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Turma Camara Seção Matéria Nome Relator Ano Sessão Ano Publicação Decisão
10226543 #
Numero do processo: 16561.720104/2014-22
Turma: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Primeira Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Tue Oct 17 00:00:00 UTC 2023
Data da publicação: Fri Dec 15 00:00:00 UTC 2023
Ementa: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário: 2009 OMISSÃO DE RECEITA. DESCONSIDERAÇÃO DE ATOS JURÍDICOS. Não demonstradas as razões econômicas / empresariais da reorganização societária, cabe a desconsideração, pela fiscalização, dos atos jurídicos realizados (que a levaram a concluir pela existência de omissão de receita). ALIENAÇÃO DE AÇÕES COM ÁGIO E GANHO DE CAPITAL Não havendo justificativa para a prática dos atos jurídicos realizados, há de se tributar o ganho de capital decorrente das mesmas operações que geraram o ágio suscetível de amortização. QUALIFICAÇÃO DA MULTA. O conjunto de atos dolosos, realizados pela ora recorrente, com o objetivo de modificar as características essenciais do fato gerador do tributo, de modo a reduzir o montante do tributo que seria devido em relação ao ganho de capital decorrente das operações realizadas, enquadra-se no conceito de fraude previsto no art. 72 da Lei 4.502/64, o que enseja a qualificação da multa. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Ano-calendário: 2009 EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO. CANCELAMENTO DO AUTO DE INFRAÇÃO. Se os títulos alienados não forem classificados no ativo circulante, por não ser o objeto social da empresa, permanece a exclusão da receita de alienação de participações societárias da base de cálculo do PIS e COFINS.
Numero da decisão: 1401-006.769
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, dar parcial provimento ao recurso de ofício para reformar o acórdão a quo, restabelecendo o crédito tributário relativo ao IRPJ e à CSLL. (documento assinado digitalmente) Luiz Augusto de Souza Gonçalves - Presidente (documento assinado digitalmente) Itamar Artur Magalhães Alves Ruga - Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Claudio de Andrade Camerano, Daniel Ribeiro Silva, Itamar Artur Magalhaes Alves Ruga, Andre Severo Chaves, Andre Luis Ulrich Pinto, Luiz Augusto de Souza Goncalves (Presidente)
Nome do relator: ITAMAR ARTUR MAGALHAES ALVES RUGA
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ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário: 2009 OMISSÃO DE RECEITA. DESCONSIDERAÇÃO DE ATOS JURÍDICOS. Não demonstradas as razões econômicas / empresariais da reorganização societária, cabe a desconsideração, pela fiscalização, dos atos jurídicos realizados (que a levaram a concluir pela existência de omissão de receita). ALIENAÇÃO DE AÇÕES COM ÁGIO E GANHO DE CAPITAL Não havendo justificativa para a prática dos atos jurídicos realizados, há de se tributar o ganho de capital decorrente das mesmas operações que geraram o ágio suscetível de amortização. QUALIFICAÇÃO DA MULTA. O conjunto de atos dolosos, realizados pela ora recorrente, com o objetivo de modificar as características essenciais do fato gerador do tributo, de modo a reduzir o montante do tributo que seria devido em relação ao ganho de capital decorrente das operações realizadas, enquadra-se no conceito de fraude previsto no art. 72 da Lei 4.502/64, o que enseja a qualificação da multa. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Ano-calendário: 2009 EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO. CANCELAMENTO DO AUTO DE INFRAÇÃO. Se os títulos alienados não forem classificados no ativo circulante, por não ser o objeto social da empresa, permanece a exclusão da receita de alienação de participações societárias da base de cálculo do PIS e COFINS. AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 16 56 1. 72 01 04 /2 01 4- 22 Fl. 2756DF CARF MF Original Fl. 2 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, dar parcial provimento ao recurso de ofício para reformar o acórdão a quo, restabelecendo o crédito tributário relativo ao IRPJ e à CSLL. (documento assinado digitalmente) Luiz Augusto de Souza Gonçalves - Presidente (documento assinado digitalmente) Itamar Artur Magalhães Alves Ruga - Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Claudio de Andrade Camerano, Daniel Ribeiro Silva, Itamar Artur Magalhaes Alves Ruga, Andre Severo Chaves, Andre Luis Ulrich Pinto, Luiz Augusto de Souza Goncalves (Presidente) Relatório Trata-se de Recurso de Ofício interposto contra a Decisão da 5ª Turma da DRJ/SPO (Acórdão 16-92.190, e-fls. 2491 e ss.) que julgou procedente a impugnação apresentada pela ora recorrente. O PAF originou-se da exigência de IRPJ e CSLL sobre ganho de capital não oferecido à tributação, e de PIS e COFINS: Em apertada síntese, a Fiscalização entendeu que a contribuinte realizou um conjunto de operações a fim de não oferecer à tributação o ganho de capital auferido nas reestruturações societárias envolvendo da BERTIN S.A. e a JBS S.A. Com isso, reduziu-se indevidamente a base de cálculo do IRPJ e da CSLL, como também do PIS e da COFINS. Entretanto, a acusação fiscal foi afastada, pelo acórdão recorrido. O CARF anulou o Acórdão n° 16-72.645 da 5ª Turma da DRJ/SPO (cf. Acórdão nº 1402-004.001, e-fls. 2394 e ss.), determinando o retorno dos autos para novo julgamento. Desse modo, o Colegiado de origem proferiu outro voto, o qual julgou procedente a impugnação (cf. Acórdão 16-92.190 - 5ª Turma da DRJ/SPO). Esta Decisão foi objeto de Recurso de Ofício. A PGFN apresentou razões ao Recurso de Ofício (e-fls. 2586 e ss.), e a contribuinte apresentou contrarrazões (e-fls. 2648 e ss.). Da Decisão Recorrida (Acórdão 16-92.190 - 5ª Turma da DRJ/SPO – e-fls. 2491 e ss.) Relatório DA AUTUAÇÃO Fl. 2757DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 Conforme Termo de Verificação Fiscal de fls. 516/549, em fiscalização empreendida junto à contribuinte acima identificada, constatou-se o seguinte: DA INTRODUÇÃO 1. A presente auditoria objetiva verificar o recolhimento do IRPJ e da CSLL incidentes sobre o ganho auferido pela FB Participações ("FB", fiscalizada) quando da unificação dos grupos JBS e Bertin no final de 2009. A FB foi criada para exercer o papel de holding no contexto da união das operacionais JBS S.A. ("JBS") e Bertin S.A. ("Bertin") dos dois conglomerados. 2. A primeira comunicação pública oficial a respeito da associação entre os dois grupos foi feita em 16/09/2009 pela JBS. O Fato Relevante arquivado na CVM (doc. 29) [e-fls. 180 e ss.] informava como se daria a unificação: “Conforme o Acordo de Associação, os acionistas controladores da JBS, J&F Participações S.A. ("J&F") e ZMF Fundo de Investimento em Participações ("ZMF") concordaram em contribuir para uma sociedade holding ("Nova Holding") a totalidade das ações que ambos detêm na JBS. Os acionistas controladores da Bertin, por sua vez, concordaram em contribuir para a Nova Holding ações representativas de 73,1% do capital da Bertin. A Nova Holding, portanto, passará a ser a acionista controladora tanto da Bertin como da JBS”. 3. Como informado nas Notas Explicativas da JBS do ano de 2010 (doc. 31) [e- fls. 192 e ss.], a "Nova Holding" foi criada em 23/12/2009, mediante a integralização, realizada por cerca de R$ 2,5 bilhões, das ações JBS detidas pelos então controladores da JBS. Com isso, a holding passou a controlar diretamente 51,7% do capital da JBS. O acionista controlador da Bertin a que se refere a nota explicativa é o Bertin Fundo de Investimento em Participações ("Bertin FIP" ou "FIP" ou "fundo"). 4. Nota-se, desde o primeiro comunicado, que a intenção das partes era exercer o controle das empresas operacionais dos dois grupos por meio de uma holding. A holding em questão passou a chamar-se FB Participações. Um novo Fato Relevante foi então divulgado em 14/12/2009 (doc. 30) [e-fl. 183 e ss.], trazendo mais detalhes de como se implementaria a associação. O "Passo 1" descrito nesse Fato Relevante, que inclusive corrobora a intenção de que os controladores da Bertin não seriam sócios da JBS, mas da holding, é o seguinte: Passo 1 “Passo 1. Os acionistas da Bertin deverão aprovar, em assembléia geral, a Incorporação de Ações, mediante a emissão de novas ações ordinárias da JBS. Em seguida, os acionistas controladores da Bertin subscreverão novas ações de emissão da Nova Holding, a serem integralizadas mediante a entrega, à Nova Holding, da parcela das novas ações da JBS a serem atribuídas aos acionistas controladores da Bertin ("Novas Ações JBS"), nos termos do "Passo 2" abaixo:”. 5. Algumas figuras mostradas no Fato Relevante de 14/12/2009 foram adaptadas e complementadas com outras informações para tornar o entendimento da operação mais claro. Antes da incorporação de ações da Bertin pela JBS, assim se estruturavam os dois conglomerados (percentuais do capital votante): Fl. 2758DF CARF MF Original Fl. 4 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 Figura 1 6. A JBS então incorpora as ações da Bertin (29/12/2009), o que significa que a "incorporadora" (JBS) emitiu novas ações aos ex-sócios da Bertin que foram integralizadas com a totalidade das ações da "incorporada" (Bertin). Dessa forma, os dois grupos passaram formalmente a apresentar o seguinte desenho: Figura 2 7. A situação mostrada na Figura 2 será detalhada adiante, mas cabe adiantar que, nesse momento da incorporação das ações da Bertin, a JBS registrou um ágio de cerca de R$ 9,5 bilhões. Como regra, a contrapartida ao reconhecimento do ágio é o reconhecimento de um ganho de mesmo valor. Pelos números apresentados na Figura 2, seria esperado, em tese, que um ganho de R$ 7 bilhões (R$ 8,8 bilhões [ações JBS] - R$ 1,8 bilhão [ações Bertin]) fosse reconhecido pelo Bertin FIP, mas, como se apurou, o ganho registrado por ele foi de apenas R$ 3,1 bilhões. Os outros R$ 2,5 bilhões (em complemento aos R$ 7 bilhões) foram ganho da BNDESPAR, que não é objeto da presente auditoria. Pela Figura 2, vê-se, portanto, que ainda falta localizar um ganho de R$ 3,9 bilhões. Fl. 2759DF CARF MF Original Fl. 5 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 8. Por exigência contratual (doc. 14) [e-fls. 30 e ss.], no exato momento em que recebe as ações da JBS, o Bertin FIP integraliza suas ações JBS no capital da FB pelo valor de R$ 4,9 bilhões, o que levou à seguinte configuração societária. Figura 3 9. Em 31/12/2009, portanto apenas dois dias após a incorporação das ações da Bertin, a JBS incorpora a Bertin. Figura 4 10. Como mostra a Figura 2, o FIP recebeu as ações JBS por R$ 8,8 bilhões em troca de ações Bertin que estavam nele contabilizadas por cerca de R$ 1,8 bilhão. Em princípio, o fundo teria obtido, nesse momento, um ganho de R$ 7 bilhões. No entanto, a integralização Fl. 2760DF CARF MF Original Fl. 6 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 feita pelo FIP, no mesmo instante e por exigência contratual, no capital da FB por apenas R$ 4,9 bilhões acabou resultando no reconhecimento contábil de um ganho de tão somente R$ 3,1 bilhões pelo fundo. Os livros do Bertin FIP nem sequer registram a entrada das ações JBS: a operação foi contabilizada pela diferença entre o investimento que o fundo detinha na Bertin (R$ 1,8 bilhão) e o valor pelo qual ele passou a participar do capital da FB (R$ 4,9 bilhões). 11. No parágrafo 7, menciona-se que um ganho de R$ 3,9 bilhões ainda precisava ser localizado. A comparação entre a Figura 2 e a Figura 3 revela uma situação peculiar: a JBS emite ações para o Bertin FIP por R$ 8,8 bilhões e, no mesmo instante, o fundo as integraliza no capital da FB (controladora da JBS) por R$ 4,9 bilhões. Numa análise superficial e intuitiva, o que se observa nessa integralização com o mesmo ativo, no mesmo instante, é que o FIP teria perdido R$ 3,9 bilhões, pois as suas ações recém-recebidas da JBS (controlada da FB) pelo valor de R$ 8,8 bilhões foram integralizadas no capital da FB (controladora da JBS) por apenas R$ 4,9 bilhões. Ainda intuitivamente, a perda sofrida pelo fundo seria um ganho auferido pela FB, pois a holding teria recebido por R$ 4,9 bilhões um ativo de R$ 8,8 bilhões. Não foi exatamente isso que aconteceu, mas a noção intuitiva de que uma contraparte ganhou em detrimento de outra pode servir, por ora, para entender, ainda que preliminar e, repita-se, intuitivamente, que o ganho que faltava localizar na Figura 2 está realmente na FB. 12. O que é absolutamente não-intuitivo é admitir que possa acontecer, no mundo real, algo como o que foi formalizado. Como imaginar que, no mesmo instante, em operações "casadas" (uma condicionada à outra), o FIP receba ações emitidas pela JBS (controlada da FB) a R$ 8,8 bilhões e ato contínuo, por determinação contratual, essas mesmas ações são integralizadas no capital da FB (controladora da JBS) por apenas R$ 4,9 bilhões? O que aconteceu foi outra coisa. 13. O modo como as operações foram formalmente realizadas está representado na Figura 2 e na Figura 3. Vê-se que as ações emitidas pela JBS na incorporação de ações da Bertin entraram e saíram instantaneamente no Bertin FIP e por fim "pararam" na FB. É evidente que todo esse "trajeto" foi planejado desde a primeira hora. Tão evidente quanto isso é o fato de que, em operações societárias de tamanha monta, já estava previsto e acordado que a integralização do FIP na FB seria feita por R$ 4,9 bilhões. Todavia, como já estava também previamente acordado (entre FIP, FB e JBS) que o fundo jamais seria acionista da JBS e que, ademais, não é crível que o FIP perdesse R$ 3,9 bilhões num ativo recebido (da JBS) e alienado (para a FB) no mesmo instante, o que circulou, em essência, não foram as ações da JBS, mas as da Bertin. A formalização adotada carece de lógica econômica. 14. Para que se dê o contorno do que se pretende discutir, a lógica aqui defendida e que será à frente detalhada baseia-se no fato de que a participação do ex-controlador da Bertin na FB já estava prevista e quantificada quando o anúncio da unificação foi divulgado ao público. "Os acionistas controladores da Bertin, por sua vez, concordaram em contribuir para a Nova Holding ações representativas de 73,1% do capital da Bertin", como consta do primeiro fato relevante (parágrafo 2), é a essência do que deveria ter sido formalizado, mas não foi. O valor contribuído (R$ 4,9 bilhões) pelo Bertin na associação ao grupo JBS se deu materialmente pela subscrição na FB com o investimento que o FIP detinha na Bertin, registrado na sua contabilidade por R$ 1,8 bilhão (ganho de R$ 3,1 bilhões, como registrado na contabilidade do fundo). Fl. 2761DF CARF MF Original Fl. 7 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 15. Da forma como as operações foram implementadas, a cláusula (presente em vários documentos) que exigia que as ações JBS fossem imediata e irrevogavelmente entregues pelo FIP à FB conduz à conclusão de que a JBS, na verdade, em decorrência da incorporação de ações da Bertin, emitiu novas ações por R$ 8,8 bilhões para a sua controladora, a FB, que, em troca, cederia as ações da Bertin recém-integralizadas pelo FIP por R$ 4,9 bilhões no capital da holding no momento anterior. Ao integralizar no capital da JBS por R$ 8,8 bilhões as ações Bertin recebidas por R$ 4,9 bilhões, a FB teria que registrar um ganho de R$ 3,9 bilhões, mas não o fez. 16. Esse é o ganho tributável que deveria ter sido oferecido à tributação pela FB e que ainda faltava ser localizado. A bem da verdade, contudo, a FB registrou, sim, um ganho. No entanto, de acordo com o que foi formalizado, o ganho foi registrado não apenas em valor significativamente menor, mas sob uma rubrica contábil - ganho por variação percentual no capital de controlada (no caso, a JBS) - cujo tratamento tributário permite que ele não seja computado na apuração do lucro real nem da CSLL. O ganho auferido pela FB, entretanto, não teve natureza de ganho por variação percentual. A natureza dele foi de ganho tributável decorrente de uma integralização (com as ações Bertin) que foi vantajosa à FB. 17. O desvirtuamento da natureza do ganho se deu porque a formalização dos atos societários não correspondeu à realidade dos fatos, nem tampouco fez qualquer sentido econômico. Em função dos atos formalizados, a FB registrou contabilmente, ao contrário de um ganho tributável, um ganho não tributável originado de variação percentual da participação da FB no capital da JBS. No presente caso, o ganho por variação teria se originado, conforme explicado pela FB, da entrada do Bertin FIP no capital da JBS. A "entrada", porém, não ocorreu de fato, como aliás atestam expressamente os documentos referentes à própria incorporação de ações, que jamais admitiram que os ex-controladores da Bertin fizessem parte do capital da JBS. Desde sempre, o que se convencionou foi que os ex-controladores da Bertin materializariam a sua associação ao grupo JBS por meio da sua entrada na FB. 18. A incorporação de ações da Bertin - pela qual o Bertin FIP se tornaria um acionista da JBS jamais cogitado de sê-lo - e a integralização realizada pelo FIP no capital da FB com as ações JBS que acabara de receber por R$ 8,8 bilhões, mas por um valor menor em R$ 3,9 bilhões, revelam a mais absoluta falta de lógica negocial ou econômica. Por conta disso, como se comprovará, a FB deveria ter registrado um ganho tributável da ordem de R$ 3,9 bilhões. A FB, contudo, não ofereceu qualquer ganho à tributação, razão pela qual a fiscalização procedeu à lavratura do Auto de Infração correspondente ao IRPJ e à CSLL que deixaram de ser recolhidos sobre o ganho auferido pela FB em dezembro de 2009, bem como ao PIS e à COFINS incidentes sobre a receita não tributada, como explicado no tópico próprio. DO DETALHAMENTO DA OPERAÇÃO 19. O Acordo de Associação entre os grupos JBS e Bertin foi formalizado em 16/09/2009 (doc. 14), dia em que a unificação foi comunicada ao mercado. No item 2 do Acordo, determinam-se as participações de cada grupo na nova holding criada para controlar a JBS e a Bertin. Estabeleceu-se que "(i) os Acionistas Controladores JBS deterão uma participação societária de 51,5% da Nova Holding, representada em sua totalidade por ações ordinárias, e (ii) que os Acionistas Controladores Bertin, por sua vez, deterão uma participação societária de 48,5% da Nova Holding, representada em sua totalidade por ações preferenciais". Fl. 2762DF CARF MF Original Fl. 8 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 20. Observa-se, de imediato, que o Acordo de Associação deixava claro que o controle da "Nova Holding" seria exercido pelos ex-controladores da JBS, pois aos ex-sócios da Bertin caberiam tão somente ações preferenciais da holding, que, como expresso no item 4 do Acordo, "serão não-votantes, e terão prioridade no reembolso, sem prêmio, e serão detidas pelos Acionistas Controladores Bertin". Apurou-se, no entanto, que os documentos que suportam as operações indicam que as ações da "Nova Holding" emitidas para os ex-controladores da Bertin foram do tipo ordinárias, diferentemente do que previa o Acordo de Associação. De qualquer forma, o controle da holding deveria continuar a ser exercido, em qualquer circunstância, pelos ex-controladores da JBS (parágrafo 23, abaixo). 21. O Acordo menciona em dois itens a expressão "estrutura tributária mais benéfica para as Partes". No item 8, dispõe-se que "As partes deverão envidar seus melhores esforços para que todos os contratos definitivos sejam negociados em boa-fé, levando em consideração a estrutura tributária mais benéfica para as Partes...". No item 13, está determinado que "Não obstante o disposto neste Acordo, as Partes poderão, em comum acordo, avaliar e eventualmente implementar outra estrutura alternativa para a combinação de seus respectivos negócios, levando em consideração a estrutura tributária mais benéfica para as Partes". 22. A estrutura societária alternativa escolhida para formalizar a integração das operações da JBS e da Bertin foi a representada pelas Figura 2, Figura 3 e Figura 4. O Fato Relevante publicado em 14/12/2009 (parágrafo 4) divulga os passos e procedimentos que os dois grupos deveriam adotar para a unificação das operações. O Passo 1, onde se mostra a incorporação de ações da Bertin pela JBS, está reproduzido no parágrafo 4. 23. O Passo 2 está abaixo transcrito: Passo 2 “Passo 2. Os acionistas da JBS deverão aprovar a Incorporação de Ações em assembléia geral extraordinária convocada para ocorrer em 29.12.2009, conforme indicado abaixo. As Novas Ações JBS serão entregues diretamente pela JBS à Nova Holding, para fins de integralização das ações subscritas pelos acionistas controladores da Bertin no "Passo 1" acima. Como resultado de tal operação: (i) os atuais acionistas controladores da JBS e da Bertin deterão participação acionária indireta na JBS, por meio da Nova Holding, sendo certo que o controle da Nova Holding será exercido em qualquer circunstância pelos atuais acionistas controladores da JBS; e (ii) a Bertin tornar-se-á subsidiária integral da JBS (...)“. 24. O mesmo Fato Relevante relata como se daria o aumento de capital da JBS em decorrência da incorporação de ações da Bertin. Aprovada a incorporação de ações pelos acionistas da JBS e da Bertin, o capital social da JBS aumentaria (como, de fato, aumentou) em R$ 11.987.963.196,14, mediante emissão de 929.392.550 novas ações ordinárias, cuja totalidade deveria ser (como foi): “(i) subscrita pelos acionistas de Bertin, nos termos do artigo 252, § 2°, da Lei das S.A.; (ii) integralizada com as ações de emissão da Bertin, a serem incorporadas ao patrimônio da JBS; e (iii) imediatamente após ser atribuída aos acionistas da Bertin, na proporção de suas respectivas participações no capital da Bertin e de acordo com a relação de substituição proposta acima, as ações recebidas pelos atuais acionistas controladores da Bertin serão entregues Fl. 2763DF CARF MF Original Fl. 9 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 diretamente à Nova Holding, denominada "FB Participações S.A.", como integralização de capital subscrito de emissão da FB Participações S.A. Dessa forma, o capital social da JBS, no valor de R$ 16.483.544.165,08, passará a ser representado por 2.323.481.376 ações ordinárias, nominativas, escriturais e sem valor nominal”. 25. O excerto acima menciona que as novas ações emitidas pela JBS deveriam ser integralizadas com todas as ações da Bertin. Também cita que os acionistas controladores da Bertin deveriam, imediatamente após receber as ações da JBS, integralizá-las no capital da FB Participações, denominação adotada pela "Nova Holding". 26. A Figura 2 precisa ser explicada e complementada para retratar mais adequadamente os fatos. Para tanto, além das informações que até aqui foram apresentadas, releva saber qual a participação detida na Bertin pelos seus acionistas no momento em que as suas ações foram incorporadas pela JBS. Como descrito no parágrafo 24, em decorrência da incorporação das ações da Bertin, a JBS aumentou seu capital social em R$ 11.987.963.196,14, mediante emissão de 929.392.550 novas ações ordinárias. Desse total de ações, couberam ao Bertin FIP 679.182.067 ações (ver ata da AGE de 29/12/2009 da JBS, doc. 33). O restante das ações coube à BNDESPAR (conforme Protocolo e Justificação da incorporação das ações da Bertin pela JBS, doc. 32). Isso significa que o Bertin FIP detinha cerca de 73% do capital votante da Bertin, e a BNDESPAR, cerca de 27%. 27. A ata da AGE de 29/12/2009 (doc. 33) da JBS informa que as novas ações foram emitidas ao preço unitário de R$ 12,89870808. Como o Bertin FIP recebeu 679.182.067 ações, o valor atribuído a essas ações foi de R$ 8.760.571.215,40 (informação também confirmada pela fiscalizada no doc. 7). Por diferença, portanto, a BNDESPAR recebeu 250.210.483 ações da JBS por R$ 3.227.391.980,74. 28. Para que a Figura 2 represente, enfim, o retrato completo do que ocorreu, falta ainda saber o valor pelo qual o Bertin FIP cedeu suas ações na Bertin na operação de incorporação de ações, realizada em 29/12/2009. Segundo as demonstrações financeiras em 31/03/2010 do Bertin FIP (doc. 35), as ações da Bertin, que estavam registradas na contabilidade do fundo por R$ 1.775.231.000, foram trocadas pelas 679.182.067 ações ON (ordinárias) da JBS em decorrência da referida incorporação de ações. 29. Por último, para saber o valor do ágio (e, consequentemente, do ganho idêntico que nasce em contrapartida), é necessário conhecer o valor do PL da Bertin no momento em que suas ações foram incorporadas, pois o ágio é obtido pela diferença entre o valor pago e o patrimônio líquido da investida adquirida (artigo 385 do RIR/99). 30. O laudo produzido para fins de registro fiscal do ágio (doc. 34, obtido em diligência na JBS) informa que o PL da Bertin no momento da aquisição do investimento era de R$ 2,527 bilhões, o que resultou no registro do ágio de R$ 9,46 bilhões (=R$ 11.987.963 - R$ 2.557.354), cujo fundamento foi a rentabilidade futura da Bertin. Agora, sim, pode-se redesenhar a Figura 2: Figura 5 Fl. 2764DF CARF MF Original Fl. 10 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 31. As participações da FB, Bertin FIP e BNDESPAR no capital da JBS (31%, 29,2% e 18,8%, respectivamente) foram transcritas de resposta da FB (doc. 7). 32. O valor contábil das ações Bertin entregues à JBS pela BNDESPAR (R$ 656 milhões), indicado na figura acima, foi obtido com base no valor contabilizado pelo Bertin FIP. Se o FIP, que contabilizava suas ações Bertin por R$ 1,775 bilhão, detinha 73% do capital da Bertin, a BNDESPAR, cuja participação na Bertin era de 27%, contabilizava suas ações Bertin por cerca de R$ 656 milhões. 33. Verifica-se também na Figura 5 que o valor pago pela JBS pelas ações da Bertin já está desdobrado entre PL da Bertin e ágio, como dispõe a legislação tributária. 34. Conforme mencionado, as novas ações recebidas pelo Bertin FIP deveriam ser imediatamente integralizadas no capital da FB. Essa integralização está descrita na ata da AGE da JBS realizada em 29/12/2009 (doc. 33), que registrou a aprovação, entre outros pontos, do aumento de capital da companhia em virtude da incorporação de ações da Bertin: “Também em virtude da incorporação de ações ora aprovada, a Bertin torna-se subsidiária integral da Companhia. Nesse contexto, a mesa recebeu e arquivou, e também encaminhou ao Banco Bradesco S.A. na qualidade de agente escriturador das ações de emissão da Companhia para as devidas providências, uma cópia do boletim de subscrição de ações da FB Participações S.A. (acionista controladora da Companhia), datado de 28.12.2009, pelo qual o Bertin Fundo de Investimento em Participações (acionista controlador da Bertin antes da incorporação de ações da Bertin pela Companhia) outorgou mandato irrevogável e irretratável com instruções para que o agente escriturador das ações da Companhia registrasse diretamente em nome da FB Participações S.A. a titularidade de todas as ações de emissão da Companhia neste ato atribuídas ao Bertin Fundo de Investimento em Participações em decorrência da incorporação de ações ora aprovada, ou seja, 679.182.067 (seiscentos e setenta e nove milhões, cento e oitenta e dois mil, sessenta e sete) ações ordinárias, nominativas, escriturais, sem valor nominal, de emissão da Companhia, tendo em vista que o Bertin Fundo de Investimento em Participações subscreveu aumento de capital na FB Participações S.A. em assembléia geral extraordinária da FB Participações S.A. realizada em 28.12.2009 com o compromisso de Fl. 2765DF CARF MF Original Fl. 11 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 integralização imediata do capital subscrito mediante conferência da totalidade das 679.182.067 (seiscentos e setenta e nove milhões, cento e oitenta e dois mil, sessenta e sete) ações de emissão da Companhia atribuídas ao Bertin Fundo de Investimento em Participações tão logo fosse aprovada a incorporação de ações da Bertin pela Companhia. (grifos da fiscalização)”. 35. O Boletim de Subscrição anexo à ata da AGE da FB realizada em 28/12/2009 (doc. 4) confirma que as ações da JBS recebidas pelo Bertin FIP deveriam ser devidamente subscritas pelo fundo. O subscritor, Bertin Fundo de Participações, subscreveu 2.334.370.428 ações ordinárias da FB por R$ 4.949.046.230,13, mediante conferência das 679.182.067 ações da JBS recebidas em virtude da operação de incorporação de ações da Bertin. A Figura 5 é agora atualizada para retratar essa subscrição do Bertin FIP no capital da FB: Figura 6 36. No dia 31/12/2009, a JBS incorpora a Bertin, cujas ações haviam sido incorporadas pela JBS há apenas 2 dias. Evidenciado o ágio, cabe agora revelar os ganhos indicados na Figura 2 e na Figura 3: primeiramente, o auferido pelo Bertin FIP e, na sequência, o auferido pela FB. DOS EFEITOS NO BERTIN FIP DA INCORPORAÇÃO DE AÇÕES DA BERTIN E DA INTEGRALIZAÇÃO NA FB 37. Para se compreender o ganho da FB, é preciso analisar o que aconteceu com o Bertin FIP. Como comentado, o ganho de capital do Bertin FIP, no momento da incorporação de ações da Bertin, deveria ter sido, em tese, de cerca de R$ 7 bilhões, obtido pela diferença entre o valor contabilizado das ações Bertin entregues à JBS (R$ 1,775 bilhão) em contrapartida às ações recebidas (R$ 8,760 bilhões) da JBS (Figura 5). 38. No entanto, as demonstrações financeiras do FIP relativas ao período de 11/12/2009 a 31/03/2010 (doc. 35) indicam que o ganho foi de apenas R$ 3,173 bilhões. A nota 4 das demonstrações financeiras informa que: Fl. 2766DF CARF MF Original Fl. 12 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 “O Fundo tem como principal ativo a participação na FB Participações S.A. detendo 48,52% das ações ON do seu capital. O objeto social da FB Participações S.A. consiste na participação social em outras sociedades, como sócio ou acionista (holding) e administração de bens próprios. A FB Participações S.A. foi constituída para a criação de uma associação entre as companhias JBS S.A. e Bertin S.A. Em 11 de dezembro de 2009, foi integralizada no Bertin Fundo de Investimento em Participações (Fundo) a quantidade de 20.296.764 ações da Bertin S.A., com valor de R$ 1.775.231, correspondente a 1.775.231 cotas. O valor das ações integralizados foi estipulado com base em laudo de avaliação contábil de empresa especializada. Em 23 de dezembro de 2009, foi aprovada em Ata de Assembléia Geral Extraordinária a incorporação das ações da Bertin S.A. pela JBS S.A., onde o Fundo recebeu 32,45518835 ações ordinárias da JBS S.A. para cada ação da Bertin S.A. sob sua titularidade, totalizando um recebimento de 679.182.067,18 ações ordinárias da JBS S.A.”. 39. As demonstrações financeiras do FIP não registram o valor pelo qual o fundo recebeu as ações JBS na incorporação de ações. Tampouco os livros contábeis (doc. 36) do Bertin FIP, apresentados em cumprimento a intimação feita para a fiscalização se certificar acerca da contabilização das operações em comento, fazem qualquer referência ao valor de R$ 8,8 bilhões pelo qual as ações foram emitidas pela JBS em nome do FIP. 40. Os livros do fundo registram tão somente a constituição do FIP com as ações da Bertin por R$ 1.775.231.541,38, em 11/12/2009, e a baixa desse investimento com a correspondente entrada no ativo das ações da FB, por R$ 4.949.046.230,13, em 29/12/2009, correspondente à integralização do FIP no capital da holding, retratada na Figura 6. 41. Dessa forma, toda a contabilidade do FIP, aí incluídas as notas explicativas, só permite antever que: (i) o fundo foi constituído com ações da Bertin (R$ 1,775 bilhão); (ii) essas ações foram "trocadas" por ações da JBS na incorporação das ações da Bertin pela JBS (sem qualquer referência ao valor de R$ 8,8 bilhões nas demonstrações financeiras do fundo nem nos seus livros contábeis), e (iii) a totalidade das ações JBS recebidas pelo FIP foram integralizadas na FB por R$ 4,9 bilhões. 42. Independentemente do que tenha ou não registrado a contabilidade do fundo, não se pode perder de vista que a JBS, em pagamento pelas ações Bertin (R$ 1,775 bilhão), emitiu novas ações para o FIP pelo valor de R$ 8,8 bilhões, integralizadas no mesmo instante no capital da FB por R$ 4,9 bilhões. Do ponto de vista econômico, o esquema abaixo representa o resultado obtido com essas operações: Figura 7 Fl. 2767DF CARF MF Original Fl. 13 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 43. Como se verá adiante, o FIP interpretou que o recebimento das ações JBS em troca das ações Bertin foi um fato meramente permutativo, ou seja, as ações emitidas pela JBS por R$ 8,8 bilhões foram contabilizadas pelo fundo pelo mesmo valor pelo qual estavam registradas as ações Bertin dadas em troca (R$ 1,775 bilhão). Assim, a forma como o fundo "viu" as operações é esquematizada como se segue: Figura 8 44. As duas figuras acima demonstram que o ganho contábil registrado pelo fundo é idêntico ao ganho econômico obtido por ele. Do ponto de vista informativo, contudo, a contabilidade do fundo não retrata fielmente a realidade dos fatos, pois se tem a falsa impressão de que o FIP teria tido apenas um ganho de R$ 3,1 bilhões, quando, na verdade, o fundo teria tido um ganho de R$ 7 bilhões seguido de uma perda, sofrida pelo mesmo ativo e no mesmo instante, de R$ 3,9 bilhões. 45. De acordo com a formalização adotada pelas partes - pela qual o FIP teria recebido ações da JBS em decorrência da incorporação de ações -, a contabilização feita pelo fundo evidentemente não está correta. Afinal, a ata da AGE de 29/12/2009 da JBS (parágrafo 27), assinada pelo administrador do fundo à época, expressa que as ações JBS foram emitidas por R$ 8.760.571.215,40 para o Bertin FIP no ato da incorporação das ações da Bertin pela JBS. A contabilização feita pelo então administrador do fundo (Citibank DTVM) simplesmente ignorou um ativo de R$ 8,8 bilhões que teria entrado em seu patrimônio. Os registros contábeis nem sequer fazem referência às ações JBS. 46. Ao ser questionada a respeito da ausência desse registro contábil, a Citibank DTVM assim respondeu (doc. 42): Fl. 2768DF CARF MF Original Fl. 14 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 “Inicialmente é necessário esclarecer o procedimento contábil adotado pelo Fundo Bertin. A Instrução CVM 409 de 18 de agosto de 2004, em seu artigo 10, determina que:0 Art. 10 - As cotas do fundo correspondem a frações ideais de seu patrimônio, e serão escriturais e nominativas. §1° O valor da cota do dia é resultante da divisão do valor do patrimônio líquido pelo número de cotas do fundo, apurados, ambos, no encerramento do dia, assim entendido, para os efeitos desta Instrução, o horário de fechamento dos mercados em que o fundo atua. §2° As cotas do fundo conferirão iguais direitos e obrigações aos cotistas. §3° Quando se tratar dos fundos de investimentos referidos nos arts. 93, 94 e 95, o valor da cota do dia poderá ser calculado a partir do patrimônio líquido do dia anterior, devidamente atualizado por um dia. Assim, o valor da cota decorre da divisão do valor do patrimônio líquido do fundo pelo número de cotas ao fim de cada dia, sendo assim, o cálculo da cota, bem como o fechamento do patrimônio do fundo, é efetuado ao fim de cada dia. Assim, o que realmente importa para a contabilidade do fundo e para a valoração da cota é o patrimônio líquido do fundo no encerramento do dia. Este é o caso do Fundo Bertin, onde as aprovações societárias, por meio de AGEs, a respeito da incorporação de ações da Bertin S/A pela JBS S/A ocorreram no mesmo dia, 28/12/2009. Desta forma, de fato, o patrimônio líquido do fundo foi afetado por tais operações societárias no dia 29/12/2009, conforme dispõe o parágrafo 3° do art. 10 da Instrução CVM 409. Conforme demonstrado no razão contábil, no dia 29 de dezembro de 2009, foi contabilizado um lucro no valor R$ 3.173.531.625,94, gerado pela diferença entre R$ 4.949.046.230,13 (valor das ações da FB Participações) e R$ 1.775.231.541,38 (valor do aporte inicial no Fundo). Tais valores representam o resultado das citadas operações societárias ocorridas no encerramento do dia 28/12/2009. Assim, a contabilidade do Fundo Bertin está em conformidade com as normas da CVM, e sob o ângulo fiscal não houve qualquer prejuízo ao Erário Público, visto que quando da ocorrência do fato gerador (resgate das quotas) a base econômica foi devidamente demonstrada no encerramento do mês e exercício de 2009. Ressalte-se que a contabilidade do fundo, conforme dispõe a CVM, foi revisada por auditoria independente comprovada pelo parecer da Pricewaterhousecoopers - PWC já disponibilizado nos autos”. 47. Será que "o que realmente importa para a contabilidade do fundo e para a valoração da cota é o patrimônio líquido do fundo no encerramento do dia"? Será que os cotistas não desejariam saber que teriam perdido, num único momento e na negociação de um ativo que acabara de receber, a absurda quantia de R$ 3,9 bilhões? A resposta é óbvia. O fato de a Instrução CVM dispor que o cálculo do valor da cota é obtido pela divisão do valor do PL pelo número de cotas do fundo, apurados, ambos, no final do dia, não significa que o cotista não tenha que saber como aquele PL chegou ao valor do final do dia. Fl. 2769DF CARF MF Original Fl. 15 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 48. Com efeito, o lucro registrado pelo fundo seria o mesmo se as ações JBS tivessem sido registradas pelos R$ 8,8 bilhões ou se o registro fosse de acordo com a resposta do administrador do FIP (Figura 7 e Figura 8). Dizer, contudo, que o que importa é apenas o lucro no encerramento do dia é uma afronta a qualquer investidor, em qualquer lugar do mundo. Como se sentiria um investidor se soubesse que o fundo no qual aplica suas economias tivesse um ativo que foi adquirido por R$ 8,8 bilhões num instante, mas, no mesmo instante, o fundo o alienasse por R$ 4,9 bilhões? Ficaria satisfeito em saber que teve, no encerramento do dia, um lucro de R$ 3,1 bilhões em vez de um lucro de R$ 7 bilhões? 49. O fato de o fundo interpretar a incorporação de ações como uma permuta não significa que os seus registros contábeis deveriam omitir a entrada de um ativo de R$ 8,8 bilhões e a sua saída, no mesmo instante, com desvalorização de R$ 3,9 bilhões. A contabilidade do FIP poderia, por exemplo, ter registrado a entrada das ações da JBS como ilustrado na Figura 7: haveria um ganho, num primeiro momento, de R$ 7 bilhões resultante da diferença entre o valor de entrada das ações JBS (R$ 8,8 bilhões) e a saída das ações Bertin (R$ 1,8 bilhão). Reconhecido esse ganho, o fundo poderia ter registrado, no instante imediatamente seguinte, a perda de R$ 3,9 bilhões ao integralizar as ações JBS no capital da FB por R$ 4,9 bilhões. Resultado: o mesmo ganho líquido de R$ 3,1 bilhões ([R$ 8,8 - 1,8] - R$ 3,9), mas dando a devida informação ao público. 50. O FIP poderia também ter contabilizado o recebimento das ações JBS de acordo com o CPC 15 (combinação de negócios), cuja adoção inicial foi a partir de 2010, o que o desobrigaria à adoção do novo normativo contábil, uma vez que a incorporação de ações ocorreu em 2009. No entanto, de acordo com a Deliberação CVM 580, de 31/07/2009, que aprovou o CPC 15 (tornando-o obrigatório também para o Bertin FIP), às demonstrações financeiras de 2009 que deveriam ser divulgadas em conjunto com as demonstrações de 2010, para fins de comparação, deveria ser aplicado o CPC 15, fato ignorado pelo fundo. Se assim tivesse procedido, no ano de 2009 divulgado em conjunto com o de 2010, registraria um ganho em 2009 por compra vantajosa de R$ 7 bilhões, que, diminuído da perda de R$ 3,9 bilhões pela integralização das ações JBS pelo valor menor, resultaria no ganho líquido de R$ 3,1 bilhões. Mesmo resultado que o divulgado pelo fundo, mas com a informação completa. 51. A contabilidade do fundo, contudo, não registrou o ganho de R$ 7 bilhões nem a perda de R$ 3,9 bilhões, fosse pela regra contábil anterior ao CPC 15, fosse pela nova (que deveria ser seguida a partir de 2010, inclusive para as demonstrações do ano de 2009 divulgadas em 2010 para fins de comparação). Simplesmente se limitou a informar o resultado líquido ao final do dia em que tais eventos ocorreram. 52. É claro que, no mundo real, a hipótese de deixar de informar um ganho dessa magnitude é inadmissível a qualquer stakeholder. Da mesma forma, é igualmente inaceitável que uma perda tão expressiva, ocorrida no mesmo instante em que aquele ganho é auferido, deixe de ser evidenciada. Como imaginar que o mesmo ativo, no mesmo momento, é recebido por R$ 8,8 bilhões e alienado por R$ 4,9 bilhões? A fiscalização perguntou, uma vez mais, em diligência fiscal, ao administrador do fundo à época, o porquê de tamanha perda. A resposta foi esta (doc. 37): “O valor mencionado de R$ 8.760.571.215,00 corresponde ao valor de mercado dado às ações da Bertin S/A que o Fundo Bertin detinha para fins de incorporação de ações efetuada na JBS S/A. Fl. 2770DF CARF MF Original Fl. 16 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 Para contextualizar, vale ressaltar que a Bertin S/A e a JBS S/A eram concorrentes e não tinham ligação societária, bem como a JBS S/A era e continua a ser empresa listada em bolsa. Assim, para se concretizar a referida incorporação de ações foi necessário trazer as ações da Bertin S/A a valor de mercado, para se evitar qualquer questionamento por parte de acionistas minoritários na distribuição das ações da JBS S/A após a incorporação de ações. Esse método de avaliação é usual e comum no mercado de capitais, para se trazer a uma perspectiva de avaliação a preço justo para então atender-se os interesses dos sócios, inclusive dos minoritários, e necessária transparência para fins regulatórios. Por esse motivo, o valor de mercado da Bertin S/A, com base em laudo de avaliação, foi de R$ 11.987.963.196,14, como o fundo detinha 73,08% da companhia, o valor de mercado das referidas ações, para fins de incorporação de ações, foi de R$ 8.760.571.215,00. Por sua vez, o valor de R$ 4.949.046.230,12 é o valor patrimonial das ações da JBS S/A que o Fundo Bertin detinha e que foram objeto de aumento de capital na FB Participações, conforme laudo de avaliação patrimonial emitido por empresa especializada, o qual foi entregue à este Administrador tendo sido considerado para fins de contabilização, em conformidade com o Estatuto do fundo e regras emitidas pela Comissão de Valores Mobiliários (CVM). Assim, sob a perspectiva deste Administrador, não teria havido uma perda propriamente dita (diferença entre o valor de R$ 8.760.571.215,00 e o montante de R$ 4.949.046.230,12), uma vez que se entendeu que o ativo em questão é o mesmo, o qual não foi negociado, alienado ou vendido, mas teria havido uma avaliação sob óticas distintas, uma considerando-se o valor econômico para fins de uma operação de incorporação entre particulares seguindo o rito e em observância às práticas do mercado de capitais, e de outro modo seguindo- se a metodologia de avaliação com base no valor patrimonial, conforme laudo entregue à este Administrador que serviu de referência para os registros na contabilidade do fundo”. (grifos da fiscalização). 53. A resposta é surpreendente, para dizer o mínimo. Como assim, o ativo não foi negociado, alienado ou vendido? Como será que o administrador do fundo considera a integralização feita com as ações da JBS no capital da FB? Será que é "comum no mercado de capitais" entender que essa operação pode ser vista sob várias óticas, inclusive a ótica de não considerá-la como uma negociação, alienação ou venda? 54. Em decorrência da resposta inconsistente dada pelo administrador do FIP, deu-se nova oportunidade ao único cotista do fundo à época (Tinto Holding) para informar a razão pela qual as ações da JBS foram recebidas por R$ 8,8 bilhões pelo fundo e, no mesmo instante, tais ações foram integralizadas na FB por um valor inferior em cerca de R$ 3,9 bilhões. A resposta foi igualmente inconsistente, porém com um "argumento" adicional, como abaixo se transcreve (doc. 38): “O termo de intimação fiscal em referência afirma que o valor de emissão das ações da JBS S.A. ("JBS") em favor do Bertin Fundo de Investimento em Participações ("Bertin FIP") decorrente da incorporação das ações de emissão da Bertin S.A. ("Bertin") totalizaria R$ 8.760.571.215,00. Ainda segundo o termo de intimação fiscal n.° 04, as ações de emissão da JBS recebidas pelo Bertin FIP teriam sito contribuídas ao capital FB Participações S.A. ("FB Participações") pelo valor de R$ 4.949.046.230,13. A partir dessas informações, o termo de informação (sic) fiscal conclui que o Bertin FIP teria realizado uma efetiva perda de Fl. 2771DF CARF MF Original Fl. 17 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 aproximadamente R$ 3.800.000.000,00 na contribuição das ações de emissão da JBS ao capital da FB Participações. Nesse sentido, cumpre esclarecer, novamente, que a operação de incorporação de ações da Bertin pela JBS foi implementada por critério de avaliação distinto da operação de contribuição das ações de emissão da JBS ao capital da FB Participações pelo Bertin FIP. Além dos critérios utilizados terem suporte na legislação societária e fiscal, note-se que eles foram utilizados uniformemente pelas partes envolvidas em cada uma das operações. Com efeito, na incorporação de ações foi utilizado o mesmo critério (valor econômico) tanto por JBS como pelo Bertin FIP. Na contribuição das ações de emissão da JBS ao capital da FB Participações, por sua vez, o mesmo critério foi utilizado por esta última e o Bertin FIP (valor contábil). Consequentemente, não houve qualquer perda (que não meramente escritural) de valor que representasse redução efetiva no patrimônio do FIP. É de se notar, ainda, que os investimentos que compõem a carteira de um FIP, a exemplo do investimento que o Bertin FIP detém na FB Participações, devem ser avaliados segundo critérios próprios aplicáveis ao FIP, os quais tem previsão em legislação e normas regulamentares específicas. O fato de um FIP ter recebido investimento (ações) a um determinado valor (baseado, por exemplo, no critério contábil) não necessariamente significa que tal investimento manterá esse valor durante toda sua permanência na carteira do FIP” (grifos da fiscalização). 55. Não deixa de ser curiosa a alegação de uniformidade de critérios. A que uniformidade se refere a Tinto Holding quando diz que recebeu ações pelo valor econômico e as integralizou pelo valor contábil? É justamente o contrário: trata-se da mais cristalina forma de ausência de uniformidade na aquisição e na alienação do mesmo ativo, no mesmo momento. 56. Interessante também analisar o trecho grifado da resposta acima, em que a Tinto Holding admite uma perda - que, nas suas palavras, teria sido "meramente escritural" e que, por isso, não representaria "redução efetiva no patrimônio do FIP". A afirmação de que a perda teria sido "meramente escritural" é absurda. Uma perda meramente escritural ocorreria, por exemplo, no caso de uma aplicação de renda fixa prefixada feita num cenário em que as taxas de juros estivessem em determinado patamar e que, em momento posterior, elas subissem. Nessa hipótese, para manter imutável o valor a resgatar no futuro, o ativo teria que sofrer uma imediata desvalorização. Se o investidor mantivesse a aplicação até a data de resgate contratada, o valor final do ativo seria o valor inicial aplicado acrescido da valorização contratada, ou seja, aquela perda seria apenas escritural, no sentido de que a perda não teria sido efetivamente realizada. Se, contudo, o investidor resgatasse a aplicação antes da data contratada, sofreria uma perda efetiva, ou seja, a perda deixaria de ser apenas escritural para tornar-se real, efetiva. Nesse sentido, a integralização feita pelo fundo pelo valor menor teria realizado a perda, que nada teria de escritural. 57. Sábias são as palavras no último parágrafo transcrito da resposta da Tinto Holding: "O fato de um FIP ter recebido investimento (ações) a um determinado valor (baseado, por exemplo, no critério contábil) não necessariamente significa que tal investimento manterá esse valor durante toda sua permanência na carteira do FIP". O incrível, no caso, é que o investimento teria deixado de manter o valor instantaneamente, não teria sido necessário nem esperar por toda a sua permanência na carteira do FIP. E não teria sido uma perda de alguns centavos, mas, acredite quem quiser, seria uma perda de quase 4 bilhões de reais. Fl. 2772DF CARF MF Original Fl. 18 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 58. O que tudo isso evidencia é que uma perda dessa magnitude, nas condições em que ocorreu, não é crível. Ninguém perde tanto numa negociação ocorrida primeiro entre FIP e JBS e, no mesmo instante, numa segunda negociação ("casada" com a primeira) entre FIP e controladora da JBS. Ainda menos sentido faz essa perda quando se verificam os motivos pelos quais a Tinto Holding constituiu o Bertin FIP (doc. 39): “A constituição do FUNDO DE INVESTIMENTO EM PARTICIPAÇÕES por parte da TINTO HOLDING Ltda. constituiu na formalização da transferência de controle acionário com o objetivo intrínseco ainda de terceirizar a administração desta carteira de investimentos e ações, como modo de redução de custos internos de administração. [...] Em suma, o principal motivo para a criação do FUNDO DE INVESTIMENTOS [... ] foi a formalização do controle acionário e administrativo do acervo da BERTIN S.A. e a racionalização dos custos de administração e gestão dos investimentos”. 59. Redução de custos internos? Racionalização dos custos de administração e gestão de investimentos? Será que houve redução de custos e alguma racionalização na operação em que o FIP recebe ações da JBS por R$ 8,8 bilhões e no mesmo instante as integraliza por R$ 4,9 bilhões? Será que é possível imaginar que, com a constituição do fundo, houve economia maior do que a perda de R$ 3,9 bilhões que a integralização na FB acabou por infligir ao fundo? 60. Em outra resposta (doc. 40), a Tinto Holding tece as seguintes observações: “A administração da Tinto Holding optou por utilizar o Bertin FIP entendendo que o mesmo seria mais adequado como instrumento para seu investimento na FB Participações S.A., tendo em vista os elevados níveis de governança e controle sobre o investimento, já que a manutenção de um FIP envolve necessariamente controle dela (sic) CVM, bem como a atuação de terceiros com expertise em investimentos desta natureza e.g. administrador/gestor e auditores, nos termos das normas regulamentares da Comissão de Valores Mobiliários que dispõem sobre a constituição, administração e funcionamento dos fundos de investimento em geral, abertos ou fechados”. 61. Elevados níveis de governança? Alguém deu alguma informação sobre o que supostamente teria acontecido entre o aporte inicial no fundo e a integralização na FB? Houve alguma satisfação sobre por que as ações recebidas da JBS por R$ 8,8 bilhões teriam sido integralizadas na controladora da JBS por um valor R$ 3,9 bilhões menor? Houve alguma indicação de que esses valores estavam em jogo? Expertise do administrador/gestor? Será que algum investidor reconheceria alguma expertise num administrador que perdesse quase 4 bilhões de reais na negociação de um ativo cujo recebimento pelo fundo acabara de acontecer? 62. Em outro trecho da mesma resposta, a Tinto Holding tenta explicar sobre a "suposta" perda: “O item 03 do Termo de Intimação Fiscal requer informações sobre a suposta perda registrada pelo Bertin FIP, em função do fato de que o valor atribuído à Bertin para fins da incorporação das ações foi superior ao valor da posterior contribuição das ações da JBS contribuídas ao capital da FB Participações. De fato, a operação de incorporação de ações não gerou qualquer alteração no patrimônio do Bertin FIP, já que se trata de operação de caráter permutativo, onde as ações na Bertin foram substituídas por ações da JBS. O valor atribuído teve por principal objetivo a correta determinação das participações dos sócios no capital da JBS. Fl. 2773DF CARF MF Original Fl. 19 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 Em momento subsequente, o Bertin FIP contribuiu as ações da JBS ao capital da FB Participações. Independentemente das operações societárias realizadas, o Bertin FIP sempre registrou seus investimentos exclusivamente nos termos das normas que o regem e de seu Regulamento”. 63. Quer dizer que a incorporação de ações foi uma "operação de caráter permutativo", mas a integralização com as ações da JBS no capital da FB não o foi? Na integralização não teriam sido trocadas ações da JBS por ações da FB? Só a troca de ações da Bertin por ações da JBS tem caráter permutativo? Por que na integralização o fundo reconheceu um ganho de R$ 3,1 bilhões, mas nenhum ganho foi reconhecido quando na operação feita no segundo imediatamente anterior? Não poderia o fundo ter reconhecido um ganho de capital seguido de uma perda ou uma compra vantajosa seguida de perda, como discutido nos parágrafos 49 e 50, ainda que o resultado ao final fosse o mesmo? O FIP sempre registrou seus investimentos de acordo com as normas e o seu regulamento, "independentemente das operações societárias realizadas"? Ora, é justamente em função das operações formalizadas - sem qualquer racionalidade econômica - que se pode afirmar que o fundo não pode ter obedecido a qualquer regra ou regulamento, a não ser que houvesse regra ou regulamento que estipulasse que o fundo foi constituído para perder somas consideráveis na negociação de ativos recebidos e alienados no mesmo instante. 64. Perguntou-se à Tinto Holding, por fim, se ela havia ingressado em juízo para reaver tamanha perda ou se o administrador do FIP teria pago indenização pelo prejuízo causado. A resposta (doc. 38) foi de total apoio ao administrador do fundo. Será que, se uma perda imensa como essa tivesse mesmo existido, alguém não seria responsabilizado? 65. Pelas respostas dadas pelo administrador do FIP e pela Tinto Holding, ficou claro que seria contraproducente obter qualquer esclarecimento minimamente consistente a respeito da natureza e da contabilização das operações formalizadas. E não poderia ser diferente. Afinal, a formalização das operações revela uma total incoerência econômica. Tudo porque o que se formalizou difere da substância do que de fato aconteceu. A Tinto Holding e o administrador do Bertin FIP à época dos fatos não têm uma explicação minimamente plausível para justificar a aquisição e a alienação, ocorridas num mesmo momento, de um ativo adquirido por R$ 8,8 bilhões e alienado por R$ 4,9 bilhões. E assim é porque a formalização não fez qualquer sentido. 66. A ausência de contabilização do ganho de R$ 7 bilhões e da perda de R$ 3,9 bilhões, como ilustrado na Figura 8, não muda o fato de que, pela formalização adotada, teria ocorrido, do ponto de vista econômico (Figura 7), um ganho de R$ 7 bilhões e uma perda de R$ 3,9 bilhões. Como a perda é inaceitável e a integralização foi feita por R$ 4,9 bilhões, só se pode concluir que um ganho de R$ 7 bilhões não pode ter existido no FIP. 67. A distorção da realidade se deu porque os grupos procuraram fazer crer que em algum momento os ex-controladores da Bertin (Bertin FIP) fizeram parte do capital da JBS. Nunca sequer se cogitou isso. O primeiro Fato Relevante publicado a respeito da associação entre os grupos JBS e Bertin (parágrafo 2) explicitou a essência de toda a operação: "...os acionistas controladores da Bertin, por sua vez, concordaram em contribuir para a Nova Holding ações representativas de 73,1% do capital da Bertin". Basta lembrar também que está explícito, em vários e vários documentos, como por exemplo a AGE de 29/12/2009 da JBS (parágrafo 34) e o boletim de subscrição anexo à AGE da FB realizada em 28/12/2009 (parágrafo 35), o Fl. 2774DF CARF MF Original Fl. 20 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 compromisso firmado pelo Bertin FIP de integralizar imediatamente, de forma irrevogável e irretratável, as ações JBS por ele recebidas em decorrência da incorporação das ações da Bertin. 