Roberto Carvalho Veloso Filho que davam parcial provimento em maior extensão nos termos do voto da relatora. Definido redator o conselheiro Alfredo Jorge Madeira Rosa. Sala de Sessões, em 4 de novembro de 2025. Assinado Digitalmente Angélica Carolina Oliveira Duarte Toledo – Relatora Assinado Digitalmente Alfredo Jorge Madeira Rosa – Redator Assinado Digitalmente Johnny Wilson Araujo Cavalcanti – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Alfredo Jorge Madeira Rosa, Angelica Carolina Oliveira Duarte Toledo, Carmelina Calabrese, Rosane Beatriz Jachimovski Danilevicz, Roberto Carvalho Veloso Filho, Johnny Wilson Araujo Cavalcanti (Presidente).
Nome do relator: ANGELICA CAROLINA OLIVEIRA DUARTE TOLEDO
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NATUREZA PERSONALÍSSIMA. TRIBUTAÇÃO NA PESSOA FÍSICA. Os rendimentos decorrentes de serviços de natureza eminentemente pessoal, inclusive os relativos a cessão de direitos de imagem, devem ser tributados na pessoa física do efetivo prestador do serviço, sendo irrelevante a denominação que lhes seja atribuída ou a criação de pessoa jurídica visando alterar a definição legal do sujeito passivo CESSÃO DE DIREITOS DE IMAGEM. ART. 129 DA LEI Nº 11.196/2005. O disposto no art. 129 da Lei nº 11.196/2005, refere-se exclusivamente à prestação de serviços intelectuais, inclusive os de natureza científica, artística ou cultural, razão pela qual a cessão de direitos de imagem de atletas desportivos não está subsumida às hipóteses ali previstas. OMISSÃO DE RENDIMENTOS. ATLETA. DIREITO DE IMAGEM DE CONTEÚDO PATRIMONIAL. LICENCIAMENTO MEDIANTE CESSÃO DA EXPLORAÇÃO ECONÔMICA DOS DIREITOS DE IMAGEM DA PESSOA FÍSICA PARA PESSOA JURÍDICA DA QUAL O DESPORTISTA É UM DOS SÓCIOS. ELEMENTOS CARACTERÍSTICOS DA SIMULAÇÃO. EVASÃO FISCAL. TRIBUTAÇÃO NA PESSOA FÍSICA POR IDENTIFICAÇÃO DOS FATOS EFETIVAMENTE OCORRIDOS. REQUALIFICAÇÃO DA SUJEIÇÃO PASSIVA. O direito de imagem possui conteúdo patrimonial que permite a licença a terceiros para exploração econômica em atividade organizada de fim especulativo que objetiva lucro, regendo-se por normas constitucionais e patrimoniais do direito privado estando autorizada a cessão da exploração da imagem, inclusive, diretamente da pessoa física do atleta para pessoa jurídica da qual ele seja titular ou um dos sócios, conquanto a exploração Fl. 1102DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.218 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15540.720211/2014-36 2 deva ser efetiva, de modo a se combater a simulação e evitar a evasão fiscal. Demonstrado por elementos incontroversos a prática de atos artificiais que caracterizam simulação, é dever da autoridade fiscal requalificar a sujeição passiva indicando os fatos efetivamente ocorridos. BICHO. GRATIFICAÇÕES. ART. 457, § 1º DA CLT. Os valores pagos pelos Clubes aos jogadores profissionais, na vigência do contrato de trabalho, a título de gratificação por desempenho satisfatório (triunfos) em jogos e partidas possui natureza salarial. MULTA DE OFÍCIO. QUALIFICAÇÃO. SIMULAÇÃO. Estando comprovado nos autos a prática de omissão deliberada da base de cálculo do tributo, com a interposição de pessoa jurídica e a simulação de contratos de cessão de direito de imagem com o objetivo de reduzir o pagamento dos tributos devidos, torna-se cabível a aplicação da multa qualificada. SIMULAÇÃO. RECLASSIFICAÇÃO DE RECEITA TRIBUTADA NA PESSOA JURÍDICA PARA RENDIMENTOS DE PESSOA FÍSICA. APROVEITAMENTO DOS TRIBUTOS PAGOS NA PESSOA JURÍDICA. IMPOSSIBILIDADE. Inadmissível o aproveitamento, no contencioso administrativo, dos tributos recolhidos pela pessoa jurídica que teve seus rendimentos deslocados para a pessoa física, vez que não se pode dizer tenha o lançamento, que assim não o fez, incorrido em vício de legalidade. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. INTERESSE COMUM. Nos termos do art. 124, I, do Código Tributário Nacional, são solidariamente obrigadas as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação tributária principal. MULTA QUALIFICADA. RETROATIVIDADE BENIGNA. REDUÇÃO A 100%. O inciso VI, §1º, do art. 44 da Lei n. 9.430/96, deve ser aplicado, retroativamente, tratando-se de ato não julgado definitivamente, conforme o art. 106, inciso II, alínea ‘c’, do CTN. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer dos Recursos Voluntários, para no mérito, por voto unanimidade de votos, manter o lançamento Fl. 1103DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.218 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15540.720211/2014-36 3 relativo às gratificações recebidas do Sport Club Internacional, acompanhado de multa de ofício e juros de mora e, por voto de qualidade, dar-lhes parcial provimento para reduzir a multa ao patamar de 100%, nos termos da Lei nº 14.689/2023. Vencidos a relatora, a conselheira Rosane Beatriz Jachimovski Danilevicz e o conselheiro Roberto Carvalho Veloso Filho que davam parcial provimento em maior extensão nos termos do voto da relatora. Definido redator o conselheiro Alfredo Jorge Madeira Rosa. Sala de Sessões, em 4 de novembro de 2025. Assinado Digitalmente Angélica Carolina Oliveira Duarte Toledo – Relatora Assinado Digitalmente Alfredo Jorge Madeira Rosa – Redator Assinado Digitalmente Johnny Wilson Araujo Cavalcanti – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Alfredo Jorge Madeira Rosa, Angelica Carolina Oliveira Duarte Toledo, Carmelina Calabrese, Rosane Beatriz Jachimovski Danilevicz, Roberto Carvalho Veloso Filho, Johnny Wilson Araujo Cavalcanti (Presidente). RELATÓRIO Reproduzo trecho do Relatório constante da decisão de piso, que bem descreve a autuação (e-fls. 961/997): Mediante Auto de Infração de folhas 05-19, integrado pelo Relatório Fiscal, folhas 20 a 33, exige-se do contribuinte acima identificado o Imposto de Renda Pessoa Física de R$ 2.105.964,17 (dois milhões, cento e cinco mil e novecentos e sessenta e quatro reais e dezessete centavos), acrescido da multa proporcional de 75% e juros de mora, perfazendo o crédito tributário o total de R$ 5.647.104,61 (cinco milhões, seiscentos e quarenta e sete mil, cento e quatro reais e sessenta e um centavos), referente aos anos calendário 2010, 2011 e 2012. Em consulta à Descrição dos Fatos e Enquadramento(s) Legal(is), às folhas 08 a 10, verifica-se que a autuação é decorrente da constatação de: Fl. 1104DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.218 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15540.720211/2014-36 4 001 OMISSÃO DE RENDIMENTOS RECEBIDOS DE PESSOA JURÍDICA, DECORRENTES DE GRATIFICAÇÕES EM COMPETIÇÕES DESPORTIVAS, da fonte pagadora SPORT CLUB INTERNACIONAL: (...) 002 OMISSÃO DE RENDIMENTOS RECEBIDOS DE PESSOA JURÍDICA DECORRENTES DE CESSÃO DE DIREITOS DE ENDOSSO E BÔNUS POR DESEMPENHO, da fonte pagadora NIKE DO BRASIL COMERCIO E PARTICIPAÇÕES LTDA: (...) 003 OMISSÃO DE RENDIMENTOS RECEBIDOS DE PESSOA JURÍDICA, DECORRENTES DE CESSÃO DE DIREITOS DE USO DE NOME, VOZ E IMAGEM, das seguintes fontes pagadoras: a) UNIMED-RIO COOPERATIVA DE TRABALHO MÉDICO DO RIO DE JANEIRO LTDA (...) b) SPORT CLUB INTERNACIONAL: (...) DO RELATÓRIO DA AÇÃO FISCAL (fls. 20 a 32) O procedimento fiscal que resultou nas infrações acima discriminadas encontra-se detalhado no Relatório Fiscal. Relata o autuante que o contribuinte foi cientificado do início da ação fiscal em 09/11/2013 por meio do Edital de Intimação nº 75, de 23 de outubro de 2013, devido a infrutífera tentativa de intimação por via postal. O sujeito passivo também foi intimado do Termo nº 02 - Solicitação de Comparecimento e Intimação, e dos Termos nºs 03, 05 e 06 - Constatação e Reintimação Fiscal. No procedimento fiscal, também foram realizadas diligências nas pessoas jurídicas Rafael Sobis Promoção e Comércio de Artigos Esportivos Ltda (CNPJ nº 08.157.538/0001-16), Sport Club Internacional e Unimed Rio - Cooperativa de Trabalho Médico do Rio de Janeiro (CNPJ nº 42.163.881/0001-01). Com base na documentação reunida, o autuante constatou infrações à legislação tributária que ensejaram o lançamento, abaixo resumidas: 1. Restou apurado que o contribuinte, cuja função é jogador de futebol profissional, atuou no período analisado junto ao SPORT CLUB INTERNACIONAL (2010 e 2011) e ao FLUMINENSE FOOTBALL CLUB (2011 e 2012), recebendo rendimentos de trabalho assalariado destes clubes de futebol. 2. Que durante as vigências dos contratos de trabalho com o INTERNACIONAL e o FLUMINENSE, o fiscalizado era sócio-administrador da empresa RAFAEL SOBIS PROMOÇÃO E COMÉRCIO DE ARTIGOS ESPORTIVOS LTDA. Fl. 1105DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.218 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15540.720211/2014-36 5 3. O Contrato Social da referida empresa foi registrado na Junta Comercial em 09/06/2006, dele destacando a fiscalização os seguintes aspectos relevantes: • Trata-se de Sociedade por Cotas de Responsabilidade Limitada; • Objetivos Sociais: 1) promoção do uso comercial de nomes e de imagens de atletas profissionais para fins publicitários; 2) comércio de artigos esportivos em geral; • O capital social desta empresa era formado por 1.000 cotas, com dois sócios, sendo RAFAEL AUGUSTO SOBIS detentor de 990 cotas e Márcio André Sobis, somente de 10 cotas. Este último não exercia a atividade de atleta profissional, sendo do comércio, conforme qualificação constante do contrato; • O Artigo 3 define que “a administração e uso da denominação social da sociedade será exercida por ambos os sócios”. 4. Foi firmado Contrato de Cessão de Uso e Exploração de Direito de Imagem entre RAFAEL AUGUSTO SOBIS (cedente) e RAFAEL SOBIS PROMOÇÃO E COMÉRCIO DE ARTIGOS ESPORTIVOS LTDA (cessionária), datado de 02/06/2006, em que RAFAEL AUGUSTO SOBIS cede à pessoa jurídica, em caráter não oneroso, todos os seus direitos “relativos ao uso e exploração de sua imagem pessoal e profissional para todos os fins, inclusive comerciais”. 5. Também foi firmado Instrumento Particular de Licença de Uso de Imagem, Voz, Nome Profissional e Apelido Esportivo de Atleta Profissional de Futebol, exclusivamente do sócio RAFAEL AUGUSTO SOBIS, entre SPORT CLUB INTERNACIONAL (contratante), RAFAEL SOBIS PROMOÇÃO E COMÉRCIO DE ARTIGOS ESPORTIVOS LTDA (contratada) e RAFAEL AUGUSTO SOBIS (anuente), com vigência de 01/07/2010 a 01/07/2011, sendo estabelecidos pagamentos para 2010 e 2011, no total de R$2.550.000,00. Este contrato, em suas cláusulas 1.2, 1.3 e 1.4, relaciona as obrigações do atleta e, na cláusula 2.2, vincula os pagamentos ao vínculo empregatício do atleta junto ao clube ao estabelecer que “na hipótese de (...) rescisão ou suspensão do contrato desportivo do ANUENTE com o CONTRATANTE, as parcelas vincendas descritas (...) não serão mais exigíveis”. Com o fim de sua vigência, em 01/07/2011 foi firmado entre as mesmas partes o Termo de Transação do referido Instrumento Particular. Na tabela abaixo, elaborada com base nas notas fiscais, nos contratos e nos Livros Diário nº 3 e 4 de Rafael Sobis Promoção e Comércio Esportivos Ltda, do período de 01/01/2010 a 31/12/2011, constam os pagamentos efetuados pelo Sport Club Internacional: Fl. 1106DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.218 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15540.720211/2014-36 6 6. Em 20/07/2011 foi firmado Instrumento Particular de Contrato de Licenciamento de Direitos de Uso de Nome, Voz e Imagem, exclusivamente do sócio RAFAEL AUGUSTO SOBIS, entre UNIMED-RIO (contratante), RAFAEL SOBIS PROMOÇÃO E COMÉRCIO DE ARTIGOS ESPORTIVOS LTDA (contratada) e RAFAEL AUGUSTO SOBIS (anuente aceitante), com vigência de 20/07/2011 a 31/07/2012, sendo estabelecidos na Cláusula Oitava pagamentos mensais para o período. Este contrato relaciona as obrigações do sócio na divulgação da marca UNIMED a seus serviços como atleta profissional de futebol do FLUMINENSE (vide Anexo ao contrato). Em 19/07/2012 foi firmado entre as mesmas partes Aditivo ao referido Instrumento Particular, com vigência de 20/07/2012 a 19/07/2015, sendo estabelecidos na Cláusula Segunda pagamentos mensais para o período. A tabela 2 contém os valores recebidos da UNIMED-RIO no período analisado e foi elaborada com base na análise do referido contrato e aditivo, das DIRFs enviadas pela UNIMED-RIO e dos Livros Diário N.° 4 e 5 de RAFAEL SOBIS PROMOÇÃO E COMÉRCIO DE ARTIGOS ESPORTIVOS LTDA, do período de 01/01/2011 a 31/12/2012: Fl. 1107DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.218 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15540.720211/2014-36 7 7. Também foi analisado o contrato firmado entre NIKE e RAFAEL SOBIS PROMOÇÃO E COMÉRCIO DE ARTIGOS ESPORTIVOS LTDA (contratada), denominado "CONTRATO COM JOGADOR DE FUTEBOL", com vigência de 01/12/2011 a 30/11/2014, que concede direitos de endosso do jogador (item E), dentre os quais estão os direitos de imagem e outros atributos pessoais., conforme definido no item (m) dos Termos Gerais do Contrato, que estabelece uma série de obrigações pessoais ao jogador, bem como o pagamento de remuneração base anual calculada de acordo com a categoria do clube em que o jogador atuar (Schedule B) e bônus por desempenho (Schedule C). “(m)“Endosso do JOGADOR” significa todos os atributos pessoais do JOGADOR incluindo, sem limitação, seu nome, apelido, iniciais, número(s)da camisa, autógrafo, assinatura por fax ou digital, voz, atuações em vídeo e filme, fotografia, imagem ou reprodução de imagem (...)” 7.1 A tabela 3 contém os valores recebidos da NIKE DO BRASIL COMERCIO E PARTICIPAÇÕES LTDA (CNPJ 59.546.515/0001-34) no período analisado e foi elaborada com base na análise do referido contrato, das DIRFs enviadas pela NIKE e dos Livros Diário N.° 4 e 5 de RAFAEL SOBIS PROMOÇÃO E COMÉRCIO DE ARTIGOS ESPORTIVOS LTDA, do período de 01/01/2011 a 31/12/2012: Fl. 1108DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.218 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15540.720211/2014-36 8 8. Intimados a apresentar cópias das Notas Fiscais emitidas em função dos referidos contratos, o interessado e a Rafael Sobis Promoção e Comércio de ARtigos Esportivos Ltda. não se manifestaram. 9. Menciona a fiscalização que embora não tenham sido apresentadas as Notas Fiscais, referidos documentos foram emitidos pela Rafael Sobis Promoção e Comércio de Artigos Esportivos Ltda., que efetivou a escrituração, pagou tributos como Pessoa Jurídica, optando pelo Lucro Presumido, e escriturou distribuição de parte dos lucros ao sócio ora fiscalizado. Este, por sua vez, declarou lucros distribuídos pela empresa como Rendimentos Isentos em suas Declarações de Ajuste Anual – DAA dos exercícios 2011, 2012 e 2013. 10. Ao tratar das constatações, a fiscalização registra que as informações e documentos indicam que o contribuinte utilizou-se de empresa para recebimento de valores devidos a título de direitos de imagem e de endosso, gratificações, remuneração base e bônus por desempenhos, de forma que os rendimentos obtidos a esse título fossem enquadrados em uma tributação menos onerosa. 11. Para a fiscalização, a cessão de direitos de imagem para RAFAEL SOBIS PROMOÇÃO E COMÉRCIO DE ARTIGOS ESPORTIVOS LTDA. é reputada inexistente materialmente, não surtindo efeitos tributários, haja vista a natureza jurídica do direito de imagem, que se constitui direito personalíssimo, indisponível e intransmissível, protegido pela Constituição Federal no art. 5º, incisos V, X e XXVIII, 'a'. Como tal, não pode ser alienado e apenas seu titular pode dele fruir e dispor. 