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        "ementa_s":"Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ\nAno-calendário: 2004\nPREÇOS DE TRANSFERÊNCIA. MÉTODO PRL60. PREÇO PARÂMETRO. IN SRF Nº 243, de 2002. PRINCÍPIO DA LEGALIDADE TRIBUTÁRIA.\nO princípio da legalidade tributária, albergado no art. 150, I, da Constituição da República e no art. 9º, I, do Código Tributário Nacional, estabelece que nenhum tributo poderá ser instituído ou aumentado senão por intermédio de lei. O preço parâmetro PRL60 calculado segundo o disposto na Instrução Normativa SRF nº 243, de 2002, resulta em valores de IRPJ e CSLL sempre em montantes iguais ou inferiores àqueles calculados segundo a correta interpretação da Lei nº 9.430, de 1996. Noutros termos, a referida Instrução Normativa, em hipótese alguma, majorou tributo em face da Lei por ela regulamentada, daí porque não há que se falar em violação ao princípio da legalidade tributária.\nTRIBUTAÇÃO REFLEXA - CSLL\nEstende-se aos lançamentos decorrentes, no que couber, a decisão prolatada no lançamento matriz, em razão da íntima relação de causa e efeito que os vincula.\n\n",
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        "decisao_txt":["Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.\nAcordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial e, no me´rito, por maioria de votos, em negar-lhe provimento, vencidos os conselheiros Lui´s Fla´vio Neto (relator), Daniele Souto Rodrigues Amadio e Gerson Macedo Guerra, que lhe deram provimento. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Rafael Vidal de Arau´jo.\n\n(assinado digitalmente)\nAdriana Gomes Rego – Presidente\n\n(assinado digitalmente)\nLuís Flávio Neto – Relator\n\n(assinado digitalmente)\nRafael Vidal de Arau´jo – Redator designado\n\nParticiparam da sessão de julgamento os conselheiros Andre´ Mendes de Moura, Cristiane Silva Costa, Rafael Vidal de Arau´jo, Luis Fla´vio Neto, Fla´vio Franco Corre^a, Daniele Souto Rodrigues Amadio, Gerson Macedo Guerra, Adriana Gomes Re^go (Presidente).\n\n\n"],
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        "conteudo_txt":"Metadados => pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.4; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 44; dc:format: application/pdf; version=1.4; pdf:charsPerPage: 1920; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; access_permission:fill_in_form: true; pdf:encrypted: true; producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; Content-Type: application/pdf | Conteúdo => \nCSRF­T1 \n\nFl. 2 \n\n \n \n\n \n \n\n1\n\n1 \n\nCSRF­T1  MINISTÉRIO DA FAZENDA \n\nCONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS \nCÂMARA SUPERIOR DE RECURSOS FISCAIS \n\n \n\nProcesso nº  12897.000201/2009­95 \n\nRecurso nº               Especial do Contribuinte \n\nAcórdão nº  9101­003.509  –  1ª Turma  \n\nSessão de  3 de abril de 2018 \n\nMatéria  Preços de transferência \n\nRecorrente  MERCK S/A \n\nInteressado  FAZENDA NACIONAL \n\n \n\nASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA ­ IRPJ \n\nAno­calendário: 2004 \n\nPREÇOS  DE  TRANSFERÊNCIA.  MÉTODO  PRL60.  PREÇO \nPARÂMETRO.  IN SRF Nº 243, de 2002. PRINCÍPIO DA LEGALIDADE \nTRIBUTÁRIA. \n\nO princípio da legalidade tributária, albergado no art. 150, I, da Constituição \nda República e no  art.  9º,  I,  do Código Tributário Nacional,  estabelece que \nnenhum tributo poderá ser instituído ou aumentado senão por intermédio de \nlei.  O  preço  parâmetro  PRL60  calculado  segundo  o  disposto  na  Instrução \nNormativa SRF nº 243, de 2002, resulta em valores de IRPJ e CSLL sempre \nem  montantes  iguais  ou  inferiores  àqueles  calculados  segundo  a  correta \ninterpretação da Lei nº 9.430, de 1996. Noutros termos, a referida Instrução \nNormativa,  em  hipótese  alguma,  majorou  tributo  em  face  da  Lei  por  ela \nregulamentada, daí  porque não há que se  falar  em violação ao princípio da \nlegalidade tributária. \n\nTRIBUTAÇÃO REFLEXA ­ CSLL \n\nEstende­se aos lançamentos decorrentes, no que couber, a decisão prolatada \nno  lançamento matriz,  em  razão da  íntima  relação de causa  e efeito que os \nvincula.  \n\n \n \n\nVistos, relatados e discutidos os presentes autos. \n\nAcordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer \ndo Recurso Especial e, no mérito, por maioria de votos, em negar­lhe provimento, vencidos os \nconselheiros Luís Flávio Neto  (relator), Daniele Souto Rodrigues Amadio  e Gerson Macedo \nGuerra,  que  lhe  deram  provimento.  Designado  para  redigir  o  voto  vencedor  o  conselheiro \nRafael Vidal de Araújo. \n\n \n\n  \n\nAC\nÓR\n\nDÃ\nO \n\nGE\nRA\n\nDO\n N\n\nO \nPG\n\nD-\nCA\n\nRF\n P\n\nRO\nCE\n\nSS\nO \n\n12\n89\n\n7.\n00\n\n02\n01\n\n/2\n00\n\n9-\n95\n\nFl. 558DF  CARF  MF\n\n\n\n\nProcesso nº 12897.000201/2009­95 \nAcórdão n.º 9101­003.509 \n\nCSRF­T1 \nFl. 3 \n\n \n \n\n \n \n\n2\n\n(assinado digitalmente) \n\nAdriana Gomes Rego – Presidente  \n\n \n\n(assinado digitalmente) \n\nLuís Flávio Neto – Relator \n\n \n\n(assinado digitalmente) \n\nRafael Vidal de Araújo – Redator designado \n\n \n\nParticiparam  da  sessão  de  julgamento  os  conselheiros  André  Mendes  de \nMoura, Cristiane Silva Costa, Rafael Vidal de Araújo, Luis Flávio Neto, Flávio Franco Correâ, \nDaniele Souto Rodrigues Amadio, Gerson Macedo Guerra, Adriana Gomes Rêgo (Presidente). \n\n \n\nRelatório \n\nTrata­se  de  recurso  especial  interposto  por  MERCK  S/A  (doravante \n“contribuinte” ou “recorrente”) em face do acórdão n. 1402­001.446 (doravante “acórdão a \nquo” ou “acórdão  recorrido”), proferido pela então 2a Turma Ordinária, 4a Câmara, 1a Seção \n(doravante “Turma a quo”). \n\nO acórdão recorrido negou provimento ao recurso e restou assim ementado: \n\nASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA ­ IRPJ \nAno­calendário: 2004 \nPREÇOS  DE  TRANSFERÊNCIA.  MÉTODO  PRL­60.  AJUSTE,  IN/SRF \n243/2002. ILEGALIDADE. INEXISTÊNCIA. \nDescabe  a  argüição  de  ilegalidade  na  IN/SRF  no  243/2002  cuja metodologia \nbusca  proporcionalizar  o  preço  parâmetro  ao  bem  importado  aplicado  na \nproduçaõ. Assim, a margem de lucro não é calculada sobre a diferença entre o \npreço líquido de venda do produto final e o valor agregado no País, mas sobre a \nparticipação  do  insumo  importado no preço de venda do produto  final,  o que \nviabiliza a apuraca̧õ do preco̧ parâmetro do bem importado com maior exatidão, \nem consonan̂cia ao objetivo do método PRL 60 e à finalidade do controle dos \npreços de transferência. \nASSUNTO:  CONTRIBUIÇÃO  SOCIAL  SOBRE  O  LUCRO  LÍQUIDO  ­ \nCSLL \nAno­calendário: 2004 \nCSLL. TRIBUTAÇAÕ RECORRENTE . \nAplica­se  à  autuação  tida  como  decorrente  o  resultado  do  julgamento  no \nprocesso que lhe deu origem. \n\nFl. 559DF  CARF  MF\n\n\n\nProcesso nº 12897.000201/2009­95 \nAcórdão n.º 9101­003.509 \n\nCSRF­T1 \nFl. 4 \n\n \n \n\n \n \n\n3\n\nO  contribuinte  interpôs,  então,  recurso  especial,  requerendo  a  reforma  do \nacórdão a quo quanto à  ilegalidade da IN 243/02 relativa ao cálculo do PRL 60 (e­fls. 449 e \nseg.). O referido recurso foi admitido por despacho (e­fls. 520 e seg.) \n\nA PFN apresentou contrarrazões ao recurso especial, nas quais, embora não \nse oponha ao seu conhecimento, requer lhe seja negado provimento (e­fls. 530 e seg.). \n\nConclui­se, com isso, o relatório. \n\nFl. 560DF  CARF  MF\n\n\n\nProcesso nº 12897.000201/2009­95 \nAcórdão n.º 9101­003.509 \n\nCSRF­T1 \nFl. 5 \n\n \n \n\n \n \n\n4\n\nVoto Vencido \n\nConselheiro Luís Flávio Neto, Relator \n\nCompreendo que o despacho de  admissibilidade bem analisou os  requisitos \npara a admissibilidade do recurso especial, razão pela qual não merece reparos. Voto, portanto, \npor conhecer o recurso especial do contribuinte quanto às matérias previamente admitidas por \ndespacho. \n\n \n\n1. A IN SRF 243/02 E O MÉTODO PRL60 \n\n1.1. A evolução legislativa do método do Preço de Revenda menos Lucro (PRL). \n\nA  legislação  brasileira  dos  preços  de  transferência  deve  ser  observada  por \npessoas jurídicas nacionais que realizem operações com pessoas jurídicas vinculadas residentes \nno exterior. Suas normas encontram fundamento especialmente nos princípios da  igualdade e \nda  capacidade  contributiva,  de  forma  a  estabelecer,  por meio  de  fórmulas  pré­determinadas \npelo  legislador  ordinário,  um  preço  que  seria  praticado  por  partes  independentes  (“preço \nparâmetro”  ou  “preço  arm’s  length”),  de  tal  forma  que  operações  realizadas  entre  partes \nvinculadas que destoem desse padrão, sejam tributadas como se houvessem praticado o preço \nparâmetro.  \n\nAssim,  por  exemplo,  se  em  uma  operação  de  importação  entre  partes \nvinculadas  o  importador  brasileiro  realizar  o  pagamento  de  $25,00  por  um  bem  cujo  preço \nparâmetro seja de $10,00, a legislação dos preços transferência determinará um ajuste na base \nde cálculo do IRPJ e da CSL, de forma a se adicionar a parcela excedente ($15,00) e, assim, \nacrescer  a  base  tributável  e  consequentemente  aumentar  o montante  dos  tributos  devidos. O \npreço  parâmetro,  nesse  exemplo,  corresponde  ao  limite  da  dedutibilidade  do  custo  do  bem, \nserviço ou direito importado de parte vinculada. \n\nPor  meio  do  controle  dos  preços  de  transferência,  o  sistema  jurídico  não \nprocura majorar o percentual de tributos cobrados da sociedade, mas simplesmente garantir, \nnas operações internacionais, tratamento tributário  isonômico, de forma que, independente de \nrelações societárias mantidas entre as partes,  todos que se encontrem em situação semelhante \ntenham a sua capacidade contributiva tributada de forma equivalente. \n\nA matriz legal da legislação brasileira dos preços de transferência é a Lei n. \n9.430/96, com as sucessivas alterações que lhe foram realizadas. Nela estão contemplados os \ndiferentes métodos de controle dos preços de transferência, que consistem em fórmulas e regras \npara a determinação se deve ou não ser realizado ajustes na base de cálculo do IRPJ e da CSL \ne, ainda, de quanto seria o referido ajuste. \n\nEntre  os  referidos métodos,  interessa  ao  recurso  especial  em  julgamento  o \nPreço de Revenda menos Lucro (PRL). \n\nFl. 561DF  CARF  MF\n\n\n\nProcesso nº 12897.000201/2009­95 \nAcórdão n.º 9101­003.509 \n\nCSRF­T1 \nFl. 6 \n\n \n \n\n \n \n\n5\n\nEm  sua  redação  original,  o  art.  18.  II,  da  Lei  n.  9.430/96,  previa  apenas  a \nmargem  de  lucro  de  20%  para  o  cálculo  do  preço  parâmetro  conforme  o  método  PRL \n(doravante “PRL­20”): \n\n \n\nArt. 18. Os  custos,  despesas  e  encargos  relativos  a  bens,  serviços  e  direitos, \nconstantes  dos  documentos  de  importação  ou  de  aquisição,  nas  operações \nefetuadas com pessoa vinculada, somente serão dedutíveis na determinação do \nlucro  real  até  o  valor  que  não  exceda  ao  preço  determinado  por  um  dos \nseguintes métodos: \n(…) \nII ­ Método do Preço de Revenda menos Lucro ­ PRL: definido como a média \naritmética dos preços de revenda dos bens ou direitos, diminuídos: \na) dos descontos incondicionais concedidos; \nb) dos impostos e contribuições incidentes sobre as vendas; \nc) das comissões e corretagens pagas; \nd) de  margem  de  lucro  de  vinte  por  cento,  calculada  sobre  o  preço  de \nrevenda; \n\nEm 1999,  por meio  da Medida Provisória nº  2.013­4,  convertida  na Lei  n. \n9.959/2000,  foi  introduzida  alteração  na  alínea  “d”  desse  dispositivo,  que  passou  a  dispor \nquanto à possibilidade da adoção da margem de lucro de 60% para o cálculo do método PRL \ndos preços de transferência (PRL­60), com especial destaque à parte em negrito: \n\n \n\nArt. 18. Os  custos,  despesas  e  encargos  relativos  a  bens,  serviços  e  direitos, \nconstantes  dos  documentos  de  importação  ou  de  aquisição,  nas  operações \nefetuadas com pessoa vinculada, somente serão dedutíveis na determinação do \nlucro  real  até  o  valor  que  não  exceda  ao  preço  determinado  por  um  dos \nseguintes métodos: \n(…) \nII ­ Método do Preço de Revenda menos Lucro ­ PRL: definido como a média \naritmética dos preços de revenda dos bens ou direitos, diminuídos: \na) dos descontos incondicionais concedidos; \nb) dos impostos e contribuições incidentes sobre as vendas; \nc) das comissões e corretagens pagas; \nd) da margem de lucro de:  \n1. sessenta por cento, calculada sobre o preço de revenda após deduzidos os \nvalores  referidos  nas  alíneas  anteriores  e  do  valor  agregado  no  País,  na \nhipótese de bens importados aplicados à produção;  \n2. vinte por cento, calculada sobre o preço de revenda, nas demais hipóteses.  \n\n \n\nNa  sequência,  foi  editada  pela  Secretaria  da  Receita  Federal  (doravante \n“SRF”) a IN 113/2000, que dispunha “sobre as hipóteses de utilização do Método do Preço de \nRevenda menos Lucro”. Em 2001,  foi  editada  a  IN 32, que  incorporou os  enunciados da  IN \n113/2000  ao  indicar  a  adoção  da  seguinte  fórmula  para  o  cálculo  do  PRL  60,  com  especial \ndestaque à parte em negrito: \n\nArt. 12. A determinação do custo de bens,  serviços ou direitos,  adquiridos no \nexterior, dedutível da determinação do lucro real, poderá, também, ser efetuada \npelo método do Preço de Revenda menos Lucro (PRL), definido como a média \naritmética dos preços de revenda dos bens ou direitos, diminuídos: \nI ­ dos descontos incondicionais concedidos; \nII ­ dos impostos e contribuições incidentes sobre as vendas; \n\nFl. 562DF  CARF  MF\n\n\n\nProcesso nº 12897.000201/2009­95 \nAcórdão n.º 9101­003.509 \n\nCSRF­T1 \nFl. 7 \n\n \n \n\n \n \n\n6\n\nIII ­ das comissões e corretagens pagas; \nIV ­ de margem de lucro de: \na) vinte por cento, na hipótese de revenda de bens; \nb) sessenta por cento, na hipótese de bens importados aplicados na produção. \n§  1º  Os  preços  de  revenda,  a  serem  considerados,  serão  os  praticados  pela \nprópria  empresa  importadora,  em  operações  de  venda  a  varejo  e  no  atacado, \ncom compradores, pessoas físicas ou jurídicas, que não sejam a ela vinculados. \n§ 2º Os preços médios de aquisição e revenda serão ponderados em função das \nquantidades negociadas. \n§  3º  Na  determinação  da média  ponderada  dos  preços,  serão  computados  os \nvalores e as quantidades relativos aos estoques existentes no início do período \nde apuração. \n§  4º  Para  efeito  desse  método,  a  média  aritmética  ponderada  do  preço  será \ndeterminada computando­se as operações de revenda praticadas desde a data da \naquisição até a data do encerramento do período de apuração. \n§  5º  Se  as  operações  consideradas  para  determinação  do  preço  médio \ncontiverem vendas à vista e a prazo, os preços relativos a estas últimas deverão \nser  escoimados  dos  juros  neles  incluídos,  calculados  à  taxa  praticada  pela \nprópria  empresa,  quando  comprovada  a  sua  aplicação  em  todas  as  vendas  a \nprazo, durante o prazo concedido para o pagamento. \n§  6º  Na  hipótese  do  parágrafo  anterior,  não  sendo  comprovada  a  aplicação \nconsistente de uma taxa, o ajuste será efetuado com base na taxa: \nI ­ referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia (Selic), para títulos \nfederais,  proporcionalizada  para  o  intervalo,  quando  comprador  e  vendedor \nforem domiciliados no Brasil; \nII  ­  Libor,  para  depósitos  em  dólares  americanos  pelo  prazo  de  seis  meses, \nacrescida de três por cento anuais a título de spread, proporcionalizada para o \nintervalo, quando uma das partes for domiciliada no exterior. \n§ 7º Para efeito deste artigo, serão considerados como: \nI  ­  incondicionais,  os  descontos  concedidos  que  não  dependam  de  eventos \nfuturos, ou seja, os que forem concedidos no ato de cada revenda e constar da \nrespectiva nota fiscal; \nII  ­  impostos,  contribuições  e  outros  encargos  cobrados  pelo  Poder  Público, \nincidentes  sobre  vendas,  aqueles  integrantes  do  preço,  tais  como  ICMS,  ISS, \nPis/Pasep e Cofins; \nIII ­ comissões e corretagens, os valores pagos e os que constituírem obrigação \nde pagar,  a  esse  título,  relativamente  às vendas dos bens,  serviços ou direitos \nobjeto de análise. \n§ 8º A margem de  lucro a que se  refere o  inciso  IV, alínea \"a\" do caput será \naplicada  sobre  o  preço  de  revenda,  constante  da  nota  fiscal,  excluídos, \nexclusivamente, os descontos incondicionais concedidos. \n§  9º  O método  do  Preço  de  Revenda menos  Lucro mediante  a  utilização  da \nmargem de lucro de vinte por cento somente será aplicado nas hipóteses em que \nnão  haja  agregação  de  valor  no  País  ao  custo  dos  bens  ,  serviços  ou  direitos \nimportados,  configurando,  assim,  simples  processo  de  revenda  dos  mesmos \nbens, serviços ou direitos importados. \n§ 10. O método de que trata a alínea \"b\" do inciso IV do caput será utilizado na \nhipótese de bens aplicados à produção. \n§  11.  Na  hipótese  do  parágrafo  anterior,  o  preço  a  ser  utilizado  como \nparâmetro de comparação será a diferença entre o preço líquido de venda \ne a margem de lucro de sessenta por cento, considerando­se, para este fim: \nI ­ preço líquido de venda, a média aritmética dos preços de venda do bem \nproduzido,  diminuídos  dos  descontos  incondicionais  concedidos,  dos \n\nFl. 563DF  CARF  MF\n\n\n\nProcesso nº 12897.000201/2009­95 \nAcórdão n.º 9101­003.509 \n\nCSRF­T1 \nFl. 8 \n\n \n \n\n \n \n\n7\n\nimpostos  e  contribuições  sobre  as  vendas  e  das  comissões  e  corretagens \npagas; \nII  ­ margem de  lucro, o resultado da aplicação do percentual de sessenta \npor cento sobre a média aritmética dos preços de venda do bem produzido, \ndiminuídos  dos  descontos  incondicionais  concedidos,  dos  impostos  e \ncontribuições  sobre  as  vendas,  das  comissões  e  corretagens  pagas  e  do \nvalor agregado ao bem produzido no País. \n\n \n\nEm  2002,  embora  não  tenha  sido  realizada  nenhuma  reforma  por meio  de \nLei,  a  IN 243  tornou público que  a SRF conduziria uma ampla mudança na metodologia de \ncálculo do PRL­60, com o abandono das fórmulas anteriormente adotadas na IN 113/2000 e na \nIN 32/2001. Esse é o cerne do recurso especial em análise. Os enunciados da IN 243/2002 \nrelativos à matéria seguem transcritos, com destaque à parte em negrito: \n\nMÉTODO DO PREÇO DE REVENDA MENOS LUCRO (PRL) \nArt. 12. A determinação do custo de bens,  serviços ou direitos,  adquiridos no \nexterior, dedutível da determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL, \npoderá, também, ser efetuada pelo método do Preço de Revenda menos Lucro \n(PRL), definido como a média aritmética ponderada dos preços de revenda dos \nbens, serviços ou direitos, diminuídos: \nI ­ dos descontos incondicionais concedidos; \nII ­ dos impostos e contribuições incidentes sobre as vendas; \nIII ­ das comissões e corretagens pagas; \nIV ­ de margem de lucro de: \na) vinte por cento, na hipótese de revenda de bens, serviços ou direitos; \nb)  sessenta  por  cento,  na  hipótese  de  bens,  serviços  ou  direitos  importados \naplicados na produção. \n§  1º  Os  preços  de  revenda,  a  serem  considerados,  serão  os  praticados  pela \nprópria  empresa  importadora,  em  operações  de  venda  a  varejo  e  no  atacado, \ncom compradores, pessoas físicas ou jurídicas, que não sejam a ela vinculados. \n§ 2º Os preços médios de aquisição e revenda serão ponderados em função das \nquantidades negociadas. \n§  3º  Na  determinação  da média  ponderada  dos  preços,  serão  computados  os \nvalores e as quantidades relativos aos estoques existentes no início do período \nde apuração. \n§  4º  Para  efeito  desse  método,  a  média  aritmética  ponderada  do  preço  será \ndeterminada computando­se as operações de revenda praticadas desde a data da \naquisição até a data do encerramento do período de apuração. \n§  5º  Se  as  operações  consideradas  para  determinação  do  preço  médio \ncontiverem vendas à vista e a prazo, os preços relativos a estas últimas deverão \nser  escoimados  dos  juros  neles  incluídos,  calculados  à  taxa  praticada  pela \nprópria  empresa,  quando  comprovada  a  sua  aplicação  em  todas  as  vendas  a \nprazo, durante o prazo concedido para o pagamento. \n§ 6º Na hipótese do § 5º, não sendo comprovada a aplicação consistente de uma \ntaxa, o ajuste será efetuado com base na taxa: \nI ­ referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia (Selic), para títulos \nfederais,  proporcionalizada  para  o  intervalo,  quando  comprador  e  vendedor \nforem domiciliados no Brasil; \nII  ­  Libor,  para  depósitos  em  dólares  americanos  pelo  prazo  de  seis  meses, \nacrescida de três por cento anuais a título de spread, proporcionalizada para o \nintervalo, quando uma das partes for domiciliada no exterior. \n§ 7º Para efeito deste artigo, serão considerados como: \n\nFl. 564DF  CARF  MF\n\n\n\nProcesso nº 12897.000201/2009­95 \nAcórdão n.º 9101­003.509 \n\nCSRF­T1 \nFl. 9 \n\n \n \n\n \n \n\n8\n\nI  ­  incondicionais,  os  descontos  concedidos  que  não  dependam  de  eventos \nfuturos, ou seja, os que forem concedidos no ato de cada revenda e constar da \nrespectiva nota fiscal; \nII  ­  impostos,  contribuições  e  outros  encargos  cobrados  pelo  Poder  Público, \nincidentes  sobre  vendas,  aqueles  integrantes  do  preço,  tais  como  ICMS,  ISS, \nPIS/Pasep e Cofins; \nIII ­ comissões e corretagens, os valores pagos e os que constituírem obrigação \na  pagar,  a  esse  título,  relativamente  às  vendas  dos  bens,  serviços  ou  direitos \nobjeto de análise. \n§ 8º A margem de lucro a que se refere a alínea \"a\" do inciso IV do caput será \naplicada  sobre  o  preço  de  revenda,  constante  da  nota  fiscal,  excluídos, \nexclusivamente, os descontos incondicionais concedidos. \n§  9º  O método  do  Preço  de  Revenda menos  Lucro mediante  a  utilização  da \nmargem  de  lucro  de  vinte  por  cento  somente  será  aplicado  nas  hipóteses  em \nque, no País, não haja agregação de valor ao custo dos bens, serviços ou direitos \nimportados,  configurando,  assim,  simples  processo  de  revenda  dos  mesmos \nbens, serviços ou direitos importados. \n§  10.  O  método  de  que  trata  a  alínea  \"b\"  do  inciso  IV  do  caput  será \nutilizado na hipótese de bens,  serviços ou direitos  importados aplicados à \nprodução. \n§ 11. Na hipótese do § 10, o preço parâmetro dos bens, serviços ou direitos \nimportados  será  apurado  excluindo­se  o  valor  agregado  no  País  e  a \nmargem de lucro de sessenta por cento, conforme metodologia a seguir: \nI  ­  preço  líquido  de  venda:  a média  aritmética  ponderada dos  preços  de \nvenda  do  bem  produzido,  diminuídos  dos  descontos  incondicionais \nconcedidos, dos impostos e contribuições sobre as vendas e das comissões e \ncorretagens pagas; \nII ­ percentual de participação dos bens, serviços ou direitos importados no \ncusto total do bem produzido: a relação percentual entre o valor do bem, \nserviço ou direito  importado e o custo  total do bem produzido, calculada \nem conformidade com a planilha de custos da empresa; \nIII  ­  participação  dos  bens,  serviços  ou  direitos  importados  no  preço  de \nvenda  do  bem  produzido:  a  aplicação  do  percentual  de  participação  do \nbem,  serviço  ou  direito  importado  no  custo  total,  apurado  conforme  o \ninciso II, sobre o preço líquido de venda calculado de acordo com o inciso \nI; \nIV  ­ margem  de  lucro:  a  aplicação  do  percentual  de  sessenta  por  cento \nsobre a \" participação do bem,  serviço ou direito  importado no preço de \nvenda do bem produzido\" , calculado de acordo com o inciso III; \nV ­ preço parâmetro: a diferença entre o valor da \" participação do bem, \nserviço  ou  direito  importado  no  preço  de  venda  do  bem  produzido\"  , \ncalculado conforme o inciso III, e a margem de lucro de sessenta por cento, \ncalculada de acordo com o inciso IV. \n\nEm 2012, por sua vez, por meio da Medida Provisória nº 563, convertida na \nLei  n. 12.715/2012,  foram  introduzidas  amplas  alterações  na  Lei  n.  9.430/96,  contemplando \ntodo o inciso II desse dispositivo e tornando­o mais apto a fundar a fórmula indicada pela IN \n243/02 para o cálculo do PRL­60. \n\nArt. 18. Os  custos,  despesas  e  encargos  relativos  a  bens,  serviços  e  direitos, \nconstantes  dos  documentos  de  importação  ou  de  aquisição,  nas  operações \nefetuadas com pessoa vinculada, somente serão dedutíveis na determinação do \nlucro  real  até  o  valor  que  não  exceda  ao  preço  determinado  por  um  dos \nseguintes métodos: \n(…) \n\nFl. 565DF  CARF  MF\n\n\n\nProcesso nº 12897.000201/2009­95 \nAcórdão n.º 9101­003.509 \n\nCSRF­T1 \nFl. 10 \n\n \n \n\n \n \n\n9\n\nII  ­ Método  do Preço  de Revenda menos Lucro  ­  PRL:  definido  como  a \nmédia  aritmética  ponderada  dos  preços  de  venda,  no  País,  dos  bens, \ndireitos ou serviços importados, em condições de pagamento semelhantes e \ncalculados conforme a metodologia a seguir:  \na)  preço  líquido  de  venda:  a média  aritmética  ponderada  dos  preços  de \nvenda  do  bem,  direito  ou  serviço  produzido,  diminuídos  dos  descontos \nincondicionais concedidos, dos impostos e contribuições sobre as vendas e \ndas comissões e corretagens pagas;  \nb) percentual de participação dos bens, direitos ou serviços importados no \ncusto total do bem, direito ou serviço vendido: a relação percentual entre o \ncusto médio ponderado do bem, direito ou serviço importado e o custo total \nmédio  ponderado  do  bem,  direito  ou  serviço  vendido,  calculado  em \nconformidade com a planilha de custos da empresa;  \nc) participação dos bens, direitos ou serviços importados no preço de venda \ndo  bem,  direito  ou  serviço  vendido:  aplicação  do  percentual  de \nparticipação do bem, direito ou serviço importado no custo total, apurada \nconforme a alínea b,  sobre o preço  líquido de venda calculado de acordo \ncom a alínea a;  \nd)  margem  de  lucro:  a  aplicação  dos  percentuais  previstos  no  §  12, \nconforme setor econômico da pessoa jurídica sujeita ao controle de preços \nde  transferência,  sobre  a  participação  do  bem,  direito  ou  serviço \nimportado no preço de venda do bem, direito ou serviço vendido, calculado \nde acordo com a alínea c; e  \n1. (revogado);  \n2. (revogado);  \ne)  preço  parâmetro:  a  diferença  entre  o  valor  da  participação  do  bem, \ndireito ou serviço importado no preço de venda do bem, direito ou serviço \nvendido, calculado conforme a alínea c; e a \"margem de lucro\", calculada \nde acordo com a alínea d; e \n(…) \n\nÉ evidente a distinção dos textos adotados, de um lado, pela IN 243/2002, e \nde  outro  lado,  pela  IN  32/2001  e  especialmente  pela  Lei  n.  9.430/96,  com  as  alterações \nintroduzidas pela Lei n.  9.959/2000. O quadro  a  seguir  compara os dispositivos mais dessas \ntrês fontes do Direito mais relevantes à solução do presente caso concreto: \n\nFONTE PRIMÁRIA: \nLei n. 9.430/96, com as \n\nalterações introduzidas pela \nLei n. 9.959/2000 \n\nFONTE SECUNDÁRIA: \n \n\nIN 32/2001 \n\nFONTE SECUNDÁRIA: \n \n\nIN 243/2002 \n\nII ­ Método  do  Preço  de \nRevenda  menos  Lucro ­\n PRL: definido como a média \naritmética  dos  preços  de \nrevenda dos bens ou direitos, \ndiminuídos: \n(...) \nd) da margem de lucro de:  \n1. sessenta  por  cento, \ncalculada  sobre  o  preço  de \nrevenda  após  deduzidos  os \nvalores  referidos  nas  alíneas \nanteriores  e  do  valor \nagregado no País, na hipótese \nde bens importados aplicados \n\n§  11.  Na  hipótese  do \nparágrafo  anterior,  o  preço  a \nser utilizado como parâmetro \nde  comparação  será  a \ndiferença  entre  o  preço \nlíquido de venda e a margem \nde  lucro  de  sessenta  por \ncento,  considerando­se,  para \neste fim: \n\n§ 11. Na hipótese do § 10, o \npreço  parâmetro  dos  bens, \nserviços  ou  direitos \nimportados  será  apurado \nexcluindo­se  o  valor \nagregado no País e a margem \nde  lucro  de  sessenta  por \ncento, conforme metodologia \na seguir: \n(...) \nV  ­  preço  parâmetro:  a \ndiferença  entre  o  valor  da \n\"participação do bem, serviço \nou  direito  importado  no \npreço  de  venda  do  bem \n\nFl. 566DF  CARF  MF\n\n\n\nProcesso nº 12897.000201/2009­95 \nAcórdão n.º 9101­003.509 \n\nCSRF­T1 \nFl. 11 \n\n \n \n\n \n \n\n10\n\nà produção;   produzido\",  calculado \nconforme  o  inciso  III,  e  a \nmargem de  lucro de sessenta \npor  cento,  calculada  de \nacordo com o inciso IV. \n\n \n\nAs diferenças  textuais  em questão  são  relevantes para  a  solução do  recurso \nespecial em análise, conforme tópicos abaixo. \n\n \n1.2. As fórmulas adotadas em cada etapa dessa evolução legislativa para o cálculo do PRL­60. \n\nO  inciso  II  do  art.  18  da Lei  n.  9.430/96,  conforme  a  sua  redação mantida \nentre 2000 e 2012 por força da Lei n. 9.959/2000, prescrevia de forma  imediata a adoção da \nseguinte fórmula para o cálculo do preço parâmetro, para fins de possíveis ajustes no cálculo \ndo IRPJ e da CSL: \n\nPP = PR – L \nL = 60% (PR − VA) \n\nEm que: \nPP à preço parâmetro, preço arm’s lenght. \nPR à preço de revenda líquido. \nVAà valor agregado na produção nacional \nL à lucro \n\n \n\nConsiderando  o  conhecido  valor  líquido  da  operação  de  revenda  (PR)  e  a \nmargem de lucro (L) apurada conforme a fórmula legal, determina­se o preço parâmetro (PP), \nque será o valor limite para que o correspondente bem, serviço ou direito importado de parte \nvinculada seja dedutível da base de cálculo do IRPJ ou da CSL.  \n\nNote­se  que  cada  um  desses  fatores  possui  uma  função  determinante  na \nfórmula prescrita no  art.  18.  II,  da Lei n.  9.430/96, o que evidencia  a decisão  consciente do \nlegislador ordinário ao enunciar a Lei n. 9.959/2000, sendo relevante destacar que: \n\n \n­  quanto  maior  o  valor  agregado  no  Brasil  (“VA”),  menor  será  “L”  (lucro).  Como  o  lucro \ndeverá  ser  subtraído do preço de  revenda  (“PR”) para a composição preço parâmetro  (“PP”), \nquanto menor “L”, maior será “PP”. E , quanto maior “L” e, portanto, o lucro tributável, menor \nserá o “PP”.  \n \n­  para  a  composição  de  “L”,  o  percentual  de  60%,  adotado  pelo  legislador  ordinário  para  o \ncálculo do PLR, deveria ser aplicado sobre a totalidade do preço de venda do bem ao qual tenha \nsido agregado o insumo importado e sujeito ao controle dos preços de transferência.  \n\n \n\nNesse seguir, quanto maior for o preço parâmetro (“PP”), mais liberdade terá \no  contribuinte  para  negociar  com  a  empresa  fornecedora  (relacionada)  sem  o  controle  da \nadministração  tributária  dos preços de  transferência. Quanto maior  for  “PP”, menor  serão  as \nchances do contribuinte necessitar realizar ajustes nas bases de cálculo do IRPJ e da CSL para \nadicionar  parcelas  dos  custos  de  bens,  serviços  e  direitos  que,  por  ultrapassar  o  preço \nparâmetro, passam a ser indedutíveis. \n\nFl. 567DF  CARF  MF\n\n\n\nProcesso nº 12897.000201/2009­95 \nAcórdão n.º 9101­003.509 \n\nCSRF­T1 \nFl. 12 \n\n \n \n\n \n \n\n11\n\nEssa  fórmula  foi  acatada pela  administração  fiscal  na  IN 113/2000 e na  IN \n32/2001,  (vide  tópico  “1”,  acima)  e  encontrou  justificativas  por  diferentes  perspectivas,  a \nsaber: \n\n­  Equilíbrio. A adoção de uma margem de  lucro de elevada, de 60%, seria balanceada pela \nsubtração do valor agregado no Brasil dessa base; \n \n\n­  Indução positiva. O legislador ordinário  teria aliado o controle de preços de  transferência \ncom medidas  indutoras  de  comportamento  e  de  incentivo  à  produção  nacional,  de  forma \nque:  quanto  maior  for  a  agregação  de  valor  no  Brasil,  maior  será  o  preço­parâmetro  e, \nconsequentemente, menor será o ajuste na base de cálculo do IRPJ e da CSL. \n\nA  referida  fórmula  estabelecida  pela  da  Lei  n.  9.959/2000  foi  submetida  a \ncríticas,  em  especial  por  não  considerar  a  proporção  do  insumo  importado  de  parte \nvinculada aplicada ao bem produzido no Brasil. Como se evidenciou no tópico “1”, acima, \no legislador ordinário apenas realizou uma reforma legal para incorporar essa “melhoria” em \n2012, com a edição da Lei n. 12.715.  \n\nPor  sua  vez,  em  2002,  a  IN  243  indicou  a  necessidade  da  adoção  de  uma \noutra fórmula para o cálculo do PRL­60, diferente daquela que até então se compreendia a \ncorreta  decorrência  da  Lei  n.  9.959/2000.  Analiticamente,  o  “Estudo  comparativo  dos \nnormativos da legislação brasileira para o cálculo do preço parâmetro de bem importado usado \nem  produção”,  elaborado  por  VLADIMIR  BELITSKY,  “Ph.D  em  Matemática  Aplicada  pelo \nInstituto Tecnológico de Israel, Professor Associado do Instituto de Matemática e Estatística da \nUniversidade de São Paulo, USP”, abstrai a seguinte fórmula da IN 243/2002: \n\nPP =VDBI * 100% * PR – L60% *    VDBI * 100% * PR)   \nVDBI + VA  VDBI + VA \n\nEm que: \n     VDBI à valor declarado do bem importado \n     PP  à  preço parâmetro, preço arm’s lenght. \n     PR à preço de revenda líquido. \n     VAà valor agregado na produção nacional \n     L à lucro \n\n \n \n   \n\nComo se pode observar, a fórmula indicada pela IN 243/2002 alterou fatores \nna  fórmula abstraída dos enunciados prescritivos do art.  18,  II, da Lei n. 9.430/96 e pela  IN \n32/2001. Supõe­se que a intenção da SRF seria possibilitar a verificação da proporcionalidade \ndo insumo importado agregado à produção nacional, pois isso não teria sido contemplado pelo \nlegislador. \n\nA  partir  da  publicação  da  IN  243/2002,  sem  que  nenhuma  alteração  legal \ntenha sido  realizada, a PFN também passou a  sustentar que o  art. 18,  II, da Lei n. 9.430/96, \npossibilitaria  a  construção  de  uma  segunda  fórmula,  diversa  daquela  que  até  então  seria  de \naceitação geral: \n\n \n\nFl. 568DF  CARF  MF\n\n\n\nProcesso nº 12897.000201/2009­95 \nAcórdão n.º 9101­003.509 \n\nCSRF­T1 \nFl. 13 \n\n \n \n\n \n \n\n12\n\nPP = PR − L − VA \nL = 60% PR \n\n \n\nA fórmula da IN 243/2002, conforme alegado, expressaria com maior clareza \ne, ainda, imprimiria melhorias a essa segunda fórmula que supostamente seria possível abstrair \ndo texto do art. 18, II, da Lei n. 9.430/96. \n\nConforme a fórmula que se abstrai imediatamente da Lei n. 9.430/96, com as \nalterações  introduzidas  pela Lei  n.  9.959/2000,  na  linha do  que  indicava  a  IN n.  32/2001,  o \npercentual de 60% deve ser aplicado sobre a  totalidade do preço de venda do bem ao qual o \ninsumo  importado  tenha  sido  agregado.  Já  a  “segunda  fórmula”,  que  supostamente \nfundamentaria  a  IN  243/2002,  estabeleceria  que  a margem  de  lucro  de  60%  deveria  incidir \napenas  sobre  a parte do  preço  líquido de venda  do produto  referente  à participação do bem, \nserviço ou direito importados: o percentual legal em questão seria aplicável tão somente sobre \na parcela do preço líquido de venda proporcional ao custo do bem importado.  \n\nConforme  citado  estudo  elaborado  pelo  Prof.  Dr.  VLADIMIR  BELITSKY,  in \nverbis: \n\n \n\n“Constatação  4. O  cálculo  de PP  segundo  a  fórmula  da  IN  243  pode  ser \nvisto como um procedimento de duas etapas consecutivas, sendo que: \n(i)  a  primeira  etapa  baseia­se,  plena  e  exclusivamente,  no  princípio  da \nproporcionalidade em participação ao lucro; e \n(ii)  a  segunda  baseia­se,  plena  e  exclusivamente,  no  postulado  de  que  a \nmargem de lucro em cima de bem importado é de 60%”.  \n\nO quadro a seguir procura sistematizar algumas características das normas, a \nfim de evidenciar a diferença entre elas: \n\n \nPrimeira interpretação da \nLei 9.430/96 e IN 32/01 \n\nSegunda interpretação da Lei \n9.430/96 (IN 243/2002) \n\nFórmula  de  cálculo \ndo PRL­60 \n\nü  PP = PR – L \nü L = 60% (PR − VA) \n\nü PP = PR − L − VA \nü L = 60% * PR \n\nAnalítico  da  fórmula \npara  o  cálculo  da \n“margem de lucro”  \n\n60% sobre o valor integral \ndo preço líquido de venda \ndiminuído  do  valor \nagregado no Brasil. \n\n60%  apenas  da  parcela  do  preço \nlíquido  de  venda  do  produto \nproporcional à participação dos bens, \nserviços ou direitos importados. \n\nAnalítico  da  fórmula \npara  o  cálculo  do \n“preço parâmetro” \n\nTotalidade  do  valor \nlíquido  de  venda \ndiminuído  da  margem  de \nlucro de 60%. \n\nPercentual  da  parcela  dos  insumos \nimportados no preço líquido de venda \ndiminuído  da  margem  de  lucro  de \n60%. \n\n \n\nUm exemplo poderá tornar mais clara a distinção entre essas duas fórmulas. \nPara tanto, considere­se que um determinado produto, produzido no Brasil a partir de insumos \nnacionais e outros importados de partes vinculadas, seja vendido por R$ 100,00 (ou seja, PR = \n100,00) e que o valor agregado no Brasil seja de R$ 50,00 (ou seja, VA = 50,00). Aplicando­se \nas duas fórmulas, chegaremos a resultados muito distintos: \n\n  Primeira interpretação da Lei \n9.430/96 e IN 32/01 \n\nSegunda interpretação da Lei \n9.430/96 (IN 243/2002) \n\nFl. 569DF  CARF  MF\n\n\n\nProcesso nº 12897.000201/2009­95 \nAcórdão n.º 9101­003.509 \n\nCSRF­T1 \nFl. 14 \n\n \n \n\n \n \n\n13\n\nFórmula de cálculo do PRL­\n60: \n\nü  PP = PR – L \nü L = 60% (PR − VA) \n\nü PP = PR − L − VA \nü L = 60% * PR \n\nAplicação  das  fórmulas  ao \nexemplo proposto: \n\nL = 60% (100,00 – 50,00) \nPP = 100,00 – 30,00 \n\nL = 60% * 100,00 \nPP = 100,00 – 60,00 – 50,00 \n\nRESULTADO   70,00  ­ 10,00 \n\n \n\nA função de tais fórmulas é determinar se deverá ser realizado ajuste na base \nde  cálculo  do  IRPJ  e  da  CSL.  Se  o  custo  do  bem,  serviço  ou  direito  importado  de  parte \nvinculada  for  superior  aos  valores  em  questão,  a  parcela  excedente  deverá  ser  adicionada  à \nbase de cálculo do IRPJ e da CSL, pois não seria considerada dedutível. O exemplo demonstra \nque as referidas fórmulas conduzem a preços parâmetro muito distintos, de forma as operações \nconsideradas arm’s length, conforme a primeira fórmula, seriam aquelas praticadas até o limite \nde  “R$  70,00”,  enquanto  que,  para  a  segunda  fórmula,  possivelmente  todas  as  importações \nestariam sujeitas a ajustes, pois o valor resultante como “PP” seria negativo, qual seja, “­ R$ \n10,00”, como se o importador pudesse, em condições de mercado, deixar de pagar pelos bens, \nserviços ou direitos e, ainda, receber troco. \n\nA doutrina há tempos denuncia essa divergência entre a IN 243/2002 e a Lei \nn. 9.430/96, com a redação que lhe foi dada pela Lei n. 9.959/00, como se observa da análise \nde LUÍS EDUARDO SCHOUERI1, em obra de referência sobre o tema dos preços de transferência: \n\n“7.8.2.2. A diferença pode ser explicada pelos seguintes motivos: \nCálculo da ‘margem de lucro’: a divergência dos resultados da Lei n. 9.959/00 \ne da IN n. 243/02 decorre, em parte, porque a Lei, ao prescrever a fórmula de \ncálculo da ‘margem de lucro’, determina que o percentual de 60% incida sobre \no  valor  integral  do  preço  líquido  de  venda  do  produto  diminuído  do  valor \nagregado no país. Já a Instrução Normativa, para o cálculo da mesma ‘margem \nde  lucro’,  determina  que  o  percentual  de  60%  seja  calculado  apenas  sobre  a \nparcela  do  preço  líquido  de  venda  do  produto  referente  à  participação  dos \nbens, serviços ou direitos importados, atingindo um resultado invariavelmente \nmenor. Atua assim a IN n. 243/02 de forma inovadora e em flagrante excesso à \nLei. \nCálculo  do  ‘preço­parâmetro’:  a  expressão  ‘preço­parâmetro’  é  utilizada  na \nlegislação dos preços de transferência para denominar o preço obtido através do \ncálculo de um dos métodos prescritos e com o qual se deverá comparar o preço \nefetivamente  praticado  entre  as  partes  relacionadas,  na  transação  denominada \n‘controlada’. O ‘preço­parâmetro’ é obtido de forma diversa na Lei n. 9.959/00 \ne na IN n. 243/02. Enquanto na Lei o limite do preço é estabelecido tomando­se \npor base a totalidade do preço líquido de venda, a Instrução Normativa pretende \nque  o  limite  seja  estabelecido  a  partir,  apenas,  do  percentual  da  parcela  dos \ninsumos  importados  no  preço  líquido  de  venda,  o  que  claramente  acaba  por \nrestringir o resultado almejado pelo legislador.” \n\nRestando evidenciado que a IN 243/02 veicula fórmula diversa, supostamente \nvocacionada  a  “melhor”  tratar  do  problema  da  proporcionalidade  do  insumo  utilizado  na \nprodução do produto nacional, surge a questão crucial do presente recurso especial: a referida \nInstrução  Normativa  possui  legitimidade  para  tanto  e  agiu  nos  lindes  de  sua  competência \nregulamentar? É o que será analisado no tópico seguinte do deste voto. \n\n \n1.3. As fontes formais do Direito tributário e o extravasamento das funções da IN 243/2002. \n                                                           \n1 SCHOUERI, Luís Eduardo. Preços de transferência no Direito tributário brasileiro. São Paulo : Dialética, 2006, \np. 169. \n\nFl. 570DF  CARF  MF\n\n\n\nProcesso nº 12897.000201/2009­95 \nAcórdão n.º 9101­003.509 \n\nCSRF­T1 \nFl. 15 \n\n \n \n\n \n \n\n14\n\nO  tema  das  fontes  é  fundamental  ao  Direito  tributário  pátrio.  Nosso \nordenamento  apresenta  peculiar  complexidade,  com elevado número de  espécies normativas, \ncada  qual  com  uma  função  própria,  vocacionadas  à  impressão  juridicidade,  eficiência, \nsegurança jurídica, inteligibilidade, coesão, coerência e completude ao sistema jurídico. \n\nSob  uma  perspectiva  formalística2,  as  referidas  espécies  normativas  podem \nser organizadas em fontes primárias3 e fontes secundárias4 do Direito tributário.  \n\nA Lei n. 9.430/96 é fonte primária do Direito tributário. Em face do princípio \nda reserva legal, o legislador ordinário possui competência privativa para estabelecer o método \nde  cálculo  do  preço  parâmetro  para  possíveis  ajustes  à  base  de  cálculo  do  IRPJ  e  da  CSL, \nadotando como diretriz fundamental a tributação da renda conforme o acréscimo patrimonial. \nComo a fórmula de cálculo do PRL­60 irá influenciar na composição da base de cálculo desses \ntributos, com potencial de redução dos custos dedutíveis na apuração do acréscimo patrimonial \ntributável, trata­se de matéria sob a competência privativa do legislador ordinário. É o que se \ndepreende da Constituição Federal, art. 150, I, e do Código Tributário Nacional, art. 97. \n\nA  IN 243/2002, por  sua vez,  é  fonte  secundária  do Direito Tributário,  cuja \nfunção subalterna é de aclarar ou atribuir maior operacionalidade à norma prescrita pela Lei n. \n9.430/96, que é a fonte primária.  \n\nNote­se  que  nenhuma  das  partes  discorda  da  função  limitada  e \nsecundária  das  Instruções Normativas:  essa  é  uma  questão  de  direito  incontroversa  nesse \nprocesso administrativo. \n\nA  questão  que  realmente  desafia  antagônicas  posições  neste  processo \nadministrativo é saber se a IN 243/02 extravasou os limites da Lei n. 9.430/96, descumprindo a \nsua função e restando despida de validade.  \n\nDe um lado, a administração fiscal atualmente argumenta que do art. 18, II, \nda Lei n. 9.430/96, com a redação que lhe foi dada pela Lei n. 9.959/00, seria possível abstrair \nao mesmo tempo duas diferentes fórmulas, ainda que estas possam conduzir a resultados muito \ndiferentes:  a  primeira  fórmula  seria  aquela  admitida  pela  IN  32/2001  e,  a  segunda,  que \nsupostamente daria  fundamento à  IN 243/2002. De outro  lado, o contribuinte argumenta que \napenas  a  fórmula  indicada  pela  IN  32/2001  seria  compatível  com  o  art.  18,  II,  da  Lei  n. \n9.430/96, com a redação que lhe foi dada pela Lei n. 9.959/00. \n\nAssim, nenhuma das partes discorda que as normas prescritas pelo art. 18, \nII,  da  Lei  n.  9.430/96,  com  as  alterações  da  Lei  n.  9.959/2000,  comportam  a  fórmula \nindicada pela IN 32/2001 para o cálculo do preço parâmetro apurado pelo método PRL­60. A \ndiscordância se dá apenas em relação à fórmula prevista pela IN 243/2002, que é diferente. \n\nA discordância em questão exige o enfrentamento das seguintes questões: \n\n \n\n                                                           \n2 As fontes do Direito tributário podem também ser observada por uma perspectiva material, a qual não contribui \nimediatamente para o tema em análise. \n3  Em  especial:  Constituição  Federal,  Lei  Complementar,  Lei  Ordinária,  Medida  Provisória,  Tratados \nInternacionais, Decreto legislativo, Decreto (casos especiais), Convênio, Resolução. \n4 Em especial: Decreto regulamentar; Instruções Normativas; Portarias; Normas complementares. \n\nFl. 571DF  CARF  MF\n\n\n\nProcesso nº 12897.000201/2009­95 \nAcórdão n.º 9101­003.509 \n\nCSRF­T1 \nFl. 16 \n\n \n \n\n \n \n\n15\n\n­ O  legislador  ordinário  poderia  outorgar  à  administração  fiscal  a  escolha  de  uma \nentre diversas fórmulas para o cumprimento do método PRL­60 de controle de preços \nde transferência?  \n \n­ Se a resposta à questão precedente for positiva, o legislador ordinário efetivamente \nconferiu  à  administração  fiscal  tal  outorga  na  vigência  da  Lei  n.  9.430/96  com  as \nalterações que lhe foram introduzidas com a Lei n. 9.959/2000? \n\n \n­ Se a resposta à questão precedente for positiva, a IN 243/2001 teria ou não adotado \numa das possíveis fórmulas matemáticas comportadas pelos enunciados prescritivos do \n18, II, da Lei n. 9.430/96, com a redação que lhe foi dada pela Lei n. 9.959/00? \n\n \n \n1.3.1.  A  (im)possibilidade  da  outorga  de  discricionariedade  à  administração  para  o  preenchimento  de \nregras legais e a Lei n. 9.430/96, com a redação que lhe foi dada pela Lei n. 9.959/00. \n\nO  princípio  da  legalidade  em  matéria  tributária  não  requer  que  todos  e \nquaisquer elementos necessários à operacionalização de uma norma tributária estejam expressa \ne  exaustivamente  previstos  em  lei  ordinária.  A  adoção  de  cláusulas  gerais  ou  conceitos \nindeterminados não representa uma ofensa a priori a esse princípio, pois não se pode exigir do \nlegislador ordinário o fechamento da totalidade dos conceitos5. Também não se pode afastar, a \npriori,  a  possibilidade  de  o  legislador  ordinário  outorgar  à  administração  fiscal  dispor  sobre \nelementos que favoreçam a aplicação da norma tributária, com procedimentos que lhe tornem \nmais operacionais, palatáveis e socialmente mais eficazes. \n\nNo  entanto,  não  pode  o  Poder  Legislativo  delegar  ao  Poder  Executivo  a \ncompetência  para  a  seleção  dos  elementos  componentes  da  hipótese  de  incidência  ou  do \nconsequente normativo  (obrigação  tributária). A  indelegabilidade da competência  tributária, \nnorma constitucional tão bem delineada na obra de ROQUE ANTONIO CARRAZZA6, impede que o \nlegislador ordinário transfira à administração fiscal a eleição dos critérios componentes da base \nde cálculo do tributo ou de outros elementos atinentes à ocorrência do fato gerador do tributo, à \nsua quantificação ou à identificação do sujeito passivo.  \n\nComo a fórmula de cálculo do PRL­60 irá tutelar o controle dos preços \nde transferência e influenciar na composição do lucro real (IRPJ) e da base de cálculo da \nCSL,  apenas  a  lei  ordinária  é  competente  para  prescrever  os  seus  termos. Aceita  essa \npremissa,  qualquer  divergência  de  uma  instrução  normativa  em  relação  à  lei  deverá  ser \nresolvida  com  a  vitória  da  lei,  pois  o  legislador  ordinário  possui  a  competência  privativa  e \nindelegável de decidir sobre o matéria. Logo, diante de uma divergência entre a IN 243/2002 e \na Lei n. 9.430/96, esta última deveria ser aplicada sem questionamentos.  \n\nUma observação  é  necessária  por dever  de  ofício:  ainda  que  a  assertiva  do \nparágrafo  anterior possa  ser  inconteste,  caso  o  legislador ordinário  descumpra  o  seu  dever  e \ndelegue  a  sua  competência  à  administração  fiscal  para  a  eleição  dos  elementos  da  base  de \ncálculo do IRPJ e da CSL, em tese, os julgadores do CARF, por força regimental, poderiam vir \na ser constrangidos ao acatamento dessa  lei ordinária e ao cumprimento da norma  infralegal, \n\n                                                           \n5 Nesse sentido, vide: SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito Tributário. São Paulo : Saraiva, 2012, p. 290 e seg. \n6 CARRAZZA, Roque Antonio.   Curso de direito constitucional. São Paulo  : Ed. Malheiros, 2003, p. 425. “As \ncompetências  tributárias  são  indelegáveis. Cada pessoa política  recebeu  da Constituição  a  sua, mas não a pode \nrenunciar, nem delegar a terceiros. É livre, até, para deixar de exercita­la; não lhe é dado, porém, permitir, mesmo \nque por meio de lei, que terceira pessoa a encampe.”  \n\nFl. 572DF  CARF  MF\n\n\n\nProcesso nº 12897.000201/2009­95 \nAcórdão n.º 9101­003.509 \n\nCSRF­T1 \nFl. 17 \n\n \n \n\n \n \n\n16\n\neditada diretamente pelo fisco. Ocorre que o RICARF7 reserva ao Poder Judiciário reconhecer \ninconstitucionalidades. \n\nAo  aceitar­se  tal  situação  em  tese,  torna­se  imediatamente  relevante  ao \njulgador administrativo a análise do art. 18,  II, da Lei n. 9.430/96, para verificar se, no caso \nconcreto,  há  em  seus  enunciados  a  decisão  clara  do  legislador  ordinário  de  outorgar  à \nadministração fiscal a escolha da fórmula inerente ao método PRL­60.  \n\nNo entanto, não há outorga expressa do legislador ordinário no art. 18, II, \nda  Lei  n.  9.430/96,  com  a  redação  que  lhe  foi  dada  pela  Lei  n.  9.959/00,  para  que  a \nadministração fiscal compusesse uma fórmula que “melhor” se prestasse ao controle dos preços \nde transferência. Pelo contrário, a referida fórmula foi expressamente prescrita pelo legislador \nordinário  no  aludido  dispositivo.  Conforme  evidenciado  no  tópico  “2”,  acima,  o  legislador \nordinário  conscientemente  elegeu  a  função  de  cada  um  dos  fatores  componente  da \nfórmula  para  o  cálculo  do  PRL­60,  não  deixando  espaço  de  discricionariedade  para  a \nadministração fiscal.  \n\nAs normas da Lei n.  9.430/96 que prescrevem a  fórmula para o  cálculo do \nPRL­60 são autoaplicáveis, não tendo a sua eficácia condicionada a instruções normativas ou \noutros  atos  infralegais.  Por  consequência,  a  administração  fiscal  tem  o  dever  observar  a \nfórmula compreendida imediatamente da Lei n. 9.430/96 para o cálculo do PRL­60. \n\n \n1.3.1.1. A tese da pluralidade semântica da Lei 9.430/96 e do papel integrativo da IN 243/2002. \n\nSe  não  houve  outorga  expressa  do  legislador  ordinário  à  SRF,  o  intérprete \npersistente  poderia  cogitar  da  adoção,  pelo  legislador  ordinário,  de  termos  dotados  de \nindeterminação semântica que  implicitamente conferiria  à administração  fiscal a prerrogativa \nde arquitetar uma nova forma de cálculo do PLR­60.  \n\nNaturalmente  tal  expediente  poderia  ser  questionado mesmo  no  âmbito  do \nCARF, pois coerentes argumentos poderiam colocar em dúvida uma delegação implícita de tal \nnível. Ainda  assim,  não me  furto  de  expor  essa  investigação,  pois  o  seu  resultado  corrobora \ncom  a  conclusão  do  presente  voto:  os  enunciados  prescritivos  da  Lei  n.  9.430/96  seriam \neivados  de  dubiedade  suficiente  para  comportar  pluralidade  de  fórmulas  matemáticas \ncapazes de conduzir a resultados muito diferentes o método PRL­60? \n\nUm único elemento de dúvida parece  surgir dos enunciados prescritivos do \nart.  18,  II,  da  Lei  n.  9.430/96,  com  as  alterações  que  lhe  foram  introduzidas  pela  Lei  n. \n9.959/2000. Ocorre  que  o  legislador  ordinário  acresceu  ao  artigo  “o”  a  preposição  “de”,  no \nseguinte trecho abaixo sublinhado: \n\n“d) da margem de lucro de:  \n1. sessenta  por  cento,  calculada  sobre  o  preço  de  revenda  após  deduzidos  os \nvalores referidos nas alíneas anteriores e do valor agregado no País, na hipótese \nde bens importados aplicados à produção;”  \n\nAo  que  tudo  indica,  tal  fator  não  altera  a  conclusão  de  que  a  fórmula  que \ndecorre  imediatamente  do  art.  18,  II,  da  Lei  n.  9.430/96,  com  as  alterações  da  Lei  n. \n\n                                                           \n7 RICARF, art. 62: “Fica vedado aos membros das turmas de julgamento do CARF afastar a aplicação ou deixar \nde observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade” \n\nFl. 573DF  CARF  MF\n\n\n\nProcesso nº 12897.000201/2009­95 \nAcórdão n.º 9101­003.509 \n\nCSRF­T1 \nFl. 18 \n\n \n \n\n \n \n\n17\n\n9.959/2000, é aquela indicada pela IN 32/01. Trata­se de mero erro de grafia do legislador, \nque não enseja pluralidade de sentidos quanto aos enunciados em questão. \n\nNo  entanto,  a  administração  fiscal  passou  a  suscitar  que  a  preposição  “de” \nteria o mérito de assegurar que a parcela do valor agregado fosse deduzida do próprio preço de \nvenda e não da base de cálculo da margem de lucro. O passo seguinte a essa assunção seria a \nrestruturação do enunciado prescritivo, para “melhorá­lo” e torná­lo compatível com a fórmula \nadotada pela IN 243/2002. \n\nNote­se  que  o  acatamento  desse  argumento,  para  a  legitimação  da  IN \n243/2001,  demanda que  o  intérprete  reordene  a  forma  como  as  alíneas  foram dispostas  pelo \nlegislador ordinário no art. 18, II, da Lei n. 9430/96, de modo a excluir a participação de parte \ndo  texto do  item 1 da  alínea  “d”  e,  assim,  “criar” uma nova  alínea  “e”,  inexistente no  texto \naprovado pelo Congresso Nacional.  \n\nA  referida  tese  não  esconde  a  sua  complexidade.  Concluída  essa \nrestruturação do  texto da art.  18,  II,  da Lei n.  9.430/96,  ainda não chegaria  à  fórmula da  IN \n243/2002,  pois  novas  concessões  ainda  deveriam  ser  feitas  para  acomodar  as  inovações  na \nfórmula indicada pela SRF. \n\nA  IN  243/2002  não  assumiria  apenas  a  função  que  originalmente  lhe  seria \nrotineira, de imprimir maior operacionalidade, tornar palatável a sua compreensão aos agentes \nfiscais. Essa instrução normativa teria função mais sofisticada, de  traduzir uma linguagem do \nlegislador ordinário que a todos se apresenta como inteligível, de forma a expressar, de forma \nescorreita, a verdadeira mensagem que, embora de dificílima compreensão para a sociedade em \ngeral, não teria passado desapercebida aos olhos da SRF. Tal como um oráculo, a IN 243/2002, \nentão, conduz um rearranjo do art. 18, II, da Lei n. 9430/96, com a reconstrução estrutural do \ntexto legal, uma série de novos fatores nas fórmulas “traduzidas” pela IN 243/2002.  \n\nEm uma espiada muito brusca, o  referido exercício pode aparentar  tratar­se \nde  “interpretação”  ou  mesmo  assumir  o  propósito  de  “integração”.  Em  teoria,  no  caso,  o \nexpediente  da  integração,  tutelado  pelo  art.  108  do  CTN,  “pressupõe  uma  lacuna  a  ser \npreenchida,  i.e.,  a falta de decisão do  legislador acerca de determinada situação”8. Com  isso, \numa análise mais acurada evidencia que a IN 243/02 NÃO leva a cabo qualquer expediente de \nintegração, mas realmente  inova em matéria  inserida no âmbito de competência privativa do \nlegislador ordinário. \n\nNão há verdadeira lacuna no art. 18, II, da Lei n. 9.430/96, com a redação que \nlhe  foi  dada  pela Lei  n.  9.959/2000. O  legislador ordinário  efetivamente manifestou  decisão \nconsciente quanto à formula a ser adotada para o cálculo do PRL­60. A IN 243/02, em verdade, \nveicula uma segunda fórmula, capaz de alcançar  resultados diversos da primeira e, com isso, \ndesvia­se do plano normativo. \n\nNote­se que um mero fator  textual (acréscimo da preposição “de” ao objeto \n“o”), não é suficiente para se cogitar que esteja presente uma atribuição do  legislador à SRF \npara que arquitetasse uma fórmula “melhor” ou de qualquer outra forma “diversa” daquela que \nse pode construir  imediatamente do art. 18,  II, da Lei n. 9.430/96, com a redação que lhe foi \ndada pela Lei n. 9.959/2000. \n\n                                                           \n8 SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito Tributário. São Paulo : Saraiva, 2012, p. 675 e seg. \n\nFl. 574DF  CARF  MF\n\n\n\nProcesso nº 12897.000201/2009­95 \nAcórdão n.º 9101­003.509 \n\nCSRF­T1 \nFl. 19 \n\n \n \n\n \n \n\n18\n\nÉ  relevante  repetir  que  a  referida  construção  argumentativa,  que \nsupostamente  daria  suporte  à  IN  243/2002,  conduz  a  uma  fórmula  muito  distinta,  com \nresultados extremamente dispares.  \n\nMerece destaque o  seguinte  trecho, do  acima  referido  estudo elaborado por \nVLADIMIR BELITSKY, in verbis: \n\n“3.  Quesito.  A  Procuradoria  da  Fazenda  Nacional  argumenta  que  a \nfórmula da Lei 9.430 é plurívoca e sugere que a IN 243 apenas decorre de \numa  das  interpretações  possíveis  da  Lei  9.430.  Do  ponto  de  vista  da \nmatemática, é possível afirmar que a IN 243 apenas interpreta a Lei 9.430? \nÉ  possível  deduzir  a  fórmula  da  IN  243  dos  comandos  contidos  na  Lei \n9.430? \nConforme já afirmamos na Constatação 3, não é verdade que a IN 243 é uma \ninterpretação  possível  da  Lei  9.430.  Em  sua  defesa,  a  Fazenda  Nacional \nemprega a fórmula em situações hipotéticas e dessas situações extrai conclusões \ngenéricas. Essas conclusões são incorretas do ponto de vista matemático.” \n\n \n\nNa  doutrina  nacional,  uma  série  de  autores  se  opõe  a  essa  (re)construção. \nNesse sentido, LUÍS EDUARDO SCHOUERI9 leciona, in verbis: \n\n  \n\n“7.8.3.5.1.  De  imediato,  deve­se  notar  que  tal  entendimento  contrariaria  a \nprópria  literalidade do método. Afinal, o  legislador da Lei n. 9.430/96, com a \nredação da Lei n. 9.959/00, não acrescentou um quarto método àqueles aceitos \npara a apuração dos preços de transferência. Ou seja: o artigo 18 da referida Lei \ncontinuou  contemplando,  em  seus  três  incisos,  apenas  três  métodos.  Nesse \nsentido, o que se teve foi, apenas, um desdobramento de um mesmo método: o \nmétodo denominado, pelo próprio legislador, ‘Preço de Revenda menos Lucro’. \nAssim,  pressupõe­se,  pela  literalidade  do  método,  que  se  apure  o  preço­\nparâmetro  pela  fórmula  ‘preço  de  revenda  (líquido  de  tributos,  descontos  e \ncomissões)  menos  margem  de  lucro’.  Tivesse  o  legislador  a  intenção  de \nmodificar  a  fórmula,  para passar  a  ser  fórmula  ‘preço  de  revenda  (líquido  de \ntributos,  descontos  e  comissões)  menos  margem  de  lucro  menos  valor \nagregado’,  então  no  mínimo  deveria  ele,  por  coerência,  deixar  de  chamar  o \nmétodo de ‘Preço de Revenda menos Lucro’.” \n\n \n\nAssim, ainda que se considere possível abstrair mais do que uma fórmula do \nart. 18, II, da Lei n. 9.430/96, as seguintes constatações são suficientes para a desconsideração \nda fórmula indicada pela IN 243/2002: \n\n \n­ não há decisão expressa ou mesmo implícita do legislador ordinário para que a SRF procurasse \narquitetar uma fórmula “melhor” do aquela que se compreende imediatamente do texto legal; \n\n \n­  a  interpretação  sustentada,  que  daria  suporte  à  IN  243/2002,  parte  de  uma  construção \nargumentativa complexa, que por si só coloca em dúvida a sua correção; \n\n \n­ os limites da IN 243/2002 estão adstritos à regulamentação administrativa da aplicação do art. \n18,  II,  da  Lei  n.  9.430/96,  para  torná­lo  mais  operacional,  possibilitar  uma  mais  palatável \nintelecção pelos agentes fiscais, esclarecer à sociedade interpretações específicas e, assim, dotar \n\n                                                           \n9 SCHOUERI, Luís Eduardo. Preços de transferência no Direito tributário brasileiro. São Paulo : Dialética, 2006, \np. 169. \n\nFl. 575DF  CARF  MF\n\n\n\nProcesso nº 12897.000201/2009­95 \nAcórdão n.º 9101­003.509 \n\nCSRF­T1 \nFl. 20 \n\n \n \n\n \n \n\n19\n\na norma legal de maior eficácia social. Qualquer previsão presente na IN 243/2002 que conduza \nao incremento de ônus tributário, que não decorra da precedente decisão do legislador ordinário, \ndevem ser desconsideradas. \n\n \n\nNo  subtópico  seguinte,  será  analisada  sob  uma  série  de  perspectivas  a \n(in)compatibilidade da fórmula indicada pela IN 243/2002 com a norma do art. 18, II, da Lei n. \n9.430/96. \n\n \n \n1.3.2. A  (in)compatibilidade da  fórmula  indicada pela  IN 243/2002 com a norma do art. 18,  II, da Lei n. \n9.430/96, com a redação da Lei n. 9.959/2000. \n\nA fórmula  indicada pela  IN 243/2002, para o cálculo do método PRL­60, é \nconsiderada  por  alguns  como  uma  “melhoria”  ao  texto  veiculado  pelo  art.  18,  II,  da  Lei  n. \n9.430/96: supostamente, ter­se­ia uma fórmula “melhor” para regular a aplicação da legislação \nde  preços  de  transferência.  Tais  “melhorias”,  no  caso,  converteriam  os  “preços  de  revenda \nmenos lucro” (“PRL”) em “PRLVA” (preço de revenda menos lucro menos valor agregado).  \n\nAinda  que  se  considere,  por  hipótese,  que o  art.  18,  II,  da Lei  n.  9.430/96, \ncomporta mais do que uma fórmula matemática, seria preciso verificar se a IN 243/2002 teria \nadotado alguma destas (como sustenta a PFN) ou se teria extravasado os limites a que estaria \nadstrita (como sustenta o contribuinte).  \n\nOs subtópicos seguintes apresentam fundamentos que conduzem à conclusão \nde  que  a  fórmula  indicada  pela  IN  243/96  para  o  cálculo  dos  preços  de  transferência  é \nincompatível  com  a  norma  do  art.  18,  II,  da  Lei  n.  9.430/96,  com  a  redação  da  Lei  n. \n9.959/2000. \n\n \n \n1.3.2.1. Incompatibilidades formais e a ofensa ao princípio da legalidade aferida por critérios objetivos. \n\nNão vem ao caso, nesse subtópico, saber se o comparativo de superioridade \nque  adjetiva  a  fórmula  indicada  pela  IN  243/02  seria  “melhor”  ou  “pior”.  Interessa,  aqui, \nconstatar  que  ambos  os  adjetivos  comparativos  pressupõem que  a  fórmula  indicada  pela  IN \n243/02  seja  de  algum modo  ou  grau  diferente  daquela  estabelecida  no  art.  18,  II,  da  Lei  n. \n9.430/96, com a redação que lhe foi dada pela Lei n. 9.959/2000. \n\nÉ  por  si  só  relevante  ou mesmo  decisivo  ao  julgador  aferir  que  a  fórmula \nindicada pela IN 243/2002 é “diferente” daquela veiculada no art. 18, II, da Lei n. 9.430/96.  \n\nOcorre que a  Instrução Normativa deveria assumir  tão somente a função de \ntornar  mais  operacional  a  norma  do  art.  18,  II,  da  Lei  n.  9.430/96,  possibilitar  uma  mais \npalatável intelecção pelos agentes fiscais e dotar a norma legal de maior eficácia social. Diante \ndo monopólio reservado ao legislador ordinário para a decisão quanto à fórmula que deve ser \nadotada para o método PLR­60, os pontos de distinção da IN 243/02 em relação à Lei 9.430/96 \ntêm a validade fulminada de plano, reclamando desconsideração pelos aplicadores do Direito.  \n\nComo se pôde observar no tópio “1”, acima, a Lei n. 9.430/96, com a redação \ndada pela Lei n. 9.959/2000, NÃO autoriza uma série de elementos constantes na IN 243/2001, \nem especial: \n\nFl. 576DF  CARF  MF\n\n\n\nProcesso nº 12897.000201/2009­95 \nAcórdão n.º 9101­003.509 \n\nCSRF­T1 \nFl. 21 \n\n \n \n\n \n \n\n20\n\n \n­  a exclusão do valor agregado no Brasil no cálculo do preço parâmetro. Conforme decisão \n\ndo legislador ordinário, o valor agregado no País deveria ser subtraído do preço líquido de \nvenda apenas para o cálculo da margem de lucro; \n\n \n\n­  atribuir­se  relevância ao percentual de participação dos bens  importados no custo  total do \nbem produzido e participação dos bens importados no preço de venda do produzido como \nfatores determinantes da margem de lucro e do preço parâmetro.  \n\n \n\nNão obstante, por meio da  IN 243/2002, a SRF não só  tomou a decisão de \neleger como fator determinante o percentual de participação dos bens importados no custo total \ndo bem produzido na composição da fórmula de cálculo do PRL­60, como também estipulou \nqual seria esse percentual de participação. \n\nMerece  destaque  o  seguinte  trecho,  do  já  referido  estudo  elaborado  por \nVLADIMIR BELITSKY, in verbis: \n\n \n\n“Constatação  3.  A  IN  não  pode  seguir  como  uma  direta  interpretação  da  Lei \n9.430/96; é inevitável o acréscimo de alguns postulados, pressupostos ou comandos \nà lei para que desta possa ser derivada a IN 243. \nDo  ponto  de  vista  da  lógica  matemática,  esta  constatação  é  a  consequência  da \ncombinação de dois fatos já provados acima: de um lado, sabemos (cf. Constatação 2) \nque a  fórmula da  IN 243 é diferente da da Lei 9.430/96; de outro  lado,  sabemos  (cf. \nConstatação  1  e  sua  demonstração)  que  cada  fórmula  é  expressão  algébrica,  única  e \nfiel,  do  respectivo  normativo.  Logo,  nenhum  dos  normativos  pode  ser  derivado  do \noutro”. \n\n \n\nComo  o  tema  em  análise  envolve  fórmulas matemáticas,  é  contundente  o \nparecer  do  referido  Ph.D  em  Matemática  Aplicada  pelo  Instituto  Tecnológico  de  Israel  e \nProfessor  Associado  do  Instituto  de  Matemática  e  Estatística  da  USP.  Se  os  matemáticos \nderivam uma determinada fórmula do art. 18, II, da Lei n. 9.430/96, mas uma outra fórmula da \nIN  243/2002,  bem  como  afirmam  que,  sob  o  ponto  de  vista  matemático,  “nenhum  dos \nnormativos pode ser derivado do outro”, há evidência eloquente de que a Instrução Normativa \ndivergiu da Lei, extravasando o seu âmbito de competência e infringindo a reserva legal. \n\nA  IN  243/2001,  como  fonte  secundária,  teria  a  função  de  apenas  atribuir \nmaior operacionalidade, clareza e, assim, executar com fidelidade a fonte primária, que é a Lei \n9.430/96.  No  entanto,  a  IN  243/2002  claramente  nega  eficácia  à  decisão  do  legislador \nordinário, que supostamente não teria sido técnico o suficiente e dado ensejo a desequilíbrios.  \n\nCorreta  ou  não,  cabe  ao  Poder  Legislativo  o  monopólio  da  decisão  sobre \ncomo  será  o  controle  dos  preços  de  transferência  no  Direito  tributário  brasileiro.  Antes  de \n1996,  precisamente  por  decisão  do  legislador  ordinário,  sequer  havia,  no  Brasil,  qualquer \ncontrole sobre os preços de transferência. A ele, legislador ordinário, cabe tratar privativamente \nsobre a tema em discussão. \n\nFl. 577DF  CARF  MF\n\n\n\nProcesso nº 12897.000201/2009­95 \nAcórdão n.º 9101­003.509 \n\nCSRF­T1 \nFl. 22 \n\n \n \n\n \n \n\n21\n\n Dessa  forma,  por  obstaculizar  que  os  agentes  fiscais  executem \nadequadamente a decisão do legislador ordinário, veiculada pelo art. 18, II, da Lei n. 9.430/96, \ncom a redação dada pela Lei n. 9.959/2000, a IN 243/2001 merece imediata repulsa. \n\nComo  julgador  administrativo,  não  afastar  a  aplicação  da  IN  243/2001 \nredundaria  igualmente  em  negar  eficácia  à  decisão  enunciada  pelo  único  agente  competente \npara  prescrever  a  fórmula  de  cálculo  do PRL­60,  que  é  o  legislador ordinário. Recuso­me  a \nisso. \n\nNão  se  trata  de  saber  qual  das  fórmulas  é  “melhor”:  trata­se  de  respeitar  o \nmonopólio  da  decisão  detido  pelo  legislador  ordinário.  Esse  entendimento  encontra \nfundamento na jurisprudência do Supremo Tribunal Federal, como se observa desse trecho do \nconhecido voto do Min. ALIOMAR BALEEIRO, no RE 69784, in verbis: \n\n \n\n“A justiça é uma idéia­força, no sentido de FOUILLÉ, mas varia no tempo e no \nespaço, senão de indivíduo. Fixa­o o legislador e o juiz há de aceitá­la como um \nautômato. Inúmeros Acórdãos do Supremo Tribunal Federal, declaram que lhe \nnão  é  lícito  corrigir  a  justiça  intrínseca  na  lei,  substituindo­se  as  escolhas  do \nlegislador.” \n\n \n\nA  IN  243/2002  realmente  violou  o  princípio  da  legalidade.  Ao  adotar \nfórmula diversa daquela prevista pelo art. 18, II, da Lei n. 9.430/96 e extravasar a sua função \nsecundária e meramente regulamentar, a IN 243/2002 majorou tributos com o cerceamento da \ndedutibilidade  do  custo  de  bens,  direitos  e  serviços  importados  de  partes  relacionadas  e \naplicados à produção em território brasileiro.  \n\nComo a função precípua da CSRF é uniformizar entendimentos divergentes \nadotados pelas Turmas Ordinárias do CARF, insta observar que há uma série de decisões deste \nTribunal que também concluíram ser ilegal a fórmula indicada pela IN 243/02 para o cálculo \ndo método PLR­60, como se observa das seguintes ementas:  \n\n \n\nImposto  sobre  a  Renda  de  Pessoa  Jurídica  ­  IRPJ  Ano­calendário:  2004 \nEmenta:  AÇÃO  JUDICIAL.  CONCOMITÂNCIA.  NÃO  CONHECIMENTO \nDA  MATÉRIA.  A  propositura  de  ação  judicial,  com  o  mesmo  objeto  do \nprocesso  administrativo,  implica  na  desistência  de  discutir  essa  matéria  na \nesfera  administrativa.  Aplicação  da  Súmula  CARF  nº  1.  MATÉRIA  NÃO \nCONTESTADA.  DEFINITIVIDADE.  Considera­se  definitiva,  na  esfera \nadministrativa, matéria não expressamente contestada. CÁLCULO DO PREÇO \nPARÂMETRO.  MÉTODO  PRL­60  PREVISTO  EM  INSTRUÇÃO \nNORMATIVA. INAPLICABILIDADE. A função da instrução normativa é de \ninterpretar o dispositivo legal, encontrando­se diretamente subordinada ao texto \nnele  contido,  não  podendo  inovar  para  exigir  tributos  não  previstos  em  lei. \nSomente  a  lei  pode  estabelecer  a  incidência  ou  majoração  de  tributos.  A  IN \nSRF nº 243, de 2002, trouxe inovações na forma do cálculo do preço parâmetro \nsegundo o método PRL­60%, ao criar variáveis na composição da fórmula que \na  lei  não  previu,  concorrendo  para  a  apuração  de  valores  que  excederam  ao \nvalor  do  preço  parâmetro  estabelecido pelo  texto  legal,  o  que  se  conclui  pela \nilegalidade da respectiva forma de cálculo. \n(CARF, Acórdão 1202­000.835, sessão de 07.08.2012)  \n \n\nFl. 578DF  CARF  MF\n\n\n\nProcesso nº 12897.000201/2009­95 \nAcórdão n.º 9101­003.509 \n\nCSRF­T1 \nFl. 23 \n\n \n \n\n \n \n\n22\n\nNORMAS  GERAIS  DE  DIREITO  TRIBUTÁRIO  Ano­calendário:  2006 \nPRINCÍPIO DA LEGALIDADE. LEI. NORMAS COMPLEMENTARES. As \nnormas  postas  pelo  executivo  para  operacionalizar  ou  interpretar  lei  devem \nestar  dentro  do  que  a  lei  propõe  e  ser  com  ela  compatível.  FÓRMULAS \nPREÇO DE TRANSFERÊNCIA. PRL 60%. LEI N° 9.430. IN SRF N°32.  IN \nSRF N°243. A IN SRF n° 32, de 2001, propõe fórmula idêntica a posta pela lei \nno  9.430,  de  1996. A  IN  SRF  n°  243,  de  2002,  desborda  da  lei,  pois  utiliza \nfórmula  diferente  da  prevista  na  lei,  inclusive  mencionando  variáveis  não \ncogitadas  pela  lei.  LANÇAMENTO.  IN  SRF  N°  243.  Os  ajustes  feitos  com \nbase na fórmula estabelecida na IN SRF n° 243, de 2002, que sejam maiores do \nque o determinado pela fórmula prevista na lei, não têm base legal e devem ser \ncancelados. \n(CARF, Acórdão 1101­000.864, sessão de 07.03.2013) \n\n \nImposto  sobre  a  Renda  de  Pessoa  Jurídica  ­  IRPJ  Ano­calendário:  2006 \nPESSOAS  JURÍDICAS.  EXTINÇÃO.  RESULTADOS  NEGATIVOS \nACUMULADOS. COMPENSAÇÃO.  LIMITE DE  30%. Os  arts.  15  e  16  da \nLei  n°  9.065/95  autorizam  a  compensação  de  prejuízos  fiscais  e  de  bases  de \ncálculo  negativas  da  CSLL  acumulados  em  períodos  anteriores,  desde  que  o \nlucro  líquido  do  período,  ajustado  pelas  adições  e  exclusões  previstas  nas \nlegislações  daqueles  tributos,  não  seja  reduzido  em mais  de  30%. O  limite  à \ncompensação  aplica­se,  inclusive,  ao  período  em  que  ocorrer  a  extinção  da \npessoa jurídica, haja vista a  inexistência de norma, ainda que  implícita, que o \nexcepcione.  Assunto:  Normas  de  Administração  Tributária  Ano­calendário: \n2006  SUCESSÃO.  MULTA  DE  OFÍCIO.  IMPOSIÇÃO.  Deve­se  afastar  a \nmulta  de  ofício  imposta  por  infração  cometida  pela  sucedida,  mas  lançada \nsomente após ocorrida a sucessão, quando o Fisco não demonstra que sucedida \ne  sucessora  estavam  sob  controle  comum  ou  pertenciam  ao  mesmo  grupo \neconômico. \n(CARF, Acórdão 1201­000.803, sessão de 07.05.2013) \n\n \n\nNesse  mesmo  sentido,  há  substancial  consenso  doutrinário  quanto  ao \nextravasamento  da  IN  243/2001  na  regulamentação  do  PLR­60.  Cite­se,  por  exemplo, \nLUCIANA ROSANOVA GALHARDO e ANA CAROLINA MONGUILOD10, que suscitam, in verbis: \n\n \n\n“As  disposições  trazidas  pela  IN  243/02  têm  implicações  significativas, \nprovocando um aumento substancial no valor dos ajustes tributáveis (...). Uma \nalteração na sistemática de cálculo do PRL implica mudança na determinação \nda  base  de  cálculo  do  tributo  e,  consequentemente,  do  próprio  montante \ntributável.  A  nosso  ver,  uma  alteração  de  tal  natureza  só  poderia  ser \nimplementada  por  lei,  e  não  por  meio  de  instrução  normativa,  sob  pena  de \nofensa  ao  princípio  da  legalidade.  As  instruções  normativas  são  normas \nsecundárias cuja única função é esclarecer as disposições contidas em lei, não \npodendo  nunca  inová­las  ou  contrariá­las.  A  IN  243/02  não  poderia \nvalidamente  alterar  o  critério  legal  de  apuração  do  PRL  ou  contrariar  as \ndisposições da Lei n. 9.959/00, mas assim o fez” \n\nNo mesmo seguir, assim se posiciona GILBERTO DE CASTRO MOREIRA JR.11, \nin verbis: \n\n                                                           \n10 GALHARDO, Luciana Rosanova; MONGUILOD, Ana Carolina. A ilegalidade do mecanismo de aplicação do \nmétodo PRL sob a IN 243/02, in Manual dos Preços de Transferência – celebração dos 10 anos de vigência da lei. \nSão Paulo : MP, 2007, p. 237. \n\nFl. 579DF  CARF  MF\n\n\n\nProcesso nº 12897.000201/2009­95 \nAcórdão n.º 9101­003.509 \n\nCSRF­T1 \nFl. 24 \n\n \n \n\n \n \n\n23\n\n“Se  compararmos  as  fórmulas  acima,  é  possível  verificar  que  a  Instrução \nNormativa  SRF  243/2002  reduziu  consideravelmente  o  preço  parâmetro  que \nconfigura o limite de dedutibilidade para fins de IRPJ e CSLL, o que aumenta a \nbase de  cálculo das  exações,  sem qualquer  fundamentação  legal,  ocasionando \numa total incongruência com as disposições contidas na Lei n. 9.430/1996”. \n\nPor  todos  esses  fundamentos  já  expostos,  parece  certo  que  a  fórmula  de \ncálculo do PRL­60 indicada pela IN 243/2002 deve ser desconsiderada. \n\n \n1.3.2.2. Incompatibilidades formais e o princípio da anterioridade em matéria tributária. \n\nCom o  reforma de 2012,  empreendida  pela Lei  n.  12.715  (dez  anos  após  a \nedição da  IN 243/2002), o  legislador ordinário  finalmente adotou enunciados que claramente \nprescrevem a adoção de uma fórmula diversa daquela adotada com a Lei n. 9.959/2000, mais \napta a lidar com a proporção do insumo importado aplicado na produção nacional.  \n\nDesse modo, somente após 10 anos da publicação da IN 243/2002 é possível \nidentificar maior respaldo à fórmula então indicada pela SRF. \n\nConforme  dispõe  a  Constituição  Federal  e  o  Código  Tributário  Nacional, \nalterações legislativas: \n\n \n­  Como regra, devem respeitar o princípio da irretroatividade sempre que houver agravamento de \n\nônus fiscal (CF, art. 150, III, “a”); \n \n\n­  Como regra, devem respeitar o princípio da anterioridade sempre que houver agravamento de \nônus fiscal (CF, art. 150, III, “b”); \n\n \n­  Excepcionalmente,  podem  ter  eficácia  retroativa  “quando  seja  expressamente  interpretativa, \n\nexcluída a aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados” ou, ainda, quando \nforem benéficas ao contribuinte (CTN, art. 106).  \n\n \n\nA Lei n. 12.715/2012 inaugurou uma nova sistemática de cálculo do método \nPLR, com a decisão consciente do legislador de inovar o regime até então vigente e com o \nassumido potencial de aumento da carga tributária. Diante desse cenário, a fórmula para o \ncálculo  do  PRL  que  se  obtém  da  norma  enunciada  pelo  legislador  ordinário  na  Lei  n. \n12.715/2012 deverá se submeter a dois corolários básicos do princípio da segurança jurídica: \nos princípios da anterioridade e da irretroatividade.  \n\nO  art.  78,  da  Lei  n.  12.715/2012,  expressamente  resguardou  a  vigência  da \nnovel  fórmula  de  cálculo  do  PLR  para  o  dia  01.01.2013,  fazendo  referência  específica  à \nalteração  que  introduzira  por meio  seu  art.  48  ao  art.  18  da  Lei  n.  9.430/1996. É  o  que  se \nobserva textualmente na Lei n. 12.715/2012: \n\n \n\nArt. 48. Os arts. 12, 18, 19 e 22 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, \npassam a vigorar com a seguinte redação:  \n(…) \n\n                                                                                                                                                                                        \n11 MOREIRA JR., Gilberto de Castro. Método do preço de revenda menos lucro no caso de agregação de valor no \npaís.  Confronto  entre  a  Lei  n.  9.430/1996  e  a  Instrução  Normativa  n.  243/2002,  in  Tributos  e  Preços  de \nTransferência – 3o Volume. São Paulo : Dialética, 2009, p. 105. \n\nFl. 580DF  CARF  MF\n\n\n\nProcesso nº 12897.000201/2009­95 \nAcórdão n.º 9101­003.509 \n\nCSRF­T1 \nFl. 25 \n\n \n \n\n \n \n\n24\n\n \nArt. 78. Esta Lei entra em vigor na data de sua publicação, produzindo efeitos:  \n(…) \n§ 1. Os arts. 48 e 50 entram em vigor em 1 de janeiro de 2013. \n\n \n\nCaso a Lei n. 12.715/2012 apenas confirmasse a norma introduzida pela Lei \nn.  9.959/2000,  ratificando  os método  PLR­60  até  então  vigente  sem  qualquer  incrementar  a \nobrigação  tributária,  então  não  seria  necessário  observar  o princípio  da  anterioridade. Além \ndisso, referida norma poderia ser considerada interpretativa, com efeitos retroativos. \n\nMas  não  é  o  caso:  por  tratar­se  de  decisão  consciente  do  legislador \nordinário em alterar a metodologia do PLR com potencial de aumentar o ônus tributário \nimposto  à  sociedade,  a  referida  deve  respeitar  a  anterioridade  e  não  pode  ser  aplicada \nretroatividade. \n\nA exposição de motivos da MP n. 563/2012, que  foi  convertida na  aludida \nLei n. 12.715/12, demonstra com nitidez a decisão do legislador em alterar a norma até então \nvigente para o cálculo do PLR e adotar vacatio legis em respeito ao princípio da anterioridade, \nde aplicação obrigatória na hipótese de majoração do ônus de IRPJ e CSL: \n\n “56. A medida  proposta  também  visa  a  aperfeiçoar  a  legislação  aplicável  ao \nImposto  sobre  a Renda  das  Pessoas  Jurídicas  ­  IRPJ  e  à Contribuição  Social \nsobre  o  Lucro  Líquido  ­  CSLL  no  tocante  a  negócios  transnacionais  entre \npessoas ligadas, visando a reduzir litígios tributários e a contemplar hipóteses e \nmecanismos  não  previstos  quando  da  edição  da  norma,  atualizando­a  para  o \nambiente  jurídico  e  de  negócios  atual.  Destarte,  a  legislação  relativa  aos \ncontroles  de  preços  de  transferência  aplicáveis  a  operações  de  importação, \nexportação  ou  de  mútuo,  empreendidas  entre  entidades  vinculadas,  ou  entre \nentidades brasileiras e residentes ou domiciliadas em países ou dependências de \ntributação  favorecida,  ou  ainda,  que  gozem  de  regimes  fiscais  privilegiados, \nrestará atualizada e aperfeiçoada com as alterações propostas. \n(...) \n61. Como  fruto  de  toda  a  experiência  até  então  angariada  no  que  concerne  à \naplicação  de  referidos  controles,  com  o  intuito  de  minimizar  a  litigiosidade \nFisco­Contribuinte  até  então  observada,  e  objetivando  alcançar  maior \nefetividade  dos  controles  em  questão,  propõe­se  alterações  na  legislação  de \nregência. \n(...) \n63. Como  algumas  das  alterações  introduzidas pelos  arts.  38  e  40  da Medida \nProvisória podem implicar em aumento do tributo, em atenção ao princípio da \nanterioridade, foi estabelecido que a produção de efeitos ocorreria em 2013. O \nart. 42 do Projeto Medida Provisória possibilita que a pessoa jurídica opte pela \naplicação das disposições contidas nos arts. 38 e 40 na apuração das regras de \npreços de transferência relativas ao ano­calendário de 2012. A opção implicará \nna obrigatoriedade de observância de todas as alterações introduzidas pelos arts. \n38 e 40.” \n\nAssim, se a Lei n. 12.715/2012 apresenta alguma eficácia interpretativa, seria \na  de  esclarecer  que  a  fórmula  adotada  pela  IN  243/2002  não  encontrava  fundamento  de \nvalidade na vigência do art. 18, II, da Lei n. 9.430/96, com a redação que lhe foi dada pela Lei \nn. 9.959/2000, devendo ser mantida a incontroversa fórmula indicada pela IN 32/2001. \n\nPara  o  período  relevante,  é  preciso  reconhecer  que  a  IN  243/2002 \nextravasou  os  limites  a  que  estaria  adstrita.  É  necessário  aplicar  diretamente  a  norma \n\nFl. 581DF  CARF  MF\n\n\n\nProcesso nº 12897.000201/2009­95 \nAcórdão n.º 9101­003.509 \n\nCSRF­T1 \nFl. 26 \n\n \n \n\n \n \n\n25\n\nprescrita  pelo  art.  18,  II,  da  Lei  n.  9.430/96,  com  a  redação  que  lhe  foi  dada  pela  Lei  n. \n9.959/2000, tal como interpretada pela IN 32/2001, que restou incontroversa. \n\n \n1.3.2.3. Incompatibilidades materiais e a ofensa ao princípio da igualdade e da capacidade contributiva. \n\nEmbora  evidências  matemáticas  e  demais  constatações  expostos  nos \nsubtópicos anteriores sejam suficientes para o afastamento da fórmula indicada pela IN 243/02 \npara  o  cálculo  do  PRL­60,  há  ainda  outras  evidências  jurídicas  que  justificam  a \ndesconsideração  do  ato  infralegal.  Tais  evidências  defluem  de  seu  conteúdo,  representando \nincompatibilidades materiais  da  IN 243/02 em  face da Lei n.  9.430/96,  com a  redação dada \npela Lei n. 9.959/2000. \n\nA  administração  fiscal  deve  agir  nos  estritos  limites  normativos  atinentes  à \nmatéria  dos  preços  de  transferência,  respeitando  os  princípios  e  regras  consagrados  pelo \nlegislador ordinário. E há, no caso da legislação dos preços de transferência, princípios e regras \nque não podem ser ignorados, especialmente pertinente à igualdade tributária e à capacidade \ncontributiva. \n\nNesse ponto, é importante fazer referência à seguinte passagem do estudo de \nLUÍS EDUARDO SCHOUERI12, que bem sintetiza alguns dos elementos essenciais para a solução \ndo recurso especial em análise, in verbis \n\n \n\n“1.3.9.  É,  pois,  sob  pena  de  caracterizar  o  arbítrio,  que  o  legislador  se  vê \nobrigado a eleger princípios e, uma vez escolhidos, aplicá­los conscientemente. \n1.3.10. Especialmente  em matéria  tributária,  surge  como princípio  parâmetro, \nescolhido  pelo  próprio  constituinte,  a  capacidade  contributiva. Nesse  sentido, \ndeve  a  tributação  partir  de  uma  comparação  das  capacidades  econômicas  dos \npotenciais  contribuintes,  exigindo­se  tributo  igual  de  contribuinte  em \nequivalente  situação.  Por  óbvio,  tal  princípio  somente  se  concretiza  quando  é \npossível compararem­se os contribuintes. \n1.3.11. No caso de transações entre pessoas vinculadas, entretanto, as realidades \neconômicas comparadas são diversas, frustrando­se qualquer comparação. \n1.3.12. A diversidade acima apontada resulta da circunstância de as transações \nentre  partes  vinculadas  não  terem  passado  pelo mercado,  como  o  fizeram  as \nempresas independentes.  \n1.3.13. Assim,  pode­se  dizer  que  enquanto  a moeda constante  nas  contas  das \nempresas  com  transações  controladas  está  expressa  em  unidades  ‘reais  de \ngrupo’,  empresas  independentes  têm  seus  resultados  expressos  em  ‘reais  de \nmercado’. \n1.3.14.  Nesta  perspectiva,  o  papel  da  legislação  de  preços  de  transferência  é \napenas  ‘converter’  valores  expressos  em  ‘reais  de  grupo’  para  ‘reais  de \nmercado’, possibilitando, daí, uma efetiva comparação entre contribuintes com \nigual capacidade econômica.  \n1.3.15. Nesse sentido, verifica­se que a legislação de preços de transferência \nnão distorce  resultados da  empresa. Apenas  ‘converte’ para uma mesma \nunidade  de  referência  (‘reais  de  mercado’)  a  mesma  realidade  expressa \nnoutra unidade. \n1.3.16. Nesse contexto, as disposições de controle de preços de transferência \nda Lei n.  9.430/96  somente  se  justificam caso  corroborem essa  conversão \nacima referida, o que se dá mediante a aplicação do princípio arm’s length, \n\n                                                           \n12 SCHOUERI, Luís Eduardo. Preços de transferência no Direito tributário brasileiro. São Paulo : Dialética, 2006, \np. 14­15. \n\nFl. 582DF  CARF  MF\n\n\n\nProcesso nº 12897.000201/2009­95 \nAcórdão n.º 9101­003.509 \n\nCSRF­T1 \nFl. 27 \n\n \n \n\n \n \n\n26\n\nque  será  verificado  mais  profundamente  nos  capítulos  posteriores.  Vale \ndizer,  caso  a  aplicação  da  lei  ou  de  sua  regulamentação  em  um  caso \nconcreto extrapole os limites dessa conversão, isso deverá ser considerado \numa  desobediência  ao  princípio  constitucional  da  igualdade  e  da \ncapacidade  contributiva  e,  portanto,  a  aplicação  nesse  caso  deverá  ser \ncorrigida ou até mesmo desconsiderada.”  \n(negrito acrescido ao original) \n\n \n\nÉ  fundamental  para  a  matéria  em  análise,  então,  compreender  que  a \nlegislação brasileira dos preços de transferência busca precisamente neutralizar a desigualdade \nnas operações entre partes vinculadas. Nos casos em que o método PLR­60 seriam aplicáveis, a \naludida norma se voltaria exclusivamente às operações de importação realizadas por empresas \nvinculadas  e  que,  por  meio  de  ajuste  de  preços  de  venda  de  bens,  serviços  ou  direitos, \napresentassem  a  potencialidade  de  transferir  resultados  ao  exterior  sem  a  correspondente \ntributação.  \n\nSe era esse o objetivo do legislador ordinário, é de difícil aceitação que o art. \n18, II, da Lei n. 9.430/96 teria prescrito critérios de eliminação de desigualdades tão voláteis e \nindeterminados  que  possibilitassem  à  administração  fiscal  exigir  ajustes  a  partir  preços \nparâmetros compreendidos em um intervalo de “­ R$10,00” a “R$ 70,00”. \n\nOcorre  que  o  princípio  da  igualdade  vivificado  pelo  padrão  arm’s  length, \npressupõe a eleição consciente, pelo legislador ordinário, de critérios de distinção aptos a tratar \nsemelhantes de forma equivalente, com os ajustes que se façam necessários na base de cálculo \ndo IRPJ e CSL para a corrigir diferenciações injustificadas. A tese de que, dos enunciados do \nart. 18, II, da Lei n. 9.430/96, seria possível abstrair duas fórmulas capazes de conduzir a \npreços parâmetros tão dispares (“­10,00” ou “70,00”, por exemplo), conflita por si só com \no princípio da igualdade, pois torna insustentável a sua concretização. \n\nNa  verdade,  o  art.  18,  II,  da  Lei  n.  9.430/96,  efetivamente  elegeu \nexpressamente  os  critérios  de  distinção  que,  conforme  a  sua  decisão,  seriam  aptos  para \nvivificar o princípio da igualdade e da capacidade contributiva. A “segunda fórmula” indicada \npela  IN  243/2002,  então,  enfraquece  arbitrariamente  o  princípio  da  igualdade,  pois  nega \neficácia jurídica ao critérios de distinção eleitos pelo legislador ordinário (art. 18, II, da Lei n. \n9.430/96),  a  quem  compete  o monopólio  da  decisão  quanto  à  fórmula  que  deve  ser  adotada \npara o método PLR­60. \n\nNesse  seguir,  ao  advogar  que  a  Lei  n.  9.430/96  teria  concedido  tamanha \ndiscricionariedade à administração, a PFN pode estar suscitando a ocorrência de delegação de \ncompetência  tributária, o que é vedado pela Constituição Federal  (art. 150) e pelo CTN (art. \n97).  Se  a  lei  tivesse  permitido  a  adoção  de  fórmulas  que  tão  dispares,  possivelmente  a \nconstitucionalidade de tal lei poderia inclusive vir a ser questionada perante o Poder Judiciário.  \n\n \n1.3.2.4. Incompatibilidades materiais e a falácia dos “fins” que justificariam os “meios”. \n\nO julgamento do presente  recurso especial pode dar ensejo a um deslize no \nprocesso de  concretização do Estado de Direito:  relativizar o princípio da  legalidade  (meio), \npara que o Brasil  conte  com uma norma de preço de  transferência  supostamente “melhor”  e \nvocacionada  a  aferir  adequadamente  os  preços  de  mercado,  inclusive  com  a  consideração \nproporcional dos insumos importados de partes vinculadas (fins).  \n\nFl. 583DF  CARF  MF\n\n\n\nProcesso nº 12897.000201/2009­95 \nAcórdão n.º 9101­003.509 \n\nCSRF­T1 \nFl. 28 \n\n \n \n\n \n \n\n27\n\nComo  já  se  constatou  acima,  esse  argumento  de  que  “os  fins  justificam  os \nmeios” esbarra no princípio da estrita  legalidade em matéria  tributária. No entanto,  tendo em \nvista a importância do tema, não se pode deixar de investigar se os referidos “fins” apregoados \npara a legitimação da IN 243/2002 realmente teriam potencial de concretização.  \n\nSob  a  perspectiva  matemática,  o  estudo  desenvolvido  pelo  Prof.  Dr. \nVLADIMIR BELITSKY, acima citado, apresentou as seguintes conclusões: \n\n \n\n“2. Quesito. A Fazenda Nacional  alega  que  a  fórmula  da  IN  243  corrige \ndefeitos  da  Lei  9.430.  Essa  afirmação  é  correta  do  ponto  de  vista  da \nmatemática? \nNão.  Essa  manobra  é  parecida  com  os  argumentos  desvendados  no  quesito \nanterior,  mas  ela  precisa  ser  tratada  separadamente  pois  a  derivação  de  sua \nconclusão é mais complexa. Na essência do método, mostra­se que a fórmula \nda Lei 9.430 apresenta falhas as quais são corrigidas na fórmula da IN 243. A \ninadequação deste método como argumento em prol da eficácia da IN 243 está \nna omissão do fato de que a fórmula definida por esse normativo possui falhas \nsemelhantes às da fórmula da Lei 9.430.”  \n\nTambém merece destaque o seguinte trecho, colhido da citada “Constatação \n5” do mesmo estudo, in verbis: \n\n“(i) a fórmula da IN 243 resulta no valor de PP menor que o valor declarado do \nbem  importado  se  e  somente  se  a  margem  de  lucro  em  cima  de  todos  os \ninsumos em conjunto for de 60%; \n(ii) a fórmula da IN 243 resulta no valor de PP igual ao valor declarado do bem \nimportado se e somente se a margem de lucro em cima de todos os insumos em \nconjunto for menor que 60%; \n(iii) a fórmula da IN 243 resulta no valor de PP maior que o valor declarado do \nbem  importado  se  e  somente  se  a  margem  de  lucro  em  cima  de  todos  os \ninsumos em conjunto for maior que 60%;” \n\n \n\nNote­se,  ainda,  a  conclusão do mesmo matemático  em  relação a  esse outro \nquesito que lhe foi apresentado, in verbis:  \n\n \n“1. Quesito. A Fazenda Nacional alega que a aplicação da IN 243 pode ser \nbenéfica aos contribuintes. Essa afirmação tem sustentação matemática? \nA alegação da Fazenda Nacional de que ‘... a metodologia prevista na IN SRF \nn. 243/2002 pode ser considerada benéfica ao importador’ (...) está errada pois \nsabemos, conforme provado em minha Constatação 5, que a fórmula da IN 243 \nacarreta  ajuste  tributário  e,  consequentemente,  tributação,  toda  vez  que  a \nlucratividade da produção for inferior a 60%. (...)” \n\n \n\nConclui o matemático que “a fórmula da IN 243 falha em apurar o valor justo \ndo Preço Parâmetro a partir de valores de produtos corretamente declarados pelo contribuinte \nquando a margem de lucro efetiva sobre o PLV for menor que 60%”.  \n\nA  evidência  matemática,  então,  aclara  que  a  fórmula  indicada  pela  IN \n243/2002 não  soluciona problemas presentes na  fórmula  legal,  imediatamente  construída  a \npartir do art. 18, II, da Lei n. 9.430/96, com a redação dada pela Lei n. 9.959/2000. Além disso, \ncomo evidenciou o matemático, a fórmula da IN 243/2002 tem o potencial de agravar o ônus \nfiscal sobre o contribuinte. \n\nFl. 584DF  CARF  MF\n\n\n\nProcesso nº 12897.000201/2009­95 \nAcórdão n.º 9101­003.509 \n\nCSRF­T1 \nFl. 29 \n\n \n \n\n \n \n\n28\n\nAssim,  se  a  IN  243/02  apresenta  outros  vícios,  inclusive  formais,  que \njustificam  a  sua  desconsideração  para  a  apuração  do  PRL­60,  também  é  possível  observar \nvícios materiais que a tornam imprópria para o controle dos preços de transferência. \n\n \n1.4. Conclusões \n\nPor todo o exposto, há evidências mais do que suficientes para se afirmar que \na fórmula indicada pela  IN 243/2002 descumpre com o art. 18,  II, da Lei n. 9.430/96, com a \nredação  que  lhe  foi  dada  pela  Lei  n.  9.959/2000.  Se  há  uma  “segunda  fórmula”  alternativa \nàquela da IN 32/2001, que se adeque à moldura prescrita pelo art. 18,  II, da Lei n. 9.430/96, \nnão se trata da fórmula indicada pela IN 243/2002. \n\nVoto, assim, para CONHECER e DAR PROVIMENTO ao recurso especial. \n\n \n \n      (assinado digitalmente) \n\nLuís Flávio Neto \n\n \n\nFl. 585DF  CARF  MF\n\n\n\nProcesso nº 12897.000201/2009­95 \nAcórdão n.º 9101­003.509 \n\nCSRF­T1 \nFl. 30 \n\n \n \n\n \n \n\n29\n\n \n\nVoto Vencedor \n\nConselheiro Rafael Vidal de Araujo, Redator designado. \n\nEm  que  pesem  as  razões  expostas  pelo  Relator,  peço  licença  para  delas \ndivergir, conforme argumentação a seguir. \n\nComo  bem  relatado,  o  recurso  especial  interposto  pelo  sujeito  passivo  tem \ncomo objeto  a  solução de divergência de  entendimento  existente  entre Turmas do CARF no \ntocante à (i)legalidade da apuração do preço parâmetro PRL60 conforme regulado pelo art. 12 \nda Instrução Normativa SRF nº 243/2002, frente ao disposto no art. 18 da Lei nº 9.430/96. \n\nReferida divergência  interpretativa  já  foi  trazida  ao  exame desta Turma  em \ndiversas  outras  ocasiões,  sendo  importante  ressaltar  que  o  Colegiado  vem  sistematicamente \ndecidindo pela legalidade da referida norma, conforme razões a seguir expostas. \n\n1) O PRL60 e a Lei nº 9.430, de 1996 \n\nAntes mesmo de  examinarmos a  alegada  ilegalidade da  IN SRF nº 243,  de \n2002, em face da Lei nº 9.430, de 1996, questão essa que será objeto do  item seguinte deste \nvoto,  é  imprescindível  identificarmos  o  que  realmente  estabelece  a  própria  Lei  nº  9.430,  de \n1996, acerca do PRL60. \n\nIsso  porque,  para  verificarmos  a  existência,  ou  não,  de  violação  da  Lei  nº \n9.430, de 1996, pela IN SRF nº 243, de 2002, é necessário que antes determinemos exatamente \no que aquela Lei prescreve. Partamos, então, do texto legal: \n\nArt.18. Os custos, despesas e encargos relativos a bens, serviços \ne  direitos,  constantes  dos  documentos  de  importação  ou  de \naquisição,  nas  operações  efetuadas  com  pessoa  vinculada, \nsomente  serão  dedutíveis  na  determinação  do  lucro  real  até  o \nvalor  que  não  exceda  ao  preço  determinado  por  um  dos \nseguintes métodos: \n\n[...]; \n\nII ­ Método do Preço de Revenda menos Lucro ­ PRL: definido \ncomo  a  média  aritmética  dos  preços  de  revenda  dos  bens  ou \ndireitos, diminuídos: \n\na) dos descontos incondicionais concedidos; \n\nb) dos impostos e contribuições incidentes sobre as vendas; \n\nc) das comissões e corretagens pagas; \n\nd) da margem de lucro de: (Redação dada pela Lei nº 9.959, de \n2000) \n\nFl. 586DF  CARF  MF\n\n\n\nProcesso nº 12897.000201/2009­95 \nAcórdão n.º 9101­003.509 \n\nCSRF­T1 \nFl. 31 \n\n \n \n\n \n \n\n30\n\n1. sessenta por cento, calculada sobre o preço de revenda após \ndeduzidos os valores referidos nas alíneas anteriores e do valor \nagregado no País,  na hipótese de bens  importados aplicados à \nprodução; (Incluído pela Lei nº 9.959, de 2000) \n\n2.  vinte  por  cento,  calculada  sobre  o  preço  de  revenda,  nas \ndemais hipóteses. (Incluído pela Lei nº 9.959, de 2000) \n\n[...]. \n\nNo caso, duas interpretações bem distintas acerca do art. 18 da Lei nº 9.430, \nde  1996,  vêm  sendo  defendidas  no  presente  processo.  A  seguir  encontra­se  a  representação \nmatemática dessas duas interpretações: \n\n(3A) PParam = 40%*PLV + 60%*VA \n\n(3B) PParam = 40%*PLV – VA \n\nonde: \n\n•  PParam  é  o  preço  parâmetro  do  bem  importado  junto  a  pessoa  vinculada  residente  no \nexterior \n\n• PLV  é o preço  líquido de venda de um determinado produto produzido no Brasil,  em cuja \nfabricação foi empregado o bem importado. \n\n• VA é o valor agregado no país. \n\nA  equação  (3A)  representa  a  interpretação  defendida  pelo  sujeito  passivo \npara o art. 18 da Lei nº 9.430, de 1996, enquanto a equação (3B) representa a interpretação da \nFazenda Nacional para a mesma norma. \n\nA  demonstração  matemática  das  equações  (3A)  e  (3B)  encontra­se, \nrespectivamente, nos anexos 1 e 2 deste voto. \n\nNo anexo 3 demonstra­se matematicamente que a interpretação proposta pelo \nsujeito passivo  (3A)  resulta em adições  ao  lucro  líquido, para  fins de determinação do  lucro \nreal,  sempre  iguais  ou  inferiores  àquelas  derivadas  da  interpretação  defendida  pela  Fazenda \nNacional (3B). \n\nA  interpretação  (3A),  advogada  pela  Recorrente,  também  vinha  sendo \nadotada pelo próprio Fisco, inicialmente por meio da Instrução Normativa SRF nº 38, de 1997, \ncom a redação dada pela Instrução Normativa SRF nº 113, de 2000, posteriormente revogada \npela Instrução Normativa SRF nº 32, de 2001, a qual manteve o mesmo entendimento sobre o \nassunto. Com o advento da Instrução Normativa SRF nº 243, de 2002, o Fisco passou a refutar \nessa interpretação. \n\nA interpretação (3B), sustentada pela Fazenda Nacional, é aquela que, a meu \njuízo, corretamente reproduz as exigências contidas no art. 18 da Lei nº 9.430, de 1996. São ao \nmenos dois os argumentos que sustentam essa afirmação, a saber: \n\nArgumento Linguístico \n\nFl. 587DF  CARF  MF\n\n\n\nProcesso nº 12897.000201/2009­95 \nAcórdão n.º 9101­003.509 \n\nCSRF­T1 \nFl. 32 \n\n \n \n\n \n \n\n31\n\nPara melhor compreendermos o art. 18 da Lei nº 9.430, de 1996, sob o ponto \nde  vista meramente  linguístico  é  necessário  recordarmos  que,  em  sua  redação  original,  essa \nnorma não  albergava o  PRL60, mas  tão­somente os métodos  de  cálculo  do  preço  parâmetro \nPIC (inciso I), PRL com margem de 20% (inciso II) e CPL (inciso III), senão vejamos: \n\nArt. 18. Os custos, despesas e encargos relativos a bens, serviços \ne  direitos,  constantes  dos  documentos  de  importação  ou  de \naquisição,  nas  operações  efetuadas  com  pessoa  vinculada, \nsomente  serão  dedutíveis  na  determinação  do  lucro  real  até  o \nvalor  que  não  exceda  ao  preço  determinado  por  um  dos \nseguintes métodos: \n\nI  ­  Método  dos  Preços  Independentes  Comparados  ­  PIC: \ndefinido  como a média  aritmética  dos  preços de  bens,  serviços \nou  direitos,  idênticos  ou  similares,  apurados  no  mercado \nbrasileiro ou de outros países, em operações de compra e venda, \nem condições de pagamento semelhantes; \n\nII ­ Método do Preço de Revenda menos Lucro ­ PRL: definido \ncomo  a  média  aritmética  dos  preços  de  revenda  dos  bens  ou \ndireitos, diminuídos: \n\na) dos descontos incondicionais concedidos; \n\nb) dos impostos e contribuições incidentes sobre as vendas; \n\nc) das comissões e corretagens pagas; \n\nd)  de  margem  de  lucro  de  vinte  por  cento,  calculada  sobre  o \npreço de revenda; \n\nIII ­ Método do Custo de Produção mais Lucro ­ CPL: definido \ncomo o  custo médio de produção de bens,  serviços ou direitos, \nidênticos  ou  similares,  no  país  onde  tiverem  sido \noriginariamente  produzidos,  acrescido  dos  impostos  e  taxas \ncobrados pelo referido país na exportação e de margem de lucro \nde vinte por cento, calculada sobre o custo apurado. \n\n[...]. \n\nO  cálculo  do  preço  parâmetro  PRL  com margem  de  60%  só  passou  a  ter \nexistência jurídica a partir do advento da Lei nº 9.959, de 2000, que deu nova redação ao art. \n18 da Lei nº 9.430, de 1996. \n\nReconheça­se inicialmente que o texto legal em sua nova redação, acaso lido \napressadamente, conduz à interpretação ora defendida pela Recorrente, segundo a qual o valor \nagregado no país compõe a margem de lucro. \n\nOcorre que uma leitura atenta do texto legal revela que o valor agregado no \npaís não compõe a margem de lucro. Os trechos da norma abaixo negritados deixam clara essa \nafirmação: \n\nII  ­ Método  do  Preço  de  Revenda  menos  Lucro­PRL:  definido \ncomo  a  média  aritmética  dos  preços  de  revenda  dos  bens  ou \ndireitos, diminuídos: \n\nFl. 588DF  CARF  MF\n\n\n\nProcesso nº 12897.000201/2009­95 \nAcórdão n.º 9101­003.509 \n\nCSRF­T1 \nFl. 33 \n\n \n \n\n \n \n\n32\n\na) dos descontos incondicionais concedidos; \n\nb) dos impostos e contribuições incidentes sobre as vendas; \n\nc) das comissões e corretagens pagas; \n\nd) da margem de lucro de: (Redação dada pela Lei nº 9.959, de \n2000) \n\n1. sessenta por cento, calculada sobre o preço de revenda após \ndeduzidos os valores referidos nas alíneas anteriores e do valor \nagregado no País, na hipótese de bens  importados aplicados à \nprodução; (Incluído pela Lei nº 9.959, de 2000) \n\n[...]. \n\nDe  fato,  se  o  valor  agregado  compusesse  a margem  de  lucro,  a  expressão \n“valor agregado no País”, contida no texto legal, deveria estar precedida do artigo “o”, como \nabaixo simulado, e não da preposição “do”, como visto acima. \n\nII ­ Método do Preço de Revenda menos Lucro ­ PRL: definido \ncomo  a  média  aritmética  dos  preços  de  revenda  dos  bens  ou \ndireitos, diminuídos: \n\na) dos descontos incondicionais concedidos; \n\nb) dos impostos e contribuições incidentes sobre as vendas; \n\nc) das comissões e corretagens pagas; \n\nd) da margem de lucro de: (Redação dada pela Lei nº 9.959, de \n2000) \n\n1. sessenta por cento, calculada sobre o preço de revenda após \ndeduzidos os  valores  referidos nas alíneas anteriores e o  valor \nagregado no País, na hipótese de bens  importados aplicados à \nprodução; (Incluído pela Lei nº 9.959, de 2000) \n\n[...]. \n\nArgumento Lógico­Econômico \n\nMas  se  sob  a  ótica  linguística  o  equívoco  da  interpretação  defendida  pelo \nsujeito passivo só pode ser constatado através de uma leitura mais atenta do texto legal, sob o \nponto de vista lógico essa mesma interpretação revela­se manifestamente equivocada. \n\nVeja  que  o  art.  18  da  Lei  nº  9.430,  de  1996,  estabelece  as  regras  para \napuração do preço parâmetro, o qual pode ser definido como sendo o preço presumivelmente \npraticado  na  importação  de  um  bem  acaso  essa  operação  seja  realizada  entre  pessoas  não \nvinculadas. \n\nNo caso do PRL60, o preço parâmetro do bem importado é apurado a partir \ndo  preço  de  venda de  um determinado produto produzido  no Brasil  a pessoa  não  vinculada, \nproduto, esse, em cujo processo produtivo foi empregado o referido bem importado. \n\nFl. 589DF  CARF  MF\n\n\n\nProcesso nº 12897.000201/2009­95 \nAcórdão n.º 9101­003.509 \n\nCSRF­T1 \nFl. 34 \n\n \n \n\n \n \n\n33\n\nEm  outras  palavras,  no  preço  de  venda  do  produto  produzido  no  país \nlogicamente  estará  incluído  o  custo  de  aquisição  do  bem  importado  (CIF  +  Trib.  s/imp.),  o \nvalor agregado no país e a margem de lucro do empresário (Preço de Venda = Custo do Prod. \nImp. + Valor Agreg. + Margem de Lucro). É uma lógica econômica do modelo capitalista que, \nna  formação  do  preço  de  venda  de  um  produto  qualquer,  o  empresário  embuta  ali  todos  os \ncustos incorridos, mais uma margem de lucro. \n\nIsso posto, é economicamente  lógico que, para apurar­se o preço­parâmetro \ndo bem importado pelo PRL60 é necessário que, do preço de venda do produto produzido no \npaís sejam subtraídas as parcelas referentes ao valor agregado no país e à margem de lucro, tal \ncomo representado na equação (3B). \n\nOcorre  que  no  cálculo  do  preço  parâmetro  PRL60  defendido  pelo  sujeito \npassivo  o  valor  agregado  no  país,  ao  invés  de  ser  subtraído  do  preço  de  venda  do  bem \nproduzido no país, é a ele adicionado, conforme demonstra a equação (3A). Tal interpretação, \nevidentemente, subverte a lógica econômica, daí porque não pode ser admitida. \n\nIsso posto, seja com base no argumento linguístico, seja com fundamento no \nargumento  lógico­econômico,  a  correta  interpretação  do  cálculo  do  preço  parâmetro  PRL60 \nprevisto na Lei nº 9.430, de 1996, é aquela sustentada pela Fazenda Nacional, e representada \nmatematicamente  pela  equação  (3B),  e  não  aquela  defendida  pelo  sujeito  passivo  e \nrepresentada matematicamente pela equação (3A). \n\n2) Da Legalidade da IN SRF 243, de 2002 \n\nComo dito anteriormente, a partir do advento da Instrução Normativa SRF nº \n243, de 2002, o Fisco abandonou a interpretação que até então vinha emprestando ao art. 18 da \nLei nº 9.430, de 1996, no que toca ao cálculo do preço­parâmetro PRL60, passando a adotar \numa nova interpretação. \n\nAlega  a  Recorrente  que  essa  nova  interpretação  é  incompatível  com  os \nditames do art. 18 da Lei nº 9.430, de 1996, devendo, portanto, ser declarada ilegal. \n\nVejamos, então, o que prescreve o art. 12 da IN SRF 243, de 2002: \n\nArt.  12. A determinação do custo de bens,  serviços ou direitos, \nadquiridos no exterior, dedutível da determinação do lucro real \ne  da  base  de  cálculo  da  CSLL,  poderá,  também,  ser  efetuada \npelo método do Preço de Revenda menos Lucro (PRL), definido \ncomo a média aritmética ponderada dos preços de revenda dos \nbens, serviços ou direitos, diminuídos: \n\nI ­ dos descontos incondicionais concedidos; \n\nII ­ dos impostos e contribuições incidentes sobre as vendas; \n\nIII ­ das comissões e corretagens pagas; \n\nIV ­ de margem de lucro de: \n\na) vinte por cento, na hipótese de revenda de bens, serviços ou \ndireitos; \n\nFl. 590DF  CARF  MF\n\n\n\nProcesso nº 12897.000201/2009­95 \nAcórdão n.º 9101­003.509 \n\nCSRF­T1 \nFl. 35 \n\n \n \n\n \n \n\n34\n\nb) sessenta por cento, na hipótese de bens, serviços ou direitos \nimportados aplicados na produção. \n\n[...]. \n\n§ 10. O método de que trata a alínea “b” do inciso IV do caput \nserá  utilizado  na  hipótese  de  bens,  serviços  ou  direitos \nimportados aplicados à produção. \n\n§ 11. Na hipótese do § 10, o preço parâmetro dos bens, serviços \nou  direitos  importados  será  apurado  excluindo­se  o  valor \nagregado  no País  e  a margem  de  lucro  de  sessenta  por  cento, \nconforme metodologia a seguir: \n\nI  ­  preço  líquido  de  venda:  a média  aritmética  ponderada  dos \npreços  de  venda  do  bem  produzido,  diminuídos  dos  descontos \nincondicionais  concedidos,  dos  impostos  e  contribuições  sobre \nas vendas e das comissões e corretagens pagas; \n\nII  ­  percentual  de  participação  dos  bens,  serviços  ou  direitos \nimportados  no  custo  total  do  bem  produzido:  a  relação \npercentual entre o valor do bem, serviço ou direito importado e o \ncusto total do bem produzido, calculada em conformidade com a \nplanilha de custos da empresa; \n\nIII  ­  participação  dos  bens,  serviços  ou  direitos  importados  no \npreço de venda do bem produzido: a aplicação do percentual de \nparticipação do bem, serviço ou direito importado no custo total, \napurado  conforme  o  inciso  II,  sobre  o  preço  líquido  de  venda \ncalculado de acordo com o inciso I; \n\nIV ­ margem de lucro: a aplicação do percentual de sessenta por \ncento  sobre  a  “participação  do  bem,  serviço  ou  direito \nimportado no preço de venda do bem produzido”, calculado de \nacordo com o inciso III; \n\nV ­ preço parâmetro: a diferença entre o valor da “participação \ndo bem, serviço ou direito importado no preço de venda do bem \nproduzido”,  calculado  conforme  o  inciso  III,  e  a  margem  de \nlucro de  sessenta  por  cento,  calculada  de  acordo com o  inciso \nIV. \n\nA representação matemática do cálculo do preço­parâmetro PRL60, segundo \na Instrução Normativa SRF nº 243, de 2002, encontra­se no anexo 5 a este voto. \n\nPois bem, conforme dito anteriormente, a questão da  legalidade, ou não, do \nart. 12 da IN SRF 243, de 2002, em face do art. 18 da Lei nº 9.430, de 1996 somente pode ser \napropriadamente examinada  tomando­se por base a correta  interpretação desta última norma, \nqual seja, aquela matematicamente representada na já referida equação (3B). \n\nIsso  posto,  em  primeiro  lugar,  cabe  destacar  que  o  cálculo  do  preço \nparâmetro PRL60, conforme estabelecido na IN SRF 243, de 2002, resulta em adições ao lucro \nlíquido, para fins de determinação do lucro real, sempre iguais ou inferiores àquelas exigidas \npelo  art.  18  da  Lei  nº  9.430,  de  1996  corretamente  interpretado,  conforme  demonstrado  no \nanexo 6. \n\nFl. 591DF  CARF  MF\n\n\n\nProcesso nº 12897.000201/2009­95 \nAcórdão n.º 9101­003.509 \n\nCSRF­T1 \nFl. 36 \n\n \n \n\n \n \n\n35\n\nEm  segundo  lugar  é  necessário  recordar  que  o  princípio  da  legalidade \ntributária  contido  no  art.  150,  I,  da  Constituição,  abaixo  transcrito,  veda  a  exigência  ou  o \naumento de tributo sem lei que o estabeleça, mas não veda a redução de tributo já instituído por \nlei: \n\nArt.  150.  Sem  prejuízo  de  outras  garantias  asseguradas  ao \ncontribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal \ne aos Municípios: \n\nI ­ exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça; \n\n(...) \n\nE esse é exatamente o caso em questão, pois,  como a aplicação do PRL60, \nconforme  estabelecido  pela  IN  SRF  243,  de  2002,  resulta  em  exigência  de  IRPJ  e  CSLL \nsempre igual ou inferior àquela decorrente da correta interpretação do art. 18 da Lei nº 9.430, \nde 1996, não há que se  falar  em aumento de  tributo, daí porque  também não há violação ao \nprincípio da legalidade. \n\nPortanto, ainda que seja verdadeira a afirmação da Recorrente segundo a qual \na fórmula para o cálculo do preço parâmetro PRL60 prevista no art. 12 da IN SRF nº 243, de \n2002 é distinta daquela determinada no art. 18 da Lei nº 9.430, de 1996, é falsa a conclusão de \nque os ajustes ao lucro líquido resultantes da IN são superiores àqueles resultantes da Lei, pois, \nconforme  matematicamente  demonstrado  no  anexo  6,  tais  ajustes  são  sempre  iguais  ou \ninferiores. \n\nPor fim, poder­se­ia alegar que o posterior advento da Medida Provisória nº \n478, de 2008, que perdeu eficácia por não  ter  sido convertida em  lei,  e da Lei nº 12.715, de \n2012,  que  acabou  por  legalizar  a  fórmula  prevista  no  art.  12  da  IN  SRF  nº  243,  de  2002, \ndemonstrariam a ilegalidade anterior desse ato normativo. \n\nEntendo, todavia, de outro modo. A meu ver, o fato de a fórmula contida no \nart. 12 da IN SRF nº 243, de 2002 ter sido posteriormente acolhida pela MP nº 478, de 2008 \n(sem eficácia) e pela Lei nº 12.715, de 2012, por si só não autoriza a conclusão de ilegalidade \ndaquela  Instrução  Normativa,  da  mesma  forma  que  uma  norma  legal  posteriormente \nconstitucionalizada por meio de Emenda ao Texto Magno não autoriza, por si só, a conclusão \nde que tal norma era anteriormente inconstitucional. \n\nDesse  modo,  voto  por  NEGAR  PROVIMENTO  ao  Recurso  Especial \ninterposto pelo sujeito passivo. \n\n \n\n(assinado digitalmente) \n\nRafael Vidal de Araujo \n\n \n\n \n\n \n\nFl. 592DF  CARF  MF\n\n\n\nProcesso nº 12897.000201/2009­95 \nAcórdão n.º 9101­003.509 \n\nCSRF­T1 \nFl. 37 \n\n \n \n\n \n \n\n36\n\n \n\nAnexo 1 \n\nArt. 18 da Lei nº 9.430, de 1996 ­ PRL60 ­ Interpretação do Sujeito Passivo \n\n(1A) PParam = PLV – ML, onde: \n\n­  PParam  é  o  preço  parâmetro,  definido  como  sendo  o  preço  que  presumivelmente  seria \npraticado na importação de um bem acaso a importadora no Brasil e a exportadora no exterior \nfossem pessoas não vinculadas. \n\n­ PLV é o preço  líquido de venda do produto produzido pela pessoa jurídica no Brasil, e em \ncujo processo produtivo  foi empregado o bem  importado de pessoa vinculada no  exterior. O \nPLV é igual ao preço bruto de venda do produto produzido no país, deduzidos dos descontos \nincondicionais  concedidos,  dos  impostos  e  contribuições  incidentes  sobre  a  vendas,  das \ncomissões e corretagens pagas. \n\n­ ML é a margem de lucro do empresário com a venda do produto produzido no país. \n\n(2A) ML = 60%*(PLV ­ VA), onde: \n\n­ VA é o “valor agregado no País” \n\nSubstituindo­se ML contido na equação  (1A) por ML conforme descrito na \nequação (2A) tem­se o seguinte: \n\nPParam = PLV – 60%*(PLV ­ VA) \n\nPParam = PLV – 60%*PLV + 60%*VA \n\n(3A) PParam = 40%*PLV + 60%*VA \n\nA adição ao lucro líquido, para fins de determinação do lucro real e da base \nde cálculo da CSLL será: \n\n(4A) Adição = PPrat – PParam, onde: \n\n­ Adição, quando positiva, é o valor que deverá ser adicionado ao  lucro  líquido, para fins de \ndeterminação das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL. Quando negativa, não haverá adição ou \nexclusão. \n\n­ PPrat é o preço de aquisição do bem importado, acrescido dos valores incorridos a título de \nfrete, seguro e tributos incidentes na importação. \n\nPor  fim,  substituindo­se  PParam  contido  na  equação  (3A)  por  PParam \nconforme descrito na equação (4A), tem­se: \n\nAdição = PPrat – (40%*PLV + 60%*VA) \n\n(5A) Adição = PPrat – 40%*PLV ­ 60%*VA \n\nFl. 593DF  CARF  MF\n\n\n\nProcesso nº 12897.000201/2009­95 \nAcórdão n.º 9101­003.509 \n\nCSRF­T1 \nFl. 38 \n\n \n \n\n \n \n\n37\n\nAnexo 2 \n\nArt. 18 da Lei nº 9.430, de 1996 ­ PRL60 ­ Interpretação “Correta” \n\n(1B) PParam = PLV – ML ­ VA \n\n­  PParam  é  o  preço  parâmetro,  definido  como  sendo  o  preço  que  presumivelmente  seria \npraticado na importação de um bem acaso a importadora no Brasil e a exportadora no exterior \nfossem pessoas não vinculadas. \n\n­ PLV é o preço  líquido de venda do produto produzido pela pessoa jurídica no Brasil, e em \ncujo processo produtivo  foi empregado o bem  importado de pessoa vinculada no  exterior. O \nPLV  é  igual  ao  preço  bruto  de  venda  produto  produzido  no  país,  deduzidos  dos  descontos \nincondicionais  concedidos,  dos  impostos  e  contribuições  incidentes  sobre  a  vendas,  das \ncomissões e corretagens pagas. \n\n­ ML é a margem de lucro do empresário com a venda do produto produzido no país. \n\n­ VA é o “valor agregado no País” \n\n(2B) ML = 60%*PLV \n\nSubstituindo­se ML contido na equação  (1B) por ML conforme descrito na \nequação (2B) tem­se o seguinte: \n\nPParam = PLV – 60%*PLV – VA \n\n(3B) PParam = 40%*PLV ­ VA \n\nA adição ao lucro líquido, para fins de determinação do lucro real será: \n\n(4B) Adição = PPrat – PParam \n\n­ Adição, quando positiva, é o valor que deverá ser adicionado ao  lucro  líquido, para fins de \ndeterminação das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL. Quando negativa, não haverá adição ou \nexclusão. \n\n­ PPrat é o preço de aquisição do bem importado, acrescido dos valores incorridos a título de \nfrete, seguro e tributos incidentes na importação. \n\nPor  fim,  substituindo­se  PParam  contido  na  equação  (3B)  por  PParam \nconforme descrito na equação (4B), tem­se: \n\nAdição = PPrat – (40%*PLV – VA) \n\n(5B) Adição = PPrat – 40%*PLV + VA \n\nFl. 594DF  CARF  MF\n\n\n\nProcesso nº 12897.000201/2009­95 \nAcórdão n.º 9101­003.509 \n\nCSRF­T1 \nFl. 39 \n\n \n \n\n \n \n\n38\n\nAnexo 3 \n\nArt. 18 da Lei nº 9.430, de 1996 ­ PRL60 \n\nInterpretação do Sujeito Passivo vs. Interpretação “Correta” \n\nO objetivo do presente  anexo é demonstrar matematicamente que o PRL60 \nprevisto  no  art.  18  da Lei  nº  9.430,  de  1996,  segundo  a  interpretação  defendida pelo  sujeito \npassivo (anexo 1), resulta em adições ao lucro líquido, para fins de determinação do lucro real, \nsempre  iguais  ou  inferiores  àquelas  decorrentes  da  “correta”  interpretação  da mesma  norma \n(anexo 2). \n\nPara tanto, partiremos das equações (5A) e (5B) presentes nos anexos 1 e 2, \nrespectivamente. O símbolo <­>, abaixo empregado, representa a relação entre a equação (5A), \nno lado esquerdo, e a equação (5B), no lado direito. \n\n(5A) <­> (5B) \n\n(5A) Adição = PPrat – 40%*PLV ­ 60%*VA \n\n(5B) Adição = PPrat – 40%*PLV + VA \n\nPPrat – 40%*PLV ­ 60%*VA <­> PPrat – 40%*PLV + VA \n\nOra, como a parcela  (PPrat – 40%*PLVenB) é  igual em ambos os  lados da \nrelação, fica claro que, para todos os valores positivos de VA (e seria absurdo admitir­se valor \nagregado negativo), a adição em (5A) será sempre inferior à adição em (5B). \n\nAdemais,  a  adição  em  (5A)  será  igual  à  adição  em  (5B)  em  apenas  duas \nhipóteses. A primeira quando tanto (5A) como (5B) resultarem em valores negativos, caso em \nque  a adição  será  igual  a  zero,  conforme art.  18,  § 5º,  da Lei nº 9.430,  de 1996. A segunda \nquando VA for igual a zero, caso em que tanto (5A) como (5B) resultarão em adição de (PPrat \n– 40%*PLVenB), desde que  esse valor não  seja negativo,  caso  em que  nem  (5A) nem  (5B) \nresultarão em adição. \n\nComprovado, então, que o PRL60 segundo a interpretação do art. 18 da Lei \nnº 9.430, de 1996, defendida pelo sujeito passivo (5A), resultará em adições sempre iguais ou \ninferiores àquelas decorrentes da interpretação “correta” da mesma norma (5B). \n\nNo  anexo 4,  a  seguir,  é  apresentado  um  exemplo  numérico  para  ilustrar  as \ndiferenças de adição aqui demonstradas. \n\nFl. 595DF  CARF  MF\n\n\n\nProcesso nº 12897.000201/2009­95 \nAcórdão n.º 9101­003.509 \n\nCSRF­T1 \nFl. 40 \n\n \n \n\n \n \n\n39\n\nAnexo 4 \n\nArt. 18 da Lei nº 9.430, de 1996 ­ PRL60 ­ Tabela Exemplificativa \n\nInterpretação do Sujeito Passivo vs. Interpretação “Correta” \n\nO  presente  anexo  tem  como  objetivo  ilustrar,  por  meio  de  um  exemplo \nnumérico,  as  diferenças  de  adição  ao  lucro  líquido  entre  a  interpretação  do  sujeito  passivo \nacerca  do  art.  18  da Lei  nº  9.430,  de  1996  (5A),  e  a  interpretação  “correta”  sobre  a mesma \nnorma (5B). \n\nForam simulados cinco cenários (A, B, C, D e E) de operações de venda do \nbem produzido no país a pessoa não vinculada, em cujo processo produtivo foi empregado: (i) \no bem importado adquirido junto a pessoa vinculada no exterior, e; (ii) outros bens e serviços \nadquiridos no país junto a pessoas não vinculadas – valor agregado. \n\nComo o bem produzido no país é o mesmo, e a transação ocorre entre pessoas \nnão vinculadas, o preço de venda do produto produzido no país foi mantido constante em todos \nos cenários (PLV = R$ 1.000,00). Pelas mesmas razões, também permanece constante o valor \nagregado no país (VA = R$ 50,00). A única variável é o preço praticado na aquisição do bem \nimportado  junto  à pessoa vinculada no  exterior  (PPrat).  Isso porque,  apesar de  ser o mesmo \nbem, seu preço pode ser  livremente ajustado entre as pessoas vinculadas,  independentemente \nde seu real valor econômico. \n\nA margem de lucro (ML), o preço parâmetro do bem importado (PParam) e a \nadição  ao  lucro  líquido, para  fins de determinação das bases de  cálculo do  IRPJ  e da CSLL \n(Adição),  decorrem  das  fórmulas  presentes  nos  anexos  1  e  2,  aplicadas  aos  valores  acima \nreferidos. Recorde­se  também que Adição  será  igual  a  zero  quando PPrat  for menor do  que \nPParam, já que a lei proíbe adições negativas. \n\nPor  fim,  registre­se que, nos  cenários D e E,  a  soma do preço praticado na \nimportação  do  bem  junto  a  pessoa  vinculada  com  o  valor  agregado  no  país  se  aproxima  ou \nsupera  o  preço  líquido  de  venda  do  bem  produzido  no  país.  São  cenários  impensáveis  em \nsituações de mercado, mas possíveis quando a intenção da empresa no Brasil é transferir lucro \nà sua vinculada no exterior. \n\nLei 9.430, de 1996 – Interp. do Contrib. – \nAnexo 1  A  B  C  D  E \n\n PPrat    100,00   300,00   600,00   900,00   1.200,00 \n\n VA    50,00   50,00   50,00   50,00   50,00 \n\n PLV    1.000,00   1.000,00   1.000,00   1.000,00   1.000,00 \n\n ML = 60%*(PLV ­ VA)    570,00   570,00   570,00   570,00   570,00 \n\n PParam = PLV ­ ML    430,00   430,00   430,00   430,00   430,00 \n\n Adição = PPrat ­ PParam   0,00  0,00  170,00  470,00  770,00 \n\n \n\nLei 9.430, de 1996 – Interp. Correta – Anexo \n2  A  B  C  D  E \n\n PPrat    100,00   300,00   600,00   900,00   1.200,00 \n\n VA    50,00   50,00   50,00   50,00   50,00 \n\n PLV    1.000,00   1.000,00   1.000,00   1.000,00   1.000,00 \n\n ML = 60%*PLV    600,00   600,00   600,00   600,00   600,00 \n\nFl. 596DF  CARF  MF\n\n\n\nProcesso nº 12897.000201/2009­95 \nAcórdão n.º 9101­003.509 \n\nCSRF­T1 \nFl. 41 \n\n \n \n\n \n \n\n40\n\n PParam = PLV ­ ML ­ VA   350,00  350,00  350,00  350,00  350,00 \n\n Adição = PPrat ­ PParam   0,00  0,00  250,00  550,00  850,00 \n\nFl. 597DF  CARF  MF\n\n\n\nProcesso nº 12897.000201/2009­95 \nAcórdão n.º 9101­003.509 \n\nCSRF­T1 \nFl. 42 \n\n \n \n\n \n \n\n41\n\nAnexo 5 \n\nInstrução Normativa SRF nº 243, de 2002 ­ PRL60 \n\nO  objetivo  do  presente  anexo  é  representar matematicamente  o  cálculo  do \nPRL60 previsto no art. 12 da Instrução Normativa nº 243, de 2002 \n\n(1C) PParam = PartBI®PP – ML, conforme art. 12, § 10, V, da IN SRF 243, de 2002. \n\n(2C) ML = 60%* PartBI®PP, conforme art. 12, § 10, IV, da IN SRF 243, de 2002. \n\nSubstituindo­se ML contido na equação  (1C) por ML conforme descrito na \nequação (2C), tem­se: \n\nPParam = PartBI®PP ­ 60%*PartBI®PP \n\n(3C) PParam = 40%* PartBI®PP, onde: \n\nPartBI®PP é a participação do bem importado junto à pessoa vinculada, no preço de venda do \nproduto produzido no país, conforme art. 12, § 10, III, da IN SRF 243, de 2002, ou seja: \n\n(4C) PartBI®PP = %PartBI­>PP*PLV, onde: \n\n%PartBI­>PP  é  o  percentual  de  participação  do  custo  do  bem  importado  junto  à  pessoa \nvinculada, no custo do produto produzido no país, conforme art. 12, § 10, II, da IN SRF 243, \nde 2002, ou seja: \n\n(5C) %PartBI­>PP = PPrat/(PPrat + VA) \n\nSubstituindo (5C) e (4C) em (3C), teremos: \n\n(6C) PParam = 40%*PLV*PPrat/(PPrat + VA) \n\nA adição ao lucro líquido, para fins de determinação do lucro real será: \n\nAdição = PPrat – PParam, onde: \n\n­ Adição, quando positivo, é o valor que deverá ser adicionado ao lucro líquido, para fins de \ndeterminação das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL. Quando negativo, não haverá adição. \n\n(7C) Adição = PPrat – 40%*PLV*PPrat/(PPrat + VA) \n\nFl. 598DF  CARF  MF\n\n\n\nProcesso nº 12897.000201/2009­95 \nAcórdão n.º 9101­003.509 \n\nCSRF­T1 \nFl. 43 \n\n \n \n\n \n \n\n42\n\nAnexo 6 \n\nPRL60 ­ Adição ao Lucro Real \n\nIN SRF 243, de 2002 vs. “Correta” Interpretação do Art. 18 da Lei nº 9.430, de 1996 \n\nO objetivo do presente  anexo é demonstrar matematicamente que o PRL60 \nprevisto na  Instrução Normativa SRF nº 243, de 2002  (anexo 5)  resulta em adições ao  lucro \nlíquido, para fins de determinação das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, sempre iguais ou \ninferiores àquelas decorrentes da “correta” interpretação do 18 da Lei nº 9.430, de 1996 (anexo \n2). \n\nPara tanto, partiremos das equações (5B) e (7C) presentes nos anexos 2 e 5, \nrespectivamente. O símbolo <­>, abaixo empregado, representa a relação entre a equação (5B), \nno lado esquerdo, e a equação (7C), no lado direito. \n\n(5B) <­> (7C) \n\n(5B) Adição = PPrat – 40%*PLV + VA \n\n(7C) Adição = PPrat – 40%*PLV*PPrat/(PPrat + VA) \n\nPPrat – 40%*PLV + VA <­> PPrat – 40%*PLV*PPrat/(PPrat + VA) \n\nO exame da relação acima requer um pouco mais de atenção. Repare que na \nequação  (5B),  se  multiplicarmos  o  termo  (40%*PLV)  por  1  não  a  alteraremos  em  nada \n(40%*PLV = 40%*PLV*1). Veja também que na equação (7C) o mesmo termo (40%*PLV) \nestá multiplicado pelo termo (PPrat/(PPrat + VA)). \n\nÉ fácil ver que o termo (PPrat/(PPrat + VA)) será sempre um número maior \nque zero e menor ou igual a 1. \n\nAssim, para todos os valores positivos de VA (e seria absurdo admitir valor \nagregado no país negativo), a adição em (7C) será sempre inferior à adição em (5B). \n\nAdemais,  a  adição  em  (7C)  será  igual  à  adição  em  (5B)  em  apenas  duas \nhipóteses. A primeira quando tanto (7C) como (5B) resultarem em valores negativos, caso em \nque  a adição  será  igual  a  zero,  conforme art.  18,  § 5º,  da Lei nº 9.430,  de 1996. A segunda \nquando VA for igual a zero, caso em que tanto (7C) como (5B) resultarão em adição de (PPrat \n–  40%*PLVenB),  desde  que  esse  valor  não  seja  negativo,  caso  em  que  também não  haverá \nadição nem em (7C) nem em (5B). \n\nComprovado,  então,  que  o  PRL60  segundo  a  IN  SRF  243,  de  2002  (7C), \nresultará em adições sempre iguais ou inferiores àquelas decorrentes da aplicação “correta” da \nLei nº 9.430, de 1996 (5B). Ou seja: \n\n(7C) <= (5B), onde o símbolo <= significa menor ou igual. \n\nNo  anexo 7,  a  seguir,  é  apresentado  um  exemplo  numérico  para  ilustrar  as \ndiferenças de adição aqui demonstradas. \n\nFl. 599DF  CARF  MF\n\n\n\nProcesso nº 12897.000201/2009­95 \nAcórdão n.º 9101­003.509 \n\nCSRF­T1 \nFl. 44 \n\n \n \n\n \n \n\n43\n\nAnexo 7 \n\nPRL60 ­ Adição ao Lucro Real \n\nTabela Exemplificativa ­ IN SRF 243, de 2002 vs. Art. 18 da Lei nº 9.430, de 1996 \n\nO  presente  anexo  tem  como  objetivo  ilustrar,  por  meio  de  um  exemplo \nnumérico, as diferenças de adição ao lucro real entre a aplicação do PRL60 segundo a IN SRF \n243, de 2002, e a aplicação do mesmo método segundo a “correta” interpretação do art. 18 da \nLei nº 9.430, de 1996. \n\nForam simulados cinco cenários (A, B, C, D e E) de operações de venda do \nbem  BP,  produzido  no  país,  a  pessoa  não  vinculada,  e  em  cujo  processo  produtivo  foi \nempregado:  (i)  o  bem  importado  junto  a  pessoa  vinculada  no  exterior,  e;  (ii)  outros  bens  e \nserviços adquiridos no país junto a pessoas não vinculadas – valor agregado. \n\nComo  o  produto  produzido  no  país  é  o  mesmo  em  todos  os  cenários,  e  a \nvenda  é  feita  a  pessoa  não  vinculada,  seu  preço  foi mantido  constante  em  todos  os  cenários \n(PLV = R$ 1.000,00). Pelas mesmas razões, o mesmo se diga em relação ao valor agregado no \npaís  (VA = R$ 50,00). A única variável  é o preço praticado na  aquisição do bem  importado \njunto à pessoa vinculada no exterior (PPrat). Isso porque, apesar de ser o mesmo bem em todos \nos  cenários,  seu  preço  pode  ser  livremente  ajustado  pelas  pessoas  vinculadas, \nindependentemente de seu real valor econômico. \n\nA  margem  de  lucro  (ML),  o  preço  parâmetro  na  importação  do  bem \nimportado  junto  à  pessoa  vinculada  (PParam)  e  a  adição  ao  lucro  líquido,  para  fins  de \ndeterminação  das  bases  de  cálculo  do  IRPJ  e  da  CSLL  (Adição),  decorrem  das  fórmulas \npresentes  nos  anexos  2  e  5,  aplicadas  aos  valores  acima  referidos.  Recorde­se  também  que \nAdição será igual a zero quando PPrat for menor do que PParam, já que a lei proíbe adições \nnegativas. \n\nPor  fim,  registre­se  que  nos  cenários D  e  E  a  soma  do  preço  praticado  na \nimportação do bem  junto à pessoa vinculada, com o valor agregado no país,  se aproxima ou \nsupera o preço líquido de venda do produto produzido no país. São cenários impensáveis em \nsituações de mercado, mas possíveis quando a intenção da empresa no Brasil é transferir lucro \nà sua vinculada no exterior. \n\nIN SRF 243, de 2002 – Anexo 5  A  B  C  D  E \n\n PPrat    100,00   300,00   600,00   900,00   1.200,00 \n\n VA    50,00   50,00   50,00   50,00   50,00 \n\n %PartBI­>PP = PPrat/(PPrat + VA)   66,67%  85,71%  92,31%  94,74%  96,00% \n\n PLV    1.000,00   1.000,00   1.000,00   1.000,00   1.000,00 \n\n PartBI­>PP = %PartBI­>PP*PLV    666,67   857,14   923,08   947,37   960,00 \n\n ML = 60%*PartBI­>PP    400,00   514,29   553,85   568,42   576,00 \n\n PParam = PartBI­>PP ­ ML    266,67   342,86   369,23   378,95   384,00 \n\n Adição = PPrat ­ PParam   0,00  0,00  230,77  521,05  816,00 \n\n \n\nLei 9.430, de 1996 – Interp. Correta – Anexo \n2  A  B  C  D  E \n\n PPrat    100,00   300,00   600,00   900,00   1.200,00 \n\n VA    50,00   50,00   50,00   50,00   50,00 \n\n PLV    1.000,00   1.000,00   1.000,00   1.000,00   1.000,00 \n\nFl. 600DF  CARF  MF\n\n\n\nProcesso nº 12897.000201/2009­95 \nAcórdão n.º 9101­003.509 \n\nCSRF­T1 \nFl. 45 \n\n \n \n\n \n \n\n44\n\n ML = 60%*PLV    600,00   600,00   600,00   600,00   600,00 \n\n PParam = PLV ­ ML ­ VA   350,00  350,00  350,00  350,00  350,00 \n\n Adição = PPrat ­ PParam   0,00  0,00  250,00  550,00  850,00 \n\n \n\n \n\n \n\n \n\n \n\n \n\n \n\n \n\n \n\n \n\n           \n\n \n\nFl. 601DF  CARF  MF\n\n\n",
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        "ementa_s":"Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ\nAno-calendário: 2008\nA alteração legislativa promovida pela Medida Provisória nº 351, de 2007, no art. 44, da Lei nº 9.430, de 1996, deixa clara a possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro tributável. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar que \"serão aplicadas as seguintes multas\". A lei ainda estabelece a exigência isolada da multa sobre o valor do pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no ano-calendário correspondente.\nNo caso em apreço, não tem aplicação a Súmula CARF nº 105, eis que a penalidade isolada foi exigida após alterações promovidas pela Medida Provisória nº 351, de 2007, no art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996.\n\n",