68. Aliás, é relevante voltar a alguns detalhes da AGE de 29/12/2009 da JBS. O trecho extraído dela e que consta do parágrafo 34 informa que "o Bertin FIP [...] outorgou mandato irrevogável e irretratável com instruções para que o agente escriturador das ações da Companhia [JBS] registrasse diretamente em nome da FB Participações S.A. a titularidade de todas as ações de emissão da Companhia [JBS] neste ato atribuídas ao Bertin fundo de Investimento em Participações em decorrência da incorporação de ações ora aprovada". O agente escriturador, portanto, nem sequer efetuou o registro das ações emitidas pela JBS em nome do FIP. Elas foram diretamente registradas em nome da FB. O registro do recebimento, pelo Bertin FIP, da significativa quantidade de ações da JBS, pelo valor não menos relevante de R$ 8,8 bilhões, foi solenemente deixado de fora, efetivando-se o registro em nome da FB. Tudo isso equivale dizer que as 679.182.067 ações ordinárias da JBS tiveram como destinatário a FB; nunca, nem nos registros feitos pelo agente escriturador, o Bertin FIP. 69. Fica patente o descasamento entre a incorporação de ações e a informação prestada acerca do registro das ações JBS emitidas ao FIP. A incorporação de ações da Bertin pela JBS, com o consequente recebimento de ações JBS pelo FIP por R$ 8,8 bilhões, seguida da integralização pelo Bertin FIP no capital da FB com as mesmas ações JBS por apenas R$ 4,9 bilhões, como mostrado na Figura 5 e na Figura 6, demonstram, quando vistas em conjunto, a mais absoluta falta de lógica negocial. Em vez de formalizarem conforme o que haviam divulgado ao público pela primeira vez, ou seja, com o fundo integralizando as suas ações Bertin no capital da FB, os grupos optaram por uma estruturação societária que deu a aparência de que o fundo teria recebido ações da JBS por R$ 1,8 bilhão e, no mesmo instante, o FIP teria incorrido num ganho de R$ 3,1 bilhões ao integralizá-las no capital da controladora da JBS por R$ 4,9 bilhões. 70. Não foi apenas ao público em geral que se estava desinformando, mas também ao Fisco. Já é bastante significativo que o Acordo de Associação vedasse a entrada dos ex- controladores da Bertin no capital da JBS, mas ainda assim eles tenham procedido, ainda que só formalmente, a despeito de nunca terem sido registrados como tal. Como se isso não bastasse, os próprios ex-controladores do fundo determinaram que o Bertin FIP deveria, num primeiro momento (de 26/11/2009 a 23/12/2009), participar da administração da Bertin e apenas e tão somente investir em títulos de emissão da Bertin (doc. 41). Realizada a incorporação de ações, contudo, o Regulamento do fundo foi modificado (23/12/2009, doc. 41), de maneira que o conceito de "portfólio alvo" foi alterado para determinar que o fundo só poderia investir em papéis da FB Participações. Em nenhuma linha ou sequer nas entrelinhas, falava-se em participar, ainda que remota ou instantaneamente, do capital da JBS. O artigo 2º do Regulamento, modificado em 23/12/2009 e até hoje intacto, define o portfólio alvo do Bertin FIP: “Portfólio Alvo - É o conjunto dos títulos e valores mobiliários de emissão da FB Participações S.A sediada na Cidade de São Paulo, Estado de São Paulo, na Avenida Brigadeiro Faria Lima, 2391, segundo andar, conjunto 22, sala 21, bairro Jardim Paulistano, sob o número de CNPJ/MF 11.309.502/0001-15 ("Companhia"), representado por ações, debêntures conversíveis em ações ou bônus de subscrição ou outros títulos e valores mobiliários conversíveis ou permutáveis em ações de emissão da Companhia, nos termos previstos no parágrafo primeiro do artigo 3°” (grifos da fiscalização). Fl. 2775DF CARF MF Original Fl. 21 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 71. O caput do artigo 3° do Regulamento diz que "o FUNDO tem por finalidade a obtenção de ganhos de capital mediante a valorização dos ativos que compõem a sua carteira e, em menor proporção, pelo recebimento de rendimentos de suas aplicações". O parágrafo primeiro do artigo 3° dispõe que "O FUNDO investirá no Portfólio Alvo, participando do processo decisório da Companhia..." (grifos da fiscalização). A companhia, como se viu, é a FB Participações. 72. Observa-se que o Bertin FIP nasceu com o intuito de investir no que chamou de "portfólio alvo", que, a não ser pelo breve período de 26/11 a 23/12/2009, quando ainda possuía as ações da Bertin, deveria se compor de "títulos e valores mobiliários de emissão da FB Participações". Mais: o fundo "investirá no Portfólio Alvo". Por que o fundo, um mês depois da sua criação, formalizou a sua entrada na JBS, por meio da incorporação de ações da Bertin, quando teria recebido ações JBS por R$ 8,8 bilhões, integralizadas na FB por R$ 4,9 bilhões no mesmo instante? Se o fundo "tem por finalidade a obtenção de ganhos de capital mediante a valorização dos ativos que compõem a sua carteira", como explicitado pelo caput do artigo 3° do Regulamento, como explicar que o fundo premeditadamente perdeu a fabulosa quantia de R$ 3,9 bilhões? 73. Apenas para não deixar qualquer dúvida de que o Regulamento foi completamente ignorado, o seu artigo 33 dispõe como se deveria compor a carteira do fundo: “Artigo 33 - O FUNDO investirá seus recursos de acordo com a política de investimento delineada no capítulo III, observando ainda as seguintes limitações: I - No mínimo 67% da carteira do FUNDO deverá ser investida em valores mobiliários correspondentes ao seu Portfólio Alvo; (... )”. 74. A incorporação de ações por meio da qual o fundo teria recebido ações da JBS não seguiu política de investimento nenhuma, nem se obedeceu ao dispositivo de investir em títulos do portfólio alvo. A incorporação de ações afrontou não apenas o bom senso e a lógica econômica, mas também infringiu o Regulamento do FIP e o Acordo de Acionistas, que deixam claríssimo que os ex-controladores da Bertin só poderiam investir na FB. Jamais poderiam ter participado de uma operação que fosse contrária a todos os documentos que dão publicidade aos atos negociais dos dois grupos, em especial quando, contra toda e qualquer razoabilidade, mas em linha com a formalização, o fundo sofresse uma perda tão expressiva quanto inexplicável. 75. Os grupos deixaram de informar a essência das operações e optaram por uma formalização tortuosa e sem sentido econômico. A sequência da formalização (“emissão de ações JBS a R$ 8,8 bi para o FIP”  “integralização do FIP no capital da FB com as ações JBS por R$ 4,9 bi”) revela que o FIP teria auferido um ganho de R$ 7 bilhões e uma perda imediata de R$ 3,9 bilhões, ambos (ganho e perda) inexplicáveis e sem razão plausível. A ausência de racionalidade das operações, sem qualquer fundamento econômico minimamente defensável, deixa às claras que a sequência de operações acima tentou retratar algo que não aconteceu de fato. A essência da unificação está inserta no Acordo de Acionistas, no Fato Relevante publicado em 16/09/2009, na ausência de registro do fundo como participante do capital da JBS e no Regulamento do FIP. A formalização foi contrária a tudo isso, tornando os atos desprovidos de racionalidade. Fl. 2776DF CARF MF Original Fl. 22 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 76. Como visto à exaustão, nos moldes em que se deram as operações, é inaceitável que o ganho gigantesco fosse parcial e instantaneamente "corroído" pela perda também descomunal, no mesmo instante, com o mesmo ativo e numa negociação casada entre o fundo, a JBS e a controladora da JBS. Pode-se afirmar com total segurança que operações que envolvem tantos bilhões não foram pactuadas de um dia para outro. A integralização do FIP no capital da FB já estava prevista de ser realizada por R$ 4,9 bilhões, como demonstra, inclusive, o Regulamento do fundo e a omissão do registro do fundo no órgão de registro. O fundo foi concebido para participar da FB e só da FB, desde sempre (com exceção dos dias em que se aguardava a entrada do FIP na FB). Ninguém minimamente bem-intencionado pode imaginar que a controladora da JBS (FB) não sabia que as ações emitidas num instante pela sua controlada (JBS) por R$ 8,8 bilhões seriam integralizadas no seu capital (da controladora), no mesmo instante, por R$ 4,9 bilhões. O FIP estava obrigado contratualmente a entregar suas ações JBS para a FB, sem sequer figurar em qualquer registro como sendo, ainda que instantaneamente, acionista da JBS. É impossível acreditar que o valor não estivesse devidamente estipulado, a saber, o valor de R$ 4,9 bilhões. 77. Desde o princípio, como aliás revelado já no Acordo de Associação, os ex- controladores da Bertin tinham ajustado que seriam sócios da FB, jamais participariam diretamente do capital da JBS. É inequívoco também o fato de que a integralização do fundo no capital da FB foi realizada por R$ 4,9 bilhões e que isso, natural e evidentemente, já estava previsto e acertado entre todas as partes. Como corolário de tudo o que até aqui se expôs, é forçoso concluir que as ações da JBS nunca integraram o ativo do fundo, como reforçado pela contabilidade e o Regulamento do próprio FIP. A formalização adotada resultaria, economicamente, no ganho de R$ 7 bilhões e na perda de R$ 3,9 bilhões. Essa linha absurda, contudo, só existiria se admitíssemos uma formalização deformada e desprovida de qualquer lógica, como a adotada pelas partes. 78. A aparente (e essencialmente inexistente) participação dos ex-controladores da Bertin no capital da JBS, conduzida por meio de uma incorporação de ações artificiosa, trouxe como consequência o mascaramento de um ganho tributável que deveria ter se materializado na FB. Como se verá na sequência, o que foi reconhecido na FB, em virtude da formalização tortuosa implementada, foi outro tipo de ganho que seria, se legítimo fosse, isento de imposto de renda. DOS EFEITOS, NA FB, DA EMISSÃO DE AÇÕES DA JBS E DA INTEGRALIZAÇÃO NA FB FEITA PELO FIP COM ESSAS MESMAS AÇÕES 79. A pseudoentrada dos ex-controladores da Bertin no capital da JBS em decorrência da incorporação das ações da Bertin causou reflexos contábeis e tributários na FB. Como se viu, a FB foi criada (23/12/2009) com o aporte dos então controladores da JBS com as suas ações da JBS. Neste momento, a FB passou a controlar 51,7% do capital da JBS (parágrafo 5). Em valores absolutos, a FB passou a deter um investimento de R$ 2.514.005.679 na JBS, cujo PL era de R$ 4.863.078.133 (doc. 25). 80. Em 29/12/2009, a JBS realiza a AGE que aprova a incorporação de ações da Bertin. Em virtude disso, a JBS emite 929.392.550 novas ações, subscritas pela FB (679.182.067 ações a R$ 8.760.571.216) e pela BNDESPAR (250.210.483 ações a R$ 3.227.391.980) pelo valor de total de R$ 11.987.963.196. Fl. 2777DF CARF MF Original Fl. 23 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 81. Após a emissão das novas ações, a participação da FB na JBS passou a ser de 31% do "novo" PL da JBS (R$ 16.851.041.329), ou seja, o investimento da FB na JBS aumentou de R$ 2.514.005.679 para R$ 5.226.765.327 em decorrência da aplicação do método da equivalência patrimonial. A diferença entre a participação antes e depois da incorporação de ações (R$ 5.226.765.327 - R$ 2.514.005.679) foi o ganho por variação percentual reconhecido pela FB (R$ 2.712.759.648). Ainda foi feito um ajuste por conta de uma diferença entre os PLs utilizados para fins de cálculo de variação percentual que elevou o ganho registrado pela FB para R$ 2.726.469.042 (doc. 25). 82. Como se vê, a participação da FB (e dos demais acionistas) no capital da JBS foi diluída pela entrada do Bertin FIP e da BNDESPAR no capital da sociedade, que passaram a participar com 29,2% e 18,8%, respectivamente, da JBS. No mesmo instante, porém, o Bertin FIP integraliza essas ações (recebidas por R$ 8.760.571.216 e que nem foram registradas como sendo do fundo) por R$ 4.949.046.230 no capital da FB, numa operação desprovida de qualquer lógica negocial, por tudo o que até aqui se expôs. A diluição da FB, pois, foi apenas instantânea, pois a integralização do FIP no capital da holding restituiu à FB o controle da JBS, ou melhor, aumentou ainda mais o seu percentual de controle, já que antes da incorporação de ações a FB detinha 51,7% do capital da JBS e passou a deter, após a incorporação, 60,25%. 83. Do ponto de vista tributário, o ganho por variação percentual não compõe o lucro real, como disposto pelo artigo 428 do RIR/99. 84. É apropriado ressaltar a natureza do ganho registrado pela FB. Quando a JBS incorporou as ações da Bertin, a JBS passou formalmente a ser a única acionista da "incorporada". Por seu turno, nos termos do §1o do artigo 252 da Lei das S.A., uma vez aprovada a incorporação de ações, a assembléia geral da companhia incorporadora deverá autorizar o aumento de capital, a ser realizado com as ações incorporadas. Assim, o aumento de capital da JBS decorreu da incorporação das ações da Bertin. Esse aumento se deu mediante a emissão de novas ações que foram subscritas pela diretoria da companhia incorporada e deveriam ser entregues aos acionistas da companhia cujas ações foram incorporadas (Bertin FIP e BNDESPAR). Vale dizer que a JBS, no momento da incorporação de ações, passaria a ter novos acionistas (Bertin FIP e BNDESPAR), que integralizaram com as ações da Bertin as novas ações JBS a eles emitidas. Tal subscrição, como se viu, se deu por cerca de R$ 12 bilhões. 85. O ganho por variação percentual contabilizado na FB teria se originado, consequentemente, da entrada de novos acionistas no capital da JBS. A FB detinha, antes da incorporação de ações da Bertin, uma participação de 51,7% na JBS, cujo PL era de R$ 4,9 bilhões. Imediatamente depois, a participação da FB no capital da JBS caiu para 31%, mas sobre um PL agora de R$ 16,9 bilhões (doc. 7). No entanto, o que efetivamente se viu foi que jamais houve a intenção de que os ex-controladores da Bertin fizessem parte do capital da JBS. Dito de outra forma, o ganho por variação percentual registrado pela FB é inadmissível, visto que ele nada mais foi do que um reflexo de uma "entrada" de sócios que nunca foram nem sequer cogitados de sê-lo. O ganho por variação percentual registrado pela FB, portanto, decorreu de uma formalização dissociada da realidade dos fatos. 86. A natureza da relação entre FB, Bertin FIP e JBS S.A. foi outra, diferente da formalizada pelos dois grupos. Em momento algum, os conglomerados se organizaram de maneira a respeitar o instituto da incorporação de ações realizada, pois não se cogitou, desde a primeira hora, que os ex-controladores da Bertin fizessem parte do capital da JBS (como, aliás, Fl. 2778DF CARF MF Original Fl. 24 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 corrobora a ausência de registro, pelo escriturador, de que o fundo seria, ainda que momentaneamente, acionista da JBS). E foi exatamente por isso que aqui se apontam o dissonante ganho por variação percentual registrado pela FB e a absoluta falta de lógica na operação em que o FIP entregou ações que valiam R$ 8,8 bilhões por R$ 4,9 bilhões. A falta de lógica de tudo o que foi feito só evidencia que as operações analisadas, nos moldes em que foram formalizadas, não podem ter, de fato, ocorrido. A formalização teve o intuito de transformar um ganho tributável em ganho isento de tributação. DA ESSÊNCIA DA OPERAÇÃO 87. A completa falta de razoabilidade na operação em que o Bertin FIP integraliza por R$ 4,9 bilhões um ativo "adquirido" no mesmo segundo por R$ 8,8 bilhões revela que a realidade dos fatos é outra. O ganho por variação percentual originado da "entrada" de um novo acionista que nunca entrou, também. 88. A incorporação de ações retratada pela Figura 5 indica que os grupos econômicos, pelo menos no aspecto formal, desejavam que a Bertin se tornasse subsidiária integral da JBS S.A. Assim, a decorrência da incorporação de ações da Bertin é que ela passaria a ter como único acionista a JBS, sociedade incorporadora das ações. 89. A incorporação de ações é regida pelo artigo 252 da Lei das S.A. 90. Pela incorporação de ações, é estabelecida uma relação entre duas sociedades, a incorporadora e aquela que teve as ações incorporadas. É condição sine qua non que haja a convergência de vontades entre as duas companhias, como disposto nos §§1º e 2º do artigo 252 da Lei das S.A. 91. Mas que convergência houve se apenas dois dias depois da incorporação de ações a Bertin S.A. foi efetivamente incorporada pela JBS S.A.? A intenção dos ex-controladores das duas companhias era que a Bertin desaparecesse, não que ficasse como subsidiária integral da JBS. 92. A única vontade que se pode constatar é a dos controladores das duas empresas, afinal o lapso entre a incorporação de ações (vontade das sociedades) e a incorporação (vontade dos controladores de ambas) propriamente dita foi de apenas dois dias. O fato de ambas terem participado formalmente da incorporação de ações não significa que havia, de fato, uma vontade de que a Bertin se tornasse subsidiária integral da JBS. Os acionistas controladores de ambas já tinham evidentemente deliberado que a Bertin seria incorporada pela JBS, ou seja, ficou valendo a vontade dos controladores das duas sociedades. Além disso, os controladores de ambas já haviam concordado que o Bertin FIP jamais participaria do capital da JBS. 93. A vontade do FIP (controladora da Bertin) e da FB (controladora da JBS), materializada na exigência contratual de que o fundo deveria irrevogável e imediatamente integralizar as suas ações JBS no capital da FB, sem que o fundo figurasse em quaisquer registros como acionista da JBS, além do disposto no Regulamento do fundo, era de que o FIP deveria participar da holding. A integração societária estava prevista desde sempre de ocorrer na "Nova Holding". Não havia sentido em a JBS emitir ações para o FIP já sabendo que tais ações iriam ser imediatamente integralizadas na controladora da JBS, por conta de uma vedação contratual e regulamentar. Mesmo que a JBS tivesse incorporado diretamente a Bertin, ainda Fl. 2779DF CARF MF Original Fl. 25 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 assim tal operação seria desprovida de essência, pois o FIP, igualmente à hipótese da incorporação de ações, receberia novas ações emitidas pela JBS. E, se os ex-controladores da JBS não admitiam que os ex-controladores da Bertin participassem diretamente do capital da JBS, por que a JBS emitiria novas ações ao FIP, que, além disso, tinha um regulamento que dispunha que o portfólio em que investiria deveria compor-se tão somente de ações da FB? Fosse feita a incorporação de ações ou a incorporação da Bertin propriamente dita, o FIP Bertin nunca esteve sujeito a um conjunto de direitos e obrigações que lhe outorgasse o status de acionista da JBS S.A. Nem nunca se previu que estaria. Muito pelo contrário. 94. O problema não foi ter-se formalizado a incorporação de ações em lugar da incorporação da Bertin, que foi o que essencialmente existiu. O problema é que o FIP foi formalizado como destinatário das novas ações emitidas pela JBS quando não o poderia ser, como deixou evidente a AGE de 29/12/2009 da JBS, que determinava que o escriturador das ações emitidas pela companhia registrasse em nome da FB, sem deixar qualquer margem de dúvida de que essas ações jamais deveriam figurar como propriedade do Bertin FIP (parágrafo 68). 95. A relação verdadeira entre acionista e sociedade foi estabelecida entre o FIP e a FB. As ações da JBS recebidas pelo fundo nem mesmo foram contabilizadas por ele. Em hipótese alguma foi conferida ao fundo a condição de acionista da JBS, até porque, contratualmente, essa hipótese foi explicitamente afastada. O fundo nunca foi proprietário das ações, pois nem sequer poderia aliená-las a outro que não a FB. Não há propriedade de algo de que não se pode livremente dispor ou que jamais esteve sob sua propriedade ou mesmo posse. Aliás, é bom que se diga que, se o FIP tivesse alguma chance de alienar as ações JBS, não o teria feito à FB. Já que elas valiam R$ 8,8 bilhões, por que aliená-las para alguém que se dispôs a pagar apenas R$ 4,9 bilhões? 96. É oportuno mostrar a posição acionária (formal) na JBS imediatamente antes e imediatamente depois da incorporação de ações da Bertin pela JBS (doc. 25): Tabela 1 97. A tabela acima lista os formais detentores de ações ordinárias da JBS nos instantes anterior e posterior da incorporação de ações da Bertin. Vê-se que a FB detinha cerca de 51,7% da JBS antes da incorporação de ações da Bertin, passando a deter cerca de 31% imediatamente após a incorporação de ações. 98. No mesmo momento, a participação detida pelo Bertin FIP é integralizada no capital da FB, de forma que a FB passou a deter cerca de 60,25% do capital da JBS. O aumento Fl. 2780DF CARF MF Original Fl. 26 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 de participação ocorreu porque o FIP incondicionalmente repassou suas ações na JBS para a FB. Em essência, a JBS emitiu novas ações para a sua controladora, a FB. A contrapartida dada pela FB será vista adiante. 99. Num único instante, a FB deteve 51,7% da JBS, passou a deter 31% e finalmente ficou com 60,25% de participação. Tudo isso no mesmo momento e formalizado como se a JBS tivesse emitido ações a R$ 8,8 bilhões para o FIP, que as integralizou na FB por R$ 4,9 bilhões. Em resumo, a participação de 60,25% detida pela FB na JBS pode ser decomposta, de acordo com a formalização, em três parcelas: (i) constituição da holding mediante a integralização, em 23/12/2009, das participações detidas por J&F e ZMF na JBS, por cerca de R$ 2,5 bilhões; (ii) novas ações da JBS são integralizadas no capital da holding por R$ 4,9 bilhões; por fim, (iii) ganho por variação percentual de cerca de R$ 2,7 bilhões em função da "entrada" do "novo sócio" (Bertin FIP). A soma dessas três parcelas (R$ 10,1 bilhões) representa 60,25% do PL da JBS em 31/12/2009, que era de R$ 16,85 bilhões (doc. 25). 100. A entrada formal e fictícia dos ex-controladores da Bertin no capital da JBS torna inválido, por conseguinte, o ganho por variação percentual da FB. A isso se alia a estrondosa perda de quase R$ 4 bilhões pelo fundo, algo inaceitável fora dos moldes ilogicamente formalizados. 101. A união entre os grupos só faz sentido se olhada por outro ângulo. Os pressupostos em que a unificação entre JBS e Bertin repousou são os seguintes: (i) os ex- controladores da Bertin deveriam ser sócios da FB, jamais da JBS; (ii) a entrada dos ex- controladores da Bertin no capital da FB seria realizada por R$ 4,9 bilhões, e (iii) as ações da Bertin seriam incorporadas pela JBS por cerca de R$ 12 bilhões (ou, tanto faz, a Bertin seria incorporada pela JBS, que emitiria ações por cerca de R$ 12 bilhões aos acionistas da incorporada). 102. O que não pode fazer parte dos pressupostos é o fato de os ex-controladores da Bertin incorrerem em um ganho de R$ 7 bilhões, nem em uma perda instantânea de quase R$ 4 bilhões, nem o fato de a FB registrar um ganho por variação percentual decorrente de uma entrada de sócios que nunca foram cogitados de entrar no capital da JBS. 103. A formalização tortuosamente realizada dos três pressupostos tornou a visão global das operações desprovida de lógica econômica. Por isso, para que façam sentido, esses pressupostos devem obedecer a uma ordem que torne aceitável, do ponto de vista econômico e tributário, o resultado pretendido pelos grupos. O primeiro Fato Relevante publicado pela JBS (parágrafo 2) divulgava, nos termos do Acordo de Associação firmado, que "os acionistas controladores da Bertin...concordaram em contribuir para a Nova Holding ações representativas de 73,1% do capital da Bertin. A Nova Holding, portanto, passará a ser acionista controladora tanto da Bertin como da JBS". 104. O Bertin FIP contabilizou a sua entrada na FB exatamente como divulgado pelo fato relevante, ou seja, integralizou por R$ 4,9 bilhões as ações Bertin registradas na sua contabilidade por R$ 1,8 bilhão. Relembre-se que, antes da unificação, o FIP detinha 73% da Bertin, enquanto a FB participava com 51,7% do capital da JBS. Esquematicamente, pois, assim ficou a verdadeira configuração dos dois grupos depois da integralização que essencialmente o FIP fez na FB: Fl. 2781DF CARF MF Original Fl. 27 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 Figura 9 105. A essência da unificação entre os dois grupos se deu na FB. Primeiramente, os ex-acionistas da JBS integralizam na holding suas participações na JBS. Pouco depois, como dispõe o Regulamento do FIP - que prevê que o fundo só deve investir seus recursos em títulos emitidos pela FB -, os ex-controladores da Bertin integralizam na FB a sua participação na Bertin por R$ 4,9 bilhões. Não faz qualquer sentido imaginar que os ex-controladores da Bertin teriam recebido R$ 8,8 bilhões em ações da JBS, que no mesmo instante seriam integralizadas por R$ 4,9 bilhões na controladora da JBS. O que faz sentido é que os ex-controladores da Bertin receberam R$ 4,9 bilhões em ações da FB pela parte na Bertin que eles contabilizavam por R$ 1,8 bilhão. Daí o ganho registrado pelo FIP, de R$ 3,1 bilhões. 106. Uma vez efetivada a unificação dos grupos na FB, o passo seguinte, pela lógica da essência da operação, é a incorporação das ações (ou incorporação) da Bertin pela JBS, que emite novas ações pelo valor total de R$ 11,987 bilhões aos acionistas da Bertin. Como ilustrado na Figura 9, nessa configuração, diferentemente da formalização adotada, os acionistas da Bertin são a BNDESPAR e a FB. Na proporção da sua participação na Bertin, a FB recebe R$ 8,8 bilhões em ações da JBS. Ou seja, a participação na Bertin contabilizada pela FB por R$ 4,9 bilhões, é integralizada no capital da JBS por R$ 8,8 bilhões, em virtude da incorporação das ações (ou incorporação) da Bertin pela JBS. 107. É evidente que as novas ações formalmente emitidas pela JBS para o Bertin FIP tinham como destino final a FB, desde o instante da emissão - que coincide com o momento da integralização delas no capital da FB -, como contratualmente disposto e sacramentado no Regulamento do fundo. A "entrada" do FIP no capital da JBS, de fato, nunca ocorreu. O que houve foi a emissão das 679.182.067 ações por R$ 8.760.571.216 para a FB, integralizadas com as ações da Bertin por R$ 4.949.046.230. 108. Só com essa lógica é possível aceitar a emissão das ações da JBS por quase R$ 12 bilhões ou, dito alternativamente, só assim é possível conceber que a JBS pagou pela Bertin quase R$ 12 bilhões, como registra a ata da AGE de 29/12/2009 da JBS (parágrafos 26 e 27). O que é inconcebível é imaginar que a JBS teria pagado R$ 8,8 bilhões em ações ao controlador da Bertin, mas este, numa hipótese absurda, teria auferido um ganho estrondoso de R$ 7 bilhões e alienado essas mesmas ações com uma perda instantânea e também estrondosa de R$ 3,9 bilhões. Fl. 2782DF CARF MF Original Fl. 28 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 109. A entrega imediata e irrevogável à FB das ações JBS recebidas pelo Bertin FIP na incorporação de ações - a ponto de o fundo "outorgar mandato irrevogável e irretratável com instruções para que o agente escriturador das ações da Companhia [JBS] registrasse em nome da FB Participações S.A. a titularidade de todas as ações de emissão da Companhia [JBS] [...]" (parágrafo 34) - é uma clara emissão de novas ações da controlada (JBS) para a sua controladora (FB), sem qualquer interveniência do fundo. A contrapartida dada pela FB ao receber essas novas ações foi a participação de 73% da Bertin, recebida pela holding na integralização feita pelo FIP. 110. Assim, os grupos passam a apresentar a seguinte configuração: Figura 10 111. Pela lógica aqui defendida, baseada no Acordo de Acionistas, na determinação de que o registro das ações fosse feito em nome da FB e no Regulamento do Bertin FIP, a incorporação de ações existiu (ou melhor, em essência, o que houve foi a incorporação propriamente dita, porém isso não faz diferença para os efeitos tributários aqui apurados), mas, diversamente da formalização adotada pelos grupos, o acionista majoritário da incorporada foi a FB, não o Bertin FIP. A incorporadora e a incorporada continuam a JBS e a Bertin, respectivamente. 112. É o que mostra a Figura 10. As setas pontilhadas que "chegam" na JBS representam as ações Bertin cedidas pela FB e pela BNDESPAR em troca das novas ações emitidas pela JBS em virtude da incorporação de ações (ou da incorporação) da Bertin. As novas ações emitidas pela JBS estão representadas pelas setas cheias que "saem" da caixa correspondente à JBS. Fl. 2783DF CARF MF Original Fl. 29 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 113. As ações Bertin (em pontilhado na caixa representativa da FB) deixam a holding pelo valor de R$ 4,9 bilhões, enquanto as novas ações JBS (retângulo cheio) entram na FB por R$ 8,8 bilhões. Neste momento, nasce na FB o ganho tributável que ficou "invisível" pela formalização descasada da realidade implementada pelos grupos. A subscrição de capital realizada pela FB com as ações da Bertin se deu pelo montante de R$ 8,8 bilhões, tendo-se em mente que, pela essência econômica da operação, essas ações Bertin foram subscritas pelo FIP no capital da FB por R$ 4,9 bilhões. A diferença entre o valor pelo qual as ações Bertin foram integralizadas no capital da JBS e o valor pelo qual elas estavam contabilizadas na FB é precisamente o ganho obtido pela holding, que, no caso, foi de R$ 3,9 bilhões (R$ 8,8 bilhões - R$ 4,9 bilhões). 114. Cumpre esclarecer outra característica do ganho obtido pela FB. Trata-se de ganho na alienação das ações da Bertin integrantes do ativo circulante da holding. É evidente que a intenção da FB nunca foi de manter permanentemente as ações da Bertin. Elas foram recebidas e imediatamente passadas para a JBS. Elas jamais figuraram no ativo não circulante (antes chamado ativo permanente) da FB. Em outras palavras, jamais a Bertin foi, pela ótica da FB, um investimento permanente em controlada ou coligada. Esse ponto é relevante para justificar a incidência do PIS e da COFINS sobre a receita de alienação dessas ações Bertin, como se verá adiante. 115. Não se pretende aqui subtrair ao particular o seu direito de auto-organização. Mas a forma adotada pelos dois grupos prescinde da mais básica lógica econômica e negocial, tornando inaceitáveis as consequências tributárias produzidas por esses atos. A conduta empregada por eles demonstrou-se contaminada por meios artificiosos destinados a contornar a incidência da norma tributária. 116. Cumpre observar que, nas suas respostas, o fundo jamais admitiu a ocorrência de um ganho de R$ 7 bilhões nem uma perda de R$ 3,9 bilhões. Pela formalização dos atos, no entanto, seria indiscutível que houve esse ganho e essa perda. A formalização, no entanto, demonstrou-se inteiramente desprovida de lógica ou substância econômica e, ainda, contrária ao que dispunha o Acordo de Acionistas e o Regulamento do fundo. O que conduz à conclusão de que, nos moldes em que aqui se admite a ocorrência dos atos, a inexistência daquele ganho e da perda só faz sentido se a subscrição do FIP no capital da FB tenha se dado mediante a entrega das ações Bertin por R$ 4,9 bilhões, não das ações JBS, como mostrado na Figura 10. 117. Pela essência da negociação, o Bertin FIP não fez parte do capital da JBS, nem houve um ganho de R$ 7 bilhões auferido pelo FIP, nem houve perda na integralização feita pelo fundo na FB, nem existiu na holding o ganho por variação percentual. É fato inequívoco que o ativo que desde sempre foi detido pelo Bertin FIP era uma participação na FB de R$ 4,9 bilhões. E, evidentemente, isso já estava previsto quando os atos foram formalizados (como demonstram as disposições do Regulamento do fundo). O ganho auferido pela FB foi, na verdade, um ganho tributável de R$ 3,9 bilhões - decorrente de alienação das ações Bertin integrantes do seu ativo circulante -que deixou de ser oferecido à tributação por conta de operações que intencionalmente visaram tão somente à economia tributária. DOS DISPOSITIVOS LEGAIS TRIBUTÁRIOS INFRINGIDOS E BASES DE CÁLCULO Fl. 2784DF CARF MF Original Fl. 30 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 Do IRPJ e da CSLL 118. Viu-se que o ganho por variação percentual registrado pela FB está em desacordo com a verdadeira natureza do ganho auferido pela holding. A Figura 10 ilustra que o ganho que deveria ter sido reconhecido pela FB foi consequência da incorporação de ações da Bertin pela JBS, cuja sistemática resultou na integralização das ações da Bertin, contabilizadas pela FB por R$ 4,9 bilhões, no capital da incorporadora (JBS) por um valor majorado em R$ 3,9 bilhões. 119. A incorporação de ações é uma operação regida societariamente pelo artigo 252 da Lei das S.A. (parágrafo 89). Ainda que parte da doutrina diferencie a incorporação de ações da subscrição de capital com bens, é inegável que, na incorporação de ações, haverá a subscrição de ações da sociedade incorporadora (JBS) com a totalidade das ações do capital social da companhia cujas ações serão incorporadas (Bertin). No caso de se considerar que o que foi feito foi a incorporação propriamente dita, o mesmo se aplica. 120. A subscrição de ações com bens gerará ganho quando eles forem integralizados por valor maior que o valor pelo qual estão contabilizados nos acionistas da sociedade "incorporada" (ou efetivamente incorporada). No caso, de acordo com a essência das operações, as ações Bertin deveriam estar contabilizadas por R$ 4.949.046.230 no ativo circulante da FB e foram integralizadas, em decorrência da incorporação de ações, por R$ 8.760.571.215 no capital da JBS em 29/12/2009, como disposto na AGE da JBS que deliberou pela aceitação da referida operação (parágrafos 26 e segs.). 121. Relativamente ao IRPJ, o ganho acima referido comporá o lucro operacional, como definido pelo artigo 277 do RIR/99, haja vista que as ações que deram causa ao ganho integrariam o ativo circulante da FB. Cumpre destacar que a FB tem como objeto social a "participação em outras sociedades, como sócia ou acionista (holdings) e administração de bens próprios“ (doc. 48), como informado no estatuto social da holding. 122. A modalidade de lucro tributável apurado pela FB é o lucro real, cujo cômputo inclui o tal ganho operacional obtido com as ações Bertin, como disposto no artigo 247 do RIR. 123. Idêntica conclusão quanto à inclusão desse ganho na determinação da base de cálculo da CSLL se infere do artigo 2º da Lei nº 7.689/88 (com redação dada pela Lei nº 8.034/90), bem assim do artigo 57 da Lei nº 8.981/95 (com redação dada pela Lei nº 9.065/95). 124. Não há dúvida, portanto, de que o ganho calculado pela diferença entre o valor integralizado (R$ 8,8 bilhões) pela FB na JBS com a participação na Bertin e o valor pelo qual essa participação deveria estar registrada na FB deve ser computado na apuração do IRPJ e da CSLL. 125. À época dos fatos sob análise (2009), portanto, o ganho auferido pela FB deveria ser imediatamente oferecido à tributação. Isso é corroborado pelo fato de uma lei anterior (Lei nº 10.637/2002), revogada no final de 2005, expressamente permitir o diferimento sobre o ganho decorrente de integralização de participação societária realizada por valor superior ao valor contábil da participação registrada na escrituração do subscritor. Se o ganho de capital da FB tivesse sido auferido na vigência do artigo 36 da referida lei (revogado pela Lei nº Fl. 2785DF CARF MF Original Fl. 31 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 11.196/2005), ele poderia ser diferido na determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL. 126. Com a revogação do artigo 36 da Lei nº 10.637/2002, em 2005, o ganho descrito no caput daquele artigo passou a ser imediatamente tributado no momento em que auferido (tal como já estabelecia o ordenamento antes da Lei nº 10.637/2002). O legislador revogou do nosso ordenamento jurídico a hipótese de diferimento da tributação do ganho auferido pela FB em 2009. Revogada a norma de diferimento, voltou a incidir a norma aplicável ao ganho em tela, até hoje vigente. 127. Apenas para efeito de argumentação, ainda que remotamente se assumisse que a participação detida pela FB na Bertin estivesse contabilizada no ativo permanente (o que aqui restou cabalmente afastado, como já antes se discorreu - notadamente no parágrafo 114), ainda assim tal ganho seria tributado pelo IRPJ e pela CSLL, haja vista o disposto no artigo 418 do RIR/99, bem como por força do artigo 2º da Lei nº 7.689/88, respectivamente. Note-se que nesta hipótese o argumento antes aduzido com a utilização da Lei nº 10.637/2002 restaria igualmente aplicável, uma vez que o referido artigo 36 não exigia que a participação societária estivesse contabilizada no ativo circulante ou no permanente. 128. O valor exato do ganho na alienação das ações Bertin, auferido pela FB do ano-calendário de 2009, a ser tributado de ofício é a diferença entre o valor das ações recebidas quando da integralização do Bertin FIP no capital da FB (R$ 4.949.046.230) e o valor dessas ações integralizadas pela FB no capital da JBS (R$ 8.760.571.215), como ilustrado pela Figura 10. O ganho operacional a ser tributado, portanto, é de R$ 3.811.524.985. Do PIS e da COFINS 129. No período em que foi auferido o ganho operacional, a fiscalizada, que apurava o lucro real, estava sujeita ao regime não cumulativo do PIS e da COFINS. Nessa modalidade, a base de cálculo das duas contribuições é o valor do faturamento, assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil (artigo 1º, §§ 1º e 2º da Lei nº 10.637/2002, e artigo 1°, §§ 1° e 2° da Lei nº 10.833/2003). 130. Dessa forma, a base de cálculo do PIS e da COFINS a ser tributada é a receita de alienação das ações Bertin, já discutida ao longo deste Termo, e que tem o valor de R$ 8.760.571.215. DA MULTA QUALIFICADA 131. A multa aplicável ao presente caso está prevista no artigo 44, inciso I e §1º, da Lei nº 9.430/96 (com redação dada pela Lei nº 11.488/2007). 132. A majoração da multa em razão da qualificação já foi devidamente justificada ao longo deste Termo, mas ainda cabem alguns comentários. A comparação entre a formalização e a essência das operações traz à tona a insuspeita intenção por trás do planejamento tributário engendrado. É inaceitável imaginar que o FIP adquira um ativo por R$ 8,8 bilhões e o aliene, no mesmo instante, por R$ 4,9 bilhões. Seria admitir que alguém teve a intenção de perder, instantaneamente, a descomunal quantia de R$ 3,9 bilhões, em operações Fl. 2786DF CARF MF Original Fl. 32 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 "casadas" entre o FIP e a JBS e entre o FIP e a FB, ou seja, em operações ocorridas no mesmo momento entre o fundo e a controladora da JBS (FB) e entre o fundo e a controlada da FB (JBS). 133. Por outro lado, é perfeitamente cabível a situação em que o FIP alienasse as ações da Bertin por R$ 4,9 bilhões à FB e esta, numa segunda alienação, obtivesse um lucro de R$ 3,9 bilhões. Afinal, é esperável que conglomerados como Bertin e JBS visem ao lucro. Nesse contexto, a seguinte questão poderia ser suscitada: por que, então, sendo possível obter o preço de R$ 8,8 bilhões pelas ações da Bertin numa alienação à JBS, o Bertin FIP as teria alienado por apenas R$ 4,9 à FB? 134. A resposta a essa pergunta só pode ser dada se o cenário em que a unificação da Bertin à JBS for revisitado. A Bertin estava passando por grandes dificuldades financeiras, devastada por prejuízos e dívidas vultosas. Segundo notícia do Valor Econômico de 20/07/2012, reproduzida pela AviSite, portal de notícias ligado ao agronegócio, o BNDES havia aportado uma quantia considerável na Bertin em 2008, mas o reforço de capital dado pelo banco estatal não evitou o colapso do frigorífico. A saída vislumbrada pelo BNDES teria vindo, segundo o site de notícias, por meio de "estímulos" para que a JBS incorporasse a Bertin. 135. Diante desse cenário, restavam poucas opções aos Bertin. O preço pago pelos donos da JBS aos ex-donos da Bertin pelos 73% que eles detinham no frigorífico foi de R$ 4,9 bilhões. Esse foi o valor que ao final foi fechado desde que o "salvamento" da Bertin estava em curso, como demonstra a contabilidade do FIP. Não havia nem há a menor lógica em os Bertin aceitarem R$ 8,8 bilhões em ações da JBS e, na sequência, integralizá-las no capital da controladora da JBS por R$ 4,9 bilhões. Como inclusive já comentado, o FIP nunca teve de fato a propriedade das ações JBS, do contrário não as teria alienado à FB, que se propôs a pagar apenas R$ 4,9 bilhões por elas. 136. O que ficou acordado também foi que o valor unitário da ação emitida pela JBS para incorporar as ações da Bertin foi de R$ 12,89870808 (parágrafo 27). Relembre-se que couberam à BNDESPAR 250.210483 ações ON da JBS, enquanto ao Bertin FIP foram emitidas 679.182.067 ações JBS. Quando se multiplica o número de ações recebidas pelo FIP pelo valor unitário das ações chega-se ao valor de R$ 8.760.571.215 a que o fundo fez jus. Se dividirmos o valor pelo qual essas ações foram integralizadas no capital da FB (R$ 4.949.046.230) pelo número de ações recebidas pelo FIP, chegamos ao valor de R$ 7,286774004 por ação. É aceitável entregar uma ação recebida num momento a R$ 12,89870808 pelo valor de R$ 7,286774004 no mesmo momento para a controladora da companhia que acabou de emiti-las? Trata-se, evidentemente, de uma pergunta retórica. 137. Só faz sentido o que aqui se afirma ser a essência da operação, ilustrada na Figura 10. As novas ações emitidas pela JBS ao preço unitário de R$ 12,89870808 foram subscritas pela BNDESPAR e pela FB, e não pelo Bertin FIP. Admitir a formalização adotada pelos grupos é admitir o total absurdo. Mesmo numa situação frágil como a que se encontrava a Bertin, a lógica imposta pela formalização é desprovida de sentido. 138. Importante esclarecer que não pretende-se impor a forma pela qual uma estruturação societária devesse ser implementada. No entanto, a autonomia patrimonial não pode ultrapassar os limites impostos pela boa-fé intrínseca a qualquer negócio jurídico válido, como determina o Novo Código Civil (Lei nº 10.406/2002). Fl. 2787DF CARF MF Original Fl. 33 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 139. A forma estruturada para a unificação dos grupos Bertin e JBS foi abusivamente concebida. A comparação entre a forma e a essência mostra que houve um ajuste doloso entre a JBS, o Bertin FIP e a FB que visou ocultar um ganho de R$ 3,9 bilhões que deveria ter sido reconhecido pela FB. Sem a colaboração ativa de cada uma dessas partes, não seria possível obter um resultado como o obtido ao final. Todos os partícipes estavam cientes de que a integralização do fundo na holding seria feita pelo valor de R$ 4,9 bilhões. A JBS não poderia, portanto, emitir ações a R$ 8,8 bilhões para uma parte sabendo que tais ações seriam integralizadas no capital da sua controladora por um valor R$ 3,9 bilhões menor. A FB não poderia concordar em participar de um esquema em que já sabia que o subscritor das ações recém-emitidas pela sua controlada iria integralizá-las em seu capital por valor quase R$ 4 bilhões menor. E o FIP não poderia integralizar ações recebidas a R$ 8,8 bilhões por R$ 4,9 bilhões no mesmo instante se não fosse pela participação ativa da JBS e da FB. 140. Os mesmos resultados econômicos seriam obtidos se as operações seguissem o curso natural dos acontecimentos, mas os atos e negócios jurídicos implementados tiveram a única finalidade de obter vantagem tributária. 141. Houve clara e evidente discrepância entre o que se fez e a vontade declarada pelas partes no negócio jurídico celebrado. Os atos formalizados não corresponderam à verdadeira intenção dos contratantes, pois presente estava o intuito de iludir e ludibriar o Fisco. Houve intenção e ciência de todas as partes, pois incabível imaginar que a JBS e a sua controladora (FB) não soubessem que o Bertin FIP integralizaria no capital da FB, por apenas R$ 4,9 bilhões, as ações emitidas naquele instante pela JBS por R$ 8,8 bilhões. 142. A causa da ocultação estava voltada para a obtenção de um tratamento tributário benéfico à FB, que acabou passando a ter como acionistas os ex-controladores da JBS e os ex-controladores da Bertin (Bertin FIP). A economia fiscal não poderia ser obtida pelas vias normais, o que demonstra tratar-se de atos antecipadamente deliberados pelas partes envolvidas. 143. O ajuste doloso entre FB, Bertin FIP e JBS para obter a vantagem tributária indevida está exaustivamente demonstrado. Resta averiguar o papel do administrador do Bertin FIP à época em que se deu toda a operação. Como informado, o então administrador do fundo era a Citibank Distribuidora de Títulos e Valores Mobiliários S.A. 144. Foi dito ao longo deste termo que a essência das operações de unificação entre JBS e Bertin foi indevidamente formalizada. O administrador do fundo sempre justificou que não houve o ganho de R$ 7 bilhões nem a perda de R$ 3,9 bilhões. No entanto, de acordo com a formalização, que, do ponto de vista lógico e econômico, é absurda, houve tal ganho e tal perda. 145. Pela formalização, o Bertin FIP teria em mãos um ativo de R$ 8,8 bilhões e decidira abrir mão de parte considerável desse valor numa integralização feita com esse mesmo ativo e no mesmo momento em que o recebera. Nenhum administrador de fundo aceitaria passivamente uma operação como essa. Tampouco nenhum cotista aceitaria trocar um ganho de R$ 7 bilhões por outro de R$ 3,1 bilhões num ativo recebido por R$ 8,8 bilhões e imediatamente depois alienado por R$ 4,9 bilhões. Ou melhor, um administrador e um cotista só aceitariam algo assim esdrúxulo se isso fosse apenas formal, não real. Fl. 2788DF CARF MF Original Fl. 34 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 146. A Citi DTVM era, de acordo com o artigo 6° do Regulamento do Bertin FIP, "responsável pela administração do FUNDO e gestão de sua carteira". Também extraído do regulamento do Bertin FIP, o artigo 7° dispõe sobre a administração do fundo: “Artigo 7° - A Administradora deverá empregar, no exercício de suas funções, o cuidado que toda entidade profissional ativa e proba costuma empregar na administração de seus próprios negócios, devendo, ainda, servir com lealdade ao FUNDO. Respeitados os limites estabelecidos na regulamentação em vigor e neste Regulamento, o Administrador terá poderes para tomar todos os atos que se façam necessários à administração e operacionalização do Fundo, bem como, mas não se limitando, relacionados à aquisição e alienação dos Valores Mobiliários e dos Outros Ativos integrantes da carteira, bem como relacionados ao exercício de todos os direitos inerentes aos valores mobiliários e outros ativos integrantes da carteira, inclusive o de representar o Fundo em juízo ou fora dele, de eleger membros para cargos de administração da Companhia [FB], comparecer e votar em Assembléias gerais de acionistas da Companhia [FB] e eventuais alterações, assim como firmar contratos de compra e venda dos valores mobiliários, acordos de acionistas da Companhia [FB], acordos de investimento e/ou instrumentos de garantia, conforme o caso, observadas as limitações deste Regulamento e da regulamentação em vigor” (grifos da fiscalização). 147. O excerto do regulamento do Bertin FIP revela (como não poderia deixar de ser) que a Citibank DTVM exercia, na qualidade de administrador e gestor, todos os atos de administração e operacionalização do fundo, inclusive os relacionados à aquisição e à alienação de títulos integrantes da sua carteira. Não há como a Citibank DTVM se eximir do que acontecia. 148. A resposta da DTVM reproduzida no parágrafo 52 tenta explicar que a integralização com as ações Bertin no capital da FB teria se dado pelo seu valor patrimonial e esse seria o valor considerado na contabilização do fundo. Tenta dar sustentação à forma pela qual contabilizou dizendo que o registro contábil foi feito de acordo com laudo emitido por empresa especializada e entregue à DTVM. Deu a já comentada "justificativa" de que "teria havido uma avaliação por óticas distintas", uma aplicável à incorporação de ações (valor econômico), outra utilizada para fins de integralização no capital da FB e respectiva contabilização dessa última operação. Repete que o valor patrimonial em que se baseou a integralização e o registro contábil feito pelo FIP foi baseado em laudo entregue a ela, Citibank DTVM. 149. Fica-se com a impressão de que a DTVM, uma vez que lhe foi entregue um laudo do valor patrimonial das ações JBS, poderia integralizá-las por esse valor. Como se um simples laudo a eximisse da responsabilidade de realizar uma operação que, se verdadeira fosse, causaria ao fundo uma perda descomunal. Cabe questionar que tipo de cuidado, probidade e lealdade a administradora e gestora teve com o fundo que supostamente administra e gere. 150. É impossível crer que a DTVM não tivesse perfeita noção de que estava sendo partícipe de um esquema que procurou acobertar um ganho de quase R$ 4 bilhões. Sem a aquiescência do administrador e gestor do fundo, não seria possível implementar os atos formalizados. A Citibank DTVM só não foi à bancarrota em decorrência de um processo judicial impetrado pelo cotista porque este estava ao lado da DTVM e da JBS para promover algo cujo propósito foi ludibriar o Fisco. Fl. 2789DF CARF MF Original Fl. 35 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 151. Enfim, FB, JBS, Tinto Holding e Citibank DTVM, dolosa e conjuntamente, contribuíram para travestir um ganho tributável em ganho por variação percentual, que não é tributado, razão pela qual há que se fazer o presente lançamento de ofício com a qualificação da multa prevista pelo artigo 44, inciso I e §1º, da Lei nº 9.430/96 (com redação dada pela Lei nº 11.488/2007) e a respectiva Representação Fiscal para Fins Penais (processo nº 16561.720105/2014-77) de todos os envolvidos. DOS LANÇAMENTOS Em face do acima exposto, foram efetuados os seguintes lançamentos, relativos ao ano-calendário 2009 (valores em reais): IRPJ CSLL PIS COFINS TOTAL Tributo 952.877.246,25 343.037.248,65 144.549.425,05 665.803.412,34 2.106.267.332,29 Multa 1.429.315.869,38 514.555.872,98 216.824.137,58 998.705.118,51 3.159.400.998,45 Juros 415.263.903,92 149.495.632,96 62.994.639,44 290.157.127,10 917.911.303,42 TOTAL 2.797.457.019,55 1.007.088.754,59 424.368.202,07 1.954.665.657,95 6.183.579.634,16 Obs: Multa de 150%; Juros de mora calculados até 09/2014; Fundamento legal constante dos respectivos Autos de Infração. DA IMPUGNAÇÃO Cientificada dos lançamentos em 01/10/2014 (AR de fl. 584), a contribuinte, por meio de seu representante e de seu advogado, regularmente constituído, apresentou, em 30/10/2014 (fl. 604), a impugnação de fls. 606/693, retificada (basicamente corrigindo numeração dos parágrafos) em 31/10/2014 (fl. 888) pela impugnação de fls. 889/976, alegando, em síntese, o seguinte: DAS PRELIMINARES Da nulidade do Auto de Infração - A desconsideração da estrutura pela fiscalização implica erro de sujeito passivo Como será detalhado na presente impugnação, neste Auto de Infração a fiscalização pretende exigir valores de IRPJ e CSLL incidentes sobre um suposto ganho de capital auferido pela impugnante em operação ocorrida em dezembro de 2009, na qual o Grupo JBS adquiriu a participação detida pelo Grupo Bertin na Bertin S.A. ("Bertinº "). Para chegar a essa infundada conclusão, a fiscalização desconsiderou uma série de atos e operações legitimamente e legalmente praticadas no caso em exame. Mais especificamente, a fiscalização considerou que a incorporação das ações da Bertin pela JBS S.A. ("JBS"), realizada a valor econômico, teria ocorrido em momento no qual a maioria do capital da Bertin seria supostamente detida pela impugnante, e não pelo Bertin Fundo de Investimento em Participações ("Bertin FIP"). Fl. 2790DF CARF MF Original Fl. 36 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 Assim, por assumir apenas de forma "intuitiva" que a participação detida pela impugnante no capital da Bertin teria sido recebida pelo valor de aproximadamente R$ 4,9 bilhões, mediante integralização realizada pelo Bertin FIP em aumento de seu capital, e que a incorporação de ações da Bertin pela JBS teria gerado emissão de novas ações da JBS em favor da impugnante por um valor de aproximadamente R$ 8,8 bilhões, a fiscalização simplesmente imputou à impugnante um ganho de capital tributável equivalente a aproximadamente R$ 3,9 bilhões (R$ 8,8 bilhões. (-) R$ 4,9 bilhões). Não bastasse o absurdo acima, a fiscalização ainda considerou que a receita supostamente auferida pela impugnante teria a natureza de receita decorrente de alienação de ações integrantes do seu ativo circulante, exigindo também valores de PIS e COFINS sobre a suposta "receita" de alienação dessas ações em favor da JBS. Conforme ficará claro ao longo da presente impugnação, os fatos levados em consideração pela fiscalização não correspondem à realidade praticada pela impugnante e nem aos negócios jurídicos firmados na transação em análise neste processo administrativo. Na realidade, houve sim a incorporação das ações da Bertin pela JBS. No entanto, essa incorporação de ações ocorreu em momento no qual a maioria do capital da Bertin (empresa cujas ações foram incorporadas) era detida pelo Bertin FIP, de forma que a JBS (incorporadora das ações da Bertin) emitiu novas ações em favor do Bertin FIP, e não em favor da impugnante. Destaque-se que a impugnante nunca chegou a deter participação na Bertin. Na essência, o que a fiscalização pretende com o presente Auto de Infração é imputar um ganho de capital tributável à impugnante sob o pressuposto de que referido ganho de capital deveria ter sido reconhecido pelo Bertin FIP e não o foi. O parágrafo 7 do Termo de Verificação Fiscal, que acompanha o presente Auto de Infração, deixa muito claro essa pretensão da fiscalização: Na visão equivocada da fiscalização, o referido ganho de capital tributável, suposta "contrapartida ao reconhecimento do ágio" reconhecido pela JBS na transação, teria sido auferido pela própria impugnante, pois, ao contribuir as ações da JBS em aumento de capital da impugnante, o Bertin FIP teria reconhecido uma perda decorrente da contribuição de um ativo que valia R$ 8,8 bilhões pelo valor de R$ 4,9 bilhões. Confira-se o parágrafo 11 do Termo de Verificação Fiscal. Ao que tudo indica, pelo simples fato de que a operação em análise gerou o reconhecimento de um ágio para a JBS, incorporadora (e adquirente) das ações da Bertin, a fiscalização pretende "alocar" um ganho de capital e uma receita tributável na operação para a impugnante, ganho de capital e receita tributável esta que, ainda que se pudesse ser admitida, só poderia obviamente ser auferida pelo vendedor das ações da Bertin (ou seja, o Bertin FIP). Não obstante essa pretensão, a fiscalização exige os tributos (IRPJ, CSLL, PIS e COFINS) de pessoa jurídica que não realizou os respectivos fatos geradores vislumbrados neste Auto de Infração. A impugnante nunca deteve ações da Bertin que poderiam ter sido alienadas, transferidas ou contribuídas para o Grupo JBS. A impugnante nada mais era do que a pessoa jurídica que passaria a centralizar o investimento do Grupo JBS e do Grupo Bertin na maioria do capital social da JBS. Fl. 2791DF CARF MF Original Fl. 37 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 A verdade é que se a fiscalização estava tão inconformada com a perda sofrida pelo Bertin FIP quando da contribuição das ações da JBS em aumento do capital da impugnante, ela deveria ter simplesmente desconsiderado essa perda experimentada pelo fundo, de forma que o ganho de capital efetivo experimentado pelo Bertin FIP não fosse de apenas R$ 3,1 bilhões, mas sim de R$ 7 bilhões (R$ 3,1 bilhões ( + ) R$ 3,9 bilhões). Ou seja, embora durante todo o Termo de Verificação Fiscal a fiscalização tenha demonstrado o seu inconformismo contra a perda de R$ 3,9 bilhões experimentada pelo Bertin FIP, ao invés de ela simplesmente desconsiderar referida perda e atribuir ao Bertin FIP - verdadeiro vendedor da participação societária adquirida pela JBS - o ganho de R$ 3,9 bilhões, ela simplesmente entendeu melhor imputar referido ganho de capital à impugnante. Nada mais absurdo. Portanto, neste caso, ainda que se pudesse cogitar da existência de um ganho de capital tributável nas transações, e de uma receita decorrente da alienação de ações integrantes de ativo circulante, conforme pretende a fiscalização, é claro que referido ganho de capital e receita tributável só poderia ser exigida do Bertin FIP, veículo de investimento que detinha a participação societária (ações da Bertin) adquirida pela JBS via operação de incorporação de ações realizada a valor econômico. Assim, este Auto de Infração seria nulo por ter sido lavrado contra sujeito passivo equivocado (impugnante), já que deveria ter sido lavrado contra o Grupo que alienou as ações à JBS na operação ocorrida em dezembro de 2009, qual seja, o Grupo Bertin. No presente caso, a fiscalização pretendia, na verdade, exigir os tributos do Grupo Bertin por conta da alienação das ações da Bertin, conforme se depreende do parágrafo 37 do Termo de Verificação Fiscal. Destaque-se que o artigo 142 do CTN dispõe, sobre o lançamento tributário, que “Compete privativamente à autoridade administrativa ... identificar o sujeito passivo“ (grifo da impugnante), sendo, portanto, nulo o lançamento na hipótese de ser indicado sujeito passivo diferente daquele que deve integrar a obrigação tributária. A posição exposta acima é também