12. Discorre a fiscalização que o direito de imagem é uma das vertentes do direito da personalidade, tal como caracteriza o artigo 20 do Código Civil, incluído dentre os artigos que tratam do direito de personalidade. Que o próprio Código Civil, em seu artigo 11, estabelece a intransmissibilidade dos direitos da personalidade (dos quais, o direito à imagem é parte integrante), salvo previsão legal em contrário e que portanto, a empresa Rafael Sobis Promoção e Comércio de Artigos Esportivos Ltda não poderia negociar, em nome próprio, os direitos de imagem de um de seus sócios, em razão da impossibilidade lógico jurídica de ser detentora/titular de tais direitos. 13. Ressalta o autuante que verifica-se a vinculação da vigência dos contratos firmados como Sport Club Internacional e Unimed-Rio à relação de trabalho do Fl. 1109DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.218 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15540.720211/2014-36 9 jogador com os clubes Internacional e Fluminense, com o estabelecimento de obrigações pessoais ao jogador. Defende que o principal responsável pelo cumprimento dos contratos, bem como a principal causa para sua ruptura é o contribuinte. 14. Com relação aos direitos de endosso, objeto do contrato com a Nike, a fiscalização aduz que aplicam-se os mesmos argumentos dos direitos de imagem, em relação ao seu caráter personalíssimo. 15. Que no caso dos valores recebidos a título de gratificações por participações do jogador em campeonatos e bônus de desempenho, a natureza pessoal dos rendimentos é evidente, uma vez que se trata de remuneração decorrente da atividade do jogador e não há qualquer prestação de serviço por parte de sua empresa. Cita que no caso do contrato com a NIKE, o bônus por desempenho é estabelecido na condição de o jogador atingir os objetivos previstos na tabela (Schedule C), que estabelece um valor de bônus para cada objetivo de desempenho, sendo este desempenho o do atleta e não da empresa. 16. Refere que as gratificações, prêmios, bônus por desempenho, participações etc., ou seja, valores pagos a atletas profissionais em decorrência dos resultados obtidos em competições esportivas, possuem caráter remuneratório e, como tal, são considerados rendimentos do trabalho, com ou sem vínculo empregatício, conforme o caso (art. 43 e 45 do RIR/99, PN CST n. 173/74, PN CST n. 62/76 e Solução de Consulta COSIT nº 15/02). 17. Por fim, a fiscalização conclui que o verdadeiro contratado é o contribuinte, considerando equivocada a tributação na pessoa jurídica (da qual o contribuinte é sócio), de rendimentos que pertencem à pessoa física, e que os contratos celebrados não podem modificar a definição legal do sujeito passivo, que no caso é a pessoa física do fiscalizado, concluindo que a situação jurídica não corresponde a situação de fato, ocorrendo a evasão fiscal, não permitida no ordenamento jurídico. 18. Multa Qualificada. Ao final é relatado que, estabelecida a relação personalíssima dos direitos de imagem de Rafael Augusto Sobis, a descrição dos fato aponta para a simulação, por parte dos contratantes e beneficiários (autuado, clube e empresas contratantes), com o objetivo de fraudar o pagamento de ônus fiscais. Que não resta dúvida de que o verdadeiro contratado dos instrumentos firmados com a empresa RAFAEL SOBIS PROMOÇÃO E COMÉRCIO DE ARTIGOS ESPORTIVOS LTDA foi a pessoa física do sócio RAFAEL AUGUSTO SOBIS, e que todos os envolvidos tinham plena consciência disto, concluindo a fiscalização que houve simulação, no que tange ao interesse da Fazenda Pública, haja vista a menor carga tributária a que estão sujeitas as pessoas jurídicas, de forma que os fatos enquadram-se perfeitamente no conceito de fraude prevista no artigo 72 da Lei nº 4.502/64, com aplicação da multa de ofício qualificada de 150%. Fl. 1110DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.218 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15540.720211/2014-36 10 19. Responsabilidade solidária de Rafael Sobis Promoção e Comércio de Artigos Desportivos. A autoridade fiscal imputou a responsabilidade solidária pelo crédito tributário lançado à pessoa jurídica RAFAEL SOBIS PROMOÇÃO E COMÉRCIO DE ARTIGOS ESPORTIVOS LTDA, com base no art. 124, inciso I, da Lei n.° 5.176/66 (Código Tributário Nacional), tendo em vista o interesse comum na situação que constitui o fato gerador. Menciona ainda que a pessoa jurídica, representada pelo próprio contribuinte RAFAEL AUGUSTO SOBIS, seu sócio-administrador, atuou na simulação, servindo de intermediária para a cessão de direitos de uso de nome, voz e imagem e de endosso, gratificações, remuneração base e bônus por desempenho, firmando contratos e emitindo notas fiscais, conforme já exposto neste relatório. 19.1 Registra, ainda, que a receita da empresa no período de 2010 a 2012 provém exclusivamente dos rendimentos ora imputados à pessoa física, fato gerador do lançamento. Nesse período a pessoa jurídica distribuiu apenas parte dos lucros, aumentando seus Lucros Acumulados e seu Ativo Não Circulante, conforme Balanços Patrimoniais dos Livros Diário n°. 3, 4 e 5. 20. Foi formalizada Representação Fiscal para Fins Penais. O lançamento foi impugnado pelo Autuado e o responsável solidário (RAFAEL SOBIS PROMOÇÃO E COMÉRCIO DE ARTIGOS ESPORTIVOS LTDA. – EPP) e os autos foram encaminhados à DRJ. Os membros da 5a Turma da DRJ/FNS, por unanimidade de votos, julgaram improcedentes as impugnações, mantendo o crédito tributário exigido. Cientificados da decisão, o sujeito passivo e o solidário apresentaram recursos voluntários tempestivos, alegando, em breve síntese: Rafael Augusto Sóbis (e-fls. 1018/1039) e Rafael Sóbis Promoção Ltda. (e-fls. 1042/1070) a) Ao lado dos direitos chamados personalíssimos estão os direitos pessoais de caráter patrimonial, incluindo-se, nesta espécie, o direito de exploração econômica e jurídica da imagem. A legislação de regência, como não poderia ser diferente, considera lícita a cessão do direito de exploração da imagem, exatamente como ocorre no caso em tela. A exploração econômica da imagem é um direito patrimonial totalmente desvinculado dos direitos personalíssimos ou dos serviços personalíssimos regulados pela legislação trabalhista.; b) No mais, a decisão a quo não conseguiu fundamentar a manutenção do lançamento em relação aos valores recebidos, pela pessoa jurídica, da Nike do Brasil Comércio e Participações Ltda, vinculando tais rendimentos ao suposto emprego de serviço pessoal do atleta tão somente por causa das previsões Fl. 1111DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.218 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15540.720211/2014-36 11 em contrato acerca dos bônus por desempenho durante competições ou por convocações; c) No que toca aos pagamentos relativos às gratificações, estes valores não integram, por si só, os rendimentos auferidos pela pessoa física, pois tal valor está ligado ao contrato de uso da imagem do atleta, isso porque, o referido "produto", diga-se a imagem, tem grande potencial de retorno econômico; d) Não obstante tudo isso, a reforma do acórdão é medida que se impõe, pois manteve pontos do lançamento que carecem de certeza e liquidez, à medida que a apuração do crédito tributário procedida pela autoridade fiscal incorreu em claros equívocos que ensejam a revisão do auto de infração. e) A compensação do IR lançado em face do Recorrente com os valores recolhidos pela empresa Rafael Sobis Promoção e Comércio de Artigos Esportivos Ltda., de acordo com as informações constantes nos documentos anexados ao processo (fls. 339/608); f) Impossibilidade de aplicação de multa qualificada, à medida que não restou comprovada a conduta ilícita e tampouco o dolo do Recorrente na infração a ele imputada (Súmula CARF n. 14). g) Ilegalidade da Atribuição da Sujeição Passiva Solidária - Ausência de Configuração e de Comprovação dos Requisitos Legais para Atribuição da Responsabilidade Solidária. É o relatório. VOTO VENCIDO Conselheira Angélica Carolina Oliveira Duarte Toledo, Relatora. Os Recursos Voluntários são tempestivos e atendem aos demais requisitos de admissibilidade, motivo pelo qual deles conheço. 1 MÉRITO A autuação fiscal que deu origem ao presente processo administrativo foi lavrada em virtude do suposto cometimento de infrações relacionadas ao imposto sobre a renda da pessoa física, a saber: i) omissão de rendimentos decorrentes de cessão de direitos de uso de nome, voz e imagem. ii) omissão de rendimentos decorrentes de gratificações em competições desportivas; Fl. 1112DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.218 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15540.720211/2014-36 12 iii) omissão de rendimentos decorrentes de cessão de direitos de endosso e bônus por desempenho; e No caso da omissão de rendimentos decorrentes de cessão de direitos de imagem, o recorrente, jogador profissional de futebol, cedeu seus direitos de imagem à pessoa jurídica por ele constituída, Rafael Sóbis Promoção Ltda., para a qual passaram a ser pagos os rendimentos decorrentes da exploração de tais direitos. Como se observa do Relatório Fiscal, o entendimento assentado pela autoridade lançadora foi pela inviabilidade da cessão do direito de imagem do recorrente, jogador profissional de futebol, para pessoa jurídica. Argumentou, em breve síntese, que, tratando-se de direito personalíssimo, não poderia ser transferido para terceiro para que este a explorasse economicamente; que, em verdade, a referida exploração econômica só poderia ser feita pelo próprio indivíduo, pessoa física, titular do direito personalíssimo. Assim, como se vê, a controvérsia incialmente posta nos autos cinge-se à possibilidade de cessão dos direitos de imagem por atleta profissional do ramo futebolístico, para a exploração por pessoa jurídica, controlada pelo detentor da imagem, mediante o licenciamento a terceiros. 1.1 CESSÃO DE DIREITO DE EXPLORAÇÃO COMERCIAL DA IMAGEM POR PESSOA JURÍDICA Como se sabe, a matéria é controversa e compreende intensas discussões neste Eg. Conselho Administrativo. Não há, na atualidade, um posicionamento consolidado sobre o tema, ameaçando a segurança jurídica. Não obstante, filio-me à corrente que compreende que é lícita a cessão para efeito de exploração econômica da imagem. O direito de imagem encontra previsão no artigo 5º, V e X, da Constituição Federal, caracterizando-se como um direito individual personalíssimo que, no caso do atleta profissional, se relaciona à veiculação da sua imagem individualmente considerada. Confira-se: Art. 5º Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes: [...] V - é assegurado o direito de resposta, proporcional ao agravo, além da indenização por dano material, moral ou à imagem; [...] X – são invioláveis a intimidade, a vida privada, a honra e a imagem das pessoas, assegurado o direito a indenização pelo dano material ou moral decorrente de sua violação; Fl. 1113DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.218 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15540.720211/2014-36 13 Nesta senda, temos que os direitos personalíssimos são direitos de ordem pessoal, ou seja, inerentes à personalidade, por isso são direitos inalienáveis e indisponíveis. Tem como característica as emanações do ser humano, tais como a liberdade, a honra, a imagem, a privacidade, dentre outros. Ocorre que, há mais de vinte e cinco anos atrás, ao julgar o REsp n. 74.473, o Superior Tribunal de Justiça reconheceu a existência do aspecto patrimonial relacionado ao direito de imagem e a possibilidade do uso econômico deste direito para auferir lucros e rendimentos (REsp n. 74.473/RJ, relator Ministro Sálvio de Figueiredo Teixeira, Quarta Turma, julgado em 23/2/1999, DJ de 21/6/1999). Por meio do Recurso Especial, consolidou entendimento de que o direito de imagem tem dois aspectos, o moral, que se refere a esse direito personalíssimo, inalienável e intransmissível, que impede que a imagem da pessoa seja vendida, renunciada ou cedida em definitivo, e o aspecto patrimonial, que se trata a imagem como um direito que não é absolutamente indisponível, podendo ser licenciada a terceiros para exploração econômica. Nesse cenário, o Código Civil de 2002, em seu art. 83, inciso III, define os direitos pessoais de caráter patrimonial como bens móveis. A mobilidade é inerente ao seu valor econômico, cuja exploração ocorre através de instrumentos jurídicos próprios, como no caso das cessões. Vale lembrar, ainda, que qualquer indivíduo poderá pactuar, com supedâneo no artigo 20 do Código Civil, licença ao uso da imagem com nítida natureza contratual. É ver: Art. 20. Salvo se autorizadas, ou se necessárias à administração da justiça ou à manutenção da ordem pública, a divulgação de escritos, a transmissão da palavra, ou a publicação, a exposição ou a utilização da imagem de uma pessoa poderão ser proibidas, a seu requerimento e sem prejuízo da indenização que couber, se lhe atingirem a honra, a boa fama ou a respeitabilidade, ou se se destinarem a fins comerciais Do dispositivo acima transcrito depreende-se que, havendo autorização, a imagem de uma pessoa poderia ser divulgada para fins comerciais. Inclusive cessão de direitos autorais e conexos (como é o direito à imagem) está prevista no art. 49 da Lei n. 9.610/1998, que assim determina: Art. 49. Os direitos de autor poderão ser total ou parcialmente transferidos a terceiros, por ele ou por seus sucessores, a título universal ou singular, pessoalmente ou por meio de representantes com poderes especiais, por meio de licenciamento, concessão, cessão ou por outros meios admitidos em Direito, obedecidas as seguintes limitações: (..) Ou seja, ao lado dos direitos personalíssimos estão os direitos pessoais de caráter patrimonial, incluindo-se, nesta espécie, o direito de exploração econômica e jurídica da imagem. O direito de imagem, embora decorrente, não se confunde com o exercício da atividade personalíssima, pois, esta sim tem que ser exercida pela pessoa física sem nenhuma possibilidade Fl. 1114DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.218 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15540.720211/2014-36 14 de transferência. Mas os direitos, mesmo que personalíssimos, em seus aspectos patrimoniais, oriundos da atividade profissional podem ser cedidos, ainda que temporariamente. A cessão da exploração da vertente patrimonial do direito de imagem para uma pessoa jurídica sempre foi permitida, independentemente de lei, haja vista ser uma consequência do próprio fundamento constitucional da livre iniciativa e do primado que assegura o livre exercício de atividade econômica em nossa República. No âmbito esportivo, em específico, os direitos patrimoniais de exploração de imagem possuem previsão expressa no art. 87-A da Lei Pele (Lei n. 9.615/98), incluído pela Lei n. 12.395/2011: Art. 87-A. O direito ao uso da imagem do atleta pode ser por ele cedido ou explorado, mediante ajuste contratual de natureza civil e com fixação de direitos, deveres e condições inconfundíveis com o contrato especial de trabalho desportivo. (Incluído pela Lei nº12.395, de 2011). Em que pese a alteração legislativa ser posterior à parte dos fatos geradores , a norma da Lei Pelé só vem aclarar uma possibilidade de negociação direta com o clube, sem desprezar outras possíveis alternativas no campo da liberdade de se organizar para a exploração da vertente patrimonial do direito de imagem. O comando legal é claro: o direito ao uso (exploração) da imagem pode ser cedido pelo atleta, pois constitui um direito patrimonial, móvel, passível de ser explorado por terceiros, nos termos da legislação civil. Segundo tal inteligência, é lícita a cessão do direito de exploração da imagem. Esse é o teor do art. 92 da Lei n. 9.610/98, que reconhece expressamente a distinção existente entre o direito personalíssimo e o direito patrimonial, ambos faces da exploração da imagem. Logo, “um atleta profissional tem a liberdade de celebrar um contrato com uma empresa de material esportivo, visando à exploração patrimonial de sua imagem” (TARTUCE, Flavio. Manual de Direito Civil: volume único. 