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         Especial do Procurador \n\nAcórdão nº  9101­003.596  –  1ª Turma  \n\nSessão de  10 de maio de 2018 \n\nMatéria  MULTA ISOLADA. CONCOMITÂNCIA. \n\nRecorrente  FAZENDA NACIONAL \n\nInteressado  THERMES PARTICIPAÇÕES S/A \n\n \n\nASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA ­ IRPJ \n\nAno­calendário: 2008 \n\nA alteração legislativa promovida pela Medida Provisória nº 351, de 2007, no \nart. 44, da Lei nº 9.430, de 1996, deixa clara a possibilidade de aplicação de \nduas  penalidades  em  caso  de  lançamento  de  ofício  frente  a  sujeito  passivo \noptante pela apuração anual do lucro tributável. A redação alterada é direta e \nimpositiva  ao  firmar que  \"serão  aplicadas  as  seguintes multas\". A  lei  ainda \nestabelece a exigência  isolada da multa sobre o valor do pagamento mensal \nainda  que  tenha  sido  apurado  prejuízo  fiscal  ou  base  negativa  no  ano­\ncalendário correspondente. \n\nNo  caso  em  apreço,  não  tem  aplicação  a  Súmula CARF  nº  105,  eis  que  a \npenalidade  isolada  foi  exigida  após  alterações  promovidas  pela  Medida \nProvisória nº 351, de 2007, no art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996. \n\n \n \n\nVistos, relatados e discutidos os presentes autos. \n\nAcordam os membros  do  colegiado,  por maioria  de  votos,  em  conhecer do \nRecurso Especial, vencido o conselheiro Luís Flávio Neto, que não conheceu do recurso. No \nmérito,  por  maioria  de  votos,  acordam  em  dar­lhe  provimento,  vencidos  os  conselheiros \nCristiane  Silva  Costa  e  Luís  Flávio  Neto,  que  lhe  negaram  provimento.  Ausente, \nmomentaneamente, a conselheira Daniele Souto Rodrigues Amadio. \n\n \n\n \n\n(assinado digitalmente) \n\nAdriana Gomes Rêgo ­ Presidente e Relatora \n \n \n\n  \n\nAC\nÓR\n\nDÃ\nO \n\nGE\nRA\n\nDO\n N\n\nO \nPG\n\nD-\nCA\n\nRF\n P\n\nRO\nCE\n\nSS\nO \n\n10\n38\n\n0.\n73\n\n30\n25\n\n/2\n01\n\n1-\n81\n\nFl. 831DF  CARF  MF\n\n\n\n\nProcesso nº 10380.733025/2011­81 \nAcórdão n.º 9101­003.596 \n\nCSRF­T1 \nFl. 832 \n\n \n \n\n \n \n\n2\n\nParticiparam do presente julgamento os Conselheiros Adriana Gomes Rêgo, \nRafael Vidal de Araújo, Cristiane Silva Costa, Flávio Franco Correa, Luis Flavio Neto, Viviane \nVidal  Wagner  e  Gerson  Macedo  Guerra.  Ausente,  justificadamente,  o  conselheiro  André \nMendes Moura. \n\nRelatório \n\nFAZENDA  NACIONAL  recorre  a  este  Colegiado,  por  meio  do  Recurso \nEspecial de e­fls. 721 a 749, contra o Acórdão nº 1102­000.816, de 7 de novembro de 2012 (e­\nfls. 697 a 719), que deu provimento parcial ao recurso voluntário. \n\nTranscreve­se a ementa e a decisão do acórdão recorrido: \n\nASSUNTO:  IMPOSTO  SOBRE  A  RENDA  DE  PESSOA \nJURÍDICA ­ IRPJ \n\nExercício: 2009 \n\nEmenta: \n\nIRPJ.  CSLL.  LANÇAMENTO.  AJUSTE.  O  IRPJ  e  a  CSLL \ndevidos após o encerramento do ano­calendário (“ajuste”) não \nse confundem com os débitos de “estimativa” apurados ao longo \ndo  exercício  fiscal.  Encerrado  este  (exercício  fiscal),  a \ndeclaração relativa aos débitos de “estimativa” perde eficácia, \nremanescendo  ao  contribuinte  a  obrigação  de  pagar  o  tributo \ninformado na declaração anual de rendimentos (“ajuste”). \n\nMULTA  ISOLADA.  FALTA  DE  RECOLHIMENTO  POR \nESTIMATIVA.  NÃO  LIMITAÇÃO  AO  VALOR  DO  IMPOSTO \nAPURADO NO ENCERRAMENTO DO ANO CALENDÁRIO. O \nfato  de  as  estimativas  não  mais  poderem  ser  exigidas  após  o \nencerramento  do  exercício  fiscal  não  elide  a  aplicação  da \npenalidade  isolada  sobre  essas  mesmas  estimativas,  não \nrecolhidas em momento próprio. A lei não impõe restrição para \no  lançamento  da  multa  isolada,  no  sentido  de  que  a  sua \naplicação deva ser limitada ao valor do imposto devido ao final \ndo  ano  calendário.  Pelo  contrário,  o  art.  44  da  Lei  9.430/96 \nexpressamente  prevê  a  aplicação  da  multa  isolada  ainda  que \ntenha  sido  apurado  prejuízo  fiscal  no  ano  calendário \ncorrespondente, caso em que o imposto devido seria zero, o que \nbem evidencia não existir tal limitação. \n\nMULTA  ISOLADA.  FALTA  DE  RECOLHIMENTO  POR \nESTIMATIVA.  CONCOMITÂNCIA  COM MULTA  DE  OFÍCIO \nEXIGIDA EM LANÇAMENTO LAVRADO PARA A COBRANÇA \nDO TRIBUTO. Incabível a aplicação concomitante da multa por \nfalta  de  recolhimento  de  tributo  sobre  bases  estimadas  e  da \nmulta de ofício exigida no lançamento para cobrança de tributo, \nquando  calculadas  sobre  os  mesmos  valores,  apurados  em \nprocedimento fiscal. \n\nFl. 832DF  CARF  MF\n\n\n\nProcesso nº 10380.733025/2011­81 \nAcórdão n.º 9101­003.596 \n\nCSRF­T1 \nFl. 833 \n\n \n \n\n \n \n\n3\n\nJUROS DE MORA SOBRE A MULTA DE OFICIO. É legítima a \nincidência de juros de mora, à taxa Selic, sobre o valor da multa \nde ofício proporcional, não paga no seu vencimento.  \n\nRecurso voluntário a que se dá parcial provimento. \n\nVistos, relatados e discutidos os presentes autos. \n\nAcordam os membros do colegiado, DAR provimento parcial ao \nrecurso voluntário, nos seguintes termos: a) Por unanimidade de \nvotos,  REJEITAR  as  preliminares  de  nulidade  do  acórdão \nrecorrido  e  dos  lançamentos;  b)  em  relação  à  multa  isolada, \nemergiram  três  soluções  distintas:  cancelamento  integral, \ncancelamento  parcial  e  manutenção  integral;  em  primeira \nvotação,  por  maioria  de  votos,  decidiu­se  reduzir  a  base  de \ncálculo da multa  isolada para R$ 1.187.121,60,  em  relação ao \nIRPJ  e  para  R$  425.203,78  em  relação  à  CSLL,  vencidos  os \nConselheiros  Antonio  Carlos  Guidoni  Filho  (relator)  e \nFrancisco  Alexandre  dos  Santos  Linhares  que  cancelavam  a \nmulta isolada integralmente, e em segunda votação, por maioria \nde  votos,  decidiu­se  pela  redução  da  base  de  cálculo  da multa \nisolada  para  os  valores  já  mencionados,  vencidos  os \nConselheiros  João  Otávio  Oppermann  Thomé  e  José  Sérgio \nGomes que a mantinham integralmente; c) Por maioria de votos, \nmanter os juros de mora sobre a multa de ofício, calculados com \nbase  na  taxa  Selic,  vencido  o  Conselheiro  Antonio  Carlos \nGuidoni Filho  (relator) que os  excluía; d) Por unanimidade de \nvotos,  NEGAR  provimento  em  relação  às  demais  matérias. \nDesignado  para  redigir  o  voto  vencedor,  a  Conselheira \nAlbertina Silva Santos de Lima. \n\nIrresignada  com  o  acórdão  supra,  a  Contribuinte  apresentou  Embargos  de \nDeclaração (e­fls. 766/768), os quais foram rejeitados, por meio do despacho de e­fls. 802/804. \n\nA  Recorrente  aponta  divergência  jurisprudencial  em  relação  à  incidência \nconcomitante da multa isolada por falta de recolhimento de estimativas com a multa de ofício. \n\nTranscreve­se as ementas dos acórdãos  indicados como paradigmas, no que \ninteressa ao exame da matéria:  \n\nAcórdão nº 1401­000.761  \n\nAssunto: Normas Gerais de Direito Tributário  \n\nAno­calendário:2005, 2006, 2007  \n\nIRPJ.CSLL.  ESTIMATIVA.  FALTA  DE  RECOLHIMENTO. \nMULTA ISOLADA A  falta ou  insuficiência de recolhimento das \nestimativas  mensais,  decorrente  do  cometimento  de  infração \ntributária,  implica  na  multa  de  50%,  aplicada  isoladamente, \nsobre o valor que deixou de ser recolhido a título de estimativa.  \n\nMULTA  ISOLADA.  ENCERRAMENTO  DO  ANO \nCALENDÁRIO, CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFÍCIO. \nSegundo  o  art.  115  do  CTN,  obrigação  acessória  “é  qualquer \nsituação que, na forma da legislação aplicável, impõe a prática \nou a abstenção de ato que não configure obrigação principal”. \n\nFl. 833DF  CARF  MF\n\n\n\nProcesso nº 10380.733025/2011­81 \nAcórdão n.º 9101­003.596 \n\nCSRF­T1 \nFl. 834 \n\n \n \n\n \n \n\n4\n\nNo  caso  do  recolhimento  das  estimativas  do  IRPJ,  trata­se  de \nantecipação  de  imposto  de  renda,  pelo  que,  ao  final  do  ano \ncalendário,  com  a  ocorrência  do  fato  gerador  do  imposto  de \nrenda, as  estimativas passam a  ser absorvidas pelo  imposto de \nrenda  devido  em  razão  do  ajuste  anual,  desnaturando  a  sua \nnatureza  como  obrigação  instrumental.  Não  existe,  assim,  a \npossibilidade de  se aplicar,  cumulativamente,  a multa de ofício \npelo  não  recolhimento  do  imposto  de  renda  apurado  com  o \najuste  anual,  e  a  multa  isolada  pelo  descumprimento  de \nobrigação  acessória  quando,  em  verdade,  essa  obrigação \nacessória  converteu­se  em obrigação principal  ao  final  do  ano \ncalendário,  pela  superveniência  do  fato  gerador  do  imposto  de \nrenda.  \n\nPRINCÍPIO  DA  CONSUNÇÃO.  INAPLICABILIDADE  DAS \nNORMAS E PRINCÍPIOS DO DIREITO PENAL AO DIREITO \nTRIBUTÁRIO.DIVERSIDADE  DE  CONTEXTOS. \nDIVERSIDADE DA NATUREZA DAS  SANÇÕES.  As  normas  e \nprincípios  do  direito  penal,  relativas  a  excludentes  de  ilicitude \nou dirimentes, tendo em conta as sanções restritivas de liberdade \nali cominadas, não são aplicáveis às sanções administrativas de \ncaráter  exclusivamente  patrimonial,  previstas  no  âmbito  do \ndireito tributário. \n\nVistos, relatados e discutidos os presentes autos. \n\nAcordam  os  membros  do  Colegiado  em  DAR  provimento \nPARCIAL  ao  recurso,  nos  seguintes  termos:  I) Por maioria  de \nvotos,  DAR  provimento  em  relação  aos  períodos  anteriores \n2007. Vencidos os Conselheiros Antonio Bezerra Neto (Relator) \ne  Fernando  Luiz  Gomes  de  Mattos.  Designado  para  redigir  o \nvoto  vencedor  nesta  parte,  O  Conselheiro  Alexandre  Antônio \nAlkmim  Teixeira;  e  II)  Pelo  voto  de  qualidade,  NEGAR \nprovimento  em  relação  à multa  isolada  do  anos­calendário  de \n2007.  Vencidos  os  Conselheiros  Alexandre  Antônio  Alkmim \nTeixeira, Maurício Pereira Faro e Karem Jureidini Dias. \n\nAcórdão nº 1802­001.408 \n\nAssunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica ­ IRPJ  \n\nAno­calendário: 2007 \n\n(...) \n\nMULTA  ISOLADA  POR  FALTA  DE  RECOLHIMENTO  DE \nESTIMATIVAS  ­  CONCOMITÂNCIA  COM  A  MULTA  DE \nOFÍCIO SOBRE O TRIBUTO DEVIDO NO FINAL DO ANO ­ \nINOCORRÊNCIA Não há entre as estimativas e o tributo devido \nno  final do ano uma relação de meio e  fim, ou de parte e  todo \n(porque  a  estimativa  é  devida  mesmo  que  não  haja  tributo \ndevido). A multa pela falta de estimativas não se confunde com a \nmulta  pela  falta  de  recolhimento  do  tributo  apurado  em  31  de \ndezembro. Elas configuram penalidades distintas previstas para \ndiferentes  situações/fatos,  e  com  a  finalidade  de  compensar \nprejuízos  financeiros  também  distintos,  não  havendo,  portanto, \nque  se  falar  em  concomitância  de  multas.  A  multa  normal  de \n75% pune o não  recolhimento de obrigação vencida em março \ndo  ano  subseqüente  ao  de  apuração,  enquanto  que  a  multa \n\nFl. 834DF  CARF  MF\n\n\n\nProcesso nº 10380.733025/2011­81 \nAcórdão n.º 9101­003.596 \n\nCSRF­T1 \nFl. 835 \n\n \n \n\n \n \n\n5\n\nisolada de 50% pune o atraso no  ingresso dos recursos, atraso \nesse  verificado  desde  o  mês  de  fevereiro  do  próprio  ano  de \napuração  (estimativa  de  janeiro),  e  seguintes,  até  o  mês  de \nmarço do ano subsequente. \n\nO recurso foi admitido por meio do Despacho de e­fls. 753 a 763. \n\nEm suas razões recursais, a Fazenda refuta a decisão do Colegiado a quo de \nreduzir  a  base  de  cálculo  de  incidência  da  multa  isolada  por  falta  de  recolhimento  de \nestimativas  sob o  fundamento da  impossibilidade de cumulação dessa multa com a multa de \nofício. Em suma, os argumentos formulados pela Recorrente são os seguintes: \n\na) A partir da transcrição do artigo 44, inciso II, alínea \"b\", da Lei nº 9.430, \nde  1996,  do  artigo  2º  da  mesma  lei  e  dos  artigos  15  e  16  da  Instrução \nNormativa SRF nº 93, de 1997,  afirma que  \"uma vez  constatada a  falta de \npagamento  do  imposto  devido  por  estimativa,  após  o  término  do  ano­\ncalendário, há que ser aplicada a multa  isolada sobre os valores devidos e \nnão recolhidos pela pessoa jurídica\"; \n\nb) Logo, defende que a decisão recorrida afastou a aplicação da lei e decidiu \ncom base em \"equidade\" ao adotar o entendimento de que \"o valor da multa \nnão poderia ter como base de cálculo o saldo de tributo a pagar ao final do \nano­calendário, pois sobre essa base já incidiria a multa de ofício\". Sobre a \nobrigatoriedade  de  decidir­se  com  base  na  lei  e  as  restrições  quanto  à \naplicação  da  equidade,  cita  lições  de  Aliomar  Baleeiro  e  o  artigo  172  do \nCódigo Tributário Nacional; \n\nc) Alega que \"a única hipótese em que a penalidade imposta a quem não faz \no  pagamento  do  imposto  por  estimativas  pode  ser  elidida,  corre  quando  o \ncontribuinte justifica o não pagamento com a transcrição dos balancetes no \nLivro Diário\", o que \"não aconteceu na espécie\"; \n\nd) Aduz  que  a multa  isolada  por  falta  de  recolhimento  das  estimativas  e  a \nmulta de ofício aplicada pela falta ou insuficiência de recolhimento do tributo \ndevido são penalidades distintas, com bases de cálculo distintas. Assim, \"não \ncabe limitar o patamar da base de cálculo da multa isolada seja ao tributo \ndevido  após  o  ajuste  no  fim  do  ano­calendário,  seja  subtraindo­se  das \nestimativas devidas e não recolhidas esse montante, sob o argumento de ser \na mesma base de cálculo da multa de ofício\"; \n\ne) Acrescenta  que  \"a  inexistência  de  tributo  devido  ao  final  do  período  ou \nmesmo  sua  existência  acompanhado  do  devido  lançamento  com  multa  de \nofício não elide nem  interfere na  incidência  e na base de  cálculo da multa \nprevista no art. 44, §1º,  inc. IV, da Lei nº 9.430/96, uma vez que a Lei não \ndispensa  ou  altera  a  cobrança  de  penalidade  nesses  casos,  ao  contrário\". \nAssim, ressalta que restando comprovado que \"o autuado deixou de recolher \no IRPJ e/ou a CSLL devida por estimativa, cabe a exigência da multa isolada \nprevista no art. 44, § 1º, inciso IV, da Lei nº 9.430/1996\"; \n\nf) Argumenta ainda que após a Medida Provisória nº 351/2007, convertida na \nLei  nº  11.488/2007,  não  restam  mais  dúvidas  quanto  à  possibilidade  de \n\nFl. 835DF  CARF  MF\n\n\n\nProcesso nº 10380.733025/2011­81 \nAcórdão n.º 9101­003.596 \n\nCSRF­T1 \nFl. 836 \n\n \n \n\n \n \n\n6\n\naplicação  cumulativa  das multas  em  questão  para  os  lançamentos  lavrados \napós o ano de 2007.  \n\nAo final, requer seja conhecido e provido o recurso especial, \"para reformar \no  acórdão  recorrido,  a  fim de  restabelecer  in  totum o  lançamento,  em  especial,  de  forma a \nmanter a base de cálculo da multa isolada na forma de sua determinação pela fiscalização\". \n\nFrustrada  a  tentativa  de  ciência  do  contribuinte,  pela  via  postal,  acerca  do \ndespacho que não admitiu seus embargos de declaração, e­fls. 808 e 810, realizou­se a ciência \nno endereço de seu representante legal (e­fl. 814) e a ciência via edital (e­fl. 827). Entretanto, \nnão foram apresentadas contrarrazões ao recurso especial interposto pela Fazenda Nacional e, \ntambém, não foi apresentado recurso especial. \n\nÉ o relatório. \n\nVoto            \n\nConselheira Adriana Gomes Rêgo ­ Relatora \n\nO  recurso  é  tempestivo  e  atende  aos  demais  requisitos  de  admissibilidade, \nmotivo pelo qual dele tomo conhecimento. \n\nA questão a ser dirimida no presente  recurso diz respeito à possibilidade de \nserem  aplicadas  simultaneamente  a  multa  isolada  pela  falta  de  recolhimento  de  estimativas \nmensais e a multa de ofício pela falta de recolhimento do tributo devido no ajuste anual. \n\nA  lei  determina  que  as  pessoas  jurídicas  sujeitas  à  apuração  do  lucro  real, \napurem  seus  resultados  trimestralmente.  Como  alternativa,  facultou,  o  legislador,  a \npossibilidade de a pessoa  jurídica, obrigada ao  lucro real, apurar seus  resultados anualmente, \ndesde que antecipe pagamentos mensais, a título de estimativa, que devem ser calculados com \nbase na  receita bruta mensal, ou com base em balanço/balancete de  suspensão e/ou  redução. \nObserve­se: \n\nLei nº 9.430, de 1996 (redação original): \n\nArt. 2º A pessoa jurídica sujeita a tributação com base no lucro \nreal  poderá  optar  pelo  pagamento  do  imposto,  em  cada  mês, \ndeterminado  sobre  base  de  cálculo  estimada,  mediante  a \naplicação,  sobre  a  receita  bruta  auferida  mensalmente,  dos \npercentuais  de  que  trata  o  art.  15  da  Lei  nº  9.249,  de  26  de \ndezembro de 1995, observado o disposto nos §§ 1º e 2º do art. 29 \ne nos arts. 30 a 32, 34 e 35 da Lei nº 8.981, de 20 de janeiro de \n1995, com as alterações da Lei nº 9.065, de 20 de junho de 1995.  \n\n§  1º O  imposto  a  ser  pago mensalmente  na  forma  deste  artigo \nserá determinado mediante a aplicação, sobre a base de cálculo, \nda alíquota de quinze por cento. \n\n§  2º  A  parcela  da  base  de  cálculo,  apurada mensalmente,  que \nexceder  a  R$  20.000,00  (vinte  mil  reais)  ficará  sujeita  à \nincidência  de  adicional  de  imposto  de  renda  à  alíquota  de  dez \npor cento. \n\nFl. 836DF  CARF  MF\n\n\n\nProcesso nº 10380.733025/2011­81 \nAcórdão n.º 9101­003.596 \n\nCSRF­T1 \nFl. 837 \n\n \n \n\n \n \n\n7\n\n§ 3º A pessoa jurídica que optar pelo pagamento do imposto na \nforma  deste  artigo  deverá  apurar  o  lucro  real  em  31  de \ndezembro de cada ano, exceto nas hipóteses de que tratam os §§ \n1º e 2º do artigo anterior. \n\n§ 4º Para efeito de determinação do saldo de imposto a pagar ou \na ser compensado, a pessoa jurídica poderá deduzir do imposto \ndevido o valor: \n\nI ­ dos incentivos fiscais de dedução do imposto, observados os \nlimites  e  prazos  fixados  na  legislação  vigente,  bem  como  o \ndisposto no § 4º do art. 3º da Lei nº 9.249, de 26 de dezembro de \n1995; \n\nII  ­  dos  incentivos  fiscais  de  redução  e  isenção  do  imposto, \ncalculados com base no lucro da exploração; \n\nIII  ­  do  imposto  de  renda  pago  ou  retido  na  fonte,  incidente \nsobre receitas computadas na determinação do lucro real; \n\nIV ­ do imposto de renda pago na forma deste artigo.  \n\nVê­se,  então,  que  a  pessoa  jurídica,  obrigada  a  apurar  seus  resultados  de \nacordo  com  as  regras  do  lucro  real  trimestral,  tem  a  opção  de  fazê­lo  com  a  periodicidade \nanual,  desde  que,  efetue  pagamentos  mensais  a  título  de  estimativa.  Essa  é  a  regra  do \nsistema. \n\nNo  presente  caso,  a  pessoa  jurídica  fez  a  opção  por  apurar  o  lucro  real \nanualmente, sujeitando­se, assim, e de forma obrigatória, aos recolhimentos mensais a título de \nestimativas. \n\nComo  se vê nos  autos de  infração de  IRPJ  e CSLL  (e­fls.  2  a 17),  a multa \nisolada aplicada pela falta de recolhimento das estimativas mensais desses tributos teve fulcro \nno  art.  44 da Lei nº 9.430, de 1996, mais precisamente  em seu  inciso  II,  alínea  \"b\",  com as \nmodificações introduzidas pela Lei nº 11.488, de 2007, referindo­se a fato gerador ocorrido em \n30/09/2008. \n\nA  exigência  da  multa  isolada  foi  mantida  pela  autoridade  julgadora  de  1ª \nInstância, mas, no julgamento do Recurso Voluntário, o colegiado a quo, por maioria de votos, \ndecidiu \"reduzir a base de cálculo da multa isolada para R$ 1.187.121,60, em relação ao IRPJ \ne para R$ 425.203,78 em relação à CSLL\", por rejeitar a exigência concomitante da multa de \nofício isolada e da multa de ofício proporcional. Assim, no voto condutor do acórdão recorrido, \nrestou consignado o seguinte: \n\nNo  caso  do  IRPJ,  as  estimativas  devidas  e  não  recolhidas \napuradas  pelo  fisco  foram  de  R$  8.946.045,80,  e  o  valor  do \nimposto devido no ajuste, e também lançado de ofício, foi de R$ \n7.758.924,20.  Assim,  resta  como  estimativa  devida  e  não \nrecolhida  o  montante  de  R$  1.187.121,60,  que  corresponde  à \nbase de cálculo sobre a qual deve ser mantida a multa isolada de \n50%. \n\nE,  no  caso  da  CSLL,  as  estimativas  devidas  e  não  recolhidas \napuradas  pelo  fisco  foram  da  ordem  de  R$  3.227.056,49,  e  o \nvalor  da  contribuição  devida  no  ajuste,  e  também  lançada  de \nofício,  foi  de  R$  2.801.852,71.  Assim,  resta  como  estimativa \ndevida  e  não  recolhida  o  montante  de  R$  425.203,78,  que \n\nFl. 837DF  CARF  MF\n\n\n\nProcesso nº 10380.733025/2011­81 \nAcórdão n.º 9101­003.596 \n\nCSRF­T1 \nFl. 838 \n\n \n \n\n \n \n\n8\n\ncorresponde à base de cálculo sobre a qual deve ser mantida a \nmulta isolada de 50%. \n\nCom  a  devida  vênia,  discorda­se  de  tal  entendimento  porque  vislumbra­se \nque as penalidades exigidas são autônomas e incidem sobre infrações distintas.  \n\nA sistemática de apuração anual demanda uma punição diferenciada em face \nde infrações das quais resulta falta de recolhimento de tributo pois, na apuração anual, o fluxo \nde arrecadação da União está prejudicado desde o momento em que a estimativa é devida, e se \na exigência do tributo com encargos ficar limitada ao devido por ocasião do ajuste anual, além \nde não se conseguir reparar todo o prejuízo experimentado à União, há um desestímulo à opção \npela apuração trimestral do lucro tributável, hipótese na qual o sujeito passivo responderia pela \ninfração com encargos desde o trimestre de sua ocorrência. \n\nNa redação original do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, esta penalidade foi \nprevista nos mesmos termos daquela aplicável ao tributo não recolhido no ajuste anual, ou seja, \ncalculadas  sobre  a  totalidade  ou  diferença  de  tributo  ou  contribuição,  inclusive  no mesmo \npercentual de 75%, e passível de agravamento ou qualificação se presentes as circunstâncias \nindicadas naquele dispositivo legal. \n\nA  redação  original  do  dispositivo  legal  resultou,  assim,  em  punições \nequivalentes para a falta de recolhimento de estimativas e do ajuste anual. E, decidindo sobre \neste  conflito,  a  jurisprudência  administrativa  posicionou­se  majoritariamente  contra  a \nsubsistência da multa isolada, porque calculada a partir da mesma base de cálculo punida com \na multa proporcional, e ainda no mesmo percentual desta. \n\nFrente a  tais circunstâncias, o art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996,  foi alterado \npela Medida Provisória nº 351, de 2007, para prever duas penalidades distintas: a primeira de \n75% calculada sobre o  imposto ou contribuição que deixasse de ser  recolhido e declarado,  e \nexigida  conjuntamente  com  o  principal  (inciso  I  do  art.  44),  e  a  segunda  de  50%  calculada \nsobre o pagamento mensal que deixasse de ser efetuado, ainda que apurado prejuízo fiscal ou \nbase negativa ao  final do ano­calendário, e exigida  isoladamente (inciso  II do art. 44). Além \ndisso,  as  hipóteses  de  qualificação  (§1º  do  art.  44)  e  agravamento  (2º  do  art.  44)  ficaram \nrestritas à penalidade aplicável à falta de pagamento e declaração do imposto ou contribuição. \nObserve­se: \n\nArt. 44. Nos  casos de  lançamento de ofício,  serão aplicadas as \nseguintes multas: \n\nI  ­  de  75%  (setenta  e  cinco  por  cento)  sobre  a  totalidade  ou \ndiferença  de  imposto  ou  contribuição  nos  casos  de  falta  de \npagamento  ou  recolhimento,  de  falta  de  declaração  e  nos  de \ndeclaração inexata; \n\nII ­ de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o \nvalor do pagamento mensal: \n\na) na  forma do  art.  8º  da Lei  no  7.713,  de 22  de  dezembro  de \n1988,  que  deixar  de  ser  efetuado,  ainda  que  não  tenha  sido \napurado  imposto  a  pagar  na  declaração  de  ajuste,  no  caso  de \npessoa física; \n\nb)  na  forma  do  art.  2º  desta  Lei,  que  deixar  de  ser  efetuado, \nainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo \n\nFl. 838DF  CARF  MF\n\n\n\nProcesso nº 10380.733025/2011­81 \nAcórdão n.º 9101­003.596 \n\nCSRF­T1 \nFl. 839 \n\n \n \n\n \n \n\n9\n\nnegativa  para  a  contribuição  social  sobre  o  lucro  líquido,  no \nano­calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica. \n\n§ 1º O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste \nartigo será duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da \nLei no 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de \noutras penalidades administrativas ou criminais cabíveis.  \n\nI ­ (revogado);  \n\nII ­ (revogado);  \n\nIII ­ (revogado);  \n\nIV ­ (revogado);  \n\nV ­ (revogado pela Lei nº 9.716, de 26 de novembro de 1998).  \n\nAs  consequências  desta  alteração  foram  apropriadamente  expostas  pelo  ex­\nConselheiro Marcos Aurélio Pereira Valadão no voto condutor do Acórdão nº 9101­002.251: \n\nLogo,  tendo  sido  alterada  a  base  de  cálculo  eleita  pelo \nlegislador  para  a  multa  isolada  de  totalidade  ou  diferença  de \ntributo ou contribuição para valor do pagamento mensal, não há \nmais qualquer vínculo, ou dependência, da multa isolada com a \napuração de tributo devido. \n\nPerfilhando o entendimento de que não se confunde a totalidade \nou  diferença  de  imposto  ou  contribuição  com  o  valor  do \npagamento mensal, apurado sob base estimada ao longo do ano, \né  vasta  a  jurisprudência  desta  CSRF,  valendo  mencionar  dos \núltimos cinco anos, entre outros, os acórdãos nºs 9101­00577, de \n18  de  maio  de  2010,  9101­00.685,  de  31  de  agosto  de  2010, \n9101­00.879, de 23 de fevereiro de 2011, nº 9101­001.265, de 23 \nde novembro de 2011, nº 9101­001.336, de 26 de abril de 2012, \nnº 9101­001.547, de 22 de janeiro de 2013, nº 9101­001.771, de \n16 de outubro de 2013, e nº 9101­002.126, de 26 de fevereiro de \n2015, todos assim ementados (destaquei): \n\nO  artigo  44  da  Lei  nº  9.430,  de  1996,  preceitua  que  a  multa  de \nofício deve ser calculada sobre a totalidade ou diferença de imposto \nou  contribuição,  materialidade  que  não  se  confunde  com  o  valor \ncalculado sob base estimada ao longo do ano.  \n\nDaí  porque  despropositada  a  decisão  recorrida  que,  após \nreconhecer expressamente a modificação da redação do art. 44 \nda  Lei  nº  9.430,  de  1996  pela  Lei  nº  11.488,  de  2007,  e \ntranscrever  os mesmos  dispositivos  legais  acima,  abruptamente \nconclui no sentido de que (e­fls. 236): \n\nPortanto,  cabe  excluir  a  exigência  da  multa  de  ofício  isolada \nconcomitante à multa proporcional.  \n\nEm despacho de admissibilidade de embargos de declaração por \nomissão,  interpostos  pela  Fazenda  Nacional  contra  aquela \ndecisão, e rejeitados, foi dito o seguinte (e­fls. 247): \n\nPor fim, reafirmo a impossibilidade da aplicação cumulativa dessas \nmultas.  Isso  porque  é  sabido  que  um  dos  fatores  que  levou  à \nmudança da redação do citado art. 44 da Lei 9.430/1996 foram os \njulgados  deste  Conselho,  sendo  que  à  época  da  edição  da  Lei \n11.488/2007  já  predominava  esse  entendimento.  Vejamos \n\nFl. 839DF  CARF  MF\n\n\n\nProcesso nº 10380.733025/2011­81 \nAcórdão n.º 9101­003.596 \n\nCSRF­T1 \nFl. 840 \n\n \n \n\n \n \n\n10\n\nnovamente  a  redação de parte  [das] disposições  do  art. 44  da Lei \n9.430/1996 alteradas/incluídas pela Lei 11.488/2007: \n\n[...]. \n\nOra,  o  legislador  tinha  conhecimento  da  jurisprudência  deste \nConselho  quanto  à  impossibilidade  de  aplicação  cumulativa  da \nmulta isolada com a multa de oficio, além de outros entendimentos \nno sentido de que não poderia ser exigida se apurado prejuízo fiscal \nno  encerramento  do  ano­calendário,  ou  se  o  tributo  tivesse  sido \nintegralmente pago no ajuste anual. \n\nTodavia, tratou apenas das duas últimas hipóteses na nova redação, \nou seja, deixou de prever a possibilidade de haver cumulatividade \ndessas multas. E não se diga que seria esquecimento, pois,  logo a \nseguir,  no  parágrafo  §  1º,  excetuou  a  cumulatividade  de \npenalidades quando a ensejar a aplicação dos arts. 71, 72 e 73 da \nLei nº 4.502/1964. \n\nBastava  ter  acrescentado  mais  uma  alínea  no  inciso  II  da  nova \nredação  do  art.  44  da  [Lei  nº]  9.430/1996,  estabelecendo \nexpressamente  essa  hipótese,  que  aliás  é  a  questão  de  maior \nincidência. \n\nAo deixar  de  fazer  isso,  uma  das  conclusões  factíveis  é  que  essa \ncumulatividade é mesmo indevida.  \n\nOra,  o  legislador,  no  caso,  fez  mais  do  que  faria  se  apenas \nacrescentasse “mais uma alínea no inciso II da nova redação do \nart. 44 da [Lei nº] 9.430/1996”. \n\nNa realidade, o que, na redação primeira, era apenas um inciso \nsubordinado a um parágrafo do artigo (art. 44, § 1º, inciso IV, da \nLei nº 9.430, de 1996), tornou­se um inciso vinculado ao próprio \ncaput do artigo (art. 44,  inciso II, da Lei nº 9.430, de 1996), no \nmesmo  patamar,  portanto,  do  inciso  então  preexistente,  que \nprevia a multa de ofício. \n\nVeja­se a redação do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, dada pela \nLei nº 11.488, de 2007 (sublinhei): \n\nArt.  44.  Nos  casos  de  lançamento  de  ofício,  serão  aplicadas  as \nseguintes multas: \n\nI  ­  de  75%  (setenta  e  cinco  por  cento)  sobre  a  totalidade  ou \ndiferença  de  imposto  ou  contribuição  nos  casos  de  falta  de \npagamento  ou  recolhimento,  de  falta  de  declaração  e  nos  de \ndeclaração inexata; \n\nII  ­  de  50%  (cinquenta  por  cento),  exigida  isoladamente,  sobre  o \nvalor do pagamento mensal: \n\n[...]; \n\nDessa  forma,  a  norma  legal,  ao  estatuir  que  “nos  casos  de \nlançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas”, está \na se referir,  iniludivelmente, às duas multas em conjunto, e não \nmais  em  separado,  como dava  a  entender  a  antiga  redação do \ndispositivo. \n\nNessas condições, não seria necessário que a norma previsse “a \npossibilidade  de  haver  cumulatividade  dessas  multas”.  Pelo \ncontrário:  seria  necessário,  sim  se  fosse  esse  o  caso,  que  a \nnorma  excetuasse  essa  possibilidade,  o  que  nela  não  foi  feito. \nPor  conseguinte,  não há que  se  falar  como pretendeu o  sujeito \npassivo,  por  ocasião  de  seu  recurso  voluntário  em  “identidade \n\nFl. 840DF  CARF  MF\n\n\n\nProcesso nº 10380.733025/2011­81 \nAcórdão n.º 9101­003.596 \n\nCSRF­T1 \nFl. 841 \n\n \n \n\n \n \n\n11\n\nquanto  ao  critério  pessoal  e  material  de  ambas  as  normas \nsancionatórias”. \n\nSe  é  verdade  que  as  duas  normas  sancionatórias,  pelo  critério \npessoal, alcançam o mesmo contribuinte (sujeito passivo), não é \nverdade que o critério material (verbo + complemento) de uma e \nde outra se centre “no descumprimento da relação jurídica que \ndetermina o recolhimento integral do tributo devido”. \n\nO complemento do critério material de ambas é, agora, distinto: \no da multa de ofício  é a  totalidade ou diferença de  imposto ou \ncontribuição;  já  o  da  multa  isolada  é  o  valor  do  pagamento \nmensal,  apurado  sob  base  estimada  ao  longo  do  ano,  cuja \nmaterialidade,  como  visto  anteriormente,  não  se  confunde  com \naquela. (grifos do original) \n\nDestaque­se,  ainda,  que  a penalidade  agora prevista no  art.  44,  inciso  II  da \nLei nº 9.430, de 1996, é exigida isoladamente e mesmo se não apurado lucro tributável ao final \ndo  ano­calendário.  A  conduta  reprimida,  portanto,  é  a  inobservância  do  dever  de  antecipar, \nmora  que  prejudica  a  União  durante  o  período  verificado  entre  a  data  em  que  a  estimativa \ndeveria ser paga e o encerramento do ano­calendário. A falta de recolhimento do tributo em si, \nque  se  perfaz  a  partir  da  ocorrência  do  fato  gerador  ao  final  do  ano­calendário,  sujeita­se  a \noutra  penalidade  e  a  juros  de  mora  incorridos  apenas  a  partir  de  1º  de  fevereiro  do  ano \nsubsequente1.  \n\nDiferentes,  portanto,  são  os  bens  jurídicos  tutelados,  e  limitar  a  penalidade \nàquela  aplicada  em  razão  da  falta  de  recolhimento  do  ajuste  anual  é  um  incentivo  ao \ndescumprimento  do  dever  de  antecipação  ao  qual  o  sujeito  passivo  voluntariamente  se \nvinculou, ao optar pelas vantagens decorrentes da apuração do lucro tributável apenas ao final \ndo ano­calendário. \n\nE  foi,  justamente,  a  alteração  legislativa  acima  que  motivou  a  edição  da \nSúmula CARF nº 105.  \n\nExplico. \n\nO enunciado de súmula em referência foi aprovado pela 1ª Turma da CSRF \nem 08 de dezembro de 2014. Antes, enunciado semelhante foi, por sucessivas vezes, rejeitado \npelo  Pleno  da  CSRF,  e  mesmo  pela  1ª  Turma  da  CSRF.  Veja­se,  abaixo,  os  verbetes \nsubmetidos a votação de 2009 a 2014: \n\nPORTARIA Nº 97, DE 24 DE NOVEMBRO DE 20092 \n\n[...] \n\nANEXO I \n\nI  ­  ENUNCIADOS  A  SEREM  SUBMETIDOS  À  APROVAÇÃO \nDO PLENO: \n\n[...] \n\n12. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA nº : \n\n                                                           \n1 Neste sentido é o disposto no art. 6º, §1º c/c §2º da Lei nº 9.430, de 1996. \n2 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 112, em 27 de novembro de 2009.  \n\nFl. 841DF  CARF  MF\n\n\n\nProcesso nº 10380.733025/2011­81 \nAcórdão n.º 9101­003.596 \n\nCSRF­T1 \nFl. 842 \n\n \n \n\n \n \n\n12\n\nAté  a  vigência  da  Medida  Provisória  nº  351/2007,  a  multa \nisolada decorrente da falta ou insuficiência de antecipações não \npode  ser  exigida  concomitantemente  com  a  multa  de  ofício \nincidente sobre o tributo apurado no ajuste anual. \n\n[...] \n\nPORTARIA Nº 27, DE 19 DE NOVEMBRO DE 20123 \n\n[...] \n\nANEXO ÚNICO \n\n[...] \n\nII­  ENUNCIADOS  A  SEREM  SUBMETIDOS  À  APROVAÇÃO \nDA 1ª TURMA DA CSRF: \n\n[...] \n\n17. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA nº: \n\nAté  21  de  janeiro  de  2007,  descabe  o  lançamento  de  multa \nisolada  em  razão  do  não  recolhimento  do  imposto  de  renda \ndevido  em  carnê­leão  aplicada  em  concomitância  com  a multa \nde ofício prevista no art. 44, inciso I, da Lei nº 9.430/96. \n\nAcórdãos precedentes: 104­22036, de 09/06/2006; 3401­ 00078, \nde  01/06/2009;  3401­00047,  de  06/05/2009;  104­23338,  de \n26/06/2008;  9202­00.699,  de  13/04/2010;  9202­01.833,  de  25/ \n10/ 2011. \n\n[...] \n\nIII­  ENUNCIADOS  A  SEREM  SUBMETIDOS  À  APROVAÇÃO \nDA 2ª TURMA DA CSRF: \n\n[...] \n\n22. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA nº: \n\nAté  21  de  janeiro  de  2007,  descabe  o  lançamento  de  multa \nisolada  em  razão  do  não  recolhimento  do  imposto  de  renda \ndevido  em  carnê­leão  aplicada  em  concomitância  com  a multa \nde ofício prevista no art. 44, inciso I, da Lei nº 9.430/96.  \n\nAcórdãos precedentes: 104­22036, de 09/06/2006; 3401­ 00078, \nde  01/06/2009;  3401­00047,  de  06/05/2009;  104­23338,  de \n26/06/2008;  9202­00.699,  de  13/04/2010;  9202­01.833,  de  25/ \n10/ 2011. \n\n[...] \n\nPORTARIA Nº­ 18, DE 20 DE NOVEMBRO DE 20134 \n\n[...] \n\nANEXO I \n\nI ­ Enunciados a serem submetidos ao Pleno da CSRF: \n\n[...] \n\n9ª. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA \n\n                                                           \n3 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 19, em 27 de novembro de 2012. \n4 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 71, de 27 de novembro de 2013. \n\nFl. 842DF  CARF  MF\n\n\n\nProcesso nº 10380.733025/2011­81 \nAcórdão n.º 9101­003.596 \n\nCSRF­T1 \nFl. 843 \n\n \n \n\n \n \n\n13\n\nAté a vigência da Medida Provisória nº 351, de 2007, incabível a \naplicação  concomitante  de  multa  isolada  por  falta  de \nrecolhimento de estimativas e de ofício pela falta de pagamento \nde tributo apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de \nofício.  \n\nAcórdãos  Precedentes:  9101­001261,  de  22/11/11;  9101­\n001203, de 22/11/11; 9101­001238, de 21/11/11; 9101­001307, \nde  24/04/12;  1402­001.217,  de  04/10/12;  1102­00748,  de \n09/05/12; 1803­001263, de 10/04/12. \n\n[...] \n\nPORTARIA Nº 23, DE 21 DE NOVEMBRO DE 20145 \n\n[...] \n\nANEXO I \n\n[...] \n\nII ­ Enunciados a serem submetidos à 1ª Turma da CSRF: \n\n[...] \n\n13ª. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA \n\nA  multa  isolada  por  falta  de  recolhimento  de  estimativas, \nlançada  com  fundamento  no  art.  44  §  1º,  inciso  IV  da  Lei  nº \n9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa \nde ofício por  falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no \najuste anual, devendo subsistir a multa de ofício. \n\nAcórdãos  Precedentes:  9101­001.261,  de  22/11/2011;  9101­\n001.203,  de  17/10/2011;  9101­001.238,  de  21/11/2011;  9101­\n001.307,  de  24/04/2012;  1402­001.217,  de  04/10/2012;  1102­\n00.748, de 09/05/2012; 1803­001.263, de 10/04/2012. \n\n[...] \n\nÉ de se destacar que os enunciados assim propostos de 2009 a 2013 exsurgem \nda jurisprudência firme, contrária à aplicação concomitante das penalidades antes da alteração \npromovida  no  art.  44  da  Lei  nº  9.430,  de  1996,  pela  Medida  Provisória  nº  351,  de  2007, \nconvertida na Lei nº 11.488, de 2007. Jurisprudência esta, aliás, que motivou a alteração \nlegislativa.  \n\nDe outro lado, a discussão acerca dos lançamentos formalizados em razão de \ninfrações  cometidas  a  partir  do  novo  contexto  legislativo  ainda  não  apresentava  densidade \nsuficiente para indicar qual entendimento deveria ser sumulado. \n\nConsiderando tais circunstâncias, o Pleno da CSRF, e também a 1ª Turma da \nCSRF,  rejeitou,  por  três  vezes,  nos  anos  de  2009,  2012  e  2013,  o  enunciado  contrário  à \nconcomitância  das  penalidades  até  a  vigência  da  Medida  Provisória  nº  351,  de  2007.  As \n\n                                                           \n5 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 12, de 25 de novembro de 2014. \n\nFl. 843DF  CARF  MF\n\n\n\nProcesso nº 10380.733025/2011­81 \nAcórdão n.º 9101­003.596 \n\nCSRF­T1 \nFl. 844 \n\n \n \n\n \n \n\n14\n\ndiscussões  nestas  votações  motivaram  alterações  posteriores  com  o  objetivo  de  alcançar \nredação que fosse acolhida pela maioria qualificada, na forma regimental.  \n\nCom  a  rejeição  do  enunciado  de  2009,  a  primeira  alteração  consistiu  na \nsupressão  da  vigência  da  Medida  Provisória  nº  351,  de  2007,  substituindo­a,  como  marco \ntemporal,  pela  referência  à  data  de  sua  publicação.  Também  foram  separadas  as  hipóteses \npertinentes  ao  IRPJ/CSLL  e  ao  IRPF,  submetendo­se  à 1ª  Turma  e  à 2ª  Turma da CSRF os \nenunciados  correspondentes.  Seguindo­se  nova  rejeição  em  2012,  o  enunciado  de  2009  foi \nreiterado em 2013 e, mais uma vez, rejeitado.  \n\nEste cenário deixou patente a imprestabilidade de enunciado distinguindo as \nocorrências alcançadas a partir da expressão \"até a vigência da Medida Provisória nº 351\", de \n2007, ou até a data de sua publicação. E isto porque a partir da redação proposta havia o risco \nde a súmula ser invocada para declarar o cabimento da exigência concomitante das penalidades \na  partir  das  alterações  promovidas  pela  Medida  Provisória  nº  351,  de  2007,  apesar  de  a \njurisprudência ainda não estar consolidada neste sentido. \n\nPara afastar esta interpretação, o enunciado aprovado pela 1ª Turma da CSRF \nem  2014  foi  redigido  de  forma  direta,  de  modo  a  abarcar,  apenas,  a  jurisprudência  firme \ndaquele  Colegiado:  a  impossibilidade  de  cumulação,  com  a  multa  de  ofício  proporcional \naplicada  sobre  os  tributos  devidos  no  ajuste  anual,  das  multas  isoladas  por  falta  de \nrecolhimento de estimativas exigidas com fundamento na legislação antes de sua alteração pela \nMedida  Provisória  nº  351,  de  2007.  Omitiu­se,  intencionalmente,  qualquer  referência  às \nsituações verificadas depois da alteração legislativa em tela, em razão da qual a multa isolada \npor falta de recolhimento de estimativas passou a estar prevista no art. 44, inciso II, alínea \"b\", \ne não mais no art. 44, §1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996, sempre com vistas a atribuir os \nefeitos sumulares6 à parcela do litígio já pacificada. \n\n                                                           \n6 Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF nº 256, de 2009, e alterado pela Portaria MF nº 586, de \n2010: \n[...] \nAnexo II \n[...]   \nArt. 18. Aos presidentes de Câmara incumbe, ainda: \n[...] \nXXI ­ negar, de ofício ou por proposta do relator, seguimento ao recurso que contrarie enunciado de súmula ou de \nresolução do Pleno da CSRF, em vigor, quando não houver outra matéria objeto do recurso; \n[...] \nArt. 53. A sessão de julgamento será pública, salvo decisão justificada da turma para exame de matéria sigilosa, \nfacultada a presença das partes ou de seus procuradores. \n[...] \n§ 4° Serão julgados em sessões não presenciais os recursos em processos de valor inferior a R$ 1.000.000,00 (um \nmilhão de reais) ou, independentemente do valor, forem objeto de súmula ou resolução do CARF ou de decisões \ndo Supremo Tribunal Federal ou do Superior Tribunal de Justiça na sistemática dos artigos 543­B e 543­C da Lei \nnº 5.869, de 11 de janeiro de 1973, Código de Processo Civil. \n[...] \nArt.  67.  Compete  à  CSRF,  por  suas  turmas,  julgar  recurso  especial  interposto  contra  decisão  que  der  à  lei \ntributária  interpretação  divergente  da  que  lhe  tenha  dado  outra  câmara,  turma  de  câmara,  turma  especial  ou  a \nprópria CSRF.  \n[...] \n§  2°  Não  cabe  recurso  especial  de  decisão  de  qualquer  das  turmas  que  aplique  súmula  de  jurisprudência  dos \nConselhos  de  Contribuintes,  da  Câmara  Superior  de  Recursos  Fiscais  ou  do  CARF,  ou  que,  na  apreciação  de \nmatéria preliminar, decida pela anulação da decisão de primeira instância. \n[...] \n\nFl. 844DF  CARF  MF\n\n\n\nProcesso nº 10380.733025/2011­81 \nAcórdão n.º 9101­003.596 \n\nCSRF­T1 \nFl. 845 \n\n \n \n\n \n \n\n15\n\nAssim,  o  entendimento  exarado  pela  Súmula  CARF  nº  105  tem  aplicação, \napenas, em face de multas lançadas com fundamento na redação original do art. 44, §1º, inciso \nIV  da  Lei  nº  9.430,  de  1996,  ou  seja,  tendo  por  referência  infrações  cometidas  antes  da \nalteração promovida pela Medida Provisória nº 351, de 2007, publicada em 22 de janeiro de \n2007, e  ainda que a exigência  tenha sido  formalizada  já com o percentual  reduzido de 50%, \ndado  que  tal  providência  não  decorre  de  nova  fundamentação  do  lançamento,  mas  sim  da \nretroatividade benigna prevista pelo art. 106, inciso II, alínea \"c\", do CTN.  \n\nNeste sentido, vale observar que os precedentes indicados para aprovação da \nsúmula reportam­se, todos, a infrações cometidas antes de 2007: \n\nAcórdão nº 9101­001.261: \n\nAssunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ \n\nContribuição Social sobre o Lucro Líquido ­ CSLL \n\nAno­calendário: 2001 \n\nEmenta:  APLICAÇÃO  CONCOMITANTE  DE  MULTA  DE \nOFICIO E MULTA  ISOLADA NA ESTIMATIVA —  Incabível  a \naplicação  concomitante  de  multa  isolada  por  falta  de \nrecolhimento de estimativas no curso do período de apuração e \nde oficio pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço. \nA  infração  relativa  ao  não  recolhimento  da  estimativa  mensal \ncaracteriza  etapa  preparatória  do  ato  de  reduzir  o  imposto  no \nfinal do ano. Pelo  critério da  consunção, a primeira  conduta  é \nmeio de execução da segunda. O bem jurídico mais importante é \nsem  dúvida  a  efetivação  da  arrecadação  tributária,  atendida \npelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano­calendário, \ne  o  bem  jurídico  de  relevância  secundária  é  a  antecipação  do \nfluxo de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar \nessa mesma arrecadação. \n\nAcórdão nº 9101­001.203: \n\nAssunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica ­ IRPJ \n\nExercício: 2000, 2001 \n\nEmenta:  MULTA  ISOLADA.  ANOS­CALENDÁRIO DE  1999  e \n2000.  FALTA  DE  RECOLHIMENTO  POR  ESTIMATIVA. \nCONCOMITÂNCIA  COM MULTA  DE  OFICIO  EXIGIDA  EM \nLANÇAMENTO  LAVRADO  PARA  A  COBRANÇA  DO \nTRIBUTO.  Incabível  a  aplicação  concomitante  da  multa  por \nfalta  de  recolhimento  de  tributo  sobre  bases  estimadas  e  da \nmulta de oficio exigida no lançamento para cobrança de tributo, \nvisto  que  ambas  penalidades  tiveram  como  base  o  valor  das \nglosas efetivadas pela Fiscalização. \n\nAcórdão nº 9101­001.238: \n\nAssunto: Imposto sobre a Renda Retido na Fonte ­ IRRF \n\nExercício: 2001 \n\n[...] \n\nMULTA  ISOLADA.  ANO­CALENDÁRIO DE  2000.  FALTA DE \nRECOLHIMENTO  POR  ESTIMATIVA.  CONCOMITÂNCIA \n\nFl. 845DF  CARF  MF\n\n\n\nProcesso nº 10380.733025/2011­81 \nAcórdão n.º 9101­003.596 \n\nCSRF­T1 \nFl. 846 \n\n \n \n\n \n \n\n16\n\nCOM  MULTA  DE  OFICIO  EXIGIDA  EM  LANÇAMENTO \nLAVRADO  PARA  A  COBRANÇA  DO  TRIBUTO.  Incabível  a \naplicação  concomitante  da  multa  por  falta  de  recolhimento  de \ntributo  sobre  bases  estimadas  e  da  multa  de  oficio  exigida  no \nlançamento  para  cobrança  de  tributo,  visto  que  ambas \npenalidades  tiveram  como  base  o  valor  da  receita  omitida \napurado em procedimento fiscal. \n\nAcórdão nº 9101­001.307: \n\nAssunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ \n\nAno­calendário: 1998 \n\n[...] \n\nMULTA  ISOLADA  APLICAÇÃO  CONCOMITANTE  COM  A \nMULTA DE OFICIO — Incabível a aplicação concomitante de \nmulta isolada por falta de recolhimento de estimativas no curso \ndo período de apuração e de oficio pela  falta de pagamento de \ntributo  apurado  no  balanço.  A  infração  relativa  ao  não \nrecolhimento  da  estimativa  mensal  caracteriza  etapa \npreparatória do ato de  reduzir o imposto no  final do ano. Pelo \ncritério  da  consunção,  a  primeira  conduta  é meio  de  execução \nda  segunda.  O  bem  jurídico  mais  importante  é  sem  dúvida  a \nefetivação  da  arrecadação  tributária,  atendida  pelo \nrecolhimento do tributo apurado ao  fim do ano­calendário, e o \nbem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo \nde caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa \nmesma arrecadação. \n\nAcórdão nº 1402­001.217: \n\nASSUNTO:  IMPOSTO  SOBRE  A  RENDA  DE  PESSOA \nJURÍDICA ­ IRPJ \n\nAno­calendário: 2003 \n\n[...] \n\nMULTA  DE  OFICIO  ISOLADA  POR  FALTA  DE \nRECOLHIMENTO  DE  ESTIMATIVAS  MENSAIS \nCONCOMITANTE  COM  A  MULTA  DE  OFICIO. \nINAPLICABILIDADE. É inaplicável a penalidade quando existir \nconcomitância  com  a  multa  de  oficio  sobre  o  ajuste  anual \n(mesma base).  \n\n[...] \n\nAcórdão nº 1102­000.748: \n\nASSUNTO:  IMPOSTO  SOBRE  A  RENDA  DE  PESSOA \nJURÍDICA IRPJ \n\nAno­calendário: 2000, 2001 \n\nEmenta: \n\n[...] \n\nLANÇAMENTO  DE  OFÍCIO.  PENALIDADE.  MULTA \nISOLADA.  FALTA  DE  RECOLHIMENTO  DE  ESTIMATIVAS. \nDevem  ser  exoneradas  as  multas  isoladas  por  falta  de \n\nFl. 846DF  CARF  MF\n\n\n\nProcesso nº 10380.733025/2011­81 \nAcórdão n.º 9101­003.596 \n\nCSRF­T1 \nFl. 847 \n\n \n \n\n \n \n\n17\n\nrecolhimento  de  estimativas,  uma  vez  que,  cumulativamente \nforam  exigidos  os  tributos  com  multa  de  ofício,  e  a  base  de \ncálculo das multas isoladas está inserida na base de cálculo das \nmultas  de  ofício,  sendo  descabido,  nesse  caso,  o  lançamento \nconcomitante de ambas. \n\n[...] \n\nAcórdão nº 1803­001.263:  \n\nASSUNTO:  IMPOSTO  SOBRE  A  RENDA  DE  PESSOA \nJURÍDICA IRPJ \n\nAno­calendário: 2002  \n\n[...] \n\nAPLICAÇÃO  CONCOMITANTE  DE  MULTA  DE  OFÍCIO  E \nMULTA  ISOLADA  NA  ESTIMATIVA  Incabível  a  aplicação \nconcomitante  de  multa  isolada  por  falta  de  recolhimento  de \nestimativas  no  curso  do  período  de  apuração  e  de  ofício  pela \nfalta  de  pagamento  de  tributo  apurado  no  balanço.  A  infração \nrelativa  ao  não  recolhimento  da  estimativa mensal  caracteriza \netapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. \nPelo  critério  da  consunção,  a  primeira  conduta  é  meio  de \nexecução  da  segunda.  O  bem  jurídico  mais  importante  é  sem \ndúvida  a  efetivação  da  arrecadação  tributária,  atendida  pelo \nrecolhimento do tributo apurado ao  fim do ano­calendário, e o \nbem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo \nde caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa \nmesma arrecadação. \n\nFrente  a  tais  circunstâncias,  ainda  que  precedentes  da  súmula  veiculem \nfundamentos  autorizadores do  cancelamento de  exigências  formalizadas  a partir  da alteração \npromovida pela Medida Provisória nº 351, de 2007, não são eles, propriamente, que vinculam o \njulgador  administrativo, mas  sim  o  enunciado  da  súmula,  no  qual  está  sintetizada  a  questão \npacificada. \n\nDigo isso porque esses precedentes têm sido utilizados para se tentar aplicar \noutra  tese  no  sentido  de  afastar  a  multa,  qual  seja  a  do  princípio  da  consunção.  Ora  se  o \nprincípio  da  consunção  fosse  fundamento  suficiente  para  inexigibilidade  concomitante  das \nmultas  em debate,  o  enunciado  seria  genérico,  sem  qualquer  referência  ao  fundamento  legal \ndos  lançamentos  alcançados.  A  citação  expressa  do  texto  legal  presta­se  a  firmar  esta \ncircunstância  como  razão  de  decidir  relevante  extraída  dos  paradigmas,  cuja  presença  é \nessencial para aplicação das consequências do entendimento sumulado. \n\nHá  quem  entenda  que  o  princípio  da  consunção  veda  a  cumulação  das \npenalidades.  Sustentam  os  adeptos  dessa  tese  que  o  não  recolhimento  da  estimativa mensal \nseria  etapa  preparatória  da  infração  cometida  no  ajuste  anual  e,  em  tais  circunstâncias  o \nprincípio  da  consunção  autorizaria  a  subsistência,  apenas,  da  penalidade  aplicada  sobre  o \ntributo devido ao final do ano­calendário, prestigiando o bem jurídico mais relevante, no caso, \na arrecadação  tributária,  em confronto com a antecipação de fluxo de caixa assegurada pelas \nestimativas.  Ademais,  como  a  base  fática  para  imposição  das  penalidades  seria  a mesma,  a \nexigência  concomitante  das multas  representaria  bis  in  idem,  até porque,  embora  a  lei  tenha \nprevisto  ambas  penalidades,  não  determinou  a  sua  aplicação  simultânea. E  acrescentam que, \nem se tratando de matéria de penalidades, seria aplicável o art. 112 do CTN. \n\nFl. 847DF  CARF  MF\n\n\n\nProcesso nº 10380.733025/2011­81 \nAcórdão n.º 9101­003.596 \n\nCSRF­T1 \nFl. 848 \n\n \n \n\n \n \n\n18\n\nEntretanto,  com  a  devida  vênia,  discordo  desse  entendimento.  Para  tanto, \naproveito­me,  inicialmente  do  voto  proferido  pela  ex­Conselheira  Karem  Jureidini  Dias  na \ncondução  do  Acórdão  nº  9101­001.135,  para  trazer  sua  abordagem  conceitual  acerca  das \nsanções em matéria tributária: \n\nA sanção de natureza  tributária decorre do descumprimento de \nobrigação tributária – qual seja, obrigação de pagar tributo. A \nsanção  de  natureza  tributária  pode  sofrer  agravamento  ou \nqualificação,  esta  última  em  razão  de  o  ilícito  também  possuir \nnatureza penal, como nos casos de existência de dolo, fraude ou \nsimulação.  O  mesmo  auto  de  infração  pode  veicular,  também, \nnorma impositiva de multa em razão de descumprimento de uma \nobrigação  acessória  obrigação  de  fazer  –  pois,  ainda  que  a \nobrigação  acessória  sempre  se  relacione  a  uma  obrigação \ntributária principal, reveste­se de natureza administrativa. \n\nSobre  as  obrigações  acessórias  e  principais  em  matéria \ntributária,  vale  destacar  o  que  dispõe  o  artigo  113  do  Código \nTributário Nacional: \n\n“Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.  \n\n§ 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, \ntem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e \nextingue­se juntamente com o crédito dela decorrente. \n\n§ 2º A obrigação acessória decorre da  legislação  tributária e  tem \npor objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no \ninteresse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos. \n\n§ 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, \nconverte­se  em  obrigação  principal  relativamente  à  penalidade \npecuniária.” \n\nFica  evidente  da  leitura  do  dispositivo  em  comento  que  a \nobrigação  principal,  em  direito  tributário,  é  pagar  tributo,  e  a \nobrigação  acessória  é  aquela  que  possui  características \nadministrativas,  na  medida  em  que  as  respectivas  normas \ncomportamentais  servem  ao  interesse  da  administração \ntributária,  em  especial,  quando  do  exercício  da  atividade \nfiscalizatória. O dispositivo transcrito determina, ainda, que em \nrelação  à  obrigação  acessória,  ocorrendo  seu  descumprimento \npelo contribuinte e imposta multa, o valor devido converte­se em \nobrigação  principal.  Vale  destacar  que,  mesmo  ocorrendo  tal \nconversão,  a  natureza  da  sanção  aplicada  permanece  sendo \nadministrativa, já que não há cobrança de tributo envolvida, mas \nsim a aplicação de uma penalidade em razão da  inobservância \nde  uma norma que  visava  proteger  os  interesses  fiscalizatórios \nda administração tributária. \n\nAssim, as  sanções em matéria  tributária podem ter natureza  (i) \ntributária  principal  quando  se  referem  a  descumprimento  da \nobrigação  principal,  ou  seja,  falta  de  recolhimento  de  tributo; \n(ii) administrativa – quando se referem à mero descumprimento \nde  obrigação  acessória  que,  em  verdade,  tem  por  objetivo \nauxiliar os agentes públicos que se encarregam da fiscalização; \n\nFl. 848DF  CARF  MF\n\n\n\nProcesso nº 10380.733025/2011­81 \nAcórdão n.º 9101­003.596 \n\nCSRF­T1 \nFl. 849 \n\n \n \n\n \n \n\n19\n\nou,  ainda  (iii)  penal  –  quando  qualquer  dos  ilícitos  antes \nmencionados  representar,  também,  ilícito  penal.  Significa  dizer \nque,  para definir a natureza da  sanção aplicada, necessário  se \nfaz  verificar  o  antecedente  da  norma  sancionatória, \nidentificando a relação jurídica desobedecida. \n\nAplicam­se  às  sanções  o  princípio  da  proporcionalidade,  que \ndeve ser observado quando da aplicação do critério quantitativo. \nNeste  ponto  destacamos  a  lição  de Helenilson Cunha Pontes a \nrespeito  do  princípio  da  proporcionalidade  em  matéria  de \nsanções tributárias, verbis: \n\n“As  sanções  tributárias  são  instrumentos  de  que  se  vale  o \nlegislador  para  buscar  o  atingimento  de  uma  finalidade  desejada \npelo  ordenamento  jurídico.  A  análise  da  constitucionalidade  de \numa  sanção  deve  sempre  ser  realizada  considerando  o  objetivo \nvisado com sua criação  legislativa. De forma geral, como lembra \nRégis  Fernandes  de  Oliveira,  “a  sanção  deve  guardar  proporção \ncom  o  objetivo  de  sua  imposição”.  O  princípio  da \nproporcionalidade  constitui  um  instrumento  normativo­\nconstitucional através do qual pode­se concretizar o controle dos \nexcessos  do  legislador  e  das  autoridades  estatais  em  geral  na \ndefinição abstrata e concreta das sanções”. \n\nO  primeiro  passo  para  o  controle  da  constitucionalidade  de  uma \nsanção,  através  do  princípio  da  proporcionalidade,  consiste  na \nperquirição  dos  objetivos  imediatos  visados  com  a  previsão \nabstrata e/ou com a imposição concreta da sanção. Vale dizer, na \nperquirição  do  interesse  público  que  valida  a  previsão  e  a \nimposição de sanção”. (in “O Princípio da Proporcionalidade e o \nDireito Tributário”, ed. Dialética, São Paulo, 2000, pg.135) \n\nAssim, em respeito a referido princípio, é possível afirmar que: \nse a multa é de natureza tributária, terá por base apropriada, via \nde regra, o montante do  tributo não recolhido. Se a multa é de \nnatureza  administrativa,  a  base  de  cálculo  terá  por  grandeza \nmontante  proporcional  ao  ilícito  que  se  pretende  proibir.  Em \nambos  os  casos  as  sanções  podem  ser  agravadas  ou \nqualificadas.  Agravada,  se  além  do  descumprimento  de \nobrigação  acessória  ou  principal,  houver  embaraço  à \nfiscalização, e, qualificada se ao ilícito somar­se outro de cunho \npenal – existência de dolo, fraude ou simulação. \n\nA  MULTA  ISOLADA  POR  NÃO  RECOLHIMENTO  DAS \nANTECIPAÇÕES \n\nA  multa  isolada,  aplicada  por  ausência  de  recolhimento  de \nantecipações, é regulada pelo artigo 44, inciso II, alínea “b”, da \nLei nº 9.430/96, verbis: \n\n[...] \n\nA  norma  prevê,  portanto,  a  imposição  da  referida  penalidade \nquando o contribuinte do IRPJ e da CSLL, sujeito ao Lucro Real \nAnual, deixar de promover as antecipações devidas em razão da \ndisposição contida no artigo 2º da Lei nº 9.430/96, verbis: \n\n[...] \n\nFl. 849DF  CARF  MF\n\n\n\nProcesso nº 10380.733025/2011­81 \nAcórdão n.º 9101­003.596 \n\nCSRF­T1 \nFl. 850 \n\n \n \n\n \n \n\n20\n\nA natureza das antecipações, por sua vez, já foi objeto de análise \ndo Superior Tribunal de Justiça, que manifestou entendimento no \nsentido  de  considerar  que  as  antecipações  se  referem  ao \npagamento  de  tributo,  conforme  se  depreende  dos  seguintes \njulgados: \n\n“TRIBUTÁRIO.  RECURSO  ESPECIAL.  IMPOSTO  DE \nRENDA.  CSSL.  RECOLHIMENTO  ANTECIPADO. \nESTIMATIVA. TAXA SELIC. INAPLICABILIDADE. \n\n1.  \"É  firme  o  entendimento  deste  Tribunal  no  sentido  de  que  o \nregime de antecipação mensal é opção do contribuinte, que pode \napurar  o  lucro  real,  base  de  cálculo  do  IRPJ  e  da  CSSL,  por \nestimativa,  e  antecipar  o  pagamento  dos  tributos,  segundo  a \nfaculdade prevista no art. 2° da Lei n. 9430/96\"  (AgRg no REsp \n694278­RJ, relator Ministro Humberto Martins, DJ de 3/8/2006). \n\n2.  A  antecipação  do  pagamento  dos  tributos  não  configura \npagamento indevido à Fazenda Pública que justifique a incidência \nda taxa Selic. \n\n3. Recurso especial improvido.” \n\n(Recurso Especial 529570 / SC ­ Relator Ministro João Otávio de \nNoronha ­ Segunda Turma ­ Data do Julgamento 19/09/2006 ­ DJ \n26.10.2006 p. 277) \n\n“AGRAVO  REGIMENTAL  EM  RECURSO  ESPECIAL \nTRIBUTÁRIO  IMPOSTO  DE  RENDA  PESSOA  JURÍDICA \nIRPJ  E  CONTRIBUIÇÃO  SOCIAL  SOBRE  O  LUCRO  CSSL \nAPURAÇÃO  POR  ESTIMATIVA  PAGAMENTO \nANTECIPADO OPÇÃO DO CONTRIBUINTE LEI N. 9430/96. \n\nÉ firme o entendimento deste Tribunal no sentido de que o regime \nde antecipação mensal é opção do contribuinte, que pode apurar o \nlucro  real, base de cálculo do  IRPJ  e da CSSL, por estimativa, e \nantecipar o pagamento dos tributos, segundo a faculdade prevista \nno art. 2° da Lei n. 9430/96. Precedentes: REsp 492.865/RS, Rel. \nMin. Franciulli Netto, DJ25.4.2005 e REsp 574347/SC, Rel. Min. \nJosé  Delgado,  DJ  27.9.2004.Agravo  regimental  improvido.” \n(Agravo  Regimental  No  Recurso  Especial  2004/01397180  ­ \nRelator  Ministro  Humberto  Martins  ­  Segunda  Turma  ­  DJ \n17.08.2006 p. 341) \n\nDo  exposto,  infere­se  que  a  multa  em  questão  tem  natureza \ntributária,  pois  aplicada  em  razão  do  descumprimento  de \nobrigação  principal,  qual  seja,  falta  de  pagamento  de  tributo, \nainda que por antecipação prevista em lei. \n\nDebates instalaram­se no âmbito desse Conselho Administrativo \nsobre  a  natureza  da  multa  isolada.  Inicialmente  me  filiei  à \ncorrente  que  entendia  que  a  multa  isolada  não  poderia \nprosperar  porque  penalizava  conduta  que  não  se  configurava \nobrigação  principal,  tampouco  obrigação  acessória.  Ou  seja, \nmantinha  o  entendimento  de  que  a  multa  em  questão  não  se \nreferia a qualquer obrigação prevista no artigo 113 do Código \nTributário Nacional, na medida em que penalizava conduta que, \na  meu  ver  à  época,  não  podia  ser  considerada  obrigação \nprincipal,  já  que  o  tributo  não  estava  definitivamente  apurado, \n\nFl. 850DF  CARF  MF\n\n\n\nProcesso nº 10380.733025/2011­81 \nAcórdão n.º 9101­003.596 \n\nCSRF­T1 \nFl. 851 \n\n \n \n\n \n \n\n21\n\ntampouco  poderia  ser  considerada  obrigação  acessória,  pois \nevidentemente  não  configura  uma  obrigação  de  caráter \nmeramente  administrativo,  uma  vez  que  a  relação  jurídica \nprevista  na  norma  primária  dispositiva  é  o  “pagamento”  de \nantecipação. \n\nNada  obstante,  modifiquei  meu  entendimento,  mormente  por \nconcluir que trata­se, em verdade, de multa pelo não pagamento \ndo  tributo  que  deve  ser  antecipado.  Ainda  que  tenha  o \ncontribuinte declarado e recolhido o montante devido de IRPJ e \nCSLL  ao  final  do  exercício,  fato  é  que  caberá  multa  isolada \nquando  o  contribuinte  não  efetua  a  antecipação  deste  tributo. \nTanto  assim  que,  até  a  alteração  promovida  pela  Lei  nº \n11.488/07, o caput do artigo 44 da Lei nº 9.430/96, previa que o \ncálculo  das  multas  ali  estabelecidas  seria  realizado  “sobre  a \ntotalidade ou diferença de tributo ou contribuição”. \n\nFrente  a  estas  considerações,  releva  destacar que  a penalidade  em debate  é \nexigida  isoladamente,  sem  qualquer  hipótese  de  agravamento  ou  qualificação  e,  embora  seu \ncálculo tenha por referência a antecipação não realizada, sua exigência não se dá por falta de \n\"pagamento  de  tributo\".  De  forma  semelhante,  outras  penalidades  reconhecidas  como \ndecorrentes do descumprimento de obrigações acessórias são calculadas em razão do valor dos \ntributos devidos7 e exigidas de forma isolada.  \n\nSob esta ótica, o recolhimento de estimativas melhor se alinha ao conceito de \nobrigação  acessória  que  à  definição  de  obrigação  principal,  até  porque  a  antecipação  do \nrecolhimento é, em verdade, um ônus  imposto aos que voluntariamente optam pela apuração \nanual  do  lucro  tributável,  e  a  obrigação  acessória,  nos  termos  do  art.  113,  §2º  do  CTN,  é \nmedida prevista não só no interesse da fiscalização, mas também da arrecadação dos tributos. \nVeja­se,  aliás,  que  as  manifestações  do  Superior  Tribunal  de  Justiça  acima  citadas \nexpressamente  reconhecem  este  ônus  como  decorrente  de  uma  opção,  e  distinguem  a \nantecipação do pagamento do pagamento em si, isto para negar a aplicação de juros a partir de \nseu recolhimento no confronto com o tributo efetivamente devido ao final do ano­calendário. \n\n                                                           \n7  Lei  nº  10.426,  de  2002:  Art.  7º  O  sujeito  passivo  que  deixar  de  apresentar  Declaração  de  Informações \nEconômico­Fiscais  da  Pessoa  Jurídica  ­ DIPJ, Declaração  de Débitos  e Créditos Tributários  Federais  ­ DCTF, \nDeclaração  Simplificada  da  Pessoa  Jurídica,  Declaração  de  Imposto  de  Renda  Retido  na  Fonte  ­  DIRF  e \nDemonstrativo  de  Apuração  de  Contribuições  Sociais  ­  Dacon,  nos  prazos  fixados,  ou  que  as  apresentar  com \nincorreções ou omissões, será intimado a apresentar declaração original, no caso de não­apresentação, ou a prestar \nesclarecimentos, nos demais casos, no prazo estipulado pela Secretaria da Receita Federal ­ SRF, e sujeitar­se­á às \nseguintes multas: (Redação dada pela Lei nº 11.051, de 2004)  \nI  ­  de  dois  por  cento  ao mês­calendário  ou  fração,  incidente  sobre  o montante  do  imposto  de  renda  da  pessoa \njurídica informado na DIPJ, ainda que integralmente pago, no caso de falta de entrega desta Declaração ou entrega \napós o prazo, limitada a vinte por cento, observado o disposto no § 3º; \nII  ­  de  dois  por  cento  ao  mês­calendário  ou  fração,  incidente  sobre  o  montante  dos  tributos  e  contribuições \ninformados na DCTF, na Declaração Simplificada da Pessoa Jurídica ou na Dirf, ainda que integralmente pago, no \ncaso  de  falta  de  entrega  destas  Declarações  ou  entrega  após  o  prazo,  limitada  a  vinte  por  cento,  observado  o \ndisposto no § 3º; \nIII ­ de 2% (dois por cento) ao mês­calendário ou fração, incidente sobre o montante da Cofins, ou, na sua falta, da \ncontribuição para o PIS/Pasep,  informado no Dacon, ainda que  integralmente pago, no  caso de  falta de entrega \ndesta Declaração ou entrega após o prazo, limitada a 20% (vinte por cento), observado o disposto no § 3o deste \nartigo; e (Redação dada pela Lei nº 11.051, de 2004) \nIV ­ de R$ 20,00 (vinte reais) para cada grupo de 10 (dez) informações incorretas ou omitidas. (Incluído pela Lei \nnº 11.051, de 2004) \n[...] \n\nFl. 851DF  CARF  MF\n\n\n\nProcesso nº 10380.733025/2011­81 \nAcórdão n.º 9101­003.596 \n\nCSRF­T1 \nFl. 852 \n\n \n \n\n \n \n\n22\n\nÉ certo que a Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça já consolidou \nseu  entendimento  contrariamente  à  aplicação  concomitante  das  penalidades  em  razão  do \nprincípio da consunção, conforme evidencia a ementa de julgado recente proferido no Agravo \nRegimental no Recurso Especial nº 1.576.289/RS: \n\nTRIBUTÁRIO. MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO. ART. \n44,  I  E  II,  DA  LEI  9.430/1996  (REDAÇÃO  DADA  PELA  LEI \n11.488/2007).  EXIGÊNCIA  CONCOMITANTE. \nIMPOSSIBILIDADE NO CASO. PRECEDENTES. \n\n1.  A  Segunda  Turma  do  STJ  tem  posição  firmada  pela \nimpossibilidade de aplicação concomitante das multas isolada e \nde ofício previstas nos incisos I e II do art. 44 da Lei 9.430/1996 \n(AgRg  no  REsp  1.499.389/PB,  Rel.  Ministro  Mauro  Campbell \nMarques,  Segunda Turma, DJe  28/9/2015; REsp  1.496.354/PR, \nRel.  Ministro  Humberto  Martins,  Segunda  Turma,  DJe \n24/3/2015). \n\n2. Agravo Regimental não provido.  \n\nTodavia,  referidos  julgados não são de observância obrigatória na forma do \nart. 62, §1º,  inciso II, alínea \"b\" do Anexo  II do Regimento  Interno do CARF aprovado pela \nPortaria MF nº 343, de 2015. \n\nAlém  disso,  a  interpretação  de  que  a  falta  de  recolhimento  da  antecipação \nmensal é infração abrangida pela falta de recolhimento do ajuste anual, sob o pressuposto da \nexistência  de  dependência  entre  elas,  sendo  a  primeira  infração  preparatória  da  segunda, \ndesconsidera  o  prejuízo  experimentado  pela  União  com  a  mora  subsistente  em  razão  de  o \ntributo  devido  no  ajuste  anual  sofrer  encargos  somente  a  partir  do  encerramento  do  ano­\ncalendário.  Favorece,  assim,  o  sujeito  passivo  que  se  obrigou  às  antecipações  para  apurar  o \nlucro  tributável  apenas  ao  final  do  ano­calendário,  conferindo­lhe  significativa  vantagem \neconômica em relação a outro sujeito passivo que, cometendo a mesma infração, mas optando \npela  regra  geral  de  apuração  trimestral  dos  lucros,  suportaria,  além  do  ônus  da  escrituração \ntrimestral dos resultados, os encargos pela falta de recolhimento do tributo calculados desde o \nencerramento do período trimestral. \n\nQuanto  à  transposição do princípio da  consunção para o Direito Tributário, \nvale a transcrição da oposição manifestada pelo ex­Conselheiro Alberto Pinto Souza Junior no \nvoto condutor do Acórdão nº 1302­001.823: \n\nDa inviabilidade de aplicação do princípio da consunção \n\nO  princípio  da  consunção  é  princípio  específico  do  Direito \nPenal, aplicável para solução de conflitos aparentes de normas \npenais,  ou  seja,  situações  em que  duas  ou mais  normas  penais \npodem aparentemente incidir sobre um mesmo fato. \n\nPrimeiramente,  há  que  se  ressaltar  que  a  norma  sancionatória \ntributária  não  é  norma  penal  stricto  sensu.  Vale  aqui  a \nlembrança que o parágrafo único do art. 273 do anteprojeto do \nCTN (hoje, art. 112 do CTN), elaborado por Rubens Gomes de \nSousa,  previa  que  os  princípios  gerais  do  Direito  Penal  se \naplicassem  como  métodos  ou  processos  supletivos  de \ninterpretação  da  lei  tributária,  especialmente  da  lei  tributária \nque  definia  infrações.  Esse  dispositivo  foi  rechaçado  pela \nComissão  Especial  de  1954  ­  que  elaborou  o  texto  final  do \n\nFl. 852DF  CARF  MF\n\n\n\nProcesso nº 10380.733025/2011­81 \nAcórdão n.º 9101­003.596 \n\nCSRF­T1 \nFl. 853 \n\n \n \n\n \n \n\n23\n\nanteprojeto,  sendo que  tal  dispositivo não  retornou ao  texto do \nCTN que veio a ser aprovado pelo Congresso Nacional. À época, \na Comissão Especial do CTN acolheu os fundamentos de que o \ndireito  penal  tributário  não  tem  semelhança  absoluta  com  o \ndireito penal  (sugestão 789, p. 513 dos Trabalhos da Comissão \nEspecial  do  CTN)  e  que  o  direito  penal  tributário  não  é \nautônomo  ao  direito  tributário,  pois  a  pena  fiscal  mais  se \nassemelha a pena cível do que a criminal (sugestão 787, p.512, \nidem). Não é difícil, assim, verificar que, na sua gênese, o CTN \nafastou a possibilidade de aplicação supletiva dos princípios do \ndireito penal na interpretação da norma tributária, logicamente, \nsalvo  aqueles  expressamente  previstos  no  seu  texto,  como  por \nexemplo, a retroatividade benigna do art. 106 ou o in dubio pro \nreo do art. 112.  \n\nOportuna, também, a citação da abordagem exposta em artigo publicado por \nHeraldo Garcia Vitta8: \n\nO  Direito  Penal  é  especial,  contém  princípios,  critérios, \nfundamentos  e  normas  particulares,  próprios  desse  ramo \njurídico;  por  isso,  a  rigor,  as  regras  dele  não  podem  ser \nestendidas  além  dos  casos  para  os  quais  foram  instituídas. De \nfato, não se aplica norma jurídica senão à ordem de coisas para \na qual  foi estabelecida; não se pode pôr de  lado a natureza da \nlei, nem o ramo do Direito a que pertence a regra  tomada por \nbase  do  processo  analógico.[15  Carlos  Maximiliano, \nHermenêutica  e  aplicação  do  direito,  p.212]  Na  hipótese  de \nconcurso  de  crimes,  o  legislador  escolheu  critérios  específicos, \npróprios desse ramo de Direito. Logo, não se justifica a analogia \ndas normas do Direito Penal no tema concurso real de infrações \nadministrativas. \n\nA  ‘forma  de  sancionar’  é  instituída  pelo  legislador,  segundo \ncritérios  de  conveniência/oportunidade,  isto  é, \ndiscricionariedade.  Compete­lhe  elaborar,  ou  não,  regras  a \nrespeito  da  concorrência  de  infrações  administrativas.  No \nsilêncio, ocorre cúmulo material.  \n\nAliás,  no  Direito  Administrativo  brasileiro,  o  legislador  tem \nprocurado determinar o cúmulo material de infrações, conforme \nse  observa,  por  exemplo,  no  artigo  266,  da  Lei  nº  9.503,  de \n23.12.1997  (Código  de  Trânsito  Brasileiro),  segundo  o  qual \n“quando  o  infrator  cometer,  simultaneamente,  duas  ou  mais \ninfrações, ser­lhe­ão aplicadas, cumulativamente, as respectivas \npenalidades”.  Igualmente  o  artigo  72,  §1º,  da  Lei  9.605,  de \n12.2.1998,  que  dispõe  sobre  sanções  penais  e  administrativas \nderivadas de condutas lesivas ao meio ambiente: “Se o infrator \ncometer,  simultaneamente,  duas  ou  mais  infrações \n[administrativas, pois o disposto está inserido no Capítulo VI – \nDa  Infração  Administrativa]  ser­lhe­ão  aplicadas, \ncumulativamente,  as  sanções  a  elas  cominadas”.  E  também  o \nparágrafo único, do artigo 56, da Lei nº 8.078, de 11.9.1990, que \nregula a proteção do consumidor: “As sanções [administrativas] \n\n                                                           \n8 http://www.ambito­juridico.com.br/site/index.php?n_link=revista_artigos_leitura&artigo_id=2644 \n\nFl. 853DF  CARF  MF\n\n\n\nProcesso nº 10380.733025/2011­81 \nAcórdão n.º 9101­003.596 \n\nCSRF­T1 \nFl. 854 \n\n \n \n\n \n \n\n24\n\nprevistas  neste  artigo  serão  aplicadas  pela  autoridade \nadministrativa,  no  âmbito  de  sua  atribuição,  podendo  ser \naplicadas  cumulativamente,  inclusive  por  medida  cautelar \nantecedente  ou  incidente  de  procedimento  administrativo”.[16 \nEvidentemente,  se  ocorrer,  devido  ao  acúmulo  de  sanções, \nperante  a  hipótese  concreta,  pena  exacerbada,  mesmo  quando \nobservada  imposição  do  mínimo  legal,  isto  é,  quando  a \nautoridade  administrativa  tenha  imposto  cominação  mínima, \nestabelecida  na  lei,  ocorrerá  invalidação  do  ato  administrativo, \ndevido ao princípio da proporcionalidade.] \n\nNo  Direito  Penal  são  exemplos  de  aplicação  do  princípio  da  consunção  a \nabsorção  da  tentativa  pela  consumação,  da  lesão  corporal  pelo  homicídio  e  da  violação  de \ndomicílio  pelo  furto  em  residência.  Característica  destas  ocorrências  é  a  sua  previsão  em \nnormas diferentes, ou seja, a punição concebida de forma autônoma, dada a possibilidade fática \nde o agente ter a intenção, apenas, de cometer o crime que figura como delito­meio ou delito­\nfim. \n\nJá no caso em debate, a norma tributária prevê expressamente a aplicação das \nduas penalidades em face da conduta de sujeito passivo que motive lançamento de ofício, como \nbem  observado  pelo  ex­Conselheiro  Marcos  Aurélio  Pereira  Valadão  no  já  citado  voto \ncondutor do Acórdão nº 9101­002.251: \n\nOra,  o  legislador,  no  caso,  fez  mais  do  que  faria  se  apenas \nacrescentasse “mais uma alínea no inciso II da nova redação do \nart. 44 da [Lei nº] 9.430/1996”. \n\nNa realidade, o que, na redação primeira, era apenas um inciso \nsubordinado a um parágrafo do artigo (art. 44, § 1º, inciso IV, da \nLei nº 9.430, de 1996), tornou­se um inciso vinculado ao próprio \ncaput do artigo (art. 44,  inciso II, da Lei nº 9.430, de 1996), no \nmesmo  patamar,  portanto,  do  inciso  então  preexistente,  que \nprevia a multa de ofício. \n\nVeja­se a redação do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, dada pela \nLei nº 11.488, de 2007 (sublinhei): \n\nArt.  44.  Nos  casos  de  lançamento  de  ofício,  serão  aplicadas  as \nseguintes multas: \n\nI  ­  de  75%  (setenta  e  cinco  por  cento)  sobre  a  totalidade  ou \ndiferença  de  imposto  ou  contribuição  nos  casos  de  falta  de \npagamento  ou  recolhimento,  de  falta  de  declaração  e  nos  de \ndeclaração inexata; \n\nII  ­  de  50%  (cinquenta  por  cento),  exigida  isoladamente,  sobre  o \nvalor do pagamento mensal: \n\n[...]; \n\nDessa  forma,  a  norma  legal,  ao  estatuir  que  “nos  casos  de \nlançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas”, está \na  se  referir,  iniludivelmente,  às duas multas  em conjunto,  e não \nmais  em  separado,  como  dava  a  entender  a  antiga  redação  do \ndispositivo. \n\nFl. 854DF  CARF  MF\n\n\n\nProcesso nº 10380.733025/2011­81 \nAcórdão n.º 9101­003.596 \n\nCSRF­T1 \nFl. 855 \n\n \n \n\n \n \n\n25\n\nNessas condições, não seria necessário que a norma previsse “a \npossibilidade  de  haver  cumulatividade  dessas  multas”.  Pelo \ncontrário: seria necessário, sim se fosse esse o caso, que a norma \nexcetuasse  essa  possibilidade,  o  que  nela  não  foi  feito.  Por \nconseguinte,  não  há  que  se  falar  como  pretendeu  o  sujeito \npassivo,  por  ocasião  de  seu  recurso  voluntário  em  “identidade \nquanto  ao  critério  pessoal  e  material  de  ambas  as  normas \nsancionatórias”. \n\nSe  é  verdade  que  as  duas  normas  sancionatórias,  pelo  critério \npessoal, alcançam o mesmo contribuinte (sujeito passivo), não é \nverdade que o critério material (verbo + complemento) de uma e \nde outra  se centre “no descumprimento da  relação  jurídica que \ndetermina o recolhimento integral do tributo devido”. \n\nO complemento do critério material de ambas é, agora, distinto: \no  da multa  de  ofício  é  a  totalidade  ou  diferença  de  imposto  ou \ncontribuição;  já  o  da  multa  isolada  é  o  valor  do  pagamento \nmensal,  apurado  sob  base  estimada  ao  longo  do  ano,  cuja \nmaterialidade,  como  visto  anteriormente,  não  se  confunde  com \naquela. (grifos do original) \n\nA alteração  legislativa  promovida pela Medida Provisória nº  351,  de  2007, \nportanto,  claramente  fixou  a  possibilidade  de  aplicação  de  duas  penalidades  em  caso  de \nlançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro tributável. \nSomente desconsiderando­se todo o histórico de aplicação das penalidades previstas na redação \noriginal do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, seria possível  interpretar que a  redação alterada \nnão  determinou  a  aplicação  simultânea  das  penalidades.  A  redação  alterada  é  direta  e \nimpositiva ao firmar que \"serão aplicadas as seguintes multas\". Ademais, quando o legislador \nestipula na alínea \"b\" do inciso II do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, a exigência isolada da \nmulta sobre o valor do pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base \nnegativa  no  ano­calendário  correspondente,  claramente  afirma  a  aplicação  da  penalidade \nmesmo se apurado lucro tributável e, por consequência, tributo devido sujeito à multa prevista \nno inciso I do seu art. 44.  \n\nAcrescente­se  que  não  se  pode  falar,  no  caso,  de  bis  in  idem  sob  o \npressuposto de que a imposição das penalidades teria a mesma base fática. Basta observar que \nas  infrações  ocorrem  em  diferentes  momentos,  o  primeiro  correspondente  à  apuração  da \nestimativa com a finalidade de cumprir o requisito de antecipação do recolhimento imposto aos \noptantes pela apuração anual do lucro, e o segundo apenas na apuração do lucro tributável ao \nfinal do ano­calendário. A análise, assim, não pode ficar limitada, por exemplo, à omissão de \nreceitas  ou  ao  registro  de  despesas  indedutíveis,  especialmente  porque,  para  fins  tributários, \nestas ocorrências devem, necessariamente,  repercutir no cumprimento da obrigação acessória \nde antecipar ou na constituição, pelo sujeito passivo, da obrigação tributária principal. A base \nfática, portanto, é constituída pelo registro contábil ou fiscal, ou mesmo sua supressão, e pela \nrepercussão conferida pelo  sujeito passivo àquela ocorrência no cumprimento das obrigações \ntributárias. Como esta conduta se dá em momentos distintos e com finalidades distintas, duas \npenalidades são aplicáveis, sem se cogitar de bis in idem.  \n\nTais  circunstâncias  são  totalmente distintas das que ensejam a  aplicação  de \nmulta moratória  ou multa  de  ofício  sobre  tributo  não  recolhido. Nesta  hipótese,  sim,  a  base \nfática é idêntica, porque a infração de não recolher o tributo no vencimento foi praticada e, para \n\nFl. 855DF  CARF  MF\n\n\n\nProcesso nº 10380.733025/2011­81 \nAcórdão n.º 9101­003.596 \n\nCSRF­T1 \nFl. 856 \n\n \n \n\n \n \n\n26\n\ncompensar a União o sujeito passivo poderá, caso não demande a atuação de um agente fiscal \npara constituição do crédito  tributário por  lançamento de ofício, sujeitar­se a uma penalidade \nmenor9. Se o recolhimento não for promovido depois do vencimento e o lançamento de ofício \nse  fizer  necessário,  a  multa  de  ofício  fixada  em  maior  percentual  incorpora,  por  certo,  a \nreparação que antes poderia ser promovida pelo sujeito passivo sem a atuação de um Auditor \nFiscal. \n\nImprópria,  portanto,  a  ampliação  do  conteúdo  expresso  no  enunciado  da \nsúmula a partir do que consignado no voto condutor de alguns dos paradigmas. \n\nÉ  importante  repisar, assim, que as decisões acerca das  infrações cometidas \ndepois das alterações promovidas pela Medida Provisória nº 351, de 2007, no art. 44 da \nLei nº 9.430, de 1996, não devem observância à Súmula CARF nº 105 e os Conselheiros \ntêm plena liberdade de convicção. \n\nSomente  a  essência  extraída  dos  paradigmas,  integrada  ao  enunciado  ­  no \ncaso, mediante expressa referência ao  fundamento  legal aplicável antes da edição da Medida \nProvisória nº 351, de 2007 (art. 44, §1º,  inciso  IV da Lei nº 9.430, de 1996)  ­  ,  representa o \nentendimento  acolhido  pela  1ª  Turma  da  CSRF  a  ser  observado,  obrigatoriamente,  pelos \nintegrantes da 1ª Seção de Julgamento. Nada além disso. \n\nDe outro  lado,  releva ainda destacar que a aprovação de um enunciado não \nimpõe  ao  julgador  a  sua  aplicação  cega.  As  circunstâncias  do  caso  concreto  devem  ser \nanalisadas  e,  caso  identificado  algum  aspecto  antes  desconsiderado,  é  possível  afastar  a \naplicação da súmula.  \n\nVeja­se,  por  exemplo,  que o  enunciado  da Súmula CARF nº  105  é  omisso \nacerca de outro ponto que permite interpretação favorável à manutenção parcial de exigências \nformalizadas ainda que com fundamento no art. 44, §1º,  inciso  IV da Lei nº 9.430, de 1996. \nNeste  sentido  é  a  declaração  de  voto  da  ex­Conselheira  Edeli  Pereira  Bessa  no Acórdão  nº \n1302­001.753: \n\nA multa isolada teve em conta falta de recolhimento de estimativa \nde  CSLL  no  valor  de  R$  94.130,67,  ao  passo  que  a  multa  de \nofício  foi  aplicada  sobre  a  CSLL  apurada  no  ajuste  anual  no \nvalor  de  R$  31.595,78.  Discute­se,  no  caso,  a  aplicação  da \nSúmula CARF nº 105 de seguinte teor: A multa isolada por falta \nde recolhimento de estimativas,  lançada com fundamento no art. \n44 § 1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996, não pode ser exigida \nao mesmo  tempo  da multa  de  ofício  por  falta  de  pagamento  de \nIRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa \nde ofício. \n\n                                                           \n9  Lei  nº  9.430,  de  1996,  art.  61.  Os  débitos  para  com  a  União,  decorrentes  de  tributos  e  contribuições  \nadministrados  pela  Secretaria  da Receita  Federal,  cujos  fatos  geradores  ocorrerem  a  partir  de  1º  de  janeiro  de \n1997, não pagos nos prazos previstos na legislação específica, serão acrescidos de multa de mora, calculada à taxa \nde trinta e três centésimos por cento, por dia de atraso. \n§ 1º A multa de que  trata  este  artigo  será  calculada  a partir  do primeiro dia  subseqüente  ao  do vencimento  do \nprazo previsto para o pagamento do tributo ou da contribuição até o dia em que ocorrer o seu  pagamento. \n§ 2º O percentual de multa a ser aplicado fica limitado a vinte por cento. \n§ 3º Sobre os débitos a que se refere este artigo incidirão juros de mora calculados à taxa a que se refere o § 3º do \nart. 5º, a partir do primeiro dia do mês subseqüente ao vencimento do prazo até o mês anterior ao do pagamento e \nde um por cento no mês de pagamento.  (Vide Medida Provisória nº 1.725, de 1998) (Vide Lei nº 9.716, de 1998) \n\nFl. 856DF  CARF  MF\n\n\n\nProcesso nº 10380.733025/2011­81 \nAcórdão n.º 9101­003.596 \n\nCSRF­T1 \nFl. 857 \n\n \n \n\n \n \n\n27\n\nOs  períodos  de  apuração  autuados  estariam  alcançados  pelo \ndispositivo  legal  apontado  na  Súmula  CARF  nº  105.  Todavia, \ncomo  evidenciam  as  bases  de  cálculo  das  penalidades,  a \nconcomitância  se verificou apenas sobre parte da multa  isolada \nexigida por  falta de  recolhimento da estimativa de CSLL devida \nem  dezembro/2002.  Importa,  assim,  avaliar  se  o  entendimento \nsumulado  determinaria  a  exoneração  de  toda  a  multa  isolada \naqui aplicada. \n\nA referência à exigência ao mesmo tempo das duas penalidades \nnão possui uma única interpretação. É possível concluir, a partir \ndo disposto, que não subsiste a multa isolada aplicada no mesmo \nlançamento em que formalizada a exigência do ajuste anual com \nacréscimo da multa de ofício proporcional, ou então que a multa \nisolada  deve  ser  exonerada  quando  exigida  em  face  de \nantecipação contida no ajuste anual que ensejou a exigência do \nprincipal  e  correspondente multa  de ofício. Além disso,  pode­se \ninterpretar  que  deve subsistir  apenas  uma penalidade  quando a \ncausa de sua aplicação é a mesma.  \n\nOs precedentes que orientaram a edição da Súmula CARF nº 105 \nauxiliam nesta interpretação. São eles: \n\n[...] \n\nObserva­se  nas  ementas  dos  Acórdãos  nº  9101­001.261,  9101­\n001.307  e  1803­001.263  a  abordagem  genérica  da  infração  de \nfalta de  recolhimento de  estimativas  como  etapa preparatória do \nato de reduzir o imposto no final do ano, e que por esta razão é \nabsorvida  pela  segunda  infração,  devendo  subsistir  apenas  a \npunição  aplicada  sobre  esta.  Sob  esta  vertente  interpretativa, \nqualquer  multa  isolada  aplicada  por  falta  de  recolhimento  de \nestimativas  sucumbiria  frente  à  exigência  do  ajuste  anual  com \nacréscimo de multa de ofício. \n\nPorém, os Acórdãos nº 9101­001.203 e 9101­001.238, reportam­\nse  à  identidade  entre  a  infração  que,  constatada  pela \nFiscalização,  enseja  a  apuração  da  falta  de  recolhimento  de \nestimativas  e  da  falta  de  recolhimento  do  ajuste  anual,  assim \ncomo  os  Acórdãos  nº  1402­001.217  e  1102­000.748  fazem \nreferência a aplicação de penalidades sobre a mesma base, ou ao \nfato  de  a  base  de  cálculo  das  multas  isoladas  estar  contida  na \nbase  de  cálculo  da  multa  de  ofício.  Tais  referências  permitem \nconcluir  que,  para  identificação  da  concomitância,  deve  ser \navaliada a causa da aplicação da penalidade ou, ao menos, o seu \nreflexo na apuração do ajuste anual e nas bases estimativas. \n\nA  adoção  de  tais  referenciais  para  edição  da  Súmula CARF  nº \n105 evidencia que não se pretendeu atribuir um conteúdo único à \nconcomitância, permitindo­se a livre interpretação acerca de seu \nalcance. \n\nConsiderando  que,  no  presente  caso,  as  infrações  foram \napuradas  de  forma  independente  ­  estimativa  não  recolhida  em \nrazão de seu parcelamento parcial e ajuste anual não recolhido \n\nFl. 857DF  CARF  MF\n\n\n\nProcesso nº 10380.733025/2011­81 \nAcórdão n.º 9101­003.596 \n\nCSRF­T1 \nFl. 858 \n\n \n \n\n \n \n\n28\n\nem  razão  da  compensação  de  bases  negativas  acima  do  limite \nlegal ­ e assim resultaram em distintas bases para aplicação das \npenalidades,  é  válido  concluir  que  não  há  concomitância  em \nrelação  à  multa  isolada  aplicada  sobre  a  parcela  de  R$ \n62.534,89  (=  R$  94.130,67  ­  R$  31.595,78),  correspondente  à \nestimativa  de  CSLL  em  dezembro/2002  que  excede  a  falta  de \nrecolhimento apurada no ajuste anual. \n\nA  observância  do  entendimento  sumulado,  portanto,  pressupõe  a \nidentificação  dos  requisitos  expressos  no  enunciado  e  a  análise  das  circunstâncias  do  caso \nconcreto,  a  fim  de  conferir  eficácia  à  súmula, mas  não  aplicá­la  a  casos  distintos. Assim,  a \nreferência  expressa  ao  fundamento  legal  das  exigências  às  quais  se  aplica  o  entendimento \nsumulado limita a sua abrangência, mas a adoção de expressões cujo significado não pode ser \nidentificado a partir dos paradigmas da súmula confere liberdade interpretativa ao julgador. \n\nComo  visto,  no  caso  em  apreço,  não  tem  aplicação  o  entendimento  da \nSúmula  CARF  nº  105,  eis  que  a  penalidade  isolada  foi  exigida  para  fatos  ocorridos  após \nalterações promovidas pela Medida Provisória nº 351, de 2007, no art. 44 da Lei nº 9.430, de \n1996, sendo ambas as multas devidas. \n\nDeve, portanto, o  recurso  fazendário  ser acolhido,  reformando­se o acórdão \nrecorrido para reconhecer a possibilidade de aplicação simultânea (ou concomitante) da multa \nde ofício por  falta de pagamento de  IRPJ e CSLL apurados ao final do ano­calendário e das \nmultas  isoladas  por  falta  de  recolhimento  de  estimativas  mensais  desses  tributos, \nrestabelecendo­se a base de cálculo da multa isolada conforme consta do auto de infração. \n\n \nConclusão \n \nDiante do exposto, vota­se por DAR PROVIMENTO ao Recurso Especial \n\nda Fazenda Nacional. \n \n \n\n(assinado digitalmente) \n\nAdriana Gomes Rêgo \n\n \n\n           \n\n \n\n           \n\n \n\nFl. 858DF  CARF  MF\n\n\n",
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     Especial do Procurador \n\nAcórdão nº  9101­003.473  –  1ª Turma  \n\nSessão de  7 de março de 2018 \n\nMatéria  Depósito judicial. Lavratura de auto de infração. \n\nRecorrente  FAZENDA NACIONAL \n\nInteressado  NEXANS BRASIL S.A. \n\n \n\nASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL \n\nAno­calendário: 2008 \n\nDEPÓSITO  JUDICIAL.  SUSPENSÃO  DE  EXIGIBILIDADE  DO \nCRÉDITO  TRIBUTÁRIO.  LANÇAMENTO  DE  OFÍCIO  COM  MULTA \nDE OFÍCIO.  IMPOSSIBILIDADE. RESP Nº  1.140.956/SP. REPETITIVO. \nNÃO CONHECIMENTO. ART. 67, § 12, II, DO RICARF. \n\nNão  é  possível  a  realização  de  lançamento  de  ofício  com  aplicação  de \npenalidade, diante da consideração de não integralidade de depósito judicial. \nA realização do depósito configura verdadeiro lançamento por homologação, \nconstituindo o crédito tributário e suspendendo sua exigibilidade. Assim, não \nhá  que  se  falar  em  necessidade  de  lançamento  de  ofício  de  importâncias \ndepositadas.  \n\nEntendimento  prolatado  pelo  STJ,  seguindo  o  rito  do  art.  543­C  do  antigo \nCPC  (recurso  repetitivo),  no  julgamento  do  Recurso  Especial    nº \n1.140.956/SP. \n\nRecurso Especial não conhecido por força do art. 67, § 12, II, do Anexo II do \nRICARF/2015. \n\n \n \n\nVistos, relatados e discutidos os presentes autos. \n\nAcordam  os  membros  do  colegiado,  por  unanimidade  de  votos,  em  não \nconhecer  do  Recurso  Especial.  Votaram  pelas  conclusões  os  conselheiros  Cristiane  Silva \nCosta, Luís Flávio Neto e Daniele Souto Rodrigues Amadio. \n\n \n\n(assinado digitalmente) \n\nAdriana Gomes Rego ­ Presidente  \n\n  \n\nAC\nÓR\n\nDÃ\nO \n\nGE\nRA\n\nDO\n N\n\nO \nPG\n\nD-\nCA\n\nRF\n P\n\nRO\nCE\n\nSS\nO \n\n11\n05\n\n2.\n00\n\n08\n72\n\n/2\n01\n\n0-\n69\n\nFl. 1589DF  CARF  MF\n\n\n\n\nProcesso nº 11052.000872/2010­69 \nAcórdão n.º 9101­003.473 \n\nCSRF­T1 \nFl. 3 \n\n \n \n\n \n \n\n2\n\n \n\n(assinado digitalmente) \n\nRafael Vidal de Araújo ­ Relator \n\n \n\nParticiparam  da  sessão  de  julgamento  os  conselheiros:  André  Mendes  de \nMoura, Cristiane Silva Costa, Rafael Vidal de Araújo, Luis Flávio Neto, Flávio Franco Corrêa, \nDaniele Souto Rodrigues Amadio, Gerson Macedo Guerra, Adriana Gomes Rêgo (Presidente). \n\nRelatório \n\nTrata­se  de  recurso  especial  de  divergência  interposto  pela  FAZENDA \nNACIONAL em 30/07/2014, com fundamento no art. 67 do Anexo II do Regimento Interno do \nConselho  Administrativo  de  Recursos  Fiscais,  aprovado  pela  Portaria  MF  nº  256,  de \n22/06/2009  (RICARF/2009),  em  que  se  alega  a  existência  de  divergência  jurisprudencial \nacerca de matéria relacionada à lide.  \n\nA  recorrente  insurge­se  contra  o Acórdão  nº  1402­001.570,  de  07/03/2014, \npor meio do qual os membros da 2a Turma Ordinária da 4a Câmara da 1a Seção de Julgamento \ndo  CARF  decidiram,  por  unanimidade,  conhecer  dos  embargos  de  declaração  com  efeitos \ninfringentes  para  retificar  o  acórdão  anteriormente  proferido  no  julgamento  do  recurso \nvoluntário, em 12/02/2014, também sob o nº 1402­001.570, conforme se explicará adiante. \n\nO  lançamento  que  originou  os  presentes  autos  administrativos  tem  relação \ncom  a  aquisição  das  ações  da  pessoa  jurídica  FICAP  S.A.  (sucedida  por  incorporação  pelo \nsujeito  passivo  NEXANS  BRASIL  S.A.,  indicado  nos  autos),  ainda  no  ano  de  1998,  pela \nempresa estrangeira METAL OVERSEAS S.A.. A aquisição se deu com ágio, uma vez que o \nvalor pago às alienantes brasileiras foi superior ao valor patrimonial das ações transferidas. \n\nPor ser estrangeira, a METAL OVERSEAS S.A. não poderia se aproveitar do \nbenefício tributário previsto no art. 386 do Decreto nº 3.000/1999 (Regulamento do Imposto de \nRenda ­ RIR/1999). Assim, vislumbrou a estratégia de constituir uma pessoa jurídica nacional \n(FCP DO BRASIL S.A.), integralizando seu capital social com as ações que detinha da FICAP \nS.A.. Neste momento, o valor pelo qual as ações foram recebidas pela FCP DO BRASIL S.A. \nfoi  desdobrado  no  seu  valor  patrimonial  e  no  ágio  anteriormente  pago  na  aquisição  da \nparticipação societária na FICAP S.A.. \n\nO próximo passo  foi a  incorporação  reversa da FCP DO BRASIL S.A. por \nsua  então  controlada  FICAP  S.A.,  o  que  fez  com  que  se  concentrassem  na  mesma  pessoa \njurídica o ágio contabilizado e a participação societária cuja expectativa de rentabilidade futura \no  teria  justificado.  A  partir  daí,  a  empresa  FICAP  S.A.  passou  a  promover  a  dedução  de \ndespesas  relativas à amortização do ágio contabilizado, sob o argumento de que sua situação \nestaria amparada pela previsão contida no art. 386 do RIR/1999 (que  tem sua base  legal nos \narts. 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997). \n\nO  Fisco  considerou  tais  deduções  indevidas  e  lavrou  autos  de  infração  de \nIRPJ  e  CSLL  contra  a  FICAP  S.A.  em  relação  aos  fatos  geradores  ocorridos  nos  anos­\n\nFl. 1590DF  CARF  MF\n\n\n\nProcesso nº 11052.000872/2010­69 \nAcórdão n.º 9101­003.473 \n\nCSRF­T1 \nFl. 4 \n\n \n \n\n \n \n\n3\n\ncalendário de 2001 a 2005. Tais valores são objeto do processo administrativo  tributário     nº \n18471.000656/2006­45. \n\nPrevendo  novas  autuações,  a  FICAP  S.A.  impetrou,  no  ano  de  2006,  o \nmandado de  segurança  nº  2006.51.01.490315­5  com o  objetivo  de  obter  autorização  judicial \npara continuar deduzindo as despesas de amortização do ágio de seu lucro tributável. \n\nApós obter decisões judiciais desfavoráveis, a FICAP S.A. optou por realizar \ndepósitos  judiciais  dos  valores  de  IRPJ  e  de  CSLL  que  entendia  estarem  sob  discussão \n(diferença  entre  os  tributos  apurados  sem  o  aproveitamento  do  ágio  e  os  mesmos  tributos \ncalculados com a utilização do ágio), relativos aos anos­calendário 2006, 2007 e 2008. \n\nNovo procedimento fiscal considerou que os depósitos judiciais concernentes \naos  anos­calendário  2006  e  2007  eram  integrais.  Assim,  em  relação  a  tais  períodos,  a \nFiscalização  efetuou,  em  25/10/2010,  o  lançamento  dos  valores  que  deixaram  de  ser  pagos, \nreconhecendo a suspensão de sua exigibilidade por força do art. 151, II, do Código Tributário \nNacional  (CTN).  Tais  autos  de  infração  deram  origem  ao  processo  administrativo            nº \n11052.000871/2010­14. \n\nEspecificamente  para  o  ano­calendário  2008,  a  Fiscalização  concluiu  pela \nnão  integralidade dos depósitos  judiciais  efetuados pelo  contribuinte. Assim,  entendeu que  a \nexigibilidade  dos  créditos  não  estaria  suspensa  e  lançou  integralmente  os  valores  de  IRPJ  e \nCSLL apurados e não pagos, acompanhados de multa de ofício e juros de mora. De IRPJ foram \nlançados R$ 3.367.204,93 de tributo, R$ 2.525.403,69 de multa de ofício e R$ 514.172,19 de \njuros de mora. Já de CSLL foram lançados R$ 1.220.833,77 de tributo, R$ 915.625,32 de multa \nde  ofício  e  R$  186.421,31  de  juros  de mora.  Os  presentes  autos  tratam  destes  lançamentos \ntributários. \n\nA autuação fora integralmente mantida em sede de julgamento administrativo \nde primeira instância. \n\nJá no julgamento do recurso voluntário apresentado pela NEXANS BRASIL \nS.A.,  sucessora  por  incorporação  da FICAP S.A.,  prevaleceu  na  2a  Turma Ordinária da      4a \nCâmara da 1ª Seção de Julgamento do CARF o entendimento pelo cancelamento da autuação. \nO acórdão proferido em 12/02/2014 foi assim ementado: \n\nASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA ­ IRPJ \n\nAno­calendário: 2008 \n\nAÇÃO JUDICIAL. CONCOMITÂNCIA. \n\nImporta  renúncia  às  instâncias  administrativas  a  propositura  pelo  sujeito \npassivo  de  ação  judicial  por  qualquer  modalidade  processual,  antes  ou \ndepois  do  lançamento  de  ofício,  com  o  mesmo  objeto  do  processo \nadministrativo,  sendo  cabível  apenas  a  apreciação,  pelo  órgão  de \njulgamento  administrativo,  de  matéria  distinta  da  constante  do  processo \njudicial (Súmula CARF nº 1).  \n\nDEPÓSITO  DO  MONTANTE  INTEGRAL.  AFERIÇÃO  INICIAL. \nDECLARAÇÃO  DE  COMPENSAÇÃO  SUPERVENIENTE.  MANUTENÇÃO \nDA SITUAÇÃO JURÍDICA CONSOLIDADA. \n\nFl. 1591DF  CARF  MF\n\n\n\nProcesso nº 11052.000872/2010­69 \nAcórdão n.º 9101­003.473 \n\nCSRF­T1 \nFl. 5 \n\n \n \n\n \n \n\n4\n\nA aferição da  integralidade do depósito deve ser  realizada na data de sua \nefetivação.  A  transmissão  de  declaração  de  compensação  em  momento \nposterior,  utilizando­se  de  saldo  negativo  em  cuja  composição  contém \ntributos retidos na fonte utilizados como depósito do montante integral, não \ntem o condão de descaracterizar a situação jurídica consolidada decorrente \ndo  depósito  no  montante  integral  do  débito,  exceto  se  já  houvesse  sido \nproferida  decisão  favorável  ao  sujeito  passivo  nos  processos  de \ncompensação. \n\nDEPÓSITO.  CONFISSÃO  DE  DÍVIDA.  DESNECESSIDADE  DO \nLANÇAMENTO. \n\nO  depósito  judicial  configura  verdadeiro  lançamento  por  homologação.  O \ncontribuinte  calcula  o  valor  do  tributo  e  substitui  o  pagamento  antecipado \npelo  depósito,  por  entender  indevida  a  cobrança.  Uma  vez  ocorrido  o \nlançamento  tácito,  encontra­se  constituído  o  crédito  tributário,  razão  pela \nqual  não  há  que  se  falar  em  necessidade  de  lançamento  de  ofício  das \nimportâncias  depositadas.  Precedente  do  STJ  no  EREsp  nº  898.992/PR. \nPortanto,  devem  ser  deduzidos  da  exigência  os  valores  depositados \njudicialmente. \n\nLANÇAMENTO DECORRENTE. CSLL. \n\nA  solução  dada  ao  litígio  principal,  relativo  ao  IRPJ,  aplica­se,  no  que \ncouber,  aos  lançamentos  decorrentes,  quando  não  houver  fatos  ou \nargumentos a ensejar decisão diversa. \n\nEm linhas gerais, concluiu o Colegiado que: \n\n(i)  A  discussão  proposta  pela  recorrente  a  respeito  da  dedutibilidade  das \ndespesas de amortização de ágio já era objeto de discussão judicial nos autos do mandado de \nsegurança  nº  2006.51.01.490315­5.  Assim,  renunciou  o  sujeito  passivo  à  instância \nadministrativa; \n\n(ii) A aferição da integralidade dos depósitos judiciais deve ser realizada na \ndata de sua efetivação. Não descaracteriza a situação jurídica consolidada de integralidade do \ndepósito  o  fato  de  o  sujeito  passivo  ter  transmitido,  em  momento  posterior,  declaração  de \ncompensação  utilizando­se  de  saldo  negativo  de  IRPJ  e  CSLL  em  cuja  apuração  entraram \ntributos  retidos  na  fonte  e  estimativas  pagas  antecipadamente,  também  utilizados  no  cálculo \ndos  valores  a  serem  depositados  judicialmente.  No  caso  concreto,  o  equívoco  do  sujeito \npassivo  se  deu  no  momento  da  entrega  das  declarações  de  compensação,  que  pleiteavam \ncrédito ilíquido e incerto, e que deveriam, por isso, ser indeferidas; e \n\n(iii) O depósito  judicial  configura verdadeiro  lançamento por homologação, \nconstituindo  o  crédito  tributário  e  tornando  desnecessário  o  lançamento  de  ofício  das \nimportâncias desnecessárias. \n\nPela  conjugação  de  tais  conclusões,  decidiu  a  2a  Turma Ordinária  da        4a \nCâmara pelo cancelamento integral das exigências discutidas. \n\nO  i.  Conselheiro  Relator  do  acórdão  restou  vencido  no  que  toca  à \nintegralidade  dos  depósito  judiciais.  No  seu  entendimento,  o  fato  de  a  contribuinte  ter \ntransmitido,  antes  da  data  de  lavratura  dos  autos  de  infração,  declarações  de  compensação \n\nFl. 1592DF  CARF  MF\n\n\n\nProcesso nº 11052.000872/2010­69 \nAcórdão n.º 9101­003.473 \n\nCSRF­T1 \nFl. 6 \n\n \n \n\n \n \n\n5\n\nutilizando­se  do  saldo  negativo  de  IRPJ  e  de  base  negativa  de  CSLL  referentes  ao  ano­\ncalendário 2008, em cujos cálculos foram considerados os valores de IRPJ e CSLL retidos em \nfonte  e  as  estimativas  recolhidas  durante  o  período,  fez  com  que  os  depósitos  judiciais \ndeixassem  de  ser  integrais.  Assim,  no  momento  da  efetivação  do  lançamento  de  ofício,  o \ncrédito tributário não estaria com sua exigibilidade suspensa. \n\nFormalizado  o  acórdão,  o  i.  Conselheiro  Relator  da  decisão  lhe  opôs \nembargos de declaração, alegando a existência de omissão da decisão diante do fato de que os \nprocessos relativos às declarações de compensação apresentadas pela contribuinte já terem sido \nobjeto de  análise por parte da RFB, o que  resultou em sua homologação  total no que  toca à \nCSLL  e  praticamente  total  em  relação  ao  IRPJ.  Assim,  alegou  o  embargante  que  a  decisão \nanterior não poderia ser cumprida, já que apontava como premissa o indeferimento dos pedidos \nde compensação. \n\nOs  embargos  foram  acolhidos  com  efeitos  infringentes,  provocando  a \nprolação,  em  07/03/2014,  de  novo  acórdão,  novamente  sob  a  numeração  1402­001.570,  que \nrecebeu a seguinte ementa: \n\nASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL \n\nAno­calendário: 2008 \n\nEMBARGOS  DE  DECLARAÇÃO.  CONHECIMENTO  PARA  SANAR \nOMISSÃO ESPECÍFICA OU SOBRE PONTO SOBRE O QUAL DEVERIA \nTER SE PRONUNCIADO A TURMA. EFEITOS INFRINGENTES. \n\nConhece­se  dos  embargos  em  caso  do  reconhecimento  de  omissão  do \nacórdão  embargado.  Se  da  análise  da  matéria  objeto  da  omissão  advier \nalteração do  resultado do  julgamento,  reconhece­se os efeitos  infringentes \ndos embargos. \n\nASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA ­ IRPJ \n\nAno­calendário: 2008 \n\nDEPÓSITO  DO  MONTANTE  INTEGRAL.  SUSPENSÃO  DE \nEXIGIBILIDADE. DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO SUPERVENIENTE. \nINSUFICIÊNCIA DE DEPÓSITO. \n\nA aferição da integralidade do depósito deve ser realizada não somente na \ndata  do  depósito,  mas  também  em  decorrência  de  fatos  supervenientes. \nConstatado  que  o  contribuinte  utilizou­se  de  saldo  negativo  de  IRPJ, \nreferente a imposto de renda retido na fonte e recolhimentos de estimativas \nmensais,  para  declarações  de  compensações  transmitidas  em  data \nposterior  ao  depósito,  de  modo  que  o  depósito  realizado  não  mais \ncontempla a integralidade do crédito discutido, não subsiste a suspensão de \nexigibilidade do crédito, uma vez que não há mais que se falar em depósito \ndo montante integral. \n\nDEPÓSITO.  CONFISSÃO  DE  DÍVIDA.  DESNECESSIDADE  DO \nLANÇAMENTO. \n\nO  depósito  judicial  configura  verdadeiro  lançamento  por  homologação.  O \ncontribuinte  calcula  o  valor  do  tributo  e  substitui  o  pagamento  antecipado \npelo  depósito,  por  entender  indevida  a  cobrança.  Uma  vez  ocorrido  o \n\nFl. 1593DF  CARF  MF\n\n\n\nProcesso nº 11052.000872/2010­69 \nAcórdão n.º 9101­003.473 \n\nCSRF­T1 \nFl. 7 \n\n \n \n\n \n \n\n6\n\nlançamento  tácito,  encontra­se  constituído  o  crédito  tributário,  razão  pela \nqual  não  há  que  se  falar  em  necessidade  de  lançamento  de  ofício  das \nimportâncias  depositadas.  Precedente  do  STJ  no  EREsp  nº  898.992/PR. \nPortanto,  devem  ser  deduzidos  da  exigência  os  valores  depositados \njudicialmente. \n\nLANÇAMENTO DECORRENTE. CSLL. \n\nA  solução  dada  ao  litígio  principal,  relativo  ao  IRPJ,  aplica­se,  no  que \ncouber,  aos  lançamentos  decorrentes,  quando  não  houver  fatos  ou \nargumentos a ensejar decisão diversa. \n\nEmbargos  acolhidos  com  efeitos  infringentes.  Recurso  voluntário \nparcialmente provido. \n\nAssim, com os efeitos  infringentes, substituiu­se a parte da decisão anterior \nque havia determinado o cancelamento integral do lançamento em virtude da integralidade dos \ndepósito  judiciais,  pelo  cancelamento  parcial  descrito  da  seguinte  forma  no  voto  do  nobre \nConselheiro Relator: \n\n\"CONCLUSÃO \n\nIsso  posto,  voto  por  acolher  os  embargos  de  declaração,  com  efeitos \ninfringentes, para dar provimento parcial ao recurso voluntário, exonerando­\nse R$ 2.592.233,50 a título de IRPJ e R$ 1.031.621,17 de CSLL.\" \n\nComo  manteve­se  a  decisão,  já  presente  no  acórdão  embargado,  de  que  a \nrealização de depósito judicial constitui o crédito tributário e torna desnecessário o lançamento \nde  ofício,  o  novo  Acórdão  nº  1402­001.570,  proferido  em  07/03/2014,  determinou  que \ndeveriam ser canceladas as autuações objeto dos presentes autos até os limites depositados de \ncada tributo (valores mencionados na conclusão do voto), mantendo­se as exigências somente \nem relação aos valores que superaram tais depósitos.  \n\nOs  autos  foram  então  encaminhados  de  forma  eletrônica  à  PGFN  em \n01/07/2014,  para  fins  de  ciência  do  teor  da  decisão.  A  intimação  pessoal  do  Procurador  se \ndaria, portanto, em 31/07/2014, nos termos do §3º do art. 7º da Portaria MF nº 527/2010.  \n\nAntes disso, em 30/07/2014, a PGFN interpôs recurso especial insurgindo­se \ncontra  o Acórdão  nº  1402­001.570,  sob  a  alegação  de  que  a  decisão  teria  dado  à  legislação \ntributária  interpretação  diversa  da  que  tem  sido  adotada  em  outros  processos  julgados  no \nâmbito do CARF, no que toca à possibilidade de realização de lançamento de ofício de crédito \ntributário objeto de depósito judicial. \n\nEm  atendimento  aos  requisitos  de  admissibilidade  do  recurso  especial \nprevistos nos arts. 67 e seguintes do Anexo II do RICARF/2009, a recorrente apontou acórdãos \nde turma de câmara do CARF e de câmara do extinto 1º Conselho de Contribuintes, que teriam \ndado ao tema debatido interpretação diversa daquela esposada pela decisão recorrida. \n\nA recorrente relata que o acórdão recorrido determinou a exoneração parcial \ndo lançamento, reduzindo deste os valores depositados judicialmente pelo sujeito passivo, por \nentender  que,  nesta  situação,  o  lançamento  seria  desnecessário.  A  decisão  teria  se \nfundamentado  no  entendimento  de que  a  realização  de  depósito  judicial  pelo  sujeito  passivo \n\nFl. 1594DF  CARF  MF\n\n\n\nProcesso nº 11052.000872/2010­69 \nAcórdão n.º 9101­003.473 \n\nCSRF­T1 \nFl. 8 \n\n \n \n\n \n \n\n7\n\nconfigura  lançamento  por  homologação  e  constitui  o  crédito  tributário,  o  que  impediria  a \nrealização de lançamento de ofício do mesmo débito. \n\nAfirma  a  PGFN  que,  ao  adotar  tal  entendimento,  a  decisão  recorrida  teria \ninterpretado a legislação aplicável ao caso de forma conflitante com a adotada nos Acórdãos nº \n1101­001.135 (proferido pela 1ª Turma Ordinária da 1ª Câmara da 1ª Seção de Julgamento do \nCARF) e nº 107­07.992 (prolatado pela 7ª Câmara do extinto 1º Conselho de Contribuintes). \n\nSegundo  a  recorrente,  as  decisões  apontadas  como  paradigmas  teriam \ndecidido que a existência de depósito judicial do crédito tributário não impede o lançamento de \nofício, nem o exonera ou o  torna nulo. Assim, se o depósito no montante integral não  tem o \ncondão de impedir ou anular o lançamento, também o depósito parcial, como encontrado nos \npresentes autos, não pode ensejar a exoneração da parte depositada do lançamento.  \n\nDefendeu  a  Fazenda  Nacional  que,  desta  forma,  o  acórdão  recorrido  teria \nafrontado a jurisprudência do CARF ao exonerar parcialmente os autos de infração de IRPJ e \nde CSLL que, à luz dos precedentes apontados, deveriam ser mantidos. \n\nApós defender a existência de divergência jurisprudencial entre os acórdãos \nrecorrido  e  paradigmas,  a  PGFN  apresenta  alegações  que  deveriam,  sob  seu  ponto  de  vista, \nprovocar a reforma da decisão recorrida. Em suma, argumenta­se que: \n\n­ No EREsp nº 898.992/PR, julgado do STJ indicado pelo acórdão recorrido \ncomo  fundamentação  de  sua  decisão,  afirmou­se  que  constituído  o  crédito  tributário  pelo \ndepósito  judicial,  não  há  mais  que  se  falar  no  transcurso  do  prazo  decadencial  nem  na \nnecessidade  de  lançamento  de  ofício  das  importâncias  depositadas,  o  que  ensejou,  naquele \ncaso, a negativa de provimento ao recurso apresentado pelo contribuinte; \n\n­  Nos  termos  do  art.  142  do  CTN,  o  lançamento  é  ato  administrativo  de \ncaráter vinculado e obrigatório, não podendo a autoridade fiscal eximir­se de efetuá­lo, mesmo \nque existente hipótese de suspensão de exigibilidade do crédito tributário (art. 151, do CTN), \nsob pena de responsabilidade funcional; \n\n­ Caso tivesse sido feito o depósito integral do montante do crédito tributário, \nainda  assim  não  existiria vedação  à  atuação  funcional  do  agente  público,  podendo ocorrer  o \nlançamento  para  prevenir  decadência  (sem  multa  e  juros),  segundo  art.  63  da  Lei            nº \n9.430/1996; \n\n­ Deve ser mantido o lançamento quanto aos valores depositados pelo sujeito \npassivo,  tendo em vista que não houve nulidade na  constituição do  crédito,  nem prejuízo  ao \ncontribuinte,  eis  que  pode  haver  a  posterior  conversão  em  renda  da  União,  caso  esta  reste \nvencedora, ou o levantamento pelo contribuinte, caso este seja vencedor;  \n\n­ Nada impede que o Fisco, com vistas a prevenir a decadência, proceda ao \nlançamento  quando o  contribuinte,  antes  do  procedimento  fiscal,  busca  a  tutela  jurisdicional \npara deixar de  recolher,  total ou parcialmente, determinado  tributo,  realizando os  respectivos \ndepósito judiciais integrais, conforme preceitua o art. 63 da Lei nº 9.430/1996; \n\n­ Esta linha de pensamento é corroborada pela jurisprudência do CARF.  \n\nFl. 1595DF  CARF  MF\n\n\n\nProcesso nº 11052.000872/2010­69 \nAcórdão n.º 9101­003.473 \n\nCSRF­T1 \nFl. 9 \n\n \n \n\n \n \n\n8\n\nA  PGFN  encerra  seu  recurso  especial  com  o  pedido  de  que  este  seja \nadmitido, em razão das divergências apontadas e, no mérito, provido para reformar o acórdão \nrecorrido, restaurando­se os lançamentos de IRPJ e CSLL na integralidade. \n\nAntes de ser oficialmente intimada a tomar ciência do Acórdão      nº 1402­\n001.570  e  do  recurso  especial  apresentado  pela  PGFN,  a  contribuinte  protocolou,  em \n27/04/2015, contrarrazões ao recurso fazendário.  \n\nAssim  podem  ser  resumidas  as  alegações  perfiladas  pela  contribuinte \nrecorrida: \n\n­ O Superior Tribunal de Justiça (STJ) já se manifestou, sob a sistemática dos \nrecursos repetitivos, no sentido de que o depósito judicial integral feito pelo contribuinte deve \nobstar atos de cobrança do crédito tributário. Tal manifestação ocorreu no âmbito do Recurso \nEspecial (REsp) nº 1.140.956/SP; \n\n­ Naquela lide judicial, era discutida pela Fazenda Pública a suficiência dos \ndepósitos judiciais efetuados pelo contribuinte, assim como ocorre nos presentes autos. Assim, \ndiante do entendimento pacificado pelo STJ, sob a sistemática do art. 543­C do antigo Código \nde Processo Civil (CPC) e do expresso reconhecimento de que a parcela cancelada da autuação \nfoi  objeto  de  depósito  judicial  realizado  pela  recorrida,  não  há,  no  que  interessa  às \ncontrarrazões, qualquer reparo a ser feito no acórdão recorrido (por observância do art. 62­A do \nAnexo II do RICARF/2009); \n\n­ A Fazenda Nacional tenta afastar a aplicação do entendimento firmado pelo \nSTJ nos autos do REsp nº 1.140.956/SP com base no acórdão paradigma nº 1101­001.135 que, \nteoricamente, seria igual à decisão recorrida. Contudo, o citado paradigma não trata de situação \nfática  idêntica  à  analisada  nestes  autos,  uma  vez  que  no  processo  administrativo            nº \n16327.721065/2012­91,  em  que  foi  proferido  o  Acórdão  nº  1101­001.135,  discutia­se  a \nvalidade  de  auto  de  infração  lavrado  com  o  único  intuito  de  evitar  a  decadência,  sem  a \naplicação de juros ou multa de ofício; \n\n­ Naquele acórdão indicado como paradigma, o CARF afastou a aplicação do \nentendimento contido no acórdão de julgamento do REsp nº 1.140.956/SP pelo único e simples \nfato  de  que  \"o  lançamento  foi  formalizado  sem  aplicação  de  penalidade  e  com  o \nreconhecimento da suspensão da exigibilidade, inexistindo qualquer questionamento acerca da \nsuficiência do depósito judicial\"; \n\n­ Assim, o CARF confirmou que o  entendimento do STJ não  se aplica  aos \ncaos  de  lançamento  de  ofício  para  prevenção  da  decadência,  em que  sequer há  aplicação  de \njuros  ou  de  multa  de  ofício.  Não  é  o  caso,  obviamente,  do  lançamento  sob  discussão  nos \npresentes autos, em que o lançamento de ofício não foi realizado para prevenção de decadência \ne houve a aplicação de juros à taxa SELIC e de multa de ofício de 75% do valor do débito; \n\n­  Ao  caso  debatido  no  presente  processo,  deve,  portanto,  ser  aplicado  o \nentendimento  esposado  pelo  STJ  no  julgamento  do  REsp  nº  1.140.956/SP,  sob  pena  de \nviolação ao art. 62­A do Anexo II do RICARF/2009; \n\n­ O recurso especial da Fazenda Nacional não pode ser conhecido porque os \nacórdãos indicados como paradigmas tratam de conjunturas fáticas inegavelmente distintas das \nverificadas no caso analisado pelo  acórdão  recorrido, o que  implicaria  em  inobservância dos \n\nFl. 1596DF  CARF  MF\n\n\n\nProcesso nº 11052.000872/2010­69 \nAcórdão n.º 9101­003.473 \n\nCSRF­T1 \nFl. 10 \n\n \n \n\n \n \n\n9\n\nrequisitos  de  admissibilidade  do  recurso  especial  previstos  no  art.  67  do  Anexo  II  do \nRICARF/2009; \n\n­  A  ausência  de  similitude  fática  consistiria  no  seguinte:  os  paradigmas \ndiscutem a possibilidade de lançamento para  fins de prevenção da decadência sendo que, em \num dos casos, sequer foi aplicada multa de ofício; já a decisão recorrida trata de lançamento de \nofício  formalizado  pelo  fato  de  as  autoridades  tributárias  terem  entendido  que  os  depósitos \njudiciais realizados pela contribuinte eram insuficientes e que, por isso, poderiam lavrar o auto \nde infração correspondente a todo o débito do ano­calendário de 2008, e não somente à parcela \nrelativa aos valores supostamente não depositados; \n\n­  Outro  impedimento  ao  conhecimento  do  recurso  especial  da  Fazenda \nNacional é o  fato de não  ter sido apresentado, pela  recorrente, o confronto analítico entre os \nacórdãos  recorrido  e  paradigmas,  conforme  exigido  pelo  §  6º  do  art.  67  do  Anexo  II  do \nRICARF/2009; \n\n­ A primeira Seção  do  STJ  já manifestou  seu  entendimento,  inclusive  pela \nsistemática  de  recursos  repetitivos  (REsp  nº  1.140.956/SP),  no  sentido  de  que  o  depósito \njudicial  integral  deve  obstar  os  atos  de  cobrança  do  crédito  tributário.  Entre  tais  atos  de \ncobrança, está o lançamento de ofício realizado com a aplicação da multa de ofício e dos juros \nde mora, como verificado no caso concreto dos presentes autos;  \n\n­ Em virtude disso, o acórdão recorrido, na parte em que cancelou a parcela \ndo  auto  de  infração  relativa  aos  valores  que  foram  considerados  como  integralmente \ndepositados  judicialmente, não merece qualquer  reparo, encontrando­se em total consonância \ncom a jurisprudência pátria de observância obrigatória pelos Conselheiros do CARF (art. 62­A \ndo Anexo II do RICARF/2009); \n\n­ É totalmente inconstitucional e ilegal penalizar com a cobrança de juros de \nmora  o  contribuinte  que,  antes  do  lançamento  do  crédito  tributário,  suspenda  a  sua \nexigibilidade nos termos do art. 151, II, do CTN. Tal prática nega aos contribuintes o acesso ao \nPoder Judiciário, o que é vedado pelo art. 5º, XXXV, da Constituição Federal. Além disso, nos \ntermos do art. 396 do Código Civil,  a mora  só  será verificada se presentes dois  requisitos: a \nexigibilidade da obrigação e o retardamento culposo de seu cumprimento; \n\n­ No caso sob análise, não há que se falar em mora por parte da contribuinte \nno cumprimento de suas obrigações fiscais,  tendo em vista que foram depositados os valores \nintegrais de IRPJ e de CSLL nos autos do mandado de segurança nº 2006.51.01.490315­5; \n\n­  A  suspensão  da  exigibilidade  do  crédito  tributário  consiste \nfundamentalmente  na  desconsideração  da  mora,  por  não  haver  qualquer  omissão  do \ncontribuinte quanto ao pagamento do tributo; \n\n­ Na remota hipótese de não ser integralmente cancelada a autuação lavrada \ncontra a recorrida, os juros de mora somente poderiam ser exigidos sobre a parcela em que há \nalegada  insuficiência dos depósitos  judiciais,  já que sobre a parcela  integralmente depositada \nnão há que se falar em mora; \n\n­ Mostra­se evidentemente abusiva e ilegal a aplicação de multa de ofício em \ncasos  em  que  o  contribuinte  deposita  judicialmente  o  valor  cobrado,  suspendendo  a \nexigibilidade  do  crédito  tributário.  Tal  cobrança  desrespeita  flagrantemente  alguns  dos \n\nFl. 1597DF  CARF  MF\n\n\n\nProcesso nº 11052.000872/2010­69 \nAcórdão n.º 9101­003.473 \n\nCSRF­T1 \nFl. 11 \n\n \n \n\n \n \n\n10\n\nprincípios previstos no art. 37 da Constituição Federal de 1988, entre eles os da finalidade, da \nrazoabilidade e da proporcionalidade; \n\n­  Na  remota  hipótese  de  a  autuação  lavrada  contra  a  recorrida  não  ser \nintegralmente cancelada, a multa de ofício não pode ser restabelecida como pretende a Fazenda \nNacional.  Como  foi  amplamente  demonstrado,  não  há  qualquer  infração  a  ser  imputada  à \nrecorrida em razão do depósito judicial integral de valores que entende não serem devidos ao \nFisco Federal; \n\n­ Nesse sentido, eventual multa a ser aplicada à recorrida somente poderia, na \npior  das  hipóteses,  ser  calculada  com  base  nas  parcelas  supostamente  não  depositadas  em \nJuízo; \n\n­ No que diz respeito à exigência de juros de mora e da multa de ofício sobre \nvalores depositados judicialmente, destaque­se que o próprio recurso especial fazendário indica \ncomo  acórdãos  paradigmas  decisões  administrativas  que  entenderam  serem  inexigíveis  as \nrespectivas penalidades quando há depósito judicial. Assim, eventuais juros de mora e multa só \npoderiam ser aplicados à parcela tida como não depositada em Juízo pela recorrida, na medida \nem  que  sobre  a  parcela  do  débito  depositado  integralmente  não  existe  dúvida  acerca  da \ninexistência de mora ou de infração por parte da recorrida. \n\nPor  conta  de  tudo  que  expôs,  a  contribuinte  recorrida  requer  que  o  recurso \nespecial  interposto pela PGFN não seja conhecido ou, na hipótese de seu conhecimento, que \nlhe  seja  negado  provimento,  mantendo­se  a  parte  do  acórdão  recorrido  que  cancelou  uma \nparcela  da  exigência  lançada,  correspondente  aos  valores  reconhecidos  como  integralmente \ndepositados  nos  autos  do  mandado  de  segurança  nº  2006.51.01.490315­5,  inclusive  com \nreflexos nos juros de mora e na multa. \n\nA irresignação da Fazenda Nacional foi submetida a juízo de admissibilidade, \na  fim  de  se  verificar  a  observância  dos  requisitos  regimentalmente  exigidos  dos  recursos \nespeciais. As  conclusões  foram  expostas  em despacho de  02/06/2016,  que  entendeu  ter  sido \ndevidamente  comprovada  pela  recorrente  a  ocorrência  de  dissenso  jurisprudencial  entre  os \nAcórdãos nº 1402­001.570 (recorrido) e nº 1101­001.135 e nº 107­07.992 (paradigmas) no que \nconcerne  à  possibilidade  de  lançamento  de  ofício  frente  à  existência  de  depósito  judicial. \nAssim, deu­se seguimento ao recurso especial interposto pela PGFN. \n\nEm  08/06/2016,  a  contribuinte  recorrida  foi  oficialmente  intimada  a  tomar \nciência  do  Acórdão  nº  1402­001.570,  do  recurso  especial  apresentado  pela  PGFN  e  do \ndespacho  que  o  admitiu,  por  meio  de  mensagem  eletrônica  enviada  à  sua  Caixa  Postal \n(Domicílio Tributário Eletrônico).  \n\nEm resposta, a contribuinte reiterou, em 22/06/2016, as contrarrazões que já \nopusera  em  27/04/2015  ao  recurso  especial  da  PGFN,  acrescentando  uma  nova  arguição \npreliminar de não conhecimento  recursal  relacionada  a  suposto descumprimento do  requisito \nde  admissibilidade previsto nos §§ 9º  e 10 do  art.  67 do Anexo  II  do Regimento  Interno do \nConselho  Administrativo  de  Recursos  Fiscais,  aprovado  pela  Portaria  MF  nº  343,  de \n09/06/2015 (RICARF/2015). O recurso fazendário não poderia ser conhecido por não ter sido \ninstruído \"com cópia do inteiro teor dos acórdãos indicados como paradigmas ou com cópia \nda  publicação  em  que  tenha  sido  divulgado  ou,  ainda,  com  a  apresentação  de  cópia  de \npublicação de até 2 (duas) ementas\". \n\nFl. 1598DF  CARF  MF\n\n\n\nProcesso nº 11052.000872/2010­69 \nAcórdão n.º 9101­003.473 \n\nCSRF­T1 \nFl. 12 \n\n \n \n\n \n \n\n11\n\nAlém da reiteração de suas contrarrazões, a contribuinte apresentou também \nseu  próprio  recurso  especial,  questionando  a  parte  do Acórdão  nº  1402­001.570  que  lhe  foi \ndesfavorável.  A  interposição  do  recurso,  realizada  de  forma  eletrônica,  se  deu  também  em \n22/06/2016, dentro, portanto, do prazo legal. \n\nA contribuinte se insurge, em seu recurso, contra o entendimento exposto no \nAcórdão nº 1402­001.570, de 07/03/2014, que, acolhendo os embargos de declaração opostos \npelo i. Conselheiro Relator do primeiro Acórdão nº 1402­001.570, de 14/02/2014, e atribuindo­\nlhes  efeitos  infringentes,  decidiu  pela  insuficiência  dos  depósitos  judiciais  de  IRPJ  e  CSLL \nrelativos ao ano­calendário 2008. \n\nNa decisão que apreciou os embargos, prevaleceu a  tese de que, embora os \naludidos  depósitos  judiciais  fossem  integrais  na  data  de  sua  realização,  fatos  supervenientes \n(pedidos de compensação, já deferidos em sua quase totalidade, que contemplavam resultados \nnegativos  de  2008  calculados  a  partir  de  tributos  retidos  em  fonte  e  estimativas  mensais \nrecolhidas,  também consideradas no cálculo dos valores depositados judicialmente) alteraram \ntal  situação, o que culminou na exoneração dos  lançamentos  apenas  até o  limite dos valores \ndepositados e a manutenção da autuação para a suposta parcela não \"garantida\" por depósitos. \n\nA contribuinte afirma que o momento em que deve ser aferida a integralidade \nde  um  depósito  judicial  é  quando  da  sua  realização,  estando  a  situação  fática  e  jurídica \nconsolidada daquele momento em diante. Ao concluir que esta situação pode ser alterada por \nfatos supervenientes, o Acórdão nº 1402­001.570, de 07/03/2014, teria entrado em divergência \ncom  os  Acórdãos  nº  104­18.397  (proferido  pela  4ª  Câmara  do  extinto  1º  Conselho  de \nContribuintes) e nº 3202­000.567 (exarado pela 2ª Turma Ordinária da 2ª Câmara da 3ª Seção \nde Julgamento do CARF). \n\nDiante  de  situações  semelhantes  à  encontrada  no  acórdão  recorrido \n(discussão  acerca  da  suficiência  ou  insuficiência  de  depósitos  judiciais  realizados  pelos \ncontribuintes  e  dos  efeitos  desses  depósitos  nos  lançamentos  de  ofício,  especialmente  em \nrelação  aos  juros  de  mora  e  à  multa),  os  acórdãos  indicados  como  paradigmas  teriam,  ao \ncontrário  da  decisão  combatida,  utilizado  como  marco  temporal  para  a  aferição  da \nintegralidade do depósito judicial a data de realização do mesmo. \n\nAssim,  restaria  devidamente  configurada  a  divergência  de  entendimentos \ncapaz de dar ensejo ao conhecimento do recurso especial da contribuinte: o acórdão recorrido \nconsiderou  que  a  integralidade  do  depósito  deve  ser  analisada  durante  todo  o  curso  do \nprocesso,  enquanto  os  acórdãos  paradigmas  entenderam que  tal  análise  se  esgota  na data  de \nefetivação dos depósitos judiciais. \n\nApós  expor  os  motivos  pelos  quais,  no  seu  entendimento,  os  depósitos \njudiciais  atinentes  aos  tributos  apurados  no  ano­calendário  2008  deveriam  ser  considerados \nintegrais  para  fins  de  suspensão  da  exigibilidade  dos  créditos  tributários  discutidos  nos \npresentes  autos,  a  contribuinte  conclui  seu  recurso  especial  requerendo  seu  conhecimento  e \nprovimento  a  fim de que:  (i)  se  reconheça  a  suspensão da exigibilidade  do  crédito  tributário \nexigido, nos  termos do art. 151,  II, do CTN, uma vez que foi  realizado depósito  integral nos \nautos do mandado de segurança nº 2006.51.01.490315­5; e (ii) sejam excluídos da autuação os \nmontantes cobrados a  título de multa de ofício e juros de mora, conforme decidido pelo voto \nvencedor do Acórdão nº 1402­001.570, de 14/02/2014 e pacificado no CARF por meio de sua \nSúmula nº 5. \n\nFl. 1599DF  CARF  MF\n\n\n\nProcesso nº 11052.000872/2010­69 \nAcórdão n.º 9101­003.473 \n\nCSRF­T1 \nFl. 13 \n\n \n \n\n \n \n\n12\n\nO  recurso  especial  interposto  pela  contribuinte  teve  sua  admissibilidade \nanalisada  por  despacho  exarado  em  16/02/2017.  O  aludido  despacho,  após  verificar  a \nobservância dos  requisitos  regimentalmente  exigidos  dos  recursos  especiais,  concluiu  que  os \nAcórdãos nº 104­18.397 e nº 3202­000.567, indicados pela recorrente como paradigmas, não se \nprestavam a comprovar a existência de divergência jurisprudencial frente ao acórdão recorrido. \n\nO  despacho  identificou  diferenças  fáticas  relevantes  entre  os  julgados,  que \nimpediam a  comparação, para efeito de  admissibilidade de  recurso  especial, da  interpretação \ndada  por  eles  à  legislação  tributária.  Ponderou­se  que  as  decisões  paradigmas  não \ncontemplavam fatos que foram determinantes para a tomada da decisão observada no acórdão \nrecorrido: (i) a apresentação, pelo contribuinte, de declarações de compensação, posteriores ao \ndepósito  e  anteriores  ao  lançamento  tributário  contestado,  em  que  se  utilizam  créditos  que \nestariam  reservados  à  garantia  da  suspensão  da  exigibilidade  do  crédito  lançado;  e  (ii)  a \ndecisão, em caráter definitivo, a  favor das compensações pedidas, consumindo  integralmente \naqueles depósitos, que passaram a não ser mais integrais, para a extinção de débitos que sequer \nestavam sendo discutidos nos autos do acórdão recorrido. \n\nCom base em tais considerações, o Presidente da 4ª Câmara da 1ª Seção de \nJulgamento do CARF negou seguimento ao recurso especial apresentado pelo sujeito passivo. \n\nIntimado em 02/03/2017, por meio de acesso a mensagem eletrônica enviada \nà sua Caixa Postal, a respeito da negativa de seguimento de seu recurso especial, o contribuinte \nagravou, também de forma eletrônica, o despacho que fundamentou tal decisão. O agravo foi \nprotocolado em 07/03/2017, tempestivamente, portanto, à luz do § 1º do art. 71 do Anexo II do \nRICARF/2015, com a redação dada pela Portaria MF nº 152/2016. \n\nNo  agravo,  a  contribuinte  insistiu  que  os  acórdãos  recorrido  e  paradigmas \ndiscutem a mesma matéria fática e jurídica, qual seja, o momento da apuração da suficiência do \ndepósito  judicial  para  fins  de  reconhecimento  da  suspensão  da  exigibilidade  do  crédito \ntributário,  na  forma  do  art.  151,  II,  do  CTN.  Apesar  disso,  as  conclusões  alcançadas  pelos \njulgados foram conflitantes entre si. Não existiriam, assim, as diferenças fáticas sustentadas no \ndespacho que negou seguimento ao recurso especial da contribuinte. \n\nAlém disso, a contribuinte argumenta que o referido despacho se equivocou \nao  afirmar  que  ela  teria  utilizado  os  valores  depositados  judicialmente,  uma  vez  que  eles \npermaneceriam  acautelados  no  mandado  de  segurança  nº  2006.51.01.490315­5.  Por  fim,  a \ncontribuinte reafirma sua defesa pela integralidade dos aludidos depósitos judiciais. \n\nAo  final  de  seu  agravo,  a  contribuinte  requer  a  reforma  do  despacho  e  a \nadmissão de seu  recurso especial, diante da existência de divergência  jurisprudencial  entre o \nacórdão recorrido e os acórdãos indicados como paradigmas. \n\nO agravo foi apreciado por despacho exarado em 22/06/2017. Considerou­se \nque a decisão pelo não seguimento ao recurso especial interposto pela contribuinte não merecia \nreparos, uma vez que o elemento diferenciador enfrentado pelo Acórdão nº 1402­001.570, de \n07/03/2014, qual seja, a utilização em pedido de compensação de parcela que deveria integrar o \nmontante do crédito tributário sujeito a depósito, não fora em momento algum abordado pelos \nacórdãos  trazidos  como  paradigmas.  Com  base  nesta  constatação,  o  Presidente  da  CSRF \nrejeitou o agravo manejado pela contribuinte e confirmou a negativa de seguimento ao recurso \nespecial. \n\nFl. 1600DF  CARF  MF\n\n\n\nProcesso nº 11052.000872/2010­69 \nAcórdão n.º 9101­003.473 \n\nCSRF­T1 \nFl. 14 \n\n \n \n\n \n \n\n13\n\nCumpridas todas as etapas descritas, os autos seguiram então para a Câmara \nSuperior  de Recursos  Fiscais  (CSRF)  para  o  julgamento  do  recurso  especial  interposto  pela \nFazenda Nacional. \n\nÉ o relatório. \n\nFl. 1601DF  CARF  MF\n\n\n\nProcesso nº 11052.000872/2010­69 \nAcórdão n.º 9101­003.473 \n\nCSRF­T1 \nFl. 15 \n\n \n \n\n \n \n\n14\n\nVoto            \n\nConselheiro Rafael Vidal de Araujo, Relator \n\nConforme  relatado,  a  contribuinte  trouxe,  nas  contrarrazões  que  opôs  ao \nrecurso especial interposto pela Fazenda Nacional, arguições preliminares em que defende:  (i) \na  aplicação,  ao  caso  concreto,  do  entendimento  manifestado  pelo  STJ  no  acórdão  de \njulgamento do REsp nº  1.140.956/SP, por  força do  art.  62­A do Anexo  II  do RICARF/2009 \n(regra contida no art. 62, § 2º, da versão atualmente vigente do Regimento, RICARF/2015); (ii) \no não conhecimento do recurso especial da PGFN por conta da inexistência de similitude fática \nentre  os  casos  julgados  pelo  acórdão  recorrido  e  pelos  acórdãos  paradigmas;  (iii)  o  não \nconhecimento do recurso fazendário pela ausência de apresentação do confronto analítico entre \nos  acórdãos  recorrido  e  paradigmas,  conforme  exigido  pelo  §  6º  do  art.  67  do Anexo  II  do \nRICARF/2009;  e  (iv)  o  não  conhecimento  do  recurso  da  Fazenda  Nacional  por \ndescumprimento do requisito de admissibilidade previsto nos §§ 9º e 10 do art. 67 do Anexo II \ndo  RICARF/2015  (apresentação  de  cópia  do  inteiro  teor  dos  acórdãos  indicados  como \nparadigmas ou de cópia da publicação em que foram divulgados ou de cópia da publicação de \naté duas ementas). \n\nA última arguição preliminar de não conhecimento, descrita no item (iv), foi \nacrescentada  pela  contribuinte  recorrente  em  22/06/2016,  por  ocasião  da  reiteração  das \ncontrarrazões apresentadas anteriormente, em 27/04/2015. \n\nFarei  uma  análise  das  preliminares  em  ordem  diferente  à  ordenação  feita \npelas  contrarrazões,  tratando  inicialmente das  preliminares  de ordem  formal  e depois  das  de \nordem material. \n\n1)  Preliminar  de  não  conhecimento  do  recurso  especial  pela  não  apresentação  de \nconfronto analítico entre os acórdãos recorrido e paradigmas \n\nDefende  a  contribuinte  recorrida  que  a  PGFN  não  expôs,  em  seu  recurso \nespecial,  o  necessário  confronto  analítico  entre  os  acórdãos  recorrido  e  paradigmas, \ndescumprindo o requisito de admissibilidade recursal residente no § 6º do art. 67 do anexo II \ndo RICARF/2009. \n\nO  requisito  de  admissibilidade  a  que  se  refere  a  contribuinte  recorrida  era \nassim  previsto  no  Regimento  Interno  do  CARF  que  vigia  à  época  da  apresentação  de  suas \ncontrarrazões (RICARF/2009): \n\nArt.  67.  Compete  à  CSRF,  por  suas  turmas,  julgar  recurso  especial \ninterposto contra decisão que der à lei tributária interpretação divergente da \nque  lhe  tenha  dado  outra  câmara,  turma  de  câmara,  turma  especial  ou  a \nprópria CSRF. \n\n(...) \n\nFl. 1602DF  CARF  MF\n\n\n\nProcesso nº 11052.000872/2010­69 \nAcórdão n.º 9101­003.473 \n\nCSRF­T1 \nFl. 16 \n\n \n \n\n \n \n\n15\n\n§ 6° A divergência prevista no caput deverá ser demonstrada analiticamente \ncom a  indicação dos pontos nos paradigmas colacionados que divirjam de \npontos específicos no acórdão recorrido. \n\n(...) \n\nCom  o  advento  da  publicação  do  novo  Regimento  Interno  do  CARF \n(RICARF/2015), tal previsão regimental permaneceu inalterada, sendo apenas transferida para \no § 8º do mesmo art. 67. \n\nJulgo que não procede a alegação da contribuinte recorrida. \n\nDa  leitura  do  recurso  especial  apresentado  pela  Fazenda  Nacional,  ficam \nclaras as divergências jurisprudenciais arguidas.  \n\nO  recurso  especial  não  se  limita  a  transcrever  as  ementas  dos  julgados  e \nafirmar que ali se constata uma divergência de jurisprudência administrativa. Mais do que isso, \ndiscorre sobre o entendimento adotado por cada uma das decisões,  transcreve­lhes os trechos \nrelevantes e estabelece a divergência jurisprudencial arguida. \n\nQuando  o  §  6º  do  art.  67  do  Anexo  II  do  RICARF/2009  fala  em \ndemonstração  analítica  com  a  \"indicação  dos  pontos  nos  paradigmas  colacionados  que \ndivirjam de pontos específicos no acórdão recorrido\", não se está a se exigir a apresentação de \ntabelas comparativas ou explicativas ou ainda a transcrição individualizada de cada trecho das \ndecisões. O que se demanda é apenas que a explanação do recorrente seja realizada de forma \nsuficientemente  detalhada,  com  a  apresentação  dos  pontos  controvertidos  e  de  como  o \nposicionamento  de  cada  uma  das  decisões  contrapostas  caracterizaria  a  divergência \njurisprudencial requerida regimentalmente para fins de admissibilidade do recurso especial. \n\nEste entendimento já foi manifestado pela 2ª Turma desta CSRF, por ocasião \ndo julgamento que culminou na prolação do Acórdão nº 9202­003.502: \n\n\"Quanto à alegação de ausência de demonstração analítica da divergência, \ntambém não assiste razão ao Contribuinte, conforme será demonstrado na \nsequência.  \n\nO art. 67, do Regimento  Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF    nª \n256, de 2009, assim estabelece:  \n\nArt.  67.  Compete  à  CSRF,  por  suas  turmas,  julgar  recurso  especial \ninterposto  contra  decisão  que  der  à  lei  tributária  interpretação \ndivergente  da  que  lhe  tenha  dado  outra  câmara,  turma  de  câmara, \nturma especial ou a própria CSRF.  \n\n(...)  \n\n§  6°  A  divergência  prevista  no  caput  deverá  ser  demonstrada \nanaliticamente  com  a  indicação  dos  pontos  nos  paradigmas \ncolacionados  que  divirjam  de  pontos  específicos  no  acórdão \nrecorrido.” (grifei)  \n\nA  leitura  do  trecho  em  destaque  permite  concluir  que  a  demonstração \nanalítica da divergência deve ser  levada a cabo com a  indicação, nos \nparadigmas,  de  pontos  específicos  de  divergência  em  relação  ao \n\nFl. 1603DF  CARF  MF\n\n\n\nProcesso nº 11052.000872/2010­69 \nAcórdão n.º 9101­003.473 \n\nCSRF­T1 \nFl. 17 \n\n \n \n\n \n \n\n16\n\nacórdão  recorrido,  isso porque um acórdão pode conter várias decisões, \nenvolvendo diversas matérias, de sorte que o Recorrente tem de indicar os \npontos sobre os quais intenta demonstrar o dissídio interpretativo.  \n\nObviamente  que  “indicar  os  pontos de  divergência” não significa  que \ntais pontos tenham de ser trazidos ao recurso em forma de transcrição \nde  trechos  do  acórdão  recorrido,  mormente  quando  a  questão  envolve \numa  única  matéria  –  decadência.  Nesse  passo,  a  Recorrente  especificou \nclaramente  o  ponto  que  desejava  rediscutir  –  até  porque  só  havia  uma \nmatéria decidida, qual seja, a decadência. Confira­se: \n\n(...) \n\nAssim, constata­se que a Recorrente logrou demonstrar com clareza qual o \nponto  que  desejava  rediscutir,  mediante  resumo  da  tese  adotada  no \nacórdão recorrido – declaração de decadência pela aplicação do art. 150, § \n4º,  do  CTN,  sem  que  se  verificasse  pagamento  por  rubrica  –  e  indicou \nperfeitamente nos paradigmas o ponto em que divergiram do recorrido. Com \nefeito,  a  exigência  de  demonstração  dos  pontos  que  se  pretende \nrediscutir  por  meio  de  transcrição  de  trecho  do  acórdão  recorrido \nextrapola  a  prescrição  regimental,  criando  exigência  que  de  forma \nalguma pode ser extraída do § 6º, acima.  \n\nRegistre­se  que  a  demonstração  da  divergência  por  meio  de  cotejo \nanalítico,  inclusive  em  forma  de  quadro  comparativo,  onde  são \nconfrontados  os  respectivos  trechos  dos  acórdãos  recorrido  e \nparadigma, constitui procedimento que sem dúvida facilita a análise do \nrecurso, mormente nos casos em que são suscitadas diversas matérias, ou \nquando se  trata de situação complexa, em que o simples  resumo da  tese \nadotada  no  acórdão  recorrido  poderia  dificultar  o  entendimento  acerca  do \nque  foi  efetivamente  decidido.  Entretanto,  não  existe  comando \nregimental a exigir tal procedimento, sendo suficiente que, no que tange \nao  acórdão  recorrido,  o  Recorrente  especifique  o  ponto  que  deseja \nrediscutir, mediante resumo da  tese adotada no  julgado objeto do recurso. \nExigir­se  mais  que  isso,  inclusive  nos  casos  em  que  o  ponto  do  dissídio \njurisprudencial  é  único  e  evidente,  constitui  excesso  de  burocracia  a  criar \nentrave ao direito ao contraditório e à ampla defesa.\" (negritou­se) \n\nAssim,  REJEITO  a  arguição  preliminar  de  não  conhecimento  do  recurso \nespecial  da  Fazenda  Nacional  por  conta  de  suposto  descumprimento  do  requisito  de \nadmissibilidade abrigado pelo § 6º do art. 67 do Anexo II do RICARF/2009 (§ 8º do art. 67 do \nAnexo  II  do RICARF/2015)  ­  ausência  de  confronto  analítico  entre  os  acórdãos  recorrido  e \nparadigmas. \n\n2)  Preliminar  de  não  conhecimento  do  recurso  especial  por  vício  na  apresentação  dos \nacórdãos paradigmas \n\nConforme  consta  no  relatório,  a  contribuinte  recorrida  apresentou  suas \ncontrarrazões  ao  recurso  especial  da  PGFN  originalmente  em  27/04/2015,  antes  de  ser \noficialmente intimada a respeito do Acórdão nº 1402­001.570 e da interposição de recurso pela \nFazenda Nacional e do despacho que lhe deu seguimento. \n\nFl. 1604DF  CARF  MF\n\n\n\nProcesso nº 11052.000872/2010­69 \nAcórdão n.º 9101­003.473 \n\nCSRF­T1 \nFl. 18 \n\n \n \n\n \n \n\n17\n\nDepois de ser devidamente intimada a respeito do teor de tais documentos, a \ncontribuinte  reiterou,  em  22/06/2016,  os  termos  de  suas  contrarrazões  anteriormente \nprotocoladas,  acrescentando  uma  arguição  preliminar  de  não  conhecimento  do  recurso \nfazendário: a PGFN teria descumprido requisito de admissibilidade recursal previsto nos §§ 9º \ne  10  do  art.  67  do  Anexo  II  do  RICARF/2015  ao  não  apresentar  cópia  do  inteiro  teor  dos \nacórdãos  indicados  como  paradigmas  ou  cópia  da  publicação  em  que  foram  divulgados  ou \nainda cópia da publicação de até duas ementas. \n\nNovamente carece de razão a alegação da contrarrazoante. \n\nA respeito do procedimento de instrução do recurso especial, no que toca aos \nacórdãos paradigmas indicados, preceitua o art. 67 do Anexo II do RICARF/2015: \n\nArt.  67.  Compete  à  CSRF,  por  suas  turmas,  julgar  recurso  especial \ninterposto  contra  decisão  que  der  à  legislação  tributária  interpretação \ndivergente  da  que  lhe  tenha  dado  outra  câmara,  turma  de  câmara,  turma \nespecial ou a própria CSRF. \n\n(...) \n\n§ 9º O recurso deverá ser instruído com a cópia do inteiro teor dos acórdãos \nindicados como paradigmas ou com cópia da publicação em que tenha sido \ndivulgado ou, ainda, com a apresentação de cópia de publicação de até 2 \n(duas) ementas. \n\n§ 10. Quando a cópia do inteiro teor do acórdão ou da ementa for extraída \nda  Internet deve  ser  impressa diretamente do sítio do CARF ou do Diário \nOficial da União. \n\n§  11.  As  ementas  referidas  no  §  9º  poderão,  alternativamente,  ser \nreproduzidas no corpo do recurso, desde que na sua integralidade. \n\n§  11.  As  ementas  referidas  no  §  9º  poderão,  alternativamente,  ser \nreproduzidas, na sua integralidade, no corpo do recurso, admitindo­se ainda \na  reprodução  parcial  da  ementa  desde  que  o  trecho  omitido  não  altere  a \ninterpretação  ou  o  alcance  do  trecho  reproduzido.  (Redação  dada  pela \nPortaria MF nº 329, de 2017) \n\n(...) \n\nObserve­se  que,  embora  o  requisito  citado  pela  contribuinte  recorrida \nefetivamente exista no § 9º do artigo transcrito, o § 11 do mesmo dispositivo, na redação que \nvigia  à  época  da  ratificação  das  contrarrazões  pela  contribuinte,  admitia  a  reprodução  da \níntegra  das  ementas  dos  acórdãos  paradigmas,  como  alternativa  à  apresentação  de  cópia  do \ninteiro teor das decisões ou de cópia da publicação onde foram divulgadas ou ainda de cópia da \npublicação das ementas.  \n\nO recurso especial apresentado pela PGFN trouxe a transcrição da íntegra das \nementas  dos  Acórdãos  nº  1101­001.135  e  nº  107­07.992,  apontados  como  paradigmas,  de \nforma que se cumpriu plenamente a exigência vigente à época. \n\nAssim,  REJEITO  a  arguição  preliminar  de  não  conhecimento  do  recurso \nespecial  da  Fazenda  Nacional  por  conta  de  suposto  descumprimento  do  requisito  de \nadmissibilidade  previsto  nos  §§  9º  e  10  do  art.  67  do  Anexo  II  do  RICARF/2009  (não \n\nFl. 1605DF  CARF  MF\n\n\n\nProcesso nº 11052.000872/2010­69 \nAcórdão n.º 9101­003.473 \n\nCSRF­T1 \nFl. 19 \n\n \n \n\n \n \n\n18\n\napresentação de cópia do inteiro teor das decisões paradigmas ou de cópia da publicação onde \nforam divulgadas ou ainda cópia da publicação das ementas). \n\n3)  Preliminar  de  não  conhecimento  do  recurso  especial  em  razão  da  inexistência  de \nsimilitude fática entre os casos julgados pelos acórdãos recorrido e paradigmas \n\nA  recorrida  defende  ser  impossível  o  conhecimento  do  recuso  especial  da \nFazenda Nacional em razão de os Acórdãos nº 1101­001.135 e nº 107­07.992, apontados como \nparadigmas,  tratarem  de  situações  fáticas  completamente  diferentes  daquela  analisada  pela \ndecisão recorrida. \n\nA distinção fática apontada nas contrarrazões da contribuinte diz respeito ao \nfato  de  as  decisões  paradigmas  discutirem  a  possibilidade  de  realização  de  lançamento  de \nofício para fins de prevenção da decadência, sendo que em um dos casos sequer foi aplicada \nmulta  de  ofício  ao  contribuinte.  Tal  circunstância  não  é  encontrada  no  caso  julgado  pelo \nacórdão  recorrido,  em  que  as  autoridades  tributárias  realizaram  o  lançamento  de  ofício  por \nterem considerado que os depósitos judiciais realizados pela contribuinte eram insuficientes, o \nque possibilitaria, no seu entendimento, a lavratura de auto de infração correspondente a todo o \ndébito do ano­calendário de 2008, e não somente à parcela não depositada. \n\nAssim, argumenta a contribuinte recorrida que as distinções fáticas existentes \nentre  as  decisões  impossibilita  a  comparação  entre  as  conclusões  alcançadas  por  cada  uma \ndelas.  A  cognição  do  recurso  especial  demanda  a  presença  de  antagonismo  de  conclusões \nacerca da aplicação do direito sobre os mesmos fatos, situação não verificada no recurso sob \nanálise. Portanto,  por descumprimento de  requisito de admissibilidade previsto no  art.  67 do \nAnexo  II  do  RICARF/2009  (que  basicamente  foi  mantido  no  art.  67  do  Anexo  II  do \nRICARF/2015), o recurso especial da Fazenda Nacional não poderia ser conhecido. \n\nInicialmente, cabe­nos rememorar a situação fática sobre a qual se debruça o \nAcórdão nº 1402­001.570, ora recorrido. \n\nA Fiscalização lavrou autos de infração em face do sujeito passivo, sucessor \npor  incorporação  da  empresa  FICAP  S.A.,  por  entender  que  esta  empresa  teria  deixado  de \nrecolher/compensar  a  integralidade  de  IRPJ  e  CSLL  devidos  em  relação  ao  ano­calendário \n2008. O recolhimento insuficiente deveu­se, segundo a contribuinte, à existência de depósitos \njudiciais associados  ao mandado de segurança nº 2006.51.01.490315­5,  em que se discutia  a \npossibilidade  de  aproveitamento  tributário  de  ágio  gerado  em  operações  societárias  que \nenvolveram a empresa sucedida. \n\nA  existência  de  tais  depósitos  judiciais  suspenderia  a  exigibilidade  dos \ncorrespondentes créditos tributários, nos termos do art. 151, II, do CTN. \n\nEm  relação  aos  anos­calendário  2006  e  2007,  a  Fiscalização  aferiu  a \nintegralidade dos depósitos judiciais realizados pela contribuinte e realizou os lançamentos de \nofício  com  o  declarado  objetivo  de  prevenção  da  decadência,  reconhecendo  a  suspensão  da \nexigibilidade dos créditos recém­constituídos e se abstendo de imputar multa de ofício ou juros \nde mora à contribuinte. \n\nJá  no  que  toca  ao  ano­calendário  2008,  tratado  no  presente  processo \nadministrativo,  a  Fiscalização  considerou  não  integrais  os  depósitos  realizados  pela \ncontribuinte por conta de uma situação peculiar.  \n\nFl. 1606DF  CARF  MF\n\n\n\nProcesso nº 11052.000872/2010­69 \nAcórdão n.º 9101­003.473 \n\nCSRF­T1 \nFl. 20 \n\n \n \n\n \n \n\n19\n\nPara  chegar  ao  valor  que  deveria  ser  depositado,  a  contribuinte  utilizou  no \ncálculo o imposto de renda retido na fonte e as antecipações obrigatórias recolhidas no ano de \n2008,  deduzindo  tais  valores  do  total  apurado  para  aquele  período.  Após  realizados  os \ndepósitos  judiciais  e  antes  da  lavratura  do  auto  de  infração,  a  contribuinte  requereu  o \naproveitamento  dos  mesmos  \"créditos\"  mediante  a  transmissão  de  duas  declarações  de \ncompensação, que foram homologadas praticamente em sua integralidade. \n\nTal  fato  levou a Fiscalização a  recalcular o valor que os depósitos  judiciais \nrelacionados  ao  ano­calendário  2008  deveriam  ter  e  a  concluir  por  sua  insuficiência. Diante \ndeste  quadro,  considerou­se  que  a  contribuinte  não  estaria  amparada  pela  suspensão  de \nexigibilidade  prevista  no  inciso  II  do  art.  151  do  CTN  e  foram  lavados  autos  de  infração \ncobrando a integralidade do IRPJ e da CSLL devidos naquele período de apuração, juntamente \ncom multa de ofício e juros de mora. \n\nEste  cenário  levou  à  discussão  jurídica  que  se  desenrolou  ao  longo  do \ncontencioso  administrativo,  em que  foram debatidos  aspectos  como o momento  correto  para \naferição  da  integralidade  do  depósito  judicial,  a  possibilidade  de  lançamento  de  ofício \nrelacionado a crédito tributário objeto de depósito judicial e o cabimento da aplicação de multa \nde ofício e juros de mora. \n\nA Fazenda Nacional combate, em seu recurso especial, a parte da decisão que \nentendeu  que  a  realização  do  depósito  judicial  constituiria  o  crédito  tributário  e  tornaria \ndesnecessária (ou mesmo impediria) a realização de lançamento de ofício que trate do mesmo \ndébito. Tal entendimento é resumido na seguinte passagem da ementa do acórdão recorrido: \n\nDEPÓSITO.  CONFISSÃO  DE  DÍVIDA.  DESNECESSIDADE  DO \nLANÇAMENTO. \n\nO  depósito  judicial  configura  verdadeiro  lançamento  por  homologação.  O \ncontribuinte  calcula  o  valor  do  tributo  e  substitui  o  pagamento  antecipado \npelo  depósito,  por  entender  indevida  a  cobrança.  Uma  vez  ocorrido  o \nlançamento  tácito,  encontra­se  constituído  o  crédito  tributário,  razão  pela \nqual  não  há  que  se  falar  em  necessidade  de  lançamento  de  ofício  das \nimportâncias  depositadas.  Precedente  do  STJ  no  EREsp  nº  898.992/PR. \nPortanto,  devem  ser  deduzidos  da  exigência  os  valores  depositados \njudicialmente. \n\nPois bem. Para que se analise a procedência das alegações de inexistência de \nsimilitude fática entre os acórdãos recorrido e paradigma, o próximo passo é a verificação dos \ncontextos  fáticos  enfrentados  pelos  Acórdãos  nº  1101­001.135  e  nº  107­07.992  e  de  seus \nreflexos na discussão jurídica ali desenvolvida. \n\nDo primeiro paradigma apontado pela Fazenda Nacional  (Acórdão nº 1101­\n001.135), podem ser extraídas as seguintes passagens de interesse: \n\n\"Ementa \n\n(...) \n\nARGÜIÇÃO  DE  NULIDADE.  Embora  desnecessário,  não  é  nulo  o \nlançamento que tem por objeto crédito tributário depositado judicialmente. \n\n(...) \n\nFl. 1607DF  CARF  MF\n\n\n\nProcesso nº 11052.000872/2010­69 \nAcórdão n.º 9101­003.473 \n\nCSRF­T1 \nFl. 21 \n\n \n \n\n \n \n\n20\n\n\"Relatório \n\n(...) \n\nConsta da decisão recorrida o seguinte relato: \n\n(...) \n\nPara prevenir a decadência, foi lavrado o Auto de Infração de CSLL, \nde fls. 43/44, no valor de R$ 48.107.144,85, referente ao fato gerador \nocorrido  em  31/12/2008,  incluindo  os  juros  de  mora  calculados  até \n09/2012.  O  crédito  tributário  foi  lançado  com  exigibilidade \nsuspensa e não foi aplicada a multa de ofício, nos termos do art. \n63 da Lei nº 9.430/96. A ciência da autuação ocorreu em 18/09/2012. \n\n(...) \n\nVoto \n\n(...) \n\n\"A  recorrente  invoca  a  observância  do  art.  62­A do RICARF em  razão  da \nmanifestação do Superior Tribunal de Justiça assim consolidada na ementa \ndo Recurso Especial nº 1.140.956SP: \n\nPROCESSUAL  CIVIL  E  TRIBUTÁRIO.  RECURSO  ESPECIAL \nREPRESENTATIVO  DE  CONTROVÉRSIA.  ART.  543­C,  DO  CPC. \nAÇÃO  ANTIEXACIONAL  ANTERIOR  À  EXECUÇÃO  FISCAL. \nDEPÓSITO  INTEGRAL  DO  DÉBITO.  SUSPENSÃO  DA \nEXIGIBILIDADE DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO (ART. 151, II, DO CTN). \nÓBICE  À  PROPOSITURA  DA  EXECUÇÃO  FISCAL,  QUE,  ACASO \nAJUIZADA, DEVERÁ SER EXTINTA. \n\n1.  O  depósito  do montante  integral  do  débito,  nos  termos  do  artigo \n151,  inciso  II,  do CTN, suspende a exigibilidade do crédito  tributário, \nimpedindo  o  ajuizamento  da  execução  fiscal  por  parte  da  Fazenda \nPública. \n\n(...) \n\n2. É que as causas suspensivas da exigibilidade do crédito  tributário \n(art.  151  do  CTN)  impedem  a  realização,  pelo  Fisco,  de  atos  de \ncobrança, os quais  têm  início em momento posterior ao  lançamento, \ncom a lavratura do auto de infração. \n\n3. O processo de cobrança do crédito  tributário encarta as seguintes \netapas, visando ao efetivo recebimento do referido crédito: \n\na)  a  cobrança  administrativa,  que  ocorrerá  mediante  a  lavratura  do \nauto de infração e aplicação de multa: exigibilidade­autuação;  \n\nb) a inscrição em dívida ativa: exigibilidade­inscrição; \n\nc) a cobrança judicial, via execução fiscal: exigibilidade­execução. \n\n4.  Os  efeitos  da  suspensão  da  exigibilidade  pela  realização  do \ndepósito  integral  do  crédito  exequendo,  quer  no  bojo  de  ação \nanulatória,  quer  no  de  ação  declaratória  de  inexistência  de  relação \n\nFl. 1608DF  CARF  MF\n\n\n\nProcesso nº 11052.000872/2010­69 \nAcórdão n.º 9101­003.473 \n\nCSRF­T1 \nFl. 22 \n\n \n \n\n \n \n\n21\n\njurídico­tributária,  ou  mesmo  no  de  mandado  de  segurança,  desde \nque  ajuizados  anteriormente  à  execução  fiscal,  têm  o  condão  de \nimpedir a lavratura do auto de infração, assim como de coibir o ato de \ninscrição em dívida ativa e o ajuizamento da execução fiscal, a qual, \nacaso proposta, deverá ser extinta. \n\n5. A  improcedência da ação antiexacional  (precedida do depósito do \nmontante  integral)  acarreta  a  conversão  do  depósito  em  renda  em \nfavor da Fazenda Pública, extinguindo o crédito tributário, consoante o \ncomando  do  art.  156,  VI,  do  CTN,  na  esteira  dos  ensinamentos  de \nabalizada doutrina, verbis: \n\n\"Depois  da  constituição  definitiva  do  crédito,  o  depósito,  quer  tenha \nsido prévio ou posterior, tem o mérito de impedir a propositura da ação \nde cobrança, vale dizer, da execução fiscal, porquanto fica suspensa a \nexigibilidade do crédito. \n\n(...) \n\nAo  promover  a  ação  anulatória  de  lançamento,  ou  a  declaratória  de \ninexistência  de  relação  tributária,  ou  mesmo  o  mandado  de \nsegurança,  o  autor  fará  a  prova  do  depósito  e  pedirá  ao  Juiz  que \nmande  cientificar  a  Fazenda Pública,  para  os  fins  do  art.  151,  II,  do \nCódigo Tributário Nacional. Se pretender a suspensão da exigibilidade \nantes da propositura da ação, poderá fazer o depósito e, em seguida, \njuntando o respectivo comprovante, pedir ao Juiz que mande notificar \na Fazenda Pública.  Terá então o prazo de 30 dias para promover a \nação.  Julgada  a  ação procedente,  o  depósito  deve  ser  devolvido  ao \ncontribuinte,  e  se  improcedente,  convertido  em  renda  da  Fazenda \nPública, desde que a sentença de mérito tenha transitado em julgado\" \n(MACHADO,  Hugo  de  Brito.  Curso  de  Direito  Tributário.  27ª  ed.,  p. \n205/206). \n\n6.  In casu, o Tribunal a quo, ao conceder a  liminar pleiteada no bojo \ndo  presente  agravo  de  instrumento,  consignou  a  integralidade  do \ndepósito efetuado, às fls. 77/78: \n\n\"A verossimilhança do pedido é manifesta, pois houve o depósito dos \nvalores  reclamados  em  execução,  o  que  acarreta  a  suspensão  da \nexigibilidade  do  crédito  tributário,  de  forma  que  concedo  a  liminar \npleiteada  para  o  fim  de  suspender  a  execução  até  o  julgamento  do \nmandado de segurança ou julgamento deste pela Turma Julgadora.\" \n\n7.  A  ocorrência  do  depósito  integral  do  montante  devido  restou \nratificada  no  aresto  recorrido,  consoante  dessume­se  do  seguinte \nexcerto do voto condutor, in verbis: \n\n\"O  depósito  do  valor  do  débito  impede  o  ajuizamento  de  ação \nexecutiva até o trânsito em julgado da ação. \n\nConsta  que  foi  efetuado  o  depósito  nos  autos  do  Mandado  de \nSegurança  impetrado  pela  agravante,  o  qual  encontra­se  em \nandamento,  de  forma  que  a  exigibilidade  do  tributo  permanece \nsuspensa até solução definitiva. \n\nFl. 1609DF  CARF  MF\n\n\n\nProcesso nº 11052.000872/2010­69 \nAcórdão n.º 9101­003.473 \n\nCSRF­T1 \nFl. 23 \n\n \n \n\n \n \n\n22\n\nAssim  sendo,  a  Municipalidade  não  está  autorizada  a  proceder  à \ncobrança  de  tributo  cuja  legalidade  está  sendo  discutida \njudicialmente.\" \n\n8.  In casu, o Município  recorrente alegou violação do art.  151,  II,  do \nCTN,  ao  argumento  de  que  o  depósito  efetuado  não  seria  integral, \nposto não coincidir com o valor constante da CDA, por isso que inapto \na  garantir  a  execução,  determinar  sua  suspensão  ou  extinção,  tese \ninsindicável  pelo  STJ,  mercê  de  a  questão  remanescer  quanto  aos \nefeitos do depósito servirem à fixação da tese repetitiva. \n\n9.  Destarte,  ante  a  ocorrência  do  depósito  do  montante  integral  do \ndébito  exequendo,  no  bojo  de  ação  antiexacional  proposta  em \nmomento  anterior  ao  ajuizamento  da  execução,  a  extinção  do \nexecutivo  fiscal  é  medida  que  se  impõe,  porquanto  suspensa  a \nexigibilidade do referido crédito tributário. \n\n10.  Recurso  especial  desprovido.  Acórdão  submetido  ao  regime  do \nart.  543­C  do  CPC  e  da  Resolução  STJ  08/2008.  (destaques  do \noriginal) \n\nPorém,  observa­se  que  a  discussão,  naqueles  autos,  tinha  em  conta \nexecução fiscal promovida em face de sujeito passivo que promovera \ndepósito judicial classificado como insuficiente pela Municipalidade e, \nassim, inábil a suspender a exigibilidade do crédito tributário. \n\nAqui, o lançamento foi formalizado sem aplicação de penalidade e com \no reconhecimento da suspensão da exigibilidade do crédito tributário, \ninexistindo  qualquer  questionamento  acerca  da  suficiência  do \ndepósito  judicial.  Por  sua  vez,  o  voto  condutor  do  julgado  antes \nmencionado principia observando que: \n\nEntrementes, dentre os multifários  recursos especiais  relacionados à \nquestão da impossibilidade de ajuizamento de executivo fiscal, ante a \nexistência  de  ação  antiexacional  conjugada  ao  depósito  do  crédito \ntributário, grande parte refere­se à discussão acerca da  integralidade \ndo  depósito  efetuado  ou  da  existência  do  mesmo,  razão  pela  qual \nimpõe­se o julgamento da controvérsia pelo rito previsto no art. 543­C, \ndo CPC, cujo escopo precípuo é a uniformização da jurisprudência e a \nceleridade processual. (destaques do original) \n\nSob esta ótica, o Superior Tribunal de Justiça manifestou­se acerca da \nimplementação da suspensão da exigibilidade do crédito tributário em \nrazão  de  depósito  judicial,  asseverando  que  sua  implementação, \nquando integral, impede “atos de cobrança”, dentre os quais inseriu a \n“lavratura  do  auto de  infração  e  aplicação de multa”,  sem apreciar  a \npossibilidade  de  lançamento  sem  aplicação  de  penalidade  e  com \nsuspensão da exigibilidade. É nesse contexto específico que exsurge o \nimpedimento  à  lavratura  do  auto  de  infração  em  face  de  depósito \njudicial integral do tributo. \n\nNo mais, o Superior Tribunal de Justiça teve em conta apenas a extinção do \ncrédito tributário em razão da conversão do depósito em renda da Fazenda \nPública,  bem como a suficiência do depósito  judicial no caso concreto em \nanálise, determinando a extinção da execução fiscal em curso. \n\nFl. 1610DF  CARF  MF\n\n\n\nProcesso nº 11052.000872/2010­69 \nAcórdão n.º 9101­003.473 \n\nCSRF­T1 \nFl. 24 \n\n \n \n\n \n \n\n23\n\nConclui­se,  do  exposto,  que  o  Superior  Tribunal  de  Justiça  não \ndecidiu,  no  rito  do  art.  543­C,  acerca  da  impossibilidade  de \nlançamento,  sem  aplicação  de  penalidade  e  com  suspensão  da \nexigibilidade, de tributo depositado judicialmente. \n\nPor  tais  razões,  deve  ser REJEITADO o  pedido  de  vinculação  ao  julgado \nantes referido, por força do art. 62­A do RICARF. \n\nQuanto  à  desnecessidade  de  lançamento  frente  a  depósito  integral  do \ncrédito  tributário,  de  fato,  a  jurisprudência  firmou­se  neste  sentido,  mas \nsempre  em  face  de  discussões  em  torno  da  decadência  do  direito  de  o \nFisco constituir o crédito tributário, e eventual possibilidade de levantamento \ndos valores depositados ainda que o sujeito passivo não tivesse sucesso no \npleito judicial, caso não formalizado o lançamento no prazo legal. A título de \nexemplo,  cite­se  a  ementa  resultante  da  apreciação  de  Embargos  de \nDivergência em REsp nº 671.773RJ, datada de 23/06/2010:  \n\nTRIBUTÁRIO  E  PROCESSUAL  CIVIL.  IMPOSTO  DE  RENDA \nPESSOA  JURÍDICA.  CORREÇÃO  MONETÁRIA  DAS \nDEMONSTRAÇÕES  FINANCEIRAS.  1990.  PRAZO  DECADENCIAL \nPARA CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO. TERMO INICIAL. DEPÓSITO \nJUDICIAL.  DISPENSA  DO  ATO  FORMAL  DE \nLANÇAMENTO.PRECEDENTES. \n\n1. O depósito  judicial  do  tributo questionado  torna  dispensável  o ato \nformal de lançamento por parte do Fisco (REsp 901052/SP, 1ª S., Min. \nCastro Meira, DJ de 03.03.2008; EREsp 464343/DF, 1ª S., Min. José \nDelgado,  DJ  29.10.2007;  AGREsp  969579/  SP,  2ª  T.,Min.  Castro \nMeira,  DJ  31.10.2007;  REsp  757311  /  SC,  1ª  T.,  Min.  Luiz  Fux,  DJ \n18.06.2008). \n\n2. Embargos de divergência a que se dá provimento. \n\nFrente a este contexto, não é lícito concluir que, embora desnecessário, \nseja  nulo  ou  improcedente  o  lançamento  formalizado  em  face  de \ndepósito integral do crédito tributário. Não há notícia de decisão judicial \nimpedindo  a  formalização  do  lançamento,  a  autoridade  lançadora  era \ncompetente, o ato reúne os requisitos expressos no art. 10 do Decreto   nº \n70.235/72  e  veicula  crédito  tributário  ainda  não  extinto.  Em  verdade, \nnulidade somente  se verificaria se o art. 142 do CTN  fosse  interpretado a \ncontrario  sensu,  de  modo  a  concluir  que  a  vinculação  ali  expressa  não \nautoriza  lançamentos  desnecessários.  Todavia,  este  não  foi  o  objetivo  do \nlegislador,  que  fez  uso  da  expressão  “vinculado”  apenas  para  afastar  a \ndiscricionariedade  do  agente  fiscal,  e  não  para  impedir  atuações  que \npudessem ser dispensáveis.\" (grifou­se) \n\nPercebe­se  que  o  contexto  fático  analisado  pelo  Acórdão  nº  1101­001.135 \ntem  algumas  semelhanças  com  aquele  esquadrinhado  pela  decisão  recorrida.  Em  ambos  os \ncasos, os contribuintes entendiam que a exigibilidade de seu crédito tributário estaria suspensa \npor conta da existência de depósito judicial. Também nos dois casos, a autoridade imputou aos \ncontribuintes  a  incidência  de  juros  de mora  sobre  o  total  lançado. As  semelhanças,  todavia, \nencerram­se aí.  \n\nO lançamento de oficio encontrado nos autos em que foi proferido o Acórdão \nnº  1101­001.135  se distancia  bastante do  discutido  nos  presentes  autos. Naquele  processo,  a \n\nFl. 1611DF  CARF  MF\n\n\n\nProcesso nº 11052.000872/2010­69 \nAcórdão n.º 9101­003.473 \n\nCSRF­T1 \nFl. 25 \n\n \n \n\n \n \n\n24\n\nautoridade  tributária  lavrou  o  auto  de  infração  com  a  explícita  motivação  de  prevenir  a \ndecadência tributária, reconhecendo expressamente a suspensão da exigibilidade dos créditos, \npor  força  do  art.  151,  II,  do CTN,  e  se  abstendo  de  aplicar  penalidade  (multa  de  ofício)  ao \ncontribuinte. \n\nJá  no  presente  processo,  a  Fiscalização  lavrou  os  autos  de  infração \nconsiderando  que  inexistia  suspensão  de  exigibilidade,  uma  vez  que  os  depósitos  judiciais \nindicados pela  contribuinte  foram considerados  insuficientes. Assim, em momento algum foi \nfeita menção  a  um  eventual  propósito  de  prevenção  de  decadência.  Tampouco  se  absteve  a \nautoridade  tributária  de  imputar  penalidade  à  contribuinte,  aplicando­lhe  multa  de  ofício \ncorrespondente a 75% do crédito principal constituído. \n\nObserva­se,  portanto,  que  os  contextos  fáticos  contrapostos  são  bastante \ndistintos. E o próprio Acórdão nº 1101­001.135 explicita de que maneira tais distinções fáticas \nimplicam em tratamentos tributários diversos. \n\nA  i.  Conselheira  Relatora  daquele  julgado,  refutando  alegação  do  sujeito \npassivo  que  pretendia  ver  aplicado  ao  seu  caso  a  inteligência  do  art.  62­A  do Anexo  II  do \nRICARF/2009 (vinculação dos conselheiros do CARF às decisões proferidas pelo STJ no rito \ndo  art.  543­C  do  antigo  CPC),  analisou  o  alcance  do  acórdão  de  julgamento  do  REsp  nº \n1.140.956/SP, proferido por aquela Corte Superior. \n\nConforme se pode verificar nos  trechos  retrotranscritos, o voto condutor do \nAcórdão  nº  1101­001.135,  reproduzindo  passagens  do  acórdão  de  julgamento  do  REsp  nº \n1.140.956/SP, conclui que o Egrégio STJ somente apreciou, naquela ocasião, hipóteses em que \no  sujeito  ativo  promove  o  lançamento  de  crédito  tributário  acompanhado  de  penalidade,  em \nrazão de entender, no momento do  lançamento, pela não  integralidade dos depósito  judiciais \npor meio dos quais o sujeito passivo pretendeu suspender a exigibilidade do crédito tributário, \nvalendo­se da previsão legal do inciso II do art. 151 do CTN. \n\nProssegue  a  nobre  Conselheira  Relatora  afirmando  que  não  estão \ncontempladas na manifestação exarada pelo STJ hipóteses em que a Fiscalização reconhece no \nauto de infração a suspensão da exigibilidade dos créditos constituídos e realiza o lançamento \nsem a imputação de penalidade alguma, com o propósito de prevenção da decadência. \n\nAssim, conclui­se que o próprio acórdão paradigma indicado pela recorrente \né claro ao afirmar que o entendimento ali exposto (o lançamento de ofício relativo a crédito já \ndepositado judicialmente, embora desnecessário, não é nulo) não se aplica a hipóteses como a \nencontrada  nos  presentes  autos,  em  que  a  autoridade  tributária  realiza  lançamento  de  ofício \ncom  aplicação  de  penalidade  por  não  reconhecer  a  suspensão  da  exigibilidade  do  crédito \ntributário  em  razão  da  insuficiência  dos  depósitos  judiciais.  A  estas  hipóteses,  segundo  o \nacórdão  paradigma,  deve  ser  aplicado  o  entendimento  fixado  pelo  STJ  no  acórdão  de \njulgamento do REsp nº 1.140.956/SP. \n\nSendo assim, no que concerne ao Acórdão nº 1101­001.135, julgo procedente \na arguição da contribuinte recorrida de que inexiste similitude fática com o acórdão recorrido \nque possa provocar a configuração de divergência jurisprudencial necessária ao conhecimento \ndo  recurso  especial  da  Fazenda  Nacional,  conforme  exige  o  art.  67  do  Anexo  II  do \nRICARF/2015. \n\nFl. 1612DF  CARF  MF\n\n\n\nProcesso nº 11052.000872/2010­69 \nAcórdão n.º 9101­003.473 \n\nCSRF­T1 \nFl. 26 \n\n \n \n\n \n \n\n25\n\nResta  examinar  a  segunda  decisão  paradigma  indicada  pela  Fazenda \nNacional:  Acórdão  nº  107­07.992.  Desta  decisão,  depreendem­se  os  seguintes  trechos \nrelevantes para a verificação em curso: \n\n\"EMENTA \n\n(...) \n\nSUSPENSÃO  DA  EXIGIBILIDADE  ,DO  CRÉDITO  TRIBUTÁRIO  ­ \nLANÇAMENTO  PARA  PREVENIR  DECADÊNCIA.  O  depósito  judicial  do \nmontante integral do crédito tributário, nos termos do inciso II do art. 151 do \nCTN,  suspende  a  exigibilidade  do  crédito  tributário,  mas,  não  impede  a \nformalização do lançamento para prevenção de decadência. \n\n(...) \n\nRELATÓRIO \n\nI ­ DA AUTUAÇÃO \n\n(...) \n\nExige­se a CSLL dos períodos de apuração de 09/97, 10/97, 11/97 e 12/97, \ne respectivos juros de mora e multa de ofício de 75%.  \n\n(...) \n\nIII ­ DO ACÓRDÃO DA DRJ \n\n(...) \n\nFoi exonerada a multa de oficio de acordo com o Parecer COSIT n° 2/99, \nem razão de  ter sido comprovado o depósito  judicial no montante  integral, \nvinculado ao processo judicial n° 94.17848­4.  \n\nEntendeu a Turma Julgadora que a exigência do crédito tributário, para \no período da autuação, estava suspensa, nos termos do art. 151, inciso \nII, do CTN, ainda que essa situação não fosse revelada no lançamento. \nEntretanto, esse fato não impede que a autoridade lançadora efetue o \nlançamento, para prevenir a decadência. Cita o Parecer PGFN/CRJN  n° \n1.064/93 \n\n(...) \n\nVOTO \n\n(...) \n\nTrata­se  de  lançamento  oriundo  de  revisão  da  DCTF  dos  períodos  de \napuração  de  09  a  12/97.  Do  total  declarado  de  CSLL,  parte  do  valor  foi \nvinculado  ao  número  de  processo  judicial  94.17848­4,  com  exigibilidade \nsuspensa. Consta às fls. 46 e 47, no demonstrativo dos créditos vinculados \nnão confirmados a ocorrência de \"processo judicial não comprovado\". \n\nA  contribuinte efetuou depósitos  judiciais no montante  integral do valor do \ndébito,  que  está  sendo  exigido  no  auto  de  infração,  dentro  do  prazo  do \nvencimento legal. A ação judicial recebeu o n° 94.0017848­4. \n\nFl. 1613DF  CARF  MF\n\n\n\nProcesso nº 11052.000872/2010­69 \nAcórdão n.º 9101­003.473 \n\nCSRF­T1 \nFl. 27 \n\n \n \n\n \n \n\n26\n\nComo se percebe há uma diferença entre o número que consta na DCTF e \no  número  do  processo,  o  que  gerou  o  não  reconhecimento  eletrônico  do \nprocesso judicial. \n\n(...) \n\nQuanto ao mérito, a contribuinte cita o art. 62 do Decreto nº 70.235/72 para \njustificar  que  uma  vez  suspensa,  a  exigibilidade  do  crédito  tributário,  não \npoderia ser lavrado o auto de infração. \n\nO  fato  da  contribuinte  estar  amparada  por  depósito  do  montante \nintegral, não  impede que seja efetuado o  lançamento, para prevenir a \ndecadência. \n\nO  art.  62  do  Decreto  70.235/72  mencionado  pela  recorrente,  ajuda  a \nesclarecer esse questionamento. Transcrevo­o a seguir: \n\n\"Art.  62.  Durante  a  vigência  de  medida  judicial  que  determinar  a \nsuspensão da cobrança do  tributo não será  instaurado procedimento \nfiscal contra o sujeito passivo favorecido pela decisão, relativamente à \nmatéria sobre que versar a ordem de suspensão\".  \n\nParágrafo Único. Se a medida referir­se à matéria objeto de processo \nfiscal,  o  curso  deste  não  será  suspenso  exceto  quanto  aos  atos \nexecutórios\".  \n\nO  disposto  no  art.  62,  e  em  seu  parágrafo  único  refere­se  à \nimpossibilidade de se cobrar crédito tributário na vigência de medida \njudicial  que  determinar  a  suspensão  da  cobrança,  e  não  ao \nimpedimento do lançamento. A atividade de lançamento é vinculada e \nobrigatória conforme parágrafo único do art. 142 do CTN. \n\nNo  caso  em  apreciação,  não  se  trata  de  suspensão  da  exigibilidade  do \ncrédito  tributário  por  existência  de medida  judicial,  mas  sim,  por  força  do \ninciso II do art. 151 do CTN, por terem sido realizados os depósitos integrais \ndo montante devido da CSLL. \n\nOcorre,  que não constou  essa  informação no auto  de  infração.  Logo, \nquando  da  ciência  da  decisão  do  recurso  voluntário,  não  poderá  a \nautoridade  preparadora  cobrar  o  crédito  tributário,  se  a  condição  de \nsuspensão permanecer.  \n\nDeve  ser  observado  que  a  autoridade  preparadora  quando  da  ciência  do \njulgado de primeira  instância,  não cobrou o  crédito  tributário,  conforme  se \nobserva  do  doc.  de  fls.  100.  Apenas  encaminhou  uma  via  do  acórdão da \nDRJ  para  a  contribuinte  e  observou  que  a  exigibilidade  se  encontrava \nsuspensa em razão do depósito judicial, com exoneração da multa de oficio. \n\nPortanto, o lançamento da CSLL deve ser mantido apenas para prevenir \na  decadência.  Se  a  decisão  for  favorável  ao  contribuinte  haverá  o \nlevantamento do depósito  judicial e se favorável à União será convertido o \ndepósito em renda da União e o processo administrativo será arquivado. \n\n(...) (grifou­se) \n\nFl. 1614DF  CARF  MF\n\n\n\nProcesso nº 11052.000872/2010­69 \nAcórdão n.º 9101­003.473 \n\nCSRF­T1 \nFl. 28 \n\n \n \n\n \n \n\n27\n\nA situação fática enfrentada no julgamento que resultou no proferimento do \nAcórdão  nº  107­07.992  foi,  portanto,  a  seguinte:  em  procedimento  de  revisão  de  DCTF, \nverificou­se  que  alguns  débitos  de  CSLL  (09  a  12/1997)  tinham  sido  declarados  com \nexigibilidade suspensa por estarem vinculados a ação judicial. Como o número especificado da \nação judicial não foi identificado, a autoridade fiscal considerou não estar configurada hipótese \nde suspensão de exigibilidade e realizou o lançamento acompanhado de multa de ofício e juros \nde mora. \n\nA  cobrança  da  multa  de  ofício  foi  exonerada  ainda  na  primeira  instância \nadministrativa. Já a decisão de segunda instância, consubstanciada no acórdão indicado como \nparadigma,  foi  no  sentido  de  que,  embora  tenha  sido  posteriormente  identificado  depósito \njudicial  integral  apto  a  suspender  a  exigibilidade do  crédito  tributário,  tal  fato não obstava a \nrealização do lançamento para prevenção de decadência ou obrigava o seu cancelamento ou a \ndeclaração de sua nulidade. \n\nVislumbro contextos fáticos bem similares descritos no acórdão paradigma e \nna  decisão  recorrida.  Nos  dois  casos,  o  lançamento  de  ofício  foi  realizado  pela  autoridade \ntributária  com base  no  entendimento  de  que  a  exigibilidade  do  crédito  não  estaria  suspensa, \nquer seja pela inexistência da ação judicial indicada na DCTF (acórdão paradigma), quer seja \npela  insuficiência  de  depósitos  judiciais  identificados  (acórdão  recorrido).  Não  tendo  sido \nidentificada causa de suspensão de exigibilidade do crédito, em nenhum dos autos de infração \nfoi  mencionado  que  o  respectivo  lançamento  teria  o  objetivo  de  prevenir  a  decadência \ntributária. \n\nTal fato não impediu o Acórdão nº 107­07.992 de concluir que o lançamento \nrealizado  naqueles  moldes  se  prestaria  à  prevenção  da  decadência  e  que  não  existiria \nfundamento legal para que ele não pudesse ter ocorrido ou devesse ser cancelado por ocasião \ndo julgamento do recurso voluntário do contribuinte. Mais do que isso, a decisão menciona que \na  atividade  de  lançamento  exercida  pela  autoridade  tributária  é  vinculada  e  obrigatória,  nos \ntermos do art. 142 do CTN. \n\nDe forma contrária, o acórdão recorrido decidiu que o lançamento, quanto à \nsua  parte  \"garantida\"  pelo  depósito  judicial  realizado  pela  contribuinte,  não  poderia  ter  sido \nrealizado,  uma  vez  que  a  realização  dos  depósitos  configuraria  verdadeiro  lançamento  por \nhomologação,  constituindo  os  créditos  tributários  e  impossibilitando  o  lançamento  de  ofício \ndos mesmos débitos, em razão de sua desnecessidade. \n\nDiante  do  exposto,  considero  que  a  diversidade  de  entendimentos  jurídicos \nencontrados  nos Acórdãos  nº  1402­001.570  (recorrido)  e  nº  107­07.992  (segundo paradigma \nindicado pela PGFN) não se deve à ausência de similitude fática entre os casos analisados, mas \nsim  à  verdadeira  divergência  de  interpretação  da  legislação  aplicável  ao  tema.  Assim, \nREJEITO esta arguição preliminar. \n\n4) Preliminar de não conhecimento do recurso especial por aplicação, ao caso concreto, \ndo  entendimento  manifestado  pelo  STJ  no  acórdão  de  julgamento  do  REsp  nº \n1.140.956/SP, por força do art. 62­A do Anexo II do RICARF/2009 (regra contida no art. \n62, § 2º, da versão atualmente vigente do Regimento, RICARF/2015) \n\nQuanto  à  possibilidade  de  lançamento  de  ofício  de  créditos  já  depositados \njudicialmente, meu posicionamento pessoal é pela inexistência de impedimento à lavratura de \n\nFl. 1615DF  CARF  MF\n\n\n\nProcesso nº 11052.000872/2010­69 \nAcórdão n.º 9101­003.473 \n\nCSRF­T1 \nFl. 29 \n\n \n \n\n \n \n\n28\n\nauto de infração relativo a obrigação tributária que já seja objeto de depósito vinculado a uma \ndemanda judicial. \n\nEntendo  que  a  autoridade  tributária  tem  entre  suas  atribuições  a  atividade \nadministrativa  de  lançamento,  que,  nos  termos  do  parágrafo  único  do  art.  142  do  CTN,  é \nvinculada e obrigatória. In verbis:  \n\nArt.  142.  Compete  privativamente  à  autoridade  administrativa  constituir  o \ncrédito  tributário  pelo  lançamento,  assim  entendido  o  procedimento \nadministrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação \ncorrespondente,  determinar  a  matéria  tributável,  calcular  o  montante  do \ntributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação \nda penalidade cabível. \n\nParágrafo  único.  A  atividade  administrativa  de  lançamento  é  vinculada  e \nobrigatória, sob pena de responsabilidade funcional. \n\nIdentificando, portanto, a ocorrência de fato gerador de obrigação tributária, \naquela  autoridade  tem  como  dever  funcional  a  realização  do  lançamento  tributário,  que  se \ncompleta  com  as  etapas  de  determinação  da matéria  tributável,  cálculo  do montante  devido, \nidentificação do sujeito passivo e aplicação da penalidade cabível, se for o caso. O dispositivo \né expresso ao definir a atividade administrativa de lançamento como vinculada e obrigatória, \nsob  pena  de  responsabilidade  funcional,  não  trazendo  qualquer  previsão  de  tratamento \ndiferenciado para hipóteses de crédito com exigibilidade suspensa nos  termos do art. 151 do \nCTN. \n\nNa  hipótese  de  existência  de  depósito  judicial  relacionado  à  obrigação \nidentificada  pela  autoridade  tributária,  poder­se­ia  discutir  a  necessidade  de  realização  do \nlançamento.  Isso  porque  existe  a  tese,  abraçada  inclusive  pelo  acórdão  recorrido,  de  que  a \nefetivação  de  tal  depósito  seria  análoga  ao  pagamento  antecipado  do  tributo  pelo  sujeito \npassivo,  figura encontrada na  sistemática adotada para os  tributos  submetidos ao  lançamento \npor homologação. Os defensores de tal  tese entendem que o depósito judicial seria suficiente \npara  a  constituição  do  crédito  tributário  (sujeita  à  posterior  homologação  do  sujeito  ativo), \nsendo desnecessária a realização de lançamento de ofício pela autoridade tributária. \n\nTal  entendimento,  todavia,  não  leva,  a  meu  ver,  à  conclusão  de  que  os \nlançamentos de ofício realizados neste contexto sejam nulos ou passíveis de cancelamento. \n\nO Decreto nº 70.235/1972 trata da seguinte forma as hipóteses de nulidade no \nprocesso administrativo tributário: \n\nArt. 59. São nulos: \n\nI ­ os atos e termos lavrados por pessoa incompetente; \n\nII ­ os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com \npreterição do direito de defesa. \n\n(...) \n\nLançamentos  de  ofício  como  o  praticado  nos  presentes  autos  não  se \nenquadram em nenhuma das  situações de nulidade prescritas. O auto de  infração  foi  lavrado \npor autoridade competente (Auditor­Fiscal da Receita Federal do Brasil) e não houve qualquer \n\nFl. 1616DF  CARF  MF\n\n\n\nProcesso nº 11052.000872/2010­69 \nAcórdão n.º 9101­003.473 \n\nCSRF­T1 \nFl. 30 \n\n \n \n\n \n \n\n29\n\npreterição  de  direito  de  defesa.  Após  a  formalização  do  lançamento,  o  contribuinte  pôde \nexercer plenamente seu direito de defesa assegurado por lei, impugnando o auto de infração e \nprovocando  o  contencioso  administrativo,  que  inclusive  nos  trouxe  até  a  presente  fase  de \njulgamento de recurso especial. \n\nOs  requisitos  formais  dos  autos  de  infração,  cujo  descumprimento  poderia, \nem  tese  e  em  último  caso  (impossibilidade  de  saneamento),  levar  a  uma  declaração  de  sua \nnulidade, são objeto do art. 10 do mesmo Decreto nº 70.235/1972:  \n\nArt. 10. O auto de infração será lavrado por servidor competente, no local da \nverificação da falta, e conterá obrigatoriamente: \n\nI ­ a qualificação do autuado; \n\nII ­ o local, a data e a hora da lavratura; \n\nIII ­ a descrição do fato; \n\nIV ­ a disposição legal infringida e a penalidade aplicável; \n\nV ­ a determinação da exigência e a intimação para cumpri­la ou impugná­la \nno prazo de trinta dias; \n\nVI  ­  a  assinatura  do  autuante  e  a  indicação  de  seu  cargo  ou  função  e  o \nnúmero de matrícula. \n\nO  auto  de  infração  que  originou  os  presentes  autos  cumpriu  rigorosamente \ntodas as formalidades que dele são exigidas, não se podendo cogitar de sua nulidade em razão \nde alguma mácula neste sentido. \n\nSendo assim, a princípio, não identifico qualquer vício ou irregularidade que \npudesse  provocar  a  nulidade  do  lançamento  realizado.  A  autuação,  embora  possa  ser \nconsiderada desnecessária por alguns, se deu de forma completamente regular. Acrescente­se \nque  a  realização  do  lançamento  de  ofício  ou  sua  manutenção  não  acarretariam  qualquer \nprejuízo  para  a  contribuinte,  uma  vez  que  a  parte  do  crédito  tributário  constituído  que  está \namparada por depósitos judiciais não lhe seria exigida até o trânsito em julgado do mandado de \nsegurança nº 2006.51.01.490315­5. \n\nEmbora seja este meu posicionamento pessoal,  no caso sob  julgamento  sou \nobrigado  a me  curvar  a  entendimento  diverso,  por  força  do  §  2º  do  art.  62  do Anexo  II  do \nRICARF/2015  (\"As decisões definitivas de mérito,  proferidas pelo  (...)  Superior Tribunal  de \nJustiça em matéria infraconstitucional, na sistemática dos arts. (...) 543­C da Lei nº 5.869, de \n1973 (...) deverão ser reproduzidas no julgamento dos recursos no âmbito do CARF\"). \n\nA  2ª  Turma  da  CSRF  teve  recentemente  a  oportunidade  de  deliberar  a \nrespeito do alcance do acórdão de julgamento do REsp nº 1.140.956/SP. Dispôs a respeito do \nassunto o voto condutor do Acórdão nº 9202­004.303, utilizando como parâmetro o Acórdão nº \n1101­001.135, coincidentemente um dos paradigmas indicados pela Fazenda Nacional: \n\n\"A  esse  respeito,  o  Contribuinte  alega  a  existência  de  decisão  do \nSuperior Tribunal de Justiça, na sistemática do art.  543­B, do Código \nde Processo Civil, que vincularia os Conselheiros de CARF, conforme \no art. 62, § 2º, do Anexo  II, do RICARF. Trata­se do Recurso Especial \n\nFl. 1617DF  CARF  MF\n\n\n\nProcesso nº 11052.000872/2010­69 \nAcórdão n.º 9101­003.473 \n\nCSRF­T1 \nFl. 31 \n\n \n \n\n \n \n\n30\n\n1.140.956­SP,  que  no  entender  desta  Conselheira  de  forma  alguma \nautoriza a conclusão de que deveriam ser declarados nulos os Autos \nde Infração lavrados em presença de depósito do montante integral do \ndébito. \n\nAssim, embora não seja imprescindível a lavratura de Auto de Infração nos \ncasos em que haja depósito do montante  integral do crédito tributário, não \nhá base legal para que os lançamentos efetuados nessas condições sejam \nconsiderados nulos ou sejam cancelados. Nesse sentido, trago à colação e \naqui  incluo  em  minhas  razões  de  decidir  o  voto  proferido  pela  Ilustre \nConselheira  Edeli  Pereira  Bessa,  no  Acórdão  nº  1101­001.135,  de \n05/06/2014, que analisou o Recurso Especial 1.140.956­SP, citado pelo \nContribuinte  em  seu  apelo,  concluindo  que  o  efeito  repetitivo  não \ncontempla a tese esposada pelo Contribuinte: \n\n\"A recorrente invoca a observância do art. 62­A do RICARF em razão \nda manifestação do Superior Tribunal de Justiça assim consolidada na \nementa do Recurso Especial nº 1.140.956SP: \n\nPROCESSUAL  CIVIL  E  TRIBUTÁRIO.  RECURSO  ESPECIAL \nREPRESENTATIVO  DE  CONTROVÉRSIA.  ART.  543­C,  DO \nCPC.  AÇÃO  ANTIEXACIONAL  ANTERIOR  À  EXECUÇÃO \nFISCAL. DEPÓSITO INTEGRAL DO DÉBITO. SUSPENSÃO DA \nEXIGIBILIDADE DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO (ART. 151,  II, DO \nCTN).  ÓBICE  À  PROPOSITURA  DA  EXECUÇÃO  FISCAL, \nQUE, ACASO AJUIZADA, DEVERÁ SER EXTINTA. \n\n1.  O  depósito  do  montante  integral  do  débito,  nos  termos  do \nartigo 151, inciso II, do CTN, suspende a exigibilidade do crédito \ntributário, impedindo o ajuizamento da execução fiscal por parte \nda Fazenda Pública. \n\n(...) \n\n2.  É  que  as  causas  suspensivas  da  exigibilidade  do  crédito \ntributário (art. 151 do CTN) impedem a realização, pelo Fisco, de \natos de cobrança, os quais têm início em momento posterior ao \nlançamento, com a lavratura do auto de infração. \n\n3.  O  processo  de  cobrança  do  crédito  tributário  encarta  as \nseguintes  etapas,  visando  ao  efetivo  recebimento  do  referido \ncrédito: \n\na) a cobrança administrativa, que ocorrerá mediante a lavratura \ndo auto de infração e aplicação de multa: exigibilidade­autuação; \n\nb) a inscrição em dívida ativa: exigibilidade­inscrição; \n\nc)  a  cobrança  judicial,  via  execução  fiscal:  exigibilidade­\nexecução. \n\n4. Os efeitos da suspensão da exigibilidade pela  realização do \ndepósito  integral  do  crédito  exequendo,  quer  no  bojo  de  ação \nanulatória,  quer  no  de  ação  declaratória  de  inexistência  de \nrelação  jurídico­tributária,  ou  mesmo  no  de  mandado  de \nsegurança,  desde  que  ajuizados  anteriormente  à  execução \nfiscal, têm o condão de impedir a lavratura do auto de infração, \n\nFl. 1618DF  CARF  MF\n\n\n\nProcesso nº 11052.000872/2010­69 \nAcórdão n.º 9101­003.473 \n\nCSRF­T1 \nFl. 32 \n\n \n \n\n \n \n\n31\n\nassim  como  de  coibir  o  ato  de  inscrição  em  dívida  ativa  e  o \najuizamento da execução fiscal, a qual, acaso proposta, deverá \nser extinta. \n\n5.  A  improcedência  da  ação  antiexacional  (precedida  do \ndepósito do montante integral) acarreta a conversão do depósito \nem  renda  em  favor  da  Fazenda  Pública,  extinguindo  o  crédito \ntributário,  consoante  o  comando  do  art.  156,  VI,  do  CTN,  na \nesteira dos ensinamentos de abalizada doutrina, verbis: \n\n\"Depois  da  constituição  definitiva  do  crédito,  o  depósito,  quer \ntenha  sido  prévio  ou  posterior,  tem  o  mérito  de  impedir  a \npropositura da ação de cobrança, vale dizer, da execução fiscal, \nporquanto fica suspensa a exigibilidade do crédito. \n\n(...) \n\nAo promover a ação anulatória de lançamento, ou a declaratória \nde  inexistência de  relação  tributária,  ou mesmo o mandado de \nsegurança, o autor fará a prova do depósito e pedirá ao Juiz que \nmande cientificar a Fazenda Pública, para os fins do art. 151, II, \ndo  Código  Tributário  Nacional.  Se  pretender  a  suspensão  da \nexigibilidade  antes  da  propositura  da  ação,  poderá  fazer  o \ndepósito  e,  em  seguida,  juntando  o  respectivo  comprovante, \npedir ao Juiz que mande notificar a Fazenda Pública. Terá então \no  prazo  de  30  dias  para  promover  a  ação.  Julgada  a  ação \nprocedente, o depósito deve ser devolvido ao contribuinte, e se \nimprocedente, convertido em renda da Fazenda Pública, desde \nque  a  sentença  de  mérito  tenha  transitado  em  julgado\" \n(MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 27ª ed., \np. 205/206). \n\n6. In casu, o Tribunal a quo, ao conceder a liminar pleiteada no \nbojo  do  presente  agravo  de  instrumento,  consignou  a \nintegralidade do depósito efetuado, às fls. 77/78: \n\n\"A  verossimilhança  do  pedido  é  manifesta,  pois  houve  o \ndepósito dos valores reclamados em execução, o que acarreta a \nsuspensão  da  exigibilidade  do  crédito  tributário,  de  forma  que \nconcedo a liminar pleiteada para o fim de suspender a execução \naté o julgamento do mandado de segurança ou julgamento deste \npela Turma Julgadora.\" \n\n7. A ocorrência do depósito  integral do montante devido  restou \nratificada  no  aresto  recorrido,  consoante  dessume­se  do \nseguinte excerto do voto condutor, in verbis: \n\n\"O  depósito  do  valor  do  débito  impede o  ajuizamento  de  ação \nexecutiva até o trânsito em julgado da ação. \n\nConsta  que  foi  efetuado o  depósito  nos  autos  do Mandado  de \nSegurança  impetrado  pela  agravante,  o  qual  encontra­se  em \nandamento,  de  forma que a exigibilidade do  tributo permanece \nsuspensa até solução definitiva. \n\nFl. 1619DF  CARF  MF\n\n\n\nProcesso nº 11052.000872/2010­69 \nAcórdão n.º 9101­003.473 \n\nCSRF­T1 \nFl. 33 \n\n \n \n\n \n \n\n32\n\nAssim sendo, a Municipalidade não está autorizada a proceder à \ncobrança  de  tributo  cuja  legalidade  está  sendo  discutida \njudicialmente.\" \n\n8. In casu, o Município recorrente alegou violação do art. 151, II, \ndo  CTN,  ao  argumento  de  que  o  depósito  efetuado  não  seria \nintegral, posto não coincidir com o valor constante da CDA, por \nisso  que  inapto  a  garantir  a  execução,  determinar  sua \nsuspensão ou extinção,  tese  insindicável pelo STJ, mercê de a \nquestão  remanescer quanto aos efeitos do depósito servirem à \nfixação da tese repetitiva. \n\n9. Destarte, ante a ocorrência do depósito do montante  integral \ndo  débito  exequendo,  no  bojo  de  ação  antiexacional  proposta \nem momento  anterior  ao  ajuizamento  da  execução,  a  extinção \ndo executivo fiscal é medida que se impõe, porquanto suspensa \na exigibilidade do referido crédito tributário. \n\n10. Recurso especial desprovido. Acórdão submetido ao regime \ndo art. 543­C do CPC e da Resolução STJ 08/2008. (destaques \ndo original) \n\nPorém, observa­se que a discussão, naqueles autos,  tinha em conta \nexecução fiscal promovida em face de sujeito passivo que promovera \ndepósito  judicial classificado como insuficiente pela Municipalidade e, \nassim, inábil a suspender a exigibilidade do crédito tributário. \n\nAqui,  o  lançamento  foi  formalizado  sem  aplicação  de  penalidade  e \ncom  o  reconhecimento  da  suspensão  da  exigibilidade  do  crédito \ntributário,  inexistindo  qualquer  questionamento  acerca  da  suficiência \ndo  depósito  judicial.  Por  sua  vez,  o  voto  condutor  do  julgado  antes \nmencionado principia observando que: \n\nEntrementes,  dentre  os  multifários  recursos  especiais \nrelacionados  à  questão  da  impossibilidade  de  ajuizamento  de \nexecutivo  fiscal,  ante  a  existência  de  ação  antiexacional \nconjugada ao depósito do crédito tributário, grande parte refere­\nse à discussão acerca da integralidade do depósito efetuado ou \nda existência do mesmo, razão pela qual impõe­se o julgamento \nda  controvérsia  pelo  rito  previsto  no  art.  543­C,  do  CPC,  cujo \nescopo  precípuo  é  a  uniformização  da  jurisprudência  e  a \nceleridade processual. (destaques do original) \n\nSob  esta  ótica,  o  Superior  Tribunal  de  Justiça  manifestou­se \nacerca  da  implementação  da  suspensão  da  exigibilidade  do \ncrédito tributário em razão de depósito judicial, asseverando que \nsua implementação, quando integral, impede “atos de cobrança”, \ndentre  os  quais  inseriu  a  “lavratura  do  auto  de  infração  e \naplicação de multa”, sem apreciar a possibilidade de lançamento \nsem aplicação de penalidade e com suspensão da exigibilidade. \nÉ  nesse  contexto  específico  que  exsurge  o  impedimento  à \nlavratura do auto de infração em face de depósito judicial integral \ndo tributo. \n\nNo  mais,  o  Superior  Tribunal  de  Justiça  teve  em  conta  apenas  a \nextinção do crédito  tributário em razão da conversão do depósito em \n\nFl. 1620DF  CARF  MF\n\n\n\nProcesso nº 11052.000872/2010­69 \nAcórdão n.º 9101­003.473 \n\nCSRF­T1 \nFl. 34 \n\n \n \n\n \n \n\n33\n\nrenda  da  Fazenda  Pública,  bem  como  a  suficiência  do  depósito \njudicial  no  caso  concreto  em  análise,  determinando  a  extinção  da \nexecução fiscal em curso. \n\nConclui­se,  do  exposto,  que  o Superior  Tribunal  de  Justiça  não \ndecidiu,  no  rito  do  art.  543­C,  acerca  da  impossibilidade  de \nlançamento,  sem  aplicação  de  penalidade  e  com  suspensão  da \nexigibilidade, de tributo depositado judicialmente. \n\nPor  tais  razões,  deve  ser  REJEITADO  o  pedido  de  vinculação  ao \njulgado antes referido, por força do art. 62­A do RICARF.\" \n\n(...) \n\nAssim,  resta  claro  que  o  julgado  ora  analisado  de  forma  alguma \nautoriza a interpretação no sentido de que o Auto de Infração lavrado \napenas para prevenir a decadência, adotando todas as cautelas legais, \nno  sentido  da manutenção  da  suspensão  da  exigibilidade  do  crédito \ntributário,  lavrado  por  pessoa  competente  e  sem  qualquer \ncerceamento de direito de defesa deva ser declarado nulo, por haver o \nContribuinte efetuado depósito do montante integral do débito.\" (grifou­se) \n\nAcompanho as razões expostas no julgado transcrito para concluir que a tese \nconstruída no acórdão de julgamento do REsp nº 1.140.956/SP não se aplica indistintamente a \nqualquer  hipótese  de  lançamento  de  ofício  de  crédito  tributário  objeto  de  prévio  depósito \njudicial. \n\nA i. Conselheira Relatora do Acórdão nº 9202­004.303, fazendo remissão ao \nAcórdão  nº  1101­001.135,  conclui  que  o  Egrégio  STJ  somente  apreciou,  por  ocasião  do \njulgamento do REsp nº 1.140.956/SP, hipótese em que o sujeito ativo promove o lançamento \nde  crédito  tributário  acompanhado  de  penalidade,  em  razão  de  entender,  no  momento  do \nlançamento, pela não integralidade dos depósitos judiciais por meio dos quais o sujeito passivo \npretendeu suspender a exigibilidade o crédito tributário, valendo­se da previsão legal do inciso \nII do art. 151 do CTN. \n\nA conclusão alcançada pelo voto condutor do Acórdão nº 9202­004.303, que \nnaquele caso serviu para afastar a aplicação, ao caso concreto julgado, do decidido pelo STJ no \nREsp nº 1.140.956/SP, foi de que não estão contempladas na manifestação exarada pela Corte \nSuperior  hipóteses  em  que  a  Fiscalização  reconhece  no  auto  de  infração  a  suspensão  da \nexigibilidade dos créditos constituídos e realiza o lançamento sem a imputação de penalidade \nalguma, com o propósito de prevenção da decadência. \n\nTal conclusão é corroborada pela declaração feita no início do voto condutor \ndo acórdão de julgamento do REsp nº 1.140.956/SP. Ao justificar a necessidade de julgamento \nda  controvérsia  pelo  rito  do  art.  543­C  do  CPC  então  vigente,  o  i.  Ministro  Relator  faz \nreferência à existência de grande quantidade de recursos especiais em que se discute acerca da \nintegralidade  ou  mesmo  da  existência  de  depósito  judicial  e  dos  seus  efeitos  em  relação  à \nimpossibilidade de ajuizamento de executivo fiscal.  \n\nAlém  disso,  quando mencionou  os  atos  de  cobrança  cuja  realização  estaria \ninibida pela  existência do depósito  judicial,  o voto  condutor do  acórdão  judicial  fez menção \napenas  à  \"lavratura  do  auto  de  infração  e  aplicação  de multa\",  não  abordando  a  hipótese  de \nlançamento realizado sem a aplicação de qualquer penalidade em virtude do reconhecimento da \n\nFl. 1621DF  CARF  MF\n\n\n\nProcesso nº 11052.000872/2010­69 \nAcórdão n.º 9101­003.473 \n\nCSRF­T1 \nFl. 35 \n\n \n \n\n \n \n\n34\n\nintegralidade  do  depósito  judicial  e  da  consequente  suspensão  da  exigibilidade  do  crédito \ntributário. \n\nDiante  de  tais  fatos,  consideraram  as  decisões  consubstanciadas  nos \nAcórdãos  nº  9202­004.303  e  nº  1101­001.135  que  o  STJ,  ao  construir  sua  decisão  no \njulgamento do REsp nº 1.140.956/SP, não contemplou hipóteses  fáticas  em que a autoridade \ntributária  realiza  lançamento  de  ofício  com  a  exclusiva  finalidade  de  prevenir  a  decadência, \nreconhecendo expressamente a suspensão da exigibilidade dos créditos constituídos em virtude \nda existência de depósitos judiciais e corretamente se abstendo de aplicar penalidade ao sujeito \npassivo. \n\nAlinho­me  a  tal  entendimento.  E  interpretando  a  contrario  sensu  tal  tese, \nconcluo  que  o  STJ  contemplou  em  sua  decisão  hipóteses  como  a  encontrada  nos  presentes \nautos,  em  que  a  autoridade  tributária,  entendendo  inexistir  depósito  integral  que  suspenda  a \nexigibilidade do crédito tributário, promove o lançamento de ofício do tributo acompanhado de \nmulta de ofício. \n\nAssim, por determinação expressa do art. 62, § 2º do RICARF/2015, voto por \nreproduzir  neste  julgamento  a  decisão  proferida  pelo  STJ  no  julgamento  do  REsp  nº \n1.140.956/SP, de acordo com o rito previsto no art. 543­C do antigo CPC. \n\nA  referida  decisão  judicial  afirma  que  o  depósito  do  montante  integral  do \ndébito,  nos  termos  do  art.  151,  II,  do CTN,  suspende  a  exigibilidade  do  crédito  tributário  e \nimpede  a  realização,  por  parte  do  Fisco,  de  atos  de  cobrança,  entre  os  quais  se  inclui  \"a \ncobrança administrativa, que ocorrerá mediante a lavratura do auto de infração e aplicação \nde multa\".  \n\nAssim, subsume­se o presente caso ao inciso II do parágrafo 12 do art. 67 do \nAnexo II do Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF nº 343, de 2015, abaixo \ntranscrito: \n\n§  12.  Não  servirá  como  paradigma  acórdão  proferido  pelas  turmas \nextraordinárias de  julgamento de que  trata o art. 23­A, ou que, na data da \nanálise  da  admissibilidade  do  recurso  especial,  contrariar:  (Redação  dada \npelo(a) Portaria MF nº 329, de 04 de junho de 2017) \n\n(...) \n\nII ­ decisão definitiva do Supremo Tribunal Federal ou do Superior Tribunal \nde Justiça, em sede de julgamento realizado nos termos dos arts. 543­B e \n543­C da Lei nº 5.869, de 1973, ou dos arts. 1.036 a 1.041 da Lei nº 13.105, \nde 2015 ­ Código de Processo Civil; (Redação dada pelo(a) Portaria MF nº \n329, de 04 de junho de 2017) \n\nDesse  modo,  voto  no  sentido  de  NÃO­CONHECER  do  recurso  especial \ninterposto pela Fazenda Nacional. \n\n \n\n(assinado digitalmente) \n\nRafael Vidal de Araújo \n\nFl. 1622DF  CARF  MF\n\n\n\nProcesso nº 11052.000872/2010­69 \nAcórdão n.º 9101­003.473 \n\nCSRF­T1 \nFl. 36 \n\n \n \n\n \n \n\n35\n\n           \n\n \n\n           \n\n \n\nFl. 1623DF  CARF  MF\n\n\n",
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1   Especial do Contribuinte \n\nAcórdão nº  9101­003.527  –  1ª Turma  \n\nSessão de  4 de abril de 2018 \n\nMatéria  COMPENSAÇÃO ­ COISA JULGADA \n\nRecorrente  FUNDACAO DE SEGURIDADE SOCIAL BRASLIGHT \n\nInteressado  FAZENDA NACIONAL \n\n \n\nASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA ­ IRPJ \n\nAno­calendário: 2003 \n\nDECLARAÇÃO  DE  COMPENSAÇÃO.  DIREITO  CREDITÓRIO \nINEXISTENTE. PAGAMENTO DEVIDO.  \n\nNão  há  pagamento  indevido  quando  efetivado  nos  termos  da  legislação \nvigente  editada  em  momento  posterior  ao  trânsito  em  julgado  de  decisão \njudicial. \n\nASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO \n\nAno­calendário: 2003 \n\nIMUNIDADE  RECONHECIDA  POR  DECISÃO  JUDICIAL. \nINEXISTÊNCIA.  CESSAÇÃO  DOS  EFEITOS  DA  COISA  JULGADA \nMATERIAL. \n\nEm  se  tratando  de  relação  jurídica  continuada,  alteradas  as  circunstâncias \nfáticas  ou  jurídicas  existentes  à  época  da  prolação  da  decisão,  cessam \nautomaticamente  os  efeitos  vinculantes  da  coisa  julgada.  Aplicação  da \ncláusula rebus sic stantibus, subjacente às decisões de mérito em geral. \n\n \n \n\nVistos, relatados e discutidos os presentes autos. \n\nAcordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer \ndo Recurso Especial e, no mérito, por maioria de votos, em negar­lhe provimento, vencidos os \nconselheiros Gerson Macedo Guerra,  Luís  Flávio Neto  e Daniele  Souto Rodrigues Amadio, \nque lhe deram provimento. \n\n \n\n(assinado digitalmente) \n\nAdriana Gomes Rêgo ­ Presidente e Relatora \n\n  \n\nAC\nÓR\n\nDÃ\nO \n\nGE\nRA\n\nDO\n N\n\nO \nPG\n\nD-\nCA\n\nRF\n P\n\nRO\nCE\n\nSS\nO \n\n15\n37\n\n4.\n90\n\n35\n51\n\n/2\n00\n\n8-\n11\n\nFl. 454DF  CARF  MF\n\n\n\n\nProcesso nº 15374.903551/2008­11 \nAcórdão n.º 9101­003.527 \n\nCSRF­T1 \nFl. 3 \n\n \n \n\n \n \n\n2\n\nParticiparam  da  sessão  de  julgamento  os  conselheiros  André  Mendes  de \nMoura, Cristiane Silva Costa, Rafael Vidal de Araújo, Luis Flávio Neto, Flávio Franco Corrêa, \nDaniele Souto Rodrigues Amadio, Gerson Macedo Guerra, Adriana Gomes Rêgo (Presidente) \ne José Eduardo Dornelas Souza (suplente convocado para os impedimentos de conselheiros). \n\n \n\n \n\n \n\nRelatório \n\nTrata­se  de  Recurso  Especial  de  Divergência  interposto  pelo  Contribuinte, \nem face de acórdão onde se analisou pedido de restituição/compensação de IRPJ pago, porém \nsob os efeitos de decisão judicial  transitada em julgado que reconhecia o direito à imunidade \ndos impostos ao Contribuinte. \n\nDecidiu  a  Turma  a  quo  que  \"o  óbice  encontrado  pela  decisão  recorrida \nconsiste  no  fato  de  o  Supremo  Tribunal  Federal,  em  caso  alheio  ao  processo  da  ora \nrecorrente,  ter decidido que as entidades de previdência privada não gozavam da imunidade \nde impostos de que trata a alínea \"c\" do inciso VI do art. 150 da CF (sendo este o fundamento \nda  imunidade da recorrente),  e que a  lei  inovadora não encontra  limites na sua eficácia em \nrazão de decisão  judicial  anterior,  evitando eternizar­se os  efeitos da  coisa  julgada\". Desse \nmodo, por entender assistir razão à decisão recorrida, negou provimento ao recurso voluntário.  \n\nNa  origem,  trata­se  de  PER/DECOMP  apresentado  pelo  contribuinte,  para \ncompensação  de  tributos  com crédito  oriundo de  IRPJ  pago.  Para  o Contribuinte,  o  imposto \npago  o  foi  por  equívoco,  na medida  em  que  possuía  decisão  judicial  transitada  em  julgado \nreconhecendo  sua  imunidade  da  cobrança de  todos  os  impostos,  de  forma  ampla  e  irrestrita, \nindependente  de  mudança  da  legislação  infraconstitucional,  já  que  a  decisão  transitada  em \njulgado no MS n° 90.100712 se fundava em regras constitucionais. \n\nNo decorrer do processo administrativo, sua pretensão não foi acolhida. \n\nNa decisão proferida pelos componentes da Turma a quo, os argumentos da \nrecorrente foram rejeitados sob os seguintes fundamentos: (i) a recorrente gozou da imunidade \nreconhecida  pelo  Poder  Judiciário,  todavia,  com  a  alteração  legislativa  do  art.  1º  da Medida \nProvisória  nº  2.222/01,  convertida  na  Lei  nº  11.053/04,  ficou  obrigada  ao  pagamento  do \nimposto recolhido; (ii) a coisa julgada não obsta que lei nova possa reger a matéria em termos \ndiversos. \n\nIrresignado,  tempestivamente o Contribuinte  apresentou  recurso  especial  de \ndivergência,  demonstrando  que  em  casos  similares,  mais  especificamente,  casos  em  que \ncontribuintes  que  possuíam  decisão  judicial  reconhecendo­lhes  o  direito  de  não  recolher  a \nCSLL,  por  tratar­se  de  tributo  cobrado  com  base  em  leis  inconstitucionais, mesmo  havendo \ndecisão  do  STF  e  alteração  da  legislação  do  tributo  posteriores  ao  trânsito  em  julgado  da \nrespectiva ação, este Tribunal reconheceu eficácia às decisões judiciais. \n\nFl. 455DF  CARF  MF\n\n\n\nProcesso nº 15374.903551/2008­11 \nAcórdão n.º 9101­003.527 \n\nCSRF­T1 \nFl. 4 \n\n \n \n\n \n \n\n3\n\nNo mérito, contribuinte traz ao julgamento entendimento sobre ser aplicável \nao caso o RESP 1.118.893, proferido com base no regime do artigo 543­C do antigo CPC, onde \nrestou decidido que: \n\n(i)  o  fato  de  o  Supremo  Tribunal  Federal  posteriormente manifestar­se  em \nsentido oposto à decisão judicial transitada em julgado em nada pode alterar a relação jurídica \nestabilizada  pela  coisa  julgada,  sob  pena  de  negar  validade  ao  próprio  controle  difuso  de \nconstitucionalidade; e \n\n(ii) declarada a inexistência de relação jurídico­tributária entre o contribuinte \ne o fisco, mediante declaração de inconstitucionalidade da Lei 7.689/88, que instituiu a CSLL, \nafasta­se a possibilidade de sua cobrança com base nesse diploma legal, ainda não revogado ou \nmodificado em sua essência. \n\nO recurso do Contribuinte foi admitido pelo Presidente da câmara. \n\nA  Fazenda  apresenta  contrarrazões,  pugnando  pela  manutenção  da  decisão \nrecorrida. \n\nÉ o relatório. \n\n \n\n \n\n \n\nVoto            \n\nConselheira Adriana Gomes Rêgo, Relatora \n\nO  julgamento  deste  processo  segue  a  sistemática  dos  recursos  repetitivos, \nregulamentada pelo art. 47, §§ 1º, 2º e 3º, do Anexo II, do RICARF, aprovado pela Portaria MF \n343, de 09 de junho de 2015. Portanto, ao presente litígio aplica­se o decidido no Acórdão nº \n9101­003.521,  de  04/04/2018,  proferido  no  julgamento  do Processo nº  15374.901199/2008­\n80, paradigma ao qual o presente processo fica vinculado. \n\nSobre a admissibilidade do Recurso, entendo não haver reparos a serem feitos \nno despacho de admissibilidade, portanto, dele conheço. \n\nNos presentes autos o contribuinte solicita a restituição do pagamento a maior \nde IRPJ efetuado em 30/04/2003, relativo ao período de apuração de 31/03/2003. \n\nTranscreve­se,  como  solução  deste  litígio,  nos  termos  regimentais,  o \nentendimento, contido no voto vencedor, que prevaleceu naquela decisão (Acórdão nº 9101­\n003.521): \n\n\"A contribuinte defende que possui imunidade tributária ampla e \nirrestrita  a  todo  e  qualquer  imposto,  em  razão  do  MS \n90.0010071­2  e  dos  AG  n.1999.02.01.032025­0  e  n. \n2002.02.01.042552­8,  que  por  conseqüência,  o  pagamento  de \n\nFl. 456DF  CARF  MF\n\n\n\nProcesso nº 15374.903551/2008­11 \nAcórdão n.º 9101­003.527 \n\nCSRF­T1 \nFl. 5 \n\n \n \n\n \n \n\n4\n\nIRPJ  realizado  em  31/01/2002  foi  indevido,  resultando  no \ncrédito a compensar. \n\nInicialmente,  cabe  um  breve  resumo  acerca  da  ação  judicial \ncitada.  \n\nO mandado de segurança nº 90.0010071­2 foi impetrado contra \nato  do  Delegado  da  Receita  Federal  no  Rio  de  Janeiro,  no \nsentido de não sofrer a incidência do IOF, instituído pela Lei nº \n8.033/90. Alegou a impetrante ser imune ao referido imposto em \nrazão  de  decisão  judicial  proferida  ainda  na  vigência  da \nEmenda Constitucional nº1, de 17 de outubro de 1969.  \n\nA  segurança  foi  concedida  em  1ª  instância,  já  sob  a  égide  da \nConstituição Federal de 1988, em sentença proferida em 31 de \nagosto de 1990, e ratificada no Tribunal Regional Federal da 2ª \nRegião. A União agravou da decisão (AG 1999.02.01.032025­0) \ne  o  Tribunal  negou  provimento  ao  agravo  de  instrumento  e \njulgou prejudicado o agravo regimental. Transcrevo ementa do \nvoto: \n\nEMENTA: CONSTITUCIONAL E PROCESSUAL CIVIL  ­ \nMANDADO  DE  SEGURANÇA  ­  IMUNIDADE \nTRIBUTARIA ­ COISA JULGADA. \n\n1.  Reconhecida  a  imunidade  tributária  da  recorrida  por \nsentença transitada em julgada, proferida em mandado de \nsegurança,  com  base  em  dispositivo  constitucional,  não \npode  a  Fazenda  Nacional  exigir  o  recolhimento  de  IOF \ncom base em legislação infraconstitucional superveniente. \n\n2. Inalterada a finalidade para a qual foi constituida e que \nconduziu  ao  reconhecimento  de  sua  imunidade  tributária, \npermanece a recorrente ao abrigo da coisa julgada. \n\n3. Agravo de  instrumento desprovido e agravo regimental \nprejudicado. (grifo nosso) \n\nHouve  ainda  outro  agravo  de  instrumento,  de  nº \n2002.02.01.042552­8,  por  parte  da  Fundação  de  Seguridade  e \nembargos de declaração no agravo. \n\nA União ainda apelou contra essa decisão, porém em 15 de maio \nde 1991, o tribunal negou provimento ao recurso de apelação. \n\nAssim,  de  fato,  não  há  como  se  negar  que  durante  um \ndeterminado período a recorrente gozou de imunidade tributária \nreconhecida por força de decisão judicial transitada em julgado.  \n\nÉ que há situações que fazem cessar os efeitos da coisa julgada \nmaterial, como a superveniência de legislação ou as decisões do \nSupremo Tribunal Federal  ou  do  Superior Tribunal de  Justiça, \nconforme o caso, com eficácia erga omnes. \n\nÉ  nesse  sentido  que  se  manifesta  o  Parecer  PGFN/CRJ/n. \n492/2011 que  trata de decisão transitada em julgado relativa à \n\nFl. 457DF  CARF  MF\n\n\n\nProcesso nº 15374.903551/2008­11 \nAcórdão n.º 9101­003.527 \n\nCSRF­T1 \nFl. 6 \n\n \n \n\n \n \n\n5\n\nrelação  jurídica  tributária  continuativa,  conforme  se  pode \ndepreender: \n\n1.  A  alteração  das  circunstâncias  fáticas  ou  jurídicas \nexistentes  ao  tempo  da  prolação  de  decisão  judicial \nvoltada  à  disciplina  de  uma  dada  relação  jurídica \ntributária  de  trato  sucessivo  faz  surgir  uma  relação \njurídica  tributária  nova,  que,  por  isso,  não  é  alcançada \npelos  limites  objetivos  que  balizam  a  eficácia  vinculante \nda  referida  decisão  judicial.  Daí  por  que  se  diz  que, \nalteradas as circunstâncias fáticas ou jurídicas existentes \nà época da prolação da decisão, esta naturalmente deixa \nde  produzir  efeitos  vinculantes,  dali  para  frente,  dada  a \nsua natural inaptidão de alcançar a nova relação jurídica \ntributária. \n\n(...) \n\n10. Ocorre que a imutabilidade e a eficácia vinculante da \ndecisão  transitada  em  julgado  apenas  recairá  sobre  os \ndesdobramentos  futuros  da  declaração,  nela  contida,  de \nexistência  ou  inexistência  da  relação  jurídica  de  direito \nmaterial  sucessiva  deduzida  em  juízo,  se  e  enquanto \npermanecerem  inalterados  os  suportes  fático  e  jurídico \nexistentes  ao  tempo  da  sua  prolação,  ou  seja,  se  e \nenquanto continuarem ocorrendo aqueles mesmos  fatos e \ncontinuar a incidir (ou a não incidir) aquela mesma norma \nsob  os  quais  o  juízo  de  certeza  se  formou.  Alteradas  as \ncircunstâncias  fáticas  ou  jurídicas  existentes  à  época  da \nprolação  da  decisão,  o  que  se  faz  possível  em  face  da \nnatureza conhecidamente dinâmica dos fatos e do direito, \nessa  decisão  naturalmente  deixa  de  produzir  efeitos \nvinculantes,  dali  para  frente;  trata­se  da  cláusula  rebus \nsic  stantibus  subjacente  às  sentenças  em  geral,  com \nespecial  destaque  àquelas  que  se  voltam  à  disciplina  de \nrelações jurídicas de trato continuado.(Grifei) \n\nAplica­se,  portanto,  a  cláusula  rebus  sic  stantibus,  onde  se \nconserva  o  instituto  da  coisa  julgada  com  seu  caráter  de \nimutabilidade até que sobrevenham mudanças fáticas e jurídicas, \nque tornam imperativo o devido ajuste às relações tributárias de \ntrato sucessivo. \n\nAdemais,  é  preciso  ter  em  conta  o  aspecto  de  a  imunidade  ser \nmatéria  constitucional  e  sendo  o  STF  o  “Guardião  da \nConstituição”,  seu pronunciamento em caráter definitivo afasta \nqualquer  dúvida  sobre  a \nconstitucionalidade/inconstitucionalidade de uma norma. \n\nComo  bem  observado  no  citado  Parecer  PGFN/CRJ  nº \n492/2011, após 3 de maio de 2007 (data da alteração regimental \ndo STF, introduzindo as disposições da Lei nº 11.418, de 2006), \npossuem essa característica de alterar o sistema jurídico pátrio \ndeclarando  a  constitucionalidade  ou  inconstitucionalidade  de \numa norma, os precedentes do STF formados: \n\nFl. 458DF  CARF  MF\n\n\n\nProcesso nº 15374.903551/2008­11 \nAcórdão n.º 9101­003.527 \n\nCSRF­T1 \nFl. 7 \n\n \n \n\n \n \n\n6\n\niii)  quando  anteriores  a  3  de  maio  de  2007,  aqueles \nformados  em  sede  de  controle  difuso  de \nconstitucionalidade,  seguidos,  ou  não,  de  Resolução \nSenatorial,  desde  que,  nesse  último  caso,  tenham  sido \noriundos  do  Plenário  do  STF  e  sejam  confirmados  em \njulgamentos posteriores da Suprema Corte. \n\nAinda,  de  acordo  com  as  conclusões  do  Parecer,  após  vasto \nestudo pautado na doutrina e regimento interno do STF:  \n\n(iii) o advento de precedente objetivo e definitivo do STF \nconfigura circunstância jurídica nova apta a fazer cessar \na  eficácia  vinculante  das  anteriores  decisões  tributárias \ntransitadas em julgado que lhe forem contrárias; \n\nDe acordo com o vasto estudo reproduzido nesse Parecer, antes \nde março de 2007, as decisões proferidas pelo STF em controle \ndifuso  sobre  uma  determinada  questão  constitucional,  mesmo \nque não submetidas a Resolução Senatorial,  se proferidas pelo \nPlenário, e cujo entendimento tenha sido reafirmado em diversos \njulgados posteriores, também têm esse efeito. \n\nNo caso em apreço, como bem reconheceu tanto a decisão de 1ª \ninstância,  quanto  a  de  2ª  instância,  a  despeito  das  decisões \njudiciais  que  haviam  a  favor  da  contribuinte,  em  sessão  de \n08/11/2001,  portanto  após  essas  decisões  judiciais  citadas,  o \nPlenário do Supremo Tribunal Federal decidiu (RE 202700/DF) \nque  as  entidades  que  as  entidades  de  previdência  privada  não \ngozavam da imunidade de impostos de que trata a alínea “c” do \ninciso VI do art. 150 da CF, que foi a mesma base legal citada \npelas decisões judiciais transitadas em julgado.  \n\nPor oportuno, reproduzo ementa do acórdão:  \n\nEMENTA:  RECURSO  EXTRAORDINÁRIO. \nCONSTITUCIONAL.  PREVIDÊNCIA  PRIVADA. \nIMUNIDADE TRIBUTÁRIA. INEXISTÊNCIA. 1. Entidade \nfechada de previdência privada. Concessão de benefícios \naos  filiados  mediante  recolhimento  das  contribuições \npactuadas.  Imunidade  tributária.  Inexistência,  dada  a \nausência  das  características  de  universalidade  e \ngeneralidade  da  prestação,  próprias  dos  órgãos  de \nassistência social. 2. As instituições de assistência social, \nque  trazem  ínsito  em  suas  finalidades  a  observância  ao \nprincípio  da  universalidade,  da  generalidade  e  concede \nbenefícios  a  toda  coletividade,  independentemente  de \ncontraprestação,  não  se  confundem  e  não  podem  ser \ncomparadas  com  as  entidades  fechadas  de  previdência \nprivada  que,  em  decorrência  da  relação  contratual \nfirmada,  apenas  contempla  uma  categoria  específica, \nficando  o  gozo  dos  benefícios  previstos  em  seu  estatuto \nsocial  dependente  do  recolhimento  das  contribuições \navençadas,  conditio  sine  qua  non  para  a  respectiva \nintegração no sistema. Recurso extraordinário conhecido \ne provido. (Grifei) \n\nFl. 459DF  CARF  MF\n\n\n\nProcesso nº 15374.903551/2008­11 \nAcórdão n.º 9101­003.527 \n\nCSRF­T1 \nFl. 8 \n\n \n \n\n \n \n\n7\n\nAcerca  dos  julgados  posteriores  que  corroboram  esse \nentendimento, nada mais flagrante do que a Sumula STF n. 730, \nque assim dispõe: \n\n A  imunidade  tributária  conferida  a  instituições  de \nassistência  social  sem  fins  lucrativos  pelo  art.  150,  VI, \n\"c\",  da  Constituição,  somente  alcança  as  entidades \nfechadas  de  previdência  social  privada  se  não  houver \ncontribuição dos beneficiários. \n\nNo caso em comento, a própria recorrente declara ser mantida \npelas  contribuições  da  sua  patrocinadora  e  dos  seus \nparticipantes  (conforme  se  pode  depreender  do  item  2  do  seu \nrecurso especial), sendo assim não atenderia aos requisitos para \nimunidade.  \n\nAliás, o próprio Tribunal Regional Federal da 2ª Região, quando \nnegou  provimento  ao  recurso  de  apelação  no  Mandado  de \nSegurança em apreço, proferiu decisão que, após a manifestação \ndo  STF,  é  flagrantemente  contrária  a  essa.  Por  oportuno, \ntranscrevo a ementa: \n\nENTIDADES  FECHADAS  DE  PREVIDÊNCIA \nPRIVADAS ­ \n\n­  As  entidades  fechadas  de  previdência  privada,  embora \ncobrando  das  seus  associados  contribuições mensais,  a \ntítulo de remuneração pelos serviços prestadas, gozam de \nimunidade  tributária.  Basta  que  atendam  aos  requisitos \ndo  artigo  14  do  Código  Tributário  Nacional,  nao  se \nrestringindo  o  benefício  à  entidades  beneficentes. \n(Negritei) \n\nLogo,  somente  essa  decisão  do  Plenário  do  STF  e  a \njurisprudência  reiterada  já  seriam  suficientes  para  alterar  os \nefeitos da coisa julgada material relativa às decisões transitadas \nem julgado a favor da contribuinte. \n\nA recorrente argumenta, a partir da decisão nos autos do REsp \nnº 1.118.893­MG, de 23/3/2011, que a mudança de entendimento \ndo STF nada poderia alterar a relação jurídica estabilizada pela \ncoisa julgada. \n\nContudo, é preciso esclarecer que esse entendimento do Ministro \nArnaldo Esteves Lima é no sentido de que o pronunciamento do \nSTF  não  pode  retroagir.  Não  tratou  o  STJ,  naquele  caso,  dos \nefeitos prospectivos da decisão do STF. É  flagrante no  voto do \nMinistro  que  o  valor  perquirido  foi  a  segurança  jurídica \ndaqueles  que  se  comportaram  segundo  uma  decisão  transitada \nem  julgado  em  controle  difuso,  consoante  trecho  que  ora \ntranscrevo: \n\n“Outrossim,  o  fato  de  o  Supremo  Tribunal  Federal \nposteriormente manifestar­se em sentido oposto à decisão \njudicial  transitada  em  julgado  em  nada  pode  alterar  a \nrelação jurídica estabilizada pela coisa julgada, sob pena \n\nFl. 460DF  CARF  MF\n\n\n\nProcesso nº 15374.903551/2008­11 \nAcórdão n.º 9101­003.527 \n\nCSRF­T1 \nFl. 9 \n\n \n \n\n \n \n\n8\n\nde negar validade à própria existência do controle difuso \nde  constitucionalidade,  fragilizando,  sobremodo,  a  res \njudicata,  com  imensurável  repercussão  negativa  no  seio \nsocial.” \n\nDa mesma forma, analisando­se o RE 730.462/SP, julgado sob o \nrito da Repercussão Geral, pode­se verificar que o bem tutelado \nfoi a segurança jurídica e que na dicção do Relator, Min. Teori \nZavascki,  em  relação  aos  fatos  geradores  ocorridos  após  a \npublicação  de  pronunciamento  do  STF  em  sede  de  controle \nconcentrado,  não  há  que  se  falar  em  eficácia  da  sentença \njudicial  contrária  a  esse  pronunciamento.  Ou  seja,  para  fatos \ngeradores anteriores, seria necessária uma ação rescisória para \nfazer cessar os efeitos da coisa julgada material; contudo, para \no futuro, tal ação é prescindível.  \n\nPor oportuno, transcrevo trechos do voto para demonstrar essa \nconclusão, fazendo grifos das partes que considero importantes: \n\n4. É importante distinguir essas duas espécies de eficácia \n(a  normativa  e  a  executiva),  pelas  consequências  que \noperam  em  face  das  situações  concretas.  A  eficácia \nnormativa  (=  declaração  de  constitucionalidade  ou  de \ninconstitucionalidade) se opera ex tunc, porque o juízo de \nvalidade  ou  nulidade,  por  sua  natureza,  dirige­se  ao \npróprio  nascimento  da  norma  questionada.  Todavia, \nquando  se  trata  da  eficácia  executiva,  não  é  correto \nafirmar que ele tem eficácia desde a origem da norma. É \nque  o  efeito  vinculante,  que  lhe  dá  suporte,  não  decorre \nda validade ou invalidade da norma examinada, mas, sim, \nda  sentença  que  a  examina.  Derivando,  a  eficácia \nexecutiva,  da  sentença  (e  não  da  vigência  da  norma \nexaminada),  seu  termo  inicial  é a data da publicação do \nacórdão  do  Supremo  no  Diário  Oficial  (art.  28  da  Lei \n9.868/1999).  É,  consequentemente,  eficácia  que  atinge \natos administrativos e decisões judiciais supervenientes a \nessa  publicação,  não  atos pretéritos. Os  atos  anteriores, \nmesmo  quando  formados  com  base  em  norma \ninconstitucional,  somente  poderão  ser  desfeitos  ou \nrescindidos,  se  for  o  caso,  em  processo  próprio. \nJustamente  por  não  estarem  submetidos  ao  efeito \nvinculante  da  sentença,  não  podem  ser  atacados  por \nsimples  via  de  reclamação.  É  firme  nesse  sentido  a \njurisprudência do Tribunal: “Inexiste ofensa à autoridade \nde pronunciamento do Supremo Tribunal Federal se o ato \nde que se reclama é anterior à decisão emanada da Corte \nSuprema.  A  ausência  de  qualquer  parâmetro  decisório, \npreviamente fixado pelo Supremo Tribunal Federal, torna \ninviável  a  instauração  de  processo  de  reclamação, \nnotadamente  porque  inexiste  o  requisito  necessário  do \ninteresse  de  agir”  (Rcl  1723  AgR­QO,  Min.  Celso  de \nMello,  Pleno,  DJ  de  6.4.2001).  No  mesmo  sentido:  Rcl \n5388  AgR,  Min.  Roberto  Barroso,  1ª  Turma,  DJe  de \n23.10.14;  Rcl.  12741  AgR,  2ª  Turma,  Min.  Ricardo \n\nFl. 461DF  CARF  MF\n\n\n\nProcesso nº 15374.903551/2008­11 \nAcórdão n.º 9101­003.527 \n\nCSRF­T1 \nFl. 10 \n\n \n \n\n \n \n\n9\n\nLewandowski,  DJe  de  18.9.201;  Rcl  4962, Min.  Cármen \nLúcia, 2ª Turma, DJe 25.6.2014). \n\n5. Isso se aplica também às sentenças judiciais anteriores. \nSobrevindo  decisão  em  ação  de  controle  concentrado \ndeclarando  a  constitucionalidade  ou  a \ninconstitucionalidade de preceito normativo, nem por isso \nse opera a automática reforma ou rescisão das sentenças \nanteriores  que  tenham  adotado  entendimento  diferente. \nConforme asseverado, o efeito executivo da declaração de \nconstitucionalidade  ou  inconstitucionalidade  deriva  da \ndecisão do STF, não atingindo, consequentemente, atos ou \nsentenças  anteriores,  ainda  que  inconstitucionais.  Para \ndesfazer  as  sentenças  anteriores  será  indispensável ou  a \ninterposição  de  recurso  próprio  (se  cabível),  ou,  tendo \nocorrido  o  trânsito  em  julgado,  a  propositura  da  ação \nrescisória, nos termos do art. 485, V, do CPC, observado \no respectivo prazo decadencial (CPC, art. 495). Ressalva­\nse  desse  entendimento,  quanto  à  indispensabilidade  da \nação  rescisória,  a  questão  relacionada  à  execução  de \nefeitos  futuros  da  sentença  proferida  em  caso  concreto, \nnotadamente  quando  decide  sobre  relações  jurídicas  de \ntrato  continuado,  tema  de  que  aqui  não  se  cogita. \nInteressante  notar  que  o  novo Código  de Processo Civil \n(Lei 13.105, de 16.3.2015),  com vigência a partir de um \nano  de  sua  publicação,  traz  disposição  explícita \nafirmando que, em hipóteses como a aqui focada, “caberá \nação  rescisória,  cujo  prazo  será  contado  do  trânsito  em \njulgado  da  decisão  proferida  pelo  Supremo  Tribunal \nFederal” (art. 525, § 12 e art. 535, § 8º). No regime atual, \nnão  há,  para  essa  rescisória,  termo  inicial  especial,  o \nqual,  portanto,  se  dá  com  o  trânsito  em  julgado  da \ndecisão a ser rescindida (CPC, art. 495). \n\nNo  caso  dos  autos,  a  decisão  Plenária  do  STF  é  de  2001  e  a \ncontribuinte  passou  a  recolher  em  2002!  Daí  porque  descabe \nfalar em ofensa ao princípio da segurança jurídica. \n\nÉ importante registrar, portanto, que sequer se pode cogitar em \nofensa ao art. 62 do RICARF, como quer entender a recorrente, \nporque  aquela  decisão  do  STJ  decidiu  outra  lide  (CSLL),  em \noutro  contexto  (analisou  apenas  os  dispositivos  então  vigentes \nnaquele  processo)  e  ainda  assim,  não  emana  entendimento \ndivergente  do  que  estou  adotando,  porque  tutela  a  conduta  do \ncontribuinte  relativa  a  fatos  anteriores  à  mudança  de \nentendimento do STF. \n\nMas além disso, é importante destacar que a ação judicial era de \nnatureza mandamental, ou seja, não propriamente uma ação de \nconhecimento,  e que por meio desta  foi  concedida a  segurança \npara  garantir  a  imunidade  da  contribuinte  em  relação  ao  IOF. \nOu seja, o pedido inicial nos autos do MS n.90. 0010071­2 foi no \nsentido de não ser impelida ao pagamento do IOF pelo Delegado \nda  Receita  Federal  no  Rio  de  Janeiro,  logo  não  caberia  a \n\nFl. 462DF  CARF  MF\n\n\n\nProcesso nº 15374.903551/2008­11 \nAcórdão n.º 9101­003.527 \n\nCSRF­T1 \nFl. 11 \n\n \n \n\n \n \n\n10\n\nampliação  dos  efeitos  da  coisa  julgada  para  além  do  que  foi \ndemandado. \n\nA recorrente argumenta que obteve decisões de agravo e trechos \nde  ofício,  os  quais  conferem  imunidade  a  todo  e  qualquer \nimposto. No entanto, no que diz respeito ao conteúdo dos ofícios, \nconvém  registrar  que  sequer  são  decisões  judiciais. Quanto  às \ndecisões  proferidas  em  sede  dos  recursos  de  agravo  de \ninstrumento  e  agravo  regimental,  tratam­se  de  decisões \ninterlocutórias no processo. \n\nE,  a  respeito  da  coisa  julgada,  que  é  tratada  na  seção  V,  do \ncapítulo  XIII  do  livro  I  da  parte  especial  no  Novo  Código  de \nProcesso Civil – NCPC, cumpre observar: \n\nSeção V \n\nDa Coisa Julgada \n\nArt.  502.  Denomina­se  coisa  julgada  material  a \nautoridade que torna imutável e indiscutível a decisão de \nmérito não mais sujeita a recurso. (Destaquei) \n\nPortanto,  a  coisa  julgada  se  dá  nas  decisões  de  mérito \nproferidas  no  processo  e  não  nas  decisões  interlocutórias.  Por \nconseguinte, não há que se falar em efeitos da coisa julgada em \nrelação a  decisões  interlocutórias, muito menos  em  relação ao \nconteúdo dos ofícios emitidos pelas autoridades judiciais.  \n\nAinda  em  relação  à  coisa  julgada,  merecem  destaque  os  arts. \n503 e 505, do NCPC: \n\nArt.  503.  A  decisão  que  julgar  total  ou  parcialmente  o \nmérito  tem  força  de  lei  nos  limites  da  questão  principal \nexpressamente decidida. \n\n(...) \n\nArt. 505. Nenhum juiz decidirá novamente as questões já \ndecididas relativas à mesma lide, salvo: \n\nI ­ se, tratando­se de relação jurídica de trato continuado, \nsobreveio  modificação  no  estado  de  fato  ou  de  direito, \ncaso  em  que  poderá  a  parte  pedir  a  revisão  do  que  foi \nestatuído na sentença; \n\nII ­ nos demais casos prescritos em lei.  \n\nOu seja, conforme o citado art. 503, a decisão judicial de mérito \ntem  força  de  lei,  jamais  de  norma  constitucional.  Por \nconseguinte, a  lei  nova ou uma medida provisória podem  fazer \ncessar  os  efeitos  da  coisa  julgada,  ainda  que  o  objeto  da \ndemanda judicial tenha interpretado matéria constitucional. E, à \nluz do art. 505, sobrevindo modificação de direito, descabe falar \nde eficácia da coisa julgada. \n\nFl. 463DF  CARF  MF\n\n\n\nProcesso nº 15374.903551/2008­11 \nAcórdão n.º 9101­003.527 \n\nCSRF­T1 \nFl. 12 \n\n \n \n\n \n \n\n11\n\nNa  esteira,  então  da  legislação  superveniente,  tem­se  a MP  nº \n2.222/01, convertida posteriormente na Lei nº 11.053/2004, que \ninovou o estado de direito e fez cessar quaisquer efeitos da coisa \njulgada  porventura  existentes  em  relação  ao  IRPJ.  Nesse \nsentido, transcrevo o art. 1º da referida MP: \n\nArt. 1º A partir de 1º de janeiro de 2002, os rendimentos \ne  ganhos  auferidos  nas  aplicações  de  recursos  das \nprovisões, reservas técnicas e fundos de entidades abertas \nde  previdência  complementar  e  de  sociedades \nseguradoras que operam planos de benefícios de caráter \nprevidenciário, ficam sujeitos à incidência do imposto de \nrenda de acordo com as normas de tributação aplicáveis \nàs pessoas físicas e às pessoas jurídicas não financeiras. \n\nParágrafo único. O imposto correspondente à parcela do \nrendimento  ou  ganho  apropriada  ao  participante  ou \nassistido  pelo  plano  não  pode  ser  compensado  com \nqualquer  imposto  ou  contribuição  devido  pelas  pessoas \njurídicas  referidas  neste  artigo  ou  pela  pessoa  física \nparticipante ou assistida. \n\nLogo,  ainda  que  se  entendesse  que  a  decisão  transitada  em \njulgado  nos  autos  do MS  n.  90.  0010071­2  abrangeria  outros \nimpostos,  como  o  imposto  de  renda,  a  coisa  julgada  encontra \noutros  limites  para  o  IRPJ,  dada a  edição  da MP nº  2.222/01, \ncomo  bem  compreendera  a  contribuinte,  quando  passou  a \nrecolher  o  tributo  que  depois  entendeu  ser  indevido  e  que  é \nobjeto da presente lide.  \n\nRelativamente  à  afirmação  do  acórdão  recorrido  de  que,  nos \ntermos  da  LC  nº  73/93,  o  CARF  estaria  vinculado  ao \nentendimento  exarado  no  Parecer  PGFN/CRJ/nº  492/2011, \nalega a recorrente que, de acordo como art. 18,  inciso XXII do \nRegimento Interno do CARF (Portaria nº 256/2009), somente há \nobrigatoriedade  de  observância  a  parecer  quando  este  for \nemitido  pela  Advocacia  Geral  da  União  e  aprovado  pela \nPresidência da República, nos termos do art. 40, combinado com \no art. 41 da referida LC nº 73/93. De fato, entendo que o CARF \nnão está vinculado a referido parecer; entretanto, por concordar \ncom as conclusões nele exaradas quanto à cessação dos efeitos \nda  coisa  julgada  material  nas  relações  jurídicas  tributárias \ncontinuativas  é  que  o  utilizo  na  fundamentação  do  presente \nacórdão. \n\nQuanto ao  fato de a  contribuinte  ter  se declarado  isenta e não \nimune,  penso  que  esse  argumento  utilizado  pelas  decisões \nanteriores é irrelevante ao deslinde da matéria. \n\nPelo exposto, entendo que o pagamento do IRPJ era devido nos \ntermos  do  art.1º  da  MP  n.2222/01,  posto  que  editada \nposteriormente  ao  trânsito  em  julgado  do  mandamus,  e  que, \nportanto,  não  há  pagamento  indevido  a  justificar  o  pedido  de \ncompensação objeto do presente processo. \n\nConclusão \n\nFl. 464DF  CARF  MF\n\n\n\nProcesso nº 15374.903551/2008­11 \nAcórdão n.º 9101­003.527 \n\nCSRF­T1 \nFl. 13 \n\n \n \n\n \n \n\n12\n\nEm face do exposto, voto no sentido de NEGAR PROVIMENTO \nao  Recurso  Especial  interposto  pelo  contribuinte,  mantendo  o \nindeferimento  do  pedido  de  compensação  objeto  da  presente \nlide. \n\nAplicando­se  a  decisão  do  paradigma  ao  presente  processo,  em  razão  da \nsistemática prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 47, do Anexo II, do RICARF, voto no sentido de \nNEGAR  PROVIMENTO  ao  Recurso  Especial  interposto  pelo  contribuinte,  mantendo  o \nindeferimento do pedido de compensação objeto da presente lide.  \n\n \n\n(assinado digitalmente) \n\nAdriana Gomes Rêgo \n\n \n\n           \n\n           \n\n \n\nFl. 465DF  CARF  MF\n\n\n",
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        "ementa_s":"Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ\nAno-calendário: 2007, 2008, 2009\nÁGIO INTERNO. AMORTIZAÇÃO. INDEDUTIBILIDADE. TRANSFERÊNCIA DE ÁGIO. IMPOSSIBILIDADE.\nO ágio gerado em operações societárias, para ser eficaz perante o Fisco, deve decorrer de atos econômicos efetivamente existentes. A geração de ágio de forma interna, ou seja, dentro do mesmo grupo econômico, sem qualquer lógica negocial, sem alteração do controle das sociedades envolvidas e sem qualquer desembolso constitui prova da artificialidade do ágio e torna inválida sua amortização.\nA subsunção aos artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997, assim como aos artigos 385 e 386 do RIR/99, exige a satisfação dos aspectos temporal, pessoal e material. Exclusivamente no caso em que a investida adquire a investidora original (ou adquire diretamente a investidora de fato) é que haverá o atendimento a esses aspectos, tendo em vista a ausência de normatização própria que amplie os aspectos pessoal e material a outras pessoas jurídicas ou que preveja a possibilidade de intermediação ou de interposição por meio de outras pessoas jurídicas.\nNão há previsão legal, no contexto dos artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997 e dos artigos 385 e 386 do RIR/99, para transferência de ágio por meio de interposta pessoa jurídica da pessoa jurídica que pagou o ágio para a pessoa jurídica que o amortizar, que foi o caso dos autos, sendo indevida a amortização do ágio pela recorrida.\nMULTA ISOLADA. FALTA DE ESTIMATIVA DAS ESTIMATIVAS MENSAIS DO IRPJ E DA CSLL. CABIMENTO.\nA partir do advento da Medida Provisória nº 351/2007, convertida na Lei nº 11.488/2007, que alterou a redação do art. 44 da Lei nº 9.430/96, não há mais dúvida interpretativa acerca da inexistência de impedimento legal para a incidência da multa isolada cominada pela falta de pagamentos das estimativas mensais do IRPJ e da CSLL, concomitantemente com a multa de ofício cominada pela falta de pagamento do imposto e da contribuição devidos ao final do ano-calendário.\n\nAssunto: Normas Gerais de Direito Tributário\nAno-calendário: 2007, 2008, 2009\nMULTA QUALIFICADA. CABIMENTO.\nA constatação de evidente intuito de fraudar o Fisco, pela intencional prática de atos simulados, enseja a qualificação da multa de ofício.\nTRIBUTAÇÃO REFLEXA - CSLL - A decisão prolatada no lançamento matriz estende-se ao lançamento decorrente, em razão da íntima relação de causa e efeito que os vincula.\n\n",
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PARA USO DO SISTEMA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nDocumento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001\n\nAutenticado digitalmente em 16/05/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 16/05/20\n\n16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 19/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRET\n\nO\n\n\n\n\nProcesso nº 10903.720003/2012­95 \nAcórdão n.º 9101­002.300 \n\nCSRF­T1 \nFl. 3 \n\n \n \n\n \n \n\n2\n\nA partir do advento da Medida Provisória nº 351/2007, convertida na Lei nº \n11.488/2007, que alterou a redação do art. 44 da Lei nº 9.430/96, não há mais \ndúvida  interpretativa  acerca  da  inexistência  de  impedimento  legal  para  a \nincidência  da  multa  isolada  cominada  pela  falta  de  pagamentos  das \nestimativas mensais do IRPJ e da CSLL, concomitantemente com a multa de \nofício  cominada  pela  falta  de  pagamento  do  imposto  e  da  contribuição \ndevidos ao final do ano­calendário. \n\nASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO \n\nAno­calendário: 2007, 2008, 2009 \n\nMULTA QUALIFICADA. CABIMENTO. \n\nA constatação de evidente intuito de fraudar o Fisco, pela intencional prática \nde atos simulados, enseja a qualificação da multa de ofício. \n\nTRIBUTAÇÃO  REFLEXA  ­  CSLL  ­  A  decisão  prolatada  no  lançamento \nmatriz  estende­se  ao  lançamento decorrente,  em  razão da  íntima  relação  de \ncausa e efeito que os vincula. \n\n \n \n\nVistos, relatados e discutidos os presentes autos. \n\nDecisão  dos  membros  do  colegiado:  Recurso  Especial  do  Contribuinte  e \nRecurso Especial da Fazenda Nacional conhecidos por unanimidade de votos. No mérito, do \ntema ágio, negado provimento ao Recurso Especial do Contribuinte, por unanimidade de votos. \nOs  Conselheiros  Luis  Flávio  Neto,  Daniele  Souto  Rodrigues  Amadio,  Ronaldo  Apelbaum \n(Suplente Convocado), Helio Eduardo de Paiva Araújo (Suplente Convocado) e Maria Teresa \nMartinez  Lopez,  votaram  pelas  conclusões.  No  mérito  do  tema  multa  isolada,  negado \nprovimento  ao  Recurso  Especial  do  Contribuinte  por  voto  de  qualidade,  vencidos  os \nConselheiros  Luis  Flávio  Neto,  Daniele  Souto  Rodrigues  Amadio,  Ronaldo  Apelbaum \n(Suplente Convocado), Helio Eduardo de Paiva Araújo (Suplente Convocado) e Maria Teresa \nMartinez Lopez. Recurso Especial da Fazenda Nacional dado provimento por maioria de votos, \nvencidos  os  Conselheiros,  Helio  Eduardo  de  Paiva  Araújo  (Suplente  Convocado)  e  Maria \nTeresa Martinez Lopez. \n\n(documento assinado digitalmente) \n\nCarlos Alberto Freitas Barreto ­ Presidente.  \n\n(documento assinado digitalmente) \n\nRafael Vidal de Araújo ­ Relator. \n\nParticiparam da sessão de julgamento os conselheiros: MARCOS AURÉLIO \nPEREIRA  VALADÃO,  LUÍS  FLÁVIO  NETO,  ADRIANA  GOMES  REGO,  DANIELE \nSOUTO  RODRIGUES  AMADIO,  ANDRE  MENDES  DE  MOURA,  RONALDO \nAPELBAUM  (Suplente  Convocado),  RAFAEL  VIDAL  DE ARAÚJO,  HELIO  EDUARDO \nDE PAIVA ARAUJO (Suplente Convocado), MARIA TERESA MARTINEZ LOPEZ (Vice­\nPresidente), CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO (Presidente).  \n\nFl. 2119DF  CARF  MF\n\nImpresso em 19/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nDocumento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001\n\nAutenticado digitalmente em 16/05/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 16/05/20\n\n16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 19/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRET\n\nO\n\n\n\nProcesso nº 10903.720003/2012­95 \nAcórdão n.º 9101­002.300 \n\nCSRF­T1 \nFl. 4 \n\n \n \n\n \n \n\n3\n\nRelatório \n\nTratam­se de recursos especiais de divergência interpostos pela Procuradoria­\nGeral da Fazenda Nacional (PGFN) e pela contribuinte BARIGÜI VEÍCULOS LTDA., ambos \ncom  fundamento  no  art.  67  e  seguintes  do  Anexo  II  do  Regimento  Interno  do  Conselho \nAdministrativo de Recursos Fiscais (RICARF).  \n\nRegistre­se  que  a  PGFN  protocolou  seu  recurso  em  22/08/2014,  quando  o \nRICARF  vigente  ainda  era  aquele  aprovado  pela  Portaria  MF  nº  256,  de  22/06/2009.  Já  a \ncontribuinte  apresentou  seu  recurso  em  06/08/2015,  quando  já  vigia  o  atual  regimento, \naprovado  pela  Portaria  MF  nº  343,  de  09/06/2015.  A  despeito  disso,  cada  uma  das  peças \nrecursais cumpriu os requisitos exigidos e foi admitida para apreciação pela Câmara Superior \nde Recursos Fiscais (CSRF). \n\nOs  recorrentes  questionam  as  partes  que  lhes  foram  desfavoráveis  no \nAcórdão nº 1201­000.967, por meio do qual os membros da 1a Turma Ordinária da 2a Câmara \nda 1a Seção de Julgamento do CARF, apreciando as alegações que a contribuinte reuniu em seu \nrecurso  voluntário,  decidiram:  i)  por  unanimidade  de  votos,  manter  a  glosa  da  dedução  da \ndespesa  com ágio;  ii)  pelo voto de qualidade, manter a  cobrança de multa  isolada  e;  iii) por \nunanimidade de votos, desqualificar a multa de ofício, reduzindo­a de 150% para 75%. \n\nO acórdão recorrido foi assim ementado: \n\nASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO  \n\nAno­calendário: 2007, 2008, 2009  \n\nÁGIO INTERNO. AMORTIZAÇÃO. INDEDUTIBILIDADE.  \n\nTal  como  ocorre  na  determinação  do  lucro  líquido  apurado  para  fins \nsocietários,  é  indedutível  das  bases  de  cálculo  do  imposto  de  renda  e  da \ncontribuição social a amortização do ágio gerado a partir de reorganização \nde empresas sob controle comum. \n\nASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA  \n\nAno­calendário: 2007, 2008, 2009  \n\nMULTA ISOLADA. FALTA DE PAGAMENTO DAS ESTIMATIVAS MENSAIS \nDO IRPJ E DA CSLL. CABIMENTO.  \n\nA partir do advento da Medida Provisória nº 351/2007, convertida na Lei nº \n11.488/2007, que alterou  a  redação do art.  44 da Lei  nº  9.430/96, não há \nmais dúvida interpretativa acerca da inexistência de impedimento legal para \na  incidência  da  multa  isolada  cominada  pela  falta  de  pagamentos  das \nestimativas mensais do  IRPJ e da CSLL, concomitantemente com a multa \nde  ofício  cominada  pela  falta  de  pagamento  do  imposto  e  da  contribuição \ndevidos ao final do ano­calendário.  \n\nMULTA QUALIFICADA. DOLO. DÚVIDA RAZOÁVEL.  \n\nDeve­se  afastar  a  qualificação  da  multa  de  ofício  quando  houver  dúvida \nrazoável  acerca  do  dolo  do  sujeito  passivo  quanto  aos  atos  que  vieram a \n\nFl. 2120DF  CARF  MF\n\nImpresso em 19/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nDocumento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001\n\nAutenticado digitalmente em 16/05/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 16/05/20\n\n16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 19/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRET\n\nO\n\n\n\nProcesso nº 10903.720003/2012­95 \nAcórdão n.º 9101­002.300 \n\nCSRF­T1 \nFl. 5 \n\n \n \n\n \n \n\n4\n\nretardar o conhecimento, por parte do Fisco, da ocorrência do fato gerador \nda obrigação tributária principal.”  \n\nDevidamente  cientificada  do  acórdão  em  30/07/2014,  a  PGFN  interpôs \nrecurso especial tempestivo insurgindo­se contra a desqualificação da multa de ofício imposta à \ncontribuinte autuada (parte final da ementa).  \n\nCom  o  intuito  de  ver  reformada  tal  parte  da  decisão,  aquela  procuradoria \nalegou  que  o  acórdão  recorrido  teria  dado  à  lei  tributária,  no  tocante  às  hipóteses  em  que  a \nmulta  de  ofício  aplicável  é  de  150%,  interpretação  diversa  da  que  tem  sido  dada  em  outros \nprocessos julgados no âmbito do CARF. \n\nO  recurso  aponta  dois  julgados  administrativos  que  comprovariam  a \ndivergência  jurisprudencial. O primeiro  deles  remete  ao Acórdão  nº  1202­00.753,  que  tem  a \nseguinte ementa: \n\nAssunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica IRPJ \n\nExercício: 2006, 2007, 2008, 2009 \n\nDESPESAS  COM  AMORTIZAÇÃO  DE  ÁGIO.  OPERAÇÃO  INTERNA. \nSIMULAÇÃO. GLOSA. \n\nA criação de ágio por meio de reorganização societária entre empresas do \nmesmo grupo econômico pautada em  fortes  indícios,  além de prova direta \nda ocorrência de simulação revela­se artificial e não gera direito à dedução \ndas respectivas despesas de amortização. \n\nMULTA QUALIFICADA. \n\nA constatação de evidente  intuito de  fraudar o Fisco, pela  intencional \nprática de atos simulados, enseja a qualificação da multa de ofício. \n\nAssunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido CSLL \n\n Exercício: 2006, 2007, 2008, 2009  \n\nTRIBUTAÇÃO DECORRENTE.  \n\nSendo  a  tributação  decorrente  dos  mesmos  fatos,  aplica­se  à  CSLL  o \nquanto decidido em relação ao IRPJ. (Grifou­se) \n\nPara comprovar a semelhança fática entre as situações apreciadas no acórdão \nrecorrido e na decisão apontada como paradigma, a PGFN enumera uma série de circunstâncias \nque seriam encontradas em ambos os casos: \n\n­  as operações de  reestruturação  societária ocorreram entre  empresas pertencentes  ao mesmo \ngrupo econômico;  \n\n­ inexistiu substrato econômico na aquisição do investimento;  \n\n­ a aquisição dos investimentos se deu por meio de mera escrituração artificial;  \n\nFl. 2121DF  CARF  MF\n\nImpresso em 19/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nDocumento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001\n\nAutenticado digitalmente em 16/05/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 16/05/20\n\n16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 19/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRET\n\nO\n\n\n\nProcesso nº 10903.720003/2012­95 \nAcórdão n.º 9101­002.300 \n\nCSRF­T1 \nFl. 6 \n\n \n \n\n \n \n\n5\n\n­  não  houve,  na  aquisição  do  investimento,  o  dispêndio  de  um  gasto  (econômico  ou \npatrimonial) pelo adquirente e um ganho (também econômico ou patrimonial) pelo alienante. \nSem essa troca de riquezas e da titularidade do investimento, não há que se falar em aquisição, \ne, como consequência, no surgimento de ágio ou deságio;  \n\n­ o propósito negocial que deu origem ao ágio era a sua própria criação, ou seja, um fim em si \nmesmo;  \n\n­ o objetivo único do aumento de capital era gerar um ágio que posteriormente seria utilizado \npara reduzir a tributação da empresa incorporadora, qual seja, a recorrente;  \n\n­  a  negociação  se  deu  fora  de  um  mercado  livre  e  aberto,  utilizando­se  de  empresas  ditas \nveículo;  \n\n­ as autuadas conseguiram converter a própria  rentabilidade futura em custo para deduzir em \nsua base tributável; etc. \n\nEm  que  pese  as  situações  objeto  de  análise  nos  dois  julgamentos  serem \nbastante similares, os entendimentos das turmas responsáveis pelas decisões teriam divergido \nem  relação  ao  correto  percentual  a  ser  aplicado  a  título  de  multa  de  ofício:  a  1ª  Turma \nOrdinária da 2ª Câmara entendeu, no acórdão recorrido, que existiria dúvida razoável a respeito \nda existência de dolo na conduta da contribuinte autuada, determinando a redução da multa de \n150% para 75%; já a 2ª Turma Ordinária da mesma câmara, no acórdão paradigma, concluiu \nque  a  simples  operação  de  reorganização  societária  sem qualquer outro  fim que  não  fosse  a \ngeração artificial de ágio posteriormente amortizável  já seria suficiente para se caracterizar o \nintuito de fraudar o Fisco, opinando pela manutenção do percentual qualificado. \n\nO recurso especial da PGFN apontou ainda um segundo acórdão paradigma \npara  comprovar  a  divergência  jurisprudencial  sobre  a  multa  de  ofício  aplicável  ao  caso.  O \nAcórdão  nº  101­96.724  (erroneamente  apontado  como  nº  101­96.668  no  trecho  em  que  é \nreproduzido na peça recursal, mas corretamente identificado nas demais passagens) apresenta a \nseguinte ementa: \n\nASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA ­ IRPJ  \n\nAnos­calendário: 2001 e 2002  \n\nEmentas:  NULIDADE­  REEXAME  DE  FATOS  JÁ  VALIDADOS  EM \nFISCALIZAÇÃO ANTERIOR­ A Secretaria da Receita Federal não valida ou \ninvalida  fatos, mas analisa  sua  repercussão  frente à  legislação  tributária e \nexige  o  tributo  porventura  deles  decorrentes.  No  caso,  a  repercussão \ntributária dos fatos só surgiu com a amortização do suposto ágio.  \n\nATOS SIMULADOS. PRESCRIÇÃO PARA SUA DESCONST1TUIÇÃO. No \ncampo  do  direito  tributário,  sem  prejuízo  da  anulabilidade  (que  opera  no \nplano da validade), a simulação nocente  tem outro efeito, que se dá plano \nda  eficácia:  os  atos  simulados  não  têm  eficácia  contra  o  fisco,  que  não \nnecessita, portanto, demandar judicialmente sua anulação. \n\nINCORPORAÇÃO  DE  SOCIEDADE.  AMORTIZAÇÃO  DE  ÁGIO  NA \nAQUISIÇÃO DE AÇÕES. SIMULAÇÃO. A reorganização societária, para ser \nlegitima,  deve  decorrer  de  atos  efetivamente  existentes,  e  não  apenas \nartificial  e  formalmente  revelados  em  documentação  ou  na  escrituração \n\nFl. 2122DF  CARF  MF\n\nImpresso em 19/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nDocumento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001\n\nAutenticado digitalmente em 16/05/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 16/05/20\n\n16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 19/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRET\n\nO\n\n\n\nProcesso nº 10903.720003/2012­95 \nAcórdão n.º 9101­002.300 \n\nCSRF­T1 \nFl. 7 \n\n \n \n\n \n \n\n6\n\nmercantil ou fiscal. A caracterização dos atos como simulados, e não reais, \nautoriza a glosa da amortização do ágio contabilizado.  \n\nMULTA  QUALIFICADA  A  simulação  justifica  a  aplicação  da  multa \nqualificada.  \n\nCOMPARTILHAMENTO  DE  DESPESAS  DEDUTIBILIDADE.  Para  que \nsejam  dedutíveis  as  despesas  com  comprovante  em  nome  de  uma  outra \nempresa  do  mesmo  grupo,  por  terem  sido  as  mesmas  rateadas,  é \nimprescindível  que,  além  de  atenderem  os  requisitos  previstos  no \nRegulamento do Imposto de Renda, fique justificado e comprovado o critério \nde rateio.  \n\nBENS DE NATUREZA PERMANENTE DEDUZIDO COMO DESPESA. Não \ncaracterizada  a  infração  pelo  fisco,  não  prospera  a  glosa  das  despesas \ncontabilizadas.  \n\nTRIBUTAÇÃO  REFLEXA.  Se  nenhuma  razão  especifica  justificar  o \ncontrário, aplica­se ao  lançamento tido como reflexo as mesmas razões de \ndecidir  do  lançamento  matriz.  Recurso  voluntário  e  de  oficio  negados.” \n(Grifou­se) \n\nTambém  em  relação  ao  segundo  paradigma  apontado,  o  recurso  aponta  as \nsemelhanças com o caso recorrido: fiscalização glosou despesas de amortização de ágio gerado \nna  incorporação  de  empresa  do  mesmo  grupo  econômico;  não  houve  desembolso  ou \ninvestimento efetivos; o ágio decorreu de reavaliação dos ativos de empresa do grupo. \n\nApós  apontar os dois  acórdãos paradigmas,  em  atendimento  ao disposto no \nart.  67,  caput  e  §  4º  do  Anexo  II  do  RICARF  aprovado  pela  Portaria  MF  nº  256,  de \n22/06/2009,  a  PGFN passa  apresentar  razões  para  a  reforma  do  julgado,  na  parte  atinente  à \nredução da multa de ofício. Em suma, a recorrente argumenta que: \n\n­  Embora  a  contribuinte  tenha  declarado  que  o  ágio  amortizado  teria \ndecorrido  de  uma  verdadeira  reorganização  societária  e  da  aquisição  de  investimento  (pela \nempresa MARUMBI)  com base na  rentabilidade  futura da  empresa  adquirida  (BARIGÜI),  a \nfiscalização demonstrou que os atos formalmente praticados não correspondiam à realidade dos \nfatos; \n\n­ O fato de a contribuinte ter retornado exatamente ao mesmo status quo ante, \napós  uma  breve,  injustificável  e  injustificada  série  de  atos  societários,  torna  incontestável  o \nintuito doloso do grupo econômico de criar uma contabilidade artificial; \n\n­ A ausência de propósito negocial e de substrato econômico nas operações, \nalém de  impedir  a  existência material  do  ágio  que  se  pretendeu  amortizar,  atesta o  evidente \nintuito de fraude da contribuinte; \n\n­  O  evidente  intuito  de  fraude  da  contribuinte  resta  caracterizado  frente  à \ndiferença constatada entre a sua vontade declarada (aquisição pelo valor de mercado das cotas \nda BARIGÜI pela MARUMBI, seguida da versão do patrimônio da empresa investidora pela \ninvestida) e a sua vontade real (criação de um investimento artificial com o objetivo de geração \nde  ágio  que  seria  utilizado  pela  BARIGÜI  para  reduzir  sua  tributação  após  a  extinção  da \nMARUMBI); \n\nFl. 2123DF  CARF  MF\n\nImpresso em 19/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nDocumento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001\n\nAutenticado digitalmente em 16/05/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 16/05/20\n\n16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 19/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRET\n\nO\n\n\n\nProcesso nº 10903.720003/2012­95 \nAcórdão n.º 9101­002.300 \n\nCSRF­T1 \nFl. 8 \n\n \n \n\n \n \n\n7\n\n­ As operações praticadas pela  contribuinte,  ao  lado dos demais  integrantes \nde seu grupo econômico, caracterizam negócios simulados à luz do art. 167, § 1º, inciso II, do \nCódigo Civil Brasileiro, uma vez que seu conteúdo não era verdadeiro: \n\nArt.  167. É nulo o negócio  jurídico simulado, mas subsistirá o que se \ndissimulou, se válido for na substância e na forma.  \n\n§ 1º Haverá simulação nos negócios jurídicos quando: \n\nI  ­ aparentarem conferir ou  transmitir direitos a pessoas diversas daquelas \nàs quais realmente se conferem, ou transmitem;  \n\nII  ­  contiverem  declaração,  confissão,  condição  ou  cláusula  não \nverdadeira;  \n\nIII ­ os instrumentos particulares forem antedatados, ou pós­datados.  \n\n§  2º  Ressalvam­se  os  direitos  de  terceiros  de  boa­fé  em  face  dos \ncontraentes do negócio jurídico simulado. (Grifo no original) \n\n­  A  contribuinte  e  seu  grupo  econômico  não  observaram  as  condições  de \nvalidade  que  EDMAR  OLIVEIRA  ANDRADE  FILHO  aponta  como  necessárias  para \noperações celebradas entre partes relacionadas (operações em circuito fechado): ter uma causa, \nter um conteúdo econômico e ser efetivamente realizadas; \n\n­  Por  meio  de  sua  reorganização  societária,  a  contribuinte  retardou \nparcialmente o conhecimento, por parte da autoridade fazendária, da ocorrência de fato gerador \nde obrigação tributária; \n\n­  A  simulação  praticada  pela  contribuinte  tinha  o  objetivo  de  amortizar  a \nperda de um investimento inexistente; \n\n­  O  fato  de  a  contribuinte  ter  tentado  induzir  a  Fazenda  Nacional  a  erro, \nfingindo, de maneira formal e documental, uma reorganização societária que nunca quis, nunca \nfez  materialmente  e  que  nada  alterou  no  mundo  dos  fatos,  é  prova  de  seu  evidente  intuito \ndoloso. \n\nCom  base  em  todos  os  argumentos  que  apresentou,  a  PGFN  considera  ter \nsido cabalmente demonstrado que o ágio amortizado pela contribuinte foi registrado de forma \nsimulada  e  com  evidente  intuito  fraudulento  e  pede,  ao  final,  o  provimento  de  seu  recurso \nespecial  para que o  acórdão  recorrido  seja  reformado em  relação  à qualificação da multa de \nofício. \n\n \n\nApós  o  recurso  especial  da  PGFN  ter  sido  admitido  pela  2ª  Câmara  do \nCARF, dele se deu ciência à contribuinte em 23/07/2015, em obediência ao art. 69 do Anexo II \ndo RICARF aprovado pela Portaria MF nº 343, de 09/06/2015 (já vigente àquela época). \n\nA contribuinte então, observando as disposições infralegais, protocolou junto \nà  Delegacia  da  Receita  Federal  do  Brasil  (DRF)  em  Curitiba/PR,  em  06/08/2015,  dois \ndocumentos: i) contrarrazões aos argumentos constantes do recurso especial da PGFN e; ii) seu \n\nFl. 2124DF  CARF  MF\n\nImpresso em 19/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nDocumento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001\n\nAutenticado digitalmente em 16/05/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 16/05/20\n\n16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 19/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRET\n\nO\n\n\n\nProcesso nº 10903.720003/2012­95 \nAcórdão n.º 9101­002.300 \n\nCSRF­T1 \nFl. 9 \n\n \n \n\n \n \n\n8\n\npróprio  recurso  especial,  em  que  combate  os  aspectos  do Acórdão  nº  1201­000.967  que  lhe \nforam desfavoráveis. \n\nNas contrarrazões apresentadas, a contribuinte reproduz o trecho do voto do \nConselheiro  Relator  do  acórdão  recorrido,  em  que  é  fundamentada  a  decisão  de  reduzir  o \npercentual da multa de ofício aplicável ao caso. Ali, o nobre Relator explica seu entendimento \nde que sempre remanesce dúvida razoável acerca do dolo com que age o sujeito que opera uma \nreorganização societária nos moldes prescritos pelo art. 36 da Lei nº 10.637/2002. \n\nNo entendimento exposto, o surgimento de um \"ágio interno\" decorrente da \nreorganização societária pode levar a empresa investidora a um erro de direito, concernente à \ncrença  da  validade  jurídica  de  sua  amortização  para  fins  fiscais.  Sendo  assim,  diante  desta \npossibilidade,  o  Conselheiro  Relator  conclui  que  \"não  há  como  afirmar­se,  para  além  de \nqualquer dúvida razoável, que a contribuinte agiu dolosamente ao amortizar o \"ágio interno\".\". \nCom base  nesta  conclusão  houve proposta,  acatada por  unanimidade  pelos membros  da      1ª \nTurma Ordinária da 2ª Câmara da 1ª Seção do CARF, de desqualificação da multa de ofício. \n\nEm  seguida,  a  contribuinte  apresenta  dois  julgados  do  CARF  que  teriam \nchegado à mesma conclusão do acórdão recorrido em situações semelhantes: nº 1402­001.893 \ne  nº  1402­001.954. Reproduzem­se  aqui  os  trechos  das  respectivas  ementas  conforme  foram \ntrazidos à luz pela contribuinte: \n\nACÓRDÃO Nº 1402­001.893 \n\nASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA ­ IRPJ \n\nAnocalendário: 2004, 2005, 2006, 2007 \n\nDESPESAS  COM  AMORTIZAÇÃO  DE  ÁGIO.  EMPRESA  VEÍCULO. \nAUSÊNCIA DE PROPÓSITO NEGOCIAL. \n\nNão há como aceitar a dedução do ágio com utilização de empresa veículo, \nquando  o  procedimento  do  sujeito  passivo  não  se  reveste  de  propósito \nnegocial mas revela objetivo exclusivamente tributário. \n\nMULTA QUALIFICADA DE 150%. REDUÇÃO. \n\nNão havendo o autuante demonstrado a ocorrência de fraude, que imputa à \nconduta  do  contribuinte  para  fins  de  qualificação  da multa  de  oficio,  deve \nesta ser reduzida para 75%. (Grifou­se) \n\n \n\nACÓRDÃO Nº 1402­001.954 \n\nASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA ­ IRPJ \n\nExercício: 2008, 2009 \n\nRECURSO DE OFÍCIO \n\nMULTA  DE OFÍCIO  QUALIFICADA.  JUSTIFICATIVA  PARA  APLICAÇÃO. \nNECESSIDADE  DA  CARACTERIZAÇÃO  DO  EVIDENTE  INTUITO  DE \nFRAUDE. \n\nFl. 2125DF  CARF  MF\n\nImpresso em 19/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nDocumento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001\n\nAutenticado digitalmente em 16/05/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 16/05/20\n\n16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 19/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRET\n\nO\n\n\n\nProcesso nº 10903.720003/2012­95 \nAcórdão n.º 9101­002.300 \n\nCSRF­T1 \nFl. 10 \n\n \n \n\n \n \n\n9\n\nA  evidência  da  intenção  dolosa  exigida  na  lei  para  a  qualificação  da \npenalidade  aplicada  há  que  aflorar  na  instrução  processual,  devendo  ser \ninconteste e demonstrada de forma cabal.  \n\nA simples omissão de receitas, mesmo sendo de forma reiterada, por si só, \nnão  caracteriza  evidente  intuito  de  fraude,  que  justifique  a  imposição  da \nmulta qualificada, prevista no § 1º do artigo 44, da Lei nº. 9.430, de 1996, já \nque ausente conduta material bastante para sua caracterização.  \n\nAssim,  para  se  proceder  a  qualificação  da multa  de  ofício  exigese  que  a \nmesma seja devidamente comprovada e justificada nos autos do processo. \nAlém disso,  exige­se  que  o  sujeito  passivo  tenha procedido  com evidente \nintuito de fraude, nos casos definidos nos arts. 71, 72 e 73, da Lei nº 4.502, \nde 1964. \n\n(...) \n\nAlém  destes,  vários  outros  julgados  do  CARF  são  mencionados  pela \ncontribuinte em suas contrarrazões, todos alcançando a mesma conclusão: independentemente \nda  situação  fática  específica,  a  aplicação  de multa  de  ofício  em  sua modalidade  qualificada \nexige a comprovação  inequívoca do dolo e do  intuito  fraudulento do  agente, nos  termos dos \narts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502/1964. \n\nAfora  tais  argumentos,  a  contribuinte  relaciona  uma  série  de  teses,  cujo \nresumo se passa a relatar: \n\n­  A  ocorrência  de  fraude  é  inequívoca  apenas  em  procedimentos  que \nenvolvam  adulteração  de  documentos  comprobatórios  (notas  fiscais,  contratos,  escrituras \npúblicas), notas fiscais frias, calçadas, paralelas ou fornecidas a  título gracioso, contabilidade \nparalela,  contas  bancárias  fictícias,  falsidade  ideológica,  declarações  falas  ou  errôneas \nreiteradas; \n\n­ Na atuação da contribuinte e do grupo econômico a que pertence, não houve \nqualquer  ação  ou  omissão  dolosa  tendente  a  impedir  ou  retardar,  total  ou  parcialmente,  a \nocorrência  de  fato  gerador  de  obrigação  tributária  principal,  ou  a  excluir  ou modificar  suas \ncaracterísticas essenciais, de modo a reduzir o montante do imposto devido; \n\n­ Não constam dos autos registros de documentos inidôneos, empresas fictas, \nfraudes  em  registros  contáveis  ou  de  qualquer  natureza,  tendo  sido  todos  os  atos  societários \ndevidamente registrados nos órgãos competentes e na escrituração contábil e fiscal da empresa; \n\n­ Os procedimentos adotados pela contribuinte e pelo grupo econômico que \nela integra não são expressamente vedados pelos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997, motivo pelo \nqual não há que se falar em fraude à lei: \n\nArt.  7º  A  pessoa  jurídica  que  absorver  patrimônio  de  outra,  em virtude  de \nincorporação,  fusão  ou  cisão,  na  qual  detenha  participação  societária \nadquirida  com ágio  ou deságio,  apurado segundo o disposto no art.  20  do \nDecreto­Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977: \n\n(...) \n\nIII ­ poderá  amortizar  o  valor  do  ágio  cujo  fundamento  seja  o  de  que  trata \na alínea  \"b\"  do  § 2° do  art.  20  do  Decreto­lei  n° 1.598,  de  1977,  nos \n\nFl. 2126DF  CARF  MF\n\nImpresso em 19/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nDocumento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001\n\nAutenticado digitalmente em 16/05/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 16/05/20\n\n16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 19/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRET\n\nO\n\n\n\nProcesso nº 10903.720003/2012­95 \nAcórdão n.º 9101­002.300 \n\nCSRF­T1 \nFl. 11 \n\n \n \n\n \n \n\n10\n\nbalanços  correspondentes  à  apuração  de  lucro  real,  levantados \nposteriormente  à  incorporação,  fusão  ou  cisão,  à  razão  de  um  sessenta \navos, no máximo, para cada mês do período de apuração;  \n\n(...) \n\n§  2º  Se  o  bem  que  deu  causa  ao  ágio  ou  deságio  não  houver  sido \ntransferido,  na  hipótese  de  cisão,  para  o  patrimônio  da  sucessora,  esta \ndeverá registrar: \n\na) o ágio, em conta de ativo diferido, para amortização na forma prevista no \ninciso III; \n\n(...) \n\nArt. 8º O disposto no artigo anterior aplica­se, inclusive, quando: \n\na)  o  investimento  não  for,  obrigatoriamente,  avaliado  pelo  valor  de \npatrimônio líquido; \n\nb)  a  empresa  incorporada,  fusionada  ou  cindida  for  aquela  que  detinha  a \npropriedade da participação societária. \n\n­ Na atuação da contribuinte, o máximo que se pode afirmar ter havido seria \num erro na interpretação da lei, nunca dolo ou configuração de uma fraude; \n\n­  Todo  o  procedimento  foi  realizado  às  claras  pela  contribuinte  e  pelas \ndemais empresas do grupo econômico, a partir de uma interpretação literal e formal das normas \nque regem a matéria, com a devida publicidade e registro de todas as operações societárias; \n\n­  O  procedimento  se  baseou  na  opinião  de  uma  renomada  empresa  de \nconsultoria especializada em reestruturações societárias; \n\n­ Não se pode classificar como dolosa uma conduta quando ela é amparada \npor  farta  doutrina  e  jurisprudência,  inclusive  do  próprio  CARF  (haveria  no  máximo  uma \ndúvida jurídica, nunca dolo ou fraude); \n\nA contribuinte  fecha suas contrarrazões reafirmando que as provas reunidas \nnos autos evidenciam a inexistência de ato doloso com intuito de fraude, razão pela qual deve \nser mantida a multa de ofício nos termos previstos no acórdão recorrido: 75%.  \n\nConforme se adiantou, na mesma data em que protocolou suas contrarrazões \njunto à DRF em Curitiba/PR, a contribuinte apresentou também o seu recurso especial, com o \nobjetivo  de  contestar  o  posicionamento  exposto  no  acórdão  recorrido  em  relação  a  dois  dos \ntemas ali tratados: I) indedutibilidade da amortização do \"ágio interno\" e; II) possibilidade de \ncumulação da multa isolada com a multa de ofício. \n\nEm  atendimento  aos  requisitos  de  admissibilidade  do  recurso  especial, \nprevistos nos arts. 67 e seguintes do Anexo II do RICARF aprovado pela Portaria MF nº 343, \nde  09/06/2015,  a  contribuinte  apontou  acórdãos  de  turmas  de  câmara  do  CARF  que  teriam \ndado aos temas combatidos interpretação diversa daquela esposada no acórdão recorrido. \n\nEm relação à primeira matéria, ou seja, à possibilidade ou não de se deduzir \nda  base  de  cálculo  do  IRPJ  e  da  CSLL  a  amortização  do  ágio  constituído  em  operações \n\nFl. 2127DF  CARF  MF\n\nImpresso em 19/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nDocumento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001\n\nAutenticado digitalmente em 16/05/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 16/05/20\n\n16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 19/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRET\n\nO\n\n\n\nProcesso nº 10903.720003/2012­95 \nAcórdão n.º 9101­002.300 \n\nCSRF­T1 \nFl. 12 \n\n \n \n\n \n \n\n11\n\nrealizadas entre empresas pertencentes a um mesmo grupo econômico, a recorrente apresentou \ncomo paradigmas os seguintes acórdãos: nº 1402­001.954 e nº 1101­000.708. \n\nA contribuinte reproduziu apenas parcialmente a ementa do primeiro acórdão \nindicado como paradigma, mas cumpriu o requisito imposto pelo § 9º do art. 67 do Anexo II do \nRICARF ao instruir seu recurso com cópia do inteiro teor dos acórdãos. Sendo assim, extraem­\nse das ementas integrais, constantes dos acórdãos, os trechos relevantes à discussão da matéria \narguida pela contribuinte em seu recurso: \n\nACÓRDÃO Nº 1402­001.954 \n\nASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA ­ IRPJ \n\nExercício: 2008, 2009 \n\n(...) \n\nRECURSO VOLUNTÁRIO \n\n(...) \n\nDIREITO TRIBUTÁRIO. ABUSO DE DIREITO. LANÇAMENTO. \n\nNão há base no sistema jurídico brasileiro para o Fisco afastar a incidência \nlegal,  sob  a  alegação  de  entender  estar  havendo  abuso  de  direito.  O \nconceito de abuso de direito é louvável e aplicado pela Justiça para solução \nde alguns  litígios. Não existe previsão de o Fisco  utilizar  tal  conceito para \nefetuar lançamentos de oficio. O lançamento é vinculado a lei, que não pode \nser afastada sob alegações subjetivas de abuso de direito. \n\nSIMULAÇÃO DE NEGÓCIOS. \n\nO planejamento  tributário que é feito segundo as normas  legais e que não \nconfigura  as  chamadas  operações  sem  propósito  negocial,  não  pode  ser \nconsiderado simulação se há não elementos suficientes para caracterizá­la. \n\nSIMULAÇÃO. SUBSTANCIA DOS ATOS. \n\nNão  se  verifica  a  simulação  quando  os  atos  praticados  são  lícitos  e  sua \nexteriorização  revela  coerência  com  os  institutos  de  direito  privado \nadotados,  assumindo  o  contribuinte  as  conseqüências  e  ônus  das  formas \njurídicas por ele escolhidas, ainda que motivado pelo objetivo de economia \nde imposto. \n\nSIMULAÇÃO. NEXO DE CAUSALIDADE. \n\nA  caracterização  da  simulação  demanda  demonstração  de  nexo  de \ncausalidade  entre  o  intuito  simulatório  e  a  subtração  de  imposto  dele \ndecorrente.  \n\nÁGIO. REQUISITOS DO ÁGIO. \n\nO  art.  20  do  Decreto­Lei  n°  1.598,  de  1997,  retratado  no  art.  385  do \nRIR/1999, estabelece a definição de ágio e os requisitos do ágio, para fins \nfiscais. O ágio é a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o \nvalor  patrimonial  das  ações  adquiridas.  Os  requisitos  são  a  aquisição  de \nparticipação  societária  e  o  fundamento  econômico  do  valor  de  aquisição. \n\nFl. 2128DF  CARF  MF\n\nImpresso em 19/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nDocumento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001\n\nAutenticado digitalmente em 16/05/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 16/05/20\n\n16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 19/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRET\n\nO\n\n\n\nProcesso nº 10903.720003/2012­95 \nAcórdão n.º 9101­002.300 \n\nCSRF­T1 \nFl. 13 \n\n \n \n\n \n \n\n12\n\nFundamento econômico do ágio é a razão de ser da mais valia sobre o valor \npatrimonial.  A  legislação  fiscal  prevê  as  formas  como  este  fundamento \neconômico  pode  ser  expresso  (valor  de  mercado,  rentabilidade  futura,  e \noutras razões) e como deve ser determinado e documentado. \n\nAMORTIZAÇÃO  DO  ÁGIO.  DEDUTIBILIDADE.  COMPROVAÇÃO. \nPOSSIBILIDADE. \n\nA pessoa jurídica que, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, absorver \npatrimônio de outra que dela detenha participação societária adquirida com \nágio,  poderá  amortizar  o  valor  do  ágio,  cujo  fundamento  seja  o  de \nexpectativa  de  rentabilidade  futura,  nos  balanços  correspondentes  à \napuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou \ncisão. \n\nLANÇAMENTO DECORRENTE. CSLL. \n\nTratando­se de tributação reflexa, o decidido com relação ao principal (IRPJ) \nconstitui  prejulgado  às  exigências  fiscais  decorrentes,  no mesmo  grau  de \njurisdição administrativa, em razão de terem suporte fático em comum. \n\n  \n\nACÓRDÃO Nº 1101­000.708 \n\nASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA ­ IRPJ \n\nAno­calendário: 2005, 2006, 2007, 2008 \n\nÁGIO.REQUISITOS DOÁGIO. \n\nO  art.  20  do  Decreto­Lei  n°  1.598,  de  1997,  retratado  no  art.  385  do \nRIR11999, estabelece a definição de ágio e os requisitos do ágio, para fins \nfiscais. O ágio é a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o \nvalor  patrimonial  das  ações  adquiridas.  Os  requisitos  sac)  a  aquisição  de \nparticipação  societária  e  o  fundamento  econômico  do  valor  de  aquisição. \nFundamento econômico do ágio é a razão de ser da mais valia sobre o valor \npatrimonial.  A  legislação  fiscal  prevê  as  formas  como  este  fundamento \neconômico  pode  ser  expresso  (valor  de  mercado,  rentabilidade  futura,  e \noutras razões) e como deve ser determinado e documentado. \n\nÁGIO INTERNO. \n\nA circunstancia da operação ser praticada por empresas do mesmo grupo \neconômico  não  descaracteriza  o  ágio,cujos  efeitos  fiscais  decorrem  da \nlegislação fiscal. A distinção entre ágio surgido em operação entre empresas \ndo grupo (denominado de ágio interno) e aquele surgido em operações entre \nempresas sem vinculo, não é relevante para fins fiscais.  \n\nÁGIO INTERNO. INCORPORAÇÃO REVERSA. AMORTIZAÇÃO. \n\nPara fins fiscais, o ágio decorrente de operações com empresas do mesmo \ngrupo  (dito  ágio  interno),  não  difere  em  nada  do  ágio  que  surge  em \noperações entre empresas sem vinculo. Ocorrendo a incorporação reversa, \no ágio poderá ser amortizado nos termos previstos nos arts. 7° e 8° da Lei \nn° 9.532, de 1997. \n\nFl. 2129DF  CARF  MF\n\nImpresso em 19/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nDocumento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001\n\nAutenticado digitalmente em 16/05/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 16/05/20\n\n16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 19/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRET\n\nO\n\n\n\nProcesso nº 10903.720003/2012­95 \nAcórdão n.º 9101­002.300 \n\nCSRF­T1 \nFl. 14 \n\n \n \n\n \n \n\n13\n\nASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO \n\nAno­calendário: 2005, 2006, 2007, 2008 \n\nART. 109 CTN. ÁGIO. ÁGIO INTERNO.  \n\nÉ  a  legislação  tributária  que  define  os  efeitos  fiscais.  As  distinções  de \nnatureza contábil  (feitas apenas para  fins contábeis) não produzem efeitos \nfiscais. O  fato de não ser considerado adequada a contabilização de ágio, \nsurgido em operação com empresas do mesmo grupo, não afeta o registro \ndo ágio para fins fiscais. \n\nDIREITO TRIBUTÁRIO. ABUSO DE DIREITO. LANÇAMENTO. \n\nNão ha base no sistema jurídico brasileiro para o Fisco afastar a incidência \nlegal,  sob  a  alegação  de  entender  estar  havendo  abuso  de  direito.  O \nconceito de abuso de direito é louvável e aplicado pela Justiça para solução \nde  alguns  litígios.  Não  existe  previsão  do  Fisco  utilizar  tal  conceito  para \nefetuar lançamentos de oficio, ao menos até os dias atuais. O lançamento é \nvinculado  a  lei,  que  não  pode  ser  afastada  sob  alegações  subjetivas  de \nabuso de direito. \n\nPLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO. ELISÃO. EVASÃO. \n\nEm  direito  tributário  não  existe  o menor  problema  em  a  pessoa  agir  para \nreduzir  sua  carga  tributária,  desde  que  atue  por  meios  lícitos  (elisão).  A \ngrande  infração  em  tributação  é  agir  intencionalmente  para  esconder  do \ncredor os fatos tributáveis (sonegação). \n\nELISÃO. \n\nDesde  que  o  contribuinte  atue  conforme  a  lei,  ele  pode  fazer  seu \nplanejamento  tributário  para  reduzir  sua  carga  tributária.  O  fato  de  sua \nconduta  ser  intencional  (artificial),  não  traz  qualquer  vicio.  Estranho  seria \nsupor  que  as  pessoas  s6  pudessem  buscar  economia  tributária  licita  se \nagissem de modo casual, ou que o efeito tributário fosse acidental. \n\nSEGURANÇA JURÍDICA. \n\nA previsibilidade da tributação é um dos seus aspectos fundamentais. \n\nA contribuinte alega que os dois acórdãos divergentes mencionados possuem \no  mesmo  pressuposto  fático  do  acórdão  recorrido,  qual  seja,  a  discussão  a  respeito  da \npossibilidade de amortizar, na apuração do IRPJ e da CSLL, o ágio apurado em operações com \nempresas do mesmo grupo. \n\nA  divergência  jurisprudencial  decorreria  do  fato  de  o  acórdão  recorrido  ter \nconcluído  que  a  amortização  de  tal  ágio  seria  indedutível  na  base  de  cálculo  dos  tributos, \nenquanto  os  acórdãos  paradigmas  teriam  o  entendimento  de  que  \"o  ágio  decorrente  de \noperações com empresas do mesmo grupo (ágio interno), não difere em nada do ágio que surge \nem operações entre empresas sem vínculo, de forma que\" poderia ser amortizado nos  termos \ndos artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997. \n\n \n\nFl. 2130DF  CARF  MF\n\nImpresso em 19/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nDocumento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001\n\nAutenticado digitalmente em 16/05/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 16/05/20\n\n16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 19/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRET\n\nO\n\n\n\nProcesso nº 10903.720003/2012­95 \nAcórdão n.º 9101­002.300 \n\nCSRF­T1 \nFl. 15 \n\n \n \n\n \n \n\n14\n\nAlém da questão da possibilidade ou não de se deduzir a amortização do ágio \ninterno na  apuração do  IRPJ  e da CSLL,  a  contribuinte questiona em seu  recurso  especial  a \ncobrança concomitante das multas isolada e de ofício. \n\nPara que o recurso especial pudesse ser admitido em relação a esta matéria, a \ncontribuinte apontou acórdãos que, no seu entendimento,  trazem teses que lhe são favoráveis \nsobre  o  tema.  Assim,  foram  elencados  dois  acórdãos:  nº  1402­001.954  e  nº  1103­001.153. \nRessalte­se  que  o  primeiro  dos  acórdãos  foi  também  apontado  como  paradigma  pela \ncontribuinte na parte em que ela se insurge contra a impossibilidade de dedução da amortização \ndo  ágio  interno.  Seguem  transcritas  as  passagens  das  ementas  que  são  relevantes  para  a \ndiscussão acerca da cobrança simultânea das multas isolada e de ofício: \n\nACÓRDÃO Nº 1402­001.954 \n\nASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA ­ IRPJ \n\nExercício: 2008, 2009 \n\n(...) \n\nMULTA  ISOLADA.  FALTA  DE  RECOLHIMENTO  DE  ESTIMATIVA. \nVERIFICAÇÃO  APÓS  O  ENCERRAMENTO  DO  EXERCÍCIO. \nCONCOMITÂNCIA. IMPOSSIBILIDADE \n\nO artigo 44 da Lei nº 9.430, de 1996, preceitua que a multa de ofício deve \nser  calculada  sobre  a  totalidade  ou  diferença  de  imposto  ou  contribuição, \nmaterialidade  que  não  se  confunde  com  o  valor  calculado  sob  base \nestimada ao  longo  do ano. O  Imposto  de Renda  da Pessoa  Jurídica  ou  a \nContribuição  Social  sobre  o  Lucro  Líquido  efetivamente  devido  pelo \ncontribuinte surge com o  lucro apurado em 31 de dezembro de cada ano­\ncalendário.  É  improcedente  a  aplicação  de  penalidade  pelo  não \nrecolhimento  de  estimativa  quando  a  fiscalização  apura,  após  o \nencerramento  do  exercício,  valor  de  estimativas  superior  ao  Imposto  de \nRenda  da  Pessoa  Jurídica  ou  Contribuição  Social  sobre  o  Lucro  Líquido \napurado em sua escrita fiscal ao final do exercício. Ademais, não comporta a \ncobrança  de  multa  isolada  em  lançamento  de  ofício,  por  falta  de \nrecolhimento  de  tributo  por  estimativa,  sob  pena  de  dupla  incidência  de \nmulta de ofício sobre uma mesma infração. \n\n \n\nACÓRDÃO Nº 1103­001.153 \n\nASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA ­ IRPJ  \n\nAno­calendário: 2004, 2005, 2006, 2007, 2008  \n\n(...) \n\nMULTA  ISOLADA  E  MULTA  SOBRE  IRPJ  E  CSLL  EFETIVOS  ­ \nCONCOMITÂNCIA  \n\nMulta  isolada  para  as  estimativas  descabida.  Apenado  o  continente, \nincabível  apenar o  conteúdo. Penalizar pelo  todo e ao mesmo  tempo pela \nparte  do  todo  seria  uma  contradição  de  termos  lógicos  e  axiológicos. \nPrincípio  da  consunção  em  matéria  apenatória.  A  aplicação  da  multa  de \n\nFl. 2131DF  CARF  MF\n\nImpresso em 19/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nDocumento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001\n\nAutenticado digitalmente em 16/05/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 16/05/20\n\n16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 19/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRET\n\nO\n\n\n\nProcesso nº 10903.720003/2012­95 \nAcórdão n.º 9101­002.300 \n\nCSRF­T1 \nFl. 16 \n\n \n \n\n \n \n\n15\n\nofício de 150% sobre IRPJ e CSLL exigidos exclui a aplicação da multa de \nofício de 50%  \n\nA contribuinte defende que os dois acórdãos paradigmas tratam das mesmas \ncircunstâncias fáticas abordadas no acórdão recorrido: no caso de ausência do recolhimento de \ntributo, é possível ocorrer a cumulação das multas previstas nos incisos I e II do art. 44 da Lei \nnº 9.430/1996? \n\nO  acórdão  recorrido  entende  que  tal  cobrança  é  possível,  uma  vez  que \n\"inexiste  impedimento  legal  para  a  incidência  da  multa  isolada  cominada  pela  falta  de \npagamentos das estimativas mensais do IRPJ e da CSLL, concomitantemente com a multa de \nofício cominada pela falta de pagamento do imposto e da contribuição devidos ao final do ano­\ncalendário\". Já os acórdãos paradigmas abraçariam tese diversa, no sentido de que a cobrança \nconcomitante das multas seria vedada, por significar dupla incidência de multa de ofício sobre \numa  mesma  infração,  além  de  ofender  o  princípio  da  consunção.  Sendo  assim,  estaria \nplenamente  caracterizado  o  dissídio  jurisprudencial  necessário  à  admissibilidade  do  recurso \nespecial.  Por  fim,  afirma­se  que  o  Superior  Tribunal  de  Justiça  também  entende  que  é \nimpossível a cumulação das multas dos incisos I e II do art. 44 da Lei nº 9.430/1996. \n\nO recurso especial se encerra com o pedido de que seja dado o provimento \nalmejado, no sentido de reforma do acórdão recorrido em relação aos dois pontos desfavoráveis \nà contribuinte. \n\n \n\nEm 09/09/2015, deu­se  ciência  à PGFN da  interposição de recurso especial \npela contribuinte, assim como de sua admissão, nos termos do art. 70 do Anexo II do RICARF \naprovado  pela  Portaria  MF  nº  343,  de  09/06/2015.  Em  resposta,  foram  apresentadas,  em \n10/09/2015, contrarrazões às alegações da contribuinte. \n\nCom o objetivo de que fosse mantida a decisão contida no acórdão recorrido, \nem relação à não permissão de dedução da amortização do ágio interno na apuração do IRPJ e \nda CSLL, a PGFN apresentou as seguintes alegações: \n\n­  As  operações  societárias  capitaneadas  pelo  grupo  controlado  por \nANTONIO  BORDIN,  IVO  LUIZ  ROVEDA  e  BORDIN  ADM.  