corroborada pela jurisprudência administrativa que reconhece a nulidade de lançamento de ofício lavrado contra sujeito passivo errado, conforme ementas às fls. 894/895. Portanto, no caso em análise, se o equivocado entendimento da fiscalização pudesse prevalecer, o que se admite apenas para argumentar, certo é que o lançamento de ofício lavrado conteria vício formal insanável, qual seja, erro na identificação do sujeito passivo e da matéria tributável. Nesse caso, o Auto de Infração deve ser declarado nulo e, como consequência, deve ser cancelado integralmente, inclusive com relação às suas penalidades. Da nulidade do Auto de Infração – Do erro na descrição dos fatos O artigo 10, do Decreto nº 70.235/72 estabelece que o Auto de Infração deverá conter, obrigatoriamente, a descrição dos fatos relacionados à infração tributária (inciso III). Fl. 2792DF CARF MF Original Fl. 38 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 Ocorre que, como será demonstrado na presente impugnação, a fiscalização simplesmente se equivocou na análise dos fatos objeto do presente processo administrativo, tendo, inclusive, descrito os fatos de maneira errônea e confusa. Com base em mera "intuição", a fiscalização simplesmente inverteu os fatos objeto do presente processo administrativo. Isso porque, conforme atestam todos os documentos que suportam os negócios jurídicos aqui analisados, a estrutura da transação implementada para que a JBS adquirisse as ações da Bertin foi basicamente a seguinte: No 1º Passo, a maioria das ações da JBS foi contribuída em aumento de capital da impugnante. Portanto, o Grupo controlador da JBS passou a deter sua participação nessa sociedade de forma indireta, por meio da impugnante. No 2º Passo, que corresponde à aquisição das ações da Bertin pela JBS, as ações da Bertin foram incorporadas a valor econômico pela JBS. Como efeito dessa incorporação de ações, a Bertin se torna subsidiária integral da JBS e os antigos acionistas da Bertin (empresa cujas ações foram incorporadas) recebem em troca de sua antiga participação novas ações representantes do capital social da JBS. No 3º Passo, as ações da JBS recebidas pelos antigos acionistas da Bertin, por conta do 2º Passo descrito acima, foram contribuídas em aumento de capital da impugnante. Como efeito, a impugnante passa a deter participação adicional na JBS e os antigos acionistas da Bertin, acionistas estes que "alienaram" sua participação na Bertin à JBS, passam a exercer sua participação na JBS também mediante a impugnante. Os passos acima estão de acordo com os negócios jurídicos efetivamente realizados pelas partes e estão suportados pelos devidos documentos jurídicos. A estrutura acima estava embasada em razões empresariais legítimas e, além disso, foi claramente divulgada ao mercado por meio de Fatos Relevantes, conforme será esclarecido ao longo desta impugnação. Não obstante, ao lavrar o Auto de Infração ora impugnado, a fiscalização, por "intuição", simplesmente inverteu os passos descritos acima a fim de imputar um ganho de capital e uma receita tributável para a impugnante que simplesmente não existiu. No entendimento equivocado da fiscalização, os passos da transação em análise teriam sido basicamente os seguintes: No 1º Passo, a maioria das ações da JBS foi contribuída em aumento de capital da impugnante. Portanto, o Grupo controlador da JBS passou a deter sua participação nessa sociedade de forma indireta, por meio da impugnante. No 2º Passo, as ações que o Bertin FIP detinha na Bertin teriam sido contribuídas em aumento de capital da impugnante, pelo valor de aproximadamente R$ 4,9 bilhões. Interessante notar que, ainda que a fiscalização tenha invertido a estrutura da operação, ela continua a atribuir o valor de R$ 4,9 bilhões à participação que o Bertin FIP detinha na Bertin, o que não faz nenhum sentido, na medida em que esses R$ 4,9 bilhões correspondem ao valor de patrimônio líquido das ações da JBS que o Bertin FIP recebeu após a incorporação das ações da Bertin pela JBS. Ou seja, a fiscalização atribuiu o valor patrimonial das ações JBS às ações Bertin (o que já não faz qualquer sentido), sendo que essas ações JBS só seriam recebidas pelo Fl. 2793DF CARF MF Original Fl. 39 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 Bertin FIP após a incorporação de ações da Bertin pela JBS, operação que, na "intuição" da fiscalização, só teria ocorrido após este 2º Passo. No 3º Passo, as ações da Bertin, já sob o suposto controle da impugnante, teriam sido incorporadas pela JBS a valor econômico. Como efeito dessa suposta incorporação de ações, a JBS teria emitido ações em favor da impugnante, o que teria gerado o ganho de capital e a receita tributável para a impugnante, tendo em vista que: (i) a impugnante teria auferido um ganho de capital equivalente ao valor aproximado de R$ 3,9 bilhões, decorrente do valor de custo de R$ 4,9 bilhões e o valor de "preço de aquisição" de R$ 8,8 bilhões pago pela JBS; e (ii) o "valor de alienação" de aproximadamente R$ 8,8 bilhões, por conta da integralização das ações Bertin em aumento de capital da JBS, configuraria uma receita decorrente de alienação de ações integrantes do ativo circulante da impugnante. Diante do exposto acima, é notório que a fiscalização descreveu os fatos de maneira completamente errônea, desconsiderando as operações tal como elas efetivamente ocorreram. Ainda pior, de forma confusa e sem sentido, a fiscalização pretende levar em consideração operações que nem poderiam ter ocorrido na realidade, principalmente quando atribuiu às ações da Bertin o mesmo valor patrimonial que só poderia ser atribuído às ações da JBS após a incorporação de ações. Além disso, ressalte-se novamente, a fiscalização presume, por mera intuição, que a impugnante teria ações da Bertin no momento da incorporação de ações ocorrida entre JBS e Bertin. Ora, isso não faz qualquer sentido, na medida em que a impugnante nunca foi acionista da Bertin. Ainda sob outro aspecto, ao lavrar o Auto de Infração contra a impugnante, a fiscalização o faz de maneira incorreta, pois tributou variação patrimonial, e não suposta receita, que inexiste no presente caso. Conforme “Descrição dos Fatos” constante dos Autos de Infração, foram tributadas “OUTRAS RECEITAS - omissão de ganho tributável” (IRPJ e CSLL) e “omissão de receita” (PIS e COFINS). Contudo, no Termo de Verificação Fiscal (parágrafo 118), ficou consignado que se tributou ganho por variação percentual registrado pela impugnante, que estaria em desacordo com o ganho auferido pela holding (a impugnante), decorrente da incorporação de ações da Bertin pela JBS. Assim, há um verdadeiro erro no lançamento fiscal, pois variação patrimonial não guarda identidade com outras receitas operacionais (em decorrência do objeto social da autuada) para fins de incidência tributária. Não houve na impugnante lucros decorrentes da sua atividade para considerá-los tributáveis. Destaque-se que o artigo 428 do RIR/99 (que tem como base legal o artigo 33 do Decreto-lei nº 1.598/77) estabelece a não inclusão na determinação do lucro real do acréscimo do valor do patrimônio líquido do investimento, decorrente de ganho ou perda de capital por variação na percentagem de participação do contribuinte no capital social da coligada ou controlada. Fl. 2794DF CARF MF Original Fl. 40 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 Inclusive, esse foi o entendimento do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF), em recente decisão sobre a matéria (processo n° 13855.002820/2010-15, Acórdão n° 1201.001.070, julgado em 26/08/2014, conforme excerto às fls. 901/902). Da mesma forma, não se pode falar em tributação de ganho na impugnante, pois, se houve alguma variação patrimonial, a mesmo ocorreu no Bertin FIP, e não na impugnante. Em face do exposto, tem-se que a descrição incorreta dos fatos objeto do Auto de Infração ora combatido deve ensejar a decretação de sua nulidade e cancelamento integral em razão do vício material apontado ou, no mínimo, vício formal, o que desde já requer a impugnante. Da impossibilidade de lançamento com base em meras presunções e intuições. Ainda como fruto da errônea desconsideração e inversão de toda a estrutura implementada para a realização da transação sob análise neste processo administrativo, tal como visto no item acima, o que mais chama atenção no presente caso é o fato de a fiscalização ter realizado o lançamento que consubstancia a exigência ora impugnada apenas com base na simples presunção de que as operações societárias não teriam sido realizadas da forma como divulgada ao mercado e retratada nos documentos jurídicos relevantes. Ocorre que é incontestável que as infrações de natureza tributária não podem ser baseadas simplesmente em presunções ou indícios, como pretende a fiscalização no presente caso, devendo os fatos e o nexo de causalidade entre a infração imputada e a conduta do sujeito passivo ser cabalmente demonstrados e comprovados pela autoridade fiscal, assegurando ao sujeito passivo o direito ao contraditório e à ampla defesa. No presente caso, a fiscalização simplesmente presumiu que a impugnante teria recebido a participação detida pelo Bertin FIP na Bertin que essa mesma participação teria sido posteriormente contribuída, a valor econômico, em aumento de capital da JBS (nesse sentido, observe-se o parágrafo 11 do Termo de Verificação Fiscal). Entretanto, conforme comprovado documentalmente e divulgado ao mercado, não foi nada disso que ocorreu. Cumpre descrever o item 11 do Termo de Verificação Fiscal: A presunção criada pela fiscalização afronta diretamente os princípios da legalidade, do contraditório e da ampla defesa assegurados pela Constituição Federal, bem como pelo artigo 59 do Decreto nº 70.235/72 e pelo artigo 2º da Lei nº 9.784/99, que rege de forma subsidiária o procedimento administrativo em âmbito federal. Ademais, em caso de dúvida quanto a fatos e à prática de infrações, a interpretação da legislação tributária deve ser feita favoravelmente ao contribuinte, nos termos do artigo 112 do CTN. A impugnante destaca que, mesmo em casos de omissão de receitas, a jurisprudência mais recente do CARF (vide ementas às fls. 904/905) é no sentido de que não é suficiente a existência de meras presunções das autoridades fiscais, devendo haver também outros elementos de prova da ocorrência do fato gerador tributário: Fl. 2795DF CARF MF Original Fl. 41 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 A prova utilizada para embasar o Auto de Infração precisa ser suficiente e conclusiva, não podendo ser utilizados somente indícios para caracterizar infração, como feito pela fiscalização no presente caso. Nesse sentido, observa-se decisões da Câmara Superior de Recursos Fiscais (fl. 905), do TRF da 1ª Região (fl. 905) e da própria Delegacia da Receita Federal de Julgamento em São Paulo (fl. 906). Portanto, o presente lançamento padece de vícios que implicam a necessidade de cancelamento integral da exigência nele consubstanciada, uma vez que foi realizado com base em uma mera presunção da fiscalização. DO AUTO DE INFRAÇÃO O presente Auto de Infração pretende exigir da impugnante valores supostamente devidos a título de IRPJ, CSLL, PIS e COFINS, acrescidos de multa agravada de 150% e juros de mora. Sob a premissa equivocada de que as operações levadas a efeito pelas partes envolvidas estariam desprovidas de qualquer lógica econômica, a fiscalização simplesmente desconsiderou a estrutura implementada e inverteu os passos da transação. Também "criou" uma operação que não existiu na realidade e nem poderia existir: a contribuição das ações da Bertin detidas pelo Bertin FIP em aumento de capital da impugnante. No entendimento da fiscalização, baseado em mera "intuição", a lógica da essência da operação levaria a acreditar que a incorporação das ações da Bertin pela JBS teria ocorrido em momento no qual os acionistas da Bertin seriam a impugnante (o que é um absurdo) e a BNDESPAR. Dessa forma, a participação detida pela impugnante na Bertin, que estava imaginariamente registrada na impugnante por R$ 4,9 bilhões, teria sido integralizada em aumento de capital da JBS por um valor de R$ 8,8 bilhões, o que teria gerado um ganho de capital tributável pelo IRPJ e pela CSLL na impugnante no valor de R$ 3,9 bilhões. Confira-se o trecho conclusivo contido no parágrafo 113 do Termo de Verificação Fiscal. Como se não bastasse o absurdo acima, a fiscalização ainda pretende exigir da impugnante valores de PIS e COFINS sobre o valor de R$ 8,8 bilhões, que corresponde ao valor econômico das ações da JBS emitidas de forma imaginária em favor da impugnante como fruto da incorporação das ações da Bertin pela JBS. A exigência das contribuições sociais está baseada na premissa, também equivocada, de que as ações da Bertin que estavam imaginariamente registradas pela impugnante, antes da incorporação de ações, integravam o ativo circulante da sociedade, de forma que a sua "alienação" em favor da JBS teria configurado uma receita passível de tributação pelo PIS e pela COFINS. Confira-se o parágrafo 114 do Termo de Verificação Fiscal. Por fim, com base no artigo 44, inciso I e §1º, da Lei nº 9.430/96 (com redação dada pela Lei nº 11.488/2007), houve também aplicação de multa qualificada de 150%. No entendimento da fiscalização, a estrutura utilizada para a unificação dos Grupos JBS e Bertin teria sido abusivamente concebida, de forma que configuraria um ajuste doloso que visou apenas à obtenção de um tratamento tributário mais benéfico à impugnante. Fl. 2796DF CARF MF Original Fl. 42 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 Como restará demonstrado na presente impugnação, a fiscalização equivocou-se claramente em sua análise dos fatos discutidos no presente Auto de Infração e todas as suas alegações constantes do Termo de Verificação Fiscal são improcedentes, de forma que essa exigência fiscal deve ser integralmente cancelada, juntamente com as indevidas e excessivas penalidades impostas à impugnante. DOS FATOS DO HISTÓRICO DA TRANSAÇÃO A associação entre a JBS e a Bertin tornou-se pública em 16/09/2009, conforme "Fato Relevante" anunciado pela JBS nesse dia (doc. nº 05), mesma data em que o Acordo de Associação foi assinado entre os dois Grupos (doc. nº 06). O controle das empresas envolvidas (JBS e Bertin), em momento anterior à operação analisada no presente processo administrativo, era o seguinte: A JBS já era uma companhia aberta, exclusivamente com ações ordinárias em negociação no Novo Mercado da BM&FBovespa. O ZMF Fundo de Investimento em Participações ("ZMF") e a J&F Participações S.A ("J&F") eram titulares, em conjunto, de 51,7% das ações de emissão da JBS e efetivamente exerciam controle da companhia. As quotas do ZMF e as ações da J&F, a seu turno, eram detidas pela Família Batista ("Controladores JBS" ou "Família Batista"). A Bertin era controlada pelo Bertin FIP, titular de 73,1% das ações de emissão da companhia. As cotas do Bertin FIP pertenciam à Bracol Holding Ltda. e à Heber Participações S.A., sociedades controladas pela Família Bertin ("Controladores Bertin" ou "Família Bertin"). A representação gráfica abaixo demonstra a estrutura societária relevante da JBS e da Bertin antes da associação: Estrutura Societária relevante da JBS e da Bertin antes da associação As duas empresas (JBS e Bertin) eram fortes concorrentes entre si, tendo em vista que a JBS era considerada a maior empresa de carne bovina do Brasil, enquanto que a Bertin era considerada a segunda maior no setor. Fl. 2797DF CARF MF Original Fl. 43 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 A Bertin, no entanto, que se encontrava com dívidas vultosas. Tanto foi assim que, em 2008, o BNDES fez aporte de quantia considerável na empresa, o qual, no entanto, não era suficiente para evitar uma possível falência da Bertin. A alternativa encontrada foi justamente a associação da Bertin com a JBS, formalizada por meio do Acordo de Associação no qual as partes trataram das premissas e diretrizes para a união dos negócios das duas empresas. Ao final, a associação fez simplesmente com que a JBS se tornasse uma das maiores empresas de processamento de carnes do mundo. A operação de unificação entre a JBS e a Bertin, na sua essência, foi uma aquisição da Bertin pela JBS, conforme noticiam várias matérias divulgadas na imprensa (doc. n° 08). O que houve é que em contrapartida à entrega da participação detida na Bertin, os antigos acionistas da empresa incorporada (a Família Bertin e o BNDESPAR) receberiam ações de emissão da JBS, tal como usualmente ocorre em operações complexas que envolvem empresas de grande porte. Conforme negociado entre as partes, ficou estabelecido que a estrutura adotada para a associação dos grupos precisaria necessariamente resultar: na unificação das atividades operacionais das duas sociedades, que atuavam em ramos de atividade economicamente semelhantes - ramo frigorífico; na concentração das participações em uma única sociedade holding (a própria impugnante), que concentraria as participações dos Controladores JBS e Controladores Bertin na entidade que passaria a combinar as atividades da JBS e da Bertin; na continuidade do exercício de controle da holding (a própria impugnante) pelos "Controladores de JBS" (Família Batista), de forma que a Família Bertin fosse apenas acionista minoritário da impugnante; e na definição da participação societária a ser detida por cada acionista controlador na sociedade holding (i.e. impugnante) com base na relação de substituição das ações das sociedades operacionais, apurada de forma justa com suporte nos estudos apresentados pelos Comitês Independentes contratados por cada uma das sociedades operacionais, evitando dessa forma uma discussão negocial entre os acionistas controladores e mitigando o risco de eventual questionamento por parte de acionistas minoritários. A esse respeito, é importante ter em mente que a JBS era companhia aberta, com ações negociadas na Bolsa de Valores e, portanto, deveria realizar a operação com a Bertin de forma a atender às melhores práticas de governança corporativa. Em Fato Relevante de 22/10/2009, a JBS declarou ao mercado que "diante da expressividade deste negócio e de forma a atender os mais elevados padrões de governança, entendem apropriado e recomendam que a determinação final da relação de substituição para fins de uma incorporação da Bertin na JBS, ou de uma incorporação de ações envolvendo a Bertin e a JBS, conforme estrutura que venha a ser adotada, deve seguir os procedimentos sugeridos no Parecer de Orientação CVM n° 35/08". Fl. 2798DF CARF MF Original Fl. 44 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 Nos itens a seguir da presente impugnação, a impugnante passará a detalhar como a associação do Grupo JBS e Grupo Bertin efetivamente ocorreu. DA ASSOCIAÇÃO ENTRE O GRUPO JBS E O GRUPO BERTIN Da contribuição do controle da JBS para a FB Participações A impugnante foi constituída em 23/09/2009 pelo próprio Grupo JBS e tem como objeto social a participação em outras sociedades, como sócia ou acionista e administração de bens próprios. Em 23/12/2009, os Controladores da JBS contribuem em aumento de capital da impugnante todas as ações que detinham no capital da JBS, participação esta que foi avaliada, para fins da contribuição, pelo seu valor de patrimônio líquido contábil (aproximadamente R$ 2,47 bilhões). Esse aumento de capital foi aprovado em Assembléia Geral Extraordinária da impugnante (doc. n° 09). Após a contribuição do controle da JBS em aumento de capital da impugnante, a sociedade passou a deter 51,7% do capital social da JBS. Nesse momento, a estrutura societária relevante para fins do presente processo poderia ser graficamente representada da seguinte forma: Estrutura Societária Fl. 2799DF CARF MF Original Fl. 45 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 Da incorporação das ações da Bertin pela JBS Em seguida, deu-se início à operação de associação em si entre o Grupo JBS e o Grupo Bertin. O primeiro passo propriamente dito foi a incorporação de ações da Bertin pela JBS, que foi aprovada conforme constou de Ata de Assembléia Geral Extraordinária da Bertin, realizada em 28/12/2009 (doc. nº 10), a qual atendeu aos termos estabelecidos pelo artigo 252 da Lei das S.A. A incorporação de ações foi aprovada em Assembléia Geral Extraordinária da JBS, realizada em 29/12/2009 (doc. nº 11). Em decorrência - e conforme previsto no artigo 252 da Lei das S.A. -, foi aprovado que: (i) os acionistas da Bertin subscreveriam aumento de capital da JBS; (ii) os acionistas da Bertin (e não a impugnante) receberiam, como substituição de sua participação na Bertin, ações da JBS; e (iii) a Bertin tomar-se-ia subsidiária integral da JBS. Importante notar que, conforme esclarecido pelo próprio Protocolo de Incorporação de Ações firmado entre as administrações da Bertin e da JBS, as ações da Bertin não eram detidas pela impugnante, conforme pretende fazer crer a fiscalização, e sim pelo Bertin FIP e pelo BNDESPAR. Tanto JBS quanto Bertin constituíram seus respectivos Comitês Especiais Independentes, nos termos do Parecer de Orientação CVM nº 35/08, com a finalidade única e exclusiva de analisar as condições da incorporação de ações e submeter suas recomendações à administração da JBS e da Bertin. Atendendo às premissas da negociação, se o negócio Bertin tinha um valor econômico de aproximadamente R$ 12 bilhões e os acionistas estavam ingressando em um negócio que, somado à JBS - R$ 18 bilhões, apresentaria um valor total de aproximadamente R$ 30 bilhões, o mais correto do ponto de vista econômico e societário era que os ex-acionistas da Bertin passassem a deter participação de 40% do negócio "conjugado" (40% de R$ 30 bilhões). Fl. 2800DF CARF MF Original Fl. 46 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 Dessa forma, aprovada a incorporação das ações, a JBS emitiu novas ações aos antigos acionistas da Bertin (Bertin FIP e BNDESPAR) representando, no total, 40% do capital social da JBS após a incorporação de ações. Com a incorporação de ações, a impugnante passou a deter 31,01% do capital da JBS. , de forma que o valor de patrimônio líquido do seu investimento na sociedade passou a equivaler a R$ 5.226.765.327. Como consequência da incorporação das ações da Bertin pela JBS, a impugnante experimentou um ganho de equivalência patrimonial de R$ 2.712.759.648, mas deixou de deter o controle societário da JBS. Após a incorporação das ações da Bertin pela JBS, a estrutura societária relevante para fins do presente processo administrativo poderia ser graficamente representada da seguinte forma: Estrutura societária Fl. 2801DF CARF MF Original Fl. 47 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 Sob a perspectiva do Bertin FIP, que interessa ao presente caso, dos 40% do capital social da "nova" JBS, decorrente da emissão de novas ações para os ex-acionistas da Bertin, este acionista subscreveu 29,23% das "novas" ações da JBS. Esse percentual de 29,23% se justifica porque o Bertin FIP detinha a parcela de 73,1% da Bertin, ao lado do BNDESPAR, que era detentor do restante das ações (26,9%). Nota-se, assim, que o valor econômico das ações emitidas pela JBS em favor do Bertin FIP, como decorrência da incorporação das ações da Bertin, atingiu o montante aproximado de R$ 8,760 bilhões. Em outras palavras, o Bertin FIP substituiu 20.926.764 ações da Bertin (do total de 28.636.178, pois demais ações eram de titularidade do BNDESPAR), que representavam um valor econômico de R$ 8,760 bilhões, por 679.182.067 ações da JBS que também representavam um valor econômico de R$ 8,760 bilhões. A relação de substituição da incorporação de ações, baseada nas recomendações dos Comitês Independentes das duas companhias, já havia sido divulgada ao mercado por meio de Fato Relevante de 07/12/2009 (doc. nº 13). A impugnante esclarece que a incorporação das ações da Bertin pela JBS foi realizada como 1º passo em direção à associação entre o Grupo JBS e o Grupo Bertin por razões puramente econômicas. Isso porque, caso contrário, a relação de substituição de troca das ações ficaria vulnerável, no tempo, a intempéries relacionadas ao valor econômico das ações ou mesmo à vontade das partes envolvidas. Mais adiante, a impugnante detalhará essas razões econômicas, as quais escaparam da análise feita pela fiscalização quando da lavratura do Auto de Infração aqui impugnado. Da contribuição pelo Bertin FIP da participação detida na JBS em aumento de capital da FB Participações Fl. 2802DF CARF MF Original Fl. 48 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 O próprio Protocolo de Incorporação de ações assinado entre as administrações da JBS e da Bertin estipulava que, imediatamente após serem atribuídas aos acionistas da Bertin, na proporção de suas respectivas participações no capital da Bertin e de acordo com a relação de substituição proposta, as ações da JBS recebidas pelo Bertin FIP seriam entregues diretamente à impugnante, mediante integralização de seu capital social. Foi assim que, em 30/12/2009, conforme Ata de Assembléia Geral Extraordinária da impugnante, o Bertin FIP integralizou aumento do capital social da impugnante, pelo preço de emissão de R$ 2,12007778 para cada ação, emitidas pela sociedade (a impugnante) conforme deliberação tomada na Assembléia Geral Extraordinária realizada em 28/12/2009 (doc. n° 14). A impugnante destaca que referida ata de aumento de capital estabelece de forma clara e cristalina que o Bertin FIP efetuou aumento de capital da impugnante mediante aporte de ações da JBS, e não da Bertin. Como consequência, o Bertin FIP passou a deter participação não mais na JBS, mas na impugnante, conforme representação gráfica da estrutura relevante trazida abaixo: Estrutura Relevante Fl. 2803DF CARF MF Original Fl. 49 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 É muito importante destacar que o percentual de participação subscrito e integralizado pelo Bertin FIP em aumento do capital social da impugnante levou em consideração a mesma relação de substituição acordada entre as partes. Neste ponto também é importante fazer um esclarecimento relevante, que não foi considerado pela fiscalização quando alegou que a estrutura da associação entre o Grupo JBS e o Grupo Bertin não estava baseada em razões econômicas. As duas famílias optaram por definir a relação de substituição final obtida no quadro societário da empresa holding (i.e. impugnante) após a definição da relação de substituição entre as empresas operacionais (JBS e Bertin). Esse procedimento evitou uma negociação entre as famílias e mitigou o risco de eventual questionamento por parte de acionistas minoritários que pudessem se sentir prejudicados por uma relação de substituição mais benéfica pelo acionista controlador no nível da sociedade holding (a impugnante). De fato, caso a operação em análise tivesse sido realizada como pretende insinuar a fiscalização, os acionistas controladores teriam definido antecipadamente um percentual de participação societária na empresa holding (i.e. impugnante) que poderia ser diferente da relação de substituição definida somente ao final da operação de incorporação de ações havida entre JBS e Bertin. Muito embora a integralização do capital da impugnante tenha sido feita por valor de patrimônio líquido das ações da JBS recebidas pelo Bertin FIP, o percentual de ações subscrito e integralizado pelo Bertin FIP em aumento de capital da impugnante foi definido considerando os mesmos valores econômicos de R$ 17,98 bilhões para a JBS e R$ 11,99 bilhões para a Bertin, proporcionalmente aos percentuais de participação dos Controladores JBS e Controladores Bertin. Esse ponto será explorado adiante em maiores detalhes. Com o aumento de capital, a impugnante passou a deter participação de 60,25% no capital da JBS, de forma que, nesse momento, o controle da JBS pela impugnante, perdido Fl. 2804DF CARF MF Original Fl. 50 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 quando da incorporação de ações ocorrida entre JBS e Bertin, foi novamente consolidado pela sociedade holding (impugnante). Da unificação efetiva das atividades JBS e Bertin - Incorporação da Bertin pela JBS Como passo final da associação entre a JBS e a Bertin, em 31/12/2009, foi aprovada a incorporação da Bertin ao patrimônio da JBS, a valores de patrimônio líquido. Com a incorporação, a Bertin foi extinta, de forma que a JBS absorveu todos os seus direitos e obrigações (doc. nº 15). Considerando que, ao tempo da incorporação, a Bertin já era subsidiária integral da JBS, a incorporação foi realizada sem aumento de capital da JBS e sem emissão de novas ações pela sociedade incorporadora. Na contabilidade da JBS, houve mera substituição dos ativos da JBS representados por sua conta de investimento referente à participação no capital social da Bertin pelos elementos ativos e passivos integrantes do balanço patrimonial da incorporada. Nesse momento, a estrutura societária relevante para fins desse processo poderia ser graficamente representada da seguinte forma: Estrutura Societária Fl. 2805DF CARF MF Original Fl. 51 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 Assim, no final, tal como pretendido pelas partes, as premissas estabelecidas pelas partes para a associação foram atingidas, quais sejam: a JBS unificou as atividades operacionais das duas sociedades, que atuavam em ramos de atividade economicamente semelhantes - ramo frigorífico; as participações foram concentradas em uma única sociedade holding (a própria impugnante), que passou a concentrar as participações dos Controladores JBS e Controladores Bertin na entidade que passaria a combinar as atividades da JBS e da Bertin; a Família Batista continuou no exercício de controle da holding e, em consequência, da JBS; e a definição da participação societária detida por cada acionista controlador na sociedade holding (i.e. impugnante) foi determinada com base na relação de substituição das ações das sociedades operacionais (JBS e Bertin), apurada de forma justa com suporte nos estudos apresentados pelos Comitês Independentes contratados por cada uma das sociedades operacionais, evitando dessa forma uma discussão negocial entre os acionistas controladores e mitigando o risco de eventual questionamento por parte de acionistas minoritários. Portanto, como companhia aberta que era, a JBS atendeu às exigências da CVM e adotou as melhores práticas de governança corporativa. Em relação à 4a premissa acima, a impugnante destaca novamente que, tendo em vista a estrutura adotada para a associação (primeiro a incorporação de ações da Bertin pela JBS e então a contribuição pelo Bertin FIP das ações da JBS em aumento de capital da impugnante), a relação de substituição definida na sociedade holding (i.e. impugnante) entre os acionistas Família Batista e Família Bertin foi efetivamente definida com base no valor econômico definido pelos respectivos Comitês Independentes da cada sociedade operacional (Bertin e JBS). Fl. 2806DF CARF MF Original Fl. 52 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 Caso a operação tivesse sido realizada como pretendia a fiscalização, primeiro as partes teriam definido a relação de substituição entre elas e somente depois é que o percentual seria efetivamente definido em condições de mercado pelos referidos Comitês Independentes. Em conclusão, há um aspecto de ordem econômica e societária da estrutura que escapou da análise da fiscalização: a ordem da operação visou também evitar discussões desnecessárias entre as partes sobre a relação de substituição mais adequada, buscando refletir no nível da sociedade holding (a impugnante) a mesma relação de substituição praticada entre as sociedades operacionais, nos termos exigidos pela legislação de mercado de capitais. Tal como comentado nas linhas introdutórias da presente impugnação, a operação configurou uma alienação da participação societária que a Família Bertin detinha na Bertin em favor da JBS. O preço foi pago pela JBS em favor da Família Bertin mediante entrega de participação na própria JBS. Após esse passo, o controle da nova JBS foi concedido à impugnante, mediante aporte de capital. A incorporação da Bertin pela JBS foi divulgada em Fato Relevante da JBS de 31/12/2009 (doc. n° 16). Além disso, toda a estrutura implementada pelas partes para a associação do Grupo JBS com o Grupo Bertin foi indicada nas "Notas explicativas às demonstrações contábeis dos exercícios findos em 31 de dezembro de 2010 e 2009" da impugnante. DAS RAZÕES ECONÔMICAS QUE EMBASARAM A ESTRUTURA DE ASSOCIAÇÃO ENTRE O GRUPO JBS E O GRUPO BERTIN Em primeiro lugar, de pronto deve ser afastada a equivocada premissa adotada pela fiscalização no sentido de que as operações levadas a efeito pelas partes não teriam qualquer propósito negocial e, por contrário, estavam embasadas em meras vantagens fiscais. Tal como visto na descrição dos fatos acima, a associação firmada entre o Grupo JBS e Grupo Bertin tinha como objetivo expandir e fortalecer as duas maiores empresas do setor de carne bovina do País. Vale ressaltar que a operação sob análise neste processo administrativo foi, inclusive, analisada pelo Conselho Administrativo de Defesa Econômica ("CADE"), tendo o órgão regulador aprovado a operação no âmbito do processo nº 08012.008074/2009-11. Não há dúvidas de que a estrutura implementada fez com que a JBS atendesse às melhores práticas de governança corporativa e evitou discussões desnecessárias entre as partes, já que refletiu no nível da sociedade holding (a impugnante) a mesma relação de substituição praticada entre as sociedades operacionais. Não bastasse o exposto acima, também escapa aos olhos da fiscalização que toda a transação efetuada foi realizada entre partes independentes, envolvendo grupos econômicos que não tinham qualquer relação entre si. Muito pelo contrário, tratava-se de empresas concorrentes entre si. Assim, de imediato, já é notório que a causa de toda operação não estava embasada em qualquer vantagem fiscal ou economia tributária. O objetivo de toda a operação era Fl. 2807DF CARF MF Original Fl. 53 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 a associação em si de dois grupos que decidiram unificar suas atividades a fim de expandir e se fortalecer. Pretender alegar que a transação não estava revestida de propósitos negociais e que tinha como pretensão apenas a economia tributária da operação é como fechar os olhos para o filme todo que foi a associação entre o Grupo JBS e o Grupo Bertin. Isso não pode prevalecer. Tal como defendido pela doutrina de Marco Aurélio Greco, deve-se analisar o filme como um todo, e não apenas a foto. A impugnante aproveita para fazer uma distinção importante: o valor utilizado pelas partes para calcular o número de ações a serem emitidas pela impugnante em beneficio do Bertin FIP (isto é, R$ 8,76 bilhões) não guarda qualquer relação com o valor segundo o qual as ações da JBS foram, pelo Bertin FIP, contribuídas em aumento de capital da impugnante. Trata-se de situação idêntica a uma Incorporação de sociedades onde o acervo líquido da sociedade incorporada é avaliado pelo valor contábil, ao passo que a relação de substituição é estabelecida pelo critério de mercado ou qualquer outro estabelecido pelas partes. Aliás, destaque-se que as ações da JBS, quando do aumento de capital da impugnante Integralizado pelo Bertin FIP, poderiam ter sido contribuídas pelo valor de R$ 8,76 bilhões, tal como exaustivamente desejado pela fiscalização, sem que houvesse qualquer mudança no resultado final da operação em análise, nem tampouco na composição societária do Grupo. Caso a contribuição das ações da JBS tivesse sido feita a valores de mercado, o efeito, sob a perspectiva contábil, seria apenas o registro de um ágio de aproximadamente R$ 3,86 bilhões (R$ 8,76 - 4,9 bilhões) pela impugnante em relação às novas ações da JBS recebidas em aumento do seu capital. No entanto, esse ágio nada mais representaria do que parcela do mesmo ágio que foi registrado pela JBS quando da incorporação das ações da Bertin. Na verdade, nota-se, assim, que o que não teria qualquer racional econômico é justamente a exigência da fiscalização no sentido de que a contribuição das ações da JBS em aumento de capital da impugnante deveria ter sido feita pelo valor econômico dessas ações. Esta operação é que não teria qualquer sentido lógico, nem tampouco jurídico. O que foi deixado de lado na análise da fiscalização é que todos os passos da operação de associação, no que diz respeito às ações emitidas para cada uma das partes, levaram em consideração os valores econômicos de R$ 17,98 bilhões para a JBS e R$ 11,99 bilhões para a Bertin. Na incorporação de ações da Bertin pela JBS, estes valores econômicos foram utilizados para definir o percentual de ações emitidas pela JBS para os antigos acionistas da Bertin. No caso, as novas ações emitidas representavam 40% do capital total da JBS após a incorporação de ações, o que é compatível com o valor econômico da Bertin comparado com o valor econômico da JBS (i.e. os 40% equivalem a R$ 11,99 bilhões dividido pelo valor econômico total de R$ 29,97 bilhões). Quer dizer, o valor econômico das ações da Bertin incorporadas pela JBS, de R$ 11,99 bilhões, é idêntico ao valor econômico das novas ações emitidas pela JBS em decorrência Fl. 2808DF CARF MF Original Fl. 54 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 da incorporação de ações. Esta correspondência de valores é um pressuposto do instituto da incorporação de ações, o qual representa uma sub-rogação real das ações incorporadas (i.e. uma efetiva "substituição" de um bem - ações incorporadas - por outro bem no mesmo valor - novas ações emitidas). Em uma operação entre partes independentes, a própria relação de substituição tem como pressuposto tal equivalência de valores. Qualquer discrepância entre o valor das ações entregues pelos acionistas da companhia incorporada e o valor das novas ações emitidas pela incorporadora representaria, necessariamente, um benefício indevido aos acionistas de uma companhia e um prejuízo indevido aos acionistas da outra. A mesma lógica foi aplicada para a participação detida pelo Bertin FIP. O percentual subscrito pelo Bertin FIP na JBS, de 29,2%, considera o valor econômico das ações incorporadas, proporcionalmente ao percentual de participação do Bertin FIP na Bertin (R$ 11,99 bilhões x 73,1% = R$ 8,76 bilhões). Este valor econômico proporcional foi comparado com o valor econômico total da JBS após a incorporação de ações (i.e. os 29,2% equivalem a R$ 8,76 bilhões dividido pelo valor econômico total de R$ 29,97 bilhões). Posteriormente, no aumento de capital da impugnante integralizado pelo Bertin FIP com as novas ações da JBS, os mesmos valores econômicos foram utilizados para determinar o percentual de participação do Bertin FIP na impugnante. Em outras palavras, as partes mantiveram a mesma relação de substituição adotada no passo anterior. Assim, o valor econômico da participação do Bertin FIP na impugnante correspondia aos mesmos R$ 8,76 bilhões. O Bertin FIP iniciou e terminou a transação com participações societárias cujo valor econômico era de R$ 8,76 bilhões. Consequentemente, ao contrário do que alega a fiscalização, não há que se falar na apuração de perda para o Bertin FIP na operação. Nem poderia ser diferente, em se tratando de uma operação entre partes independentes. A existência dessa perda para o Bertin FIP seria desprovida de qualquer sentido lógico ou econômico. O que houve, na verdade, foi o reconhecimento de um ganho de capital pelo Bertin FIP quando do recebimento das ações JBS, como resultado da incorporação das ações Bertin pela própria JBS. Este é o único ganho de capital gerado em toda a operação e que poderia eventualmente ter sido exigido do Bertin FIP, mas nunca da impugnante. A verdade, que escapa da fiscalização, é que o fato de o aumento de capital da impugnante ter sido realizado pelo valor de patrimônio líquido contábil proporcional das ações da JBS contribuídas, de R$ 4,9 bilhões, não modifica as conclusões acima. Não se pode confundir valor de aumento de capital com percentual de ações emitidas: o primeiro considera meramente o valor de um bem isoladamente (no caso, ações da JBS pelo valor de patrimônio líquido contábil, após a incorporação das ações da Bertin), ao passo que o último considera a relação de substituição - i.e. necessariamente o valor econômico de um bem comparado (ou relativo) ao valor econômico de outro bem. A esse respeito, a impugnante ressalta que a questão da perda de controle das companhias durante o processo de associação era fator de extrema importância para os envolvidos. Esse fator explica, inclusive, o porquê da subscrição de ações (mas não a integralização, até porque o Bertin FIP ainda nem detinha a titularidade das ações de emissão da Fl. 2809DF CARF MF Original Fl. 55 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 JBS a serem contribuídas) da impugnante pelo Bertin FIP ter sido realizada um dia antes da incorporação de ações da Bertin pela JBS (doc. nº 17). A subscrição antecipada era, do ponto de vista societário, indispensável para a manutenção do controle societário sobre a JBS por parte dos Controladores JBS. Isso porque, tal como explicado acima, após a incorporação das ações da Bertin pela JBS, a participação da impugnante na JBS foi reduzida para 31,02%. Caso não houvesse um compromisso de integralização de ações da impugnante por parte do Bertin FIP, haveria o risco de a impugnante perder o controle societário da JBS. Isto poderia ocorrer, por exemplo, caso o Bertin FIP celebrasse um acordo de acionistas com o BNDESPAR (ou outros acionistas) e não contribuísse suas ações da JBS para a impugnante. A perda do controle da JBS pela Família Batista iria contra as premissas da transação. Importante destacar ainda que, embora a fiscalização tenha alegado que toda a transação tenha sido artificial, simulada e fraudulenta, toda a descrição da operação foi detalhadamente divulgada a todo o mercado pela JBS por meio de Fato Relevante de 14/12/2009, conforme transcrição abaixo (doc. nº 18): A estrutura da associação do Grupo JBS com o Grupo Bertin foi também esclarecida no âmbito da CVM, conforme demonstra a Resposta ao OFÍCIO/CVM/SEP/GEA- 4/N0 294/09 (doc. nº 19). Nessa resposta, a JBS explicou de forma clara qual seria a estrutura da transação. O que se conclui é que, infelizmente, toda esta autuação decorre unicamente de um grave equívoco cometido pela fiscalização, que merece ser integralmente remediado, por meio do integral cancelamento deste Auto de Infração. DA NECESSÁRIA DESCONSIDERAÇÃO DAS ALEGAÇÕES CONTIDAS NO AUTO DE INFRAÇÃO E QUE SE REFEREM AO GRUPO BERTIN/BERTIN FIP Antes de adentrar nas razões de direito que reforçam a improcedência do Auto de Infração ora impugnado, a impugnante entende importante esclarecer que, ao longo do Termo de Verificação Fiscal, a fiscalização questiona uma série de atos que foram cometidos pelo Bertin FIP (e o próprio Grupo Bertin) ao longo da operação objeto de análise. Por exemplo, (i) a fiscalização questiona a forma como a contabilização da operação foi feita pelo Bertin FIP e seu administrador; (ii) a fiscalização questiona o fato de que, de acordo com o regulamento do Bertin FIP, ele só poderia investir em ações da impugnante; e (iii) a fiscalização questiona o fato de que as ações da Bertin foram contribuídas no Bertin FIP apenas alguns dias antes da alienação das ações Bertin para a JBS. Ora, aparentemente, a fiscalização se equivocou ao utilizar essa série de supostas infrações cometidas pelo Grupo Bertin e Bertin FIP para embasar um questionamento fiscal direcionado contra a impugnante. Ao contrário do que pretende a fiscalização, a impugnante não pode ser responsabilizada pelas supostas infrações cometidas pelo Grupo Bertin e, mais especificamente, pelo Bertin FIP. Fl. 2810DF CARF MF Original Fl. 56 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 Desta forma, os únicos atos praticados pelo Bertin FIP que envolveram a impugnante, e que devem ser levados em conta para fins da análise do presente processo administrativo são (a) subscrição de ações de emissão da impugnante pelo Bertin FIP; (b) outorga do instrumento de mandato com instruções para que o agente escriturador das ações da JBS transferisse essas ações para a impugnante, por conta e ordem do Bertin FIP; e (c) o recebimento das ações da JBS como integralização, pelo Bertin FIP, das ações da impugnante, subscritas sob condição suspensiva. Por conta disso, para a devida análise do presente processo administrativo, que tem a impugnante como sujeito passivo, solicita-se que todas as supostas infrações cometidas pelo Grupo Bertin e Bertin FIP sejam desconsideradas pelas Autoridades Julgadoras. DO DIREITO DA QUESTÃO PRINCIPAL: A INEXISTÊNCIA DE GANHO DE CAPITAL E RECEITA TRIBUTÁVEL PARA A REQUERENTE Tal como já exposto pela impugnante nas linhas acima, as operações realizadas em direção à associação entre o Grupo JBS e o Grupo Bertin foram legítimas e estavam de acordo com a legislação fiscal e societária em vigor ao tempo dos fatos. Não bastasse isso, as operações estavam também revestidas de propósitos negociais e visavam atender às premissas que norteavam toda a transação. Sendo assim, devem ser respeitados os efeitos fiscais atribuídos pela legislação tributária às operações efetivamente realizadas pelas partes, até porque, caso a operação tivesse que ocorrer na forma como imaginada pela fiscalização, as partes não teriam entrado em um acordo para realizar a transação. A impugnante passa, então, a expor os devidos efeitos fiscais da transação. Da contribuição pelos controladores JBS das ações da JBS em aumento de capital da impugnante No primeiro passo da estrutura, as ações detidas pelos Controladores JBS são contribuídas em aumento de capital da impugnante. Essa operação foi realizada pelo valor de patrimônio líquido das ações JBS e, como contrapartida, os Controladores JBS receberam ações emitidas pela impugnante. Essa operação é fiscalmente neutra do ponto de vista da sociedade recipiente do capital subscrito e integralizado. Da incorporação das ações da Bertin pela JBS A fim de unificar as empresas JBS e Bertin, e atender às premissas negociais estabelecidas pelas partes no âmbito da associação, o 2º passo da transação compreendeu a incorporação das ações da Bertin pela JBS, realizada a valores de mercado. Nesse caso, por se tratar basicamente de operação envolvendo partes não relacionadas, as ações da Bertin a serem incorporadas pela JBS foram avaliadas pelos seus respectivos valores econômicos. Assim, como consequência da incorporação das ações da Bertin, os acionistas que tiveram as suas ações Bertin incorporadas receberam novas ações emitidas pela JBS, ações estas Fl. 2811DF CARF MF Original Fl. 57 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 que correspondiam ao valor econômico das ações Bertin incorporadas. A Bertin se tornou subsidiária integral da JBS e o capital social da JBS foi aumentado por conta da incorporação. A incorporação de ações é procedimento previsto no artigo 252 da Lei das S.A.. A operação de incorporação de ações não possui tratamento específico previsto na legislação tributária. Embora a legislação comercial determine que a incorporação de ações deva seguir os procedimentos aplicáveis às operações de incorporação de sociedades, é fato que estas operações, em substância, aproximam-se a uma operação de contribuição de ações em aumento de capital da sociedade que está recebendo tais ações, ou mesmo a uma simples subscrição de ações de uma sociedade em processo de constituição. Para as pessoas que tem suas ações incorporadas, o tratamento tributário da relação de substituição das ações depende, exclusivamente, da forma como a avaliação das ações a serem incorporadas é feita. A avaliação dessas ações pode ser feita com base no seu valor patrimonial ou no seu valor econômico. Caso a contribuição seja feita a valor econômico, a diferença positiva entre o valor de custo das ações e o valor pelo qual as ações tiverem sido contribuídas constituirá ganho de capital potencialmente tributável para a pessoa jurídica subscritora, desde que determinados requisitos sejam preenchidos. No caso em análise, no entanto, como a avaliação foi realizada a valor econômico, a princípio os acionistas da Bertin (e não a impugnante) teriam apurado um ganho de capital potencialmente sujeito à tributação. Do ponto de vista da JBS, sociedade incorporadora das ações da Bertin, a impugnante destaca que o artigo 248 da Lei das S.A. estabelece que os investimentos permanentes em sociedades coligadas ou controladas devem ser avaliados pelo método da equivalência patrimonial. No caso em exame, com a transferência das ações da Bertin para a JBS, por meio de operação de incorporação de ações, a JBS passou a deter investimento relevante na Bertin, de modo que a aplicação do método de equivalência patrimonial tornou-se obrigatória. Interessante notar que esse 2º passo, que compreendeu a incorporação das ações da Bertin pela JBS, não causou nenhum efeito fiscal relevante para a impugnante, sujeito passivo neste processo administrativo. Basicamente, apenas por conta do aumento do patrimônio líquido da JBS e da emissão de novas ações dessa sociedade em favor dos ex-acionistas da Bertin, a impugnante teve mero ganho de equivalência patrimonial. Isso porque, após a incorporação de ações da Bertin pela JBS, a impugnante passou a deter 31% do capital da JBS, companhia que teve seu patrimônio líquido aumentado para R$ 16.851.041.329, justamente por conta da incorporação das ações da Bertin. Em outros termos, em decorrência da incorporação das ações da Bertin pela JBS e o respectivo aumento de capital da JBS, a impugnante teve sua participação na JBS diluída e registrou um ganho por variação na porcentagem de participação na JBS. Esse ganho (também conhecido como "ganho de diluição") é não tributável, conforme previsão expressa do artigo 428 Fl. 2812DF CARF MF Original Fl. 58 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 do RIR/99. Tal ganho corresponde simplesmente à diferença positiva entre (a) valor patrimonial do investimento calculado com base no patrimônio líquido da investida após o aporte de capital efetuado por terceiro, multiplicado pelo percentual de participação da investidora após sua diluição e (b) valor patrimonial anterior do investimento, considerando o patrimônio líquido e percentual de participação da investidora anteriores ao aporte do terceiro na investida. O ganho de variação de percentual de participação registrado pela impugnante correspondeu a R$ 2,7 bilhões (não sujeito à tributação pelo IRPJ/CSLL, nos termos do artigo 33, § 2º do Decreto-lei nº 1.598/77), conforme demonstrativo trazido abaixo (em R$ bi): Valor patrimonial JBS (antes do aumento de capital) 4,9 (x) Participação FB na JBS (antes do aumento de capital) 51,7% (=) Valor patrimonial JBS detido pela FB (antes do aumento de capital) 2,56 Valor patrimonial JBS (após aumento de capital) 16,9 (x) Participação FB na JBS (após aumento de capital) 31,02% (=) Valor patrimonial JBS detido pela FB (após aumento de capital) 5,25 Valor patrimonial JBS detido pela FB (após aumento de capital) 5,25 (-) Valor patrimonial JBS detido pela FB (antes do aumento de capital) 2,56 (=) Ganho de MEP por diluição 2,7 A impugnante destaca que esse resultado positivo da equivalência patrimonial também não estava sujeito ao PIS/COFINS, também por expressa previsão legal (artigo 1º, § 3º, inciso V, alínea "b", da Lei nº 10.637/2002 e Lei 10.833/2003) que excluía esses valores da incidência das contribuições sociais. Tem-se, portanto, que a operação de incorporação de ações da Bertin pela JBS não ocasionou qualquer ganho de capital (IRPJ/CSLL) ou receita tributável (PIS/COFINS) para a impugnante, que consta como sujeito passivo no presente processo administrativo. Caso fosse admitido algum efeito fiscal adverso, esse só poderia ser atribuído aos ex-acionistas da Bertin (Bertin FIP e BNDESPAR), os quais tiveram as suas ações incorporadas pela JBS a valor econômico. Da contribuição pelo Bertin FIP das ações da JBS em aumento de capital da impugnante Posteriormente à incorporação das ações da Bertin pela JBS, o Bertin FIP, um dos ex-acionistas da Bertin que recebeu as novas ações emitidas pela JBS na operação, contribuiu essas novas ações JBS em aumento de capital da impugnante. Essa contribuição ocorreu pelo valor patrimonial das ações da JBS recebidas pelo Bertin FIP, muito embora a relação de substituição tenha levado em consideração os valores econômicos da JBS e da Bertin. Como consequência da contribuição feita pelo Bertin FIP, a impugnante passou a deter participação adicional no capital da JBS, enquanto que o Bertin FIP passou a deter participação na JBS de forma indireta, por meio da impugnante. Tal como facultado pela legislação tributária e societária, a contribuição das ações da JBS pelo Bertin FIP foi feita pelo valor patrimonial dessas ações, de forma a evitar a geração de um "novo ágio" na impugnante, correspondente à diferença entre o valor patrimonial das ações e o valor econômico relativo à emissão das ações da impugnante. Fl. 2813DF CARF MF Original Fl. 59 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 É importante destacar que, ao contrário do que alega a fiscalização, essa operação estava embasada em todo o racional econômico que norteava a associação entre a JBS e a Bertin, na medida em que, muito embora a contribuição das ações da JBS pelo Bertin FIP tenha sido feita por valor patrimonial, a emissão das ações da impugnante em favor do Bertin FIP levou em consideração os valores econômicos das empresas envolvidas. Exatamente por isso que o valor econômico que o Bertin FIP passou a deter na impugnante tinha o mesmo valor econômico das ações da JBS e, inclusive, das ações Bertin que foram incorporadas pela JBS no passo anterior da transação. De qualquer forma, ressalte-se novamente que, caso a contribuição das ações da JBS fosse feita a valores de mercado, o potencial efeito tributário daí decorrente só poderia ser atribuído ao Grupo Bertin, mais especificamente ao Bertin FIP, que foi a entidade que efetivamente transferiu as ações em favor da impugnante. Para a impugnante, a contribuição das ações da JBS em aumento do seu capital não gerou qualquer impacto fiscal relevante, tendo em vista que a sociedade foi mera beneficiária do aporte de capital efetuado pelo Bertin FIP e não houve qualquer auferimento de renda ou receita. No caso, a impugnante apenas recebeu as ações da JBS como decorrência do aumento de seu capital integralizado pelo Bertin FIP. A impugnante não alienou, transferiu ou contribuiu qualquer investimento para outra pessoa. Como já explicado anteriormente, qualquer aumento de capital, seja por valor de custo, seja por valor econômico, é sempre neutro do ponto de vista fiscal da sociedade anônima beneficiária da contribuição. Daí o absurdo de a impugnante figurar como sujeito passivo nesse processo administrativo, tal como já salientado nas linhas anteriores dessa impugnação. Quanto à contribuição das ações da JBS, pelo Bertin FIP, em aumento de capital da impugnante, é importante esclarecer que a subscrição desse aumento de capital, deliberada em 28/12/2009, foi realizada de forma condicional, tendo em vista que a integralização das ações da impugnante só seria juridicamente aperfeiçoada em caso de realização da incorporação das ações da Bertin pela JBS. Conforme a própria ata de subscrição de ações da impugnante estabeleceu, caso a incorporação das ações da Bertin pela JBS não fosse efetuada, o aumento de capital da impugnante pelo Bertin FIP seria automaticamente cancelado. A esse respeito, é importante destacar que, nos termos do artigo 117, inciso I, do CTN, os negócios jurídicos condicionais reputam-se perfeitos e acabados apenas quando, sendo suspensiva a condição, desde o momento do seu implemento. Com a realização da incorporação das ações da Bertin pela JBS, o Bertin FIP se tornou legítimo proprietário das ações emitidas pela JBS após a incorporação de ações. Tanto foi assim que o Bertin FIP outorgou mandato para que o agente escriturador das ações da JBS entregasse tais ações em aumento de capital da impugnante. Não há dúvidas de que, ao proceder assim, o agente escriturador estava apenas agindo em nome e de acordo com o mandato outorgado pelo legítimo proprietário das ações da JBS, qual seja, o Bertin FIP. Fl. 2814DF CARF MF Original Fl. 60 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 Em outras palavras, ao contrário do que alega a fiscalização, é inegável que a incorporação das ações da Bertin pela JBS foi deliberada pelo Bertin FIP, acionista que, à época, detinha