11. ed. Rio de Janeiro: Forense; Método, 2021, p. 179). Mediante o referido contrato de licença do uso de imagem, o atleta, em troca do uso de sua imagem pela entidade de prática desportiva que o contrata, obtém um retorno financeiro, de natureza jurídica não salarial. Ou seja, se o direito de imagem é cedido, o terceiro, seja pessoa física ou pessoa jurídica, que recebe os rendimentos decorrentes da exploração econômica desta imagem, deve tributar tais valores. A incidência do imposto sobre a renda (IR) não é afastada. Contudo, será IRPF ou IRPJ, a depender se o terceiro que explora o direito de imagem (sujeito passivo da obrigação tributária) é uma pessoa física ou uma pessoa jurídica, inexistindo no ordenamento jurídico qualquer proibição para que seja a cessão feita a uma pessoa jurídica. Fl. 1115DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.218 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15540.720211/2014-36 15 A corroborar com o exposto, encontra-se em vigor, atualmente, a Lei n. 14.597, de 14 de junho de 2023 (Lei Geral do Esporte), a qual previu o que já era possível, conforme já abordado: Art. 164. O direito ao uso da imagem do atleta profissional ou não profissional pode ser por ele cedido ou explorado por terceiros, inclusive por pessoa jurídica da qual seja sócio, mediante ajuste contratual de natureza civil e com fixação de direitos, deveres e condições inconfundíveis com o contrato especial de trabalho esportivo. (...) § 4º Deve ser efetivo o uso comercial da exploração do direito de imagem do atleta, de modo a se combater a simulação e a fraude; Ainda, o art. 129, da Lei n. 11.196/05 dispõe que, para fins fiscais e previdenciários, os serviços intelectuais, em caráter personalíssimo ou não, com ou sem a designação de quaisquer obrigações a sócios ou empregados da sociedade prestadora de serviços, se sujeita tão somente à legislação aplicável às pessoas jurídicas. É ver: Art. 129. Para fins fiscais e previdenciários, a prestação de serviços intelectuais, inclusive os de natureza cientifica, artística ou cultural, em caráter personalíssimo ou não, com ou sem a designação de quaisquer obrigações a sócios ou empregados da sociedade prestadora de serviços, quando por esta realizada, se sujeita tão-somente à legislação aplicável às pessoas jurídicas, sem prejuízo da observância do disposto no art. 50 da Lei n° 10.406, de 10 de janeiro de 2002 - Código Civil. Em que pese haver interpretações restritivas que procuram excluir o esporte do rol de atividades de natureza cultural, a melhor exegese impede tal entendimento, pois o termo “cultural” não pode se limitar a expressões eruditas, artísticas ou acadêmicas. O conceito de “cultura”, deve ser compreendido em seu sentido amplo como os hábitos, comportamentos, tradições e inclui a língua, as comidas típicas, as religiões, música local, artes em suas mais diversas expressões, vestimentas, entre inúmeros outros aspectos. O futebol é indubitavelmente a atividade esportiva mais popular do Brasil e incorporada à identidade nacional, impossível não considerá-lo abrangido como atividade de natureza cultural. Mesmo que assim não se entenda, indo além, o art. 129 cobre o gênero prestação de serviços intelectuais, sendo que a utilização da palavra “inclusive” indica que a referência a serviços de natureza científica, artística ou cultural é, meramente exemplificativa, o que dispensaria tal discussão. Há, ainda, quem defenda que a exploração econômica (comercialização) de direitos de imagem não é um “serviço”, para fins de aplicação da legislação em comento. Não obstante, entendo que essa não é a melhor compreensão. Ao comparecer em eventos, utilizar squeezes, camisetas e artigos esportivos de patrocinadores em campo, posar para álbuns de figurinha e comerciais, presença em podcasts, televisão, atuação em campanhas publicitárias, a pessoa física claramente exerce uma atividade Fl. 1116DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.218 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15540.720211/2014-36 16 (um fazer), prestando um serviço de cunho personalíssimo, ante a relevância de sua atividade como jogador profissional. A meu ver há, claramente, uma obrigação de fazer insculpida e tais contratos por parte do particular, motivo, inclusive, pelo qual insurge-se a fiscalização contra a interposição da pessoa jurídica. Há uma confusão que deve ser afastada: entendo que o art. 129 não se refere ao serviço prestado pela PJ à terceiros (que poderia ser compreendido como licenciamento ou agenciamento), ou ao contrato de cessão entabulado pelo jogador com a Pessoa Jurídica, mas a atividade (serviço, um fazer) desenvolvido pela pessoa física, em caráter personalíssimo, sob o amparo, para fins fiscais e previdenciários, de uma pessoa jurídica. De toda forma, na prática tributária, discute-se a não incidência do ISS (Imposto Sobre Serviços de qualquer natureza) sobre a cessão de direito de imagem. A Lei complementar 116/03, embora não traga expressamente tal hipótese de incidência, contém itens relativos à cessão de direitos como: “cessão de direito de uso de marcas e de sinais de propaganda” (item 3.02) ou como “serviço diverso de veiculação de propaganda e publicidade” (item 17.06) ou como “agenciamento, corretagem ou intermediação” (item 10.3). Ademais, a Súmula Vinculante 31 assenta que “[é] inconstitucional a incidência do imposto sobre serviços de qualquer natureza - ISS sobre operações de locação de bens móveis”, a lógica é no sentido de que locação de veículos automotores consubstancia obrigação de dar ou de entregar, eis que esse tributo municipal somente pode incidir sobre obrigações de fazer, diversamente do caso do jogador ao prestar os serviços de marketing a terceiros, mediante a utilização de sua imagem. Assim, entendo que o dispositivo é plenamente aplicável a hipótese, devendo ressaltar, ainda, que o Supremo Tribunal Federal, por meio do julgamento da ACD n. 66, declarou a constitucionalidade do disposto no artigo 129 da Lei n. 11.196/05, cuja ementa transcrevo: EMENTA: AÇÃO DECLARATÓRIA DE CONSTITUCIONALIDADE. REGIME JURÍDICO FISCAL E PREVIDENCIÁRIO APLICÁVEL A PESSOAS JURÍDICAS PRESTADORAS DE SERVIÇOS INTELECTUAIS, INCLUINDO OS DE NATUREZA CIENTÍFICA, ARTÍSTICA E CULTURAL. COMPATIBILIDADE CONSTITUCIONAL. LIVRE INICIATIVA E VALORIZAÇÃO DO TRABALHO. LIBERDADE ECONÔMICA NA DEFINIÇÃO DA ORGANIZAÇÃO EMPRESARIAL. AÇÃO JULGADA PROCEDENTE. 1. A comprovação da existência de controvérsia judicial prevista no art. 14 da Lei n. 9.868/1999 demanda o cotejo de decisões judiciais antagônicas sobre a validade constitucional na norma legal. Precedentes. 2. É constitucional a norma inscrita no art. 129 da Lei n. 11.196/2005. (ADC: 66, Órgão julgador: Tribunal Pleno, Relator(a): Min. CÁRMEN LÚCIA, Julgamento: 21/12/2020, Publicação: 19/03/2021 Consoante inteligência da Ministra Carmen Lúcia, relatora do caso, a Constituição Federal estabelece a liberdade de iniciativa e a garantia de livre exercício de qualquer trabalho, ofício ou profissão e o livre exercício de qualquer atividade econômica (artigo 1º, inciso IV, e Fl. 1117DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.218 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15540.720211/2014-36 17 artigos 5º e 170). A ratio decidendi adotada no voto da Ministra Carmen Lúcia no julgamento da ADC n. 66 aplica-se, em tese, aos casos como o ora em análise. Na linha do exposto, em recente julgado envolvendo cessão de exploração do direito de imagem de jogador de futebol para uma pessoa jurídica, o Tribunal Regional da 3ª Região assentou entendimento pela aplicação do art. 129 da Lei n. 11.196. É ver a ementa: AGRAVOS INTERNOS. IMPOSTO DE RENDA. OMISSÃO DE RECEITAS. CONTRATO DE LICENCIAMENTO DE DIREITOS DE USO DE NOME, VOZ E IMAGEM. CONTRATO FIRMADO COM PESSOA JURÍDICA. ARTIGO 129 DA LEI N. 11.196/2005. FRAUDE NÃO COMPROVADA. PESSOA JURÍDICA CONSTITUÍDA ANTERIORMENTE. HONORÁRIOS ADVOCATÍCIOS. VALOR DA CAUSA EXORBITANTE. APRECIAÇÃO EQUITATIVA. POSSIBILIDADE. RECURSOS DESPROVIDOS. 1. Este Tribunal Regional Federal já se manifestou no sentido de que, para afastar a disposição insculpida no artigo 129 da Lei n. 11.196/2005, é necessária a comprovação do abuso da personalidade jurídica. 2. Contrato de licenciamento de direitos de uso de nome, voz e imagem do embargante, atleta profissional, firmado por meio de pessoa jurídica constituída em data anterior à celebração e ainda ativa. 3. Não se pode presumir a existência de fraude em contrato de uso de direito de imagem de atleta firmado por intermédio de pessoa jurídica. Necessidade de comprovação. 4. O conjunto fático-probatório existente nos autos impõe o reconhecimento da inexigibilidade dos créditos tributários referentes à suposta omissão de rendimentos recebidos da UNIMED por força de contrato de cessão de imagem do embargante e, por consequência, das multas de ofício correspondentes. 5. A fixação da verba honorária pela simples aplicação dos percentuais dos §§ 2º e 3º do art. 85 do CPC, em casos como o dos autos, em que o valor da causa ou da condenação se afigure de elevado valor, não atende à proporcionalidade e razoabilidade na remuneração do trabalho desenvolvido nos autos pelo advogado, implicando, ademais, excessivo ônus à parte adversa. 6. A Suprema Corte já se manifestou pela possibilidade de fixação dos honorários sucumbenciais por critério de equidade, nos termos do art. 85, § 8º, do CPC, nas causas em que se afigure alto o valor da causa em razão do proveito econômico pretendido pelo requerente. 7. O E. STF reconheceu repercussão geral (Tema nº 1.255) no Recurso Extraordinário nº 1.412.069, em que se discute, à luz dos artigos 2º, 3º, I e IV, 5º, caput, XXXIV e XXXV, 37, caput, e 66, § 1º, da Constituição Federal, a interpretação conferida pelo Superior Tribunal de Justiça ao art. 85, §§ 2º, 3º e 8º, do Código de Processo Civil, em julgamento de recurso especial repetitivo, nº sentido de não ser permitida a fixação de honorários advocatícios por apreciação equitativa nas hipóteses de os valores da condenação, da causa ou o proveito Fl. 1118DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.218 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15540.720211/2014-36 18 econômico da demanda serem elevados, mas tão somente quando, havendo ou não condenação: (a) o proveito econômico obtido pelo vencedor for inestimável ou irrisório; ou (b) o valor da causa for muito baixo (Tema 1.076/STJ). 8. Fixação dos honorários em consonância com o entendimento do C. STF. 9. Agravos internos desprovidos. (TRF 3ª Região, 6ª Turma, ApelRemNec - APELAÇÃO / REMESSA NECESSÁRIA - 0002319-33.2019.4.03.6182, Rel. Desembargador Federal SAMUEL DE CASTRO BARBOSA MELO, julgado em 10/05/2024, DJEN DATA: 15/05/2024) Portanto, considerando os dispositivos legais pertinentes, me filio ao entendimento de se reconhecer a possibilidade de cessão do direito de imagem, em tese, como foi feito no caso dos autos. A legislação autoriza expressamente a cessão dos direitos de exploração da imagem para pessoa jurídica, trazendo previsão específica para o caso do atleta profissional. Ainda, desvincula referidos valores da remuneração decorrente do contrato especial de trabalho e de demais remuneração sujeitas à tributação na pessoa física do atleta. 1.2 CONTRATO SPORT CLUB INTERNACIONAL Conforme relatado, a pessoa jurídica Rafael Sóbis Promoção Ltda., firmou Contratos para a exploração do direito de imagem do recorrente, que lhes foram cedidos, com clube de futebol no qual este atleta manteve vínculo empregatício (Sport Club Internacional) e terceiro (Unimed). Quanto aos Contrato firmado com o Sport Club Internacional e Unimed, a fiscalização aduz a vinculação à relação de trabalho do jogador com os Clubes Internacional e Fluminense, respectivamente, evidenciada por “uma série de obrigações pessoais ao jogador”. Não obstante, em análise ao contrato firmado com o Internacional, entendo que as obrigações estipuladas pelas partes não se confundem com o Contrato de Trabalho (e-fls. 242/243): Fl. 1119DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.218 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15540.720211/2014-36 19 É natural que haja certa conexão entre a relação laboral do recorrente. com a exploração do direito de uso de sua imagem, afinal o contrato de imagem advém do contrato de trabalho (motivo pelo qual justifica-se a existência da cláusula 2.2). O contrato de cessão de direito de uso de imagem é acessório ao contrato de trabalho, conforme, inclusive, já se posicionou o Superior Tribunal de Justiça (CC 34.504/SP). No caso dos autos, conforme transcrito, o ajuste contratual fixa direitos, deveres e condições inconfundíveis com o contrato especial de trabalho. São típicas de um contrato de efetiva cessão de direitos de imagem. Assim sendo, com base apenas nas considerações tecidas pela autoridade lançadora, não há qualquer ilicitude na pactuação do direito de exploração da imagem do jogador por intermédio de pessoa jurídica, não restando demonstrada, no caso dos autos, a vinculação do montante à relação trabalhista. 1.2.1 GRATIFICAÇÕES Além de pagamentos referentes à licença do uso da imagem, as notas apontam pagamentos pelo Sport Club Internacional de gratificações por participações do jogador em campeonatos. Bichos, na linguagem usualmente usada no ramo futebolístico, refere-se ao prêmio combinado entre os atletas e clubes e pagos em caso de triunfos obtidos, isto é , visa remunerar o desempenho do empregado (jogador) ao exercer atividade típica do contrato de trabalho (desempenho em partidas/campeonatos de futebol). Portanto, enquadram-se no conceito de gratificação e engloba o conceito legal de remuneração de natureza salarial (Art. 457 da § 1º). Assim sendo, entendo que deve ser mantido o lançamento relativo às gratificações recebidas do Sport Club Internacional (e-fl. 23 do Relatório Fiscal). 1.3 CONTRATOS COM TERCEIROS NIKE E UNIMED A improcedência da infração relativa ao contrato firmado com a Unimed e Nike, por sua vez, mostra-se ainda mais evidente. O pagamento foi realizado por não empregador, fato incontroverso, restando claro que se tratam de exploração da imagem e sob a premissa, já exposta à saciedade no presente voto, que tais direitos são passíveis de cessão à pessoa jurídica. Dessa forma, entendo que não há a incidência do imposto de renda na pessoa física, não podendo haver deslocamento de valores em favor da referida pessoa física, justamente por se tratar de receita recebida pela empresa licenciada, com a comprovação da correspondente emissão de notas fiscais de prestação de serviços (e-fl. 24/25 do Relatório Fiscal) Fl. 1120DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.218 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15540.720211/2014-36 20 Como se vê, as alegações são genéricas e encontram arrimo na tese relativa a impossibilidade de cessão do direito personalíssimo, ponto com o qual essa Relatora discorda. Não foi apontado qualquer outro argumento que embase a reclassificação dos rendimentos, como por exemplo a ausência de emissão de nota fiscal ou incongruência no valores dos contratos, comprobatório de simulação. Pelo exposto, o lançamento não merece ser mantido quanto à tais contatos. 