INC.,  que  levaram  à \nreavaliação patrimonial da BARIGÜI,  foram um simulacro cujo único objetivo  foi a geração \nartificial de ágio para posterior redução da base de cálculo do IRPJ e da CSLL; \n\n­ Entre 27/09/2004  e 27/12/2004,  foi  realizada  uma verdadeira  \"engenharia \nsocietária\"  que,  ao  seu  final,  deixou  a  empresa  BARIGÜI  sob  o  controle  exatamente  das \nmesmas pessoas e nas mesmas proporções verificadas no início do processo; \n\n­  Ocorreu  apenas  uma  movimentação  intestina  de  cotas  de  empresas \npertencentes aos titulares da BARIGÜI que, inexplicavelmente, gerou um milionário ágio que a \ncontribuinte entende amortizável e oponível ao Fisco; \n\n­ Quando as empresas PINE (pertencente a IVO LUIZ ROVEDA), GRALHA \n(pertencente a ANTONIO BORDIN) e BORDIN ADM. INC. subscreveram e integralizaram o \naumento  de  capital  social  da  MARUMBI  com  as  cotas  da  BARIGÜI  reavaliadas  com \n\nFl. 2132DF  CARF  MF\n\nImpresso em 19/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nDocumento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001\n\nAutenticado digitalmente em 16/05/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 16/05/20\n\n16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 19/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRET\n\nO\n\n\n\nProcesso nº 10903.720003/2012­95 \nAcórdão n.º 9101­002.300 \n\nCSRF­T1 \nFl. 17 \n\n \n \n\n \n \n\n16\n\nfundamento na expectativa de rentabilidade futura, ocuparam simultaneamente as posições de \nalienante e de adquirente, ou seja, cobraram ágio de si mesmas; \n\n­ O grupo econômico realizou a mesma \"engenharia societária\" também com \noutras  empresas,  entre  elas  a CENTER AUTOMÓVEIS  LTDA,  que  teve  lavrados  contra  si \nautos de infração pelos mesmos motivos que levaram à autuação da BARIGÜI; \n\n­ A autuação sofrida pela CENTER AUTOMÓVEIS LTDA já foi objeto de \nanálise pelo CARF, em sede de julgamento de recurso voluntário que culminou na manutenção \ndos lançamentos (Acórdão nº 1103­00.501), por se ter entendido que o ágio só é oponível ao \nFisco se decorrer de atos econômicos efetivamente existentes; que é artificial a geração de ágio \ndentro  de  um  mesmo  grupo  econômico,  sem  qualquer  desembolso  e  com  a  utilização  de \nempresa veículo  e;  que  caracteriza  abuso de direito  a utilização de  formalismos  inerentes  ao \nregistro público com a finalidade de afeiçoar a legitimidade de tais atos; \n\n­ A própria  contribuinte BARIGÜI  também  já havia  sofrido  autuações pela \ndedução indevida da amortização de ágio interno na apuração do IRPJ e da CSLL devidos em \nrelação  aos  anos­calendário  2005  e  2006,  tendo  o Acórdão  nº  1101­000.404  (processo        nº \n10980.017339/2008­78)  negado  provimento  ao  recurso  voluntário  e mantido  os  lançamentos \ntributários; \n\n­ Os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997 e o art. 386 do Decreto nº 3.000/1999 \n(Regulamento do Imposto de Renda ­ RIR) concedem um benefício fiscal, gozável quando um \npessoa  jurídica  absorve,  por  incorporação,  fusão  ou  cisão,  o  patrimônio  de  outra  na  qual \ndetenha  participação  societária  adquirida  com  ágio,  apurado  nos  termos  do  art.  385  do \nRIR/1999  e  fundamentado  economicamente  na  previsão  de  resultados  futuros  da  sociedade \nadquirida; \n\n­ Em conformidade com o art. 111 do Código Tributário Nacional (CTN), a \nsituação prevista no art. 386 do RIR/1999, por ser uma benesse tributária, deve ser interpretada \nde forma literal e as condições ali estipuladas devem ser estritamente observadas; \n\n­ O ágio tratado no art. 386 do RIR/1999 deve ter um propósito negocial, ou \nseja, uma lógica econômica, uma razão que enseje a efetiva aquisição de um investimento por \num valor superior àquele que custou à alienante; \n\n­ O ágio tratado no art. 386 do RIR/1999 deve decorrer da efetiva aquisição \nde  um  investimento  oriundo  de  um  negócio  comutativo,  onde  as  partes  contratantes, \nindependentes  entre  si  e  ocupando  posições  negociais  opostas,  tenham  interesse  em  assumir \ndireitos e deveres correspondentes e proporcionais; \n\n­ O ágio tratado no art. 386 do RIR/1999 deve ser amparado em um substrato \neconômico,  ou  seja,  em  uma  transação  econômica  que  materialize  o  valor  de  aquisição  ao \nmesmo tempo pago pelo adquirente e recebido pelo alienante; \n\n­  Não  há  que  se  falar  de  surgimento  de  ágio  se  não  há  efetiva  troca  de \nriquezas  (dispêndio  de  um  gasto,  econômico  ou  patrimonial,  pelo  adquirente,  e  o  respectivo \nganho, também econômico ou patrimonial, pelo alienante) e troca efetiva de titularidade; \n\nFl. 2133DF  CARF  MF\n\nImpresso em 19/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nDocumento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001\n\nAutenticado digitalmente em 16/05/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 16/05/20\n\n16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 19/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRET\n\nO\n\n\n\nProcesso nº 10903.720003/2012­95 \nAcórdão n.º 9101­002.300 \n\nCSRF­T1 \nFl. 18 \n\n \n \n\n \n \n\n17\n\n­  A  Comissão  de  Valores  Mobiliários  (CVM)  já  se  pronunciou,  em  seu \nOfício­Circular/CVM/SNC/SEP nº 01/2007, contrariamente à possibilidade de geração de ágio \nem operações efetuadas dentro de um mesmo grupo econômico e sem o efetivo dispêndio; \n\n­  O Ofício­Circular  da  CVM  afirma  que  \"do  ponto  de  vista  econômico,  o \nregistro de ágio, em transações como essas, somente seria concebível se realizada entre partes \nindependentes,  conhecedoras  do  negócio,  livres  de  pressões  ou  outros  interesses  que  não  a \nessência da transação\"; \n\n­ Também o Comitê de Pronunciamentos Contábeis  já analisou  tal questão, \nem  sua  Orientação  Técnica  OCPC  nº  02/2008:  \"É  importante  lembrar  que  só  pode  ser \nreconhecido  o  ativo  intangível  ágio  por  expectativa  de  rentabilidade  futura  se  adquirido  de \nterceiros, nunca o gerado pela própria entidade (ou mesmo conjunto de empresas sob controle \ncomum).  E  o  adquirido  de  terceiros  só  pode  ser  reconhecido  no  Brasil,  pelo  custo,  vedada \ncompletamente sua reavaliação\"; \n\n­ No caso da empresa BARIGÜI, não se pode deduzir da base de cálculo do \nIRPJ  e  da  CSLL  a  amortização  do  ágio,  em  razão  de  este  ter  se  originado  de  uma  mera \nescrituração  artificial,  sem  a  real  materialização  no  mundo  econômico  e  sem  observar  os \nrequisitos exigidos pela lei que concede o benefício fiscal (propósito econômico real, substrato \neconômico, efetivo dispêndio, independência entre os contratantes); \n\n­  Não  há  propósito  negocial  a  embasar  o  procedimento  praticado  pela \nBARIGÜI e pelas demais empresas de seu grupo econômico, sendo que nem mesmo a genérica \njustificativa  de  uma  \"reestruturação  societária\"  se  sustenta  frente  à  constatação  de  que  a \nsituação societária da empresa retornou exatamente ao que era antes de iniciados os atos; \n\n­  Não  há  substrato  econômico  que  justifique  o  aparecimento  do  ágio \nregistrado  e  indevidamente  utilizado  pela  BARIGÜI,  uma  vez  que  não  houve  circulação  de \nriquezas  (o  grupo  formado  por  PINE,  GRALHA  e  BORDIN  controlava  tanto  a  BARIGÜI \nquanto  a MARUMBI  e  o  acerto pelas  cotas  transferidas  foi meramente  contábil,  \"no papel\", \nsem qualquer entrada ou saída de riquezas); \n\n­  O  art.  36  da  Lei  nº  10.637/2002  cuidava  do  tratamento  tributário \n(diferimento)  a  ser  dado  ao  ganho  de  capital  auferido  por  uma  empresa  controladora  com  a \nintegralização de capital de sua controlada, por meio da cessão da participação societária sobre \numa terceira empresa, e não do ágio contabilizado em tal controlada; \n\n­ A existência econômica deste ganho de capital (e a consequente tributação \npelo  IRPJ  e  pela  CSLL)  só  será  verificada  quando  o  investimento  que  lhe  deu  origem  for \ntransferido para fora do grupo econômico, quando haverá efetivamente circulação de riquezas; \n\n­  O  art.  36  da  Lei  nº  10.637/2002  reconhece  a  neutralidade  tributária  nas \noperações  de  reorganização  societária,  segundo  expressamente  mencionado  no  item  28  da \nExposição  de  Motivos  da  Medida  Provisória  nº  66/2002,  posteriormente  convertida  na \nmencionada lei (o art. 39 da MP converteu­se no art. 36 da lei); \n\n­ Sendo reconhecida a neutralidade tributária do ganho de capital gerado em \noperações entre empresas de um mesmo grupo econômico, o mesmo aplica­se ao \"outro lado \nda moeda\": se não há ganho de capital tributável, não pode haver ágio amortizável; \n\nFl. 2134DF  CARF  MF\n\nImpresso em 19/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nDocumento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001\n\nAutenticado digitalmente em 16/05/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 16/05/20\n\n16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 19/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRET\n\nO\n\n\n\nProcesso nº 10903.720003/2012­95 \nAcórdão n.º 9101­002.300 \n\nCSRF­T1 \nFl. 19 \n\n \n \n\n \n \n\n18\n\n­ Diante do exposto a respeito do art. 36 da Lei nº 10.637/2002, o dispositivo, \nao  invés de  legitimar a  amortização do ágio  gerado artificialmente  em operações  intragrupo, \ncomo defende a contribuinte, na verdade depõe em sentido contrário, pela impossibilidade de \nocorrência de tal amortização; \n\n­  Também  contrariamente  ao  defendido  pela  contribuinte,  existe  uma \nincompatibilidade  finalística  entre  o  art.  36  da  Lei  nº  10.637/2002  e  os  arts.  385  e  386  do \nRIR/1999,  que  impede  sua  aplicação  em  conjunto:  o  primeiro  refere­se  a  uma  operação \nintragrupo,  em que  são  gerados um ganho de  capital  não  tributável  e um \"ágio  interno\" não \namortizável;  já  os  dispositivos  do  RIR  tratam  necessariamente  de  operações  onde  há  a \nparticipação de terceiros, com propósito negocial e substrato econômico; \n\n­  O  artigo  acadêmico  assinado  pelos  Professores  Eliseu  Martins  e  Jorge \nVieira  da  Costa  Júnior,  intitulado  \"A  incorporação  reversa  com  ágio  gerado  internamente: \nconsequências  da  elisão  fiscal  sobre  a  contabilidade\"  e  utilizado  como  fundamento  pela \ncontribuinte  e  pelo  Acórdão  nº  1101­01.708  (apontado  como  paradigma),  não  comprova  ou \nfundamenta sua afirmação de que o \"ágio artificial\" seria amortizável e dedutível nas bases de \ncálculo do IRPJ e da CSLL, apenas tomando tal fato como premissa incontroversa e apontando \ncomo  fundamento  atos  normativos  infralegais  da  Receita  Federal  do  Brasil  que  não  tratam \nespecificamente da questão; \n\n­  A  conclusão  alcançada  pelos  autores,  no  sentido  de  que  o  \"ágio  de  si \nmesmo\"  deve  ser  expurgado  da  contabilidade  (por  não  encontrar  guarida  nas  regras  e  nos \nprincípios que governam os registros contábeis),  já deveria  levar à conclusão de que também \nnão se operam efeitos fiscais, uma vez que as bases de cálculo do IRPJ e da CSSL partem do \nlucro contábil, registrado na contabilidade, e não há lei que autorize a adição ou a exclusão do \n\"ágio de si mesmo\" na base de cálculo destes tributos; \n\n­ O artigo,  em sua  conclusão não devidamente  fundamentada,  afirma que a \nFazenda Pública permitiria a amortização do ágio \"a depender da forma pela qual a operação \nseja  realizada\",  deixando  claro  que  mesmo  a  apregoada  permissão  não  seria  ampla  e \ncontemplaria condições, não tratadas no trabalho acadêmico;  \n\n ­ O núcleo do artigo acadêmico é a questão do diferimento da cobrança do \nIRPJ e da CSSL sobre o ganho de capital, conforme previsão do art. 36 da Lei nº 10.637/2002, \nsendo  a  questão  do  \"ágio  interno\"  e  de  sua  possível  amortização  tratada  apenas  de  forma \nincidental,  provavelmente  porque  à  época  da  publicação  do  trabalho,  a  questão  da \ndedutibilidade  do  \"ágio  interno\"  ainda  não  havia  suscitado  os  acerbos  questionamentos  que \nveio a sofrer posteriormente por parte do Fisco; \n\n­ Não procede a afirmação da contribuinte, presente também no Acórdão  nº \n1101­01.708, que ela aponta como paradigma, de que  a  legislação  tributária,  autorizada pelo \nart.  109  do  CTN,  teria  dado  ao  \"ágio\"  definição  diversa  daquela  concebida  pela  ciência \ncontábil:  em  ambas  as  searas,  trata­se  da  diferença  entre  o  custo  de  aquisição  de  um \ninvestimento e o seu valor patrimonial à época da aquisição; \n\n­ No caso da aquisição das cotas da BARIGÜI pela MARUMBI, incabível o \ncusto de aquisição apontado pela contribuinte, de R$ 71.043.000,00, visto que tal número seria \nseu  \"valor  justo  de  mercado\",  apontado  por  laudo  independente,  e  não  o  efetivo  custo  de \naquisição, que é definido no Manual de Contabilidade FIPECAFI como \"o valor efetivamente \n\nFl. 2135DF  CARF  MF\n\nImpresso em 19/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nDocumento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001\n\nAutenticado digitalmente em 16/05/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 16/05/20\n\n16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 19/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRET\n\nO\n\n\n\nProcesso nº 10903.720003/2012­95 \nAcórdão n.º 9101­002.300 \n\nCSRF­T1 \nFl. 20 \n\n \n \n\n \n \n\n19\n\ndespendido na transação por subscrição relativa ao aumento de capital, ou ainda pela compra \nde ações de terceiros, quando a base do custo é o preço total pago\"; \n\n­  O  Conselho  Federal  de  Contabilidade,  por  meio  da  Resolução  CFC      nº \n1.303/2010, aprovou a \"NBC TG 04  ­ ATIVO INTANGÍVEL\",  também já se manifestou de \nforma  desfavorável  ao  reconhecimento  como  ativo  do  \"ágio  derivado  da  expectativa  de \nrentabilidade futura (goodwill) gerado internamente\", defendendo ainda que as diferenças entre \no  valor  de  mercado  de  uma  entidade  e  o  valor  contábil  de  seu  patrimônio  líquido  não \nrepresentam o custo dos ativos intangíveis controlados pela entidade;  \n\n­ Para a contabilidade, o ágio interno, gerado na subscrição de capital de uma \nempresa  com  cotas  de  outra  empresa  de  mesma  titularidade,  não  existe,  não  opera  efeitos \npatrimoniais legitimamente mensuráveis e não se impõe como custo para quem o \"paga\"; \n\n­  Portanto,  não  existindo  para  a  contabilidade,  o  ágio  interno  também  não \nexiste para fins fiscais, já que o ágio contábil é o mesmo a que se reporta a lei societária e a lei \ntributária;  \n\nO  recurso  especial  apresentado  pela  contribuinte  questiona  também  o  que \ndecidiu o Acórdão nº 1201­000.967 a respeito da possibilidade de cobrança concomitante das \nmultas isolada e de ofício. A este respeito, afirma a PGFN em suas contrarrazões: \n\n­ É correto o pagamento pela contribuinte tanto da multa prevista no inciso I \ndo art. 44 da Lei nº 9.430/1996 quanto da multa disposta no art. 44, § 1º, inciso IV, da mesma \nLei (atual redação contida no inciso II, alínea b), pois o seu caso não configura hipótese que \ndispense nenhuma destas exigências; \n\n­ As  infrações  apenadas pela multa de ofício  (art.  44,  inciso  I,  da Lei        nº \n9.430/1996) e pela multa isolada (atualmente prevista no art. 44, inciso II, alínea b, da mesma \nLei) são diferentes e cuidam de infrações que não se confundem: a primeira decorre da falta ou \ninsuficiência de pagamento de tributo devido pelo contribuinte, enquanto a segunda decorre do \ndescumprimento da obrigação de recolhimento das estimativas mensais do IRPJ e da CSLL; \n\n­ A multa  isolada  é  devida mesmo quando o  contribuinte  tiver  apurado,  ao \nfinal  do  ano­calendário,  prejuízo  fiscal  ou  base  de  cálculo  negativa,  o  que depõe  a  favor  da \ntotal independência entre as multas; \n\n­ As duas multas tampouco incidem sobre a mesma base de cálculo: a multa \nde ofício é calculada sobre o tributo efetivamente devido pelo contribuinte ao final do período \nde apuração, enquanto a multa isolada incide sobre o valor do pagamento mensal que deveria \nser recolhido a título de estimativa; \n\n­  A  BARIGÜI  cometeu  dois  atos  ilícitos,  cujas  punições  específicas  são \ndistintamente cominadas em lei, não havendo que se falar em confisco ou excesso punitivo; \n\n­  O  art.  97  do  CTN,  em  seu  inciso  VI,  prevê  que  somente  a  lei  pode \nestabelecer  hipóteses  de  dispensa  ou  redução  de  penalidades  tributárias,  o  que  impediria  o \naplicador da legislação tributária de operar tal inovação no ordenamento jurídico; \n\nFl. 2136DF  CARF  MF\n\nImpresso em 19/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nDocumento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001\n\nAutenticado digitalmente em 16/05/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 16/05/20\n\n16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 19/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRET\n\nO\n\n\n\nProcesso nº 10903.720003/2012­95 \nAcórdão n.º 9101­002.300 \n\nCSRF­T1 \nFl. 21 \n\n \n \n\n \n \n\n20\n\n­  A  equidade  somente  pode  ser  utilizada  pelo  intérprete  da  legislação \ntributária para dispensa de crédito tributário quando existir previsão legal que assim permita, o \nque não ocorre no caso dos autos; \n\n­  A  eventual  dispensa  da  cobrança  de  multa  isolada  no  caso  em  análise \nrepresentaria  verdadeira  injustiça  com  outros  contribuintes  que,  cientes  de  suas \nresponsabilidades,  não  foram negligentes  e arcaram com o ônus de  recolher mensalmente  as \nestimativas devidas; \n\n­  Após  o  início  da  vigência  da  Lei  nº  11.488/2007  (janeiro  de  2007),  não \nrestaram mais dúvidas de que a multa isolada aplica­se não \"sobre a totalidade ou a diferença \ndo  tributo\", mas  apenas  sobre  o  \"valor  do  pagamento mensal  \"  a  título  de  recolhimento  por \nestimativa; \n\n Após  apontar  alguns  julgados  do  CARF  que  corroborariam  sua  tese  a \nrespeito da possibilidade de cobrança concomitante de multa de ofício e multa isolada, a PGFN \nencerra suas contrarrazões pedindo que seja negado provimento ao recurso especial manejado \npela contribuinte. \n\nÉ o relatório. \n\nFl. 2137DF  CARF  MF\n\nImpresso em 19/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nDocumento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001\n\nAutenticado digitalmente em 16/05/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 16/05/20\n\n16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 19/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRET\n\nO\n\n\n\nProcesso nº 10903.720003/2012­95 \nAcórdão n.º 9101­002.300 \n\nCSRF­T1 \nFl. 22 \n\n \n \n\n \n \n\n21\n\nVoto            \n\nConselheiro Rafael Vidal de Araujo, Relator. \n\nEm  reunião  e  sessão  anterior  em  que  se  iniciou  a  votação  deste  processo, \nhavia encaminhado meu voto no sentido de declarar a nulidade da decisão recorrida, a partir de \numa preliminar,  que  eu  estaria  suscitando de ofício. Após  iniciado o  julgamento,  o processo \nsaiu em vistas, o que me permitiu refletir melhor sobre a questão. Assim, acabei trazendo para \na  reunião  deste  mês,  uma  proposta  de  convalidação  ou  saneamento  desta  nulidade.  Não \nobstante,  na  sessão  de  ontem,  situação  parecida  foi  julgada  por  este  colegiado,  que  acabou \naprofundando o debate sobre a possibilidade de conhecimento de matérias de ofício. \n\nAssim, para manter coerência com o resultado da decisão de ontem, deixo de \napreciar a questão de nulidade do acórdão recorrido, por força do XI do art. 3º do Anexo I do \nRegimento  Interno  do  CARF,  conforme  definido  ali  de  que  não  haverá  o  conhecimento  de \nquestões de ordem pública no âmbito do recurso especial de divergência, tendo em vista que o \nmesmo regimento interno é omisso sobre essa matéria. \n\nNão  tendo  sido  apresentadas,  pela  contribuinte  BARIGÜI  VEÍCULOS \nLTDA. ou pela PGFN, por ocasião da exposição de suas contrarrazões, alegações preliminares \nde não conhecimento do recurso especial interposto pela outra parte, CONHEÇO de ambos os \nrecursos e passo à análise de seus méritos. \n\nEm seu recurso especial, a PGFN suscita divergência a respeito de uma única \nmatéria: o cabimento de qualificação da multa de ofício em situações como a tratada nos autos, \nem que ágio é gerado a partir de operações societárias realizadas entre empresas componentes \nde um mesmo grupo econômico. \n\nJá  a  contribuinte  traz  à  discussão  duas  divergências  jurisprudenciais:  i)  a \npossibilidade  de  dedução,  na  base  de  cálculo  do  IRPJ  e  da  CSSL,  das  despesas  com \namortização do ágio e; ii) a cobrança concomitante de multa de ofício e de multa isolada. \n\nA  dedutibilidade  da  amortização  do  ágio  é  o  tema  principal  de  embate  no \npresente  processo,  sendo  inclusive  questão  prejudicial  à  análise  das  outras  duas  matérias \ndebatidas nos recursos especiais. Por isso, inicio a análise pelo recurso especial da contribuinte, \ndeixando a matéria da qualificação da multa de ofício para o fim.   \n\n1) Despesa de amortização de ágio e seus reflexos tributários \n\nPara o julgamento de mérito sobre a despesa de amortização de ágio e seus \nreflexos tributários, da mesma forma como fiz para o processo nº 19647.010151/2007­83, parto \nda  recente  jurisprudência  do CARF  que  considero mais  adequada  e  que  restou  cinzelada  no \nAcórdão nº 1103­001.170, de 04/02/2015, da relatoria do nobre Conselheiro André Mendes de \nMoura. Seguem trechos do voto condutor: \n\n\"Para  se  tratar em ágio,  há  que  se,  inicialmente,  falar do  investimento em \nsociedades  coligadas  e  controladas  avaliado  pelo método  de  equivalência \n\nFl. 2138DF  CARF  MF\n\nImpresso em 19/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nDocumento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001\n\nAutenticado digitalmente em 16/05/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 16/05/20\n\n16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 19/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRET\n\nO\n\n\n\nProcesso nº 10903.720003/2012­95 \nAcórdão n.º 9101­002.300 \n\nCSRF­T1 \nFl. 23 \n\n \n \n\n \n \n\n22\n\npatrimonial  (MEP),  conforme  previsto  no  art.  384  do  RIR/99.  A  principal \ncaracterística do método é de se permitir uma atualização dos valores dos \ninvestimentos  em  coligadas  ou  controladas  com  base  na  variação  do \npatrimônio líquido das investidas. \n\nEsclarece  o  art.  385  do  RIR/99  que  se  a  pessoa  jurídica  adquirir  um \ninvestimento  avaliado  pelo  MEP  por  valor  superior  ou  inferior  ao \ncontabilizado no patrimônio  líquido, deverá desdobrar o custo da aquisição \nem  (1)  valor  do  patrimônio  líquido  na  época  da  aquisição  e  (2)  ágio  ou \ndeságio.  Para  a  devida  transparência  na  mais  valia  (ou  menor  valia)  do \ninvestimento, o registro contábil deve ocorrer em contas diferentes: \n\nArt.  385.  O  contribuinte  que  avaliar  investimento  em  sociedade \ncoligada  ou  controlada  pelo  valor  de  patrimônio  líquido  deverá,  por \nocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição \nem (Decreto­Lei nº 1.598, de 1977, art. 20): \n\nI ­ valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de \nacordo com o disposto no artigo seguinte; e  \n\nII  ­ ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo \nde aquisição do investimento e o valor de que trata o inciso anterior. \n\n§  1º  O  valor  de  patrimônio  líquido  e  o  ágio  ou  deságio  serão \nregistrados  em  subcontas  distintas  do  custo  de  aquisição  do \ninvestimento (Decreto­Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 1º). \n\n§  2º  O  lançamento  do  ágio  ou  deságio  deverá  indicar,  dentre  os \nseguintes, seu fundamento econômico (Decreto­Lei nº 1.598, de 1977, \nart. 20, § 2º): \n\nI  ­  valor  de  mercado  de  bens  do  ativo  da  coligada  ou  controlada \nsuperior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade; \n\nII  ­  valor  de  rentabilidade  da  coligada  ou  controlada,  com  base  em \nprevisão dos resultados nos exercícios futuros; \n\nIII ­ fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. \n\n§ 3º O lançamento com os fundamentos de que tratam os incisos I e II \ndo  parágrafo  anterior  deverá  ser  baseado  em  demonstração  que  o \ncontribuinte arquivará como comprovante da escrituração (Decreto­Lei \nnº 1.598, de 1977, art. 20, § 3º). \n\nComo se pode observar, a formação do ágio não ocorre espontaneamente. \nPelo contrário, deve ser motivado, e indicado o seu fundamento econômico, \nque deve se amparar em pelo menos um dos três critérios estabelecidos no \n§  2º  do  art.  385  do  RIR/99,  (1)  valor  de  mercado  de  bens  do  ativo  da \ncoligada  ou  controlada  superior  ou  inferior  ao  custo  registrado  na  sua \ncontabilidade, (2) valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base \nem  previsão  dos  resultados  nos  exercícios  futuros  (3)  fundo  de  comércio, \nintangíveis e outras razões econômicas. \n\nDentre os três critérios, assume relevância, para o caso concreto, aquele \nque  consiste  no  fundamento  econômico  com  base  em  expectativa  de \nrentabilidade futura da empresa adquirida. Trata­se precisamente de  lucros \nesperados  a  serem  auferidos  pela  controlada  ou  coligada,  em  um  futuro \n\nFl. 2139DF  CARF  MF\n\nImpresso em 19/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nDocumento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001\n\nAutenticado digitalmente em 16/05/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 16/05/20\n\n16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 19/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRET\n\nO\n\n\n\nProcesso nº 10903.720003/2012­95 \nAcórdão n.º 9101­002.300 \n\nCSRF­T1 \nFl. 24 \n\n \n \n\n \n \n\n23\n\ndeterminado.  Por  isso  o  adquirente  (futuro  controlador)  se  propõe  a \ndesembolsar pelo  investimento um valor superior ao daquele  contabilizado \nno  patrimônio  líquido  da  vendedora.  Por  sua  vez,  tal  expectativa  deve  ser \nlastreada em demonstração devidamente arquivada como comprovante de \nescrituração, conforme previsto no § 3º do art. 385 do RIR/99. \n\nAs variações no patrimônio  líquido da  investida passam a ser  refletidas na \ninvestidora pelo MEP. Contudo, os aumentos no valor do patrimônio líquido \nda sociedade investida não são computados na determinação do lucro real \nda investidora. Vale transcrever os dispositivos dos arts. 387, 388 e 389 do \nRIR/99 que discorrem sobre o procedimento de contabilização a ser adotado \npela controladora. \n\nArt.  387.  Em  cada  balanço,  o  contribuinte  deverá  avaliar  o \ninvestimento  pelo  valor  de  patrimônio  líquido  da  coligada  ou \ncontrolada, de acordo com o disposto no art. 248 da Lei nº 6.404, de \n1976, e as seguintes normas (Decreto­Lei nº 1.598, de 1977, art. 21, e \nDecreto­Lei nº 1.648, de 1978, art. 1º, inciso III): \n\n(...) \n\nArt.  388.  O  valor  do  investimento  na  data  do  balanço  (art.  387,  I), \ndeverá  ser  ajustado  ao  valor  de  patrimônio  líquido  determinado  de \nacordo  com  o  disposto  no  artigo  anterior,  mediante  lançamento  da \ndiferença a débito ou a crédito da conta de investimento (Decreto­Lei \nnº 1.598, de 1977, art. 22). \n\n(...) \n\nArt.  389.  A  contrapartida  do  ajuste  de  que  trata  o  art.  388,  por \naumento  ou  redução no  valor  de  patrimônio  líquido  do  investimento, \nnão  será  computada  na  determinação  do  lucro  real  (Decreto­Lei  nº \n1.598, de 1977, art. 23, e Decreto­Lei nº 1.648, de 1978, art. 1º, inciso \nIV). \n\n(...) \n\nÉ  por  isso  que  a  investidora,  ao  registrar  o  ágio  em  conta  de  ativo,  não \npromove a sua amortização para fins fiscais. Não poderia ser diferente, vez \nque  a  “mais  valia”,  decorrente  da  expectativa  de  rentabilidade  futura,  foi \npaga  em  razão  dos  lucros  a  serem  auferidos  pela  investida,  e  que  serão \ntributados na própria investida. Por sua vez, a repercussão de tais  lucros \nna  investidora  dar­se­á  pelo  MEP,  que  não  é  objeto  de  tributação.  Dessa \nmaneira, como os  lucros não são  tributados na  investidora, não há que se \nfalar  em  amortização  do  ágio  na  investidora.  Não  faria  sentido  tributar  os \nlucros na  investida, e em seguida  tributar o aumento do patrimônio  líquido \nna  investidora,  que  ocorreu  precisamente  por  conta  dos  lucros  auferidos \npela investida. \n\nPortanto,  percebe­se  que,  na  regra  geral,  para  fins  fiscais,  o  ágio  não  é \ndedutível na apuração do lucro real. \n\nContudo, tal cenário está sujeito a mudanças.  \n\nO investimento adquirido com ágio pode ser alienado, liquidado, ou mesmo \nser objeto de uma transformação societária. \n\nFl. 2140DF  CARF  MF\n\nImpresso em 19/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nDocumento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001\n\nAutenticado digitalmente em 16/05/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 16/05/20\n\n16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 19/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRET\n\nO\n\n\n\nProcesso nº 10903.720003/2012­95 \nAcórdão n.º 9101­002.300 \n\nCSRF­T1 \nFl. 25 \n\n \n \n\n \n \n\n24\n\nPassam a ser tratadas as situações específicas, como se pode verificar nos \narts. 391 e 426 do RIR/99: \n\nArt. 391. As contrapartidas da amortização do ágio ou deságio de que \ntrata o art. 385 não serão computadas na determinação do lucro real, \nressalvado o disposto no art. 426 (Decreto­Lei nº 1.598, de 1977, art. \n25, e Decreto­Lei nº 1.730, de 1979, art. 1º, inciso III). \n\nParágrafo  único.  Concomitantemente  com  a  amortização,  na \nescrituração comercial, do ágio ou deságio a que se refere este artigo, \nserá  mantido  controle,  no  LALUR,  para  efeito  de  determinação  do \nganho ou perda de capital na alienação ou liquidação do investimento \n(art. 426). \n\n(...) \n\nArt. 426. O valor contábil para efeito de determinar o ganho ou perda \nde capital na alienação ou liquidação de investimento em coligada \nou controlada avaliado pelo valor de patrimônio líquido (art. 384), \nserá a soma algébrica dos seguintes valores (Decreto­Lei nº 1.598, de \n1977, art. 33, e Decreto­Lei nº 1.730, de 1979, art. 1º, inciso V): \n\nI  ­  valor  de  patrimônio  líquido  pelo  qual  o  investimento  estiver \nregistrado na contabilidade do contribuinte; \n\nII ­ ágio ou deságio na aquisição do investimento, ainda que tenha \nsido  amortizado  na  escrituração  comercial  do  contribuinte,  excluídos \nos  computados  nos  exercícios  financeiros  de  1979  e  1980,  na \ndeterminação do lucro real; \n\nIII ­ provisão para perdas que tiver sido computada, como dedução, na \ndeterminação do  lucro real, observado o disposto no parágrafo único \ndo artigo anterior. (...) (grifei) \n\nVerifica­se  que  o  aproveitamento  do  ágio  ocorre  no  momento  em  que  o \ninvestimento  que  lhe  deu  causa  for  objeto  de  alienação  ou  liquidação, \noportunidade em que o ágio irá compor a apuração do custo de aquisição a \nser considerado no ganho de capital auferido pelo alienante. \n\nPor  sua  vez,  em  eventos  de  transformação  societária,  quando  investidora \nabsorve  o  patrimônio  da  investida  (ou  vice  versa),  adquirido  com  ágio  ou \ndeságio,  em  razão  de  cisão,  fusão  ou  incorporação,  resolveu  o  legislador \ndisciplinar a situação no art. 386 do RIR/99: \n\nArt.  386.  A  pessoa  jurídica  que  absorver  patrimônio  de  outra,  em \nvirtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação \nsocietária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto \nno  artigo  anterior  (Lei  nº  9.532,  de  1997,  art.  7º,  e  Lei  nº  9.718,  de \n1998, art. 10): \n\nI ­ deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento seja o \nde que  trata o  inciso  I  do § 2º do artigo anterior, em contrapartida à \nconta que registre o bem ou direito que lhe deu causa;  \n\nII  ­  deverá  registrar  o  valor  do  ágio  cujo  fundamento  seja  o  de  que \ntrata o inciso III do § 2º do artigo anterior, em contrapartida a conta de \nativo permanente, não sujeita a amortização; \n\nFl. 2141DF  CARF  MF\n\nImpresso em 19/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nDocumento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001\n\nAutenticado digitalmente em 16/05/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 16/05/20\n\n16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 19/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRET\n\nO\n\n\n\nProcesso nº 10903.720003/2012­95 \nAcórdão n.º 9101­002.300 \n\nCSRF­T1 \nFl. 26 \n\n \n \n\n \n \n\n25\n\nIII  ­ poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de \nque  trata  o  inciso  II  do  §  2º  do  artigo  anterior,  nos  balanços \ncorrespondentes  à  apuração  de  lucro  real,  levantados \nposteriormente  à  incorporação,  fusão  ou  cisão,  à  razão  de  um \nsessenta  avos,  no  máximo,  para  cada  mês  do  período  de \napuração;  \n\nIV  ­  deverá  amortizar o valor do  deságio  cujo  fundamento  seja o  de \nque  trata  o  inciso  II  do  §  2º  do  artigo  anterior,  nos  balanços \ncorrespondentes  à  apuração  do  lucro  real,  levantados  durante  os \ncinco anos­calendário subseqüentes à incorporação, fusão ou cisão, à \nrazão de um sessenta avos, no mínimo, para cada mês do período de \napuração.(...) (grifei) \n\nFica  evidente  que  os  arts.  385  e  386  do  RIR/99  guardam  conexão \nindissociável,  constituindo­se  em  norma  tributária  permissiva  do \naproveitamento  do  ágio  nos  casos  de  incorporação,  fusão  ou  cisão \nenvolvendo o investimento objeto da mais valia. \n\nA norma em debate tem repercussão direta na base de cálculo do tributo, o \nque  permite  a  sua  análise  sob  a  perspectiva  da  hipótese  de  incidência \ntributária  delineada  pela  melhor  doutrina  (Geraldo  Ataliba,  Hipótese  de \nIncidência Tributária). \n\nEsclarece  o  doutrinador  que  a  hipótese  de  incidência  se  apresenta  sob \nvariados aspectos, cuja reunião lhe dá entidade.  \n\nAo se apreciar o aspecto pessoal, merecem relevo as palavras da doutrina, \nao  determinar  que  se  trata  da  qualidade  que  determina  os  sujeitos  da \nobrigação tributária. \n\nE  a  norma  em  debate  se  dirige  à  investidora,  aquela  que  efetivamente \nacreditou  na  mais  valia  do  investimento,  fez  os  estudos  de \nrentabilidade  futura  e  desembolsou  os  recursos  para  a  aquisição, \nsendo ela, e apenas ela a destinatária da prerrogativa de amortização do \nsobrepreço. A partir do momento em que o ágio é transferido ou repassado \npara  outras  pessoas  (de  A  para  B,  de  B  para  C,  de  C  para  D  e  assim \nsucessivamente),  pessoas  jurídicas  distintas  da  investidora,  a  subsunção \nao art. 386 do RIR/99 torna­se impossível, vez que o fato imponível (suporte \nfático,  situado  no  plano  concreto)  deixa  de  ser  amoldar  à  hipótese  de \nincidência  da  norma  (plano  abstrato),  por  incompatibilidade  do  aspecto \npessoal. \n\nA  respeito  do  aspecto  temporal,  cabe  verificar  o  momento  em  que  o \ncontribuinte  aproveita­se  da  amortização  do  ágio,  mediante  ajustes  na \nescrituração contábil e no LALUR, evento que provoca impacto direto na \napuração da base de cálculo tributável.  \n\nSobre  o  aspecto material,  há  que  se  observar  que  apenas  o  ágio  com \nfundamento  econômico  no  valor  de  rentabilidade  da  coligada  ou \ncontrolada,  com  base  em  previsão  dos  resultados  nos  exercícios \nfuturos é que tem a amortização autorizada em sessenta parcelas.  \n\nAinda, há que se consumar a confusão de patrimônio entre  investidora e \ninvestida, a que faz alusão o caput do art. 386 do RIR (A pessoa jurídica que \nabsorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na \n\nFl. 2142DF  CARF  MF\n\nImpresso em 19/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nDocumento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001\n\nAutenticado digitalmente em 16/05/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 16/05/20\n\n16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 19/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRET\n\nO\n\n\n\nProcesso nº 10903.720003/2012­95 \nAcórdão n.º 9101­002.300 \n\nCSRF­T1 \nFl. 27 \n\n \n \n\n \n \n\n26\n\nqual  detenha  participação  societária  adquirida  com ágio  ou  deságio...),  ou \nseja,  o  lucro  e  o  investimento  que  lhe  deu  causa passam a  se  comunicar \ndiretamente. \n\nCompartilhando  o  mesmo  patrimônio  investidora  e  investida,  consolida­se \ncenário no qual a mesma pessoa  jurídica que adquiriu o  investimento com \nmais valia (ágio) baseado na expectativa de rentabilidade futura, passa a ser \ntributada pelos lucros percebidos nesse investimento.\" (Grifos no original) \n\nNaquela  assentada,  tratava­se  de  caso  em  que  a  incorporação  se  deu \nconforme o caput do art. 386 do RIR/1999. Já no caso dos autos, trata­se de cisão operada nos \nmoldes do §6º,  inciso  II, do art. 386 do RIR/1999  (que  trata  também da operação conhecida \ncomo incorporação \"às avessas\"): \n\nArt. 386. (...) \n\n§ 6º O  disposto  neste  artigo  aplica­se,  inclusive,  quando  (Lei  nº  9.532,  de \n1997, art. 8º): \n\nI ­ o  investimento  não  for,  obrigatoriamente,  avaliado  pelo  valor  do \npatrimônio líquido; \n\nII ­ a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha \na propriedade da participação societária. (Grifou­se) \n\nEmbora  isso  não  vá  impactar  nas  premissas  de  exegese  da  norma,  faz­se \nnecessário  tecer  comentários  adicionais  quantos  aos  aspectos  pessoal  e material,  de  forma  a \nadequá­los  a  esse modelo de  cisão ou  incorporação. Registre­se que  tudo que se  afirmar,  de \nmaneira genérica, a respeito da incorporação \"às avessas\" vale também para a cisão em que a \nempresa investida incorpora a fração cindida da investidora que contenha tanto o investimento \nnela realizado quanto o ágio que dele adveio. \n\nO §6º do art. 386 do RIR/1999, na realidade o art. 8º da Lei nº 9.532/1997 \n(do qual este é mera cópia), se utilizou de uma técnica legislativa que faz uso da propriedade \ntransitiva, assim o que vale para o caput do art. 386 do RIR/1999 vale para o §6º do mesmo \nartigo, fazendo­se apenas a adaptação para contemplar a situação prevista.  \n\nPortanto, o §6º do art. 386 do RIR/1999, sob o significado pessoal, se dirige à \ninvestida  que  incorporar  a  investidora,  que  efetivamente  acreditou  na  mais  valia  do \ninvestimento,  fez  os  estudos  de  rentabilidade  futura  e  desembolsou  os  recursos  para  a \naquisição da participação societária (tanto o valor do principal quanto o valor do ágio). \nOu seja, quando ocorre a incorporação, pela investida, da investidora \"original\" ou investidora \nstricto sensu (no sentido de que a originalidade está indissociavelmente ligada a pessoa jurídica \nque paga o ágio e, por isso mesmo, tem confiança na rentabilidade futura, pois é quem assume \no  risco)  é  que  se  dá  a  subsunção  do  fato  à  norma  e  surge  a  prerrogativa  de  amortização  do \nsobrepreço.  \n\nDa  mesma  forma  que  no  aspecto  pessoal,  a  confusão  de  patrimônios, \nprincipal item do aspecto material, para fins de enquadramento no §6º do art. 386 do RIR/1999, \nconsuma­se quando, na investida, o lucro futuro e o investimento original com expectativa \ndesse lucro (aquele que foi sobre­avaliado) passam a se comunicar diretamente (os riscos \n\nFl. 2143DF  CARF  MF\n\nImpresso em 19/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nDocumento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001\n\nAutenticado digitalmente em 16/05/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 16/05/20\n\n16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 19/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRET\n\nO\n\n\n\nProcesso nº 10903.720003/2012­95 \nAcórdão n.º 9101­002.300 \n\nCSRF­T1 \nFl. 28 \n\n \n \n\n \n \n\n27\n\nse  fundem:  o  risco  do  investimento  ­  assim  entendido  os  recursos  aportados  ­  e  o  risco  do \nempreendimento). \n\nCompartilhando  o  mesmo  patrimônio  a  investida  e  a  investidora  original, \nconsolida­se cenário no qual a mesma pessoa jurídica que honrará a rentabilidade futura passa \na ser detentora da mais valia (ágio) do investimento baseado na expectativa dessa rentabilidade. \nAssim,  a  legislação  permite  que o  contribuinte  considere  perdido  o  capital  que  foi  investido \ncom o ágio e deduza a despesa relativa à \"mais valia\". \n\nSendo assim, pressupõe­se que a \"mais valia\" porventura contabilizada tenha \nsido efetivamente suportada por alguma das pessoas que participa da \"confusão patrimonial\". \nPara fins de acesso à dedutibilidade estabelecida pelo art. 386 do RIR/1999, a pessoa jurídica \nque  efetivamente  suportou o  ágio pago na  aquisição de um  investimento deve  incorporar  tal \ninvestimento  (incorporação  da  investida  pela  investidora)  ou  ser  incorporada  pela  empresa \nonde investiu (incorporação \"às avessas\").  \n\nEm síntese, a subsunção aos artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997, assim como \naos  artigos  385  e  386  do  RIR/1999,  exige  a  satisfação  dos  aspectos  temporal,  pessoal  e \nmaterial.  Na  atual  redação  destes  dispositivos  e  para  o  caso  de  incorporação  \"às  avessas\", \nexclusivamente  no  caso  em  que  houver  o  efetivo  desembolso  de  valores  a  título  de \ninvestimento  da  investidora  (que  será  futuramente  incorporada)  na  investida  (futura \nincorporadora), é que haverá o atendimento aos aspectos pessoal e material. Se o ágio não foi \nde fato arcado por nenhuma das pessoas participantes das operações societárias, não há sentido \nem clamar­se pela aplicação do benefício fiscal instituído pelo art. 386 do RIR/1999. \n\nEste efetivo desembolso de valores  relativos à \"mais valia\" do investimento \nnão se verificou no caso dos autos. É fato incontroverso que a integralização do capital social \nda empresa MARUMBI se deu com a cessão gratuita, pelos controladores PINE, GRALHA e \nBORDIN, das quotas da BARIGÜI, após reavaliação que atualizou o valor desta última. Sendo \nassim, o ágio contabilizado na MARUMBI deveu­se não a um investimento efetivo realizado \ncom  expectativa  de  resultados  futuros  positivos,  mas  a  um  procedimento  de  reavaliação  do \nvalor das quotas da BARIGÜI.  \n\nSendo assim,  a  amortização operada pela contribuinte não  teve  amparo dos \narts.  7º  e  8º  da  Lei  nº  9.532/1997  e  dos  arts.  385  e  386  do  RIR/1999.  Conforme  se  viu,  o \nbenefício fiscal previsto no art. 386 do RIR/1999 só tem sentido diante do efetivo desembolso \nou  gasto  na  aquisição  do  investimento  em  outra  empresa.  No  caso  sob  análise,  o  ágio \ncontabilizado pela contribuinte decorreu de uma anterior reavaliação de seus ativos, não tendo \nsido  verificado  nenhum  dispêndio  que  viesse  a  satisfazer  os  aspectos  pessoal  e  material  da \nhipótese de incidência da benesse estabelecida no art. 386 do RIR/1999. \n\nEm  sua  defesa,  a  contribuinte  alega  que  a  organização  societária  que  foi \npromovida  pelo  grupo  econômico  de  que  faz  parte,  no  final  de  2004,  estaria  expressamente \nautorizada  pelo  art.  36  da  Lei  nº  10.637/2002,  dispositivo  que,  enquanto  vigente,  tinha  a \nseguinte redação: \n\nArt. 36. Não será computada, na determinação do  lucro  real e da base de \ncálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido da pessoa  jurídica, a \nparcela  correspondente  à  diferença  entre  o  valor  de  integralização  de \ncapital,  resultante  da  incorporação  ao  patrimônio  de  outra  pessoa  jurídica \n\nFl. 2144DF  CARF  MF\n\nImpresso em 19/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nDocumento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001\n\nAutenticado digitalmente em 16/05/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 16/05/20\n\n16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 19/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRET\n\nO\n\n\n\nProcesso nº 10903.720003/2012­95 \nAcórdão n.º 9101­002.300 \n\nCSRF­T1 \nFl. 29 \n\n \n \n\n \n \n\n28\n\nque  efetuar  a  subscrição  e  integralização,  e  o  valor  dessa  participação \nsocietária registrado na escrituração contábil desta mesma pessoa jurídica.  \n\n§  1º O  valor da diferença apurada será  controlado na parte B do Livro de \nApuração  do  Lucro  Real  (Lalur)  e  somente  deverá  ser  computado  na \ndeterminação  do  lucro  real  e  da  base  de  cálculo  da  Contribuição  Social \nsobre o Lucro Líquido:  \n\nI  ­  na  alienação,  liquidação  ou  baixa,  a  qualquer  título,  da  participação \nsubscrita, proporcionalmente ao montante realizado; \n\nII ­ proporcionalmente ao valor realizado, no período de apuração em que a \npessoa  jurídica para a qual a participação societária  tenha sido  transferida \nrealizar o valor dessa participação, por alienação, liquidação, conferência de \ncapital em outra pessoa jurídica, ou baixa a qualquer título. \n\n§  2º  Não  será  considerada  realização  a  eventual  transferência  da \nparticipação societária  incorporada ao patrimônio de outra pessoa  jurídica, \nem decorrência de  fusão, cisão ou  incorporação, observadas as condições \ndo § 1º. \n\nA  contribuinte  alega  que  a  reorganização  societária  realizada  na  forma \nautorizada pela Lei nº 10.637/2002, associada aos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997 e aos  arts. \n385 e 386 do RIR/1999, autorizaria a posterior amortização do ágio decorrente da reavaliação \npatrimonial.  \n\nEntretanto, a lógica do dispositivo legal reproduzido é justamente o contrário \ndo  que  pretende  a  contribuinte.  Por  bem  adequadas  à  discussão,  transcrevo  as  palavras  da \nrecorrida constantes das suas contrarrazões: \n\n\"A  equivocada  interpretação  dada  pelo  recorrente  ao  artigo  36  não  pode \nprosperar.  Conforme  será  aqui  demonstrado,  o  artigo  36  da  Lei  nº \n10.637/2002 confirma que o ágio gerado entre empresas de um mesmo \ngrupo econômico não existe materialmente.  \n\nTal como foi destacado no breve apanhado teórico já realizado, o substrato \neconômico  de  um ágio  envolve  a  circulação de  riquezas.  Essa circulação, \npor  sua  vez,  decorre  do  fato  de  o  adquirente  do  investimento  pagar  uma \n“mais valia” ao correspondente alienante. Assim, o pagamento de um ágio \n(pelo adquirente) sempre corresponderá ao recebimento de um ganho \nde capital (pelo alienante).  \n\nO ágio e o ganho de capital  serão, assim, sempre os dois  lados de uma \nmesma moeda. A sorte de um será a mesma do outro. Existindo o ágio, o \nganho  de  capital  também  existirá.  Por  outro  lado,  a  artificialidade  de  um \nafetará o outro.  \n\nNesse  sentido,  são  comuns  os  casos  onde,  uma  vez  declarada  a \ninexistência  do  ágio  registrado  por  determinado  contribuinte, \nautomaticamente  é  reconhecida  como  devida  a  glosa  do  correspondente \nganho de capital auferido pelo outro contribuinte que participou da operação. \nE, assim, vice­versa: reconhecida a existência do ganho de capital (e a sua \ntributação), a amortização do correspondente ágio se torna devida (claro, se \ncumpridos os demais requisitos legais para tanto).  \n\nFl. 2145DF  CARF  MF\n\nImpresso em 19/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nDocumento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001\n\nAutenticado digitalmente em 16/05/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 16/05/20\n\n16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 19/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRET\n\nO\n\n\n\nProcesso nº 10903.720003/2012­95 \nAcórdão n.º 9101­002.300 \n\nCSRF­T1 \nFl. 30 \n\n \n \n\n \n \n\n29\n\nBem,  estabelecida  esta  indissolúvel  conexão  entre  o ganho  de  capital  e o \nágio, parte­se agora ao multicitado artigo 36. \n\nO artigo 36 da Lei nº 10.637/2002 previa que o ganho de capital auferido por \numa  empresa  controladora  com  a  integralização  de  capital  de  sua \ncontrolada,  por  meio  da  cessão  da  participação  societária  sobre  uma \nterceira empresa, não era computado na apuração do IRPJ e da CSLL. Esse \nganho  só  seria  tributado  quando  o  investimento  (terceira  empresa)  fosse \nalienado,  liquidado  ou  baixado  a  qualquer  título,  tanto  pela  empresa \ncontroladora,  como  pela  controlada  (que  detinha  o  investimento  de  forma \ndireta).  \n\nEm  outras  palavras,  o  artigo  36  reconheceu  que,  quando  uma  empresa \nrealiza  determinado  investimento  em uma  controlada  cobrando  uma  “mais \nvalia”,  e  essa  “mais  valia”  é  paga  com  quotas  da  própria  adquirente,  na \nverdade, o ganho da controladora ainda não existe, razão pela qual ele \nnão  deve  ser  tributado.  A  existência  econômica  desse  ganho  (relativo  à \nalienação  do  ativo)  somente  ocorrerá  quando  o  investimento  que  lhe \ndeu origem for efetivamente transferido para fora do grupo econômico, \nquando,  então,  haverá  circulação  de  riquezas.  Nesse  momento,  como \nhaverá a  inevitável participação de terceiros, haverá circulação de riquezas \ne,  portanto,  disponibilidade  econômica  travestida  como ganho de  capital  a \nser tributada pelo IRPJ e pela CSLL.  \n\nPortanto,  a  Lei  nº  10.637/2002  reconheceu  a  neutralidade  tributária  do \nganho de capital gerado em um negócio  realizado entre empresas de \num mesmo  grupo  econômico  e  onde  não  há  circulação  de  riquezas. \nEssa  neutralidade  é  citada  expressamente  no  item  28  da  Exposição  de \nMotivos  da  Medida  Provisória  nº  66/2002,  a  qual  foi  posteriormente \nconvertida na Lei nº 10.637/2002, senão vejamos: \n\nO  art.  39  estabelece,  igualmente,  a  neutralidade  tributária  nas \noperações  de  reorganização  societária  e,  ao  mesmo  tempo, \nadequado controle fiscal para o acompanhamento dessas operações. \n(grifo nosso)  \n\nDe  acordo  com  o  artigo  supracitado,  operações  que  exclusivamente \nlevam à  reorganização societária de um grupo econômico não geram \nriquezas hábeis a serem tributadas. Como não há circulação de riquezas, \nnão  há  fato  gerador  a  reclamar  a  aplicação  de  uma  regra­matriz  de \nincidência tributária.  \n\nAplicando­se, então, ao artigo 36 da Lei nº 10.637/2002 a expressão  “dois \nlados  de  uma  mesma  moeda”  anteriormente  citada,  conclui­se  que \noperações realizadas entre empresas de um mesmo grupo econômico, \nonde  não  há  circulação  de  riquezas,  como  não  geram  um  ganho  de \ncapital tributável, também não geram um ágio amortizável. Como já dito, \nse o ganho de capital não existe, o ágio também não. Se o ganho de capital \nnão deve ser  tributado porque não existe materialmente, o correspondente \nágio  também não deve ser amortizado porque  também não existe. A sorte \nde um deve ser aplicada ao outro.  \n\nDestarte,  percebe­se  que,  ao  contrário  do  que  imagina  a  recorrente,  o \nartigo  36  da  Lei  nº  10.637/2002  em  nenhum  momento  legitimou  o \nregistro  e  amortização  de  um  ágio  artificial  (que  não  existe);  pelo \ncontrário,  ele  reconheceu que  esse  ágio não deve  ter qualquer  efeito \n\nFl. 2146DF  CARF  MF\n\nImpresso em 19/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nDocumento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001\n\nAutenticado digitalmente em 16/05/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 16/05/20\n\n16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 19/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRET\n\nO\n\n\n\nProcesso nº 10903.720003/2012­95 \nAcórdão n.º 9101­002.300 \n\nCSRF­T1 \nFl. 31 \n\n \n \n\n \n \n\n30\n\ntributário,  haja  vista  que  o  correspondente  ganho  de  capital  também \nnão o tem.\" (Grifos no original) \n\nA respeito do trecho reproduzido, esclareça­se que o art. 39 a que se refere a \nExposição de Motivos da Medida Provisória nº 66/2002 foi convertido no art. 36 da Lei     nº \n10.637/2002. \n\nSendo assim, verifica­se que a amortização do ágio operada pela contribuinte, \nalém  de  não  ter  o  respaldo  dos  arts.  7º  e  8º  da  Lei  nº  9.532/1997  e  dos  arts.  385  e  386  do \nRIR/1999, tampouco estava amparada pelo art. 36 da Lei nº 10.637/2002, que trata, na verdade, \ndo diferimento da  tributação de  IRPJ e de CSLL relativos ao ganho de  capital decorrente de \nreavaliação patrimoniais de empresas controladas ou coligadas. \n\nDeve ser considerada na discussão travada nos presentes autos o fato de que \ntal  ágio,  que  foi  gerado  dentro  do  grupo  econômico  a  que  pertence  a  contribuinte  e \nposteriormente utilizado para fins de dedução da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, não tem \nsua  existência  contábil  chancelada  pela  Comissão  de  Valores  Mobiliários  (cujo  Ofício­\nCircular/CVM/SNC/SEP nº 01/2007 se posicionou contrariamente à possibilidade de geração \nde  ágio  em  operações  efetuadas  dentro  de  um  mesmo  grupo  econômico  e  sem  o  efetivo \ndispêndio), pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis  (cuja Orientação Técnica OCPC     nº \n02/2008  dispôs  que  o  ágio  fundamentado  na  rentabilidade  futura  deve  ser  obrigatoriamente \nadquirido  de  terceiros,  vedado  a  sua  contabilização  proveniente  de  reavaliação)  ou  pelo \nConselho  Federal  de  Contabilidade  (cuja  Resolução  CFC  nº  1.303/2010  se  manifestou  de \nforma  desfavorável  ao  reconhecimento  como  ativo  do  ágio  derivado  da  expectativa  de \nrentabilidade futura gerado internamente).  \n\nExistindo  restrições  quanto  à  existência  de  tal  ágio  dentro  das  próprias \nCiências Contábeis e  inexistindo  lei que estabeleça  tratamento fiscal diferenciado,  forçoso se \nfaz concluir pela inutilidade do denominado \"ágio interno\" para os fins tributários pretendidos \npela contribuinte. \n\nPor fim, registre­se que a prática contábil/tributária adotada pela contribuinte \nnos anos­calendários de 2007 a 2009, objeto de discussão no presente processo administrativo \nfiscal,  já  havia  sido  observada  em  anos  anteriores,  o  que  provocou  a  lavratura  de  autos  de \ninfração objeto do processo nº 10980.017339/2008­78. \n\nEmbora  não  se  estabeleça  vinculação  obrigatória  para  a  decisão  que \nprevalecerá  nos  presentes  autos,  consigne­se  que  naquele  processo  prevaleceu  a  seguinte \ndecisão  no  Acórdão  nº  1101­00.404,  que  julgou  recurso  voluntário  apresentado  pela \ncontribuinte: \n\nAMORTIZAÇÃO  DE  ÁGIO  GERADO  INTERNAMENTE. \nINDEDUTIBILIDADE. Somente em aquisição onerosa de  investimentos por \nterceiros forma­se o ágio passível de amortização. Não se caracteriza como \ntal a valorização reconhecida internamente, ainda que fundada em laudo de \nrentabilidade futura e associada ao reconhecimento de ganho de capital por \nparte dos sócios.  (...) A reavaliação do  investimento pelos sócios não gera \nágio passível de amortização  redutora das bases de cálculo do  IRPJ e da \nCSLL,  de  forma  que  a  possibilidade  de  tributação  futura  daquele  ganho \nesperado  não  se  presta  a  dispensar  os  tributos  que  deixaram  de  ser \nrecolhidos em razão do registro de despesa indedutível. \n\nFl. 2147DF  CARF  MF\n\nImpresso em 19/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nDocumento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001\n\nAutenticado digitalmente em 16/05/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 16/05/20\n\n16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 19/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRET\n\nO\n\n\n\nProcesso nº 10903.720003/2012­95 \nAcórdão n.º 9101­002.300 \n\nCSRF­T1 \nFl. 32 \n\n \n \n\n \n \n\n31\n\nDiante de todo o exposto, relativamente à matéria da amortização de despesas \nde ágio, voto por NEGAR PROVIMENTO ao recurso especial da contribuinte.  \n\n2) Cobrança concomitante das multas isolada e de ofício  \n\nA contribuinte defende a impossibilidade de cobrança simultânea da multa de \nofício  estabelecida  no  inciso  I  do  art.  44  da Lei  nº  9.430/1996  e  da multa  isolada  objeto  do \ninciso  II,  alínea  b  do mesmo  artigo,  sob  o  argumento  de  que  isto  representaria  violação  ao \nprincípio da consunção e dupla incidência de multa sobre uma mesma infração. Examine­se o \nartigo mencionado: \n\nArt.  44. Nos  casos  de  lançamento  de  ofício,  serão  aplicadas  as  seguintes \nmultas: \n\nI  ­  de  75%  (setenta  e  cinco  por  cento)  sobre  a  totalidade  ou  diferença de \nimposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, \nde falta de declaração e nos de declaração inexata; \n\nII  ­  de  50%  (cinqüenta  por  cento),  exigida  isoladamente,  sobre  o  valor  do \npagamento mensal: \n\n(...) \n\nb) na forma do art. 2º desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha \nsido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição \nsocial sobre o  lucro  líquido, no ano­calendário correspondente, no caso de \npessoa jurídica. \n\n(...) \n\nA  este  respeito,  consigne­se  que  existe  Súmula  do  CARF  que  tratou  da \nimpossibilidade de cumulação das multas de ofício e isolada por falta de pagamento de IRPJ e \nCSLL: \n\nSúmula  CARF  nº  105  :  A  multa  isolada  por  falta  de  recolhimento  de \nestimativas,  lançada  com  fundamento  no  art.  44  §  1º,  inciso  IV  da  Lei  nº \n9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo  tempo da multa de ofício \npor falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo \nsubsistir a multa de ofício. \n\nObserve­se, todavia, que a Súmula faz referência à multa isolada estabelecida \nna antiga redação do artigo 44 da Lei nº 9.430/1006, que se apresentava assim: \n\nArt.  44.  Nos  casos  de  lançamento  de  oficio,  serão  aplicadas  as  seguintes \nmultas, calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição:  \n\nI  ­  de  setenta  e  cinco  por  cento,  nos  casos  de  falta  de  pagamento  ou \nrecolhimento, pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo, sem \no acréscimo de multa moratória, de falta de declaração e nos de declaração \ninexata, excetuada a hipótese do inciso seguinte;  \n\nII  ­  cento  e  cinqüenta  por  cento,  nos  casos  de  evidente  intuito  de  fraude, \ndefinido nos arts. 71, 72 e 73 da Lei n° 4.502, de 30 de novembro de 1964, \n\nFl. 2148DF  CARF  MF\n\nImpresso em 19/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nDocumento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001\n\nAutenticado digitalmente em 16/05/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 16/05/20\n\n16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 19/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRET\n\nO\n\n\n\nProcesso nº 10903.720003/2012­95 \nAcórdão n.º 9101­002.300 \n\nCSRF­T1 \nFl. 33 \n\n \n \n\n \n \n\n32\n\nindependentemente  de  outras  penalidades  administrativas  ou  criminais \ncabíveis.  \n\n§ 1° As multas de que trata este artigo serão exigidas:  \n\n(...) \n\nIV  ­  isoladamente,  no  caso  de  pessoa  jurídicas  sujeita  ao  pagamento  do \nimposto de renda e da contribuição social sobre o lucro liquido, na forma do \nart.  2°,  que  deixar  de  fazê­lo,  ainda  que  tenha  apurado  prejuízo  fiscal  ou \nbase de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro liquido, no \nano­calendário correspondente; \n\n(...) \n\nComo o caput do artigo estabelecia que as multas seriam aplicadas \"sobre a \ntotalidade ou diferença de  tributo\",  todas as multas ali  tratadas,  tanto nos  incisos quanto nos \nparágrafos, incidiam sobre a mesma base de cálculo. Sendo assim, o CARF entendeu que não \nse  sustentava  a  incidência  concomitante  das multas  isolada  e  de  ofício  quando  os  fatos  que \nensejassem as penalidades fossem relacionados (teriam a mesma base de incidência). \n\nOcorre  que,  em  22/01/2007,  foi  publicada  a  Medida  Provisória  nº  351, \nposteriormente  convertida  na  Lei  nº  11.488,  de  15/06/2007,  que  deu  ao  art.  44  da  Lei        nº \n9.430/1996 a redação que vige até os dias atuais. Por conta da alteração introduzida, a partir de \njaneiro de 2007 as multas de ofício e isolada por não recolhimento das estimativas mensais de \nIRPJ e de CSSL não têm mais a mesma base de cálculo, não mais existindo a causa impeditiva \nque motivou a edição da Súmula nº 105 do CARF. \n\nNeste sentido já se manifestou a CSRF no Acórdão nº 9101­00.947, cujo voto \ncondutor assim se pronunciou: \n\n\"Da comparação entre a redação vigente e a anterior do mesmo dispositivo, \nconstata­se que com as alterações introduzidas recentemente a penalidade \nisolada não deve mais incidir \"sobre a totalidade ou diferença de tributo\", \nmas apenas sobre \"valor do pagamento mensal\" a titulo de recolhimento \nde  estimativa.  Além  disso,  para  compatibilizar  as  penalidades  ao  efetivo \ndano  que  a  conduta  ilícita  proporciona,  ajustou­se  o  percentual  da  multa \npela  falta de recolhimento de estimativas para 50%, passível de redução a \n25% no caso de o contribuinte, notificado, efetuar o pagamento do débito no \nprazo legal de impugnação. \n\nDesta  forma, a penalidade  isolada aplicada em procedimento de oficio em \nfunção da não antecipação no curso do exercício se aproxima da multa de \nmora  cobrada  nos  casos  de  atraso  de  pagamento  de  tributo  (20%). \nProvidência que se  fazia necessária para  tomar a punição proporcional ao \ndano causado pelo descumprimento do dever de antecipar o tributo. \n\nPorém,  este  novo  disciplinamento  das  sanções  administrativas \naplicadas no procedimento de oficio passaram a viger somente a partir \nde janeiro de 2007, portanto, após os fatos de que tratam os autos.  \n\nNo  caso  presente,  em  relação  ao  ano­calendário  1998,  a  contribuinte  foi \nautuada  para  exigir  principal  e  multa  de  oficio  em  relação  a  CSLL  não \nrecolhida  ao  final  do  exercício  e,  concomitantemente,  foi  aplicada  multa \nisolada sobre a mesma base estimada não recolhida. Como dito acima, essa \n\nFl. 2149DF  CARF  MF\n\nImpresso em 19/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nDocumento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001\n\nAutenticado digitalmente em 16/05/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 16/05/20\n\n16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 19/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRET\n\nO\n\n\n\nProcesso nº 10903.720003/2012­95 \nAcórdão n.º 9101­002.300 \n\nCSRF­T1 \nFl. 34 \n\n \n \n\n \n \n\n33\n\ndupla penalização sobre  ilícitos materialmente  relacionados e  por  força do \nprincipio da consunção, não pode subsistir.\" (Grifou­se) \n\nInterpretando a referida decisão, conclui­se que, a partir de janeiro de 2007, \nquando entrou em vigência a MP nº 351/2007, não subsistem os motivos que outrora impediam \na cobrança concomitante das duas multas. \n\nNo caso da contribuinte, houve a prática de duas infrações distintas: i) não foi \nrealizado  o  recolhimento  das  estimativas  mensais  de  IRPJ  e  de  CSLL  ao  longo  dos  anos­\ncalendários 2007 a 2009 e; ii) não houve o pagamento integral do IRPJ e da CSLL apurados ao \nfinal  dos  anos­calendários  2007  a  2009.  As multas  cominadas  para  cada  uma  das  infrações \nincidem  sobre bases  de  cálculo  diferentes,  respectivamente:  i)  o  valor  do  pagamento mensal \nestimado  do  tributo  que  deixou  de  ser  pago  e;  ii)  a  totalidade  ou  diferença  de  imposto  ou \ncontribuição  nos  casos  de  falta  de  pagamento  ou  recolhimento,  falta  de  declaração  ou \ndeclaração inexata.  \n\nDiante disso, não vislumbro óbice à cobrança cumulativa das multas isolada \n(art. 44, inciso II, alínea b, da Lei nº 9.430/1996) e de ofício (art. 44, inciso I, da mesma Lei) \npara infrações ocorridas a partir de janeiro de 2007.  \n\n Portanto, relativamente à pretensa impossibilidade da cobrança concomitante \nde tais multas, voto por NEGAR PROVIMENTO ao recurso especial da contribuinte.  \n\n3) Qualificação da multa de ofício  \n\nConforme  relatado  alhures,  a  PGFN  apresentou  recurso  especial  visando  à \nreforma do Acórdão nº 1201­000.967 na parte em que a 1a Turma Ordinária da 2a Câmara da 1a \nSeção de Julgamento do CARF decidiu reduzir o percentual da multa de ofício de 150% para \n75%. \n\nA figura da qualificação da multa de ofício é regulada pelo  já parcialmente \nreproduzido art. 44 da Lei nº 9.430/1996: \n\nArt.  44. Nos  casos  de  lançamento  de  ofício,  serão  aplicadas  as  seguintes \nmultas: \n\nI  ­  de  75%  (setenta  e  cinco  por  cento)  sobre  a  totalidade  ou  diferença de \nimposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, \nde falta de declaração e nos de declaração inexata; \n\n(...) \n\n§ 1º O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será \nduplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502, de 30 \nde  novembro  de  1964,  independentemente  de  outras  penalidades \nadministrativas ou criminais cabíveis. \n\n(...) \n\nNo  caso  sob  análise,  a  autoridade  lançadora  entendeu  que  a  conduta  da \ncontribuinte teria configurado fraude, conforme definição do art. 72 da Lei nº 4.502/1964: \n\nFl. 2150DF  CARF  MF\n\nImpresso em 19/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nDocumento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001\n\nAutenticado digitalmente em 16/05/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 16/05/20\n\n16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 19/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRET\n\nO\n\n\n\nProcesso nº 10903.720003/2012­95 \nAcórdão n.º 9101­002.300 \n\nCSRF­T1 \nFl. 35 \n\n \n \n\n \n \n\n34\n\nArt  .  72.  Fraude  é  toda  ação  ou  omissão  dolosa  tendente  a  impedir  ou \nretardar,  total  ou  parcialmente,  a  ocorrência  do  fato  gerador  da  obrigação \ntributária  principal,  ou  a  excluir  ou  modificar  as  suas  características \nessenciais,  de  modo  a  reduzir  o  montante  do  imposto  devido  a  evitar  ou \ndiferir o seu pagamento.  \n\nJustificou­se  tal  decisão  com  base  nas  seguintes  alegações,  perfiladas  no \nTermo de Verificações Fiscais: \n\n\"Constata­se que o resultado das citadas reestruturações societárias foi \ninócuo sob qualquer ponto de vista, exceto o tributário, ou seja, o único \nintuito  foi  a  economia  fiscal.  O  que  houve  na  Barigüi  Veículos  Ltda  foi  a \ncontabilização do \"ágio de si mesma\". \n\n(...) \n\nTemos  que  reconhecer  que  a  legislação  permite  a  amortização  do  ágio. \nContudo,  evidentemente,  a  legislação  se  refere  a  ágio  constituído  com \nsubstância econômica, em decorrência de  transações efetivas entre partes \nnegociantes autônomas e não relacionadas, o que não foi o caso da Barigüi \nVeículos Ltda. \n\n(...) \n\nO  que  se  observa  é  uma  sucessão  de  negócios  com  empresas  do \nmesmo grupo que originou ágio, criado artificialmente por  intermédio \nda  constituição  de  sociedades  que  surgem  e  são  extintas  em  curto \nlapso temporal, ou pela utilização de sociedades de participação. Nas \nvárias  operações  já  referidas,  não  houve  uma  aquisição  de  participação \nacionária ou integralização de capital com recursos monetários despendidos \ncom este fim e com a interveniência de agentes econômicos independentes \nou não relacionados. \n\n(...)  \n\nEnfim,  toda manobra/reorganização  societária  visou  dar  aparência  de \nregularidade  na  formação do  valor  de ágio  sobre  investimento de R$ \n57.043.000,00,  em curto  espaço de  tempo,  para  implementação  da  fase \nseguinte, que consistia em redução da base de cálculo do IRPJ e da CSLL \nde forma parcelada ao longo de cinco anos, a partir de 31/12/2004. \n\n(...) \n\nFica  sujeito  a  aplicação  de multa  qualificada  de  150%,  (...)  acrescida  aos \nvalores  de  Imposto  de  Renda  Pessoa  Jurídica  e  Reflexo  apurados  em \ndecorrência  dos  valores  apropriados  indevidamente  a  título  de  despesas \ncom amortização de ágio, discriminados no quadro constante do subitem 4.1 \ndo presente Termo, considerando: \n\na)  Que  a  Marumbi  Investimentos  e  Participações  Ltda  serviu  de \n\"veículo\"  para  permitir  a  geração  artificial  de  uma  mais­valia  e  sua \ntransferência  para  empresas  do  grupo  econômico  Barigui,  dentre  elas  a \nfiscalizada,  conclusão  corroborada pela efêmera duração da  (sic) daquela. \nConclui­se  que  a  contribuinte  tinha  ciência  de  que  Marumbi  somente \ncumpriu o papel de receber e devolver o ágio da própria; \n\nFl. 2151DF  CARF  MF\n\nImpresso em 19/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nDocumento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001\n\nAutenticado digitalmente em 16/05/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 16/05/20\n\n16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 19/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRET\n\nO\n\n\n\nProcesso nº 10903.720003/2012­95 \nAcórdão n.º 9101­002.300 \n\nCSRF­T1 \nFl. 36 \n\n \n \n\n \n \n\n35\n\nb)  Que  a  empresa  fiscalizada  agiu  de  maneira  dolosa  para  criar \ncondições  artificiais  para  possibilitar  a  amortização  indevida  de  ágio \ngerado  internamente, em  transações que não se  revestem de substância \neconômica e da  indispensável  independência entre as partes. Conforme  já \nrelatado no presente Termo, o ágio interno não foi aceito pela Contabilidade, \npela CVM ou pelas regras tributárias; \n\nc)  Que  no  caso,  apesar  de  os  atos  societários  estarem  devidamente \nregistrados  na  Junta  Comercial  do  Paraná  e  na  escrituração  comercial  e \nfiscal da contribuinte e da controladora por ela  incorporada, a contribuinte \nestava  perfeitamente  ciente  da  falta  de  propósito  negocial  do  ágio \ngerado  internamente,  por  meio  de  um  investimento  nulo  realizado \nintragrupo. \n\nDessa forma, foram criadas condições artificiais para possibilitar a dedução \nindevida de despesas com amortização de ágio interno e, em consequência, \nimpedindo  ou  retardando,  total  ou  parcialmente,  o  conhecimento  por \nparte  da  autoridade  fazendária  da  ocorrência  do  fato  gerador  dos \ntributos  devidos  administrados  pela  RFB,  situação  enquadrada  na \nhipótese prevista no art. 72 da Lei nº 4.502, de 1964.\" (Grifou­se) \n\nA aplicação da multa qualificada foi excluída por ocasião do julgamento do \nrecurso voluntário interposto pela contribuinte, sob a seguinte fundamentação: \n\n\"Pois bem,  entendo que neste  tipo específico de  reorganização  societária, \nque encontra previsão no art. 36 da Lei 10.637/2002, sempre remanescerá \ndúvida razoável acerca de se o sujeito passivo agiu, ou não, dolosamente. \n\nDe  fato,  o  referido  dispositivo  legal  autoriza  esse  tipo  de  reorganização \nsocietária  única  e  exclusivamente  para  possibilitar  a  reavaliação,  na \ninvestidora, da participação que mantém em sua investida, reavaliação essa \ncuja incidência do IRPJ e CSLL devidos pela investidora poderá ser diferida. \n\nMas  esse  tipo  de  reorganização  societária  traz  como  reflexo  o \nsurgimento  de  um  \"ágio  interno\",  o  qual,  apesar  de  contabilizado,  não \npode ser amortizado nem para fins comerciais nem para efeitos fiscais por \nnão ter sido fruto de uma arm's length transaction. \n\nTodavia, a contabilização desse ágio interno na investidora pode levá­la \na  erro  de  direito,  concernente  à  crença  da  validade  jurídica  de  sua \namortização  para  fins  fiscais.  A  possibilidade  de  ter  a  ora  autuada \nincorrido nesse erro de direito não é remota, daí porque, a meu juízo, não \nhá  como  afirmar­se,  para  além  de  qualquer  dúvida  razoável,  que  a \ncontribuinte agiu dolosamente ao amortizar o \"ágio interno\". \n\nPor fim, em razão de este tipo de reorganização societária estar autorizado \npor  lei,  não  há  que  se  perquirir  sobre  a  existência  de  propósito  negocial \ndiverso  daquele  previsto  na  própria  lei,  qual  seja,  a  reavaliação  do \ninvestimento mantido pela investidora.\" (Grifou­se) \n\nCom toda a vênia, não vislumbro, no presente caso, dúvida acerca da atuação \ndolosa da contribuinte. \n\nConforme já foi tratado no tópico que cuidou especificamente da questão da \namortização  do  ágio  gerado  em  operações  intragrupo,  o  art.  36  da  Lei  nº  10.637/2002  fixa \n\nFl. 2152DF  CARF  MF\n\nImpresso em 19/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nDocumento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001\n\nAutenticado digitalmente em 16/05/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 16/05/20\n\n16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 19/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRET\n\nO\n\n\n\nProcesso nº 10903.720003/2012­95 \nAcórdão n.º 9101­002.300 \n\nCSRF­T1 \nFl. 37 \n\n \n \n\n \n \n\n36\n\ndeterminado efeito fiscal para operações societárias permitidas não por ele, mas pela legislação \ncivil e comercial e pelas normas contábeis. O efeito fiscal que o dispositivo estabelecia era o \ndiferimento  da  tributação  de  IRPJ  e  de  CSSL  sobre  o  ganho  de  capital  proveniente  da \nreavaliação do valor de sociedade investida.  \n\nO fato de o art. 36 da Lei nº 10.637/2002 mencionar determinada operação de \nreorganização societária não autoriza os contribuintes a atribuírem a ela efeitos outros que não \naqueles especificamente descritos no dispositivo. Além disso, conforme análise desenvolvida \nno  tópico  que  tratou  da  amortização  do  ágio,  a  própria  análise  do  dispositivo  levaria  à \nconclusão  de  que  seu  intuito  era  o  de  estabelecer  a  neutralidade  tributária  da  operação.  Tal \nneutralidade não permitia que se chegasse à conclusão de que, embora a tributação do ganho de \ncapital restasse diferida, o ágio contabilizado pudesse ser desde logo amortizável. \n\nProva cabal de que a contribuinte e o grupo econômico a que pertence teriam \npraticado ação dolosa tendente a  impedir a ocorrência de fato gerador de obrigação tributária \nprincipal ou a modificar suas características de modo a reduzir o montante devido, o que atrai a \naplicação do art. 72 da Lei nº 4.502/1964, é o fato de nenhuma alteração de fato ter ocorrido no \ncontrole societário da empresa fiscalizada, após encerrada a reorganização. \n\nAo  final  de  dezembro  de  2004,  a  contribuinte  se  encontrava  submetida  ao \ncontrole  dos  mesmos  acionistas  identificados  ao  final  de  setembro  daquele  ano,  com \npercentuais de participação exatamente iguais aos anteriores. Em virtude principalmente deste \nfato, concluo que realmente não houve outro propósito a guiar a atuação da contribuinte senão \no de simular uma reorganização societária com a finalidade de reduzir o montante de  IRPJ e \nCSLL a ser recolhido nos cinco anos seguintes.  \n\nFilio­me, portanto, ao entendimento exposto pelo Julgador da DRJ, que, em \nseu voto condutor do acórdão que julgou a impugnação da contribuinte, discorreu: \n\n\"É  inegável  que,  caso  não  houvesse  criado  artificialmente  esse  ágio \ndesprovido  de  qualquer  fundamento  econômico,  a  impugnante  teria \nrecolhido  tributos  em montantes  muito  superiores  ao  que  recolheu.  Logo, \nquando contratou consultoria especializada e praticou todos esses atos de \nreorganização  –  absolutamente  desnecessários  e  sem  qualquer \npropósito efetivo – para, ao final, permanecer tudo do jeito que estava \nanteriormente,  sendo  o  ágio  a  única  alteração,  é  evidente  que  seu \nobjetivo sempre foi aliviar ilicitamente a carga tributária.  \n\nE  se  o  propósito  exclusivo  foi  obter  esse  ganho  ilícito,  o  dolo  é \nevidente, ainda que sem utilização dos artifícios grosseiros apontados pela \nimpugnante  às  fls.  1.078:  adulteração  de  comprovantes,  adulteração  de \nnotas  fiscais,  conta  bancária  em  nome  fictício,  falsidade  ideológica,  notas \ncalçadas, notas frias, notas paralelas, etc.\" (Grifou­se) \n\nAssim, relativamente ao pleito de restabelecimento da multa de ofício em sua \nversão qualificada, voto por DAR PROVIMENTO ao recurso especial da PGFN.  \n\nDesse modo, voto no sentido de: \n\n­  CONHECER  dos  recursos  especiais  interpostos  pela  Fazenda Nacional  e \npela contribuinte; \n\nFl. 2153DF  CARF  MF\n\nImpresso em 19/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nDocumento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001\n\nAutenticado digitalmente em 16/05/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 16/05/20\n\n16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 19/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRET\n\nO\n\n\n\nProcesso nº 10903.720003/2012­95 \nAcórdão n.º 9101­002.300 \n\nCSRF­T1 \nFl. 38 \n\n \n \n\n \n \n\n37\n\n­  NEGAR  PROVIMENTO  ao  recurso  especial  da  contribuinte  quanto  ao \npleito de anulação do lançamentos tributários de IRPJ e CSLL decorrentes da glosa de dedução \nrelativa à amortização de ágio; \n\n­  NEGAR  PROVIMENTO  ao  recurso  especial  da  contribuinte  quanto  ao \npleito de exclusão da cobrança de multa isolada por não recolhimento das estimativas mensais \nde IRPJ e CSSL, em vista de suposta incompatibilidade com a cobrança concomitante de multa \nde ofício; \n\n­ DAR PROVIMENTO ao recurso especial da Fazenda Nacional quanto ao \npedido de restabelecimento da multa de ofício qualificada.  \n\n (documento assinado digitalmente) \n\nRafael Vidal de Araujo \n\n           \n\n \n\n           \n\n \n\n \n\nFl. 2154DF  CARF  MF\n\nImpresso em 19/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nDocumento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001\n\nAutenticado digitalmente em 16/05/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 16/05/20\n\n16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 19/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRET\n\nO\n\n\n",
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        "ementa_s":"Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ\nAno-calendário: 2007, 2008, 2009\nPREMISSA. INSTITUTO JURÍDICO-TRIBUTÁRIO.\nO conceito do ágio é disciplinado pelo art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 27/12/1977 e os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 10/12/1997, e trata-se de instituto jurídico-tributário, premissa para a sua análise sob uma perspectiva histórica e sistêmica.\nAPROVEITAMENTO DO ÁGIO. INVESTIDORA E INVESTIDA. EVENTOS. SEPARAÇÃO. UNIÃO.\nSão dois os eventos em que a investidora pode se aproveitar do ágio contabilizado: (1) a investidora deixa de ser a detentora do investimento, ao alienar a participação da pessoa jurídica adquirida com ágio; (2) a investidora e a investida transformam-se em uma só universalidade (em eventos de cisão, transformação e fusão).\nDESPESAS. AMORTIZAÇÃO. ÁGIO.\nA amortização, a qual se submete o ágio para o seu aproveitamento, constitui-se em espécie de gênero despesa, e, naturalmente, encontra-se submetida ao regramento geral das despesas disposto no art. 299 do RIR/99, submetendo-se aos testes de necessidade, usualidade e normalidade.\nDESPESAS. FATOS ESPONTÂNEOS.\nNão há norma de despesa que recepcione um situação criada artificialmente. As despesas devem decorrer de operações necessárias, normais, usuais da pessoa jurídica. Não há como estender os atributos de normalidade, ou usualidade, para despesas derivadas de operações atípicas, não consentâneas com uma regular operação econômica e financeira da pessoa jurídica.\nCONDIÇÕES PARA AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO. TESTES DE VERIFICAÇÃO.\nA cognição para verificar se a amortização do ágio passa por verificar, primeiro, se os fatos se amoldam à hipótese de incidência dos arts. 385 e 386 do RIR/99, segundo, se requisitos de ordem formal estabelecidos encontram-se atendidos, como arquivamento da demonstração de rentabilidade futura do investimento e efetivo pagamento na aquisição, e, terceiro, se as condições do negócio atenderam os padrões normais de mercado, com atuação de agentes independentes e reorganizações societárias com substância econômica.\nAMORTIZAÇÃO DO ÁGIO. HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA. INVESTIDOR E INVESTIDA. MESMA UNIVERSALIDADE.\nOs arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 10/12/1997 se dirigem às pessoas jurídicas (1) real sociedade investidora, aquela que efetivamente acreditou na mais valia do investimento, fez os estudos de rentabilidade futura, decidiu pela aquisição e desembolsou originariamente os recursos, e (2) pessoa jurídica investida. Deve-se consumar a confusão de patrimônio entre essas duas pessoas jurídicas, ou seja, o lucro e o investimento que lhe deu causa passam a se comunicar diretamente. Compartilhando do mesmo patrimônio a controladora e a controlada ou coligada, consolida-se cenário no qual os lucros auferidos pelo investimento passam a ser tributados precisamente pela pessoa jurídica que adquiriu o ativo com mais valia (ágio). Enfim, toma-se o momento em que o Contribuinte aproveita-se da amortização do ágio, mediante ajustes na escrituração contábil e no LALUR, para se aperfeiçoar o lançamento fiscal com base no regime de tributação aplicável ao caso e estabelecer o termo inicial para contagem do prazo decadencial.\nQUALIFICAÇÃO DA MULTA. PLUS NA CONDUTA. DOLO.\nOperações empreendidas no universo de um mesmo grupo econômico, com transferência de ações com sobrepreço para integralizar o capital social de uma empresa de papel, sem sacrifício de ativos, sem pagamento pelo sobrepreço, que foi criado artificialmente e especificamente para consumar o aproveitamento de uma despesa fictícia, implicam na presença dos elementos volitivo e cognitivo, caracterizando o dolo, o plus na conduta que ultrapassa o tipo objetivo da norma tributária e é apenado com a qualificação da multa de ofício.\nCSLL. DECORRÊNCIA.\nAplica-se à CSLL o decidido no IRPJ, vez que compartilham o mesmo suporte fático e matéria tributável.\n\n",
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        "decisao_txt":["Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.\nAcordam os membros do colegiado, conhecer por unanimidade de votos o Recurso Especial do Contribuinte e Recurso Especial da Fazenda Nacional. No mérito do tema ágio, negar provimento ao Recurso Especial do Contribuinte, por unanimidade de votos. Os Conselheiros Luis Flávio Neto, Daniele Souto Rodrigues Amadio, Ronaldo Apelbaum (Suplente Convocado), Helio Eduardo de Paiva Araújo (Suplente Convocado) e Maria Teresa Martinez Lopez, votaram pelas conclusões. No mérito do tema multa isolada, negar provimento ao Recurso Especial do Contribuinte por voto de qualidade, vencidos os Conselheiros Luis Flávio Neto, Daniele Souto Rodrigues Amadio, Ronaldo Apelbaum (Suplente Convocado), Helio Eduardo de Paiva Araújo (Suplente Convocado) e Maria Teresa Martinez Lopez. Dar provimento ao Recurso Especial da Fazenda Nacional por maioria de votos, vencidos os Conselheiros Helio Eduardo de Paiva Araújo (Suplente Convocado) e Maria Teresa Martinez Lopez.\n\n(assinado digitalmente)\nCarlos Alberto Freitas Barreto – Presidente\n\n(assinado digitalmente)\nAndré Mendes de Moura - Relator\n\nParticiparam do presente julgamento os Conselheiros Marcos Aurélio Pereira Valadão, Luís Flávio Neto, Adriana Gomes Rego, Daniele Souto Rodrigues Amadio, André Mendes de Moura, Ronaldo Apelbaum (Suplente Convocado), Rafael Vidal de Araújo, Helio Eduardo de Paiva Araújo (Suplente Convocado), Maria Teresa Martínez López (Vice-Presidente) e Carlos Alberto Freitas Barreto (Presidente).\n\n\n\n"],
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PARA USO DO SISTEMA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nDocumento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001\n\nAutenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201\n\n6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO\n\n\n\n\nProcesso nº 10903.720004/2012­30 \nAcórdão n.º 9101­002.301 \n\nCSRF­T1 \nFl. 1.715 \n\n \n \n\n \n \n\n2\n\nA  cognição  para  verificar  se  a  amortização  do  ágio  passa  por  verificar, \nprimeiro, se os fatos se amoldam à hipótese de incidência dos arts. 385 e 386 \ndo RIR/99, segundo, se requisitos de ordem formal estabelecidos encontram­\nse atendidos, como arquivamento da demonstração de rentabilidade futura do \ninvestimento e efetivo pagamento na aquisição, e, terceiro, se as condições do \nnegócio atenderam os padrões normais de mercado, com atuação de agentes \nindependentes e reorganizações societárias com substância econômica. \n\nAMORTIZAÇÃO  DO  ÁGIO.  HIPÓTESE  DE  INCIDÊNCIA. \nINVESTIDOR E INVESTIDA. MESMA UNIVERSALIDADE. \n\nOs arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 10/12/1997 se dirigem às pessoas jurídicas \n(1)  real  sociedade  investidora,  aquela  que  efetivamente  acreditou  na  mais \nvalia  do  investimento,  fez  os  estudos  de  rentabilidade  futura,  decidiu  pela \naquisição  e  desembolsou  originariamente  os  recursos,  e  (2)  pessoa  jurídica \ninvestida.  Deve­se  consumar  a  confusão  de  patrimônio  entre  essas  duas \npessoas jurídicas, ou seja, o lucro e o investimento que lhe deu causa passam \na  se  comunicar  diretamente.  Compartilhando  do  mesmo  patrimônio  a \ncontroladora  e  a  controlada  ou  coligada,  consolida­se  cenário  no  qual  os \nlucros auferidos pelo investimento passam a ser tributados precisamente pela \npessoa jurídica que adquiriu o ativo com mais valia (ágio). Enfim, toma­se o \nmomento  em  que  o  Contribuinte  aproveita­se  da  amortização  do  ágio, \nmediante ajustes na escrituração contábil e no LALUR, para se aperfeiçoar o \nlançamento  fiscal  com  base  no  regime  de  tributação  aplicável  ao  caso  e \nestabelecer o termo inicial para contagem do prazo decadencial. \n\nQUALIFICAÇÃO DA MULTA. PLUS NA CONDUTA. DOLO. \n\nOperações empreendidas no universo de um mesmo grupo econômico, com \ntransferência  de  ações  com  sobrepreço  para  integralizar  o  capital  social  de \numa  empresa  de  papel,  sem  sacrifício  de  ativos,  sem  pagamento  pelo \nsobrepreço, que foi criado artificialmente e especificamente para consumar o \naproveitamento de uma despesa fictícia, implicam na presença dos elementos \nvolitivo e cognitivo, caracterizando o dolo, o plus na conduta que ultrapassa o \ntipo objetivo da norma tributária e é apenado com a qualificação da multa de \nofício. \n\nCSLL. DECORRÊNCIA. \n\nAplica­se  à  CSLL  o  decidido  no  IRPJ,  vez  que  compartilham  o  mesmo \nsuporte fático e matéria tributável. \n\n \n \n\nVistos, relatados e discutidos os presentes autos. \n\nAcordam  os membros  do  colegiado,  conhecer  por  unanimidade  de  votos  o \nRecurso Especial do Contribuinte e Recurso Especial da Fazenda Nacional. No mérito do tema \nágio,  negar  provimento  ao Recurso Especial  do Contribuinte,  por unanimidade  de votos. Os \nConselheiros  Luis  Flávio  Neto,  Daniele  Souto  Rodrigues  Amadio,  Ronaldo  Apelbaum \n(Suplente Convocado), Helio Eduardo de Paiva Araújo (Suplente Convocado) e Maria Teresa \nMartinez  Lopez,  votaram  pelas  conclusões.  No  mérito  do  tema  multa  isolada,  negar \nprovimento  ao  Recurso  Especial  do  Contribuinte  por  voto  de  qualidade,  vencidos  os \nConselheiros  Luis  Flávio  Neto,  Daniele  Souto  Rodrigues  Amadio,  Ronaldo  Apelbaum \n\nFl. 1715DF  CARF  MF\n\nImpresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nDocumento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001\n\nAutenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201\n\n6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO\n\n\n\nProcesso nº 10903.720004/2012­30 \nAcórdão n.º 9101­002.301 \n\nCSRF­T1 \nFl. 1.716 \n\n \n \n\n \n \n\n3\n\n(Suplente Convocado), Helio Eduardo de Paiva Araújo (Suplente Convocado) e Maria Teresa \nMartinez  Lopez.  Dar  provimento  ao  Recurso  Especial  da  Fazenda  Nacional  por  maioria  de \nvotos, vencidos os Conselheiros Helio Eduardo de Paiva Araújo (Suplente Convocado) e Maria \nTeresa Martinez Lopez. \n\n \n\n(assinado digitalmente) \n\nCarlos Alberto Freitas Barreto – Presidente \n\n \n\n(assinado digitalmente) \n\nAndré Mendes de Moura ­ Relator \n\n \n\nParticiparam do presente julgamento os Conselheiros Marcos Aurélio Pereira \nValadão,  Luís Flávio Neto, Adriana Gomes Rego, Daniele Souto Rodrigues Amadio, André \nMendes de Moura, Ronaldo Apelbaum (Suplente Convocado), Rafael Vidal de Araújo, Helio \nEduardo  de  Paiva  Araújo  (Suplente  Convocado),  Maria  Teresa  Martínez  López  (Vice­\nPresidente) e Carlos Alberto Freitas Barreto (Presidente). \n\n \n\n \n\nRelatório \n\nTrata­se de Recurso Especial interposto pela Procuradoria­Geral da Fazenda \nNacional  ­  PGFN  (e­fls.  1400/1410)  e  Recurso  Especial  interposto  pelo  Contribuinte  (e­fls. \n1451/1562) em face da decisão proferida no Acórdão nº 1201­000.968 (e­fls. 1375 e segs), pela \n1ª Turma Ordinária da 2ª Câmara da Primeira Seção, na sessão de 11/03/2014, no qual foi dado \nprovimento ao recurso voluntário do Contribuinte desqualificar a multa de ofício, reduzindo­a \nde 150% para 75%. \n\nResumo das matérias devolvidas \n\nForam tipificadas três infrações pela Fiscalização: \n\n1) glosa de amortização do ágio; \n\n2) multas isoladas sobre insuficiência de estimativas mensais; \n\n3) qualificação de multa de ofício. \n\nNa primeira instância (DRJ), a impugnação protestando sobre as três matérias \nfoi julgada improcedente, ou seja, foram mantidas as três infrações. \n\nFl. 1716DF  CARF  MF\n\nImpresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nDocumento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001\n\nAutenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201\n\n6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO\n\n\n\nProcesso nº 10903.720004/2012­30 \nAcórdão n.º 9101­002.301 \n\nCSRF­T1 \nFl. 1.717 \n\n \n \n\n \n \n\n4\n\nA  segunda  instância  (Turma  Ordinária  do  CARF),  ao  apreciar  recurso \nvoluntário do Contribuinte, decidiu afastar a infração (3), desqualificando­se a multa de ofício, \npassando o percentual de 150% para 75%. \n\nTanto o Contribuinte quanto a PGFN apresentaram recursos especiais sobre \nas  matérias  no  qual  não  tiveram  satisfeitas  as  suas  pretensões.  Ambos  os  recursos  foram \nadmitidos  por  despachos  de  exame  de  admissibilidade.  Portanto,  foram  devolvidas  as  três \nmatérias para julgamento. \n\nA seguir, maiores detalhes sobre a autuação fiscal e a fase contenciosa. \n\nDa Autuação Fiscal \n\nO  Termo  de  Verificação  e  Encerramento  de  Ação  Fiscal  (e­fls.  839/855) \ndiscorre  que  a  Contribuinte  e  outras  quatro  empresas  do  mesmo  grupo  econômico \nempreenderam uma sequência de  reorganizações  societárias cujo desdobramento  foi um ágio \namortizado no montante de R$17.904.000,00. Entendeu a Fiscalização as operações careceram \nde substância econômica e foram realizadas entre partes dependentes, tendo sido caracterizada \na amortização de ágio em si mesmo, despesa indedutível que não atendeu os requisitos do art. \n299 do RIR/99 e arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997. Foram lavrados autos de infração de \nIRPJ e CSLL, para glosar as despesas de amortização do ágio. Em razão da nova apuração, foi \nconstatada  insuficiência  de  estimativas mensais,  tendo  sido  lançadas  as multas  isoladas.  Foi \nqualificada a multa de ofício para 150%, com fulcro no art. 72 da Lei nº 4.502, de 1964. \n\nDa Fase Contenciosa \n\nA Contribuinte  apresentou  impugnação, que  foi  julgada  improcedente  pela \n1ª Turma da DRJ/Curitiba, nos termos do Acórdão nº 06­39.325 (e­fls. 1190 e segs.), conforme \nementa a seguir. \n\nÁGIO  CONSTITUÍDO  SOBRE  AS  QUOTAS  DA  PRÓPRIA \nEMPRESA,  DECORRENTE  DE  TRANSAÇÃO  DOS  SÓCIOS \nCOM ELES MESMOS. \n\nNão é concebível, econômica e contabilmente, o reconhecimento \nde  acréscimo  de  riqueza  (ágio)  em  decorrência  de  uma \ntransação dos sócios com eles próprios. Ainda que, do ponto de \nvista  formal,  os  atos  societários  tenham  atendido  à  legislação \naplicável,  do  ponto  de  vista  econômico,  tais  transações  não  se \nrevestem  de  substância  econômica  e  da  indispensável \nindependência  entre  as  partes  para  merecer  registro, \nmensuração e evidenciação pela contabilidade. Deve ser glosada \neventual despesa  lançada em função de ágio constituído nessas \ncondições, dada a sua não oposição contra o Fisco, mormente se \nfoi  escriturada  na  própria  sociedade  sobre  a  qual  o  ágio  foi \nconstituído (ágio de si mesmo). \n\nUNIVOCIDADE  DO  CONCEITO  DE  ÁGIO  NAS \nLEGISLAÇÕES  CONTÁBIL  (LEI  N°  6.404,  DE  1976)  E \nTRIBUTÁRIA (DL 1.598, DE 1977). \n\nA  contabilidade  e  a  legislação  tributária,  em  uníssono, \nconceituam o ágio como a diferença ­ ou resto ­ de uma singela \n\nFl. 1717DF  CARF  MF\n\nImpresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nDocumento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001\n\nAutenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201\n\n6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO\n\n\n\nProcesso nº 10903.720004/2012­30 \nAcórdão n.º 9101­002.301 \n\nCSRF­T1 \nFl. 1.718 \n\n \n \n\n \n \n\n5\n\noperação  aritmética  cujos  termos  restantes  são  o  Custo  de \nAquisição  do  Investimento  ­  como  minuendo  ­  e  Valor \npatrimonial  do  investimento  ­  como  subtraendo.  Não  existe, \nportanto,  discrepância  de  conceito  de  ágio  entre  a  legislação \ncontábil e a legislação fiscal. \n\nUNIVOCIDADE DO CONCEITO DE \"CUSTO DE AQUISIÇÃO \nDO INVESTIMENTO\" NAS LEGISLAÇÕES CONTÁBIL (LEI N° \n6.404, DE 1976) E TRIBUTÁRIA (DL 1.598, DE 1977). \n\nConforme explicitado na Exposição de Motivos do DL n° 1.598, \nde  1977,  este  promoveu  na  legislação  do  IRPJ  apenas  as \nalterações  consideradas  necessárias  para  adaptá­la  à  Lei  n° \n6.404, de 1976, que introduziu diversas inovações em matéria de \nescrituração  comercial,  critérios  de  avaliação  do  patrimônio, \netc.  Assim,  até  seria  possível,  desde  que  constasse  menção \nexpressa, que, para os fins por ele perseguidos, tivesse atribuído \nao vocábulo \"custo\" ou à locução \"custo de aquisição\" acepção \ndiversa daquela adotada na norma contábil. Contudo, à míngua \nde qualquer  ressalva no Decreto­lei,  impõe­se o convencimento \nde  que  o  vocábulo  \"custo\"  ou  a  locução  \"custo  de  aquisição\" \npossuem na  legislação  tributária (DL 1.598, de 1977) o mesmo \nsignificado  adotado  na  legislação  contábil  (Lei  n°  6.404,  de \n1976). \n\nIMPOSSIBILIDADE  TÉCNICA  DE  EXISTÊNCIA  DE  ÁGIO \nINTERNO \n\nPor  força  da  Resolução  CFC  n°  790/93,  de  observância \nobrigatória,  os  componentes  do  patrimônio  devem  ser \nregistrados pelos valores originais das transações com o mundo \nexterior,  considerando­se  como  tais  os  resultantes  do  consenso \ncom os agentes externos ou da imposição destes. Por essa razão, \nse a pessoa  jurídica \"A\" detém ações/quotas da pessoa  jurídica \n\"B\"  a  um  determinado  custo  histórico,  não  pode  a  pessoa \njurídica  \"C\",  ao  receber  essas  quotas/ações  da  pessoa  jurídica \n\"A\"  a  título  de  integralização  de  seu  próprio  capital,  registrar \nesse ativo por um novo valor muitas vezes superior ao valor do \ncusto histórico, uma vez que o mesmo não pode ser considerado \nvalor original de transação com o mundo exterior, resultante de \nconsenso com agentes externos. \n\nÁGIO  EM  DESACORDO  COM  AS  NORMAS  CONTÁBEIS. \nIMPOSSIBILIDADE  DE  SUA  ESCRITURAÇÃO  E \nTRANSFERÊNCIA PARA OUTRA PESSOA JURÍDICA. \n\nO  único  ágio  suscetível  de  ser  escriturado  em  uma  pessoa \njurídica  e  vertido  para  outra,  na  hipótese  de  cisão,  é  aquele \napurado  em  absoluta  conformidade  com  as  normas  contábeis \nvigentes neste País. Ainda que a pessoa jurídica entenda existir \nespécie  distinta  de  ágio,  cujo  nascimento,  conceituação,  forma \nde cálculo e pressupostos estariam disciplinados pela legislação \nfiscal, o mesmo não seria suscetível de ser transferido da pessoa \njurídica  cindida  para  a  pessoa  jurídica  cindenda,  uma  vez  que \ntodos os valores vertidos devem figurar em Balanço Patrimonial \nelaborado  de  acordo  com  as  práticas  contábeis  adotadas  no \n\nFl. 1718DF  CARF  MF\n\nImpresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nDocumento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001\n\nAutenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201\n\n6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO\n\n\n\nProcesso nº 10903.720004/2012­30 \nAcórdão n.º 9101­002.301 \n\nCSRF­T1 \nFl. 1.719 \n\n \n \n\n \n \n\n6\n\nBrasil,  as  quais  não  contemplam  ou  autorizam  a \nescrituração/transferência de ágios da espécie. \n\nÁGIO INTERNO. DESNECESSIDADE DA DESPESA. \n\nO  ágio  criado  internamente,  mediante  a  simples  entrega  de \nações/quotas  de  determinada  pessoa  jurídica  \"B\"  para  outra \npessoa  jurídica  \"C\"  por  valor  superior  àquele  que  custara  à \npessoa  \"A\"  que  entrega  as  ações/quotas,  não constitui  encargo \nnecessário ou útil às atividades do Contribuinte e à manutenção \nda  respectiva  fonte  produtora  de  receitas,  razão  pela  qual  não \npreenche os requisitos básicos para sua dedutibilidade das bases \nde cálculo do IRPJ e da CSLL. \n\nMULTA DE OFÍCIO EXIGIDA ISOLADAMENTE \n\nO  julgador  administrativo  carece  de  competência  para  afastar \nmulta  de  ofício  regularmente  prevista  em  dispositivo  legal \nvigente. \n\nÁGIO INTERNO. MULTA QUALIFICADA. \n\nO  conjunto  de  operações  utilizadas  na  constituição  e \ntransferência de ágio devidos, evitando assim que a Autoridade \nFiscal  promova o  lançamento  respectivo,  constitui  ação  dolosa \ndeterminante da imposição da multa de ofício qualificada. \n\nDA ALEGADA EXIGÊNCIA DE JUROS SOBRE A MULTA DE \nOFÍCIO. \n\nConsiderando  que  os  juros  lançados  no  auto  de  infração \nimpugnado  se  encontram  devidamente  calculados  no \nDemonstrativo de Multa e Juros de Mora que compõe os autos, \nonde  não  se  encontra  formalizada  a  pretensão  de  exigir  juros \nsobre  a multa  de  ofício  lançada,  resta  prejudicada  a  alegação \nassentada  em  tal  premissa.  As  DRJ  carecem  de  competência \npara se pronunciar sobre exigência não formulada nos autos. \n\nALEGAÇÕES  VOLTADAS  CONTRA  A \nCONSTITUCIONALIDADE DE DISPOSITIVOS LEGAIS. \n\nA  DRJ  não  é  competente  para  se  pronunciar  sobre  a \ninconstitucionalidade de lei tributária. \n\nDECORRÊNCIA. \n\nAplica­se  ao  lançamento  decorrente,  alusivo  à  Contribuição \nSocial  sobre  o  Lucro  Líquido  ­  CSLL,  no  que  couber,  o  que \nrestar decidido  com respeito ao  lançamento matriz,  relativo ao \nImposto de Renda Pessoa Jurídica ­IRPJ. \n\nFoi interposto recurso voluntário pelo Contribuinte, apreciado pela 1ª Turma \nOrdinária  da  2ª  Câmara  da  Primeira  Seção  do  CARF,  na  sessão  de  11/03/2014.  Decidiu  o \nAcórdão  nº  1201­000.968  (e­fls.  1375  e  segs)  dar  provimento  parcial  ao  recurso,  para \ndesqualificar a multa de ofício, reduzindo­a de 150% para 75%, conforme ementa a seguir. \n\nFl. 1719DF  CARF  MF\n\nImpresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nDocumento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001\n\nAutenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201\n\n6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO\n\n\n\nProcesso nº 10903.720004/2012­30 \nAcórdão n.º 9101­002.301 \n\nCSRF­T1 \nFl. 1.720 \n\n \n \n\n \n \n\n7\n\nASSUNTO:  IMPOSTO  SOBRE  A  RENDA  DE  PESSOA \nJURÍDICA ­ IRPJ \n\nAno­calendário: 2007, 2008, 2009 \n\nÁGIO INTERNO. AMORTIZAÇÃO. INDEDUTIBILIDADE. \n\nTal como ocorre na determinação do lucro líquido apurado para \nfins societários, é indedutível das bases de cálculo do imposto de \nrenda e da contribuição social a amortização do ágio gerado a \npartir de reorganização de empresas sob controle comum. \n\nASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA \n\nAno­calendário: 2007, 2008, 2009 \n\nMULTA  ISOLADA.  FALTA  DE  PAGAMENTO  DAS \nESTIMATIVAS MENSAIS DO IRPJ E DA CSLL. CABIMENTO. \n\nA  partir  do  advento  da  Medida  Provisória  n°  351/2007, \nconvertida na Lei n° 11.488/2007, que alterou a redação do art. \n44 da Lei n° 9.430/96, não há mais dúvida interpretativa acerca \nda inexistência de impedimento legal para a incidência da multa \nisolada  cominada  pela  falta  de  pagamentos  das  estimativas \nmensais do IRPJ e da CSLL, concomitantemente com a multa de \nofício  cominada  pela  falta  de  pagamento  do  imposto  e  da \ncontribuição devidos ao final do ano­calendário. \n\nMULTA QUALIFICADA. DOLO. DÚVIDA RAZOÁVEL. \n\nDeve­se afastar a qualificação da multa de ofício quando houver \ndúvida  razoável  acerca  do  dolo  do  sujeito  passivo  quanto  aos \natos que vieram a retardar o conhecimento, por parte do Fisco, \nda ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal. \n\nA  PGFN  interpôs  recurso  especial  (e­fls.  1400  e  segs.)  pugnando  pelo \nrestabelecimento  da  qualificação  da  multa  de  ofício,  por  entender  que  o  ágio  teria  sido \nregistrado  de  forma  simulada  e  com  evidente  intuito  de  fraude.  O  Despacho  de  Exame  de \nAdmissibilidade  de  e­fls.  1413/1421  deu  seguimento  ao  recurso.  Foram  apresentadas \ncontrarrazões  pelo  Contribuinte  de  e­fls.  1436/1448,  protestando  quanto  a  qualificação  da \nmulta, aduzindo que o evidente intuito de fraude ocorreria em casos típicos de adulteração de \ncomprovantes  ou  notas  fiscais,  conta  bancária  em  nome  fictício,  falsidade  ideológica,  notas \ncalçadas, notas frias, notas paralelas, dentre outros, e que no caso concreto as provas carreadas \naos autos não demonstrariam a existência de ato doloso. \n\nO Contribuinte interpôs recurso especial (e­fls. 1451 e segs.) no qual requer \npelo reconhecimento de legalidade da operação que deu origem ao ágio e pelo afastamento da \nmulta isolada sobre insuficiência de estimativa mensal em razão da concomitância com a multa \nde ofício. O Despacho de Exame de Admissibilidade de e­fls. 1686/1691 deu seguimento ao \nrecurso. Foram apresentadas contrarrazões pela PGFN de e­fls. 1694/1712, no qual requer pela \nmanutenção da glosa da despesa de amortização do ágio e da qualificação da multa. \n\nÉ o relatório. \n\n \n\nFl. 1720DF  CARF  MF\n\nImpresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nDocumento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001\n\nAutenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201\n\n6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO\n\n\n\nProcesso nº 10903.720004/2012­30 \nAcórdão n.º 9101­002.301 \n\nCSRF­T1 \nFl. 1.721 \n\n \n \n\n \n \n\n8\n\nVoto            \n\nConselheiro André Mendes de Moura \n\nEm  relação  á  admissibilidade,  adoto  as  razões  dos  Despachos  de \nAdmissibilidade de e­fls. 1413/1421 e de e­fls. 1686/1691, com fulcro no art. 50, § 1º da Lei nº \n9.784,  de  1999,  que  regula  o  processo  administrativo  no  âmbito  da  Administração  Pública \nFederal, para conhecer dos Recursos Especiais da PGFN e do Contribuinte. \n\nAntes  de  apreciar  o mérito,  entendo necessário  tecer  considerações  sobre  o \ndispositivo do acórdão recorrido, que apresenta a seguinte redação: \n\nAcordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, \nem DAR PARCIAL provimento ao recurso, para desqualificar a \nmulta  de  ofício,  reduzindo­a  de  150%  para  75%,  sendo \nmantidas:  i)  por unanimidade de  votos,  a glosa da dedução da \ndespesa  com  ágio,  votando  pelas  conclusões  os  Conselheiros \nRoberto  Caparroz  de  Almeida,  Rafael  Correia  Fuso,  Luis \nFabiano  Alves  Penteado  e  João  Carlos  de  Lima  Júnior  e,  ii) \npelo voto de qualidade, a multa isolada, nos termos do relatório \ne  voto  que  passam  a  integrar  o  presente  julgado.  Vencidos  os \nConselheiros Rafael Correia Fuso, Luis Fabiano Alves Penteado \ne João Carie de Lima Júnior. \n\nParticiparam do presente julgado os Conselheiros: Francisco de \nSales  Ribeiro  de  Queiroz  (Presidente),  Marcelo  Cuba  Netto, \nRoberto Caparroz de Almeida, João Carlos de Lima Junior (Vice \nPresidente),  Rafael  Correia  Fuso  e  Luis  Fabiano  Alves \nPenteado. (grifei) \n\nComo  se  pode  observar,  em  relação  à matéria  da  glosa  da  amortização  do \nágio, votaram pelas conclusões os Conselheiros Roberto Caparroz de Almeida, Rafael Correia \nFuso, Luis Fabiano Alves Penteado e João Carlos de Lima Júnior.  \n\nOcorre que o colegiado na época era composto por seis conselheiros, ou seja, \nrestou  consolidado  quórum no  qual  a maioria  dos  conselheiros  votaram pelas  conclusões  do \nvoto do relator Marcelo Cuba Neto. \n\nRelato  o  fato  porque  a  mesma  situação  foi  apreciada  recentemente  pelo \npresente colegiado, no processo nº 10903.720003/2012­95, Acórdão nº 9101­002.179, julgado \nna sessão de 20/01/2016, que foi assim ementado: \n\nPROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO. \n\nCom base no  inciso  IX do art. 93 da Constituição Republicana \nde  1988  e  nos  arts.  131,  165  e  458,  II,  do  CPC,  é  nulo,  por \nausência  de  fundamentação,  o  Acórdão  no  qual  a maioria  dos \nconselheiros  acolher  apenas  a  conclusão  do  voto  do  relator  e \nnão  estiverem  escritos  os  fundamentos  adotados  pela  maioria \ndos  conselheiros,  seja  em  declaração  de  voto  seja  na \nreprodução,  pelo  relator,  no  seu  voto  e  na  ementa  do  acórdão \ndesses fundamentos majoritários. \n\nFl. 1721DF  CARF  MF\n\nImpresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nDocumento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001\n\nAutenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201\n\n6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO\n\n\n\nProcesso nº 10903.720004/2012­30 \nAcórdão n.º 9101­002.301 \n\nCSRF­T1 \nFl. 1.722 \n\n \n \n\n \n \n\n9\n\n(...) \n\nDecisão  dos  membros  do  colegiado:  recurso  conhecido  por \nunanimidade  de  votos  e  no  mérito,  por  maioria  de  votos, \nANULAR a decisão recorrida, determinando o retorno dos autos \nà  Turma  a  quo  para  novo  julgamento,  dando  ciência  ao \nContribuinte,  vencidos os Conselheiros Marcos Aurélio Pereira \nValadão,  Conselheira  Lívia  De  Carli  Germano  (Suplente \nConvocada) e Carlos Alberto Freitas Barreto. \n\n(...) \n\nParticiparam  da  sessão  de  julgamento  os  conselheiros: \nMARCOS AURÉLIO PEREIRA VALADÃO, CRISTIANE  SILVA \nCOSTA,  ADRIANA  GOMES  REGO,  LUÍS  FLÁVIO  NETO, \nANDRE MENDES DE MOURA, LIVIA DE CARLI GERMANO, \nRAFAEL VIDAL DE ARAÚJO, RONALDO APELBAUM, MARIA \nTERESA  MARTINEZ  LOPEZ  (Vice  Presidente),  CARLOS \nALBERTO FREITAS BARRETO (Presidente). \n\nComo se pode observar, na ocasião entendeu o Colegiado, por maioria, que \nteria restado caracterizado vício insanável, por ausência de fundamentação, vez que o motivos \nda maioria dos Conselheiros não teriam sido apresentados no voto. \n\nContudo,  diante  de  uma  nova  oportunidade  para  estudar  e  refletir  sobre  o \nassunto, registro a minha mudança de posição.  \n\nIsso porque entendo que se deve mensurar a dimensão da irregularidade para \numa adequada verificação da sua repercussão no ato. \n\nDe fato, a motivação da decisão tem uma irregularidade. Quatro conselheiros \nvotaram pelas conclusões, e não acompanharam na íntegra os fundamentos apresentados pelo \nrelator,  que  foi  acompanhado  por  mais  um  conselheiro.  E  foi  descumprido  dispositivo  do \nRICARF vigente à época dos fatos (Portaria MF nº 256, de 2009) que no Anexo II, art. 63, § \n9º,  determinava  expressamente  que  caberia  ao  relator  reproduzir,  no  voto  e  na  ementa  do \nacórdão, os fundamentos adotados pela maioria dos conselheiros. \n\nA  questão  que  se  coloca  é  a  seguinte:  natureza  de  vício  incidente  sobre  a \nmotivação tem ou não o condão de provocar uma nulidade insanável? \n\nNão  se  pode  olvidar  que  a  nulidade  tem,  como  maior  tutela,  preservar  o \ndireito à defesa da parte. Um ato é declarado nulo porque é eivado de uma irregularidade de tal \ndimensão  que  se  torna  imprestável,  incompreensível  e  inacessível,  a  ponto  de  prejudicar \nirremediavelmente qualquer providência posterior. \n\nNo que  se  refere  à  decisão  administrativa,  e mais  precisamente no  acórdão \nrecorrido,  há  que  se  observar  se  a  irregularidade  em  análise,  de  que  os  conselheiros  que \nvotaram pelas conclusões não  tiveram seus  fundamentos  reduzidos a  termo,  implica em uma \ncompleta descaracterização do ato administrativo, a ponto de inviabilizar a defesa das partes. \n\nNo caso em análise, percebe­se que o acórdão proferido pelo relator, apesar \nde  não  ter  incluído  os  fundamentos  que  levaram  os  quatro  conselheiros  a  votarem  pelas \n\nFl. 1722DF  CARF  MF\n\nImpresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nDocumento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001\n\nAutenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201\n\n6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO\n\n\n\nProcesso nº 10903.720004/2012­30 \nAcórdão n.º 9101­002.301 \n\nCSRF­T1 \nFl. 1.723 \n\n \n \n\n \n \n\n10\n\nconclusões,  encontra­se  adequado,  com  relatório  descrevendo  os  fatos  do  processo  com \nprecisão, e o voto discorrendo com clareza sobre as razões de decidir. \n\nE mais: é importante dizer que os quatro conselheiros votaram com o relator. \nOu seja, concordaram com a decisão.  \n\nDe qualquer forma, não há melhor \"teste\" para a dimensão da irregularidade \nem  relação à motivação  do que nos  afastarmos, por uns  instantes,  do mundo da  abstração,  e \nobservar como as idéias se comportam no mundo real.  \n\nVale verificar qual o comportamento dos principais interessados: as partes, a \nContribuinte e a PGFN, vez que a decisão implicou em sucumbência para ambas. \n\nDevidamente cientificada da decisão, a PGFN não se pronunciou a  respeito \nde qualquer prejuízo. Devidamente cientificada, tampouco a Contribuinte pronunciou­se sobre \nqualquer  prejuízo.  Poderiam  ter  sido  interpostos  embargos  de  declaração,  ou  ter  suscitado  a \nsituação nos recursos especiais. Nada foi dito.  \n\nOs  quatro  conselheiros  também  são  partes  legítimas  para  interposição  de \nembargos de declaração. Nada foi feito. \n\nOra,  percebe­se  claramente,  pelo  teste  proposto,  que  a  irregularidade  na \nmotivação teve uma irrelevante repercussão. Os fatos narrados nos autos estão compreendidos, \na  subsunção  do  suporte  fático  à  norma  tributária  encontra­se  devidamente  assimilada,  e  o \nexercício da ampla defesa e do contraditório, vencida uma pedra no meio do caminho, seguiu \nsem maiores atropelos. \n\nA dimensão de irregularidade não implicou em qualquer prejuízo às partes. \n\nVale recorrer á abalizada doutrina de LEANDRO PAULSEN 1: \n\nRequisitos de forma. Nulidade dependente de prejuízo à defesa. \nNão  há  requisitos  de  forma  que  impliquem  nulidade  de  modo \nautomático e objetivo. A nulidade não decorre propriamente do \ndescumprimento  do  requisito  formal,  mas  dos  seus  efeitos \ncomprometedores  do  direito  de  defesa  assegurado \nconstitucionalmente ao Contribuinte já por força do art. 5º, LV, \nda  Constituição  Federal.  Isso  porque  as  formalidades  se \njustificam como garantidoras da defesa do Contribuinte; não são \num fim, em sim mesmas, mas um  instrumento para assegurar o \nexercício  da  ampla  defesa.  Alegada  eventual  irregularidade, \ncabe, à autoridade administrativa ou judicial, verificar, pois, se \ntal implicou efetivo prejuízo à defesa do Contribuinte. Daí falar­\nse  do  princípio  de  informalidade  do  processo  administrativo, \nembora não se trate de um princípio, na medida em que não se \ntrata de um ideal a ser promovido, de um valor a ser otimizado. \n(grifos originais) \n\n                                                           \n1 PAUSEN, Leandro. Direito Processual Tributário: processo administrativo fiscal e execução fiscal à luz da \ndoutrina e da jurisprudência, 6ª ed. rev atual. Porto Alegre : Livraria do Advogado Editora, 2010, p. 126. \n \n\nFl. 1723DF  CARF  MF\n\nImpresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nDocumento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001\n\nAutenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201\n\n6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO\n\n\n\nProcesso nº 10903.720004/2012­30 \nAcórdão n.º 9101­002.301 \n\nCSRF­T1 \nFl. 1.724 \n\n \n \n\n \n \n\n11\n\nDeve­se ter especial atenção ao valor objeto da tutela. Se a irregularidade na \nmotivação no caso concreto não prejudicou a própria motivação, vez que a narrativa dos fatos e \nas razões de decidir mostraram­se suficientes para a compreensão das partes e o exercício da \nampla defesa e do contraditório, não há nenhuma razão para entender que a decisão encontra­se \neivada de uma nulidade insanável. \n\nAssim, feitas as considerações, avanço para a análise do mérito, no qual são \ntrês matérias a serem apreciadas: (1) glosa de amortização do ágio; (2) multas  isoladas sobre \ninsuficiência de estimativas mensais e (3) qualificação de multa de ofício. \n\nO  Recurso  Especial  da  Contribuinte  pugna  pelo  afastamento  das  infrações \ntributárias discutidas nos itens (1) e (2), e o Recurso de PGFN protesta pelo restabelecimento \ndo item (3). \n\nOcorre que as matérias guardam uma correlação de dependência. No caso, a \nmatéria (1) é a principal, e caso seja afastada a autuação fiscal sobre o tema, as demais matérias \n(2 e 3) perdem o objeto. \n\nInicialmente,  cumpre  apreciar  a  matéria  principal,  relativa  á  glosa  de \namortização do ágio. \n\nPara tanto, há que se discorrer sobre o ágio. \n\nConceito e Contexto Histórico \n\nPode­se entender o ágio como um sobrepreço pago sobre o valor de um ativo \n(mercadoria, investimento, dentre outros).  \n\nTratando­se  de  investimento  decorrente  de  uma  participação  societária  em \numa empresa, em brevíssima síntese, o ágio é  formado quando uma primeira pessoa  jurídica \nadquire  de  uma  segunda  pessoa  jurídica  um  investimento  em  valor  superior  ao  seu  valor \npatrimonial.  O  investimento  em  questão  são  ações  de  uma  terceira  pessoa  jurídica,  que  são \navaliadas pelo método contábil da equivalência patrimonial. Ou seja, a empresa A detém ações \nda  empresa  B,  avaliadas  patrimonialmente  em  60  unidades.  A  empresa  C  adquire,  junto  à \nempresa A, as ações da empresa B, por 100 unidades.  \n\nInteressante é que emergem dois critérios para a apuração do ágio. \n\nAdotando­se  os  padrões  da  ciência  contábil,  apesar  das  ações  estarem \navaliadas patrimonialmente em 60 unidades,  deveriam ainda  ser objeto de majoração,  ao  ser \nconsiderar,  primeiro,  se  o  valor  de  mercado  dos  ativos  tangíveis  seria  superior  ao \ncontabilizado. Assim, supondo­se que, apesar do patrimônio ter sido avaliado em 60 unidades, \no  valor  de  mercado  seria  de  70  unidades,  considera­se  para  fins  de  apuração  70  unidades. \nSegundo,  caso  se  constate  a presença de  ativos  intangíveis  sem  reconhecimento  contábil  no \nvalor de 12 unidades, tem­se, ao final, que o ágio, denominado goodwill, seria a diferença entre \no  valor  pago  (100  unidades)  e  o  valor  de  mercado  mais  intangíveis  (60  +  10  +  12  =  82 \nunidades). Ou seja, o ágio passível de aproveitamento pela empresa C, decorrente da aquisição \nda empresa B, mediante atendimento de condições legais, seria no valor de 18 unidades. \n\nFl. 1724DF  CARF  MF\n\nImpresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nDocumento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001\n\nAutenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201\n\n6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO\n\n\n\nProcesso nº 10903.720004/2012­30 \nAcórdão n.º 9101­002.301 \n\nCSRF­T1 \nFl. 1.725 \n\n \n \n\n \n \n\n12\n\nOcorre  que  o  legislador,  ao  editar  o  Decreto­Lei  nº  1.598,  de  27/12/1977, \nresolveu adotar um conceito jurídico para o ágio próprio para fins tributários. \n\nIsso  porque  positivou  no  art.  20  do  mencionado  decreto­lei  que  o \ndenominado ágio poderia  ter  três  fundamentos  econômicos,  baseados:  (1) no  sobrepreço dos \nativos;  e/ou  (2) na expectativa de  rentabilidade  futura do  investimento  adquirido  e/ou  (3) no \nfundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. E, posteriormente, o art. 7º da Lei \nnº  9.532,  de  10/12/1997,  autorizou  a  amortização  do  ágio  nos  casos  (1)  e  (2),  mediante \natendimento de determinadas condições. \n\nNa medida em que a lei não determinou nenhum critério para a utilização dos \nfundamentos  econômicos,  consolidou­se  a  prática  de  se  adotar,  em  praticamente  todas  as \noperações de transformação societária, o reconhecimento do ágio amparado exclusivamente no \ncaso  (2):  expectativa  de  rentabilidade  futura  do  investimento  adquirido. O  ágio  passou  a  ser \nsimplesmente a diferença entre o custo de aquisição e o valor patrimonial do investimento. \n\nAssim, voltando ao exemplo, a empresa A, investidora, ao adquirir ações da \nempresa B, investida, avaliadas patrimonialmente em 60 unidades, pelo valor de 100 unidades, \npoderia  justificar  o  sobrepreço  de  40  unidades  integralmente  com  base  no  fundamento \neconômico de expectativa de  rentabilidade  futura do  investimento  adquirido. Na  realidade,  a \nlegislação tributária ampliou o conceito do goodwill. \n\nE como dar­se­ia o aproveitamento do ágio? \n\nEm duas situações.  \n\nNa primeira, quando a empresa C realizasse o investimento, por exemplo, ao \nalienar  a empresa B para uma outra pessoa  jurídica. Assim,  se vendesse a empresa B para a \nempresa D por 150 unidades, apuraria um ganho de 50 unidades.  Isso porque, ao patrimônio \nlíquido da empresa alienada, de 60 unidades, seria adicionado o ágio de 40 unidades. Assim, a \nbase de cálculo para apuração do ganho de capital seria a diferença entre 150 e 100 unidades, \nperfazendo 50 unidades. \n\nNa segunda, no caso de a empresa A (investidora) e a empresa C (investida) \npromoverem  uma  transformação  societária  (incorporação,  fusão  ou  cisão),  de modo  em  que \npassem a integrar uma mesma universalidade. Por exemplo, a empresa A incorpora a empresa \nC, ou, a empresa C incorpora a empresa A. Nesse caso, o valor de ágio de 40 unidades poderia \npassar  a  ser  amortizado,  para  fins  fiscais,  no  prazo  de  sessenta meses,  resultando  em  uma \nredução na base de cálculo do IRPJ e CSLL a pagar. \n\nNaturalmente,  no  Brasil,  em  relação  ao  ágio,  a  contabilidade  empresarial \npautou­se pelas  diretrizes  da  contabilidade  fiscal,  até  a  edição  da Lei  nº  11.638,  de  2007. O \nnovo  diploma  norteou­se  pela  busca  de  uma  adequação  aos  padrões  internacionais  para  a \ncontabilidade, adotando, principalmente, como diretrizes a busca da primazia da essência sobre \na  forma  e  a  orientação  por  princípios  sobrepondo­se  a  um  conjunto  de  regras  detalhadas \nbaseadas  em  aspectos  de  ordem  escritural  2.  Nesse  contexto,  houve  um  realinhamento  das \nnormas  contábeis  no  Brasil,  e  por  consequência  do  conceito  do  goodwill.  Em  síntese,  ágio \ncontábil  passa  (melhor dizendo, volta) a  ser a diferença  entre o valor da  aquisição  e o valor \n\n                                                           \n2 IUDÍCIBUS, Sérgio de. Manual de contabilidade das sociedades por ações: (aplicável às demais sociedades), 1ª \ned. São Paulo : Editora Atlas, 2008, p. 31. \n\nFl. 1725DF  CARF  MF\n\nImpresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nDocumento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001\n\nAutenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201\n\n6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO\n\n\n\nProcesso nº 10903.720004/2012­30 \nAcórdão n.º 9101­002.301 \n\nCSRF­T1 \nFl. 1.726 \n\n \n \n\n \n \n\n13\n\npatrimonial  justo  dos  ativos  (patrimônio  líquido  ajustado  pelo  valor  justo  dos  ativos  e \npassivos). \n\nE  recentemente,  por  meio  da  Lei  nº  12.973,  de  13/05/2014,  o  legislador \npromoveu uma aproximação do conceito jurídico­tributário do ágio com o conceito contábil da \nLei nº 11.638, de 2007, além de novas regras para o seu aproveitamento, que não são objeto de \nanálise do presente voto. \n\nDe qualquer forma, resta evidente que o conceito do ágio tratado para o caso \nconcreto, anterior às Leis nº 11.638, de 2007 e 12.973, de 13/05/2014, alinha­se a um conceito \njurídico determinado pela legislação tributária em vigor à época dos fatos sob análise.  \n\nTrata­se, portanto, de instituto jurídico­tributário, premissa para a sua análise \nsob uma perspectiva histórica e sistêmica. \n\nAproveitamento do Ágio. Hipóteses \n\nApesar  de  já  ter  sido  apreciado  singelamente  no  tópico  anterior,  o  destino \nque  pode  ser  dado  ao  ágio  contabilizado  pela  empresa  investidora merece  uma  análise mais \ndetalhada. \n\nHá que se observar, inicialmente, como o art. 219 da Lei nº 6.404, de 1.976 \ntrata das hipóteses de extinção da pessoa jurídica: \n\nArt. 219. Extingue­se a companhia: \n\n    I ­ pelo encerramento da liquidação; \n\n    II  ­  pela  incorporação ou  fusão,  e  pela  cisão com  versão  de \ntodo o patrimônio em outras sociedades. \n\nE, ao se tratar de ágio, vale destacar, mais uma vez, os dois sujeitos, as duas \npartes envolvidas na sua criação: a pessoa jurídica  investidora e a pessoa jurídica  investida, \nsendo a investidora é aquela que adquiriu a investida, com sobrepreço. \n\nNão por acaso, são dois eventos em que a investidora pode se aproveitar \ndo  ágio  contabilizado:  (1)  a  investidora  deixa  de  ser  a  detentora  do  investimento,  ao \nalienar  a  participação  da  pessoa  jurídica  adquirida  com  ágio;  (2)  a  investidora  e  a \ninvestida transformam­se em uma só universalidade (em eventos de cisão, transformação \ne fusão). \n\nPode­se dizer que os eventos (1) e (2) guardam correlação, respectivamente, \ncom os incisos I e II da lei que dispõe sobre as Sociedades por Ações. \n\n \n\nAproveitamento do Ágio. Separação de Investidora e Investida \n\nNo  primeiro  evento,  trata­se  de  situação  no  qual  a  investidora  aliena  o \ninvestimento  para  uma  terceira  empresa.  Nesse  caso,  o  ágio  passa  a  integrar  o  valor \npatrimonial do investimento para fins de apuração do ganho de capital e, assim, reduz a base \n\nFl. 1726DF  CARF  MF\n\nImpresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nDocumento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001\n\nAutenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201\n\n6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO\n\n\n\nProcesso nº 10903.720004/2012­30 \nAcórdão n.º 9101­002.301 \n\nCSRF­T1 \nFl. 1.727 \n\n \n \n\n \n \n\n14\n\nde cálculo do IRPJ e da CSLL. A situação é tratada pelo Decreto­Lei nº 1.598, de 27/12/1977, \narts. 391 e 426 do RIR/99: \n\nArt. 391. As contrapartidas da amortização do ágio ou deságio \nde que trata o art. 385 não serão computadas na determinação \ndo lucro real, ressalvado o disposto no art. 426 (Decreto­Lei nº \n1.598, de 1977, art. 25, e Decreto­Lei nº 1.730, de 1979, art. 1º, \ninciso III). \n\nParágrafo  único.  Concomitantemente  com  a  amortização,  na \nescrituração comercial, do ágio ou deságio a que se refere este \nartigo,  será  mantido  controle,  no  LALUR,  para  efeito  de \ndeterminação  do  ganho  ou  perda  de  capital  na  alienação  ou \nliquidação do investimento (art. 426). \n\n(...) \n\nArt. 426. O valor contábil para efeito de determinar o ganho ou \nperda de capital na alienação ou liquidação de investimento em \ncoligada  ou  controlada  avaliado  pelo  valor  de  patrimônio \nlíquido  (art.  384),  será  a  soma  algébrica  dos  seguintes  valores \n(Decreto­Lei nº 1.598, de 1977, art. 33, e Decreto­Lei nº 1.730, \nde 1979, art. 1º, inciso V): \n\nI  ­ valor de patrimônio  líquido pelo qual o investimento estiver \nregistrado na contabilidade do Contribuinte; \n\nII  ­  ágio  ou  deságio  na  aquisição  do  investimento,  ainda  que \ntenha  sido  amortizado  na  escrituração  comercial  do \nContribuinte,  excluídos  os  computados  nos  exercícios \nfinanceiros de 1979 e 1980, na determinação do lucro real; \n\nIII  ­  provisão  para  perdas  que  tiver  sido  computada,  como \ndedução,  na  determinação  do  lucro  real,  observado o  disposto \nno parágrafo único do artigo anterior. (...) (grifei) \n\nAssim, o aproveitamento do ágio ocorre no momento em que o investimento \nque lhe deu causa foi objeto de alienação ou liquidação. \n\nAproveitamento do Ágio. Encontro entre Investidora e Investida \n\nJá  o  segundo  evento  aplica­se  quando  a  investidora  e  a  investida \ntransformarem­se em uma só universalidade (em eventos de cisão, transformação e fusão). O \nágio  pode  se  tornar  uma  despesa  de  amortização,  desde  que  preenchidos  os  requisitos  da \nlegislação  e  no  contexto  de  uma  transformação  societária  envolvendo  a  investidora  e  a \ninvestida. \n\nContudo,  sobre  o  assunto,  há  evolução  legislativa  que  merece  ser \napresentada. \n\nPrimeiro,  o  tratamento  conferido  à participação  societária  extinta  em  fusão, \nincorporação ou cisão, atendia o disposto no art. 34 do Decreto­Lei nº 1.598, de 1977: \n\nFl. 1727DF  CARF  MF\n\nImpresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nDocumento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001\n\nAutenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201\n\n6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO\n\n\n\nProcesso nº 10903.720004/2012­30 \nAcórdão n.º 9101­002.301 \n\nCSRF­T1 \nFl. 1.728 \n\n \n \n\n \n \n\n15\n\nArt  34  ­  Na  fusão,  incorporação  ou  cisão  de  sociedades  com \nextinção  de  ações  ou  quotas  de  capital  de  uma  possuída  por \noutra,  a  diferença  entre  o  valor  contábil  das  ações  ou  quotas \nextintas  e  o  valor  de  acervo  líquido  que  as  substituir  será \ncomputado  na  determinação  do  lucro  real  de  acordo  com  as \nseguintes  normas:    (Revogado  pela  Lei  nº  12.973,  de  2014)   \n(Vigência) \n\n    I ­  somente será dedutível como perda de capital a diferença \nentre  o  valor  contábil  e  o  valor  de  acervo  líquido  avaliado  a \npreços  de  mercado,  e  o  Contribuinte  poderá,  para  efeito  de \ndeterminar  o  lucro  real,  optar  pelo  tratamento  da  diferença \ncomo ativo diferido, amortizável no prazo máximo de 10 anos;  \n(Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014)   (Vigência) \n\n    II ­ será computado como ganho de capital o valor pelo qual \ntiver sido recebido o acervo líquido que exceder o valor contábil \ndas  ações  ou  quotas  extintas,  mas  o  Contribuinte  poderá, \nobservado o disposto nos §§ 1º e 2º, diferir a tributação sobre a \nparte do ganho de capital em bens do ativo permanente, até que \nesse  seja  realizado.    (Revogado  pela  Lei  nº  12.973,  de  2014)   \n(Vigência) \n\n    §  1º  O  Contribuinte  somente  poderá  diferir  a  tributação  da \nparte  do  ganho  de  capital  correspondente  a  bens  do  ativo \npermanente  se:    (Revogado  pela  Lei  nº  12.973,  de  2014)   \n(Vigência) \n\n    a)  discriminar  os  bens  do  acervo  líquido  recebido  a  que \ncorresponder o ganho de capital diferido, de modo a permitir a \ndeterminação  do  valor  realizado  em  cada  período­base;  e  \n(Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014)   (Vigência) \n\n    b) mantiver, no livro de que trata o item I do artigo 8º, conta \nde controle do ganho de capital ainda não tributado, cujo saldo \nficará  sujeito  a  correção  monetária  anual,  por  ocasião  do \nbalanço, aos mesmos coeficientes aplicados na correção do ativo \npermanente.    (Revogado  pela  Lei  nº  12.973,  de  2014)   \n(Vigência) \n\n    §  2º  ­  O  Contribuinte  deve  computar  no  lucro  real  de  cada \nperíodo­base  a  parte  do  ganho  de  capital  realizada  mediante \nalienação  ou  liquidação,  ou  através  de  quotas  de  depreciação, \namortização  ou  exaustão  deduzidas  como  custo  ou  despesa \noperacional.    (Revogado  pela  Lei  nº  12.973,  de  2014)   \n(Vigência) \n\nO que se pode observar é que o único requisito a ser cumprido, como perda \nde capital, é que o acervo líquido vertido em razão da incorporação,  fusão ou cisão estivesse \navaliado a preços de mercado. Contudo, para que se consumasse a perda de capital prevista no \ninciso  I,  o  valor  contábil  deveria  ser  maior  do  que  o  acervo  líquido  avaliado  a  preços  de \n\nFl. 1728DF  CARF  MF\n\nImpresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nDocumento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001\n\nAutenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201\n\n6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO\n\n\n\nProcesso nº 10903.720004/2012­30 \nAcórdão n.º 9101­002.301 \n\nCSRF­T1 \nFl. 1.729 \n\n \n \n\n \n \n\n16\n\nmercado,  e  tal  situação  se  mostraria  viável,  especialmente,  quando,  imediatamente  após  à \naquisição do investimento com ágio, ocorresse a operação de incorporação, fusão ou cisão 3. \n\nOcorre  que  tal  previsão  se  consumou  em  operações  um  tanto  quanto \nquestionáveis por vários Contribuintes, mediante aquisição de empresas deficitárias pagando­se \nágio,  para,  em  logo  em  seguida,  promover  a  incorporação  da  investidora  pela  investida.  As \noperações ocorriam quase simultaneamente. \n\nE, nesse contexto, o aproveitamento do ágio, nas situações de transformação \nsocietária,  sofreu  alteração  legislativa.  Vale  transcrever  a  Exposição  de  Motivos  da MP  nº \n1.602, de 1997 4, que, posteriormente, foi convertida na Lei nº 9.532, de 1997.  \n\n11.  O  art.  8º  estabelece  o  tratamento  tributário  do  ágio  ou \ndeságio  decorrente  da  aquisição,  por  uma  pessoa  jurídica,  de \nparticipação  societária  no  capital  de  outra,  avaliada  pelo \nmétodo da equivalência patrimonial. \n\nAtualmente, pela inexistência de regulamentação legal relativa a \nesse  assunto,  diversas  empresas,  utilizando  dos  já  referidos \n\"planejamentos  tributários\",  vem  utilizando  o  expediente  de \nadquirir empresas deficitárias, pagando ágio pela participação, \ncom a  finalidade única de gerar ganhos de natureza  tributária, \nmediante  o  expediente,  nada  ortodoxo,  de  incorporação  da \nempresa lucrativa pela deficitária. \n\nCom  as  normas  previstas  no  Projeto,  esses  procedimentos  não \ndeixarão  de  acontecer,  mas,  com  certeza,  ficarão  restritos  às \nhipóteses  de  casos  reais,  tendo  em  vista  o  desaparecimento  de \ntoda  vantagem  de  natureza  fiscal  que  possa  incentivar  a  sua \nadoção exclusivamente por esse motivo. \n\nNão  vacilou  a  doutrina  abalizada  de  LUÍS  EDUARDO  SCHOUERI5  ao \ndiscorrer, com precisão sobre o assunto: \n\nAnteriormente  à  edição  da  Lei  nº  9.532/1997,  não  havia  na \nlegislação  tributária  nacional  regulamentação  relativa  ao \ntratamento  que  deveria  ser  conferido  ao  ágio  em  hipóteses  de \nincorporação  envolvendo  a  pessoa  jurídica  que  o  pagou  e  a \npessoa jurídica que motivou a despesa com ágio. \n\nO  que  ocorria,  na  prática,  era  a  consideração  de  que  a \nincorporação era, per se, evento suficiente para a realização do \nágio, independentemente de sua fundamentação econômica. \n\n(...) \n\nSendo assim, a partir de 1998, ano em que entrou em vigor a Lei \nnº  9.532/1997,  adveio  um  cenário  diferente  em  matéria  de \n\n                                                           \n3 Ver Acórdão nº 1101­000.841, da 1ª Turma Ordinária da 1ª Câmara do CARF, da relatora Edeli Pereira Bessa., \np. 15. \n4  Exposição  de Motivos  publicada  no Diário  do  Congresso Nacional  nº  26,  de  02/12/1997,  pg.  18021  e  segs, \nhttp://legis.senado.leg.br/diarios/BuscaDiario?datSessao=01/12/1997&tipDiario=2. Acesso em 15/02/2016. \n5  SCHOUERI,  Luís  Eduardo.  Ágio  em  reorganizações  societárias  (aspectos  tributários).  São  Paulo  : Dialética, \n2012, p. 66 e segs. \n\nFl. 1729DF  CARF  MF\n\nImpresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nDocumento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001\n\nAutenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201\n\n6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO\n\n\n\nProcesso nº 10903.720004/2012­30 \nAcórdão n.º 9101­002.301 \n\nCSRF­T1 \nFl. 1.730 \n\n \n \n\n \n \n\n17\n\ndedução  fiscal  do  ágio.  Desde  então,  restringiram­se  as \nhipóteses em que o ágio seria passível de ser deduzido no caso \nde  incorporação  entre  pessoas  jurídicas,  com  a  imposição  de \nlimites máximos de dedução em determinadas situações. \n\nOu seja,  nem  sempre o ágio contabilizado pela pessoa  jurídica \npoderia ser deduzido de seu lucro real quando da ocorrência do \nevento de incorporação. Pelo contrário. Com a regulamentação \nora em vigor, poucas são as hipóteses em que o ágio registrado \npoderá  ser  deduzido,  a  depender  da  fundamentação econômica \nque lhe seja conferida. \n\nMerece transcrição o Relatório da Comissão Mista 6 que trabalhou na edição \nda MP 1.609, de 1997: \n\nO  artigo  8º  altera  as  regras  para  determinação  do  ganho  ou \nperda de capital  na  liquidação de  investimento em coligada ou \ncontrolada  avaliado  pelo  valor  do  patrimônio  líquido,  quando \nagregado de ágio ou deságio. De acordo com as novas  regras, \nos  ágios  existentes  não  mais  serão  computados  como  custo \n(amortizados  pelo  total),  no  ato  de  liquidação do  investimento, \ncomo eram de acordo com as normas ora modificadas. \n\nO  ágio  ou  deságio  referente  à  diferença  entre  o  valor  de \nmercado  dos  bens  absorvidos  e  o  respectivo  valor  contábil,  na \nempresa  incorporada  (inclusive  a  fusionada  ou  cindida),  será \nregistrado na própria conta de  registro dos  respectivos bens, a \nempresa incorporador (inclusive a resultante da fusão ou a que \nabsorva  o  patrimônio  da  cindida),  produzindo  as  repercussões \npróprias na depreciação normal. O ágio ou deságio decorrente \nde  expectativa  de  resultado  futuro  poderá  ser  amortizado \ndurante os cinco anos­calendário subsequentes à incorporação, \nà razão de 1/60 (um sessenta avos) para cada mês do período de \napuração. (...)  \n\nPercebe­se  que,  em  razão  de  um  completo  desvirtuamento  do  instituto,  o \nlegislador foi chamado a intervir, para normatizar, nos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997, \nsobre  situações  específicas  tratando  de  eventos  de  transformação  societária  envolvendo \ninvestidor e investida.  \n\nInclusive,  no  decorrer dos  debates  tratando do  assunto,  chegou­se  a  cogitar \nque o aproveitamento do ágio não seria uma despesa, mas um benefício fiscal. \n\nEm breves palavras, caso fosse benefício fiscal, o próprio legislador deveria \nter  tratado do assunto, como o fez na Exposição de Motivos de outros dispositivos da MP nº \n1.607, de 1997 (convertida na Lei nº 9.532, de 1997). \n\nNa  realidade,  a  Exposição  de Motivos  deixa  claro  que  a motivação  para  o \ndispositivo  foi  um  maior  controle  sobre  os  planejamentos  tributários  abusivos,  que \ndescaracterizavam  o  ágio  por meio  de  analogias  completamente  desprovidas  de  sustentação \njurídica. E deixou claro que se trata de uma despesa de amortização. \n\n                                                           \n6  Relatório  da  Comissão Mista  publicada  no  Diário  do  Congresso  Nacional  nº  27,  de  03/12/1997,  pg.  18024, \nhttp://legis.senado.leg.br/diarios/BuscaDiario?datSessao=01/12/1997&tipDiario=2. Acesso em 15/02/2016. \n\nFl. 1730DF  CARF  MF\n\nImpresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nDocumento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001\n\nAutenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201\n\n6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO\n\n\n\nProcesso nº 10903.720004/2012­30 \nAcórdão n.º 9101­002.301 \n\nCSRF­T1 \nFl. 1.731 \n\n \n \n\n \n \n\n18\n\nE  qual  foram  as  novidades  trazidas  pelos  arts.  7º  e  8º  da  Lei  nº  9.532,  de \n1997? \n\nPrimeiro,  há  que  se  contextualizar  a  disciplina  do  método  de  equivalência \npatrimonial (MEP). \n\nIsso porque o ágio aplica­se apenas em investimentos sociedades coligadas e \ncontroladas avaliado pelo MEP, conforme previsto no art. 384 do RIR/99. O método tem como \nprincipal característica permitir uma atualização dos valores dos investimentos em coligadas ou \ncontroladas com base na variação do patrimônio líquido das investidas. \n\nAs variações no patrimônio líquido da pessoa jurídica investida passam a ser \nrefletidas na investidora pelo MEP. Contudo, os aumentos no valor do patrimônio  líquido da \nsociedade  investida  não  são  computados  na  determinação  do  lucro  real  da  investidora. Vale \ntranscrever  os  dispositivos  dos  arts.  387,  388  e  389  do  RIR/99  que  discorrem  sobre  o \nprocedimento de contabilização a ser adotado pela investidora. \n\nArt.  387.  Em  cada  balanço,  o  Contribuinte  deverá  avaliar  o \ninvestimento  pelo  valor  de  patrimônio  líquido  da  coligada  ou \ncontrolada,  de  acordo  com  o  disposto  no  art.  248  da  Lei  nº \n6.404, de 1976, e as seguintes normas (Decreto­Lei nº 1.598, de \n1977, art. 21, e Decreto­Lei nº 1.648, de 1978, art. 1º, inciso III): \n\n(...) \n\nArt. 388. O valor do investimento na data do balanço (art. 387, \nI),  deverá  ser  ajustado  ao  valor  de  patrimônio  líquido \ndeterminado  de  acordo  com  o  disposto  no  artigo  anterior, \nmediante lançamento da diferença a débito ou a crédito da conta \nde investimento (Decreto­Lei nº 1.598, de 1977, art. 22). \n\n(...) \n\nArt. 389. A contrapartida do ajuste de que trata o art. 388, por \naumento  ou  redução  no  valor  de  patrimônio  líquido  do \ninvestimento, não será computada na determinação do lucro real \n(Decreto­Lei nº 1.598, de 1977, art. 23, e Decreto­Lei nº 1.648, \nde 1978, art. 1º, inciso IV). \n\n(...) \n\nResta  nítida  a  separação  dos  patrimônios  entre  investidora  e  investida, \ninclusive  as  repercussões  sobre  os  resultados  de  cada  um.  A  investida,  pessoa  jurídica \nindependente, em razão de sua atividade econômica, apura rendimentos que, naturalmente, são \npor ela tributados. Por sua vez, na medida em que a investida aumenta seu patrimônio líquido \nem razão de  resultados positivos, por meio do MEP há uma  repercussão na contabilidade da \ninvestidora, para refletir o acréscimo patrimonial realizado. A conta de ativos em investimentos \né debitada na investidora, e, por sua vez, a contrapartida, apesar de creditada como receita, é \nexcluída  na  apuração  do  Lucro  Real.  Com  certeza,  não  faria  sentido  tributar  os  lucros  na \ninvestida, e em seguida tributar o aumento do patrimônio líquido na investidora, que ocorreu \nprecisamente por conta dos lucros auferidos pela investida. \n\nE  esclarece  o  art.  385  do  RIR/99  que  se  a  pessoa  jurídica  adquirir  um \ninvestimento avaliado pelo MEP por valor superior ou inferior ao contabilizado no patrimônio \n\nFl. 1731DF  CARF  MF\n\nImpresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nDocumento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001\n\nAutenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201\n\n6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO\n\n\n\nProcesso nº 10903.720004/2012­30 \nAcórdão n.º 9101­002.301 \n\nCSRF­T1 \nFl. 1.732 \n\n \n \n\n \n \n\n19\n\nlíquido, deverá desdobrar o custo da aquisição em (1) valor do patrimônio líquido na época da \naquisição e (2) ágio ou deságio. Para a devida transparência na mais valia (ou menor valia) do \ninvestimento, o registro contábil deve ocorrer em contas diferentes: \n\nArt. 385. O Contribuinte que avaliar investimento em sociedade \ncoligada ou controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, \npor ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de \naquisição em (Decreto­Lei nº 1.598, de 1977, art. 20): \n\nI  ­  valor  de  patrimônio  líquido  na  época  da  aquisição, \ndeterminado de acordo com o disposto no artigo seguinte; e \n\nII  ­ ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o \ncusto de aquisição do investimento e o valor de que trata o inciso \nanterior. \n\n§  1º O  valor  de  patrimônio  líquido  e  o  ágio  ou  deságio  serão \nregistrados  em  subcontas  distintas  do  custo  de  aquisição  do \ninvestimento (Decreto­Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 1º). \n\n§ 2º O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os \nseguintes,  seu  fundamento econômico  (Decreto­Lei nº 1.598, de \n1977, art. 20, § 2º): \n\nI ­ valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada \nsuperior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade; \n\nII ­ valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base \nem previsão dos resultados nos exercícios futuros; \n\nIII ­ fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. \n\n§ 3º O lançamento com os fundamentos de que tratam os incisos \nI  e  II  do  parágrafo  anterior  deverá  ser  baseado  em \ndemonstração que o Contribuinte arquivará como comprovante \nda  escrituração  (Decreto­Lei  nº  1.598,  de  1977,  art.  20,  §  3º). \n(grifei) \n\nComo  se  pode  observar,  a  formação  do  ágio  não  ocorre  espontaneamente. \nPelo  contrário,  deve  ser  motivado,  e  indicado  o  seu  fundamento  econômico,  que  deve  se \namparar em pelo menos um dos três critérios estabelecidos no § 2º do art. 385 do RIR/99, (1) \nvalor  de mercado  de  bens  do  ativo  da  coligada  ou  controlada  superior  ou  inferior  ao  custo \nregistrado na sua contabilidade, (2) valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base \nem previsão dos resultados nos exercícios futuros (3) fundo de comércio, intangíveis e outras \nrazões econômicas. \n\nE,  conforme  já  dito,  por  ser  a motivação  adotada  pela quase  totalidade  das \nempresas,  todos os holofotes dirigem­se ao fundamento econômico com base em expectativa \nde rentabilidade futura da empresa adquirida. \n\nTrata­se precisamente de lucros esperados a serem auferidos pela controlada \nou coligada, em um futuro determinado. Por isso o adquirente (futuro controlador) se propõe a \ndesembolsar  pelo  investimento  um  valor  superior  ao  daquele  contabilizado  no  patrimônio \nlíquido  da  vendedora.  Por  sua  vez,  tal  expectativa  deve  ser  lastreada  em  demonstração \n\nFl. 1732DF  CARF  MF\n\nImpresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nDocumento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001\n\nAutenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201\n\n6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO\n\n\n\nProcesso nº 10903.720004/2012­30 \nAcórdão n.º 9101­002.301 \n\nCSRF­T1 \nFl. 1.733 \n\n \n \n\n \n \n\n20\n\ndevidamente arquivada como comprovante de escrituração, conforme previsto no § 3º do art. \n385 do RIR/99. \n\nE, finalmente, passamos a apreciar os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997, \nconsolidados  no  art.  386  do RIR/99. Como  já  dito,  em  eventos  de  transformação  societária, \nquando investidora absorve o patrimônio da investida (ou vice versa), adquirido com ágio ou \ndeságio, em razão de cisão, fusão ou incorporação, resolveu o legislador disciplinar a situação: \n\nArt. 386. A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em \nvirtude  de  incorporação,  fusão  ou  cisão,  na  qual  detenha \nparticipação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado \nsegundo o disposto no artigo anterior (Lei nº 9.532, de 1997, art. \n7º, e Lei nº 9.718, de 1998, art. 10): \n\nI ­ deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento \nseja  o  de  que  trata  o  inciso  I  do  §  2º  do  artigo  anterior,  em \ncontrapartida à conta que registre o bem ou direito que lhe deu \ncausa;  \n\nII ­ deverá registrar o valor do ágio cujo  fundamento seja o de \nque trata o inciso III do § 2º do artigo anterior, em contrapartida \na conta de ativo permanente, não sujeita a amortização; \n\nIII ­ poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de \nque  trata  o  inciso  II  do  §  2º  do  artigo  anterior,  nos  balanços \ncorrespondentes  à  apuração  de  lucro  real,  levantados \nposteriormente  à  incorporação,  fusão  ou  cisão,  à  razão  de  um \nsessenta  avos,  no  máximo,  para  cada  mês  do  período  de \napuração;  \n\nIV ­ deverá amortizar o valor do deságio cujo fundamento seja o \nde que trata o inciso II do § 2º do artigo anterior, nos balanços \ncorrespondentes à apuração do lucro real, levantados durante os \ncinco  anos­calendário  subseqüentes  à  incorporação,  fusão  ou \ncisão, à razão de um sessenta avos, no mínimo, para cada mês \ndo período de apuração.(...) (grifei) \n\nFica  evidente  que  os  arts.  385  e  386  do  RIR/99  guardam  conexão \nindissociável,  constituindo­se em norma  tributária permissiva do aproveitamento do ágio nos \ncasos de incorporação, fusão ou cisão envolvendo o investimento objeto da mais valia. \n\nAmortização. Despesa. \n\nDefinido que o aproveitamento do ágio pode dar­se por meio de despesa de \namortização, mostra­se pertinente apreciar do que trata tal dispêndio. \n\nNo RIR/99 (Decreto­Lei nº 3.000, de 26/03/1999), o conceito de amortização \nencontra­se no Subtítulo  II  (Lucro Real), Capítulo V (Lucro Operacional), Seção  III  (Custos, \nDespesas Operacionais e Encargos).  \n\nO  artigo  299  do  diploma  em  análise  trata,  no  art.  299,  na  Subseção  I,  das \nDisposições Gerais sobre as despesas: \n\nFl. 1733DF  CARF  MF\n\nImpresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nDocumento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001\n\nAutenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201\n\n6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO\n\n\n\nProcesso nº 10903.720004/2012­30 \nAcórdão n.º 9101­002.301 \n\nCSRF­T1 \nFl. 1.734 \n\n \n \n\n \n \n\n21\n\nArt. 299. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias \nà  atividade  da  empresa  e  à manutenção  da  respectiva  fonte  produtora  (Lei  nº \n4.506, de 1964, art. 47). \n\n§  1º  São  necessárias  as  despesas  pagas  ou  incorridas  para  a  realização  das \ntransações  ou  operações  exigidas  pela  atividade  da  empresa  (Lei  nº  4.506,  de \n1964, art. 47, § 1º). \n\n§  2º  As  despesas  operacionais  admitidas  são  as  usuais  ou  normais  no  tipo  de \ntransações, operações ou atividades da empresa (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47, § \n2º). \n\n§  3º  O  disposto  neste  artigo  aplica­se  também  às  gratificações  pagas  aos \nempregados, seja qual for a designação que tiverem. \n\nPara serem dedutíveis, devem as despesas serem necessárias à atividade da \nempresa e à manutenção da respectiva fonte produtora, e serem usuais ou normais no tipo de \ntransações, operações ou atividades da empresa. \n\nPor  sua  vez,  logo  após  as  Subseções  II  (Depreciação  de  Bens  do  Ativo \nImobilizado) e III (Depreciação Acelerada Incentivada), encontra previsão legal a amortização, \nno art. 324, na Subseção IV do RIR/99 7. \n\nPercebe­se que a amortização constitui­se em espécie de gênero despesa, e, \nnaturalmente, encontra­se submetida ao regramento geral das despesas disposto no art. 299 do \nRIR/99. \n\nDespesa Diante de Fatos Construídos Artificialmente \n\nNo mundo real os fatos nascem e morrem, decorrentes de eventos naturais ou \nda vontade humana. \n\nO direito elege, para si, fatos com relevância para regular o convívio social.  \n\nNo  que  concerne  ao  direito  tributário,  são  escolhidos  fatos  decorrentes  da \natividade econômica,  financeira, operacional, que nascem espontaneamente, precisamente em \nrazão  de  atividades  normais,  que  são  eleitos  porque  guardam  repercussão  com  a  renda  ou  o \npatrimônio. São condutas  relevantes de pessoas  físicas ou  jurídicas,  de ordem econômica ou \nsocial, ocorridas no mundo dos  fatos, que são colhidas pelo  legislador que  lhes confere uma \nqualificação jurídica. \n\n                                                           \n7  Art.  324.  Poderá  ser  computada,  como  custo  ou  encargo,  em  cada  período  de  apuração,  a  importância \ncorrespondente à recuperação do capital aplicado, ou dos recursos aplicados em despesas que contribuam para a \nformação do resultado de mais de um período de apuração (Lei nº 4.506, de 1964, art. 58, e Decreto­Lei nº 1.598, \nde 1977, art. 15, § 1º). \n§ 1º  Em qualquer hipótese, o montante acumulado das quotas de amortização não poderá ultrapassar o custo de \naquisição do bem ou direito, ou o valor das despesas (Lei nº 4.506, de 1964, art. 58, § 2º). \n§ 2º   Somente  serão admitidas as amortizações de custos ou despesas que observem as condições estabelecidas \nneste Decreto (Lei nº 4.506, de 1964, art. 58, § 5º). \n§ 3º  Se a existência ou o exercício do direito, ou a utilização do bem, terminar antes da amortização integral de \nseu custo, o  saldo não amortizado constituirá encargo no período de apuração em que  se extinguir o direito ou \nterminar a utilização do bem (Lei nº 4.506, de 1964, art. 58, § 4º). \n§ 4º   Somente será permitida a amortização de bens e direitos  intrinsecamente relacionados com a produção ou \ncomercialização dos bens e serviços (Lei nº 9.249, de 1995, art. 13, inciso III). \n\nFl. 1734DF  CARF  MF\n\nImpresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nDocumento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001\n\nAutenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201\n\n6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO\n\n\n\nProcesso nº 10903.720004/2012­30 \nAcórdão n.º 9101­002.301 \n\nCSRF­T1 \nFl. 1.735 \n\n \n \n\n \n \n\n22\n\nPor  exemplo,  o  fato  de  auferir  lucro, mediante  operações  espontâneas,  das \natividades  operacionais  da  pessoa  jurídica,  amolda­se  à  hipótese  de  incidência  prevista  pela \nnorma, razão pela qual nasce a obrigação do Contribuinte recolher os tributos. \n\nDa  mesma  maneira,  a  pessoa  jurídica,  no  contexto  de  suas  atividades \noperacionais, incorre em dispêndios para a realização de suas tarefas. Contrata­se um prestador \nde serviços, compra­se uma mercadoria, operações necessárias à consecução das atividades da \nempresa, que surgem naturalmente.  \n\nOcorre  que,  em  relação  aos  casos  tratados  relativos  á  amortização  do  ágio, \nproliferaram­se  situações  no  qual  se  busca,  especificamente,  o  enquadramento  da  norma \npermissiva de despesa. \n\nTratam­se  de  operações  especificamente  construídas,  mediante  inclusive \nutilização de empresas de papel, de curtíssima duração, sem funcionários ou quadro funcional \nincompatível, com capital social mínimo, além de outras características completamente atípicas \nno contexto empresarial, que recebem aportes de milhões e em questão de dias ou meses são \nobjeto de operações de transformação societária. \n\nTais  eventos  podem  receber qualificação  jurídica  e  surtir  efeitos  nos  ramos \nempresarial, cível, contábil, dentre outros.  \n\nSituação completamente diferente ocorre no  ramo  tributário. Não há norma \nde despesa que recepcione um situação criada artificialmente. As despesas devem decorrer de \noperações  necessárias,  normais,  usuais  da  pessoa  jurídica.  Impossível  estender  atributos  de \nnormalidade, ou usualidade, para despesas,  independente sua espécie, derivadas de operações \natípicas,  não  consentâneas  com  uma  regular  operação  econômica  e  financeira  da  pessoa \njurídica. \n\nAdmitindo­se  uma  construção  artificial,  consumar­se­ia  um  tratamento \ndesigual, desarrazoado e desproporcional, que afronta o princípio da capacidade contributiva e \nda  isonomia,  vez que seria  conferida  a uma determinada categoria de despesa uma premissa \ncompletamente diferente, uma liberalidade não aplicável à grande maioria dos Contribuintes. \n\nHipótese de Incidência Prevista Para a Amortização \n\nRealizada análise do ágio sob perspectiva do gênero despesa, cabe prosseguir \ncom a apreciação da legislação específica que trata de sua amortização. \n\nVale recapitular os dois eventos em que a investidora pode se aproveitar \ndo  ágio  contabilizado:  (1)  a  investidora  deixa  de  ser  a  detentora  do  investimento,  ao \nalienar a participação da pessoa jurídica adquirida (investida) com ágio; (2) a investidora \ne  a  investida  transformam­se  em  uma  só  universalidade  (em  eventos  de  cisão, \ntransformação e fusão). E repetir que estamos, agora, tratando da segunda situação. \n\nCenário que se encontra disposto nos arts. 7º e 8º da Lei n° 9.532, de 1997, e \nnos arts. 385 e 386 do RIR/99, do qual transcrevo apenas os fragmentos de maior interesse para \no debate: \n\nArt. 385. O Contribuinte que avaliar investimento em sociedade \ncoligada ou controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, \n\nFl. 1735DF  CARF  MF\n\nImpresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nDocumento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001\n\nAutenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201\n\n6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO\n\n\n\nProcesso nº 10903.720004/2012­30 \nAcórdão n.º 9101­002.301 \n\nCSRF­T1 \nFl. 1.736 \n\n \n \n\n \n \n\n23\n\npor ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de \naquisição em (Decreto­Lei nº 1.598, de 1977, art. 20): \n\nI  ­  valor  de  patrimônio  líquido  na  época  da  aquisição, \ndeterminado de acordo com o disposto no artigo seguinte; e \n\nII  ­ ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o \ncusto de aquisição do investimento e o valor de que trata o inciso \nanterior. \n\n§  1º O  valor  de  patrimônio  líquido  e  o  ágio  ou  deságio  serão \nregistrados  em  subcontas  distintas  do  custo  de  aquisição  do \ninvestimento (Decreto­Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 1º). \n\n§ 2º O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os \nseguintes,  seu  fundamento econômico  (Decreto­Lei nº 1.598, de \n1977, art. 20, § 2º): \n\nI ­ valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada \nsuperior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade; \n\nII ­ valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base \nem previsão dos resultados nos exercícios futuros; \n\nIII ­ fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. \n\n§ 3º O lançamento com os fundamentos de que tratam os incisos \nI  e  II  do  parágrafo  anterior  deverá  ser  baseado  em \ndemonstração que o Contribuinte arquivará como comprovante \nda escrituração (Decreto­Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 3º). \n\nArt. 386. A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em \nvirtude  de  incorporação,  fusão  ou  cisão,  na  qual  detenha \nparticipação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado \nsegundo o disposto no artigo anterior (Lei nº 9.532, de 1997, art. \n7º, e Lei nº 9.718, de 1998, art. 10): \n\n(...) \n\nIII ­ poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de \nque  trata  o  inciso  II  do  §  2º  do  artigo  anterior,  nos  balanços \ncorrespondentes  à  apuração  de  lucro  real,  levantados \nposteriormente  à  incorporação,  fusão  ou  cisão,  à  razão  de  um \nsessenta  avos,  no  máximo,  para  cada  mês  do  período  de \napuração; (...) (grifei) \n\nPercebe­se  claramente,  no  caso,  que  o  suporte  fático  delineado  pela  norma \npredica, de fato, que investidora e investida tenham que integrar uma mesma universalidade: A \npessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou \ncisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio. \n\nA conclusão é ratificada analisando­se a norma em debate sob a perspectiva \nda hipótese de incidência tributária delineada pela melhor doutrina de GERALDO ATALIBA 8. \n\n                                                           \n8 ATALIBA, Geraldo. Hipótese de Incidência Tributária, 6ª ed. São Paulo : Malheiros Editores, 2010, p. 51 e segs. \n\nFl. 1736DF  CARF  MF\n\nImpresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nDocumento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001\n\nAutenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201\n\n6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO\n\n\n\nProcesso nº 10903.720004/2012­30 \nAcórdão n.º 9101­002.301 \n\nCSRF­T1 \nFl. 1.737 \n\n \n \n\n \n \n\n24\n\nEsclarece  o  doutrinador  que  a  hipótese  de  incidência  se  apresenta  sob \nvariados aspectos, cuja reunião lhe dá entidade.  \n\nAo se apreciar o aspecto pessoal, merecem relevo as palavras da doutrina, ao \ndeterminar que se trata da qualidade que determina os sujeitos da obrigação tributária. \n\nE  a  norma  em  análise  se  dirige  à  pessoa  jurídica  investidora  originária, \naquela  que  efetivamente  acreditou  na  mais  valia  do  investimento,  fez  os  estudos  de \nrentabilidade  futura  e  desembolsou  os  recursos  para  a  aquisição,  e  à  pessoa  jurídica \ninvestida.  \n\nOcorre  que,  em  se  tratando  do  ágio,  as  reorganizações  societárias \nempreendidas apresentaram novas pessoas ao processo. \n\nComo exemplo, podemos citar situação no qual a pessoa jurídica A adquire \ncom  ágio  participação  societária  da  pessoa  jurídica  B.  Em  seguida,  utiliza­se  de  uma  outra \npessoa  jurídica,  C,  e  integraliza  o  capital  social  dessa  pessoa  jurídica C  com  a  participação \nsocietária  que  adquiriu  da  pessoa  jurídica  B.  Resta  consolidada  situação  no  qual  a  pessoa \njurídica A controla a pessoa jurídica C, e a pessoa jurídica C controla a pessoa jurídica B. Em \nseguida,  sucede­se  evento  de  transformação  societária,  no  qual  a  pessoa  jurídica  B  absorve \npatrimônio da pessoa jurídica C, ou vice versa. \n\nOcorre que os sujeitos eleitos pela norma são precisamente a pessoa jurídica \nA  (investidora)  e  a pessoa  jurídica B  (investida)  cuja participação  societária  foi  adquirida \ncom ágio. Para fins fiscais, não há nenhuma previsão para que o ágio contabilizado na pessoa \njurídica  A  (investidora),  em  razão  de  reorganizações  societárias  empreendidas  por  grupo \nempresarial, possa ser considerado \"transferido\" para a pessoa jurídica C, e a pessoa jurídica C, \nao absorver ou ser absorvida pela pessoa jurídica B, possa aproveitar o ágio cuja origem deu­se \npela aquisição da pessoa jurídica A da pessoa jurídica B. \n\nDa  mesma  maneira,  encontram­se  situações  no  qual  a  pessoa  jurídica  A \nrealiza  aportes  financeiros  na  pessoa  jurídica  C  e,  de  plano,  a  pessoa  jurídica  C  adquire \nparticipação societária da pessoa jurídica B com ágio. Em seguida, a pessoa jurídica C absorve \npatrimônio da pessoa jurídica B, ou vice versa, a passa a fazer a amortização do ágio. \n\nMais uma vez, não é o que prevê o aspecto pessoal da hipótese de incidência \nda norma em questão. A pessoa  jurídica que  adquiriu o  investimento,  que acreditou na mais \nvalia  e  que  desembolsou  os  recursos  para  a  aquisição  foi,  de  fato,  a  pessoa  jurídica  A \n(investidora).  No  outro  pólo  da  relação,  a  pessoa  jurídica  adquirida  com  ágio  foi  a  pessoa \njurídica  B.  Ou  seja,  o  aspecto  pessoal  da  hipótese  de  incidência,  no  caso,  autoriza  o \naproveitamento  do  ágio  a  partir  do  momento  em  que  a  pessoa  jurídica  A  (investidora)  e  a \npessoa jurídica B (investida) passem a integrar a mesma universalidade. \n\nSão as  situações mais  elementares. Contudo, há  reorganizações  envolvendo \ninúmeras empresas (pessoa jurídica D, E, F, G, H e assim por diante). \n\nVale  registrar  que  goza  a  pessoa  jurídica  de  liberdade  negocial,  podendo \ndispor  de  suas  operações  buscando  otimizar  seu  funcionamento,  com  desdobramentos \neconômicos, sociais e tributários. \n\nFl. 1737DF  CARF  MF\n\nImpresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nDocumento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001\n\nAutenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201\n\n6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO\n\n\n\nProcesso nº 10903.720004/2012­30 \nAcórdão n.º 9101­002.301 \n\nCSRF­T1 \nFl. 1.738 \n\n \n \n\n \n \n\n25\n\nContudo, não necessariamente  todos os  fatos  são  recepcionados pela norma \ntributária.  \n\nA  partir  do  momento  em  que,  em  razão  das  reorganizações  societárias, \npassam  a  ser  utilizadas  novas  pessoas  jurídicas  (C,  D,  E,  F,  G,  e  assim  sucessivamente), \npessoas jurídicas distintas da investidora originária (pessoa jurídica A) e da investida (pessoa \njurídica  B),  e  o  evento  de  absorção  não  envolve  mais  a  pessoa  jurídica  A  e  a  pessoa \njurídica B, mas  sim pessoa  jurídica distinta  (como, por exemplo, pessoa  jurídica F  e pessoa \njurídica B), a subsunção ao art. 386 do RIR/99 torna­se impossível, vez que o fato imponível \n(suporte  fático,  situado  no  plano  concreto)  deixa  de  ser  amoldar  à hipótese  de  incidência da \nnorma (plano abstrato), por incompatibilidade do aspecto pessoal. \n\nEm  relação  ao  aspecto  material,  há  que  se  consumar  a  confusão  de \npatrimônio  entre  investidora  e  investida,  a  que  faz  alusão  o  caput  do  art.  386  do  RIR  (A \npessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, \nna qual detenha participação  societária adquirida  com ágio ou deságio...). Com a  confusão \npatrimonial, aperfeiçoa­se o encontro de contas entre investidor e investida, e a amortização do \nágio passa a ser autorizada, com repercussão direta na base de cálculo do IRPJ e da CSLL. \n\nNa  realidade,  o  requisito  expresso  de  que  investidor  e  investida  passam  a \ncompor  o  mesmo  patrimônio,  mediante  evento  de  transformação  societária,  no  qual  a \ninvestidora  absorve  a  investida,  ou  vice  versa,  encontra  fundamento  no  fato  de  que,  com  a \nconfusão  de  patrimônios,  o  lucro  auferido  pela  investida  passa  a  integrar  a  mesma \nuniversalidade da investidora. SCHOUERI9, com muita clareza, discorre que, antes da absorção, \ninvestidor  e  investida  são  entidades  autônomas.  O  lucro  auferido  pela  investida  (que  foi  a \nmotivação  para  que  a  investidora  adquirisse  a  investida  com  o  sobrepreço),  é  tributado  pela \nprópria investida. E, por meio do MEP, eventual acréscimo no patrimônio líquido da investida \nseria  refletido  na  investidora,  sem,  contudo,  haver  tributação  na  investidora.  A  lógica  do \nsistema  mostra­se  clara,  na  medida  em  que  não  caberia  uma  dupla  tributação  dos  lucros \nauferidos pela investida.  \n\nPor sua vez, a partir do momento em que se consuma a confusão patrimonial, \nos  lucros  auferidos  pela  então  investida  passam  a  integrar  a  mesma  universalidade  da \ninvestidora.  Reside,  precisamente  nesse  ponto,  o  permissivo  para  que  o  ágio,  pago  pela \ninvestidora  exatamente  em  razão  dos  lucros  a  serem  auferidos  pela  investida,  possa  ser \naproveitado,  vez  que passam a  se  comunicar,  diretamente,  a  despesa  de  amortização  do \nágio e as receitas auferidas pela investida. \n\nOu  seja,  compartilhando  o  mesmo  patrimônio  investidora  e  investida, \nconsolida­se cenário no qual a mesma pessoa  jurídica que adquiriu o  investimento com mais \nvalia  (ágio) baseado na expectativa de rentabilidade futura, passa a ser  tributada pelos  lucros \npercebidos nesse investimento.  \n\nVerifica­se,  mais  uma  vez,  que  a  norma  em  debate,  ao  predicar, \nexpressamente, que para se consumar o aproveitamento da despesa de amortização do ágio, os \nsujeitos  da  relação  jurídica  seriam  a  pessoa  jurídica  que  absorver patrimônio  de outra,  em \nvirtude  de  incorporação,  fusão  ou  cisão,  na  qual  detenha  participação  societária  adquirida \ncom ágio ou deságio, ou seja, investidor e investida, não o fez por acaso. Trata­se precisamente \n\n                                                           \n9 SCHOUERI, 2012, p. 62. \n\nFl. 1738DF  CARF  MF\n\nImpresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nDocumento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001\n\nAutenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201\n\n6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO\n\n\n\nProcesso nº 10903.720004/2012­30 \nAcórdão n.º 9101­002.301 \n\nCSRF­T1 \nFl. 1.739 \n\n \n \n\n \n \n\n26\n\ndo  encontro  de  contas  da  investidora  originária,  que  incorreu  na  despesa  e  adquiriu  o \ninvestimento, e a investida, potencial geradora dos lucros que motivou o esforço incorrido. \n\nProsseguindo  a  análise  da  hipótese de  incidência  da  norma  em questão,  no \nque concerne ao aspecto temporal, cabe verificar o momento em que o Contribuinte aproveita­\nse da amortização do ágio, mediante ajustes na escrituração contábil e no LALUR, evento que \nprovoca  impacto  direto  na  apuração  da  base  de  cálculo  tributável.  Considerando­se  o \nregime de tributação adotado pelo sujeito passivo, aperfeiçoa­se o lançamento fiscal e o termo \ninicial para contagem do prazo decadencial. \n\nConsolidação \n\nNaturalmente,  a  cognição  para  verificar  se  a  amortização  do  ágio  passa, \nprimeiro, por verificar se os fatos se amoldam à hipótese de incidência, e, segundo, verificar \nse requisitos de ordem formal estabelecidos pela norma encontram­se atendidos e, terceiro, se \nas condições do negócio atenderam os padrões normais de mercado. \n\nA primeira  verificação  parece  óbvia, mas,  diante  de  todo  o  exposto  até  o \nmomento,  observa­se  que  a  discussão  mais  relevante  insere­se  precisamente  no  momento \nsituado antes da subsunção do fato à norma. Fala­se insistentemente se haveria impedimento \npara se admitir a construção de fatos que possam se amoldar à hipótese de incidência de norma \nde  despesa.  O  ponto  é  que,  independente  da  genialidade  da  construção  empreendida,  da \nreorganização societária arquitetada e consumada, a investidora originária prevista pela norma \nnão perderá a condição de investidora originária. Quem viabilizou a aquisição? De onde vieram \nos recursos? Quem efetuou os estudos de viabilidade econômica da  investida? Quem decidiu \nadquirir um investimento com sobrepreço? A investidora originária.  \n\nAinda  que  a  pessoa  jurídica  A,  investidora  originária,  para  viabilizar  a \naquisição da pessoa jurídica B, investida, tenha (1) \"transferido\" o ágio para a pessoa jurídica \nC,  ou  (2)  efetuou  aportes  financeiros  (dinheiro,  mútuo)  para  a  pessoa  jurídica  C,  a  pessoa \njurídica A não perderá a condição de investidora originária.  \n\nPode­se dizer que, de acordo com as regras contábeis, o ágio legitimamente \npassou a integrar o patrimônio da pessoa jurídica C, depois da pessoa jurídica D que por sua \nvez foi incorporada pela pessoa jurídica B (investida). \n\nOcorre que a absorção envolvendo a pessoa jurídica D e a pessoa jurídica B \nnão tem qualificação jurídica para fins tributários. \n\nTrata­se  de  operação  que  não  se  enquadra  na  hipótese  de  incidência  da \nnorma, que elege, quanto ao aspecto pessoal,  a pessoa  jurídica A  (investidora originária)  e a \npessoa  jurídica  B  (investida),  e  quanto  ao  aspecto  material,  o  encontro  de  contas  entre  a \ndespesa  incorrida pela pessoa  jurídica A (investidora originária que efetivamente incorreu no \nesforço  para  adquirir  o  investimento  com  sobrepreço)  e  as  receitas  auferidas  pela  pessoa \njurídica B (investida). \n\nMostra­se  insustentável,  portanto,  ignorar  todo  um  contexto  histórico  e \nsistêmico, para que se autorize \"pinçar\" os artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997, promover \numa  interpretação  isolada  e  se  construir  uma  tese  no  qual  se  permita  que  fatos  construídos \nartificialmente possam alterar a hipótese de incidência de norma tributária. \n\nFl. 1739DF  CARF  MF\n\nImpresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nDocumento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001\n\nAutenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201\n\n6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO\n\n\n\nProcesso nº 10903.720004/2012­30 \nAcórdão n.º 9101­002.301 \n\nCSRF­T1 \nFl. 1.740 \n\n \n \n\n \n \n\n27\n\nCaso  superada  a  primeira  verificação,  cabe  prosseguir  com  a  segunda \nverificação,  relativa  a  aspectos  de  ordem  formal,  qual  seja,  se  a  demonstração  que  o \nContribuinte arquivar como comprovante de escrituração prevista no art. 20, § 3º do Decreto­\nLei nº 1.598, de 27/12/1977 (1) existe e (2) se mostra apta a justificar o fundamento econômico \ndo  ágio.  Há  que  se  verificar  também  (3)  se  ocorreu,  efetivamente,  o  pagamento  pelo \ninvestimento.  \n\nEnfim, refere­se a terceira verificação a constatar se toda a operação ocorreu \ndentro  de  padrões  normais  de  mercado,  com  atuação  de  agentes  independentes,  distante  de \nsituações  que  possam  indicar  ocorrência  de  negociações  eivadas  de  ilicitude,  que  poderiam \nguardar  repercussão,  inclusive,  na  esfera  penal,  como  nos  crimes  contra  a  ordem  tributária \nprevistos nos arts. 1º e 2º da Lei nº 8.137, de 1990. \n\nSobre o Caso Concreto \n\nFeitas as considerações, passo a analisar o caso concreto.  \n\nPeço  vênia  para  relatar  os  fatos  conforme  transcritos  no  voto  do  acórdão \nrecorrido \n\n1º) conforme laudo de avaliação elaborado pela Deloitte, a empresa CENTER \nAUTOMÓVEIS,  ora  recorrente,  foi  avaliada  economicamente  em 31/08/2004 pelo montante \nde R$ 21.404.000,00, ante a um valor registrado contabilmente de R$ 3.500.000,00; \n\n2º)  em 30/09/2004 as  empresas BORDIN, PINE e GRALHA AZUL,  então \núnicas  sócias  tanto  da  autuada  CENTER  AUTOMÓVEIS  quanto  de  MARUMBI  (empresa \n\"casca\"),  resolveram aumentar o capital desta última e integralizá­lo mediante a  transferência \nde  suas  participações  em  CENTER  AUTOMÓVEIS,  avaliadas  economicamente.  Com  essa \noperação MARUMBI\" tornou­se a única sócia de CENTER AUTOMÓVEIS, tendo registrado \num ágio de R$ 17.900.000,00 na aquisição de suas cotas; \n\n3º)  em  27/12/2004  MARUMBI  decidiu  promover  cisão  total,  com \nincorporação  de  seu  patrimônio  pela  ora  recorrente  CENTER  AUTOMÓVEIS,  então  sua \ncontrolada,  a  qual  passou  a  deduzir  o  ágio  pela  rentabilidade  futura  de  si  própria.  Com  a \nextinção de MARUMBI, suas únicas sócias, as empresas BORDIN, PINE e GRALHA AZUL, \nnovamente assumem o controle direto de CENTER AUTOMÓVEIS, tal como em 30/09/2004, \nmas agora com a participação societária reavaliada economicamente. \n\nNota­se que as pessoas jurídicas investidoras BORDIN, PINE e GRALHA \nAZUL integralizaram o capital da MARUMBI mediante a transferência das ações da CENTER \nAUTOMÓVEIS (pessoa jurídica investida). Em seguida, a MARUMBI promove cisão total e \ntem seu patrimônio incorporado pela CENTER AUTOMÓVEIS.  \n\nDiante  de  todo  o  escrito  no  presente  voto,  nota­se  a  construção  artificial \nempreendida  pelo  sujeito  passivo  para  se  enquadrar  na  hipótese de  incidência  permissiva do \naproveitamento do ágio \n\nA  construção  artificial  empreendida,  mediante  utilização  de  empresa  sem \nnenhuma substância  (MARUMBI), que  foi capitalizada para adquirir  investimento com ágio, \nnão lhe confere a condição de pessoa jurídica investidora. E, tendo a confusão patrimonial se \n\nFl. 1740DF  CARF  MF\n\nImpresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nDocumento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001\n\nAutenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201\n\n6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO\n\n\n\nProcesso nº 10903.720004/2012­30 \nAcórdão n.º 9101­002.301 \n\nCSRF­T1 \nFl. 1.741 \n\n \n \n\n \n \n\n28\n\nconsumado  entre  a  CENTER  AUTOMÓVEIS  e  a  MARUMBI,  não  restou  aperfeiçoada  a \nhipótese  de  incidência  prevista na  norma,  que  exige,  com clareza,  a  absorção  do  patrimônio \ncompreendida entre pessoa jurídica investidora e pessoa jurídica investida, ou vice versa, o que \nnão ocorreu no caso em análise. \n\nE  relação  à  matéria  (2)  multas  isoladas  sobre  insuficiência  de  estimativas \nmensais, entendo que devem ser mantidas.  \n\nA nova redação dada ao art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, aplicável aos fatos \ngeradores ocorridos a partir de 22/01/2007 (precisamente o caso em debate), afastou qualquer \ndúvida  sobre  a  possibilidade  de  aplicação  concomitante  das  multas  de  ofício  e  das  multas \nisoladas por insuficiência de estimativa mensal: \n\nArt. 44. Nos  casos de  lançamento de oficio,  serão aplicadas as \nseguintes multas: (Redação dada pela Lei n° 11.488, de 2007) \n\nI  de  75%  (setenta  e  cinco  por  cento)  sobre  a  totalidade  ou \ndiferença  de  imposto  ou  contribuição  nos  casos  de  falta  de \npagamento  ou  recolhimento,  de  falta  de  declaração  e  nos  de \ndeclaração inexata; (Redação dada pela Lei n° 11.488, de 2007) \n\nII  de 50% (cinqüenta por cento), exigida  isoladamente, sobre \no  valor  do  pagamento  mensal:  (Redação  dada  pela  Lei  n° \n11.488, de 2007) \n\n(...) \n\nb)  na  forma  do  art.  2°  desta  Lei,  que  deixar  de  ser  efetuado, \nainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo \nnegativa  para  a  contribuição  social  sobre  o  lucro  líquido,  no \nano­calendário  correspondente,  no  caso  de  pessoa  jurídica. \n(Incluída pela Lei n\" 11.488, de 2007) \n\n§ 1º O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste \nartigo será duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da \nLei n 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de \noutras  penalidades  administrativas  ou  criminais  cabíveis. \n(Redação dada pela Lei n° 11.488, de 2007) \n\n(...) \n\nTratam os incisos I e II do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996 de suportes fáticos \ndistintos  e  autônomos. O  primeiro  sobre  o  resultado  apurado  anualmente,  cujo  fato  gerador \naperfeiçoa­se  ao  final  do  ano­calendário,  obrigação  tributária  principal,  e  o  segundo  por \ndescumprimento  de  obrigação  acessória,  decorrente  de  insuficiência  de  estimativa  mensal, \napurada conforme balancetes elaborados mês a mês. \n\nNão há que se falar em concomitância, razão pela qual devem ser mantidas as \nmultas isoladas sobre a insuficiência de estimativas mensais. \n\nEnfim, no que concerne à qualificação de multa de ofício, entendo que deve \nser restabelecida. Transcrevo os fundamentos do voto da DRJ sobre o assunto: \n\nFl. 1741DF  CARF  MF\n\nImpresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nDocumento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001\n\nAutenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201\n\n6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO\n\n\n\nProcesso nº 10903.720004/2012­30 \nAcórdão n.º 9101­002.301 \n\nCSRF­T1 \nFl. 1.742 \n\n \n \n\n \n \n\n29\n\nÉ  inegável  que,  caso  não  houvesse  criado  artificialmente  esse \nágio  desprovido  de  qualquer  fundamento  econômico,  a \nimpugnante  teria  recolhido  tributos  em  montantes  muito \nsuperiores ao que recolheu. Logo, quando contratou consultoria \nespecializada  e  praticou  todos  esses  atos  de  reorganização  ­ \nabsolutamente desnecessários e sem qualquer propósito efetivo ­ \npara,  ao  final,  permanecer  tudo  do  jeito  que  estava \nanteriormente,  sendo  o  ágio  a  única  alteração,  é  evidente  que \nseu objetivo sempre foi aliviar ilicitamente a carga tributária. \n\nE se o propósito exclusivo foi obter esse ganho ilícito, o dolo é \nevidente,  ainda  que  sem  utilização  dos  artifícios  grosseiros \napontados  pela  impugnante  às  fls.  1.078:  adulteração  de \ncomprovantes,  adulteração  de  notas  fiscais,  conta  bancária  em \nnome  fictício,  falsidade  ideológica,  notas  calçadas,  notas  frias, \nnotas paralelas, etc. \n\nVale  também  recorrer  aos  argumentos  apresentados  pela  PGFN  no  recurso \nespecial: \n\nComo  já  destacado  no  item  anterior,  em  que  pese  o  grupo \nempresarial capitaneado por GRALHA/PINE/BORDIN Ltda. ter \ntentado  dar  uma  aparência  de  legalidade  aos  negócios  que \noriginaram o ágio posteriormente amortizado, tais operações, na \nrealidade, não eram aquilo que aparentavam. \n\nEmbora  a  Contribuinte  tenha  declarado  que  o  ágio  por  ele \namortizado  decorria  de  uma  verdadeira  reorganização \nsocietária  e  aquisição  de  investimento  (pela  MARUMBI)  com \nbase na rentabilidade futura da empresa adquirida (CENTER), o \ntrabalho da Fiscalização evidenciou que tudo isso não passou de \natos formais que não traduziam a realidade. \n\nO  fato  de  a  recorrente,  ao  final  de  uma  breve,  injustificável  e \ninjustificada série de atos societários, ter voltado exatamente ao \nmesmo  status  quo  ante  torna  incontestável  o  intuito  doloso  da \nCENTER,  juntamente  com  as  demais  empresas  que \npertencem/pertenciam  ao  seu  grupo  econômico,  na  criação  de \numa contabilidade artificial, que na realidade nunca existiu. \n\nDe  fato,  a  ausência  de  propósito  negocial  e  de  substrato \neconômico, da mesma forma que impede a existência material do \nágio registrado na CENTER, atesta o evidente intuito de fraude \ndo Contribuinte. \n\nCom a demonstração de que não houve nenhuma “aquisição” de \ninvestimento  pela MARUMBI  a  justificar  a  existência  do  ágio, \ndeixa­se  claro  que  o  único  intuito  dessa  empresa  quando  da \naquisição do investimento traduzido nas quotas da CENTER foi \ncriar um modo de redução dos  impostos a  serem pagos após a \nversão  do  patrimônio  decorrente  da  cisão  da  MARUMBI,  em \nbenefício indireto dos controladores comuns a ambas. \n\nQuando da criação do ágio decorrente da aquisição das quotas \nda CENTER, evidenciam­se duas vontades do grupo empresarial \ncapitaneado por GRALHA/PINE/BORDIN ltda: \n\nFl. 1742DF  CARF  MF\n\nImpresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nDocumento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001\n\nAutenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201\n\n6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO\n\n\n\nProcesso nº 10903.720004/2012­30 \nAcórdão n.º 9101­002.301 \n\nCSRF­T1 \nFl. 1.743 \n\n \n \n\n \n \n\n30\n\na)  uma  vontade  declarada  –  aquisição  pelo  valor  de  mercado \ndas quotas da CENTER pela MARUMBI,  seguida da versão do \npatrimônio da MARUMBI pela CENTER; e \n\nb) uma vontade real – criação de um investimento artificial a fim \nde gerar um ágio que seria utilizado pela CENTER para reduzir \na tributação a ser paga após a extinção da MARUMBI. \n\n(...) \n\nSendo  assim,  pelos  argumentos  aqui  expostos,  demonstra­se \ncabalmente que o ágio amortizado pelo recorrente foi registrado \nde forma simulada e com evidente intuito fraudulento. Por meio \nde  uma  aparente  seqüência  de  operações  societárias,  na \nverdade, o que o recorrente procurou foi a redução indevida da \nsua carga tributária. A qualificação da multa de ofício, assim, é \ninevitável. \n\nEnfim, pertinente acrescentar aspecto apresentado pelo termo de verificação \nfiscal: \n\nO  que  se  evidenciou  de  verdade,  foi  a  inexistência  do  fator \neconômico  da  configuração  do  ágio  na  aquisição  do \ninvestimento,  ou  seja,  a  ausência  da  efetiva  transferência  de \nnumerários/recursos entre as partes, ocorreu em uma operação \n\"não  caixa\",  sem  o  sacrifício  de  ativos  ou  contra  uma \nassunção de dívida, estes se originaram, pura e simplesmente, a \npartir de laudo de avaliação. (grifei) \n\nConforme  descrito,  o  plus  na  conduta  é  evidente,  ultrapassando  o  tipo \nobjetivo  da  norma  tributária. Não  se  trata  de mero  descumprimento  da  norma. Verifica­se  a \npresença  dos  elementos  cognitivo  e  volitivo,  consumando­se  o  dolo,  cuja  definição  é \napresentada com clareza por CEZAR ROBERTO BITENCOURT10: \n\nO  dolo,  elemento  essencial  da  ação  final,  compõe  o  tipo \nsubjetivo.  Pela  sua  definição,  constata­se  que  o  dolo  é \nconstituído  por  dois  elementos:  um  cognitivo,  que  é  o \nconhecimento do fato constitutivo da ação típica; e um volitivo, \nque  é  a  vontade  de  realizá­la.  O  primeiro  elemento,  o \nconhecimento,  é  pressuposto  do  segundo,  a  vontade,  que  não \npode existir sem aquele. \n\nSobre o elemento cognitivo, BITENCOURT 11 discorre com didática: \n\nPara a configuração do dolo exige­se a consciência daquilo que \nesse  pretende  praticar.  Essa  consciência  deve  ser  atual,  isto  é, \ndeve estar presente no momento da ação, quando ela está sendo \nrealizada  \n\nSobre o elemento volitivo, são claros os ensinamentos 12: \n\n                                                           \n10 BITENCOURT, Cezar Roberto. Tratado de direito penal  : parte geral, volume 1, 11ª ed. São Paulo : Saraiva, \n2007, p. 267. \n11 BITENCOURT, 2007, p. 269. \n12 BITENCOURT, 2007, p. 269. \n\nFl. 1743DF  CARF  MF\n\nImpresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nDocumento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001\n\nAutenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201\n\n6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO\n\n\n\nProcesso nº 10903.720004/2012­30 \nAcórdão n.º 9101­002.301 \n\nCSRF­T1 \nFl. 1.744 \n\n \n \n\n \n \n\n31\n\nA  vontade,  incondicionada,  deve  abranger  a  ação  ou  omissão \n(conduta),  o  resultado  e  o  nexo  causal. A  vontade  pressupõe  a \nprevisão, isto é, a representação, na medida em que é impossível \nquerer  algo  conscientemente  senão  aquilo  que  se  previu  ou \nrepresentou na nossa mente, pelo menos, parcialmente. \n\nO caso em debate trata de operações empreendidas no universo de um mesmo \ngrupo econômico, com transferência de ações com sobrepreço para integralizar o capital social \nde uma empresa de papel,  sem sacrifício de  ativos,  sem pagamento pelo  sobrepreço, que  foi \ncriado  artificialmente  e  especificamente  para  consumar  o  aproveitamento  de  uma  despesa \nfictícia. Presentes, sem sombra de dúvidas, os elementos volitivo e cognitivo. \n\nCabe, portanto, ser restabelecida a qualificação da multa de ofício. \n\nEnfim, aplica­se à CSLL o decidido no IRPJ, vez que compartilham o mesmo \nsuporte fático e matéria tributável. \n\nDiante  do  exposto,  voto  no  sentido  de  conhecer dos  recursos  especiais  da \nPGFN e do Contribuinte. No mérito, dar provimento ao recurso da PGFN (para restabelecer a \nqualificação da multa de ofício) e negar provimento ao recurso da Contribuinte (para manter a \nautuação  fiscal  de  glosa  de  despesa  de  amortização  do  ágio  e  as  multas  isoladas  sobre \ninsuficiência de estimativas mensais). \n\n \n\n(assinado digitalmente) \n\nAndré Mendes de Moura ­ Relator \n\n \n\n           \n\n \n\n           \n\n \n\n \n\nFl. 1744DF  CARF  MF\n\nImpresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nDocumento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001\n\nAutenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201\n\n6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO\n\n\n",
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        "ementa_s":"IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ  \r\nAno-calendário: 2003, 2004  \r\nPERDA NA ALIENAÇÃO DE ESTOQUES.  \r\nSe  a  alienação  se  dá  entre  pessoas  ligadas,  a  dedução  da  perda  está  condicionada a que o valor de alienação não seja notoriamente inferior ao de  mercado.  Se  o  contribuinte  forneceu  à  administração  tributária  elementos  para aferir que as mercadorias não tinham valor, por estarem com prazo de  validade  vencido,  e  se  a  fiscalização  admite  que  o  estoque  transferido  é  composto,  em  boa  parte,  de  medicamentos  que  já  se  encontravam  com  o  prazo  de  validade  vencido  por  ocasião  da  alienação,  descabe  glosar  integralmente a perda sem apontar quais as mercadorias não teriam perdido o  valor.  \r\nAPURAÇÃO ANUAL. FALTA OU INSUFICIÊNCIA DE PAGAMENTO  DAS  ESTIMATIVAS.  PREJUÍZO  FISCAL  AO  FINAL  DO  PERÍODO.  MULTA ISOLADA. PROCEDÊNCIA.  \r\nAos contribuintes que, tendo optado pela apuração anual do tributo, deixam  de recolher as antecipações devidas com base em balanços/balancetes por ele  próprio levantados, impõe-se  a aplicação de multas exigidas isoladamente  sobre  as  parcelas  não  pagas,  ainda  que  ao  final  do  período  anual  o  contribuinte tenha vindo a apurar prejuízo fiscal.",
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23 de fevereiro de 2011 \n\nMatéria  IRPJ \n\nRecorrentes  PRODUTOS ROCHE QUÍMICOS E FARMACÊUTICOS S.A. \n\n            FAZENDA NACIONAL \n\n \n\nASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA ­ IRPJ \n\nAno­calendário: 2003, 2004 \n\nPERDA NA ALIENAÇÃO DE ESTOQUES. \n\nSe  a  alienação  se  dá  entre  pessoas  ligadas,  a  dedução  da  perda  está \ncondicionada a que o valor de alienação não seja notoriamente inferior ao de \nmercado.  Se  o  contribuinte  forneceu  à  administração  tributária  elementos \npara aferir que as mercadorias não  tinham valor, por estarem com prazo de \nvalidade  vencido,  e  se  a  fiscalização  admite  que  o  estoque  transferido  é \ncomposto,  em  boa  parte,  de  medicamentos  que  já  se  encontravam  com  o \nprazo  de  validade  vencido  por  ocasião  da  alienação,  descabe  glosar \nintegralmente a perda sem apontar quais as mercadorias não teriam perdido o \nvalor. \n\nAPURAÇÃO ANUAL.  FALTA OU  INSUFICIÊNCIA DE  PAGAMENTO \nDAS  ESTIMATIVAS.  PREJUÍZO  FISCAL  AO  FINAL  DO  PERÍODO. \nMULTA ISOLADA. PROCEDÊNCIA. \n\nAos contribuintes que,  tendo optado pela apuração anual do tributo, deixam \nde recolher as antecipações devidas com base em balanços/balancetes por ele \npróprio  levantados,  impõe­se  a  aplicação  de  multas  exigidas  isoladamente \nsobre  as  parcelas  não  pagas,  ainda  que  ao  final  do  período  anual  o \ncontribuinte tenha vindo a apurar prejuízo fiscal. \n\n \n \n\nVistos, relatados e discutidos os presentes autos. \n\nACORDAM  os  membros  do  Colegiado,  por  unanimidade  de  votos,  negar \nprovimento ao recurso de ofício e dar provimento parcial ao recurso voluntário para reduzir a \nglosa  de  Exclusão  Indevida  (com  aumento  do  prejuízo  fiscal)  relativa  ao  fato  gerador  de \n31/12/2003 para R$ 895.929,31 (R$ 5.651.750,61­ R$ 4.755.821.30), e adequar a essa decisão \na glosa de prejuízos fiscais compensados indevidamente quanto ao fato gerador de 31/12/2004. \nPor  voto  de  qualidade, manter  a multa  isolada  sobre  diferença  de  tributo  devido  a  título  de \n\n  \n\nFl. 1DF  CARF MF\n\nImpresso em 13/09/2011 por MOEMA NOGUEIRA SOUZA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nAutenticado digitalmente em 05/05/2011 por WALDIR VEIGA ROCHA, Assinado digitalmente em 05/05/2011 p\n\nor WALDIR VEIGA ROCHA, Assinado digitalmente em 05/05/2011 por VALMIR SANDRI, Assinado digitalmente\n\nem 17/05/2011 por LEONARDO DE ANDRADE COUTO\n\n\n\nProcesso nº 19515.000526/2006­11 \nAcórdão n.º 1301­00.501 \n\nS1­C3T1 \nFl. 1.071 \n\n \n \n\n \n \n\n2\n\nestimativa, que deve incidir sobre a exigência remanescente após a redução da glosa. Vencidos \nnesse ponto os Conselheiros Valmir Sandri (Relator), Ricardo Luiz Leal de Melo e Guilherme \nPollastri Gomes da Silva. Designado o Conselheiro Waldir Veiga Rocha para  redigir  o voto \nvencedor.  \n\n(assinado digitalmente) \n\nLeonardo de Andrade Couto ­ Presidente \n\n(assinado digitalmente) \n\nValmir Sandri ­ Relator \n\n(assinado digitalmente) \n\nWaldir Veiga Rocha ­ Redator Designado \n\nParticiparam  do  julgamento  os  Conselheiros:  Leonardo  de  Andrade  Couto, \nWaldir Veiga Rocha, Valmir Sandri, Paulo Jakson da Silva Lucas, Ricardo Luiz Leal de Melo \ne Guilherme Pollastri Gomes da Silva. \n\n \n\nRelatório \n\nO  litígio  posto  a  julgamento  estabeleceu­se  em  torno  de  auto  de  infração \nlavrado  contra  o  contribuinte  Produtos  Roche  Químicos  e  Farmacêuticos  Ltda.,  relativo  ao \nImposto de Renda de Pessoa Jurídica (IRPJ) dos anos­calendário de 2003 e 2004. \n\nA  investigação  fiscal  foi  direcionada  à  verificação  da  regularidade  dos \nprocedimentos  contábeis  e  fiscais  relacionados  à  constituição  e  baixa  da  Provisão  para \nObsoletismo, em razão de requerimento da empresa para autorização de sua destruição. \n\nA  sociedade  empresária  constituía  regularmente  Provisão  para Obsoletismo \nde estoques, a débito de despesas (indedutível), cujo valor era adicionado no LALUR. Ao final \nde cada período, o valor do saldo da provisão era revertida (excluído no LALUR) e constituída \nnova  provisão  do  período  corrente  (adicionada  no  LALUR).  Quando  os  produtos  eram \ndestruídos, com autorização da Receita Federal, dava­se a exclusão relativa à perda. \n\nO  saldo  dessa  provisão  em  31/12/2002,  no  valor  de  R$  5.946.193,38,  foi, \nconforme sistemática usual, excluído na apuração do lucro real de 31/12/2002.  \n\nEm 10/01/2003 e 15/01/2003, a Produtos Roche, em integralização de capital, \ntransferiu  para  a  Roche  Diagnóstica  R$  5.651.750,61  da  Provisão  para  Obsoletismo \n(juntamente com os estoques a ela referentes). Constatou a fiscalização que, embora a provisão \ntivesse  sido  transferida  à  coligada,  a Produtos Roche  continuou  a  excluí­la do  lucro  líquido, \nconforme registra a Parte A do LALUR. \n\nEsse  procedimento,  segundo  a  fiscalização,  ocasionou  as  seguintes \nirregularidades, objeto de autos de infração:  \n\nFl. 2DF  CARF MF\n\nImpresso em 13/09/2011 por MOEMA NOGUEIRA SOUZA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nAutenticado digitalmente em 05/05/2011 por WALDIR VEIGA ROCHA, Assinado digitalmente em 05/05/2011 p\n\nor WALDIR VEIGA ROCHA, Assinado digitalmente em 05/05/2011 por VALMIR SANDRI, Assinado digitalmente\n\nem 17/05/2011 por LEONARDO DE ANDRADE COUTO\n\n\n\nProcesso nº 19515.000526/2006­11 \nAcórdão n.º 1301­00.501 \n\nS1­C3T1 \nFl. 1.072 \n\n \n \n\n \n \n\n3\n\nExclusão indevida na apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL, \nano­calendário  de  2003,  do  valor  de  R$  5.651.750,61,  correspondente  a  PROVISÃO \nP/OBSOLETISMO transferida à ROCHE DIAGNÓSTICA, nos dias 10 e 15/01/2003. \n\nPrejuízo Fiscal  e Base de Cálculo Negativa de CSLL a maior em 2003, da \nordem de R$ 5.651.750,61, dando lugar a lavratura de Termo de Redução de Prejuízo Fiscal e \nTermo de Redução de Base Negativa de CSLL;  \n\nRedução indevida dessa mesma diferença do Lucro Real e na base de cálculo \nda CSLL de 2004, reduzindo, assim, o Resultado Tributável pelo IRPJ e pela CSLL; \n\nDiferenças  nos  recolhimentos  das  estimativas  de  IRPJ  e  CSLL  de  abril  de \n2003  e  janeiro  de  2004,  em  conseqüência  da  apuração  de  resultados  mensais  a  menor  nos \nbalancetes de suspensão levantados em 2003 e 2004, para fins de recolhimento das estimativas \nde IRPJ e CSSL, motivo de imposição de multa isolada. \n\nO presente processo diz respeito apenas ao IRPJ, compreendendo: \n\n1­ Glosa de prejuízos compensados indevidamente: \n\nFato gerador: 31/12/2004 ­ Valor tributável: R$ 5.651.750,61 \n\n2­ Exclusão Indevida (com aumento do prejuízo fiscal): \n\nFato gerador: 31/12/2003 ­ Valor tributável: R$ 5.651.750,61 \n\n3­ Multas isoladas p/falta de recolhimento sobre bases estimadas: \n\nData: 31/05/2003 ­ Valor da multa: R$ 1.059.703,25 \n\nData: 29/02/2004 ­ Valor da Multa: R$ 1.742.253,29  \n\nO contribuinte impugnou tempestivamente o auto de infração.  \n\nPor  sua  vez,  a  Turma  de  Julgamento  considerou  procedente  em  parte  o \nlançamento, decidindo: \n\nI ­ manter inalterado o ajuste no saldo de prejuízo fiscal do ano­calendário de \n2003 efetuado pelo fisco (fl. 814) e, conseqüentemente, considerar correta a alteração feita na \nlinha 44 da ficha 09A (fl. 815) da DIPJ/2005, que  limitou a compensação até o montante do \nsaldo reconhecido. \n\nII ­ manter os valores lançados referentes ao IRPJ do ano­calendário de 2004 \ne à respectiva multa de oficio de 75%;  \n\nIII ­ exonerar parcialmente as multas isoladas (reduziu a base de cálculo e o \npercentual, para 50%). \n\nDo valor exonerado, foi interposto recurso de ofício. \n\nO acórdão da 6ª Turma da DRJ em São Paulo encontra­se assim ementado: \n\nFl. 3DF  CARF MF\n\nImpresso em 13/09/2011 por MOEMA NOGUEIRA SOUZA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nAutenticado digitalmente em 05/05/2011 por WALDIR VEIGA ROCHA, Assinado digitalmente em 05/05/2011 p\n\nor WALDIR VEIGA ROCHA, Assinado digitalmente em 05/05/2011 por VALMIR SANDRI, Assinado digitalmente\n\nem 17/05/2011 por LEONARDO DE ANDRADE COUTO\n\n\n\nProcesso nº 19515.000526/2006­11 \nAcórdão n.º 1301­00.501 \n\nS1­C3T1 \nFl. 1.073 \n\n \n \n\n \n \n\n4\n\nASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL \n\nAno­calendário: 2003, 2004 \n\nJUNTADA POSTERIOR DE DOCUMENTOS.  \n\nEm regra, no processo administrativo fiscal, as provas devem ser \napresentadas  juntamente  com  a  impugnação  do  lançamento, \nsalvo nas hipóteses expressamente previstas em lei. \n\nDILIGÊNCIA. PERÍCIA. \n\nNão há que se falar em diligência e/ou de perícia, por se tratar \nde  matéria  de  prova  a  ser  feita  mediante  a  juntada  de \ndocumentação,  cuja  guarda  e  conservação  compete  à  própria \ninteressada. \n\nASSUNTO:  IMPOSTO  SOBRE  A  RENDA  DE  PESSOA \nJURÍDICA ­ IRPJ \n\nAno­calendário: 2003, 2004 \n\nINTEGRALIZAÇÃO DE CAPITAL  ­ PRODUTOS  SEM VALOR \nDE MERCADO. \n\nA  norma  tributária  que  prevê  a  possibilidade  de  deduzir  a \nprovisão  para  obsolescência  quando  não  há  valor  residual \napurável  dos  correspondentes  produtos  é  a  contida  no  artigo \n291,  II, c, do RIR/1999. Porém, se os produtos foram utilizados \npara  integralizar  o  capital  de  controlada,  não  há  como  a \ninvestidora  beneficiar­se  de  uma  eventual  perda  de  validade \ndesses produtos. \n\nPERDA NA ALIENAÇÃO DO INVESTIMENTO. \n\nO feito fiscal fundamentado na constatação de dedução indevida \nda  Provisão  de  Obsoletismo  não  pode  ser  invalidado  sob  a \nalegação  de  que  houve,  posteriormente,  operação  de  natureza \ndiversa  que  teria  resultado  em  perda  de  capital  em  igual \nmontante daquele objeto da autuação. \n\nPROVISÃO  POR  OBSOLESCÊNCIA.  POSTERGAÇÃO  DO \nTRIBUTO. \n\nNão  cabe  cogitar  sobre  postergação  de  imposto  quando  não \nrestou comprovada que em período posterior foi implementada a \ncondição  legal  para  deduzir  a  provisão  por  obsolescência \nconstituída. \n\nMULTA  ISOLADA.  IMPOSTO  POR  ESTIMATIVA  APURADO \nCOM  BASE  NA  RECEITA  BRUTA  E  ACRÉSCIMOS.  Se  a \nlegislação  tributária  faculta  a  apuração  do  imposto  por \nestimativa  com  base  na  receita  bruta  e  acréscimos,  não  se \njustifica a pretensão do fisco em determinar o tributo com base \nem balancete de suspensão para formalização da exigência. \n\nFl. 4DF  CARF MF\n\nImpresso em 13/09/2011 por MOEMA NOGUEIRA SOUZA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nAutenticado digitalmente em 05/05/2011 por WALDIR VEIGA ROCHA, Assinado digitalmente em 05/05/2011 p\n\nor WALDIR VEIGA ROCHA, Assinado digitalmente em 05/05/2011 por VALMIR SANDRI, Assinado digitalmente\n\nem 17/05/2011 por LEONARDO DE ANDRADE COUTO\n\n\n\nProcesso nº 19515.000526/2006­11 \nAcórdão n.º 1301­00.501 \n\nS1­C3T1 \nFl. 1.074 \n\n \n \n\n \n \n\n5\n\nMULTA  ISOLADA.  CRÉDITO  TRIBUTÁRIO  OBJETO  DE \nDCOMP. \n\nComprovada  a  existência  de  Declaração  de  Compensação  – \nDCOMP relativa a crédito tributário apontado pela fiscalização, \nformalizada dentro do prazo previsto para pagamento do tributo, \nafasta­se a multa isolada correspondente. \n\nMULTA  ISOLADA.  PAGAMENTO  POR  ESTIMATIVA \nEFETIVADO APÓS A LAVRATURA DO AUTO DE INFRAÇÃO. \n\nDeferida  a  solicitação  de  cancelamento  da DCOMP  relativa  a \nparte do débito que fora objeto da autuação e demonstrado que \na DCTF  retificadora  e  o pagamento  do  imposto  por  estimativa \nsomente  ocorreram  após  o  encerramento  da  ação  fiscal,  fica \ncaracterizada  a  infração,  impondo­se  a  manutenção  do \nlançamento. \n\nMULTA ISOLADA. CUMULAÇÃO COM MULTA DE OFÍCIO. \nCOMPATIBILIDADE. \n\nÉ compatível com a multa isolada a exigência da multa de ofício \nrelativa  ao  tributo  apurado  ao  final  do  ano­calendário,  por \ncaracterizarem penalidades distintas. \n\nMULTA ISOLADA. RETROATIVIDADE BENIGNA. \n\nEm  face  do  princípio  da  retroatividade  benigna,  deve  ser \nreduzida  a  penalidade  que,  posteriormente  à  sua  imposição  e \nantes  da  decisão  administrativa,  foi  atenuada  pela  legislação \ntributária. \n\nCiente da decisão em 09 de dezembro de 2009, a interessada ingressou com \nrecurso  em 06  de  janeiro  seguinte,  do  qual  reproduzo  o  que  importa  para  compreender  seus \nfundamentos. \n\n(...) a fiscalização partiu da premissa de que a Recorrente havia \ndeduzido  da  sua  apuração  do  lucro  real  a  Provisão  para \nObsoletismo  por  ocasião  da  transferência  dos  bens  de  seu \nestoque  à DIAGNÓSTICA  e  que,  uma  vez  desacompanhada  de \nlaudo de vistoria, do Fisco, a dedução seria indevida. \n\n(...) \n\n(...) a despeito de a Recorrente ter, no ano de 2002, apresentado \nrequerimentos  de  certificação  de  destruição  por  obsoletismo,  a \ndedutibilidade dos valores então registrados em conta \"Provisão \npara  Obsoletismo”  ocorreu  em  função  da  perda  de  valor  dos \nbens, que foram transferidos a título de integralização de capital \npor  montante  inferior  a  seus  correspondentes  custos  de \naquisição. \n\n(...)  a  dedução  da  provisão  para  obsoletismo  não  teve,  nem \npoderia ter, como fundamento a destruição dos bens, mas, sim, a \nperda  de  capital  experimentada  quando  da  integralização  de \ncapital na DIAGNÓSTICA. \n\nFl. 5DF  CARF MF\n\nImpresso em 13/09/2011 por MOEMA NOGUEIRA SOUZA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nAutenticado digitalmente em 05/05/2011 por WALDIR VEIGA ROCHA, Assinado digitalmente em 05/05/2011 p\n\nor WALDIR VEIGA ROCHA, Assinado digitalmente em 05/05/2011 por VALMIR SANDRI, Assinado digitalmente\n\nem 17/05/2011 por LEONARDO DE ANDRADE COUTO\n\n\n\nProcesso nº 19515.000526/2006­11 \nAcórdão n.º 1301­00.501 \n\nS1­C3T1 \nFl. 1.075 \n\n \n \n\n \n \n\n6\n\nCom  efeito,  quando  a  Recorrente  integralizou  capital  na \nDIAGNOSTICA  o  valor  contábil  daqueles  bens  (conforme \nconstatado  pela  própria  fiscalização)  era  de  R$  27.03I.499,19. \nTodavia, tendo em vista que dentre eles havia mercadorias com \nprazo de validade vencido e, portanto, sem nenhum valor a  ser \nintegralizado, o valor efetivo do acervo líquido transferido foi de \nR$ 19.893.292,64, segundo se atestam os documentos contábeis \nda Recorrente juntados à Impugnação, verificando­se uma perda \nde capital na operação, e  justamente essa perda de capital que \nmotivou  a  baixa  da  \"Provisão  para  Obsoletismo\"  e, \nconseqüentemente,  sua  dedução na  determinação  do  lucro  real \nda Recorrente.  \n\nTal conduta encontra­se devidamente amparada pela legislação \nde regência da matéria, como se depreende da redação do art. \n418 do RIR/99, que assim dispõe: \n\nArt. 418. Serão classificados como ganhos ou perdas de capital, \ne  computados  na  determinação  do  lucro  real,  os  resultados  na \nalienação,  na  desapropriação,  na  baixa  por  perecimento, \nextinção,  desgaste,  obsolescência  ou  exaustão,  liquidação  de \nbens do ativo permanente. \n\n §  1°  Ressalvadas  as  disposições  especiais,  a  determinação  do \nganho ou perda de capital terá por base o valor contábil do bem, \nassim  entendido  o  que  estiver  registrado  na  escrituração  do \ncontribuinte  e  diminuído,  se  for  o  caso,  da  depreciação, \namortização ou exaustão acumulada. \n\n(...) \n\n(,..)  sendo  indiscutível  que  a  operação  de  integralização  é \nentendida  como  alienação  para  fins  de  apuração  de  ganho  ou \nperda  de  capital,  não  se  sustenta  a  alegação  da D.  autoridade \njulgadora  no  sentido  de  que  o  artigo  418  do  RIR/99  não  se \naplica ao caso.  \n\nAssim,  considerando  que  a  operação  de  integralização  do \ncapital da DIAGNÓSTICA traduz­se em verdadeira alienação e \nque  referida  integralização  ocorreu  mediante  transferência  de \nbens do estoque da Recorrente àquela por valor inferior a seus \ncustos de aquisição,  é evidente a perda de capital  apurada e o \ndireito à dedutibilidade da diferença entre o valor contábil  e o \nvalor integralizado. \n\nA perda de capital, por sinal, é admitida pela própria autoridade \nfiscal no procedimento de fiscalização que, ao indeferir o pedido \nde  destruição  de  bens  proposto  pela  DIAGNÓSTICA,  afirma \ncategoricamente  que  \"tais mercadorias  não  possuíam  nenhum \nvalor ao serem integralizados. \n\n(...) \n\nSe  tal  não  bastasse,  consoante  constatou  a  fiscalização,  a \nDIAGNÓSTICA  jamais  levou  a  resultado  o  valor  da  provisão \n\nFl. 6DF  CARF MF\n\nImpresso em 13/09/2011 por MOEMA NOGUEIRA SOUZA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nAutenticado digitalmente em 05/05/2011 por WALDIR VEIGA ROCHA, Assinado digitalmente em 05/05/2011 p\n\nor WALDIR VEIGA ROCHA, Assinado digitalmente em 05/05/2011 por VALMIR SANDRI, Assinado digitalmente\n\nem 17/05/2011 por LEONARDO DE ANDRADE COUTO\n\n\n\nProcesso nº 19515.000526/2006­11 \nAcórdão n.º 1301­00.501 \n\nS1­C3T1 \nFl. 1.076 \n\n \n \n\n \n \n\n7\n\npara  obsolescência  que  havia  contabilizado  por  ocasião  do \naumento de capital. \n\n(...) \n\nDiferentemente  do  que  restou  consignado  no  Termo  de \nVerificação,  a  provisão  para  obsolescência  registrada  pela \nDIAGNÓSTICA  no  momento  da  integralização  teve  como \ncontrapartida  a  conta  de  estoque,  segundo  se  atesta  da \ndocumentação contábil juntada à Impugnação. \n\nSendo assim, a reversão desta provisão só poderia se dar contra \na  conta  de  estoque  após  a  destruição  dessas  mercadorias  em \nfevereiro de 2006.  \n\n(...) \n\nComo se isso não bastasse, da análise dos documentos acostados \naos autos percebe­se que em 1° de  julho de 2003, portanto, no \nmesmo ano­calendário da integralização, a Recorrente alienou o \ninvestimento  que  possuía  na  DIAGNÓSTICA  pelo  valor  de  R$ \n19.893.295,34,  não  tendo  apurado  qualquer  resultado  na \ntransação,  conforme  conta  da  publicação  no  Diário  Oficial \nEmpresarial de 26/03/2004, página 49, anexado à Impugnação.  \n\nOra,  tal  fato  apenas  evidencia  que  a  Recorrente,  como  não \npoderia  deixar  de  ser,  contabilizou  a  integralização  do  capital \nda  DIAGNÓSTICA  pelo  valor  líquido  da  operação  (R$ \n19.893.295,34), comprovando que a perda de capital realmente \nfoi suportada por ela.  \n\nTodavia, caso se entenda que a perda experimentada quando da \nintegralização  de  capital  era  indedutível,  a  Recorrente  deveria \nter  registrado  o  investimento  acrescido  do  valor  da  provisão \npara  obsolescência,  hipótese  em  que  a  perda  de  capital  seria \ndeslocada do momento da integralização para o da alienação. \n\nTal  argumento  tem  por  fundamento  o  supracitado  art.  418  do \nRIR/99  que  determina  que  sejam  computadas  na  determinação \ndo  lucro  real  as  perdas  decorrentes  da  alienação  de \ninvestimento. \n\n(...) \n\nA  d.  autoridade  julgadora,  todavia,  sustenta  que  o  lançamento \nnão poderia  ser  cancelado em razão de posterior alienação do \ninvestimento  pelo  exato  montante  que  este  encontrava­se \nregistrado na contabilidade da Recorrente (R$ 19.893.292,62), o \nqual,  tivesse  sido  o  valor  da  Provisão  (R$  5.651.750,61) \nconsiderado  na  escrituração,  seria  superior  ao  montante \nrecebido, denotando evidente perda de capital na operação.  \n\nOcorre  que,  diversamente  do  que  faz  crer  a  d.  autoridade \njulgadora,  não  há  como  distanciar  essas  duas  operações,  a \nintegralização  de  capital  e  a  posterior  venda  do  investimento. \nIsso porque, a Recorrente, transferindo a título de integralização \nde  capital  produtos  de  seu  estoque  por  seus  correspondentes \n\nFl. 7DF  CARF MF\n\nImpresso em 13/09/2011 por MOEMA NOGUEIRA SOUZA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nAutenticado digitalmente em 05/05/2011 por WALDIR VEIGA ROCHA, Assinado digitalmente em 05/05/2011 p\n\nor WALDIR VEIGA ROCHA, Assinado digitalmente em 05/05/2011 por VALMIR SANDRI, Assinado digitalmente\n\nem 17/05/2011 por LEONARDO DE ANDRADE COUTO\n\n\n\nProcesso nº 19515.000526/2006­11 \nAcórdão n.º 1301­00.501 \n\nS1­C3T1 \nFl. 1.077 \n\n \n \n\n \n \n\n8\n\ncusto  de  aquisição  líquidos  da  provisão  para  obsolescência  (i) \nou registrava de imediato a perda de capital na integralização — \ncomo o fez; (ii) ou registrava o valor do investimento decorrente \nda  integralização de capital considerando o valor provisionado \n(R$ 19.893.292,64 + R$ 5.651.750,61), de forma que, quando da \nalienação  desse  investimento,  seria  imprescindível  que  o  valor \nprovisionado fosse considerado na apuração de ganho ou perda \nde capital dessa operação — alienação do investimento.  \n\n(...)  cumpre  atentar  para  descabimento  da  alegação  da  d. \nautoridade julgadora , no sentido de que a Recorrente não teria \nse munido de documentos comprobatórios, não se preocupando \nem trazer aos autos documentos contábeis e hábeis a fazer prova \nda  alienação  do  investimento  e  da  perda  de  capital,  que  seria \nverificada,  caso  a  Recorrente  tivesse  registrado  o  valor  da \n\"Provisão para Obsoletismo\" como parte, do custo de aquisição \nde investimento.  \n\nPrimeiro  porque  os  documentos  juntados  à  Impugnação,  mais \nprecisamente  as  demonstrações  financeiras  que  comprovam  a \nalienação do  investimento por R$ 19.893.295,34,  são mais  que \nsuficientes a corroborar o quanto alegado. \n\nSe  tal  não  bastasse,  é  preciso  memorar  ser  o  processo \nadministrativo regido pelo princípio da verdade material, o que \nfaz  com  que  a  autoridade  deva  buscar  a  realidade  dos  fatos \nconforme  ocorrida,  podendo  determinar  a  realização  de \ndiligências, quando necessárias à complementação da prova ou \nao  esclarecimento  de  dúvida  relativa  aos  fatos  trazidos  ao \nprocesso, (...) \n\n(...) \n\n(...) independentemente das razões acima expostas, que por si só \nfulminam em definitivo a pretensão fiscal, ainda que se pudesse \nvislumbrar  entendimento  contrário,  a  exigência  não  poderia \nprevalecer, pois o efeito seria de mera postergação.  \n\nÉ que, conforme se pode verificar do Termo de Verificação e de \nDestruição de Bens lavrado em 14/02/2006, devidamente juntado \nà  Impugnação,  os  bens  a  que  se  referia  a  provisão  para \nobsolescência  foram  devidamente  destruídos  mediante \nincineração  mecânica  realizada  no  estabelecimento \nRepresentações e Serviços Ltda., em Taboão da Serra — SP. \n\nPortanto, ainda que se entenda que a baixa da “Provisão para \nObsoletismo\"  registrada  pela  Recorrente  só  poderia  ter  sido \nefetuada  quando  da  destruição  dos  bens  acompanhada  de \ncertificado de autoridade fiscal — o que se permite apenas, por \napego  à  argumentação  —  estaríamos  diante  de  mera \nPostergação  de  tributos,  já  que,  quando  da  destruição  efetiva \ndos  bens,  em  fevereiro  de  2006,  a  DIAGNÓSTICA  só  poderia \npromover  a  baixa  de  sua  provisão  sem  a  dedução  da  perda \ndesses produtos. \n\nFl. 8DF  CARF MF\n\nImpresso em 13/09/2011 por MOEMA NOGUEIRA SOUZA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nAutenticado digitalmente em 05/05/2011 por WALDIR VEIGA ROCHA, Assinado digitalmente em 05/05/2011 p\n\nor WALDIR VEIGA ROCHA, Assinado digitalmente em 05/05/2011 por VALMIR SANDRI, Assinado digitalmente\n\nem 17/05/2011 por LEONARDO DE ANDRADE COUTO\n\n\n\nProcesso nº 19515.000526/2006­11 \nAcórdão n.º 1301­00.501 \n\nS1­C3T1 \nFl. 1.078 \n\n \n \n\n \n \n\n9\n\nTodavia,  o  lançamento  original  não  levou  em  consideração  a \nsuperveniente destruição dos bens  em questão,  razão pela qual \nnão observou as normas que delimitam a constituição do crédito, \nprincipalmente  se  cotejado  com  a  interpretação  dada  pelo \npróprio  Fisco  a  essas  normas,  mediante  a  edição  do  Parecer \nNormativo CST n° 02/96. \n\nO  Parecer  Normativo  citado  põe  fim  às  discussões  acerca  do \nmodo  de  lançar  em  casos  de  postergação.  Assim,  pelo  seu \ncaráter  interpretativo,  aplica­se  a  todos os  casos de  incidência \nda norma interpretada. \n\n(...) \n\n(...) mesmo sendo indiscutível a ocorrência da postergação, tem­\nse que a  ilustre auditora­fiscal autuante deixou de obedecer às \nnormas  para  a  constituição  do  crédito  tributário,  conforme  a \nesclarecedora  interpretação  do  Parecer  Normativo  n°  02/96, \nviciando de maneira insanável o Auto de Infração lavrado.  \n\n(...) \n\nDa lnaplicabilidade da Multa Isolada \n\nConforme exposto alhures, a glosa efetuada pela fiscalização em \n2003  não  gerou  qualquer  efeito  tributário,  haja  vista  que  a \nRecorrente alienou o investimento no mesmo ano­calendário da \nintegralização. \n\nSendo assim, não haveria  razão da aplicação da multa  isolada \nno  ano­calendário  de  2003,  visto  que  não  houve  falta  de \npagamento de tributo. \n\n(...) \n\nNo  que  diz  respeito  ao  ano­calendário  de  2004,  o  fundamento \npara  inaplicabilidade  de multa  isolada  está  na  impossibilidade \nde  coexistirem  multas  tributárias  (75%,  no  caso)  e  multa  de \ncontrole administrativo, para a mesma infração. \n\n(...) \n\n(...)  se  fosse  procedente  a  alegação  da  fiscalização  de  falta  de \npagamento dos tributos incidentes naqueles meses, seria devida \napenas a multa de ofício de 75% sobre os tributos. Entendimento \ndiverso  levaria  à  absurda  conclusão  de  que  o  mesmo  delito \nestaria sendo duplamente punido.  \n\n(...)  requer­se  seja  julgado  procedente  o  presente  Recurso \nVoluntário,  a  fim  de  que  o  Auto  de  Infração  seja  julgado \ntotalmente improcedente (...) \n\n(...) \n\nÉ o relatório. \n\nFl. 9DF  CARF MF\n\nImpresso em 13/09/2011 por MOEMA NOGUEIRA SOUZA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nAutenticado digitalmente em 05/05/2011 por WALDIR VEIGA ROCHA, Assinado digitalmente em 05/05/2011 p\n\nor WALDIR VEIGA ROCHA, Assinado digitalmente em 05/05/2011 por VALMIR SANDRI, Assinado digitalmente\n\nem 17/05/2011 por LEONARDO DE ANDRADE COUTO\n\n\n\nProcesso nº 19515.000526/2006­11 \nAcórdão n.º 1301­00.501 \n\nS1­C3T1 \nFl. 1.079 \n\n \n \n\n \n \n\n10\n\nVoto Vencido \n\nConselheiro Valmir Sandri, Relator \n\nAmbos os recursos preenchem os requisitos legais. Deles conheço. \n\nDO RECURSO DE OFÍCIO. \n\nConforme se depreende dos autos, a parcela de crédito exonerada, objeto de \nrecurso de ofício, corresponde à redução das multas isoladas impostas. Tal redução originou­se \nde redução da multa relativa à estimativa de janeiro de 2004 e redução do percentual de todas \nas multas isoladas lançadas, de 75% para 50%, em razão da superveniência de legislação mais \nbenéfica. \n\nIrreparável a decisão, no que se refere à redução das multas, vejamos: \n\nQuanto ao percentual, que originalmente era de 75%, a Medida Provisória n° \n351, de 22/01/2007, convertida na Lei n° 11.488, de 15/06/2007, alterou a redação do art. 44 da \nLei nº 9.430/96, passando a ser de 50% sobre o pagamento a menor do  tributo apurado com \nbase nas estimativas mensais. \n\nDispondo, a alínea “c” do inciso III do art. 106 do CTN, que, em se tratando \nde ato não definitivamente  julgado,  a  lei  se aplica a ato ou  fato pretérito quando  lhe comine \npenalidade menos  severa  que  a  prevista  na  lei  vigente  ao  tempo  da  sua  prática,  impõe­se  a \nredução da multa aplicada, de 75%, para 50%. \n\nPara  aplicar  a  multa  isolada  referente  à  estimativa  de  janeiro  de  2004,  a \nautoridade  lançadora  não  só  alterou  para maior  o  valor  a  pagar  do mês  de  janeiro  de  2004 \ndeclarado  pelo  contribuinte,  como  também  considerou  que  o  valor  declarado  não  fora \nintegralmente pago. \n\nO fisco alterara o valor a pagar do mês de janeiro de 2004, no montante de \nR$ 2.048.481,49 declarado pelo contribuinte em sua DIPJ, para R$ 2.590.909,09, considerando \no  balancete  mensal  apresentado  ajustando­o,  sob  o  argumento  de  que  o  valor  do  saldo \nacumulado  de  prejuízos  fiscais  utilizado  para  compensar  o  tributo  apurado  no  mês  de \njaneiro/2004 devia ser menor do que o calculado pela empresa. \n\nTodavia, como corretamente assentou o voto condutor do acórdão recorrido, \no fisco não tem a prerrogativa de alterar a opção do contribuinte quanto à forma de tributação \ndemonstrada na declaração de rendimentos. E uma vez que a determinação da base de cálculo \ndo imposto de renda da empresa foi efetuada com base em percentual sobre a Receita Bruta e \nAcréscimos, conforme previsto na lei, não há que se falar em compensação de prejuízo fiscal, \nsendo insubsistente a alteração promovida pela autoridade fiscal. \n\nDo imposto total de R$ 2.048.481,49, declarado em DCTF pelo contribuinte, \nparte  foi  paga  via  DARF,  no  valor  de  R$  268.038,04,  e  aceito  pela  fiscalização,  e  parte \ncompensada  (R$  1.780.443,45),  com  a  apresentação  dos  PER/DCOMP  de  fls.  976/986  e \n987/992. \n\nFl. 10DF  CARF MF\n\nImpresso em 13/09/2011 por MOEMA NOGUEIRA SOUZA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nAutenticado digitalmente em 05/05/2011 por WALDIR VEIGA ROCHA, Assinado digitalmente em 05/05/2011 p\n\nor WALDIR VEIGA ROCHA, Assinado digitalmente em 05/05/2011 por VALMIR SANDRI, Assinado digitalmente\n\nem 17/05/2011 por LEONARDO DE ANDRADE COUTO\n\n\n\nProcesso nº 19515.000526/2006­11 \nAcórdão n.º 1301­00.501 \n\nS1­C3T1 \nFl. 1.080 \n\n \n \n\n \n \n\n11\n\nO PER/DCOMP de fls. 976/986, relativo à compensação no montante de R$ \n1.739.626,93,  foi  transmitido  dentro  do  prazo  previsto  no  artigo  6°  da  Lei  9.430/1996, \nconstituindo confissão de dívida, e extinguindo o débito sob condição resolutória, descabendo \nsobre  ele  exigir multa  por  falta  de  pagamento  (em  relação  à  diferença,  de R$40.816,52,  foi \nmantido o lançamento, porém com redução da multa). \n\nIsto posto, nego provimento ao recurso de ofício. \n\nDO RECURSO VOLUNTÁRIO \n\nA solução do litígio demanda verificação da regularidade dos procedimentos \ncontábeis  e  fiscais  relacionados  com a PROVISÃO PARA OBSOLETISMO,  tendo em vista \nque as infrações repousam na acusação de irregularidade da exclusão do lucro líquido do saldo \nem 31/12/2002, da provisão para obsoletismo efetuada pelo contribuinte na apuração do lucro \nreal do ano­calendário de 2003, tendo em vista que parte já fora transferida para a Diagnóstica \nem janeiro de 2003, em integralização de capital. \n\nAs  exclusões  admitidas  pela  legislação  para  fins  de  apuração  do  lucro  real \nsão de dois tipos: ou são de natureza exclusivamente fiscal e, portanto, não são registrados na \nescrituração  comercial  (ordinariamente,  parcelas  correspondentes  a  incentivos  fiscais,  como, \npor  exemplo,  depreciação  acelerada/incentivada)  ou  correspondem  a  resultados,  rendimentos \nreceitas ou quaisquer valores incluídos no lucro líquido e que, de acordo com a legislação do \nimposto de renda, não são computados no lucro real.  \n\nNo  presente  caso,  como  não  está  envolvido  nenhum  incentivo  fiscal,  a \nparcela excluída deverá, necessariamente, estar computada no lucro líquido. \n\nA  constituição  da  provisão,  contabilmente,  envolve  uma conta  de  resultado \n(débito  de  despesa)  e  uma  conta  retificadora  de  ativo  (crédito  de  provisão). Uma  vez  que  a \nprovisão para obsoletismo é indedutível para fins de apuração do lucro real, o valor da despesa \nconstitui  adição  ao  lucro  líquido  na  apuração  do  lucro  real.  A  dedução  só  será  possível  na \nmaterialização da perda, quando ocorrer à destruição dos bens obsoletos,  atestada pelo  fisco, \nnos termos do art. 291, II, “c” do Regulamento do Imposto de Renda (RIR/99, Decreto nº 3000, \nde 26 de março de 1999).  \n\nQuando  a  provisão  é  revertida,  há  também  o  envolvimento  de  duas  contas \ncontábeis, com crédito em conta de resultado e débito da conta de provisão. Nesse caso, o valor \nrevertido  deverá  ser  excluído  na  apuração  do  lucro  real,  para  neutralização  do  efeito  fiscal, \nocorrido mediante adição quando da constituição da provisão. \n\nOs fatos constatados pela fiscalização foram os seguintes:1 \n\n                                                           \n1 Os registros no LALUR são os seguintes: \nmês  Adição  \n\nProv. Obs. corrente \nExclusão \nReversão do ano anterior \n\n     \n31/12/2002  15,838,859.71  5,946,293.38 \n01/2003  9.892.709,9  15.838.859,71 \n2  5.690 .801 ,5  15.838.859,71 \n3  6.233.624,78  15.838.859,71 \n4  6.673.695,46  15.838.859,71 \n\nFl. 11DF  CARF MF\n\nImpresso em 13/09/2011 por MOEMA NOGUEIRA SOUZA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nAutenticado digitalmente em 05/05/2011 por WALDIR VEIGA ROCHA, Assinado digitalmente em 05/05/2011 p\n\nor WALDIR VEIGA ROCHA, Assinado digitalmente em 05/05/2011 por VALMIR SANDRI, Assinado digitalmente\n\nem 17/05/2011 por LEONARDO DE ANDRADE COUTO\n\n\n\nProcesso nº 19515.000526/2006­11 \nAcórdão n.º 1301­00.501 \n\nS1­C3T1 \nFl. 1.081 \n\n \n \n\n \n \n\n12\n\na) No ano­calendário de 2002, por ocasião da constituição da provisão,  seu \nvalor  integral  foi  lançado  em Despesas Operacionais,  deduzido  do Resultado  do Exercício  e \nadicionado ao Lucro Liquido de 31/12/2002; \n\nb) A provisão  constituída permaneceu  compondo o  saldo da  conta  redutora \ndo  ativo,  Provisão  para  Obsoletismo,  até  sua  transferência  para  a  Roche  Diagnóstica,  em \n10/01/2003; \n\nc) Em 31/12/2002 foi feita a exclusão do Lucro Líquido do total da Provisão \npara Obsoletismo do ano anterior, da ordem de R$ 5.946.293,38; \n\nd)  No  ano­calendário  seguinte  (2003),  embora  tivesse  transferido  em \n10/01/2003,  para  a  Roche  Diagnóstica  a  Provisão  para  Obsoletismo  da  ordem  de  R$ \n5.651.750,61,  a Produtos Roche continuou a excluí­la do  lucro  líquido na apuração do  lucro \nreal, como parcela integrante do total do ano anterior, de R$ 15.838.859,71. \n\nO procedimento  indicado na  letra “c”, supra, poderia significar que ocorreu \nreversão da provisão (o que justificaria a exclusão). Todavia, para que houvesse a transferência \nda provisão para a Diagnóstica em 10/01/2003 (letra “b” supra), ou não ocorreu à reversão em \n31/12/2002 (o que torna irregular a exclusão), ou foi constituída nova provisão naquele valor (o \nque demandaria adição que não foi apontada). \n\nPor seu turno, se o montante de R$ 5.946.293,38 não afetou o lucro líquido \n(trata­se de parcela da provisão constituída em 2002, que não afetou o lucro daquele ano, pois \nteve contrapartida de despesa na  constituição  e de  receita na  reversão,  e  ambas  as  contas de \nresultado foram neutralizadas por adição e exclusão no LALUR), nada  justifica sua exclusão \nem 2003. \n\nEm síntese, (i) se a parcela de R$ 5.946.293,38 da provisão foi transferida em \n10/01/2003 para a Diagnóstica, ela não foi revertida em 31/12/2002; (ii) se não foi revertida em \n31/12/2002,  e  os  produtos  não  foram  destruídos  com  certificação  da  autoridade  fiscal,  a \nexclusão  LALUR  em  31/12/2002  foi  irregular;  (iii)  se  ela  foi  revertida  em  31/12/2002,  e \nregularmente  excluída,  na  transferência  dos  produtos,  em  10/01/2003,  não  poderia  haver \ntransferência  da  provisão;  (iv)  se  os  produtos  e  a  provisão  que  lhes  dizia  respeito  foram \ntransferidos  em 10  de  janeiro  de  2003 para  a Diagnóstica,  nenhum ajuste  a  eles  relacionado \npode ser feito na apuração de resultados da Produtos Roche a partir daquela data. \n\nÉ  óbvio  que  o  procedimento  contábil/fiscal  adotado  pela  Recorrente  não \nencontra respaldo na boa técnica e, inclusive, carece de lógica. Resta saber se o efeito fiscal por \nele provocado é diverso daquele que seria correto. \n\n                                                                                                                                                                                        \n5  7.158.470,60  15.838.859,71 \n6  7.778.142,4  15.838.859,71 \n7  7.770.492,3  15.838.859,71 \n8  7.801.566,5  15.838.859,71 \n9  8.106.477,49  15.838.859,71 \n10  8.273.071,28  15.838.859,71 \n11  8.412.803,68  15.838.859,71 \n12  6.676.617,88  15.838.859,71 \n \n\nFl. 12DF  CARF MF\n\nImpresso em 13/09/2011 por MOEMA NOGUEIRA SOUZA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nAutenticado digitalmente em 05/05/2011 por WALDIR VEIGA ROCHA, Assinado digitalmente em 05/05/2011 p\n\nor WALDIR VEIGA ROCHA, Assinado digitalmente em 05/05/2011 por VALMIR SANDRI, Assinado digitalmente\n\nem 17/05/2011 por LEONARDO DE ANDRADE COUTO\n\n\n\nProcesso nº 19515.000526/2006­11 \nAcórdão n.º 1301­00.501 \n\nS1­C3T1 \nFl. 1.082 \n\n \n \n\n \n \n\n13\n\nAlega a Recorrente  que  a  exclusão  teve por  fundamento  a  perda  de  capital \nexperimentada quando da integralização de capital da Diagnóstica, mediante a conferência dos \nbens, e invoca o art. 418 do RIR/99. \n\nOcorre que a perda de capital, tratada no mencionado art. 418, diz respeito a \nresultados não operacionais, decorrentes de alienação, desapropriação, baixa por perecimento, \nextinção, desgaste, obsolescência ou exaustão, ou na liquidação de bens do ativo permanente \nnão se aplicando a bens do circulante (estoques). \n\nÉ  indiscutível,  como afirma a Recorrente, que ocorreu verdadeira  alienação \nde estoques. E nesse caso, tendo a alienação se dado por valor inferior ao custo, teria ocorrido \numa  perda  (resultado  operacional)  que  seria  dedutível  se  a  transação  tivesse  se  dado  entre \npessoas não ligadas. Porém, em se tratando de pessoas ligadas (Produtos Roche é controladora \nde  Roche  Diagnóstica),  a  dedução  só  é  possível  se  a  alienação  se  der  por  valor  não \nnotoriamente  inferior  ao  de  mercado  (ou,  no  caso  específico,  se  comprovado  que  os  bens \nhaviam perdido o valor por estarem com prazo de validade vencido, o que demanda atestado do \nfisco). \n\nImaginemos,  em  números  arredondados,  que  a  Produtos  Roche  subscreveu \ncapital da Diagnóstica no montante de R$ 19.000.000,00. Imaginemos, ainda, que ela possuía \nem  sua  contabilidade  estoque  contabilizado  ao  custo  de  R$25.000.000,00,  e  provisão  para \nobsoletismo desse estoque no valor de R$ 6.000.000,00 (que já fora adicionada ao lucro líquido \npor ocasião da constituição). \n\nAo  integralizar  o  capital  mediante  conferência  dos  estoques,  os \nprocedimentos contábeis/fiscais da Produtos Roche seriam os seguintes: \n\n1­ Reversão da provisão de R$ 6.000.000,00 (débito de provisão e crédito de \nreceita) \n\n2­  Exclusão  da  receita  de  R$  6.000.000,00  no  LALUR  (neutralizando  a \nanterior adição, quando da constituição da provisão) \n\n3­ Débito de Ativo Permanente  ­  Investimento  em Diagnóstica  e crédito de \nEstoques de R$19.000.000,00 \n\n4­ Débito de conta de resultado (perda na alienação do estoque) e crédito de \nEstoques de R$ 6.000.000,00. \n\nA Diagnóstica  contabilizaria  débito  de  Estoque  e  crédito  de Capital  de  R$ \n19.000.000,00, sem nenhum efeito em conta de resultado. \n\nNão fosse a circunstância de se tratar de pessoas  ligadas (Produtos Roche é \ncontroladora de Diagnóstica), o efeito  fiscal desse procedimento para a Produtos Roche seria \nde  redução  do  lucro  real  de  2003  (no  caso  concreto,  aumento  do  prejuízo  fiscal)  de  R$ \n6.000.000,00  (conforme  exemplo  hipotético),  relativo  à  perda  na  alienação  do  estoque.  Isso \nporque não há norma fiscal determinando a adição ao lucro líquido, na apuração do lucro real, \nda perda efetiva na alienação de estoques a pessoa não ligada. E esse foi exatamente o efeito \ntrazido  pelo  esdrúxulo  procedimento  efetivamente  adotado  (transferência  da  provisão  para  a \nDiagnóstica  em  janeiro  de  2003  e  continuação  da  exclusão  pela  Produtos  Roche  no  ano  de \n2003), eis que, como atesta a fiscalização, a transferência da provisão para a Diagnóstica não \n\nFl. 13DF  CARF MF\n\nImpresso em 13/09/2011 por MOEMA NOGUEIRA SOUZA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nAutenticado digitalmente em 05/05/2011 por WALDIR VEIGA ROCHA, Assinado digitalmente em 05/05/2011 p\n\nor WALDIR VEIGA ROCHA, Assinado digitalmente em 05/05/2011 por VALMIR SANDRI, Assinado digitalmente\n\nem 17/05/2011 por LEONARDO DE ANDRADE COUTO\n\n\n\nProcesso nº 19515.000526/2006­11 \nAcórdão n.º 1301­00.501 \n\nS1­C3T1 \nFl. 1.083 \n\n \n \n\n \n \n\n14\n\nafetou  o  resultado  daquela  empresa,  e  na  Produtos  Roche  ocorreu  à  exclusão  do  valor  da \nprovisão em 2003, aumentando o prejuízo fiscal no montante do valor excluído.  \n\nPortanto, não fosse a circunstância de a Produtos Roche ser controladora da \nDiagnóstica, o procedimento adotado não teria repercutido no resultado tributável. \n\nOcorre que, em se tratando de alienação a pessoa ligada, como dito acima, a \nperda só é dedutível se comprovado que o valor de alienação não é notoriamente inferior ao de \nmercado (RIR/99, art. 464, I). Com a desistência do requerimento de destruição dos produtos, \ndeterminada pela  fiscalização, a Produtos Roche  ficou  impossibilitada de provar que os bens \ntinham perdido a validade  e,  assim,  a  transferência não  teria  se dado por valor notoriamente \ninferior  ao de mercado  (note­se que,  conforme  jurisprudência do Conselho de Contribuintes, \nem caso de inexistência de mercado ativo para os bens, a aferição do valor de mercado se faz \ncom  base  em  negociações  anteriores  e  recentes  do  mesmo  bem,  ou  em  negociações \ncontemporâneas de bens semelhantes –(Ac. 101­72.516 e Ac. 101­72.603). \n\nA alegação da interessada, de que, ao indeferir o requerimento da Diagnóstica \npara  que  a  fiscalização  atestasse  a  destruição  dos  produtos,  o  fisco  atestou  que  os  bens  não \npossuíam valor algum ao serem integralizados ao patrimônio da Diagnóstica, foi refutada pelo \njulgador a quo, com base nos seguintes argumentos: \n\na)  A  diligência  fiscal,  levada  a  efeito  em  função  do  requerimento  da \nDiagnóstica, teve como base produtos num total de R$ 4.775.821,30, diferentemente da quantia \nobjeto da autuação, de R$ 5.651.750,61; \n\nb)  O  termo  de  diligência  consigna  que  parte  dos  medicamentos,  e  não  a \ntotalidade  estava  com  prazo  de  validade  vencido  antes  de  ser  efetuada  a  integralização  de \ncapital; \n\nc)  Não  há  nos  autos  qualquer  documento  que  permita  identificar \nprecisamente  o montante  dos medicamentos  considerados  inutilizáveis  no momento  em  que \nhouve a transferência para a Diagnóstica. \n\nOcorre que as empresas envolvidas forneceram todos os elementos para que a \nfiscalização aferisse a inexistência de valor dos bens transferidos. \n\nEm 20/02/2002 e em 02/09/2002 a Produtos Roche  requereu  a presença do \nfisco  para  atestar  a  destruição  de  mercadorias  impróprias  ao  consumo,  em  razão  de  sua \nOBSOLESCÊNCIA,  nos  valores  respectivos  de  R$  3.038.457,43  e  R$  746.590,01, \ndiscriminando­as e identificando o livro e fls. em que estavam registradas (Fls. 187/230). \n\nPara  analisar os  requerimentos  foi  efetuada  diligência  fiscal  cujo Termo de \nEncerramento é datado de julho de 2003. No curso da diligência, a empresa informou que, ao \nintegralizar capital da Roche Diagnóstica em janeiro de 2003, a Produtos Roche transferiu­lhe \nbens,  dentre  os  quais  se  encontravam  as  mercadorias  cuja  destinação  era  a  incineração \npleiteada  (foi  apresentada  à  fiscalização  a  relação  das  mercadorias  que  integraram  o  valor \ncapitalizado, na qual aparecem, destacadas, aquelas que deveriam ser destruídas). \n\nDiante  disso,  a  fiscalização,  considerando  que  houve  transferência  de \npropriedade das mercadorias cuja destruição foi solicitada, não mais pertencendo à requerente, \ncientificou a Produtos Roche que os processos objeto dos requerimentos de destruição seriam \n\nFl. 14DF  CARF MF\n\nImpresso em 13/09/2011 por MOEMA NOGUEIRA SOUZA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nAutenticado digitalmente em 05/05/2011 por WALDIR VEIGA ROCHA, Assinado digitalmente em 05/05/2011 p\n\nor WALDIR VEIGA ROCHA, Assinado digitalmente em 05/05/2011 por VALMIR SANDRI, Assinado digitalmente\n\nem 17/05/2011 por LEONARDO DE ANDRADE COUTO\n\n\n\nProcesso nº 19515.000526/2006­11 \nAcórdão n.º 1301­00.501 \n\nS1­C3T1 \nFl. 1.084 \n\n \n \n\n \n \n\n15\n\narquivados,  devendo  ser  formalizado  novo  pedido  em  nome  da  Diagnóstica.  Porém,  esses \nprocessos foram desarquivados pela autoridade fiscal, que teve, então, conhecimento dos bens \nindicados como de validade vencida. \n\nEm  07/07/2003  a  Diagnóstica,  segundo  determinado  pela  fiscalização, \nrequereu a presença do fisco para atestar a destruição de mercadorias impróprias ao consumo, \nem  razão  de  sua OBSOLESCÊNCIA,  no  valor  de R$ 4.775.821,30,  anexando  a  relação  dos \nprodutos (fl. 414).  \n\nNo Termo de Encerramento de Diligência datado de 24/12/2004  (fl. 416) a \nautoridade fiscal atestou: \n\nA mercadoria é composta em boa parte de medicamentos que já \nse  encontravam  com o  prazo  de  validade  vencido,  antes  de  ser \nefetuada  a  capitalização,  conforme  relação  constante  neste \nprocesso. \n\nA  empresa  Produtos  Roche  Químicos  Farmacêuticos  SA  já \nefetuou provisão para perdas em seu balanço. \n\nAssim  sendo,  considerando que  tais mercadorias  não  possuíam \nnenhum  valor  ao  serem  integralizadas,  indefiro  o  pleito  do \ncontribuinte.  \n\nPara  glosar  a  perda  cabe  ao  fisco  demonstrar  que  o  valor  de  alienação  é \nnotoriamente inferior ao de mercado. Se os bens não tinham valor, por estarem com prazo de \nvalidade vencido, é óbvio que a o valor de alienação (zero) não foi inferior ao de mercado. \n\nOra, se a autoridade lançadora teve em mãos os processos de requerimento de \ndestruição  das  mercadorias,  que  as  identificavam,  bem  como  a  relação  das  mercadorias \ntransferidas,  tem­se  que  a  pessoa  jurídica  possibilitou  a  aferição  da  perda  de  valor  das \nmercadorias relacionadas no requerimento de destruição formulado pela Diagnóstica em julho \nde 2003, no valor de R$ 4.775.821,30.  \n\n“Como há o  reconhecimento expresso de que as mercadorias estavam “ em \nboa  parte”  com  prazo  de  validade  vencido,  e  que  “ não  possuíam nenhum  valor  ao  serem \nintegralizadas”, descabe glosar a perda a elas correspondente.  \n\nNão  tendo,  a  autoridade  autuante,  quantificado  as  mercadorias  que  não \nestavam com prazo de validade vencido  (portanto,  sem valor) quando da  integralização, não \npode prosperar o glosa.  \n\nA destruição de mercadorias requerida pela Diagnóstica em 2005 e atestada \npelo fisco em fevereiro de 2006, não se presta para justificar a perda de valor do restante (R$ \n5.651.750,61­ R$ 4.755.821.30), ou atribuir efeitos de postergação sobre essa diferença, eis que \nnão  há  nada  nos  autos  que  comprove  tratar­se  de mercadorias  que  se  encontravam  entre  as \ntransferidas  e  cujo  prazo  de  utilização  estava  vencido  em  janeiro  de  2003,  quando  se  deu  a \nintegralização. \n\nAliás,  a  decisão  a  quo  assentou  expressamente  que,  ao  examinar \nindividualmente  os  produtos  arrolados  nas  planilhas  de  fls.  927/931  e  933/958,  que \n\nFl. 15DF  CARF MF\n\nImpresso em 13/09/2011 por MOEMA NOGUEIRA SOUZA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nAutenticado digitalmente em 05/05/2011 por WALDIR VEIGA ROCHA, Assinado digitalmente em 05/05/2011 p\n\nor WALDIR VEIGA ROCHA, Assinado digitalmente em 05/05/2011 por VALMIR SANDRI, Assinado digitalmente\n\nem 17/05/2011 por LEONARDO DE ANDRADE COUTO\n\n\n\nProcesso nº 19515.000526/2006­11 \nAcórdão n.º 1301­00.501 \n\nS1­C3T1 \nFl. 1.085 \n\n \n \n\n \n \n\n16\n\ncorresponderiam  aos  destinados  a  essa  incineração,  não  se  constata  correlação  com  aqueles \nprovisionados e objeto da integralização de capital (fls. 240/272). \n\nAlega  a Recorrente  que  em 1°  de  julho  de  2003,  portanto,  no mesmo  ano­\ncalendário da integralização, alienou o investimento que possuía na Diagnóstica pelo valor de \nR$ 19.893.295,34, não tendo apurado qualquer resultado na transação. Com base nisso pondera \nque,  caso  se  entenda  que  a  perda  experimentada  quando  da  integralização  de  capital  era \nindedutível, a Recorrente deveria ter registrado o investimento acrescido do valor da provisão \npara  obsolescência,  hipótese  em  que  a  perda  de  capital  seria  deslocada  do  momento  da \nintegralização para o da alienação.  \n\nEsse argumento não merece consideração porque, primeiro, esta decisão está \nconsiderando indedutível apenas a perda não comprovada, segundo, porque os fatos não foram \nesses. A integralização de capital foi no montante de R$ 19.893.295,34, e a alienação por esse \nmesmo valor não representa perda. \n\nEm  relação  à  multa  isolada  por  falta  ou  insuficiência  do  pagamento  das \nestimativas mensais, não há uniformidade de entendimentos no CARF.  \n\nExpressiva corrente defende que  cabe  sempre a multa,  uma vez que  a  lei  a \nprevê mesmo na hipótese de apuração de prejuízo.  \n\nUma segunda corrente considera incabível a aplicação concomitante de multa \nisolada por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e da multa de \noficio  pela  falta  de  pagamento  de  tributo  apurado  no  balanço.  Para  os  que  participam  dessa \ncorrente,  a  infração  relativa  ao  não  recolhimento  da  estimativa  mensal  caracteriza  etapa \npreparatória  do  ato  de  reduzir  o  imposto  no  final  do  ano,  e  pelo  critério  da  consunção,  a \nprimeira conduta é meio de execução da segunda. Em alentado estudo sobre a matéria, no voto \ncondutor do Acórdão CSRF/01­05.785, o ilustre Relator Marcos Vinícius Neder assim sintetiza \nsuas conclusões: \n\nI. as penalidades, além da obediência genérica ao princípio da \nlegalidade, devem  também atender a  exigência de objetividade, \nidentificando  com  clareza  e  precisão,  os  elementos  definidores \nda conduta delituosa. \n\n2. a adoção de bases de cálculo e percentuais idênticos em duas \nnormas  sancionadoras  faz  pressupor  a  identidade  do  critério \nmaterial dessas normas; \n\n3. tributo, na acepção que lhe é dada no direito positivo (art. 3° \ndo  Código  Tributário  Nacional)  pressupõe  a  existência  de \nobrigação  jurídica  tributária  que  não  se  confunde  com  valor \ncalculado de forma estimada e provisória sobre ingressos; \n\n4.  a  base  de  cálculo  predita  no  artigo  44  da  Lei  n°9.430/96 \nrefere­se à multa pela falta de pagamento de tributo; \n\n5. o tributo devido ao final do exercício e a estimativa a ser paga \nno  curso  do  ano  devem  guardar  estreita  correlação,  de  modo \nque a provisão para o pagamento do tributo há de coincidir com \nvalor pago de estimativa ao final do exercício; \n\nFl. 16DF  CARF MF\n\nImpresso em 13/09/2011 por MOEMA NOGUEIRA SOUZA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nAutenticado digitalmente em 05/05/2011 por WALDIR VEIGA ROCHA, Assinado digitalmente em 05/05/2011 p\n\nor WALDIR VEIGA ROCHA, Assinado digitalmente em 05/05/2011 por VALMIR SANDRI, Assinado digitalmente\n\nem 17/05/2011 por LEONARDO DE ANDRADE COUTO\n\n\n\nProcesso nº 19515.000526/2006­11 \nAcórdão n.º 1301­00.501 \n\nS1­C3T1 \nFl. 1.086 \n\n \n \n\n \n \n\n17\n\n6.  não  será  devida  estimativa  caso  inexista  tributo  devido  no \nencerramento do exercício; \n\n7.  os  balanços  ou  balanceies  mensais  são  os  meios  de  prova \nexigidos  pelo  Direito,  para  que  o  contribuinte  demonstre  a \ninexistência  de  tributo  devido  e  a  dispensa  do  recolhimento  da \nestimativa. \n\n8.  após  o  final  do  exercício,  o  balanço  de  encerramento  e  o \ntributo apurado devem ser considerados para fins de cálculo da \nmulta isolada; \n\n9. antes do final do exercício, o fisco pode considerar para fins \nde  aplicação  de  multa  isolada  o  valor  estimado  calculado  a \npartir da receita da empresa, desde que a inexistência de tributo \nnão esteja comprovada por balanços ou balancetes mensais. \n\n10.  não  se  pode  aplicar  a  multa  isolada  pela  falta  de \nrecolhimento de estimativas e exigir a multa de oficio pela falta \nde recolhimento de tributo apurado ao final do exercício \n\nPessoalmente,  tenho  reiteradamente  me  manifestado  no  sentido  de  que  a \naplicação da multa sobre a falta de recolhimento das estimativas só se justifica quando exigida \ndentro  do  próprio  período  de  apuração  das  antecipações  que  deixaram  de  ser  recolhida,  vez \nque, encerrado o período de apuração do tributo, a exigência de recolhimentos por estimativa \ndeixa  de  ter  sua  eficácia,  uma  vez  que  prevalece  a  exigência  apurada  com  base  no  balanço \npatrimonial encerrado ao final do ano­calendário. Por conseguinte, desaparece o bem jurídico \ntutelado pela norma sancionadora, no caso, as  antecipações que deveriam  ter sido  recolhidas \npor estimativas, não havendo, portanto, base para sua exigência.  \n\nNa verdade, o dispositivo legal que prevê a multa tem como objetivo obrigar \no  sujeito  passivo  da  obrigação  tributária  ao  recolhimento  mensal  de  antecipações  de  um \nprovável  imposto  de  renda  ou  contribuição  social  que  poderá  ser  devido  ao  final  do  ano­\ncalendário. \n\nSendo  inerente  ao  dever  de  antecipar  a  existência  da  obrigação  cujo \ncumprimento se antecipa, a penalidade só poderá ser exigida durante o ano­calendário, de vez \nque,  com  encerramento  do  ano­calendário  e  a  apuração  do  tributo  e  da  contribuição  social \nefetivamente  devida  ao  final  do  ano­calendário,  desaparece  a  base  imponível  daquela \npenalidade  (antecipações),  restando  ausente  a  necessária  ofensa  a  um  bem  juridicamente \ntutelado  que  a  justifique. A  partir  daí  nasce  uma  nova  base  imponível,  esta  já  com  base  no \ntributo  efetivamente  apurado  ao  final  do  ano­calendário,  surgindo  assim  à  hipótese  da \naplicação tão somente da multa de ofício sobre essa base, caso o tributo não seja pago no seu \nvencimento  e  apurado  ex­officio, mas  jamais  com  a  aplicação  concomitante  da  penalidade \nsobre o valor não antecipado. Até porque a dupla penalidade afronta o disposto no artigo 97, V, \nc./c o artigo 113 do CTN, que estabelece apenas duas hipóteses de obrigação de dar, sendo a \nprimeira  ligada  diretamente  à  prestação  de  pagar  tributo  e  seus  acessórios,  e  a  segunda \nrelativamente por descumprimento de obrigação acessória. \n\nLogo,  entendo  que  não  pode  subsistir  a  multa  de  ofício  por  falta  de \nrecolhimento das estimativas mensais lançada após o encerramento do ano­calendário. \n\nFl. 17DF  CARF MF\n\nImpresso em 13/09/2011 por MOEMA NOGUEIRA SOUZA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nAutenticado digitalmente em 05/05/2011 por WALDIR VEIGA ROCHA, Assinado digitalmente em 05/05/2011 p\n\nor WALDIR VEIGA ROCHA, Assinado digitalmente em 05/05/2011 por VALMIR SANDRI, Assinado digitalmente\n\nem 17/05/2011 por LEONARDO DE ANDRADE COUTO\n\n\n\nProcesso nº 19515.000526/2006­11 \nAcórdão n.º 1301­00.501 \n\nS1­C3T1 \nFl. 1.087 \n\n \n \n\n \n \n\n18\n\nPelas  razões  explanadas,  NEGO  provimento  ao  recurso  de  ofício  e  DOU \nprovimento PARCIAL ao recurso voluntário para cancelar as multas isoladas, reduzir a glosa \nde Exclusão Indevida (com aumento do prejuízo fiscal), relativa ao fato gerador de 31/12/2003 \npara R$ 895.929,31 (R$ 5.651.750,61­ R$ 4.755.821.30), e adequar a essa decisão a glosa de \nprejuízos fiscais compensados indevidamente quanto ao fato gerador de 31/12/2004. \n\n(assinado digitalmente) \n\nValmir Sandri \n\n  \n\nVoto Vencedor \n\nConselheiro Waldir Veiga Rocha, Redator Designado \n\nEm  que  pese  o  bem  elaborado  e  fundamentado  voto  do  ilustre  Relator, \ndurante  as  discussões  ocorridas  por  ocasião  do  julgamento  do  presente  litígio  surgiu \ndivergência que levou a conclusão diversa, no recurso voluntário, exclusivamente no que toca \nàs multas exigidas isoladamente. \n\nEmbora  a  matéria  seja  polêmica,  comportando  interpretações  divergentes, \nentendo que a obrigação de recolher as estimativas não se confunde com a apuração do tributo \nao  final  do  período  de  apuração.  É  o  que  extraio  dos  dispositivos  legais  aplicáveis,  abaixo \ntranscritos: \n\nLei nº 8.981/1995: \n\nArt.  35.  A  pessoa  jurídica  poderá  suspender  ou  reduzir  o \npagamento  do  imposto  devido  em  cada  mês,  desde  que \ndemonstre,  através  de  balanços  ou  balancetes  mensais,  que  o \nvalor  acumulado  já  pago  excede  o  valor  do  imposto,  inclusive \nadicional,  calculado  com  base  no  lucro  real  do  período  em \ncurso. \n\n § 1º Os balanços ou balancetes de que trata este artigo: \n\n a) deverão ser levantados com observância das leis comerciais e \nfiscais e transcritos no livro Diário; \n\n b) somente produzirão efeitos para determinação da parcela do \nImposto de Renda e da contribuição social sobre o lucro devidos \nno decorrer do ano­calendário. \n\n §  2º  O  Poder  Executivo  poderá  baixar  instruções  para  a \naplicação do disposto no parágrafo anterior. \n\n § 2º Estão dispensadas do pagamento de que tratam os arts. 28 \ne 29 as pessoas jurídicas que, através de balanço ou balancetes \nmensais, demonstrem a existência de prejuízos  fiscais apurados \na  partir  do  mês  de  janeiro  do  ano­calendário.  (Redação  dada \npela Lei nº 9.065, de 1995)  \n\nFl. 18DF  CARF MF\n\nImpresso em 13/09/2011 por MOEMA NOGUEIRA SOUZA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nAutenticado digitalmente em 05/05/2011 por WALDIR VEIGA ROCHA, Assinado digitalmente em 05/05/2011 p\n\nor WALDIR VEIGA ROCHA, Assinado digitalmente em 05/05/2011 por VALMIR SANDRI, Assinado digitalmente\n\nem 17/05/2011 por LEONARDO DE ANDRADE COUTO\n\n\n\nProcesso nº 19515.000526/2006­11 \nAcórdão n.º 1301­00.501 \n\nS1­C3T1 \nFl. 1.088 \n\n \n \n\n \n \n\n19\n\n§  3º O  pagamento mensal,  relativo  ao mês  de  janeiro  do  ano­\ncalendário,  poderá  ser  efetuado  com  base  em  balanço  ou \nbalancete  mensal,  desde  que  neste  fique  demonstrado  que  o \nimposto devido no período é inferior ao calculado com base no \ndisposto nos arts. 28 e 29. (Incluído pela Lei nº 9.065, de 1995)  \n\n§  4º  O  Poder  Executivo  poderá  baixar  instruções  para  a \naplicação do disposto neste artigo.  (Incluído pela Lei nº 9.065, \nde 1995) \n\nLei nº 9.430/1996: \n\nArt.1º A partir do ano­calendário de 1997, o  imposto de  renda \ndas pessoas jurídicas será determinado com base no lucro real, \npresumido, ou arbitrado, por períodos de apuração  trimestrais, \nencerrados nos dias 31 de março, 30 de junho, 30 de setembro e \n31 de dezembro de cada ano­calendário, observada a legislação \nvigente, com as alterações desta Lei. \n\n[...] \n\nArt.2º A pessoa  jurídica sujeita a  tributação com base no lucro \nreal  poderá  optar  pelo  pagamento  do  imposto,  em  cada  mês, \ndeterminado  sobre  base  de  cálculo  estimada,  mediante  a \naplicação,  sobre  a  receita  bruta  auferida  mensalmente,  dos \npercentuais  de  que  trata  o  art.  15  da  Lei  nº  9.249,  de  26  de \ndezembro de 1995, observado o disposto nos §§1º e 2º do art. 29 \ne nos arts. 30 a 32, 34 e 35 da Lei nº 8.981, de 20 de janeiro de \n1995, com as alterações da Lei nº 9.065, de 20 de junho de 1995. \n\n §1o O  imposto  a  ser  pago mensalmente  na  forma deste artigo \nserá determinado mediante a aplicação, sobre a base de cálculo, \nda alíquota de quinze por cento. \n\n §2oA  parcela  da  base  de  cálculo,  apurada  mensalmente,  que \nexceder  a  R$  20.000,00  (vinte  mil  reais)ficará  sujeita  à \nincidência  de  adicional  de  imposto  de  renda  à  alíquota  de  dez \npor cento. \n\n §3o A pessoa jurídica que optar pelo pagamento do imposto na \nforma  deste  artigo  deverá  apurar  o  lucro  real  em  31  de \ndezembro  de  cada  ano,  exceto  nas  hipóteses  de  que  tratam  os \n§§1º e 2º do artigo anterior. \n\n §4º Para efeito de determinação do saldo de imposto a pagar ou \na ser compensado, a pessoa jurídica poderá deduzir do imposto \ndevido o valor: \n\n I ­ dos incentivos fiscais de dedução do imposto, observados os \nlimites  e  prazos  fixados  na  legislação  vigente,  bem  como  o \ndisposto no § 4º do art. 3º da Lei nº 9.249, de 26 de dezembro de \n1995; \n\n II  ­dos  incentivos  fiscais  de  redução  e  isenção  do  imposto, \ncalculados com base no lucro da exploração; \n\nFl. 19DF  CARF MF\n\nImpresso em 13/09/2011 por MOEMA NOGUEIRA SOUZA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nAutenticado digitalmente em 05/05/2011 por WALDIR VEIGA ROCHA, Assinado digitalmente em 05/05/2011 p\n\nor WALDIR VEIGA ROCHA, Assinado digitalmente em 05/05/2011 por VALMIR SANDRI, Assinado digitalmente\n\nem 17/05/2011 por LEONARDO DE ANDRADE COUTO\n\n\n\nProcesso nº 19515.000526/2006­11 \nAcórdão n.º 1301­00.501 \n\nS1­C3T1 \nFl. 1.089 \n\n \n \n\n \n \n\n20\n\n III  ­do  imposto  de  renda  pago  ou  retido  na  fonte,  incidente \nsobre receitas computadas na determinação do lucro real; \n\n IV ­do imposto de renda pago na forma deste artigo. \n\n[...] \n\nArt.28.Aplicam­se  à  apuração  da  base  de  cálculo  e  ao \npagamento  da  contribuição  social  sobre  o  lucro  líquido  as \nnormas da legislação vigente e as correspondentes aos arts. 1º a \n3º, 5º a 14, 17 a 24, 26, 55 e 71, desta Lei. \n\nA regra  é a da  apuração  trimestral  do  Imposto de Renda e da Contribuição \nSocial sobre o Lucro Líquido. Se o contribuinte opta pela apuração anual, deve se submeter às \nregras estabelecidas para essa forma alternativa de apuração, particularmente à obrigatoriedade \ndos recolhimentos por estimativa. Para que possa suspender ou reduzir esses recolhimentos, a \nlei impõe a elaboração de balanços ou balancetes de suspensão ou redução do imposto. \n\nAos  contribuintes  que,  tendo  optado  pela  apuração  anual  e  pela \nsuspensão/redução do imposto com base em balancetes, deixam de efetuar o recolhimento ou o \nfazem  a menor,  a  sanção  é  aquela  estabelecida  pelo  inciso  IV  do  §  1º  do  art.  44  da  Lei  nº \n9.430/1996, em sua redação à época dos fatos:  \n\nArt.44.Nos  casos  de  lançamento  de  ofício,  serão  aplicadas  as \nseguintes multas, calculadas sobre a  totalidade ou diferença de \ntributo ou contribuição:  \n\nI­de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento \nou recolhimento, pagamento ou recolhimento após o vencimento \ndo  prazo,  sem  o  acréscimo  de  multa  moratória,  de  falta  de \ndeclaração e nos de declaração inexata, excetuada a hipótese do \ninciso seguinte; \n\nII­cento e cinqüenta por cento, nos casos de evidente  intuito de \nfraude, definido nos arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502, de 30 de \nnovembro  de  1964,  independentemente  de  outras  penalidades \nadministrativas ou criminais cabíveis.  \n\n§1º As multas de que trata este artigo serão exigidas:  \n\nI  ­juntamente  com  o  tributo  ou  a  contribuição,  quando  não \nhouverem sido anteriormente pagos; \n\n[...] \n\nIV  ­isoladamente,  no  caso  de  pessoa  jurídica  sujeita  ao \npagamento do imposto de renda e da contribuição social sobre o \nlucro  líquido, na  forma do art.  2º,  que deixar de  fazê­lo,  ainda \nque  tenha  apurado  prejuízo  fiscal  ou  base  de  cálculo  negativa \npara  a  contribuição  social  sobre  o  lucro  líquido,  no  ano­\ncalendário correspondente; \n\n[...] \n\nFl. 20DF  CARF MF\n\nImpresso em 13/09/2011 por MOEMA NOGUEIRA SOUZA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nAutenticado digitalmente em 05/05/2011 por WALDIR VEIGA ROCHA, Assinado digitalmente em 05/05/2011 p\n\nor WALDIR VEIGA ROCHA, Assinado digitalmente em 05/05/2011 por VALMIR SANDRI, Assinado digitalmente\n\nem 17/05/2011 por LEONARDO DE ANDRADE COUTO\n\n\n\nProcesso nº 19515.000526/2006­11 \nAcórdão n.º 1301­00.501 \n\nS1­C3T1 \nFl. 1.090 \n\n \n \n\n \n \n\n21\n\nEsse artigo teve sua redação alterada pelo art. 14 da Lei nº 11.488/2007, e o \npercentual aplicável passou a ser de 50%, conforme o inciso II, alínea “b”. Eis a redação atual \ndo art. 44 da Lei nº 9.430/1996: \n\nArt. 44. Nos  casos de  lançamento de ofício,  serão aplicadas as \nseguintes multas: (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007) \n\nI  ­  de  75%  (setenta  e  cinco  por  cento)  sobre  a  totalidade  ou \ndiferença  de  imposto  ou  contribuição  nos  casos  de  falta  de \npagamento  ou  recolhimento,  de  falta  de  declaração  e  nos  de \ndeclaração inexata; (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007) \n\nII ­ de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o \nvalor do pagamento mensal: (Redação dada pela Lei nº 11.488, \nde 2007) \n\na)  na  forma  do  art.  8o  da  Lei  no  7.713,  de  22  de  dezembro  de \n1988,  que  deixar  de  ser  efetuado,  ainda  que  não  tenha  sido \napurado  imposto  a  pagar  na  declaração  de  ajuste,  no  caso  de \npessoa física; (Incluída pela Lei nº 11.488, de 2007) \n\nb)  na  forma  do  art.  2o  desta  Lei,  que  deixar  de  ser  efetuado, \nainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo \nnegativa  para  a  contribuição  social  sobre  o  lucro  líquido,  no \nano­calendário  correspondente,  no  caso  de  pessoa  jurídica. \n(Incluída pela Lei nº 11.488, de 2007) \n\n§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste \nartigo será duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da \nLei no 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de \noutras  penalidades  administrativas  ou  criminais  cabíveis. \n(Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007) \n\nNo caso  em  tela,  a  fiscalização apurou a necessidade de efetuar  ajustes nas \napurações  mensais  das  estimativas,  feitas  pelo  sujeito  passivo  com  base  nos \nbalanços/balancetes de exclusão/redução. Com esses ajustes, evidenciou­se a  insuficiência de \nrecolhimento,  devendo  o  contribuinte,  assim,  sujeitar­se  à  penalidade  que  lhe  é  exigida \nmediante este processo. Irrelevante se, ao final do período anual, o contribuinte veio a apurar \nprejuízo fiscal. Para fins da multa isolada, deve ser considerado o montante apurado em cada \nbalanço/balancete de suspensão/redução. \n\nA  penalidade  aplicada  isoladamente,  insisto,  é  pela  falta  da  antecipação  da \nestimativa mensal por imposição legal, e não se confunde com outra penalidade, a ser aplicada \npela insuficiência do recolhimento do tributo ao final do período de apuração anual, o que, no \ncaso concreto, não ocorreu. \n\nO Colegiado decidiu, então, pela manutenção da multa isolada no percentual \nde  50%  sobre  diferença  de  tributo  devido  a  título  de  estimativa,  que  deve  incidir  sobre  a \nexigência  remanescente  após  a  redução  da  glosa.  Quanto  às  demais  matérias  em  litígio,  a \nTurma acompanhou o voto do ilustre Relator. \n\nEm conclusão, a decisão do colegiado foi pelo provimento parcial do recurso \nvoluntário  para  (i)  reduzir  a  glosa  de  Exclusão  Indevida  (com  aumento  do  prejuízo  fiscal) \nrelativa  ao  fato  gerador  de  31/12/2003  para  R$  895.929,31  (R$  5.651.750,61  –  R$ \n\nFl. 21DF  CARF MF\n\nImpresso em 13/09/2011 por MOEMA NOGUEIRA SOUZA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nAutenticado digitalmente em 05/05/2011 por WALDIR VEIGA ROCHA, Assinado digitalmente em 05/05/2011 p\n\nor WALDIR VEIGA ROCHA, Assinado digitalmente em 05/05/2011 por VALMIR SANDRI, Assinado digitalmente\n\nem 17/05/2011 por LEONARDO DE ANDRADE COUTO\n\n\n\nProcesso nº 19515.000526/2006­11 \nAcórdão n.º 1301­00.501 \n\nS1­C3T1 \nFl. 1.091 \n\n \n \n\n \n \n\n22\n\n4.755.821.30);  (ii)  adequar  a  essa  decisão  a  glosa  de  prejuízos  fiscais  compensados \nindevidamente  quanto  ao  fato  gerador  de  31/12/2004;  e  (iii)  manter  a  multa  isolada  sobre \ndiferença  de  tributo  devido  a  título  de  estimativa,  que  deve  incidir  sobre  a  exigência \nremanescente após a redução da glosa. Quanto ao recurso de ofício, negar provimento. \n\n(assinado digitalmente) \n\nWaldir Veiga Rocha \n\n \n\n           \n\n \n\n \n\nFl. 22DF  CARF MF\n\nImpresso em 13/09/2011 por MOEMA NOGUEIRA SOUZA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nAutenticado digitalmente em 05/05/2011 por WALDIR VEIGA ROCHA, Assinado digitalmente em 05/05/2011 p\n\nor WALDIR VEIGA ROCHA, Assinado digitalmente em 05/05/2011 por VALMIR SANDRI, Assinado digitalmente\n\nem 17/05/2011 por LEONARDO DE ANDRADE COUTO\n\n\n",
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        "ementa_s":"COMPENSAÇÃO INDEVIDA DE PREJUÍZOS. — IDENTIFICAÇÃO DA MATÉRIA TRIBUTÁVEL. — DESCRIÇÃO ADEQUADA DOS FATOS. DETALHAMENTO — NECESSIDADE, Com vistas a que possa o sujeito passivo na relação jurídica tributária, exercer, em toda a sua plenitude, o direito de defesa consagrado pelo inciso LV da Constituição Federal de 1988, é imprescindível que a autoridade lançadora descreva, de maneira clara, objetiva, detalhada e corretamente, as circunstâncias que envolvem os fatos concretamente acontecidos, tipificadores das infrações contempladas.\r\nLUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR — INCIDÊNCIA DA CSLL — PRAZO NONAGESIMAL. Até a edição da MP n° 1,858-6, de 29 de junho de 1999, republicada como MP n° 2.158-35/2001, os lucros auferidos por pessoas jurídicas domiciliadas no Brasil, de filiais e sucursais Sediadas no exterior, estavam sujeitos\r\nexclusivamente à incidência do Imposto de renda. Somente a\r\npartir da vigência desse diploma legal é que foi estendida a\r\ntributação, com a incidência, também, da CSLL. Lucros\r\ndisponibilizados somente no ano de 2001, quando ocorreu o fato\r\ngerador e já ultrapassado o prazo nonagesimal.\r\nIRPJ -CSLL — DECADÊNCIA — O Imposto de Renda da Pessoa\r\nJurídica e a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, em\r\nconformidade com os artigos 149 e 195, § 40, da Constituição\r\nFederal, têm natureza tributária, consoante decidido pelo Supremo\r\nTribunal Federal, em Sessão Plenária, no RE N° 146,733-9/SP, o\r\nque implica observância, dentre outras, às regras do artigo 146,\r\nIII, da Constituição Federal de 1988. Desta forma, a contagem do\r\nprazo decadencial das contribuições se faz de acordo com o\r\nCódigo Tributário Nacional no que se refere à decadência, mais\r\nprecisamente no art. 150, § 4°.\r\nLUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR — CONVERSÃO. - Os lucros auferidos no exterior por intermédio de filiais, sucursais, controladas ou coligadas, quando disponibilizados, serão convertidos para a moeda nacional adotando-se a taxa de câmbio, para venda, do dia das demonstrações financeiras que espelham os correspondentes lucros.\r\nLUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR. DISPONIB I LIZAÇÃO , LEGISLAÇÃO ANTERIOR — Consoante o disposto no art. 1º da Lei nº 9.532, de 1997, para efeito de disponibilização de lucros de coligada/controlada sob a forma de pagamento, considera-se como tal o emprego do valor, em favor da beneficiária, em qualquer praça. No caso vertente, o emprego está caracterizado pela utilização da participação societária na empresa estrangeira que auferiu os lucros, para aporte de capital em outra.\r\nMULTA DE OFÍCIO. JUROS MORATÓRIOS — Na execução das decisões administrativas, os juros de mora à taxa selic só incidem sobre o valor do tributo, não alcançando o valor da multa aplicada. Sobre a multa podem incidir juros de mora à taxa de 1% ao mês, contados a partir do vencimento do prazo para impugnação.\r\nEmbargos Acolhidos",