mais de 73% do capital da Bertin (empresa cujas ações foram incorporadas pela JBS). Ao contrário do que alega a fiscalização, é inegável que a JBS (empresa incorporadora das ações da Bertin) só poderia ter emitido ações para o Bertin FIP (acionista da Bertin, cujas ações foram incorporadas pela JBS), também como consequência da incorporação das ações da Bertin pela JBS. Não obstante as indevidas alegações da fiscalização, é também inegável que a impugnante não recebeu novas ações da JBS por conta da incorporação das ações da Bertin pela JBS (empresa incorporadora das ações da Bertin), pelo simples fato de que a impugnante não era acionista da Bertin (empresa cujas ações foram incorporadas pela JBS). Ao longo do Termo de Verificação Fiscal, em inúmeras vezes a fiscalização questiona a efetividade da transferência das ações de JBS pelo Bertin FIP para a impugnante, na medida em que, por conta do mandato irrevogável e irretratável outorgado pelo Bertin FIP ao agente escriturador, as ações de JBS foram transferidas para a impugnante. Ora, não há nada de errado em utilizar o instrumento de mandato para instruir alguém que cumpra uma obrigação por sua conta e ordem, como ocorreu no presente caso. Claro que, quem tinha direito a receber as ações da JBS em virtude da incorporação de ações não era, nem nunca foi, a impugnante: era e sempre foi o Bertin FIP. Agora, a forma como o Bertin FIP contabilizou ou deixou de contabilizar as ações da JBS pouco importa para a impugnante. Como muito bem destacado preliminarmente, a impugnante não tem, nem nunca teve, qualquer responsabilidade ou ingerência sobre a contabilidade, sobre as cotas, sobre a administração, ou sobre qualquer outro tema do Bertin FIP. Lembrando, o Bertin FIP foi acionista e tinha acesso às informações da impugnante, não o contrário. Repisando: a entrega e registro das ações da JBS, às quais tinha direito o Bertin FIP em decorrência da incorporação de ações da Bertin pela JBS, foi realizada para a impugnante mediante outorga, por parte do Bertin FIP, de mandato irrevogável e irretratável ao agente escriturador. A integralização das ações da JBS recebidas pelo Bertin FIP, após a incorporação de ações da Bertin, no capital da impugnante deveria ser realizada imediatamente após a aprovação da operação de incorporação de ações. Para garantir referida integralização, conforme acima já pontuado, o Bertin FIP outorgou mandato para o agente escriturador para que transferisse as ações para a impugnante, como constou da Ata da Assembléia Extraordinária da JBS, realizada em 29/12/2009. A simples existência da cláusula mandato demonstra de forma inequívoca que o titular das ações da JBS que seriam emitidas por força da incorporação das ações da Bertin era o Bertin FIP. Com efeito, se fosse admitida a tese sustentada pela fiscalização, as ações da JBS já teriam sido emitidas em nome da impugnante, e nem haveria que se falar em mandato outorgado Fl. 2815DF CARF MF Original Fl. 61 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 pelo Bertin FIP (legítimo proprietário das ações da JBS recebidas por força da incorporação das ações da Bertin) para o agente escriturador. Portanto, a impugnante recebeu ações da JBS apenas como decorrência do aumento de seu capital integralizado pelo Bertin FIP, legítimo proprietário das ações da JBS após a incorporação das ações da Bertin pela JBS. É exatamente isso que reflete todos os documentos jurídicos e atas societárias da operação. DA CONCLUSÃO: O EQUIVOCADO ENTENDIMENTO DA FISCALIZAÇÃO Em primeiro lugar, restou demonstrado que a transação em análise se encontrava revestida de efetivos propósitos negociais e não estava embasada em meras vantagens fiscais. A associação realizada entre Grupo JBS e Grupo Bertin unificou duas empresas independentes e concorrentes, dando origem à maior empresa de processamento de carne bovina do mundo. Durante toda a transação, quando da emissão de ações às partes envolvidas, sempre foi levado em consideração os valores econômicos das empresas JBS e Bertin, de forma que a transação estava em sua integralidade norteada por racional econômico usualmente utilizado no mercado. E nem poderia ser diferente, na medida em que a operação envolvia partes não relacionadas. Com a estrutura implementada para viabilizar a transação, todas as premissas estabelecidas negocialmente pelas partes na associação foram atingidas. Embora o aumento de capital da impugnante pelo Bertin FIP tenha sido realizado pelo valor de patrimônio líquido contábil proporcional das ações da JBS, o percentual de ações emitidas pela impugnante fez com que o Bertin FIP passasse a deter participação equivalente exatamente ao valor econômico das ações JBS contribuídas. Com a estrutura implementada pelas partes, houve não só a consecução de todos os objetivos pretendidos pelas partes, mas houve também a manutenção do controle da JBS pelos Controladores da JBS durante todo o processo de associação, sem falar que a incorporação de ações não ficou sujeita a oscilações do valor econômico das ações ou mesmo à vontade das partes envolvidas. Do ponto de vista exclusivamente fiscal, tal como detalhado nas linhas acima, o único ganho experimentado pela impugnante na transação tem natureza de ganho decorrente de equivalência patrimonial, o qual não está sujeito à tributação pelo IRPJ/CSLL e pelo PIS/COFINS, conforme expressa previsão legal. A fiscalização pretende exigir tributos que só poderiam incidir sobre o Grupo vendedor das ações que foram adquiridas pelo Grupo JBS, qual seja, o Grupo Bertin. É esse ganho que a fiscalização pretende atribuir à impugnante no presente caso, sem qualquer base legal para isso. A incidência de tributos sobre um ganho de capital ou uma receita tributável só poderia ser exigida da impugnante caso ela fosse a detentora das ações da Bertin e caso ela tivesse praticado qualquer ato de alienação dessas mesmas ações. Ocorre que, no presente caso, a Fl. 2816DF CARF MF Original Fl. 62 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 impugnante nunca chegou a ter a titularidade das ações da Bertin e, exatamente por isso, nunca praticou qualquer ato de alienação dessas mesmas ações. A impugnante, no presente caso, era e é titular apenas das ações da JBS, ações estas que são detidas por ela até os dias atuais. Ou seja, mesmo em relação às ações da JBS, ações estas que a impugnante deteve e detém a titularidade até hoje, não houve qualquer ato de alienação que pudesse ensejar incidência tributária. Portanto, é evidente que o Auto de Infração ora impugnado não merece prosperar e deve ser imediatamente cancelado pelas Autoridades Julgadoras de 1ª Instância. DA INFUNDADA ALEGAÇÃO DE FALTA DE RAZÕES ECONÔMICAS PARA A ASSOCIAÇÃO DA JBS E BERTIN Conforme explicado pela impugnante nas linhas acima, a estrutura de associação do Grupo JBS com o Grupo Bertin estava plenamente revestida de propósitos empresariais. Nessa seara, é importante esclarecer que não cabe à fiscalização fazer juízo sobre a administração da sociedade, muito menos quando as decisões tomadas pela administração provocam efeitos fiscais expressamente previstos na legislação tributária. Não obstante, ainda que não se admitissem os pontos trazidos pela impugnante, a fiscalização não poderia desconstituir completamente uma operação realizada em absoluta conformidade com a legislação em vigor, unicamente por conta de suas motivações econômicas. Sobre essa questão, cabe lembrar que a aplicação da chamada "teoria da substância econômica" passou a ser adotada pelas autoridades fiscais a partir da edição da Lei Complementar nº 104/2001, que alterou o artigo 116, parágrafo único, do CTN. No entanto, além desse dispositivo não ter sido expressamente citado pela fiscalização na lavratura do presente Auto de Infração, a parte final do referido dispositivo deixa expresso que ele não é auto-aplicável, mas depende de regulamentação por lei ordinária, a qual não ocorreu até o presente momento. Portanto, ainda que não se entenda que houve efetivo propósito negocial e verdadeira substância econômica na operação ora discutida, não é dado à fiscalização desconsiderar negócios jurídicos existentes, válidos e eficazes, como de fato foi a operação de associação entre o Grupo JBS e o Grupo Bertin, apenas com base em uma suposta interpretação da "substância econômica" envolvendo a operação. Além disso, ainda que fosse possível aplicar a teoria do propósito negocial ao caso aqui analisado, tem-se que este Auto de Infração também nunca poderia ter sido lavrado contra a impugnante. De fato, quem alienou as ações da Bertin para a JBS foi o Bertin FIP, e quem aportou ações da JBS em aumento da capital da impugnante também foi o Bertin FIP. Assim, do ponto de vista econômico, tem-se uma parte sempre vendedora (i.e., Bertin FIP) e dois adquirentes, quais sejam, JBS adquiriu ações da Bertin por meio da incorporação de ações, e a impugnante, adquiriu ações da JBS detidas pelo Bertin FIP através do aporte de capital concluído após a incorporação de ações da Bertin pela JBS. Fl. 2817DF CARF MF Original Fl. 63 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 Portanto, caso fosse aplicada a teoria da interpretação econômica, o suposto ganho de capital objeto de tributação nesse Auto de Infração também só poderia mesmo ter sido auferido pelo Bertin FIP, o que deixa claro o erro de sujeito passivo cometido pela fiscalização. AD ARGUMENTANDUM, DA INEXISTÊNCIA DE GANHO DE CAPITAL E RECEITA TRIBUTÁVEL PARA A IMPUGNANTE NO CENÁRIO CRIADO PELA FISCALIZAÇÃO Apenas por amor à argumentação, a impugnante esclarece que, mesmo que a estrutura "criada" pela fiscalização ao analisar a transação sob análise pudesse existir, tem-se que ainda assim não havia qualquer valor de IRPJ/CSLL/PIS/COFINS a serem exigidos da impugnante. A fiscalização afirma que a incorporação das ações da Bertin pela JBS teria ocorrido em momento no qual a Bertin era detida pela impugnante. Como essa participação imaginária da impugnante na Bertin teria sido supostamente transferida pelo Bertin FIP pelo valor patrimonial (que, frise-se, corresponde ao valor patrimonial das ações da JBS, o que também não faz qualquer sentido), a incorporação de ações da Bertin a valores de mercado teria acarretado um ganho de capital e uma receita tributável para a impugnante para fins de IRPJ/CSLL/PIS/COFINS. O raciocínio feito pela fiscalização é tão confuso e absurdo que, para rebater os efeitos fiscais desse raciocínio equivocado a impugnante deve assumir uma série de premissas que não correspondem à realidade dos fatos e que são até contraditórias: O Bertin FIP contribuiu as ações da Bertin em aumento de capital da impugnante. O valor patrimonial das ações da Bertin era exatamente igual ao valor patrimonial das ações da JBS após a incorporação das ações da própria Bertin, o que seria uma premissa praticamente impossível. As ações da Bertin eram detidas pela impugnante no momento da incorporação das ações da Bertin pela JBS e que, portanto, a JBS teria emitido ações do seu capital em favor da impugnante. A esse respeito, destaque-se novamente que a impugnante nunca foi acionista da Bertin. Para fins da análise do PIS/COFINS, deve ser assumida a premissa de que as ações da Bertin estavam registradas no ativo da impugnante, mesmo que fossem no seu ativo circulante. A esse respeito, destaque-se novamente que a impugnante nunca foi acionista da Bertin. De qualquer forma, embora não faça qualquer sentido, a impugnante esclarece que essa imaginária incorporação de ações da Bertin pela JBS em momento no qual a Bertin era detida pela impugnante não seria apta a gerar qualquer ganho de capital ou receita tributável para a impugnante. É isso que a impugnante passa a explorar. Da inexistência de acréscimo patrimonial na operação de incorporação de ações Fl. 2818DF CARF MF Original Fl. 64 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 A operação de incorporação de ações da Bertin pela JBS, tal como imaginada pela fiscalização, só poderia acarretar a incidência do IRPJ/CSLL para a impugnante caso a houvesse a geração de um acréscimo patrimonial para a impugnante. Nesse sentido, a primeira premissa que deve ser afastada é a de que qualquer espécie de alienação, seja qual for o ato o negócio jurídico, acarretaria um acréscimo patrimonial para o alienante. Isso não é verdade, de forma que há operações que, embora configurem uma alienação, não geram qualquer acréscimo patrimonial. No caso de subscritora pessoa jurídica, ainda que a contribuição e integralização dos bens em aumento de capital de outra pessoa jurídica seja feita por valor superior ao seu custo de aquisição, há a possibilidade de diferir o ganho de capital, mediante a constituição de uma reserva de reavaliação, nos termos do artigo 36 do Decreto-lei nº 1.598/77. No caso em análise, o problema é que, como não foi a impugnante que recebeu as ações da JBS por conta da incorporação das ações da Bertin, é óbvio que não houve a constituição da reserva de reavaliação pela sociedade. Isso seria impossível, até porque a impugnante nem era acionista da Bertin. De qualquer forma, deve ser levado em consideração que, ainda que pudesse ser admitida a estrutura imaginada pela fiscalização, fato é que a impugnante não era obrigada a reconhecer um ganho de capital tributável de forma imediata, já que o suposto ganho de capital por ela imaginariamente experimentado poderia ter sido registrado em conta de reserva de reavaliação que só seria submetida à tributação quando efetivamente realizada. Da não incidência do PIS/COFINS na incorporação de ações da Bertin pela JBS Ainda no cenário em que a estrutura imaginária trazida pela fiscalização pudesse ser levada em consideração, tem-se que os valores de PIS/COFINS exigidos da impugnante também seriam indevidos. Isso porque, ainda que se admitisse que as ações estavam registradas no ativo circulante da impugnante, o que é um absurdo mas se admite apenas para fins de argumentação, tem-se que a "receita" decorrente da contribuição dessas ações em aumento de capital da JBS teria a natureza de receita financeira, justamente por se tratar receita decorrente de alienação de ações. Nesse cenário, não haveria que se falar em exigência de PIS/COFINS, na medida em que as receitas financeiras estão sujeitas à alíquota zero, conforme dispõe o artigo 1º do Decreto nº 5.442/2005. Subsidiariamente, mesmo se houvesse tributação por PIS/COFINS, a base de cálculo corresponderia apenas à diferença entre o valor contábil do ativo (supostamente R$ 4,9 bi) e o valor da contribuição (supostamente R$ 8,8 bi), já que este seria o único suposto efeito no resultado da impugnante. Em outras palavras, o dito montante seria a única "receita" da impugnante na estrutura hipotética aventada pela fiscalização. O custo de aquisição de R$ 4,9 bi representaria uma mera "mudança de linhas de ativo" ("investimento na Bertin" substituído por "investimento na JBS", sem efeito no resultado). Fl. 2819DF CARF MF Original Fl. 65 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 Do valor das operações Por fim, ainda que os atos societários fossem realizados na "ordem" desejada pela fiscalização (i.e. primeiro, aumento de capital na impugnante e, segundo, incorporação de ações da Bertin pela JBS), é evidente que os atos não seriam realizados nos "valores" desejados pela fiscalização (i.e. primeiro R$ 4,9 bi e segundo R$ 8,8 bi). Isto porque os R$ 4,9 bi correspondem ao patrimônio líquido da JBS após a incorporação de ações multiplicado pelo percentual de participação do Bertin FIP na JBS após a incorporação de ações. Antes da incorporação de ações, tal valor não corresponde nem ao patrimônio líquido contábil das ações da Bertin detidas pelo Bertin FIP, nem tampouco ao valor econômico destas ações. Faz todo sentido que, em uma operação entre partes independentes, ações sejam transferidas pelo seu valor econômico. A operação entre partes independentes - incorporação de ações da Bertin pela JBS - foi efetivamente praticada por valor econômico. Assim, se a operação entre partes independentes consistisse em aumento de capital da impugnante pelo Bertin FIP, esta operação seria realizada a valor econômico de R$ 8,8 bi. Assim, se, na sequência, as mesmas ações da Bertin então detidas pela impugnante - na hipótese da fiscalização - fossem incorporadas ao capital da JBS pelo mesmo valor de R$ 8,8 bi, a impugnante não verificaria qualquer ganho/perda de capital. Em outras palavras, mesmo que os atos societários fossem realizados na ordem sugerida pela fiscalização, qualquer que fosse o valor do primeiro ato societário (contribuição ao capital da impugnante), este valor seria equivalente ao valor do segundo ato (incorporação de ações da Bertin pela JBS). Isto porque a impugnante seria, nesta situação hipotética, proprietária de 73% das ações da Bertin e controladora da JBS, podendo dispor sobre o valor do aumento de capital da JBS (sujeito à aprovação em assembléia geral de acionistas com voto favorável dos minoritários). Não faria qualquer sentido a impugnante, nesta hipótese titular das ações da Bertin, contribuir estas ações por valor diverso do seu custo de aquisição. Rememorando, para fins do aumento de capital, as ações da JBS foram avaliadas pelo seu valor de patrimônio líquido proporcional, em R$ 4,9 bilhões (R$ 16,9 bilhões x 29,23%). O valor de R$ 4,9 bilhões equivale ao patrimônio líquido da JBS após a incorporação de ações, de R$ 16,9 bilhões; multiplicado pelo percentual de participação do FIP Bertin na JBS após a incorporação de ações, de 29,23%, conforme exposto anteriormente. Já o percentual de participação subscrito pelo FIP Bertin na impugnante levou em consideração a mesma relação de substituição acordada entre as partes. Quer dizer, o percentual de ações subscrito pelo FIP Bertin na impugnante foi definido considerando os mesmos valores econômicos de R$ 17,98 bilhões para a JBS e R$ 11,99 bilhões para a Bertin, proporcionalmente aos percentuais de participação dos Controladores JBS e Controladores Bertin. A estrutura societária final é: Estrutura Societária Final Fl. 2820DF CARF MF Original Fl. 66 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 Dessa forma, por mais esse motivo, não merece guarida a acusação fiscal, uma vez que a hipótese sustentada pela fiscalização não se sustenta. DO DESCABIMENTO DA MULTA QUALIFICADA Ainda que, ad argumentandum, fosse admitida a exigência do principal nesta autuação, não poderia ser aplicada a multa qualificada de 150%, pois conforme restou acima demonstrado, não ocorreu nenhuma conduta simulada, dolosa ou fraudulenta por parte da impugnante neste caso. Da inocorrência de fraude, simulação ou dolo Nos termos do artigo 44, inciso I e §1º, da Lei nº 9.430/96 (com redação dada pela Lei nº 11.488/2007) a aplicação de multa qualificada no valor de 150% da exigência principal somente pode ocorrer nas hipóteses descritas pelos artigos 71 a 73 da Lei nº 4.502/64, isto é, nos casos de, sonegação, fraude ou conluio, respectivamente. Além disso, as autoridades fiscais devem trazer provas inequívocas da ocorrência desses vícios no caso concreto para que, somente assim, possam aplicar a penalidade sob a forma qualificada de 150%. No presente caso, a fiscalização argumenta, com base em alegações genéricas e em sua intuição, que as operações praticadas no caso concreto teriam sido fraudulentas e simuladas, tendo como objetivo único a obtenção de economia tributária. Todavia, não há, conforme exposto anteriormente, qualquer ocultação de fato imponível tributário. O conceito de fraude se baseia essencialmente na prática de ato lesivo a interesses de terceiros. O sujeito que atua de forma fraudulenta é aquele que tem a clara intenção de frustrar regras e deveres legais. A caracterização da fraude ainda depende da comprovação da intenção dolosa de mascarar ou disfarçar a ocorrência do fato gerador. Desse modo, a fraude à lei se constata nos Fl. 2821DF CARF MF Original Fl. 67 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 casos em que o contribuinte se vale de meios muitas vezes ilícitos para evitar a tributação ou reduzir o montante devido, como ocorre nos casos de falsificação de documentos, declarações falsas, contabilização de notas fiscais em duplicidade etc. No caso analisado, não se verifica a ocorrência de fraude à lei tributária, tampouco em abuso de direito ou simulação. Em momento algum a impugnante pretendeu realizar atos societários para "driblar" as normas tributárias em questão buscando a redução dos tributos devidos. Muito pelo contrário, todos os atos praticados estão embasados na documentação aplicável e, inclusive, tal como exposto pela própria fiscalização, a estrutura implementada para fins da associação entre o Grupo JBS e Grupo Bertin foi ampla e detalhadamente divulgada ao público por meio de Fatos Relevantes. A jurisprudência administrativa é pacífica ao determinar que a fiscalização tem o ônus de comprovar, de forma inequívoca, o dolo na conduta do contribuinte para que seja aplicada a multa agravada (vide ementas da Câmara Superior de Recursos Fiscais à fl. 962). No presente caso, fica claro que não existe qualquer espaço para a aplicação de multa qualificada. As operações praticadas no âmbito da associação do Grupo JBS com o Grupo Bertin foram reais, efetuadas entre terceiros independentes, além de serem também devidamente registradas nos órgãos públicos competentes e contabilizadas nos livros fiscais e contábeis das sociedades envolvidas. Mais que tudo, tais operações tiveram razões empresariais e não tributárias legítimas para ocorrer. O antigo Primeiro Conselho de Contribuintes chegou a editar Súmula nº 14, no sentido de que a multa qualificada de 150% somente pode ser aplicada em caso de "evidente intuito de fraude". O CARF já decidiu (fl. 963) que, mesmo na ocorrência de simulação (o que não é o caso), não cabe a aplicação da multa qualificada se não ficou evidenciado o intuito de fraude. Destaque-se que a contribuinte, além de registrar todos os seus atos nos estritos termos da legislação em vigor, portou-se de forma exemplar durante a fase de fiscalização e disponibilizou todas as informações e documentos solicitados pela fiscalização, sem jamais omitir ou ocultar qualquer coisa da fiscalização. Vale ressaltar o que ficou decidido no Caso Santander, no sentido de que se o contribuinte é transparente em seus atos e contribui com a fiscalização, apresentando também todos os lançamentos contábeis pertinentes, não se pode aplicar a multa de 150%. Na realidade, no pior cenário, o presente caso deveria ser tratado como um mero conflito entre interpretações dadas pela fiscalização e pela impugnante a um mesmo conjunto fático, de forma que a multa qualificada aplicada pela fiscalização deve ser integralmente cancelada, ou, no mínimo, reduzida para 75%, dadas as disposições contidas do artigo 112, incisos I e II, do CTN (que dispõe expressamente que a norma tributária que comine penalidades deverá ser interpretada e aplicada da maneira mais favorável ao contribuinte em casos de dúvida a respeito da capitulação legal do fato e da natureza ou das circunstâncias materiais do fato). Fl. 2822DF CARF MF Original Fl. 68 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 Do erro de proibição e dúvida relevante No caso em análise, não se pode argüir simulação, fraude ou dolo; quando muito se poderia falar em "erro de proibição", pois, se é que havia qualquer ilicitude nas operações examinadas, o que se admite para argumentar, não havia ao menos conhecimento por parte da impugnante acerca dessa suposta ilicitude do negócio. Dessa forma, se considerado o tratamento que se dá à figura do erro de proibição no Direito Tributário, resta demonstrada a insubsistência da multa qualificada imposta pela fiscalização. É nesse sentido que tem decidido a jurisprudência administrativa, conforme ementas às fls. 966/967. Do princípio da proporcionalidade e o artigo 142 do CTN Por fim, importa notar que a aplicação de sanções deve sempre seguir o princípio da razoabilidade e proporcionalidade, conforme dispõe o artigo 2º, § único, inciso VI, da Lei nº 9.784/99, que rege supletivamente o processo administrativo fiscal. No mesmo sentido, o artigo 142 do CTN dispõe que no ato do lançamento a Autoridade Administrativa, sendo o caso, poderá “propor” a aplicação da penalidade cabível. Ou seja deve ponderar as situações objetivas e subjetivas da conduta praticada pelo contribuinte, de modo que possa ser feito um verdadeiro juízo de pertinência e de adequação da aplicação da penalidade, se for o caso. Em recente julgamento, o Supremo Tribunal Federal, por unanimidade de votos, confirmou a redução do percentual de multa originalmente fixada em 60% do valor principal em discussão para 30%, corroborando a aplicação da teoria da proporcionalidade ao caso concreto, conforme ementa à fl. 968. Da conclusão quanto à multa qualificada Por todas as razões acima expostas, resta demonstrado o total descabimento da aplicação da multa qualificada de 150% à impugnante no presente caso, razão pela qual se pleiteia seu imediato cancelamento. DA IMPROCEDÊNCIA DOS JUROS DE MORA Como se sabe, após a lavratura dos Autos de Infração, as multas de ofício passam a ser mensalmente atualizadas com base na taxa de juros SELIC. Essa atualização não é realizada com amparo na lei, mas com base no Parecer MF n° 28/98, emitido pela Coordenação Geral do Sistema de Tributação (COSIT), tomando por base o artigo 61 da Lei n° 9.430/96. Contudo, tal dispositivo legal trata tão somente da incidência de juros sobre débitos decorrentes de tributos e contribuições, não havendo qualquer menção às multas de ofício aplicadas pela RFB. Fl. 2823DF CARF MF Original Fl. 69 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 Ainda quanto aos juros de mora, tendo em vista a real possibilidade de a taxa SELIC vir a ser considerada inconstitucional para fins tributários pelo Poder Judiciário, a impugnante contesta sua aplicação e requer sua desconsideração no cômputo do crédito tributário principal, de modo os juros de mora sejam calculados com base no artigo 161, § 1º, do CTN. DAS CONCLUSÕES E DO PEDIDO Conforme restou demonstrado ao longo da presente impugnação, a premissa adotada pela fiscalização foi equivocada, na medida em que a operação em análise no presente processo administrativo estava baseado em efetivos propósitos negociais/societários e racional econômico, além de estar de acordo com a legislação societária e tributária em vigor à época dos fatos. À luz das razões de fato e de direito trazidas nesta impugnação, pode-se concluir que: Preliminarmente, o presente Auto de Infração deve ser imediatamente cancelado, tendo em vista que: (a) ainda que o equivocado entendimento da fiscalização pudesse prevalecer, fato é que o lançamento contém vício material insanável ou, ainda, formal, qual seja, erro na identificação do sujeito passivo e da matéria tributável, pois deveria ter sido lavrado contra o Grupo vendedor das ações Bertin (Bertin FIP); (b) houve descrição incorreta dos fatos objeto do Auto de Infração ora combatido, o que viola o direito de defesa da impugnante e o artigo 10, inciso III, do Decreto nº 70.235/72; e (c) a presente autuação foi lavrada com base em mera presunção da fiscalização, pois presumiu que a impugnante teria recebido a participação detida pelo Bertin FIP na Bertin e que essa mesma participação teria sido posteriormente contribuída, a valor econômico, em aumento de capital da JBS; A transação aqui analisada se encontrava revestida de efetivos propósitos negociais, de forma que a associação realizada entre Grupo JBS e Grupo Bertin unificou duas empresas independentes e concorrentes, dando origem à maior empresa de processamento de carne bovina do mundo. Não obstante as alegações da fiscalização, todas as operações envolvendo a transação levaram em consideração os valores econômicos das empresas JBS e Bertin, de forma que a transação estava em sua integralidade norteada por racional econômico usualmente utilizado no mercado; Além disso, no final da implementação da estrutura, as premissas estabelecidas pelas partes para a associação foram todas atingidas, quais sejam: a JBS unificou as atividades operacionais das duas sociedades, que atuavam em ramos de atividade economicamente semelhantes - ramo frigorífico; as participações foram concentradas em uma única sociedade holding (a própria impugnante), que passou a concentrar as participações dos Controladores JBS e Controladores Bertin na entidade que passaria a combinar as atividades da JBS e da Bertin; a Família Batista continuou no exercício de controle da holding e, em consequência, da JBS; e Fl. 2824DF CARF MF Original Fl. 70 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 a definição da participação societária detida por cada acionista controlador na sociedade holding (i.e. impugnante) foi determinada com base na relação de substituição das ações das sociedades operacionais (JBS e Bertin), apurada de forma justa com suporte nos estudos apresentados pelos Comitês Independentes contratados por cada uma das sociedades operacionais, evitando dessa forma uma discussão negocial entre os acionistas controladores e mitigando o risco de eventual questionamento por parte de acionistas minoritários. Portanto, como companhia aberta que era, a JBS atendeu às exigências da CVM e adotou as melhores práticas de governança corporativa. Caso a operação tivesse sido realizada como pretendia a fiscalização, primeiro as partes teriam definido a relação de substituição entre elas e somente depois é que o percentual seria efetivamente definido em condições de mercado pelos referidos Comitês Independentes. Em outras palavras, na estrutura da fiscalização, a 4ª premissa estabelecida para nortear a associação entre as partes não teria sido atendida, já que a ordem dos passos efetuados pelas partes na associação teve o objetivo claro de preservar a premissa negocial estabelecida para evitar uma discussão entre as duas famílias sobre a relação de substituição mais adequada, bem como de mitigar eventual questionamento por parte dos minoritários; Do ponto de vista exclusivamente fiscal, o único ganho experimentado pela impugnante na transação tem natureza de ganho decorrente de equivalência patrimonial, o qual não está sujeito à tributação pelo IRPJ, pela CSLL, pelo PIS ou pela COFINS, conforme expressa previsão legal encontrada no artigo 33, § 2º do Decreto-lei nº 1.598/77 e artigo 1º, § 3º, inciso V, alínea "b" das Leis nºs 10.637/2002 e 10.833/2003; A verdade é que, no presente caso, a fiscalização pretende exigir tributos sobre a alienação das ações da Bertin, ou seja, operação que só poderia ter sido praticada pelo próprio Grupo Bertin. A incidência dos tributos não poderia ser exigida da impugnante, já que ela nunca chegou a ter a titularidade das ações da Bertin e nunca praticou qualquer ato de alienação dessas mesmas ações; O presente processo trata de caso claro de não ocorrência da hipótese de incidência tributária. Utilizando as palavras trazidas no artigo 114 do CTN, tem-se que a impugnante não praticou a situação definida em lei como necessária e suficiente à ocorrência do fato gerador; Mesmo que não se entenda que houve efetivo propósito negocial e verdadeira substância econômica na associação do Grupo JBS com o Grupo Bertin, foi demonstrado que o ordenamento jurídico brasileiro não permite à fiscalização desconsiderar negócios jurídicos existentes, válidos e eficazes (como de fato foi a operação em análise) apenas com base em uma suposta interpretação da "substância econômica" envolvendo a operação; De qualquer forma, ainda que o cenário absurdo desenhado pela fiscalização para lavrar o presente Auto de Infração pudesse ser levado em consideração, restou demonstrado que não haveria valores de IRPJ, CSLL, PIS e COFINS a serem exigidos da impugnante; A severa multa de 150% aplicada pela fiscalização também deve ser prontamente afastada, pois essa penalidade somente poderia ser imposta a casos de evidente intuito de fraude, sonegação ou conluio, quando restar provada pelo Fisco a inequívoca intenção do contribuinte de enganar, esconder ou iludir. Porém, é claro que este não é um caso de fraude, sonegação ou Fl. 2825DF CARF MF Original Fl. 71 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 conluio. Ainda que se entenda que as operações praticadas pela impugnante não lhe davam o direito de proceder como procedeu, não se pode falar em qualquer tipo de fraude. A impugnante jamais falsificou documentos ou "maquiou" livros contábeis ou fiscais, ao contrário, sempre registrou, às claras, todas as operações em sua contabilidade. A impugnante registrou todos os seus atos nas Juntas Comerciais e demais órgãos públicos cabíveis (CVM e CADE), inclusive publicou toda a operação ao mercado por meio de Fatos Relevantes, e sempre recebeu a fiscalização com total transparência e atendeu a todas as suas solicitações com clareza e prontidão. Na pior das hipóteses, a fiscalização pode alegar que discorda dos efeitos jurídicos e legais das operações praticadas pela impugnante, mas isso jamais poderia servir de base para se pressupor a falta de boa fé da impugnante e acusá-la de ter incorrido em fraude; A taxa SELIC não pode ser aplicada aos créditos tributários e, se admitida a sua aplicação, só poderá incidir sobre o crédito tributário principal, não podendo recair sobre o valor da multa de ofício, que é penalidade e não tem natureza tributária. Assim sendo, a impugnante pleiteia o imediato cancelamento integral do Auto de Infração em tela (principal, multas e juros), com o consequente arquivamento do processo administrativo. A impugnante protesta ainda pela juntada posterior de documentos que possam se fazer necessários, nos termos do artigo 16, § 4º, alínea "a", do Decreto 70.235/72, bem como do princípio da verdade material que orienta o processo administrativo fiscal. Outrossim, requer que, durante todo o curso do presente feito, todas as publicações e intimações sejam realizadas em nome de seu advogado, inclusive para se fazer presente no julgamento e realizar sustentação oral. DA RELAÇÃO DE DOCUMENTOS A impugnante relaciona, às fls. 975/976, os documentos juntados aos autos com a impugnação. DA DECISÃO DA DRJ/SPO – ACÓRDÃO Nº 16-72.645, DE 10/05/2016 Em face da tempestiva manifestação de inconformidade apresentada pela contribuinte, esta 5ª Turma da DRJ/SPO proferiu o Acórdão nº 16-72.645, de 10/05/2016 (fls. 1182/1262), no sentido de: Manter a matéria tributável relativa ao ganho de capital (base de cálculo do IRPJ e da CSLL), no montante de R$ 3.811.524.985,27 (reduzindo-se a multa de ofício para 75%); Excluir a matéria tributável relativa à omissão de receita (base de cálculo do PIS e da COFINS), no montante de R$ 8.760.571.215,40. A JBS e a Bertin tinham, antes da associação dos grupos, a seguinte composição acionária (em %): DO RECURSO VOLUNTÁRIO AO CARF E ADITIVOS Fl. 2826DF CARF MF Original Fl. 72 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 Contra a decisão da 5ª Turma da DRJ/SPO (Acórdão nº 16-72.645, de 10/05/2016), da qual foi cientificada em 19/05/2016 (fl. 1269), a FB Participações S.A. interpôs Recurso Voluntário ao CARF (fls. 1271/1353). Posteriormente, sua sucessora por incorporação (a J&F Investimentos S.A., CNPJ 00.350.763/0001-62) apresentou os aditivos de fls. 1933/1962, 2101/2131 e 2363/2393. Especificamente em relação ao referido Acórdão da DRJ/SPO, a J&F assim se manifesta (fls. 1941/1943): "Rebatendo o Auto de Infração em sua integralidade, a Impugnação desta Recorrente, de fls. 606/693 (re-ratificada às 889/976), foi apreciada pelo Acórdão n° 16-72.645, da 5ª Turma da DRJ/SPO (fls. 1182/1262), que apesar de ter reconhecido às suas fls. 75/76 (fls. 1256/1257 dos autos) taxativamente que “não procede a alegação da fiscalização de que teria havido uma ‘pseudoentrada dos ex-controladores da Bertin no capital da JBS em decorrência da incorporação das ações da Bertinº (parágrafo 79 do Termo de Verificação Fiscal)”, manteve as incidências relativas ao Imposto de Renda Pessoa Jurídica (IRPJ) e da Contribuição Social sobre Lucro Líquido (CSLL), além de multa de ofício relativa à operação em tela, ao argumento de que (fls. 73): (…) Sob esse enfoque no mínimo inusitado, que afasta a hipótese trazida pelo Auto de Infração, para substitui-la por uma outra versão, a decisão recorrida a rigor desconstitui toda a tese defendida pela autuação originária e, assim, a invalida, posto que lhe nega o próprio fato que deveria dar sustento à pretendida exigência fiscal, o que nulifica o que seria o fato gerador eleito pela autoridade lançadora e, portanto, deveria redundar, por si só e necessariamente, no imediato e final cancelamento do procedimento fiscal em apreço. Não resta dúvida de que ao inovar e substituir os próprios fundamentos da autuação originária, a decisão recorrida afastou por completo a validade daqueles fundamentos, o que, também já implicaria em sua nulidade, posto que não cabe à autoridade revisora substituir o fato objeto do lançamento por outro que considere mais conveniente, pois, ao eliminar a versão indicada pela autoridade elaboradora do lançamento, reconhece a invalidade da mesma, e assim exclui a possibilidade de que subsista para que efeitos seja. Menos ainda para sustentar uma autuação cujo fundamento não tem consistência suficiente sequer para ser mantido e necessita ser substituído pela autoridade que o analisa na sequência do processo. Demais disso, ao assim proceder, a autoridade revisora ofendeu de morte o princípio do devido processo legal, consagrado pelo artigo 5º, inciso LIV, da Constituição Federal de 1988, não tendo garantido à esta Recorrente sequer o direito de manifestar-se ao tempo devido em relação à nova hipótese levantada de surpresa pela própria Delegacia de Julgamento. Pior, essa singular teoria trazida de inopino pelos agentes julgadores não se adequa igualmente às normativas legais então vigente, eis que flagrantemente as afronta ao inverter por completo a posição das figuras que compõem o que seria o fato tributário, em conjectura absurda pela qual o ADQUIRENTE assumiria a posição do VENDEDOR, em uma inversão absoluta e absurda da efetiva relação jurídica estabelecida, quando, ao contrário, a legislação tributária aplicável à época, acima aludida, é manifesta em definir que em termos Fl. 2827DF CARF MF Original Fl. 73 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 tributários a venda pelo Bertin FIP não passou de alienação pelo valor do seu registro contábil. Não há que se falar em nenhum ganho no aporte de capital, uma vez que a FB Participações emitiu ações para o Bertin FIP no mesmo valor do patrimônio líquido adquirido na JBS (R$4,949 bilhões)". DO ACÓRDÃO DO CARF ANULANDO O ACÓRDÃO N° 16-72.645, DA DRJ/SPO Em face do supracitado Recurso Voluntário, o CARF proferiu o Acórdão nº 1402- 004.001, de 13/08/2019 (fls. 2394/2481), decidindo, por maioria de votos, “dar provimento parcial ao Recurso Voluntário para anular o Acórdão n° 16-72.645, da 5ª Turma da DRJ/SPO e determinar seja novamente julgado em 1ª Instância, devendo os autos, após cumprida esta determinação, retomar o trâmite procedimental previsto no Decreto n° 70.235/1972 (PAF)”. O julgamento do Recurso de Ofício restou prejudicado em razão da decisão prolatada. No voto condutor do Acórdão do CARF, do Conselheiro Evandro Correa Dias, importante salientar os seguintes trechos (destaques do original): “DO RECURSO VOLUNTÁRIO DAS PRELIMINARES No Recurso Voluntário, a recorrente alega que o Auto de Infração, além de carecer de qualquer fundamento jurídico, é nulo de pleno direito, uma vez que: (a) pretendeu exigir o reconhecimento do ganho de capital por entidade distinta da que efetuou a aquisição, resultando em erro na determinação do sujeito passivo; e (b) foi lavrado com base em meras presunções e ilações. Nas Razões Aditivas a Recurso Voluntário, a recorrente alega, dentre outros argumentos, que a decisão a quo inovou e substituiu os fundamentos da autuação originária, o que implicaria em sua nulidade, conforme excertos da referida peça processual: (…) DA NULIDADE DO ACÓRDÃO DE IMPUGNAÇÃO A recorrente argumenta que ao afastar a hipótese trazida pelo Auto de Infração, para substituí-la por uma outra versão, a decisão recorrida desconstitui toda a tese defendida pela autuação originária e, assim, a invalida, posto que lhe nega o próprio fato que deveria dar sustento à pretendida exigência fiscal, o que nulifica o que seria o fato gerador eleito pela autoridade lançadora e, portanto, deveria redundar, por si só e necessariamente, no imediato e final cancelamento do procedimento fiscal em apreço: (…) A Recorrente alega que a autoridade julgadora ofendeu o princípio do devido processo legal, consagrado pelo artigo 5º, inciso LIV, da Constituição Federal de 1988, não tendo garantido à esta Recorrente sequer o direito de manifestar-se ao tempo devido em relação à nova hipótese levantada de surpresa pela própria Delegacia de Julgamento. Fl. 2828DF CARF MF Original Fl. 74 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 Cabe analisar se houve a substituição, pela autoridade julgadora, do fato objeto do lançamento por uma outra versão dos fatos. Observa-se que, conforme o Termo de Verificação, a Autoridade Fiscal desconsiderou a ordem das operações societárias realizadas pelo contribuinte, pelas seguintes razões: (…) No entendimento da Autoridade Fiscal, dentre outras razões, pela falta de razoabilidade na operação em que o Bertin FIP integraliza por R$ 4,9 bilhões um ativo "adquirido" no mesmo segundo por R$ 8,8 bilhões revela que a realidade dos fatos é outra: (…) Destaca-se que, conforme a Autoridade Fiscal, o fato gerador dos lançamentos foi um ganho tributável de R$ 3,9 bilhões, decorrente de alienação das ações Bertin integrantes do ativo circulante da FB, que deixou de ser oferecido à tributação por conta de operações que intencionalmente visaram tão somente à economia tributária: (…) Ressalta-se que ocorre o fato gerador quando as ações Bertin (em pontilhado na caixa representativa da FB – Figura10) deixam a holding pelo valor de R$ 4,9 bilhões, enquanto as novas ações JBS (retângulo cheio) entram na FB por R$ 8,8 bilhões. Neste momento, nasce na FB o ganho tributável que ficou "invisível" pela formalização descasada da realidade implementada pelos grupos, conforme entendeu a fiscalização. Verifica-se que, no voto condutor do Acórdão de Impugnação, entendeu-se desnecessária qualquer desconsideração dos atos jurídicos: (…) A partir dessa premissa, a Autoridade Julgadora de 1ª Instância, considera as operações societárias como exatamente ocorreram: (…) Destaca-se que, conforme o acórdão impugnado, o ganho de capital da FB objeto da presente autuação (R$ 3.811.524.985,27) foi o "repassado" pelo Bertin FIP na 3ª operação, conforme análise da Autoridade Julgadora: (…) Cotejando a acusação fiscal com o acórdão de impugnação, verifica-se que ocorreu a substituição, pela autoridade julgadora, do fato gerador objeto do lançamento por outro: Fato Gerador dos Lançamentos Termo de Verificação Fiscal Acórdão de Impugnação O fato gerador dos lançamentos foi um ganho tributável Esse ganho decorre, simplesmente, da diferença entre o Fl. 2829DF CARF MF Original Fl. 75 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 de R$ 3,9 bilhões, decorrente de alienação das ações Bertin integrantes do ativo circulante da FB, que deixou de ser oferecido à tributação por conta de operações que intencionalmente visaram tão somente à economia tributária. Ocorre o fato gerador quando as ações Bertin deixam o ativo circulante da holding pelo valor de R$ 4,9 bilhões, enquanto as novas ações JBS (retângulo cheio) entram na FB por R$ 8,8 bilhões. Operação realizada entre a holding FB e a JBS. valor das ações da JBS que a FB recebeu do Bertin FIP (R$ 8.760.571.215,40) e o valor das ações da FB entregues, em troca, ao Bertin FIP (R$ 4.949.046.230,13). O ganho que se está tributando é o auferido pela FB na 3ª operação, ou seja, no momento em que o Bertin FIP subscreve / integraliza ações da FB com a totalidade das ações que detinha na JBS. Há o "repasse", à FB, de parte do ganho de capital obtido na 2ª operação, que totalizava R$ 6.985.339.674,02. Operação realizada entre a holding FB e o Bertim FIP. Observa-se que, mesmo alterando-se o fato gerador, manteve-se os lançamentos de IRPJ e CSLL na decisão recorrida: (…) A alteração do fato gerador também tem efeitos na tributação do PIS e da COFINS, enquanto que na acusação fiscal entende-se que a base de cálculo dessas contribuições é a receita da alienação das ações Bertim presentes no ativo circulante da holding FB, por outro lado, no acórdão de impugnação, conclui-se que, em qualquer hipótese, não houve a alegada receita da FB decorrente da "alienação das ações da Bertin integrantes do ativo circulante da holding". Observa-se que, no item que trata da omissão de receita - PIS e COFINS do Acórdão de Impugnação, a Autoridade Julgadora, também, entendeu improcedente a desconsideração das operações de reorganização societárias realizada pela Autoridade Fiscal, in verbis: (…) Destaca-se que a Autoridade Julgadora entendeu que, demonstradas e comprovadas as razões econômicas / empresariais da reorganização societária, não há razão para a desconsideração dos atos jurídicos realizados. Dessa forma, não se sustentam os argumentos da fiscalização de que (1) o Bertin FIP teria subscrito ações da FB (e não da JBS), integralizando-as com as ações que detinha na Bertin; e (2) a FB teria, então, alienado essas ações da Bertin para a JBS. Acrescenta que, ainda que se admitisse a desconsideração, pela fiscalização, dos atos jurídicos realizados, a hipotética transferência das ações da Bertin da FB para a JBS não poderia, de maneira alguma, ser considerada uma venda, pois tratar-se-ia de uma integralização de capital da FB na JBS, utilizando-se as ações da Bertin. Pelo exposto, compreende-se que a decisão a quo foi equivocada, pois inovou e substituiu os fundamentos da autuação originária, o que implica em sua nulidade, pois não cabe à autoridade julgadora substituir o fato objeto do lançamento por outro que considere mais conveniente, pois, ao discordar da versão dos fatos trazida pela Autoridade Fiscal responsável pelo do lançamento, deveria reconhecer a invalidade da mesma, contudo manteve a autuação com base em novos fundamentos trazidos no Acórdão de Impugnação. Além da inovação dos fundamentos do lançamento, a autoridade julgadora estaria usurpando a competência da Autoridade Fiscal, posto que estaria realizando a análise originária dos fundamentos do lançamento que, regimentalmente, cabe a esse, ou seja, tal fato também ensejaria nulidade por incompetência da autoridade que exarou o acórdão recorrido. Fl. 2830DF CARF MF Original Fl. 76 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 O colegiado a quo deveria decidir se o lançamento deve permanecer no mundo jurídico ou ser cancelado, ela não tem a competência de alterar os fundamentos do lançamento realizado. Às autoridades julgadoras de primeira instância não compete o aprimoramento do lançamento realizado. A adoção de critérios novos para a manutenção do lançamento, em conteúdo diverso daquele inicialmente utilizado, importa em efetiva nulidade da atuação das autoridades julgadoras. É sabida a impossibilidade de que os critérios utilizados no lançamento sejam alterados pelas autoridades julgadoras, uma vez que tal conduta atentaria contra a segurança jurídica e violaria o direito ao contraditório e à ampla defesa assegurado aos contribuintes, pois no momento da constituição do crédito tributário, são fixados, pela autoridade responsável pelo lançamento, as premissas fáticas e jurídicas sobre as quais o ato administrativo é praticado. É em relação a tais fundamentos que o autuado vai construir a sua defesa, a qual será submetida às instâncias do contencioso administrativo, portanto, torna-se inadmissível que, no momento do julgamento, seja introduzido novo fundamento jurídico, totalmente alheio aos autos e ignorado, até então, pelo recorrente, que não teve a oportunidade de a ele se contrapor. A inovação operada no acórdão recorrido conduz à constatação da ocorrência da nulidade de que trata o art. 59, inciso II, do Decreto n° 70.235, de 1972: (…) Portanto, é nulo, sob pena de cerceamento do direito de defesa do contribuinte, o acórdão de primeira instância no qual a autoridade de 1º grau extrapola suas atribuições e inova a exigência procedida. Ressalta-se que o equívoco cometido causa a nulidade do Acórdão de Impugnação, não tendo o condão de anular o procedimento fiscal ou o auto de infração, visto que aquela decisão é posterior a esses. Em razão da nulidade da decisão impugnada, não há como mantê-la parcialmente, mesmo na parte favorável ao recorrente, restando prejudicado o julgamento do recurso de ofício. Conclusão Ante todo o exposto, voto no sentido de dar provimento parcial ao Recurso Voluntário para anular o Acórdão n° 16-72.645, da 5ª Turma da DRJ/SPO e determinar que seja novamente julgado em 1ª Instância, devendo os autos, após cumprida esta determinação, retomar o trâmite procedimental previsto no Decreto n° 70.235/1972 (PAF). Quanto ao julgamento do Recurso de Ofício, esse restou prejudicado em razão da presente decisão”. Voto Em face do Acórdão do CARF nº 1402-004.001 (de 13/08/2019), que decidiu “dar provimento parcial ao Recurso Voluntário para anular o Acórdão n° 16-72.645, da 5ª Turma da DRJ/SPO e determinar seja novamente julgado em 1ª Instância, devendo os autos, após cumprida Fl. 2831DF CARF MF Original Fl. 77 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 esta determinação, retomar o trâmite procedimental previsto no Decreto n° 70.235/1972 (PAF)”, passo a analisar, novamente, o caso em tela. DO ACÓRDÃO DRJ/SPO Nº 16-72.645, DE 10/05/2016 Da análise das operações – IRPJ e CSLL Reproduzo a seguir (destaques do original) trecho do voto proferido no Acórdão DRJ/SPO nº 16-72.645, no qual foi feita a análise das operações efetuadas pelos grupos JBS e Bertin e sua implicação na tributação a título de IRPJ e CSLL: DO GANHO DE CAPITAL – IRPJ E CSLL Inicialmente, cumpre destacar que, pela íntima relação de causa e efeito entre a autuação do IRPJ e da CSLL, e por dependerem dos mesmos elementos de prova, a decisão quanto à tributação a título de ganho de capital se estende a ambos os tributos. DA ANÁLISE DAS OPERAÇÕES Analisando-se as operações efetuadas pelos grupos JBS e Bertin, verifica-se que a intenção das partes era a associação dos grupos e a fusão das empresas operacionais JBS e Bertin. A JBS e a Bertin tinham, antes da associação dos grupos, a seguinte composição acionária (em %): Fl. 2832DF CARF MF Original Fl. 78 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 JBS Bertin Acionista % Acionista % J&F 45,4 Bertin FIP 73,1 ZMF 6,3 BNDESPAR 26,9 Subtotal 51,7 Total 100 Outros 48,3 Total 100 Esquematicamente: J&F ZMF Outros 45,4% 6,3% 48,3% 100% JBS Bertin FIP BNDESPAR 73,1% 26,9% 100% Bertin A associação dos grupos se fez através da participação direta em uma holding (FB, a contribuinte). A fusão das empresas operacionais se deu com a transformação da Bertin em subsidiária integral da JBS (participação de 100%) e sua posterior incorporação por esta. Para tanto, foram efetuadas, no que interessa ao presente processo, as seguintes operações: 1ª operação (23/12/2009): Os controladores da JBS (J&F e ZMF) criam a FB, integralizando o capital com as ações que detinham na JBS (51,7%). Dessa forma: Resulta, como participação da J&F e da ZMF no capital da FB, os percentuais de 87,8% e 12,2% (totalizando 100%), respectivamente (considerando a proporção na participação original na JBS); A FB passa a controlar 51,7% da JBS (participação original da J&F e da ZMF). Esquematicamente: J&F ZMF Outros 87,8% 12,2% 100% FB 51,7% JBS 48,3% 2ª operação (29/12/2009): Fl. 2833DF CARF MF Original Fl. 79 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 A JBS emite novas ações, que são subscritas pelo Bertin FIP e pela BNDESPAR, integralizadas com a totalidade das ações que essas empresas detinham na Bertin (73,1% e 26,9%, respectivamente). As ações da Bertin que o Bertin FIP possuía estavam contabilizadas pelo valor de R$ 1.775.231.541,38 e foram “trocadas” por ações da JBS no valor de R$ 8.760.571.215,40. Dessa forma As participações da FB, Bertin FIP e BNDESPAR no capital da JBS passam a ser de 31,017%, 29,231% e 18,812%, respectivamente (doc. 7, fl. 23), cabendo aos demais acionistas o restante (20,94%); A Bertin passa a ser subsidiária integral da JBS (participação de 100%); Constata-se, no Bertin FIP, inicialmente, um ganho de capital de R$ 6.985.339.674,02 (= R$ 8.760.571.215,40 - R$ 1.775.231.541,38) e, na JBS, nessa transação com o Bertin FIP (sem considerar a transação com a BNDESPAR), um ágio no mesmo valor; Há, na FB, um ganho de capital por variação no percentual de participação. Esquematicamente: J&F e ZMF Bertin FIP BNDESPAR Outros 100% 29,231% 18,812% 20,94% FB 31,017% JBS 100% Bertin 3ª operação (29/12/2009): Imediatamente após a 2ª operação (acima descrita), a FB emite novas ações, que são subscritas pelo Bertin FIP e integralizadas com a totalidade das ações que detinha na JBS. As ações da JBS que o Bertin FIP possuía haviam sido recebidas (em “troca” das ações da Bertin) pelo valor de R$ 8.760.571.215,40 e “trocadas” por ações da FB no valor de R$ 4.949.046.230,13. Dessa forma: As empresas J&F e ZMF (antigos controladores da JBS) deixam de ter 100% da participação na FB, passando a ter 51,5%, cabendo ao Bertin FIP o restante 48,5%, conforme já havia sido estabelecido no Acordo de Associação entre os grupos JBS e Bertin formalizado em 16/09/2009 (doc. 14); Constata-se, na FB, por simples operação matemática, um ganho de capital de R$ 3.811.524.985,27 (= R$ 8.760.571.215,40 - R$ 4.949.046.230,13) e, no Bertin FIP, uma “perda” Fl. 2834DF CARF MF Original Fl. 80 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 no mesmo valor (na realidade, houve o "repasse", à FB, de parte do ganho de capital obtido na 2ª operação, que totalizava R$ 6.985.339.674,02). Esquematicamente: J&F e ZMF Bertin FIP BNDESPAR Outros 51,5% 48,5% FB JBS 100% Bertin 4ª operação (31/12/2009): A Bertin, subsidiária integral da JBS (participação de 100%), é incorporada por esta. Esquematicamente: J&F e ZMF Bertin FIP BNDESPAR Outros 51,5% 48,5% FB JBS Analisando-se as operações acima, verifica-se que: Foi atingido o objetivo de (1) associação dos grupos JBS e Bertin, com a criação da FB, tendo o grupo JBS (através da J&F e ZMF) participação de 51,5% (acionista majoritário / controlador) e o grupo Bertin (Bertin FIP) participação de 48,5%; e (2) a fusão das empresas operacionais JBS e Bertin; A JBS suportou, na transação com Bertin FIP (sem considerar a transação com a BNDESPAR) um ágio de R$ 6.985.339.674,02 (= R$ 8.760.571.215,40 - R$ 1.775.231.541,38); O Bertin FIP teve um ganho de capital de R$ 3.173.814.688,75), por ele reconhecido. Esse valor pode ser obtido de 2 maneiras: (1) pela diferença entre o ganho obtido na 2ª operação (R$ 6.985.339.674,02) e a “perda” ocorrida na 3ª operação (R$ 3.811.524.985,27); ou (2) pela diferença entre o valor pelo qual o Bertin FIP repassou, na 3ª operação, as ações da JBS para FB (R$ 4.949.046.230,13) e o valor das ações da Bertin que estavam originariamente em seu poder (R$ 1.775.231.541,38). A FB teve, na 3ª operação, um evidente ganho de capital de R$ 3.811.524.985,27 (objeto da presente autuação), que nada tem a ver com o ganho por variação no percentual de participação da FB na JBS, ocorrido na 2ª operação. Esse ganho decorre, simplesmente, da diferença entre o valor das ações da JBS que a FB recebeu do Bertin FIP (R$ 8.760.571.215,40) e o valor das ações da FB entregues, em troca, ao Bertin FIP (R$ 4.949.046.230,13). Fl. 2835DF CARF MF Original Fl. 81 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 Pode-se então concluir que desde o início das operações ficou estabelecido que o Bertin FIP seria “remunerado” com um ganho de apenas R$ 3.173.814.688,75 (e não R$ 6.985.339.674,02, considerando-se apenas a 2ª operação), pois estava contratualmente obrigado a “repassar” à FB, na 3ª operação, o valor remanescente, de R$ 3.811.524.985,27 (= R$ 6.985.339.674,02 - R$ 3.173.814.688,75). Assim, o Bertin FIP não suportou, na realidade, uma “perda” de R$ 3.811.524.985,27, pois esse valor nunca foi considerado um ganho, pois já estava “prometido” à FB. Já foi mencionado, mas é muito importante destacar que o ganho de capital da FB objeto da presente autuação (R$ 3.811.524.985,27) foi o “repassado” pelo Bertin FIP na 3ª operação, que nada tem a ver com o ganho por variação no percentual de participação da FB na JBS, ocorrido na 2ª operação. Por fim, cumpre