2 QUALIFICAÇÃO DA MULTA DE OFÍCIO No que tange à qualificação da multa de ofício, conforme exposto alhures, entendo que deve ser afastada a qualificação da multa de ofício, vez que, conforme analisado em minúcias, ausente a comprovação de simulação no que tange aos contratos em particular. Destaco, nesse particular, que há no Relatório Fiscal um vácuo argumentativo no que tange à demonstração da ocorrência de simulação no caso dos autos, conduta ensejadora da multa qualificada. É ver trecho do Relatório Fiscal que embasa a aplicação da multa no patamar de 150% (e-fl. 30): 53. É o que se depreende dos fatos já narrados: uma total desconformidade entre a realidade (a contratação dos serviços da pessoa física do sócio representante) e a manifestação de vontade declarada (através de contratos entre a pessoa jurídica RAFAEL SOBIS PROMOÇÃO E COMÉRCIO DE ARTIGOS ESPORTIVOS LTDA e UNIMED-RIO, SPORT CLUB INTERNACIONAL e NIKE). 54. Não resta dúvida de que o verdadeiro contratado nos instrumentos firmados com a empresa RAFAEL SOBIS PROMOÇÃO E COMÉRCIO DE ARTIGOS ESPORTIVOS LTDA foi a pessoa física do sócio RAFAEL AUGUSTO SOBIS. Todos os envolvidos tinham plena consciência disto. 55. Simulou-se ser o sujeito das relações jurídicas, não o indivíduo, mas a pessoa jurídica constituída. O fim de tal simulação, no que tange ao interesse da Fazenda Pública, foi escamotear ônus fiscais, haja vista a menor carga tributária a que estão sujeitas as pessoas jurídicas. Como se vê, a qualificadora foi aplicada com base, exclusivamente, na divergência relativa à tese de possibilidade de cessão do direito de imagem, como direito personalíssimo, não há demonstração de efetiva de simulação (divergência de preços ou particularidades que evidenciariam a artificialidade inclusive da pessoa jurídica). Deste modo, entendo que, nos termos que que efetivado o lançamento, não restou demonstrada a conduta ensejadora da aplicação da qualificadora, conforme exigido pela legislação de regência. Fl. 1121DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.218 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15540.720211/2014-36 21 De todo modo, caso não seja esta a compreensão da Turma, entendo que deve-se aplicar a retroação da multa da Lei n. 9.430/96, art. 44, § 1º, VI, reduzindo-a ao percentual de 100% (cem por cento). 3 RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA Com relação à Responsabilidade Solidária da RAFAEL SOBIS PROMOÇÃO E COMÉRCIO DE ARTIGOS ESPORTIVOS LTDA., concordo com a decisão de piso quanto ao ponto, entendo que se fazem presentes os requisitos para a caracterização da responsabilidade solidária, que, no caso dos autos, trata-se de imputação de responsabilidade de fato, capitulada no art. 124, inciso I, do CTN, quando há interesse comum. Reproduzo o seguinte trecho (art. 114, § 12 do RICARF): Como já debatido nesse voto, a fiscalização, a pessoa jurídica, representada pelo próprio contribuinte RAFAEL AUGUSTO SOBIS, seu sócio-administrador, atuou na simulação, servindo de intermediária para a cessão de direitos de uso de nome, voz e imagem e de endosso, gratificações, remuneração base e bônus por desempenho, firmando contratos e emitindo notas fiscais, conforme já exposto neste relatório. O interesse comum da referida empresa pode ser vislumbrado nos fatos apurados pela fiscalização, uma vez que a responsável solidária Rafael Sobis Promoção e Comércio de ARtigos Esportivos Ltda. atuou conjuntamente com o Autuado, havendo vínculo dos dois em relação a situação que se constitui o fato gerador do tributo. Não bastasse isso, o registrado no item 60 do REFISC denota o interesse comum da responsável solidária: “A receita da empresa no período de 2010 a 2012 provém exclusivamente dos rendimentos ora imputados à pessoa física, fato gerador do lançamento. Nesse período a pessoa jurídica distribuiu apenas parte dos lucros, aumentando seus Lucros Acumulados e seu Ativo Não Circulante, conforme Balanços Patrimoniais dos Livros Diário n°. 3, 4 e 5.” Portanto, é inerente ao caso em análise o interesse comum na situação que constitui o fato gerador do tributo lançado, incidindo, na espécie, o art. 124, I, do CTN. 4 APROVEITAMENTO DOS VALORES RECOLHIDOS PELA PESSOA JURÍDICA Por fim, no que concerne ao pedido para compensar os tributos recolhidos pela pessoa jurídica Rafael Sóbis Promoção Ltda com o imposto de renda da pessoa física lançado, entendo que assiste razão as recorrentes. Existem precedentes do CARF possibilitando o aproveitamento dos pagamentos dos tributos recolhidos pelas pessoas jurídicas em casos semelhantes. Neste sentido foi decidido o Caso Guga, sobre o mesmo tema ora em análise, em que a 6ª Câmara do 1º Conselho de Fl. 1122DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.218 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15540.720211/2014-36 22 Contribuintes, nos termos do Acórdão n. 106-17.147, deu parcial provimento ao recurso voluntário nos seguintes termos: A ementa do acórdão supra mencionado é ainda mais explícita: RECLASSIFICAÇÃO DE RECEITAS DE PESSOA JURÍDICA PARA RENDIMENTOS DE PESSOA FÍSICA DO .SÓCIO - COMPENSAÇÃO DOS TRIBUTOS PAGOS NA PESSOA JURÍDICA COM AQUELE LANÇADO NA PESSOA FÍSICA EM DECORRÊNCIA DOS RENDIMENTOS/RECEITAS RECLASSIFICADOS - HIGIDEZ. Em respeito ao princípio da moralidade administrativa, uma vez que foram reclassificados os rendimentos da pessoa jurídica para a pessoa física do sócio, deve-se adotar o mesmo procedimento em relação aos tributos pagos na pessoa jurídica vinculados aos rendimentos/receitas reclassiticados, ou seja, apurado o imposto na pessoa fisica, deste devem-se abater os tributos pagos na pessoa jurídica, antes dos acréscimos legais de oficio. IMPOSTO PAGO NO EXTERIOR - ACORDO - RECIPROCIDADE DE TRATAMENTO - COMPENSAÇÃO As pessoas físicas que recebam rendimentos provenientes de fontes situadas no exterior poderão deduzir do imposto apurado na declaração de ajuste, o cobrado pela nação de origem daqueles rendimentos - desde que haja previsão para tanto eia acordo ou convenção internacional fixada com o pais de origem dos rendimentos, ou que haja reciprocidade de tratamento em relação aos rendimentos produzidos no Brasil. O acordo, ou a lei que estabeleça a reciprocidade, têm que estar um vigor no ano-calendário para o qual a compensação é pleiteada, sob pena da a mesma não ser permitida. Ademais, caberá ao contribuinte comprovar, através da documentação pertinente, a data e o montante do imposto recolhido. (grifei) O mesmo racional foi adotado no julgamento do Caso Neymar (Acórdão n. 2402- 005.703), como se depreende de trecho do voto da Relatora Bianca Rothschild, vencedor quanto à matéria: Em obediência ao princípio da moralidade administrativa, seria desarrazoado reclassificar as receitas da pessoa jurídica para rendimentos da pessoa física, mantendo intactos os tributos já recolhidos, obrigando as respectivas pessoas jurídicas a solicitar restituição, para compensação posterior, sofrendo o ônus de eventual decadência do direito creditório ou mesmo da imposição global da multa de oficio aqui lançada, quando se sabe que, contemporaneamente ao fato gerador das receitas reclassificadas, houve pagamento parcial dos tributos sobre tais receitas/rendimentos. Ante o exposto, voto no sentido do deferimento do pleito compensatório conforme acima fundamentado, inclusive em relação ao imposto de renda retido na fonte de fontes pagadoras no exterior. Ainda, recentemente, os membros da 1ª Turma da 3ª Câmara da Segunda Seção, ao analisar caso similar ao presente (“Caso Fred”) acordaram, por maioria de votos, em reconhecer o Fl. 1123DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.218 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15540.720211/2014-36 23 direito de compensar/deduzir os tributos recolhidos pela pessoa jurídica, nos termos do Acórdão n. 2301-011.302. Nesse sentido, entendo pela possibilidade da compensação dos tributos recolhidos na pessoa jurídica e reclassificados na pessoa física. 5 CONCLUSÃO Pelo exposto, voto por conhecer os Recursos Voluntários e, no mérito, dar-lhes parcial provimento, mantendo apenas o lançamento relativo às gratificações recebidas do Sport Club Internacional, acompanhado de multa de ofício e juros de mora. Assinado Digitalmente Angélica Carolina Oliveira Duarte Toledo VOTO VENCEDOR Conselheiro Alfredo Jorge Madeira Rosa, redator designado. Peço vênia à eminente Relatora para apresentar respeitosa divergência quanto à decisão de mérito em seu excelente voto. O presente caso se trata de atleta profissional de futebol que cedeu, não onerosamente, todos os seus direitos “relativos ao uso e exploração de sua imagem pessoal e profissional para todos os fins, inclusive comerciais”. A cessão foi feita a pessoa jurídica constituída na forma de sociedade por cotas de responsabilidade limitada, possuindo dois sócios, sendo um deles o próprio fiscalizado, com 99% das cotas em um capital social de R$1.000. O período fiscalizado compreende de janeiro de 2010 a dezembro de 2012. A tese da fiscalização, mantida pelo acórdão a quo, é de que ocorreram as seguintes infrações: - 001 OMISSÃO DE RENDIMENTOS RECEBIDOS DE PESSOA JURÍDICA, DECORRENTES DE GRATIFICAÇÕES EM COMPETIÇÕES DESPORTIVAS, da fonte pagadora SPORT CLUB INTERNACIONAL; - 002 OMISSÃO DE RENDIMENTOS RECEBIDOS DE PESSOA JURÍDICA DECORRENTES DE CESSÃO DE DIREITOS DE ENDOSSO E BÔNUS POR DESEMPENHO, da fonte pagadora NIKE DO BRASIL COMERCIO E PARTICIPAÇÕES LTDA; e - 003 OMISSÃO DE RENDIMENTOS RECEBIDOS DE PESSOA JURÍDICA, DECORRENTES DE CESSÃO DE DIREITOS DE USO DE NOME, VOZ E IMAGEM, das seguintes fontes pagadoras: a) UNIMED-RIO COOPERATIVA DE TRABALHO MÉDICO DO RIO DE JANEIRO LTDA; b) SPORT CLUB INTERNACIONAL. Fl. 1124DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.218 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15540.720211/2014-36 24 Abaixo analisaremos os motivos determinantes para reforma do acórdão, segundo alegações do recurso voluntário. 1 DIREITO DE IMAGEM VERSUS DIREITOS PERSONALÍSSIMOS: DIFERENÇAS, REGIMES JURÍDICOS E CONSEQUÊNCIAS O direito de imagem, como expressão da personalidade, é protegido constitucionalmente (art. 5º, incisos V, X e XXVIII da CF/88) e regulamentado pelo Código Civil (art. 11). Tradicionalmente, é considerado um direito personalíssimo, intransmissível e irrenunciável em seu aspecto moral. Assim dispõe o Código Civil, em seu artigo 11, sobre os direitos da personalidade: Art. 11. Com exceção dos casos previstos em lei, os direitos da personalidade são intransmissíveis e irrenunciáveis, não podendo o seu exercício sofrer limitação voluntária. Assim, temos que a regra ao tratar dos direitos da personalidade são sua intransferibilidade e irrenunciabilidade, comportando pontuais exceções por força de lei. Alterações legislativas e jurisprudenciais passaram a admitir a sua exploração econômica, distinguindo-se entre o aspecto moral e o patrimonial, conforme bem representado graficamente à e-fl. 1026 do Recurso Voluntário. O Superior Tribunal de Justiça (REsp 74.473) consolidou entendimento de que o direito de imagem possui dupla natureza: moral (inalienável) e patrimonial (licenciável). Assim, admite-se a cessão do uso da imagem para fins comerciais, sem que isso implique renúncia ao direito personalíssimo. A cessão patrimonial da imagem, portanto, deve ser interpretada como autorização temporária e condicionada, não como alienação definitiva. Até este ponto se alinham os entendimentos do acórdão recorrido, do recorrente, da relatora, e deste conselheiro redator. 1.1 LEI Nº 9.610/1998, ART. 92 Em defesa da cessão de direitos de imagem ocorrida no presente caso, invoca o recorrente o art. 92 da Lei nº 9.610/1998. Art. 92. Aos intérpretes cabem os direitos morais de integridade e paternidade de suas interpretações, inclusive depois da cessão dos direitos patrimoniais, sem prejuízo da redução, compactação, edição ou dublagem da obra de que tenham participado, sob a responsabilidade do produtor, que não poderá desfigurar a interpretação do artista. Fl. 1125DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.218 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15540.720211/2014-36 25 Parágrafo único. O falecimento de qualquer participante de obra audiovisual, concluída ou não, não obsta sua exibição e aproveitamento econômico, nem exige autorização adicional, sendo a remuneração prevista para o falecido, nos termos do contrato e da lei, efetuada a favor do espólio ou dos sucessores. A citada lei realmente trata de distinguir direitos morais de direitos patrimoniais, incluindo a possibilidade de cessão dos direitos patrimoniais. Todavia, a Lei nº 9.610/1998 trata de direitos autorais, conforme bem estabelece a ementa da lei, não sendo aplicável ao presente caso. Sua inaplicabilidade tem sido entendida em julgados do CARF como o do Acórdão n.º 2301- 009.628. 1.2 LEI Nº9.615/1998, ART. 87-A Afirma o recorrente que todos os atos e negócios jurídicos foram celebrados de acordo com a legislação de regência (art. 87-A, da Lei n° 9.615/98 — Lei Pelé). O referido artigo, incluído pela Lei nº 12.395, de 16 de março de 2011, que estabelece que o “direito ao uso da imagem do atleta pode ser por ele cedido ou explorado, mediante ajuste contratual de natureza civil e com fixação de direitos, deveres e condições inconfundíveis com o contrato especial de trabalho desportivo”, somente pode ser aplicado após a sua vigência, ou seja, a partir de 17 de março de 2011, data em que a lei foi publicada no Diário Oficial da União. Conforme já assente pela CSRF no acórdão nº9202-007.322: Sobre a cessão do direito de imagem, convém distinguir duas situações que embora bem diferentes, são muitas vezes referidas indistintamente como cessão de direito de imagem: uma é a cessão do direito de uso da imagem (para fins publicitários, por exemplo) mediante remuneração ao seu titular; a outra é a cessão dos direitos de exploração econômica (comercialização) da imagem de uma pessoa por outra pessoa, física ou jurídica. Quanto à primeira, não há controvérsia. O que se discute é a possibilidade jurídica da segunda situação. Em mesmo sentido foi o entendimento da CSRF no acórdão nº9202-011.585, na sessão de 28 de novembro de 2024. O disposto no art. 87-A trata da cessão do direito de uso da imagem pelo atleta mediante remuneração a este, e não de cessão de direito de exploração comercial da imagem. Portanto, quanto à possibilidade jurídica da segunda situação, no caso em tela: a uma, o dispositivo não socorre os fatos geradores anteriores a sua entrada em vigor. A duas, o dispositivo também não é hábil a socorrer os fatos gerados posteriores a sua entrada em vigor, visto que não se tratou de direito de uso de imagem, e que os deveres e condições postas se confundiram com os contratos especiais de trabalho desportivo, conforme será detalhado adiante neste voto. 1.3 NECESSIDADE DE DOIS SUJEITOS DE DIREITO Assevera o recorrente à e-fl. 1027: Fl. 1126DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.218 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15540.720211/2014-36 26 37. A exploração segura da imagem pelo contratante reclama, assim, a intervenção dos dois sujeitos, titulares de direitos distintos: a) pessoa jurídica: titular do direito patrimonial (direito de exploração de imagem), cessão em virtude da qual ocorre o pagamento pelo contratante; b) pessoa física: titular do direito moral (personalíssimo), desprovido de conteúdo econômico e que não é objeto de qualquer cessão, pois é intransferível. Tendo em vista que o titular do direito personalíssimo é o recorrente, esse desmembramento em duas personalidades jurídicas se mostrou, à luz da tese da fiscalização, totalmente desnecessária sob o aspecto jurídico ou comercial, se justificando apenas como forma de evasão fiscal, ao incluir personalidade jurídica totalmente dispensável às transações entre o recorrente e terceiros contratantes. Uma simulação perpetrada por meio de cessão não onerosa dos direitos de imagem de seu titular, para a cessionária cujas cotas pertencem 99% ao titular do direito de imagem. 