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Até a edição da MP n°\n\n1,858-6, de 29 de junho de 1999, republicada como MP n° 2.158-\n\n35/2001, os lucros auferidos por pessoas jurídicas domiciliadas no\n\nBrasil, de filiais e sucursais Sediadas no exterior, estavam sujeitos\n\nexclusivamente à incidência do Imposto de renda. Somente a\n\npartir da vigência desse diploma legal é que foi estendida a\n\ntributação, com a incidência, também, da CSLL. Lucros\n\ndisponibilizados somente no ano de 2001, quando ocorreu o fato\n\ngerador e já ultrapassado o prazo nonagesimal.\n\nCSLL — DECADÊNCIA — O Imposto de Renda da Pessoa\n\nJurídica e a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, em\n\nconformidade com os artigos 149 e 195, § 40, da Constituição\n\nFederal, têm natureza tributária, consoante decidido pelo Supremo\n\nTribunal Federal, em Sessão Plenária, no RE N° 146,733-9/SP, o\n\nque implica observância, dentre outras, às regras do artigo 146,\n\nIII, da Constituição Federal de 1988. Desta forma, a contagem do\n\nprazo decadencial das contribuições se faz de acordo com o\n\nCódigo Tributário Nacional no que se refere à decadência, mais\n\nprecisamente no art. 150, § 4°.\n\n/14\n\n,\n\n\n\nProcesso n\" 16561 000026/2006-36 \t CCO I/CO5\nAcórdão n\" 105-17.187 \t F Is 2\n\nLUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR — CONVERSÃO. - Os\n\nlucros auferidos no exterior por intermédio de filiais, sucursais,\n\ncontroladas ou coligadas, quando disponibilizados, serão\n\nconvertidos para a moeda nacional adotando-se a taxa de câmbio,\n\npara venda, do dia das demonstrações financeiras que espelham\n\nos correspondentes lucros.\n\nLUCROS\t AUFERIDOS\t NO\t EXTERIOR.\n\nDISPONIB I LIZAÇÃO , LEGISLAÇÃO ANTERIOR —\n\nConsoante o disposto no art. 1' da Lei ri.° 9.532, de 1997, para\n\nefeito de disponibilização de lucros de coligada/controlada sob a\n\nforma de pagamento, considera-se como tal o emprego do valor,\n\nem favor da beneficiária, em qualquer praça. No caso vertente, o\n\nemprego está caracterizado pela utilização da participação\n\nsocietária na empresa estrangeira que auferiu os lucros, para\n\naporte de capital em outra.\n\nMULTA DE OFÍCIO. JUROS MORATÓRIOS — Na execução\n\ndas decisões administrativas, os juros de mora à taxa selic só\n\nincidem sobre o valor do tributo, não alcançando o valor da multa\n\naplicada.. Sobre a multa podem incidir juros de mora à taxa de 1%\n\nao mês, contados a partir do vencimento do prazo para\n\nimpugnação.\n\nEmbargos Acolhidos.\n\nVistos, relatados e discutidos os presentes autos.\n\nAcordam os Membros do colegiada, por unanimidade de votos, acolher a\n\npreliminar de decadência em relação aos fatos geradores ocorridos em 31 de dezembro de 1996\n\ne 31 de dezembro de 1997- Por unanimidade de votos, exonerar a parcela do crédito tributário\n\ndecorrente da taxa de câmbio vigente na data de ocorrência do fato gerador e a variação\n\ncambial embutida na equivalência patrimonial Por unanimidade de votos, afastar a incidência\n\nda CSLL em relação aos lucros auferidos até setembro de 1999 inclusive. Por unanimidade de\n\nvotos, afastar a tributação intitularia compensação indevida de prejuízo item 02 da autuação.\n\nPor maioria de votos, reduzir os juros de mora sobre a multa de oficio para um por cento ao\n\nmês. Vencidos os Conselheiros Leonardo Henrique M. de Oliveira (Relatar), Paulo Jacinto do\n\nNascimento e Benedicto Celso Benicio Júnior (Suplente Convocado). No mérito, pelo voto de\n\nqualidade manter a tributação em relação às bases remanescentes, nos termos do relatório e\n\nvoto que passam a integrar o presente julgada Vencidos os Conselheiros Leonardo Henrique\n\nM de Oliveira (Relatar), Paulo Jacinto do Nascimento, Benedicto Celso Benicio Júnior\n\n(Suplente Convocado) e José Carlos Passuello. Designado para redigir o voto vencedor o\n\nConselheiro Wilson Fernandes Guimarães\n\nftaAÀÁA-,\n\nLEONARDO DE ANDRADE COUTO - Presidente\n\n2\n\n\n\nProcesso n\" 16561 000026/2006-36\t CCOI/CO5\n\nAcórdão n O 105-17187\t Fls 3\n\n/\t .\n\nPI— C(2--.,\n\nLEONARDO HENRIQUE M. DE OLIVEIRA - Relatar\n\n\\I,\t . N\nWILSON . RNANN'W '',.\" MARà .S - Redator Designado\n\n\\•-•\".\n\nI\n\nEDITADO EM: 1 g :\\GO 20 104..\n\nParticiparam, — e presente julgamento, os Conselheiros: Wilson Fernandes\n\nGuimarães, Paulo Jacinto do Nascimento, Leonardo Henrique M. De Oliveira Waldir Veiga\n\nRocha, Alexandre Antonio Alkmim Teixeira, José Carlos Passuello e José Clóvis Alves\n\n(Presidente da Câmara na data do julgamento),\n\n„\n\n3\n\n\n\nProcesso n\" 16561 000026/2006-36 \t CC01/005\n\tAcórdão n 105.17.187\t Fis 4\n\nRelatório\n\nPor bem narrar os fatos do presente processo, peço vênia para transcrever o\n\nrelatório que integrou o Acórdão n.° 16-13.054 (4\" Turma da DIU/SPOI), de 16/04/2007 (fls.\n\n564/602), verbis:\n\n\"Trata o presente processo de lançamentos de Imposto sobre a Renda Pessoa\n\nJurídica IRPJ (fls. 413 a 421) e Contribuição Social sobre o Lucro Líquido --\n\nCSLL (fls. 426 a 433) no montante de R$ 29..603.37Z39, computados o tributo e\n\na contribuição, bem como multas de oficio e juros de mora (calculados até\n\n31/10/2006)\n\nÀs .fis 409 a 412 e 422 a 425, constam, respectivamente, o Demonstrativo da\n\nCompensação de Prejuízos Fiscais e o Demonstrativo da Compensação de\n\nBases Negativas...\n\nDo Termo de Verificação Fiscal (fls. 436 a 446) consta, em síntese, o seguinte..\n\n\t2.1\t Em atendimento ao Termo de Intimação de .11.s. 05, de 30/01/2006, a\n\nempresa apresentou documentação informando que a Ripasa S/A Celulose e\n\nPapel possuía participação de 100% na empresa Ripasa International Trading\n\nLtd (1996 a 2000), constituída em 29/01/1999 e sediada nas Ilhas Virgens\n\nBritânicas, no valor de R$ 67. 158.114,40, em 31/12/2000, sendo que em\n\n31/12/2001, foi transferida a participação na empresa para a integralização de\n\n100% do capital da empresa Digla S.A (2001 e 2002), constituída em\n\n03/12/2001, sediada no Uruguai, sendo que em 01/08/2002, foi alterada a razão\n\nsocial da empresa Digla SÃ. para Ripasa International Sà (2002 a 2004).\n\nTambém possui participação de 50% na empresa .Ripasa Europe Ltd.\n\nconstituída em 06/04/1994 e sediada no País de Gales, no valor de R$\n\n96.060,47, em 31/12/2004,\n\nDA ANÁLISE DOS FATOS E DO DIREITO APLICÁVEL\n\nDOS LUCROS E RENDIMENTOS\n\nIMPOSTO DE RENDA PESSOA JURÍDICA\n\nRipasa International Trading Ltd. \n\nDISPONIBILIZAÇÃO DE LUCROS — Ano-calendário 2001\n\n\t\n\n2:2\t Examinando os razões contábeis de fls. 319 a 321, verificamos que o\n\ninvestimento na Ripasa International .Trading .Ltd fbi totalmente baixado em\n\n31/12/2001, para a integralização de 100% do capital da empresa controlada\n\nPop\t 4\n\n\n\nProcesso n\" 16561 000026/2006-36\t CCOI/CO5\nAcórdão o\" 105-17.187\t Fls 5\n\nD1GLA S/A. Esta operação configura hipótese de disponibilização de lucros\n\nconforme item 4, alínea b, § 2\", art. I\" da Lei n°9 532/1997,\n\n2„3\t Verificando  outros documentos fornecidos pela empresa (fls. 29, 160 a\n\n195, 343), constatou-se que a Ripasa International Trading Ltd. tinha, para\n\ndisponibilizar como saldo de lucros, o valor de US$ 20.123.823,33, em\n\n31/12/2001,\n\n2 4\t Examinando os documentos fornecidos pelo contribuinte, calculamos\n\nque o lucro oferecido à tributação em reais foi convertido em dólar no final de\n\ncada ano-calendário, totalizando um valor de US$ 7 611.373,69, que foi\n\nadicionada° na determinação do lucro real, nos respectivos anos-calendários,\n\nconforme DIPJ 1997 a 2002 — Ficha 0.9A — Linha 05 (fls. .2.53, 39,5, 397, 402,\n\n405 e 407).\n\n2 .5\t Analisando os documentos . fornecidos pelo contribuinte verificamos que\n\no lucro auferido no exterior referente à .Ripasa International Trading Ltd ainda\n\nnão foi integralmente oferecido à tributação e o seu valor efetivo\n\ndemonstraremos a .seguir.\n\n2.6\t Abaixo apresentamos os resultados da Ripasa hitenzational .Trading Ltd,\n\nno período de 1996 a 2001, conforme demostrações financeiras de fls. 160 a\n\n195:\n\nAno\t Lucros Auferidos no Exterior Total (Lucros Disp no\n\n— US$\t Exteriod\n\n1996\t 6, 239.281,63\t 6,239. 281,63\n\n1997\t 7,720,366,80\t 13.959.648,43\n\n1998\t 3.270. 613,33\t 17 230..261,76\n\n1999\t 4.340.760,36\t 21.571 022,12\n\n.2000\t 1.092..760,56\t 22,663.782,68\n\n.2001\t -2.539,959,35\t 20.123.823,33\n\n2.7\t Agora demonstraremos os valores já disponibilizados e efetivamente\n\noferecidos à tributação, conforme observado nas Fichas — 0.9A -- Demonstração\n\ndo Lucro Real nas DIPJ's 1997 a 200.2 (fls... 353, 395, 397, 402, 40.5 e 407).\n\nAno\t Lucro\t Efetivamente Dólar/Flutuante 31/12\t Lucro\t .Elétivani en te\n\nOferecido à Tributação\t Oferecido à Tributação\n\nDIPJ— R$\t DIPJ — US$\n\n14'1\n5\n\n9.1)\n\n\n\nProcesso n\" 16561 000026/2006-36 \t CCO1/CO5\nAcórdão n \" 105-17:187\t Fls 6\n\n1996\t 0,00\t 0,00\n\n1997\t 0,00\t 0,00\n\n1998\t 0,00\t 0,00\n\n1999\t 5.851 127,25\t 1,789\t 3270613,33\n\n2000\t 8487127,81\t 1,9554\t 4340.760,36\n\n2001\t 0,00\t 0,00\n\n7 611.373,69\n\n2 8\t Portanto, a diferença entre os valores dos lucros auferidos no exterior e\n\ndos lucros efetivamente oferecidos à tributação constituem os lucros que ainda\n\nnão foram oferecidos à tributação, conforme demonstrado na tabela abaixo-\n\nAno\t Total (Lucros Anferidos Lucro\t Disponibilizado Lucro não Oferecido à\n\nno Exterior US$)\t — 'RR!'— US$\t Tributação — US$\n\n1996\t 6,239.281,63 \t 6239,281,63\n\n1997\t 7,720.366,80\t 7 720,366,80\n\n1998\t 3.270.613,33\t 3.270 613,33\n\n1999\t 4,340,760,36\t 3 270.613,33\t 1„070 147,03\n\n2000\t 1 092 760,56\t 4.340 760,36\t -3.247999,80\n\n2001\t -2.539,959,3.5\t -2 539 959,35\n\n\t\n\n20.123 823,33\t 7 611,373,69\t 12„512 449,64\n\n2.9\t Para rendimentos auferidos no exterior, salvo expressa disposição de lei\n\nem contrário, a regra geral á sua conversão em moeda nacional ao câmbio do\n\ndia da ocorrência do fato gerado?, ou seja, no caso do Imposto de Renda, no\n\nmomento da disponibilização da ienda auferida no exterioi , neste caso, no dia\n\n31/12/2001, conforme item 4, alínea b, § 2\", art 1\" da Lei n\" 9:532/1997\n\n2.10 Assim temos\n\nANO\t Saldo US$\t Saldo R$\n\n\\\\N 6\n\n\n\nProcesso n° 16561 000026/2006-36\t CCOI/CO5\n\nAcórdão n ° 105-17,187\t Fls 7\n\n2001\t 12.512 449,64 X 2,3204 (taxa de câmbio em 31/12/2001)\t R$29 033888,14\n\n2.11 Portanto, o valor que deveria ter sido disponibilizado pela empresa, no\n\nano-calendário de 2001, era de R$ 46 695 319,65, tendo sido efetivamente\n\noferecido à tributação, segundo a tabela acima, o montante de R$\n\n17 661.431,52, deixando-se de tributar o valor de R$ 29 033.888,14, que será\n\nobjeto de lançamento tributária\n\nRipasa International S/A \n\nDISPONIBILIZAÇÃO DE LUCROS — Ano-calendário de .2003\n\n(Não foi objeto de impugnação)\n\nRipasa Europe Ltd. \n\nDISPONIBILIZAÇÃO DE LUCROS — Anos-calendários de 2002 a 2004\n\n(Não foi objeto de impugnação.)\n\nCONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LIQUIDO\n\nRipasa International Trading,- Ltd..\n\nDISPONIBILIZAÇÃO DE LUCROS — Ano-calendário de 2001\n\n2.12 Examinando os razões contábeis de fls. 319 e 3.21, verificamos que o\n\ninvestimento na Ripasa International Trading Ltd. foi totalmente baixado em\n\n31/12/2001, para a integralização de 100% do capital da empresa controlada\n\nDIGLA S/A. Esta operação configura hipótese de disponibilização de lucros\n\nconforme item 4, alínea b, áç 2\", art. 1\" da Lei n\" 9.532/1997.\n\n2.13 A diferença entre os valores dos lucros auferidos no exterior (fls. 29, 160\n\na 195 e 343) e dos lucros efetivamente oferecidos à tributação (fls 354, 396,\n\n398, 399, 403, 404, 406 e 408) constituem os lucros que ainda não foram\n\noferecidos à tributação, conforme demonstrado na tabela abaixo.\n\nAno\t Total (Lucros Auferidos Lucro\t Disponibilizado Lucro não Oferecido à\n\nno Exterior — US$)\t DIPJ IRPJ — US$\t Tributação — US$\n\n1996\t 6.239.281,63\t 6 239 281,63\n\n1997\t 7.720.366,80\t 7,720 366,80\n\n1998\t 3.270.613,33\t 3.270.613,33\n\n1999\t 4 340 760,36\t 1.070.147,03\n\n2000\t 1.092 760,56\t 4.340,760,36\t -3„247.999,80\n\n)3? /1.' \n\n7\n\n•\n\n\n\nProcesso tf 16561 000026/2006-36\t CCOI/CO5\nAcórdão n \" 105-17187\t Fls 8\n\n2001\t -2 539.959,35\t -2,.539,959,3.5\n\n\t20,123.823,33\t 4.340.760,36\t 15,783.062,97\n\n2 14\t Para rendimentos auferidos no exterior, salvo expressa disposição de lei\n\nem contrário, a regra geral é sua conversão em moeda nacional ao câmbio do\n\ndia da ocorrência do fato gerador, ou seja, no caso do Imposto de Renda, no\n\nmomento da disponibilização da renda auferida no exterior, neste caso, no dia\n\n31/12/2001, conforme item 4, alínea b, §\t art, 1\" da Lei n\"9,532/1997.\n\n2,15\t Assim temos\n\nANO\t Saldo US$\t Saldo R$\n\n2001\t 15 783..062,97 X 2,3204 (taxa de câmbio em 31/12/2001)\t R$ 36 623.019,31\n\n2.16 Portanto, o valor que deveria ter sido disponibilizado pela empresa, no\n\nano-calendário de 2001, era de R$ 46.695319,65, tendo sido efetivamente\n\nofei ecido à tributação, segundo a tabela acima , o montante de R$\n\n10,072300,34, deixando-se de tributar o valor de R$ 36 623,019,31, que sei á\n\nobjeto de lançamento tributário,\n\nRipasa International S/A \n\nDISPONIBILIZAÇÁO DE LUCROS — Ano-calendário de 2003\n\n(Não foi objeto de impugnação)\n\nRipas-a Europe Ltd. \n\nDISPONIBILIZAÇÁO DE LUCROS — Anos-calendários de 2002 a 2004\n\n(Não ,foi objeto de impugnação)\n\nDA EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL\n\n2,17 O art 74 da MP n°2.1.58-35 de 24 de agosto de 2001 e seu parágrafo\n\núnico determinam o momento de disponibilização dos lucros.. Entretanto, com a\n\nedição da JN SRF n\" 213, de 2002, que veio a regulamentar a MP 11\" 2. 158-\n\n35/01, a legislação do imposto de renda passou a tributar os valores relativos\n\nao resultado positivo da equivalência patrimonial de investimenos no exterior\n\nconforme o seu artigo 7\", que assim dispõe.\n\n\"Art. 7\" A contrapartida do ajuste do valor do investimento no\n\nexterior em filial, sucursal, controlada ou coligada, avaliado\n\npelo método da equivalência patrimonial, conforme estabelece a\n\nlegislação comercial e fiscal brasileira, deverá ser registrada\n\npara apuração do lucro contábil da pessoa jurídica no Brasit\n\n11,11_,3 \\\\ \n\n8\n\n\n\nProcesso n\" 16561 000026/2006-36\t CCOI/CO5\nAcórdão n o 105-17.187\t Fls 9\n\n2.18 E o parágrafo I\" determina o momento em que este valor deverá ser\n\nadicionado ao lucro líquido:\n\n\" àç I\" Os valores relativos ao resultado positivo da equivalência\n\npatrimonial, não tributados no transcorrer do ano-calendário,\n\ndeverão .ser considerados no balanço levantado em 31 de\n\ndezembro do ano-calendário para fins de determinação do lucro\n\nreal e da base de cálculo da CSLL\n\n219 Conforme a variação do capital social apresentada nas Demonstrações\n\nFinanceiras de „ fls. 194 e 202, abaixo reproduzido, verificamos a existência de\n\nvalores relativos ao resultado positivo da equivalência patrimonial não\n\ntributados no ano-calendário de 2002, referente à empresa Ripasa S/A Celulose\n\ne Papel:\n\nCálculo da Equivalência Patrimonial\n\nSaldo Contábil do Capital Social, em 31/12/2001\t 5.335,080,00\n\nSaldo Contábil Atual do Capital Social, em 31/12/2002\t 8. 124.750,00\n\nAjuste (Capital Social + Variação Cambial)\t 2.789.670,00\n\n2,20 Devemos salientar que o contribuinte, equivocadamente, trata o\n\nresultado da equivalência patrimonial como ajuste (equivalência + variação\n\ncambial), quando, na verdade, a variação cambial compõe o resultado da\n\nequivalência patrimonial,\n\n2.21 O valor de R$ 2,789 670,00 corresponde à variação cambial do capital\n\nsocial da empresa Ripasa International .Trading Ltd., que teve seu capital\n\ntransferido para a empresa DIGLA S/A, em 31/12/2001, sendo alterada sua\n\ndenominação social em 01/08/200.2, para Ripasa .1nternational S/A (2002), que\n\ncompõe o resultado da equivalência patrimonial apresentado pelo contribuinte\n\n(229)„\n\n2.22 Entretanto, como já ocorreu a tributação dos lucro ,provenientes dos\n\nanos-calendários anteriores, conforme verificado anteriormente, devemos\n\nadicionar na determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL apenas\n\na variação cambial do capital social da empresa no exterior, totalizando o valor\n\nde R$ 2.789.670,00, conforme disposto na IN 213/2002.\n\n-\n\nDO ASPECTO TEMPORAL\n\n2.23 O art. 43 da Lei n°5 172/1996 ('C77\\0 conceitua que o fato gerador do\n\nimposto de renda é a aquisição da disponibilização econômica ou jurídica da\n\nrenda e que na hipótese de receita ou de rendimentos oriundas do exterior, a lei\n\nestabelecerá as condições e o momento em que se dará sua disponibilidade,\n\npara fins de incidência do imposta\n\n2.24 Já o art. 143 da Lei n\" 5.172/1996 (CTN) estabelece que \"salvo\n\ndisposição de lei em contrário, quando o valor tributário esteja expresso em\n\nmoeda estrangeira, no lançamento far-se-á sua conversão em moeda nacional\n\nao câmbio do dia da ocorrência do fato gerador da obrigação\"\n\nOP. \n9\n\n\n\nProcesso n° 16561 000026/2006-36 \t CCOI/CO5\nAcórdão n° 105-17.187\t Fls 10\n\nDA BASE DE CÁLCULO TRIBUTÁVEL\n\nLUCROS E RENDIMENTOS NO EXTERIOR\n\nAno-Calendário\t IRPJ (R$)\t CSLL (R$)\n\n2001\t 29.033..888,14\t 36623019,31\n\n2002\t 20 429,7.1\t 20 429,71\n\n2003\t 80 715,11\t 80 715,11\n\n2004\t 34 696,54\t 34..696,54\n\nDA GLOSA DE PREJUÍZOS COMPENSADOS INDEVIDAMENTE\n\n2 25 A empresa deveria ter compensado o prejuízo no valor de R$\n\n1.570..002,45, no ano-calendário de 2003, entretanto o contribuinte compensou\n\nindevidamente o valor de R$ 1.757 598,93, sendo constatado saldo insuficiente\n\nde 1,1 ejuízos no valor de R$ 187..596,48, que será glosado e objeto de\n\nlançamento tributário.\n\nA base legal constante dos Autos de Iukação lavrados é a seguinte\n\n2.26\n\n2 26.1 Rendimento de Participações Societárias — Equivalência Patrimonial —\n\nArts.. 249, incisos. 1 e II, 251 e parágrafo único, 384, 385, 387, 389 e 434 do\n\nRIR/1999; art. 74 da MP n\" 2.158-35/2001; e, art. 7\" da IN SRF n\" 213/2002.\n\n2.26 2 Glosa de Prejuízos Compensados Indevidamente — Saldos de Prejuízos\n\nInsuficientes — .Arts.. 247, 250, inciso III, 251, parágrafo único, 509 e 510 do\n\nRIR/1999.\n\n2,26.3 Adições não Computadas na Apuração do Lucro Real — Lucros\n\nAuferidos no Exteriot — Art.. 25, §§ .2\" e 3', da Lei e 9 249/1995, art, 16 da Lei\n\nn\" 9 430/1996; arts. 249, inciso II, e 394 do R1R/1999; art. 3\" da Lei n\"\n\n9.959/2000,- e, art. 74, \"capta\", da .11/IP n b 2.158-.3.5/2001 .\n\n2.26.4 Adições não Computadas na Apuração do Lucro Real — Lucros\n\nAuferidos no Exterior (1996 a 2001) - Ar!, 25, §§ 2°c 3\", da Lei n°9 249/1995;\n\nart. 16 da Lei 11\"9430/1996; arts„ 249, inciso II, e .3.94 do RIR/1999; e, art. I\", §\n\n2\", alínea b, item 4, da Lei n\" 9,532/1997.\n\n227 CSLL — Falta de Recolhimento - Art. 2°c §§, da Lei n\" 7.689/1.988; art.\n\n19 da Lei /1\" 9249/1995; ar! I\" da Lei n\" 9.316/1996, art. .28 da Lei n\"\n\n9.430/1996; art 6\" da Medida Provisória n\" 1.858/1999 e reedições; ar! 37 da\n\nLei n\" 10 637/2002, art. 1\", § 2\", alínea \"b\", item 4, da Lei n\" 9 532/1997; art.\n\n74 da 11IP n°2.158-35/2001, e, art. 7\" da IN SRF n\" 213/2002.\n\nlO\n\n\n\nProcesso n° I 6561 00002612006-36\t CCOI/CO5\nAcórdão n ° 105-17.187\t Tis 1 I\n\nInconformada com as autuações, a Interessada, tendo tomado ciência da\n\nautuação em .13/11/2006 (fls. 418 e 431) apresentou impugnação em 11/12/2006\n\n(fls, 455 a 499), por intermédio de seus procuradores (fls. 500 a 504).\n\nInicialmente, informa que, com relação à exigência relativa à ,falta de\n\noferecimento à tributação dos lucros apurados na controladas Ripasa\n\nInternational S/A e Ripasa .Europe Ltd. (item 003 do Auto de Infração do\n\nIRPJ), não irá questionar a glosa fiscal e requer a ¡untada das guias .DARF's\n\ncorrespondentes do IR.PJ e da CSLL (fls. 505 e 506),\n\nEm decorrência, as valores objeto de recolhimento foram transferidos para o\n\nProcesso 17  16515.000098/2007-96, pela DERAT/DICA T/E0C0B, conforme\n\ndocumentos de fls. 543 a 563\n\nAs infrações restantes foram impugnadas pela ordem de complexidade das\n\nmatérias envolvidas, como se segue, em síntese:\n\nItem 004. Lucros no exterior apurados entre 1996 e 2001. \n\nDecadência do direito de lançar. \n\nHouve decadência do direito de lançai; co,?? relação aos luci os apurados pela\n\nRipasa International Trading Ltd, referentes aos anos de 1996 a 2000, posto\n\nque, após o advento da Lei n°8383/1991, o IRPJ e a CSLL são tributos sujeitos\n\na lançamento por homologação, cujo prazo decadencial é de cinco anos\n\ncontados da ocorrência do fato gerador nos termos do art. 150, § 4\", do CTIV,\n\nA conferência de participações societárias não é espécie de diponibilização de\n\nlucros. \n\nA maior parte das exigências fiscais \"sub judice\" relaciona-se à conferência da\n\nparticipação societária que a Impugnante tinha na Ripasa International\n\nTrading Ltd, (Ilhas Virgens Britânicas), para a formação do capital da Digla\n\nS.A. (Uruguai) que, posteriormente, teve sua razão social alterada para Ripasa\n\nInternational S.A.\n\nA confrontação do ato de alienação da participação societária na controlada,\n\npara integralização de capital em outra pessoa jurídica no exterior, e a hipótese\n\nlegal descrita na Lei n\" 9.532, demonstra sobejamente que o fato não se\n\nenquadra nesta.\n\nAs hipóteses de disponibilização de lucros auferidos no exterior por\n\ncontroladas, de que trata o parágrafo 2\" do art. 1\" da Lei n\" 9,532, foram\n\nenumeradas nas alíneas \"a\" e \"b\" daquele dispositivo de maneira taxativa, e\n\nnão meramente exemplificativa, de tal sorte que somente as hipóteses previstas\n\nnaquela relação \"numerus clausus\" é que podem autorizar a exigência do IRPJ\n\ne da CSLL, sob pena de ofensa ao princípio da tipicidade, isto é, o .fato\n\ntipificado na lei tem que acontecer efetivamente no mundo fenoniênico\n\nexatamente como descrito na hipótese legal para que ocorra a incidência\n\nprescrita pela norma.\n\n•\t /%4'.7\nI I\n\n\n\nProcesso n\" 16561 000026/2006-36\t CC01/CO5\nAcórdão n 105-17 187\t As 12\n\nEsse princípio, que é correspondente à garantia individual ouro, gada no art. 5\",\n\ninciso II, da Constituição Federal, está expresso no ar!. 150, inciso I, e\n\nexplicitado pelo ar!, 97 do Código Tributário Nacional (CTN)\n\nCoerentemente com isso, o art 113 do mesmo CTN pievê que a obrigação\n\ntributária \"surge com a ocorrência do fato gerador\", que o art. 114 conceitua\n\ncomo sendo, \"a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua\n\nocorrência\".\n\nO art. I\" da Lei n\" 9532 determina que os lucros advindos de empresas no\n\nexterior, somente quando forem efetivamente disponibilizados à pessoa jurídica\n\nsediada no território nacional é que devem ser oferecidos à tributação por esta.\n\nE o parágrafo 1 0 trata das hipóteses de disponibilização desses lucros,\n\ndeterminando em sua alínea \"h\" que a disponibilização se dá, \"no caso de\n\ncomi olada ou coligada, na data do  pagamento do crédito em conta\n\nrepresentativa de obrigação da empresa no exterior\". (destaque da transcrição)\n\nOu seja, tenha-se em mente que a disponibilização somente se dá por um desses\n\ndois eventos pagamento ou crédito..\n\nEm seqüência, o parágrafo 2\" define os conceitos de crédito e de pagamento nas\n\nsuas alíneas \"a\" e \"h\". Como aqui está afastada (pelas próprias autuaçôes) a\n\nhipótese de crédito, a atenção deve ser concentrada com todo cuidado na alínea\n\n\"b\", na qual foram definidas pela lei quatro hipóteses que catacterizam \n\npagamento dos lucros.\n\nO item 4 da alínea \"b\" alude expressamente a \"emprego do valor, em favor da\n\nbeneficiária, em qualquer praça, inclusive no aumento de capital da controlada\n\nou coligada, domiciliada no exterior\". (destaque da transcrição)\n\nA este respeito, é necessário primeiramente ressaltar que na situação \"sub\n\n.judice\" não houve qualquer aumento de capital na controlada geradora dos\n\nlucros, em .favor da sua controladora, que pudesse justificar a aplicação da\n\nparte final do dispositivo\n\nResta evidenciar se no presente caso houve de alguma .forma \"enzpi ego do\n\nvalor, em favor da beneficiária\", ou seja, em favor da Impugnante\n\nO termo \"emprego do valor; em ,favor da beneficiária\", quer dizer, um fato\n\ncomposto por duas facetas vertentes: (I) emprego pela controlada (2) em ,favor\n\nda controladora.\n\nO denominador comum de todas as espécies de disponibilização dos lucros\n\nelencadas no parágrafo 2\" do art 1\" da Lei n\" 9.532 é a existência de unia\n\ndistribuição autorizada de lucros, da qual nasce o direito dos sócios ao seu\n\nrecebimento, seguida da satisfação (cumprimento da obrigação) desse direito\n\npor uma das formas lá citadas, quais sejam:\n\n- crédito em conta do passivo exigível da controlada, eni . favor do sócio;\n\n\n\nProcesso o' 16561.000026/2006-36 \t CCOI/CO5\n\nAcórdão n.\" 105-17,187\t Fls 13\n\n- crédito ,feito pela controlada em conta bancária do sócio, no Brasil ou no\n\nexterior;\n\n- entrega, pela controlada, do respectivo valor a um representante do sócio, em\n\nfavor deste;\n\n- remessa do respectivo valor, pela controlada, ao Brasil ou qualquer outra\n\npraça, em favor do sócio.\n\nCom o emprego dos lucros outra não é a situação, eis que o emprego e as\n\ndemais formas acima referidas são espécies de um mesmo gênero, o qual se\n\ndenomina \"disponibilização dos lucros\" pela pessoa jurídica que os gerou e em\n\nfavor do seu sócio..\n\nIsto pode ser dito porque todas as referidas prescrições estão encimadas pelo\n\n\"caput\" do art. 1\", onde o dispositivo determina a tributação dos lucros \"em 31\n\nde dezembro do ano-calendário em que tiverem sido disponibilizados para a\n\npessodjurídica domiciliado no Brasil\"\n\nE também estão sob o disposto no próprio parágrafo I\" do art. 1\", segundo o\n\nqual \"para efeito do disposto neste artigo, os lucros serão considerados\n\ndisponibilizados para a empresa no Brasil...\"\n\nE se completa pelo parágrafo 2\" que define quando \"considera creditado o\n\nlucro...pago o lucro\" nas várias hipóteses que descrever.\n\nDestarte, somente há emprego dos lucros se eles primeiramente tiverem sido \n\nautorizados à distribuição com observância da lei local e do estatuto da \n\ncontrolada, e, ao depois, não tendo sido pagos diretamente à controladora, o \n\nsejam indiretamente mediante o seu emprego em outra operação realizada pela \n\ncontrolada e na qual a controladora participe ou seja beneficiária. Somente\n\nassim há disponibilização dos lucros pela controlada à controladora, mediante\n\npagamento. \n\nNa verdade, portanto, o fato gerador se forma pelo binômio \"emprego pela\n\ncontrolada — em favor da controladora\".\n\nNeste sentido, vale recordar que pagamento, crédito, emprego, entrega ou\n\nremessa são ocorrências que também se constituem no elemento temporal do\n\nfato gerador do imposto devido na fonte, e já foram examinadas profundamente\n\npela doutrina e pela jurisprudência administrativa, sempre no mesmo sentido\n\nexposto.\n\nDestaca-se no entendimento doutrinário e jurisprudencial a alusão a que deve\n\nhaver participação ativa da fonte geradora do rendimento, para que seja ele\n\nconsiderado disponibilizado para o seu beneficiário, o que, em última análise,\n\nnão passa de observância do requisito fundamental do fato do imposto de\n\nrenda, descrito no art. 43 do CTN\n\n171\n\n13\n\n\n\nProcesso n\" 16561 000026/2006-36 \t CC01/CO5\nAcórdão n° 105-17 187\t Els 14\n\nRealmente, a jui isprudência administrativa, de longuíssima data — mesmo antes\n\ndo CTN -, vem reconhecendo que o crédito a partir do qual existe a obrigação\n\ntributária é apenas aquele que se revista destas características.\n\nE, ao assim fazer, explicita o verdadeiro conteúdo não apenas do crédito, mas\n\ntambém do pagamento, da remessa, da entregue e do emprego da renda, como\n\neventos demarcadores do nascimento da obrigação tributária\n\nJosé Luiz .Bulhões Pedreira inclusive explicou estar aí a gênese da expressão\n\n\"disponibilidade jurídica\", depois absorvida pelo CTN e doutrina em seu\n\nclássico \"Imposto de Renda — Pessoa Jurídica\" (Adcoas-áistec, 1979, vol 1, p..\n\n121) (lis, 464), ensinamento este transcrito e adotado no Acórdão n\" 101-93525,\n\nde .25,07.2001..\n\nA aquisição da disponibilidade deriva de ato da fonte pagadora, de tornar a\n\nrenda disponível para o seu titular, e é pressuposto para a percepção da renda\n\nporque, sem esse ato da fonte, e não havendo execução privada ou ordem\n\njudicial, o credor não tem como se apropriar dela..\n\nAssim, a disponibilidade é derivada de ato (de disponibilização) da fonte que\n\nefetua o pagamento (ou ato equivalente, inclusive o crédito ou o emprego), sem\n\no qual há necessidade de suprimento judicial, residindo nisto a razão pela qual\n\na jurisprudência também reconhece que neste último caso a disponibilidade\n\nsomente ocorre com o trânsito em julgado de decisão líquida e certa\n\nHenry Tilbery, em seu \"Direito Tributário 3\" (Editora Bushatsky, 1975, p.. 92),\n\ntambém ensinou que o evento disponibilidade decorre de ato positivo da fonte,\n\nde colocar o rendimento à disposição do seu titular (fls 465). A jurisprudência\n\ntambém acompanha esse entendimento (Acórdão n\" 103-07602, de 13,10. 1986)\n\n(fls. 465)\n\nGilberto de Ulhem Canto, co-autor do anteprojeto do CTN, no seu livro\n\n\"Estudos e Pareceres de Direito Tributário\" (Editora Revista dos Tribunais,\n\n1975, p. 376 e 378), não discrepa desse entendimento doutrinário (lis, 466 e\n\n467).\n\nPercebe-se nitidamente da redação da Lei n°9532 a presença daquele elemento\n\nfundamental de participação ativa da controlada no exterior para a colocação\n\ndos seus lucros à disposição da controladora no Brasil, mediante entrega ou\n\nemprego dos mesmos, feita por ela.\n\nSe a entrega é para a representante da beneficiária e o emprego é em favor\n\ndela, tais atos somente podem ser praticados pela lbilte de origem, geradora da\n\nrenda e devedora da obrigação de efetuar o pagamento no qual a renda está\n\nembutida.\n\nAdemais, entrega e emprego são espécies de pagamento, e pagamento é feito\n\npor quem deve.\n\nA entrega pode se dar de múltiplas formas, tanto que a própria lei alude à\n\nentrega a qualquer título\n\n14\n\n\n\nProcesso n\" 16561 000026/2006-36 \t CCOI/CO5\nAcórdão n 105-17.187\t Fls 15\n\nO emprego dos lucros também pode se dar por múltiplas , formas, das quais o\n\naumento do capital da própria controlada, citado na lei, é apenas uma delas\n\nIsto não significa que as vias de disponibilização dos lucros, previstas no art. I\"\n\nda Lei n\" 9532 seriam meramente exenzplificativas\n\nO que ocorre é que essa Lei arrola taxativamente as hipóteses de\n\ndisponibilização aplicáveis aos lucros auferidos no exterior, que são duas —\n\ncrédito e pagamento -, sendo esta última hipótese subdividida em quatro\n\nhipóteses, que são o pagamento propriamente dito, inclusive eI77 conta bancária,\n\na remessa, a entrega e emprego.\n\nÉ possível, apesar da taxatividade da lei, que mais de uma situação esteja\n\nembutida em cada uma das hipóteses de disponibilização.\n\nPor exemplo, o próprio pagamento, em sua forma direta e originária, pode a vir\n\na ser substituído pela dação de algum bem em pagamento da obrigação\n\n.LI/Ias sempre há que ocorrer uma das hipóteses de incidência previstas e\n\ndescritas na lei..\n\nAssim, esta ,forma de emprego, especificadamente citada na lei, direciona o\n\nentendimento do conceito geral, pois ela representa uma das maneiras de a\n\ncontrolada no exterior ativamente transferir parte dos seus lucros à sua\n\ncontroladora no Brasil, fazendo-o não em espécie, mas em novas partes do seu\n\ncapital social. E nesse ato de aumento de capital já há obrigação a ser\n\ncumprida, pela existência da deliberação societária de capitalização dos lucros.\n\nAinda que tudo ocorra num único ato, há anterioridade lógica da obrigação em\n\nrelação ao seu inadimplemento.\n\nAssim, dissecando-se analiticamente esta especifica forma de emprego dos\n\nlucros, destacam-se nela duas características básicas e inamovíveis para que\n\nhaja disponibilização de lucros por emprego, qualquer que seja a sua forma.\n\n- a ocorrência de passagem dos lucros da controlada no exterior para a\n\ntitularidade da controladora no Brasil;\n\n- a participação ativa da controlada no exterior nessa passagem.\n\nResta, então, verificar outras possíveis maneiras ou formas de efetivação do\n\nemprego de lucros pela controlada no exterior em favor da sua controladora no\n\nBrasil, atos estes que perante a lei sempre serão catologados como espécie de\n\npagamento, não apenas por sua efetiva natureza jurídica quanto porque assim\n\nestá expresso no ar! I\", parágrafo 2\", letra \"b\", da Lei n\" 9,532.\n\nEmprego é pagamento porque a expressão \"emprego do valor, em favor da\n\nbeneficiária\" refere-se necessariamente ao emprego dos lucros, por qualquer\n\nmeio, pela controlada no exterior, cai favor da sua controladora no País, para\n\npagar uma dívida dela, controlada, ou seja, para pagar lucros já devidos à sua\n\ncontroladora.\n\n01011À\n15\n\n\n\nProcesso n\" 16561 00002612006-36\t CCOUCOS\nAcórdão n 0 105-17.187\t Fls 16\n\nIsto é assim, e desencadeia o nascimento da obrigação tributária, porque o\n\nemprego de lucros é um ato que, quando ocoi re, reflete unza realidade na qual\n\nos lucros foram efetivamente pagos através da sua utilização, por alguma\n\nmaneira, em , favor da beneficiária, e daí a lei catalogar esse acontecimento\n\ncomo forma ou meio de pagamento\n\nE é assim, também, porque o emprego pressupõe a existência da obrigação da\n\ncontrolada no exterior perante a sua C012b alado r a no Brasil, nascida de um ato\n\njurídico mediante o qual a controladora no Brasil pode exigir que a conti olada\n\nno exterior lhe transfir a parte (ou totalidade) do seu lucro\n\nDestarte, somente assim há o que a lei diz, ou seja, \"emprego do valor, em\n\nfavor da beneficiária\".\n\nOra, nada disso ocorreu  no caso \"sub judice\", nem antes nem durante a \n\nconferência da  participação societária  na controlada,  para inte,eralizar capital\n\nde outra empresa no exterior.\n\nOs lucros acumulados pela controlada representavam tão somente expectativas\n\nde direito para a Impugnante, isto é, expectativa de vir a receber os lucros se\n\ndistribuídos pela controlada, ou \"direito ,fittur o não deferido\" na dicção do art\n\n74 do Código Civil, então em vigor,\n\nAssim também com os lucros acumulados em controlada no exterior, os quais,\n\nquando muito, representam expectativa para sua controladora no Brasil de uni\n\ndia se transformarem em lucros para ela\n\nTodavia, essa expectativa não se transformou em aquisição do direito de\n\npropriedade sobre eles, nem antes da conferência, nem por meio dela.\n\nIsto foi assim porque a conferência do capital da controlada pela controlador a,\n\na uma terceira pessoa jurídica, ocorreu sem que antes ou durante a mesma\n\ntenha havido qualquer movimentação, ainda que escriturai, mas muito menos\n\njurídica, na controlada, dos valores correspondentes aos lucros nela\n\nacumulados\n\nAdemais, a conferência ocorreu independentemente da distribuição de lucros, e\n\ncarreou para a terceira pessoa jurídica que recebeu o investimento da\n\ncontroladora na controlada, a mesma e mera expectativa de direito sobre os\n\nlucros desta controlada_\n\nRealmente, os lucros ainda não distribuídos ficaram, antes, durante e após a\n\nconferência, exatamente onde estavam, ou seja, no patrimônio liquido da\n\ncontrolada. Além disso, e exatamente por isso, na conti oladora faziam parte da\n\nsua conta de investimento na controlada, por equivalência patrimonial,\n\nexatamente porque não haviam sido distribuídos — autorizados à distribuição —\n\ne muito menos disponibilizados para a controladora.\n\nAssim sendo, como parte do valor do investimento conferido para a nova pessoa\n\njurídica, aqueles lucros passaram para a pessoa jurídica à qual a partipação ,foi\n\nconferida, sem qualquer disponibilização pela controlada para a sua primeira\n\n16\n\n\n\nProcesso nn 1656i 000026/2006-36\t CCOI/CO5\nAcórdão n \" 105-17187\t Fls I 7\n\ncontroladora ou para quem quer que fosse, inclusive para a terceira pessoa\n\n.jurídica que recebeu o investimento, pois ainda pertenciam à controladora e\n\nainda estavam contabilizados no seu patrimônio líquido.\n\nAo contrário do que ocorre quando lucros são autorizados para distribuição,\n\nmomento em que são debitados à conta de lucros disponíveis no patrimônio\n\nlíquido da pessoa jurídica que os vai distribuir, a crédito de uma conta do\n\npassivo circulante ou exigível — de dividendos a distribuir ou a pagar -, na qual\n\npermanecem até serem efetivamente disponibilizados para os sócios, nada disso\n\nocorreu com a conferência da participação societária.\n\nAo contrário, também, do que ocorre quando dividendos são distribuídos,\n\nocasião em que a controladora credita sua conta de investimento, isto não\n\nocorreu no ato da conferência,\n\nEm outras palavras, na conferência os lucros permaneceram onde estavam e\n\ncontinuaram indisponibilizados pela controlada, a qual, ademais, não teve\n\nqualquer participação ativa, direta ou indireta na operação de conferência,\n\ncomo é requisito essencial para a disponibilização de lucros.\n\nOutro aspecto significativo é que na conferência a controlada não teve qualquer\n\nredução do seu patrimônio líquido, como ocorreria se tivesse havido a\n\ndisponibilização, Ao contrário, na controlada houve apenas a conseqüente\n\nsubstituição de controle, sem que a antiga e a nova controladora por este ato\n\ntenham recebido qualquer distribuição de lucros, por qualquer espécie ou\n\n.forma, inclusive por emprego dos mesmos.\n\nNa verdade, após a conferência, a pessoa jurídica que a recebeu ficou\n\nexatamente na mesma situação da que .subscreveu o seu capital, ou seja, com a\n\nexpectativa de algum dia vir a receber os lucros ainda retidos na controlada,\n\ndia em que haveria a incidência do imposto.\n\nE a controladora brasileira, ora hiipugnante, ficou exatamente na mesma\n\nposição em que estava antes da conferência, simplesmente trocando o\n\ninvestimento de uma controlada para outra.\n\nOs registros contábeis e os balanços patrimoniais da Impugnante e das\n\nempresas situadas no exteiror, juntados aos autos durante o procedimento de\n\nfiscalização, evidenciam tudo o que foi acima descrito.\n\nA situação ocorrida não é a \",sub judice\", haja vista que a conferência ocorreu\n\npor meio de ato atribuído exclusivamente à antiga controladora da controlada e\n\nà pessoa jurídica que recebeu o investimento em integralização do seu capital,\n\nsem que a controlada tivesse qualquer interferência\n\nDessa .forma, verifica-se que o fato em questão não se .subsunie à hipótese legal\n\ndescrita no item 4 da alínea \"h\" do parágrafo 2\" do art 1\" da Lei n\" 9532..\n\nNo caso dos autos, no momento em que houve a conferência, não estava\n\npendente, entre a controlada e a sua controladora, uma obrigação de\n\n\n\nProcesso n\" 16561 000026/2006-36\t CCOI/CO5\nAcórdão n \"105-17187\t Fls 18\n\ndistribuição de lucros que pudesse ser extinta por meio de pagamento, inclusive\n\npor meio de emprego dos lucros ainda não disponibilizados.\n\nSomente com o art. 74 da MP n\" 2.158-35 passou a ser prevista a tributação da\n\nmera expectativa de direito sobre os lucros, de modo que não se pode antecipai\n\na aplicação da respectiva norma para atingir fatos anteriores à sua vigência, -\n\ncomo eram os casos subsumidos ao art. 1\" da Lei n\" 9532, inclusive o ora em\n\njulgamento.\n\nCom efeito, segundo o \"caput\" do art 74 \"os lucros auferidos por controlada\n\nou coligada no exterior serão considerados disponibilizados para a\n\ncontroladora ou coligada no Brasil na data do balanço no qual tiverem sido\n\napurados, na forma do regulamento\",\n\nContudo, o parágrafo único desse artigo determinou que \"os lucros apurados\n\npor controladora ou coligada no exterior até 31 de dezembro de 2001 serão\n\nconsiderados disponibilizados em 31 de dezembro de 2002, salvo se ocorrida,\n\nantes da data, qualquer das hipóteses de diponibilização previstas na legislação\n\nem vigor\".\n\nPortanto, até 31,12.200.2 não vigia a norma de disponibilizaçã o ,ficta, mesmo\n\npara os lucros apurados até 31.12,2001, salvo se, antes dessa data, ocorresse\n\numa das hipóteses de disponibilização previstas na Lei n\" 9532, caso em que\n\nnão se aguardaria 31.12 2002 para exigir a tributação, ficando esta devida\n\ndesde a data da ocorrência da situação de efetiva disponibilização.\n\nDestarte, qualquer pretensão de cobrança tributária sobre uma conferência de\n\nparticipação em controlada no exterior antes daquela data, não sendo a\n\nconferência hipótese legal de disponibilização, e ainda havendo para as duas\n\npessoas jurídicas nela envolvidas a mera expectativa de direito aos lucros da\n\npessoa jurídica cuja participação foi conferida, representa pretensão de\n\nantecipar a aplicação da regra contida no art. 74 para antes da sua vigência \n\nA continuidade da situação de simples expectativa de direito durante e após a\n\nconferência da participação societária, e a sua não transformação em um\n\ndireito adquirido sobre os lucros da controlada no exterior, decorre de que,\n\ncom esse ato, não se dá qualquer movimentação, ainda que escriturai, na\n\ncontrolada, dos valores correspondentes aos lucros nela acumulados, cuja\n\nmovimentação é fato próprio e conseqüência necessária da situação de\n\ndistribuição dos lucros, a qual se dá por crédito ou por pagamento dos mesmos.\n\nDe mais a mais, a falta de movimentação dos lucros na controlada no extei ior\n\nquando a controladora no Brasil confere a participação societária para o\n\ncapital de outra pessoa jurídica não se verifica apenas e,scriturahnente, mas\n\ntambém .juridicamente, por conseqüência de que esse ato ocorre\n\nindependentemente da distribuição de lucros daquela entidade, tanto que, como\n\nvisto acima, cari eia para a pessoa receptora do investimento a mesma e mera\n\nexpectativa de direito sobre os lucros da controlada, até então não\n\ndisponibilizados e assim mantidos,\n\n18\n\n\n\nProcesso n° 16561 000026/2006-36 \t CC01/CO5\nAcórdão n° 105-17.1137\t Fls 19\n\nRealmente, já foi destacado que, a despeito do ato de conferência da\n\nparticipação societária, os lucros da controlada ficaram imóveis no seu\n\npatrimônio líquido, e que, ao contrário do que ocorre na pessoa jurídica\n\ninvestidora quando dividendos lhe são distribuídos, ocasião em que ela credita\n\numa conta de receita ou sua conta de investimento no valor exato da\n\ndistribuição, isto não ocorreu no ato da conferência da participação societária.\n\nAcrescente-se que nem este quadro sofre qualquer mudança  ou influência pelo \n\nfato de o ativo permanente  da controladora no Brasil registrar o investimento\n\npelo método da equivalência patrimonial,. e nele estar embutido o montante dos\n\nlucros da controlada não disponibilizados até o momento da conferência do\n\ninvestimento.\n\nC0771 razão, esse registro é derivado de obrigação legal e está resguardado de\n\ntributação, a teor do parágrafo 6\" do art 25 da Lei n\" 9249, significando isso\n\nque a incorporação de valores de equivalência à conta do investimento não é\n\ntributável, segundo a legislação relativa a esse método (Decreto-lei n\" 1598, de\n\n15.12.1977, art. 23 e disposições complementares), sendo que a sua adição ao\n\nlucro real, que estava prevista nos parágrafos mencionados ao final do\n\ndispositivo transcrito, a partir da Lei n°9532, somente passou a ocorrer quando\n\nda efetiva disponibilização nos termos do seu art. I\".\n\nO fato de que o valor do investimento mantido na Ripasa International Trading\n\nLtd., avaliado pelo método da equivalência patrimonial, onde os lucros ainda\n\nnão disponibilizados estão incluídos, foi justamente o valor utilizado para\n\nconferência dos bens, na integralização do capital da .Digla S.A., que\n\nposteriormente passou a se chamar .Ripasa International Trading S.A.\n\nTodavia, esse fato não implica subsunção à norma de disponibilização do art I\"\n\nda Lei n\" 9.532/97. Essa lei tem que ser bem compreendida, pois quando ela\n\nalude a \"emprego\", não alude a emprego pela controladora no Brasil, mas,\n\nsim, a emprego pela controlada no exterior em beneficio da controladora no\n\nBrasil, porque emprego é um tipo de pagamento, e pagamento é feito por\n\nalguém para outrem, e não por alguém para si próprio.\n\nTanto quanto ocorre quando a lei alude à \"entrega\", que somente pode se dar\n\npela controlada no exterior a alguém representando a controladora no Brasil\n\nA lei também não alude à controladora no Brasil dispor dos lucros da\n\ncontrolada no exterior por um mecanismo indeterminado, mas, sim, à\n\ncontroladora no Brasil adquirir a disponibilidade dos lucros da controlada no\n\nexterior por um ato desta, ademais por UM ato que seja de pagamento ou\n\ncrédito.\n\nA lei também não se refere à controladora no Brasil dispor dos lucros da\n\ncontrolada no exterior por qualquer maneira, não apenas porque isto\n\njuridicamente seria impossível, mas também porque, sem UM dos atos que\n\n.formal e substancialmente possam representar a transferência dos lucros para a\n\ncontroladora no Brasil, esta não detém a disponibilidade sobre eles.\n\n•,9\n\n\n\nProcesso n\" 16561 000026/2006-36\t CCOI/CO5\nAcórdão n 105-17187 Fls 20\n\nAliás, aqui há um detalhe importante: o fato gerador do imposto de renda no\n\nBrasil não é a utilização, o emprego ou o consumo da renda, pias, sim, a sua\n\naquisição (art 43 do C TN)\n\nÉ errado confundir entrega e emprego — modos pelos quais a .forzte pagadora de\n\numa renda a disponibiliza ao contribuinte, e pelos quais este adquire a\n\ndisponibilidade sobre ela — com qualquer uso que o contribuinte faça dessa\n\nrenda ou de qualquer bem do seu patrimônio\n\nTal confusão deriva de se pensar em entrega e emprego da 1 cada, no caso pela\n\ncontroladora no Brasil (contribuinte), quando somente se pode pensar em\n\nentrega ou emprego da renda péla controlada no exterior (autora e agente do\n\npagamento e da disponibilização dos lite] os) em beneficio da sua controladora\n\nno Brasil..\n\nE nesta mesma linha não é demais repetir que o parágrafo 1\" especifica que \"os\n\nlucros serão considerados disponibilizados para a empresa no Brasil\", no caso\n\nde controlada, \"na data do pagamento ou crédito\", não por outra consideração\n\nqualquer que não se coadune com as noções de pagamento e de crédito.. Pelo\n\ncontrário, a lei .fala assim porque a conseqüência relevante para o nascimento\n\nda obrigação tributária (adquirir a disponibilidade) no caso advém apenas de\n\num ato de pagamento ou de crédito com característica de quase-pagamento\n\nAssim, o que o art. 1\" da Lei n\" 9532 circunscreve ou capta é exatamente o ato\n\nda controlada no exterior, de tornar o seu lucro disponível para a controladora\n\nno Brasil, cujo ato pode se dar por uma das formas descritas minuciosamente\n\nno parágrafo 2\", sendo todos eles, quando não se trate de crédito, formas de\n\npagamento.\n\nE não se pode dar ao parágrafo 2\" em geral, e às suas alíneas que tratam de\n\n\"entrega\" e \"emprego\" em particular; qualquer alcance genérico ou amplo a\n\nponto de os divorciar das precedentes noções de disponibilização, pagamento e\n\ncrédito\n\nEm segundo lugar, a falsidade da suposição de que a entrega e o emprego\n\npoderiam ocorrer por ato da controladora no Brasil deriva da errônea\n\nconsideração da importância atribuída ao elemento valor da participação,\n\nquando utilizado na conferência do investimento para outra controlada\n\ncom razão, é irrelevante para a hipótese de incidência o , fato de que nesse valor\n\nestejam embutidos os lucros da controlada no exterior, não apenas pelas azões\n\nacima apontadas, mas também porque a inclusão do montante desses lucros na\n\nrespectiva conta de investimento na contabilidade da controladora no Brasil\n\ndecorre exclusivanzente do método de equivalência patrimonial, e nesse regime\n\njurídico tais lucros ficam sujeitos à não tributação até o momento da sua efetiva\n\ndisponibilização..\n\nOs lucros da controlada no exterior estarem refletidos por equivalência no\n\nvalor do investimento da controladora no Brasil não significa estarem\n\ndisponíveis para esta.\n\nXR\t\n\n20\n\n\n\nProcesso n\" 16561 000026/2006-36\t CC01/CO5\nAcól dão n° 10517.187\t Fls 21\n\nPelo contrário, eles figuram na conta de investimento exatamente porque ainda\n\nnão foram disponibilizados e enquanto assim permanecerem.\n\nCom efeito, quando lá figuram, esses lucros ainda não estão diponibilizados,\n\nporque no momento em que houver a disponibilização eles desaparecerão da\n\nconta de investimento, a qual, então, recebe o crédito respectivo, passando os\n\nlucros já disponibilizados a .figurar em conta de caixa ou banco, ou de ativo a\n\nrecebei\n\nE a sua conseqüência ou não no valor da conferência da participação\n\nsocietária não muda esse fato, a sua significação e as suas conseqüências, pois\n\nsomente poderia interferir na apuração de perda ou ganho de capital da\n\ncontroladora no ato da alienação.\n\nOra, se a alienação foi feita pelo valor contábil, jamais existe ganho ou perda\n\nde capital, isto não por força de estratégia do contribuinte, mas sim, por\n\ndecorrência da determinação legal de que os ganhos ou perdas de equivalência\n\npatrimonial sejam incorporados ao custo de investimento (no Brasil ou no\n\nexterior) antes da sua baixa, sendo este o valor básico para apuração de ganho\n\nou perda de capital.\n\nDe mais a mais, a evidência da não disponibilização decorre gritantenzente de\n\nque os lucros da primeira controlada .figuravam na conta do respectivo\n\ninvestimento na controladora e continuaram a figurar na conta de investimento\n\nna nova controladora para a qual o primeiro investimento foi conferido.\n\nIsto é, nesse ato não houve aumento patrimonial, e sem aumento patrimonial\n\nnão há a incidência do imposto de renda.\n\nO auto de infração não .se fundamentou no art. 2\", parágrafo 2\" (sic), da\n\nInstrução Normativa SRF n°38/96.\n\nTodavia, a impugnante não pode deixar de confrontar essa disposição\n\n.fazendária com hipótese legal prevista no art. 1\" da Lei n\" 9532\n\nO referido parágrafo 2\" (sic) prescreveu:\n\n\"Parágrafo 2\" - Na hipótese de alienação do patrimônio da\n\nou sucursal, ou da participação societária em controlada ou\n\ncoligada, no exterior, os lucros ainda não tributados no Brasil\n\ndeverão ser adicionados ao lucro líquido, para determinação do\n\nlucro real da alienante no Brasil.\n\nEsse parágrafo, por tudo o que já foi dito, não se subsunie ao conceito de\n\ndisponibilização de lucros do art. 1' da Lei n\" 9532, tanto quanto não tem\n\nsintonia com o conceito de disponibilidade econômica ou jurídica do ar t. 43 do\n\nC.TN,\n\nOra, quando Mia pessoa jurídica aliena a sua participação em uma controlada\n\nno exterior a outra controlada, ela não adquire direito aos lucros daquela\n\n(portanto, não há aquisição de disponibilidade jurídica sobre eles), e muito\n\n2[7\n\n\n\nProcesso n° 16561 000026/2006 ..36\t CCOI/CO5\nAcórdão n '105-17187\t Fls \"r>\n\nmenos os recebe em moeda (portanto, não há aquisição de disponibilidade\n\neconômica sobre eles).\n\nNem é possível sequer imaginar a possibilidade de haver a aquisição do direito\n\naos lucros por atos entre partes diversas da pessoa jurídica produtora e\n\ndetentora desses mesmos resultados, isto é, por ato do qual esta não participa,\n\npois, como já exposto, todo ato de disponibilização é ato positivo e ativo da\n\nprópria .fonte geradora da renda.\n\nAssim, na alienação as par tes apenas pactuam direito e obrigações entre elas, e\n\nrelativamente a bens de uma delas, e não aos lucros de terceir aparte.\n\nE da alienação somente decorre para a alienante direito ao respectivo preço\n\n(em cuja pactuação podem ou não estar considerados os valores dos lucros a\n\nserem fitturamente distribuídos, ou seja, o valor contábil do investimento para a\n\nalienante), cujo preço pode vir ou não a traduzir um ganho de capital, mas\n\nganho de capital este que deriva do preço da alienação do bem em\n\nconfrontação com o respectivo custo..\n\nQuer dizer, na alienação pode haver ganho de capital para a alienante, mas\n\nnão a percepção de uma renda de capital aplicado (lucros da participação)\n\nEste aspecto também é importante, pois não se pode deixar de lembrar que\n\nganho de capital é espécie tributável distinta de renda do capital, pois esta é o\n\nproduto do capital aplicado e/ou trabalho, designado como \"renda\" pelo inciso\n\nI do art.. 43, e aquele é o produto da alienação do próprio capital, designado\n\ncomo \"provento de qualquer natureza\" pelo inciso lido mesmo artigo.\n\nPor outro lado, é relevante observar que a Lei n°9532, que foi tão minuciosa ao\n\ndetalhar as hipóteses de dis.ponibilização dos lucros, inclusive repetindo muito\n\ndo que estava na IN SRP n\" 38/96, não incluiu a alienação da participação\n\nsocietária como forma de disponibilização dos lucros, demonstrando não ter\n\nacolhido o que constava daquele ato do fisco.\n\nIsto leva a duas concluões.\n\n- a não inclusão não foi acidental, mas, sim, explica-se porque sztbstanciahnente\n\na alienação da participação societária não representa forma de pagamento,\n\ncrédito ou disponibilização dos lucros da pessoa .jurídica a que se refere a\n\nparticipação alienada;\n\n- após a Lei n\" 9532, inquestionavelmente, esse fato não pode ser dado como\n\nfato gerador do IRRI e da CSIL, e qualquer ato fazendário que o diga é ilegal.\n\nTanto isso é verdade que o .R112/1999, a despeito de ter sido baixado após a Lei\n\ne de ter incorporado as disposições desta, não repetiu a disposição que\n\nconstava da instrução do Fisco\n\nEste ,fato é relevantís.sima porque os regulamentos das leis fiscais têm o caráter\n\nde consolidações das leis vigentes na data em que são promulgados, caráter\n\neste que está expressamente reconhecido no art. 212 do CTN, que diz.-\n\n.\t\n\n7')\n\n\n\nProcesso n' 16561,000026/2006-36 \t CCOI/CO5\nAcórdão n 105-1 7.1 87\t Fls 23\n\n\"Art, 212 — Os Poderes Executivos federal, estaduais e\n\nmunicipais expedirão, por decreto, dentro de 90 (noventa) dias\n\nda entrada em vigor desta Lei, a consolidação, em texto único, da\n\nlegislação vigente, relativa a cada um dos tributos, repetindo-se\n\nesta providência até o dia 31 de janeiro de cada ano. \"('grifo da\n\nimpug,nante)\n\nAlém de consolidação das leis vigentes, cada regulamento carrega consigo uma\n\npresunção de legalidade, por ser meio fiel para aplicação das leis, pois a\n\n..finalidade dos decretos — como é o caso do RIR/99 — é dar fiel execução às leis\n\na que se referem, na dicção do inciso IV do ar! 84 da Constituição Federal,\n\ncumprindo acrescentar que, segundo o art. 99 do CTN, \"o conteúdo e o alcance\n\ndos decretos restringem-se aos das leis em função das quais eles foi am\n\nexpedidos\".\n\nPortanto, a omissão de uma disposição no RIR deve .ser encarada como\n\ninexistência da mesma no ordenamento jurídico positivo, pois, se não .fosse\n\nassim, ela estaria consolidada no regulamento.\n\nOra, não se encontra no RIR/99 qualquer alusão a que a alienação de\n\nparticipação societária em controlada deva ser considerada forma de\n\ndisponibilização de lucros desta.\n\nDisso tudo se conclui ser ilegal a pretensão ,fazendária de equiparação da\n\nalienação da participação societária em controlada no exterior à\n\ndisponibilização dos seus lucros em beneficio da sua controladora no Brasil\n\n(transcreveu-se trechos dos Acórdãos do Primeiro Conselho de Contribuinte\n\n11\"S., 103-22451, de 24,05,2006, 103-22330, de 22.03 2006 —fls. 481).\n\nIndependentemente da legalidade ou não da Instrução Normativa SRF n\" 38/96,\n\nnão se pode deixar de notar a grande distinção entre uma alienação de\n\ninvestimento em controlada no exterior, com realização do respectivo preço, e\n\numa simples transmissão desse investimento pela controladora a outra empresa\n\nno exterior, com simples troca da nova controlada direta (em apoio à sua tese\n\ncita trechos do Acórdão n°103-22330 — fls 482/483)\n\nNos aspectos que diferenciam o fato conferência de capital para outra\n\ncontrolada e uma alienação COM recebimento de preço, a situação \"sub.judice\"\n\naproxima-se do que a I\" Câmara do I\" Conselho decidiu ao proferir o Acórdão\n\n101-95232, de 20.10.200.5 (fls. 483/485).\n\nA taxa de câmbio correta para a conversão dos lucros \n\nAo se analisar a base legal citada pela Fiscalização (art. 25 da Lei n\" 9.249, o\n\nart. I' da Lei n\" 9.53.2 e o art. 143 do CTN) chega-se a duas conclusões\n\npossíveis; (i) não foi citado qualquer dispositivo legal que possa fundamentar o\n\nitem do trabalho fiscal relativo à taxa de câmbio; ou, (i) o . fundamento legal do\n\nqual pretendeu se valer a Fiscalização para justificar essa parte do seu\n\ntrabalho é inadequado. Qualquer dessas conclusões leva a uma única\n\n23\n•\n\n\n\nProcesso II\" 16561 000026/2006-36\t CCOL/CO5\nAcórao n 105-17 187 Fis 24\n\nconseqüência essa parte dos autos de infração é nula, por ofender o disposto\n\nno ali, 10, inciso IV, e no art. 11, inciso III, do Decreto n\" 70. 235/1972.\n\nA taxa de câmbio a ser aplicada para .fins de inclusão dos lucros de controladas\n\nsediadas no exterior, no cálculo do lucro tributável da controladora\n\nestabelecida no Brasil, é aquela prevista na data em que fOr fechado o balanço\n\nda controlada no exterior,\n\nO procedimento adotado pela Fiscalização, de utilizar a taxa de câmbio de\n\n31/12/2001, quando supostamente teria havido a disponibilização dos lucros em\n\nquestão, contraria frontalmente o disposto no ai! 25, § 4\", da Lei n\" 9 249,\n\nnorma esta incorporada ao R112/1999 (art. 397, parágrafo 79\n\nNo que se refere às variações monetárias decorrentes da oscilação da taxa de\n\ncâmbio sobre os lucros de controladas no exterior, para cálculo do lucro\n\ntributável no Brasil, não existia na época dos fatos em questão — como não\n\nexiste até hoje — qualquer norma do ordenamento jurídico que autorizasse a sua\n\ntributação, vide o fato da rejeição do art 9\" da Medida Provisória n°232/2004,\n\nque veio a ser revogado pelo art 4\" da Medida Provisória n\" 243/2005. Esse\n\nepisódio é a evidência, fornecida pelo próprio legislador, de que, até o momento\n\nda edição do art. 9\", não existia qualquer norma no ordenamento que permitisse\n\na tributação das variações cambiais dos investimentos avaliados pelo método\n\nda equivalência patrimonial.\n\nVale também ressaltar que no anterior projeto de conversão da MP n°135/2003\n\nconstava o art 46, com norma igual à que constou do art. 9\" da 11/IP n\" 2.32\n\nTendo aquele ar!, 46 sido vetado pelo Presidente da República, conforme\n\nMensagem n\" 795/2003, verifica-se a impossibilidade da tributação das\n\nvariações cambiais: Nesse sentido já se pronunciou a 1\" Câmara do 1° Conselho\n\nde Contribuintes, através dos Acórdãos n\" 101-94747, de 22.10 2004, e 101-\n\n95302 e 101-95304, de 08 12.2005, que negaram a possibilidade da tributação\n\n(fis, 488)\n\nOra, a Fiscalização defende a aplicação do art. 143 do CTN que, todavia, fica\n\nafastada em virtude da existência de norma específica em sentido contrário,\n\nprevista no § 4\" do art.. 25 da Lei n\" 9.249/1995. Se fosse possível ao intérprete\n\nou ao aplicado,' da norma deixar de aplicá-la, o intérprete estaria, na verdade,\n\nfazendo outra lei, a sua própria lei, diferente da interpretada ou aplicada.\n\nO intérprete, conforme lição de Alfredo  Augusto Becker, em sua \"Teoria Geral\n\ndo Direito Tributário\", Editora Saraiva, 2\" ed., p. 79 e seg., não deve confundir\n\no problema da justiça da regra jurídica com o da sua validade.\n\nAcontece que o parágrafo 4\" do art. 25 da Lei n\" 9.249 nunca foi revogado; ele\n\ndetermina que os lucros \"serão convertidos em Reais pela taxa de câmbio, para\n\nvenda, do dia das demonstrações financeiras em que tenham sido apurados os\n\nlucros da filial, sucursal, controlada ou coligada\", O art. I\" da Lei n\" 9.532\n\nmanteve a norma anterior, no sentido de que em 31 de dezembro de cada ano\n\ndevia a matriz brasileira oferecer à tributação o valor total dos lucros apurados\n\npos suas filiais e sucursais no exterior nesse ano, assim como manteve a norma\n\n24\n\n\n\nProcesso o' 16561.000026/2006-36\t CC01/CO5\nAcórdão ri 105-17.167 \t fis 25\n\nfarendária de que os resultados auferidos pelas coligadas ou controladas no\n\nexterior deviam ser reconhecidos e tributados no Brasil em 31 de dezembro do\n\nano-calendário em que ocorresse a sua disponibilização.\n\nHá que se ter em mente que esse regime prosseguiu até que o art 74 da MP n\"\n\n2 158-25 desse aos lucros das coligadas e das controladas o mesmo tratamento\n\nantes atribuído às filiais e sucursais, ou seja, o de tributação em 31 de\n\ndezembro do ano em que apurados por elas, e acrescentou que os lucros\n\nanteriores a 31..12.2001, ainda não disponibilizados, seriam considerados em\n\n31.12..2002. Esse art. 74 manteve intocado o art. 25 da Lei 9249, o qual ainda\n\npermanece em vigor, estando inclusive consolidado no ai t. 394, parágrafo 7\",\n\ndo RIR/1999 em data posterior à da Lei n\"9„532.\n\nO único dispositivo que trata da matéria era, e sempre foi, o parágrafo do ai!.\n\n25 da Lei n\" 9 249 Examinando-se os três dispositivos em conjunto, a\n\nconclusão a que se chega é de que os lucros auferidos no exterior, e que devem\n\nser computados na apuração do lucro tributável da pessoa jurídica brasileira,\n\ndevem ser convertidos em reais pela taxa de câmbio, para venda, da data do\n\nencerramento do balanço no qual eles tenham sido apurados.\n\nMais ainda, a mesma norma permaneceu em vigor com a MP n°2.158-35, tanto\n\nque foi repetida expressamente no art. 60, parágrafo 3\", da Instrução Normativa\n\nSRF n\" 213/2002, baixada para substituir a Instrução Normativa SRF n\"\n\n38/1996 - a qual não havia tocado na taxa de câmbio para conversão dos lucros\n\n— exatamente em decorrência dessa Medida Provisória, e aplicável também aos\n\nlucros de todos os anos anteriores, inclusive aos ainda não tributados em\n\n31.12.2002 (cita o Acórdão n\" 101-95802, de 19.10.2006, transcrevendo trecho\n\ndo voto da ilustre Conselheira Relatora Sandra Faroni -lis. 492 — e o Acórdão\n\n103-22638, de 20.09.2006, transcrevendo parte do voto do Relator Aloysio José\n\nPercínio da Silva —fis. 493).\n\nNão incidência da CSL sobre lucros anteriores a 1999\n\nOs lucros auferidos no exterior passaram a ser tributados pela CSLL a partir da\n\nedição da MP n\" 1858-6, de 29.06.1999 (art. 19), que entrou em vigor na data\n\nde sua publicação, passando a surtir efeitos após o decurso dos noventas dias\n\nde que trata o art. 195, § 6', da CF A este respeito, o Secretário da Receita\n\nFederal emitiu o Ato Declaratório SRF n\" 75, de 17.08.1999, reconhecendo que\n\na incidência prevista na Medida Provisória acima somente seria possível a\n\npartir de 1\" de outubro de 1999. Assim, os resultados apurados em balanços de\n\nperíodos anteriores ficaram livres da incidência daquela contribuição, já que\n\nnos períodos em que foram formados os lucros, não havia previsão legal para a\n\ntributação.\n\nQuanto aos resultados apurados de 19.96 até 30 09 1999, pot tanto,\n\nindependentemente das demais razões desta defesa, cabe sua pura e simples\n\nexclusão do cálculo da CSLI„ que eventualmente venha a ser mantida\n\nItem 001 dos autos de infração. Tributação dos resultados de equivalência\n\npatrimonial. \n\n•\t\n25\n\n\n\nProcesso n° 16561 000026/2006-36\t CCOI/CO5\nAcórdão n o 105-17,187\n\nFls 26\n\nCitando como fundamento o art. 7\" e seu parágrafo 1\" da Instrução Normativa\n\nSRF n\" 213/2002, a Fiscalização tributou a variação cambial positiva,\n\nverificada  no período de 31,12200/ a 31.12„2002, incidente sobre o valor do\n\ncapital da controlada no exterior\n\nTodavia, o ar. 7\", parágrafo 1\", da IN SRF n°213/2002 não possui base legal,\n\nrazão pela qual não pode ser ,fundamento para a exigência em questão, sendo\n\nque ele contrai ia frontalmente o parágrafo 6\" do art. 25 da Lei n\" 9 249/95,\n\nsegundo o qual as variações. refletidas na avaliação dos investimentos ocorrida\n\npor meio do método da equivalência patrimonial são livres de tributação\n\nSignifica isso que a incoiporação dos valores da equivalência patrimonial à\n\nconta de investimentos não é tributável, segundo a legislação relativa a esse\n\nmétodo de valoração de investimentos, qual seja, o art 23 do Decreto-lei n\"\n\n1598, de 15.12.1977, e disposições complementares,\n\nNote-se, também, que a adição de tais variações ao lucro i cal, que estava\n\nprevista nos parágrafos 1\", 2\" e 3\" mencionados ao final do dispositivo\n\ntranscrito, a partir da Lei n\" 9,532, somente ocorre quando da efetiva\n\ndisponibililação dos lucros; nos termos do seu art. I\" E mesmo nos casos de\n\ndisponibilização dos lucros, listados na Lei n\" 9532/97, a variação cambial\n\ntributada é dos lucros disponibilizados e nunca do valor do capital incluído na\n\nequivalência patrimonial\n\nDeve-se verificar que, embora o resultado da equivalência patrimonial\n\nconsidere na sua sistemática de apuração o valor dos lucros existentes na\n\npessoa investida, existem outros fatores que compõem tal resultado e não\n\npossuem natureza jurídica de lucro, como por exemplo o valor da variação\n\ncambial do capital.\n\nDecorre a conclusão de que o art. 7', parágrafo .1\", da IN SRF n\" 213/2002,\n\nalém de claramente contrariar o art 25, parágafo 6\", da Lei n o 9 249/95,\n\ntambém não encontra .fundamento no art.. 74 da AI? n\" 2 158-35, ao contrário\n\ndo que pretende levar a crer a Fiscalização..\n\nTanto isso é verdade que, conforme já exposto nesta defesa, o Governo Federal\n\njá tentou criar normas prevendo a tributação das variações cambiais dos'\n\ninvestimentos no exterior, sem ter obtido sucesso, em duas. oportunidades.\n\nAssim, não há base legal para a tributação dos' resultados de equivalência\n\npatrimonial no caso destes autos..\n\nItem 002 dos autos de infração. Compensação indevida de prejuízos.\n\nOs dispositivos legais citados são genéricos e não permitem a identificação da\n\ninfração cometida pela .Impugnante. Com efeito, pela descrição dos fatos, não é\n\npossível imaginar qual teria sido o motivo pelo qual o Fisco entendeu que a\n\nImpugnante somente poderia ter deduzido prejuízos no valor de R$\n\n1 570.002,45. Por que considerai  somente esse valor? Qual seria a\n\nirregularidade cometida? Não há resposta\n\n26\n\n\n\nProcesso n° 16561 000026/2006-36 \t CC01/CO5\n\nAcórdão o 105-17.187\t Fls 27\n\nA exigência contida no art. .10, 111 e IV, do Decreto 70.235/1972 visa a garantir\n\nque o contribuinte autuado tenha amplo conhecimento da infração que o Fisco\n\nimputou-lhe, bem como qual é o dispositivo legal supostamente infringido,\n\npermitindo assim que o autuado exerça regularmente o direito à ampla defesa e\n\nao contraditório, constitucionalmente assegurados.\n\nJá o art. 59, II, reconhece como nulos os despachos e decisões \"proferidos (. )\n\ncom preterição do direito de defesa\"\n\nA jurisprudência administrativa é pacífica em reconhecer a nulidade do auto de\n\ninfração em situações em que não há uma descrição precisa dos fatos, que\n\npermita ao contribuinte defender-se adequadamente (transcreve-se\n\njurisprudência administrativa às fls. 497 e 498).\n\nPelo exposto, deve ser reconhecida a nulidade do auto de infração, cancelando-\n\nse integralmente a exigência fiscal\n\nA despeito disso, ainda que não seja reconhecida a nulidade ora demonstrada,\n\nhipótese admitida somente para fins de argumentação, mesmo assim o trabalho\n\nfiscal deveria ser cancelado.\n\nIsso porque a compensação do prejuízo, realizada pela Impugnante no ano de\n\n2003, foi feita corretamente.\n\nA dedução fbi efetuada na linha 42, da ficha 09A da D1PJ/2004, onde está\n\nindicada a quantia de R$ 1.757.598,93, conforme a cópia anexa (doc 19)\n\nO valor indicado na referida linha da DIPJ está amparado pelo registro da\n\nmesma quantia no LALUR (partes A e B), referente ao ano-calendário de 2003\n\n(docs. 20 e 21), a título de \"Prejuízos não operacionais\", Por sua vez, os\n\nregistros no LALUR têm suporte nos lançamentos contábeis indicados nas\n\npáginas do \"razão contábil\", cujas cópias seguem anexas (docs. 23 a 26). Por\n\nfim, as informações contidas nas cópias do razão juntadas aos autos foram\n\ncompiladas no demonstrativo elaborado pela Impugnante (doc. 22).\n\nDiante destes esclarecimentos, resta demonstrado que a compensação realizada\n\npela bnpugnante ocorreu validamente, razão pela qual a glosa fiscal deve ser\n\ncancelada,\" (ft 587).\n\nCientificado, o sujeito passivo da relação jurídica tributária interpôs recurso\n\nvoluntário, o qual foi destinado a este Primeiro Conselho de Contribuintes.\n\nÉ, o relatório.\n\n27\n\n\n\nProcesso nn 16561 000026/2006-36\t CC01/CO5\nAcórdão o 105-17.187\n\nFls 28\n\nVoto Vencido\n\nConselheiro LEONARDO HENRIQUE M. DE OLIVEIRA, Relator\n\nO recurso reúne os pressupostos de admissibilidade, razão pela qual dele se\n\ntorna conhecimento.\n\n— CRITÉRIO ADOTADO PARA A CONVERSÃO DOS LUCROS\nAPURADOS EM MOEDA ESTRANGEIRA PARA REAL..\n\nNo item 2A 1 do Termo de Verificação Fiscal de fls. 436 a 446, a autoridade\n\nlançadora registra:\n\n\"2.11 Para i endimentos auferidos no exterior, salvo expressa disposição de lei\n\nem contrário, a regra geral é sua conversão em moeda nacional ao câmbio do\n\ndia da ocorrência do fato gerador, ou seja, no caso do Imposto de Renda, no\n\nmomento da disponibilizaçã o da renda auferida no exterior, neste caso no dia\n\n31/12/2001, conforme item 4, alínea b, 2\", art 1\" da Lei 9.532/97\"\n\n\"Ad argumentandum ta171111171\", a então irnpuenante apresentou urna série de\n\nrazões com o objetivo de demonstrar a falta de suporte jurídico para o critério adotado na\n\nconversão dos lucros expressos em moeda estrangeira para o padrão monetário nacional, do\n\nque resultou a indicação de duas possíveis conclusões, quais sejam: i) restou ausente a\n\nindicação de dispositivo legal com vistas a fundamentar o item que descreve o trabalho\n\nelaborado para adoção da taxa de câmbio; ou ii) se apresenta inadequado o fundamento jurídico\n\nadotado para justificar o critério assumido pela fiscalização.\n\nNo dizer da pessoa jurídica autuada, por ofensa ao 'disposto no artigo 10, IV e no\n\nartigo 11, II do Decreto n° 70.235, de 1972, deveria ser reconhecida a nulidade do Auto de\n\nInfração, na parte em que trata da conversão do valor dos lucros considerados disponibilizados,\n\npara o real\n\nQuanto ao mérito da matéria sob exame, a então impug,nante sustenta que deva\n\nser aplicada a taxa de câmbio prevista na data em que ocorreu o fechamento do balanço da\n\ncontrolada, sediada no exterior, por foca do comando legal inserto no § 4° do artigo 25 da Lei\n\nn° 9,249, de 1995, o qual restou incorporado no Regulamento do Imposto de Renda aprovado\n\ncom o Decreto n° 3.000, de 1999, traduzido pelo § 7° do seu artigo 397.\n\nTraz à colação, ainda, julgados deste Colendo Conselho de Contribuintes.\n\nO ilustre relator do voto condutor do Atesto recorrido, invocando a orientação\n\ntraçada pela IN SRF n° 38, de 1996 e, ainda, a edição da Lei n° 9.532, de 1997, chega à\n\nconclusão de que na conversão dos lucros deve-se ter em conta a data da ocorrência do fato\n\ngerador, vale dizer, no momento em que disponibilizados os lucros.\n\nRelativamente à adoção da taxa de câmbio vigente em 12 de janeiro de 2001\npara a conversão dos lucros da moeda estrangeira para o real, ressalto de pronto o comando\n\n28\n\n\n\nProcesso n° 16561 000026/2006-36 \t CC01/CO5\n\n\t\n\nAcórdão n a 105-17187\t Fls 29\n\njurídico inserto no artigo 143 do CTN e, invoco a regra legal de que cuida o artigo 25, § 4' da\n\nLei n° 9249, de 1995.\n\nA invocação do artigo 143 do CTN, leva à conclusão de que restou ignorado o\n\nconteúdo jurídico do artigo 394 do Regulamento do Imposto de Renda aprovado com o Decreto\n\nn° 3000, de 1999, cuja matriz legal é o artigo 25 da Lei n° 9249, de 1995, \"verbis\":\n\n\"Art. 394, Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior\n\nserão computados na determinação do lucro real das pessoas .jurídicas\n\ncorrespondente ao balanço levantado em 31 de dezembro de cada ano (Lei n\"\n\n9.249, de 1995, art 25),\n\n...\t ............. \t .,\t ...\t .\t ,\t ..,......\t ,\t .\t ,..,.\t ,\t „.\t ,\t .\t ,\t .\n\n§ 6\" Os lucros auferidos no exterior por coligadas de pessoas jurídicas\n\ndomiciliadas no Brasil serão computados na apuração do lucro real com\n\nobservância do seguinte (Lei n\" 9.249, de 1995, art. 25„ 39..\n\n..,\t .,...\t ,.,,...\t ......,\t .\t ,,\t .\t ..,\t ,. \t .\t .,.\t ..,\t .,\t ,,\t ...,..\t ...,\t .\n\n§ r Os lucros a que se referem os § ,sç. 5 e 6\" serão convertidos em Reais pela\n\ntaxa de câmbio, para venda, do dia das demonstrações . financeiras em que\n\ntenham sido apurados os lucros da filial, sucursal, controlada e coligada (Lei n\"\n\n9,249, de 1995, art. 25, § 49,\"\n\nEsta Câmara já teve a oportunidade de se manifestar sobre a questão em exame,\n\nconforme Acórdão n° 105-16365, de 28 de março de 2007, da lavra do Eminente Conselheiro\n\nWilson Fernandes Guimarães, a quem peço vênia para transcrever parte de seu brilhante voto:\n\n\"'TAXA- DE CÂMBIO\n\nArgumenta a recorrente que, no que diz respeito à taxa cambial aplicável à\n\nconversão do lucro auferido para reais, a afirmação da autoridade de primeiro\n\ngrau no sentido de que o disposto no parágrafo 4\" do art. 25 da Lei n°9 249, de\n\n1995, estaria superado por legislação superveniente (IN SRF n\" 38/96 e Lei n\"\n\n9,532/97), não tem a menor procedência, bastando que se constate que o RIR,\n\nque é de 1999, mantém expressamente, no parágrafo 7\" do art. 394, a regra de\n\nconversão tal qual originariamente estatuída Aduz que a própria IN SRF n\"\n\n213, de 2002, ao tratar da conversão das demonstrações financeiras das\n\ninvestidas no exterior reproduz a regra (do RIR/99) no parágrafb 3\" do seu art.\n\n6\"; que seria um contra-senso converter o documento básico da apuração dos\n\nlucros (as demonstrações financeiras) pelo câmbio do dia do balanço sem poder\n\nutilizá-lo para ,fins de se promover à adição ao lucro líquido, na apuração do\n\nresultado tributável; que na resposta à pergunta 757 do PERGUNTAS E\n\nRESPOSTAS — .IRP.I, edição 2006, editado pela Secretaria da Receita ,Federal, a\n\norientação é no sentido da utilização da taxa de câmbio do dia do balanço da\n\ninvestida, cabendo notar que o fundamento adotado é o parágrafo 7\" do art. 394\n\ndo RIR/99.\n\nQuanto a essa questão, qual seja, a taxa de câmbio aplicável na conversão,\n\npara reais, dos lucros auferidos no exterior, entendemos que as razões trazidas\n\n292z:7\n\n\n\nProcesso n\" 16561.000026/2006-36 \t CCOI/CO5\nAcórdão ri 105-17 157 Fls 30\n\npela recorrente devem ser recepcionadas. Com efeito, consoante o disposto no\n\nparágrafo quarto do art 25 da Lei n\" 9..249, de 1995, os lucros auferidos no\n\nexterior, seja por filiais, sticw-,sais, controladas ou coligadas de pessoas\n\njurídicas domiciliadas no Brasil, devem ser convertidos em Reais pela taxa de\n\ncâmbio, para venda, do dia das demonstrações .financeiras em que tenham sido\n\napurados na respectiva filial, sucursal, controlada ou coligada Lei n\" 9 249, de\n\n1995 Art. 25. Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior\n\nserão computados na determinação do lucro real das pessoas jurídicas\n\ncorrespondente ao balanço levantado em 31 de dezembro de cada ano.\n\n§ 4' Os lucros a que se referem os §§ 2\" e 3\" serão convertidos em Reais pela\n\ntaxa de câmbio, para venda, do dia das demonstrações financeiras em que\n\ntenham sido apurados os lucros da filial, sucw-sal, controlada ou coligada.\n\nA nosso ver, não merece guarida a argumentação de que, no caso, seria\n\naplicável a regra geral explicitada no art. 143 do Código Tributário Nacional,\n\neis que, como bem argumentou a recorrente, o comando ali explicitado tem\n\nnatureza de regra geral, aplicável nas situações em que não existe disposição de\n\nlei que dê tratamento diverso.\n\nAdemais, como também alegou a recorrente, não obstante o suposto surgimento\n\nde norma legal dispondo de forma diversa acerca do momento da oconência do\n\nfato gerador relativo aos lucros auferidos no exterior, a própria Secretaria da\n\nReceita Federal manifesta-se, reiteradamente, no sentido de que, tratando-se de\n\nconversão para Reais, a norma aplicável é a preconizada pelo citado parágrafo\n\nquarto do art. 25 da Lei 9.249, de 1995. Nesse sentido, o referido órgão em\n\nseu PERGUNTAS E RESPOSTAS - PESSOA JURÍDICA, edição de 2006,\n\nesclarece;\n\n757 - C01710 deverão ser convertidos os lucros auferidos no exterior por\n\nintermédio de filiais, sucursais, controladas ou coligadas?\n\nOs lucros auferidos no exterior por intermédio de filiais, sucursais, Controladas\n\nou coligadas serão convertidos em Reais pela taxa de câmbio, para venda, do\n\ndia das demonstrações financeiras em que tenham sido apurados os\n\ncorrespondentes lucros.\n\nNormativo; RIR/1999, art 394, § 7\"; . e IN SRF ii\" 213, de 200.2, art 6\", §\n\nNessa mesma linha, a Instrução Normativa SRF n\" 213, de 2002, norma\n\ncomplementai que dispõe sobre a tributação de lucros, rendimentos e ganhos de\n\ncapital auferidos no exterior pelas pessoas jurídicas domiciliadas no Brasil e\n\nque ainda se encontra em vigor, assim estabelece:.\n\nAri 6\" As demonstrações financeiras das „filiais, sucw-sais, controladas ou\n\ncoligadas, no extetior, serão elaboradas segundo as normas da legislação\n\ncomercial do país de seu domicílio\n\nIT. 1\n\n4111.0 30\n\n\n\nProcesso o\" 16561 000026/2006-36\t CCOI/CO5\n\nAcórao n\" 105-17187\t Fls 31\n\n§ 3\" A conversão em Reais dos valores das demonstrações ,financeiras\n\nelaboradas pelas ,filiais, sucursais, controladas ou coligadas, no exterior será\n\nefetuada tomando-se por base a taxa de câmbio para venda, fixada pelo Banco\n\nCentral do Brasil, da moeda do país onde estiver domiciliada a filial, sucursal,\n\ncontrolada ou coligada, na data do encerramento do período de apuração\n\nrelativo à demonstrações financeiras em que tenham sido apurados os lucros\n\ndessa filial, sucursal, controlada ou coligada.\"\n\nOutro não é o posicionamento da Colenda Primeira Câmara deste Conselho que\n\ndecidiu, dentre outros, por meio do Acórdão n° 101-95.802, de 19 de outubro de 2006, pela\n\nadoção da taxa de câmbio segundo o que preceitua o § 4° do artigo 25 da Lei n° 9.249, de 1995,\n\n\"verbis\":\n\n\"CONVERSÃO CAMBIAL — A conversão dos lucros da coligada ou controlada\n\npara a moeda nacional, para fins de tributação no Brasil, obedece o disposto no\n\n§ 4' do art. 25 da Lei n°9249/95 e no § 3\" do art 6\" da IN SRF 213/2002.\"\n\nCom razão a recorrente quando sustenta que o critério adotado para a conversão\n\ndos lucros para a moeda nacional implica incorporar, à base de cálculo do tributo, a variação\n\ncambial resultante da desvalorização da moeda, tendo em conta o período compreendido entre\n\na data da apuração dos lucros e aquela na qual se considera que tais lucros foram\n\ndisponibilizados.\n\nA tributação da variação cambial não está autorizada em nosso ordenamento\n\njurídico. A sistemática adotada pela autoridade lançadora para cálculo dos lucros\n\ndisponibilizados no exterior, privilegia a majoração do investimento tendo em vista a variação\n\nda taxa de câmbio verificada no período, o que implica reconhecer que, na essência, estar-se-ia\n\ntributando, juntamente com os lucros obtidos, o acréscimo resultante do reflexo da variação da\n\ntaxa cambial sobre os investimentos.\n\nCumpre consignar, por relevante, que em dezembro de 2004 foi editada a\n\nMedida Provisória n° 232/2004, contendo artigo que contemplava a tributação da variação\n\ncambial resultante de investimentos existentes no exterior; avaliados segundo o método da\n\nequivalência patrimonial, por considerada receita de natureza financeira.\n\nComo é sabido, no mês de março de 2005 restou editada a Media Provisória n°\n\n243, que revogou, dentre outros dispositivos, aquele que submetia à tributação, a variação\n\ncambial obtida pelos investimentos no exterior.\n\nPor meio do já invocado Acórdão ri' 105-16,365, de 2007, restou decidido por\n\nesta Câmara que:\n\nLUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL\n\nVARIAÇÃO CAMBIAL - Nos termos de manifestação advinda do Ministério da\n\nFazenda no âmbito do veto parcial ao Projeto de Lei de Conversão n\" 30, de\n\n2003 (art. 46 da Medida Provisória n\" 135/03), a tributação da variação\n\ncambial dos investimentos no exterior avaliados pelo método da equivalência\n\n31\n\n\n\nProcesso n° 16561 000026/2006-36 \t CC01/CO5\nAc5rd5o n \" 105-17 187\t Fls 32\n\npatrimonial exigi, á que, antes, seja editada norma legal prevendo tal\n\nincidência\"\n\nEm face das razões aduzidas, é forçoso reconhecer que o valor do lucro, em cada\n\nexercício financeiro, deve ser convertido adotando-se a taxa de câmbio vigorante na data das\n\nrespectivas demonstrações financeiras_\n\nA decisão recorrida, quanto a este item, merece reforma.\n\nII — DECADÊNCIA DO DIREITO DE A FAZENDA PÚBLICA\n\nCONSTITUIR., PELO LANÇAMENTO, O CRÉDITO TRIBUTÁRIO.\n\nAinda na fase impugnativa a contribuinte levantou a preliminar de decadência\n\ndo direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário de que cuida o item 04 da peça\n\nbásica, qual seja, resultante da incidência do tributo sobre os lucros auferidos no exterior nos\n\nperíodos-base de 1996 a 2000.\n\nMencionada preliminar foi prontamente afastada pela Colenda Turma Julgadora\n\nde primeiro grau, ao fundamento de que o fato gerador do tributo ocorre na data da\n\ndisponibilização dos lucros, o que implica concluir que tal fato restou concretamente\n\nacontecido no dia 31 de dezembro de 2001.\n\nAgora na fase recursória o sujeito passivo na presente relação jurídica tributária,\n\ncom respaldo na jurisprudência emanada deste Conselho, admite que a tributação dos lucros\n\nauferidos após o advento da Lei n° 9_532, de 1997, não estaria alcançada pela decadência,\n\nconcluindo no sentido de que:\n\n\"... é forçoso reconhece?, preliminarmente, a ocorrência de decadência do\n\npretenso crédito tributário exigido pela fiscalização, devendo a respectiva\n\nparcela da autuação ser cancelada.\"\n\nSem adentrar no mérito da questão que diz respeito à aplicação do disposto no\n\nartigo 173, I, do CTN, na hipótese de exigência de imposto sujeito a lançamento por\n\nhomologação, só que constituída de oficio, o simples fato de a pessoa jurídica haver optado por\n\npagar o imposto segundo as regras da estimativa, conforme jurisprudência emanada deste\n\nConselho e da Egrégia Câmara Superior de Recursos Fiscais, faz com que o termo de início da\n\ncontagem do prazo decadencial seja deslocado da data da ocorrência do fato gerador (CTN, art.\n\n150, § 40), para o primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter\n\nsido efetuado (CTN, art. 173, 1)\n\nTodavia, é entendimento assente neste Conselho que até o advento da Lei n\"\n\n9.532, de 1997, os lucros de empresas controladas e coligadas, com sede no exterior, se\n\nsubmetiam ao regime de tributação segundo o qual dever-se-ia observar o momento em que\n\ntais lucros eram auferidos, realizados, inexistindo comando jurídico integrante da Lei n° 9.249,\n\nde 1995, capaz de considerar a disponibilização como componente temporal da hipótese de\n\nincidência, o que implica concluir no sentido de que os lucros auferidos ao final dos anos-\n\ncalendário de 1996 e 1997, deveriam ter sido adicionados para efeito de tributação, na\n\nproporção da participação societária, pela pessoa jurídica controladora, não importando, no\n\ncaso, quer o montante quer o momento \"a posteriori\" que tenha ocorrido a disponibilização,\n\n• 32\n\n\n\nProcesso n\" 16561 000026/2006-36 \t CCO I /CO5\n\nAcórdão n° 105-17.187\t Fls 33\n\nEm abono a esta tese, trazemos à colação os Acórdãos cujas ementas vão\n\ntranscritas:\n\n\"DECADÊNCIA - LUCROS NO EXTERIOR AUFERIDOS EM 1996 E 1997 —\n\nLEI 9249/95 — ALTERAÇÃO DO ASPECTO TEMPORAL DA HIPÓTESE DE\n\n.INCIDÊNCIA PELA IN SRF 38/96 — IMPOSSIBILIDADE — Antes do advento da\n\nLei 9.532/97, o regime de tributação dos lucros de filiais, controladas e\n\ncoligadas no exterior observava o momento em que tais lucros eram auferidos,\n\nnão havendo na Lei 9,249/95 qualquer elemento que considerasse a efetiva\n\ndisponibilização como componente temporal da hipótese de incidência. Os\n\nlucros auferidos durante os anos-calendário de 1996 e 1997 deveriam ser\n\nadicionados em 31 de dezembro de cada ano, na proporção da participação\n\nsocietária, e não pelo montante efetivamente disponibilizado a posteriori O\n\nlançamento de oficio deve, portanto, reportar-se a 31 de dezembro de cada ano\n\ncomo data do ,fato gerador, e se realizado após cinco anos, caduco estará o\n\ndireito do ,fisco de constituir o crédito tributário.\t (Ac. n\" 101-95.476, de\n\n2006).\n\n\"DECADÊNCIA - LUCROS NO EXTERIOR AUFERIDOS EM 1996 E 1997 —\n\nLEI 9.249/95 — ALTERAÇÃO DO ASPECTO TEMPORAL DA HIPÓTESE DE\n\nINCIDÊNCIA PELA IN SRF 38/96 — IMPOSSIBILIDADE — Antes do advento da\n\nLei 9..532/97, o regime de tributação dos lucros de .filiais, controladas e\n\ncoligadas no exterior observava o nwmento em que tais lucros eram auferidos,\n\nnão havendo na Lei 9.249/95 qualquer elemento que considerasse a efetiva\n\ndisponibilização como componente temporal da hipótese de incidência Os\n\nlucros auferidos durante os anos-calendário de 1996 e 1997 deveriam ser\n\nadicionados em 31 de dezembro de cada ano, na proporção da participação\n\nsocietária, e não pelo montante efetivamente disponibilizado a posteriori. O\n\nlançamento de ofício deve, portanto, reportar-se a 31 de dezembro de cada ano\n\ncomo data do fato gerador, e se realizado após cinco anos, caduco estará o\n\ndireito do ,fisco de constituir o crédito tributário. (..). Preliminar de decadência\n\nparcialmente acolhida,\" (Ac. n\" 101-95.500, de 2006).\n\nTambém quanto a este ponto, entendo que a decisão recorrida não merece\n\nprosperar, devendo ser reconhecido que a exigência do crédito tributário correspondente aos\n\nfatos geradores ocorridos nos anos de 1996 e 1997, está alcançado pela decadência.\n\n111—MÉRITO\n\nAs operações concretamente acontecidas estão descritas pela autoridade\n\nlançadora nestes termos:\n\n\"1.5 Em atendimento à solicitação de 30/01/2006, a empresa apresentou\n\ndocumentação informando que a Ripasa S/A Celulose e Papel possui\n\nparticipação de 100% na empresa ..Ripasa International .Trading Ltd (1996 a\n\n2000) constituída em 29/01/1990 e sediada nas Ilhas Virgens Britânicas, no\n\nvalor de R$ 67..158 114, 40 em 31/12/2000, sendo que em 31/12/2001 fbi\n\ntransferida a participação na enip; esa para a integralização de 100% do capital\n\nda empresa Digla S. A. (2001 a 2002), constituída em 03/12/2001, sediada no\n\n33\n\n\n\nProcesso n\" 16561 000026/2006-36\t CCO I/CO5\nAcórdão n 105-17187\t As 34\n\nUruguai, sendo que em 01/08/2002 foi alterada a razão social da empresa Digla\n\nS A para Ripasa International S. A (2002° 2004).\"\n\nVale dizer, a recorrente, que detinha todas as quotas do capital social de R ipasa\n\nInternational Trading Ltd., as utilizou para integralizar o capital subscrito na pessoa jurídica\n\nDigla S.A. passou à condição de detentora da totalidade das ações desta última, ela (Digla\n\nS.A.) passou a deter 100% das quotas do capital daquela (Ripasa International Trading Ltd.).\n\nEm razão dos argumentos expendidos na fase impugnativa, o ilustre relator do\n\nvoto condutor do Aresto recorrido assim se manifestou:\n\n\"176. Ocorre que a Impugnante el a a controladora da empresa adquirente,\n\ndetendo 100% de seu capital e sua participação foi transferida para a\n\nintegralizaçâo de 100% elo capital da Digla S. A., que posteriormente mudou\n\nsua razão social para Ripasa International S. A..\n\n177.. A controlada decidiu integralizar o capital da Digla, obviamente que com\n\nautorização da hnpugnante que a controlava,\n\n178_ Ao transferir sua participação, alienou-a com o fito de adquirir a empresa\n\nDigla, fato este que se enquadra C07170 emprego.\n\n179 Como a norma determina que o empi ego se dá inclusive quando do\n\naumento de capital da controlada, quanto mais quando da aquisição do controle\n\nde outra empi esa\n\n180 O .fato da adquii ente manter os lucros a serem distribuídos em seu\n\npatrimônio líquido, não afasta a aplicação da norma, posto que já ocorrera sua\n\n181 Tal evento resultou, assim, no emprego dos lucros apurados, pela\n\ncontrolada em favor da controladora, na fornia do item 4 da alínea 'b\" do art.\n\n1\" da Lei n°9 532/1997\n\n182 Essa norma é gênero, comportando espécies E a presente operação\n\nenquadra-se no gênero\n\n183 A legislação estabeleceu hipótese de ocorrência do fato gerador e não cabe\n\nao interprete desconfigurá-la em sua aplicação\n\n184 Como já ressaltado acima, argumentos de ilegalidade não são oponíveis na\n\nesfera administrativa, estando caracterizado o emprego dos lucros, pala todos\n\nefeitos tributários.\n\nComo fácil é concluir, o negócio jurídico realizado diz respeito à conferência da\n\nparticipação societária de que figurava como detentora na sociedade Ripasa International\n\nTrading Ltd , cujo objeto se traduziu na integralização do capital social subscrito na pessoa\n\njurídica Digla S.A., com sede no Uruguai.\n\n34\n\n..••••\n\n\n\nProcesso n\" 16561 000026/2006-36 \t CCO I /CO5\n\nAcórdão n 105-17187 \t As 35\n\nA questão que se coloca para exame está em saber se tal operação estaria\n\nalcançada pelos comandos jurídicos insertos no artigo 1' da Lei n°9.532, de 1997, notadamente\n\nseu parágrafo primeiro, letra \"b\" e parágrafo segundo, letra \"b\", n° 4, \"verbis\":\n\n\"Art. 1\" Os lucros auferidos no exterior, por intermédio de filiais,\n\nsucursais, controladas ou coligadas serão adicionados ao lucro\n\nlíquido, para determinação do lucro real correspondente ao balanço\n\nlevantado no dia 31 de dezembro do ano-calendário em que tiverem\n\nsido disponibilizados para a pessoa jurídica domiciliada no Brasil„\n\náç 1\" Para efeito do disposto neste artigo, os lucros serão considerados\n\ndisponibilizados para a empresa no Brasil:\n\n\"0117iSSiS\"\n\nb) no caso de controlada ou coligada, na data do pagamento ou do\n\ncrédito em conta representativa de obrigação da empresa no exterior\n\n§2\" Para efeito do disposto na alínea \"h\" do parágrafo anterior,\n\nconsidera-se:\n\na) \"onzissis\"\n\nb) pago o lucro, quando ocorrer:\n\n4) o emprego do valor, em favor da beneficiária, em qualquer praça,\n\ninclusive no aumento de capital da controlada ou coligada,\n\ndomiciliada no exterior.\"\n\nA autoridade lançadora, no que foi apoiada pela Goleada Turma Julgadora,\n\nequiparou o ato traduzido na conferência da participação societária àquele expressamente\n\nindicado pela nonna jurídica em questão, por corresponder à aquisição da disponibilidade dos\n\nlucros que se encontravam na posse da controlada. Vale dizer, para a Fiscalização, a\n\nconferência da participação societária se traduz num ato que configura o emprego dos lucros\n\nacumulados em favor da beneficiária, ou seja, no caso sob exame teria ocorrido o \"emprego\"\n\ndos lucros em favor da controladora Ripasa S.A, Celulose e Papel, pela controlada Ripasa\n\nInternational Trading Ltd,\n\nÉ incontroverso que a expressão contida no texto legal \"emprego do valor em\n\nfavor da beneficiária\", só pode ser entendida como se referindo aos lucros, que deve\n\nnecessariamente ser empregado em favor de sua controladora, traduzindo-se, em última\n\ninstância, no pagamento ou no crédito desses mesmos lucros em beneficio da pessoa jurídica\n\ncontroladora.\n\nSendo o emprego uma forma de pagamento, o comando legal está se referindo\n\nao emprego dos lucros, qualquer que seja o meio utilizado, por ato de vontade da controlada\n\ncom sede no exterior, em beneficio de sua controladora, sediada no País, com o fim específico\n\nde pagar ou distribuir os lucros auferidos e pertencentes à pessoa jurídica controladora.\n\n35\n\n\n\nProcesso n° 16561 000026/2006-36 \t CC01/COS\nAcórdão n 105-17187\t Fls 36\n\nConstatado que ocorreram tais fatos, nasce a obrigação de natureza tributária, vez que os lucros\n\nrestariam pagos em favor da beneficiária.\n\nPara que o fato gerador da obrigação tributária venha de ocorrer, necessário se\n\nfaz que estejam presentes: i) de um lado o \"emprego\"; e ii) de outro lado, que esse \"emprego\"\n\ntenha como favorecida a \"controladora\" sem o que não há falar em subsunção da fato à\n\nprescrição legal.\n\nVale dizer, a lei requer que haja participação tanto da controladora, na condição\n\nde beneficiária, quanto da controlada, que promove a entrega ou o emprego dos lucros emn\n\nfavor daquela..\n\nCom razão a recorrente quando sustenta (fis. 623/624):\n\n\"Com poucas palavras, na conferência os lucros permaneceram onde estavam e\n\ncontinuaram indisponibilizados pela controlada, a qual, ademais, não teve\n\nqualquer  participaçãodireta \t le conferência, \n\ncomo é requisito essencial para a disponibilizaçã o de lucros. \n\nOutro aspecto significativo é que na conferência a controlada não teve qualquer\n\nredução ao seu patrimônio liquido, como ocorreria se tivesse havido a\n\ndisponibilização. Ao contrário, na controlada houve apenas a conseqüente\n\nsubstituição, sem que a antiga  e a nova controladora  por este ato tenham\n\nrecebido qualquer distribuição de lucros,  ,p_o_r_gyfil~spécie ou  farina, \n\ninclusive por emprego dos mesmos. \n\nNa verdade, após a conferência, a pg...szárj_diç_getie_...cz_recebeu ficou\n\nexatamente na mesma situação da que subscreveu o seu capital,  ou seja, com a \n\nexpectativa de algum dia vir a receber os lucros ainda retidos na controlada,\n\ndia em que haveria a incidência do imposto..\n\nE a controladora brasileira, ora  recorrente _ficou exatamente na mesma posição \n\nem que estava  antes da conferência, simplesmente trocando o investimento de\n\numa controlada por outra. Essa modificação de contas de investimento numa e\n\nnoutra sociedade está documentalmente provada nos i ailies contábeis indicados\n\nna impugnação.. Vide docs.. 15 a 17 da impugnação a esse respeito,\" (Grifos do\n\noriginal),.\n\nA conferência da participação societária, no caso concreto, resultou de ato\n\nunilateral de vontade, praticado pela recorrente sem qualquer participação da pessoa jurídica\n\ncontrolada, aquela que figura como detentora dos lucros considerados disponibilizados, fato\n\nque confrontado com as regras jurídicas invocadas pela autoridade lançadora permite concluir\n\npela falta de adequação que o ordenamento jurídico exige para que haja a incidência do tributo.\n\nEm outras palavras, o fato concretamente acontecido não se subsume às regras jurídicas que\n\ninformam a tributação dos lucros auferidos por pessoa jurídica controlada ou coligada com\n\nsede no exterior.\n\nDe fato, a pessoa jurídica controlada não praticou qualquer ato que possa ser\n\ntomado como forma de emprego dos lucros em beneficio de sua controladora, notadamente em\n\nrazão de que sequer participou, de forma direta ou indireta, do negócio jurídico tido como\n\n36\n\n\n\nProcesso n\" 16561 000026[2006-36\t CCOI/COS\nAcórdão n.° 105-17,187\t Fls 37\n\nconferência da participação societária. E a legislação de regência coloca, como requisito\n\nnecessário, a participação tanto da controladora quanto da controlada.\n\nComo invocado pela recorrente, oportuno se faz aqui transcrever parte dos votos\n\nproferidos nos julgamentos dos Recursos que deram causa aos Acórdãos 103-22330 e 101-\n\n95.232, que entendo aplicáveis ao caso sob exame:\n\nAcórdão n° 103-22.330:\n\n\"Com o seu habitual brilho, o relator, no seu voto, expressou precisamente o\n\nseu entendimento quanto à titularidade dos lucros pendentes de destina ção.\n\nInterpretação com a qual concordo inteiramente. Disse o relator.\n\n\"A controlada, por possuir personalidade jurídica distinta da\n\ncontroladora, conserva consigo a titularidade dos seus lucros, que\n\npermanecerão integrando-lhe o patrimônio, e não o patrimônio da\n\ncontroladora, até que, por um ato jurídico que importe em transferência\n\ndo direito sobre esses lucros, venham a ser distribuídos, nos moldes, por\n\nexemplo, dos eventos descritas nos ,sçáç I\" e 2\" do art. 1\" da Lei n\" 9.532/97.\n\nNo espaço de tempo decorrido entre a geração dos lucros na controlada e\n\na distribuição ou disponibilização à controladora, para esta os lucros não\n\npassam de mera expectativa de direito. São lucros de terceiro, que,\n\ninclusive, podem jamais se converter em lucros da controladora, bastando,\n\npara tanto, que permaneçam indefinidamente retidos na controlada ou\n\nsejam consumidos por prejuízos posteriores dela própria \"\n\nDizendo-se o mesmo, porém de outra forma, os lucros da controlada, cuja\n\ndestinação ainda não foi deliberada, não podem ser considerados auferidos pela\n\ncontroladora. Segundo o texto legal, art. 25 da Lei 9 249/97, os lucros,\n\nrendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior serão computados na\n\ndeterminação do lucro real das pessoas jurídicas correspondente ao balanço\n\nlevantado em 31 de dezembro de cada ano.\n\nO verbo auferir significa ganhar, obter ou conseguir, costumeirainente\n\nempregado na legislação tributária em conseqüência do reconhecimento de\n\nreceitas da pessoa jurídica pelo regime contábil de competência,\n\nindependentemente do seu efetivo recebimento, nos termos da lei societária, em\n\noposição ao regime de caixa, pelo qual as receitas são contabilizadas e\n\ntributadas quando recebidas..\n\nA destinatária do comando contido no capta do dispositivo examinado é a\n\npessoa jurídica controladora, no Brasil. Ela é que aufere lucros, rendimentos ou\n\nganhos de capital aqui tributáveis Assim, o momento de ocorrência do fato\n\ngerador, o seu elemento temporal, é aquele em que a controladora auferir lucro\n\nproveniente da sua controlada no exterior, e não aquele da apuração do lucro\n\npela sua controlada.\n\nA lei tributária ordinária requer interpretação à luz da redação então vigente\n\ndo art.. 43 do CTN, definidor do conceito de renda A apuração de lucrospela\n\n/„.„ 37\n\n\n\nProcesso o' 16561 000026/2006-36\t CCO1 /CO5\nAcórdão ri 10547.187\t Fls 38\n\ncontrolada, ou sua manutenção em conta de lucros acumulados, não implica por\n\nsi só, em qualquer receita auferida pela controladora, imediatamente,\n\ninexistindo acréscimo patrimonial desta última Possível transferência de lucros\n\ndepende de decisão societária da pessoa jurídica controlada no sentido de\n\ndeliberar a distribuição, Só a partir desse ato .jurídico é que se consideram\n\nauferidos pela controladora os lucros originados da controlada, ainda que não\n\nrecebidos, com o seu devido reconhecimento como receita, pelo regime de\n\ncompetência, Nesse instante, ocorre o fato gerado) e dá-se a incidência\n\nti ibutária.\n\nA meu ver, como já dito antes, lucros da controlada, ainda pendentes de\n\ndeliberação para definição da sua destinação, não se incorporam ao patrimônio\n\nda controladora, não são por esta auferidos. Inexiste disponibilidade jurídica ou\n\neconômica da controladora sobre eles. Destaque-se a possibilidade de nunca\n\nocorrer distribuição, utilização de lucros para aumento de capital ou qualquer\n\noutra forma de \"disponibilização\" em favor da recorrente, a exemplo da\n\nabsorção por prejuízos, hipótese na qual jamais ocorreria fato gerador, no\n\nregime disciplinado pela Lei 9,249/95 .\n\nNão identifico a alienação de participação societária como caso de \"emprego\n\ndo valor em favor da beneficiária\", conforme previsto pelo art .1\" da Lei\n\n9 532/97 O lucro cuja destinação permanece pendente de deliberação não se\n\nincorpora, ao menos ainda, ao patrimônio da controladora A alienação das\n\nquotas transfere ao adquirente os direitos sobre eventual \"disponibilização\"\n\nfutura, que será reconhecida na sua contabilidade e oferecida à tributação, se\n\ncabível, no momento da sua ocorrência\n\nO fato indicado pela fiscalização é passível de tributação como simples\n\nalienação de participação societária, compondo o lucro real, mas não sob o\n\nregime de lucro obtido no exterior.\"\n\nAcórdão n° 101-95,232:\n\n\"(....) por sem dúvidas, nos casos específicos de fusão, incorporação ou cisão de\n\npessoas jurídicas a legislação tributária transfere à sociedade resultante os\n\nmesmos encargos e responsabilidades afetos à sociedade então existente, No\n\ncaso destes autos, afetos à cindida. O que se coaduna, inclusive com o disposto\n\nno artigo 128 do CTN, de vinculação de terceiro a fato gerador da respectiva\n\nobrigação tributária; ou, no 129 do mesmo código, acerca da responsabilidade\n\nsobre créditos tributários em curso de constituição..\n\nOra, a legislação de regência da matéria, Lei n° 9 532 de 1997, art. 1°, e seus §§\n\n1° e 2°, fundamento da exação, assim determina:\n\n\"Art I\" - Os lucros auferidos no exterior, por intermédio de filiais,\n\nsucursais, controladas ou coligadas sei ao adicionados ao lucro\n\nliquido, paia determinação do lucro real correspondente ao balanço\n\nlevantado 0711 31 de dezembro do ano-calendário em que tivei em sido\n\ndisponibilizados para a pessoa jurídica domiciliado no Brasil\n\n\\(Ç1\n38\n\nn0#°-\n\n\n\nProcesso n\" 16561 000026/2006-36\t CC0I/CO5\nAcórdão n° 105-17187\t Fls 39\n\n§ 1' - Para efeito do disposto neste artigo, os lucros serão considerados\n\ndisponibilizados para a empresa no Brasil:\n\na)no caso de filial ou sucursal, na data do balanço no qual tiverem sido\n\napurados;\n\nb)no caso de controlada ou coligada, na data do pagamento ou do crédito\n\nem conta representativa de obrigação da empresa no exterior,\n\n§ 2° - Para efeito do disposto na alínea \"b\" do parágrafo anterior,\n\nconsidera-se:\n\na) creditado o lucro, quando ocorrer a transferência do registro de seu\n\nvalor para qualquer conta representativa de passivo exigível da controlada\n\nou coligada no exterior;\n\nb) pago o lucro, quando ocorrer:\n\nI — o crédito do valor em conta bancária, em favor da controladora ou\n\ncoligada no Brasil;\n\n2 — a entrega, a qualquer título, a representante da beneficiária;\n\n.3 — a remessa, em favor da beneficiária, para o Brasil ou para qualquer\n\noutra praça;\n\n4 — o emprego do valor, em favor da beneficiária, em qualquer praça,\n\ninclusive no aumento de capital da controlada, domiciliada no exterior.\"\n\nTratando-se de coligada ou controlada, a pendenga se equaciona ante o\n\nconfronto entre as hipóteses legais de incidência prescritas no § 1°, b e § 2°,\n\nantes reproduzidos e a realidade factual.\n\nAs hipóteses legais de incidência relacionam-se a crédito do valor ou seu\n\npagamento, mediante entrega, remessa ou emprego em favor da beneficiária.\n\nOra, de um lado, a cisão da recorrente, da qual resultou a transferência do\n\ninvestimento para a empresa \"holding\", por sem dúvidas não se enquadra no\n\ncontexto de crédito em favor da beneficiária. Nem, menos, ainda, em seu\n\npagamento mediante entrega, remessa ou emprego, igualmente em favor desta\n\núltima. Porquanto, cisão implica em cisma, dissensão, separação.\n\nAssim, a transferência de valores de pessoa jurídica cindida para a resultante da\n\ncisão não implica em beneficio daquela, a qual, ao contrário, como resultante da\n\ncisão tem, inclusive, reduzido seu patrimônio liquido.\n\nOutrossim, por pertinente, a alienação da participação societária pela investidora\n\nresultante da cisão, na exata situação factual dos autos, não figura dentre as\n\nhipóteses de incidência dos lucros auferidos no exterior, pelas controladas,\n\nenumeradas nas Leis n's, 9.249, de 1995 e 9.532, de 1997, conforme acima\n\ndemonstrado. Até porque, em ocorrendo a alienação do investimento, segundo a\n\nlegislação do Imposto de Renda, seja em relação às operações realizadas no País\n\n39\n\n—.14k\n\n\n\nProcesso n\" 16561 000026/2006-36\t CCOI/CO5\nAcórdão a\" 105-17.187\t FLs 40\n\nou no exterior, o que se tributa é o ganho de capital, se houver lucro, Ora, em se\n\ntratando de cisão a dissensão é vertida pelo patrimônio líquido. No caso, a\n\nalienação, mediante cisão, foi efetuada pelo valor pelo qual o investimento\n\nestava contabilizado, resulta que não ocorreu nem perda nem ganho de capital,\n\npassível de tributação.\n\nFácil, pois, é concluir, carecer de previsão legal a exigência no ponto,\n\ntransferência de investimento, inclusive lucros apropriados pela equivalência\n\npatrimonial, a terceira pessoa jurídica, como resultado da cisão da recorrente,\n\nPrincipalmente porque, no contexto, o ato não resultou em beneficio desta. A\n\nsituação implicou em transferência de responsabilidade tributária ante hipótese\n\nde incidência tributária em curso.\n\nPor oportuno, até a data da transferência, mediante cisão, da participação\n\nsocietária ( „) que pertencia a Recorrente (.„), ocorrida em 30 de novembro de\n\n1998 não havia ocorrido a hipótese legal de incidência preconizada na legislação\n\nde regência, (..)\n\nEm síntese, recebendo a sociedade resultante da cisão valores a tributar, deverão\n\nestes sofrer a incidência respectiva urna vez concretizada qualquer das condições\n\nprescritas no artigo 1 0 , § 2°, da Lei n° 9.532, de 1997. Isto é, quando a sociedade\n\nresultante da cisão receber o crédito ou pagamento, mediante entrega, remessa\n\nou emprego em seu beneficio, dos lucros no exterior, embutidos no investimento\n\nrecebido em decorrência da cisão\n\nCorreto, pois, o procedimento da sociedade holding, resultante da cisão, de\n\nsubmeter o valor litigado, ( ,.) quando de sua utilização no aumento de capital,\n\nocorrido em 2001. Porquanto, caracterizada, no caso, o emprego do valor, em\n\nfavor da beneficiária, referenciado, como hipótese de incidência, no artigo 1°, §\n\n2', b, 4, da Lei n° 9.532, de 1997, antes reproduzido.\"\n\nCSLL\n\nAinda sobre a falta de adição ao lucro real dos ganhos de capital auferidos por\n\nfiliais e sucursais sediadas no exterior, disponibilizados em 31 de dezembro de 2001, temos a\n\nquestão da incidência da CSLL.\n\nInvocando a jurisprudência assente nas diversas Câmaras deste Conselho,\n\nentendo caber razão à recorrente, vez que restou reconhecido que a CSLL só incide sobre os\n\nlucros auferidos a partir de 1° de outubro de 1999, como declarado nas ementas dos Acórdãos:\n\n\"IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ - EXERCÍCIOS'\n\n2000 e 2003\n\n) CSLL - LUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR -\n\nTratando-se de lucros auferidos por controladas, no exterior, de pessoa jurídica\n\ndomiciliada no país, a Lei n\" 9 532, de 1997, não atuou modificando a data da\n\nocorrência do fato gerador, mas, tão-somente, deslocou o momento em que\n\nesses lucros deveriam sei oferecidos à tributação, homenageando, no caso, os\n\nprincípios da uniformidade e da realização. Nessa linha, a tributação da CSLL\n\n_____Ç)iii7\\01 40\n\n\n\nProcesso nn 16561 000026/2006-36\t CC01/CO5\nAcórdão n \" 105-17 187\t Fls 41\n\nem bases universais só se aplica aos lucros auferidos a partir de I\" de outubro\n\nde 1999, (..).\" (Ac. n° 105-16365, de 28/03/2007).\n\nLUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR - CSLL — PRAZO .NONAGESIMAL\n\nAntes da vigência do art. 19 da MP n\" 1858-6, de 29/06/99, publicada em\n\n30/06/99, atual art. 21 da .MP-2158-35/01, os lucros auferidos no exterior por\n\npessoas , jurídicas domiciliadas no Brasil estavam sujeitos exclusivamente ao\n\nimposto de renda.. A partir desse dispositivo legal foi estendida a tributação\n\npara a incidência da CSIL. Os lucros foram disponibilizados somente em 2001,\n\nportanto, no momento da ocorrência do fato gerador, o prazo nonagesinial já\n\nhavia sido ultrapassado. (.).\" (Ac. n° 107-09248, de 05/12/2007).\n\n\"CSLL, .DISPONIBILIZAÇÃO DE LUCROS NO EXTERIOR. TRIBUTA ÇÃO.\n\nA tributação da CSLL em bases universais para respeitar em sua plenitude o\n\nprincípio da irretroatividade da lei só se aplica aos lucros auferidos a partir de\n\n1\" de outubro de 1999. É necessário, primeiro, separar o critério material\n\n(auferir lucros no exterior) do critério teinporal (momento que se considera\n\ncreditado ou pago). Depois perceber que o critério quantitativo (apuração da\n\nbase de cálculo e aplicação de alíquota) que está no conseqüente da regra\n\nmatriz de incidência, nada mais faz do que reafirmar o critério material (auferir\n\nrenda). Dessa forma, quando o critério material, o mais importante de todos, é\n\nacionado no momento que se forma a relação jurídico-tributária (critério\n\npessoal e critério quantitativo) é necessário que a nova lei colha, para a\n\nformação de sua base de cálculo, apenas fatos ocorridos após sua vigência.\"\n\n(Ac. n° 103-23465, de 28/05/2008).\n\nMerece reforma, no particular, a decisão recorrida, para afastar a incidência da\n\nCSLL sobre os fatos ocorridos em períodos anteriores a outubro de 1999.\n\nCOMPENSAÇÃO INDEVIDA DE PREJUÍZOS\n\nA autoridade lançadora apenas relata (fi„ 446) que:\n\n\"A empresa deveria ter compensado o prejuízo no valor de R$ 1.570 002,45, no\n\nano-calendário de 2003, entretanto o contribuinte compensou indevidamente o\n\nvalor de R$ 1,757.598,93, sendo constatado saldo insuficiente em prejuízos no\n\nvalor de R$ 187.596,48, que será glosado e objeto de lançamento tributário.\"\n\nNa peça básica (fi. 419) temos o esclarecimento de que a indevida compensação\n\ndos prejuízos resultou do cometimento das infrações objeto do presente lançamento.\n\nAinda na fase impugnativa o sujeito passivo na presente relação jurídica\n\ntributária, protestou pela nulidade do Ato Administrativo de Lançamento, em razão da\n\nineficiente e imprecisa descrição dos fatos, com inequívoco cerceamento do seu direito de\n\ndefesa.\n\n\"Ad argumentandum\", afirmou a recorrente que a exigência deveria ser\n\ncancelada vez que realizada compensação de prejuízos com amparo em registros controlados\n\n41\n\n\n\nProcesso n\" 16561 000026/2006-36\t CC01/CO5\nAcórdào o 105-17187\t F1s 42\n\natravés do LALUR„\n\nAlém de afastar a alegação da ocorrência do cerceamento do direito de defesa,\n\ndo que resultaria nulidade do Ato Administrativo de Lançamento, o ilustre relator do voto\n\ncondutor' do Aresto atacado, promove verdadeiro esclarecimento da causa da glosa do prejuízo,\n\nsem qualquer correlação com aqueles expostos pela autoridade lançadora, como se constata\n\npela leitura dos trechos constantes às fls. 599/602.\n\nOs registros feitos no voto condutor do Acórdão recorrido, com o objetivo de\n\ndemonstrar que a exigência tributária resultante da glosa da compensação de prejuízos teria\n\nsido constituída com observância dos preceitos legais aplicáveis à espécie, como registrado\n\npela recorrente, só serviram para confirmar, sem qualquer margem a controvérsia, que\n\nefetivamente a autoridade lançadora deixou de descrever', adequada e corretamente, os fatos\n\nconcretamente acontecidos, com detalhamento necessário e suficiente, a permitir que o sujeito\n\npassivo pudesse exercer, de forma plena, o seu direito de defesa_\n\nFirme na jurisprudência emanada deste Colegiado, entendo que a decisão\n\nrecorrida, quanto a este item. merece reforma.\n\nHá, ainda, que ser apreciada a questão relativa à incidência dos juros de mora\n\nsobre a multa de lançamento de oficio.\n\nÉ importante trazer à colação os textos legais que trataram e ainda tratam da\n\nincidência dos juros moratórios:\n\nLei n° 8383, de 30 de dezembro de 1991:\n\n\"Au, \t - Os tributos e contribuições administrados pelo Departamento da\n\nReceita Federal, que não forem pagos até a data do vencimento, ficarão sujeitos\n\nà multa de mora de 20% (vinte por cento) e a juros de mora de I% (um por\n\ncento) ao mês-calendário ou fiação, calculados sobre o valor do tributo ou\n\ncontribuição cor, igido monetariamente.\n\n§ 1° - A multa de mora será reduzida a dez por cento, quando o débito , for pago\n\naté o último dia útil do mês subseqüente ao do vencimento.\n\n§ 2 0 - A multa incidirá a partir do primeiro dia após o vencimento do débito; os\n\njuros, a partir do primeiro dia do mês subseqüente \"\n\nLei n° 8.981, de 20 de janeiro de 1995:\n\n\"Art. 84 - Os tributos e contribuições sociais arrecadados pela Secretaria da\n\nRecita Federal, cujos fatos geradores vierem a ocorrer a parti, de 1° de janeiro\n\nde 1995, não pagos nos prazos previstos na legislação tributária serão\n\nact escidos de\n\njuros de mora, equivalentes à taxa média mensal de captação do Tesouro\n\nNacional relativa à Divida Mobiliária Federal Interna,\"\n\nLei n° 9.430, de 27 de dezembro de 1996:\n\n42\n\n\n\nProcesso n\" 16561 000026/2006-36\t CC01/CO5\nAcórdão o° 105-17,187\t Eis 43\n\n\"Art 61. Os débitos para com a União, decorrentes de tributos e contribuições\n\nadministrados pela Secretaria da Receita Federal, cujos fatos geradores\n\nocorrerem a partir de 1\n0 \nde janeiro de 1997, não pagos nos prazos previstos na\n\nlegislação especifica, serão acrescidos de multa de mora, calculada à taxa de\n\ntrinta e três centésimos por cento, por dia de atraso.\n\n§ 1° A multa de que trata este artigo será calculada a partir do primeiro dia\n\nsubseqüente ao do vencimento do prazo previsto para o pagamento do tributo\n\nou da contribuição até o dia em que ocorrer o seu pagamento.\n\n§ 2° O percentual de multa a ser aplicado fica limitado a vinte por cento..\n\n§ 3° Sobre os débitos a que se refere este artigo incidirão juros de mora\n\ncalculados à taxa a que se refere o §3° do art. 5°, a pai tir do primeiro dia do\n\nmês subseqüente ao vencimento do prazo até o mês anterior ao do pagamento e\n\nde um por cento no mês de pagamento.\"\n\nLei n° 10.522, de 19 de julho de 2002:\n\n\"Art. 29.. Os débitos de qualquer natureza para com a Fazenda Nacional e os\n\ndecorrentes de contribuições arrecadadas pela União, constituídos ou não,\n\ncujos ,fatos geradores tenham ocorrido até 31 de dezembro de 1994, que não\n\nhajam sido objeto de parcelamento requerido até 31 de agosto de 1995,\n\nexpressos em quantidade de UFIR, serão reconvertidos para real, com base no\n\nvalor daquela fixado para 1° de janeiro de 19.97\n\n§ 1° A partir de 1° de janeiro de 1997, os créditos apurados serão lançados em\n\nreais,\n\n§ 2° Para fins de inscrição dos débitos referidos neste artigo em Dívida Ativa da\n\nUnião, deverá ser informado à Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional o\n\nvalor originário dos mesmos, na moeda vigente à época da ocorrência do ,falo\n\ngerador da obrigação.\n\n§ 3° Observado o disposto neste artigo, bem assim a atualização efetuada para\n\no ano de 2000, nos termos do art. 75 da Lei n° 9.430, de 27 de dezembro de\n\n1996, fica extinta a Unidade de Referência Fiscal — UF1R, instituída pelo art 1°\n\nda Lei n° 8.383, de 30 de dezembro de 1991.\n\nArt, 30. Em relação aos débitos referidos no art. 29, bem como aos inscritos em\n\nDívida Ativa da União, passam a incidir; a partir de 1° de janeiro de 1997,\n\njuros de mora equivalentes à taxa referencial do Sistema Especial de\n\nLiquidação e de Custódia — SELIC para títulos federais, acumulada\n\nmensalmente, até o último dia do mês anterior ao do pagamento, e de 1% (um\n\npor cento) no r7zê.s- de pagamenta \"\n\nLeitura atenta dos dispositivos legais reproduzidos conduz o intérprete à\n\nconclusão de que, a partir do advento da Lei n° 8.383, de 1991, até o advento da Lei n° 9.430,\n\nde 1996, atualmente em vigor, o legislador optou por disciplinar a incidência dos juros\n\nmoratOrios tendo por base apenas os tributos e contribuições administrados pela Secretaria da\n\n/ 43\n\n\n\nProcesso n° 16561 000026/2006-36 \t CCOI/CO5\nAcórdão n '105-17.187 Els 44\n\n--\n\nReceita Federal do Brasil, nada além\n\nNa linha desse argumento, por hão haver autorização legal para a incidência dos\n\njuros de mora sobre a multa de lançamento de oficio, entendo que no particular a decisão\n\nrecorrida merece reforma.\n\nFirme nos fundamentos contidos neste voto, minha conclusão é no sentido de\n\nque seja:\n\ni) acatada a preliminar de decadência do direito de a Fazenda\n\nPública constituir o crédito tributário correspondente aos fatos geradores ocorridos cru 31 de\n\ndezembro de 1996 e 31 de dezembro de 1997;\n\nii) aplicado o critério de conversão dos lucros em moeda nacional\n\npela adoção do dólar vigorante em 31 de dezembro de cada ano-calendário;\n\nsejam afastados os juros moratórios incidentes sobre a multa\n\nde lançamento de oficio;\n\niv)\t dado provimento ao recurso voluntário interposto pelo sujeito\n\npassivo.\n\nÉ como voto.\n\nLEONARDO HENRIQUE M, DE OLIVEIRA - Relatar\n\n44\n\n\n\nProcesso n\" 16561 000026/2006-36\t CCO 1/CO5\nAcórdiio n \" 105-17187\t Fls 45\n\nVoto Vencedor\n\nConselheiro WILSON FERNANDES GUIMARÃES — Redator Designado\n\nInobstante os densos argumentos trazidos pelo ilustre Conselheiro Relator, o\n\ncolegiado divergiu em relação às seguintes matérias:\n\na) disponibilização de lucros, caracterizada pelo emprego da participação\n\nsocietária em controlada no exterior em integralização de capital em terceira empresa; e\n\nb) incidência dos juros de mora sobre a multa de lançamento de oficio.\n\nDISPONIBILIZAÇÃO DE LUCROS \n\nEm conformidade com o Termo de Verificação Fiscal (fls. 436/446), foi\n\nconstatado que a Recorrente detinha participação de 100% no capital da empresa RIPASA\n\nINTER.NATIONAL TRADING LTD, sediada nas Ilhas Virgens Britânicas, em 31 de\n\ndezembro de 2000. Em 31 de dezembro de 2001, verificou-se que a citada participação foi\n\nutilizada na integralização do capital da empresa DIGLA. S/A, sediada no Uruguai.\n\nA operação acima referenciada (utilização da participação societária na empresa\n\nRipasa International) foi considerada pela autoridade fiscal como concretização de hipótese de\n\ndisponibilização de lucros, nos termos do item 4, alínea b, § 20, art 1\", da Lei n° 9.532, de\n\n1997,\n\nO Ilustre Conselheiro Relator, acolhendo as razões expendidas pela Recorrente,\n\nconcluiu no sentido de que, verbis:\n\nA conferência da participação societária, no caso concreto, resultou de\n\nato unilateral de vontade, piaticado pela recorrente sem qualquer\n\nparticipação da pessoa jurídica controlada, aquela que figura como\n\ndetentora dos lucros considerados disponibilizados, fato que\n\nconfrontado com as regras jurídicas invocadas pela autoridade\n\nlançadora permite concluir pela falta de adequação que o ordenamento\n\njurídico exige para que haja a incidência do tributa Em outras\n\npalavras, o fato concretamente acontecido não se subsume às regias\n\njulídicas que informam a tributação dos lucros auferidos- por pessoa\n\njurídica controlada ou coligada com sede no exterior\n\nDe fato, a pessoa jurídica controlada não praticou qualquer ato que\n\npossa ser tomado como forma de emprego dos lucros em beneficio de\n\nsua controladora, notadamente em razão de que .sequer participou, de\n\nforma direta ou indireta, do negócio Jurídico tido como conferência da\n\nparticipação societária E a legislação de regência coloca, como\n\nrequisito necessái lo, a participação tanto da controladora quanto da\n\nagiu] olada\n\n001.\"\n\n45\n\n\n\nProcesso n° 16561 000026/2006-36 \t CCO I /CO5\nAcórdão n 105-17 187\t FIs 46\n\nDivergiu, contudo, o Colegiado, concluindo que na situação posta sob exame\n\nimportaria destacar as disposições contidas no já citado item 4, alínea b, § 2 0, art, 1°, da Lei n°\n\n9,532, de 1997, abaixo transcrito.\n\nArt-1° Os lucros auferidos no exterior, por intermédio de filiais,\n\nsucursais, controladas ou coligadas serão adicionados ao lucro\n\nlíquido, para determinação do lucro real correspondente ao balanço\n\nlevantado no dia 31 de dezembro do ano-calendário em que tiverem\n\nsido disponibilizados para a pessoa jurídica domiciliaria no Brasil.\n\n§ 1' Para efeito do disposto neste artigo, os lucros serão considerados\n\ndisponibilizados para a empresa no Brasil:\n\na) no caso de filial ou sucursal, na data do balanço no qual tiverem\n\nsido apurados-,\n\nb,) no caso de controlada ou coligada, na data do pagamento ou do\n\ncrédito em conta representativa de obrigação da empresa no exterior.\n\nc) na hipótese de contratação de operações de mútuo, se a mutuante,\n\ncoligada ou controlada, possuir lucros ou lesenus de lucros;\n\nd) na hipótese de adiantamento de recursos, efetuado pela coligada ou\n\ncontrolada, por conta de venda fittura, cuja liquidação, pela remessa\n\ndo bem ou .serviço vendido, ocorra em prazo superior ao ciclo de\n\nprodução do bem ou serviço.\n\n§ 2' Para efeito do disposto na alínea \"b\" do parágrafo anterior,\n\nconsidera-se:\n\na) cr editado o lucro, quando ocor rei  a transferência do registro de seu\n\nvalor para qualquer- conta representativa de passivo exigível da\n\ncontrolada ou coligada domiciliada no exterior,\n\nb)pago o lucro, quando ocorrer:\n\n1 o crédito do valor em conta bancária, em favor da controladora ou\n\ncoligada no Brasil,\n\n2 a entrega, a qualquer titulo, a representante da beneficiária,\n\n3. a remessa, em favor da beneficiária, para o Brasil ou para qualquer\n\noutra praça;\n\n4. o emprego do valor, em favor da beneficiária, em qualquer praça,\n\ninclusive no aumento de capital da controlada ou coligada,\n\ndomiciliada no exterior.\n\nComo se vê, a legislação de regência consigna que, para efeito de\n\ndisponibilização de lucros de coligada/controlada sob a forma de pagamento, considei a-se\n\ncomo tal o emprego do valor, em favor da beneficiária, em qualquer praça.\n\nColocada essa situação in abstrato, restou definir se o fato apurado pela\n\nFiscalização a ela se amoldava, com propriedade.\n\n.00.114111110\n46\n\n\n\nProcesso n' 16561 000026/2006-36\t CC01/CO5\n\nAcórdão n 105-17 187\t Fls 47\n\nPareceu indubitável para a maioria da Câmara Julgadora que a Recorrente, ao\n\nutilizar a participação que detinha na empresa que lhe deveria disponibilizar os lucros para\n\naumentar o capital em outra, empregou, em seu beneficio, os referidos lucros, eis que, como se\n\nsabe, o patrimônio da investida (RIP.ASA INTERNATIONAL TRADING LTD), incluídos aí\n\nos lucros auferidos, se reflete, via equivalência patrimonial, no seu próprio patrimônio.. Decorre\n\ndai que, se em momento seguinte, essa mesma parcela do patrimônio é empregada em seu\n\nbeneficio, vez que utilizada para aporte de capital em outra empresa, resta fora de dúvida que,\n\nnos termos da legislação que rege a matéria, efetivamente incidiu hipótese de disponibilização\n\nde lucros,\n\nA expressão \"empregar\", no contexto da lei em comento, tem a acepção de\n\naplicar, fazer uso, E isso, repise-se, foi exatamente o que fez a Recorrente.\n\nJUROS DE MORA SOBRE A MULTA DE OFICIO\n\nNo que tange ao juros de mora incidente sobre a multa lançada de oficio, o\n\nilustre relator assinalou:\n\nLeitura atenta dos dispositivos legais reproduzidos conduz o inãprete\n\nà conclusão de que, a partir do advento da Lei n\" 8 383, de 1991, até o\n\nadvento da Lei 17\" 9,430, de 1996, atualmente em vigor, o legislador\n\noptou por disciplinar a incidência dos juros moratórias tendo por base\n\napenas os tributos e contribuições administrados pela Secretaria da\n\nReceita Federal do Brasil, nada além.\n\nNa linha desse aigumento, por hão haver autorização legal para a\n\nincidência dos juros de mora sobre a multa de lançamento de oficio,\n\nentendo que no particular a decisão recorrida merece reforma\n\nDissentiu também, quanto a esse aspecto, o Colegiado, alinhando-se ao\n\nentendimento esposado no acórdão n° 101-94,441, de 03 de dezembro de 2003, que teve como\n\nrelatora a ilustre Conselheira Sandra Maria Farone.\n\nAli restou ementado, verbis:\n\nEMBARGOS DE DECLARAÇÃO — Acolhem-se os embargos de\n\ndeclaração para deixar claro que, na execução do acórdão, OS juros de\n\nmora à taxa selic só incidem sobre o valor do tributo, não alcançando\n\no valor da multa aplicada Sobre a multa podem incidir furos de mora\n\nà taxa de I% ao Inês, contados a partir do vencimento do prazo para\n\nimpugnação.\n\nOs fundamentos de tal entendimento encontram-se a seguir reproduzidos.\n\n[\n\nO ar! 161 do CIN determina que o crédito não integralmente pago no\n\nvencimento é acrescido de lUTOS de mora, seja qual for o inativo\n\ndeterminante da falta, ressalvando apenas a pendência de consulta\n\nformulada dentro do prazo legal para pagamento do crédito,. O lo do\n\nmesmo artigo determina que, se a lei não dispuser de forma diversa, os\n\njuros de mora são calculados à taxa de um por cento ao Inês No caso\n\n4030, 47\n\n\n\nProcesso n\" 16561 000026/2006-36\t CC01/CO5\nAcórdão n 105-17187 Fls 48\n\nde multa por lançamento de oficio, seu vencimento dá-se no prazo de\n\n30 dias contados da ciência do auto de infração Assim, o valor da\n\nmulta lançada, se não pago no pi azo de impugnação, sujeita-se aos\n\njuros de mora As disposições legais que ti atam dos juros de mora são\n\nas seguintes\n\nLei 8 383/91\n\nArt, 59 Os tributos e contribuições administrados pelo Departamento\n\nda Receita Federal, que não forem pagos até a data do vencimento,\n\nficarão sujeitos à multa de mora de vinte por cento e a juros de mora\n\nde um por cento ao mês calendénio ou fração, calculados sobre o valor\n\ndo tributo ou contribuição corrigido monetariamente.\n\nLei 8.981/95\n\nArt 84 Os tributos e contribuições sociais arrecadados pela Secretaria\n\nda Receita Federal, cujos fatos geradores vierem a ocorrer a partir de\n\nI\" de janeiro de 1995, não pagos nos prazos previstos na legislação\n\ntributária serão aci escidos de\n\n- juros de mora, equivalentes à taxa média mensal de captação do\n\nTesouro Nacional relativa à Dívida Mobiliária Federal Interna,\n\nLei 9.065/95\n\nAri 13 A partir de I\" de abril de 1995, os juros de que tratam a alínea\n\nc do parágrafo único do ar! 14 da Lei n\" 8 847, de 28 de janeiro de\n\n1994, com a redação dada pelo art 6\" da Lei n°8 850, de 28 de janeiro\n\nde 1994, e pelo art 90 da Lei n°8 981, de 1995, o ai! 84, inciso I, e o\n\nart. 91, parágrafo único, alínea a 2, da Lei n\" 8 981, de 1995, serão\n\nequivalentes à taxa m eferencial do Sistema Especial de Liquidação e de\n\nCustódia SELIC para títulos federais, acumulada mensalmente (Obs\n\nA alínea c do parágrafo único do art. 14 da Lei 8.847/94 e o ar!, 91,\n\nparágrafo único, alínea a. 2, da Lei 8 981/95 referem-se a juros sobre\n\nparcelamentos)\n\nLei 9 430/96\n\nArt. 43 Poderá ser formalizada exigência de crédito tributário\n\ncor respondertte exclusivamente a multa ou a juros de mora, isolada ou\n\nconjuntamente\n\nParágrafo único Sobre o et-édito constituído na forma deste artigo,\n\nnão pago no respectivo vencimento, incidirão juros de mora,\n\ncalculados à taxa a que se refere o § 3' do ar! 5\", a partir do primeiro\n\ndia do mês subseqüente ao vencimento do prazo até o mês anterior ao\n\ndo pagamento e de uni por cento no mês de pagamento\n\nComo se vê, só há dispositivo legal autorizando a cobrança de juros de\n\nMora à tara SEL1C sobre a multa no caso de lançamento de multa\n\nisolada, não porém quando ocorrer a ,formalização da exigência do\n\nti ibitio acrescida da multa proporcional. Nesse caso, só podem incidir\n\njuros de mora à taxa de 1%, a partir do trigésimo dia da ciência do\n\nauto de infr ação, conforme previsto no § lo do art. 161 do CTN\n\n\n\nProcesso n0 16561 000026/2006-36\t CCOI/CO5\nAcórdão n \" 105-17 187\t Fls 49\n\nri\n\nCom base nos argumentos aqui esposados, decidiu a Câmata Julgadora, pelo\n\nvoto de qualidade, manter o lançamento em relação as bases tributáveis remanescentes e, poi\n\nmaioria, reduzir os juros de mora incidente sobre a multa de oficio aplicada para um por cento\n\nao mês.\n\nWILSON pi ,RNAND\t AR ES — Redator Designado\n\n49\n\n\n",
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        "ementa_s":"CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL\r\nAno-calendário: 2005, 2006, 2007, 2008\r\nEmenta:\r\nPREMISSA. INSTITUTO JURÍDICO-TRIBUTÁRIO.\r\nO conceito do ágio é disciplinado pelo art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 27/12/1977 e os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 10/12/1997, e trata-se de instituto jurídico-tributário, premissa para a sua análise sob uma perspectiva histórica e sistêmica.\r\nAPROVEITAMENTO DO ÁGIO. INVESTIDORA E INVESTIDA. EVENTOS. SEPARAÇÃO. UNIÃO.\r\nSão dois os eventos em que a investidora pode se aproveitar do ágio contabilizado: (1) a investidora deixa de ser a detentora do investimento, ao alienar a participação da pessoa jurídica adquirida com ágio; (2) a investidora e a investida transformam-se em uma só universalidade (em eventos de cisão,\r\ntransformação e fusão).\r\nDESPESAS. AMORTIZAÇÃO. ÁGIO.\r\nA amortização, a qual se submete o ágio para o seu aproveitamento, constitui-se em espécie de gênero despesa, e, naturalmente, encontra-se submetida ao regramento geral das despesas disposto no art. 299 do RIR/99, submetendo-se aos testes de necessidade, usualidade e normalidade.\r\nDESPESAS. FATOS ESPONTÂNEOS.\r\nNão há norma de despesa que recepcione um situação criada artificialmente. As despesas devem decorrer de operações necessárias, normais, usuais da pessoa jurídica. Não há como estender os atributos de normalidade, ou usualidade, para despesas derivadas de operações atípicas, não consentâneas\r\ncom uma regular operação econômica e financeira da pessoa jurídica.\r\nCONDIÇÕES PARA AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO. TESTES DE VERIFICAÇÃO.\r\nA cognição para verificar se a amortização do ágio passa por verificar, primeiro, se os fatos se amoldam à hipótese de incidência dos arts. 385 e 386 do RIR/99, segundo, se requisitos de ordem formal estabelecidos encontram-se atendidos, como arquivamento da demonstração de rentabilidade futura do\r\ninvestimento e efetivo pagamento na aquisição, e, terceiro, se as condições do negócio atenderam os padrões normais de mercado, com atuação de agentes independentes e reorganizações societárias com substância econômica.\r\nAMORTIZAÇÃO DO ÁGIO. HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA. INVESTIDOR E INVESTIDA. MESMA UNIVERSALIDADE.\r\nOs arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 10/12/1997 se dirigem às pessoas jurídicas (1) real sociedade investidora, aquela que efetivamente acreditou na mais valia do investimento, fez os estudos de rentabilidade futura, decidiu pela aquisição e desembolsou originariamente os recursos, e (2) pessoa jurídica\r\ninvestida. Deve-se consumar a confusão de patrimônio entre essas duas pessoas jurídicas, ou seja, o lucro e o investimento que lhe deu causa passam a se comunicar diretamente. Compartilhando do mesmo patrimônio a controladora e a controlada ou coligada, consolida-se cenário no qual os lucros auferidos pelo investimento passam a ser tributados precisamente pela\r\npessoa jurídica que adquiriu o ativo com mais valia (ágio). Enfim, toma-se o momento em que o contribuinte aproveita-se da amortização do ágio, mediante ajustes na escrituração contábil e no LALUR, para se aperfeiçoar o lançamento fiscal com base no regime de tributação aplicável ao caso e estabelecer o termo inicial para contagem do prazo decadencial.",