destacar que esse ganho de capital da FB é evidente, sendo desnecessária qualquer desconsideração dos atos jurídicos, bastando considerá-los como exatamente ocorreram. Da omissão de receita – PIS e COFINS Reproduzo a seguir (destaques do original) trecho do voto proferido no Acórdão DRJ/SPO nº 16-72.645, no qual foi feita a análise da tributação a título de PIS e COFINS (omissão de receita). DA OMISSÃO DE RECEITA – PIS E COFINS Inicialmente, cumpre destacar que, pela íntima relação de causa e efeito entre a autuação do PIS e da COFINS, e por dependerem dos mesmos elementos de prova, a decisão quanto à tributação a título de omissão de receita se estende a ambos os tributos. A fiscalização pretende tributar (PIS e COFINS) uma receita da FB decorrente do que seria um “ganho na alienação das ações da Bertin integrantes do ativo circulante da holding” (a FB). Argumenta a fiscalização que “a intenção da FB nunca foi de manter permanentemente as ações da Bertin”, as quais “foram recebidas e imediatamente passadas para a JBS”, sendo que “jamais figuraram no ativo não circulante (antes chamado ativo permanente) da FB”. A fiscalização chegou a essa conclusão desconsiderando os atos jurídicos como ocorreram. Considerou, em síntese, que o que teria realmente ocorrido seria o seguinte: Numa hipotética 2ª operação, o Bertin FIP teria subscrito ações da FB (e não da JBS), no valor de R$ 4.949.046.230,13, integralizando-as com as ações que detinha na Bertin, contabilizadas pelo valor de R$ 1.775.231.541,38; Numa hipotética 3ª operação, a FB teria, então, alienado essas ações da Bertin (que valiam R$ 1.775.231.541,38, mas foram recebidas por R$ 4.949.046.230,13) para a JBS, pelo valor de R$ 8.760.571.215,40 (que seria a receita tributável a título de PIS e COFINS), apurando um ganho de capital de R$ 3.811.524.985,27 (= R$ 8.760.571.215,40 - R$ 4.949.046.230,13). Esquematicamente, teríamos: Fl. 2836DF CARF MF Original Fl. 82 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 Hipotética 2ª operação: J&F e ZMF Bertin FIP FB Outros Bertin JBS Hipotética 3ª operação: J&F e ZMF Bertin FIP Outros FB JBS Bertin Se é certa a possibilidade de se desconsiderar, nas reorganizações societárias, atos jurídicos simulados, dando-lhes a interpretação econômica correta, com os efeitos tributários correspondentes, também é certo que essa desconsideração tem limites, e só deve ser efetuada se inexiste razão econômica / empresarial para essa reorganização, a qual só se prestaria a reduzir os tributos efetivamente devidos. Não é o que ocorre no presente caso. Todas as operações efetuadas pelos grupos JBS e Bertin (explicitadas no tópico “DO GANHO DE CAPITAL – IRPJ E CSLL” / “DA ANÁLISE DAS OPERAÇÕES”), exatamente como elas ocorreram, tiveram a sua motivação econômica / empresarial. A necessidade da 1ª operação (criação da FB) é evidente, dispensando maiores comentários. Como um dos objetivos era a fusão das empresas operacionais JBS e Bertin, nada mais lógico que o Bertin FIP e a BNDESPAR (detentores da totalidade das ações da Bertin) tenham entregue essas ações à JBS, subscrevendo / integralizando as novas ações emitidas (2ª operação). Dessa forma, a Bertin passou a ser subsidiária integral da JBS, o que possibilitou a sua posterior incorporação por esta (4ª operação). Destaque-se que, para que a Bertin passasse a ser subsidiária integral da JBS (condição necessária para a incorporação da Bertin pela JBS), a fiscalização, em seu raciocínio, deveria ter: alegado (mas não o fez) que (1) também a BNDESPAR teria subscrito ações da FB (e não da JBS), integralizando-as com as ações que detinha na Bertin e (2) a FB teria, então, alienado todas essas ações da Bertin para a JBS. Mas, nesse caso, a BNDESPAR também teria se tornado sócia da FB, o que não era sua intenção. Destaque-se que isso também não ocorreu. Ou. Fl. 2837DF CARF MF Original Fl. 83 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 afirmado expressamente (mas não o fez) - num raciocínio incoerente, utilizando 2 pesos e 2 medidas - que só a BNDESPAR (mas não a Bertin FIP) teria subscrito / integralizado ações da JBS com suas ações da Bertin. Não procede a alegação da fiscalização de que teria havido uma “pseudoentrada dos ex-controladores da Bertin no capital da JBS em decorrência da incorporação das ações da Bertin” (parágrafo 79 do Termo de Verificação Fiscal). Ainda que a participação da Bertin no capital da JBS tenha sido propositadamente temporária, foi necessária para a fusão das empresas operacionais JBS e Bertin, pois possibilitou, conforme acima mencionado, a transformação da Bertin em subsidiária integral da JBS e sua posterior incorporação por esta. Como não era objetivo do Bertin FIP fazer parte do capital da JBS (como destacado tanto pela fiscalização, quanto pela contribuinte), mas da FB, nada mais lógico que, imediatamente após a 2ª operação (acima mencionada), a FB emitisse novas ações, que são subscritas pelo Bertin FIP e integralizadas com a totalidade das ações que detinha na JBS (3ª operação). Demonstradas e comprovadas as razões econômicas / empresariais da reorganização societária, não há razão para a desconsideração dos atos jurídicos realizados. Dessa forma, não se sustentam os argumentos da fiscalização de que (1) o Bertin FIP teria subscrito ações da FB (e não da JBS), integralizando-as com as ações que detinha na Bertin; e (2) a FB teria, então, alienado essas ações da Bertin para a JBS. E, ad argumentandum tantum, ainda, que se admitisse a desconsideração, pela fiscalização, dos atos jurídicos realizados, a hipotética transferência da ações da Bertin da FB para a JBS não poderia, de maneira alguma, ser considerada uma venda. Tratar-se-ia de uma integralização de capital da FB na JBS, utilizando-se as ações da Bertin. A JBS teria emitido novas ações (como de fato emitiu), as quais teriam sido, hipoteticamente, subscritas / integralizadas pela FB, com ações da Bertin, contabilizadas por R$ 4.949.046.230,13 mas transferidas por R$ 8.760.571.215,40. Haveria, no caso, uma troca de ações, típica da operação de incorporação de ações, não sujeita à tributação a título de PIS ou COFINS, e um ganho de capital (de R$ 3.811.524.985,27 = R$ 8.760.571.215,40 - R$ 4.949.046.230,13). Não houve, portanto, em qualquer hipótese, a alegada receita da FB decorrente da “alienação das ações da Bertin integrantes do ativo circulante da holding”, fato gerador do PIS e da COFINS. Dessa forma, há que se exonerar a tributação (PIS e COFINS) a título de omissão de receita, no montante de R$ 8.760.571.215,40. DOS FUNDAMENTOS DA AUTUAÇÃO A TÍTULO DE IRPJ E CSLL, CONFORME O CARF Fl. 2838DF CARF MF Original Fl. 84 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 Conforme sintetizado pelo CARF no Acórdão nº 1402-004.001 (de 13/08/2019) a presente autuação (a título de IRPJ e CSLL) teria por base os seguintes fundamentos (destaques do original): “Observa-se que, conforme o Termo de Verificação, a Autoridade Fiscal desconsiderou a ordem das operações societárias realizadas pelo contribuinte, pelas seguintes razões: (…) No entendimento da Autoridade Fiscal, dentre outras razões, pela falta de razoabilidade na operação em que o Bertin FIP integraliza por R$ 4,9 bilhões um ativo "adquirido" no mesmo segundo por R$ 8,8 bilhões revela que a realidade dos fatos é outra: (…) Destaca-se que, conforme a Autoridade Fiscal, o fato gerador dos lançamentos foi um ganho tributável de R$ 3,9 bilhões, decorrente de alienação das ações Bertin integrantes do ativo circulante da FB, que deixou de ser oferecido à tributação por conta de operações que intencionalmente visaram tão somente à economia tributária: (…) Ressalta-se que ocorre o fato gerador quando as ações Bertin (em pontilhado na caixa representativa da FB – Figura 10) deixam a holding pelo valor de R$ 4,9 bilhões, enquanto as novas ações JBS (retângulo cheio) entram na FB por R$ 8,8 bilhões. Neste momento, nasce na FB o ganho tributável que ficou "invisível" pela formalização descasada da realidade implementada pelos grupos, conforme entendeu a fiscalização”. DA COMPARAÇÃO ENTRE OS FUNDAMENTOS DA AUTUAÇÃO A TÍTULO DE IRPJ E CSLL E DO ACÓRDÃO DRJ/SPO Nº 16-72.645 E DA CONCLUSÃO ACERCA DO IRPJ E DA CSLL O CARF, no Acórdão nº 1402-004.001 (de 13/08/2019), faz a seguinte comparação entre os fundamentos da autuação a título de IRPJ e CSLL e os fundamentos do Acórdão DRJ/SPO nº 16-72.645 (grifos meus): Fato Gerador dos Lançamentos Termo de Verificação Fiscal Acórdão de Impugnação O fato gerador dos lançamentos foi um ganho tributável de R$ 3,9 bilhões, decorrente de alienação das ações Bertin integrantes do ativo circulante da FB, que deixou de ser oferecido à tributação por conta de operações que intencionalmente visaram tão somente à economia tributária. Ocorre o fato gerador quando as ações Bertin deixam o ativo circulante da holding pelo valor de R$ 4,9 bilhões, enquanto as novas ações JBS (retângulo cheio) entram na FB por R$ 8,8 bilhões. Operação realizada entre a holding FB e a JBS. Esse ganho decorre, simplesmente, da diferença entre o valor das ações da JBS que a FB recebeu do Bertin FIP (R$ 8.760.571.215,40) e o valor das ações da FB entregues, em troca, ao Bertin FIP (R$ 4.949.046.230,13). O ganho que se está tributando é o auferido pela FB na 3ª operação, ou seja, no momento em que o Bertin FIP subscreve / integraliza ações da FB com a totalidade das ações que detinha na JBS. Há o "repasse", à FB, de parte do ganho de capital obtido na 2ª operação, que totalizava R$ 6.985.339.674,02. Operação realizada entre a holding FB e o Bertim FIP. Fl. 2839DF CARF MF Original Fl. 85 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 Em que pese haver alguma divergência entre o Termo de Verificação Fiscal e o Acórdão da DRJ/SPO, em ambos os casos constatou-se a existência de ganho de capital na FB, no montante de R$ 3.811.524.985,27, decorrente da diferença entre o valores de R$ 8.760.571.215,40 e R$ 4.949.046.230,13. A única diferença é que, segundo a fiscalização, o ganho seria decorrente da alienação, por parte da FB, de ações da Bertin (que valiam R$ 4.949.046.230,13) para a JBS (pelo valor de R$ 8.760.571.215,40), sendo que, na realidade (conforme Acórdão da DRJ/SPO), foi decorrente da diferença entre o valor das ações da JBS que a FB recebeu do Bertin FIP (R$ 8.760.571.215,40) e o valor das ações da FB entregues, em troca, ao Bertin FIP (R$ 4.949.046.230,13). Importante reiterar meu entendimento de que a fiscalização não poderia desconsiderar os atos praticados pelas empresas envolvidas na reorganização societária, pois, conforme detalhado no trecho do voto proferido no referido Acórdão no qual foi feita a análise da tributação a título de PIS e COFINS, restaram comprovadas as razões econômicas / empresariais para essa reorganização. Não há como negar que o Acórdão DRJ/SPO nº 16-72.645, por não concordar com os fundamentos da autuação, preferiu alterá-los, mas apenas no intuito de buscar a verdade material, sem nenhuma inovação. No entanto, em que pese nosso entendimento de que não houve violação dos direitos da contribuinte, a única alternativa é considerar improcedente a autuação a título de IRPJ e CSLL (apesar da verdade material de que houve, de fato, o ganho de capital da FB), acatando a seguinte observação / determinação do CARF: “Pelo exposto, compreende-se que a decisão a quo foi equivocada, pois inovou e substituiu os fundamentos da autuação originária, o que implica em sua nulidade, pois não cabe à autoridade julgadora substituir o fato objeto do lançamento por outro que considere mais conveniente, pois, ao discordar da versão dos fatos trazida pela Autoridade Fiscal responsável pelo lançamento, deveria reconhecer a invalidade da mesma, contudo manteve a autuação com base em novos fundamentos trazidos no Acórdão de Impugnação” (negritado no original e grifado por mim). DA CONCLUSÃO ACERCA DO PIS E DA COFINS Em relação ao PIS e à COFINS, há que se manter o voto proferido no Acórdão DRJ/SPO nº 16-72.645, de 10/05/2016. Dessa forma, há que se exonerar a tributação (PIS e COFINS) a título de omissão de receita. DA MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA E DOS JUROS DE MORA Em face da exoneração total a título de IRPJ, CSLL, PIS e COFINS, há que se exonerar seus consectários (multa de ofício e os juros de mora). Fl. 2840DF CARF MF Original Fl. 86 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 No entanto, caso esta Turma entenda pela manutenção, total ou parcial, dos referidos tributos, passo a analisar a procedência da multa de ofício qualificada e dos juros de mora. Da multa de ofício qualificada A multa de ofício aplicada pela fiscalização foi a qualificada (150%), prevista no artigo 44, inciso I e §1º, da Lei nº 9.430/96 (com redação dada pela Lei nº 11.488/2007), in verbis: Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: (Redação dada pela Lei n° 11.488, de 2007) I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata; (Redação dada pela Lei n° 11.488, de 2007) (...) §1º O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei n° 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis. (Redação dada pela Lei n° 11.488, de 2007) Os supracitados artigos 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502/64 dispõem que: “Art . 71. Sonegação é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária: I - da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou circunstâncias materiais; II - das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação tributária principal ou o crédito tributário correspondente. Art . 72. Fraude é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir ou modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o montante do imposto devido a evitar ou diferir o seu pagamento. Art . 73. Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas, visando qualquer dos efeitos referidos nos arts. 71 e 72.”. Conforme já mencionado, a associação entre os grupos JBS e BERTIN teve comprovadas razões econômicas e se obteve, ao final das operações societárias, a estrutura que inicialmente se pretendia: Criou-se uma holding (FB, a contribuinte), com a participação direta das empresas J&F e ZMF (antigos controladores da JBS), que, com percentual de 51,5%, obteve o controle acionário (conforme previamente estabelecido), e da Bertin FIP, com 48,5%; Fl. 2841DF CARF MF Original Fl. 87 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 Ocorreu a fusão das empresas operacionais, com a transformação da Bertin em subsidiária integral da JBS e sua posterior incorporação por esta. Para tanto, ficou estabelecido que o Bertin FIP seria “remunerado” com um ganho de R$ 3.173.814.688,75 (e não R$ 6.985.339.674,02, obtido na 2ª operação), pois estava contratualmente obrigado “repassar” à FB, na 3ª operação, o valor remanescente, de R$ 3.811.524.985,27 (= R$ 6.985.339.674,02 - R$ 3.173.814.688,75), correspondente ao comprovado ganho de capital objeto da presente autuação. Demonstradas e comprovadas as razões econômicas / empresariais da reorganização societária, não há razão para a desconsideração dos atos jurídicos realizados. Resta, então, verificar os motivos que levaram à não tributação desse ganho de capital pela FB, identificando a existência, ou não, de dolo por parte da contribuinte. Se houve a utilização de mecanismos fraudulentos e a deliberada intenção de não tributar um ganho sabidamente tributável, estará justificada a qualificação da multa de ofício. Por outro lado, tendo havido a simples omissão de receita, sem a comprovação do evidente intuito de fraude, essa qualificação não se justificaria, conforme Súmula nº 14 do CARF, que dispõe que “A simples apuração de omissão de receita ou de rendimentos, por si só, não autoriza a qualificação da multa de ofício, sendo necessária a comprovação do evidente intuito de fraude do sujeito passivo”. Analisando-se os autos verifica-se que a qualificação da multa de ofício, em síntese, foi decorrente da desconsideração, por parte da fiscalização, dos atos jurídicos realizados. Conforme já mencionado, entendo que essa desconsideração não se justifica, na medida em que todas as etapas da reorganização societária tiveram suas razões econômicas / empresariais. Isso, por si só, já aniquila a pretensão da fiscalização em qualificar a multa de ofício. Ademais, em que pese ter havido o “repasse” de parte do ganho da Bertin FIP para a FB, esse “repasse” não foi fraudulentamente ocultado, sendo plenamente identificável, sem a necessidade de se proceder à desconsideração de qualquer ato jurídico praticado pelas empresas. Não resta caracterizada a sonegação (stricto sensu, considerada apenas a definição do artigo 71 da Lei nº 4.502/64), pois todas as operações realizadas foram contabilizadas e declaradas, não sendo jamais omitidas de nenhuma autoridade. Também não houve qualquer ação ou omissão dolosa tendente a impedir a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária (o que caracterizaria a fraude, nos termos do artigo 72 da Lei nº 4.502/64). Tanto é verdade que o ganho de capital da FB e a sua não tributação foi facilmente identificado nesta decisão, bastando a simples análise das operações, exatamente como ocorreram. Com relação à participação do Bertin FIP nas operações, houve, evidentemente, a sua concordância em “repassar” parte do seu ganho para a FB, o que poderia caracterizar, em Fl. 2842DF CARF MF Original Fl. 88 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 tese, um conluio (artigo 73 da Lei nº 4.502/64), mas só se comprovada (1) a intenção fraudulenta por parte da contribuinte em não tributar esse ganho, e (2) que o Bertin FIP tinha conhecimento dessa intenção. Nenhuma dessas 2 condições foi comprovada pela fiscalização. A única operação que poderia, a princípio, causar estranheza, justificando, talvez, a qualificação da multa de ofício, seria o aparecimento, na JBS, do ágio de R$ 6.985.339.674,02 (em vez de apenas (R$ 3.173.814.688,75) na integralização de capital efetuada pelo Bertin FIP, com ações da Bertin (2ª operação). Esse ágio de R$ 6.985.339.674,02 corresponde ao ágio entre partes independentes, efetivamente ocorrido na transação com o Bertin (R$ 3.173.814.688,75), somado a um “ágio interno”, correspondente ao ganho de capital da FB (R$ 3.811.524.985,27). Se houve alguma artificialidade nas operações, foi para fazer surgir, na JBS, esse “ágio interno”, extra, de R$ 3.811.524.985,27, cuja dedutibilidade poderia vir a ser questionada. Houve, em última análise, uma transferência, dentro do mesmo grupo, de parte do lucro tributável da JBS (reduzido em face da dedução da despesa “extra” de ágio) para a FB (ganho de capital apurado pela fiscalização). Ocorre que essa qualificação da multa só seria talvez aplicável numa eventual autuação, na JBS, por dedução indevida de ágio, que nada tem a ver com a presente autuação. Assim, por todo o exposto, caso esta Turma entenda pela manutenção, total ou parcial, dos tributos, há que se reduzir a multa de ofício para 75% (artigo 44, inciso I, da Lei nº 9.430/96, com redação dada pela Lei nº 11.488/2007), sendo improcedente a sua qualificação (§1º do citado artigo 44). Da juros de mora A impugnante contesta o cálculo dos juros de mora com base na taxa SELIC e a sua incidência sobre a multa de ofício. Quanto ao cálculo dos juros de mora com base na taxa SELIC, este tem previsão legal, não competindo à esfera administrativa a análise da ilegalidade ou inconstitucionalidade de normas jurídicas, competência exclusiva do Poder Judiciário. Quanto à incidência de juros de mora sobre a multa de ofício, cabe ressaltar que na exigência consubstanciada nos Autos de Infração objeto do presente processo os juros de mora estão incidindo apenas sobre o valor do tributo, e não sobre a multa de ofício. No entanto, a fim de evitar o cerceamento de defesa da contribuinte e eventual supressão de instância, passo a analisar o tema em questão. A incidência de juros sobre a multa de ofício está amparada nas disposições do artigo 61 da Lei nº 9.430/96, in verbis: "Art. 61. Os débitos para com a União, decorrentes de tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal, cujos fatos geradores ocorrerem a partir de 1º de janeiro de 1997, não pagos nos prazos previstos na legislação específica, serão acrescidos de multa de mora, calculada à taxa de trinta e três centésimos por cento, por dia de atraso. Fl. 2843DF CARF MF Original Fl. 89 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 [...] § 3º Sobre os débitos a que se refere este artigo incidirão juros de mora calculados à taxa a que se refere o § 3º do art. 5º, a partir do primeiro dia do mês subseqüente ao vencimento do prazo até o mês anterior ao do pagamento e de um por cento no mês de pagamento". (grifei) A partir das disposições legais acima, tendo em conta que a multa de ofício é “débito para com a União decorrente de tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal”, configura-se regular a incidência dos juros de mora sobre a multa de ofício a partir de seu vencimento. Esse entendimento está de acordo com o Parecer MF/SRF/COSIT/COOPE/SENOG nº 28, de 02/04/98: "3. [...] Assim, desde 01.01.97, as multas de ofício que não forem recolhidas dentro dos prazos legais previstos estão sujeitas à incidência de juros de mora equivalentes à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC para títulos federais, acumulada mensalmente, até o último dia do mês anterior ao do pagamento, e de um por cento no mês de pagamento, desde que estejam associadas a: a) fatos geradores ocorridos a partir de 01.01.97; b) fatos geradores que tenham ocorrido até 31.12.94, se não tiverem sido objeto de pedido de parcelamento até 31.08.95". No mesmo sentido, dispõe a Solução de Consulta COSIT nº 47/2016, ao concluir que "Os juros de mora incidem sobre a totalidade do crédito tributário, do qual faz parte a multa lançada de ofício". Citem-se, ainda, decisões do CARF e da Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF), cujas ementas são transcritas a seguir: "JUROS DE MORA SOBRE A MULTA DE OFICIO. A obrigação tributária principal surge com a ocorrência do fato gerador e tem por objeto tanto o pagamento do tributo como a penalidade pecuniária decorrente do seu não pagamento. É legítima a incidência de juros de mora, à taxa Selic, sobre o valor da multa de ofício proporcional, não paga no vencimento. (Acórdão 1102-000.828, de 04/02/2013)" "JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO - No lançamento de ofício, o valor originário do crédito tributário compreende o valor do tributo e da multa por lançamento de ofício. Sobre a multa por lançamento de oficio não paga no vencimento incidem juros de mora. Em se tratando de débitos relacionados com tributos cujos fatos geradores tenham ocorrido até 31/12/1994, sobre a multa por lançamento de ofício incidem, a partir de 1° de janeiro de 1997, juros de mora calculados segundo a taxa Selic, ex-vi dos arts. 29 e 30, da Lei n° 10.522, de 19 de julho de 2002. (Acórdão 9101-001.350, de 15/05/2012)" "JUROS MORATÓRIOS INCIDENTES SOBRE A MULTA DE OFÍCIO. TAXA SELIC. A obrigação tributária principal surge com a ocorrência do fato gerador e tem por objeto tanto o pagamento do tributo como a penalidade pecuniária decorrente do seu não pagamento, incluindo a multa de oficio proporcional. O crédito tributário corresponde a toda a Fl. 2844DF CARF MF Original Fl. 90 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 obrigação tributária principal, incluindo a multa de oficio proporcional, sobre o qual, assim, devem incidir os juros de mora à taxa Selic. (Acórdão 1302-00.855, de 10/04/2012) " Assim, tem plena previsão legal a incidência de juros moratórios sobre a multa aplicada, calculados pela taxa SELIC. DA JUNTADA POSTERIOR DE DOCUMENTOS Quanto à juntada posterior de documentos, mencionada pela contribuinte, esta se faz desnecessária, visto que os elementos constantes dos autos foram suficientes à formação da convicção desta autoridade julgadora. DAS INTIMAÇÕES E PRESENÇA DO ADVOGADO NO JULGAMENTO No tocante à postulação de que todas as publicações e intimações sejam realizadas em nome do advogado da contribuinte, há que se observar que as intimações devem ser enviadas ao domicílio tributário do contribuinte, cujo endereço é determinado conforme as regras do artigo 23 do Decreto nº 70.235/72, com as alterações dadas pela Lei nº 8.532/97 e MP nº 232/2004. No presente caso, conforme prevê o inciso II, do § 4º do aduzido dispositivo, a intimação da decisão proferida deve ser enviada ao endereço cadastral do contribuinte, ou seja, “o endereço postal por ele fornecido, para fins cadastrais, à Administração Tributária”. Portanto, não há como acolher o pedido da impugnante para que as notificações sejam enviadas a endereço diverso daquele que consta nos registros cadastrais da Receita Federal. Quanto à possibilidade de o advogado da contribuinte se fazer presente no julgamento e realizar sustentação oral, cabe esclarecer que inexiste, na legislação reguladora do Processo Administrativo Tributário (Decreto nº 70.235/72, e alterações posteriores), previsão acerca de tal procedimento durante o julgamento pela primeira instância administrativa (DRJ). DA CONCLUSÃO Diante do exposto, voto no sentido de se considerar PROCEDENTE A IMPUGNAÇÃO, exonerando-se integralmente a exigência. Verificando-se que o crédito tributário exonerado ultrapassa o limite de alçada desta Delegacia, faz-se necessária a apresentação de recurso de ofício ao CARF. [...] Razões ao Recurso de Ofício (PGFN) - e-fls. 2586 e ss. I – DOS FATOS Trata-se de Recurso de Ofício interposto contra o acórdão proferido pela Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em São Paulo – DRJ/SPO, que anulou o lançamento consubstanciado no Auto de Infração lavrado em face de FB PARTICIPAÇÕES S.A. No caso, a Fiscalização entendeu que a contribuinte realizou um conjunto de operações a fim de não oferecer à tributação o ganho de capital auferido nas reestruturações societárias Fl. 2845DF CARF MF Original Fl. 91 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 envolvendo da BERTIN S.A. e a JBS S.A. Com isso, reduziu-se indevidamente a base de cálculo do IRPJ e da CSLL., do PIS e da COFINS. Entretanto, a acusação fiscal foi afastada, pelo acórdão recorrido, que apresenta a seguinte ementa: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ Ano-calendário: 2009 GANHO DE CAPITAL. COMPROVAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE DE SE ALTERAR O FUNDAMENTO DA AUTUAÇÃO. EXONERAÇÃO DA EXIGÊNCIA. Em que pese restar comprovado o ganho de capital da contribuinte, há que se exonerar integralmente a exigência, em face da impossibilidade de se alterar, na decisão da DRJ, o fundamento da autuação. CSLL. DECORRÊNCIA. O decidido quanto ao IRPJ aplica-se à tributação da CSLL, decorrente dos mesmos fatos e elementos de prova. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Ano-calendário: 2009 OMISSÃO DE RECEITA. DESCONSIDERAÇÃO INDEVIDA DE ATOS JURÍDICOS. Demonstradas as razões econômicas / empresariais da reorganização societária, não há razão para a desconsideração, pela fiscalização, dos atos jurídicos realizados (que a levaram a concluir pela existência de omissão de receita). INEXISTÊNCIA DE ALIENAÇÃO DE AÇÕES. Sendo indevida a desconsideração, pela fiscalização, dos atos jurídicos realizados, não se sustentam seus argumentos de que (1) o Bertin FIP teria subscrito ações da contribuinte (e não da JBS), integralizando-as com as ações que detinha na Bertin; e (2) a contribuinte teria, então, alienado essas ações da Bertin para a JBS (omitindo a tributação da receita correspondente). Exonera-se, dessa forma, a tributação correspondente. COFINS. DECORRÊNCIA. O decidido quanto ao PIS aplica-se à tributação da COFINS, decorrente dos mesmos fatos e elementos de prova. Para compreender melhor a questão discutida no presente processo administrativo, é preciso descrever os fatos que originaram a constituição do crédito tributário objeto do lançamento. No Termo de Verificação Fiscal, percebe-se que o trabalho da autoridade Fl. 2846DF CARF MF Original Fl. 92 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 responsável pelo lançamento foi minucioso, visto que apresenta detalhadamente todos os passos da alienação da participação societária na BERTIN S.A. Por sua vez, a DRJ/SPO também se teve o cuidado de descrever todas as operações pertinentes ao caso dos autos, reproduzindo os fatos narrados pela Fiscalização no Relatório que acompanhou o auto de infração. Diante disso, mostra-se desnecessário reescrever integralmente os elementos fáticos expostos tanto pela Fiscalização, quanto pela DRJ/SPO. Ao invés disso, é conveniente trazer, nas presentes RAZÕES ao Recurso de Ofício, apenas os acontecimentos mais relevantes, que permearam os trabalhos da Fiscalização. I.1 – DAS OPERAÇÕES FORMALMENTE REALIZADAS Nesse tópico, serão explicitadas as operações conforme formalmente registradas. Antes do início das reorganizações societárias, ou seja, até o mês de dezembro de 2009, a TINTO HOLDING era sócia e controladora da BERTIN S.A., possuindo 73% de participação acionária nesta empresa. Por seu turno, a JBS S.A. era controlada pela família Batista, por meio da J&F PARTICIPAÇÕES e do ZMF FIP, que detinham 51,7% das ações da JBS S.A. Ocorre que, em 16/09/2009, o GRUPO BERTIN e o GRUPO JBS firmaram um acordo, segundo o qual haveria uma associação entre os dois grupos empresariais. Mais precisamente, a BERTIN S.A. passaria a fazer parte da estrutura do GRUPO JBS, ao passo que a TINTO HOLDING deixaria de controlar aquela pessoa jurídica diretamente e passaria a deter participação apenas indireta. Esse acordo desencadeou algumas modificações na estrutura do GRUPO BERTIN, que tinha por objetivo concretizar a associação pretendida pelos grupos empresariais. Assim, no mesmo dia 16/09/2009, foi publicado “Fato Relevante”, por meio do qual foi comunicado ao mercado como aconteceria o negócio. A autoridade fiscal teve o cuidado de transcrever o trecho do citado documento onde está descrita a participação que cada grupo teria na efetivação do negócio, vale dizer: o GRUPO JBS entregaria a totalidade das ações da JBS S.A. para uma “nova holding”, ao passo que a TINTO HOLDING (controladora da BERTIN S.A.) entregaria a sua participação na BERTIN S.A. (73,1%) também para a “nova holding”. Portanto, desde o princípio, estava acertado que a futura holding receberia a participação acionária tanto da JBS S.A. quanto da BERTIN S.A. Esse detalhe é relevante, pois demonstra qual era a intenção das partes e deve ser lembrado no momento de analisar as etapas seguintes da associação pactuada entre o GRUPO JBS e o GRUPO BERTIN. O próximo evento digno de nota foi a criação do fundo de investimento denominado BERTIN FIP, em 26/11/2009. O BERTIN FIP iniciou efetivamente suas atividades apenas em 11/12/2009, data na qual houve a integralização das cotas emitidas pelo fundo por meio do aporte das ações da BERTIN S.A. Essa operação significou, na prática, que a TINTO HOLDING entregou ações da BERTIN FIP avaliadas contabilmente em R$ 1,775 bilhão, recebendo, em contrapartida, as cotas do BERTIN FIP. Com isso, a estrutura do GRUPO BERTIN foi alterada, de modo que o recém-criado BERTIN FIP passou a figurar como detentor das ações da BERTIN S.A. Nesse ponto, merece ser salientado que, até o momento da celebração do acordo com o GRUPO JBS, a TINTO HOLDING sempre apareceu como controladora a BERTIN S.A. Implica dizer que a alteração na estrutura do GRUPO BERTIN Fl. 2847DF CARF MF Original Fl. 93 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 aconteceu somente após já ter sido anunciado que as ações da BERTIN S.A. seriam entregues à “nova holding”, dentro do contexto da associação com o GRUPO JBS. Por outro lado, o GRUPO JBS também se preparou para implementar a união dos grupos empresariais. Isso aconteceu em 23/12/2009, data na qual a J&F PARTICIPAÇÕES e o ZMF FIP, integralizam um aumento de capital da recém-criada FB PARTICIPAÇÕES. O referido aumento de capital foi no montante de R$ 2,5 bilhões, tendo sido integralizado mediante a conferência, a valor contábil, de 51,7% de ações da JBS S.A. Em 14/12/2009, surge outro comunicado, por meio do qual os grupos empresariais BERTIN e JBS declaram que pretendiam realizar a incorporação das ações da BERTIN S.A. pela JBS S.A. Assim, após três dias da transferência das ações da BERTIN S.A. para o BERTIN FIP, surge o “Fato Relevante”, noticiando que haveria a operação de incorporação de ações. Em relação a essa operação, a autoridade fiscal analisou a parte que cabia ao BERTIN FIP – ou seja, 73,1% de ações da BERTIN S.A. – e destacou que foi atribuído às ações da JBS S.A., emitidas em virtude da incorporação de ações da BERTIN S.A., o valor de R$ 8,8 bilhões. Considerando que as ações da BERTIN S.A. estavam registradas contabilmente por R$ 1,775 bilhão, tem-se que o BERTIN FIP deveria ter reconhecido um ganho de capital no montante aproximado de R$ 7 bilhões. Reforça essa percepção o ágio registrado pela JBS S.A., no valor de R$ 9,5 bilhões, vale dizer: o reconhecimento da existência de um ágio, em uma “ponta” da operação, demanda a existência de um ganho na outra “ponta”. Não obstante, a Fiscalização constatou que não foi reconhecido o ganho de capital de R$ 7 bilhões, pelo BERTIN FIP. No mesmo “Fato Relevante”, datado de 14/12/2009, está expresso que as ações da JBS S.A., recebidas em virtude da incorporação de ações da BERTIN S.A., deveriam ser capitalizadas na “nova holding”, denominada FB PARTICIPAÇÕES. Ao realizar essa segunda etapa da associação, as ações da JBS S.A. recebidas pelo BERTIN FIP foram utilizadas para integralizar o capital da FB PARTICIPAÇÕES. O problema foi o valor atribuído às ações da JBS S.A., pois, segundo relata a autoridade fiscal, as mesmas ações que tinham sido recebidas por R$ 8,8 bilhões foram transferidas, no mesmo dia, para a FB PARTICIPAÇÕES por R$ 4,9 bilhões. Essa disparidade de valores foi o primeiro aspecto que chamou a atenção da Fiscalização, haja vista representar, em tese, uma perda de R$ 3,9 bilhões (R$ 8,8 bilhões – R$ 4,9 bilhões) Se não bastasse isso, a autoridade fiscal ainda constatou que o BERTIN FIP reconheceu, em seus registros contábeis, um ganho de capital no montante de R$ 3,1 bilhões, decorrente da integralização de capital efetuada na FB PARTICIPAÇÕES. Conforme explicado pela autoridade fiscal, esse ganho de R$ 3,1 bilhões tinha como pressuposto o entendimento da contribuinte, no sentido de que a incorporação de ações representa mera troca de ativos – no caso, ações da BERTIN S.A. teriam sido permutadas por ações da JBS S.A. Assim, para a contribuinte, as ações da JBS S.A., emitidas em razão da incorporação de ações, foram recebidas por R$ 1,775 bilhão, que correspondia ao valor contábil das ações da BERTIN S.A. Ainda segundo o raciocínio da contribuinte, ao integralizar o aumento de capital da FB PARTICIPAÇÕES, no montante de R$ 4,9 bilhões, a diferença entre o valor contábil das ações da JBS S.A. (R$ 1,775 bilhão) e o valor das ações da FB PARTICIPAÇÕES (R$ 4,9 bilhões) teria originado o ganho de capital de R$ 3,1 bilhões registrado pelo BERTIN FIP. Fl. 2848DF CARF MF Original Fl. 94 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 A necessidade de explicitar esse ponto fica mais evidente quando se toma em conta que a incorporação de ações da BERTIN S.A. teria gerado um ganho de R$ 7 bilhões, mas que não foi alvo de tributação. Isso aconteceu porque a autoridade fiscal entendeu que o verdadeiro objeto do negócio era a entrega das ações da BERTIN S.A. para a FB PARTICIPAÇÕES (“nova holding”), como havia sido acertado no acordo firmado, em 16/09/2009, entre o GRUPO BERTIN e o GRUPO JBS. Diante desse contexto, ficou claro para a Fiscalização que o ganho de capital de R$ 3,1 bilhões era o que efetivamente representava a realidade da operação. A incorporação de ações da BERTIN S.A. somente foi aprovada pelos acionistas desta pessoa jurídica e pelos sócios da JBS S.A. em 28/12/2009 e 29/12/2009, respectivamente. Nesse momento, o BERTIN FIP já figurava como detentor das ações a serem incorporadas e, consequentemente, como a parte beneficiada pelo ganho de capital proveniente de qualquer operação envolvendo as mencionadas ações. Por fim, em 31/12/2009, foi aprovada a incorporação da BERTIN S.A. pela JBS S.A. Significa dizer que toda a reorganização societária esquematizada e implementada foi desfeita em apenas três dias. Com efeito, se a intenção era tornar a BERTIN S.A. subsidiária integral da JBS S.A., estaria justificada a escolha da operação de incorporação de ações. Entretanto, o que se verifica é que, após ter sido transformada em subsidiária integral, no dia 29/12/2009, a BERTIN S.A. deixa de existir no dia 31/12/2009, em virtude da incorporação realizada pela JBS S.A. Por isso é possível afirmar que a reorganização foi “desfeita”, visto que a criação da subsidiária integral – BERTIN S.A. – foi revertida quando esta foi incorporada pela JBS S.A. Nesse cenário, tem-se como resultado final de todas as operações a mera incorporação da pretensa subsidiária integral. II – DA TEMPESTIVIDADE […] III – DO CONCEITO DE SIMULAÇÃO NA ESFERA TRIBUTÁRIA: configuração de negócio jurídico simulado com a intenção de burla ao fisco Antes de examinar a controvérsia dos autos, é importante tecer algumas considerações acerca do instituto da simulação no âmbito tributário. Na esfera do direito civil, para um ato jurídico ter validade precisa ter, entre outros pressupostos, perfeição da vontade manifestada. A existência de defeitos que afetam essa perfeição – denominados vícios da vontade – acarreta a invalidade do ato jurídico. São exemplos de vícios da vontade a coação, o erro e a simulação. Precisamente sobre o conceito de simulação, expressa MARCOS BERNARDES DE MELLO: Simular significa, em linguagem comum, aparentar, fingir, disfarçar. Simulação é o resultado do ato de aparentar, produto de fingimento, de hipocrisia, de disfarce. O que caracteriza a simulação é, precisamente, o ser não-verdadeira, intencionalmente, a declaração de vontade. Na simulação quer-se o que não aparece, não se querendo o que efetivamente aparece. ‘Ostenta-se o que não se quis; e deixa-se, inostensivo, aquilo que se quis’. O Novo Código Civil trata os negócios jurídicos simulados da seguinte forma: Fl. 2849DF CARF MF Original Fl. 95 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 [art. 167 do CC/02] Relativamente à Administração Tributária, o desfazimento do negócio simulado é medida desnecessária, pois é suficiente reconhecer que houve a invalidade para dar o adequado tratamento ao verdadeiro negócio ocorrido. Nesse sentido, dispõem os arts. 109, 118 e 149, VII, todos do CTN: [...] Pelas normas transcritas, percebe-se que para o Direito Tributário o reconhecimento da simulação se situa, exclusivamente, no plano da eficácia. Implica dizer que o ato simulado não produz qualquer efeito em relação ao Fisco. Assim sendo, a autoridade fiscal tem o dever legal de efetuar o lançamento para tributar o fato gerador efetivamente praticado pelo sujeito passivo. Nessa perspectiva, tem-se que o conceito de ato simulado na seara tributária assume feições mais extensas do que o sentido tradicionalmente adotado na esfera civil. Para efeitos tributários, mesmo que, a princípio, possa haver uma “coincidência” entre a intenção das partes e os atos jurídicos formalizados, ainda assim tais atos poderão não surtir efeitos jurídicos tributários. Isso porque é preciso analisar as relações jurídicas sob uma perspectiva sistêmica, sem restringir o enfoque a apenas uma esfera do Direito. Significa dizer que, mesmo havendo compatibilidade formal com as normas civis, o ato não surtirá efeitos tributários se restar evidenciada a finalidade preponderante de escapar de uma tributação específica. As Câmaras do antigo Primeiro Conselho de Contribuintes há muito se depararam com casos envolvendo a análise dos efeitos dos atos simulados no âmbito tributário. O entendimento firmado pelo órgão administrativo foi no sentido de que, mesmo o negócio jurídico estando isento de vícios formais, o Fisco poderá não reconhecer os resultados jurídicos tributários almejados pelos contribuintes. Para isso, seria necessária a comprovação de que a pretensão das partes, ao celebrar o negócio jurídico, foi exclusivamente fugir à tributação. Partindo dessa premissa, o CARF já validou diversos lançamentos em que a Fiscalização identificou reorganizações societárias que mascaravam operações de compra e venda de participações societárias (chamadas, vulgarmente, de “operação ágio” ou “operação casa e separa”). Nesses casos, os atos eram realizados com o propósito específico de subtrair o pagamento de tributos. Por essa razão, os julgadores administrativos classificaram as mencionadas reorganizações societárias como negócios jurídicos não verdadeiros e, portanto, não oponíveis ao Fisco. Como exemplo, transcreve-se a ementa do Acórdão n." 101-95.537: OPERAÇÃO ÁGIO – SUBSCRIÇÃO DE PARTICIPAÇÃO COM ÁGIO E SUBSEQÜENTE CISÃO – VERDADEIRA ALIENAÇÃO DE PARTICIPAÇÃO – Se os atos formalmente praticados, analisados pelo seu todo, demonstram não terem as partes outro objetivo que não se livrar de uma tributação específica, e seus substratos estão alheios às finalidades dos institutos utilizados ou não correspondem a uma verdadeira vivência dos riscos envolvidos no negócio escolhido, tais atos não são oponíveis ao fisco, devendo merecer o tratamento tributário que o verdadeiro ato dissimulado produz. Subscrição de participação com ágio, seguida de imediata cisão e entrega dos valores monetários referentes ao ágio, traduz verdadeira alienação de participação societária. Fl. 2850DF CARF MF Original Fl. 96 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 Nesse acórdão, a Câmara Julgadora concluiu que o negócio jurídico simulado resta caracterizado quando: a) As partes contratantes não possuem outro objetivo senão afastar a tributação. b) Os substratos dos atos praticados são alheios às finalidades dos institutos utilizados e não correspondem à verdadeira vivência dos riscos dos negócios. Para chegar a tal conclusão, nota-se que os Conselheiros não analisaram apenas a regularidade formal dos negócios declarados. Com efeito, foi tomada como parâmetro a operação apreciada como um todo, de modo a avaliar se as partes contratantes efetivamente tinham a intenção de celebrar aquele negócio jurídico. Nesse ponto, importante conferir as observações contidas no Acórdão n." 101-95.537, efetuadas pelo Conselheiro MÁRIO JUNQUEIRA FRANCO JÚNIOR, do Primeiro Conselho, que são bastante esclarecedoras quanto à configuração de negócio jurídico tendente a burlar o Fisco: Para que seja lícita a economia fiscal decorrente de um conjunto de atos, os mesmos devem possuir conteúdo próprio, com riscos assumidos inerentes aos institutos adotados, e propósito diverso de simplesmente driblar a aplicação da norma tributária impositiva, conforme nos ensina ONOFRE ALVES BATISTA JÚNIOR, in O Planejamento Fiscal e a Interpretação no Direito Tributário, ed. Mandamentos, p. 69: [...] Se os atos formalmente praticados, analisados pelo seu todo, demonstraram não terem as partes outro objetivo que não se livrar de uma tributação específica, e seus substratos estão alheios às finalidades dos institutos utilizados ou não correspondem a uma verdadeira vivência dos riscos envolvidos no negócio escolhido, tais atos não são oponíveis ao fisco, devendo merecer o tratamento tributário que o verdadeiro ato dissimulado produz. [...] Outro aspecto sempre presente nessas operações são as cláusulas de segurança, que evitam acabem quaisquer das partes em situação não desejada. Um primeiro sintoma dessas disposições é o fato tempo. A integralização de capital e o ágio são executados em espaço de tempo curtíssimo, senão instantaneamente, com a retirada dos antigos sócios, por cisão, permuta ou outra forma qualquer. É claro que o adquirente da companhia não quer permitir que os alienantes mantenham o controle da companhia com valores já entregues. Muitas vezes, como no presente caso, há contratos prévios, determinando a cada uma das partes o que se irá fazer, impondo-lhe restrições incontornáveis à manutenção de uma verdadeira associação. Por todos esses aspectos é que considero não oponível ao fisco a forma de apresentação adotada pela contribuinte, devendo ser cobrado o tributo correspondente ao ganho de capital efetivamente existente, que traduz a verdade capacidade contributiva existente nos fatos apresentados. (destaques nossos) Na mesma linha de entendimento, o CARF se manifestou nos seguintes julgados: Fl. 2851DF CARF MF Original Fl. 97 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 Acórdão n.º 101-96856 Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2002 Ementa: PRELIMINAR – DECADÊNCIA – EVIDENTE INTUITO DE FRAUDE – nos tributos lançados por homologação, estando presente o evidente intuito fraudulento, a regra decadencial se desloca daquela prevista no parágrafo 4º do artigo 150 para a do artigo 173, I, ambos do CTN. SIMULAÇÃO. EFEITOS JURÍDICOS. Caracterizada a simulação, os atos praticados com o objetivo de reduzir artificialmente os tributos não são oponíveis ao fisco, que pode desconsiderá- los. DESCARACTERIZAÇÃO DE OPERAÇÃO DE VENDA DE AÇÕES EM TESOURARIA COM POSTERIOR PERMUTA COM OUTRA PARTICIPAÇÃO SOCIETÁRIA – VERDADEIRA ALIENÇÃO DA SEGUNDA PARTICIPAÇÃO. Comprovado que os atos formalmente praticados, analisados pelo seu todo, demonstram não terem as partes outro objetivo que não se livrar de uma tributação específica, e seus substratos estão alheios às finalidades dos institutos utilizados ou não correspondem a uma verdadeira vivência dos riscos envolvidos no negócio escolhido, tais atos não são oponíveis ao fisco, devendo merecer o tratamento tributário que o verdadeiro ato simulado produz. Venda de ações em tesouraria (operação isenta de tributação), com posterior permuta dessas ações com outra de posse da própria alienante (cuja alienação seria tributada), traduz verdadeira alienação da segunda participação societária e, não, alienação das ações em tesouraria com posterior permuta destas com aquela. Dar Provimento ao Recurso de Ofício. Negar Provimento ao Recurso Voluntário.” (1ª Câmara, Data da Sessão 13/08/2008) [destaques não constam no original] Acórdão n.º 101-96087 DECADÊNCIA – SIMULAÇÃO – Nos casos em que comprovada a simulação relativa, correta a aplicação da penalidade qualificada. A contagem do prazo decadencial se dá no primeiro dia útil do exercício seguinte ao que o lançamento poderia ter sido realizado. Não mais se antecipa a contagem para a data da entrega da declaração, tendo em vista que a mesma constitui-se mero cumprimento de obrigação acessória, não se tratando, portanto, de medida indispensável ao lançamento. OPERAÇÃO ÁGIO – SIMULAÇÃO RELATIVA – As operações estruturadas, realizadas em prazo ínfimo, de aporte de capital com ágio, capitalização e alienação, constituem-se em simulação relativa, cujo ato verdadeiro dissimulado foi a alienação das ações. Seu único propósito foi evitar a incidência de ganho de capital. MULTA ISOLADA – A falta de recolhimento de antecipações impõe a exigência de multa isolada. Em face da retroatividade benigna, fica reduzido o percentual para 50%. Argüição de decadência rejeitada. Recurso voluntário parcialmente provido. (Primeira Câmara, Data da Sessão 29.03.2007) [destaques não constam do original] Destarte, conforme já pacificado na jurisprudência do CARF, os efeitos jurídicos tributários não são definidos simplesmente pelos atos formalmente praticados. Notadamente quando se identifica simulação, situação na qual os atos meramente formais não podem ser opostos ao Fisco. Assim, o caso examinado no presente processo administrativo será regido pelo entendimento consolidado do CARF, ou seja, deve ser conferido “o tratamento tributário que o verdadeiro ato dissimulado produz” (acórdão 101-95.357). IV – DO PLANEJAMENTO ABUSIVO ORGANIZADO PELOS GRUPOS BERTIN E JBS Fl. 2852DF CARF MF Original Fl. 98 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 A autoridade fiscal identificou, após examinar todos os atos formalmente praticados, que a intenção do GRUPO BERTIN e do GRUPO JBS era obter vantagem tributária indevida. Essa constatação da Fiscalização partiu do fato de que o valor contábil da BERTIN S.A., antes das operações, era de R$ 1,775 bilhão, mas o valor utilizado para a transferência da participação acionária na BERTIN S.A. foi de R$ 8,8 bilhões – considerando apenas a parcela negociada pela família Bertin (GRUPO BERTIN), ou seja, 73% das ações da BERTIN S.A. Considerando esse cenário, o pressuposto lógico é que haveria o registro de um ágio, por parte do adquirente, e um ganho de capital, por parte do alienante – vale dizer, a alienação de um bem que valia R$ 1,7 bilhão por R$ 8 bilhões deve gerar um ágio, em uma ponta, e um ganho, na outra ponta, no montante de R$ 7 bilhões. O ágio foi integralmente registrado pela JBS S.A., no momento em que incorporou as ações da BERTIN S.A. (R$ 9,5 bilhões). O problema é que o BERTIN FIP registrou apenas R$ 3,1 bilhões a título de ganho de capital. Restava, portanto, um ganho de capital de R$ 3,9 bilhões, para que a operação formalmente noticiada fizesse sentido. Acontece que a parte remanescente do ganho de capital apareceu como “ganho de variação de participação societária”, em favor da FB PARTICIPAÇÕES e, ainda por cima, no montante de R$ 2,5 bilhões. Implica dizer que a operação formalmente realizada pelos grupos empresariais BERTIN e JBS apresentava duas peculiaridades, quais sejam: (a) parte do ganho de capital não foi atribuído ao alienante GRUPO BERTIN, mas à FB PARTICIPAÇÕES, a título de ganho de variação de participação societária; e (b) o ganho de capital originado na operação (R$ 3,1 bilhões para o BERTIN FIP e R$ 2,7 bilhões para a FB PARTICIPAÇÕES) não corresponde ao valor total de ganho que deveria ter sido registrado (R$ 7 bilhões). Esse cenário conduziu a Fiscalização à seguinte conclusão: a reorganização societária engendrada pelos grupos empresariais teve por objetivo não oferecer à tributação todo o ganho de capital devido. A forma encontrada para alcançar esse objetivo foi realizar uma “operação intermediária” – a incorporação de ações da BERTIN S.A. – que proporcionou o surgimento do ganho de variação de participação societária. Ao implementar essa etapa intermediária, os grupos empresariais conseguiram, ao mesmo tempo: (a) transformar um ganho de capital de R$ 3,9 bilhões em R$ 2,7 bilhões, visto que este último valor é que foi registrado pela FB PARTICIPAÇÕES; e (b) fazer com que este ganho não fosse oferecido à tributação – uma vez que o ganho de variação de participação societária tem tributação diferida, nos termos do art. 428 do RIR/99. Em seguida, houve o “cancelamento” dos efeitos societários da incorporação de ações, por meio da capitalização da FB PARTICIPAÇÕES, integralizada mediante a conferência das ações da JBS S.A. emitidas na citada “operação intermediária”. Optou-se por chamar de “cancelamento” por dois motivos muito simples. Primeiro, porque a diluição da participação acionária da FB PARTICIPAÇÕES na JBS S.A. foi desfeita quando o BERTIN FIP integralizou o aumento de capital. Nesse ponto, basta lembrar que o GRUPO JBS se comprometeu a entregar 60% das ações da JBS S.A. à “nova holding” (FB PARTICIPAÇÕES), o que permite afirmar que, antes do início das operações, o GRUPO JBS controlava a JBS S.A. com 60% de participação acionária. Em virtude da incorporação de ações, a FB PARTICIPAÇÕES passou a deter 31,02% das ações da JBS S.A., ou seja, houve a retirada do poder de controle do GRUPO JBS. Por seu turno, após a integralização do aumento de capital da FB PARTICIPAÇÕES, esta pessoa jurídica voltou a ter o controle sobre a JBS S.A. (60%). Fl. 2853DF CARF MF Original Fl. 99 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 Em segundo lugar, foi justamente o aumento de capital da FB PARTICIPAÇÕES que formatou a estrutura societária idealizada, desde o início, pelos grupos BERTIN e JBS, vale dizer: a FB PARTICIPAÇOES (holding) detendo o controle direto das empresas operacionais BERTIN S.A. e JBS S.A. Significa dizer que foi preciso fazer a capitalização da FB PARTICIPAÇÕES para retirar os efeitos da “operação intermediária” e, assim, atingir os objetivos verdadeiramente pretendidos pelos grupos empresariais BERTIN e JBS. Fica evidente, portanto, que a “operação intermediária” teve uma finalidade incompatível com a vontade declarada no “FATO RELEVANTE”, que era concentrar as ações da BERTIN S.A. e da JBS S.A. na holding FB PARTICIPAÇÕES. Para finalizar, o “cancelamento” da “operação intermediária” possibilitaria o aproveitamento fiscal do ágio gerado na operação, o que completa o planejamento tributário abusivo. Percebam, Srs. Conselheiros, que o resultado da operação formalmente realizada pela contribuinte e demais empresas do GRUPO BERTIN e GRUPO JBS foi o seguinte: (a) parte do ganho de capital (R$ 3,1 bilhões) foi atribuído a um Fundo de Participação em Investimento, visando utilizar os preceitos do art. 2o da Lei nº 11.312, de 2006, isto é, diferimento da tributação; (b) transformar a outra parcela do ganho de capital (R$ 3,9 bilhões) em ganho de variação de participação societária, no intuito de aproveitar a regra prevista no art. 428 do RIR/99 (diferimento da tributação); e (c) deduzir o valor integral do ágio (R$ 9,5 bilhões) da base de cálculo do IRPJ e da CSLL. Daí porque questiona-se a substância dessa operação e do seu “cancelamento”. Mais precisamente, é preciso definir se haveria ou não motivos extra tributários nessas operações, e foi justamente essa a linha de atuação da autoridade fiscal. V – MOTIVOS PARA A REFORMA DO ACÓRDÃO DRJ 16-92.190 Inicialmente, a DRJ proferiu o Acórdão no 16-72.645, no qual resolveu-se negar provimento à Impugnação apresentada pela contribuinte, por entender que houve ganho de capital tributável e que a contribuinte deveria ter oferecido o referido ganho à tributação. Naquele acórdão, apesar de ter mantido o Auto de Infração, a turma julgadora de primeira instância já havia manifestado discordância quanto à forma pela qual a autoridade responsável pelo lançamento desqualificou as operações realizadas pelo GRUPO BERTIN e pelo GRUPO JBS. De acordo com a DRJ, o ganho de capital a ser tributado decorreria das operações societárias tal como ocorreram, sem haver necessidade de desqualificar e reordenar as aludidas operações, como fora feito pela autoridade fiscal. Por seu turno, a 2a Turma da 4a Câmara da 1a Seção do CARF, ao apreciar o Recurso Voluntário interposto pela contribuinte contra o Acórdão DRJ no 16-72.645, chegou à conclusão de que houve inovação indevida pela DRJ, no tocante aos fundamentos jurídicos do lançamento. Partindo dessa premissa, a 2a Turma da 4a Câmara da 1a Seção do CARF proferiu o Acórdão CARF no 1402-004.001, no qual foi dado provimento parcial ao Recurso Voluntário, a fim de declarar a nulidade do Acórdão DRJ no 16-72.645 e determinar o retorno do processo à turma julgadora de primeira instância, para que fosse realizado outro julgamento. Após receber o processo administrativo, a DRJ julgou, novamente, a Impugnação apresentada pela contribuinte, mas, dessa vez, decidiu dar provimento ao pedido da contribuinte e declarou a nulidade do lançamento – dando origem ao Acórdão DRJ 16- 92.190. O principal fundamento utilizado pela turma julgadora de primeira instância foi no sentido de que a Fl. 2854DF CARF MF Original Fl. 100 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 autoridade fiscal não apresentou justificativas que autorizassem a requalificação e reordenação dos atos societários realizados pelo GRUPO BERTIN e pelo GRUPO JBS. Confira-se o trecho específico do voto do relator do Acórdão no 16-92.190: Se é certa a possibilidade de se desconsiderar, nas reorganizações societárias, atos jurídicos simulados, dando-lhes a interpretação econômica correta, com os efeitos tributários correspondentes, também é certo que essa desconsideração tem limites, e só deve ser efetuada se inexiste razão econômica / empresarial para essa reorganização, a qual só se prestaria a reduzir os tributos efetivamente devidos. Não é o que ocorre no presente caso. Portanto, segundo a DRJ, a contribuinte teria demonstrado as razões econômicas e empresariais das operações, razão pela qual a autoridade fazendária não poderia ter desconsiderado as operações formalmente registradas. Aliás, verifica-se no voto do relator do acórdão da DRJ, nos trechos seguintes ao acima transcrito, os fundamentos que o fizeram concluir pela existência de razões econômicas e empresariais nas operações realizadas. Entretanto, com todo o respeito à turma julgadora de primeira instância, a Fazenda Nacional entende que