1.4 LEI Nº12.441/2011, ART. 980 DO CC Ainda sobre a exploração pela pessoa jurídica cessionária, afirma o recorrente que a possibilidade de exploração do direito de imagem por pessoa jurídica ficou devidamente respaldada no Código Civil, com o advento da Lei n° 12.441/2011, que inseriu o art. 980- A. Ocorre que o citado artigo 980-A só entrou em vigor em 09/01/2012, expurgando de plano sua suposta aplicação aos fatos geradores ocorridos nos anos-calendário 2010 e 2011. Em relação ao ano-calendário de 2012 o artigo também não é aplicável ao caso, visto que se destina a permitir pontual exceção destinada às empresas individuais de responsabilidade limitada (EIRELI). Art. 980-A. A empresa individual de responsabilidade limitada será constituída por uma única pessoa titular da totalidade do capital social, devidamente integralizado, que não será inferior a 100 (cem) vezes o maior salário-mínimo vigente no País. § 1º O nome empresarial deverá ser formado pela inclusão da expressão "EIRELI" após a firma ou a denominação social da empresa individual de responsabilidade limitada. § 2º A pessoa natural que constituir empresa individual de responsabilidade limitada somente poderá figurar em uma única empresa dessa modalidade. § 3º A empresa individual de responsabilidade limitada também poderá resultar da concentração das quotas de outra modalidade societária num único sócio, independentemente das razões que motivaram tal concentração. § 4º ( VETADO). § 5º Poderá ser atribuída à empresa individual de responsabilidade limitada constituída para a prestação de serviços de qualquer natureza a remuneração decorrente da cessão de direitos patrimoniais de autor ou de imagem, nome, Fl. 1127DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.218 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15540.720211/2014-36 27 marca ou voz de que seja detentor o titular da pessoa jurídica, vinculados à atividade profissional. § 6º Aplicam-se à empresa individual de responsabilidade limitada, no que couber, as regras previstas para as sociedades limitadas. Tal limitação tem sentido, pois compatibiliza a possibilidade de exercício de atividade empresarial de natureza personalíssima com a limitação da responsabilidade do empresário individual, inaugurada com a edição da Lei nº 12.441, de 2011, e antes desse diploma normativo, a responsabilidade era ilimitada. Por esse dispositivo, o empresário continuará executando as tarefas pessoalmente, porém, agora, com a sua responsabilidade limitada ao capital social. Esse dispositivo, portanto, tem finalidade unicamente civilista, não fazendo qualquer referência à sujeição passiva tributária, que, inclusive, exige lei complementar para tanto, conforme estabelece o art. 146, III, “a”, da Constituição. A pessoa jurídica cessionária no presente caso não foi constituída sob a forma de EIRELI, portanto, não coberta pelo manto da exceção legal trazida ao recurso. Assim também entendeu a CSRF no acórdão nº9202-007.322. 1.5 LEI Nº14.597/2023, ART. 164 A superveniente Lei Geral do Esporte, Lei nº 14.597/2023, não alegada em recurso, mas citada pela relatora, também não seria aplicável ao caso. Trata-se de lei inexistente à época dos fatos geradores, não sendo legislação tributária e tampouco sendo lei expressamente interpretativa, conforme exigência do art. 106, II, “a”, do CTN, para que uma legislação seja aplicável a fatos pretéritos. Ademais, o §4º do art. 164 estabelece que “deve ser efetivo o uso comercial da exploração do direito de imagem do atleta, de modo a se combater a simulação e a fraude”. Adiante se demonstrará que não houve exploração efetiva pela pessoa jurídica cessionária. 1.6 LEI Nº11.196/2005, ART. 129 À e-fl. 1028 o recurso alega que o art. 129 da Lei nº 11.196/2005 também corroboraria a licitude da cessão realizada. A alegação foi acolhida pela relatora, e dela novamente divirjo respeitosamente. O acórdão nº 9202-011.586, da 2ª Turma da CSRF, em sessão de 28 de novembro de 2024 firmou o seguinte entendimento explícito em sua ementa. Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF Período de apuração: 01/01/2011 a 31/12/2011 CESSÃO DE DIREITOS DE IMAGEM. ART. 129 DA LEI Nº 11.196/2005. O disposto no art. 129 da Lei nº 11.196/2005, refere-se exclusivamente à prestação de serviços intelectuais, inclusive os de natureza científica, artística ou Fl. 1128DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.218 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15540.720211/2014-36 28 cultural, razão pela qual a cessão de direitos de imagem de atletas desportivos não está subsumida às hipóteses ali previstas. Discorre a ilustre Conselheira Ludmila Mara Monteiro de Oliveira, redatora designada para o voto vencedor do acórdão que: Ao longo dos anos inúmeras foram as modificações legislativas promovidas que geraram imbróglios com relação sua (in)aplicabilidade – ou, ainda, quanto aos limites para sua aplicabilidade – no que tange à cessão do direito de imagem e sua consequente tributação. No final da década de 90 veio a Lei nº 9.615 (Lei Pelé) revogar a de nº 8.672 (Lei Zico). Em 2005, editado o art. 129 da Lei nº 11.196, que determina a submissão à legislação das pessoas jurídicas, para fins fiscais e previdenciários, a prestação de serviços intelectuais, artísticos, científicos ou culturais, em caráter personalíssimo ou não. Em 2011, a Lei nº 12.395 modificou a redação do art. 42 da Lei Pelé, de modo a deixar expresso ter o direito de arena natureza civil, além de ter incluído o art. 87-A, passando a prever a possibilidade de cessão ou exploração do direito ao uso da imagem do atleta, mediante ajuste contratual de natureza civil e com fixação de direitos, deveres e condições inconfundíveis com o contrato especial de trabalho desportivo. Por fim, em 2015 incluído pela Lei nº 13.155 o parágrafo único ao art. 87-A da Lei Pelé, trazendo novos balizamentos para a exploração econômica do direito de imagem. Crucial ter em mente que direito de imagem e de arena não se confundem. O primeiro pertence à pessoa física que, após pactuação, autoriza terceiro a explorar economicamente sua imagem; ao seu turno, o direito de arena tem como titular a entidade esportiva (clube), fazendo o atleta jus a um percentual do montante recebido pela exposição coletiva (partida de futebol), em razão de ter do evento participado. Um atleta futebolístico de projeção, via de regra, celebra (i) um contrato de trabalho com o clube; (ii) contrato(s) de direito de imagem com terceiros (aparecimento em comerciais, campanhas publicitárias, etc.); (iii)contrato(s) de direitos de imagem com a própria equipe de futebol (e/ou empresas à ela diretamente vinculada); e, por fim, (iv) ainda percebe quantias pela aparição em partidas de futebol (direitos de arena). Feitos os esclarecimentos iniciais, passo analisar a melhor exegese do art. 129 da Lei do Bem, que assim dispõe: (...) A despeito de ter sido a constitucionalidade do art. 129 da Lei do Bem chancelada do bojo da ADC nº 66, certo ali inexistir qualquer menção acerca da subsunção da exploração do direito de imagem de atletas ao dispositivo que prevê forma de tributação mais favorecida. Ademais, há precedente em que o col. Superior Tribunal de Justiça – o REsp nº 1.227.240 –, de forma incidental, rechaçou a inclusão da atividade desenvolvida por atletas entre aquelas mencionadas pelo art. 129 da Lei nº 11.196/2005. Fl. 1129DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.218 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15540.720211/2014-36 29 Além de a prestação de serviços pressupor necessariamente uma obrigação de fazer – que não se confunde com a cessão da exploração do direito de imagem –, rótulos não podem ser suficientes para chancelar a validade de um negócio jurídico, sem que suas especificidades sejam analisadas. Isso porque, (...) A Conselheira continua seu texto, e conclui sua argumentação, com a seguinte citação de Hamilton de Souza e Hugo Funaro1: [o] art. 129 da Lei 11.196/2005 esclarece que mesmo os serviços personalíssimos podem ser submetidos ao regime fiscal e previdenciário aplicável às pessoas jurídicas. Constatado abuso de direito na forma do art. 50 do Código Civil, poderá a Administração recorrer ao Poder Judiciário para estender ao patrimônio dos sócios ou administradores a responsabilidade pela obrigação tributária. Caso, entretanto, seja verificado que os atos não foram praticados com a utilização da estrutura da pessoa jurídica, mas por alguém que a integra, no interesse deste, poderá o ato ser imputado diretamente a quem o praticou. Não se trata de desconsideração da personalidade jurídica, mas de identificação do real sujeito passivo da obrigação tributária, por não ter a empresa qualquer relação com o fato gerador. O desfecho da citação, ao tratar da identificação do real sujeito passivo, é especialmente caro a este processo. O Relatório Fiscal à e-fl. 26, tópico III – Das Constatações, item 23, apresenta a seguinte afirmação: A pessoa jurídica RAFAEL SOBIS PROMOÇÃO E COMÉRCIO DE ARTIGOS ESPORTIVOS LTDA, CNPJ 08.XXX.538/0001-16, foi utilizada como intermediária no recebimento de valores devidos a título de direitos de imagem e de endosso, gratificações, remuneração base e bônus por desempenho, quando, na verdade, quem estava sendo remunerado era o sócio RAFAEL AUGUSTO SOBIS. Utilizou-se um artifício, com a finalidade de enquadrar rendimentos próprios da pessoa física em uma tributação menos onerosa. (grifo deste conselheiro) 2 SIMULAÇÃO, IDENTIFICAÇÃO DO SUJEITO PASSIVO E MULTA QUALIFICADA Ainda que os dispositivos legais trazidos em recurso voluntário fossem hábeis a suportar a licitude da cessão realizada, o que se demonstrou que não são, a licitude da cessão depende principalmente de que a estrutura arquitetada também seja lícita, sem que haja 1 SOUZA, Hamilton Dias de; FUNARO, Hugo. A desconsideração da personalidade jurídica e a responsabilidade tributária dos sócios e administradores. Revista Dialética de Direito Tributário, nº 137, 2007, p 38/64. Fl. 1130DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.218 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15540.720211/2014-36 30 planejamento tributário abusivo. Esta é uma premissa inafastável à aplicação da legislação invocada. No caso em tela houve simulação contratual, com interposição de pessoa jurídica para mascarar rendimentos que decorrem diretamente da atuação pessoal do atleta. O contribuinte é quem tem relação direta com o fato gerador. A jurisprudência administrativa (ex: CSRF, Acórdão nº 9202-007.322) reconhece que, mesmo havendo contrato entre patrocinador e empresa do atleta, a remuneração decorre da atividade personalíssima do jogador, sendo inexequível sem sua participação direta. A interposição da pessoa jurídica, nesses casos, configura planejamento tributário abusivo, passível de desconsideração dos negócios realizados. 2.1 TRABALHO COMO ATLETA PROFISSIONAL E CESSÃO DOS DIREITOS DE IMAGEM O presente processo envolve como contratantes as empresas: - Sport Club Internacional; - Nike; - Unimed Rio; - Fluminense Football Club. À e-fl. 27 o Termo de Verificação Fiscal informa que: 31. Conforme analisado anteriormente, verifica-se a vinculação da vigência dos contratos firmados com SPORT CLUB INTERNACIONAL e UNIMED-RIO à relação de trabalho do jogador com os clubes INTERNACIONAL e FLUMINSENSE, respectivamente, bem como o estabelecimento de uma série de obrigações pessoais ao jogador. Vemos que a relação contratual entre a pessoa jurídica e os contratantes está apoiada na relação do sócio com o clube, na qualidade de jogador, evidenciando o caráter pessoal dessa relação e consequentemente dos rendimentos. (grifos do redator) (...) 33. Com relação aos direitos de endosso, objeto do contrato com a NIKE, aplicam- se os mesmos argumentos dos direitos de imagem, em relação ao seu caráter personalíssimo. 34. Com relação aos valores recebidos a título de gratificações por participações do jogador em campeonatos e bônus por desempenho, a natureza pessoal dos rendimentos é evidente, uma vez que se trata de remuneração decorrente da atividade do jogador e não há qualquer prestação de serviço por parte de sua empresa. 35. No caso do contrato com a NIKE, o bônus por desempenho é estabelecido na condição de o jogador atingir os objetivos previstos na tabela (Schedule C), que Fl. 1131DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.218 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15540.720211/2014-36 31 estabelece um valor de bônus para cada objetivo de desempenho. Está claro que o desempenho é do atleta e não da empresa. A CSRF, no Acórdão n.º 9202-007.322, decidiu divergência de entendimento para casos análogos ao presente, os quais envolviam atleta profissional de futebol, cessão de direitos de imagem utilizando pessoa jurídica controlada pelo jogador, anos-calendário de 2010 e 2011, e contratações realizadas pelas empresas Unimed Rio e Fluminense Futball Club. Por economia processual reproduzirei trecho do notável voto do Conselheiro Pedro Paulo Pereira Barbosa, o qual detalhadamente elucida a questão dos rendimentos personalíssimos da pessoa natural para fins de tributação pelo imposto sobre a renda, e cujos argumentos acolho como razão de decidir. Destaque-se que em ambos os acórdãos analisados (Acórdão nº 2201-003.748 recorrido e Acórdão 2202-004.008 paradigma) se atribuiu à pessoa física do atleta, como rendimentos tributáveis na pessoa física, os valores pagos às empresas das quais os respectivos atletas eram sócios, a título de cessão de direito de imagem. Sobre a cessão do direito de imagem, convém distinguir duas situações que embora bem diferentes, são muitas vezes referidas indistintamente como cessão de direito de imagem: uma é a cessão do direito de uso da imagem (para fins publicitários, por exemplo) mediante remuneração ao seu titular; a outra é a cessão dos direitos de exploração econômica (comercialização) da imagem de uma pessoa por outra pessoa, física ou jurídica. Quanto à primeira, não há controvérsia. O que se discute é a possibilidade jurídica da segunda situação. Embora evidente, convém relembrar que no ordenamento jurídico tributário brasileiro não existe um imposto de renda das pessoas físicas e um outro imposto de renda das pessoas jurídicas, mas um único Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza, cujos contornos do fato gerador está assim definido no art. 43 do CTN, verbis: Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica: I — de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos; II — de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior". Ninguém desconhece, também, que esse imposto pode ter contribuintes pessoas físicas ou pessoas jurídicas, diferindo um do outro, também, pela forma de apuração do imposto. A questão é definir quando o contribuinte do imposto deve ser uma pessoa física ou uma pessoa jurídica, ou, mais especificamente, quando a tributação deve ser dá pelas regras aplicáveis às pessoas físicas ou às pessoas jurídicas, e tal definição deve ser buscada na materialidade do fato gerador e na legislação específica do tributo. Fl. 1132DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.218 