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INSTITUTO JURÍDICO-TRIBUTÁRIO. \n\nO conceito do ágio é disciplinado pelo art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de \n\n27/12/1977 e os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 10/12/1997, e trata-se de \n\ninstituto jurídico-tributário, premissa para a sua análise sob uma perspectiva \n\nhistórica e sistêmica. \n\nAPROVEITAMENTO DO ÁGIO. INVESTIDORA E INVESTIDA. \n\nEVENTOS. SEPARAÇÃO. UNIÃO. \n\nSão dois os eventos em que a investidora pode se aproveitar do ágio \n\ncontabilizado: (1) a investidora deixa de ser a detentora do investimento, ao \n\nalienar a participação da pessoa jurídica adquirida com ágio; (2) a investidora \n\ne a investida transformam-se em uma só universalidade (em eventos de cisão, \n\ntransformação e fusão). \n\nDESPESAS. AMORTIZAÇÃO. ÁGIO. \n\nA amortização, a qual se submete o ágio para o seu aproveitamento, \n\nconstitui-se em espécie de gênero despesa, e, naturalmente, encontra-se \n\nsubmetida ao regramento geral das despesas disposto no art. 299 do RIR/99, \n\nsubmetendo-se aos testes de necessidade, usualidade e normalidade. \n\nDESPESAS. FATOS ESPONTÂNEOS. \n\nNão há norma de despesa que recepcione um situação criada artificialmente. \n\nAs despesas devem decorrer de operações necessárias, normais, usuais da \n\npessoa jurídica. Não há como estender os atributos de normalidade, ou \n\nusualidade, para despesas derivadas de operações atípicas, não consentâneas \n\ncom uma regular operação econômica e financeira da pessoa jurídica. \n\n  \n\nFl. 1479DF  CARF  MF\n\nImpresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nDocumento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001\n\nAutenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201\n\n6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO,\n\n Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO\n\n\n\nProcesso nº 10469.721945/2010-03 \n\nAcórdão n.º 9101-002.303 \nCSRF-T1 \nFl. 1.479 \n\n \n \n\n \n \n\n2\n\nCONDIÇÕES PARA AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO. TESTES DE \n\nVERIFICAÇÃO. \n\nA cognição para verificar se a amortização do ágio passa por verificar, \n\nprimeiro, se os fatos se amoldam à hipótese de incidência dos arts. 385 e 386 \n\ndo RIR/99, segundo, se requisitos de ordem formal estabelecidos encontram-\n\nse atendidos, como arquivamento da demonstração de rentabilidade futura do \n\ninvestimento e efetivo pagamento na aquisição, e, terceiro, se as condições do \n\nnegócio atenderam os padrões normais de mercado, com atuação de agentes \n\nindependentes e reorganizações societárias com substância econômica. \n\nAMORTIZAÇÃO DO ÁGIO. HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA. \n\nINVESTIDOR E INVESTIDA. MESMA UNIVERSALIDADE. \n\nOs arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 10/12/1997 se dirigem às pessoas jurídicas \n\n(1) real sociedade investidora, aquela que efetivamente acreditou na mais \n\nvalia do investimento, fez os estudos de rentabilidade futura, decidiu pela \n\naquisição e desembolsou originariamente os recursos, e (2) pessoa jurídica \n\ninvestida. Deve-se consumar a confusão de patrimônio entre essas duas \n\npessoas jurídicas, ou seja, o lucro e o investimento que lhe deu causa passam \n\na se comunicar diretamente. Compartilhando do mesmo patrimônio a \n\ncontroladora e a controlada ou coligada, consolida-se cenário no qual os \n\nlucros auferidos pelo investimento passam a ser tributados precisamente pela \n\npessoa jurídica que adquiriu o ativo com mais valia (ágio). Enfim, toma-se o \n\nmomento em que o contribuinte aproveita-se da amortização do ágio, \n\nmediante ajustes na escrituração contábil e no LALUR, para se aperfeiçoar o \n\nlançamento fiscal com base no regime de tributação aplicável ao caso e \n\nestabelecer o termo inicial para contagem do prazo decadencial. \n\n \n \n\nVistos, relatados e discutidos os presentes autos. \n\nAcordam os membros do colegiado, conhecer por unanimidade de votos o \n\nRecurso Especial da Fazenda Nacional e, no mérito, dar provimento por maioria de votos com \n\nretorno dos autos à Turma a quo, vencidos os Conselheiros Luis Flávio Neto, Daniele Souto \n\nRodrigues Amadio, Ronaldo Apelbaum (Suplente Convocado) e Hélio Eduardo de Paiva \n\nAraújo (Suplente Convocado). O Conselheiro Luís Flávio Neto apresentará declaração de voto. \n\nAusente, momentaneamente, a Conselheira Maria Teresa Martinez Lopez. \n\n \n\n(assinado digitalmente) \n\nCarlos Alberto Freitas Barreto – Presidente \n\n \n\n(assinado digitalmente) \n\nAndré Mendes de Moura - Relator \n\n \n\nFl. 1480DF  CARF  MF\n\nImpresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nDocumento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001\n\nAutenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201\n\n6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO,\n\n Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO\n\n\n\nProcesso nº 10469.721945/2010-03 \n\nAcórdão n.º 9101-002.303 \nCSRF-T1 \nFl. 1.480 \n\n \n \n\n \n \n\n3\n\nParticiparam do presente julgamento os Conselheiros Marcos Aurélio Pereira \n\nValadão, Luís Flávio Neto, Adriana Gomes Rego, Daniele Souto Rodrigues Amadio, André \n\nMendes de Moura, Ronaldo Apelbaum (Suplente Convocado), Rafael Vidal de Araújo, Helio \n\nEduardo de Paiva Araújo (Suplente Convocado) e Carlos Alberto Freitas Barreto (Presidente). \n\n \n\n \n\nRelatório \n\nTrata-se de Recurso Especial interposto pela Procuradoria-Geral da Fazenda \n\nNacional - PGFN (e-fls. 1362/1392) em face da decisão proferida no Acórdão nº 1101-000.841 \n\n(e-fls. 1299 e segs), pela 1ª Turma Ordinária da 1ª Câmara da Primeira Seção, na sessão de \n\n06/12/2012, no qual foi dado provimento ao recurso voluntário da contribuinte. \n\nResumo das matérias \n\nA autuação fiscal tratou de (1) glosa de amortização do ágio. Por \n\nconsequência, ao efetuar a nova apuração da base de cálculo, constatou-se a (2) insuficiência \n\nno recolhimento das estimativas mensais, razão pela qual foram lançadas multas isoladas sobre \n\nestimativas mensais e (3) aproveitamento indevido de base negativa, que foram glosados. \n\nNa primeira instância (DRJ), foi afastada prejudicial de mérito decadencial \n\n(arguida pela contribuinte no sentido de que as operações de reorganização societária teriam \n\nocorrido no ano de 2000, e a lavratura do auto de infração ter-se-ia dado após os cinco anos \n\nprevistos no art. 149, § 4º do CTN) e, no mérito, a impugnação foi julgada improcedente, ou \n\nseja, foram mantidas as três infrações. \n\nO recurso voluntário interposto pela contribuinte pugnou sobre as matérias \n\n(a) decadência, (b) da glosa da despesa de amortização de ágio, (c) da multa isolada sobre \n\ninsuficiência de estimativa mensal, (d) da ilegalidade da cobrança de juros de mora sobre a \n\nmulta de ofício e (e) da ilegalidade da utilização da taxa SELIC para os juros de mora. \n\nA segunda instância (Turma Ordinária do CARF) manteve a decisão da DRJ \n\nem relação à prejudicial de mérito decadencial e, no mérito, deu provimento ao recurso \n\nvoluntário da contribuinte, para afastar a glosa de amortização do ágio, razão pela qual não foi \n\nnecessária a apreciação das demais matérias (c, d, e). \n\nA PGFN interpôs recurso especial e a contribuinte apresentou contrarrazões. \n\nO recurso foi admitido por despacho de exame de admissibilidade. \n\nA seguir, maiores detalhes sobre a autuação fiscal e a fase contenciosa. \n\nDa Autuação Fiscal \n\nO Termo de Encerramento de Ação Fiscal (e-fls. 23/43) discorre que a \n\ncontribuinte (COSERN) teve suas ações adquiridas, em leilões públicos e por meio de \n\nsubscrição de ações em Ofertas Públicas de Ações (OPA), com ágio fundamentado na \n\nFl. 1481DF  CARF  MF\n\nImpresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nDocumento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001\n\nAutenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201\n\n6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO,\n\n Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO\n\n\n\nProcesso nº 10469.721945/2010-03 \n\nAcórdão n.º 9101-002.303 \nCSRF-T1 \nFl. 1.481 \n\n \n \n\n \n \n\n4\n\nperspectiva de rentabilidade futura, pelas empresas GUARANIANA (atualmente com a razão \n\nsocial NEOENERGIA), COELBA (controlada da GUARANIANA) e UPTICK.  \n\nPosteriormente, foi criada a IBIDEM (empresa de propósitos específicos), \n\nque passou a deter o controle da COSERN, por meio da subscrição de capital realizada pelas \n\nempresas GUARANIANA, COELBA e UPTICK, que foi integralizada com a transferência das \n\nações da COSERN. As empresas GUARANIANA, COELBA e UPTICK detinham controle da \n\nIBIDEM, e a IBIDEM era controladora da COSERN. Em seguida, a COSERN incorporou a \n\nIBIDEM, e passou a registrar o ágio em conta de ativo diferido e promover a dedução da \n\ndespesa de amortização. \n\nEntendeu a Fiscalização que as operações de reorganização societária \n\nconduziram ao aproveitamento de um \"ágio em si mesmo\", sendo a sequência de atos \n\ndesprovidos de racionalidade econômica tendo objetivado especificamente reduzir a tributação \n\nde IRPJ e CSLL, tanto que a estrutura societária, ao final, voltou a ser a mesma do início da \n\noperação. Foram lavrados autos de infração de IRPJ (formalizado nos autos de outro processo \n\nadministrativo, nº 10469.721944/2010-51) e CSLL, para glosar as despesas de amortização do \n\nágio. Em razão da nova apuração, foi constatada insuficiência de estimativas mensais, tendo \n\nsido lançadas as multas isoladas, e, ainda, aproveitamento indevido de base negativa de CSLL, \n\nque foram glosados. \n\nDa Fase Contenciosa \n\nA contribuinte apresentou impugnação que foi julgada improcedente pela 3ª \n\nTurma da DRJ/Recife, nos termos do Acórdão nº 11-34.489 (e-fls. 1137 e segs.), conforme \n\nementa a seguir. \n\nINCONSTITUCIONALIDADE DE LEI. INCOMPETÊNCIA \n\nPARA APRECIAÇÃO. \n\nAs autoridades administrativas são incompetentes para apreciar \n\narguições de inconstitucionalidade de lei, tarefa privativa do \n\nPoder Judiciário. \n\nASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO \n\nLÍQUIDO CSLL \n\nAno-calendário: 2005, 2006, 2007, 2008 \n\nINVESTIMENTO. ÁGIO. DEDUÇÃO. POSSIBILIDADE. \n\nEm regra, as contrapartidas da amortização do ágio de que trata \n\no art. 385 do RIR, de 1999, não são dedutíveis na apuração do \n\nIRPJ e da CSLL. A fruição do benefício previsto no inciso III do \n\nart. 386 do RIR, de 1999, só é possível quando há extinção de \n\ninvestimento adquirido com ágio, com fundamento econômico \n\nnos termos do inciso II do § 2º desse mesmo artigo, por meio de \n\nincorporação, fusão ou cisão. \n\nMULTA ISOLADA. FALTA DE RECOLHIMENTO DA CSLL \n\nSOBRE A BASE DE CÁLCULO ESTIMADA. \n\nUma vez efetuada a opção pela forma de tributação com base no \n\nlucro real anual, a pessoa jurídica fica sujeita a antecipações \n\nFl. 1482DF  CARF  MF\n\nImpresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nDocumento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001\n\nAutenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201\n\n6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO,\n\n Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO\n\n\n\nProcesso nº 10469.721945/2010-03 \n\nAcórdão n.º 9101-002.303 \nCSRF-T1 \nFl. 1.482 \n\n \n \n\n \n \n\n5\n\nmensais da CSLL, calculadas com base em estimativa. O não \n\nrecolhimento ou o recolhimento a menor do tributo dá ensejo à \n\naplicação de multa isolada (inciso IV do §1º do art. 44 da Lei nº \n\n9.430, de 1996). \n\nMULTA ISOLADA. MULTA PROPORCIONAL. \n\nCONCOMITÂNCIA. \n\nÉ cabível a aplicação da multa exigida em face do não \n\nrecolhimento das estimativas mensais concomitantemente com a \n\nmulta proporcional referente à CSLL devida e não paga ao final \n\ndo período, haja vista as respectivas hipóteses de incidência \n\ncuidarem de situações distintas. \n\nASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO \n\nAno-calendário: 2005, 2006, 2007, 2008 \n\nDECADÊNCIA. \n\nO crédito tributário pode ser constituído em até cinco anos após \n\na ocorrência do fato gerador, independentemente de o fato que \n\nlhe deu origem ter ocorrido em data anterior. \n\nFoi interposto recurso voluntário pela contribuinte, apreciado pela 1ª Turma \n\nOrdinária da 1ª Câmara da Primeira Seção do CARF, na sessão de 06/12/2012. Decidiu o \n\nAcórdão nº 1101-000.841 (e-fls. 1299 e segs) dar provimento ao recurso voluntário, para \n\nafastar a glosa de despesa de amortização de ágio, conforme ementa a seguir. \n\nPROCESSOS DISTINTOS. ÓRGÃOS JULGADORES \n\nCOMPETENTES. VINCULAÇÃO. INEXISTÊNCIA. DECISÕES \n\nADMINISTRATIVAS DIVERGENTES. POSSIBILIDADE. \n\nNão se vinculam as decisões administrativas proferidas por \n\nórgãos julgadores distintos, exaradas no exercício de suas \n\nrespectivas competências. \n\nÁGIO. REQUISITOS DO ÁGIO. \n\nO art. 385 do RIR/1999, estabelece a definição de ágio e os \n\nrequisitos do ágio, para fins fiscais. 0 ágio é a diferença entre o \n\ncusto de aquisição do investimento e o valor patrimonial das \n\nações adquiridas. Os requisitos são a aquisição de participação \n\nsocietária e o fundamento econômico do valor de aquisição. \n\nFundamento econômico do ágio é a razão de ser da mais valia \n\nsobre o valor patrimonial. A legislação fiscal prevê as formas \n\ncomo este fundamento econômico pode ser expresso (valor de \n\nmercado, rentabilidade futura, e outras razões) e registrado. \n\nÁGIO INTERNO. \n\nA circunstância da operação ser praticada por empresas do \n\nmesmo grupo econômico não descaracteriza o ágio, cujos efeitos \n\nfiscais decorrem da legislação fiscal. A distinção entre ágio \n\nsurgido em operação entre empresas do grupo (denominado de \n\nágio interno) e aquele surgido em operações entre empresas sem \n\nvinculo, não é relevante para fins fiscais. \n\nFl. 1483DF  CARF  MF\n\nImpresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nDocumento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001\n\nAutenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201\n\n6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO,\n\n Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO\n\n\n\nProcesso nº 10469.721945/2010-03 \n\nAcórdão n.º 9101-002.303 \nCSRF-T1 \nFl. 1.483 \n\n \n \n\n \n \n\n6\n\nÁGIO INTERNO. INCORPORAÇÃO REVERSA. \n\nAMORTIZAÇÃO. \n\nA amortização do ágio está prevista no art. 386 do R1R/1999. \n\nPara fins fiscais, o ágio decorrente de operações com empresas \n\ndo mesmo grupo (dito ágio interno), não difere em nada do ágio \n\nque surge em operações entre empresas sem vinculo. Ocorrendo \n\na incorporação reversa, o ágio poderá ser amortizado nos \n\ntermos previstos nos arts. 7° e 8° da Lei n° 9.532, de 1997. \n\nASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO \n\nAno-calendário: 2005, 2006, 2007, 2008 \n\nLEGISLAÇÃO TRIBUTARIA E COMERCIAL. \n\nAs regras contábeis aceitas pelo direito tributário são apenas \n\naquelas previstas na legislação comercial referendada pelas \n\nregras tributárias e desde que não conflitem com regra fiscal \n\nespecifica. \n\nLEGISLAÇÃO TRIBUTARIA E COMERCIAL. \n\nCONTABILIDADE. ÁGIO. \n\nOs institutos, conceitos e formas contábeis aceitos pelo direito \n\ntributário são apenas aqueles definidos na legislação comercial \n\nreferendada pelas regras tributárias e desde que não conflitem \n\ncom definição especifica posta em regra fiscal. Caso a legislação \n\ntributária defina de modo diferente um instituto, conceito, ou \n\nforma, vale a definição fiscal para fins tributários. Regra \n\ntributária especifica define o que é ágio, como deve ser \n\ncalculado, seus pressupostos (aquisição da participação e \n\nfundamento econômico), e como sua amortização pode ser \n\nconsiderada para fins fiscais. Por isso, nesses aspectos, os \n\ninstitutos, conceitos e formas contábeis e as regras de direito \n\ncomercial são irrelevantes. \n\nÁGIO. ART. 109 CTN. \n\nA legislação tributária define o que é ágio para fins fiscais e \n\ndetermina os efeitos. \n\nTRANSFERÊNCIA DE AÇÕES. ÁGIO. NASCIMENTO. \n\nEXTINÇÃO. \n\nO ágio nasce com uma aquisição e se transfere por uma \n\nincorporação reversa, cisão ou fusão. A transferência das ações \n\nnão implica em transferência de ágio, mas em extinção do ágio \n\nque havia na alienante e surgimento de novo ágio na adquirente. \n\nA disciplina legal a que se submete o novo ágio é decorrente de \n\nsuas características, e não das características do ágio que \n\nexistia na alienante. \n\nPLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO. ELISÃO. EVASÃO. \n\nEm direito tributário não existe o menor problema em a pessoa \n\nagir para reduzir sua carga tributária, desde que atue por meios \n\nFl. 1484DF  CARF  MF\n\nImpresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nDocumento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001\n\nAutenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201\n\n6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO,\n\n Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO\n\n\n\nProcesso nº 10469.721945/2010-03 \n\nAcórdão n.º 9101-002.303 \nCSRF-T1 \nFl. 1.484 \n\n \n \n\n \n \n\n7\n\nlícitos (elisão). A grande infração em tributação é agir \n\nintencionalmente para esconder do credor os fatos tributáveis \n\n(sonegação). \n\nPLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO. NEGÓCIOS JURÍDICOS. \n\nATOS JURÍDICOS. LICITUDE. \n\nO fato dos atos praticados visarem economia tributária não os \n\ntorna ilícitos ou inválidos. O fato dos negócios praticados \n\nvisarem economia tributária não os torna ilícitos ou inválidos. \n\nPLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO. MOTIVO DO NEGÓCIO. \n\nCAUSA DO NEGÓCIO. LICITUDE. \n\nMotivo do negócio é a razão subjetiva pela qual o contribuinte \n\nfaz o negócio jurídico. Causa do negócio ou sua função \n\neconômica é o efeito que o negócio produz nas esferas jurídicas \n\ndos participes. O motivo ilícito implica em nulidade, quando \n\ndeclarada por um Juiz. Se a motivação do negócio é economia \n\ntributária, não se pode falar em motivo ilícito. \n\nPLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO. MOTIVO DO NEGÓCIO. \n\nCONTEÚDO ECONÔMICO. PROPÓSITO NEGOCIAL. \n\nLICITUDE. \n\nNão existe regra federal ou nacional que considere negócio \n\njurídico inexistente ou sem efeito se o motivo de sua prática foi \n\napenas economia tributária. Não tem amparo no sistema jurídico \n\na tese de que negócios motivados por economia fiscal não teriam \n\n\"conteúdo econômico\" ou \"propósito negocia!\" e poderiam ser \n\ndesconsiderados pela fiscalização. Lançamento deve ser feito \n\nnos termos da lei. \n\nSIMULAÇÃO. ABUSO DE DIREITO. FRAUDE A LEI. \n\nA fiscalização não precisa (e nem pode) recorrer As figuras de \n\ndireito civil, utilizadas por juizes imparciais para soluções de \n\nlitígios entre as pessoas. O Fisco não precisa (e nem pode) \n\nrecorrer ás figuras da simulação, abuso de direito, fraude a lei \n\nou demais previstas no Código Civil, que são utilizadas pela \n\nJustiça para resolver litígios. A fiscalização tem poderes \n\nespecíficos e disciplinados na legislação tributária. \n\nPODERES DO FISCO. LANÇAMENTO. \n\nA fiscalização pode apontar os fatos que entende ocorridos, pode \n\nafastar os que entende não ocorridos ou falseados, pode aplicar \n\no direito que entende aplicável aos fatos verificados, e pode \n\ncobrar o tributo conforme sua convicção, sem ter de recorrer a \n\nqualquer figura do Código Civil. A única exigência da lei é que o \n\nFisco comprove os fatos que confirmam o direito que aplica. \n\nLANÇAMENTO. \n\nO lançamento é atividade vinculada à lei. \n\nSEGURANÇA JURÍDICA. TRIBUTAÇÃO. \n\nFl. 1485DF  CARF  MF\n\nImpresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nDocumento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001\n\nAutenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201\n\n6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO,\n\n Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO\n\n\n\nProcesso nº 10469.721945/2010-03 \n\nAcórdão n.º 9101-002.303 \nCSRF-T1 \nFl. 1.485 \n\n \n \n\n \n \n\n8\n\nA segurança jurídica, ao lado da justiça, é um dos pilares do \n\nsistema jurídico. A previsibilidade da tributação é um dos seus \n\naspectos fundamentais. \n\nASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL \n\nAno-calendário: 2005, 2006, 2007, 2008 \n\nAUDITORIA FISCAL. PERÍODO DE APURAÇÃO ATINGIDO \n\nPELA DECADÊNCIA PARA CONSTITUIÇÃO DE CRÉDITO \n\nTRIBUTÁRIO. VERIFICAÇÃO DE FATOS, OPERAÇÕES, \n\nREGISTROS E ELEMENTOS PATRIMONIAIS COM \n\nREPERCUSSÃO TRIBUTARIA FUTURA. POSSIBILIDADE. \n\nLIMITAÇÕES. \n\nO fisco pode verificar fatos, operações e documentos, passíveis \n\nde registros contábeis e fiscais, devidamente escriturados ou \n\nnão, em períodos de apuração atingidos pela decadência, em \n\nface de comprovada repercussão no futuro, qual seja: na \n\napuração de lucro liquido ou real de períodos não atingidos pela \n\ndecadência. Essa possibilidade delimita-se pelos seus próprios \n\nfins, pois, os ajustes decorrentes desse procedimento não podem \n\nimplicar em alterações nos resultados tributáveis daqueles \n\nperíodos decaídos, mas sim nos posteriores. Em relação a \n\nsituações jurídicas, definitivamente constituídas, o Código \n\nTributário Nacional estabelece que a contagem do prazo \n\ndecadencial para constituição das obrigações tributárias, \n\nporventura delas inerentes, somente se inicia após 5 anos, \n\ncontados do período seguinte ao que o lançamento do \n\ncorrespondente crédito tributário poderia ter sido efetuado (art. \n\n173 do CTN). \n\nA PGFN interpôs recurso especial (e-fls. 1362 e segs.), protestando pelo \n\nrestabelecimento da autuação fiscal. Discorre que a reestruturação societária na realidade deu \n\namparo a operações meramente formais e desprovidas de finalidade econômica, que foi criado \n\num \"ágio em si mesmo\", e foi resultado de operações societárias realizadas com o único \n\npropósito de reduzir a carga tributária.. \n\nO Despacho de Exame de Admissibilidade de e-fls. 1395/1402 deu \n\nseguimento ao recurso. \n\nForam apresentadas contrarrazões pelo contribuinte às e-fls. 1409/1467. \n\nInicialmente, discorre que o recurso especial interposto pela PGFN não teria preenchido os \n\nrequisitos de admissibilidade, vez que as premissas fáticas do paradigma não guardariam \n\nsimilitude com a do acórdão recorrido. Sobre o mérito, relata as operações de reorganização \n\nsocietária, que tiveram aprovação do órgão regulador do setor elétrico, a Agência Nacional de \n\nEnergia Elétrica - ANEEL, e que o ágio estaria devidamente justificado por laudo de avaliação \n\nelaborado por empresa de auditoria independente. Discorre que a operação encontrava-se \n\ninserida no âmbito do Programa Nacional de Desestatização (PND), que tinha fundamento \n\neconômico, sendo benefício fiscal previsto no art. 386 do RIR/99, e que não poderia ter sido \n\naproveitado de outra maneira senão a empreendida na reorganização societária em debate. \n\nAinda, não haveria abusividade na utilização de empresa veículo, e cita as razões apresentadas \n\npelo Acórdão nº 1402-00.802 (caso Santander). Rebate os argumentos apresentados pela \n\nPGFN, de que os procedimentos teriam ocorrido em um intervalo período de tempo, que os \n\nFl. 1486DF  CARF  MF\n\nImpresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nDocumento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001\n\nAutenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201\n\n6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO,\n\n Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO\n\n\n\nProcesso nº 10469.721945/2010-03 \n\nAcórdão n.º 9101-002.303 \nCSRF-T1 \nFl. 1.486 \n\n \n \n\n \n \n\n9\n\natos seriam formais e desprovidos de racionalidade econômica e de que o ágio seria em si \n\nmesmo e que as operações teriam ocorrido entre partes relacionadas. Discorre sobre o negócio \n\njurídico de incorporação de ações e que, em relação às formas de aquisição de participação \n\nsocietária, pode se dar de diversas formas jurídicas, ou seja, não há que se consumar apenas \n\nmediante o pagamento. Protesta sobre a concomitância entre multa isolada e multa de ofício, da \n\ninaplicabilidade da multa isolada após encerramento do ano-calendário e da inexistência de \n\nbase de cálculo para aplicação da multa isolada. \n\nÉ o relatório. \n\n \n\nVoto            \n\nConselheiro André Mendes de Moura \n\nEm relação á admissibilidade, adoto as razões do Despacho de \n\nAdmissibilidade de e-fls. 1395/1402, com fulcro no art. 50, § 1º da Lei nº 9.784, de 1999 \n1\n, que \n\nregula o processo administrativo no âmbito da Administração Pública Federal, para conhecer \n\ndo Recurso Especial da PGFN. \n\nEm relação ao mérito, a princípio há que se apreciar a matéria glosa de \n\namortização do ágio.  \n\nConceito e Contexto Histórico \n\nPode-se entender o ágio como um sobrepreço pago sobre o valor de um ativo \n\n(mercadoria, investimento, dentre outros).  \n\nTratando-se de investimento decorrente de uma participação societária em \n\numa empresa, em brevíssima síntese, o ágio é formado quando uma primeira pessoa jurídica \n\nadquire de uma segunda pessoa jurídica um investimento em valor superior ao seu valor \n\npatrimonial. O investimento em questão são ações de uma terceira pessoa jurídica, que são \n\navaliadas pelo método contábil da equivalência patrimonial. Ou seja, a empresa A detém ações \n\nda empresa B, avaliadas patrimonialmente em 60 unidades. A empresa C adquire, junto à \n\nempresa A, as ações da empresa B, por 100 unidades.  \n\nInteressante é que emergem dois critérios para a apuração do ágio. \n\nAdotando-se os padrões da ciência contábil, apesar das ações estarem \n\navaliadas patrimonialmente em 60 unidades, deveriam ainda ser objeto de majoração, ao ser \n\n                                                           \n1\n Art. 50. Os atos administrativos deverão ser motivados, com indicação dos fatos e dos fundamentos jurídicos, \n\nquando: \n\n(...) \n\nV - decidam recursos administrativos; \n\n(...) \n\n§ 1º  A motivação deve ser explícita, clara e congruente, podendo consistir em declaração de concordância com \n\nfundamentos de anteriores pareceres, informações, decisões ou propostas, que, neste caso, serão parte integrante \n\ndo ato. \n\nFl. 1487DF  CARF  MF\n\nImpresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nDocumento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001\n\nAutenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201\n\n6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO,\n\n Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO\n\n\n\nProcesso nº 10469.721945/2010-03 \n\nAcórdão n.º 9101-002.303 \nCSRF-T1 \nFl. 1.487 \n\n \n \n\n \n \n\n10\n\nconsiderar, primeiro , se o valor de mercado dos ativos tangíveis seria superior ao \n\ncontabilizado. Assim, supondo-se que, apesar do patrimônio ter sido avaliado em 60 unidades, \n\no valor de mercado seria de 70 unidades, considera-se para fins de apuração 70 unidades. \n\nSegundo, caso se constate a presença de ativos intangíveis sem reconhecimento contábil no \n\nvalor de 12 unidades, tem-se, ao final, que o ágio, denominado goodwill, seria a diferença entre \n\no valor pago (100 unidades) e o valor de mercado mais intangíveis (60 + 10 + 12 = 82 \n\nunidades). Ou seja, o ágio passível de aproveitamento pela empresa C, decorrente da aquisição \n\nda empresa B, mediante atendimento de condições legais, seria no valor de 18 unidades. \n\nOcorre que o legislador, ao editar o Decreto-Lei nº 1.598, de 27/12/1977, \n\nresolveu adotar um conceito jurídico para o ágio próprio para fins tributários. \n\nIsso porque positivou no art. 20 do mencionado decreto-lei que o \n\ndenominado ágio poderia ter três fundamentos econômicos, baseados: (1) no sobrepreço dos \n\nativos; e/ou (2) na expectativa de rentabilidade futura do investimento adquirido e/ou (3) no \n\nfundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. E, posteriormente, os arts. 7º e 8º \n\nda Lei nº 9.532, de 10/12/1997, autorizaram a amortização do ágio nos casos (1) e (2), \n\nmediante atendimento de determinadas condições. \n\nNa medida em que a lei não determinou nenhum critério para a utilização dos \n\nfundamentos econômicos, consolidou-se a prática de se adotar, em praticamente todas as \n\noperações de transformação societária, o reconhecimento do ágio amparado exclusivamente no \n\ncaso (2): expectativa de rentabilidade futura do investimento adquirido. O ágio passou a ser \n\nsimplesmente a diferença entre o custo de aquisição e o valor patrimonial do investimento. \n\nAssim, voltando ao exemplo, a empresa A, investidora, ao adquirir ações da \n\nempresa investida B avaliadas patrimonialmente em 60 unidades, pelo valor de 100 unidades, \n\npoderia justificar o sobrepreço de 40 unidades integralmente com base no fundamento \n\neconômico de expectativa de rentabilidade futura do investimento adquirido. Na realidade, a \n\nlegislação tributária ampliou o conceito do goodwill. \n\nE como dar-se-ia o aproveitamento do ágio? \n\nEm duas situações.  \n\nNa primeira, quando a empresa C realizasse o investimento, por exemplo, ao \n\nalienar a empresa B para uma outra pessoa jurídica. Assim, se vendesse a empresa B para a \n\nempresa D por 150 unidades, apuraria um ganho de 50 unidades. Isso porque, ao patrimônio \n\nlíquido da empresa alienada, de 60 unidades, seria adicionado o ágio de 40 unidades. Assim, a \n\nbase de cálculo para apuração do ganho de capital seria a diferença entre 150 e 100 unidades, \n\nperfazendo 50 unidades. \n\nNa segunda, no caso de a empresa A (investidora) e a empresa C (investida) \n\npromoverem uma transformação societária (incorporação, fusão ou cisão), de modo em que \n\npassem a integrar uma mesma universalidade. Por exemplo, a empresa A incorpora a empresa \n\nC, ou, a empresa C incorpora a empresa A. Nesse caso, o valor de ágio de 40 unidades poderia \n\npassar a ser amortizado, para fins fiscais, no prazo de sessenta meses, resultando em uma \n\nredução na base de cálculo do IRPJ e CSLL a pagar. \n\nNaturalmente, no Brasil, em relação ao ágio, a contabilidade empresarial \n\npautou-se pelas diretrizes da contabilidade fiscal, até a edição da Lei nº 11.638, de 2007. O \n\nFl. 1488DF  CARF  MF\n\nImpresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nDocumento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001\n\nAutenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201\n\n6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO,\n\n Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO\n\n\n\nProcesso nº 10469.721945/2010-03 \n\nAcórdão n.º 9101-002.303 \nCSRF-T1 \nFl. 1.488 \n\n \n \n\n \n \n\n11\n\nnovo diploma norteou-se pela busca de uma adequação aos padrões internacionais para a \n\ncontabilidade, adotando, principalmente, como diretrizes a busca da primazia da essência sobre \n\na forma e a orientação por princípios sobrepondo-se a um conjunto de regras detalhadas \n\nbaseadas em aspectos de ordem escritural \n2\n. Nesse contexto, houve um realinhamento das \n\nnormas contábeis no Brasil, e por consequência do conceito do goodwill. Em síntese, ágio \n\ncontábil passa (melhor dizendo, volta) a ser a diferença entre o valor da aquisição e o valor \n\npatrimonial justo dos ativos (patrimônio líquido ajustado pelo valor justo dos ativos e \n\npassivos). \n\nE recentemente, por meio da Lei nº 12.973, de 13/05/2014, o legislador \n\npromoveu uma aproximação do conceito jurídico-tributário do ágio com o conceito contábil da \n\nLei nº 11.638, de 2007, além de novas regras para o seu aproveitamento, que não são objeto de \n\nanálise do presente voto. \n\nEnfim, resta evidente que o conceito do ágio tratado para o caso concreto, \n\ndisciplinado pelo art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 27/12/1977 e os arts. 7º e 8º da Lei nº \n\n9.532, de 10/12/1997, alinha-se a um conceito jurídico determinado pela legislação \n\ntributária .  \n\nTrata-se, portanto, de instituto jurídico-tributário, premissa para a sua análise \n\nsob uma perspectiva histórica e sistêmica. \n\nAproveitamento do Ágio. Hipóteses \n\nApesar de já ter sido apreciado singelamente no tópico anterior, o destino \n\nque pode ser dado ao ágio contabilizado pela empresa investidora merece uma análise mais \n\ndetalhada. \n\nHá que se observar, inicialmente, como o art. 219 da Lei nº 6.404, de 1.976 \n\ntrata das hipóteses de extinção da pessoa jurídica: \n\nArt. 219. Extingue-se a companhia: \n\n  I - pelo encerramento da liquidação; \n\n  II - pela incorporação ou fusão, e pela cisão com versão de \n\ntodo o patrimônio em outras sociedades. \n\nE, ao se tratar de ágio, vale destacar, mais uma vez, os dois sujeitos, as duas \n\npartes envolvidas na sua criação: a pessoa jurídica investidora e a pessoa jurídica investida, \n\nsendo a investidora é aquela que adquiriu a investida, com sobrepreço. \n\nNão por acaso, são dois eventos em que a investidora pode se aproveitar \n\ndo ágio contabilizado: (1) a investidora deixa de ser a detentora do investimento, ao \n\nalienar a participação da pessoa jurídica adquirida com ágio; (2) a investidora e a \n\ninvestida transformam-se em uma só universalidade (em eventos de cisão, transformação \n\ne fusão). \n\n                                                           \n2\n IUDÍCIBUS, Sérgio de. Manual de contabilidade das sociedades por ações: (aplicável às demais sociedades), 1ª \n\ned. São Paulo : Editora Atlas, 2008, p. 31. \n\nFl. 1489DF  CARF  MF\n\nImpresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nDocumento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001\n\nAutenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201\n\n6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO,\n\n Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO\n\n\n\nProcesso nº 10469.721945/2010-03 \n\nAcórdão n.º 9101-002.303 \nCSRF-T1 \nFl. 1.489 \n\n \n \n\n \n \n\n12\n\nPode-se dizer que os eventos (1) e (2) guardam correlação, respectivamente, \n\ncom os incisos I e II da lei que dispõe sobre as Sociedades por Ações. \n\nAproveitamento do Ágio. Separação de Investidora e Investida \n\nNo primeiro evento, trata-se de situação no qual a investidora aliena o \n\ninvestimento para uma terceira empresa. Nesse caso, o ágio passa a integrar o valor \n\npatrimonial  do investimento para fins de apuração do ganho de capital e, assim, reduz a base \n\nde cálculo do IRPJ e da CSLL. A situação é tratada pelo Decreto-Lei nº 1.598, de 27/12/1977, \n\narts. 391 e 426 do RIR/99: \n\nArt. 391. As contrapartidas da amortização do ágio ou deságio \n\nde que trata o art. 385 não serão computadas na determinação \n\ndo lucro real, ressalvado o disposto no art. 426 (Decreto-Lei nº \n\n1.598, de 1977, art. 25, e Decreto-Lei nº 1.730, de 1979, art. 1º, \n\ninciso III). \n\nParágrafo único. Concomitantemente com a amortização, na \n\nescrituração comercial, do ágio ou deságio a que se refere este \n\nartigo, será mantido controle, no LALUR, para efeito de \n\ndeterminação do ganho ou perda de capital na alienação ou \n\nliquidação do investimento (art. 426). \n\n(...) \n\nArt. 426. O valor contábil para efeito de determinar o ganho ou \n\nperda de capital na alienação ou liquidação de investimento em \n\ncoligada ou controlada avaliado pelo valor de patrimônio \n\nlíquido (art. 384), será a soma algébrica dos seguintes valores \n\n(Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 33, e Decreto-Lei nº 1.730, \n\nde 1979, art. 1º, inciso V): \n\nI - valor de patrimônio líquido pelo qual o investimento estiver \n\nregistrado na contabilidade do contribuinte; \n\nII - ágio ou deságio na aquisição do investimento, ainda que \n\ntenha sido amortizado na escrituração comercial do \n\ncontribuinte, excluídos os computados nos exercícios financeiros \n\nde 1979 e 1980, na determinação do lucro real; \n\nIII - provisão para perdas que tiver sido computada, como \n\ndedução, na determinação do lucro real, observado o disposto \n\nno parágrafo único do artigo anterior. (...) (grifei) \n\nAssim, o aproveitamento do ágio ocorre no momento em que o investimento \n\nque lhe deu causa foi objeto de alienação ou liquidação. \n\nAproveitamento do Ágio. Encontro entre Investidora e Investida \n\nJá o segundo evento aplica-se quando a investidora e a investida \n\ntransformarem-se em uma só universalidade (em eventos de cisão, transformação e fusão). O \n\nágio pode se tornar uma despesa de amortização, desde que preenchidos os requisitos da \n\nFl. 1490DF  CARF  MF\n\nImpresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nDocumento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001\n\nAutenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201\n\n6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO,\n\n Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO\n\n\n\nProcesso nº 10469.721945/2010-03 \n\nAcórdão n.º 9101-002.303 \nCSRF-T1 \nFl. 1.490 \n\n \n \n\n \n \n\n13\n\nlegislação e no contexto de uma transformação societária envolvendo a investidora e a \n\ninvestida. \n\nContudo, sobre o assunto, há evolução legislativa que merece ser \n\napresentada. \n\nPrimeiro, o tratamento conferido à participação societária extinta em fusão, \n\nincorporação ou cisão, atendia o disposto no art. 34 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977: \n\nArt 34 - Na fusão, incorporação ou cisão de sociedades com \n\nextinção de ações ou quotas de capital de uma possuída por \n\noutra, a diferença entre o valor contábil das ações ou quotas \n\nextintas e o valor de acervo líquido que as substituir será \n\ncomputado na determinação do lucro real de acordo com as \n\nseguintes normas: (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014)  \n\n(Vigência) \n\n  I - somente será dedutível como perda de capital a diferença \n\nentre o valor contábil e o valor de acervo líquido avaliado a \n\npreços de mercado, e o contribuinte poderá, para efeito de \n\ndeterminar o lucro real, optar pelo tratamento da diferença \n\ncomo ativo diferido, amortizável no prazo máximo de 10 anos; \n\n(Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014)  (Vigência) \n\n  II - será computado como ganho de capital o valor pelo qual \n\ntiver sido recebido o acervo líquido que exceder o valor contábil \n\ndas ações ou quotas extintas, mas o contribuinte poderá, \n\nobservado o disposto nos §§ 1º e 2º, diferir a tributação sobre a \n\nparte do ganho de capital em bens do ativo permanente, até que \n\nesse seja realizado. (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014)  \n\n(Vigência) \n\n  § 1º O contribuinte somente poderá diferir a tributação da \n\nparte do ganho de capital correspondente a bens do ativo \n\npermanente se: (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014)  \n\n(Vigência) \n\n  a) discriminar os bens do acervo líquido recebido a que \n\ncorresponder o ganho de capital diferido, de modo a permitir a \n\ndeterminação do valor realizado em cada período-base; e \n\n(Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014)  (Vigência) \n\n  b) mantiver, no livro de que trata o item I do artigo 8º, conta de \n\ncontrole do ganho de capital ainda não tributado, cujo saldo \n\nficará sujeito a correção monetária anual, por ocasião do \n\nbalanço, aos mesmos coeficientes aplicados na correção do ativo \n\npermanente. (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014)  (Vigência) \n\n  § 2º - O contribuinte deve computar no lucro real de cada \n\nperíodo-base a parte do ganho de capital realizada mediante \n\nalienação ou liquidação, ou através de quotas de depreciação, \n\namortização ou exaustão deduzidas como custo ou despesa \n\noperacional. (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014)  (Vigência) \n\nFl. 1491DF  CARF  MF\n\nImpresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nDocumento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001\n\nAutenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201\n\n6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO,\n\n Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO\n\n\n\nProcesso nº 10469.721945/2010-03 \n\nAcórdão n.º 9101-002.303 \nCSRF-T1 \nFl. 1.491 \n\n \n \n\n \n \n\n14\n\nO que se pode observar é que o único requisito a ser cumprido, como perda \n\nde capital, é que o acervo líquido vertido em razão da incorporação, fusão ou cisão estivesse \n\navaliado a preços de mercado. Contudo, para que se consumasse a perda de capital prevista no \n\ninciso I, o valor contábil deveria ser maior do que o acervo líquido avaliado a preços de \n\nmercado, e tal situação se mostraria viável, especialmente, quando, imediatamente após à \n\naquisição do investimento com ágio, ocorresse a operação de incorporação, fusão ou cisão \n3\n. \n\nOcorre que tal previsão se consumou em operações um tanto quanto \n\nquestionáveis por vários contribuintes, mediante aquisição de empresas deficitárias pagando-se \n\nágio, para, em logo em seguida, promover a incorporação da investidora pela investida. As \n\noperações ocorriam quase simultaneamente. \n\nE, nesse contexto, o aproveitamento do ágio, nas situações de transformação \n\nsocietária, sofreu alteração legislativa. Vale transcrever a Exposição de Motivos da MP nº \n\n1.602, de 1997 \n4\n, que, posteriormente, foi convertida na Lei nº 9.532, de 1997.  \n\n11. O art. 8º estabelece o tratamento tributário do ágio ou \n\ndeságio decorrente da aquisição, por uma pessoa jurídica, de \n\nparticipação societária no capital de outra, avaliada pelo \n\nmétodo da equivalência patrimonial. \n\nAtualmente, pela inexistência de regulamentação legal relativa a \n\nesse assunto, diversas empresas, utilizando dos já referidos \n\n\"planejamentos tributários\", vem utilizando o expediente de \n\nadquirir empresas deficitárias, pagando ágio pela participação, \n\ncom a finalidade única de gerar ganhos de natureza tributária, \n\nmediante o expediente, nada ortodoxo, de incorporação da \n\nempresa lucrativa pela deficitária. \n\nCom as normas previstas no Projeto, esses procedimentos não \n\ndeixarão de acontecer, mas, com certeza, ficarão restritos às \n\nhipóteses de casos reais, tendo em vista o desaparecimento de \n\ntoda vantagem de natureza fiscal que possa incentivar a sua \n\nadoção exclusivamente por esse motivo. \n\nNão vacilou a doutrina abalizada de LUÍS EDUARDO SCHOUERI\n5\n ao \n\ndiscorrer, com precisão sobre o assunto: \n\nAnteriormente à edição da Lei nº 9.532/1997, não havia na \n\nlegislação tributária nacional regulamentação relativa ao \n\ntratamento que deveria ser conferido ao ágio em hipóteses de \n\nincorporação envolvendo a pessoa jurídica que o pagou e a \n\npessoa jurídica que motivou a despesa com ágio. \n\nO que ocorria, na prática, era a consideração de que a \n\nincorporação era, per se, evento suficiente para a realização do \n\nágio, independentemente de sua fundamentação econômica. \n\n                                                           \n3\n Ver Acórdão nº 1101-000.841, da 1ª Turma Ordinária da 1ª Câmara do CARF, da relatora Edeli Pereira Bessa., \n\np. 15. \n4\n Exposição de Motivos publicada no Diário do Congresso Nacional nº 26, de 02/12/1997, pg. 18021 e segs, \n\nhttp://legis.senado.leg.br/diarios/BuscaDiario?datSessao=01/12/1997&tipDiario=2. Acesso em 15/02/2016. \n5\n SCHOUERI, Luís Eduardo. Ágio em reorganizações societárias (aspectos tributários). São Paulo : Dialética, \n\n2012, p. 66 e segs. \n\nFl. 1492DF  CARF  MF\n\nImpresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nDocumento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001\n\nAutenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201\n\n6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO,\n\n Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO\n\n\n\nProcesso nº 10469.721945/2010-03 \n\nAcórdão n.º 9101-002.303 \nCSRF-T1 \nFl. 1.492 \n\n \n \n\n \n \n\n15\n\n(...) \n\nSendo assim, a partir de 1998, ano em que entrou em vigor a Lei \n\nnº 9.532/1997, adveio um cenário diferente em matéria de \n\ndedução fiscal do ágio. Desde então, restringiram-se as \n\nhipóteses em que o ágio seria passível de ser deduzido no caso \n\nde incorporação entre pessoas jurídicas, com a imposição de \n\nlimites máximos de dedução em determinadas situações. \n\nOu seja, nem sempre o ágio contabilizado pela pessoa jurídica \n\npoderia ser deduzido de seu lucro real quando da ocorrência do \n\nevento de incorporação. Pelo contrário. Com a regulamentação \n\nora em vigor, poucas são as hipóteses em que o ágio registrado \n\npoderá ser deduzido, a depender da fundamentação econômica \n\nque lhe seja conferida. \n\nMerece transcrição o Relatório da Comissão Mista \n6\n que trabalhou na edição \n\nda MP 1.609, de 1997: \n\nO artigo 8º altera as regras para determinação do ganho ou \n\nperda de capital na liquidação de investimento em coligada ou \n\ncontrolada avaliado pelo valor do patrimônio líquido, quando \n\nagregado de ágio ou deságio. De acordo com as novas regras, \n\nos ágios existentes não mais serão computados como custo \n\n(amortizados pelo total), no ato de liquidação do investimento, \n\ncomo eram de acordo com as normas ora modificadas. \n\nO ágio ou deságio referente à diferença entre o valor de \n\nmercado dos bens absorvidos e o respectivo valor contábil, na \n\nempresa incorporada (inclusive a fusionada ou cindida), será \n\nregistrado na própria conta de registro dos respectivos bens, a \n\nempresa incorporador (inclusive a resultante da fusão ou a que \n\nabsorva o patrimônio da cindida), produzindo as repercussões \n\npróprias na depreciação normal. O ágio ou deságio decorrente \n\nde expectativa de resultado futuro poderá ser amortizado \n\ndurante os cinco anos-calendário subsequentes à incorporação, \n\nà razão de 1/60 (um sessenta avos) para cada mês do período de \n\napuração. (...)  \n\nPercebe-se que, em razão de um completo desvirtuamento do instituto, o \n\nlegislador foi chamado a intervir, para normatizar, nos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997, \n\nsobre situações específicas tratando de eventos de transformação societária envolvendo \n\ninvestidor e investida.  \n\nInclusive, no decorrer dos debates tratando do assunto, chegou-se a cogitar \n\nque o aproveitamento do ágio não seria uma despesa, mas um benefício fiscal. \n\nEm breves palavras, caso fosse benefício fiscal, o próprio legislador deveria \n\nter tratado do assunto, como o fez na Exposição de Motivos de outros dispositivos da MP nº \n\n1.607, de 1997 (convertida na Lei nº 9.532, de 1997). \n\n                                                           \n6\n Relatório da Comissão Mista publicada no Diário do Congresso Nacional nº 27, de 03/12/1997, pg. 18024, \n\nhttp://legis.senado.leg.br/diarios/BuscaDiario?datSessao=01/12/1997&tipDiario=2. Acesso em 15/02/2016. \n\nFl. 1493DF  CARF  MF\n\nImpresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nDocumento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001\n\nAutenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201\n\n6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO,\n\n Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO\n\n\n\nProcesso nº 10469.721945/2010-03 \n\nAcórdão n.º 9101-002.303 \nCSRF-T1 \nFl. 1.493 \n\n \n \n\n \n \n\n16\n\nNa realidade, a Exposição de Motivos deixa claro que a motivação para o \n\ndispositivo foi um maior controle sobre os planejamentos tributários abusivos, que \n\ndescaracterizavam o ágio por meio de analogias completamente desprovidas de sustentação \n\njurídica. E deixou claro que se trata de uma despesa de amortização. \n\nE qual foram as novidades trazidas pelos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de \n\n1997? \n\nPrimeiro, há que se contextualizar a disciplina do método de equivalência \n\npatrimonial (MEP). \n\nIsso porque o ágio aplica-se apenas em investimentos sociedades coligadas e \n\ncontroladas avaliado pelo MEP, conforme previsto no art. 384 do RIR/99. O método tem como \n\nprincipal característica permitir uma atualização dos valores dos investimentos em coligadas ou \n\ncontroladas com base na variação do patrimônio líquido das investidas. \n\nAs variações no patrimônio líquido da pessoa jurídica investida passam a ser \n\nrefletidas na investidora pelo MEP. Contudo, os aumentos no valor do patrimônio líquido da \n\nsociedade investida não são computados na determinação do lucro real da investidora. Vale \n\ntranscrever os dispositivos dos arts. 387, 388 e 389 do RIR/99 que discorrem sobre o \n\nprocedimento de contabilização a ser adotado pela investidora. \n\nArt. 387. Em cada balanço, o contribuinte deverá avaliar o \n\ninvestimento pelo valor de patrimônio líquido da coligada ou \n\ncontrolada, de acordo com o disposto no art. 248 da Lei nº \n\n6.404, de 1976, e as seguintes normas (Decreto-Lei nº 1.598, de \n\n1977, art. 21, e Decreto-Lei nº 1.648, de 1978, art. 1º, inciso III): \n\n(...) \n\nArt. 388. O valor do investimento na data do balanço (art. 387, \n\nI), deverá ser ajustado ao valor de patrimônio líquido \n\ndeterminado de acordo com o disposto no artigo anterior, \n\nmediante lançamento da diferença a débito ou a crédito da conta \n\nde investimento (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 22). \n\n(...) \n\nArt. 389. A contrapartida do ajuste de que trata o art. 388, por \n\naumento ou redução no valor de patrimônio líquido do \n\ninvestimento, não será computada na determinação do lucro real \n\n(Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 23, e Decreto-Lei nº 1.648, \n\nde 1978, art. 1º, inciso IV). \n\n(...) \n\nResta nítida a separação dos patrimônios entre investidora e investida, \n\ninclusive as repercussões sobre os resultados de cada um. A investida, pessoa jurídica \n\nindependente, em razão de sua atividade econômica, apura rendimentos que, naturalmente, são \n\npor ela tributados. Por sua vez, na medida em que a investida aumenta seu patrimônio líquido \n\nem razão de resultados positivos, por meio do MEP há uma repercussão na contabilidade da \n\ninvestidora, para refletir o acréscimo patrimonial realizado. A conta de ativos em investimentos \n\né debitada na investidora, e, por sua vez, a contrapartida, apesar de creditada como receita, é \n\nexcluída na apuração do Lucro Real. Com certeza, não faria sentido tributar os lucros na \n\nFl. 1494DF  CARF  MF\n\nImpresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nDocumento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001\n\nAutenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201\n\n6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO,\n\n Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO\n\n\n\nProcesso nº 10469.721945/2010-03 \n\nAcórdão n.º 9101-002.303 \nCSRF-T1 \nFl. 1.494 \n\n \n \n\n \n \n\n17\n\ninvestida, e em seguida tributar o aumento do patrimônio líquido na investidora, que ocorreu \n\nprecisamente por conta dos lucros auferidos pela investida. \n\nE esclarece o art. 385 do RIR/99 que se a pessoa jurídica adquirir um \n\ninvestimento avaliado pelo MEP por valor superior ou inferior ao contabilizado no patrimônio \n\nlíquido, deverá desdobrar o custo da aquisição em (1) valor do patrimônio líquido na época da \n\naquisição e (2) ágio ou deságio. Para a devida transparência na mais valia (ou menor valia) do \n\ninvestimento, o registro contábil deve ocorrer em contas diferentes: \n\nArt. 385. O contribuinte que avaliar investimento em sociedade \n\ncoligada ou controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, \n\npor ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de \n\naquisição em (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20): \n\nI - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, \n\ndeterminado de acordo com o disposto no artigo seguinte; e \n\nII - ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o \n\ncusto de aquisição do investimento e o valor de que trata o inciso \n\nanterior. \n\n§ 1º O valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio serão \n\nregistrados em subcontas distintas do custo de aquisição do \n\ninvestimento (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 1º). \n\n§ 2º O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os \n\nseguintes, seu fundamento econômico (Decreto-Lei nº 1.598, de \n\n1977, art. 20, § 2º): \n\nI - valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada \n\nsuperior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade; \n\nII - valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base \n\nem previsão dos resultados nos exercícios futuros; \n\nIII - fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. \n\n§ 3º O lançamento com os fundamentos de que tratam os incisos \n\nI e II do parágrafo anterior deverá ser baseado em \n\ndemonstração que o contribuinte arquivará como comprovante \n\nda escrituração (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 3º). \n\n(grifei) \n\nComo se pode observar, a formação do ágio não ocorre espontaneamente. \n\nPelo contrário, deve ser motivado, e indicado o seu fundamento econômico, que deve se \n\namparar em pelo menos um dos três critérios estabelecidos no § 2º do art. 385 do RIR/99, (1) \n\nvalor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo \n\nregistrado na sua contabilidade, (2) valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base \n\nem previsão dos resultados nos exercícios futuros (3) fundo de comércio, intangíveis e outras \n\nrazões econômicas. \n\nE, conforme já dito, por ser a motivação adotada pela quase totalidade das \n\nempresas, todos os holofotes dirigem-se ao fundamento econômico com base em expectativa \n\nde rentabilidade futura da empresa adquirida. \n\nFl. 1495DF  CARF  MF\n\nImpresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nDocumento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001\n\nAutenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201\n\n6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO,\n\n Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO\n\n\n\nProcesso nº 10469.721945/2010-03 \n\nAcórdão n.º 9101-002.303 \nCSRF-T1 \nFl. 1.495 \n\n \n \n\n \n \n\n18\n\nTrata-se precisamente de lucros esperados a serem auferidos pela controlada \n\nou coligada, em um futuro determinado. Por isso o adquirente (futuro controlador) se propõe a \n\ndesembolsar pelo investimento um valor superior ao daquele contabilizado no patrimônio \n\nlíquido da vendedora. Por sua vez, tal expectativa deve ser lastreada em demonstração \n\ndevidamente arquivada como comprovante de escrituração, conforme previsto no § 3º do art. \n\n385 do RIR/99. \n\nE, finalmente, passamos a apreciar os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997, \n\nconsolidados no art. 386 do RIR/99. Como já dito, em eventos de transformação societária, \n\nquando investidora absorve o patrimônio da investida (ou vice versa), adquirido com ágio ou \n\ndeságio, em razão de cisão, fusão ou incorporação, resolveu o legislador disciplinar a situação: \n\nArt. 386. A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em \n\nvirtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha \n\nparticipação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado \n\nsegundo o disposto no artigo anterior (Lei nº 9.532, de 1997, art. \n\n7º, e Lei nº 9.718, de 1998, art. 10): \n\nI - deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento \n\nseja o de que trata o inciso I do § 2º do artigo anterior, em \n\ncontrapartida à conta que registre o bem ou direito que lhe deu \n\ncausa;  \n\nII - deverá registrar o valor do ágio cujo fundamento seja o de \n\nque trata o inciso III do § 2º do artigo anterior, em contrapartida \n\na conta de ativo permanente, não sujeita a amortização; \n\nIII - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de \n\nque trata o inciso II do § 2º do artigo anterior, nos balanços \n\ncorrespondentes à apuração de lucro real, levantados \n\nposteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um \n\nsessenta avos, no máximo, para cada mês do período de \n\napuração;  \n\nIV - deverá amortizar o valor do deságio cujo fundamento seja o \n\nde que trata o inciso II do § 2º do artigo anterior, nos balanços \n\ncorrespondentes à apuração do lucro real, levantados durante os \n\ncinco anos-calendário subseqüentes à incorporação, fusão ou \n\ncisão, à razão de um sessenta avos, no mínimo, para cada mês \n\ndo período de apuração.(...) (grifei) \n\nFica evidente que os arts. 385 e 386 do RIR/99 guardam conexão \n\nindissociável, constituindo-se em norma tributária permissiva do aproveitamento do ágio nos \n\ncasos de incorporação, fusão ou cisão envolvendo o investimento objeto da mais valia. \n\nAmortização. Despesa. \n\nDefinido que o aproveitamento do ágio pode dar-se por meio de despesa de \n\namortização, mostra-se pertinente apreciar do que trata tal dispêndio. \n\nNo RIR/99 (Decreto-Lei nº 3.000, de 26/03/1999), o conceito de amortização \n\nencontra-se no Subtítulo II (Lucro Real), Capítulo V (Lucro Operacional), Seção III (Custos, \n\nDespesas Operacionais e Encargos).  \n\nFl. 1496DF  CARF  MF\n\nImpresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nDocumento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001\n\nAutenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201\n\n6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO,\n\n Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO\n\n\n\nProcesso nº 10469.721945/2010-03 \n\nAcórdão n.º 9101-002.303 \nCSRF-T1 \nFl. 1.496 \n\n \n \n\n \n \n\n19\n\nO artigo 299 do diploma em análise trata, no art. 299, na Subseção I, das \n\nDisposições Gerais sobre as despesas: \n\nArt. 299. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias \n\nà atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora (Lei nº \n\n4.506, de 1964, art. 47). \n\n§ 1º São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das \n\ntransações ou operações exigidas pela atividade da empresa (Lei nº 4.506, de \n\n1964, art. 47, § 1º). \n\n§ 2º As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de \n\ntransações, operações ou atividades da empresa (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47, § \n\n2º). \n\n§ 3º O disposto neste artigo aplica-se também às gratificações pagas aos \n\nempregados, seja qual for a designação que tiverem. \n\nPara serem dedutíveis, devem as despesas serem necessárias à atividade da \n\nempresa e à manutenção da respectiva fonte produtora, e serem usuais ou normais no tipo de \n\ntransações, operações ou atividades da empresa. \n\nPor sua vez, logo após as Subseções II (Depreciação de Bens do Ativo \n\nImobilizado) e III (Depreciação Acelerada Incentivada), encontra previsão legal a amortização, \n\nno art. 324, na Subseção IV do RIR/99 \n7\n. \n\nPercebe-se que a amortização constitui-se em espécie de gênero despesa, e, \n\nnaturalmente, encontra-se submetida ao regramento geral das despesas disposto no art. 299 do \n\nRIR/99. \n\nDespesa Em Face de Fatos Construídos Artificialmente \n\nNo mundo real os fatos nascem e morrem, decorrentes de eventos naturais ou \n\nda vontade humana. \n\nO direito elege, para si, fatos com relevância para regular o convívio social.  \n\nNo que concerne ao direito tributário, são escolhidos fatos decorrentes da \n\natividade econômica, financeira, operacional, que nascem espontaneamente, precisamente em \n\nrazão de atividades normais, que são eleitos porque guardam repercussão com a renda ou o \n\n                                                           \n7\n Art. 324. Poderá ser computada, como custo ou encargo, em cada período de apuração, a importância \n\ncorrespondente à recuperação do capital aplicado, ou dos recursos aplicados em despesas que contribuam para a \n\nformação do resultado de mais de um período de apuração (Lei nº 4.506, de 1964, art. 58, e Decreto-Lei nº 1.598, \n\nde 1977, art. 15, § 1º). \n\n§ 1º  Em qualquer hipótese, o montante acumulado das quotas de amortização não poderá ultrapassar o custo de \n\naquisição do bem ou direito, ou o valor das despesas (Lei nº 4.506, de 1964, art. 58, § 2º). \n\n§ 2º  Somente serão admitidas as amortizações de custos ou despesas que observem as condições estabelecidas \n\nneste Decreto (Lei nº 4.506, de 1964, art. 58, § 5º). \n\n§ 3º  Se a existência ou o exercício do direito, ou a utilização do bem, terminar antes da amortização integral de \n\nseu custo, o saldo não amortizado constituirá encargo no período de apuração em que se extinguir o direito ou \n\nterminar a utilização do bem (Lei nº 4.506, de 1964, art. 58, § 4º). \n\n§ 4º  Somente será permitida a amortização de bens e direitos intrinsecamente relacionados com a produção ou \n\ncomercialização dos bens e serviços (Lei nº 9.249, de 1995, art. 13, inciso III). \n\nFl. 1497DF  CARF  MF\n\nImpresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nDocumento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001\n\nAutenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201\n\n6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO,\n\n Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO\n\n\n\nProcesso nº 10469.721945/2010-03 \n\nAcórdão n.º 9101-002.303 \nCSRF-T1 \nFl. 1.497 \n\n \n \n\n \n \n\n20\n\npatrimônio. São condutas relevantes de pessoas físicas ou jurídicas, de ordem econômica ou \n\nsocial, ocorridas no mundo dos fatos, que são colhidas pelo legislador que lhes confere uma \n\nqualificação jurídica. \n\nPor exemplo, o fato de auferir lucro, mediante operações espontâneas, das \n\natividades operacionais da pessoa jurídica, amolda-se à hipótese de incidência prevista pela \n\nnorma, razão pela qual nasce a obrigação do contribuinte recolher os tributos. \n\nDa mesma maneira, a pessoa jurídica, no contexto de suas atividades \n\noperacionais, incorre em dispêndios para a realização de suas tarefas. Contrata-se um prestador \n\nde serviços, compra-se uma mercadoria, operações necessárias à consecução das atividades da \n\nempresa, que surgem naturalmente.  \n\nOcorre que, em relação aos casos tratados relativos á amortização do ágio, \n\nproliferaram-se situações no qual se busca, especificamente, o enquadramento da norma \n\npermissiva de despesa. \n\nTratam-se de operações especificamente construídas, mediante inclusive \n\nutilização de empresas de papel, de curtíssima duração, sem funcionários ou quadro funcional \n\nincompatível, com capital social mínimo, além de outras características completamente atípicas \n\nno contexto empresarial, que recebem aportes de milhões e em questão de dias ou meses são \n\nobjeto de operações de transformação societária. \n\nTais eventos podem receber qualificação jurídica e surtir efeitos nos ramos \n\nempresarial, cível, contábil, dentre outros.  \n\nSituação completamente diferente ocorre no ramo tributário. Não há norma \n\nde despesa que recepcione um situação criada artificialmente. As despesas devem decorrer de \n\noperações necessárias, normais, usuais da pessoa jurídica. Impossível estender atributos de \n\nnormalidade, ou usualidade, para despesas, independente sua espécie, derivadas de operações \n\natípicas, não consentâneas com uma regular operação econômica e financeira da pessoa \n\njurídica. \n\nAdmitindo-se uma construção artificial do suporte fático, consumar-se-ia \n\num tratamento desigual, desarrazoado e desproporcional, que afronta o princípio da capacidade \n\ncontributiva e da isonomia, vez que seria conferida a uma determinada categoria de despesa \n\numa premissa completamente diferente, uma liberalidade não aplicável à grande maioria dos \n\ncontribuintes. \n\nHipótese de Incidência Prevista Para a Amortização \n\nRealizada análise do ágio sob perspectiva do gênero despesa, cabe prosseguir \n\ncom a apreciação da legislação específica que trata de sua amortização. \n\nVale recapitular os dois eventos em que a investidora pode se aproveitar \n\ndo ágio contabilizado: (1) a investidora deixa de ser a detentora do investimento, ao \n\nalienar a participação da pessoa jurídica adquirida (investida) com ágio; (2) a investidora \n\ne a investida transformam-se em uma só universalidade (em eventos de cisão, \n\ntransformação e fusão). E repetir que estamos, agora, tratando da segunda situação. \n\nFl. 1498DF  CARF  MF\n\nImpresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nDocumento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001\n\nAutenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201\n\n6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO,\n\n Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO\n\n\n\nProcesso nº 10469.721945/2010-03 \n\nAcórdão n.º 9101-002.303 \nCSRF-T1 \nFl. 1.498 \n\n \n \n\n \n \n\n21\n\nCenário que se encontra disposto nos arts. 7º e 8º da Lei n° 9.532, de 1997, e \n\nnos arts. 385 e 386 do RIR/99, do qual transcrevo apenas os fragmentos de maior interesse para \n\no debate: \n\nArt. 385. O contribuinte que avaliar investimento em sociedade \n\ncoligada ou controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, \n\npor ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de \n\naquisição em (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20): \n\nI - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, \n\ndeterminado de acordo com o disposto no artigo seguinte; e \n\nII - ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o \n\ncusto de aquisição do investimento e o valor de que trata o inciso \n\nanterior. \n\n§ 1º O valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio serão \n\nregistrados em subcontas distintas do custo de aquisição do \n\ninvestimento (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 1º). \n\n§ 2º O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os \n\nseguintes, seu fundamento econômico (Decreto-Lei nº 1.598, de \n\n1977, art. 20, § 2º): \n\nI - valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada \n\nsuperior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade; \n\nII - valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base \n\nem previsão dos resultados nos exercícios futuros; \n\nIII - fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. \n\n§ 3º O lançamento com os fundamentos de que tratam os incisos \n\nI e II do parágrafo anterior deverá ser baseado em \n\ndemonstração que o contribuinte arquivará como comprovante \n\nda escrituração (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 3º). \n\nArt. 386. A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em \n\nvirtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha \n\nparticipação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado \n\nsegundo o disposto no artigo anterior (Lei nº 9.532, de 1997, art. \n\n7º, e Lei nº 9.718, de 1998, art. 10): \n\n(...) \n\nIII - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de \n\nque trata o inciso II do § 2º do artigo anterior, nos balanços \n\ncorrespondentes à apuração de lucro real, levantados \n\nposteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um \n\nsessenta avos, no máximo, para cada mês do período de \n\napuração; (...) (grifei) \n\nPercebe-se claramente, no caso, que o suporte fático delineado pela norma \n\npredica, de fato, que investidora e investida tenham que integrar uma mesma universalidade: A \n\npessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou \n\ncisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio. \n\nFl. 1499DF  CARF  MF\n\nImpresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nDocumento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001\n\nAutenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201\n\n6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO,\n\n Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO\n\n\n\nProcesso nº 10469.721945/2010-03 \n\nAcórdão n.º 9101-002.303 \nCSRF-T1 \nFl. 1.499 \n\n \n \n\n \n \n\n22\n\nA conclusão é ratificada  analisando-se a norma em debate sob a perspectiva \n\nda hipótese de incidência tributária delineada pela melhor doutrina de GERALDO ATALIBA\n 8\n. \n\nEsclarece o doutrinador que a hipótese de incidência se apresenta sob \n\nvariados aspectos, cuja reunião lhe dá entidade.  \n\nAo se apreciar o aspecto pessoal, merecem relevo as palavras da doutrina, ao \n\ndeterminar que se trata da qualidade que determina os sujeitos da obrigação tributária. \n\nE a norma em análise se dirige à pessoa jurídica investidora originária, \n\naquela que efetivamente acreditou na mais valia do investimento, fez os estudos de \n\nrentabilidade futura e desembolsou os recursos para a aquisição, e à pessoa jurídica \n\ninvestida.  \n\nOcorre que, em se tratando do ágio, as reorganizações societárias \n\nempreendidas apresentaram novas pessoas ao processo. \n\nComo exemplo, podemos citar situação no qual a pessoa jurídica A adquire \n\ncom ágio participação societária da pessoa jurídica B. Em seguida, utiliza-se de uma outra \n\npessoa jurídica, C, e integraliza o capital social dessa pessoa jurídica C com a participação \n\nsocietária que adquiriu da pessoa jurídica B. Resta consolidada situação no qual a pessoa \n\njurídica A controla a pessoa jurídica C, e a pessoa jurídica C controla a pessoa jurídica B. Em \n\nseguida, sucede-se evento de transformação societária, no qual a pessoa jurídica B absorve \n\npatrimônio da pessoa jurídica C, ou vice versa. \n\nOcorre que os sujeitos eleitos pela norma são precisamente a pessoa jurídica \n\nA (investidora) e a pessoa jurídica B (investida) cuja participação societária foi adquirida \n\ncom ágio. Para fins fiscais, não há nenhuma previsão para que o ágio contabilizado na pessoa \n\njurídica A (investidora), em razão de reorganizações societárias empreendidas por grupo \n\nempresarial, possa ser considerado \"transferido\" para a pessoa jurídica C, e a pessoa jurídica C, \n\nao absorver ou ser absorvida pela pessoa jurídica B, possa aproveitar o ágio cuja origem deu-se \n\npela aquisição da pessoa jurídica A da pessoa jurídica B. \n\nDa mesma maneira, encontram-se situações no qual a pessoa jurídica A \n\nrealiza aportes financeiros na pessoa jurídica C e, de plano, a pessoa jurídica C adquire \n\nparticipação societária da pessoa jurídica B com ágio. Em seguida, a pessoa jurídica C absorve \n\npatrimônio da pessoa jurídica B, ou vice versa, a passa a fazer a amortização do ágio. \n\nMais uma vez, não é o que prevê o aspecto pessoal da hipótese de incidência \n\nda norma em questão. A pessoa jurídica que adquiriu o investimento, que acreditou na mais \n\nvalia e que desembolsou os recursos para a aquisição foi, de fato, a pessoa jurídica A \n\n(investidora). No outro pólo da relação, a pessoa jurídica adquirida com ágio foi a pessoa \n\njurídica B. Ou seja, o aspecto pessoal da hipótese de incidência, no caso, autoriza o \n\naproveitamento do ágio a partir do momento em que a pessoa jurídica A (investidora) e a \n\npessoa jurídica B (investida) passem a integrar a mesma universalidade. \n\nSão as situações mais elementares. Contudo, há reorganizações envolvendo \n\ninúmeras empresas (pessoa jurídica D, E, F, G, H e assim por diante). \n\n                                                           \n8\n ATALIBA, Geraldo. Hipótese de Incidência Tributária, 6ª ed. São Paulo : Malheiros Editores, 2010, p. 51 e segs. \n\nFl. 1500DF  CARF  MF\n\nImpresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nDocumento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001\n\nAutenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201\n\n6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO,\n\n Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO\n\n\n\nProcesso nº 10469.721945/2010-03 \n\nAcórdão n.º 9101-002.303 \nCSRF-T1 \nFl. 1.500 \n\n \n \n\n \n \n\n23\n\nVale registrar que goza a pessoa jurídica de liberdade negocial, podendo \n\ndispor de suas operações buscando otimizar seu funcionamento, com desdobramentos \n\neconômicos, sociais e tributários. \n\nContudo, não necessariamente todos os fatos são recepcionados pela norma \n\ntributária.  \n\nA partir do momento em que, em razão das reorganizações societárias, \n\npassam a ser utilizadas novas pessoas jurídicas (C, D, E, F, G, e assim sucessivamente), \n\npessoas jurídicas distintas da investidora originária (pessoa jurídica A) e da investida (pessoa \n\njurídica B), e o evento de absorção não envolve mais a pessoa jurídica A e a pessoa \n\njurídica B , mas sim pessoa jurídica distinta (como, por exemplo, pessoa jurídica F e pessoa \n\njurídica B), a subsunção ao art. 386 do RIR/99 torna-se impossível, vez que o fato imponível \n\n(suporte fático, situado no plano concreto) deixa de ser amoldar à hipótese de incidência da \n\nnorma (plano abstrato), por incompatibilidade do aspecto pessoal. \n\nEm relação ao aspecto material, há que se consumar a confusão de \n\npatrimônio  entre investidora e investida, a que faz alusão o caput do art. 386 do RIR (A \n\npessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, \n\nna qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio...). Com a confusão \n\npatrimonial, aperfeiçoa-se o encontro de contas entre o real investidor e investida, e a \n\namortização do ágio passa a ser autorizada, com repercussão direta na base de cálculo do IRPJ \n\ne da CSLL. \n\nNa realidade, o requisito expresso de que investidor e investida passam a \n\ncompor o mesmo patrimônio, mediante evento de transformação societária, no qual a \n\ninvestidora absorve a investida, ou vice versa, encontra fundamento no fato de que, com a \n\nconfusão de patrimônios, o lucro auferido pela investida passa a integrar a mesma \n\nuniversalidade da investidora. SCHOUERI\n9\n, com muita clareza, discorre que, antes da absorção, \n\ninvestidor e investida são entidades autônomas. O lucro auferido pela investida (que foi a \n\nmotivação para que a investidora adquirisse a investida com o sobrepreço), é tributado pela \n\nprópria investida. E, por meio do MEP, eventual acréscimo no patrimônio líquido da investida \n\nseria refletido na investidora, sem, contudo, haver tributação na investidora. A lógica do \n\nsistema mostra-se clara, na medida em que não caberia uma dupla tributação dos lucros \n\nauferidos pela investida.  \n\nPor sua vez, a partir do momento em que se consuma a confusão patrimonial, \n\nos lucros auferidos pela então investida passam a integrar a mesma universalidade da \n\ninvestidora. Reside, precisamente nesse ponto, o permissivo para que o ágio, pago pela \n\ninvestidora exatamente em razão dos lucros a serem auferidos pela investida, possa ser \n\naproveitado, vez que passam a se comunicar, diretamente, a despesa de amortização do \n\nágio e as receitas auferidas pela investida. \n\nOu seja, compartilhando o mesmo patrimônio investidora e investida, \n\nconsolida-se cenário no qual a mesma pessoa jurídica que adquiriu o investimento com mais \n\nvalia (ágio) baseado na expectativa de rentabilidade futura, passa a ser tributada pelos lucros \n\npercebidos nesse investimento.  \n\n                                                           \n9\n SCHOUERI, 2012, p. 62. \n\nFl. 1501DF  CARF  MF\n\nImpresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nDocumento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001\n\nAutenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201\n\n6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO,\n\n Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO\n\n\n\nProcesso nº 10469.721945/2010-03 \n\nAcórdão n.º 9101-002.303 \nCSRF-T1 \nFl. 1.501 \n\n \n \n\n \n \n\n24\n\nVerifica-se, mais uma vez, que a norma em debate, ao predicar, \n\nexpressamente, que para se consumar o aproveitamento da despesa de amortização do ágio, os \n\nsujeitos da relação jurídica seriam a pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em \n\nvirtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida \n\ncom ágio ou deságio, ou seja, investidor e investida, não o fez por acaso. Trata-se precisamente \n\ndo encontro de contas da investidora originária, que incorreu na despesa e adquiriu o \n\ninvestimento, e a investida, potencial geradora dos lucros que motivou o esforço incorrido. \n\nProsseguindo a análise da hipótese de incidência da norma em questão, no \n\nque concerne ao aspecto temporal, cabe verificar o momento em que o contribuinte aproveita-\n\nse da amortização do ágio, mediante ajustes na escrituração contábil e no LALUR, evento que \n\nprovoca impacto direto na apuração da base de cálculo tributável . Considerando-se o \n\nregime de tributação adotado pelo sujeito passivo, aperfeiçoa-se o lançamento fiscal e o termo \n\ninicial para contagem do prazo decadencial. \n\nConsolidação \n\nConsiderando-se tudo o que já foi escrito, entendo que a cognição para a \n\namortização do ágio passa por verificar, primeiro , se os fatos se amoldam à hipótese de \n\nincidência, segundo, se requisitos de ordem formal estabelecidos pela norma encontram-se \n\natendidos e, terceiro, se as condições do negócio atenderam os padrões normais de mercado. \n\nA primeira  verificação parece óbvia, mas, diante de todo o exposto até o \n\nmomento, observa-se que a discussão mais relevante insere-se precisamente neste momento, \n\nsituado antes da subsunção do fato à norma. Fala-se insistentemente se haveria impedimento \n\npara se admitir a construção de fatos que buscam se amoldar à hipótese de incidência de norma \n\nde despesa. O ponto é que, independente da genialidade da construção empreendida, da \n\nreorganização societária arquitetada e consumada, a investidora originária prevista pela norma \n\nnão perderá a condição de investidora originária. Quem viabilizou a aquisição? De onde \n\nvieram os recursos de fato? Quem efetuou os estudos de viabilidade econômica da investida? \n\nQuem tomou a decisão de adquirir um investimento com sobrepreço? Respondo: a \n\ninvestidora originária.  \n\nAinda que a pessoa jurídica A, investidora originária, para viabilizar a \n\naquisição da pessoa jurídica B, investida, tenha (1) \"transferido\" o ágio para a pessoa jurídica \n\nC, ou (2) efetuado aportes financeiros (dinheiro, mútuo) para a pessoa jurídica C, a pessoa \n\njurídica A não perderá a condição de investidora originária .  \n\nPode-se dizer que, de acordo com as regras contábeis, em decorrência de \n\nreorganizações societárias empreendidas, o ágio legitimamente passou a integrar o patrimônio \n\nda pessoa jurídica C, que por sua vez foi incorporada pela pessoa jurídica B (investida). \n\nOcorre que a absorção patrimonial envolvendo a pessoa jurídica C e a pessoa \n\njurídica B não tem qualificação jurídica para fins tributários. \n\nIsso porque se trata de operação que não se enquadra na hipótese de \n\nincidência da norma, que elege, quanto ao aspecto pessoal, a pessoa jurídica A (investidora \n\noriginária) e a pessoa jurídica B (investida), e quanto ao aspecto material, o encontro de contas \n\nentre a despesa incorrida pela pessoa jurídica A (investidora originária que efetivamente \n\nFl. 1502DF  CARF  MF\n\nImpresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nDocumento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001\n\nAutenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201\n\n6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO,\n\n Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO\n\n\n\nProcesso nº 10469.721945/2010-03 \n\nAcórdão n.º 9101-002.303 \nCSRF-T1 \nFl. 1.502 \n\n \n \n\n \n \n\n25\n\nincorreu no esforço para adquirir o investimento com sobrepreço) e as receitas auferidas pela \n\npessoa jurídica B (investida). \n\nMostra-se insustentável, portanto, ignorar todo um contexto histórico e \n\nsistêmico da norma permissiva de aproveitamento do ágio, despesa operacional, para que se \n\nautorize \"pinçar\" os artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997, promover uma interpretação \n\nisolada, blindada em uma bolha contábil, e se construir uma tese no qual se permita que fatos \n\nconstruídos artificialmente possam alterar a hipótese de incidência de norma tributária. \n\nCaso superada a primeira verificação, cabe prosseguir com a segunda \n\nverificação, relativa a aspectos de ordem formal, qual seja, se a demonstração que o \n\ncontribuinte arquivar como comprovante de escrituração prevista no art. 20, § 3º do Decreto-\n\nLei nº 1.598, de 27/12/1977 (1) existe e (2) se mostra apta a justificar o fundamento econômico \n\ndo ágio. Há que se verificar também (3) se ocorreu, efetivamente, o pagamento pelo \n\ninvestimento.  \n\nEnfim, refere-se a terceira verificação a constatar se toda a operação ocorreu \n\ndentro de padrões normais de mercado, com atuação de agentes independentes, distante de \n\nsituações que possam indicar ocorrência de negociações eivadas de ilicitude, que poderiam \n\nguardar repercussão, inclusive, na esfera penal, como nos crimes contra a ordem tributária \n\nprevistos nos arts. 1º e 2º da Lei nº 8.137, de 1990. \n\nSobre o Caso Concreto \n\nFeitas as considerações, passo a analisar o caso concreto.  \n\nVale apreciar a sequência dos fatos: \n\n1º) 18/12/1997: as empresas GUARANIANA e sua controlada, COELBA, e \n\na empresa UPTICK, em processo licitatório de leilão de privatização, adquirem com ágio \n\nfundamentado em expectativa de rentabilidade futura, ações da COSERN. Tornam-se as \n\ncontroladoras da COSERN. \n\n2º) 20/02/1998 e no decorrer do ano de 2000: as empresas GUARANIANA, \n\nCOELBA, e UPTICK, por meio de leilão especial e em ofertas públicas de ações (OPA), \n\nadquirem mais ações da COSERN, com ágio fundamentado em expectativa de rentabilidade \n\nfutura. \n\n3º) 06/04/1998 é criada a empresa IBIDEM (empresa de propósitos \n\nespecíficos), com capital social de R$1.000,00. \n\n4º) 30/11/2000, as empresas GUARANIANA, COELBA, e UPTICK \n\ntransferem as suas ações da COSERN para aumentar e integralizar o capital social da IBIDEM, \n\nou seja, as empresas GUARANIANA, COELBA, e UPTICK são controladoras da IBIDEM, e \n\na IBIDEM é controladora da COSERN. \n\n5º) 28/12/2000: a COSERN incorpora a IBIDEM. A COSERN passa \n\nnovamente a ser controlada diretamente pelas empresas GUARANIANA, COELBA, e \n\nUPTICK. A COSERN passa a amortizar o ágio. \n\nFl. 1503DF  CARF  MF\n\nImpresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nDocumento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001\n\nAutenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201\n\n6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO,\n\n Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO\n\n\n\nProcesso nº 10469.721945/2010-03 \n\nAcórdão n.º 9101-002.303 \nCSRF-T1 \nFl. 1.503 \n\n \n \n\n \n \n\n26\n\nNota-se que as pessoas jurídicas investidoras GUARANIANA, COELBA, \n\ne UPTICK integralizaram o capital da IBIDEM mediante a transferência das ações da \n\nCOSERN (pessoa jurídica investida). Em seguida, a COSERN incorpora a IBIDEM.  \n\nDiante de todo o escrito no presente voto, a operação em análise não passa \n\npela primeira  verificação. Nota-se a construção artificial empreendida pelo sujeito passivo \n\npara se enquadrar na hipótese de incidência permissiva do aproveitamento do ágio \n\nA criação de empresa sem nenhuma substância (IBIDEM) e sua capitalização \n\npara adquirir investimento com ágio, não lhe confere a condição de pessoa jurídica \n\ninvestidora. Somando-se ainda o fato de que a confusão patrimonial se consumou entre a \n\nIBIDEM e a COSERN, não restou aperfeiçoada a hipótese de incidência prevista na norma, \n\nque exige, com clareza, a absorção do patrimônio compreendida entre pessoa jurídica \n\ninvestidora e pessoa jurídica investida, ou vice versa, o que não ocorreu no caso em análise. \n\nAs conclusões da autoridade autuante foram precisas. Sobre a IBIDEM, \n\nrelata o seguinte (e-fl. 28): \n\nb) No período em que existiu, não apresentou qualquer \n\nmovimentação negocial, exceção feita (apenas) para o negócio \n\njurídico (ato formal), em 30/11/2000, de aquisição das ações da \n\nCOSERN por subscrição de capital (nela) do NOVO GRUPO \n\nCONTROLADOR DA COSERN e da, logo em seguida \n\n(28/12/2000), incorporação (dela) pela COSERN. \n\nSobre as reorganizações societárias, discorre (e-fls. 29/30): \n\n18. Do exposto, demonstra-se que a sequência de \n\n\"reestruturações societárias\" simplesmente deságua na \n\ntransferência para a COSERN do ágio com que as empresas \n\ninvestidoras: GUARANIANA, COELBA E UPTICK adquiriram \n\nos seus investimentos nela, sem que, com isso, desaparecessem \n\nessas empresa ou sequer os seus investimentos na COSERN; ou \n\nseja, ao final do enredo, tudo está como era antes, apenas que a \n\nCOSERN \"restou\" na história com o seu Ativo e Patrimônio \n\nLíquido majorados do exato valor do ágio que as suas \n\ninvestidoras pagaram para adquirirem os investimentos; \n\npassando (então) a registrar uma despesa de amortização de \n\nágio, reduzindo assim consideravelmente os seus resultados \n\ntributáveis do IRPJ e CSLL. \n\nE, em analisando os fatos, interpreta com clareza o disposto no art. 386 do \n\nRIR/99 (e-fl. 35/36): \n\n30. Como se pode ver na leitura do dispositivo normativo acima, \n\na permissão legal para que a empresa resultante da \n\nreorganização societária de incorporação, fusão ou cisão, em \n\nque houver investimento de uma em outra, adquirido com ágio, \n\npossa apropriar a amortização desse ágio como despesa \n\ndedutível, impõe a absorção do patrimônio da incorporada, \n\nfusionada ou cindida; pois que, de outra forma (permanecendo \n\na existir o investimento), não se caracteriza a situação prevista \n\nna norma que é exatamente o de estabelecer uma regra de \n\ntributação para quando acontece a \"confusão patrimonial do \n\nFl. 1504DF  CARF  MF\n\nImpresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nDocumento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001\n\nAutenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201\n\n6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO,\n\n Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO\n\n\n\nProcesso nº 10469.721945/2010-03 \n\nAcórdão n.º 9101-002.303 \nCSRF-T1 \nFl. 1.504 \n\n \n \n\n \n \n\n27\n\ninvestimento\", ou seja, o ágio pago na aquisição das ações de A \n\nem B resta desacompanhado de sua origem (conta de \n\ninvestimento). \n\n(...) \n\n32. A prática adotada pelo GRUPO (GUARANIANA, COELBA \n\ne UPTICK), detentores do controle da empresa fiscalizada, \n\nconsistiu numa série de procedimentos, num curto intervalo de \n\ntempo, com o objetivo de \"construir\" uma situação contábil que \n\nlhe permitisse o aproveitamento (indevido) do benefício fiscal de \n\namortização do ágio previsto no art. 386 do RIR/99, isso sem \n\nque as empresas que efetivamente fizeram o investimento de \n\naquisição de seu controle acionário, com ágio, liquidassem esses \n\ninvestimentos. \n\nAssim, cabe ser restabelecida a autuação fiscal relativa á glosa de despesa \n\nde amortização de ágio. \n\nEnfim, em razão do resultado do julgamento da turma a quo (que afastou a \n\nprejudicial de mérito decadencial e, no mérito, deu provimento ao recurso da contribuinte para \n\nafastar a glosa de despesa de amortização de ágio), as matérias relativas a (1) multa isolada \n\nsobre insuficiência de estimativa mensal, (2) juros de mora sobre multa de ofício e (3) \n\naplicação da taxa SELIC para os juros de mora não foram apreciadas. Portanto, determino o \n\nretorno dos autos para a turma a quo, estritamente para julgamento destas matérias. \n\nConclusão \n\nDiante do exposto, voto no sentido de conhecer e dar provimento ao \n\nrecurso da PGFN, e determinar o retorno dos autos à turma a quo para apreciação das matérias \n\nmulta isolada sobre insuficiência de estimativa mensal, juros de mora sobre multa de ofício e \n\naplicação da taxa SELIC para os juros de mora. \n\n \n\n \n\n(assinado digitalmente) \n\nAndré Mendes de Moura - Relator \n\n \n\n \n\n \n\n \n\n           \n\n \n\nFl. 1505DF  CARF  MF\n\nImpresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nDocumento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001\n\nAutenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201\n\n6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO,\n\n Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO\n\n\n\nProcesso nº 10469.721945/2010-03 \n\nAcórdão n.º 9101-002.303 \nCSRF-T1 \nFl. 1.505 \n\n \n \n\n \n \n\n28\n\nDeclaração de Voto \n\nConselheiro Luís Flávio Neto. \n\n \n\nNa reunião de abril de 2016, a e. Câmara Superior de Recursos Fiscais \n\n(doravante “CSRF”) analisou o recurso especial interposto pela Procuradoria da Fazenda \n\nNacional (doravante “PFN” ou “recorrente”), em que é recorrida a COMPANHIA \n\nENERGÉTICA DO RIO GRANDE DO NORTE COSERN  (doravante “COSERN”, \n\n“ recorrida ”, “ investida” ou “adquirida ”), no processo n. 10469.721945/2010-03. Em tal \n\nrecurso, a PFN requer a reforma do acórdão n. 1101-000.84 (doravante “acórdão a quo”  ou \n\n“acórdão recorrido” ), proferido pela r. 1\na\n Turma Ordinária da 1\n\na\n Câmara desta 1\n\na\n Seção \n\n(doravante “Turma a quo” ), entre outras coisas, no que concerne à legitimidade da \n\namortização fiscal de ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura. \n\nTrata-se da exigência de créditos tributários, referentes à Contribuição Social \n\nsobre o Lucro Líquido (doravante “CSL”) do período de 2005 a 2008, com fundamento na \n\nglosa da amortização das despesas de ágio. \n\nO acórdão recorrido restou assim ementado: \n\n \n\nIMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ  \n\nAno-calendário: 2005, 2006, 2007, 2008  \n\nPROCESSOS DISTINTOS. ÓRGÃOS JULGADORES COMPETENTES. \n\nVINCULAÇÃO. INEXISTÊNCIA. DECISÕES ADMINISTRATIVAS, \n\nDIVERGENTES. POSSIBILIDADE.  \n\nNão se vinculam as decisões administrativas proferidas por órgãos julgadores \n\ndistintos, exaradas no exercício de suas respectivas competências  \n\nÁGIO. REQUISITOS DO ÁGIO.  \n\n0 art. 385 do RIR/1999, estabelece a definição de ágio e os requisitos do ágio, \n\npara fins fiscais. O ágio é a diferença entre o custo de aquisição do investimento \n\ne o valor patrimonial das ações adquiridas. Os requisitos são a aquisição de \n\nparticipação societária e o fundamento econômico do valor de aquisição. \n\nFundamento econômico do ágio é a razão de ser da mais valia sobre o valor \n\npatrimonial. A legislação fiscal prevê as formas como este fundamento \n\neconômico pode ser expresso (valor de mercado, rentabilidade  \n\nfutura, e outras razões) e registrado.  \n\nÁGIO INTERNO.  \n\nA circunstância da operação ser praticada por empresas do mesmo grupo \n\neconômico não descaracteriza o ágio, cujos efeitos fiscais decorrem da \n\nlegislação fiscal. A distinção entre ágio surgido em operação entre empresas do \n\ngrupo (denominado de ágio interno) e aquele surgido em operações entre \n\nempresas sem vinculo, não é relevante para fins fiscais.  \n\nÁGIO INTERNO. INCORPORAÇÃO REVERSA. AMORTIZAÇÃO.  \n\nA amortização do ágio está prevista no art. 386 do R1R/1999. Para fins fiscais, \n\no ágio decorrente de operações com empresas do mesmo grupo (dito ágio \n\ninterno), não difere em nada do ágio que surge em operações entre empresas \n\nsem vinculo. Ocorrendo a incorporação reversa, o ágio poderá ser amortizado \n\nnos termos previstos nos arts. 7° e 8° da Lei n° 9.532, de 1997.  \n\n \n\nFl. 1506DF  CARF  MF\n\nImpresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nDocumento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001\n\nAutenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201\n\n6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO,\n\n Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO\n\n\n\nProcesso nº 10469.721945/2010-03 \n\nAcórdão n.º 9101-002.303 \nCSRF-T1 \nFl. 1.506 \n\n \n \n\n \n \n\n29\n\nNORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO  \n\nAno-calendário: 2005, 2006, 2007, 2008  \n\nLEGISLAÇÃO TRIBUTARIA E COMERCIAL.  \n\nAs regras contábeis aceitas pelo direito tributário são apenas aquelas previstas \n\nna legislação comercial referendada pelas regras tributárias e desde que não \n\nconflitem com regra fiscal especifica.  \n\nLEGISLAÇÃO TRIBUTARIA E COMERCIAL. CONTABILIDADE. ÁGIO.  \n\nOs institutos, conceitos e formas contábeis aceitos pelo direito tributário são \n\napenas aqueles definidos na legislação comercial referendada pelas regras \n\ntributárias e desde que não conflitem com definição especifica posta em regra \n\nfiscal. Caso a legislação tributária defina de modo diferente um instituto, \n\nconceito, ou forma, vale a definição fiscal para fins tributários. Regra tributária \n\nespecifica define o que é ágio, como deve ser calculado, seus pressupostos \n\n(aquisição da participação e fundamento econômico), e como sua amortização \n\npode ser considerada para fins fiscais. Por isso, nesses aspectos, os institutos, \n\nconceitos e formas contábeis e as regras de direito comercial são irrelevantes.  \n\nÁGIO. ART. 109 CTN.  \n\nA legislação tributária define o que é ágio para fins fiscais e determina os \n\nefeitos.  \n\nTRANSFERÊNCIA DE AÇÕES. ÁGIO. NASCIMENTO. EXTINÇÃO.  \n\nO ágio nasce com uma aquisição e se transfere por uma incorporação reversa, \n\ncisão ou fusão. A transferência das ações não implica em transferência de ágio, \n\nmas em extinção do ágio que havia na alienante e surgimento de novo ágio na \n\nadquirente. A disciplina legal a que se submete o novo ágio é decorrente de \n\nsuas características, e não das características do ágio que existia na alienante.  \n\nPLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO. ELISÃO. EVASÃO.  \n\nEm direito tributário não existe o menor problema em a pessoa agir para reduzir \n\nsua carga tributária, desde que atue por meios lícitos (elisão). A grande infração \n\nem tributação é agir intencionalmente para esconder do credor os fatos \n\ntributáveis (sonegação).  \n\nPLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO. NEGÓCIOS JURÍDICOS. ATOS \n\nJURÍDICOS. LICITUDE.  \n\n0 fato dos atos praticados visarem economia tributária não os torna ilícitos ou \n\ninválidos. O fato dos negócios praticados visarem economia tributária não os \n\ntorna ilícitos ou inválidos.  \n\nPLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO. MOTIVO DO NEGÓCIO. CAUSA DO \n\nNEGÓCIO. LICITUDE.  \n\nMotivo do negócio é a razão subjetiva pela qual o contribuinte faz o negócio \n\njurídico. Causa do negócio ou sua função econômica é o efeito que o negócio \n\nproduz nas esferas jurídicas dos participes. O motivo ilícito implica em \n\nnulidade, quando declarada por um Juiz. Se a motivação do negócio é economia \n\ntributária, não se pode falar em motivo ilícito.  \n\nPLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO. MOTIVO DO NEGÓCIO. CONTEÚDO \n\nECONÔMICO. PROPÓSITO NEGOCIAL. LICITUDE.  \n\nNão existe regra federal ou nacional que considere negócio jurídico inexistente \n\nou sem efeito se o motivo de sua prática foi apenas economia tributária. Não \n\ntem amparo no sistema jurídico a tese de que negócios motivados por economia \n\nfiscal não teriam \"conteúdo econômico\" ou \"propósito negocia!\" e poderiam ser \n\ndesconsiderados pela fiscalização. lançamento deve ser feito nos termos da lei.  \n\nSIMULAÇÃO. ABUSO DE DIREITO. FRAUDE A LEI.  \n\nA fiscalização não precisa (e nem pode) recorrer As figuras de direito civil, \n\nutilizadas por juizes imparciais para soluções de litígios entre as pessoas. 0 \n\nFisco não precisa (e nem pode) recorrer ás figuras da simulação, abuso de \n\ndireito, fraude a lei ou demais previstas no Código Civil, que são utilizadas pela \n\nFl. 1507DF  CARF  MF\n\nImpresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nDocumento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001\n\nAutenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201\n\n6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO,\n\n Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO\n\n\n\nProcesso nº 10469.721945/2010-03 \n\nAcórdão n.º 9101-002.303 \nCSRF-T1 \nFl. 1.507 \n\n \n \n\n \n \n\n30\n\nJustiça para resolver litígios. A fiscalização tem poderes específicos e \n\ndisciplinados na legislação tributária.  \n\nPODERES DO FISCO. LANÇAMENTO.  \n\nA fiscalização pode apontar os fatos que entende ocorridos, pode afastar os que \n\nentende não ocorridos ou falseados, pode aplicar o direito que entende aplicável \n\naos fatos verificados, e pode cobrar o tributo conforme sua convicção, sem ter \n\nde recorrer a qualquer figura do Código Civil. A única exigência da lei é que o \n\nFisco comprove os fatos que confirmam o direito que  \n\naplica.  \n\nLANÇAMENTO.  \n\nO lançamento é atividade vinculada à lei.  \n\nSEGURANÇA JURÍDICA. TRIBUTAÇÃO.  \n\nA segurança jurídica, ao lado da justiça, é um dos pilares do sistema jurídico. A \n\nprevisibilidade da tributação é um dos seus aspectos fundamentais.  \n\n \n\nPROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL  \n\nAno-calendário: 2005, 2006, 2007, 2008  \n\nAUDITORIA FISCAL. PERÍODO DE APURAÇÃO ATINGIDO PELA \n\nDECADÊNCIA PARA CONSTITUIÇÃO DE CRÉDITO TRIBUTÁRIO. \n\nVERIFICAÇÃO DE FATOS, OPERAÇÕES, REGISTROS E ELEMENTOS \n\nPATRIMONIAIS COM REPERCUSSÃO TRIBUTARIA FUTURA. \n\nPOSSIBILIDADE. LIMITAÇÕES.  \n\nO fisco pode verificar fatos, operações e documentos, passíveis de registros \n\ncontábeis e fiscais, devidamente escriturados ou não, em períodos de apuração \n\natingidos pela decadência, em face de comprovada repercussão no futuro, qual \n\nseja: na apuração de lucro liquido ou real de períodos não atingidos pela \n\ndecadência. Essa possibilidade delimita-se pelos seus próprios fins, pois, os \n\najustes decorrentes desse procedimento não podem implicar em alterações nos \n\nresultados tributáveis daqueles períodos decaídos, mas sim nos posteriores. Em \n\nrelação a situações jurídicas, definitivamente constituídas, o Código Tributário \n\nNacional estabelece que a contagem do prazo decadencial para constituição das \n\nobrigações tributárias, porventura delas inerentes, somente se inicia após 5 \n\nanos, contados do período seguinte ao que o lançamento do correspondente \n\ncrédito tributário poderia ter sido efetuado (art. 173 do CTN). \n\n \n\nPor maioria dos votos, a Turma a quo acordou em rejeitar as preliminares de \n\nconexão e decadência. Também por maioria, também entendeu-se que a amortização fiscal do \n\nágio realizada pela COSERN seria legítima, de forma a afastar a glosa de tais despesas \n\npretendida na autuação fiscal.  \n\nA partir dos fatos e provas levados à sua análise, a Turma a quo, ao exercer a \n\nsua competência de findar com a constatação fática necessária à aplicação das normas \n\njurídicas, assentou que: \n\n \n\n- Em 1997, houve aquisição de investimento relevante com ágio fundado em \n\nexpectativa de rentabilidade futura, realizada entre partes independentes, \n\ncom efeito fluxo financeiro ou sacrifícios econômicos envolvidos na operação \n\nde aquisição: em um processo licitatório de desestatização, a COSERN, \n\nanteriormente pertencente ao Estado do Rio Grande do Norte, foi adquirida por \n\num grupo de entidades de direito privado (GUARANIANA, COELBA, \n\nUPTICK., doravante “Novo Grupo de Controle”), com pagamento efetivo de \n\nFl. 1508DF  CARF  MF\n\nImpresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nDocumento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001\n\nAutenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201\n\n6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO,\n\n Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO\n\n\n\nProcesso nº 10469.721945/2010-03 \n\nAcórdão n.º 9101-002.303 \nCSRF-T1 \nFl. 1.508 \n\n \n \n\n \n \n\n31\n\nsobrepreço (ágio) incorrido com fundamento em expectativa de rentabilidade \n\nfutura da empresa adquirida (COSERN).  \n\n \n\n- Adotando-se o Método de Equivalência Patrimonial (MEP), o custo de \n\naquisição do investimento foi desdobrado no valor patrimonial da COSERN e \n\nno ágio suportado, justificado pela expectativa de futuros lucros trazidos por \n\nesta.  \n\n \n\n- Em 1998, foi constituída a empresa IBIDEM S.A. (doravante “IBIDEM ”) \n\npelas empresas componentes do Novo Grupo de Controle; \n\n \n\n- Entre 1998 e 2000, o Novo Grupo de Controle adquiriu novas ações detidas \n\npor acionistas minoritários e emitidas pela COSERN, em leilões especiais e \n\nofertas públicas de ações (OPAs). Em tais aquisições novamente foi suportado \n\npelo Novo Grupo de Controle o efetivo pagamento de preço acrescido de ágio \n\nfundado em expectativa de rentabilidade futura; \n\n \n\n- em 2000, as empresas componentes do Novo Grupo de Controle realizaram \n\naumento de capital na empresa IBIDEM por meio de integralização das ações da \n\nCOSERN. Dessa forma, a empresa IBIDEM passou a ser a controladora da \n\nCOSERN. \n\n \n\n- Ainda em 2000, a COSERN incorporou a IBIDEM e, a partir de então, passou \n\na amortizar fiscalmente o ágio. \n\n \n\n- Não houve dolo, fraude, simulação ou “abuso de direito” nas operações \n\npraticadas pelo contribuinte. A multa aplicada pela fiscalização foi, inclusive, de \n\n75%.  \n\n \n\nNo julgamento do recurso especial interposto pela PFN, a CSRF, por maioria \n\nde votos, decidiu reformar o acórdão recorrido, de forma a manter a cobrança de CSL, multa de \n\n75% e juros de mora lançados no AIIM. Com isso, foi mantido o ato da administração fiscal de \n\nglosa da amortização das despesas de ágio, não obstante tenha sido reconhecido o ágio apurado \n\npelo “Novo Grupo de Controle” na aquisição da COSERN. \n\nNesta declaração de voto, permissa vênia, apresento os fundamentos que me \n\nfizeram votar pelo NÃO PROVIMENTO do recurso especial interposto pela PFN no que \n\npertine à questão da amortização fiscal das despesas de ágio fundado em expectativa de \n\nrentabilidade futura, por compreender que a cobrança tributária em questão ofende as normas \n\nque tutelam a matéria, em especial aquelas que decorrem do art. 7\no\n e 8\n\no\n da Lei n. 9.532/97. Tais \n\nfundamentos serão organizados do seguinte modo: \n\n \n\n1. O conceito de “ágio” por expectativa de rentabilidade futura e o \n\nMétodo de Equivalência Patrimonial (“MEP”). \n\nFl. 1509DF  CARF  MF\n\nImpresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nDocumento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001\n\nAutenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201\n\n6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO,\n\n Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO\n\n\n\nProcesso nº 10469.721945/2010-03 \n\nAcórdão n.º 9101-002.303 \nCSRF-T1 \nFl. 1.509 \n\n \n \n\n \n \n\n32\n\n2. A evolução da legislação e do tratamento jurídico-tributário do “ágio”. \n\n3. A norma de dedutibilidade fiscal das despesas de amortização de ágio \n\nfundado em expectativa de rentabilidade futura. \n\n4. Evidenciação analítica dos elementos componentes da norma \n\ndedutibilidade fiscal das despesas de amortização de ágio fundado em \n\nexpectativa de rentabilidade futura \n\n5. O vício imputado pela fiscalização para a glosa das despesas de \n\namortização de ágio no presente caso. \n\n6. Conclusões finais quanto ao caso em análise. \n\n \n\n \n\n1. O conceito de “ágio” por expectativa de rentabilidade futura e o Método de \n\nEquivalência Patrimonial (“MEP”). \n\n \n\nA palavra “ágio” conduz à ideia de um sobrepreço que se paga por algo, um \n\nvalor superior àquele seria o parâmetro esperado.\n10\n\n \n\nUm exemplo simplificado é útil para situar essa ideia geral. Na década de 90, \n\nem plena transformação da indústria automobilística brasileira, era comum que as \n\nconcessionárias levassem meses para receber os automóveis adquiridos por seus clientes. O \n\ncliente comum, ansioso para receber o automóvel em que empenhava as suas economias, era \n\nsubmetido a uma longa e angustiante espera mesmo após já ter concretizado a compra. As \n\nconcessionárias, então, vislumbraram nisso uma oportunidade: adquiriam antecipadamente \n\nalguns automóveis novos, assumindo o risco (baixo, devido à elevada procura) de não os \n\nvender. Assim, aos clientes eram apresentadas duas possibilidades: (i) a aquisição do veículo \n\npelo preço de tabela, com a espera de alguns meses até a entrega pela fábrica ou; (ii)  a \n\naquisição do veículo em estoque (entrega imediata), com o acréscimo um determinado valor \n\nsobre o preço da tabela, a título de “ágio”. \n\nNote-se que, ao optar pelo veículo em estoque e o pagamento do “ágio” \n\nreferido, o adquirente realizaria o pagamento de um sobrepreço com o objetivo de desfrutar da \n\nposse do veículo antecipadamente, ao que estaria destituído dessa fruição imediata caso optasse \n\npor desembolsar apenas o preço de tabela do bem. Já o vendedor, por sua vez, seria \n\nrecompensado pelo risco assumido e pelo adiantamento à fábrica do custo do automóvel. O \n\n“ágio”, nesse simplório exemplo outrora corriqueiro no mercado automobilístico brasileiro do \n\nvarejo, ilustra bem quão normal é o pagamento de sobrepreços, bem como que este pode ser \n\njustificado por motivos distintos sob as perspectivas dos dois polos do negócio jurídico \n\n(adquirente e alienante). \n\nO ágio analisado no presente processo administrativo se refere à aquisição de \n\nparticipação acionária relevante em empresas (investidas) por outras empresas \n\n(investidoras). Nesse caso, como se verá no tópico “2” a seguir, o legislador reconheceu como \n\njustificativa negocial para o pagamento de ágio (ou deságio) a expectativa de rentabilidade \n\nfutura da empresa investida, o valor de mercado de bens do ativo empresa investida superior ou \n\n                                                           \n10 Vide: SCHOUERI, Luís Eduardo. Ágio em reorganizações societárias (aspectos tributários). São Paulo : Dialética, 2012, p. \n\n13 e seg. \n\nFl. 1510DF  CARF  MF\n\nImpresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nDocumento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001\n\nAutenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201\n\n6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO,\n\n Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO\n\n\n\nProcesso nº 10469.721945/2010-03 \n\nAcórdão n.º 9101-002.303 \nCSRF-T1 \nFl. 1.510 \n\n \n \n\n \n \n\n33\n\ninferior ao custo registrado na sua contabilidade, o fundo de comércio, intangíveis e outras \n\nrazões econômicas. \n\nNo caso concreto, uma pessoa jurídica adquiriu participação societária \n\nrelevante em outra pessoa jurídica (investimento), com o pagamento de um sobrepreço (ágio) \n\njustificado pela expectativa de rentabilidade futura da empresa adquirida. Está em questão, \n\nneste julgamento, a legitimidade da amortização fiscal do aludido ágio levada realizada pelo \n\ncontribuinte.  \n\n \n\n \n\n1.2. A identificação do ágio pelo Método de Equivalência Patrimonial (“MEP) \n\n \n\nQuando uma pessoa jurídica possui participação societária relevante em outra \n\npessoa jurídica (controlada ou coligada), deve refletir em sua contabilidade tal investimento \n\navaliando-o conforme o método da equivalência patrimonial (doravante “MEP”). Por sua vez, \n\n“ágios” e “deságios” são itens evidenciados nas demonstrações contábeis pelo MEP: a \n\ncompanhia deve evidenciar que parte do investimento mantido em sua controlada ou coligada \n\nnão se justifica pelo valor patrimonial desta, mas sim por uma ágio despendido quando de sua \n\naquisição, considerando o fundamento pelo pagamento deste\n11\n\n. \n\nNos idos de 1976, a Lei 6.404 (“Lei das SAs”) regulou a adoção do MEP, \n\nespecialmente em seu art. 248: \n\n \n\n“Art. 248. No balanço patrimonial da companhia, os investimentos relevantes \n\n(artigo 247, parágrafo único) em sociedades coligadas sobre cuja administração \n\ntenha influência, ou de que participe com 20% (vinte por cento) ou mais do \n\ncapital social, e em sociedades controladas, serão avaliados pelo valor de \n\npatrimônio líquido, de acordo com as seguintes normas: \n\n(…)”  \n\n \n\nA legislação brasileira passou a prever que as pessoas jurídicas que detenham \n\ninvestimentos em controladas ou coligadas devem, ao realizar sua escrituração pelo MEP, \n\ndesdobrar o custo destas: (i) no valor do patrimônio líquido existente no momento da aquisição \n\nda respectiva empresa investida e; (ii) no ágio ou deságio eventualmente suportado para a \n\naludida aquisição:  \n\n \n\nDecreto-lei n. 1.598/77 \n\nArt. 20 - O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou \n\ncontrolada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da \n\nparticipação, desdobrar o custo de aquisição em:  \n\nI - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo \n\ncom o disposto no artigo 21; e \n\nII - ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição \n\ndo investimento e o valor de que trata o número I. \n\n§ 1º - O valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio serão registrados em \n\n                                                           \n11 Após a Lei 12.943/2014, que se aplica a período posterior ao dos presentes autos, o ágio por expectativa de rentabilidade \n\nfutura se tornou residual ao valor justo dos ativos da investida. \n\nFl. 1511DF  CARF  MF\n\nImpresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nDocumento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001\n\nAutenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201\n\n6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO,\n\n Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO\n\n\n\nProcesso nº 10469.721945/2010-03 \n\nAcórdão n.º 9101-002.303 \nCSRF-T1 \nFl. 1.511 \n\n \n \n\n \n \n\n34\n\nsubcontas distintas do custo de aquisição do investimento. \n\n§ 2º - O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes, seu \n\nfundamento econômico:   \n\na) valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou \n\ninferior ao custo registrado na sua contabilidade;   \n\nb) valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos \n\nresultados nos exercícios futuros;   \n\nc) fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. \n\n§ 3º - O lançamento com os fundamentos de que tratam as letras a e b do § 2º \n\ndeverá ser baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como \n\ncomprovante da escrituração. \n\n \n\nAvaliação do Investimento no Balanço   \nArt 21 - Em cada balanço o contribuinte deverá avaliar o investimento pelo \n\nvalor de patrimônio líquido da coligada ou controlada, de acordo com o disposto \n\nno artigo 248 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, e as seguintes \n\nnormas: \n\nI - o valor de patrimônio líquido será determinado com base em balanço \n\npatrimonial ou balancete de verificação da coligada ou controlada levantado na \n\nmesma data do balanço do contribuinte ou até 2 meses, no máximo, antes dessa \n\ndata, com observância da lei comercial, inclusive quanto à dedução das \n\nparticipações nos resultados e da provisão para o imposto de renda. \n\nII - se os critérios contábeis adotados pela coligada ou controlada e pelo \n\ncontribuinte não forem uniformes, o contribuinte deverá fazer no balanço ou \n\nbalancete da coligada ou controlada os ajustes necessários para eliminar as \n\ndiferenças relevantes decorrentes da diversidade de critérios; \n\nIII - o balanço ou balancete da coligada ou controlada levantado em data \n\nanterior à do balanço do contribuinte deverá ser ajustado para registrar os efeitos \n\nrelevantes de fatos extraordinários ocorridos no período; \n\nIV - o prazo de 2 meses de que trata o item I aplica-se aos balanços ou \n\nbalancetes de verificação das sociedades, de que trata o § 4º do artigo 20, de que \n\na coligada ou controlada participe, direta ou indiretamente. \n\nV - o valor do investimento do contribuinte será determinado mediante a \n\naplicação, sobre o valor de patrimônio líquido ajustado de acordo com os \n\nnúmeros anteriores, da porcentagem da participação do contribuinte na coligada \n\nou controlada. \n\n \n\nNote-se que, para fins meramente contábeis e sem consequências tributárias, \n\nna empresa investidora, o ágio (ou deságio) lançado no ativo permanente, na conta de \n\ninvestimento, como ativo diferido, devendo ser deverá ser amortizado mediante débito ou \n\ncrédito ao seu lucro líquido. Na empresa investida, por sua vez, o ágio componente do preço de \n\nemissão de ações, lançado como reserva de capital, não está sujeito à amortização e não afeta \n\nde modo algum o resultado.\n12\n\n \n\nAinda contabilmente, vale observar que o desdobramento do referido ágio \n\ntambém pode ser observado sob a perspectiva da pessoa jurídica investida, embora tais \n\nregistros contábeis não apresentem qualquer importância para a questão em análise. Supondo-\n\nse que uma pessoa jurídica (investidora) realize aumento de capital com sobrepreço em uma \n\noutra empresa (investida), referido ágio seria escriturado em conta do ativo, de investimento. Já \n\n                                                           \n12 Nesse sentido, vide: OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Os motivos e os fundamentos econômicos dos ágios e deságios na \n\naquisição de investimentos, na perspectiva da legislação tributária, in Direito tributário atual - Vol. 23. São Paulo: Dialética, \n\n2009, p. 461. \n\nFl. 1512DF  CARF  MF\n\nImpresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nDocumento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001\n\nAutenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201\n\n6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO,\n\n Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO\n\n\n\nProcesso nº 10469.721945/2010-03 \n\nAcórdão n.º 9101-002.303 \nCSRF-T1 \nFl. 1.512 \n\n \n \n\n \n \n\n35\n\nas demonstrações financeiras da investida, em tese, deveriam evidenciar o ágio em questão em \n\nconta de reserva de capital\n13\n\n.  \n\nA referida escrituração contábil do ágio pela investida não possui necessária \n\nrelevância para a análise em tela, pois não há comunicação necessária com os lançamentos \n\ncontábeis realizados pela empresa investidora. Por essa razão, em nenhum momento a \n\nlegislação que rege a matéria se volta aos valores contabilizados como ágio pela empresa \n\ninvestida, sendo relevante, apenas, a conta de investimento presente nas demonstrações \n\nfinanceiras da empresa investidora. \n\nA apuração ou mesmo amortização contábil do aludido ágio por expectativa \n\nde rentabilidade futura, escriturados pela empresa investidora em função do MEP, sempre \n\npermaneceram neutros para fins tributários nas diversas alterações legislativas atinentes à \n\nmatéria. No que é mais relevante ao presente caso, prescreve o Decreto-lei 1.598/77: \n\n \n\nArt. 25 - As contrapartidas da amortização do ágio ou deságio de que trata o \n\nartigo 20 não serão computadas na determinação do lucro real, ressalvado o \n\ndisposto no artigo 33. \n\n \n\nConforme será evidenciado nos tópicos “2”  e “3”  e “4”  a seguir, as \n\nconsequências tributárias apenas surgiriam com a realização do investimento, com a apuração \n\ndo ganho (ou perda) de capital prescrita pelo art. 33 do Decreto-lei 1.598/77, ou com a \n\namortização do ágio à fração 1/60 ao mês, decorrente da implementação da fórmula \n\noperacional básica prescrita pelo art. 7\no\n da Lei n. 9.532/97. \n\n \n\n \n\n2. A evolução da legislação e do tratamento jurídico-tributário do “ágio”. \n\n \n\nOs lançamentos tributários atinentes ao caso concreto se reportam ao período \n\ncompreendido entre 2005 e 2008. A posição cronológica dos fatos em tela é relevante para que \n\npossamos identificar os regramentos jurídicos aplicáveis, diante alterações legislativas sobre a \n\nmatéria.  \n\nNo período que antecedeu a Lei 12.973/2014, vigorou no sistema jurídico \n\nbrasileiro dois regimes distintos relacionados ao ágio, dedicados a funções bastante distintas: \n\num regime contábil e outro regime tributário.\n14\n\n Embora possuíssem pontos em comum, eram \n\nevidentes os seus distanciamentos. \n\nSob a perspectiva do Direito tributário, as três grandes reformas atinentes ao \n\nágio se deram em 1977, 1997 e 2014, como será brevemente explicitado abaixo.  \n\n                                                           \n13 Pode-se supor, ainda, a hipótese em que uma pessoa jurídica investidora adquira os investimentos em uma outra pessoa \n\njurídica, adquirindo as suas ações diretamente das mãos de seus antigos detentores. Caso seja pago ágio nessa operação, tais \n\nvalores sequer viriam a ser escriturados pela empresa investida. \n14 Nesse sentido, vide: SCHOUERI, Luís Eduardo; PEREIRA, Roberto Codorniz Leite. O ágio interno na jurisprudência do \n\nCARF e a (des)proporcionalidade do art. 22 da Lei n. 12.973/2014, in Análise de casos sobre o aproveitamento de ágio: IRPJ e \n\nCSL à luz da jurisprudência do CARF (Coord.: PEIXOTO, Marcelo Magalhães; FARO, Maurício Pereira). São Paulo : MP, \n\n2016, p. 355. \n\nFl. 1513DF  CARF  MF\n\nImpresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nDocumento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001\n\nAutenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201\n\n6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO,\n\n Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO\n\n\n\nProcesso nº 10469.721945/2010-03 \n\nAcórdão n.º 9101-002.303 \nCSRF-T1 \nFl. 1.513 \n\n \n \n\n \n \n\n36\n\nJá sob a ótica do Direito contábil, é possível identificar apenas dois períodos, \n\num anterior e outro posterior à Lei 11.638/2007. Note-se que essa lei introduziu alterações \n\nmarcantes à matéria contábil, com a convergência das normas brasileiras aos padrões \n\ninternacionais, mas não afetou em nada a apuração do ágio para fins fiscais.\n15\n\n \n\nNos subtópicos a seguir, com a necessária ênfase ao que importa para a \n\nsolução do caso concreto, o tratamento tributário do ágio nos marcos temporais de 1977, 1997 \n\ne 2014 serão analisados com paralelos à contabilidade, de forma a evidenciar a comunicação e \n\nos distanciamentos dessas searas.  \n\n \n\n \n\n2.1. A legislação do período pré-1997. \n\n \n\nConforme se expos acima, a apuração do ágio conforme os arts. 20 e 21 do \n\nDecreto-lei 1.598/77 jamais apresentou consequências tributárias imediatas. É realmente \n\npossível dizer que a amortização contábil das despesas de ágio sempre permaneceu neutra \n\npara fins tributários nas diversas alterações legislativas atinentes à matéria. \n\nAté 1997, a única consequência tributária para o ágio por expectativa de \n\nrentabilidade futura, apurado na contabilidade da empresa investidora pela adoção MEP, se \n\ndaria apenas em caso de futura realização do investimento (por exemplo, futura venda da \n\nempresa investida), no momento da apuração do ganho ou perda de capital então apurado. Foi \n\no que prescreveu o art. 33 do Decreto-lei 1.598/77: \n\n \n\nInvestimento Avaliado pelo Valor de Patrimônio Líquido \nArt. 33 - O valor contábil, para efeito de determinar o ganho ou perda de capital \n\nna alienação ou liquidação do investimento em coligada ou controlada avaliado \n\npelo valor de patrimônio líquido (art. 20), será a soma algébrica dos seguintes \n\nvalores: \n\nI - valor de patrimônio líquido pelo qual o investimento estiver registrado na \n\ncontabilidade do contribuinte; \n\nII - ágio ou deságio na aquisição do investimento, ainda que tenha sido \n\namortizado na escrituração comercial do contribuinte, excluídos os \n\ncomputados, nos exercícios financeiros de 1979 e 1980, na determinação do \n\nlucro real.   \nIII - ágio ou deságio na aquisição do investimento com fundamento nas letras b \n\ne c do § 2º do artigo 20, ainda que tenha sido amortizado na escrituração \n\ncomercial do contribuinte \n\nIV - provisão para perdas (art. 32) que tiver sido computada na determinação do \n\nlucro real.  \n\n§ 1º - Os valores de que tratam os itens II a IV serão corrigidos \n\nmonetariamente.  \n\n§ 2º - Serão computados na determinação do lucro real: �   \na) como ganho de capital, o acréscimo do valor de patrimônio líquido \n\ndecorrente de aumento na porcentagem de participação do contribuinte no \n\ncapital social da coligada ou controlada, resultante de modificação do capital \n\n                                                           \n15 Nesse sentido, vide: DIAS, Karem Jureidini; LAVEZ, Raphael Assef. “Ágio interno” e “empresa-veículo” na jurisprudência \n\ndo CARF: um estudo acerca da importância dos padrões legais na realização da igualdade tributária, in Análise de casos sobre \n\no aproveitamento de ágio: IRPJ e CSL à luz da jurisprudência do CARF (Coord.: PEIXOTO, Marcelo Magalhães; FARO, \n\nMaurício Pereira). São Paulo : MP, 2016, p. 328. \n\nFl. 1514DF  CARF  MF\n\nImpresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nDocumento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001\n\nAutenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201\n\n6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO,\n\n Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO\n\n\n\nProcesso nº 10469.721945/2010-03 \n\nAcórdão n.º 9101-002.303 \nCSRF-T1 \nFl. 1.514 \n\n \n \n\n \n \n\n37\n\nsocial desta com diluição da participação dos demais sócios; �   \nb) como perda de capital, a diminuição do valor de patrimônio líquido \n\ndecorrente de redução na porcentagem da participação do contribuinte no \n\ncapital social da coligada ou controlada, em virtude de modificação no capital \n\nsocial desta com diluição da participação do contribuinte. \n\n \n\nDessa forma, desde a década de 70 até 1997, o ágio suportado pela \n\ninvestidora com fundamento em expectativa de rentabilidade futura teria relevância para fins \n\ntributários apenas no momento de eventual e posterior realização do investimento, com a \n\nredução proporcional da base de cálculo do ganho de capital então apurado. Em tal momento, \n\ntais despesas poderiam ser aproveitadas integralmente na apuração do ganho (ou perda) \n\nde capital, sem qualquer fracionamento. \n\nEssa possibilidade de aproveitamento fiscal integral do ágio pago conduziu a \n\ndebates em torno de situações consideradas abusivas, à certa insegurança jurídica e, finalmente, \n\nà alteração de sua sistemática pela edição da Lei n. 9.532, de 10.12.1997 \n\n \n\n  \n\n2.2. A legislação que perdurou entre 1997 e 2014: aplicável ao caso dos autos, cujo \n\nperíodo de apuração é 2005-2008.  \n\n \n\nCom edição da Lei n. 9.532/97, o legislador ordinário alterou sensivelmente \n\nas consequências fiscais do ágio por expectativa de rentabilidade futura. A partir de então, \n\npassou a ser possível o aproveitamento do ágio à fração 1/60 ao mês, desde o momento em que \n\no ágio escriturado pela investidora viesse a ser confrontado, em um mesmo acervo patrimonial, \n\ncom os lucros advindos da empresa investida que justificaram o pagamento desse sobrepreço \n\npor expectativa de rentabilidade futura.  \n\nA possibilidade de amortização das despesas de ágio por expectativa de \n\nrentabilidade futura, da forma prescrita pela Lei n. 9.532/97, depende do cumprimento de uma \n\nfórmula operacional básica, que pressupõe o fenômeno societário da absorção patrimonial, \n\ncom a reunião (por incorporação, fusão ou cisão) do patrimônio da pessoa jurídica investidora \n\ncom a pessoa jurídica investida, a fim de que o aludido ágio registrado naquela seja \n\nemparelhado com os lucros gerados por esta. Concretizada a absorção patrimonial exigida \n\npelo legislador, o ágio apurado em aquisição precedente pode ser amortizado, com a redução \n\nda base de cálculo do IRPJ e da CSL, no mínimo em 60 meses, nos balanços levantados após a \n\nocorrência de um desses eventos, ainda que a incorporada ou cindida seja a investidora \n\n(incorporação reversa). \n\nÉ o que se observa dos arts. 7\no\n e 8\n\no\n da Lei n. 9.532/97: \n\n \nArt. 7º. A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de \n\nincorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida \n\ncom ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no art. 20 do Decreto-Lei nº \n\n1.598, de 26 de dezembro de 1977:  \n\n \n\nI - deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento seja o de que \n\ntrata a alínea \"a\" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, em \n\ncontrapartida à conta que registre o bem ou direito que lhe deu causa; \n\nFl. 1515DF  CARF  MF\n\nImpresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nDocumento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001\n\nAutenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201\n\n6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO,\n\n Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO\n\n\n\nProcesso nº 10469.721945/2010-03 \n\nAcórdão n.º 9101-002.303 \nCSRF-T1 \nFl. 1.515 \n\n \n \n\n \n \n\n38\n\n \n\nII - deverá registrar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea \n\n\"c\" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, em contrapartida a \n\nconta de ativo permanente, não sujeita a amortização; \n\n \n\nIII - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata \n\na alínea \"b\" do § 2° do art. 20 do Decreto-lei n° 1.598, de 1977, nos \n\nbalanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados \n\nposteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta \navos, no máximo, para cada mês do período de apuração\n\n16\n; \n\n \n\nIV - deverá amortizar o valor do deságio cujo fundamento seja o de que trata a \n\nalínea \"b\" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, nos balanços \n\ncorrespondentes à apuração de lucro real, levantados durante os cinco anos-\n\ncalendários subseqüentes à incorporação, fusão ou cisão, à razão de 1/60 (um \n\nsessenta avos), no mínimo, para cada mês do período de apuração. \n\n \n\n§ 1º O valor registrado na forma do inciso I integrará o custo do bem ou direito \n\npara efeito de apuração de ganho ou perda de capital e de depreciação, \n\namortização ou exaustão. \n\n \n\n§ 2º Se o bem que deu causa ao ágio ou deságio não houver sido transferido, na \n\nhipótese de cisão, para o patrimônio da sucessora, esta deverá registrar: \n\na) o ágio, em conta de ativo diferido, para amortização na forma prevista \n\nno inciso III;  \n\nb) o deságio, em conta de receita diferida, para amortização na forma prevista \n\nno inciso IV. \n\n \n\n§ 3º O valor registrado na forma do inciso II do caput: \n\na) será considerado custo de aquisição, para efeito de apuração de ganho ou \n\nperda de capital na alienação do direito que lhe deu causa ou na sua \n\ntransferência para sócio ou acionista, na hipótese de devolução de capital; \n\nb) poderá ser deduzido como perda, no encerramento das atividades da \n\nempresa, se comprovada, nessa data, a inexistência do fundo de comércio ou do \n\nintangível que lhe deu causa. \n\n \n\n§ 4º Na hipótese da alínea \"b\" do parágrafo anterior, a posterior utilização \n\neconômica do fundo de comércio ou intangível sujeitará a pessoa física ou \n\njurídica usuária ao pagamento dos tributos e contribuições que deixaram de ser \n\npagos, acrescidos de juros de mora e multa, calculados de conformidade com a \n\nlegislação vigente. \n\n \n\n§ 5º O valor que servir de base de cálculo dos tributos e contribuições a que se \n\nrefere o parágrafo anterior poderá ser registrado em conta do ativo, como custo \n\ndo direito. \n\n \n\nArt. 8º. O disposto no artigo anterior aplica-se, inclusive, quando: \n\na) o investimento não for, obrigatoriamente, avaliado pelo valor de patrimônio \n\nlíquido; \n\nb) a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a \n\npropriedade da participação societária. \n \n\n                                                           \n16  Redação dada pela Lei nº 9.718, de 1998. \n\nFl. 1516DF  CARF  MF\n\nImpresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nDocumento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001\n\nAutenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201\n\n6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO,\n\n Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO\n\n\n\nProcesso nº 10469.721945/2010-03 \n\nAcórdão n.º 9101-002.303 \nCSRF-T1 \nFl. 1.516 \n\n \n \n\n \n \n\n39\n\nHá quem aponte que os arts. 7\no\n e 8\n\no\n da Lei n. 9.532/97 veiculariam beneficio \n\nfiscal\n17\n\n. Para LUCIANO AMARO, tratar-se-ia de “estímulo a investimento na aquisição de \n\nempresas privadas com perspectivas de crescimento de rentabilidade, como incentivo à \n\ngeração de riqueza, de empregos e, como consequência, de incrementar a própria \n\narrecadação tributária” .  \n\nAinda que tais efeitos indutores possam ser observados em alguns casos, \n\nparece mais correto compreender que os arts. 7\no\n e 8\n\no\n da Lei n. 9.532/97 enunciam mera norma \n\nde dedutibilidade para apuração do IRPJ e da CSL, que inclusive limita quantitativamente a \n\namortização do ágio em questão à fração 1/60 ao mês (ao contrário de “ampliar”, ao que seria \n\num benefício), antes consumada em um único ato\n18\n\n. \n\nDe benefício fiscal não se trata. O legislador simplesmente impõe que o \n\nsobrepreço em questão seja processado contra os lucros da empresa investida, cuja expectativa \n\nde lucratividade tenha dado causa ao ágio quando de sua aquisição. Trata-se de norma que \n\nregula a amortização fiscal de despesas com ágio por meio de uma fórmula operacional básica, \n\nbem como limita quantitativamente o exercício de tal direito à fração 1/60 ao mês. \n\nAinda que não seja determinante para a interpretação da norma em apreço, a \n\nexposição de motivos da Lei n. 9.532/97 é ilustrativa, in verbis\n19\n\n: \n\n \n\n“11. O art. 8\no\n estabelece o tratamento tributário do ágio ou deságio decorrente \n\nda aquisição, por uma pessoa jurídica, de participação societária no capital de \n\noutra, avaliada pelo método da equivalência patrimonial. \n\nAtualmente, pela inexistência de regulamentação legal relativa a esse assunto, \n\ndiversas empresas, utilizando dos já conhecidos ‘planejamentos tributários’, \n\nvêm utilizando o expediente de adquirir empresas deficitárias, pagando ágio \n\npela participação, com a finalidade única de gerar ganhos de natureza tributária \n\nmediante o expediente, nada ortodoxo, de incorporação da empresa lucrativa \n\npela deficitária. \n\nCom as normas previstas no Projeto, esses procedimentos não deixarão de \n\nacontecer, mas, com certeza, ficarão restritos às hipóteses de casos reais, tendo \n\nem vista o desaparecimento de toda vantagem de natureza fiscal que possa \n\nincentivar a sua adoção exclusivamente por esse motivo”. \n\n \n\nA exposição de motivos reafirma algo que está claro no texto legislado: o \n\nlegislador não pretendeu restringir o legítimo aproveitamento do ágio por expectativa de \n\nrentabilidade futura, mas sim regular a sua fruição aos casos em que realmente ocorra \n\naquisição de investimento relevante em pessoa jurídica com efetivo sobrepreço. A decisão do \n\nlegislador foi segregar situações em que há correta apuração do ágio por expectativa de \n\nrentabilidade futura de outras que, por corresponderem a operações fictícias, realmente não \n\npoderiam ser tratadas da mesma forma. \n\n                                                           \n17 AMARO, Luciano. Amortização fiscal do ágio por rentabilidade futura, in Direito, Economia e Política: Ives Gandra, 80 \n\nanos do humanista. São Paulo : Ed. IASP, 2015, p. 714. \n18 No mesmo sentido, vide: FAJERSZTAJN, Bruno; COVIELLO FILHO, Paulo. “Transferência” de ágio por meio da \n\nchamada empresa-veículo. Reflexões sobre o tema à luz da lógica e da finalidade dos arts. 7 e 8 da Lei n. 9.532/1997, in \n\nRevista Dialética de Direito Tributário n. 231. São Paulo : Dialética, 2014, p. 25 e seg. \n19 Note-se apenas que o projeto de lei faz referência ao dispositivo numerado como “8o”, mas, na redação aprovada, foi \n\nveiculado pelo art. “7o” e “8o”. \n\nFl. 1517DF  CARF  MF\n\nImpresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nDocumento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001\n\nAutenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201\n\n6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO,\n\n Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO\n\n\n\nProcesso nº 10469.721945/2010-03 \n\nAcórdão n.º 9101-002.303 \nCSRF-T1 \nFl. 1.517 \n\n \n \n\n \n \n\n40\n\nSe algum “benefício” foi pretendido em 1997 pelo legislador ordinário, este \n\nconsistiu no estabelecimento de ambiente de segurança jurídica para a realização de \n\naquisições de empresas privadas brasileiras. Em franco plano econômico de desestatização \n\naclamado pelo governo, seguido de período de intenso movimento econômico e investimentos \n\nem empresas brasileiras (“M&A”), seria relevante aos investidores ter ambiente jurídico \n\nseguro, com uma objetiva fórmula operacional básica a ser seguida. As discussões existentes \n\nsobre o ágio até 1997 poderiam fragilizar o ambiente de confiança jurídica e econômica com \n\ninevitável inibição de investimentos, o que foi remediado pelo legislador ordinário com a \n\nedição da Lei n. 9.532/97.  \n\nEm relação ao processo de desestatização – que é o caso dos autos –, o \n\nlegislador achou por bem reafirmar a legitimidade de restruturações societárias realizadas após \n\na aquisição das empresas privatizadas, como se observa da Lei n. 9.491/97: \n\n \n\n“Art. 4º As desestatizações serão executadas mediante as seguintes modalidades \n\noperacionais: \n\nI - alienação de participação societária, inclusive de controle acionário, \n\npreferencialmente mediante a pulverização de ações; \n\nII - abertura de capital; \n\nIII - aumento de capital, com renúncia ou cessão, total ou parcial, de direitos de \n\nsubscrição; \n\nIV - alienação, arrendamento, locação, comodato ou cessão de bens e \n\ninstalações; \n\nV - dissolução de sociedades ou desativação parcial de seus empreendimentos, \n\ncom a conseqüente alienação de seus ativos; \n\nVI - concessão, permissão ou autorização de serviços públicos. \n\n§ 1º A transformação, a incorporação, a fusão ou a cisão de sociedades e a \n\ncriação de subsidiárias integrais poderão ser utilizadas a fim de viabilizar a \n\nimplementação da modalidade operacional escolhida.” \n\n(grifos acrescidos) \n\n \n\nNo entanto, o presente julgamento, ocorrido aproximadamente 20 anos após a \n\nenunciação da Lei n. 9.532/97 e da 9.491/97, demonstra que a sua aplicação tem gerado uma \n\nsérie de outras incertezas. E, permissa vênia, a interpretação adotada pela fiscalização na \n\nlavratura do auto de infração em tela demonstra que uma enorme insegurança jurídica – \n\njustamente o contrário do pretendido com a Lei n. 9.532/97 – está sendo imposta à \n\ncontribuinte, ora Recorrente, o que não deve prosperar. \n\n \n\n \n\n2.3. Período pós 2014: alterações trazidas pela Lei n. 12.973 ao reconhecimento e \n\naproveitamento fiscal do ágio. \n\nDesde a edição da Lei n. 12.973/2014, o tratamento fiscal do ágio sofreu \n\nalgumas modificações, mas manteve-se em boa medida incólume. \n\nNote-se que, em 2014, o legislador mais uma vez manifestou a sua decisão \n\nsobre a apuração e o aproveitamento do ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura. O \n\nlegislador teve a oportunidade para aprimorar o sistema jurídico de forma a reduzir o \n\ncontencioso com nova regulamentação quanto às exigências para a amortização do ágio. Tal \n\ndecisão legislativa restou bastante aclarada em relação a discussões como a demonstração do \n\nFl. 1518DF  CARF  MF\n\nImpresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nDocumento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001\n\nAutenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201\n\n6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO,\n\n Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO\n\n\n\nProcesso nº 10469.721945/2010-03 \n\nAcórdão n.º 9101-002.303 \nCSRF-T1 \nFl. 1.518 \n\n \n \n\n \n \n\n41\n\nvalor do ágio por expectativa de rentabilidade futura (agora a lei exige a elaboração de um \n\nlaudo específico e em determinado prazo, o que não existia anteriormente)\n20\n\n e a validade do \n\n“ágio interno” (agora a lei veda a apuração de ágio na aquisição de investimento relevante \n\nrealizada entre partes dependentes, o que não existia anteriormente)\n21\n\n.  \n\nO silêncio do legislador, na reforma de 2014, em relação a temas igualmente \n\ncontenciosos, como o da transferência de investimento com ágio analisado nos presentes \n\nautos, pode ser compreendido como inexistência de oposição às possíveis restruturações \n\nsocietárias que o participar venha a sofrer. Referido silêncio pode ser considerado como \n\nreconhecimento do direito de auto-organização garantido ao particular pelo princípio da livre \n\niniciativa, de forma que não haverá nenhuma sanção a isso no que concerne ao aproveitamento \n\ndo ágio legitimamente apurado na operação originária de aquisição de investimento relevante. \n\nTrata-se de um silêncio eloquente.  \n\n \n\n \n\n3. A norma de dedutibilidade fiscal das despesas de amortização de ágio fundado em \n\nexpectativa de rentabilidade futura. \n\nA norma em questão prescreve que, na hipótese de aquisição de investimento \n\nrelevante com ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura, com a correta adoção do \n\nMEP para apuração pela investidora do patrimônio líquido da investida e do correspondente \n\nágio, acompanhada da fórmula operacional básica estipulada em lei para a absorção, pela \n\npessoa jurídica investidora, do acervo patrimonial da controlada ou coligada que justificou o \n\nágio incorrido em sua aquisição (ou vice versa), então a consequência jurídico-tributária \n\ndeverá ser a amortização da fração de 1/60 por mês do ágio por expectativa de rentabilidade \n\nfutura contra as receitas da empresa investida (cuja expectativa de lucratividade tenha dado \n\ncausa ao ágio quando de sua aquisição). \n\n \n\n \n\n4. Evidenciação analítica dos elementos componentes da norma de dedutibilidade fiscal \n\ndas despesas de amortização de ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura \n\nEste tópico se dedica à exposição analítica da norma de amortização do ágio, \n\ncom o isolamento de elementos essenciais à sua aplicação. Também serão suscitados fatores \n\nque, embora não sejam determinantes, corroboram para o reconhecimento da legitimidade das \n\noperações envolvidas, bem como outros que são indiferentes e não devem interferir na fruição \n\nda amortização das despesas com ágio.  \n\nA doutrina do Direito tributário há muito evidencia que, para que se \n\ndesencadeiem as consequências jurídicas da norma, devem ser verificadas no mundo \n\n                                                           \n20 Com as alterações introduzidas pela Lei n. 12.973/2014, o art. 20 do Decreto-lei 1.598/76 passou a contar com o seguinte \n\ndispositivo: “§ 3o  O valor de que trata o inciso II do caput deverá ser baseado em laudo elaborado por perito independente que \n\ndeverá ser protocolado na Secretaria da Receita Federal do Brasil ou cujo sumário deverá ser registrado em Cartório de \n\nRegistro de Títulos e Documentos, até o último dia útil do 13o (décimo terceiro) mês subsequente ao da aquisição da \n\nparticipação”.  \n21 Vide Lei n. 12.973/2014 prevê, art. 22: “Art. 22.  A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de \n\nincorporação, fusão ou cisão, na qual detinha participação societária adquirida com ágio por rentabilidade futura (goodwill) \n\ndecorrente da aquisição de participação societária entre partes não dependentes, apurado segundo o disposto no inciso III do \n\ncaput do art. 20 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977, poderá excluir para fins de apuração do lucro real dos \n\nperíodos de apuração subsequentes o saldo do referido ágio existente na contabilidade na data da aquisição da participação \n\nsocietária, à razão de 1/60 (um sessenta avos), no máximo, para cada mês do período de apuração.”.  \n\nFl. 1519DF  CARF  MF\n\nImpresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nDocumento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001\n\nAutenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201\n\n6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO,\n\n Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO\n\n\n\nProcesso nº 10469.721945/2010-03 \n\nAcórdão n.º 9101-002.303 \nCSRF-T1 \nFl. 1.519 \n\n \n \n\n \n \n\n42\n\nfenomênico todas as notas previstas em sua hipótese de incidência pelo legislador. O princípio \n\nda legalidade, explicado por essa formulação, se consubstancia na exigência de lei em sentido \n\nestrito para a eleição dos elementos essenciais tanto da hipótese de incidência do tributo \n\nquando do seu consequente normativo (obrigação tributária).  \n\nA norma de amortização do ágio está sujeita a tais exigências, pois interfere \n\ndiretamente na apuração da base de cálculo do IRPJ e da CSL. Desse modo, no subtópico “4.1” \n\na seguir, serão identificados quais elementos são requisitos essenciais para a amortização fiscal \n\ndo ágio por expectativa de rentabilidade futura. \n\nA jurisprudência do CARF, por sua vez, passou a consagrar fatores que \n\ncorroborariam para que a estrutura jurídica adotada pelo contribuinte seja considerada “real”. \n\nTais elementos não são requisitos essenciais, por não terem sido erigidos de tal forma pelo \n\nlegislador, mas tem corroborado para a formação do convencimento em algumas decisões \n\nproferidas no âmbito do CARF, como uma espécie de safe harbour. Em homenagem a essa \n\njurisprudência administrativa e à função de uniformização da CSRF, os aludidos fatores serão \n\nanalisados no subtópico “4.2”. \n\nPor fim, não se pode deixar de sublinhar alguns elementos cuja ocorrência é \n\ncompletamente indiferente para que o contribuinte possa ou não amortizar do ágio na forma \n\nprescrita pelos arts. 7\no\n e 8\n\no\n da Lei n. 9.532/97, os quais serão analisados no subtópico “4.3”. \n\n \n\n \n\n4.1. Elementos que são requisitos essenciais para a amortização fiscal do ágio. \n\nA hipótese de incidência da norma que atribui consequências tributárias ao \n\nágio incorrido por expectativa de rentabilidade futura apresenta elementos cuja presença é \n\nessencial, como: \n\n \n\n- Aquisição de investimento relevante com contraprestação de ágio fundado em \n\nexpectativa de rentabilidade futura; \n\n- Fluxo financeiro ou sacrifícios econômicos envolvidos na operação de \n\naquisição; \n\n- Desdobramento do custo de aquisição em valor de equivalência patrimonial da \n\ninvestida e ágio ou deságio incorrido; \n\n- A amortização do ágio deve se processar contra os lucros da empresa investida \n\n(cuja expectativa de lucratividade tenha dado causa ao ágio quando de sua \n\naquisição); \n\n- Absorção da pessoa jurídica a que se refira o ágio ou deságio (investida) pela \n\npessoa jurídica investidora (ou vice-versa). \n\n \n\n4.1.1. Aquisição de investimento relevante com ágio fundado em expectativa de \n\nrentabilidade futura. \n\n \n\nFl. 1520DF  CARF  MF\n\nImpresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nDocumento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001\n\nAutenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201\n\n6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO,\n\n Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO\n\n\n\nProcesso nº 10469.721945/2010-03 \n\nAcórdão n.º 9101-002.303 \nCSRF-T1 \nFl. 1.520 \n\n \n \n\n \n \n\n43\n\nO art. 7\no\n da Lei n. 9.532/97 estabelece um marco originário para a apuração \n\ndo ágio potencialmente dedutível da base de cálculo do IRPJ e da CSL: o momento da \n\naquisição de investimento com sobrepreço fundado em expectativa de rentabilidade futura. \n\nEssa operação é que será determinante para a apuração do ágio que, caso cumprida fórmula \n\noperacional básica prescrita pelo legislador, dará ensejo à amortização fiscal. \n\nAssim, é requisito essencial da norma analisada que seja realizada, por pessoa \n\njurídica, uma operação (real, obviamente) de aquisição de investimento em outra pessoa \n\njurídica, na qual haja contraprestação pela investidora de um sobrepreço fundado em \n\nexpectativa de rentabilidade futura por parte da investida. \n\n \n\n \n\n4.1.2. Fluxo financeiro ou sacrifícios econômicos envolvidos na operação de aquisição. \n\n \n\nA Lei nº 9.532/97, em seu art. 7º, apenas faz referência à “participação \n\nsocietária adquirida com ágio ou deságio”, sem especificar a forma como deve ser \n\nimplementada tal aquisição. A maneira mais obvia de aquisição seria o pagamento em moeda, \n\nembora seja muito comum que aquisições desse tipo ocorram, por exemplo, por meio de \n\nintegralização de ações. O legislador não restringiu qualquer dessas possibilidades. \n\nPelo contrário, o legislador utilizou de termos amplos o suficiente para \n\nabarcar aquisições realizadas por quaisquer formas de contraprestação: o pressuposto de \n\naplicação da norma é a aquisição, por qualquer forma jurídica, na qual exista contraprestação \n\ncom ágio, o que pressupõe a existência de fluxo financeiro ou quaisquer outras formas de \n\nsacrifícios econômicos envolvidos na operação. \n\nDo legado do Conselheiro MARCOS SHIGUEO TAKATA\n22\n\n, observa-se que “esse \n\npreço, repita-se, pode dar-se em ‘moeda’ diversa a dinheiro, como ações emitidas pela \n\ncompanhia incorporadora de ações, como já descrito, no caso de incorporação de ações”.  \n\n \n\n \n\n4.1.3. Desdobramento do custo de aquisição em valor de equivalência patrimonial e ágio \n\npor expectativa de rentabilidade futura. \n\n \n\nA legislação brasileira dispõe sobre pessoas jurídicas obrigadas à adoção do \n\nMEP para refletir em suas demonstrações contábeis o valor do investimento mantido em \n\nsociedades coligadas ou controladas pelo valor do patrimônio liquido destas. Por sua vez, \n\ntambém há pessoas jurídicas que, embora não possuam a priori tal obrigação, tornam-se \n\nigualmente obrigadas a adotar o MEP em situações específicas. \n\nNo caso, a norma que se obtém da análise do art. 7\no\n c/c o art. 8\n\no\n da Lei \n\n9.532/97 torna obrigatória a avaliação do investimento pelo MEP a toda pessoa jurídica que \n\nrealizar aquisição, por qualquer forma jurídica, na qual exista contraprestação com ágio. O \n\n                                                           \n22 TAKATA, Marcos Shigueo. Ágio Interno sem Causa ou “Artificial” e Ágio Interno com Causa ou Real – Distinções \n\nnecessárias, in Controvérsias jurídico-contábeis (aproximações e distanciamentos), vol. 3  (Coord.: MOSQUERA, Roberto \n\nQuiroga; BROEDEL, Alexsandro. São Paulo : Dialética, 2012, p. 211-212.  \n\nFl. 1521DF  CARF  MF\n\nImpresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nDocumento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001\n\nAutenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201\n\n6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO,\n\n Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO\n\n\n\nProcesso nº 10469.721945/2010-03 \n\nAcórdão n.º 9101-002.303 \nCSRF-T1 \nFl. 1.521 \n\n \n \n\n \n \n\n44\n\ncontribuinte que realizar a referida aquisição de investimento deverá, por ocasião desse evento, \n\ndesdobrar o custo de aquisição em:  \n\n \n\n(i) valor do patrimônio líquido da empresa investida verificado no momento \n\nde sua aquisição e;  \n\n(ii) ágio por expectativa de rentabilidade futura incorrido na referida \n\naquisição. \n\nHá determinação peremptória para que o contribuinte realize tal segregação, \n\nde tal forma que não lhe é dado seguir por outro caminho caso pretenda amortizar as \n\nfiscalmente tais despesas.\n23\n\n A decomposição do investimento nesses dois elementos é \n\nmandatória, apenas sendo facultativa a amortização do ágio para fins fiscais (IRPJ e CSL) na \n\nproporção máxima de 1/60. Tratando-se de deságio, por sua vez, as suas consequências fiscais \n\nsão naturalmente cogentes.\n 24\n\n  \n\n \n\n \n\n4.1.4. A amortização do ágio deve se processar contra os lucros da empresa investida, \n\ncuja expectativa de lucratividade tenha dado causa ao ágio quando de sua \n\naquisição. \n\n \n\nAnaliticamente, enquanto os dois fatores anteriores (“4.1.1”, “ 4.1.2” e \n\n“4.1.3”) e o fator seguinte (“4.1.5”) compõem a hipótese de incidência da norma de \n\namortização do ágio, o presente elemento compõe o seu consequente normativo. No entanto, \n\npara que se compreenda a razão da adoção pelo legislador da fórmula operacional básica \n\nanalisada a seguir (“4.1.5”), é essencial compreender como o pareamento dos lucros \n\nefetivamente gerados pela empresa adquirida com o ágio incorrido pela sua aquisição interfere \n\nna efetiva dedutibilidade do ágio (consequente normativo).  \n\nA regra de amortização do ágio fundado em expectativa de rentabilidade \n\nfutura não traz ao contribuinte um benefício fiscal pela criação de “créditos presumidos” ou \n\n“fictícios”. O legislador simplesmente recorresse um sobrepreço efetivamente incorrido e \n\nimpõe que este seja processado contra os lucros da empresa investida, cuja expectativa de \n\nlucratividade tenha dado causa ao ágio quando de sua aquisição. Ao conceber a amortização do \n\nágio fundado em expectativa de rentabilidade futura como mera norma de dedutibilidade em \n\nconformidade com o conceito de renda tributável, o legislador, então, prescreveu o necessário \n\nemparelhamento dos lucros efetivamente gerados pela empresa adquirida com o ágio incorrido \n\npela sua aquisição.  \n\nO legislador se baseou no “princípio do emparelhamento das receitas e \n\ndespesas”, que é decorrência do princípio da competência, aplicável como regra geral para a \n\napuração do IRPJ e da CSL\n25\n\n. Mais do que ter se baseado, é possível afirmar que o legislador \n\n                                                           \n23 Nesse sentido, vide: OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Os motivos e os fundamentos econômicos dos ágios e deságios na \n\naquisição de investimentos, na perspectiva da legislação tributária, in Direito tributário atual - Vol. 23. São Paulo: Dialética, \n\n2009, p. 457-8. \n24 Nesse sentido, vide: OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Os motivos e os fundamentos econômicos dos ágios e deságios na \n\naquisição de investimentos, na perspectiva da legislação tributária, in Direito tributário atual - Vol. 23. São Paulo: Dialética, \n\n2009, p. 457-8. \n25 Há exceções ao princípio da competência, cabendo ao legislador ordinário optar entre este e o regime de caixa. Mas, aqui, \n\naplica-se a regra geral do regime de competencia. \n\nFl. 1522DF  CARF  MF\n\nImpresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nDocumento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001\n\nAutenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201\n\n6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO,\n\n Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO\n\n\n\nProcesso nº 10469.721945/2010-03 \n\nAcórdão n.º 9101-002.303 \nCSRF-T1 \nFl. 1.522 \n\n \n \n\n \n \n\n45\n\ntributário, ao tutelar a amortização fiscal do ágio, se manteve coerente com o regime de \n\ncompetência e com as normas que o regulam no Direito societário. Note-se o que prescreve o \n\nart. 177 da Lei n. 6.404/76: \n\n \n\nArt. 177. A escrituração da companhia será mantida em registros permanentes, \n\ncom obediência aos preceitos da legislação comercial e desta Lei e aos \n\nprincípios de contabilidade geralmente aceitos, devendo observar métodos \n\nou critérios contábeis uniformes no tempo e registrar as mutações patrimoniais \n\nsegundo o regime de competência. \n\n(grifos acrescidos) \n\n \n\nO legislador foi enfático, pois entre os “princípios de contabilidade \n\ngeralmente aceitos” ou “princípios fundamentais da de contabilidade”\n26\n\n está justamente o \n\nprincípio da competência, do qual decorre o “princípio do emparelhamento das receitas e \n\ndespesas”. A adoção de tais princípios contábeis como regra geral para a apuração do resultado \n\ndas companhias também foi prescrita de forma expressa no art. 187 da Lei n. 6.404/76: \n\n \n\nArt. 187. A demonstração do resultado do exercício discriminará: \n\n(...) \n\n§ 1º Na determinação do resultado do exercício serão computados: \n\na) as receitas e os rendimentos ganhos no período, independentemente da sua \n\nrealização em moeda; e \n\nb) os custos, despesas, encargos e perdas, pagos ou incorridos, correspondentes \n\na essas receitas e rendimentos. \n\n \n\nA Resolução CFC n. 750/93 também exprimiu ser decorrência necessária do \n\nprincípio da competência a adoção do método (ou “princípio”) do confronto das receitas e \n\ndespesas, como se observa do art. 9\no\n da aludida norma contábil: \n\n \nArt. 9º. As receitas e as despesas devem ser incluídas na apuração do resultado \n\ndo período em que ocorrerem, sempre simultaneamente quando se \n\ncorrelacionarem, independentemente de recebimento ou pagamento. \n\n§ 1º O Princípio da COMPETÊNCIA determina quando as alterações no ativo \n\nou no passivo resultam em aumento ou diminuição no patrimônio líquido, \n\nestabelecendo diretrizes para classificação das mutações patrimoniais, \n\nresultantes da observância do Princípio da OPORTUNIDADE. \n\n§ 2º O reconhecimento simultâneo das receitas e despesas, quando \n\ncorrelatas, é conseqüência natural do respeito ao período em que ocorrer sua \n\ngeração. \n\n \n\nCom as alterações introduzidas pela Resolução CFC n. 1.282/10, o aludido \n\ndispositivo passou a constar com outra redação, sem alterar em nada o princípio do \n\nemparelhamento das receitas e despesas. Como nem poderia ser diferente, a norma contábil \n\nreafirma o método do emparelhamento de receitas e despesas como pressuposto para a \n\nconcretização do princípio da competência: \n\n \n\n                                                           \n26 Vide: OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Fundamentos do imposto de renda. São Paulo : Quartier Latin, 2008, p. 1038 e seg.  \n\nFl. 1523DF  CARF  MF\n\nImpresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nDocumento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001\n\nAutenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201\n\n6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO,\n\n Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO\n\n\n\nProcesso nº 10469.721945/2010-03 \n\nAcórdão n.º 9101-002.303 \nCSRF-T1 \nFl. 1.523 \n\n \n \n\n \n \n\n46\n\nArt. 9º. O Princípio da Competência determina que os efeitos das transações e \n\noutros eventos sejam reconhecidos nos períodos a que se referem, \n\nindependentemente do recebimento ou pagamento. \n\nParágrafo único. O Princípio da Competência pressupõe a simultaneidade \n\nda confrontação de receitas e de despesas correlatas.  \n\n  \n\nNo caso da amortização fiscal das despesas de ágio por expectativa de \n\nrentabilidade futura, o referido método (ou princípio) contábil é vivificado sob a premissa de \n\nque “despesas antecipadas devem ser ‘guardadas’ (ativadas) até que se verifiquem as receitas \n\nque lhe são correspondentes.”\n27\n\n, o que condiz com a observância do princípio da competência e \n\ndo emparelhamento de receitas e despesas: a amortização do ágio deve se processar contra os \n\nlucros da empresa investida, cuja expectativa de lucratividade tenha dado causa ao ágio \n\nquando de sua aquisição. \n\nA questão técnica imediatamente surgida ao legislador foi identificar, nas \n\nnormas societárias e contábeis brasileiras, formas possíveis para operar o aludido \n\nemparelhamento dos lucros efetivamente gerados pela empresa investida com o ágio apurado \n\npela investidora quando de sua aquisição. Afinal, a despesa com o ágio por expectativa de \n\nrentabilidade futura se encontraria em um entidade (empresa investidora), enquanto que as \n\nreceitas que ocasionariam a geração dos lucros futuros seriam gerados por outra entidade \n\n(empresa investida). \n\nEm alguns países, a exemplo dos Estados Unidos, em que o princípio da \n\nentidade é tratado de forma diversa e há a consolidação dos demonstrativos contábeis da \n\ncontroladora e de suas subsidiárias, é comum verificar-se o que se chama de “push down \n\naccounting”. Por meio desse, em hipótese, com a consolidação dos balanços da controladora e \n\nde suas subsidiárias, as despesas de ágio apuradas por aquela seriam trazidos para baixo e \n\nconfrontados com lucros gerados por esta. \n\nSe o legislador tributário brasileiro estivesse imerso em tal tradição jurídica, \n\ncertamente não teria qualquer desafio para implementar um permissivo legal à amortização do \n\nágio fundado em expectativa de rentabilidade futura: em razão da consolidação dos balanços e \n\ndo “push down accounting”, haveria comunicação natural das despesas com o ágio e as \n\nreceitas cuja expectativa de geração futura justificou a sua assunção. \n\nNo Brasil, no entanto, não há correspondente ao chamado “push down \n\naccounting”, com uma tradição societária e contábil firme no princípio da da entidade. O \n\nproblema se mostrou evidente: como possibilitar que a empresa investidora amortize o ágio \n\nfundado em expectativa de rentabilidade futura, deduzindo-o dos aludidos lucros quando se \n\nconcretizarem, se estes (ágio e lucro) se encontram em entidades distintas (controladora e \n\ncontrolada)? \n\nAssim, com base nas normas societárias e contábeis brasileiras, coube ao \n\nlegislador tributário estabelecer uma fórmula operacional básica apta a emparelhar o ágio \n\nescriturado pela investidora com os efetivos lucros gerados pela empresa investida, cuja \n\nexpectativa tenha dado causa ao ágio apurado quando de sua aquisição. \n\n \n\n                                                           \n27 POLIZELLI, Victor Borges. Caso ALE Combustíveis: distinção entre ágio com fundamento em “fundo de comércio” ou \n\n“rentabilidade futura” e a utilização de empresa veículo e propósito negocial, in  Planejamento Tributário: Análise de Casos, \n\nvolume 2 (Coord.: CASTRO, Leonardo Freitas de Moraes e). São Paulo : MP Editora, 2014, p. 150-1. \n\nFl. 1524DF  CARF  MF\n\nImpresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nDocumento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001\n\nAutenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201\n\n6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO,\n\n Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO\n\n\n\nProcesso nº 10469.721945/2010-03 \n\nAcórdão n.º 9101-002.303 \nCSRF-T1 \nFl. 1.524 \n\n \n \n\n \n \n\n47\n\n \n\n4.1.5. Fórmula operacional básica: absorção da pessoa jurídica a que se refira o ágio ou \n\ndeságio (investida) pela pessoa jurídica investidora (ou vice-versa). \n\n \n\nCaso se adote o sentido estrito da expressão “planejamento tributário”\n 28\n\n, a \n\nquestão do ágio estará fora de sua matéria. Ocorre que a regra expressa pelos arts. 7\no\n e 8\n\no\n da \n\nLei n. 9.532/97 situa a amortização do ágio por expectativa de rentabilidade futura, em termos \n\nestritos, entre as “economias de opção” ou “opções fiscais”\n29\n\n. \n\nNas chamadas opções fiscais, o sistema jurídico tributário oferece ao \n\ncontribuinte mais de uma sistemática para que submeta os seus signos de riqueza à tributação: \n\né garantida ao contribuinte a liberdade para optar pelo caminho que lhe parecer mais adequado, \n\nseja por praticidade ou por lhe proporcionar menor ônus tributário.  \n\nExplorando o exemplo da DIRPF\n30\n\n, com opção pela sistemática simplificada \n\nou completa, verifica-se que o legislador prescreveu ao contribuinte uma fórmula \n\nprocedimental básica a ser seguida pela pessoa física: no programa de computador fornecido \n\npela Receita Federal, o contribuinte deve pura e simplesmente optar pelo modelo simplificado \n\nou completo. O programa de computador calcula para o contribuinte qual opção lhe trará o \n\nmenor custo de IRPF e, caso se opte pelo modelo mais oneroso, o sistema não prossegue até \n\nque o contribuinte confirme estar certo de que realmente irá optar por pagar mais (mensagem \n\nsemelhante não aparece caso o contribuinte opte pelo caminho mais natural de poupar despesas \n\ntributárias). Neste exemplo, não estaria o contribuinte realizando um “planejamento tributário”, \n\nmas algo não apenas tolerado como regulado e incentivado pelo legislador: “opções fiscais” ou \n\n“economias de opção”. \n\nPor sua vez, com o objetivo de permitir expressamente a amortização fiscal \n\n(IRPJ e CSL) do ágio por expectativa de rentabilidade futura, o legislador tributário também \n\nforneceu a fórmula procedimental básica a ser seguida:  \n\n \n\n- os lucros gerados pela pessoa jurídica investida devem ser \n\nconfrontados com a fração de amortização do ágio apurado pela \n\nempresa (coerência do legislador com tradicional método do \n\nemparelhamento de receitas e despesas para a apuração do IRPJ e \n\nCSL).  \n\n \n\n                                                           \n28 Em meio às muitas divergências que o tema suscita na doutrina nacional, alguns autores incluem no conceito de \n\nplanejamento tributário a utilização de opções fiscais e de normas tributárias indutoras, já que o contribuinte, ao praticar os \n\nreferidos atos, certamente teria realizado prévio estudo, planejando-os. Nesse sentido, vide: ANDRADE FILHO, Edmar \n\nOliveira. Planejamento tributário. São Paulo : Saraiva, 2009, p. 02. Outros, por sua vez, as excluem “do âmbito do \n\nplanejamento, pois correspondem a escolhas que o ordenamento positivo coloca à disposição do contribuinte, abrindo \n\nexpressamente a possibilidade de escolha” Nesse sentido, vide: GRECO, Marco Aurélio. Planejamento tributário. São Paulo : \n\nDialética, 2008, p. 100. BARRETO, Paulo Ayres. Elisão tributária - limites normativos. Tese apresentada ao concurso de livre \n\ndocência do Departamento de Direito Econômico e Financeiro da Faculdade de Direito da Universidade de São Paulo. São \n\nPaulo : USP, 2008, p. 240. \n29 No mesmo sentido, vide: FAJERSZTAJN, Bruno; COVIELLO FILHO, Paulo. “Transferência” de ágio por meio da \n\nchamada empresa-veículo. Reflexões sobre o tema à luz da lógica e da finalidade dos arts. 7 e 8 da Lei n. 9.532/1997, in \n\nRevista Dialética de Direito Tributário n. 231. São Paulo : Dialética, 2014, p. 25 e seg. \n30 DIRPF - Declaração de Imposto de Renda da Pessoa Física. \n\nFl. 1525DF  CARF  MF\n\nImpresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nDocumento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001\n\nAutenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201\n\n6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO,\n\n Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO\n\n\n\nProcesso nº 10469.721945/2010-03 \n\nAcórdão n.º 9101-002.303 \nCSRF-T1 \nFl. 1.525 \n\n \n \n\n \n \n\n48\n\n- como não há no sistema jurídico brasileiro norma de consolidação de \n\nbalanços que conduza ao “push down accounting”, o legislador \n\ntributário prescreveu ao contribuinte a necessidade de reunião das \n\npessoas jurídicas investidora e investida (absorção patrimonial), por \n\nmeio de incorporação, fusão ou cisão.  \n\n \n\nÉ necessário deixar claro que o legislador não buscou induzir a \n\nconcentração de empresas por meio das normas do art. 7\no\n e 8\n\no\n da Lei n. 9.532/97. Não há \n\nvestígios de discussões legislativas nesse sentido, não há indicações de tal jaez no texto \n\nlegislação e também não se concebe plausividade na indução de concentração econômica das \n\nempresas. \n\nO legislador não buscou induzir a concentração de empresas pura e \n\nsimplesmente, como se isso fosse um valor a ser alcançado pela sociedade. Caso a tradição \n\njurídica brasileira consagrasse norma geral consolidação de balanços, o referido “push down \n\naccounting” tornaria prescindível o fenômeno da absorção para a reunião patrimonial das \n\nempresas investida e investidora, pois a adoção deste método faria com que a empresa \n\ninvestida trouxesse para si (“para baixo”) as despesas de ágio apurado pela empresa \n\ninvestidora. \n\nA exigência normativa, portanto, reside simplesmente em uma necessidade \n\ntécnica de reunião (i) do acervo patrimonial cuja rentabilidade futura justificou o ágio com (ii) \n\no acervo patrimonial em que estão registrados os sacrifícios do investimento realizado, com a \n\nsegregação, pelo MEP, dos valores atinentes ao ágio e ao valor patrimonial da investida \n\nidentificado quando de sua aquisição. A exigência do legislador consiste simplesmente no \n\nemparelhamento de receitas e despesas, o que se dá com “‘a realização’ do investimento, \n\nmediante operação que integre, numa mesma entidade, a investidora e o acervo objeto do \n\ninvestimento”\n31\n\n.  \n\nEssa fórmula operacional básica é bem descrita por LUCIANO AMARO\n32\n\n, \n\nquando identifica que “o que autorizará a amortização do ágio é a operação de incorporação \n\n(ou fusão ou cisão) que implique a “confusão” na mesma entidade (investidora ou investida, ou \n\nterceira empresa resultante de fusão de ambas) do investimento societário e do acervo da \n\ninvestida que justificou o ágio pago na aquisição desse investimento”. Conclui esse professor, \n\nacertadamente, que a “lei não criou obstáculos. Pelo contrário, afastou-os expressamente”\n 33\n\n. \n\nPara que a junção em uma mesma entidade do fluxo futuro de renda (gerado \n\npelo acervo da investida) com as despesas de ágio para a aquisição do investimento \n\n(contabilizado na empresa investidora), a norma prevê amplas formas jurídicas, contemplando \n\nincorporações, fusões ou mesmo cisões.  \n\nAssim, considerando que uma empresa (“X”) adquire investimento relevante \n\nde outra empresa (“Y”), com o pagamento de sobre preço (ágio) justificado por expectativa de \n\nrentabilidade futura, a norma conduz a situações como: \n\n                                                           \n31 AMARO, Luciano. Amortização fiscal do ágio por rentabilidade futura, in Direito, Economia e Política: Ives Gandra, 80 \n\nanos do humanista. São Paulo : Ed. IASP, 2015, p. 715. \n32 AMARO, Luciano. Amortização fiscal do ágio por rentabilidade futura, in Direito, Economia e Política: Ives Gandra, 80 \n\nanos do humanista. São Paulo : Ed. IASP, 2015, p. 719. \n33 AMARO, Luciano. Amortização fiscal do ágio por rentabilidade futura, in Direito, Economia e Política: Ives Gandra, 80 \n\nanos do humanista. São Paulo : Ed. IASP, 2015, p. 718. \n\nFl. 1526DF  CARF  MF\n\nImpresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nDocumento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001\n\nAutenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201\n\n6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO,\n\n Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO\n\n\n\nProcesso nº 10469.721945/2010-03 \n\nAcórdão n.º 9101-002.303 \nCSRF-T1 \nFl. 1.526 \n\n \n \n\n \n \n\n49\n\n \n\n- se a empresa investidora (“X”) incorporar a empresa investida (“Y”), \n\nesta deixaria de existir, passando a existir apenas aquela (“X”) com a \n\nsucessão universal de todos os direitos e obrigações desta (“Y”). Assim, \n\ndas receitas da então empresa investida (“Y”) poderiam ser deduzidas, no \n\nlimite de 1/60 mensais, as despesas de amortização de ágio apuradas pela \n\ninvestidora (“X”). O mesmo se daria com a incorporação reversa, na \n\nhipótese da empresa investida (“Y”) incorporar a investidora (“X”), por \n\npermissivo expresso do art. 8\no\n, “b” da Lei n. 9.532/97. \n\n \n\n- se a empresa investidora (“X”) for cindida, resultando na criação de \n\nnova empresa (“X2”) com o investimento detido na investida (“Y”) e, \n\nposteriormente, incorporar esta, a empresa investida (“Y”) deixará de \n\nexistir, passando a existir apenas cindida (“X2”). Devido à sucessão \n\nuniversal de todos os direitos e obrigações, as receitas da então empresa \n\ninvestida (“Y”) poderão ser amortizadas, no limite de 1/60 mensais, com \n\nas despesas de ágio apuradas pela investidora (“X2”). A cisão parcial \n\nseguida da incorporação reversa também seria possível, por permissivo \n\nexpresso do art. 8\no\n, “b” da Lei n. 9.532/97. \n\n \n\n- se a empresa investidora (“X”) e a investida (“Y”) forem fusionadas, \n\ndeixando de existir para dar lugar ao nascimento da empresa fundida \n\n(“Z”), a qual receberá por sucessão universal todos os direitos e \n\nobrigações daquelas (“X” e “Y”), as receitas da então empresa investida \n\n(“Y”) poderão ser amortizadas, no limite de 1/60 mensais, com as \n\ndespesas de ágio apuradas pela investidora (“X”).  \n\n \n\nNesse seguir, a mens legis ou ratio legis das regras em análise se torna \n\nevidente: o ágio decorrente da aquisição deverá ser amortizado do lucro obtida pela empresa \n\nadquirida, o que demanda comunicação entre ambas ou seja, “absorção”. É dizer: para que o \n\nobjetivo da norma seja alcançado (qual seja, a amortização do ágio), o meio selecionado como \n\nrequisito essencial foi a reunião, “absorção” das pessoas jurídicas investidora e investida. \n\nPermitam-me a transcrição das acertadas ponderações de RICARDO MARIZ DE \n\nOLIVEIRA\n34\n\n, emitidas em âmbito acadêmico: \n\n \n\n“Destarte, para que esse objetivo legal seja atingido, é necessário trazer o lucro \n\npara dentro da pessoa jurídica que tenha adquirido a participação societária com \n\na expectativa de rentabilidade da mesma, ou levar o ágio ou deságio para dentro \n\nda pessoa jurídica produtora do resultado esperado, o que se faz por \n\nincorporação ou cisão de uma delas e absorção pela outra. Ou, ainda, o mesmo \n\nobjetivo pode ser alcançado levando-se o ágio ou deságio e o lucro para dentro \n\n                                                           \n34 Nesse sentido, vide: OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Os motivos e os fundamentos econômicos dos ágios e deságios na \n\naquisição de investimentos, na perspectiva da legislação tributária, in Revista Direito tributário atual - Vol. 23. São Paulo: \n\nDialética, 2009, p. 459-0. \n\nFl. 1527DF  CARF  MF\n\nImpresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nDocumento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001\n\nAutenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201\n\n6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO,\n\n Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO\n\n\n\nProcesso nº 10469.721945/2010-03 \n\nAcórdão n.º 9101-002.303 \nCSRF-T1 \nFl. 1.527 \n\n \n \n\n \n \n\n50\n\nde uma nova pessoa jurídica, o que se faz por fusão das duas pessoas jurídicas, \n\nque ficam absorvidas pela nova.  \n\nEm suma, no contexto dos arts. 7\no\n e 8\n\no\n é essencial que haja absorção de \n\npatrimônio por via de incorporação, fusão ou cisão, de maneira a reunir ágio ou \n\ndeságio e lucro numa única pessoa jurídica. \n\nÉ por isso mesmo – por ser acontecimento inerente ao tratamento objetivado \n\npela lei – que a reunião das pessoas jurídicas é coisa natural e não deve ser vista \n\ncom a desconfiança que tem caracterizado alguns procedimento fiscais, a qual é \n\ntotalmente descabida quando efetivamente tenha ocorrido uma aquisição com \n\nágio, eis que o passo subsequente inevitável, previsto na lei, é a incorporação, \n\nfusão ou cisão das pessoas jurídicas investidora e investida.” \n\n \n\nÉ importante observar que as operações referidas nos arts. 7\no\n e 8\n\no\n da Lei \n\n9.532/97 não devem ser consideradas fora de seu contexto. Assim, se uma empresa (“X”) \n\nadquire investimento relevante de outra empresa (“Y”), com o pagamento de ágio justificado \n\npor expectativa de rentabilidade futura, a norma fiscal não autoriza a amortização do referido \n\nágio, por exemplo, se a empresa investidora (“X”) for incorporada por uma terceira empresa \n\n(“Z”). Nesse caso, a referida empresa incorporadora (“Z”), por sucessão universal de todos os \n\ndireitos e obrigações, passaria a deter o investimento da empresa cuja expectativa de \n\nrentabilidade futura justificou o pagamento de ágio (“Y”). Ocorre a transferência do \n\ninvestimento e do respectivo ágio, o que é indiferente sob a perspectiva tributária, isto é, \n\nnem é vedado e nem gera o direito à amortização, conforme será melhor analisado no tópico \n\n“4.3.2” . Apenas se a aludida incorporadora (“Z”), por exemplo, incorporar, ser incorporada ou \n\nrealizar fusão com a empresa investida (“Y”), é que estaria autorizada a amortização fiscal do \n\nágio em questão.\n35\n\n  \n\nÉ correta, então, a afirmação de RICARDO MARIZ DE OLIVEIRA\n36\n\n, de que “a \n\ncondição legal de reunião das pessoas jurídicas não é simplesmente formal, vazia de conteúdo \n\nracional, pois a absorção, seja por via de fusão ou de incorporação ou de cisão, é \n\nverdadeiramente necessária para que se possa dar a reunião do ágio ou deságio e do lucro numa \n\núnica pessoa jurídica.” A precisão dessa assertiva é confirmada com o requisito analisado no \n\nsubtópico anterior, qual seja: o legislador impõe que o ágio em questão seja processado contra \n\nos lucros da empresa investida, cuja expectativa de lucratividade tenha dado causa ao ágio \n\nquando de sua aquisição. \n\n \n\n \n\n4.2. Elementos que não são requisitos essenciais, mas que corroboram para \n\nreconhecimento dos elementos da hipótese de incidência e, assim, com o desencadeamento \n\nda consequência tributária (amortização fiscal do ágio). \n\n \n\nDesde a edição da Lei n. 9.532/97, uma série de questionamentos passaram a \n\nser suscitados diante de casos concretos.  \n\nEm uma era farta de restruturações societárias (“M&A”) impulsionadas por \n\nambiente econômico favorável ao investimento doméstico e estrangeiro, os contribuintes e seus \n\n                                                           \n35 Nesse sentido, vide: AMARO, Luciano. Amortização fiscal do ágio por rentabilidade futura, in Direito, Economia e Política: \n\nIves Gandra, 80 anos do humanista. São Paulo : Ed. IASP, 2015, p. 715-720. \n36 OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Os motivos e os fundamentos econômicos dos ágios e deságios na aquisição de \n\ninvestimentos, na perspectiva da legislação tributária, in Direito tributário atual - Vol. 23. São Paulo: Dialética, 2009, p. 459-0. \n\nFl. 1528DF  CARF  MF\n\nImpresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nDocumento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001\n\nAutenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201\n\n6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO,\n\n Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO\n\n\n\nProcesso nº 10469.721945/2010-03 \n\nAcórdão n.º 9101-002.303 \nCSRF-T1 \nFl. 1.528 \n\n \n \n\n \n \n\n51\n\nconsultores jurídicos precisaram analisar a aplicação das regras de amortização de ágio às \n\npeculiaridades dos mais variados negócios jurídicos. A administração tributária, por sua vez, \n\npassou a acompanhar e a identificar casos de possível “abuso” no aproveitamento do ágio \n\nfiscal. \n\nA jurisprudência administrativa, por sua vez, empiricamente gravou situações \n\ncomo indicativas de “abuso”, o que viciaria de tal modo as operações que lhe destituiriam o \n\ndireito à amortização de “ágio” referido nos arts. 7\no\n e 8\n\no\n da Lei n. 9.532/97.  \n\nAo mesmo tempo, a pragmática do CARF também resultou em progressiva \n\nindicação de safe harbours, fatores que, quando presentes, evidenciariam à administração fiscal \n\na legitimidade fiscal dos negócios praticados pelo contribuinte, colocando-o em um porto \n\nseguro. Muitas vezes, a presença de algum desses fatores resulta na consideração de uma \n\noperação como a priori legítima. \n\nHá um limite que deve ser observado em relação a tais critérios de análise \n\ncolhidos da experiência e de julgados do CARF. Embora sejam importantes para a \n\nsistematização da forma como os casos são julgados em vista de elementos em comum, não \n\npodem descarrilhar para uma legislativa imprópria desse Tribunal, com enunciação de critérios \n\nnão previstos nos enunciados legislativos vigentes à época dos fatos geradores.  \n\nAlguns desses fatores são objetivos, como é o caso da aquisição realizada de \n\npartes não relacionadas (“4.2.1” , abaixo), da existência de minoritários que demandem \n\nmedidas societárias de proteção (“4.2.2” , abaixo), da inexistência de “prejuízos” à Fazenda \n\nPública decorrente das restruturações societárias realizadas (“4.2.3” , abaixo). Outros fatores, \n\npor sua vez, possuem natureza subjetiva, cujo maior exemplo é a verificação de propósitos \n\nnegociais e extratributários (“4.2.4” , abaixo). \n\nNão se trata de lista exaustiva, pois tem como propósito a análise do caso \n\nconcreto dos presentes autos, de forma que está sujeita a atualização e consideração de \n\nespecificidades. \n\n \n\n \n\n4.2.1. Aquisição de investimento de partes não relacionadas. \n\n \n\nAté a edição da Lei 12.973/2014, não havia, na legislação, vedação expressa \n\nou mesmo qualquer referência à figura do “ágio interno”. Tal rótulo surgiu da experiência e do \n\nmanejo de situações concretas e passou a ser regulada expressamente pelo legislador a partir \n\nprodução da aludida lei. Por se tratar de um rótulo, é preciso compreender a sua extensão e as \n\nconsequência jurídicas que emanam da qualificação de uma operação como “ágio interno”.  \n\nEm termos muito gerais, o chamado “ágio interno” consiste em situações nas \n\nquais não se encontram presentes partes independentes, com a transmissão do investimento em \n\numa pessoa jurídica para outra, pertencente ao mesmo grupo empresarial. Diz-se, então, que o \n\nágio foi constituído “internamente”, sem a participação de nenhum participante externo. \n\nEm face de uma série de casos considerados abusivos, em que particulares \n\nconstituiriam ágios internamente, sem qualquer causa, com o propósito exclusivo de reduzir a \n\nbase de cálculo do IRPJ e da CSL, passou-se a considerar que a presença de um terceiro \n\nFl. 1529DF  CARF  MF\n\nImpresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nDocumento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001\n\nAutenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201\n\n6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO,\n\n Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO\n\n\n\nProcesso nº 10469.721945/2010-03 \n\nAcórdão n.º 9101-002.303 \nCSRF-T1 \nFl. 1.529 \n\n \n \n\n \n \n\n52\n\nindependente na operação originária de aquisição representaria um safe harbour ao \n\ncontribuinte. Nesse contexto, as aquisições de investimento entre partes não relacionadas \n\npassaram a ser consideradas a priori legítimas para fins fiscais.  \n\nPara KAREM JUREIDINI DIAS e RAPHAEL ASSEF LAVEZ\n37\n\n, nas situações em \n\nque operações são realizadas entre partes relacionadas, a fiscalização poderia contestar a \n\napuração de ágio “se, e somente se, identificarem-se elementos com base nos quais o laudo ou \n\ndemonstrativo do ágio possa ser questionado pela administração tributária – à parte disso, \n\nreputa-se arm’s length o ágio realizado entre partes dependentes, na condição de que amparado \n\nem laudo ou demonstrativo condizente com a legislação fiscal”. \n\nTal fator, embora possa ter elevada capacidade de influenciar a decisão \n\ndo intérprete, não é, por si só, decisivo. Ocorre que outros fatores devem ser verificados, \n\ncomo, por exemplo, o requisito fundamental da existência de fluxo financeiro ou sacrifícios \n\neconômicos envolvidos na operação de aquisição. \n\nAlém disso, quando se está diante de operações rotuladas de “ágio interno”, é \n\nnecessário investigar as suas peculiaridades, a fim de atribuir-lhes a qualificante “válido” ou \n\n“inválido”. Enquanto o primeiro, válido, mantém incólume a possibilidade de amortização \n\nfiscal, este, inválido, não. Ocorre que, sob a perspectiva fiscal, as modalidades de ágios \n\ninternos podem ser agrupadas em dois grupos: válidos ou inválidos. Nas palavras de MARCOS \n\nSHIGUEO TAKATA\n38\n\n, “há ágios internos e ‘ágios internos’”. \n\n \n\n \n\n4.2.1.1. O “ágio interno” inválido perante o Direito tributário brasileiro. \n\nOs casos rotulados de “ágio interno inválido”, “ágio em si mesmo”, são \n\noperações societárias realizadas exclusivamente dentro dos muros do grupo econômico, \n\nconsideradas sem causa legítima ou mesmo simuladas. Sua característica distintiva não se \n\nesgota apenas na realização de operações entre partes dependentes, também na ausência de \n\nfluxo financeiro ou de sacrifícios econômicos na aquisição do investimento, sendo comum que \n\nnão haja alteração de controle ou, ainda, efetiva diluição de um dos sócios. \n\nA notória contribuição de MARCOS SHIGUEO TAKATA à evolução da \n\njurisprudência do CARF ficou registrada em votos de sua lavra e em trabalhos por ele \n\npublicados. Em um destes, TAKATA\n39\n\n expõe: \n\n \n\n“Daí dizermos: é quando inexiste pagamento de preço e minoritários ou \n\nterceiros que se põe a condenação ao reconhecimento contábil do ágio interno, \n\ncom ausência de geração de riqueza nova – à luz do Direito Contábil anterior à \n\n                                                           \n37 DIAS, Karem Jureidini; LAVEZ, Raphael Assef. “Ágio interno” e “empresa-veículo” na jurisprudência do CARF: um \n\nestudo acerca da importância dos padrões legais na realização da igualdade tributária, in Análise de casos sobre o \n\naproveitamento de ágio: IRPJ e CSL à luz da jurisprudência do CARF (Coord.: PEIXOTO, Marcelo Magalhães; FARO, \n\nMaurício Pereira). São Paulo : MP, 2016, p. 331. \n38 TAKATA, Marcos Shigueo. Ágio Interno sem Causa ou “Artificial” e Ágio Interno com Causa ou Real – Distinções \n\nnecessárias, in Controvérsias jurídico-contábeis (aproximações e distanciamentos), vol. 3  (Coord.: MOSQUERA, Roberto \n\nQuiroga; BROEDEL, Alexsandro. São Paulo : Dialética, 2012, p. 194.  \n39 TAKATA, Marcos Shigueo. Ágio Interno sem Causa ou “Artificial” e Ágio Interno com Causa ou Real – Distinções \n\nnecessárias, in Controvérsias jurídico-contábeis (aproximações e distanciamentos), vol. 3  (Coord.: MOSQUERA, Roberto \n\nQuiroga; BROEDEL, Alexsandro. São Paulo : Dialética, 2012, p. 198-211.  \n\nFl. 1530DF  CARF  MF\n\nImpresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nDocumento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001\n\nAutenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201\n\n6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO,\n\n Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO\n\n\n\nProcesso nº 10469.721945/2010-03 \n\nAcórdão n.º 9101-002.303 \nCSRF-T1 \nFl. 1.530 \n\n \n \n\n \n \n\n53\n\nconvergência às normas internacionais de contabilidade. É nesse contexto que \n\nse coloca o chamado ágio ‘de si mesmo’ ou ágio ‘consigo mesmo’. \n\n(...) O pagamento de preço com existência de minoritários, em regra. Conclusão \n\nque parece simples, mas que demandou caminhar o percurso de base em seus \n\ndevidos termos, expurgando as ‘bordas’ ou arestas conceituais dessa base.” \n\n \n\nNesse seguir, uma série de casos julgados pelo CARF vem considerando \n\ncomo ilegítimas algumas operações, em vista da inexistência de transação financeira entre as \n\npartes relacionadas, ausência de preço realmente estabelecido acompanhado de seu pagamento \n\nou, ainda, troca efetiva de titularidade do investimento. O elemento da simulação também está \n\npresente em tais decisões. Vale observar os seguintes precedentes: \n\n \n\nPROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Ano-calendário: 2003, 2004, 2005, \n\n2006 ACÓRDÃO RECORRIDO. NULIDADE. INEXISTÊNCIA. Sendo a \n\ndecisão devidamente motivada e fundamentada, não há que se falar em \n\nnulidade. O fato dela não ter rebatido ponto a ponto as razões da defesa não \n\nimplica vício. ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA \n\nJURÍDICA IRPJ Ano-calendário: 2003, 2004, 2005, 2006 CUSTOS E \n\nDESPESAS OPERACIONAIS. SERVIÇOS. COMPROVAÇÃO DOS \n\nVALORES. Despesas operacionais são aquelas necessárias a atividade \n\noperacional da empresa e, no caso de prestação de serviços, devem ser \n\ncomprovadas mediante documentos que permitam identificar os prestadores, \n\nsem o que procede a glosa fiscal. CUSTOS E DESPESAS OPERACIONAIS. \n\nOPERAÇÕES SOCIETÁRIAS. ENCARGO DE AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO \n\nGERADO COM UTILIZAÇÃO DE SOCIEDADE VEÍCULO. ÁGIO DE SI \n\nMESMO. ABUSO DE DIREITO. O ágio gerado em operações societárias, para \n\nser eficaz perante o Fisco, deve decorrer de atos econômicos efetivamente \n\nexistentes. A geração de ágio de forma interna, ou seja, dentro do mesmo grupo \n\neconômico, sem a alteração do controle das sociedades envolvidas, sem \n\nqualquer desembolso e com a utilização de empresa inativa ou de curta duração \n\n(sociedade veículo) constitui prova da artificialidade do ágio e torna inválida \n\nsua amortização. A utilização dos formalismos inerentes ao registro público de \n\ncomércio engendrando afeiçoar a legitimidade destes atos caracteriza abuso de \n\ndireito. ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Data do \n\nfato gerador: 02/01/2009 JUROS SOBRE MULTA DE OFICIO. A incidência \n\nde juros de mora sobre a multa de oficio, após o seu vencimento, está prevista \n\npelos artigos 43 e 61, § 3º, da Lei 9.430/96. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO \n\nSOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO CSLL Ano-calendário: 2003, 2004, \n\n2005, 2006 TRIBUTAÇÃO REFLEXA. Subsistindo o lançamento principal, na \n\nseara do Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica, igual sorte colhe o \n\nlançamento que tenha sido formalizado em legislação que toma por empréstimo \n\na sistemática de apuração daquele. \n\n(CENTER AUTOMOVEIS LTDA. Acórdão n. 1103-000.501. Processo \n\n10980.017128/2008-35)  \n\n \n\nImposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Anos-calendário: 2001 e 2002 \n\nEmentas: NULIDADE- REEXAME DE FATOS JÁ VALIDADOS EM \n\nFISCALIZAÇÃO ANTERIOR- A Secretaria da Receita Federal não valida ou \n\ninvalida fatos, mas analisa sua repercussão frente à legislação tributária e exige \n\no tributo porventura deles decorrentes. No caso, a repercussão tributária dos \n\nfatos só surgiu com a amortização do suposto ágio. ATOS SIMULADOS. \n\nPRESCRIÇÃO PARA SUA DESCONSTITUIÇÃO. No campo do direito \n\nFl. 1531DF  CARF  MF\n\nImpresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nDocumento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001\n\nAutenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201\n\n6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO,\n\n Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO\n\n\n\nProcesso nº 10469.721945/2010-03 \n\nAcórdão n.º 9101-002.303 \nCSRF-T1 \nFl. 1.531 \n\n \n \n\n \n \n\n54\n\ntributário, sem prejuízo da anulabilidade (que opera no plano da validade), a \n\nsimulação nocente tem outro efeito, que se dá plano da eficácia: os atos \n\nsimulados não têm eficácia contra o fisco, que não necessita, portanto, \n\ndemandar judicialmente sua anulação. INCORPORAÇÃO DE SOCIEDADE. \n\nAMORTIZAÇÃO DE ÁGIO NA AQUISIÇÃO DE AÇÕES.. SIMULAÇÃO. \n\nA reorganização societária, para ser legítima, deve decorrer de atos \n\nefetivamente existentes, e não apenas artificial e formalmente revelados em \n\ndocumentação ou na escrituração mercantil ou fiscal. A caracterização dos atos \n\ncomo simulados, e não reais, autoriza a glosa da amortização do ágio \n\ncontabilziado. MULTA QUALIFICADA A simulação justifica a aplicação da \n\nmulta qualificada. COMPARTILHAMENTO DE DESPESAS- \n\nDEDUTIBILIDADE. Para que sejam dedutíveis as despesas com comprovante \n\nem nome de uma outra empresa do mesmo grupo, por terem sido as mesmas \n\nrateadas, é imprescindível que, além de atenderem os requisitos previstos no \n\nRegulamento do Imposto de Renda, fique justificado e comprovado o critério \n\nde rateio. BENS DE NATUREZA PERMANENTE DEDUZIDO COMO \n\nDESPESA. Não caracterizada a infração pelo fisco, não prospera a glosa das \n\ndespesas contabilizadas. TRIBUTAÇÃO REFLEXA. Se nenhuma razão \n\nespecífica justificar o contrário, aplica-se ao lançamento tido como reflexo as \n\nmesmas razões de decidir do lançamento matriz. Recurso voluntário e de ofício \n\nnegados. \n\n(LIBRA TERMINAL 35 S/A. Acórdão n. 159.490. Processo n. \n\n18471.000947/2006-33) \n\n \n\n \n\n4.2.1.2. O “ágio interno” válido perante o Direito tributário brasileiro. \n\n \n\nComo se viu, “há ágios internos e ‘ágios internos’”\n 40\n\n, sendo necessário \n\nreconhecer que alguns deles foram apurados legitimamente, de forma a não apresentar maiores \n\ndistinções no que concerne a possibilidade de seu aproveitamento fiscal.\n41\n\n \n\nA análise dos precedentes do CARF demonstra que há casos de ágio interno \n\nreputado de válido, como se observa das ementas a seguir: \n\n \n\nIMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ Ano-\n\ncalendário: 2005, 2006, 2007, 2008 ÁGIO. REQUISITOS DO ÁGIO. O art. 20 \n\ndo Decreto-Lei n° 1.598, de 1997, retratado no art. 385 do RIR/1999, estabelece \n\na definição de ágio e os requisitos do ágio, para fins fiscais. 0 ágio é a diferença \n\nentre o custo de aquisição do investimento e o valor patrimonial das ações \n\nadquiridas. Os requisitos são a aquisição de participação societária e o \n\nfundamento econômico do valor de aquisição. Fundamento econômico do ágio \n\né a razão de ser da mais valia sobre o valor patrimonial. A legislação fiscal \n\nprevê as formas como este fundamento econômico pode ser expresso (valor de \n\nmercado, rentabilidade futura, e outras razões) e como deve ser determinado e \n\ndocumentado.  \n\n                                                           \n40 TAKATA, Marcos Shigueo. Ágio Interno sem Causa ou “Artificial” e Ágio Interno com Causa ou Real – Distinções \n\nnecessárias, in Controvérsias jurídico-contábeis (aproximações e distanciamentos), vol. 3  (Coord.: MOSQUERA, Roberto \n\nQuiroga; BROEDEL, Alexsandro. São Paulo : Dialética, 2012, p. 194.  \n41 Vide, nesse sentido: SCHOUERI, Luís Eduardo; PEREIRA, Roberto Codorniz Leite. O ágio interno na jurisprudência do \n\nCARF e a (des)proporcionalidade do art. 22 da Lei n. 12.973/2014, in Análise de casos sobre o aproveitamento de ágio: IRPJ e \n\nCSL à luz da jurisprudência do CARF (Coord.: PEIXOTO, Marcelo Magalhães; FARO, Maurício Pereira). São Paulo : MP, \n\n2016, p. 359-0. \n\nFl. 1532DF  CARF  MF\n\nImpresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nDocumento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001\n\nAutenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201\n\n6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO,\n\n Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO\n\n\n\nProcesso nº 10469.721945/2010-03 \n\nAcórdão n.º 9101-002.303 \nCSRF-T1 \nFl. 1.532 \n\n \n \n\n \n \n\n55\n\nÁGIO INTERNO. A circunstância da operação ser praticada por \n\nempresas do mesmo grupo econômico não descaracteriza o ágio, cujos \n\nefeitos fiscais decorrem da legislação fiscal. A distinção entre ágio surgido \n\nem operação entre empresas do grupo (denominado de ágio interno) e \n\naquele surgido em operações entre empresas sem vinculo, não é relevante \n\npara fins fiscais.  \n\nÁGIO INTERNO. INCORPORAÇÃO REVERSA. AMORTIZAÇÃO. \n\nPara fins fiscais, o ágio decorrente de operações com empresas do mesmo \n\ngrupo (dito ágio interno), não difere em nada do ágio que surge em \n\noperações entre empresas sem vinculo. Ocorrendo a incorporação reversa, \n\no ágio poderá ser amortizado nos termos previstos nos arts. 7° e 8° da Lei \n\nn° 9.532, de 1997.  \n\nASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-\n\ncalendário: 2005, 2006, 2007, 2008 ART. 109 CTN.  \n\nÁGIO. ÁGIO INTERNO. É a legislação tributária que define os efeitos \n\nfiscais. As distinções de natureza contábil (feitas apenas para fins \n\ncontábeis) não produzem efeitos fiscais. O fato de não ser considerado \n\nadequada a contabilização de ágio, surgido em operação com empresas do \n\nmesmo grupo, não afeta o registro do ágio para fins fiscais.  \nDIREITO TRIBUTÁRIO. ABUSO DE DIREITO. LANÇAMENTO. Não há \n\nbase no sistema jurídico brasileiro para o Fisco afastar a incidência legal, sob a \n\nalegação de entender estar havendo abuso de direito. 0 conceito de abuso de \n\ndireito é louvável e aplicado pela Justiça para solução de alguns litígios. Não \n\nexiste previsão do Fisco utilizar tal conceito para efetuar lançamentos de oficio, \n\nao menos até os dias atuais. O lançamento é vinculado a lei, que não pode ser \n\nafastada sob alegações subjetivas de abuso de direito. PLANEJAMENTO \n\nTRIBUTÁRIO. ELISÃO. EVASÃO. Em direito tributário não existe o menor \n\nproblema em a pessoa agir para reduzir sua carga tributária, desde que atue por \n\nmeios lícitos (elisão). A grande infração em tributação é agir intencionalmente \n\npara esconder do credor os fatos tributáveis (sonegação). ELISÃO. Desde que o \n\ncontribuinte atue conforme a lei, ele pode fazer seu planejamento tributário para \n\nreduzir sua carga tributária. O fato de sua conduta ser intencional (artificial), \n\nnão traz qualquer vicio. Estranho seria supor que as pessoas só pudessem \n\nbuscar economia tributária licita se agissem de modo casual, ou que o efeito \n\ntributário fosse acidental. SEGURANÇA JURÍDICA. A previsibilidade da \n\ntributação é um dos seus aspectos fundamentais. \n\n(GERDAU ACOMINAS S/A. Acórdão n. 1101-000.708 Processo n. \n\n10680.724392/2010-28) \n\n \n\n \n\nImposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2005, 2006, \n\n2007, 2008, 2009 DECADÊNCIA. NÃO-HOMOLOGAÇÃO DAS \n\nDECLARAÇÕES APRESENTADAS. Verificado que o lançamento tributário \n\nversou não-homologação às declarações apresentadas, cujas bases de cálculo \n\nforam impactadas pela despesa considerada indedutível, verifica-se que a \n\ninsurgência fiscal não se dá no tocante à contabilização da despesa, mas, quanto \n\nà sua utilização. PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. NULIDADE. \n\nERRO OU DEFICÊNCIA NO ENQUADRAMENTO LEGAL. NÃO \n\nOCORRÊNCIA. Tendo em vista que a Fiscalização discriminou detidamente os \n\nfatos imputados, permitindo à Recorrente exercitar, com plenitude e suficiência, \n\nsua defesa técnica e bem fundamentada, verifica-se a total ausência de prejuízo \n\nao contribuinte, bem como de pecha capaz de inquinar de nulidade o feito. \n\nINCORPORAÇÃO DE SOCIEDADE. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. \n\nARTIGOS 7º E 8º DA LEI Nº 9.532/97. PLANEJAMENTO FISCAL \n\nFl. 1533DF  CARF  MF\n\nImpresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nDocumento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001\n\nAutenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201\n\n6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO,\n\n Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO\n\n\n\nProcesso nº 10469.721945/2010-03 \n\nAcórdão n.º 9101-002.303 \nCSRF-T1 \nFl. 1.533 \n\n \n \n\n \n \n\n56\n\nINOPONÍVEL AO FISCO. INOCORRÊNCIA. A efetivação da \n\nreorganização societária, mediante a utilização de empresa veículo, não \n\nresulta economia de tributos diferente da que seria obtida sem a utilização \n\nda empresa veículo e, por conseguinte, não pode ser qualificada de \nplanejamento fiscal inoponível ao fisco. O “abuso de direito” pressupõe que o \n\nexercício do direito tenha se dado em prejuízo do direito de terceiros, não \n\npodendo ser invocada se a utilização da empresa veículo, exposta e aprovada \n\npelo órgão regulador, teve por objetivo proteger direitos (os acionistas \n\nminoritários), e não violá-los. Não se materializando excesso frente ao direito \n\ntributário, pois o resultado tributário alcançado seria o mesmo se não houvesse \n\nsido utilizada a empresa veículo, nem frente ao direito societário, pois a \n\nutilização da empresa veículo deu-se, exatamente, para a proteção dos \n\nacionistas minoritários, descabe considerar os atos praticados e glosar as \n\namortizações do ágio. Contribuição Social sobre o Lucro Líquido. \n\nLANÇAMENTO DECORRENTE - Repousando o lançamento da CSLL nos \n\nmesmos fatos e mesmo fundamento jurídico do lançamento do IRPJ, as \n\ndecisões quanto a ambos devem ser a mesma. \n\n(BANCO GMAC S.A. Acórdão n. 1301-001.224. Processo n. \n\n16327.001482/2010-52) \n\n \n\nPor fim, é curioso notar que ELISEU MARTINS e SÉRGIO DE IUDÍCIBUS\n42\n\n \n\nsuscitam que a máxima contábil, de que “só se ativa o ágio por rentabilidade futura quando \n\nfruto de uma transação, jamais quando ele é criado pela própria entidade”, demanda a questão \n\ndo que seja “entidade”. Enquanto países como EUA adotam como tradição a elaboração de \n\nbalanços consolidados, como se viu acima, no Brasil e em uma série de outros países o balanço \n\nconsolidado é exceção, sendo a regra o balanço individual. Como conclusão, então, seria \n\npossível o reconhecimento de ágio gerado em operação entre entidades distintas, ainda que \n\npertencentes ao mesmo grupo econômico.  \n\nO argumento contábil, então, pode restringir substancialmente a extensão de \n\nsituações abrangidas pelo rótulo “ágio interno”. É a partir de tal constatação que LUÍS \n\nEDUARDO SCHOUERI e ROBERTO CODORNIZ LEITE PEREIRA\n43\n\n suscitam que “o substantivo \n\n‘ágio’, para receber o adjetivo ‘interno’, teria que ser necessariamente gerado nas estritas \n\nfronteiras de uma entidade contábil o que, no Brasil, só ocorreria nas hipóteses de ágio interno \n\nartificial, desde que, evidentemente, resta caracterizada a simulação da operação, pois, neste \n\ncaso, não mais haverá duas pessoas distintas participando da operação, mas, tão somente, \n\numa”. \n\nDe todo modo, é necessário concluir que nem todas as operações em que não \n\nexistam terceiros envolvidos são necessariamente inaptas para a apuração de ágio por \n\nexpectativa de rentabilidade futura. Quando se está diante de operações rotuladas de “ágio \n\ninterno”, antes de se assumir o estigma que esse rótulo tem suscitado, é necessário investigar as \n\npeculiaridades do caso concreto, a fim de lhe atribuir o correto qualificante “válido” ou \n\n“inválido”.  \n\n \n\n \n\n                                                           \n42 MARTINS, Eliseu; IUDÍCIBUS, Sérgio de. Ágio interno é um mito?, in Controvérsias jurídico-contábeis: aproximações e \n\ndistanciamentos (Coord.: MOSQUERA, Roberto Quiroga; BROEDEL, Alexsandro. São Paulo : Dialética, 2013. \n43 SCHOUERI, Luís Eduardo; PEREIRA, Roberto Codorniz Leite. O ágio interno na jurisprudência do CARF e a \n\n(des)proporcionalidade do art. 22 da Lei n. 12.973/2014, in Análise de casos sobre o aproveitamento de ágio: IRPJ e CSL à luz \n\nda jurisprudência do CARF (Coord.: PEIXOTO, Marcelo Magalhães; FARO, Maurício Pereira). São Paulo : MP, 2016, p. 363. \n\nFl. 1534DF  CARF  MF\n\nImpresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nDocumento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001\n\nAutenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201\n\n6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO,\n\n Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO\n\n\n\nProcesso nº 10469.721945/2010-03 \n\nAcórdão n.º 9101-002.303 \nCSRF-T1 \nFl. 1.534 \n\n \n \n\n \n \n\n57\n\n4.2.2. Existência de minoritários que demandem medidas societárias de proteção. \n\n \n\nA jurisprudência do CARF também tem considerado como fator relevante, ou \n\nmesmo um safe harbour em casos de amortização de ágio por expectativa de rentabilidade \n\nfutura, a existência de sócios minoritários que demandem proteção e que justifiquem \n\nrestruturações societárias. Assim vocacionadas, situações que seriam consideradas suspeitas \n\npela fiscalização, como muitas vezes é o caso da utilização de empresa-veículo, passariam a ser \n\naceitas como legítimas quando encontrassem justificativa na proteção de minoritários. É o que \n\nse observa do seguinte precedente deste Tribunal: \n\n \n\n“O ‘abuso de direito’ pressupõe que o exercício do direito tenha se dado em \n\nprejuízo do direito de terceiros, não podendo ser invocada se a utilização da \n\nempresa veículo, exposta e aprovada pelo órgão regulador, teve por objetivo \n\nproteger direitos (os acionistas minoritários), e não violá-los. Não se \n\nmaterializando excesso frente ao direito tributário, pois o resultado tributário \n\nalcançado seria o mesmo se não houvesse sido utilizada a empresa veículo, \n\nnem frente ao direito societário, pois a utilização da empresa veículo deu-se, \n\nexatamente, para a proteção dos acionistas minoritários, descabe considerar os \n\natos praticados e glosar as amortizações do ágio”. \n\n(BANCO GMAC S.A. Acórdão n. 1301-001.224. Processo n. \n\n16327.001482/2010-52) \n\n  \n\nNesse sentido, é conhecido o entendimento de MARCOS TAKATA\n44\n\n, de que “é \n\nquando inexiste pagamento de preço e minoritários ou terceiros que se põe a condenação ao \n\nreconhecimento contábil do ágio interno”. Em declaração de voto no acórdão 1103-000.501\n45\n\n, \n\ntal questão foi muito bem colocada, in verbis: \n\n \n\n“Para fins jurídico-tributários, o ágio interno, formado dentro do grupo \n\nsocietário, para ser real ou com causa, deve ter uma efetividade econômica ou \n\num significado econômico.  \n\nSuponha-se que haja aumento de capital de uma sociedade e um dos sócios ou \n\nacionistas não a subscreva, sendo integralmente subscrito pelo outro sócio ou \n\nacionista (por ex., o controlador). Como a empresa em que se organiza a \n\nsociedade vale mais que seu valor contábil, o sócio ou acionista que subscrever \n\no aumento de capital daquela irá apurar ágio no aumento de sua participação \n\nsocietária, para que não haja diluição injustificada do outro sócio ou acionista. \n\nÉ um exemplo de ágio interno real ou com causa. Há efetividade ou significado \n\neconômico nesse ágio.  \n\nImagine-se que uma pessoa jurídica resolva incorporar as ações de uma \n\ncontrolada sua que possui minoritários. Aqui, também, se a investida vale mais \n\nque seu valor contábil, a relação de substituição de ações pode se dar com base \n\nno valor econômico da investida (e da investidora) e a incorporação de ações \n\npode vir a ser feita por esse valor de econômico (um critério de avaliação) da \n\n                                                           \n44 TAKATA, Marcos Shigueo. Ágio Interno sem Causa ou “Artificial” e Ágio Interno com Causa ou Real – Distinções \n\nnecessárias, in Controvérsias jurídico-contábeis (aproximações e distanciamentos), vol. 3  (Coord.: MOSQUERA, Roberto \n\nQuiroga; BROEDEL, Alexsandro. São Paulo : Dialética, 2012, p. 198-211.  \n45 CENTER AUTOMOVEIS LTDA. Acórdão n. 1103-000.501. Processo 10980.017128/2008-35. \n\n \n\nFl. 1535DF  CARF  MF\n\nImpresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nDocumento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001\n\nAutenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201\n\n6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO,\n\n Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO\n\n\n\nProcesso nº 10469.721945/2010-03 \n\nAcórdão n.º 9101-002.303 \nCSRF-T1 \nFl. 1.535 \n\n \n \n\n \n \n\n58\n\ninvestida. Haverá um ágio no investimento, pago pela incorporadora de ações, \n\natravés da emissão de ações entregues aos acionistas da incorporadora de ações. \n\nOutro exemplo de ágio interno real ou com causa. Há significado econômico \n\nnesse ágio. Há pagamento pela aquisição de ações (entrega de ações da \n\nincorporadora de ações): sua contrapartida é aumento do investimento com \n\nágio”.  \n\n \n\nTrata-se de elemento relevante e persuasivo, que corrobora para o \n\nreconhecimento da lisura das operações realizadas pelo contribuinte. No entanto, não se trata \n\nde um requisito essencial, de forma que a sua ausência não conduziria à inoponibilidade fiscal \n\nde tais operações. \n\n \n\n \n\n4.2.3. Inexistência de “prejuízos” à Fazenda Pública decorrente das restruturações \n\nsocietárias realizadas. \n\n \n\nA crescente complexidade dos negócios é naturalmente refletida na \n\norganização societária das empresas. Por isso, não se pode atribuir à complexidade de \n\noperações realizadas pelo contribuinte qualquer pré-conceito que resvale em “ilegitimidade a \n\npriori ” para fins fiscais, bem como não se pode esperar ser possível enquadrar todas as \n\ninumeráveis variáveis dos mais diversos negócios jurídicos em apenas algumas poucas caixas \n\nhermeticamente fechadas a revisões conceituais. Na verdade, há na Constituição Federal \n\ngarantia à liberdade auto-organização.  \n\nComo o particular possui liberdade de auto-organização, decorrente \n\nimediata do princípio da livre iniciativa, restruturações societárias realizadas no âmbito \n\nda empresa investidora ou em suas controladas/coligadas (investida) são plenamente \n\npossíveis. Se uma restruturação societária não conduzir à minoração de ônus tributário \n\nem comparação com aquele que seria suportado com a mais simples e direta absorção da \n\nempresa adquirida pela adquirente e, inclusive, não multiplicar ou de alguma forma \n\nampliar o ágio, então a administração fiscal sequer teria interesse de agir. \n\nA inexistência de “prejuízos” à Fazenda Pública decorrente das restruturações \n\nsocietárias realizadas passou, então, a ser considerada como um safe harbour em acórdãos do \n\nCARF. Como exemplo, é possível observar a decisão a seguir, a qual confirmou a legitimidade \n\nda amortização fiscal do ágio: \n\n \n\n“A efetivação da reorganização societária, mediante a utilização de empresa \n\nveículo, não resulta economia de tributos diferente da que seria obtida sem a \n\nutilização da empresa veículo e, por conseguinte, não pode ser qualificada de \n\nplanejamento fiscal inoponível ao fisco. O “abuso de direito” pressupõe que o \n\nexercício do direito tenha se dado em prejuízo do direito de terceiros, não \n\npodendo ser invocada se a utilização da empresa veículo, exposta e aprovada \n\npelo órgão regulador, teve por objetivo proteger direitos (os acionistas \n\nminoritários), e não violá-los. Não se materializando excesso frente ao direito \n\ntributário, pois o resultado tributário alcançado seria o mesmo se não houvesse \n\nsido utilizada a empresa veículo, nem frente ao direito societário, pois a \n\nutilização da empresa veículo deu-se, exatamente, para a proteção dos \n\nFl. 1536DF  CARF  MF\n\nImpresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nDocumento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001\n\nAutenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201\n\n6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO,\n\n Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO\n\n\n\nProcesso nº 10469.721945/2010-03 \n\nAcórdão n.º 9101-002.303 \nCSRF-T1 \nFl. 1.536 \n\n \n \n\n \n \n\n59\n\nacionistas minoritários, descabe considerar os atos praticados e glosar as \n\namortizações do ágio” \n\n(BANCO GMAC S.A. Acórdão n. 1301-001.224. Processo n. \n\n16327.001482/2010-52) \n\n \n\nComo inflexão imediata desse safe harbour, é necessário reconhecer que \n\ntambém não é lícito à Fazenda Nacional tributar mais a renda em questão do que seria tributado \n\nem comparação com o ônus que seria suportado com a mais simples absorção da empresa \n\nadquirida pela adquirente. A máxima jurídica de que é preciso dar a cada um o que lhe pertence \n\n(“Suum Cuique Tribuere”) também se aplica ao Direito público e vale tanto para o contribuinte \n\nquanto para a fisco. \n\nÉ, então, defeso à administração fiscal sancionar o contribuinte pelo exercício \n\nde sua liberdade de auto-organização, apenas possuindo interesse de agir na hipótese das \n\nrestruturações societárias implementadas de alguma forma majorarem a amortização das \n\ndespesas de ágio que seria possível com a mais simples absorção da empresa adquirida pela \n\nadquirente. \n\n \n\n \n\n4.2.4. A apuração de ganho de capital pelo alienante da empresa adquirida com \n\nsobrepreço fundado em expectativa de rentabilidade futura. \n\n \n\nA jurisprudência do CARF, com contribuição digna de nota de MARCOS \n\nSHIGUEO TAKATA , caminhou para o estabelecimento de safe harbours em restruturações \n\nsocietárias que, embora não tivessem a participação de terceiros estranhos ao grupo econômico, \n\npoderiam apurar ágio potencialmente amortizável para fins de IRPJ e CSL. Surgiu a proposta \n\npara adoção de um requisito de grande influência para a validação de ágio apurado em \n\noperações com partes relacionadas (“ágio interno”): a apuração de ganho de capital por parte \n\nda empresa alienante do investimento. Em declaração de voto no acórdão 1103-000.501\n46\n\n, tal \n\nquestão foi muito bem colocada, in verbis: \n\n \n\n“Mais um exemplo. Uma investida pode se encontrar com passivo a descoberto \n\n(PL negativo). Não obstante, sua controladora acredita na capacidade de \n\nrecuperação e de rentabilidade da empresa. Para tanto, a controladora injeta \ndinheiro na empresa, por aumento de capital, revertendo o passivo a descoberto \n\nda investida (PL positivo), para a capacitar à sua recuperação e à geração de \nrentabilidade. O novo valor de investimento da controladora é o custo de \n\naquisição no aumento de capital (valor em dinheiro aportado): a diferença entre \n\no valor patrimonial da investida segundo o percentual de participação da \n\ncontroladora (equivalência patrimonial) e o custo de aquisição é ágio. Há \nefetividade econômica nesse ágio. Há pagamento em dinheiro pelo aumento de \n\ncapital feito: sua contrapartida é aumento do investimento com ágio. O ágio \n\ninterno é real ou efetivo”. \n\n \n\n                                                           \n46 CENTER AUTOMOVEIS LTDA. Acórdão n. 1103-000.501. Processo 10980.017128/2008-35. \n\n \n\nFl. 1537DF  CARF  MF\n\nImpresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nDocumento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001\n\nAutenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201\n\n6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO,\n\n Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO\n\n\n\nProcesso nº 10469.721945/2010-03 \n\nAcórdão n.º 9101-002.303 \nCSRF-T1 \nFl. 1.537 \n\n \n \n\n \n \n\n60\n\n \n\n4.3. Elementos que são indiferentes e não interferem na amortização fiscal do ágio. \n\n \n\nNa mesma marcha para a interpretação e aplicação das regras da Lei 9.532/97 \n\nrelacionadas à amortização do ágio fundado na expectativa de rentabilidade futura, alguns \n\nfatores passaram a ganhar atenção da jurisprudência administrativa. No entanto, “permissa \n\nmaxima venia”, conforme explicitado nos subtópicos seguintes, tais fatores não apresentam \n\nqualquer relevância para a aplicação ou não da norma dos arts. 7\no\n e 8\n\no\n da Lei n. 9.532/97. \n\nDeve-se repetir a advertência de que os elementos a seguir não compõem \n\numa lista exaustiva. Trata-se apenas de coleção de fatores corriqueiros no debate sobre o tema \n\nem análise e que estão presentes no caso concreto ora sob julgamento. \n\n \n\n \n\n4.3.1. Aspectos temporais da norma de aproveitamento do ágio e as “entidades efêmeras”. \n\n \n\nComo se viu, buscando racionalidade no sistema jurídico brasileiro – que tem \n\ncomo premissa fundamental o emparelhamento de receitas e despesas, mas não possui regra \n\ngeral e automática de consolidação de balanços que possibilite o chamado “push down \n\naccounting”, o legislador prescreveu como condição para a amortização do ágio a reunião do \n\npatrimônio da empresa investida com o da investidora, de forma que os lucros daquela possam \n\nser amortizados com as despesas de ágio escriturados por esta. \n\nEm nenhum momento o legislador exigiu que o contribuinte aguardasse \n\nalgum lapso temporal mínimo para levar a cabo as operações necessárias para o \n\naproveitamento do ágio em questão. A fórmula operacional básica prescrita para viabilizar o \n\naproveitamento fiscal do ágio simplesmente não estabelece exigências temporais: não consta \n\nqualquer prazo nos enunciados prescritivos da Lei 9.532/97, tal como não há prazos nas \n\nnormas societárias que regulam aquisições, fusões e cisões societárias.  \n\nNessa mesma linha, RICARDO MARIZ DE OLIVEIRA\n47\n\n apresenta ponderações \n\nrelevantes não apenas em âmbito acadêmico, mas de grande valia para a adequada \n\ncompreensão de casos concretos: \n\n \n\n“É ainda por isso que, nestes casos, se torna irrelevante como se processa a \n\nreunião das duas pessoas jurídicas, para o que a lei abre inúmeras alternativas, e \n\nnem mesmo é prejudicial aos efeitos da lei que essa reunião se tenha realizado \n\nem curto ou em largo prazo, podendo mesmo efetivar-se no próprio dia da \n\naquisição investimento”. \n\n \n\nDessa forma, não possui qualquer relevância para a análise do presente caso \n\nargumentos que demonstrem o decurso de longo lapso temporal entre as operações realizadas \n\n                                                           \n47 Nesse sentido, vide: OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Os motivos e os fundamentos econômicos dos ágios e deságios na \n\naquisição de investimentos, na perspectiva da legislação tributária, in Revista Direito tributário atual - Vol. 23. São Paulo: \n\nIBDT/Dialética, 2009, p. 460. \n\nFl. 1538DF  CARF  MF\n\nImpresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nDocumento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001\n\nAutenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201\n\n6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO,\n\n Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO\n\n\n\nProcesso nº 10469.721945/2010-03 \n\nAcórdão n.º 9101-002.303 \nCSRF-T1 \nFl. 1.538 \n\n \n \n\n \n \n\n61\n\npelo contribuinte ou, ainda, que tenham sido utilizadas estruturas por curso espaço de tempo \n\n(“efêmeras”).  \n\n \n\n \n\n4.3.2. Reorganizações societárias que não consumam o encontro dos acervos patrimoniais \n\nda investidora e da investida: operações periféricas que não conduzem à absorção \n\npatrimonial requerida pela Lei n. 9.532/97. \n\n \n\nA Lei n. 9.532/97 estabeleceu uma fórmula operacional básica, segundo a \n\nqual, por meio de determinados atos societários, deverá haver a reunião do acervo patrimonial \n\ncuja rentabilidade futura justificou o ágio com o acervo patrimonial em que se localiza o \n\ninvestimento realizado com o respectivo ágio: receitas e despesas devem ser emparelhadas, \n\ncom “‘a realização’ do investimento, mediante operação que integre, numa mesma entidade, a \n\ninvestidora e o acervo objeto do investimento”\n48\n\n.  \n\nOcorre que muitas outras operações podem ser realizadas no interim \n\nentre a aquisição de investimento com ágio e a absorção desta pela empresa investidora \n\n(ou vice-versa), o que exige que se compreenda qual a relevância tributária de tais \n\noperações intermediárias, periféricas, adjacentes.  \n\nExemplificando, se uma empresa (“A”) adquire investimento relevante de \n\noutra empresa (“B”), com o pagamento de ágio justificado por expectativa de rentabilidade \n\nfutura, a norma fiscal não autoriza a amortização do referido ágio, por exemplo, se a empresa \n\ninvestidora for incorporada por uma terceira empresa (“C”). Essa operação será periférica \n\nneutra, indiferente para a norma prescrita pelo art. 7\no\n da Lei n. 9.532/97. A referida empresa \n\nincorporadora (“C”), por sucessão universal de todos os direitos e obrigações, passaria a deter o \n\ninvestimento da empresa cuja expectativa de rentabilidade futura justificou o pagamento de \n\nágio (“B”). Ocorre a transferência do investimento e do respectivo ágio, o que é indiferente sob \n\na perspectiva tributária, isto é, nem é vedado e nem gera o direito à amortização fiscal do \n\nágio. Apenas se a aludida incorporadora (“C”) vier, por exemplo, a incorporar, ser incorporada \n\nou realizar fusão com a empresa investida (“B”), é que se daria se a absorção patrimonial \n\nexigida e seria autorizada a amortização fiscal do ágio em questão.\n49\n\n \n\nNesse mesmo exemplo, se a empresa investida (“B”) viesse a ser incorporada \n\npor uma outra (“D”) também controlada pela empresa investidora (“A”), essa operação \n\nperiférica seria neutra, indiferente para a norma prescrita pelo art. 7\no\n da Lei n. 9.532/97. É \n\nrequisito essencial a reunião patrimonial da empresa que detém o investimento com ágio (“A”) \n\ncom a empresa investida (“B”), pois a amortização do ágio deve se processar contra os lucros \n\ndesta, cuja expectativa de lucratividade tenha dado causa ao ágio quando de sua aquisição. \n\nApenas quando a empresa investidora (“A”) incorporar a empresa investida resultante da \n\nincorporação (“D”), que por sucessão universal passou a corresponder ao acervou patrimonial \n\nque justificou a expectativa de rentabilidade, seria legítima a amortização fiscal do ágio em \n\nquestão. \n\n \n\n                                                           \n48 AMARO, Luciano. Amortização fiscal do ágio por rentabilidade futura, in Direito, Economia e Política: Ives Gandra, 80 \n\nanos do humanista. São Paulo : Ed. IASP, 2015, p. 715. \n49 Nesse sentido, vide: AMARO, Luciano. Amortização fiscal do ágio por rentabilidade futura, in Direito, Economia e Política: \n\nIves Gandra, 80 anos do humanista. São Paulo : Ed. IASP, 2015, p. 715-720. \n\nFl. 1539DF  CARF  MF\n\nImpresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nDocumento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001\n\nAutenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201\n\n6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO,\n\n Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO\n\n\n\nProcesso nº 10469.721945/2010-03 \n\nAcórdão n.º 9101-002.303 \nCSRF-T1 \nFl. 1.539 \n\n \n \n\n \n \n\n62\n\nNesse cenário, nos casos rotulados de “transferência de ágio”, ocorre uma \n\noperação de aquisição precedente, entre partes independentes, com a posterior transferência do \n\ninvestimento adquirido para outra empresa do grupo. Em outras palavras, após a aquisição de \n\ninvestimento em outra pessoa jurídica com ágio fundado em expectativa de rentabilidade \n\nfutura, este investimento é transferido para outra pessoa dentro do mesmo grupo econômico, \n\npreviamente à operação de incorporação, cisão ou fusão que dá ensejo ao direito de \n\namortização das despesas de ágio contra os lucros da empresa adquirira. \n\nA referida transferência do investimento com ágio pode se dar por diversas \n\nmaneiras e por variados motivos. Assim, é comum que, por razões de mercado, regulatórias ou \n\nsocietárias, a pessoa jurídica que originalmente tenha adquirido investimento (investidora) em \n\noutra pessoa jurídica (investida) efetue subscrição de capital em outra sociedade do mesmo \n\ngrupo econômico, mediante conferência das ações adquiridas a valor de custo, transferindo, \n\nalém do investimento, o respectivo ágio.  \n\nRestruturações societárias no nível da empresa investidora ou da empresa \n\ninvestida, que não ocasionem a reunião patrimonial destas, não gera qualquer efeito tributário, \n\nisto é, não enseja a amortização do ágio ou altera o potencial de amortização deste em caso de \n\nposterior operação de fusão, incorporação ou cisão que ocasione o aludido encontro. Por isso é \n\ncorreto afirmar que tais operações são neutras, não alterando a esfera de direitos dos \n\ncontribuintes ou do fisco no que concerne a efetiva amortização do ágio. \n\nA Lei n. 9.532/97 não veda, expressamente ou implicitamente, a prática de \n\ntais operações intermediárias, que são permitidas e indiferentes. A neutralidade de tais \n\nreorganizações societárias em relação ao direito à amortização do ágio é evidenciada nos \n\nelementos textuais da aludida lei e pela análise sistemática do ordenamento jurídico brasileiro.  \n\nTextualmente, se por um lado o legislador não inseriu na Lei n. 9.532/97 \n\nlimitações ao direito de livre organização para a fruição do direito à amortização das despesas \n\ncom ágio, por outro consignou que inclusive a absorção realizada mediante a prévia cisão da \n\nempresa incorporadora ou incorporada, seguida da posterior fusão ou incorporação que \n\nemparelhe o investimento com o a investida anteriormente cindidos, dá ensejo à legitima \n\namortização do ágio. O texto legislado, então, não expressa vedação a operações \n\nintermediárias, focando apenas na operação que consume a derradeira absorção do patrimônio \n\nda investida com a investidora (ou vice-versa). \n\nCaso o legislador houvesse expressamente vedado, por meio de dispositivos \n\nespecíficos da Lei n. 9.532/97, que fossem realizadas reorganizações societárias periféricas e \n\nintermediárias ao evento de absorção por ele eleito para ensejar a amortização do ágio por \n\nexpectativa de rentabilidade futura, aludida limitação às liberdades econômicas, especialmente \n\nà livre iniciativa e organização, poderia, em tese, estar sujeita ao competente controle de \n\nconstitucionalidade. Aludida análise certamente estaria fora deste Tribunal administrativo\n50\n\n, de \n\ntal forma que a obediência a essa hipotética lei deveria ser cegamente seguida por seus \n\njulgadores, entre os quais me incluo.  \n\nNo entanto, não há lei expressa nesse sentido. O que há é uma tese sobre uma \n\npossível “interpretação” da Lei n. 9.532/97, pela qual a PFN sustenta a perda do direito do \n\n                                                           \n50 Não cabe no bojo deste processo administrativo analisar possíveis inconstitucionalidades, conforme o RICARF, art. 62: \n\n“Fica vedado aos membros das turmas de julgamento do CARF afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo \ninternacional, lei ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade” \n\nFl. 1540DF  CARF  MF\n\nImpresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nDocumento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001\n\nAutenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201\n\n6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO,\n\n Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO\n\n\n\nProcesso nº 10469.721945/2010-03 \n\nAcórdão n.º 9101-002.303 \nCSRF-T1 \nFl. 1.540 \n\n \n \n\n \n \n\n63\n\ncontribuinte à amortização do ágio em face de reorganizações societárias periféricas, como as \n\nexemplificadas acima. Como não há disposição expressa nesse sentido que dê ensejo a \n\nargumentos contundentes apoiados em interpretação literal, é necessário investigar se uma \n\ninterpretação sistemática, teleológica ou mesmo histórica apoiariam tal tese. \n\nParece fora de dúvida que, ausente manifestação clara e expressa do \n\nlegislador para a limitação de liberdades fundamentais, qualquer interpretação que conduza a \n\ntal limitação deverá ser avaliada a partir das normas constitucionais que tutelam a liberdade \n\nque se pretende restringir. Na ausência de tal manifestação expressa de forma clara pelo \n\nlegislador, a análise sistemática do ordenamento demanda, antes de tudo, verificar se a \n\ninterpretação em questão contraria liberdade constitucional de empresa, de investimento, \n\nde organização e de contratação, me parece ser dever do julgador administrativo evitá-la.  \n\nA razoabilidade dessa tese deve ser enfrentar esse teste fatal. \n\nA tese em questão evidencia duas interpretações do art. 25 da Lei n. \n\n9.532/97: \n\n \n\n1\na\n) As reorganizações societárias que não ocasionem o encontro da \n\nentidade investida e da que detém o investimento são indiferentes e neutras \n\npara fins fiscais: por esta, não há ampliação ou redução de qualquer direito à \n\namortização de ágio por parte do contribuinte e nem o Estado amplia ou \n\nreduz a sua esfera de direitos em relação à amortização de tais despesas; \n\n \n\n2\na\n) As reorganizações societárias em questão fazem com que pereça o \n\ndireito à amortização de ágio por expectativa de rentabilidade futura, ainda \n\nque este tenha sido legitimamente apurado: por esta, há restrição ao direito \n\ndo contribuinte à amortização de despesas com ágio, com a consequente \n\nampliação da participação do Estado no patrimônio privado.  \n\n \n\nÉ premissa inafastável que a atividade arrecadatória do Estado deve observar \n\ntodo o repertório de direitos assegurados às pessoas físicas e jurídicas, o que evidentemente \n\ninclui as liberdades econômicas. Desrespeitado esse limite, a tributação perde legitimidade. E, \n\nno Brasil, a Ordem Econômica é amparada por normas constitucionais\n51\n\n geralmente suscitadas \n\n                                                           \n51 EROS ROBERTO GRAU apresenta longo repertório de princípios econômicos prestigiados pela Constituição Federal: \n\n“Cumpre neles identificar, pois, os princípios que conformam a interpretação de que se cuida. Assim, enunciando-os, teremos: \n\n— a dignidade da pessoa humana como fundamento da República Federativa do Brasil (art. 1a, III) e como fim da ordem \n\neconômica (mundo do ser) (art. 170, caput); — os valores sociais do trabalho e da livre iniciativa como fundamentos da \n\nRepública Federativa do Brasil (art. 1º, IV) e — valorização do trabalho humano e livre iniciativa — como fundamentos da \n\nordem econômica (mundo do ser) (art. 170, caput); — a construção de uma sociedade livre, justa e solidária como um dos \n\nobjetivos fundamentais da República Federativa do Brasil (art. 3º, I); — o garantir o desenvolvimento nacional como um dos \n\nobjetivos fundamentais da República Federativa do Brasil (art. 3º, II); — a erradicação da pobreza e da marginalização e a \n\nredução das desigualdades sociais e regionais como um dos objetivos fundamentais da República Federativa do Brasil (art. 3º, \n\nIII) — a redução das desigualdades regionais e sociais também como princípio da ordem econômica (art. 170, VII); — a \n\nliberdade de associação profissional ou sindical (art. 8º); — a garantia do direito de greve (art. 9º); — a sujeição da ordem \n\neconômica (mundo do ser) aos ditames da justiça social (art. 170, caput); — a soberania nacional, a propriedade e a função \n\nsocial da propriedade, a livre concorrência, a defesa do consumidor, a defesa do meio ambiente, a redução das desigualdades \n\nregionais e sociais, a busca do \n\npleno emprego e o tratamento favorecido para as empresas brasileiras de capital nacional de pequeno porte, todos princípios \n\nenunciados nos incisos do art. 170; \n\nAlém desses, outros, definidos como princípios gerais não positivados — isto é, não expressamente enunciados em normas \n\nconstitucionais explícitas — são descobertos na ordem econômica da Constituição de 1988. Aí, particularmente, aqueles aos \n\nFl. 1541DF  CARF  MF\n\nImpresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nDocumento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001\n\nAutenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201\n\n6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO,\n\n Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO\n\n\n\nProcesso nº 10469.721945/2010-03 \n\nAcórdão n.º 9101-002.303 \nCSRF-T1 \nFl. 1.541 \n\n \n \n\n \n \n\n64\n\npara fundamentar o direito do contribuinte à auto-organização de suas atividades sem a \n\ninterferência do fisco: a garantia à livre iniciativa e à livre concorrência.  \n\nA livre iniciativa foi erigida como fundamento da ordem econômica pelo \n\ncaput do art. 170 da Constituição Federal\n52\n\n. Como observa EROS ROBERTO GRAU\n53\n\n, a livre \n\niniciativa assume uma dupla feição, protegendo ao capital e ao trabalho. Na explicação de \n\nTERCIO SAMPAIO FERRAZ JÚNIOR\n54\n\n, trata-se de mandamento para que o Estado atue de forma \n\nnegativa, no sentido de não interferir na expansão da criatividade do indivíduo e, ainda, \n\npositiva, de atuação para a valorização do trabalho humano. A esse propósito, leciona esse \n\nprofessor: \n\n \n\n“Não há, pois, propriamente, um sentido absoluto e ilimitado na livre \n\niniciativa, que por isso não exclui a atividade normativa e reguladora do \n\nEstado. Mas há ilimitação no sentido de principiar a atividade econômica, de \n\nespontaneidade humana na produção de algo novo, de começar algo que não \n\nestava antes. Esta espontaneidade, base da produção da riqueza, é o fator \n\nestrutural que não pode ser negado pelo Estado. Se, ao fazê-lo, o Estado a \n\nbloqueia e impede, não está intervindo, no sentido de normar e regular, mas \n\nestá dirigindo e, com isso, substituindo-se a ela na estrutura fundamental do \n\nmercado”. \n\n \n\nA autonomia privada decorre do princípio da livre iniciativa, atribuindo aos \n\nparticulares o direito à liberdade contratual, isto é, de livremente celebrar ou não um contrato \n\n(liberdade de celebração), bem como de eleger o tipo contratual mais adequado (liberdade de \n\nseleção do tipo contratual) e de preencher o seu conteúdo de acordo com os seus interesses \n\n(liberdade de fixação do conteúdo do contrato ou de estipulação).\n55\n\n Garante-se, por esse \n\nprincípio, a liberdade de empresa, de investimento, de organização e de contratação\n56\n\n. \n\nA liberdade contratual, que garante ao particular a faculdade de contratar ou \n\nnão contratar, de escolher como e com quem estabelecer uma relação contratual e, por óbvio, \n\n                                                                                                                                                                                        \nquais dão concreção as regras contidas nos arts. 7º e 201 e 202 do texto constitucional. (GRAU, Eros Roberto. A ordem \n\neconômica na Constituição de 1988 (interpretação e crítica). São Paulo : Malheiros, 2007, p. 194) \n52  BRASIL, CF/88, Art. 170. A ordem econômica, fundada na valorização do trabalho humano e na livre iniciativa, tem por \n\nfim assegurar a todos existência digna, conforme os ditames da justiça social, observados os seguintes princípios: I - soberania \n\nnacional; II - propriedade privada; III - função social da propriedade; \n\nIV - livre concorrência; V - defesa do consumidor; VI - defesa do meio ambiente, inclusive mediante tratamento diferenciado \n\nconforme o impacto ambiental dos produtos e serviços e de seus processos de elaboração e prestação;  VII - redução das \n\ndesigualdades regionais e sociais; VIII - busca do pleno emprego; IX - tratamento favorecido para as empresas de pequeno \n\nporte constituídas sob as leis brasileiras e que tenham sua sede e administração no País. Parágrafo único. É assegurado a todos \n\no livre exercício de qualquer atividade econômica, independentemente de autorização de órgãos públicos, salvo nos casos \n\nprevistos em lei. \n53 GRAU, Eros Roberto. A ordem econômica na Constituição de 1988 (interpretação e crítica). São Paulo : Malheiros, 2007, p. \n\n212-213. Conforme o autor: “não pode ser reduzida, meramente, à feição que assume como liberdade econômica, empresarial \n\n(isto é, da empresa, expressão do dinamismo dos bens de produção); pela mesma razão não se pode nela, livre iniciativa, \n\nvisualizar tão-somente, apenas, uma afirmação do capitalismo”.  \n54 APUD GRAU, Eros Roberto. A ordem econômica na Constituição de 1988 (interpretação e crítica). São Paulo : Malheiros, \n\n2007, p. 206-207. \n55 Cf. BOULOS, Daniel M. Abuso do Direito no novo Código Civil. São Paulo: Editora Método 2006, p. 226-240. No mesmo \n\nsentido, TÔRRES, Heleno Taveira. O conceito constitucional de autonomia privada como poder normativo dos particulares e \n\nos limites da intervenção estatal, in Direito e poder: nas instituições e nos valores do público e do privado contemporâneos. \n\nHeleno Taveira Torres (coordenador). Barueri : Manole, 2005, p. 567. \n56 Cf. BARRETO, Paulo Ayres. Elisão tributária - limites normativos. Tese apresentada ao concurso à livre docência do \n\nDepartamento de Direito Econômico e Financeiro da Faculdade de Direito da Universidade de São Paulo. São Paulo : USP, \n\n2008, p. 128-129. \n\nFl. 1542DF  CARF  MF\n\nImpresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nDocumento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001\n\nAutenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201\n\n6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO,\n\n Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO\n\n\n\nProcesso nº 10469.721945/2010-03 \n\nAcórdão n.º 9101-002.303 \nCSRF-T1 \nFl. 1.542 \n\n \n \n\n \n \n\n65\n\nde decidir qual o conteúdo dos contratos, decorre da autonomia privada.\n57\n\n TULIO ROSEMBUJ\n58\n\n \n\nobserva que a liberdade da empresa não se esgota no exercício da liberdade contratual, no \n\nexercício do direito de propriedade ou na atividade de produção de bens de terceiros no \n\nmercado livre: trata-se da garantia de se poder combinar fatores de produção e de utilizar de \n\nriqueza para produzir nova riqueza. \n\nJá o princípio da livre concorrência pode ser compreendido como garantia de \n\noportunidades iguais a todos os agentes do mercado, de tal forma que o particular possui a \n\nfaculdade de conquistar a clientela por seus próprios méritos e na expectativa de que sejam \n\npremiados os eficientes e excluídos os ineficientes, embora seja vedada a detenção do mercado \n\ne a prática de concorrência desleal. A livre concorrência tem como pressuposto a livre \n\niniciativa e induz à distribuição de recursos a preços mais baixos ao consumidor. Não se exige, \n\ncontudo, identidade de condições entre os partícipes do mercado, que, respeitados os limites \n\nprescritos pelo Direito econômico, podem se valer de todas as suas forças para conquistar a \n\nclientela\n59\n\n.  \n\nNote-se que nenhuma dessas liberdades é absoluta. As liberdades \n\neconômicas, segundo EROS GRAU\n60\n\n, nem mesmo em sua formulação original (Édito de Turgot, \n\nde 1776) pretendiam a omissão total do Estado. Em trabalho publicado em 1969, LUIGI FERRI\n61\n\n \n\njá apontava que: “El problema de la autonomia es ante de todo um problema de limites, y de \n\nlimites que son siempre el reflejo de normas juridicas, a falta de las cuales el mismo problema \n\nno podría siquiera plantearse a menos que se quiera identificar la autonomia com la liberdad \n\nnatural o moral del hombre”. \n\nO que se coloca em questão é a necessidade de manifestação expressa e clara \n\ndo legislador para a restrição de tal liberdade ou, ao menos, a existência de razoabilidade na \n\ninterpretação conduzida pela administração fiscal que conduza à tal restrição. Afinal, como \n\nensina TÉRCIO SAMPAIO FERRAZ JÚNIOR\n62\n\n, a “intervenção que possa afetar a liberdade deve, \n\nantes de tudo, estar pautada por regras claras e públicas, que permitam ao indivíduo planejar \n\nseu curso de vida, ciente das consequências jurídicas de seus atos.” Resta evidenciado, então, \n\nque, a ausência de decisão clara do agente competente (Poder Legislativo) é realmente \n\nfator suficiente afastar restrição à liberdade de auto-organização consubstanciada na \n\npenalização de operações societárias periféricas, que em nada ampliam ou reduzem o \n\nmontante do ágio que de todo modo poderia vir a ser aproveitado.  \n\nNão obstante, por esforço dialético, pode-se questionar se há norma implícita \n\nno sistema que conduza excepcionalmente à restrição apriorística de tal liberdade. Ao final \n\ndesse exercício, somente se uma mensagem suficientemente clara e pública puder ser \n\nconstruída da análise sistemática do ordenamento é que se poderia cogitar em aceitar a tese \n\nproposta pela PFN.  \n\n                                                           \n57 Tais figuras, inclusive, podem inclusive com vir a confundir-se. Conforme BOULOS, Daniel M. Abuso do Direito no novo \n\nCódigo Civil. São Paulo: Editora Método 2006, p. 226-227. \n58 ROSEMBUJ, Tulio. El fraude de lei, la simulación y el abuso de las formas em el derecho tributario. Barcelona : Marcial \n\nPons. 1999, p. 57. \n59 Cf. GRAU, Eros Roberto. A ordem econômica na Constituição de 1988 (interpretação e crítica). São Paulo : Malheiros, \n\n2007, p. 210. \n60  GRAU, Eros Roberto. A ordem econômica na Constituição de 1988 (interpretação e crítica). São Paulo : Malheiros, 2007, \n\np. 203. \n61 FERRI, Luigi. La autonomia privada. Madri : Editora Revista de Derecho Privado, 1969, p. 4-5. \n62 FERRAZ JÚNIOR, Tercio Sampaio. Direito Constitucional: liberdade de fumar, privacidade, estado, direitos fundamentais e \n\noutros temas. – Barueri, SP : Manole, 2007, p. 195. \n\nFl. 1543DF  CARF  MF\n\nImpresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nDocumento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001\n\nAutenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201\n\n6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO,\n\n Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO\n\n\n\nProcesso nº 10469.721945/2010-03 \n\nAcórdão n.º 9101-002.303 \nCSRF-T1 \nFl. 1.543 \n\n \n \n\n \n \n\n66\n\nContudo, por uma investigação sistemática, o cotejo analítico das aludidas \n\nnormas constitucionais torna evidente não ser razoável a interpretação que, à revelia de lei em \n\nsentido estrito nesse sentido, conclua que as reorganizações societárias intermediárias ao \n\nencontro patrimonial da entidade investida com o investimento faz que pereça o direito à \n\namortização de ágio por expectativa de rentabilidade futura legitimamente apurado.  \n\nSeria proporcional ou razoável penalizar o contribuinte que realizou a \n\ntransferência de um investimento, integralizando-o em outra empresa do grupo, com a \n\nperda completa do direito à amortização do ágio, ainda que uma série de fatores \n\ndemonstrem a legitimidade de tal agir? \n\nSe a transferência do investimento detido por uma pessoa jurídica \n\ndesencadear a perda de legítimo direito à amortização de ágio, haverá norma de \n\ndesincentivo à realização de novas operações societárias. Mas o que justificaria a \n\nexigência, pela administração fiscal, da estagnação das estruturas societárias, com a \n\npenalização de restruturações e da adoção de outras formas lícitas de organização?  \n\nSe há limites ao exercício da liberdade, também há limites à sua restrição, \n\npois “a liberdade pode ser disciplinada, mas não pode ser eliminada”\n 63\n\n. A exigência de \n\ncongelamento completo da estrutura societária do grupo empresarial, sob pena de perda do \n\ndireito à potencial amortização do ágio legitimamente apurado, sem dúvida consiste em uma \n\nliberdade de empresa, de investimento, de organização e de contratação.  \n\nEm linha com o quanto exposto acima, se uma liberdade econômica é \n\nbloqueada, ainda que por via obtusa, o Estado deixa de “normar e regular, mas está dirigindo e, \n\ncom isso, substituindo-se a ela na estrutura fundamental do mercado”, o que é consentâneo \n\ncom a Constituição. Ocorre que a liberdade de empresa, que pressupõe a livre contratação e \n\nauto-organização colocam em xeque a tese ora em análise, pela qual uma operação válida \n\nperante o Direito privado e que não traz qualquer “prejuízo” ao erário, seria sancionada com o \n\nperecimento do direito à amortização fiscal das despesas de ágio garantida pela Lei n. \n\n9.532/97.  \n\nA inexistência de vantagens extras ao contribuinte e a ausência de prejuízos \n\nao fisco evidencia a ausência de razoabilidade e proporcionalidade dessa tese limitadora da \n\ntransferência de investimento no qual haja registro, pelo MEP, de ágio por expectativa de \n\nrentabilidade futura.  \n\nAfinal, porque seria válida interpretação que conduz à manifesta \n\ndesigualdade tributária, autorizando a amortização do ágio a algumas empresas, mas \n\nnegando-a para outras? O exemplo dos fundos de previdência e de instituições financeiras é \n\nmuito ilustrativo, pois geralmente há normas regulatórias que não permitem a absorção das \n\nempresas investidas ou, ainda, que sejam absorvidas por estas. Porque seria legítimo restringir \n\no direito à livre iniciativa e de contratar de tais entidades, com a vedação da transferência de \n\ninvestimentos a outra empresa controlada que pudesse realizar os procedimentos societários \n\nnecessários à amortização do ágio? Ou, com olhos ao princípio da livre concorrência, porque \n\ntais fundos deveriam ser submetidos a condições desiguais, com o cerceamento de seu direito à \n\namortização do ágio? \n\n                                                           \n63 FERRAZ JÚNIOR, Tercio Sampaio. Direito Constitucional: liberdade de fumar, privacidade, estado, direitos fundamentais e \n\noutros temas. – Barueri, SP : Manole, 2007, p. 195. \n\nFl. 1544DF  CARF  MF\n\nImpresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nDocumento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001\n\nAutenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201\n\n6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO,\n\n Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO\n\n\n\nProcesso nº 10469.721945/2010-03 \n\nAcórdão n.º 9101-002.303 \nCSRF-T1 \nFl. 1.544 \n\n \n \n\n \n \n\n67\n\nTal consideração não se aplica apenas quando a empresa adquirente do \n\ninvestimento seja um fundo de previdência, instituição bancaria ou outras entidades com \n\nnormas regulatórias próprias. A interpretação proposta pela PFN imputaria à mais \n\ncomum das empresas desigualdade em relação a outras que se encontrem em situação \n\nsemelhante, o que redundaria em inevitável vilipendio do princípio da livre concorrência. \n\nPara que reste evidenciada a seriedade de tal constatação, suponha-se que dois grupos \n\nempresariais do mesmo seguimento econômico concorram por uma mesma fatia do mercado e \n\nque ambos realizaram recentes aquisições de participação relevante em controladas e coligadas. \n\nSe a tese proposta pela PFN for levada a termo, caso apenas um desses grupos passasse por \n\nrestruturação societária que importasse em integralização dos aludidos investimentos em outras \n\nempresas do grupo (por motivos familiares e sucessórios, por exemplo), o referido grupo \n\nempresarial seria privado da possibilidade de se valer da economia de opção assegurada pelo \n\nlegislador. Por sua vez, o outro grupo empresarial ficaria livre para se valer dessa opção fiscal, \n\npor exemplo com uma cisão parcial seguida de uma incorporação reversa, dando ensejo à \n\namortização das despesas com ágio à fração de 1/60 mensais. O tratamento desigual e o \n\ndesiquilíbrio concorrencial evidenciados nesse exemplo hipotético denunciam a \n\ndesproporcionalidade e ausência de razoabilidade dessa interpretação que restringe direitos à \n\nrevelia de lei que lhe dê suporte. \n\nTal conclusão também é indicada por LUCIANO AMARO\n64\n\n, para quem “a mera \n\nutilização de uma empresa-veículo não vicia o ágio, especialmente se este poderia ser \n\namortizado por outro caminho, sem a utilização da empresa-veículo”. \n\nNa receita procedimental básica prescrita pelo legislador para que o \n\ncontribuinte opte (economia de opção) pela amortização fiscal do ágio em aquisição oneroso \n\nde investimento, a chamada empresa veículo funciona como instrumento para o \n\nemparelhamento das receitas (da empresa investida) com as despesas da amortização do ágio \n\n(apurados pela empresa investidora), o que, afinal, pressupõe alguma forma de “push down \n\naccounting”. Daí a assertiva de VICTOR BORGES POLIZELLI\n65\n\n: “Enfatiza-se: a ‘empresa veículo’ \n\nfoi legalmente criada pela Lei n. 9.532/1997 como condição para o carregamento do ágio para \n\nbaixo, para a empresa investida”. \n\nA restrição ao direito do contribuinte à amortização de despesas com ágio, \n\ncom a consequente ampliação da maior participação do Estado no patrimônio privado, encontra \n\ncomo obstáculo a liberdade de empresa, de investimento, de organização e de contratação, \n\ntorna defesa à administração fiscal ingerências às lícitas decisões empresariais. Ausente lei em \n\nsentido estrito, sob pena de arbitrariedade, não pode a administração fiscal se opor às aludidas \n\nreorganizações societárias, especialmente quando tal ato conduza, por si só, à maior tributação \n\ndo patrimônio privado. \n\n \n\n \n\n4.3.3. Propósitos negociais e extratributários nas operações fiscalizadas. \n\n \n\n                                                           \n64 AMARO, Luciano. Amortização fiscal do ágio por rentabilidade futura, in Direito, Economia e Política: Ives Gandra, 80 \n\nanos do humanista. São Paulo : Ed. IASP, 2015, p. 723. \n65 POLIZELLI, Victor Borges. Caso ALE Combustíveis: distinção entre ágio com fundamento em “fundo de comércio” ou \n\n“rentabilidade futura” e a utilização de empresa veículo e propósito negocial, in  Planejamento Tributário: Análise de Casos, \n\nvolume 2 (Coord.: CASTRO, Leonardo Freitas de Moraes e). São Paulo : MP Editora, 2014, p. 157-8. \n\nFl. 1545DF  CARF  MF\n\nImpresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nDocumento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001\n\nAutenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201\n\n6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO,\n\n Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO\n\n\n\nProcesso nº 10469.721945/2010-03 \n\nAcórdão n.º 9101-002.303 \nCSRF-T1 \nFl. 1.545 \n\n \n \n\n \n \n\n68\n\nA existência de propósitos unicamente fiscais como locomotiva para o \n\nexercício de liberdades econômicas tem polarizado a doutrina brasileira. De um lado, por \n\nexemplo, PAULO AYRES BARRETO\n66\n\n, leciona que o contribuinte possui o direito de gerir as suas \n\natividades com o menor ônus fiscal possível, desde que aja de forma lícita, ou seja, sem a \n\nprática de atos qualificados como ilícitos, simulados ou fraudulentos. Para esse professor, a \n\ntese que defende a desqualificação dos negócios realizados exclusivamente para a redução da \n\ncarga tributária conduziria à obrigação de o contribuinte sempre ter de escolher a forma mais \n\nonerosa em termos fiscais para a sua atividade.\n67\n\n Em outra direção, por exemplo, MARCO \n\nAURÉLIO GRECO\n68\n\n sustenta que “a atitude do Fisco no sentido de desqualificar e requalificar os \n\nnegócios privados somente poderá ocorrer se puder demonstrar de forma inequívoca que o ato \n\nfoi abusivo porque sua única ou principal finalidade foi conduzir a um menor pagamento de \n\nimposto”.  \n\nNo caso dos autos, a discussão ganha novas cores. Afinal, o legislador \n\ntributário prescreveu, por meio dos arts. 7\no\n e 8\n\no\n da Lei n. 9.532/97, uma receita operacional \n\nbásica que deve ser seguida pelo contribuinte, que exige basicamente que seja realizada \n\noperação de absorção patrimonial (incorporação, fusão ou cisão) por razões exclusivamente \n\ntributárias: a amortização do ágio. \n\nTratando-se de opção fiscal (ou economia de opção, conforme exposto no \n\ntópico “4.1.5”), o legislador abre caminhos diversos ao contribuinte, entre os quais este poderá \n\nescolher aquele que melhor lhe aprouver e assumidamente interessado na carga fiscal que lhe \n\nseja menos onerosa. Assim como uma pessoa física não precisa demonstrar por quais razões \n\ndeseja adotar o modelo “simplificado” ou “completo” para sua DIRPF, a investidora e \n\ninvestida não precisam demonstrar quaisquer razões extratributárias para que procedam a \n\nabsorção patrimonial necessária à operacionalizar a amortização fiscal do ágio fundado em \n\nexpectativa de rentabilidade futura. \n\nUma operação realizada por determinado partilhar, que trilhe um caminho \n\naberto por lei que prescreve opções fiscais, encontra-se legitimada imediatamente pelo \n\nlegislador ordinário. Nesse caso, é impróprio inquirir do particular qualquer outra justificativa, \n\nsob pena de subjugar-se a competência do Poder Legislativo. Se o legislador outorgou uma \n\neconomia de opção às empresas que adquiram investimento em controladas ou coligadas com \n\nágio fundado em expectativa de rentabilidade futura, prescrevendo uma fórmula operacional \n\nbásica para a implementação dessa opção fiscal, então aqueles que estiverem dispostos a \n\nimplementar uma incorporação, fusão ou cisão (absorção patrimonial) estarão suficientemente \n\nlegitimados pelo agente competente (Poder Legislativo) a fazê-lo ainda que exclusivamente \n\npara a implementação dessa condição. \n\nSe por qualquer motivo determinada empresa (investidora), que tenha \n\nadquirido investimento relevante em outra pessoa jurídica (investida) com sobrepreço fundado \n\nem expectativa de rentabilidade futura, restar impossibilitada ou encontrar obstáculos para \n\nabsorver o patrimônio da empresa investida (ou vice-versa), poderá, ainda que imbuída \n\núnica e exclusivamente no propósito de se valer da economia de opção e aproveitar a \n\namortização fiscal do ágio, realizar as restruturações societárias necessárias para desobstruir o \n\nseu caminho. Se a constituição de uma outra subsidiária para lhe transferir o investimento for a \n\n                                                           \n66 BARRETO, Paulo Ayres. Elisão tributária - limites normativos. Tese apresentada ao concurso à livre docência do \n\nDepartamento de Direito Econômico e Financeiro da Faculdade de Direito da Universidade de São Paulo. São Paulo : USP, \n\n2008, p. 128-129. \n67 BARRETO, Paulo Ayres. Imposto sobre a renda e preços de transferência. São Paulo : Dialética, 2001, p. 127. \n68 GRECO, Marco Aurélio. Planejamento tributário. São Paulo : Dialética, 2008, p. 200. \n\nFl. 1546DF  CARF  MF\n\nImpresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nDocumento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001\n\nAutenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201\n\n6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO,\n\n Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO\n\n\n\nProcesso nº 10469.721945/2010-03 \n\nAcórdão n.º 9101-002.303 \nCSRF-T1 \nFl. 1.546 \n\n \n \n\n \n \n\n69\n\nsolução, a operação estará suficientemente justificada pelo propósito de viabilizar a fórmula \n\noperacional básica prescrita pelos arts. 7\no\n e 8\n\no\n da Lei 9.532/97, não lhe sendo exigida a \n\ndemonstração de qualquer outro propósito extratributário. Não há, nessa hipótese, qualquer \n\nóbice no Direito privado ou no Direito tributária para a realização da referida restruturação \n\nsocietária e transferência do investimento com ágio. \n\nDe fato, o legislador tributário estabeleceu uma fórmula operacional básica \n\npara que fossem emparelhados o ágio escriturado pela investidora com os efetivos lucros \n\ngerados pela empresa investida, cuja expectativa tenha dado causa ao ágio apurado quando de \n\nsua aquisição. O propósito da realização das operações de absorção patrimonial é justamente \n\ncumprir com a necessidade técnica do emparelhamento de receitas e despesas observada pelo \n\nlegislador para possibilitar a amortização do ágio. \n\nNesse cenário, por ser impróprio inquirir do particular propósitos \n\nextratributários para a implementação de opção fiscal prescrita pelo legislador competente, o \n\nchamado “propósito negocial” nas operações para a implementação da fórmula operacional \n\nbásica prescrita nos arts. 7\no\n e 8\n\no\n da Lei n. 9.532/97 é indiferente e não interfere na \n\nlegitimidade da amortização fiscal do ágio. \n\n \n\n \n\n5. O vício imputado pela fiscalização para a glosa das despesas de amortização de ágio no \n\npresente caso. \n\nO núcleo do recurso especial ora em análise consiste em saber se, com a \n\naquisição de investimento com ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura com a \n\nobservância de todas as exigências da legislação tributária, contábil e societária, poderia o \n\ncontribuinte transferir o aludido investimento em função de restruturação societária sem que, \n\ncom isso, perca o direito à amortização das referidas despesas com ágio caso realize posterior \n\nreunião das entidades investida e investidora. \n\nEm linhas gerais, a tese sustentada pela PFN tem como consequência que a \n\nrestruturação societária implementada pela contribuinte seja sancionada com a impossibilidade \n\nde futura amortização do ágio. Já o contribuinte, em linhas gerais, sustenta que o ágio \n\nlegitimamente apurado na operação originária de aquisição do investimento permanece \n\nperfeitamente sujeito a amortização fiscal não obstante a realização das aludida reorganização \n\nsocietária anterior ao evento de absorção previsto pelo art. 7\no\n da Lei n. 9.532/97. \n\nNesse cenário, para verificar se o auto de infração lavrado merece prosperar, \n\né necessário testar como as operações realizadas pelo contribuinte reagem à norma de \n\namortização fiscal do ágio, em cada um de seus elementos analisados no tópico “4”  desta \n\ndeclaração de voto. \n\n \n\n \n\n5.1. Elementos que são requisitos essenciais para a amortização fiscal do ágio. \n\n \n\nNo caso, houve efetiva aquisição de investimento relevante com ágio \n\nfundado em expectativa de rentabilidade futura: a COSERN, anteriormente pertencente ao \n\nEstado do Rio Grande do Norte, foi adquirida por GUARANIANA, COELBA e UPTICK \n\nFl. 1547DF  CARF  MF\n\nImpresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nDocumento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001\n\nAutenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201\n\n6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO,\n\n Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO\n\n\n\nProcesso nº 10469.721945/2010-03 \n\nAcórdão n.º 9101-002.303 \nCSRF-T1 \nFl. 1.547 \n\n \n \n\n \n \n\n70\n\n(Novo Grupo de Controle), com efetivo pagamento de sobrepreço (ágio) fundado em \n\nexpectativa de rentabilidade futura da empresa adquirida.  \n\nNote-se que, no presente caso, não se questiona que o ágio por expectativa de \n\nrentabilidade futura da COSERN tenha sido devidamente apurado e demonstrado. Tal questão \n\nrestou assentada pela Turma a quo no exercício de sua competência para definir o substrato \n\nfático do presente caso (fls. 1352 e seg. do e-processo): \n\n“Por outro lado, a fiscalização não questiona o montante do ágio surgido na \nintegralização, seu fundamento, ou seu laudo. Também, não aponta qualquer \n\nóbice especifico para a dedução da amortização da base de cálculo da CSLL e \nnem para o prazo de amortização. \n(...) \n\nPara questionar o fundamento econômico, a fiscalização precisa demonstrar que \n\no montante do ágio ou o fundamento econômico indicado pelo contribuinte não \n\ncorrespondem à realidade. Mas, no presente caso a fiscalização não questionou \n\no montante do ágio, o seu fundamento econômico ou o laudo. \n\n(...) \n\nSe a fiscalização tinha alguma suspeita sobre o laudo, sobre o montante do ágio, \n\nou sobre o fundamento econômico indicado, deveria ter demonstrado o erro ou \n\nfarsa do contribuinte. Mas, o Fisco nada fez nesse sentido, o que obriga a \n\nconsiderar que estes aspectos da questão estão corretos. \n\nÉ relevante ter claro que, na aquisição em questão, houve efetivo pagamento \n\nem dinheiro ao Estado do Rio Grande do Norte. O requisito do efetivo fluxo financeiro ou \n\nsacrifícios econômicos envolvidos na operação de aquisição foi plenamente cumprido. Tal \n\nfator foi criteriosamente aferido pela Turma a quo, como se observa do seguinte trecho do \n\nacórdão recorrido. \n\nFoi cumprida a exigência do efetivo desdobramento do custo de aquisição \n\nem valor de equivalência patrimonial e o ágio por expectativa de rentabilidade futura.  \n\nTambém foi cumprido, no presente caso, a exigência de que a amortização \n\ndo ágio apurado pela investidora se processasse contra os lucros da empresa investida, \n\ncuja expectativa de lucratividade tenha dado causa ao ágio quando de sua aquisição.  \n\nNo presente caso, então, todos os requisitos essenciais para a amortização \n\nfiscal do ágio foram preenchidos.  \n\n \n\n \n\n5.2. Elementos que não são requisitos essenciais, mas que corroboram para \n\nreconhecimento do direito à amortização fiscal do ágio. \n\n \n\nVerificando-se que foram cumpridos todos os elementos essenciais, previstos \n\npelos arts. 7\no\n e 8\n\no\n da Lei n. 9.532/97, já seria possível afirmar a legitimidade da amortização \n\nfiscal. Não obstante, em homenagem à jurisprudência deste Tribunal e ao papel de \n\nuniformização da CSRF, cumpre enfrentar o presente caso com vistas aos safe harbours \n\nexpostos no subtópico “4.2”. \n\nEm primeiro lugar, é importante frisar que o ágio por expectativa de \n\nrentabilidade futura ora em contenda foi apurado em operação originária de aquisição de \n\nFl. 1548DF  CARF  MF\n\nImpresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nDocumento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001\n\nAutenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201\n\n6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO,\n\n Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO\n\n\n\nProcesso nº 10469.721945/2010-03 \n\nAcórdão n.º 9101-002.303 \nCSRF-T1 \nFl. 1.548 \n\n \n \n\n \n \n\n71\n\ninvestimento realizada com terceiro independente. A COSERN, anteriormente \n\npertencente ao Estado do Rio Grande do Norte, foi adquirida por um grupo de entidades de \n\ndireito privado, quais sejam, GUARANIANA S.A, COELBA S.A e UPTICK \n\nPARTICIPAÇÕES S.A, com pagamento do ágio acima descrito. \n\nHá certo consenso quanto à fundamental distinção da chamada \n\n“transferência de ágio” (vide subtópico “4.3.2”) de casos de “ágio interno”\n69\n\n (vide \n\nsubtópico “4.2.1”). E, no presente caso, realmente NÃO se está diante de operação que \n\npossa ser rotulada de “ágio interno”, pois o ágio por expectativa de rentabilidade futura \n\nem questão foi apurado em operação originária de aquisição de investimento realizada \n\ncom terceiro independente, com efetivo fluxo pagamento do preço (e do sobrepreço). \n\nNão se pode, assim, imputar às operações realizadas pela COSERN o \n\nestigma suportado por casos de “ágio interno” ou “ágio em si mesmo”: conforme restou \n\ndevidamente assentado pelo acórdão a quo, o caso concreto analisado nos presentes autos \n\nnão envolve “ágio interno” ou “ágio em si mesmo”. Ainda que o presente caso viesse a ser \n\nconfundido com aquilo que se rotula de “ágio interno” – o que, repita-se, já restou \n\ndefinitivamente afastado neste processo administrativo – ainda assim a validade para fins \n\ntributários das operações praticadas deveria ser verificada diante de cada um de seus elementos \n\nanalisados no tópico “4”  deste voto. Seria necessário investigar tratar-se de “ágio válido” ou \n\n“inválido”, não se admitindo conclusões apriorísticas pela consideração apressada de meros \n\nrótulos. \n\nO CARF deve combater a criação artificial de agío, como se dá com a \n\nduplicação deste gerada mediante a sua transferência entre partes relacionadas. O ágio deve ser \n\nlegítimo em sua origem, de modo que a sua transferência não gere dedutibilidades maiores que \n\naquelas que seriam percebidas pela entidade que o transfere.\n70\n\n  \n\nA ausência de prejuízo ao fisco com a transferência do investimento e de \n\nrespectivo ágio é argumento contundente, com acolhida doutrinária e na jurisprudência do \n\nCARF. Assim, LUCIANO AMARO\n71\n\n aduz que, “se a investidora original ‘A’ podia incorporar a \n\ninvestida e passar a amortizar o ágio, o mesmo se dá quando ‘A1’ incorpora a fatia do \n\ninvestimento que lhe tenha sido transferida por ‘A’”. Não há, no presente caso, economia \n\ntributária distinta daquela que seria obtida sem a transferência do ágio. Não há mais \n\ndúvidas, neste processo administrativo, que as entidades adquirentes (Novo Grupo de \n\nControle), acaso absorvessem ou fossem absorvidas pela COSERN, teriam plenamente \n\ngarantido o direito à amortização do ágio em questão, à fração de 1/60 por mês. \n\nNo presente caso, então, militam a favor das operações realizadas pelo \n\ncontribuinte todas as salvaguardas analisadas neste voto, o que corrobora para a evidenciação \n\nda legitimidade da amortização das despesas de ágio em tela. \n\n \n\n \n\n                                                           \n69 Nesse sentido, vide: AMARO, Luciano. Amortização fiscal do ágio por rentabilidade futura, in Direito, Economia e Política: \n\nIves Gandra, 80 anos do humanista. São Paulo : Ed. IASP, 2015, p. 719. \n70 Nesse sentido, vide: SCHOUERI, Luís Eduardo; PEREIRA, Roberto Codorniz Leite. O ágio interno na jurisprudência do \n\nCARF e a (des)proporcionalidade do art. 22 da Lei n. 12.973/2014, in Análise de casos sobre o aproveitamento de ágio: IRPJ e \n\nCSL à luz da jurisprudência do CARF (Coord.: PEIXOTO, Marcelo Magalhães; FARO, Maurício Pereira). São Paulo : MP, \n\n2016, p. 371-2. \n71 AMARO, Luciano. Amortização fiscal do ágio por rentabilidade futura, in Direito, Economia e Política: Ives Gandra, 80 \n\nanos do humanista. São Paulo : Ed. IASP, 2015, p. 719. \n\nFl. 1549DF  CARF  MF\n\nImpresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nDocumento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001\n\nAutenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201\n\n6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO,\n\n Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO\n\n\n\nProcesso nº 10469.721945/2010-03 \n\nAcórdão n.º 9101-002.303 \nCSRF-T1 \nFl. 1.549 \n\n \n \n\n \n \n\n72\n\n5.3. Elementos que são indiferentes e não interferem na amortização fiscal do ágio por \n\nexpectativa de rentabilidade futura. \n\n \n\nConforme se verificou, a fórmula operacional básica prescrita pelo \n\nlegislador para viabilizar o aproveitamento fiscal do ágio simplesmente não estabelece \n\nexigências temporais. Não consta qualquer prazo nos enunciados prescritivos da Lei n. \n\n9.532/97, tal como não há prazos nas normas societárias que regulam aquisições, fusões e \n\ncisões societárias. Devem ser ignorados, então, questionamentos desse jaez para a solução do \n\npresente caso. Ainda que assim não fosse, é possível verificar que houve o transcurso de três \n\nanos, havidos entre a data de aquisição do controle da COSERN e a efetiva incorporação da \n\nIBIDEM pela COSERN. \n\nAlém disso, conforme verificado acima, também é indiferente toda uma gama \n\nde possíveis reorganizações societárias que não ocasionaram a reunião patrimonial da \n\nentidade investida com a entidade investidora (absorção patrimonial). A constituição da \n\nIBIDEM e o aumento de seu capital mediante a integralização de ações da COSERN pelo \n\nNovo Grupo de Controle são neutros em relação ao tema em análise, como acima \n\nfundamentado. \n\nConclusão oposta à que chegou o acórdão recorrido não encontraria guarida \n\nno sistema jurídico. Afinal, diante de obstáculos negociais efetivamente reconhecidos para \n\nque o “Novo Grupo de Controle” (GUARANIANA, COELBA e UPTICK ) absorvessem a \n\nCOSERN ou fosse absorvido por esta, a consequência deveria ser a perda da \n\npossibilidade de aproveitamento de ágio por expectativa de rentabilidade futura \n\nefetivamente suportado no processo licitatório de desestatização? \n\nNo presente caso, diante da impossibilidade do Novo Grupo de Controle \n\nimplementar a fórmula operacional básica prescrita pelos arts. 7\no\n e 8\n\no\n da Lei n. 9.532, deve ser \n\nquestionado por qual razão, por exemplo, fundos de previdência, bancos de investimento ou \n\noutras entidades deveriam sofrer restrições ao direito de auto-organização, não lhes sendo \n\npermitida a transferência de seu investimento a empresas controladas que possam implementar \n\na referida fórmula operacional básica. Ou, com olhos ao princípio da igualdade e da livre \n\nconcorrência, porque tais entidades deveriam ser submetidas a condições desiguais em \n\ncomparação com outras que não possuam os mesmos “obstáculos negociais” reconhecidos pelo \n\nacórdão a quo, com o cerceamento de seu direito à amortização fiscal do ágio? \n\nQuanto à questão de propósito negocial na restruturação realizada no caso \n\nsob julgamento, ainda que esse elemento seja indiferente para a matéria sob julgamento, pode-\n\nse aferir que há uma série de demonstrações quanto a justificativas não tributárias para a \n\nconstituição da IBIDEM. \n\n \n\n6. Conclusões finais quanto ao caso em análise. \n\n \n\nNo recurso especial interposto pela PFN, ora em análise, foi requerido, entre \n\noutras coisas, que esta CSRF decidisse quanto à validade de operações de restruturação \n\nsocietária realizadas pelo contribuinte, rotuladas como transferência de investimento \n\nregistrado, pelo MEP, com ágio por expectativa de rentabilidade futura. A PFN interpôs o \n\nreferido recurso em face de acórdão unânime da Turma a quo, que reconheceu a legitimidade \n\nFl. 1550DF  CARF  MF\n\nImpresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nDocumento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001\n\nAutenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201\n\n6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO,\n\n Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO\n\n\n\nProcesso nº 10469.721945/2010-03 \n\nAcórdão n.º 9101-002.303 \nCSRF-T1 \nFl. 1.550 \n\n \n \n\n \n \n\n73\n\ndo ágio por expectativa de rentabilidade futura apurado na aquisição da COSERN, bem como o \n\nseu posterior aproveitamento fiscal. \n\nNa busca da melhor solução à presente demanda, foram analisados elementos \n\nprescritos pelo legislador como requisitos essenciais para a amortização fiscal do ágio: os \n\naludidos requisitos foram atendidos pela contribuinte, o que já seria suficiente para \n\nmanter incólume o acórdão recorrido, que considerou legítimos os atos praticados pelo \n\ncontribuinte. \n\nTambém foi analisada uma série de elementos que vêm sendo adotados pela \n\njurisprudência do CARF como uma espécie de safe harbours em casos semelhantes ao ora em \n\nanálise: o contribuinte apresenta características para se valer dos safe harbours em \n\nquestão. \n\nEmbora pessoalmente não considere os referidos elementos determinantes, é \n\neloquente saber que o caso em julgamento preenche uma série de requisitos adotados por \n\nrespeitados Conselheiros em diversos julgamentos do CARF, os quais militam a favor da \n\nlegitimidade das operações realizadas pelo contribuinte. \n\nPor fim, foram investigados elementos que, embora adotados como \n\nfundamento em alguns julgados do CARF, são na verdade indiferentes e não interferem na \n\namortização fiscal do ágio: ainda assim, o contribuinte apresenta características para se \n\nvaler desses fundamentos que se prestariam a demonstrar a legitimidade de seus atos. \n\nNovamente, embora pessoalmente considere os referidos elementos não \n\ninterfiram em nada para a aferição da legitimidade da amortização fiscal das despesas de ágio, \n\né curioso saber que o caso em julgamento preenche também esses elementos, o que mais uma \n\nvez milita a favor da legitimidade das operações realizadas pelo contribuinte. \n\nPor todo o exposto, deve ser NEGADO PROVIMENTO ao recurso especial \n\ninterposto pela PFN quanto à matéria analisada nesta declaração de voto, a fim de que se \n\nmantenha a acertada decisão da Turma a quo, que reconheceu a legitimidade e dedutibilidade \n\ndas despesas de amortização de ágio levada a termo pelo contribuinte. É como voto. \n\n \n\n \n\n(assinado digitalmente) \n\nConselheiro Luís Flávio Neto \n\n \n\n \n\nFl. 1551DF  CARF  MF\n\nImpresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nDocumento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001\n\nAutenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201\n\n6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO,\n\n Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO\n\n\n",
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PARA USO DO SISTEMA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nDocumento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001\n\nAutenticado digitalmente em 12/05/2016 por MOEMA NOGUEIRA SOUZA, Assinado digitalmente em 13/05/2016\n\n por ADRIANA GOMES REGO, Assinado digitalmente em 18/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO\n\n\n\n\nProcesso nº 10980.008704/2004­20 \nAcórdão n.º 9101­002.344 \n\nCSRF­T1 \nFl. 90 \n\n \n \n\n \n \n\n2\n\nParticiparam da sessão de julgamento os conselheiros: MARCOS AURÉLIO \nPEREIRA  VALADÃO,  LUÍS  FLÁVIO  NETO,  ADRIANA  GOMES  REGO,  HELIO \nEDUARDO DE PAIVA ARAUJO (Suplente Convocado), ANDRE MENDES DE MOURA, \nRONALDO  APELBAUM  (Suplente  Convocado),  RAFAEL  VIDAL  DE  ARAÚJO, \nNATHALIA  CORREIA  POMPEU,  MARIA  TERESA  MARTINEZ  LOPEZ  e  CARLOS \nALBERTO FREITAS BARRETO. \n\nRelatório \n\nA FAZENDA NACIONAL  recorre  a  este Colegiado,  por meio  do Recurso \nEspecial de e­fls 468 e ss., contra o acórdão de nº 1101­00.294 (e­fls 55 e ss.), que, no mérito e \npor unanimidade de votos, deu provimento ao recurso voluntário. Transcerve­se a ementa do \nacórdão recorrido: \n\nAssunto:  Sistema  Integrado  de  Pagamento  de  Impostos  e \nContribuições  das Microempresas  e  das  Empresas  de  Pequeno \nPorte ­ Simples \n\nAno­calendário: 2002 \n\nSIMPLES  FEDERAL.  INGRESSO  E/OU  PERMANÊNCIA. \nINSTALAÇÃO DE VIDROS. ATIVIDADE NÃO VEDADA \n\nA prestação de serviços de instalação de vidros não consiste em \nconstrução de imóvel e não impede o ingresso ou a permanência \nda pessoa jurídica no SIMPLES Federal. \n\nA Recorrente  aponta  divergência  jurisprudencial  em  relação  ao  acórdão  nº \n302­38.142, cuja ementa está assim redigida: \n\nAssunto:  Sistema  Integrado  de  Pagamento  de  Impostos  e \nContribuições  das Microempresas  e  das  Empresas  de  Pequeno \nPorte ­ Simples \n\nExercício: 2003 \n\nEmenta:  A  vedação  ao  exercício  da  opção  pelo  SIMPLES  à \natividade  de  construção  de  imóveis  abrange  os  serviços \nauxiliares  e  complementares  da  construção  civil,  dentre  eles  a \ncolocação de vidros. \n\n \n\nNo mérito, a Recorrente argumenta, em síntese, que a vedação de opção pelo \nSimples  para  as  pessoas  jurídicas  que  se  dediquem  à  atividade  de  construção  de  imóveis, \nestabelecida no art. 9º, inciso V, da Lei n° 9.317, de 1996, abrangem a atividade de \"instalação \nde vidros\", exercida pela Recorrida. Nesse sentido, cita o Ato Declaratório Normativo Cosit nº \n30,  de  1999,  que  \"fixou  o  entendimento  de  que,  na  vedação  contida  na Lei  n°  9.317/96,  ao \nexercício  da  opção  pelo  SIMPLES  aplicável  à  atividade  de  construção  de  imóveis,  também \nestão compreendidas as atividades de colocação de vidros e esquadrias\". \n\nConclui afirmando que \"a empresa individual teria que provar que não exerce \na  atividade  vedada,  constante,  inclusive,  do  seu  objeto  social  (fls.  05)—  o  que  não  fez\"  e \npedindo que \"seja  conhecido e provido o presente Recurso Especial,  para  reformar  a decisão \nrecorrida e restaurar o inteiro teor da r. decisão de primeira instância\". \n\nFl. 90DF  CARF  MF\n\nImpresso em 18/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nDocumento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001\n\nAutenticado digitalmente em 12/05/2016 por MOEMA NOGUEIRA SOUZA, Assinado digitalmente em 13/05/2016\n\n por ADRIANA GOMES REGO, Assinado digitalmente em 18/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO\n\n\n\nProcesso nº 10980.008704/2004­20 \nAcórdão n.º 9101­002.344 \n\nCSRF­T1 \nFl. 91 \n\n \n \n\n \n \n\n3\n\nO recurso  foi admitido por meio do Despacho de e­fls. 77 e  ss., havendo a \nContribuinte apresentado contrarrazões (e­fls. 84 e ss.), tempestivamente (e­fls. 82 e 83). Aduz \na contribuinte, em apertada síntese, que o serviço de colocação de vidros não necessariamente \nocorre  no  âmbito  da  construção  de  imóveis  e  que  o  Simples  tem  por  objetivo  favorecer  a \npequena empresa. \n\nÉ o relatório. \n\nVoto            \n\nConselheira Adriana Gomes Rêgo, Relatora \n\nO  recurso  é  tempestivo  e  atende  aos  demais  requisitos  de  admissibilidade, \nmotivo pelo qual dele tomo conhecimento. \n\nO art.  9º,  inciso V, da Lei n° 9.317, de 1996,  estabelece vedação de opção \npelo  Simples  Federal  às  pessoas  jurídicas  que  se  dediquem  à  atividade  de  \"construção  de \nimóveis\".  Já  o  §  4°  do mesmo  artigo  delimita  o  que  compreende  tal  atividade  para  fins  da \nvedação em questão. Veja­se: \n\nArt. 9° Não poderá optar pelo SIMPLES, a pessoa juridica: \n\n(...) \n\nV  ­  que  se  dedique  à  compra  e  à  venda,  ao  loteamento,  à \nincorporação ou á construção de imóveis; \n\n(...) \n\n§ 4°. Compreende­se na atividade de construção de imóveis, de \nque  trata  o  inciso  V  deste  artigo,  a  execução  de  obra  de \nconstrução  civil,  própria  ou  de  terceiros,  como  a  construção, \ndemolição,  reforma,  ampliação  de  edificação  ou  outras \nbenfeitorias agregadas ao solo ou subsolo. \n\nComo se vê no Despacho Decisório de e­fls. 16 e 17 (de que resultou o Ato \nDeclaratório  Executivo  de  exclusão  do  Simples  Federal  guerreado  ­  e­fls.  18),  a  empresa \nexcluída exerceu, de fato, atividade de \"comércio e colocação de Vidros, espelhos, espelhos, \nvitrais  e molduras\",  que  consta  em  seu  contrato  social. E,  no  caso  das operações  objeto  das \nnotas  fiscais  de  prestação  de  serviço  de  remoção/colocação  de  vidros  de  e­fls.  9  a  13,  os \ndestinatários dos serviços prestados eram \"empresas dedicadas à construção civil\". Confira­se: \n\n \n\nFl. 91DF  CARF  MF\n\nImpresso em 18/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nDocumento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001\n\nAutenticado digitalmente em 12/05/2016 por MOEMA NOGUEIRA SOUZA, Assinado digitalmente em 13/05/2016\n\n por ADRIANA GOMES REGO, Assinado digitalmente em 18/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO\n\n\n\nProcesso nº 10980.008704/2004­20 \nAcórdão n.º 9101­002.344 \n\nCSRF­T1 \nFl. 92 \n\n \n \n\n \n \n\n4\n\nObserve­se,  também,  que  a  decisão  da  DRJ  que  manteve  a  exclusão  do \nSimples deixou consignado que \"dos registros da RFB, fls. 22/24, tem­se que a interessada se \ndeclarou contribuinte do ICMS no ano­calendário 2002, enquanto as notas fiscais descritas (de \ncuja  numeração  de  n°  162  em  06/09/2002  a  254,  em  10/12/2002,  verifica­se  que  foram  94 \nnotas emitidas nesse trimestre) auferiu também receitas de prestação de serviços\".  \n\nPor outro lado, em sua manifestação de inconformidade, a empresa excluída \nafirmou  que  \"nunca  desenvolveu  atividade  de  construção  de  imóveis  ou  qualquer  outra \nrelacionada a engenharia\". \n\nA  questão  que  se  coloca,  portanto,  é  se  a  constatação  de  que  a  empresa \nrealizou  prestação  de  serviço  de  remoção/colocação  de  vidros  para  empresas  de  construção \ncivil é suficiente para que se verifique a regra impeditiva de opção pelo Simples Federal que \nalcança as empresas que se dedicam à construção de imóveis, contida no art. 9°, inciso V, da \nLei  n°  9.317,  de  1996,  considerada  a  definição  de  escopo  dessa  atividade  feita  no  §  4°  do \nmesmo artigo.  \n\nEntendo  que  não.  Assiste  razão  à  Relatora  do  acórdão  recorrido, \nacompanhada por unanimidade por seus pares, quando aduz que \"o § 4° do art. 9° da Lei n° \n9.317,  de  1996,  deixa  claro  que  a  vedação  existente  só  afasta  a possibilidade  de  opção  pelo \nSimples  para  a  empresa  com  atividades  de  construção  civil  que  resulte  na  construção  de \nimóveis\"  e  quando  conclui  que  \"o  fato  impeditivo  não  é  o  fato  de  prestar  alguma  atividade \ndentro  do  universo  da  construção  civil, mas  sim  de  esta  atividade  resultar  na  construção  de \nimóveis, tal como o § 4° definiu\". \n\nCom  respeito  ao  argumento  da  Recorrente  de  que  o  Ato  Declaratório \nNormativo  Cosit  nº  30,  de  14  de  outubro  de  1999,  que  \"fixou  o  entendimento  de  que,  na \nvedação contida na Lei n° 9.317/96, ao exercício da opção pelo SIMPLES aplicável à atividade \nde construção de imóveis, também estão compreendidas as atividades de colocação de vidros e \nesquadrias\",  tenho  que  também  aqui  acerta  o  recorrido  ao  ponderar  que  o  Ato Declaratório \ndeve ser interpretado à luz dos termos da regra impeditiva do art. 9° da Lei n° 9.317, de 1996. \nTranscreve­se o Ato Declaratório em questão: \n\n \n\nO COORDENADOR­GERAL DO SISTEMA DE TRIBUTAÇÃO, \nno uso das atribuições que lhe confere o art. 199, inciso IV, do \nRegimento Interno aprovado pela Portaria Ministerial nº 227, de \n3 de setembro de 1998, e tendo em vista as disposições do inciso \nV do art. 9º da Lei nº 9.317, de 5 de dezembro de 1996, com as \nalterações  promovidas  pelo  art.  4º  da  Lei  nº  9.528,  de  10  de \ndezembro de 1997, \n\nDeclara, em caráter normativo, às Superintendências Regionais \nda  Receita  Federal,  às  Delegacias  da  Receita  Federal  de \nJulgamento  e  aos  demais  interessados  que  a  vedação  ao \nexercício  da  opção  pelo  SIMPLES,  aplicável  à  atividade  de \nconstrução de imóveis, abrange as obras e serviços auxiliares e \ncomplementares da construção civil, tais como: \n\nI ­ a construção, demolição, reforma e ampliação de edificações; \n\nII ­ sondagens, fundações e escavações; \n\nIII ­ construção de estradas e logradouros públicos; \n\nIV ­ construção de pontes, viadutos e monumentos; \n\nV ­ terraplenagem e pavimentação; \n\nFl. 92DF  CARF  MF\n\nImpresso em 18/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nDocumento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001\n\nAutenticado digitalmente em 12/05/2016 por MOEMA NOGUEIRA SOUZA, Assinado digitalmente em 13/05/2016\n\n por ADRIANA GOMES REGO, Assinado digitalmente em 18/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO\n\n\n\nProcesso nº 10980.008704/2004­20 \nAcórdão n.º 9101­002.344 \n\nCSRF­T1 \nFl. 93 \n\n \n \n\n \n \n\n5\n\nVI  ­  pintura,  carpintaria,  instalações  elétricas  e  hidráulicas, \naplicação de tacos e azulejos, colocação de vidros e esquadrias; \ne  \n\nVII  ­  quaisquer  outras  benfeitorias  agregadas  ao  solo  ou \nsubsolo. \n\nVale dizer, o fato de uma empresa se dedicar às atividades elencadas no item \nVI do Ato Declaratório (\"pintura, carpintaria, instalações elétricas e hidráulicas, aplicação de \ntacos e azulejos, colocação de vidros e esquadrias\") não pode ser analisado isoladamente. Com \nefeito, somente faz incidir a regra de vedação do art. 9°,  inciso V, da Lei n° 9.317, de 1996, \ncaso  tais  atividades  sejam  exercidas  pela  empresa  como  parte  da  \"construção,  demolição, \nreforma, ampliação de edificação ou outras benfeitorias agregadas ao solo ou subsolo\", a que \nse refere o § 4° do art. 9° da Lei n° 9.317, de 1996, o que não restou demonstrado no presente \ncaso.  \n\nCabe  destacar  precedente  desta  1ª  Turma  da  CSRF,  no  qual,  em  situação \nbastante  semelhante  a  ora  enfrentada,  assim  se  decidiu  (acórdão  nº  9101­001.622,  Relator \nValmir Sandri, 17 de abril de 2013): \n\nASSUNTO:  SISTEMA  INTEGRADO  DE  PAGAMENTO  DE \nIMPOSTOS  E  CONTRIBUIÇÕES  DAS  MICROEMPRESAS  E \nDAS EMPRESAS DE PEQUENO PORTE ­ SIMPLES \n\nExercício: 2006, 2007 \n\nSIMPLES  FEDERAL  ATIVIDADES  COMPLEMENTARES  E \nAUXILIARES  DE  CONSTRUÇÃO  CIVIL  ­  O  fato  de  a  pessoa \njurídica  desempenhar  atividade  mencionada  no  ADN  30/99 \ncomo  serviços  auxiliares  e  complementares  da  construção  civil \nabrangidos pela vedação de que trata o inciso V do art. 9º da Lei \n9.317/96 não é suficiente para  impedir a opção pelo SIMPLES, \nsendo  elementar  que  a  atividade  deve  estar  relacionada  ao \ncomando  legal,  qual  seja,  a  construção,  demolição,  reforma, \nampliação de edificação. \n\nDivergência  suscitada  com  base  em  paradigma  cuja  tese,  na \ndata da interposição do recurso, já se encontrava superada pela \nCSRF. \n\nVeja­se o seguinte excerto do julgado em questão: \n\nA interpretação postulada pela Fazenda Nacional foi rejeitada à \nunanimidade  por  esta  Primeira  Turma,  em  acórdão  de  minha \nrelatoria  (Acórdão  9101001.162),  cujo  voto  condutor  traz  os \nseguintes fundamentos: \n\n(...) \n\nA lei vedou a opção à pessoa jurídica que se dedique à atividade \nde  construção  de  imóveis,  definindo  que  nesse  conceito  está \ncompreendida a construção civil própria ou de terceiros, como a \nconstrução,  demolição,  reforma,  ampliação  de  edificação  ou \noutras benfeitorias agregadas ao solo ou subsolo. \n\nTransparece, dos autos, que a atividade exercida pela sociedade \nnão  é  construção,  demolição,  reforma  ou  ampliação  de \nedificação ou outras benfeitorias agregadas ao solo, mas sim, o \n\nFl. 93DF  CARF  MF\n\nImpresso em 18/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nDocumento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001\n\nAutenticado digitalmente em 12/05/2016 por MOEMA NOGUEIRA SOUZA, Assinado digitalmente em 13/05/2016\n\n por ADRIANA GOMES REGO, Assinado digitalmente em 18/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO\n\n\n\nProcesso nº 10980.008704/2004­20 \nAcórdão n.º 9101­002.344 \n\nCSRF­T1 \nFl. 94 \n\n \n \n\n \n \n\n6\n\ncomércio das esquadrias (portas, janelas, batentes) de madeira, \ncuja colocação representa, apenas, atividade coadjuvante. \n\nEmbora o ADN COSIT 30/99 insira, entre os serviços auxiliares \ne complementares da construção civil abrangidos pela vedação, \na montagem de esquadrias, é elementar que essa atividade deve \nestar  relacionada  ao  comando  legal,  qual  seja,  a  construção, \ndemolição, reforma, ampliação de edificação. \n\nAssim, entendo que a decisão recorrida não contrariou a lei nem \na prova dos autos, e nego provimento ao recurso. \n\nConclusão \n\nEm  face  do  exposto,  voto  no  sentido  de  negar  provimento  ao  Recurso \nEspecial interposto pela Fazenda Nacional. \n\n \n\n(Assinado digitalmente) \n\nAdriana Gomes Rêgo \n\n           \n\n \n\n           \n\n \n\nFl. 94DF  CARF  MF\n\nImpresso em 18/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nDocumento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001\n\nAutenticado digitalmente em 12/05/2016 por MOEMA NOGUEIRA SOUZA, Assinado digitalmente em 13/05/2016\n\n por ADRIANA GOMES REGO, Assinado digitalmente em 18/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO\n\n\n",
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        "Simples- proc. que não versem s/exigências cred.tributario",126,
        "IRPJ - AF - lucro real (exceto.omissão receitas pres.legal)",88,
        "DCTF - Multa por atraso na entrega da DCTF",84,
        "IRPJ - AF- omissão receitas - demais presunções legais",74,
        "CSL - ação fiscal  (exceto glosa compens. bases negativas)",49,
        "IRPJ - AF - lucro arbitrado",35,
        "IRPJ - AF (ação fiscal) - Instituição Financeiras (Todas)",29,
        "IRPJ - AF- omissão receitas- presunção legal Dep. Bancarios",19,
        "IRPJ - restituição e compensação",19,
        "IRPJ - glosa de compensação de prejuízos fiscais",18,
        "Simples - ação fiscal - insuf. na apuração e recolhimento",16,
        "IRPJ - outros assuntos (ex.: suspenção de isenção/imunidade)",15,
        "IRPJ - AF- lucro presumido(exceto omis.receitas pres.legal)",14,
        "Outros proc. que não versem s/ exigências cred. tributario",13,
        "CSL- glosa compens. bases negativas de períodos anteriores",11],
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        "LUIS HENRIQUE MAROTTI TOSELLI",288,
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        "FERNANDO BRASIL DE OLIVEIRA PINTO",166,
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