a Fiscalização agiu corretamente ao requalificar as operações e ao dar efeitos tributários distintos daqueles pretendidos pela contribuinte. E, para demonstrar o acerto da autoridade fiscal e do lançamento, é necessário enfrentar as justificativas de ordem econômica ou empresarial alegadas pela contribuinte, visto que a DRJ considerou que essas justificativas foram suficientes para legitimar as operações. Além disso, também será preciso analisar os argumentos trazidos pela DRJ, que embasaram a sua decisão de anular o lançamento. É o que se fará nos tópicos adiante. V.1 – ANÁLISE DOS FUNDAMENTOS ECONÔMICOS SUSCITADOS PELA CONTRIBUINTE No intuito de afastar as conclusões da autoridade fiscal, a contribuinte apresentou, em sua Impugnação e em seu Recurso Voluntário – este último interposto contra o Acórdão DRJ 16-72.645 –, argumentos no sentido de que teria havido “razões econômicas” para realizar a incorporação de ações (“operação intermediária”) e a capitalização da FB PARTICIPAÇÕES (“cancelamento”). Vejamos, então, se esses argumentos são procedentes. (a) 1a razão econômica: troca de controle na BERTIN e na JBS e os riscos decorrentes da transação O primeiro fundamento econômico apresentado pela contribuinte diz respeito aos riscos que os acionistas queriam evitar com a reestruturação societária. O ponto central do argumento da contribuinte está reproduzido no seguinte trecho do Recurso Voluntário interposto contra o Acórdão DRJ 16-72.645: 192.Portanto, a ordem dos passos prevista pela D. fiscalização significaria na entrega do controle de uma companhia com valor de mercado de R$ 12 milhões antes de o Bertin FIP e o BNDES terem a completa garantia de implementação da negociação, nas condições pactuadas. Fl. 2855DF CARF MF Original Fl. 101 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 193. Por evidente que nenhum acionista irá entregar o controle societário do seu negócio se não estiver absolutamente confiante quanto ao recebimento do preço de venda, das condições de associação e dos benefícios advindos da transação. No caso, era absolutamente necessário para o Bertin FIP ter a certeza de que o controle societário do seu valioso negócio somente seria entregue após a efetiva aceitação da transação pelos acionistas minoritários de companhia aberta. [destaques não constam do original] Essa justificativa da contribuinte não faz o menor sentido. Isso porque a “garantia de implementação da negociação” é justamente o acordo entre os grupos empresariais, que determina o passo a passo da reorganização societária. Tanto isso é verdade que, nas operações que formalmente aconteceram, verifica-se a completa liberalidade de autorizar que as ações da JBS S.A. sequer fossem entregues ao GRUPO BERTIN, devendo ser direcionadas ao agente de custódia das ações. Significa dizer que o GRUPO BERTIN concordou em não receber as ações que seriam de sua titularidade, confiando plenamente que as etapas seguintes seriam realizadas conforme o estabelecido no “passo a passo” noticiado à CVM. Por seu turno, a desconfiança ou incerteza quanto à aceitação dos minoritários também não se mostra plausível. A contribuinte alega que a ordem das operações proposta pela autoridade fiscal traria o risco de não ocorrer a integração das entidades (BERTIN e JBS), “em razão da não aprovação da operação pelos acionistas minoritários da JBS ou pela CVM”. E complementa dizendo que haveria uma temeridade, qual seja: “os Controladores JBS poderiam tentar negociar as ações com terceiros e / ou causar dificuldades na administração da empresa, ficando o FIP Bertin com uma participação minoritária em uma sociedade não integrada à JBS”. O problema é que as aludidas preocupações não se sustentam, quando examinadas as condições do negócio. Em primeiro lugar, o temor quanto aos acionistas minoritários foi dissipado em algumas horas, na versão de reorganização societária realizada formalmente pelos grupos BERTIN e JBS. Isso porque a entrega das ações da BERTIN S.A. e o “passeio” das ações da JBS S.A. pelo BERTIN FIP concretizaram-se em questão de horas, visto que a incorporação de ações da BERTIN S.A. pela JBS S.A. e a subsequente capitalização da FB PARTICIPAÇÕES com as ações emitidas pela JBS S.A. aconteceram todas no dia 29/12/2009. Nessa perspectiva, admitindo-se a justificativa da contribuinte como válida, o que se constata é que o alegado risco de não aceitação dos minoritários da JBS S.A. foi eliminado com uma estratégia muito simples: bastou realizar as operações casadas de incorporação de ações da BERTIN S.A. e de capitalização da FB PARTICIPAÇÕES em curtíssimo espaço de tempo. Talvez, a lógica tenha sido não dar tempo aos minoritários de compreender a operação ou de raciocinar, evitando, assim, possíveis discordâncias. Outro problema na justificativa apresentada pela contribuinte está na comparação do caminho proposto pela autoridade fiscal e aquele adotado formalmente na junção do GRUPO BERTIN e do GRUPO JBS. Para a Fiscalização, a primeira etapa do negócio consistiu na integralização de aumento de capital da FB PARTICIPAÇÕES, mediante a entrega de 73% das ações da BERTIN S.A. Com isso, o GRUPO BERTIN passou a deter 48,5% de participação acionária na FB PARTICIPAÇÕES, enquanto o GRUPO JBS detinha 51,5% das ações da FB. Sob essa perspectiva, os controladores do GRUPO JBS e do GRUPO BERTIN detinham conjuntamente o controle indireto da JBS S.A. e da BERTIN S.A. e poderiam, dessa maneira, decidir qualquer assunto relativo às citadas pessoas jurídicas. Significa dizer que, caso os controladores do GRUPO JBS e do GRUPO BERTIN quisessem realizar a incorporação da Fl. 2856DF CARF MF Original Fl. 102 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 BERTIN S.A. pela JBS S.A., os acionistas minoritários não conseguiriam impedir – a não ser, é claro, que houvesse algum óbice legal à aludida incorporação. Portanto, resta evidente que a requalificação dos fatos efetivada pela autoridade fiscal permite que se chegue à mesma estrutura societária final idealizada pela contribuinte, qual seja: a BERTIN S.A. é extinta, via incorporação, pela JBS S.A.; a FB PARTICIPAÇÕES figura como controladora direta da JBS S.A.; e o GRUPO BERTIN e o GRUPO JBS aparecem como controladores da FB PARTICIPAÇÕES (“nova holding”) – conforme previsto, desde o início, nos comunicados expedidos para noticiar a combinação de negócios. Por seu turno, o receio de que os controladores do GRUPO JBS pudessem negociar as ações da BERTIN S.A. com terceiros ou dificultar a administração da empresa é igualmente fora da realidade. Obviamente, como detentor de 51,5% das ações da FB PARTICIPAÇÕES, o GRUPO JBS poderia negociar as ações da BERTIN S.A., mas somente se admitirmos que haveria uma quebra do acordo previamente estabelecido entre os dois grupos empresariais. Nesse cenário, inevitavelmente, ter-se-ia uma disputa judicial, que poderia prejudicar os interesses de todos os acionistas, tanto do GRUPO JBS quanto do GRUPO BERTIN. Daí o porquê de ser improvável que o temor alardeado pela contribuinte pudesse se concretizar. As demais justificativas apresentadas pela contribuinte nesse tópico seguem a mesma linha e são por ela sintetizadas da seguinte forma: as operações foram estruturadas para evitar “(a) a perda imediata do controle na Bertin, com insegurança para o BNDES e o Bertin FIP; e (b) o risco de perda de controle na JBS, com riscos para os Controladores JBS”. Novamente, ressalta-se que as justificativas parecem plausíveis, mas não convencem. Em primeiro lugar, o receio da perda controle da BERTIN S.A. e a “insegurança” que isso geraria para o GRUPO BERTIN e o BNDES dependeriam da improvável quebra de acordo por parte do GRUPO JBS. Nesse ponto, considerando que houve um acordo celebrado pelos dois grupos empresariais, amplamente divulgado ao público e que, provavelmente, contou com a participação do minoritário BNDES – dada a relevância deste acionista minoritário –, fica realmente difícil vislumbrar o descumprimento desse acordo por qualquer uma das partes. Além de contrariar a boa-fé contratual, a lealdade e os próprios termos do contrato, uma conduta dessa, por qualquer uma das partes, iria de encontro aos interesses dos grupos empresariais, haja vista o potencial prejuízo que traria – principalmente, por conta das possíveis discussões judiciais, que são caras e danosas à imagem das empresas e aos seus negócios. No tocante à “temida” perda do controle acionário da JBS S.A., importante lembrar que a operação formalmente realizada implicou a perda momentânea do controle, por parte do GRUPO JBS. Com efeito, em virtude da incorporação de ações da BERTIN S.A. pela JBS S.A., o GRUPO JBS passou a deter indiretamente 31,02% das ações da JBS S.A., por meio da FB PARTICIPAÇÕES. Se a reestruturação societária tivesse terminado nessa etapa, tanto o GRUPO JBS quanto o GRUPO BERTIN teriam perdido o controle exclusivo (mais de 50% das ações) das empresas operacionais JBS S.A. e BERTIN S.A. Para esclarecer melhor essa afirmação, confira-se a figura a seguir: Fl. 2857DF CARF MF Original Fl. 103 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 O controle acionário somente retornou ao GRUPO JBS em decorrência da segunda etapa da restruturação societária, isto é, a integralização de aumento de capital da FB PARTICIPAÇÕES com as ações emitidas pela JBS S.A. Nesse momento, o GRUPO JBS fica com 51,5% das ações da FB PARTICIPAÇÕES, enquanto o GRUPO BERTIN passa a deter 48,5% de participação acionária na mesma FB PARTICIPAÇÕES. Assim, fica evidente a falta de plausibilidade do alegado receio dos acionistas em perder o controle, pois isso aconteceu em uma das etapas realizadas formalmente pelos grupos BERTIN e JBS. Além disso, cumpre salientar que essa “perda de controle” acionário sequer poderia ser considerada problema, pois, conforme explicado anteriormente, ela foi momentânea, tendo sido desfeita no mesmo dia. Ora, basta lembrar que a incorporação de ações da BERTIN S.A. e a integralização de capital da FB PARTICIPAÇÕES aconteceram no dia 29/12/2009, uma em seguida à outra. Isso reforça a percepção de que não havia o menor risco de ruptura do contrato estabelecido entre os grupos empresariais BERTIN e JBS, e, consequentemente, de que não é verossímil a alegação de que poderia haver uma tentativa, por qualquer uma das partes, de “tirar o controle” acionário da outra parte. (b) 2a razão econômica: necessidade da combinação de negócios através da incorporação de ações, antes da consolidação do bloco de controle na contribuinte A contribuinte sustenta que a ordem das operações se justifica por causa da vontade das partes em definir a relação de troca das ações da BERTIN S.A. e da JBS S.A. em condições de mercado, lastreada por estudos apresentados por entidades independentes. Segundo a contribuinte, a premissa dessa justificativa seria a seguinte (fl. 1314): (d) a definição da participação societária detida por cada acionista controlada na sociedade holding (i.e. Recorrente) foi determinada com base na relação de substituição das ações das sociedade operacionais (JBS e Bertin), apurada de forma justa com suporte nos estudos apresentados pelos Comitês Independentes contratados por cada uma das sociedades operacionais, evitando dessa forma uma discussão negocial entre os acionistas controladores e mitigando o risco de eventual questionamento por parte de acionistas minoritários (incluindo o BNDES). Portanto, como companhia aberta que era, a JBS atendeu às exigências da CVM e adotou as melhores práticas de governança corporativa. [item 205, e-fl. 1314] Em complemento a essa premissa, a contribuinte alega que a ordem escolhida pelos grupos empresariais BERTIN e JBS permitiu que a relação de troca fosse estabelecida com Fl. 2858DF CARF MF Original Fl. 104 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 suporte nos “estudos apresentados pelo Comitês Independentes”, e, assim, teria evitado discussões entre a família Bertin e a família Batista (GRUPO JBS). Em contraposição, a contribuinte argumenta que a ordem determinada pela autoridade fazendária implicaria a prévia definição da relação de substituição entre as partes, para, só então, haver a definição em condições de mercado. Novamente, fica difícil adaptar a justificativa apresentada pela contribuinte à realidade. Mais precisamente, não se vislumbra como a capitalização direta da FB PARTICIPAÇÕES, mediante a conferência das ações da BERTIN S.A., inviabilizaria a relação de troca e a conformação acionária pretendida pelas partes. Primeiramente, é preciso enfatizar que o pressuposto da reorganização societária era juntar os dois grupos empresariais e colocar as empresas operacionais BERTIN S.A. e JBS S.A. sob controle de uma única holding – fato incontroverso, visto que noticiado expressamente no “Fato Relevante” de 16/09/2009. O outro elemento incontroverso e igualmente informado ao público foi que o GRUPO JBS contribuiria com 60% das ações da JBS S.A. e o GRUPO BERTIN se comprometeria a entregar 73% das ações da BERTIN S.A., a fim de formar o capital da holding que uniria os dois grupos empresariais (FB PARTICCIPAÇÕES). Essas são as premissas que fundamentaram o negócio e que serviram para estabelecer a formatação da estrutura empresarial verdadeiramente pretendida pelas partes. Considerando que o acordo entre as famílias Bertin e Batista já havia sido estabelecido – isto é, a entrega de 73% da BERTIN S.A. e 60% da JBS S.A., respectivamente –, faltaria apenas as avaliações do PL e do valor de mercado das mencionadas empresas. Ao que parece, o argumento da contribuinte é no sentido de que seria imprescindível uma operação intermediária – no caso, a incorporação de ações da BERTIN S.A. seguida da capitalização da FB PARTICIPAÇÕES com as ações da JBS S.A. – para atingir a relação de troca ideal para as ações. A maneira como a contribuinte desenvolve suas alegações passa a impressão de que a incorporação de ações da BERTIN S.A. seria a única forma de evitar confusões ou discordâncias quanto aos valores da operação, o que não faz o menor sentido. Percebam, Srs. Conselheiros, que a incorporação de ações da BERTIN S.A. pela JBS S.A. (tese da contribuinte) ou a capitalização direta da FB PARTICIPAÇÕES (tese da Fazenda) demandaria a avaliação das duas empresas, a BERTIN S.A. e a JBS S.A., tendo em vista o propósito central do negócio, que era a união dos grupos empresariais. Significa dizer que a discussão sobre a relação de troca das ações – entenda-se, qual seria o resultado da junção dos grupos empresariais – aconteceria nas duas hipóteses e levaria em consideração o valor das empresas envolvidas. Diante disso, forçoso concluir que eventual divergência quanto aos valores de PL e de mercado das empresas, se houvesse, impactaria tanto a reorganização defendida pela contribuinte quanto a reorganização indicada pela autoridade fiscal. A não ser que a contribuinte esteja insinuando que a capitalização direta da FB PARTICIPAÇÕES dispensaria a avaliação do PL e do valor de mercado das empresas envolvidas. Se este for o caso, tem-se uma flagrante inconsistência no raciocínio da contribuinte. Primeiramente, ressalta-se que, em uma combinação de negócios dessa natureza, as partes têm que atuar como agentes independentes e em condições típicas de mercado, principalmente, para não prejudicar terceiros e acionistas minoritários. Daí por que se mostra imprescindível a avaliação de todas as empresas envolvidas na operação. Ademais, a prevalecer a tese da contribuinte, teríamos que admitir que a única forma de dois grupos empresariais se reunirem, de forma justa e equivalente para ambas as partes, seria por meio de uma incorporação de ações. Fl. 2859DF CARF MF Original Fl. 105 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 Por fim, cumpre destacar que a versão da autoridade fiscal para a reorganização apresenta os mesmos efeitos societários da reorganização estruturada pela contribuinte e demais empresas dos grupos BERTIN e JBS, qual seja: o GRUPO BERTIN com 48,5% de participação acionária na FB PARTICIPAÇÕES, enquanto o GRUPO JBS com 51,5% das ações da FB. Implica dizer que a relação de troca e, principalmente, a composição acionária final não se modificam se for adotada a ordem indicada pela Fiscalização. Além disso, relevante notar que o valor de PL e o valor de mercado das empresas também são respeitados pela autoridade fiscal, conforme a documentação que embasou as operações, de modo que não há alteração do valor das ações que foram atribuídas ao GRUPO BERTIN e ao GRUPO JBS. Diante disso, não se mostra plausível a justificativa apresentada pela contribuinte, visto que não há diferença no aspecto societário entre a ordem das operações defendida pela contribuinte e aquela apontada pela Fiscalização. (c) 3a razão econômica: racional para o BERTIN FIP contribuir as ações da JBS pelo seu valor contábil O último argumento apresentado pela contribuinte, no tocante às justificativas econômicas, tenta explicar a razão pela qual o BERTIN FIP entregou as ações que recebeu da JBS S.A., para integralizar o aumento de capital da FB PARTICIPAÇÕES, pelo valor de R$ 4,9 bilhões. Apesar de todas as alegações da contribuinte quanto a este ponto, a discussão pode ser resumida ao seguinte aspecto: quais são os efeitos jurídicos-tributários da incorporação de ações? Ao discorrer sobre essa operação societária, a contribuinte afirma que: 213. Quer dizer, o valor econômico das ações da Bertin incorporadas pela JBS, de R$ 11,99 bilhões, é idêntico ao valor econômico das novas ações emitidas pela JBS em decorrência da incorporação de ações. Esta correspondência de valores é um pressuposto do instituto da incorporação de ações, o qual representa uma sub-rogação real das ações incorporadas (i.e. um efetiva ‘substituição’ de um bem – ações incorporadas – por um outro no mesmo valor – novas ações emitidas). 214. Em uma operação entre partes independentes, a própria relação de substituição tem como pressuposto tal equivalência de valores. Qualquer discrepância entre o valor das ações entregues pelos acionistas da companhia incorporada e o valor das novas ações emitidas pela incorporadora representaria, necessariamente, um benefício indevido aos acionistas de uma companhia e um prejuízo indevido aos acionistas da outra. 215. A mesma lógica foi aplicada para a participação detida pelo Bertin FIP. O percentual subscrito pelo Bertin FIP na JBS, de 29,2% considera o valor econômico das ações incorporadas, proporcionalmente ao percentual de participação do Bertin FIP na Bertin (R$ 11,99 bilhões x 73,1% = R$ 8,76 bilhões). Este valor econômico proporcional foi comparado com o valor econômico total da JBS após a incorporação de ações (i.e. os 29,2% equivalem a R$ 8,76 bilhões dividido pelo valor econômico total de R$ 29,97 bilhões). [destaques não constam do original] Ao ler os trechos acima transcritos, extraem-se algumas conclusões: (a) as ações entregues pelo GRUPO BERTIN ao GRUPO JBS tinha valor econômico (mercado) de R$ 8,76 bilhões; (b) o GRUPO JBS recebeu as ações da BERTIN S.A. pelo seu valor de mercado, ou seja, R$ 11,99 bilhões; (c) as ações emitidas pela JBS S.A. levaram em conta o valor de mercado Fl. 2860DF CARF MF Original Fl. 106 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 da BERTIN S.A., pois, conforme afirmado pela contribuinte, não poderia haver “discrepância entre o valor das ações entregues pelos acionistas da companhia incorporada e o valor das novas ações emitidas pela incorporadora”; (d) o BERTIN FIP teria recebido o equivalente a R$ 8,76 bilhões (R$ 11,99 bilhões x 73,1%) em ações da JBS S.A. Se parássemos por aqui, poder-se-ia concordar com a contribuinte e dizer que a interpretação que ela teve acerca da operação societária está correta. O problema são as afirmações que a contribuinte faz logo em seguida. Confira-se: 219. A verdade, que escapa da D. Fiscalização, é que o fato de o aumento de capital da Recorrente ter sido realizado pelo valor de patrimônio líquido contábil proporcional das ações da JBS contribuídas, de R$ 4,9 bilhões, não modifica as conclusões acima. (...) 221. O ponto que a D. Fiscalização e r. Decisão não concordaram é a razão pela qual o Bertin FIP contribuiu as ações de JBS recebidas por R$ 8,76 bilhões e não por R$ 4,9 bilhões de reais. 222. O primeiro aspecto a ser esclarecido é que a Recorrente não pagou apenas R$ 4,9 bilhões. O preço de compra dessas ações foi pago através da emissão de ações da Recorrente. A quantidade de ações emitidas equivaleu ao percentual de 48,5% do seu capital social total. Este percentual de 48,5% tinha valor econômico de R$ 8,76 bilhões, como já demonstrado acima. Portanto, deve ser desfeita qualquer dúvida sobre este ponto. O preço pago em ações foi de R$ 8,76 bilhões e não apenas de R$ 4,91 bilhões. 223. Agora, se a operação tem valor econômico de R$ 8,76 bilhões, porque o aporte de capital foi realizado a R$ 4,91 bilhões? Existem duas razões principais para isso. 224. A primeira é que se o aporte fosse realizado pelo valor de R$ 8,76 bilhões, a recorrente teria reconhecido um ágio sobre essas ações equivalente a R$ 3,86 bilhões. Este ágio seria em certa medida uma duplicação do ágio gerado na incorporação de ações da Bertin pela JBS. 225. Como o objetivo da Recorrente (FB) nunca foi gerar qualquer benefício fiscal na transação, as partes optaram por realizar o aporte de capital pelo valor contábil (de patrimônio líquido), evitando a geração de qualquer benefício fiscal que poderia posteriormente ser questionado pelas autoridades fiscais (como suposta duplicação do benefício do ágio). Além disso, se o patrimônio líquido da Recorrente fosse majorado por um ágio supostamente duplicado, ela também teria um benefício fiscal adicional de aumentar a base de pagamento de juros sobre o capital próprio. Novamente, como não se buscava qualquer benefício fiscal com a constituição da Recorrente, as partes optaram por receber as ações pelo seu valor patrimonial. [destaques não constam do original] Novamente, é importante retirar algumas conclusões a partir do que fora afirmado pela contribuinte, quais sejam: (a) as ações da JBS S.A., emitidas em virtude da incorporação de ações da BERTIN S.A., tinha valor equivalente a R$ 8,76 bilhões; (b) a FB adquiriu as ações da JBS S.A., emitidas em favor do BERTIN FIP; (c) as ações da JBS S.A., utilizadas para integralização do capital social da FB PARTICIPAÇÕES, foram adquiridas por R$ 8,76 bilhões Fl. 2861DF CARF MF Original Fl. 107 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 – conforme dito pela contribuinte, “o preço pago em ações foi de R$ 8,76 bilhões”; (d) o aumento de capital da FB PARTICIPAÇÕES foi de R$ 4,91 bilhões. As duas primeiras informações são compatíveis e coerentes com a incorporação de ações da BERTIN S.A. pela JBS S.A., tendo em vista que o valor atribuído às ações da JBS S.A. (R$ 8,76 bilhões) equivale ao valor de mercado atribuído à BERTIN S.A. Daí porque era importante transcrever a interpretação que a contribuinte deu, em um primeiro momento, para a operação de incorporação de ações. Conforme explicitado anteriormente, no momento da incorporação de ações, os grupos empresariais BERTIN e JBS concordaram com o valor de mercado de R$ 11,99 bilhões da BERTIN S.A. e, consequentemente, o valor das ações emitidas pela JBS S.A. (incorporadora) deveria ser equivalente a esse montante. Isso foi reconhecido pela contribuinte, quando afirmou que as ações da BERTIN S.A. foram entregues pelo BERTIN FIP e recebidas pela JBS S.A. pelo seu valor de mercado (R$ 8,76 bilhões). Entretanto, a parte referente ao aumento de capital da FB PARTICIPAÇÕES carece de fundamento lógico. Percebam, Srs. Conselheiros, que a contribuinte afirma que a FB PARTICIPAÇÕES pagou R$ 8,76 bilhões pelas ações da JBS S.A. – que estavam em poder do GRUPO BERTIN –, mas somente recebeu R$ 4,9 bilhões na operação. A pergunta óbvia é: o que aconteceu? Em um momento, a contribuinte diz que o preço pago foi de R$ 8,76 bilhões. Logo em seguida, afirma que a participação acionária (ações JBS S.A.) foi adquirida pelo seu valor contábil (R$ 4,9 bilhões). Não há como compatibilizar as duas situações: ou o preço pago foi R$ 8,76 bilhões ou R$ 4,9 bilhões. Se a contribuinte afirma que o valor pago pelas ações da JBS S.A. foi de R$ 8,76 bilhões, o aumento de capital na FB PARTICIPAÇÕES deveria ter sido exatamente essa quantia. Contudo, o que restou demonstrado – e confirmado pela contribuinte – é que o aumento de capital foi equivalente a R$ 4,9 bilhões, razão pela qual não é verdadeira a afirmação de que o preço pago foi de R$ 8,76 bilhões. Diante disso, a suposta motivação econômica da integralização de aumento de capital da FB PARTICIPAÇÕES também mostra-se completamente insubsistente. Com efeito, como se pode admitir a justificativa a apresentada pela contribuinte, quando se verifica que esta contém tamanhas incoerências? É razoável a explicação da contribuinte, quando diz que pagou R$ 8,76 bilhões, mas recebeu somente R$ 4,9 bilhões, sem que tenha havido qualquer reflexo disso nos registros contábeis? É viável aceitar que a mesma operação possua, concomitantemente, dois valores tão distintos para o mesmo ativo (ações da JBS S.A.)? [parágrafo 222, e-fl. 1317] Por todo o exposto, resta devidamente demonstrada a ausência de substância econômica nas operações formalmente realizadas pelo GRUPO BERTIN e pelo GRUPO JBS. V.2 – ANÁLISE DOS FUNDAMENTOS DO ACÓRDÃO DRJ 16-92.190 No presente tópico, serão examinados os fundamentos trazidos no Acórdão DRJ 16-92.190, tendo como parâmetro a análise feita no tópico anterior sobre os motivos econômicos suscitados, pela contribuinte, que justificariam as operações formalmente realizadas. Considera- se fundamental relembrar a discussão desenvolvida no tópico anterior porque a turma julgadora de primeira instância partiu da premissa de que houve motivos econômicos / empresariais para a realização das operações societárias, tal como foram formalmente registradas. Com todo o Fl. 2862DF CARF MF Original Fl. 108 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 respeito à DRJ, o que se passa a demonstrar é que o entendimento firmado no Acórdão DRJ 16- 92.190 está equivocado, justamente por ter desconsiderado todos as inconsistências e irregularidades apontadas pela Fiscalização, as quais serviram, justamente, para fundamentar a requalificação das operações. No Acórdão DRJ 16-92.190, o relator se reporta a 4 operações societárias e analisa a finalidade de cada uma delas para a combinação de negócios. A 1a operação societária consistiu na criação da FB PARTICIPAÇÕES, a qual era necessária para a concretização da combinação de negócios, razão pela qual o relator não teceu maiores comentários nesse aspecto – o que não gera divergências entre o Fisco e a contribuinte. No entanto, as demais operações foram tratadas pela DRJ como regulares e com motivação econômica / empresarial demonstrar, sendo que a Fazenda Nacional discorda deste entendimento. Vejamos as considerações feitas pela DRJ: Como um dos objetivos era a fusão das empresas operacionais JBS e Bertin, nada mais lógico que o Bertin FIP e a BNDESPAR (detentores da totalidade das ações da Bertin) tenham entregue essas ações à JBS, subscrevendo / integralizando as novas ações emitidas (2ª operação). Dessa forma, a Bertin passou a ser subsidiária integral da JBS, o que possibilitou a sua posterior incorporação por esta (4ª operação). Destaque-se que, para que a Bertin passasse a ser subsidiária integral da JBS (condição necessária para a incorporação da Bertin pela JBS), a fiscalização, em seu raciocínio, deveria ter: · alegado (mas não o fez) que (1) também a BNDESPAR teria subscrito ações da FB (e não da JBS), integralizando-as com as ações que detinha na Bertin e (2) a FB teria, então, alienado todas essas ações da Bertin para a JBS. Mas, nesse caso, a BNDESPAR também teria se tornado sócia da FB, o que não era sua intenção. Destaquese que isso também não ocorreu. Ou. · afirmado expressamente (mas não o fez) - num raciocínio incoerente, utilizando 2 pesos e 2 medidas - que só a BNDESPAR (mas não a Bertin FIP) teria subscrito / integralizado ações da JBS com suas ações da Bertin. Não procede a alegação da fiscalização de que teria havido uma “pseudoentrada dos ex-controladores da Bertin no capital da JBS em decorrência da incorporação das ações da Bertin” (parágrafo 79 do Termo de Verificação Fiscal). Ainda que a participação da Bertin no capital da JBS tenha sido propositadamente temporária, foi necessária para a fusão das empresas operacionais JBS e Bertin, pois possibilitou, conforme acima mencionado, a transformação da Bertin em subsidiária integral da JBS e sua posterior incorporação por esta. Como não era objetivo do Bertin FIP fazer parte do capital da JBS (como destacado tanto pela fiscalização, quanto pela contribuinte), mas da FB, nada mais lógico que, imediatamente após a 2ª operação (acima mencionada), a FB emitisse novas ações, que são subscritas pelo Bertin FIP e integralizadas com a totalidade das ações que detinha na JBS (3ª operação). Para facilitar a exposição acerca dos argumentos apresentados pela DRJ, convém separar cada um desses argumentos por tópicos específicos, o que será feito adiante. Fl. 2863DF CARF MF Original Fl. 109 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 a) sobre a incorporação de ações da BERTIN S.A. como condição necessária para a combinação de negócios O primeiro aspecto que chama a atenção é que a DRJ vislumbrou a incorporação de ações da BERTIN S.A. pela JBS S.A. como uma etapa “necessária para a incorporação da Bertin pela JBS”. Trata-se de uma premissa problemática, que compromete a forma como é analisada e interpretada a combinação de negócios efetivada entre o GRUPO BERTIN e o GRUPO JBS. Explica-se. Em primeiro lugar, conforme salientado no tópico IV desta peça, a incorporação de ações da BERTIN S.A. foi uma “operação intermediária”, por meio da qual as partes estruturaram a combinação de negócios para atingir seus objetivos tributários. Implica dizer que a incorporação de ações da BERTIN S.A. não era uma etapa necessária, como pontuou a DRJ, e isso se confirma a partir dos próprios documentos que lastrearam a combinação de negócios entre os grupos empresariais BERTIN e JBS. Mais precisamente, buscou-se extrair informações nos comunicados na forma de “Fato Relevante”, que foram publicados para esclarecer ao mercado e aos investidores aspectos da junção entre o GRUPO BERTIN e o GRUPO JBS. Esses comunicados podem ser encontrados na resposta que a JBS S.A. deu ao Ofício nº 382/2015/CVM/SEP/GEA-2, de 25 de novembro de 2015, sendo que nesta resposta a JBS S.A. apresentou todos os “Fato Relevante” relativos ao negócio entre o GRUPO JBS e o GRUPO BERTIN. Vejamos os trechos dos “Fato Relevante” publicados que são pertinentes ao caso dos autos: Fato Relevante publicado em 16 de setembro de 2009. 1. Conforme o Acordo de Associação, os acionistas controladores da JBS, J&F Participações S.A. (“J&F”) e ZMF Fundo de Investimento em Participações (“ZMF”) concordaram em contribuir para uma sociedade holding (“Nova Holding”) a totalidade das ações que ambos detêm na JBS. Os acionistas controladores da Bertin, por sua vez, concordaram em contribuir para a Nova Holding ações representativas de 73,1 % do capital da Bertin. A Nova Holding, portanto, passará a ser a acionista controladora tanto da Bertin como da JBS. 2. As Partes estão analisando a melhor estrutura de integração das operações da Bertin e da JBS. Em qualquer caso, a operação seguirá os trâmites legais necessários. Estima-se que os valores de capital próprio (equity value) da Bertin e da JBS devem estar na proporção de aproximadamente 40%-60% (data-base 30.6.2009). [destaques não constam do original] No trecho do “Fato Relevante” de 16/09/2009, acima transcrito, fica evidente que a combinação de negócios, firmada entre o GRUPO JBS e o GRUPO BERTIN, estava centrada na criação de uma “nova holding” – que viria a ser a FB PARTICIPAÇÕES. Além disso, destaca-se também que o ponto central do negócio era a entrega de ações da JBS S.A. e da BERTIN S.A. para a “nova holding” (FB PARTICIPAÇÕES), de modo que os dois grupos empresariais seriam unificados na figura desta holding, a qual passaria a ser controladora da JBS S.A. e da BERTIN S.A. Nesse ponto, apesar da ressalva feita no item 2, no sentido de que estaria sendo analisada a “melhor estrutura de integração”, o fato é que as partes estipularam que haveria o aporte de ações da JBS S.A. e da BERTIN S.A. na “nova holding” (FB PARTICIPAÇÕES). Fl. 2864DF CARF MF Original Fl. 110 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 O próximo “Fato Relevante” sobre a combinação de negócios entre o GRUPO JBS e o GRUPO BERTIN foi publicado em 22 de outubro de 2009, do qual se extraiu o seguinte trecho: 1.A administração da JBS S.A. (“JBS”), dando continuidade ao que foi divulgado no Fato Relevante de 16 de setembro de 2009, vem a público informar que foi comunicada, nesta data, pelos acionistas controladores da JBS, quais sejam, J&F e ZMF, que prosseguem os estudos visando a unificação das operações da Bertin S.A. (“Bertin”) e da JBS. 2.Mesmo sem que tenha sido definida a estrutura definitiva da operação de integração das operações da Bertin e da JBS, as administrações da Bertin e da JBS, diante da expressividade deste negócio e de forma a atender os mais elevados padrões de governança, entendem apropriado e recomendam que a determinação final da relação de troca para fins de uma incorporação da Bertin na JBS, ou de uma incorporação de ações envolvendo a Bertin e a JBS, conforme estrutura que venha a ser adotada, deve seguir os procedimentos sugeridos no Parecer de Orientação CVM nº 35/08 (“PO 35”). (...) 7. Qualquer que seja a estrutura que venha a ser adotada para a efetiva combinação das operações da Bertin e da JBS, está confirmado que, ao final, quando consumada a operação, os atuais acionistas controladores da JBS e da Bertin deterão participação acionária indireta na JBS, por meio de uma nova holding (“Nova Holding”), sendo certo que o controle da Nova Holding será exercido em qualquer circunstância pelos atuais acionistas controladores da JBS. A definição das participações acionárias definitivas dos atuais acionistas controladores da JBS e da Bertin na Nova Holding levará em conta outros negócios que poderão eventualmente ser aportados pelas partes na Nova Holding e mecanismos de liquidez que poderão eventualmente ser conferidos aos atuais acionistas controladores da Bertin. [destaques não constam do original] No trecho do “Fato Relevante” de 22/10/2009, acima transcrito, percebe-se que a estrutura societária desejada permanece a mesma, qual seja: concentrar na “nova holding” (FB PARTICIPAÇÕES”) as ações da JBS S.A. e da BERTIN S.A. Isso significa que os controladores dos dois grupos empresariais – JBS e BERTIN – confirmaram a sua pretensão de constituir uma holding e aportar nesta holding as ações da JBS S.A. e da BERTIN S.A., de modo aqueles acionistas controladores passariam exercer o controle indireto da JBS S.A. por meio da mencionada “nova holding”. Trata-se de aspecto fundamental para definir o conteúdo da combinação de negócios, tendo em vista que as informações explicitadas nos dois primeiros “Fato Relevante” publicados correspondem à intenção manifestada pelos controladores da JBS S.A. e da BERTIN S.A. a respeito do negócio. E é importante que se tenha em mente a intenção manifestada pelos controladores do GRUPO JBS e do GRUPO BERTIN porque é justamente a vontade das partes que permite aferir o verdadeiro objeto do negócio, a sua substância. Nessa perspectiva, conforme será demonstrado adiante, os acionistas controladores resolveram criar uma etapa intermediária – a incorporação de ações da BERTIN S.A. – a poucos dias da efetiva junção dos grupos empresariais, sendo que esta “operação intermediária” contrariava o que havia sido noticiado, inicialmente, como o objeto da combinação de negócios. Notadamente, a acusação fiscal de que houve planejamento tributário surge a partir da análise dessa operação societária intermediária, a qual foi realizada e desfeita antes de se chegar àquela estrutura previamente definida como desejada pelos controladores da JBS S.A. e da BERTIN S.A. – isto é, Fl. 2865DF CARF MF Original Fl. 111 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 a constituição da “nova holding” que serviria para controlar as ações da JBS S.A. e da BERTIN S.A. Prosseguindo a análise, até o momento, temos a publicação de dois “Fato Relevante”, sendo que não havia qualquer menção, pelas partes, de que seria preciso realizar uma “operação intermediária” e, principalmente, que seria imprescindível concretizar o negócio por meio de uma incorporação de ações da BERTIN S.A. pela JBS S.A. A situação muda apenas em 07/12/2009, quando foi publicado outro “Fato Relevante”, no qual fala-se, pela primeira vez, na incorporação de ações da BERTIN S.A. pela JBS S.A. Ao que tudo indica, houve a necessidade de emitir o “Fato Relevante” justamente porque a incorporação de ações representava uma inovação em relação ao que fora, inicialmente, informado ao “mercado” – por meio do “Fato Relevante” publicado no dia 16/09/2009 e no dia 22/10/2009. No “Fato Relevante” do dia 07/12/2009, não se encontra qualquer justificativa para a realização da incorporação de ações, mas apenas a informação de que haveria esta operação e a indicação de qual seria a relação de troca referente à entrega das ações da BERTIN S.A. e a emissão, em contrapartida, de ações da JBS S.A. E apesar de o “Fato Relevante” do dia 07/12/2009 não mencionar a FB PARTICIPAÇÕES, isso não quer dizer que esta pessoa jurídica teria sido excluída da combinação de negócios. Isso porque o ponto central do negócio continuava sendo a concentração das ações da BERTIN S.A. e da JBS S.A. na FB PARTICIPAÇÕES (“nova holding”), conforme descrito no “Fato Relevante” publicado logo depois, no dia 14/12/2009, no qual é explicitado o passo a passo da combinação de negócios. Nesse ponto, merecem destaque as informações contidas no “Fato Relevante” publicado em 14 de dezembro de 2009, vejamos: [Doc 30, e-fl. 184 e ss.] (B) Integração das Operações da JBS e da Bertin A estrutura de integração das operações da JBS e da Bertin, conforme acordada por seus respectivos acionistas controladores, compreende, sumariamente, os passos descritos abaixo: Passo 1. Os acionistas da Bertin deverão aprovar, em assembléia geral, a Incorporação de Ações, mediante a emissão de novas ações ordinárias da JBS. Em seguida, os acionistas controladores da Bertin subscreverão novas ações de emissão da Nova Holding, a serem integralizadas mediante a entrega, à Nova Holding, da parcela das novas ações da JBS a serem atribuídas aos acionistas controladores da Bertin (“Novas Ações JBS”), nos termos do “Passo 2” abaixo: (...) Passo 2. Os acionistas da JBS deverão aprovar a Incorporação de Ações em assembléia geral extraordinária convocada para ocorrer em 29.12.2009, conforme indicado abaixo. As Novas Ações JBS serão entregues diretamente pela JBS à Nova Holding, para fins de integralização das ações subscritas pelos acionistas controladores da Bertin no “Passo 1” acima. [destaques não constam do original] Fl. 2866DF CARF MF Original Fl. 112 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 Ao ler o “Fato Relevante” de 14/12/2009, nota-se a previsão de uma operação societária que contraria o que fora inicialmente estipulado entre os grupos empresariais – conforme vimos acima, ao analisar os dois primeiros “Fato Relevante” publicados. Trata-se da incorporação de ações da BERTIN S.A., a qual traria como consequência a emissão de ações da JBS S.A. em favor dos antigos acionistas da BERTIN S.A., sendo que estes passariam a deter posição acionária direta na JBS S.A. Nesse ponto, convém lembrar que a combinação de negócios entre os grupos empresariais JBS e BERTIN, desde o início, foi configurada para que os antigos controladores da JBS S.A. e da BERTIN S.A. entregassem as ações destas empresas para a “nova holding” (FB PARTICIPAÇÕES). Notadamente, o controle da JBS S.A. passaria a ser indireto, via “nova holding”, de modo que os antigos controladores da JBS S.A. e da BERTIN S.A. passariam ao posto de acionistas da “nova holding” (FB PARTICIPAÇÕES). Desse modo, fica claro que a incorporação de ações somente foi idealizada poucos dias antes da concretização da combinação de negócios e sem que tenha sido apresentada qualquer justificativa para a alteração na estrutura inicial da operação, segundo a qual os controladores da BERTIN S.A. e da JBS S.A. deveria aportar as ações destas pessoas jurídicas na FB PARTICIPAÇÕES (“nova holding”). O segundo aspecto a ser ressaltado é que a operação de incorporação de ações foi realizada e, imediatamente depois, foi desfeita pelas partes envolvidas na combinação de negócios, o que gera justificadas suspeitas sobre a regularidade e a necessidade dessa operação societária. O “cancelamento” da incorporação de ações é compreendido ao se analisar os efeitos das seguintes operações societárias: a) a incorporação ações da BERTIN S.A. pela JBS S.A. (29/12/2009); b) a capitalização da FB PARTICIPAÇÕES (29/12/2009), integralizada mediante a conferência das ações que a JBS S.A. emitiu em contrapartida à incorporação das ações da BERTIN S.A.; e c) a incorporação da BERTIN S.A. pela JBS S.A. (31/12/009). Vejamos com mais detalhes as repercussões jurídicas dessas operações. Conforme explicado no tópico IV desta peça, em virtude da incorporação de ações, a FB PARTICIPAÇÕES passou a deter 31,02% das ações da JBS S.A., ou seja, houve a retirada do poder de controle do GRUPO JBS. Significa dizer que a incorporação de ações da BERTIN S.A. resultou na diluição da participação que a FB PARTICIPAÇÕES detinha na JBS S.A., o que não era pretendido pelo GRUPO JBS. Nesse ponto, é importante relembrar que a combinação de negócios entre o GRUPO BERTIN e o GRUPO JBS previa que este último ficaria com o controle da JBS S.A. – vale dizer, a Família Batista permaneceria na posição de controladora do GRUPO JBS. O problema é que a incorporação de ações da BERTIN S.A. – que a contribuinte alega ter sido necessária e indispensável e a DRJ, infelizmente, concorda – gerou uma indesejada perda do controle da JBS S.A. pela Família Batista. Daí o motivo para se “cancelar” o efeito societário da diluição do controle do GRUPO JBS, gerado pela incorporação de ações da BERTIN S.A. Para realizar esse “cancelamento” e fazer com que a posição de controlador da JBS S.A. voltasse para o GRUPO JBS, as partes convencionaram que o GRUPO BERTIN seria responsável pela integralização do aumento de capital da FB PARTICIPAÇÕES, a ser realizado Fl. 2867DF CARF MF Original Fl. 113 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 imediatamente após a incorporação de ações da BERTIN S.A. Com isso, as ações da JBS S.A. que haviam sido entregues ao GRUPO BERTIN retornariam ao GRUPO JBS, anulando-se os efeitos da diluição do controle do GRUPO JBS sobre a JBS S.A. E tudo isso aconteceu em um intervalo de poucas horas, visto que a incorporação de ações da BERTIN S.A. e a capitalização da FB PARTICIPAÇÕES aconteceram no dia 29/12/2009, de forma sucessiva. Assim, depois de a operação intermediária (incorporação de ações da BERTIN S.A.) ter sido feita e desfeita, o resultado da combinação de negócios foi descrito da seguinte maneira no “Fato Relevante” de 14/12/2009: Como resultado de tal operação: (i) os atuais acionistas controladores da JBS e da Bertin deterão participação acionária indireta na JBS, por meio da Nova Holding, sendo certo que o controle da Nova Holding será exercido em qualquer circunstância pelos atuais acionistas controladores da JBS; e (ii) a Bertin tornar-se-á subsidiária integral da JBS, resultando na seguinte estrutura: O resultado descrito acima consiste na estrutura societária que vinha sendo anunciada, desde o início, pelos controladores do GRUPO BERTIN e do GRUPO JBS – notadamente, nos dois primeiros “Fato Relevante”. Com efeito, desde o começo, os controladores informaram que a junção das operações BERTIN-JBS ocorreria mediante o aporte das ações da BERTIN S.A. e da JBS S.A. em uma “nova holding” (FB PARTICIPAÇÕES). E foi isso que aconteceu, mas com a inserção de uma operação intermediária – a incorporação de ações da BERTIN S.A. pela JBS S.A. –, sendo esta operação intermediária o objeto de questionamento pela Fiscalização. Poder-se-ia argumentar que a incorporação de ações foi aprovada e aconteceu formalmente, e, mesmo que por apenas alguns instantes, os antigos acionistas da BERTIN S.A. tornaram-se acionistas da JBS S.A. O problema é que essa alegação se contrapõe ao arranjo definido pelos controladores do GRUPO BERTIN e do GRUPO JBS para concretizar a combinação de negócio entre os dois grupos empresariais. Com efeito, a JBS S.A. emitiu as ações que deveriam ser de titularidade dos antigos acionistas da BERTIN S.A., mas entregou aquelas ações diretamente à FB PARTICIPAÇÕES – conforme previsto no “Fato Relevante” de 14/12/2009. Percebam, Srs. Conselheiros, que as ações da JBS S.A. transitaram pelo patrimônio dos acionistas da BERTIN S.A. apenas formalmente, vale dizer, foram registradas e, instantaneamente, baixadas da contabilidade, dando lugar ao verdadeiro investimento adquirido e que seria mantido pelos acionistas (ações da FB PARTICIPAÇÕES). Implica dizer que os antigos acionistas da BERTIN S.A. alienaram ações da BERTIN S.A. para receberem, em contrapartida, ações da FB PARTICIPAÇÕES. Para completar, cumpre destacar a justificativa apresentada para a incorporação de ações da BERTIN S.A., no “Fato Relevante” de 14/12/2009, transcrita a seguir: Assinatura do Protocolo e Justificação e Definição da Relação de Troca Conforme mencionado acima, em 12.12.2009 o Protocolo e Justificação relativo à Incorporação de Ações foi assinado pelos administradores da JBS e da Bertin, nos termos descritos abaixo. Para fins de determinação da relação de substituição das ações dos acionistas da Bertin por ações de emissão da JBS, as ações de emissão da JBS e da Bertin foram avaliadas pelos seus respectivos valores econômicos, inclusive com base nas recomendações dos Comitês Fl. 2868DF CARF MF Original Fl. 114 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 Especiais Independentes, resultando na relação de substituição de 1 (uma) ação ordinária de emissão da Bertin para cada 32,45518835 ações ordinárias de emissão da JBS. As administrações de cada uma das companhias entendem que a Incorporação de Ações se justifica por permitir a redução de custos redundantes e ganhos de escala operacional, que viabilizarão investimentos mais elevados e uma maior taxa de crescimento de forma sustentada. A associação da JBS com a Bertin resultará em maior eficiência para fazer frente aos desafios dos mercados nacional e internacional, em linha com a estratégia de contínua expansão dos negócios adotada pela JBS e pela Bertin. [destaques não constam do original] A justificativa apresentada para realizar a incorporação de ações da BERTIN S.A. passa a impressão de que esta operação societária viabilizaria investimentos e o desenvolvimento de atividades empresariais tendo a BERTIN S.A. na posição de subsidiária integral da JBS S.A. Contudo, a explicação fornecida no “Fato Relevante de 14/12/2009 apenas aparenta ser plausível se for vista isoladamente e sem considerar o restante do mesmo “Fato Relevante” de 14/12/2009. Nesse ponto, confira-se o seguinte trecho extraído do próprio “Fato Relevante” de 14/12/2009: Uma vez aprovada a Incorporação de Ações, que se espera acontecerá na assembléia geral extraordinária da JBS a ser realizada em 29.12.2009, será proposta, para ser votada em assembléia geral extraordinária da JBS que será convocada para ocorrer em janeiro de 2010, operação societária de incorporação através da qual a JBS incorporará a Bertin, sem a emissão de novas ações ordinárias da JBS, nos termos da legislação aplicável. Portanto, a pretensa viabilização de investimentos que a incorporação de ações da BERTIN S.A. proporcionaria fica completamente insustentável, quando se verifica que a BERTIN S.A. seria subsidiária integral da JBS S.A. por um período de pouco mais de dez dias – segundo o fato relevante, a incorporação de ações aconteceria em 29/12/2009, enquanto a incorporação da BERTIN S.A. pela JBS S.A. aconteceria dia 10/01/2010. Aliás, a BERTIN S.A. figuraria como subsidiária integral da JBS S.A. por pouco mais de dez dias se consideramos as datas previstas no “Fato Relevante” de 14/12/2009, porque se levarmos em conta o que efetivamente ocorreu, a posição da BERTIN S.A. como subsidiária integral é ainda mais efêmera. Com efeito, no “Fato Relevante” publicado em 15/12/2009, o GRUPO JBS informou que a incorporação da BERTIN S.A. pela JBS S.A. aconteceria no dia 31/12/2009, ou seja, logo após a incorporação de ações da BERTIN S.A. pela JBS S.A. Confira-se: Incorporação da Bertin S.A. e Mudanças na Governança 1.No fato relevante divulgado em 14.12.2009, a Companhia informava que realizaria, em janeiro de 2010, assembléia geral de acionistas da Companhia para deliberar acerca de: (i) operação societária de incorporação através da qual a Companhia incorporará a Bertin S.A., sem a emissão de novas ações ordinárias da Companhia, nos termos da legislação aplicável (“Incorporação”); e (ii) reformulação do tamanho e da composição do Conselho de Administração da Companhia (“Mudanças na Governança”). 2. Tendo em vista que as etapas para a unificação das operações da Companhia e da Bertin S.A. encontram-se em estágio avançado, a Companhia entende que é de interesse seu e de seus acionistas realizar a Incorporação e as Mudanças na Governança ainda neste ano de 2009, razão pela qual está sendo convocada assembléia geral de acionistas da Companhia, a ser Fl. 2869DF CARF MF Original Fl. 115 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 realizada em 31.12.2009, às 08:00 horas, para deliberar acerca de tais matérias, além de outras constantes da respectiva ordem do dia. Desse modo, tem-se que a BERTIN S.A. ocupou a posição de subsidiária integral da JBS S.A. pelo período de três dias – 29/12/2009 a 31/12/2009 –, o que deixa evidente que a justificativa apresentada no “Fato Relevante” de 14/12/2009, para a incorporação de ações da BERTIN S.A., foi uma mera formalidade. Notadamente, não há como se considerar plausível e com substância negocial e econômica a alegação de que a criação de uma subsidiária integral (BERTIN S.A.) viabilizaria investimentos e “crescimento de forma sustentada”, quando se verifica que, na prática, essa subsidiária integral teria existência de três dias. Por fim, o último aspecto que merece destaque é que a incorporação de ações da BERTIN S.A. pela JBS S.A. foi feita a valor de mercado – o que se constata facilmente quando se considera o ágio de R$ 9,5 bilhões, registrado pela JBS S.A. quando esta recebeu as ações da BERTIN S.A. Outro fator que confirma o valor atribuído à BERTIN S.A. é o preço de emissão das ações da JBS S.A. – emitidas em favor do BERTIN FIP em contrapartida à incorporação de ações – as quais foram entregues, imediatamente, à FB PARTICIPAÇÕES. E especificamente sobre o preço de emissão, é preciso considerar a sua regulamentação legal prevista na Lei nº 6.404, de 1976, confira-se: Art. 170. Depois de realizados 3/4 (três quartos), no mínimo, do capital social, a companhia pode aumentá-lo mediante subscrição pública ou particular de ações. § 1º O preço de emissão deverá ser fixado, sem diluição injustificada da participação dos antigos acionistas, ainda que tenham direito de preferência para subscrevê-las, tendo em vista, alternativa ou conjuntamente: (Redação dada pela Lei nº 9.457, de 1997) I - a perspectiva de rentabilidade da companhia; (Incluído pela Lei nº 9.457, de 1997) II - o valor do patrimônio líquido da ação; (Incluído pela Lei nº 9.457, de 1997) III - a cotação de suas ações em Bolsa de Valores ou no mercado de balcão organizado, admitido ágio ou deságio em função das condições do mercado. O § 1º do dispositivo acima transcrito contém uma norma importante, qual seja: o preço de emissão não poderá provocar a diluição injustificada dos antigos acionistas da companhia que teve o seu capital social aumentado. Trata-se de norma relevante, pois visa proteger os acionistas – principalmente os minoritários –, tanto que foi objeto de manifestação específica da CVM, no Parecer Orientação n° 1, de 1978, do qual extraímos o seguinte trecho: 1. Diz a matéria respeito à interpretação que deva ser dada ao Parágrafo 1º do Artigo 170 da LEI Nº 6.404. 2. A Lei em tal dispositivo, estabeleceu que, em se tratando de aumentos de capital através da emissão de novas ações, o preço de emissão das ações deverá ser fixado levando-se em consideração os seguintes três parâmetros: o valor da cotação das ações no mercado; o valor de patrimônio líquido; e as perspectivas de rentabilidade da Companhia. Tudo Fl. 2870DF CARF MF Original Fl. 116 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 especificamente com vista a evitar-se uma "diluição injustificada da participação dos antigos acionistas, ainda que tenham direito de preferência para subscrevê-las". 3. Em relação à interpretação que deva ser atribuída ao precitado dispositivo legal, lembra-se, de início, o seguinte trecho da exposição de motivos da referida LEI Nº 6.404, que enuncia: "As novas ações devem ser emitidas por preço compatível com o valor econômico da ação (de troca, de patrimônio líquido ou de rentabilidade) e não pelo valor nominal. A emissão de ações pelo valor nominal, quando a companhia pode colocá-la por preço superior, conduz à diluição desnecessária e injustificada da participação dos acionistas, que não tem condições de acompanhar o aumento. A existência do direito de preferência nem sempre oferece proteção adequada a todos os acionistas. A emissão de ações pelo valor econômico é a solução que melhor protege os interesses de todos os acionistas, inclusive daqueles que não subscreverem o aumento, e por isso deve ser adotada pelos órgãos competentes para deliberar sobre o aumento de capital". (...) 8. De qualquer modo porém, a observância dos três aludidos parâmetros, com a devida prevalência de um ou outro sobre os demais, visa especificamente a evitar que, por ocasião de uma nova emissão de ações, o preço fixado para a subscrição das mesmas possa acarretar uma diluição da participação dos antigos acionistas da Companhia que, mesmo tendo direito de preferência à subscrição, não o exerçam. Esta é a filosofia principal do aludido parágrafo 1º do art. 170. 9. Ocorre, no entanto, que um exame mais aprofundado do texto do citado dispositivo legal, bem como da exposição de motivos da LEI Nº 6.404/76, na parte alusiva àquele dispositivo, revela que a intenção do legislador foi a de exigir a observância dos três mencionados parâmetros sempre que possível. Sem dúvida alguma para a CVM tal ilação se extrai das expressões "diluição injustificada" constantes do texto do parágrafo 1' do art. 170, bem como da seguinte frase utilizada na exposição de motivos: "A emissão de ações pelo valor nominal, quando a Companhia pode colocá-la por preço superior, conduz à diluição desnecessária e injustificada". 10. Assim sendo, deve-se entender que o legislador ao se referir à hipótese de "diluição injustificada", admitiu, "a contrario sensu", a possibilidade da ocorrência de hipótese de "diluição/justificada". E a questão se circunscreverá sempre em saber-se, na hipótese de constatação de uma diluição da participação dos antigos acionistas, se a mesma foi ou não justificada. Esta será, realmente a maior questão a ser considerada no que se refere à eficácia do parágrafo 1' do art. 170 do relacionamento de uma Companhia com seus acionistas. 11. Em princípio deverá se admitir como uma hipótese da diluição "justificada" da participação dos antigos acionistas a hipótese em que, se apresentando como inviável a colocação no mercado de uma emissão a preço fixado com base no comentado parágrafo 1' do art. 170, for adotado preço menor. Entender-se o contrário importaria em vedar à companhia se capitalizar via Mercado. No entanto, a "inviabilidade" da colocação das ações por preço fixado em obediência ao parágrafo 1' do art. 170 há que ser real. A simples justificativa de que "é inviável o lançamento no mercado por valor superior ao aceito pelo próprio mercado", com a conseqüente e irrestrita adoção do valor de cotação como o único parâmetro a ser observado na fixação do preço de emissão, não é suficiente. Isto porque a simples contingência de um mercado Fl. 2871DF CARF MF Original Fl. 117 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 nem sempre será bastante justificativa para diluir-se a participação dos antigos acionistas, por ocasião de uma emissão de ações. 