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15540.720211/2014-36 32 É assente na doutrina que os critérios de identificação do sujeito passivo estão presentes na própria descrição da hipótese de incidência. Contribuinte do imposto é aquele que tem relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador, na dicção do art. 121 do CTN. O próprio CTN, no seu art. 45, coerentemente com o critério acima referido, assim define o contribuinte do Imposto de Renda, verbis: Art. 45. Contribuinte do imposto de renda é o titular da disponibilidade a que se refere o art. 43, sem prejuízo de atribuir a lei essa condição ao possuidor, a qualquer título, dos bens produtores da renda ou dos proventos tributáveis". Esses parâmetros delimitam as possibilidades do legislador ordinário na definição do sujeito passivo da obrigação tributária e na forma de apuração do imposto, nas variadas situações possíveis de ocorrer no mundo real. A identificação do contribuinte do imposto, portanto, não é uma questão de escolha, quer do Fisco, quer do contribuinte. Um exame da legislação do Imposto de Renda, já desde o Decreto-Lei n° 5.844, de 1943, demonstra, com clareza, que esta tem, sistemática e coerentemente, feito distinção entre as situações em que o contribuinte do imposto será uma pessoa física e aquelas em que será uma pessoa jurídica, levando em conta, precisamente, a natureza da renda auferida, bem como a posse dos bens produtores da renda. O Decreto-Lei n° 5.844, de 1943 fazia claramente essa distinção, ao definir os rendimentos tributáveis pelas pessoas físicas, classificadas por cédulas, dentre as quais merece destaque, pela sua pertinência com a matéria ora tratada, a cédula “d” referida no artigo 6º. Confira­se: Art. 6° Na cédula "D" serão classificados os rendimentos não compreendidos nas outras cédulas, tais como: a) honorários do livre exercício da profissão de médico, engenheiro, advogado, dentista, veterinário, contador e de outras que se lhes possam assemelhar. (Redação dada pela Lei n° 154, de 1947). b) proventos de profissões, ocupações e prestação de serviços não comerciais; c) remunerações dos agentes, representantes e outras pessoas que, tomando parte em atos de comércio, não os pratiquem, todavia, por conta própria; d) emolumentos e custas dos serventuários de justiça, como tabeliães, notários, oficiais públicos e Outros, quando não forem remunerados exclusivamente pelos cofres públicos; e) corretagens e comissões dos corretores, leiloeiros e despachantes, seus prepostos e adjuntos; Fl. 1133DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.218 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15540.720211/2014-36 33 f) O lucros da exploração individual de contratos de empreitada unicamente de lavor, qualquer que seja a natureza, quer se trate de trabalhos arquitetônicos, topográficos, terraplenagem, construções de alvenaria e outras congêneres, quer de serviços de utilidade pública, tanto de estudos como de construções; g) ganhos da exploração de patentes e invenção, processos ou fórmulas de fabricação, quando o possuído auferir lucros sem as explorar diretamente (redação dada pela Lei n° 154, de 1947); h) (Suprimido pela Lei n° 154, de 1947). Já a tributação da pessoa jurídica ficou assim definida no artigo 27: Art. 27 As pessoas jurídicas de direito privado domiciliadas no Brasil, que tiverem lucros apurados de acordo com este decretolei, são contribuintes do imposto de renda, sejam quais forem os seus fins e nacionalidade. § 1° Ficam equiparadas às pessoas jurídicas, para efeito deste decreto-lei, as firmas individuais e os que praticarem, habitual e profissionalmente, em seu próprio nome, operações de natureza civil ou comercial com o fim especulativo de lucro. § 2° As disposições deste artigo aplicam-se a todas as firmas e sociedades, registradas ou não". Assim, as atividades de natureza civil ou comercial praticadas com o fim especulativo de lucro, por firmas ou sociedades, "registradas ou não", ou mesmo por pessoas físicas ou por firmas individuais, devem ser tributadas como pessoa jurídica; já os salários, honorários do livre exercício de profissões, proventos de ocupações ou prestação de serviços não comerciais devem ser tributados como rendimentos de pessoas físicas. Com isso, a legislação claramente adota, como critério de identificação do contribuinte, no que se refere a ser este uma pessoa física ou uma pessoa jurídica, a natureza da renda. Isto é, os lucros, entendidos estes como produto da atividade comercial e/ou especulativa, são tributados como imposto de renda de pessoas jurídicas; os rendimentos decorrentes do trabalho pessoal são tributados como rendimentos de pessoas físicas. De tudo o que foi acima exposto, podemos concluir que são contribuintes do imposto de renda como pessoas jurídicas as firmas individuais e as sociedades, inclusive as sociedades civis de profissões legalmente regulamentadas, registradas ou não, que obtiverem renda produzida pelo exercício de atividade civil ou comercial com o objetivo especulativo de lucro ou, no caso das sociedades civis, em decorrência do exercício regular da profissão regulamentada, sendo este, o lucro (real, presumido ou arbitrado) e não outro tipo de renda qualquer, a base de cálculo do imposto; são contribuintes pessoas físicas, tributadas como tal, as pessoas naturais que aufiram rendimentos e proventos diversos, que não sejam Fl. 1134DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.218 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15540.720211/2014-36 34 produto do exercício regular de atividade comercial ou especulativa de lucro, como rendimentos do trabalho assalariado, exercício individual de profissão ou aqueles produzidos pela prestação de serviços não comerciais. Essa concepção, essencialmente, não mudou até os dias de hoje, até porque os dispositivos do Decreto nº 5.844, de 1.943 não foram revogados. Sobrevieram, todavia, em relação à prestação de serviços de natureza pessoal, alterações na legislação. O art. 129 da Lei nº 11.196, de 2005 criou uma exceção à regra geral, espécie de ficção jurídica, ao definir que: Art. 129. Para fins fiscais e previdenciários, a prestação de serviços intelectuais, inclusive os de natureza científica, artística ou cultural, em caráter personalíssimo o não, com ou sem a designação de quaisquer obrigações a sócios ou empregados da sociedade prestadora de serviços, quando por esta realizada, se sujeita tão-somente à legislação aplicável às pessoas jurídicas, sem prejuízo da observância do disposto no art. 50 da Lei nº 10.406, de 10 de janeiro de 2002-Código Civil. Tal dispositivo, todavia, refere-se especificamente aos serviços intelectuais, o que, por certo, não compreende a remuneração pela cessão do uso do direito de imagem. Cessão de uso de imagem não se confunde com prestação de serviço, mas de exploração por terceiro de um patrimônio pessoal. Também não se pode afirmar que a cessão do direito de imagem pelo seu titular configure atividade de natureza mercantil, com fim especulativo de lucro. A imagem é atributo pessoal o qual dela não pode ser separado. Assim como os serviços personalíssimos não pode ser objeto de exploração comercial com o fim especulativo de lucro. É o caso, a propósito, da atividade de jogador de futebol, que só pode ser exercida pela pessoa física do atleta, jamais por uma pessoa jurídica. Em regra, portanto, a remuneração pelo uso do direito de imagem é rendimento da pessoa física do seu titular. Tratando-se especificamente de atletas profissionais, o art. 87-A, da Lei nº 9.615, de 1998 (Lei Pelé), introduzido pela Lei nº 12.395, de 2011 e, posteriormente, o parágrafo único do mesmo artigo, introduzido pela Lei nº 13.155, de 2015, disciplinaram a cessão do direito de uso da imagem, nos seguintes termos: Art. 87-A. O direito ao uso da imagem do atleta pode ser por ele cedido ou explorado, mediante ajuste contratual de natureza civil e com fixação de direitos, deveres e condições inconfundíveis com o contrato especial de trabalho desportivo. (Incluído pela Lei nº 12.395, de 2011). Parágrafo único. Quando houver, por parte do atleta, a cessão de direitos ao uso de sua imagem para a entidade de prática desportiva detentora do Fl. 1135DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.218 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15540.720211/2014-36 35 contrato especial de trabalho desportivo, o valor correspondente ao uso da imagem não poderá ultrapassar 40% (quarenta por cento) da remuneração total paga ao atleta, composta pela soma do salário e dos valores pagos pelo direito ao uso da imagem. (Incluído pela Lei nº 13.155, de 2015) Aqui vale a ressalva, feita no início deste voto. O dispositivo trata da cessão do direito de uso da imagem pelo atleta mediante remuneração a este, e não de cessão de direito de exploração comercial da imagem. Sobreveio, então, a Lei nº 12.441, de 2011, que acrescentou o art. 980-A à Lei nº 10.406, de 2002 (Código Civil) que no seu parágrafo quinto contempla a possibilidade de cessão do direito de imagem, aí sim, para fins de exploração comercial desta, a empresa individual de responsabilidade limitada – EIRELI. Confira-se: Art. 980-A. A empresa individual de responsabilidade limitada será constituída por uma única pessoa titular da totalidade do capital social, devidamente integralizado, que não será inferior a 100 (cem) vezes o maior salário-mínimo vigente no País. (Incluído pela Lei nº 12.441, de 2011) [...] § 5º Poderá ser atribuída à empresa individual de responsabilidade limitada constituída para a prestação de serviços de qualquer natureza a remuneração decorrente da cessão de direitos patrimoniais de autor ou de imagem, nome, marca ou voz de que seja detentor o titular da pessoa jurídica, vinculados à atividade profissional. (Incluído pela Lei nº 12.441, de 2011) Parece, portanto, que, a partir da vigência do § 5º, do art. 980-A do novo Código Civil, há fundamento legal para a cessão do direito de exploração econômica do direito de imagem por pessoa jurídica, com a condição de que esta seja uma EIRELI. Ocorre que tal dispositivo não se aplica ao caso sob análise, a um, porque a empresa Dario L. Conca Empreendimentos Desportivos Ltda. não é uma EIRELI, a dois, porque os fatos geradores objeto do lançamento ocorreram nos anos de 2010 e 2011 (até julho) e a Lei nº 12.441, é de 11 de julho de 2011, portanto, inaplicável ao caso. Assim, salvo no caso de cessão de direito de imagem a uma EIRELI, a remuneração pelo uso do direito de imagem do atleta profissional é rendimento da pessoa física, independentemente de, formalmente, os valores terem sido pagos a uma pessoa jurídica, como neste caso. Isto é, a eventual cessão do direito de exploração da imagem por pessoa jurídica não mudaria a natureza dos rendimentos decorrentes da remuneração. Ainda que não fosse este o caso, isto é, ainda que se admitisse que, no caso de cessão de exploração de direito de imagem por pessoa jurídica, a forma como a operação foi realizada neste caso revela que foi criada uma situação Fl. 1136DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.218 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15540.720211/2014-36 36 absolutamente artificial, com o único propósito de desfrutar dos benefícios de uma tributação mais favorecida. Com efeito, conforme descrito linhas acima, o contrato de cessão de direito de imagem está estreitamente relacionado com o contrato do atleta com o Clube Fluminense do qual é parte integrante. Não se trata em absoluto de negócios autônomos. O contrato de cessão de direito firmado entre a Unimed e a empresa está indissociavelmente relacionado ao contrato da pessoa física do Contribuinte com o clube, figurando a empresa Unimed, patrocinadora do clube, como mera intermediária. As cláusulas do contrato de cessão do direito de imagem a seguir não deixam margem a dúvida sobre este ponto: Cláusula Décima Quarta Na hipótese de o ANUENTE/ACEITANTE voluntariamente romper o vínculo de emprego que mantém com o Fluminense Football Club, durante o período de vigência do presente contrato, ou naquela da CONTRATADA rescindir essa vença, estando ela em vigor, em quaisquer desses casos, esta última fica sujeita ao imediato pagamento de multa correspondente ao somatório das importâncias já pagas pela CONTRATANTE, a título de remuneração do objeto deste instrumento e as demais despesas realizadas por esta com o licenciamento relativo ao ANUENTE/ACEITANTE, inclusive com a assessoria negocial eventualmente contratada para celebração da licença objeto deste instrumento. Cláusula Décima Quinta A CONTRATANTE poderá rescindir a presente contratação independentemente de qualquer aviso ou notificação, judicial ou não, na hipótese do vínculo de emprego do ANUENTE/ ACEITANTE, como atleta profissional de futebol ser suspenso ou vir a ser rescindido pelo Fluminense Football Club. Ou seja, embora o contrato de cessão de uso do direito de imagem seja entre a UNIMED e a empresa Dario L. Conca Empreendimentos Desportivos Ltda. a vigência do contrato depende da relação de emprego entre o Clube e a pessoa física do atleta. Isto é, embora alegadamente cedido o direito de imagem à empresa para sua exploração econômica, esta exploração econômica não pode ocorrer sem a ação do seu titular, a pessoa física. É sabido, até porque que a Lei nº 9.611, de 1998 disciplina a matéria, que os contratos entre clubes e jogadores de futebol envolve a cessão a este do uso do direito de imagem, em razão, dentre outras coisas, do fato de o atleta envergar uniforme com a veiculação de marcas comerciais, pelas quais o clube é remunerado. No presente caso, o contrato do atleta não envolveu o pagamento de qualquer valor a esse título, que foi substituído pelo contrato do clube com a empresa. Fl. 1137DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.218 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15540.720211/2014-36 37 Nessas condições, seja pela impossibilidade jurídica da cessão do direito de imagem para exploração comercial por terceiros, seja porque a cessão do direito de imagem está diretamente associada à relação de emprego do atleta com o clube Fluminense, concluo que os valores pagos pela UNIMED à empresa Dario L. Conca Empreendimentos Desportivos Ltda. constituem rendimentos da pessoa física do contribuinte. Por fim, não procedem as alegações do Contribuinte quanto à suposta desconsideração da personalidade jurídica. Por tudo o que foi dito acima, resta claro que o que fez foi a devida identificação do sujeito passivo da obrigação, atribuindo à pessoa física rendimentos indevidamente tidos como receitas da pessoa jurídica, o que em nada desnatura a personalidade jurídica da empresa Dario L. Conca Empreendimentos Desportivos Ltda. O contrato firmado pela Unimed Rio, no presente caso, possui texto distinto nas referidas cláusulas. Contudo, permanecem as condições de dependência da estabilidade contratual entre Unimed Rio, o Fluminense, e o jogador Rafael Sobis. Vejamos trechos do contrato firmado: Cláusula Décima Segunda A CONTRATANTE poderá rescindir a presente contratação, independentemente de qualquer aviso ou notificação, judicial ou não, na hipótese do patrocínio que mantém com o Fluminense Football Club ser suspenso ou vir a ser rescindido, ou, ainda, a notória verificação de uma das hipóteses previstas nos dois últimos parágrafos do capuz da Cláusula Terceira deste Instrumento envolvendo o ANUENTE ACEITANTE. Não há uma alusão direta ao vínculo de emprego, todavia, as obrigações contratuais de Rafael Sobis junto à Unimed Rio são diretamente relacionadas a sua atuação profissional no Fluminense. Destaca a fiscalização às e-fls. 23/24: 18. Em 20/07/2011 foi firmado Instrumento Particular de Contrato de Licenciamento de Direitos de Uso de Nome, Voz e Imagem, exclusivamente do sócio RAFAEL AUGUSTO SOBIS, entre UNIMED-RIO (contratante), RAFAEL SOBIS PROMOÇÃO E COMÉRCIO DE ARTIGOS ESPORTIVOS LTDA (contratada) e RAFAEL AUGUSTO SOBIS (anuente aceitante), com vigência de 20/07/2011 a 31/07/2012, sendo estabelecidos na Cláusula Oitava pagamentos mensais para o período. Este contrato relaciona as obrigações do sócio na divulgação da marca UNIMED a seus serviços como atleta profissional de futebol do FLUMINENSE (vide Anexo ao contrato). Em 19/07/2012 foi firmado entre as mesmas partes Aditivo ao referido Instrumento Particular, com vigência de 20/07/2012 a 19/07/2015, sendo estabelecidos na Cláusula Segunda pagamentos mensais para o período. O citado anexo do contrato traz obrigações impossíveis de serem cumpridas por uma pessoa jurídica e que, pelo contrário, só podem ser realizadas por Rafael Sobis na condição de atleta profissional do Fluminense. Abaixo alguns destaques à e-fl. 75: Fl. 1138DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.218 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15540.720211/2014-36 38 2. Realização de até 3 (três) comerciais publicitários de 30 cada um, que serão realizados a partir de uma diária de trabalho de 6 (seis) horas, para a captação das imagens que farão parte dos filmes. (...) 