12. O que se deve esperar de uma Companhia Aberta é que não fique ela indiferente ao mercado de suas ações. Através, principalmente, de uma constante divulgação sobre sua real situação e potencialidades, estará a companhia contribuindo para o surgimento de um mercado real, para suas ações, ou seja, um mais eficiente e natural caminho para sua capitalização. Atendendo a esta filosofia portanto, é que deve ser considerado como dever da Companhia Aberta sempre envidar seus maiores esforços no sentido de fazer com que o mercado venha a refletir o real valor de suas ações. E é dentro deste princípio que deverá sempre ser analisada a ocorrência da mencionada hipótese de "diluição justificada" da participação dos antigos acionistas, hipótese esta indiretamente admitida pelo comentado parágrafo 1º do art. 170. 13. Por último, como nenhum órgão regulador do mercado de valores mobiliários deve arvorar-se em avaliador de preços de mercado, não será intenção da CVM pretender entrar no mérito do preço de emissão de ações, interferindo, deste modo, no mercado. O que a CVM exigirá, no entanto, é que o preço de emissão das novas ações seja sempre justificado, de maneira clara e precisa, por ocasião da assembléia geral que deliberar sobre a autorização do aumento de capital. Se atribuída à fixação de tal preço ao conselho de administração da companhia, a justificativa do preço deverá constar, igualmente clara e precisa, do parecer que vier a ser expedido pelo Conselho. [destaques não constam do original] Portanto, o preço de emissão de ações, em operações de aumento de capital, é uma ferramenta fundamental cuja finalidade é evitar diluição injustificada de acionistas. Passemos, agora, a aplicar esse racional ao caso dos autos, testando sua compatibilidade com a versão da contribuinte e do Fisco para a operação. Na versão da contribuinte, a BERTIN S.A. teve suas ações incorporadas pela JBS S.A., sendo que a consequência da operação foi a entrega de ações da JBS S.A. aos antigos controladores da BERTIN S.A. Acontece que essa operação levou a uma diluição do controle da JBS S.A., tendo em vista que a FB PARTICIPAÇÕES detinha 60% de participação na JBS S.A. e, após a incorporação de ações, passou a ter 31,02% de participação acionária na JBS S.A. Ora, considerando que os antigos acionistas da JBS S.A. controlavam esta companhia por intermédio da FB PARTICIPAÇÕES, resta claro que houve diluição da participação que aqueles acionistas detinham na JBS S.A. E mais, a incorporação de ações da BERTIN S.A., da maneira como foi formalizada, teve por efeito retirar o controle da JBS S.A. de seus antigos controladores, o que contraria diretamente o que restou definido no acordo de acionistas firmado pelos controladores do GRUPO BERTIN e do GRUPO JBS – conforme verificado em diversos comunicados ao mercado (“Fato Relevante”). Com efeito, o objetivo da combinação de negócios seria a junção dos grupos empresariais, mas sempre se deixou claro que a JBS S.A. permaneceria sob o controle dos antigos acionistas desta pessoa jurídica. Diante desse efeito adverso e notoriamente contrário ao objeto da combinação de negócios, as partes (BERTIN e JBS) decidiram que as ações da JBS S.A., emitidas em favor dos antigos acionistas da BERTIN S.A., deveriam ser entregues à FB PARTICIPAÇÕES. Ademais, sem a entrega das ações da JBS S.A. para a FB PARTICIPAÇÕES, não haveria como cumprir o percentual de participação acionária na JBS S.A. que caberia ao GRUPO JBS, conforme definido no acordo entre os antigos controladores da BERTIN S.A. e da JBS S.A. Fl. 2872DF CARF MF Original Fl. 118 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 Partindo dessa premissa, tem-se que o preço de emissão das ações da JBS S.A., emitidas em virtude da incorporação de ações da BERTIN S.A., não observou a finalidade prevista no § 1' do art. 170 da Lei nº 6.404, de 1976. Isso porque a incorporação de ações da BERTIN S.A. causou diluição injustificada dos antigos acionistas da JBS S.A., visto que a referida diluição era completamente contrária aos interesses destes acionistas estabelecidos no acordo celebrado com o GRUPO BERTIN. Tanto é assim que foi preciso proceder ao “cancelamento” dos efeitos societários da incorporação de ações da BERTIN S.A., por meio da capitalização da FB PARTICIPAÇÕES – conforme já explicado anteriormente. Essa situação não se verifica na versão sustentada pelo Fisco. Ao seguir as etapas que a autoridade fiscal descreveu, temos a divisão de participação acionária na FB PARTICIPAÇÕES em consonância ao que restou estabelecido no acordo firmado entre o GRUPO BERTIN e o GRUPO JBS. Por seu turno, ainda adotando-se a visão do Fisco, a última operação societária seria a incorporação da BERTIN S.A. pela JBS S.A, a qual teria como consequência a emissão de ações da JBS S.A. em favor da FB PARTICIPAÇÕES. E nessa última operação societária, as ações da JBS S.A. seriam emitidas com preço de emissão que refletiriam o valor de mercado da BERTIN S.A., mas sem que isso causasse diluição de participação acionária na FB PARTICIPAÇÕES de nenhum dos antigos acionistas. Implica dizer que a qualificação das operações sustentada pela autoridade fiscal respeita a interpretação do § 1' do art. 170 da Lei nº 6.404, de 1976, explicitada pela CVM no Parecer Orientação nº 1, de 1978. Em resumo, na versão da contribuinte: (a) houve diluição injustificada da posição acionária que a FB PARTICIPAÇÕES detinha na JBS S.A.; (b) a diluição injustificada contrariou a vontade das próprias partes, se consideramos o que fora publicado nos “Fato Relevante” que noticiaram a combinação de negócios; (c) por causa da diluição injustificada na JBS S.A., foi preciso “cancelar” a incorporação de ações da BERTIN S.A., com a devolução de ações da JBS S.A. para a FB PARTICIPAÇÕES; e (d) o preço de emissão praticado na incorporação de ações não impediu a diluição injustificada na JBS S.A., como determina o § 1º do art. 170 da Lei nº 6.404, de 1976. Por sua vez, na versão do Fisco: (a) as operações societárias estão alinhadas à vontade declarada pelos controladores do GRUPO BERTIN e do GRUPO JBS, conforme consta dos dois primeiros “Fato Relevante” publicados à época da combinação de negócios; (b) não ocorreu diluição injustificada de nenhum acionista; (c) consequentemente, não houve necessidade de “cancelar” nenhuma operação societária, para desfazer resultados indesejados ou contrários ao que às partes desejavam; e (d) o preço de emissão fixado para as ações da JBS S.A., emitidas na incorporação da BERTIN S.A., cumpriu o disposto no § 1º do art. 170 da Lei nº 6.404, de 1976, uma vez que não permitiu a diluição injustificada de nenhum acionista. Após consideramos todos os aspectos mencionados acima, pode-se afirmar, com tranquilidade, que a incorporação de ações da BERTIN S.A. consistiu em uma “operação intermediária” totalmente artificial, que contrariou a vontade declarada pelas partes, assim como desrespeitou dispositivos da Lei no 6.404, de 1976. Some-se a isso o fato de as motivações econômicas / empresarias apresentadas pela contribuinte, a fim de justificar a referida incorporação de ações, serem inconsistentes e plenamente refutáveis – conforme visto no tópico V.1 desta peça. Ora, se a operação contém todos os problemas e irregularidades apontados e as pretensas motivações econômicas são insubsistentes, forçoso concluir que o objetivo dessa “operação intermediária” foi apenas viabilizar o melhor resultado tributário para o GRUPO BERTIN e para o GRUPO JBS. Portanto, com todo o respeito à DRJ, não há como aceitar a Fl. 2873DF CARF MF Original Fl. 119 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 versão dos fatos segundo a qual a incorporação de ações da BERTIN S.A. pela JBS S.A. era imprescindível para a concretização do negócio entre o GRUPO BERTIN e o GRUPO JBS. b) sobre a participação do BNDESPAR nas operações A DRJ ainda traz como fundamento uma suposta incoerência da acusação fiscal, que consiste na disparidade de tratamento dado ao GRUPO BERTIN e ao GRUPO JBS em comparação com o BNDESPAR. Mais precisamente, o raciocínio da turma julgadora de primeira instância foi no sentido de que o BNDESPAR era um acionista minoritário da BERTIN S.A., à época da combinação de negócios, de modo que também participou das operações que a Fiscalização reputou como não oponíveis ao Fisco. Assim, segundo a DRJ, se a autoridade responsável pelo lançamento entendeu que havia motivos para requalificar os atos praticados pela contribuinte e demais pessoas jurídicas envolvidas na combinação de negócios, por coerência, a autoridade fiscal também deveria ter estendido os efeitos dessa requalificação para o BNDESPAR. O relator do acórdão da DRJ chega a designar como “dois pesos e duas medidas” essa diferença entre a versão dos fatos que caberia ao BNDESPAR e aquela destinada ao GRUPO BERTIN e ao GRUPO JBS, especificamente. No entanto, com todo o respeito à DRJ, seu argumento não é válido e deve ser rechaçado. Antes de tudo, deve-se esclarecer qual a premissa que autorizaria a aceitar que houve tratamento discriminatório e injustificado. Ao que parece, a DRJ embasou sua decisão no simples fato de o BNDESPAR ter participado da incorporação de ações da BERTIN S.A. pela JBS S.A, e esse único evento seria o elemento crucial para definir qual o tratamento tributário a ser dado às operações. E é justamente aqui que reside o problema na premissa da DRJ, qual seja: a incorporação de ações da BERTIN S.A. não foi o ponto central para a acusação fiscal, mas, sim, a análise em conjunto (i) do acordo de acionistas controladores da BERTIN S.A. e da JBS S.A. (combinação de negócios) e (ii) das operações societárias – inconsistentes e irregulares – realizadas apenas entre esses dois grupos empresariais. Portanto, para que a DRJ pudesse fundamentar o seu entendimento de que houve incoerência na postura da autoridade responsável pelo lançamento, deveria ter demonstrado que o BNDESPAR se encontrava em condições de receber o mesmo tratamento dispensado ao GRUPO BERTIN e ao GRUPO JBS. Em outras palavras, caberia à turma julgadora de primeira instância deixar patente que o BNDESPAR atuou da mesma forma que a contribuinte e demais pessoas jurídicas envolvidas no planejamento tributário considerado abusivo pelo Fisco. Contudo, a DRJ não fez isso e nem poderia. Explica- se. Em primeiro lugar, é preciso ter em mente o relevante fato de que o BNDESPAR não firmou um acordo com o GRUPO JBS e, depois, realizou operações que contrariavam o objeto desse acordo. Por seu turno, do lado do GRUPO BERTIN e do GRUPO JBS, temos um acordo de acionistas que foi examinado pela Fiscalização e, após ter encontrados diversas inconsistências nos atos formalmente realizados, a autoridade fazendária entendeu que era o caso de questionar e de requalificar tais atos praticados. Se fosse para adotar “dois pesos e duas medidas”, como afirma a DRJ, teríamos que ver o BNDESPAR na mesma situação da TINTO HOLDING – antiga controladora da BERTIN S.A. – e, ainda assim, a autoridade fiscal dar tratamento diferente para a TINTO HOLDING e para o BNDESPAR. Mais precisamente, seria preciso que o BNDESPAR também tivesse entregado ações da BERTIN, recebido em troca ações da JBS e, imediatamente, repassado essas ações da JBS para a FB PARTICIPAÇÕES. Se Fl. 2874DF CARF MF Original Fl. 120 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 o BNDESPAR tivesse procedido dessa forma e o Fisco tivesse questionado somente a atuação do GRUPO BERTIN e do GRUPO JBS, poderíamos estar diante de um tratamento discriminatório e injustificado, por parte da Fiscalização. Entretanto, não foi isso que aconteceu. Ao que tudo indica, o BNDESPAR estava alheio às intenções do GRUPO BERTIN e do GRUPO JBS de implementar um planejamento tributário abusivo. A conduta do BNDESPAR foi tipicamente de um acionista minoritário – apesar de ser um acionista relevante – , que anuiu com as reorganizações societárias estruturadas pelos acionistas controladores dos grupos empresariais BERTIN e JBS. Assim, se os referidos controladores submetem à AGE a deliberação de uma incorporação de ações e esta é aprovada, o que cabe ao acionista minoritário é aderir ao que fora decidido pelos controladores ou exercer o seu direito de retirada. E foi isso que o BNDESPAR e demais acionistas minoritários fizeram: concordaram com a incorporação de ações da BERTIN S.A. pela JBS S.A., sem se preocupar com as operações questionáveis que aconteceram para atender aos interesses específicos dos controladores do GRUPO BERTIN e do GRUPO JBS. Apenas para evidenciar a diferença no comportamento do BNDESPAR e dos controladores do GRUPO BERTIN e do GRUPO JBS, vale a pena lembrar do acerto que previa que os acionistas controladores do GRUPO BERTIN receberiam ações da JBS S.A. e, imediatamente, entregariam essas ações à FB PARTICIPAÇÕES. Ora, as ações da JBS S.A. fizeram um “passeio” formal pelo BERTIN FIP, de modo escancaradamente artificial, visto que as ações da JBS S.A. não chegaram sequer a ser registradas pelo BERTIN FIP. Isso aconteceu porque a JBS S.A. emitiu ações que deveriam ser entregues aos BERTIN FIP, mas estas ações foram colocadas sob a administração de um agente de custódia, o qual repassou-as imediatamente para a FB PARTICIPAÇÕES. Assim, o BERTIN FIP atuou como interposta pessoa, em favor dos controladores do GRUPO BERTIN, de forma ostensiva e decisiva para a concretização do planejamento tributário abusivo. O mesmo pode ser afirmado sobre a atuação da FB PARTICIPAÇÕES, que concordou em ter a sua participação societária na JBS S.A. diluída e em perder o controle desta pessoa jurídica – ainda que tenha sido apena momentaneamente –, em decorrência da incorporação de ações da BERTIN S.A. E para que não haja dúvidas sobre a atuação ostensiva e consciente da FB PARTICIPAÇÕES, vale lembrar ela estava ciente do “passeio” das ações da JBS S.A. no BERTIN FIP e, mais do que isso, a FB PARTICIPAÇÕES exigiu que essa movimentação artificial de ações da JBS S.A. Afinal, se não houvesse o “cancelamento” da incorporação de ações, por meio da capitalização da FB PARTICIPAÇÕES mediante a conferência de ações da JBS S.A., o GRUPO JBS acabaria perdendo o controle da JBS S.A. Todos esses aspectos servem como indícios de irregularidade ou artificialidade nas operações realizadas pelo GRUPO BERTIN e pelo GRUPO JBS, mas não se verificam quando examinamos a atuação do BNDESPAR. Com efeito, se compararmos a conduta dos controladores do GRUPO BERTIN e do GRUPO JBS com a atuação do BNDESPAR, fica evidente que a participação do BNDESPAR foi completamente distinta. Daí por que não se mostra razoável a acusação da DRJ, no sentido de que a autoridade fiscal teria incoerente ao impor um tratamento ao BERTIN FIP distinto daquele empregado ao BNDESPAR. A situação do BNDESPAR não é a mesma do BERTIN FIP (GRUPO BERTIN) e do GRUPO JBS, principalmente, no que diz respeito ao poder de decisão para definir os termos – e efeitos tributários – da combinação de negócios que resultou na união do GRUPO BERTIN e do GRUPO JBS. Fl. 2875DF CARF MF Original Fl. 121 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 c) sobre a acusação fiscal relativa à simulação da entrada do GRUPO BERTIN no capital da JBS A DRJ ainda discorda do entendimento da Fiscalização de desqualificar o efeito advindo da incorporação de ações da BERTIN S.A., ou seja, a colocação do BERTIN FIP na posição de acionista da JBS S.A. em virtude da referida incorporação de ações. Segundo a DRJ, apesar de ter sido “propositadamente temporária”, a participação do BERTIN FIP no capital da JBS S.A. foi “necessária para a fusão das empresas operacionais JBS e Bertin”, pois isso teria possibilitado que a BERTIN S.A. se transformasse em subsidiária integral da JBS S.A. e, em seguida, que a BERTIN S.A. fosse definitivamente incorporada pela JBS S.A. Entretanto, novamente, não pode ser aceita a fundamentação da DRJ. Primeiramente, chama a atenção que a turma julgadora de primeira instância utilizou, novamente, a premissa de que a incorporação de ações foi uma etapa ou condição necessária para a efetivação da combinação de negócios. E foi a partir dessa premissa que a DRJ afastou todo o conjunto de indícios, apontados pela Fiscalização, que caracterizam a artificialidade e a fraude na operação envolvendo o “passeio” das ações da JBS S.A. no BERTIN FIP até sua chegada à FB PARTICIPAÇÕES. Conforme explicitado anteriormente, há diversos elementos que demonstram os problemas – de ordem societária, econômica e tributária – com a operação de incorporação de ações da BERTIN S.A., o que elimina a ideia de que tal operação precisava ter sido realizada da forma como foi. Nessa perspectiva, já se poderia questionar a decisão da DRJ por ter utilizado a equivocada premissa de que a incorporação da BERTIN S.A. foi necessária para a fusão dos grupos empresariais, visto que há diversos aspectos que infirmam essa premissa. Não obstante, é preciso enfatizar mais um ponto, qual seja: a artificialidade da entrada dos ex-controladores da BERTIN S.A. no capital da JBS S.A. – o que foi denominado, pela Fiscalização, de “pseudoentrada” no capital da JBS S.A. A Fazenda Nacional chamou a atenção para esse problema, quando destacou que a incorporação de ações da BERTIN S.A. e a subsequente capitalização da FB PARTICIPAÇÕES teria gerado um “passeio” das ações da JBS S.A. Notadamente, verifica-se que as ações emitidas pela JBS S.A., em virtude da incorporação de ações da BERTIN S.A., deveriam ter sido entregues ao BERTIN FIP, mas sequer foram registradas pelo BERTIN FIP e passaram diretamente para a FB PARTICIPAÇÕES. Esse aspecto artificial e fraudulento da operação foi detalhado no Acórdão DRJ n1 16-68.240, no qual discutia-se a tributação do ganho de capital auferido pela TINTO HOLDING (antiga controladora da BERTIN S.A.) na combinação de negócios com o GRUPO JBS. Confira-se o pertinente do trecho do Acórdão DRJ n1 16-68.240 onde é abordado essa questão: Outra consideração relevante a respeito da operação de incorporação de ações envolvendo o FIP é que as ações da JBS nem sequer foram registradas em nome do Bertin FIP, as quais foram registradas diretamente em nome da FB. Tal fato implica que as ações ordinárias da JBS tiveram como destinatário a FB e não o Bertin FIP. Referido fato mencionado pela Fiscalização deixa claro que o Bertin FIP não passou de mera formalidade jurídica sem qualquer propósito que o de evitar a tributação do ganho de capital. “O Bertin FIP não passou de mera formalidade jurídica sem qualquer outro propósito que não o de evitar a tributação do ganho de capital. As ações da JBS nem sequer chegaram a ser registradas em nome do Bertin FIP. É o que informa a já citada AGE de 29/12/2009 (parágrafo 33), que textualmente diz que “o Bertin FIP [...] outorgou mandato Fl. 2876DF CARF MF Original Fl. 122 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 irrevogável e irretratável com instruções para que o agente escriturador das ações da Companhia [JBS] registrasse diretamente em nome da FB Participações S.A. a titularidade de todas as ações de emissão da Companhia [JBS] neste ato atribuídas ao Bertin fundo de Investimento em Participações em decorrência da incorporação de ações ora aprovada” (doc. 53). O agente escriturador, portanto, nem sequer efetuou o registro das ações emitidas pela JBS em nome do FIP! Elas foram DIRETAMENTE registradas em nome da FB. O registro do recebimento, pelo Bertin FIP, da significativa quantidade de ações da JBS, pelo valor não menos relevante de R$ 8,8 bilhões, foi solenemente deixado de fora, efetivando-se o registro em nome da FB. Tudo isso equivale dizer que as 679.182.067 ações ordinárias da JBS tiveram como destinatário a FB; nunca, nem nos registros feitos pelo agente escriturador, o Bertin FIP.” “O Bertin FIP não tinha a mais remota hipótese de participar, em tempo algum, como acionista direto da JBS. Tal era a repulsa por essa hipótese que existe uma cláusula no boletim de subscrição anexo à ata da AGE de 28/12/2009 da FB (doc. 68) que dispõe que o valor que os Bertin deveriam integralizar seria de: R$ 4.949.046.230,13, mediante conferência de 679.182.067 ações ordinárias, nominativas, escriturais, sem valor nominal, de emissão da JBS S.A., companhia aberta [...], a que o FIP terá direito, em virtude da incorporação de ações de emissão da Bertin S.A. [...] pela JBS, a ser aprovada pelos acionistas de Bertin e de JBS em assembléias gerais extraordinárias já convocadas [...], sendo certo que o FIP Bertin assume neste ato a obrigação irrevogável e irretratável de entregar imediata e diretamente as ações de emissão da JBS referidas acima para a Companhia, tão logo tais ações sejam emitidas pela JBS. A esse respeito, o FIP Bertin, desde logo, outorga mandato irrevogável e irretratável ao agente escriturador das ações da JBS (Banco Bradesco S.A.) para que este entregue diretamente para a Companhia a totalidade das ações de emissão da JBS a que o FIP Bertin terá direito, em virtude da efetivação de operação de incorporação de ações de emissão da Bertin pela JBS, para fins de integralização do aumento de capital da Companhia ora deliberado, de maneira que o FIP Bertin não conste como acionista direto da JBS em nenhum momento, para nenhum fim e em nenhum registro porventura aplicável, sob pena de responder por tal descumprimento de obrigação. (grifo não consta do original)” Como bem observado pela autoridade fiscal, “a vedação para que o Bertin FIP figurasse como acionista direto inclui, inquestionavelmente, a impossibilidade de ele figurar também como acionista direto da JBS inclusive para fins tributários. Uma realidade fática e jurídica tão evidente não permitiria uma excepcionalidade desse tipo, do contrário estaríamos diante da mais inequívoca fraude.” No TVF é pertinente a constatação da impossibilidade de integralização das ações da JBS no capital da FB, via Bertin FIP, pois este não possuía as ações da JBS, conforme já explicado anteriormente. “E fraude houve. De acordo com a formalização efetivada, o Bertin FIP foi acionista direto da JBS quando ela emitiu novas ações para o fundo em decorrência da incorporação das ações da Bertin. Não poderia sê-lo. Na sequência dos atos societários, o Bertin FIP integraliza as ações JBS no capital da FB. Não poderia tê-las integralizado, porque jamais poderia ter ações JBS em seu poder. A formalização da incorporação de ações e da integralização foi uma fraude. Como as ações da JBS nunca poderiam estar nas mãos dos Bertin, nem o ganho de capital de R$ 7 bilhões nem a perda de R$ 3,9 bilhões existiram, pois associados, o ganho e a perda, à negociação das ações JBS. Eles só existiriam na assunção de que a formalização fosse real, ou seja, desde que as ações JBS pudessem, em algum momento, Fl. 2877DF CARF MF Original Fl. 123 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 pertencer aos Bertin. A formalização, contudo, foi uma coisa, a essência, outra. A previsão desde o início era de que o FIP, como aliás rege o seu regulamento, mantivesse no seu ativo ações da FB avaliadas por R$ 4,9 bilhões. O que materialmente se realizou foi a alienação da Bertin para a FB por R$ 4,9 bilhões. A diferença entre o custo das ações da Bertin (R$ 1,8 bilhão) e o valor pelo qual elas foram integralizadas no capital da FB (R$ 4,9 bilhões) resultou no ganho de capital de R$ 3,1 bilhões registrado na contabilidade do FIP. “ Percebe-se, portanto, que há elementos suficientes para se afirmar que os ex- controladores da BERTIN S.A. jamais quiseram fazer parte do capital da JBS S.A. Aliás, sequer é possível afirmar que os citados ex-controladores figuraram de forma momentânea no capital da JBS S.A., tendo em vista que as ações da JBS S.A., emitidas em virtude da incorporação de ações da BERTIN S.A., foram entregues diretamente para a FB PARTICIPAÇÕES – a título de integralização do aumento de capital social desta última. E essa operação marcadamente artificial, efêmera, que foi feita para ser desfeita em seguida, não pode ser considerada como uma etapa ou condição necessária para viabilizar uma combinação de negócios – como defendido pela DRJ. d) sobre qualificação da entrega de ações da JBS para a FB PARTICIPAÇÕES como mera “integralização de capital” A DRJ ainda apresenta, como fundamento subsidiário, uma interpretação no sentido de que a integralização de capital mediante a conferência de ações não seria uma hipótese de alienação. Segundo a DRJ, mesmo que seja aceita a requalificação dos fatos proposta pela autoridade fiscal, a entrega de ações da BERTIN S.A. para capitalização da JBS S.A. não resultaria em uma alienação apta a gerar um ganho de capital tributável. Confira-se: E, ad argumentandum tantum, ainda, que se admitisse a desconsideração, pela fiscalização, dos atos jurídicos realizados, a hipotética transferência da ações da Bertin da FB para a JBS não poderia, de maneira alguma, ser considerada uma venda. Tratar-se-ia de uma integralização de capital da FB na JBS, utilizando-se as ações da Bertin. A JBS teria emitido novas ações (como de fato emitiu), as quais teriam sido, hipoteticamente, subscritas / integralizadas pela FB, com ações da Bertin, contabilizadas por R$ 4.949.046.230,13 mas transferidas por R$ 8.760.571.215,40. Haveria, no caso, uma troca de ações, típica da operação de incorporação de ações, não sujeita à tributação a título de PIS ou COFINS, e um ganho de capital (de R$ 3.811.524.985,27 = R$ 8.760.571.215,40 - R$ 4.949.046.230,13). Com todo o respeito, não é procedente a alegação da turma julgadora de primeira instância. Com efeito, o posicionamento da DRJ de equiparar a incorporação de ações a uma mera “troca de ações”, que não consistiria em alienação de ativos, para fins de apuração de ganho de capital, contraria frontalmente a jurisprudência sedimentada do CARF. A título de exemplo, citam-se os seguintes precedentes do CARF, nos quais foi afirmado que a incorporação de ações é autêntica situação de alienação de ativos: 9202-008.371, 9202- 005.534, 9101- 002.735, 1301-003.345, 1302-002.566, 1401-002.306, 1401-001.845, 2202- 004.339. Diante disso, aplicando-se a requalificação dos fatos defendida pela autoridade responsável pelo lançamento, forçoso reconhecer que a contribuinte alienou ativos e obteve ganho de capital tributável, decorrente da referida alienação. Fl. 2878DF CARF MF Original Fl. 124 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 e) Caso TINTO HOLDING: Acórdão CSRF 9101-004.382 Por fim, cumpre ressaltar que a 1a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF) já analisou a combinação de negócios entre o GRUPO BERTIN e o GRUPO JBS, no âmbito do processo administrativo no 16561.720170/2014-01, no qual discutiu-se a tributação do ganho de capital auferido pela TINTO HOLDING (antiga controladora da BERTIN S.A.). Naquela oportunidade, a 1a Turma da CSRF proferiu o Acórdão 9101- 004.382, no qual entendeu-se que as operações formalmente registradas não refletiam o aspecto material do negócio envolvendo os grupos empresariais BERTIN e JBS, razão pela acatou-se a requalificação dos fatos feita pelo Fisco e manteve-se integralmente o lançamento realizado em face da TINTO HOLDING. O precedente da 1a Turma da CSRF, acima citado, consiste em mais um elemento que demonstra o equívoco da DRJ, quando esta afirmou que não seria possível requalificar os atos praticados pela contribuinte. Tanto é cabível a requalificação que a 1a Turma da CSRF endossou o entendimento da Fiscalização e manteve integralmente o lançamento, inclusive a aplicação da multa qualificada. Diante disso, considerando que o Acórdão 9101-004.382 aborda os mesmos fatos discutidos no presente processo administrativo, e tendo em mente que a 1a Turma da CSRF se convenceu de que era cabível a requalificação dos fatos relativos aos negócios entre o GRUPO BERTIN e o GRUPO JBS, deve-se replicar o entendimento consolidado no Acórdão 9101- 004.382 para solucionar o presente processo administrativo. V.3 – OPERAÇÃO VERDADEIRAMENTE PRETENDIDA: caracterização de ganho de capital Nos tópicos anteriores, restou demonstrado que as justificativas econômicas elaboradas pela contribuinte, que explicariam o porquê da ordem em que se realizaram as operações, possuem diversas inconsistências. Essas falhas na argumentação da contribuinte reforçam a percepção de que houve artificialismo na “operação intermediária”, isto é, não se verificou compatibilidade entre o que foi formalmente praticado e a substância econômica dos atos. Por essa razão, a postura da autoridade fiscal, no sentido de buscar o verdadeiro propósito pretendido pelas partes, mostra-se o mais acertado. Com efeito, diante de tantas divergências entre o aspecto formal e o material da reestruturação societária, nada mais coerente do que encontrar um caminho que compatibilizasse a substância econômica com a formalidade dos atos praticados. É isso que se passa a demonstrar. Na linha do que fora exposto anteriormente, no momento de avaliar se o negócio jurídico é valido perante a Fazenda Pública, pode-se adotar como balizas os seguintes aspectos: a) As partes contratantes não possuem outro objetivo senão afastar a tributação. b) Os substratos dos atos praticados são alheios às finalidades dos institutos utilizados e não correspondem à verdadeira vivência dos riscos dos negócios. No fato relevante emitido em 16/09/2009, está previsto que “os acionistas controladores da JBS, J&F Participações S.A. (“J&F”) e ZMF Fundo de Investimento em Participações (“ZMF”) concordaram em contribuir para uma sociedade holding (“Nova Holding”) a totalidade das ações que ambos detêm na JBS. Os acionistas controladores da Bertin, por sua vez, concordaram em contribuir para a Nova Holding ações representativas de Fl. 2879DF CARF MF Original Fl. 125 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 73,1% do capital da Bertin”. Essa nova holding, à qual o “Fato Relevante” se refere, é a FB PARTICIPAÇÕES, que passaria a controlar diretamente a JBS S.A e indiretamente a BERTIN S.A., em decorrência da associação entre os dois grupos empresariais. Isso demonstra, claramente, que as ações da BERTIN S.A. jamais seriam controladas pelo fundo BERTIN FIP, tampouco que o mencionado fundo deteria ações da JBS. Desde o início, as partes no negócio deixaram acertado que os acionistas controladores da BERTIN S.A. e da JBS S.A. ficariam com participação na nova holding (FB PARTICIPAÇÕES) que seria constituída para concretizar o negócio. Portanto, o negócio pretendido era a união dos grupos empresariais, concentrando na FB PARTICIPACÕES o controle das empresas operacionais BERTIN S.A. e JBS S.A. Diante disso, admitindo-se a artificialidade da “operação intermediária” (incorporação de ações) e do seu “cancelamento” (capitalização da FB PARTICIPAÇÕES com ações da JBS S.A.), é necessário voltar as partes ao momento anterior às reorganizações societárias. Tem-se, então, o GRUPO BERTIN comprometido a entregar 73% das ações da BERTIN S.A. e o GRUPO JBS de repassar 60% das ações da JBS S.A. à FB PARTICIPAÇÕES – que figuraria como holding do novo conglomerado empresarial. O GRUPO JBS cumpriu a sua parte no acordo, ao transferir para a FB PARTICIPAÇÕES, pelo valor contábil de R$ 2,5 bilhões, as ações da JBS S.A. Dessa forma, nesse primeiro momento, não há a realização de nenhum ganho de capital e, consequentemente, não há que se falar em ágio. No segundo momento, o GRUPO BERTIN transfere para a FB PARTICIPAÇÕES os 73% de ações que detinha na BERTIN S.A. O valor dessa operação deve ser extraído a partir do aumento de capital aprovado para a FB PARTICIPAÇÕES, pois é este valor que reflete o quanto o GRUPO JBS pagou ao GRUPO BERTIN pelo pelas ações da BERTIN S.A. Nessa perspectiva, tem-se que foi aprovado um aumento de capital no montante de R$ 4,9 bilhões, que foi integralizado mediante a entrega das ações da BERTIN S.A., que tinham valor contábil (patrimônio líquido) de R$ 1,775 bilhão. Com isso, coube ao BERTIN FIP registrar um ganho de capital de R$ 3,1 bilhões, enquanto FB PARTICIPAÇÕES teria que registrar um ágio equivalente a esse ganho de capital (valor de aquisição – valor de patrimônio líquido). Essas duas etapas retratam o que consta do “FATO RELEVANTE”, por meio do qual os grupos BERTIN e JBS anunciaram a sua união. Nesse ponto, vale a pena ressaltar que as operações descritas acima permitem chegar à mesma estrutura societária final verificada nas operações formalmente realizadas, qual seja: o GRUPO BERTIN com 48,5% de participação acionária na FB PARTICIPAÇÕES, enquanto o GRUPO JBS com 51,5% das ações da FB. E isso é bastante óbvio, se partimos do pressuposto que a “operação intermediária” (incorporação de ações) e o “cancelamento” (capitalização da FB PARTICIPAÇÕES com ações da JBS S.A.) foram artificiais e, portanto, podem ser perfeitamente descartados. Implica dizer que se levarmos em conta apenas o negócio verdadeiro – que era a junção dos grupos empresarias, com concentração das empresas operacionais na holding FB PARTICIPAÇÕES –, tanto a versão da contribuinte quanto a versão da autoridade fiscal chegam ao mesmo resultado societário. A única mudança entre as duas versões é justamente o impacto fiscal, ou seja, a visão defendida pela contribuinte resulta em um ganho de capital por variação de participação societária, enquanto a interpretação da autoridade fazendária identifica um ganho de capital por alienação de investimento. Respeitando-se a lógica do negócio anunciado ao público e verdadeiramente pretendido (FATO RELEVANTE), após a entrega das ações das BERTIN S.A. e da JBS S.A. à Fl. 2880DF CARF MF Original Fl. 126 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 FB PARTICIPAÇÕES, haveria a extinção do investimento na BERTIN S.A. Mais precisamente, o último ato societário é a incorporação de ações da BERTIN S.A. pela JBS S.A., que foi aprovada pelos acionistas das duas companhias. Tratando-se de incorporação de ações, foi atribuído valor de mercado às ações da BERTIN S.A., de modo que é preciso analisar se haverá ganho ou perda de capital na operação – correspondente à diferença entre o valor de alienação (mercado) e o custo de aquisição. Segundo o entendimento da Fiscalização, a FB PARTICIPAÇÕES detinha 73% das ações da BERTIN S.A., adquiridas, por R$ 4,9 bilhões – vale lembrar que esse foi o aumento de capital efetivo da FB PARTICIPAÇÕES –, e resolveu liquidar esse investimento atribuindo o valor de mercado das ações (R$ 8,8 bilhões). Portanto, a consequência dessa última etapa seria o reconhecimento de um ganho de capital, por parte da alienante FB PARTICIPAÇÕES, no montante de R$ 3,9 bilhões (R$ 8,8 bilhões – R$ 4,9 bilhões). A contribuinte argumenta que, ainda que admitida a interpretação da autoridade fiscal, não haveria que se falar em tributação de ganho de capital, na FB PARTICIPAÇÕES, tendo em vista, basicamente que: 1. A contribuinte é a entidade sócia da adquirente da participação societária. Assim, não teria havido qualquer venda ou alienação a qualquer título, realizada pela contribuinte. 2. A contribuinte e todos os acionistas controladores sempre mantiveram o mesmo patrimônio econômico ao longo de toda a estrutura de associação. A contribuinte somente recebeu ativos em aumento de seu capital social, com o pagamento em ações de sua própria emissão, o que não é fato apto a gerar qualquer receita ou lucro tributável. O primeiro argumento trata-se de uma falsa premissa, pois o ganho de capital não é exclusivo para os alienantes de algum bem ou direito, sendo plenamente possível que o adquirente obtenha acréscimo patrimonial com uma operação de alienação de participação societária. A hipótese que poderia ilustrar a presença de ganho de capital por parte de adquirente é a figura do “ganho por variação de participação societária”, o que, aliás, a contribuinte sustenta que teria ocorrido nas operações realizadas entre o GRUPO BERTIN e o GRUPO JBS. Desse modo, a primeira premissa firmada pela contribuinte, no sentido de que o GRUPO JBS seria o adquirente da participação societária que gerou o ganho de capital, não infirma a conclusão da autoridade fiscal, visto que é absolutamente plausível a identificação de um acréscimo patrimonial pelo adquirente. Por seu turno, a questão da manutenção do patrimônio, antes e após as operações societárias, também não é verdadeira. Com feito, a junção do GRUPO BERTIN com o GRUPO JBS teve como parâmetro o valor de mercado da BERTIN S.A. e da JBS S.A., o qual era notória e significativamente superior ao valor contábil das citadas pessoas jurídicas. Assim, antes do início das reorganizações societárias, os acionistas detinham ações que correspondiam ao valor contábil das companhias objeto da negociação, ao passo que, ao final das operações, os acionistas passaram a ter ações que representavam o valor de mercado da BERTIN S.A. e da JBS S.A. Isso significou, obviamente, um aumento no patrimônio dos acionistas, razão pela qual não faz sentido a alegação da contribuinte de que tudo permaneceu conforme era antes das operações. Fl. 2881DF CARF MF Original Fl. 127 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 Nesse ponto, para aproveitar o quadro ilustrativo apresentado pela contribuinte, no Recurso Voluntário interposto contra o Acórdão DRJ 16-72.645, teríamos que imaginar que as “vaquinhas” estavam “prenhes”, de modo que o valor “contábil” seria de 4 “vaquinhas” para o GRUPO BERTIN e de 6 “vaquinhas” para o GRUPO JBS. Contudo, se levássemos em consideração os filhotes que ainda não nasceram, teríamos o valor de “mercado” da BERTIN S.A. e da JBS S.A., o que corresponderia a “vaquinhas” e “bezerros”. Assim, os acionistas da BERTIN S.A. e da JBS S.A. obteriam um aumento patrimonial, haja vista que a nova fazenda contaria com as 4 “vaquinhas” da BERTIN, as 6 “vaquinhas” da JBS e todos os “filhotes”. Esse cenário seria mais condizente com a operação analisada no presente processo administrativo. [itens 14 e ss. do RV, e-fls. 1275 e ss.] Esse foi o contexto fático analisado pela autoridade fiscal, que permitiu a identificação do propósito preponderantemente tributário das reorganizações societárias implementadas pelo GRUPO BERTIN e pelo GRUPO JBS – notadamente, o objetivo da “operação intermediária” e o seu “cancelamento”. Na operação idealizada pelos grupos BERTIN e JBS, era notória a existência de um ganho potencial, que decorreria da combinação de negócios e, assim, estaria sujeita à tributação por meio do IRPJ e da CSLL. Para evitar a incidência tributária, a contribuinte esquematizou uma estrutura que incluía uma etapa intermediária, visando transformar o ganho de capital em ganho de variação de participação societária. Dessa maneira, uma parte do ganho de capital tributável ficaria com tributação diferida, em virtude da aplicação do art. 428 do RIR/99. O negócio formalmente realizado não foi corretamente qualificado pelos contribuintes, visto que a incorporação de ações da BERTIN S.A. pela JBS S.A. geraria um ganho de capital e uma perda de capital, os quais não foram reconhecidos pelo BERTIN FIP. A partir dessa constatação, autoridade fiscal concluiu que o negócio formalmente praticado não poderia servir de parâmetro de análise, notadamente pelos vícios que apresentava. Por essa razão, coube à Fiscalização investigar os aspectos materiais, isto é, o negócio verdadeiramente pretendido pelos grupos empresariais BERTIN e JBS. Considerando esses aspectos materiais, a autoridade fiscal conseguiu identificar corretamente a matéria tributável e afastou os efeitos fiscais do negócio formalmente praticado pela contribuinte. Nesse ponto, convém chamar a atenção para a disparidade dos ditos efeitos fiscais defendidos pelos contribuinte e pela Fazenda Pública, vejamos: (a) a contribuinte expõe um cenário, no qual não há oferecimento de nenhum valor à tributação e, ao mesmo tempo, seria possível deduzir um ágio de R$ 9,5 bilhões; (b) a Fiscalização sustenta que devem ser oferecidos à tributação o ganho de capital obtido na junção dos grupos BERTIN e JBS, que totalizam R$ 7 bilhões, o que teria como contrapartida a possibilidade de deduzir o ágio registrado na operação. A partir desses dois cenários e da completa incompatibilidade dos resultados defendidos pela Fazenda Púbica e pelos contribuintes, chega-se à seguinte conclusão: uma das versões a respeito dos fatos está profundamente equivocada. Isso porque não há um meio termo ou aproximação entre as teses defendidas, mas duas realidades bem distintas e com resultados fiscais opostos. Para decidir, então, qual das versões condiz com a realidade, cumpre examinar os aspectos fáticos e jurídicos da operação. Conforme muito bem esclarecido pela autoridade fiscal, à época da realização das reorganizações societárias, houve uma manifestação expressa das partes, por meio dos documentos denominados “Fato Relevante”, sobre o que se pretendia fazer. Nessa manifestação, foi informado aos investidores e ao público em geral que haveria uma junção dos Fl. 2882DF CARF MF Original Fl. 128 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 grupos empresarias BERTIN e JBS. Além disso, foi devidamente explicitado pelas partes interessadas que a união dos grupos ocorreria na figura de uma holding – no caso, a FB PARTICIPAÇÕES –, e que as ações da BERTIN S.A. e da JBS S.A. ficariam sob controle da mencionada holding. Diante disso, fica patente a existência de ganho de capital tributável, assim como o planejamento tributário abusivo, implementado pela contribuinte, razão pela qual deve ser mantido integralmente o lançamento realizado pela Fiscalização. VI – DA APLICAÇÃO DA MULTA QUALIFICADA DE 150% Ao exonerar integralmente o crédito tributário lançado pela Fiscalização, o relator do acórdão da DRJ também externou seu entendimento sobre a multa qualificada aplicada pela Fiscalização. Seguindo a lógica empregada ao longo do seu voto, o relator do acórdão da DRJ afirmou que houve razões econômicas / empresarias nos atos realizados pela contribuinte e demais pessoas jurídicas do GRUPO BERTIN e do GRUPO JBS. Dessa maneira, não haveria que se falar em dolo, fraude ou simulação, para fins de aplicação da multa qualificada. Em certa medida, a fundamentação trazida pela DRJ se assemelha às alegações de defesa apresentadas pela contribuinte contra a aplicação da multa de ofício qualificada, conforme se verifica no Recurso Voluntário interposto contra o Acórdão DRJ 16-72.645. Com efeito, o inconformismo explicitado pela contribuinte em relação à multa qualificada se resumia, basicamente, a afirmar que não houve intuito de fraude, dolo e tampouco conluio entre os participantes das operações. Para a contribuinte, o Auto de Infração estaria pautado em “alegações genéricas e em sua intuição” da autoridade fiscal, e que não teria sido comprovada a intenção dolosa de mascarar ou disfarçar a ocorrência do fato gerador. No entanto, não merecem prosperar as razões apresentadas pela DRJ, tampouco as alegações elaboradas pela contribuinte. O inciso II do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996 (atual art. 44, I, c/c § 1', da Lei n.' 9.430/96, conforme nova redação conferida pela Lei n.' 11.488, de 15 de junho de 2007, resultante da conversão da MP n.' 351/2007), tem o seguinte teor: Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas, calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição: I - de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo, sem o acréscimo de multa moratória, de falta de declaração e nos de declaração inexata, excetuada a hipótese do inciso seguinte; II - cento e cinqüenta por cento, nos casos de evidente intuito de fraude, definido nos arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis. (Redação anterior à alteração legislativa, vigente à época dos fatos) [destaques não constam no original] [...] O mencionado inciso II determina que além das hipóteses do inciso I, se faz necessário integrar com as previsões dos artigos 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502/66. Dispõem tais artigos: Fl. 2883DF CARF MF Original Fl. 129 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 [...] Diante disso, há necessidade de analisar a conduta da contribuinte, a fim de demonstrar a ocorrência da fraude apontada pela Fiscalização. Notadamente, é preciso avaliar se os sujeitos passivos possuíam ou deviam possuir consciência de que seus atos causavam danos ao erário. Conforme provam os documentos coligidos na ação fiscal e os relatos do Termo de Verificação Fiscal, citados nos tópicos anteriores desta peça, a utilização da incorporação de ações e da subsequente capitalização da FB PARTICIPAÇÕES configurou um artifício para escapar da tributação do ganho de capital. Trata-se de autêntico ato simulado, com o fim único de ludibriar o Fisco para pagar menos tributo. A realização de atos em sequência demonstra a ação firme, consciente, abusiva e sistemática da contribuinte e dos demais participantes, com notório propósito de burlar o cumprimento da obrigação fiscal. No que diz respeito especificamente à simulação, cumpre registrar que todas as operações e reorganizações societárias realizadas no GRUPO BERTIN e no GRUPO JBS demonstram a união de vontades direcionada para o planejamento tributário abusivo, qual seja: alienação da participação societária na BERTIN S.A. com redução indevida do IRPJ e da CSLL incidente sobre ganho de capital auferido na operação. Nesse ponto, cumpre lembrar que a autoridade fiscal apontou diversas incongruências na operação realizada entre o GRUPO JBS e o GRUPO BERTIN, notadamente na incorporação de ações da BERTIN S.A. pela JBS S.A. Naquela operação, o GRUPO BERTIN recebeu ações da JBS S.A. pelo valor de R$ 8,8 bilhões e, imediatamente depois, utilizou as mesmas ações para integralizar aumento de capital da FB PARTICIPAÇÕES, no montante de R$ 4,9 bilhões. Os controladores do GRUPO BERTIN parecem ter considerado absolutamente normal o prejuízo evidente que teriam sofrido na operação, mesmo este sendo da monta de R$ 3,9 bilhões. Foram justamente essas disparidades e incongruências que levaram a Fiscalização a concluir que o verdadeiro negócio realizado foi a alienação das ações da BERTIN S.A. para o GRUPO JBS, tendo como contrapartida a nova participação que o GRUPO BERTIN teria na FB PARTICIPAÇÕES. Além disso, é preciso levar em consideração todos os detalhes que envolveram o acordo firmado em 16/09/2009, para perceber que os atos praticados configuram práticas dolosamente planejadas para evitar a tributação do ganho de capital. Com efeito, a autoridade fiscal encontrou diversos indícios que evidenciam a artificialidade e simulação praticadas, a saber: a) na incorporação de ações da BERTIN S.A., o BERTIN FIP foi peça meramente figurativa e artificial, tendo em vista a determinação contratual no sentido de que as ações da JBS S.A. – emitidas em decorrência da incorporação de ações – não poderiam ser registradas em nome do BERTIN FIP; (b) o prévio conhecimento, por parte dos controladores da BERTIN S.A., que o BERTIN FIP não ficaria com as ações daquela empresa; c) em decorrência da incorporação de ações da BERTIN S.A., houve a diluição injustificada da participação acionária que a FB PARTICIPAÇÕES detinha na JBS S.A.; d) a incorporação de ação foi feita e, imediatamente depois, foi desfeita; e) houve registro de ágio de mais de R$ 9 bilhões, porém o GRUPO BERTIN e o GRUPO JBS não oferecerem nenhum valor à tributação, a título de ganho de capital; dentre outros. Diante disso, conclui-se que a autuada e os demais participantes da operação: Fl. 2884DF CARF MF Original Fl. 130 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 a) praticaram atividade ilícita comprovada, detalhadamente descrita no termo de verificação fiscal, observada a partir da realização de diversos atos simulados, tudo visando o não oferecimento à tributação do ganho de capital tributável, motivo pelo qual foi aplicada e devidamente justificada a multa de 150%; b) como resultado da conduta dolosa, houve a diminuição do efetivo valor da obrigação tributária, com o consequente pagamento a menor do tributo devido, em evidente prejuízo ao erário; c) a conduta foi sempre resultado de sua vontade, livre e consciente, já que realizada de forma sistemática, objetivando impedir ou retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal; d) a conduta sistemática demonstrou desprezo ao cumprimento da obrigação fiscal, ao princípio da solidariedade de matriz constitucional e ao dever legal de participação, indicando a intensidade do dolo. Por todos os motivos expostos, deve ser mantida a qualificação da multa, posto que amparada nos comandos legais aplicáveis e justificada pelo contexto probante que instrui os presentes autos. VII – DO PEDIDO Ante o exposto, a UNIÃO (FAZENDA NACIONAL) requer que seja negado provimento ao recurso voluntário interposto pela contribuinte. Contrarrazões ao Recurso de Ofício (e-fls. 2648 e ss.) [...] 2. DOS PROCEDIMENTOS HAVIDOS Em meados de 2009 o Grupo JBS e o Grupo Bertin delinearam promover a integração de suas atividades de carne, que no Grupo Bertin era operada pela subsidiária Bertin S/A e no Grupo JBS pela controlada JBS S/A. De início a operação foi cogitada para se dar mediante combinação de negócios direta, e assim foi no princípio conduzida. Contudo, sob o fato de ser a JBS S/A uma sociedade de capital aberto, impôs-se a observância dos preceitos legais a ela aplicáveis, destacando-se: (i) as disposições próprias e específicas da Lei das S/A (Lei n° 6.404/76, com as alterações então introduzidas pelas Leis n° 11.684/2007 e 11.941/2009) e em especial (ii) as normativas da Comissão de Valores Mobiliários - CVM (art. 184-A e § 3o do art. 226 da Lei n° 6.404/76), que, a teor de seu Parecer de Orientação CVM n° 35, de 1º/09/20083, impõe a sua prévia e indispensável aprovação por seus acionistas minoritários (não- controladores); ao que se somam ainda Fl. 2885DF CARF MF Original Fl. 131 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 (iii) as disposições também do art. 53 dos Estatutos Sociais da própria JBS S/A, do qual poderia decorrer a obrigação de que se realizasse Oferta Pública de Ações (OPA), com ressalva exatamente para o caso de incorporação de ações (exceção específica contida no § 6° daquele artigo5), além ainda (iv) os preceitos do art. 115, § 1° da Lei das S/A, que veta ao acionista o voto nas deliberações das assembleia-geral relativas, dentre outras, à aprovação de quaisquer matérias que puderem beneficiá-lo de modo particular, ou em que possa ter interesse conflitante com os da companhia. Como consequência de tais normativas, os termos da incorporação tiveram que ser SUBMETIDOS, a seu valor econômico, primeiramente à Assembleia Geral Extraordinária da incorporadora JBS S/A, na qual a ora Recorrida, juntamente com o sócio BNDESPAR, optado inclusive por ABSTEREM‐SE DE VOTAR (vide Ata da Assembleia juntada já às fls. 46/47 e seguintes), em respeito, como visto, ao princípio normativo societário de que tal deliberação cabe precípua e preponderantemente aos acionistas não-controladores (minoritários) da companhia, sem cuja prévia e específica aprovação o próprio ato da incorporação poderia ser obstado e não se viabilizar. Assim, por, em suma, caber essencialmente aos sócios minoritários da incorporadora JBS S/A dar a última palavra quanto à incorporação pretendida, necessário que o desenrolar da operação tivesse deles, antes e por primeiro, a devida aprovação, nos termos e condições previstas para o ato, sem o que toda a operação poderia malograr. Nesse quadro, pelo imperativo das normativas legais societárias aplicáveis e as restrições delas decorrentes, a operação acabou, em seu curso, evoluindo e se dando, como se infere dos documentos constantes dos autos, em quatro etapas básicas, que no Grupo JBS compreenderam: 1° Passo. A participação de 51,7% dos controladores da JBS S/A foi contribuída em aumento de capital da FB Participações (Peticionária), pelo valor de R$ 2,514 bilhões; 2° Passo. Os 73,1% das ações da Bertin S/A, então pertencentes ao BERTIN FIP, foram incorporados, a seu valor econômico (R$ 8,760 bilhões), pela JBS S/A, cujo capital social foi para R$ 16,483 bilhões, com a participação da FB Participações se reduzindo para 31,02%, e o BERTIN FIP tendo passado a deter 29,23% de participação no novo capital social de R$ 16,483 bilhões da JBS, acrescendo ao seu patrimônio líquido o ganho de capital auferido de quase R$ 3,1 bilhões (R$ 3,088 bilhões) ao seu capital de R$ 1,7 bilhão, que alcançou então, em decorrência dessa operação, aproximados R$ 4,9 bilhões (R$4,863 bilhões); 3° Passo. As novas ações emitidas pela JBS por conta da incorporação das ações da Bertin, entregues ao BERTIN FIP, são então integralizadas, por seu valor patrimonial de R$ 4,863 bilhões, por ele na FB Participações; e, por fim, 4° Passo. A JBS S/A incorporou a Bertin S/A. Por tais atos, toda a contribuição de ações na ora peticionária se deu em exata consonância com o negócio realizado e a normativa legal que se impôs, atendendo-se a prévia e indispensável aprovação pelos sócios minoritários para a integralização em capital na JBS S/A Fl. 2886DF CARF MF Original Fl. 132 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 das ações da Bertin S/A, pela relação de paridade e condições então convencionadas, na forma legal, e, dessa forma, se legitimar a posterior subscrição – pelo consequente valor patrimonial contábil resultante do ato anterior (aproximadamente R$ 4,9 bilhões) -, da participação da Bertin S/A então recebida na JBS S/A, em capital da FB Participações. Oportuno observar que com esse procedimento evitou-se inclusive que houvesse eventual duplo reconhecimento de ágio na peticionária, FB Participações, na medida em que, pela via adotada, os reflexos da incorporação direta na sua subsidiária JBS S/A das ações da Bertin S/A já houvera produzido os efeitos que, quando da subsequente integralização das novas ações da JBS S/A pelo Bertin FIP, não se repetiram. 2.1. DO LANÇAMENTO FISCAL Inobstante serem esses os fatos e corresponderem com precisão aos exatos propósitos negociais das partes e ao atendimento das impositivas disposições legais/societárias atinentes, a Fiscalização Federal entendeu por contestar a ordem efetiva da operação havida, enveredando por uma versão calcada tão só na sua conjectura de que o encaminhamento dos atos praticados teria sido simulado com o fim único de elidir o que, sob sua nebulosa perspectiva, seria um ganho de capital não oferecido à tributação por FB Participações. Nada mais equivocado, posto que, para tanto, a autoridade fiscal, sem atentar para a situação societária concreta das empresas envolvidas e da sistemática legal que se lhes aplica, houve por defender que a operação deveria ter se dado em sentido inverso ao ocorrido, com as ações Bertin S/A, na sua hipótese, sendo integralizadas não na JBS S/A mas na FB Participações (2° passo do Fisco), pelo valor que, sem fundamento fático ou legal, arbitrou aleatoriamente em R$ 4,9 bilhões, o qual, enfatize-se, sequer teria como existir sem que antes tivesse havido e se concretizado a incorporação das ações da Bertin S/A na JBS S/A, operação essa, contudo, que, vale ressaltar, a mesma Fiscalização propugna que, a seu ver, nem poderia existir. Como, porém, só essa integralização não traria qualquer imputação tributária contra esta peticionária, a autoridade autuante acabou ainda por engendrar que, tendo a FB Participações recebido, em sua vertente, diretamente as ações da Bertin S/A, que a ela antes teriam sido entregues pelo Bertin FIP (seu 2° passo), deveria, a seu ver, novamente integralizá- las na JBS S/A (seu 3° passo), mas aí pela FB Participações e ao valor de R$ 8,8 bilhões, com, então, o consequente ganho de capital de R$ 3,9 bilhões que diz não ter encontrado nos registros do Grupo Bertin. Mas essa segunda incorporação pretendida pelo Fisco (seu 3º passo) também se revela absolutamente inconsistente e injustificável, posto que de um lado (i) com esse encaminhamento a incorporação e a relação de troca das ações não teria como contar com a prévia e indispensável aprovação dos acionistas não-controladores da companhia, estando, assim, em desacordo com a legislação societária aplicável, além de (ii) não se ter qualquer fundamento econômico ou propósito negocial plausível para que tal se realizasse, conquanto, nada justifica que, já estando as ações da Bertin S/A – por essa hipótese da Fiscalização – sob controle da FB Participações, houvesse qualquer necessidade ou razão plausível de uma nova integralização dessas mesmas ações na JBS S/A, eis que tanto a Bertin S/A quanto a JBS S/A já seriam, ambas, subsidiárias da FB Participações e, assim, não seria preciso mais do que incorporar, independente de qualquer outro ato, diretamente a controlada Bertin S/A em sua coligada JBS Fl. 2887DF CARF MF Original Fl. 133 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 S/A(realizando, assim, já o 40 passo final) para que os propósitos finais da operação fossem integralmente atendidos. Destaque-se que, se do contribuinte se exige que seus atos e operações tenham o devido fundamento econômico e propósito negocial, do mesmo modo, pelo princípio de isonomia imposto pelo art. 50 da Constituição Federal, indispensável para o Fisco que suas hipóteses sejam, na mesma medida, plausíveis e fundamentadas, sob pena de não poderem subsistir contra o contribuinte. A alocação arbitrária de um valor para a hipótese posta pelo Fisco (seu 2º passo), e a ausência de fundamento econômico e propósito negocial que justifique uma desnecessária, de todo dispensável e injustificável incorporação de ações (seu 3º passo) anteriormente à incorporação em si das controladas da FB Participações (Bertin S/A e JBS S/A – 40 passo), revela acima de tudo ter o Fisco buscado, por vias claramente oblíquas e insustentáveis, o absurdo jurídico de IMPUTAR GANHO DE CAPITAL A QUEM ADQUIRE UM DETERMINADO ATIVO, quando, sabidamente, não existe a possibilidade para tal hipótese, posto que a tributação somente se dá quando da realização, por alienação ou baixa de investimento, com a respectiva realização (art. 418 do RIR/998, vigente à época dos fatos), jamais quando de sua aquisição, como na espécie. E por entender ainda a autoridade fiscal lançadora que, na sua indevida proposição de exigir o descabido e injustificável ato de integralização que propugna no seu 3º passo, haveria alienação (no que seria a conferência, por esta Recorrida, de ações da Bertin S/A na JBS S/A), acabou por imputar também a incidência não cumulativa do PIS/COFINS na operação por ela elucubrada, classificando tal ato como como faturamento, sob o conceito de receita auferida, pretendendo aplicáveis os preceitos do art. 1º, §§ 1º e 2º, da Lei no 10.637/2002, e do art. 1º, §§ 1º e 2º, da Lei no 10.833/2003. Por fim, considerou aplicável multa qualificada, sob a égide do art. 44, § 1º, da Lei no 9.430/96, ao argumento de ter havido abuso na concepção dos atos jurídicos realizados. 