4. Realização de fotos publicitárias (com ou sem utilização do uniforme do Fluminense) para midia institucional e varejo, mídia impressa jornais, revistas, folhetos, encartes, ~ia exterior outdoor, back llghts, front lights, painéis, mobiliário urbano e livre utilização das imagens para anúncios/comerciais ligados ao Fluminense com a assinatura Unimed-Rio, dentro do território nacional. 5. Realização de gravações de áudios para confecção de até 3 (três) spots de rádio. As fotos e os áudios serão produzidos em uma diária do 4 (quatro) horas, sendo 3 (três) horas para as fotos e 1 (uma) hora de trabalho para os áudios destinados aos spots. 6. O jogador comparecerá a um número máximo de 4 (quatro) eventos sociais/institucionais, que poderão ser alterados de comum acordo entre as partos. Inicialmente estão pré-determinados os seguintes: (...) No contrato da Nike também estão presentes obrigações personalíssimas que determinam como o jogador deve se vestir, que produtos deve usar, que eventos deve comparecer, dentre outras obrigações não atribuíveis a pessoas jurídicas. Destaque-se trecho à e- fl.202 que vincula diretamente o contrato à atividade de jogador profissional desempenhada pelo recorrente. (a) Se o JOGADOR "se aposentar" do futebol profissional ou do futebol internacional competitivo, a NIKE terá o direito de reduzir a Remuneração Base total da EMPRESA relativa ao Prazo Contratual em até 100%. "Aposentar-se" significa que o JOGADOR formalmente anuncia sua aposentadoria do futebol profissional ou do futebol internacional competitivo ou se ausenta (por qualquer razão, incluindo, sem limitações, doença, lesão, falta de condicionamento físico, suspensão ou qualquer outra razão) do futebol profissional ou do futebol internacional competitivo por um período de, ao menos, 365 dias consecutivos. O contrato ainda prevê avaliações de desempenho do atleta e não da empresa contratada. O contrato firmado com o Sport Club Internacional é claramente vinculado ao seu contrato desportivo como atleta profissional do clube, não se tratando de negócios autônomos. Dispõe o contrato: 2: Pela licença de uso dos direitos de imagem, voz, nome profissional e/ou apelido esportivo objeto deste contrato,-. o CONTRATANTE pagará à CONTRATADA, pela licença do uso dos direitos de imagern, Voz, nome, profissional-e/ou apelido Fl. 1139DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.218 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15540.720211/2014-36 39 esportivo do ATLETA a importância de R$2.550.000,00. (dois milhões quinhentos e cinquenta mil reais), da seguinte forma: a) R$1.200.000,00. (um milhão e duzentos mil reais), em 02 (duas), parcelas, no valor de 1.600.000,Q0 ,(seiscentos mil reais), cada, vincendas à primeira no ato da assinatura do presente instrumento e a segunda .no dia 65 .de janeiro de 2011; b) R$1.350:0,00,00 (um, milhão, trezentos e cinquenta mil reais), em :12 (doze), parcelas no valor de R$112.500,00 .(Cento e doze Mil e quinhentos reais), vincendas a cada dia 25 do mês Subsequente ao vencido, durante a vigência do presente contrato. 2.1. A. CONTRATADA receberá as importâncias supra fixadas- mediante a competente expedição e entrega da correspondente nota fiscal. 2.2. Na hipótese de resilição antecipada deste instrumento, rescisão ou suspensão do contrato desportivo do ANUENTE com o CONTRATANTE, as parcelas vincendas descritas na presente cláusula, não serão mais exigíveis. (grifo do redator) Chama a atenção a cláusula 1 do contrato à e-fl. 242, na qual a contratada chega a conceder ao clube licença para explorar comercialmente a imagem do atleta, em clara irregularidade. Conforme demonstrado, nem a própria pessoa jurídica cessionária possuía permissão legal para explorar comercialmente a imagem do atleta. Não suficiente, ela firmou contrato em que concede a terceiro aquilo que nem a ela era permitido, explorar comercialmente a imagem de Rafael Sobis. 1. A CONTRATADA concede licença a CONTRATANTE, com exclusividade, para: o uso da imagem, voz; nome profissional do ANUENTE, da maneira como melhor lhe convier, isoladamente, ou associado a produtos ou serviços de terceiros, em conjunto com seus parceiros comerciais, podendo explorar comercialmente a imagem, a voz, o nome profissional do -ANUENTE; bem como ceder a terceiros licença antes referida, independentemente de autorização da CONTRATADA. (grifo do redator) Cabe repisar o que o acórdão recorrido afirmou à e-fl. 981 sobre a possibilidade de celebração de contratos de licença. Assim, no plano teórico, não há dúvida de que é possível, em tese, a celebração de contratos de licença de uso de imagem e contratos de trabalho de modo independente. O primeiro, regido pela lei civil, e o segundo de natureza trabalhista. Contudo, a solução da controvérsia não pode ser relegada ao plano teórico, pois são exatamente os elementos que se extraem da realidade factual que irão descortinar a efetiva natureza jurídica das relações existentes, quem são os sujeitos envolvidos e quais as obrigações contratadas. Portanto, agiu acertadamente a fiscalização ao considerar omissões de Rafael Sobis os rendimentos decorrentes dos contratos firmados entre Sport Club Internacional, Unimed Rio, Fl. 1140DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.218 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15540.720211/2014-36 40 Nike, e a pessoa jurídica Rafael Sobis Promoção e Comércio De Artigos Esportivos Ltda nos anos fiscalizados. Em mesmo sentido também entendeu o Acórdão CSRF nº 9202-004.548, citado pela relatora em seu voto mas para analisar questão distinta, e que também atribuiu os rendimentos à pessoa física do atleta, fazendo constar de sua ementa a seguinte disposição: CESSÃO DE DIREITOS DE IMAGEM. NATUREZA PERSONALÍSSIMA.TRIBUTAÇÃO NA PESSOA FÍSICA. Os rendimentos decorrentes de serviços de natureza eminentemente pessoal, inclusive os relativos a cessão de direitos de imagem, devem ser tributados na pessoa física do efetivo prestador do serviço, sendo irrelevante a denominação que lhes seja atribuída ou a criação de pessoa jurídica visando alterar a definição legal do sujeito passivo. No presente processo, não havia à época dos fatos permissão legal para que fosse firmado o contrato de cessão de uso e exploração de direito de imagem realizado entre Rafael Augusto Sobis e Rafael Sobis Promoção e Comércio De Artigos Esportivos Ltda, agindo o recorrente de forma contrária à lei, em clara ilicitude. Ainda que houvesse permissão legal, os rendimentos auferidos aqui em análise se sujeitam à tributação na pessoa física, dada as suas naturezas, conforme exposto no presente voto. Adicione-se ainda que a estrutura arquitetada envolve simulação, na qual foi interposta uma pessoa jurídica sem qualquer função, senão a de economizar tributos. Não houve o efetivo uso comercial da exploração do direito de imagem do atleta, conforme mandamento superveniente estabelecido pela Lei Geral do Esporte em seu art. 164, §4º. Destaca a fiscalização às e-fls. 28 e 30: 40. É legítimo que, diante de duas formas possíveis de se efetuar um negócio, a escolha do contribuinte recaia sobre aquela que lhe impõe um menor ônus tributário. É o que se chama de "elisão fiscal", permitida pela legislação. Não obstante, é preciso que as diferentes opções de operação estejam de fato disponíveis, sejam legítimas. No caso analisado, a forma utilizada não corresponde à realidade, é uma ficção. Não basta que a pessoa física vista uma "capa" de pessoa jurídica e emita notas fiscais. A situação jurídica deve corresponder à situação de fato. Em não correspondendo, o que ocorre é a "evasão fiscal", não permitida pelo ordenamento jurídico, sendo nesta situação que o caso analisado se enquadra. (...) 52. A simulação pode ser definida como a declaração de vontade irreal, emitida conscientemente, mediante acordo entre as partes, objetivando a aparência de um negócio jurídico que não existe ou que, se existe, é distinto daquele que efetivamente se realizou, com o objetivo de enganar terceiros. No ato simulado Fl. 1141DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.218 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15540.720211/2014-36 41 ocorre a divergência entre a declaração externalizada, pelo sujeito ou sujeitos, que pretendem seja visível em relação ao Fisco, e a vontade ou declaração interna, que pretendem seja a vigente entre elas, declaração essa necessária para que tenha eficácia a real intenção das partes, escondida por trás da declaração aparente. No processo de simulação há uma deformação da declaração de vontade das partes, conscientemente desejada, com o objetivo de induzir terceiros (inclusive o Fisco) ao erro ou engano. 53. É o que se depreende dos fatos já narrados: uma total desconformidade entre a realidade (a contratação dos serviços da pessoa física do sócio representante) e a manifestação de vontade declarada (através de contratos entre a pessoa jurídica RAFAEL SOBIS PROMOÇÃO E COMÉRCIO DE ARTIGOS ESPORTIVOS LTDA e UNIMED-RIO, SPORT CLUB INTERNACIONAL e NIKE). 54. Não resta dúvida de que o verdadeiro contratado nos instrumentos firmados com a empresa RAFAEL SOBIS PROMOÇÃO E COMÉRCIO DE ARTIGOS ESPORTIVOS LTDA foi a pessoa física do sócio RAFAEL AUGUSTO SOBIS. Todos os envolvidos tinham plena consciência disto. 55. Simulou-se ser o sujeito das relações jurídicas, não o indivíduo, mas a pessoa jurídica constituída. O fim de tal simulação, no que tange ao interesse da Fazenda Pública, foi escamotear ônus fiscais, haja vista a menor carga tributária a que estão sujeitas as pessoas jurídicas. Em relação aos recebimentos da Nike, nem mesmo as 03 notas fiscais que suportariam os registros contábeis efetuados na pessoa jurídica foram apresentadas. 21. Apesar de tanto RAFAEL AUGUSTO SOBIS quanto RAFAEL SOBIS PROMOÇÃO E COMÉRCIO DE ARTIGOS ESPORTIVOS LTDA terem sido intimados a apresentar as notas fiscais emitidas em função dos referidos contratos, nenhuma foi apresentada. O contribuinte alegou dificuldades na obtenção dos documentos junto ao responsável pela contabilidade da empresa. Reitere-se que, conforme já ressaltado pelo acórdão recorrido, a fiscalização não desconsiderou a personalidade jurídica legalmente constituída. A fiscalização apenas demonstrou que a situação de fato difere da de direito. Sobre a invalidade do negócio jurídico dispõe o código civil que: Art. 167. É nulo o negócio jurídico simulado, mas subsistirá o que se dissimulou, se válido for na substância e na forma. § 1 o Haverá simulação nos negócios jurídicos quando: I - aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas às quais realmente se conferem, ou transmitem; II - contiverem declaração, confissão, condição ou cláusula não verdadeira; III - os instrumentos particulares forem antedatados, ou pós-datados. Fl. 1142DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.218 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15540.720211/2014-36 42 § 2 o Ressalvam-se os direitos de terceiros de boa-fé em face dos contraentes do negócio jurídico simulado. Também o Código Civil assim discorre sobre a ilicitude dos atos jurídicos: Art. 187. Também comete ato ilícito o titular de um direito que, ao exercê-lo, excede manifestamente os limites impostos pelo seu fim econômico ou social, pela boa-fé ou pelos bons costumes. Nesse sentido, inclusive, é a previsão do Enunciado n˚139 do JF/STJ, aprovados nas Jornadas de Direito Civil do Conselho da Justiça Federal: Enunciado n˚ 139: Os direitos da personalidade podem sofrer limitações, ainda que não especificamente previstas em lei, não podendo ser exercidos com abuso de direito de seu titular, contrariamente à boa-fé objetiva e aos bons costumes. As estruturas empresariais não têm por finalidade trazer economia tributária sobre os rendimentos auferidos pela pessoa física de seus sócios no exercício de atividades personalíssimas. Em mesmo sentido, também não se resumem a um mero registro no CNPJ, o qual tem apenas natureza declaratória. Para além do CNPJ há de haver real atividade empresarial, sem simulações, contribuindo para o desenvolvimento da coletividade de modo a justificar um tratamento tributário diferenciado, e não uma existência apenas formal que se justifica somente pela economia tributária de seus sócios. Pela simulação realizada, acertada também a qualificação da multa de ofício realizada pela Auditora-Fiscal e mantida pelo acórdão da DRJ. Reproduzo trecho do acórdão recorrido, cujos argumentos acolho como razão de decidir. 3. EXIGÊNCIA DA MULTA QUALIFICADA Quanto às alegações do contribuinte, importa, para sua análise, a compreensão prévia da legislação que dá fundamento à aplicação da multa de ofício agravada de 150% - artigo 44 da Lei n.º 9.430/96: Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: I - de setenta e cinco por cento sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição, nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata; [...] § 1º O percentual de multa de que trata o inciso I do caput será duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis.[grifei] Os casos previstos nos artigos 71,72 e 73 da Lei nº 4.502/94, como indicado no artigo 44 da Lei n.º 9.430/96, são sonegação, fraude ou conluio, com conduta dolosa: Fl. 1143DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.218 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15540.720211/2014-36 43 Art. 71. Sonegação é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária: I - da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou circunstâncias materiais; II - das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação tributária principal ou crédito tributário correspondente. Art. 72. Fraude é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir ou modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o montante do imposto devido, ou a evitar ou diferir o seu pagamento. Art. 73. Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas, visando qualquer dos efeitos referidos no artigo 71 e 72. Depreende-se dos dispositivos acima transcritos que para aplicação da multa qualificada deve existir o elemento fundamental de caracterização que é o evidente intuito de fraudar ou de sonegar. O conceito de dolo encontra-se estabelecido no artigo 18, inciso I, do Decreto-Lei n.º 2.848, de 07 de dezembro de 1940 - Código Penal, que define o crime doloso como aquele “em que o agente quis o resultado ou assumiu o risco de produzi-lo”. Em relação ao crime em que o agente quis o resultado, diz-se que houve dolo direto; no tocante àquele o agente assumiu o risco de produzi-lo, dolo eventual. Na lição de Julio Fabbrini Mirabete (in Manual de direito penal. São Paulo, Atlas, 1990. 5.ª edição. Vol. 1, págs. 138/139), “o Código Penal Brasileiro adotou a teoria da vontade quanto ao dolo direto e a teoria do assentimento ao conceituar o dolo eventual”. Pela teoria da vontade, concernente ao dolo direto, “age dolosamente quem pratica a ação consciente e voluntariamente. É necessário para a sua existência, portanto, a consciência da conduta e do resultado e que o agente a pratique voluntariamente”; pela teoria do assentimento, ou do consentimento, relativa ao dolo eventual, “faz parte do dolo a previsão do resultado a que o agente adere, não sendo necessário que ele o queira. Para a teoria em apreço, portanto, existe dolo simplesmente quando o agente consente em causar o resultado ao praticar a conduta”. Pelo exposto, também descabida a aplicação das Súmulas CARF nº14 e nº73. Entretanto, deve a multa qualificada ficar submetida ao novo teto legal de 100%. Fl. 1144DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.218 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15540.720211/2014-36 44 3 RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA DE RAFAEL SOBIS PROMOÇÃO E COMÉRCIO DE ARTIGOS ESPORTIVOS LTDA E DESCONSIDERAÇÃO DOS RECOLHIMENTOS EFETUADOS PELA PESSOA JURÍDICA À e-fl. 1030 afirma o recorrente: 54. A imprecisão lógica incorrida pela decisão é manifesta ao ponto de manter a responsabilidade solidária imputada à empresa, mas desconsiderar os pagamentos realizados por esta, repisa-se, em relação aos mesmos fatos que ensejaram o lançamento fiscal e, consequentemente, a sua eleição como sujeito passivo. Não assiste razão ao recorrente, são duas situações com distintos fundamentos, contudo não conflitantes, conforme será exposto. O auto de infração fundamentou à e-fl. 31 a responsabilidade solidária com base no art. 124, inciso I do CTN. 58. RAFAEL SOBIS PROMOÇÃO E COMÉRCIO DE ARTIGOS ESPORTIVOS LTDA é responsável solidário, com base no art. 124, inciso I, da Lei n.° 5.176/66 (Código Tributário Nacional), tendo em vista o interesse comum na situação que constitui o fato gerador. 59. A pessoa jurídica, representada pelo próprio contribuinte RAFAEL AUGUSTO SOBIS, seu sócio-administrador, atuou na simulação, servindo de intermediária para a cessão de direitos de uso de nome, voz e imagem e de endosso, gratificações, remuneração base e bônus por desempenho, firmando contratos e emitindo notas fiscais, conforme já exposto neste relatório. As provas carreadas aos autos amplamente confirmam o interesse comum na situação do fato gerador, ao ponto de os rendimentos da pessoa jurídica decorrerem exclusivamente dos rendimentos omitidos pela pessoa física, e que foram objeto da autuação. A pessoa jurídica serviu como instrumento para simulação perpetrada. Tal situação não se confunde com a possibilidade de compensação, ou mesmo de aproveitamento, dos tributos recolhidos. Assim tem sido o entendimento nos julgados mais recentes do CARF, por exemplo no acórdão nº2101-003.147, em sessão de 6 de junho de 2025. O citado acórdão acompanhou mudança de entendimento da 2ª turma da CSRF, conforme se identifica no Acórdão nª9202-011.353, em sessão de 20 de junho de 2024, e que analisou situação similar à presente. Reproduzo abaixo trecho do acórdão CSRF nª9202-011.353, cujos argumentos acolho como razão de decidir. Quanto ao mérito, busca o recorrente o aproveitamento, neste lançamento, dos créditos tributários recolhidos pela pessoa jurídica. Fl. 1145DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.218 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15540.720211/2014-36 45 Pois bem. Trata-se de matéria bem discutida neste colegiado, quem vem entendendo, por ampla maioria, em sentido contrário às pretensões do recorrente. Observo, de plano, que não se cogita de compensação estabelecida com esteio no artigo 170 do CTN, no artigo 74 da Lei 9.430/96 ou na Lei 8.383/91, mas sim do aproveitamento do tributo pago no período e em relação (proporcional) às correspondentes receitas deslocadas para a esfera patrimonial do autuado. Por ocasião da Reunião de dezembro de 2023, especificamente por conta do julgamento do processo 16004.720356/2016-39, este Conselheiro externou posicionamento contrário ao aproveitamento, nesses casos, de tributo recolhido pela pessoa jurídica cuja receita fora deslocada para a pessoa física a ela então relacionada. Confira-se a íntegra do voto proferido por este Conselheiro, ora aqui adotado como razões de decidir. “Trata o caso de matéria há muito enfrentada por esta Turma, notadamente o aproveitamento de valores de tributos recolhidos pela pessoa jurídica no lançamento efetuado contra a pessoa física, incidentes sobre a receita reclassificada como auferida por esta última, e não por aquela, como, de regra, querem fazer crer os fiscalizados. A rigor, não se trata de desconsideração da personalidade jurídica, mas de mera recomposição da efetiva relação obrigacional tributária, trazendo à luz o ato até então dissimulado. É dizer, a conclusão a que normalmente se chega nesses casos é que a prestação de serviços foi, em verdade, praticada pela pessoa física e não pela jurídica, que teria funcionado apenas como uma interposta pessoa com os mais variados objetivos, dentre eles e como exemplos, a “simples” redução da carga tributárias e a lavagem de dinheiro. Cumpre destacar que este conselheiro, à época que integrava colegiado ordinário deste Conselho, chegou a externar posicionamento no sentido da impossibilidade desse aproveitamento, a exemplo do julgamento do acórdão de nº 2402-007.178, ocasião em que acompanhei o Relator. Todavia, ao passar a integrar esta 2ª Turma, que tinha, por outro lado, posicionamento praticamente unânime e diametralmente oposto ao que cheguei a adotar, passei a acompanhar a corrente então prevalente em prestígio à colegialidade e por me sentir sensível à tese de que o não aproveitamento dos valores implicaria uma espécie de incoerência interna no lançamento, que teria reposicionado as receitas/rendimentos, mas não os recolhimentos sobre elas incidentes. Confira-se a ementa do acórdão 9202-004.548, de 23.11.2016. Fl. 1146DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.218 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15540.720211/2014-36 46 COMPENSAÇÃO DOS TRIBUTOS PAGOS NA PESSOA JURÍDICA COM AQUELE LANÇADO NA PESSOA FÍSICA EM DECORRÊNCIA DOS RENDIMENTOS/RECEITAS RECLASSIFICADOS. Em respeito ao princípio da moralidade administrativa, uma vez que foram reclassificados os rendimentos da pessoa jurídica para a pessoa física do sócio, deve-se adotar o mesmo procedimento em relação aos tributos pagos na pessoa jurídica vinculados aos rendimentos/receitas reclassificados, ou seja, apurado o imposto na pessoa física, deste devem-se abater os tributos pagos na pessoa jurídica, antes dos acréscimos legais de oficio. E ainda, o acórdão 9202-009.957, de 24/9/21, com a seguinte ementa: RECEITA TRIBUTADA NA PESSOA JURÍDICA. RECLASSIFICAÇÃO. RENDIMENTOS DE PESSOA FÍSICA. COMPENSAÇÃO. Na apuração do crédito tributário, devem ser compensados os valores eventualmente recolhidos pela pessoa jurídica, relativos a receita reclassificada e reconhecida como rendimentos de pessoa física, base de cálculo do lançamento de ofício. Pois bem. Venho entendendo, que no contencioso administrativo, e aqui é de se ressaltar o vocábulo “administrativo”, nós, julgadores, realizamos uma espécie de controle de legalidade do lançamento, atento, todavia, aos limites postos na lide. Pondero, de plano, que esse aproveitamento em nada se assemelha ao instituto da compensação regulado no artigo 74 da Lei 9.430/96 ou no artigo 66 da Lei 8.383/91, conforme o caso. Lá, por ocasião do lançamento, o que se discute é a possibilidade de o autuante, dada a fundamentação do Auto de Infração, aproveitar os recolhimentos dos tributos da PJ sobre a receita/rendimento agora transportado para a pessoa física; enquanto a compensação nada mais é do que o encontro de contas entre devedores e credores recíprocos, o que, definitivamente, não é o caso dos autos pelo singelo fato de a personalidade jurídica do então credor permanecer hígida, não se confundindo com a do ora devedor PF. Veja-se que, com isso, uma vez assentado pelo Fisco que referidas receitas ou rendimentos deveriam ser tributados na PF; despertaria para PJ, em tese e já por ocasião do lançamento, o direito à repetição dos valores eventualmente sobre eles recolhidos, o que, desta feita, acabaria rechaçando o argumento de que haveria prejuízo ao contribuinte pelo decurso do lustro legal para repetir. Expressando-se de outra forma, quando da ciência do lançamento, a PJ, que detém relação com o autuado, já se veria oportuna e tempestivamente interessada no pleito de repetição dos valores. Se não o fez foi por sua conta e risco. Fl. 1147DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.218 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15540.720211/2014-36 47 Hoje, com a nova composição deste Colegiado e tendo em vistas as colocações postas pelos nobres pares quando da reunião de setembro último (09/2023), fui levado a melhor refletir sobre o tema. Como dito acima, o artifício descortinado pelo Fisco tem como propósito furta-se à tributação segundo às regras próprias que se aplicariam ao caso, conduta essa reprovável e sancionada com multa de ofício não raras as vezes qualificada, inclusive. Nesse rumo, há de se convir que o aproveitamento daqueles recolhimentos por ocasião do lançamento relativizaria, em certa medida, a sanção voltada a inibir tal conduta, eis que a multa de ofício passaria a incidir sobre uma base menor, fazendo com que, penso eu, os contribuintes não se sintam dissuadidos em relação ao artifício engendrado. Mais a mais, não se pode dizer que o lançamento que não aproveitou os recolhimentos efetuados pela PJ estaria eivado de vício de legalidade, na medida em que não há norma legal que assim o estabeleça ou mesmo que assim o autorize, a exemplo do que se tem, mutatis mutandi, é bem verdade, no § 10 do artigo 21 da Lei Complementar nº 123/2005. Art. 21. Os tributos devidos, apurados na forma dos arts. 18 a 20 desta Lei Complementar, deverão ser pagos: [...] § 10. Os créditos apurados no Simples Nacional não poderão ser utilizados para extinção de outros débitos para com as Fazendas Públicas, salvo por ocasião da compensação de ofício oriunda de deferimento em processo de restituição ou após a exclusão da empresa do Simples Nacional. Tenho que, com isso, por mais que há, e efetivamente há, tese sedutora no sentido do aproveitamento dos valores - notadamente a temática da coerência interna do lançamento - o ponto fulcral, admito eu, é que não se pode concluir pela ilegalidade do lançamento que assim não o fez e, assim sendo, qualquer provimento a recurso que contenha tal pedido estaria, s.m.j., extrapolando a finalidade do contencioso administrativo, que, como já dito, é a de controle de legalidade do ato administrativo do lançamento nos estritos limites da lide posta por ocasião da impugnação. Por fim, o encaminhamento que passo a doravante adotar para esses casos, é dizer, pela manutenção do lançamento que não aproveitara desses recolhimentos, vai ao encontro do entendimento deste colegiado, e mesmo na composição anterior, diga-se de passagem, no sentido de não admitir que os recolhimentos das contribuições previdenciárias – cota patronal – efetuados por interpostas pessoas possam ser utilizados no lançamento sobre a PJ cuja massa salarial estaria efetivamente a seu serviço, por absoluta falta de previsão legal. Vejam-se os seguintes acórdãos: Fl. 1148DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.218 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15540.720211/2014-36 48 CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS Período de apuração: 01/01/2012 a 31/12/2012 CONTRATAÇÃO DE MÃO-DE-OBRA POR MEIO DE EMPRESAS INTERPOSTAS OPTANTES PELO SIMPLES. APROVEITAMENTO, PELA CONTRATANTE, DAS CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS RECOLHIDAS PELAS INTERPOSTAS. IMPOSSIBILIDADE. Constatada a contratação de empresas optantes pelo SIMPLES, interpostas pessoas, para o recrutamento de mão-de-obra, e tendo o vínculo empregatício sido caracterizado na contratante, não é cabível abater do lançamento as contribuições recolhidas pelas empresas contratadas ao regime de tributação favorecido. Inaplicabilidade da Súmula CARF nº 76. Acórdão 9202-009.766 CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS Período de apuração: 01/01/2009 a 30/12/2009 CONTRATAÇÃO DE MÃO-DE-OBRA POR MEIO DE EMPRESAS INTERPOSTAS OPTANTES PELO SIMPLES. APROVEITAMENTO, PELA CONTRATANTE, DAS CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS RECOLHIDAS PELAS INTERPOSTAS. IMPOSSIBILIDADE. Constatada a contratação de empresas optantes pelo SIMPLES, interpostas pessoas, para o recrutamento de mão-de-obra, e tendo o vínculo sido caracterizado na contratante, não é cabível abater do lançamento as contribuições recolhidas pelas empresas contratadas ao regime de tributação favorecido. Inaplicabilidade da Súmula CARF nº 76. 9202-008.255 Note-se, com isso, estar havendo uma salutar uniformização no colegiado em relação a casos que guardam entre si certa similaridade, que passará a, tanto em um caso, como noutro, não admitir o aproveitamento dos valores recolhidos por interpostas pessoas por ocasião do lançamento.” Destarte, encaminho por negar provimento ao recurso no que tange a essa matéria. 4 SUSTENTAÇÃO ORAL O pedido de sustentação oral deve ser realizado conforme disposição regimental. Ressalte-se que já houve pedido nos termos regimentais para a sessão realizada de forma síncrona no mês de agosto de 2025, oportunidade que este conselheiro pediu vistas do processo. Fl. 1149DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.218 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15540.720211/2014-36 49 5 CONCLUSÃO Voto por conhecer dos recursos voluntários e, no mérito, dar-lhes provimento parcial para reduzir a multa qualificada ao novo teto legal de 100%. Assinado Digitalmente Alfredo Jorge Madeira Rosa Fl. 1150DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto Vencido 1 Mérito 1.1 cessão de direito de exploração comercial da imagem por pessoa jurídica 1.2 Contrato sport club internacional 1.2.1 Gratificações 1.3 contratos com terceiros nike e unimed 2 QUALIFICAÇÃO DA MULTA DE OFÍCIO 3 Responsabilidade solidária 4 APROVEITAMENTO DOS VALORES RECOLHIDOS PELA PESSOA JURÍDICA 5 Conclusão Voto Vencedor 1 DIREITO DE IMAGEM VERSUS DIREITOS PERSONALÍSSIMOS: DIFERENÇAS, REGIMES JURÍDICOS E CONSEQUÊNCIAS 1.1 Lei nº 9.610/1998, ART. 92 1.2 Lei nº9.615/1998, ART. 87-A 1.3 Necessidade de dois sujeitos de direito 1.4 LEI Nº12.441/2011, art. 980 do cc 1.5 lei nº14.597/2023, art. 164 1.6 lei nº11.196/2005, art. 129 2 Simulação, Identificação do Sujeito Passivo e multa qualificada 2.1 TRABALHO COMO ATLETA PROFISSIONAL E CESSÃO DOS DIREITOS DE IMAGEM 3 rESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA DE RAFAEL SOBIS PROMOÇÃO E COMÉRCIO DE ARTIGOS ESPORTIVOS LTDA e DESCONSIDERAÇÃO DOS RECOLHIMENTOS EFETUADOS PELA PESSOA JURÍDICA 4 sustentação oral 5 CONCLUSÃO

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