2.2. DA PRIMEIRA DECISÃO DE PRIMEIRA INSTÂNCIA (ACÓRDÃO Nº 16-72.645 DA 5ª TURMA DA DRJ/SP) Com o lançamento fiscal tendo sido feito sob a tese de que o fato gerador da tributação seria a incorporação pela FB Participações das ações que recebera da Bertin S/A na JBS S/A (3º passo do Fisco), pelo valor econômico de R$8,8 bilhões, na sequência do que teria sido a integralização das ações Bertin S/A não na JBS S/A (2º passo efetivo), mas na FB Participações (2º passo do Fisco), pelo valor que arbitrou aleatoriamente, sem fundamento legal ou de fato, em R$4,9 bilhões, o Acórdão nº 16-72.645, da 5ª Turma da Delegacia Regional de Julgamento de São Paulo – DRJ/SP, por sua vez, em que pese ter reconhecido que as operações se deram exatamente como realizadas pelas partes, (fls.1254), acabou, porém, propugnando, sempre aludindo às operações como de fato celebradas, que o “ganho que se está tributando” (fato gerador) “não é o da 2ª operação, mas é o auferido pela FB na 3ª operação, ou seja, no momento em que o Bertin FIP subscreve / integraliza ações da FB com a totalidade das ações que detinha na JBS”. E esclareceu, em síntese, que o ganho (fato gerador) seria, em seu entender, a “diferença entre o valor patrimonial das ações da JBS detidas pelo Bertin FIP e o valor econômico das ações da FB emitidas em troca” (fls. 1256). Fl. 2888DF CARF MF Original Fl. 134 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 Mesmo com essa evidente alteração do critério jurídico do lançamento, e, portanto, inovação quanto ao fato adotado na origem do lançamento, em afronta ao art. 146 do CTN, a turma julgadora de primeira instância, nessa primeira assentada, entendeu por bem manter o lançamento em relação ao IRPJ e à CSLL (considerando, porém, ganho que, como também se verá, inexiste), mas cancelar a exigência de PIS e de COFINS, por reconhecer não ter havido omissão de receita na operação levada a efeito pelo contribuinte. 2.3. DA ANULAÇÃO DO ACÓRDÃO N° 16-72.645 DA 5ª TURMA DA DRJ/SPPELO ACÓRDÃO N° 1402-004.001 DO CARF Inconformada, a ora Recorrida apresentou recurso voluntário e razões aditivas, postulando, preliminarmente, a nulidade da decisão de primeira instância em razão da evidente alteração do critério jurídico do lançamento e consequente cerceamento de seu direito de defesa. Pelo Acórdão nº 1402-004.001, a 1° Turma da 4° Câmara da 1° Seção de Julgamento do CARF, na sessão de 13 de agosto de 2019, deu provimento parcial ao recurso voluntário para anular o Acórdão n° 16-72.645 da 5° Turma da DRJ/SP em razão do cerceamento do direito de defesa do contribuinte em face da alteração no critério jurídico do lançamento perpetrado pela turma julgadora de primeira instância. A PGFN não apresentou recurso em relação a essa decisão e os autos retornaram à DRJ de origem para reexame da impugnação apresentada. 2.4. DA SEGUNDA DECISÃO DE PRIMEIRA INSTÂNCIA (ACÓRDÃO N° 16-72.645 DA 5ª TURMA DA DRJ/SP), QUE EXONEROU O LANÇAMENTO, ORA RECORRIDA DE OFÍCIO Procedendo a reanálise da impugnação interposta contra o lançamento originário, assim como se debruçando sobre os argumentos do recurso voluntário e das razões aditivas apresentadas por esta Interessada, a mesma turma julgadora de primeira instância decidiu, a teor do Acórdão nº 16-92.190, de 12 de fevereiro de 2020, por exonerar a exigência fiscal. Concluiu a turma julgadora de base que o ganho de capital alegado como não oferecido à tributação pela Interessada, diversamente do propugnado pelo lançamento, teria se dado na terceira operação como efetivamente realizada pelas partes, resultando daí que, somando-se à análise feita pelo anterior Acórdão nº 16-72.645, de 10 de maio de 2016 (fls. 1182/1262), finando por reconhecer a efetiva existência de fundamentos econômicos/empresariais para embasar os atos como realizados pelas partes. Veja-se: “Em que pese haver alguma divergência entre o Termo de Verificação Fiscal e o Acórdão da DRJ/SP, em ambos os casos constatou-se a existência de ganho de capital na FB, no montante de R$ 3.811.524.985,27, decorrente da diferença ente os valores de R$ 8.760.571.215,40 e R$ 4.949.046.230,13. A única diferença é que, segundo a fiscalização, o ganho seria decorrente da alienação, por parte da FB, de ações da Bertin (que valiam R$ 4.949.046.230,13) para a JBS (pelo valor de R$ 8.760.571.215,40), sendo que na realidade (conforme Acórdão da DRJ/SP), foi decorrente de diferença entre o valor das ações da JBS recebeu da Bertin FIP (R$ Fl. 2889DF CARF MF Original Fl. 135 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 8.760.571.215,40) e o valor das ações da JBS entregues, em troca , ao Bertin FIP (R$ 4.949.046.230,13). Importante reiterar meu entendimento de que a fiscalização não poderia desconsiderar os atos praticados pelas empresas envolvidas na reorganização societária, pois, conforme detalhado no trecho do voto proferido no referido Acórdão no qual foi feita a análise da tributação a título de PIS e COFINS, restaram comprovadas as razões econômicas / empresariais para essa reorganização.” Assim, tendo o Acordão Recorrido constatado que “a fiscalização não poderia desconsiderar os atos praticados pelas empresas envolvidas na reorganização societária, pois, conforme detalhado no trecho do voto proferido no referido Acórdão no qual foi feita a análise da tributação a título de PIS e COFINS, restaram comprovadas as razões econômicas / empresariais para essa reorganização” (fls. 2572), e que, na esteira do já decidido por esse E. CARF, a diversidade entre o fato gerador indicado pelo lançamento originário e o que, ao ver da Turma julgadora, seria o passível de imputação, decidiu no sentido de que a manutenção desse outro raciocínio que aventara implicaria alteração no critério jurídico do lançamento, com afronta aos preceitos do art. 146 do CTN, concluindo por afastar a hipótese conjecturada no lançamento e cancelar a exigência, adotando a conclusão do Acórdão nº1402‐004.001, a 1ª Turma da 4ª Câmara da 1ª Seção de Julgamento do CARF de que o primeiro Acórdão por ela proferido estaria equivocado, pois: “inovou e substituiu os fundamentos da autuação originária, o que implica em sua nulidade, pois não cabe à autoridade julgadora substituir o fato objeto do lançamento por outro que considere mais conveniente” (fls. 2480) E, assim: “ao discordar da versão dos fatos trazida pela Autoridade Fiscal responsável pelo lançamento, deveria reconhecer a invalidade da mesma” (fls.2480 [destacamos]. 2.5. DAS RAZÕES AO RECURSO DE OFÍCIO OFERTADAS Os autos foram então encaminhados à PGFN que ofereceu Razões ao Recurso de Ofício (fls. 2586 a 2643), as quais, em suma, além de nem poder sequer ser tomadas em conta para tal fim, na medida que pede a improcedência de um Recurso Voluntário que, reitere-se, já foi julgado e encerrou-se, tão só retomam os mesmos argumentos que já invocara nas pretéritas contrarrazões ao Recurso Voluntário que fora então apresentado por FB Participações, mais uma vez repetindo os argumentos que antes já utilizara com o intento de sustentar o lançamento originário, mas sem acrescentar qualquer elemento que pudesse de fato refutar validamente a essência das manifestas inconsistências e incoerências contidas no lançamento impugnado. Esforçou-se em buscar supostas falhas na apreciação levada a efeito pela turma julgadora de primeira instância ao cancelar a exigência, mas, na realidade, não se desincumbiu de reverter a decisão administrativa definitiva e irreformável do CARF no Acórdão nº 1402- 004.001, que já assentou não ser possível aos órgãos julgadores alterar os fundamentos do lançamento (art. 146 do CTN), e que, no que aqui mais importa, ao “discordar da versão dos Fl. 2890DF CARF MF Original Fl. 136 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 fatos trazida pela Autoridade Fiscal responsável pelo lançamento, deveria reconhecer a invalidade da mesma” (fls. 2480), de igual forma que não pôde a Recorrente afastar os fundamentos adotados pela 5ª Turma da DRJ/SP, que deixou de todo patente a insubsistência da versão engendrada pelo lançamento originário, reconhecendo o descompasso na operação como aventada pela autoridade fiscal com os atos praticados pelas partes, de modo a não haver como deixar de ser a exigência inexoravelmente cancelada. Oportuno reiterar que as Razões ao Recurso de Ofício apresentadas pela douta Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional (PGFN) a rigor sequer merecem ser conhecidas, haja vista impugnarem fundamentos do antecedente Recurso Voluntário, do qual já resultou o Acórdão n° 16-72.645, que, porém, por sua vez foi anulado pelo Acórdão n° 1402-004.001, verificando-se que mais não é do que mera cópia das Contrarrazões ao Recurso Voluntário apresentado às fls. 1399 à 1450, ao ponto inclusive de ter concluído as Razões ao Recurso de Ofício formulando o pedido descabido de que seja negado provimento ao Recurso Voluntário já encerrado, como se vê: - Pedido das Razões ao Recurso de Ofício – fls. 2643: Contudo, vale lembrar, o Recurso Voluntário originário já foi provido, resultando no reconhecimento da nulidade do Acórdão n° 16-72.645 e na reapreciação da matéria pela Colenda 5ª Turma da DRJ/SP, restando que as Razões ao Recurso de Ofício afastam-se até mesmo do princípio da dialeticidade, posto que os fundamentos nela tecidos se referem – já que simples cópia das Contrarrazões ao Recurso Voluntário – às alegações antes oferecidas em sede de Recurso Voluntário c/c Razões Aditivas pela Contribuinte e aos fundamentos do Acórdão da DRJ/SPO n° 16-72.645 (anulado), quando cumpria, no caso, que versasse quanto a decisão que exonerou o crédito tributário imputado à ora Recorrida, qual seja, o Acórdão n°16.92.190, de 12 de fevereiro de 2020. Simples leitura das Razões ao Recurso de Ofício permite verificar que apenas no início de alguns parágrafos a Recorrente adaptou o número do acórdão recorrido para que a simples reprodução das Contrarrazões ao Recurso de Ofício não ficasse tão desconexa do Fl. 2891DF CARF MF Original Fl. 137 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 Acórdão n° 16.92.190. Por outro lado, uma leitura mais atenta da fundamentação da douta PGFN revela a ausência de efetiva correlação entre tais alegações e os fundamentos do acórdão recorrido. Com efeito, no que diz respeito à tributação do IRPJ e da CSLL, o Acórdão n° 16- 92.190, consignou, em suma, o seguinte (fls. 2572): Destaca-se a estruturação do acórdão recorrido para que fique claro o descabimento das Razões ao Recurso de Ofício apresentadas, vez que tratam de fundamentos que não estão presentes no acórdão recorrido, não podendo ser, por conseguinte, conhecidas as Razões ao Recurso de Ofício. Outro equívoco a ser notado nas Razões ao Recurso de Ofício apresentadas pela Recorrente reside no tópico “V.2 – ANÁLISE DOS FUNDAMENTOS DO ACÓRDÃO DRJ 16- 92.190” (fls. 2611 à 2634), pois em que pese tal capítulo ser o único a não constar nas Contrarrazões ao Recurso Voluntário – como ocorre com o restante das Razões ao Recurso de Ofício – aqui a confusão da douta Procuradoria assume uma proporção no mínimo preocupante, pois a Recorrente atribuiu à decisão recorrida palavras/expressões não ditas por ela, mas sim proferidas pelo Acórdão antes anulado (n°16-72.645), induzindo tanto a Recorrida quanto a própria autoridade julgadora de segunda instância em erro. Preferindo entender que a Recorrente tenha apenas se confundido, necessário esclarecer que o Acórdão recorrido (n° 16-92.190), no início de seu voto apenas reproduziu parte do Acórdão n° 16-72.645, para trilhar sua linha de raciocínio com o fito de estabelecer a comparação entre os fundamentos da autuação e do Acórdão n°16-72.645, como se comprova: Fl. 2892DF CARF MF Original Fl. 138 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 No entanto, o excerto colacionado pela Recorrente à fls. 2612 de suas Razões – que são a base para os argumentos levantados por ela em seu tópico “V.2” – é parte do voto prolatado no Acórdão n° 16-72.645 (fls. 1257 à 1258), mas não constitui, de fato, fundamento adotado pela decisão recorrida, que nesta parte específica não foi incorporada pelo Acórdão Recorrido, implicando que, por consequência, o todo das alegações tecidas pela Procuradoria neste tópico tornam-se improfícuas e não cumpre sejam sequer analisadas. Não se quer com isto sustar a apreciação pelo E. CARF do Recurso de Ofício, mesmo porque tal reexame é compulsório; o que se requer, é que as Razões ao Recurso de Ofício em si não sejam recebidas e tampouco apreciadas, devido a sua deficiência substancial, que a invalida como elemento que possa integrar o feito. De que forma seja, o aspecto central de todo o argumento tecido nesse tópico é o retorno à defesa do lançamento, fundada especificamente no conteúdo inicial dos Fatos Relevantes emitidos para a combinação de negócios aventada, que foram, contudo, alterados na evolução dos entendimentos, que se iniciam de fato como se a operação se desse entre empresas de capital fechado, mas que tiveram de ser ajustados e remodelados na medida em que a incorporadora final, JBS S/A, era, como é, companhia de capital aberto, cumprindo que fossem então observadas as normas e regulamentos da Comissão de Valores Imobiliários – CVM aplicáveis, assim como se atentou para as restrições contidas nos próprios Estatutos Sociais da JBS S/A, que impõem em seu artigo 53 a realização de Oferta Pública de Ações (OPA) para o aumento de capital, a não ser em caso de incorporação de ações (seu § 6º daquele artigo), como destacado no item 2 desta manifestação (pág. 4 supra), de tudo decorrendo que a forma de início pretendida para a operação teve de ser APERFEIÇOADA, adequando-a aos ditames legais societários aplicáveis e em razão dos quais os procedimentos tiveram de ser adaptados, sendo a incorporação submetida primeiro à deliberação dos sócios minoritários da companhia, sem a qual toda a operação poderia simplesmente não reunir condições legais para se concretizar, e que somente a ignorância desses aspectos pode ensejar dúvida quanto aos fundamentos econômicos e legais para a forma final adotada para a operação. De tal sorte, esse tópico das Razões ao Recurso de Ofício se confunde com a matéria de fundo do presente feito, cujos fundamentos se passa a melhor detalhar. 3.DAS RAZÕES PARA MANUTENÇÃO DA DECISÃO RECORRIDA Fl. 2893DF CARF MF Original Fl. 139 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 3.1. DAS CIRCUNSTÂNCIAS DE FATO E DE DIREITO QUE EMBASAM OS ATOS PRATICADOS Em primeiro lugar, pede-se vênia para se rememorar que se trata da operação de incorporação da BERTIN S/A pela JBS S/A, em combinação de negócios dos respectivos grupos empresariais, ocorrida em fins de 2009, com os passos da operação sido realizados em exata conformidade com os fins pactuados entre as partes envolvidas e em meticulosa consonância com as determinações legais que a eles se aplicam. A negociação se deu sob os reflexos da crise mundial de 2008, período no qual o Grupo JBS acabou se fortalecendo economicamente, tendo auferido expressivos ganhos no mercado cambial, como largamente noticiado pela imprensa no período, enquanto, por outro lado, a BERTIN, empresa sem qualquer vínculo ou dependência com a JBS, mas, muito ao contrário, sua forte CONCORRENTE no mercado de carne bovina, sofria na mesma ocasião perdas operacionais com prejuízos sucessivos que tornavam suas finanças cada vez mais fragilizadas, com risco até mesmo de uma eventual insolvência e possível paralização de suas atividades. Pela abrangência dos efeitos que deveriam advir da operação, da qual iria surgir a maior processadora de carne bovina hodierna, aos 16/9/2009 foi divulgado Fato Relevante (doc. de fls. 776/778), com informe público das linhas gerais da intenção preambular relativa aos entendimentos negociais que se iniciavam. Considerada, porém, saliente-se mais uma vez, incialmente para se dar via combinação de negócios direta, como se entre empresas de capital fechado, a condição de companhia aberta de capital autorizado da JBS S/A lhe impunha, contudo, a sujeição específica às disposições da Lei das S/A (Lei n° 6.404/76), que subordinava as incorporações (consoante as alterações introduzidas pelas Leis n° 11.684/2007 e a então recém Lei n° 11.941/2009) às normativas emanadas pela Comissão de Valores Mobiliários – CVM (cogentes para as companhias abertas, a teor do art. 184-A e § 3o do art. 226 da Lei n° 6.404/76), exigindo que toda a operação se amoldasse a tais preceitos normativos societários. A partir daí, com vistas a um rigoroso atendimento do regramento legal aplicável às empresas de capital aberto, verificou-se incidir também ao caso os preceitos do Parecer de Orientação CVM n° 35, de 1º/9/2008 (constante de fls. 2018 à 2021), relativo às operações de fusão, incorporação e incorporação de ações, que, lastreado nos Deveres Fiduciários dos administradores das companhias, imposto pelos artigos 153, 154, 155 e 245 da Lei n° 6.404/76, exige que se zele “para que a relação de troca e demais condições do negócio observem condições estritamente comutativas”, enfaticamente recomendando para tanto que: i) Um comitê especial independente seja constituído para negociar a operação e submeter suas recomendações ao conselho de administração, observadas as orientações contidas no parágrafo anterior; ou ii) A operação seja condicionada à aprovação da maioria dos acionistas não- controladores, inclusive os titulares de ações sem direito a voto ou com voto restrito. [destacamos] Fl. 2894DF CARF MF Original Fl. 140 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 Como já explanado, para atender ao conjunto dessas diretrizes da CVM, dotadas de força de lei (§ 3o do art. 226 da Lei n° 6.404/76), cada uma das controladoras (item i) constituiu o respectivo Comitê Especial Independente, composto de técnicos incumbidos de analisar as condições da incorporação e, ao final, submeter-lhes suas recomendações, as quais, uma vez atendidas as premissas básicas da negociação, seriam (item ii) submetidas à prévia aprovação dos acionistas não-controladores (minoritários), os quais poderiam, ao seu alvedrio, a ela se opor, inclusive vindo a exercer direito de recesso (§ 1o do art. 252, c/c art. 136, inciso VI, e 137, da Lei n° 6.404/76), caso com ela discordassem ou não a aprovassem. Sujeito não apenas à legislação protetiva aos direitos dos minoritários, tal aspecto encontra suporte ainda na mais celebrada doutrina, como se verifica em pronunciamento do Ilustre Jurista Edmar de Oliveira Filho destacado inclusive em voto do Eminente então Conselheiro Fazendário Wilson Fernandes Guimarães, no Acórdão n° 1301- 001.787, proferido no Processo n° 16327.721438/2012-24, em que registra: A incorporação de ações é operação regida pelo artigo 252 da Lei n° 6.404/76 e que tem por objetivo a criação de uma subsidiária integral (sociedade unipessoal referida no art. 251 da referida Lei) a partir de uma sociedade já existente; envolve, pois, a conversão de uma sociedade com dois ou mais sócios ou acionistas para torna-la unipessoal de modo que todas as suas ações sejam de titularidade de uma sociedade brasileira. Pode ou não haver transformação em sentido próprio (artigo 220 da Lei n° 6.404/76), que designa a mudança de tipo de sociedade; só haverá transformação se sociedade que vier a se tornar subsidiária integral não for uma sociedade por ações. A transformação é exigida porque o caput do artigo 251 da Lei n° 6.404/76 determina que a “subsidiária integral” seja uma sociedade por ações. ... A operação de incorporação de ações requer a existência de pelo menos três partes distintas. A sociedade investida, que se tornará uma subsidiária integral e, portanto, passará a ter um único acionista; a sociedade incorporadora das ações ou quotas, que terá seu capital aumentado em decorrência de subscrição feita pela terceira parte, representada pelos demais sócios ou acionistas da sociedade investida e que “trocarão” as ações ou quotas do capital daquela que se tornará subsidiária integral por ações ou quotas da sociedade incorporadora que, como visto, terá o seu capital aumentado mediante a emissão de novas ações ou quotas. ... A operação será submetida à assembléia geral (de sócios ou acionistas) das sociedades envolvidas, exceto aquela que se tornará a subsidiária integral. Em princípio, não será necessária a realização de assembléia na sociedade que se tornará subsidiária integral porquanto nela não ocorrerá acréscimo patrimonial de qualquer natureza; uma única mudança ocorre no quadro de sócios ou acionistas, que é reduzido a um. No entanto, haverá a necessidade de realização de assembléia em razão da transformação do tipo societário ou para mudança nos direitos atribuídos pelas ações ou quotas, de acordo com a sua espécie, ou, ainda, para modificação do quadro dirigente, se for o caso. Na sociedade que se tornará a única acionista da subsidiária integral (incorporadora das ações ou quotas), a realização de uma assembléia geral é necessária porque Fl. 2895DF CARF MF Original Fl. 141 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 haverá aumento de seu capital e porque certos acionistas ou sócios poderão dissentir da decisão e requerer o reembolso do valor das suas ações ou quotas. Ademais a lei impõe formalização de um protocolo e justificação com os termos do negócio jurídico a ser realizado e a apresentação de um laudo de avaliação do valor econômico das ações ou quotas que estarão sendo objeto da “troca” e que, em última análise, diz respeito ao valor do aumento do capital social, que pode ser realizado com ou sem prêmio (ágio na emissão de ações). Na sociedade (ou nas sociedades) que vier a subscrever ações ou quotas do capital da sociedade incorporadora das ações, a assembléia geral deve ser convocada em razão do disposto em Lei (§ 2º do artigo 252), que exige que uma operação desta natureza deva contar com a deliberação prévia dos sócios ou acionistas que podem dela dissentir. Neste caso, a Lei retira dos administradores os poderes para realizar uma operação que envolve ativos da sociedade.” [destacamos]. Essas diretrizes, aliás, foram estabelecidas em linha com a adequação que no Brasil se procedia das normas contábeis ao padrão internacional e a legislação tributária que à época instaurara o denominado Regime Tributário de Transição - RTT, recém trazido pela Lei n° 11.941/200915, e que tratou dos ajustes tributários decorrentes dos novos métodos e critérios contábeis introduzidos a partir das alterações na Lei das S/A lançadas pela Lei n° 11.683/2007, com isso instituindo a neutralidade tributária desde aquele período, determinando sua aplicação às companhias abertas e às que classificou como de grande porte, vindo, por fim, a se completar quando da entrada em vigor da Lei n° 12.973/2014, objeto da conversão da MP nº 627/2013. Destaque-se que, em seu estágio inicial, a primeira adequação mais significativa trazida pela Lei n° 11.638/2007 relativamente às operações de cisão, fusão e, no que aqui interessa, incorporações, foi estabelecida pela introdução inicial do § 3o ao art. 226 da Lei n° 6.404/76, que em sua dicção originária preconizava: Art. 226 ... § 3º Nas operações referidas no caput deste artigo, realizadas entre partes independentes e vinculadas à efetiva transferência de controle, os ativos e passivos da sociedade a ser incorporada ou decorrente de fusão ou cisão serão contabilizados pelo seu valor de mercado.” [Destacamos] Mas, com a edição da Lei n° 11.941/2009, esse preceito foi alterado, com o dito § 3º do art. 226 da Lei das S/A passando a dispor taxativamente que: § 3º A Comissão de Valores Mobiliários estabelecerá normas especiais de avaliação e contabilização aplicáveis às operações de fusão, incorporação e cisão que envolvam companhia aberta. (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009) Assim, a regulamentação originária, que definia o cômputo dos ativos incorporados pelo padrão específico e pouco flexível de seu valor de mercado, foi remodelada, sendo então delegado à Comissão de Valores Mobiliários – CVM atribuição normativa para regular tal matéria, passando aquele órgão a ser dotado de competência própria para estabelecer normas especiais concernente à avaliação e contabilização aplicáveis às operações que envolvam companhia aberta. Na esteira dessas normas, teve-se na sequência claro e inequívoco que a viabilidade da operação de incorporação da Bertin pela JBS necessariamente se sujeitava ao mais Fl. 2896DF CARF MF Original Fl. 142 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 amplo atendimento às determinações da Lei das S/A e das normas e diretrizes da Comissão de Valores Mobiliários – CVM (em especial o Parecer de Orientação CVM n° 35/2008, supra referido), incluindo a sua prévia aprovação pelos acionistas minoritários (não controladores) da JBS S/A, em vista do que foram divulgados na forma devida os Fatos Relevantes complementares ao de 16/9/2009 (fls. 776 à 778), que se seguiram aos 7/12/2009 (fls. 847 à 848), 14/12/2009 (fls. 183 à 191) e 31/12/2009 (fls. 863 à 864) e, mais que tudo, se promoveu a Assembleia Geral Extraordinária da incorporadora (JBS S/A, a teor da norma do § 1o do art. 252, c/c art. 136 , inciso VI, e137, da Lei n° 6.404/76), a ela submetendo os termos da incorporação das ações da Bertin S/A pela JBS, por seu valor econômico – em conformidade com as normas legais aplicáveis (§ 3° do art. 226 e art. 184-A da Lei n° 6.404/76, acrescidos das determinações do Parecer de Orientação CVM n° 35, de 1º/09/2008) – para a prévia e indispensável aprovação dos acionistas não-controladores (minoritários) da JBS S/A, eis que sem tal aprovação a própria unificação poderia não se concretizar, na medida em que não se teria atendido às premissas básicas do negócio encaminhado entre as controladoras de cada das empresas em incorporação. Vale insistir, por todos esses aspectos, ser imperioso que os termos da incorporação fossem antes e primeiramente submetidos, a seu valor econômico, à deliberação pela Assembleia Geral Extraordinária da incorporadora JBS S/A16, assim como impunha-se ainda atender também ao disciplinado pelo art. 53 dos Estatutos Sociais da própria JBS S/A, considerando que dele poderia decorrer a obrigação de que se realizasse Oferta Pública de Ações (OPA), salvo exatamente em caso de incorporação de ações (exceção específica contida no § 6º daquele artigo17), reforçando ser esse o procedimento correto a ser adotado. Ressalte-se que acaso se concretizasse essa hipótese de optar o conjunto dos minoritários por aderir à Oferta Pública de Ações (OPA), ao valor patrimonial que então se conferia à sociedade com a incorporação ao seus valores econômicos, representaria a possibilidade desastrosa de saque imediato de bilhões de reais do caixa da Companhia, em momento de grandes dificuldades por que passava a economia mundial. Impunha-se ainda atentar também aos preceitos do art. 115, § 1º da Lei das S/A, que veta ao acionista o voto nas deliberações da assembleia-geral que se refiram, dentre outras, à aprovação de quaisquer matérias que possam beneficiá-lo de modo particular, ou em que possa ter interesse conflitante com o da companhia, de tudo resultando ter esta Peticionária, juntamente com o sócio BNDESPAR, optado inclusive por ABSTER-SE DE VOTAR, como se infere do teor da Ata da Assembleia da JBS S/A de 31 de dezembro de 2009, que aprovou a incorporação das ações da BERTIN S/A (constante de fls. 46/47 e seguintes), sob os preceito normativo societário de que dita deliberação cabe aos acionistas não-controladores (minoritários) da companhia, sem cuja prévia e específica aprovação o próprio ato da incorporação poderia não prosperar. Nesse quadro, por ser legalmente competência precípua tão só dos sócios minoritários da incorporadora JBS S/A dar a última palavra quanto à incorporação em si, imperativo que, antes e por primeiro, se tivesse a aprovação do ato, sem o qual toda a operação poderia se inviabilizar. De igual modo, cumpria objetivamente à Bertin, que se propunha a ingressar na estrutura de capital aberto da JBS, que obtivesse em primeiro lugar essa aprovação das condições de seu ingresso pelo conjunto dos acionistas que dela já participavam, submetendo esse ingresso aos partícipes da sociedade, incluindo suas controladoras, mas principalmente os não- Fl. 2897DF CARF MF Original Fl. 143 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 controladores, consoante, como visto, as estipulações normativas da Lei das S/A e da Comissão de Valores Mobiliários - CVM, em operação perante o mercado aberto, o que, embora concomitante e paralela à incorporação a se dar com a negociação final entre os controladores, com ela não se confunde, sendo em si autônomas, mesmo porque, sem a primeira (aprovação prévia pelos acionistas minoritários), não se daria a segunda (combinação de negócios), que era daquela dependente. Tenha-se ainda que para o início dos procedimentos havia a necessidade de constituir a FB Participações em razão de, por um lado, os controladores da JBS S/A (J&F e ZMF FIP) serem detentores de outras participações societárias em outros negócios envolvendo distintos segmentos que não o de processamento de carne bovina, vindo, daí, ser relevante e indispensável que os ativos a ela relativos fossem separados e individualizados em relação aos demais, assim como, por outra vertente, se tivesse também a garantia de que a operação não trouxesse qualquer risco de que pudesse o controle societário desse segmento de carnes bovinas deixar de ser do Grupo JBS, o que inviabilizaria a própria negociação em si entre os controladores. Dadas estas circunstâncias, a junção dos grupos empresariais teve de necessariamente desdobrar-se em duas etapas que se desenvolveram em sincronia e concomitantes, mas eram diversas entre si, com uma se realizando entre o Grupo Bertin e o conjunto total de acionistas da JBS, visando primeiramente aprovar o seu ingresso na sociedade, pelos não controladores (minoritários), considerando o valor de mercado de ambas sociedades, pelo ato de incorporação na JBS S/A, enquanto a outra se dava apenas entre as controladoras de cada Grupo(Bertin de um lado, e JBS do outro), da qual resultaria a relação final de participação acionária na controladora única (aí então a FB Participações – ora Recorrida), cujo controle, por sua vez, deveria caber aos primevos titulares da JBS. Relativamente à esta segunda etapa foi delineado entre as controladoras de cada Grupo como premissas para a operação basicamente que (i) haveria a constituição de uma “Nova Holding” – no caso a sucedida pela Recorrida (FB Participações S/A) – na qual os controladores da JBS S/A e da Bertin S/A deteriam participação societária relativas às atividades de carnes de ambas, assim como (ii) o controle da “Nova Holding” seria exercido pelos titulares do Grupo JBS; e (iii) a proporção da participação societária na “Nova Holding” seria determinada com base no valor de mercado de cada sociedade operacional (JBS S/A e Bertin S/A). Para que tais entendimentos se viabilizassem, impunha-se, porém, o atendimento às normativas legais/societárias aplicáveis às sociedades de capital aberto, que, como visto, sujeitavam a incorporação à aprovação específica dos minoritários (não controladores) da incorporadora, em etapa precedente sem a qual o entendimento entre as controladoras poderia não se concretizar. Seria, à guisa de exemplo, como em uma compra e venda de um imóvel em que vendedor e comprador ajustaram todas as condições para a celebração do negócio, quando, porém, recordam que o vendedor é casado e, portanto, será necessária a outorga uxória da respectiva cônjuge, implicando que as negociações acabam ficando sujeitas a que antes a cônjuge do vendedor aprove a venda, sem o que toda a operação se frustrará e somente poderá se realizar se antes obtiver a concordância específica da cônjuge do vendedor. Fl. 2898DF CARF MF Original Fl. 144 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 E isso se reflete nos Fatos Relevantes divulgados pelas companhias, com a evolução das negociações e dos ajustes que se impuseram pela legislação societária para a operação que, ao final e ao cabo, depende para se viabilizar da prévia aprovação pelos minoritários da incorporação das ações da Bertin S/A (operadora do setor de carnes do Grupo Bertin) pela JBS S/A (operadora do setor de carnes do Grupo JBS), ao seus valores de mercado, para, após, dar-se sequencia à operação entre as controladoras, sob os auspícios dos entendimentos entre elas entabulados. 3.2. DA CONTRAPOSIÇÃO DO FISCO Sem sequer se atentar para o fato de que todo o encaminhamento dos atos entre os particulares se deu por força de preceitos imperativos da Lei das S/A e sob as determinações expressas, dotadas de força legal (art. 184-A e § 3o do art. 226 da Lei n° 6.404/76), da Comissão de Valores Mobiliários – CVM, que visam precipuamente tutelar os interesses dos não- controladores (minoritários), e impuseram adequações ao desenvolvimento da operação, a autoridade fiscal acabou optando por refutar a validade dos atos praticados pelas companhias, ao entendimento de que, em síntese, teria havido desvirtuamento do que seria, a seu ver, a efetiva natureza da operação entabulada entre as partes, sustentando-se, contudo, para tanto, apenas e tão somente na afirmação contida no primeiro Fato Relevante de 16/9/2009 (fls. 776/778), que aludiu terem as partes firmado Acordo de Associação pelo qual os acionistas controladores da JBS concordaram em contribuir para uma “nova holding” a totalidade de suas ações na JBS, enquanto os acionistas controladores da Bertin iriam contribuir para a “novas holding” com seus 73,1% do capital da Bertin. Deixando claramente de observar que já no parágrafo seguinte o mesmo Fato Relevante, por ser o informe inicial ao mercado da INTENÇÃO PRELIMINAR de vir a realizar a combinação de negócios do setor de carne de cada qual das partes, ainda sem caráter vinculante ou de irretratabilidade (podendo, portanto, ser inclusive alterados na medida da evolução dos entendimentos negociais), posto que sujeito necessariamente aos ajustes que podia ainda se ter para o aperfeiçoamento da operação antes de sua conclusão final, também afirmava que: “2. As partes estão analisando a melhor estrutura de integração das operações da Bertin e da JBS. Em qualquer caso, a operação seguirá os trâmites legais necessários” [destacamos], a fiscalização, distorcendo as partes mais relevantes dos fatos, passou a defender que a operação, em suma, deveria ter se dado em sentido inverso ao efetivamente praticado, não alterando o seus 1°e 4° passos, mas subvertendo os passos intermediários, com o 2° passo não sendo mais a incorporação pela JBS dos 73,1% das ações da Bertin S/A detida pelo Bertin FIP, ao seu valor econômico (R$11,9 bilhões), com a aprovação expressa dos seus acionistas não controladores (minoritários), mas, ao contrário, a sua incorporação direta na FB Participações, por R$4,9 bilhões, que o Fisco intenta seja o respectivo valor contábil, o qual, porém – relevante destacar -, NÃO TERIA SEQUER COMO EXISTIR, sem que antes se tivesse a incorporação pelos R$11,9 bilhões pela JBS S/A, posto que os registros contábeis do Bertin FIP limitavam tal participação a apenas o R$1,7 bilhão, que é o seu valor originário de aquisição, demonstrando de forma inequívoca que já o valor empregado pelo Fisco em sua versão não encontra, sem a incorporação que ele mesmo refuta, sequer respaldo legal ou contábil que o fundamente, resultando de puro e simples ARBITRAMENTO, aleatório e unilateral, pelo agente fiscal. E, uma vez tendo se tornado, segundo essa conjectura do Fisco, titular dos 73,1% das ações da Bertin S/A, recebidas pelo que seriam os ditos R$4,9 bilhão na transferência pelo Bertin FIP, a FB Participações deveria, então, INTEGRALIZAR ESTAS MESMAS AÇÕES da Fl. 2899DF CARF MF Original Fl. 145 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 Bertin S/A na JBS S/A, aí, porém, pelo seu valor econômico proporcional (R8,8 bilhões), redundando que desse modo apuraria, enfim, o que reputa como um ganho de capital de R$3,9 bilhões, e implicando, ainda por essa linha do Fisco, que a FB Participações teria omitido na operação receitas das quais decorreria incidência de Imposto de Renda de Pessoa Jurídica (IRPJ), Contribuição Social sobre Lucro Líquido (CSLL), além de PIS e de COFINS, tudo acrescido de multa qualificada (150%) sobre ditas exigências. Porém, essa incorporação intermediária ideada, em seu 3º Passo, pelo agente lançador (prévia incorporação das ações da Bertin S/A na JBS S/A pela FB Participações) não tem qualquer fundamento negocial nem razão econômica que possa justificá-la, na medida em que já tendo sido feita, conforme a própria versão da Fazenda, a integralização das ações da Bertin S/A pelo Bertin FIP na FB Participações (seu 2º passo), sob ela, FB, aqui Recorrida, já estariam como subsidiárias tanto a JBS S/A, que já lhe pertencia, como a Bertin S/A, que então recebera em integralização de capital (2º Passo do Fisco), restando que, nesse quadro, bastaria, como basta, proceder a incorporação direta da Bertin S/A na JBS (4º passo), ou a fusão de ambas, para se atingir os propósitos finais da operação. Demais disso, caso a FB Participações, como pretendido pelo agente fiscal (seu 2º Passo), incorporasse desde logo as ações da Bertin S/A, obtendo, como contrapartida, uma parcela de capital social equivalente a R$ 8,8 bilhões de reais em termos de valor patrimonial, implicaria numa diluição dos anteriores acionistas da JBS S/A em montante muito distinto do que havia sido ajustado entre as controladoras, desatendendo uma das premissas definidas por elas em suas negociações. Observados tais aspectos, verifica-se que a hipótese aventada pelo Fisco para o lançamento não se sustenta já por ausência até mesmo de fundamentos lógicos e congruentes que pudessem sustentá-la, e sendo, assim, insubsistente em si. 3.3. DA INSUBSISTÊNCIA DA EXIGÊNCIA FISCAL RECONHECIDA PELA AUTORIDADE JULGADORA DE BASE Rebatendo o Auto de Infração em sua integralidade, a Impugnação desta ora Recorrida, de fls. 606/693 (re-ratificada às 889/976), foi apreciada pelo Acórdão n° 16-72.645, de 10 de maio de 2016, da 5ª Turma da DRJ/SPO (fls. 1182/1262), que apesar de manter parte da tributação (relativa a IRPJ e CSLL), mas sobre fato gerador diverso (teria se dado na terceira operação como efetivamente realizada pelas partes), e, assim, vindo a ser anulado pelo Acórdão nº 1402-004.001 do CARF, de 13 de agosto de 2019 (fls. 2394/2481), mas que teve a parcela relativa ao reconhecimento feito quanto à existência de fundamentos econômicos / empresariais para fundamentar os atos como realizados pelas partes adotado pelo Acórdão nº 16-92.190, de 12 de fevereiro de 2020 (fls. 2491/2577), que destacou em suas fls. 82 (fls. 2572): “Importante reiterar meu entendimento de que a fiscalização não poderia desconsiderar os atos praticados pelas empresas envolvidas na reorganização societária, pois, conforme detalhado no trecho do voto proferido no referido Acórdão no qual foi feita a análise da tributação a título de PIS e COFINS, restaram comprovadas as razões econômicas / empresariais para essa reorganização.” [destaques nossos] Com essa adesão pela decisão ora recorrida ao reconhecimento dado pela anterior decisão da DRJ/SP quanto à existência de fundamentos econômicos e empresariais a lastrearem Fl. 2900DF CARF MF Original Fl. 146 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 as operações levadas a efeito para a incorporação inicial da Bertin pela JBS, o Acórdão objeto do presente Recurso de Ofício deixou patente mais uma vez não ser sustentável a versão defendida pelo lançamento originário, que elegeu como fato gerador para incidência do IRPJ e da CSLL atos jamais ocorridos senão em sua narrativa distorcida e inconsistente, como, aliás, já bem evidenciado pelo mesmo Acórdão nº 16-72.645, que apontou às fls. 1257/1258: “Se é certa a possibilidade de se desconsiderar, nas reorganizações societárias, atos jurídicos simulados, dando-lhes a interpretação econômica correta, com os efeitos tributários correspondentes, também é certo que essa desconsideração tem limites, e só deve ser efetuada se inexistente razão econômica / empresarial para essa reorganização, a qual só se prestaria a reduzir os tributos efetivamente devidos. Não é o que ocorre no presente caso. Todas as operações efetuadas pelos grupos JBS e Bertin (explicitadas no tópico “DO GANHO DE CAPITAL – IRPJ e CSLL” - “DA ANÁLISE DAS OPERAÇÕES”), exatamente como elas ocorreram, tiveram a sua motivação econômica / empresarial. A necessidade da 1ª operação (criação da FB) é evidente, dispensando maiores comentários. Como um dos objetivos era a fusão das empresas operacionais JBS e Bertin, nada mais lógico que o Bertin FIP e a BNDESPAR (detentoras da totalidade das ações da Bertin) tenham entregue essas ações à JBS, subscrevendo / integralizando as novas ações emitidas (2ª operação). Dessa forma, a Bertin passou a ser subsidiária integral da JBS, o que possibilitou a sua posterior incorporação por esta (4ª operação). Destaque-se que, para que a Bertin passasse a ser subsidiária integral da JBS (condição necessária para a incorporação da Bertin pela JBS), a fiscalização, em seu raciocínio, deveria ter: • alegado (mas não o fez) que (1) também a BNDESPAR teria subscrito ações da FB (e não da JBS), integralizando-as com as ações que detinha na Bertin e (2) a FB teria, então, alienado, todas essas ações da Bertin para a JBS, o que não era sua intenção. Destaque-se que isso também não ocorreu. Ou, • afirmado expressamente (mas não o fez) – num raciocínio incoerente, utilizando 2 pesos e 2 medidas – que só a BNDESPAR (mas não a Bertin FIP) teria subscrito / integralizado ações da JBS com suas ações da Bertin. Não procede a alegação da fiscalização de que teria havido uma “pseudoentrada dos ex-controladores da Bertin no capital da JBS em decorrência da incorporação das ações da Bertin (parágrafo 79 do Termo de Verificação Fiscal). Ainda que a participação da Bertin no capital da JBS tenha sido propositadamente temporária, foi necessária para a fusão das empresas operacionais JBS e Bertin, pois possibilitou, conforme acima mencionado, a transformação da Bertin em subsidiária integral da JBS e sua posterior incorporação por esta. Fl. 2901DF CARF MF Original Fl. 147 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 Como não era objetivo do Bertin FIP fazer parte do capital da JBS (como destacado tanto pela fiscalização quanto pela contribuinte), mas da FB, nada mais lógico que, imediatamente após a 2ª operação (acima mencionada), a FB emitisse novas ações, que são subscritas pelo Bertin FIP e integralizadas com a totalidade das ações que detinha na JBS (3ª operação). Demonstradas e comprovadas as razões econômicas / empresarias da reorganização societária, não há razão para a desconsideração dos atos jurídicos realizados. Dessa forma, não se sustentam os argumentos da fiscalização de que (1) o Bertin FIP teria subscrito ações da FB (e não da JBS), integralizando-as com as ações que detinha na Bertin; e (2) a FB teria, então, alienado essas ações da Bertin para a FB. Fortes o suficiente para demonstrarem por si toda a insubsistência do lançamento originário, tais razões somam-se ainda ao fato de a própria turma julgadora de 1º grau ter defendido que teria encontrado fato gerador na própria operação como realizada pelas partes, sem necessidade, portanto, de recorrer a uma desconsideração que não se justifica por qualquer ângulo que seja analisada. De um lado, ao invocar a autoridade julgadora de base uma nova hipótese para a incidência tributária, substituindo o fato gerador eleito pelo lançamento inicial por outro, está inapelavelmente reconhecendo a invalidade da primeira, e assim exclui a possibilidade de que subsista para que efeitos seja. De outro, cabe observar, ao ter a DRJ/SP indicado como fato gerador da obrigação tributária uma das fases da própria operação de reorganização societária como efetivada pelas partes, confirma mais uma vez não restar razão plausível para que a fiscalização intentasse desconsiderar os atos como efetivados pelas partes, posto que, se tributação houvesse, ela também poderia ocorrer se mantidos os atos exatamente como realizados, evidenciando que os procedimentos não tinham, aos olhos do próprio Fisco, sequer possibilidade de tão só objetivar elisão fiscal, na medida em que haveria tributação por qual via optassem as partes seguir. Destaque-se ainda que ao ser reconhecido pelo Acórdão n° 16-72.645 (fls. 1256 dos autos) que: “não procede a alegação da fiscalização de que teria havido uma pseudoentrada dos ex-controladores da Bertin no capital da JBS em decorrência da incorporação das ações da Bertinº (parágrafo 79 do Termo de Verificação Fiscal)”, e principalmente que: “todas as operações efetuadas pelos grupos JBS e Bertin explicitadas no tópico “DO GANHO DE CAPITAL – IRPJ E CSLL” / “DA ANÁLISE DAS OPERAÇÕES”), exatamente como eles ocorreram, tiveram a sua motivação econômica / empresarial” (fls. 1257),, teve-se o afastamento completo e integral da hipótese trazida pelo Auto de Infração, desconstituindo toda a tese defendida pela autuação originária, e a invalidando, posto que nega o próprio fato jurígeno que deveria dar sustento à pretendida exigência fiscal, devendo Fl. 2902DF CARF MF Original Fl. 148 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 daí resultar, necessariamente, como já indicado pela anterior deliberação do CARF no Acórdão n° 1402-004.001, na exoneração integral da exigência fiscal em apreço. 3.4. DAS RAZÕES AO RECURSO DE OFÍCIO OFERTADAS Ainda que não haja previsão na legislação administrativa fiscal, nem tampouco no RI-CARF, quanto ao cabimento de “Razões ao Recurso de Ofício”, uma vez se tratar de ferramenta comparável, no âmbito processual civil, ao reexame necessário, ou seja, que não é recurso, mas serve tão somente para proporcionar eficácia à sentença, ou, no caso em tela, ao acórdão da DRJ, a Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional contrapôs-se aos principais aspectos da questão, a douta Procuradoria Geral da Fazenda Nacional - PGFN, retomando sua tentativa de defender a versão aventada no Termo de Verificação Fiscal originário, ao frágil argumento de que teria havido artificialismo na “operação intermediária”, mais uma vez apegando-se à literalidade singela do primeiro Fato Relevante, de 16/09/2009 (fls. 776/778), nada obstante ser apenas, enfatize-se mais uma vez, a comunicação inicial ao mercado tão só da intenção inicial das partes de realizarem uma operação entre si, ainda sem caráter vinculante (e, portanto, alterável, conforme a vontade das partes que melhor adeque a operação aos seus designíos), sem constituir ou se confundir, contudo, em ato concretizado em si, com o próprio informe esclarecendo enfaticamente, como visto, que para se concluir a operação, deveriam ser confirmadas e atendidas as premissas negociais estabelecidas e as normas legais aplicáveis. Incompreensivelmente a PGFN coloca-se como se ignorasse o fato precípuo de que a incorporação de ações se deu, como sabido, em companhia aberta de capital autorizado, que se sujeita às normativas imperativas da CVM, do que decorre devam ser antes submetidas à aprovação dos acionistas não controladores (minoritários), levando inclusive os controladores da sociedade (FB Participações e BNDESPAR) a se ABSTEREM na votação, tudo integralmente demonstrado e comprovado no processo. Seguiu, porém, a PGFN, sem sequer observar que se tratava de empresa de capital aberto, sujeita às normas protetivas aos minoritários emanadas pela CVM, insistindo na versão subvertida de que o Bertin FIP deveria ter integralizado as ações da Bertin S/A diretamente na FB Participação e não antes na JBS, e, pior, ao valor de R$4,9 bilhões - que seria, na desfaçatez dessa tese insólita, seu valor patrimonial, mas que não poderia de fato sê- lo, vez que pela própria versão fiscal não haveria a pretérita incorporação da Bertin S/A pela JBS, sem a qual, porém, não há ao menos como ter o acréscimo do valor patrimonial no Bertin FIP pelo investimento na Bertin S/A, que sem a sua anterior incorporação na JBS S/A (que o Fisco nega) se mantém em apenas R$1,7 bilhão, sem alcançar os R$4,9 bilhões (usados na versão do Fisco), mas que só advém por conta dessa mesma incorporação na JBS S/A (que o Fisco nega). Mais grave ainda, não se peja de pretender que a FB Participações deveria transferir em seguida para a JBS essas mesmas ações recebidas do Bertin FIP (3ª operação do fisco), mas aí na proporção de sua avaliação à mercado, equivalente a aproximadamente R$8,8 bilhões (R$8,762 bilhões), pelo que apuraria ganho de capital de R$3,811 bilhões, que teria sido omitido com o intuito de fraudar o Fisco, e pelo que deveria ainda ter multa agravada sobre as incidências exigidas, quando, porém, não há sequer como justificar que houvesse a necessidade negocial ou econômica dessa antecedente incorporação de ações, vez que tanto a Bertin S/A como a JBS S/A já seriam, ambas, na própria versão do Fisco, controladas da FB Participações, bastando que uma incorporasse a outra desde logo e diretamente, ou fossem fusionadas entre si, não cabendo que antes fosse a Bertin S/A integralizada pela FB Participações na JBS S/A, Fl. 2903DF CARF MF Original Fl. 149 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 afastando, portanto, qualquer plausibilidade de todas as hipóteses alternativas cogitadas pelo Fisco. 3.5. DA INCONSISTÊNCIA DAS HIPÓTESES ARGUIDAS PELA FAZENDA NACIONAL Com efeito, enquanto os atos concretizados por esta Recorrida são, em última análise, respaldados objetiva e basicamente no atendimento às disposições da Lei das S/A e das normas e orientações emanadas da Comissão de Valores Mobiliários – CVM (dotadas que são, como visto, de força de lei), as hipóteses trazidas pelos agentes da Fazenda Nacional não subsistem ao mais singelo exame de consistência. De se apontar desde logo que, seguindo o princípio constitucional de igualdade perante a lei (art. 5º da Constituição Federal)19, se ao particular incumbe demonstrar os fundamentos econômicos e o propósito negocial que fundamente as suas operações, não pode o Fisco eximir-se de, nessa mesma linha, igualmente demonstrar a consistência das hipóteses que avente, sob pena de se ter tributação por mera conjectura da autoridade tributária. Os atos desta Peticionária fundam-se claramente em imperativo legal que exige, como demonstrado, que nas companhias abertas seja submetido aos acionistas não controladores (minoritários) a aprovação das incorporações, cisões e fusões que se pretenda, e que, na espécie, sendo a JBS S/A, como é, companhia de capital aberto, cumpria que toda a operação fosse antes aprovada pelo conjunto de seus acionistas, sob pena de não se viabilizar o fim que se colimava e, assim, nesse sentido foi ajustada e adaptada a estrutura geral da operação, ressaltando-se mais uma vez que os fatos relevantes publicados representavam apenas a intenção inicial das partes, sem serem, contudo, dotados de caráter vinculante, e podendo, portanto, serem adequados de acordo com a evolução dos entendimentos negociais e as próprias exigências legais que se aplicassem. As hipóteses trazidas pela Fazenda Nacional, por sua vez, sucumbem já por desconsiderar o respeito que se impõe às diretrizes determinadas pela legislação societária e pela CVM, com o peso legal de que são dotadas, não havendo como uma companhia aberta de capital autorizado como a JBS possa simplesmente ignorá-las ou proceder ao seu mero alvedrio. Nem pode o Fisco pretender olvidá-las, criando hipótese operacional que não as contemple. Sucumbem ainda as conjecturas do Fisco à ausência de lógica em suas premissas, a iniciar pela indagação básica apontada pelo agente fiscal, que tendo vislumbrado perda de capital no Bertin FIP, concluiu desarrazoadamente que seria necessário encontrar ganho de capital na FB Participações, quando, em verdade, as trocas acionárias mantiveram as proporções societárias antes existentes. Haveria, se muito, a possibilidade de aquisição com deságio (art. 7º da Lei n° 9.532/97, referendado ainda pelo art. 20 do Decreto-Lei n° 1.598/1977)20, que hoje é tratado, a partir da adoção em nosso País do padrão de normas contábeis internacionais, como menos valia ou compra vantajosa, já regulada pelas normas administrativas (nova redação dos dispositivos citados, com as alterações da Lei n° 12.973/2014, e já adotado pelo art. 40 da IN RFB 1700/201721), caso se comparasse os R$ 4,9 bilhões de participação societária recebida do Bertin FIP com os R$ 8,8 bilhões de valor de mercado das ações da JBS S/A integralizadas na FB Participações. Contudo, a rigor, nem isso ocorreu, já que houve paridade em termos de Fl. 2904DF CARF MF Original Fl. 150 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 patrimônio líquido (R$ 4,9 bilhões x R$ 4,9 bilhões) como em termos de valor justo (29,23% da JBS tem o mesmo valor econômico de 48,5% da FB Participações). Contra essa indagação do Fisco há ainda o raciocínio fundamental de não haver como se cogitar de ganho de capital pelo ADQUIRENTE de qualquer ativo. Causa espanto, aliás a afirmação paradoxal da douta PGFN (fls. 1434) de que o ganho de capital não seria “exclusivo para os alienantes de algum bem ou direito, e que seria plenamente possível que o adquirente obtenha acréscimo patrimonial com uma operação de alienação de participação societária”, vez que ao se ter “uma operação de alienação de participação societária” o adquirente deixa, por óbvio, a sua condição de “adquirente” e passa, então, a ser de fato “alienante”, sendo flagrante que a assertiva da PGFN contempla dois momentos distintos, sendo que somente no segundo, quando da subsequente alienação, o ADQUIRENTE virá então a se tornar ALIENANTE. Antes, porém, de efetivamente se conformar o adquirente em alienante, não há como se ter, pela mera aquisição de qual bem seja, ganho de capital por aquele que ainda esteja na mera condição de ADQUIRENTE. Nesse sentido, mesmo que tivesse alguma procedência a tese do Fisco de que tivesse havido uma “perda” ou prejuízo do Bertin FIP quando da integralização de ações da JBS S/A na FB Participações (que se cogita apenas para argumentação), não haveria sequer que se falar em ganho de capital desta última pessoa jurídica. Em síntese, a vertente defendida pela PGFN simplesmente não se adequa às normativas legais então vigentes, posto que flagrante a afronta ao inverter por completo a posição das figuras que compõem o que seria o fato tributário, em conjectura absurda pela qual o ADQUIRENTE assumiria a posição do vendedor (ALIENANTE), em uma subversão absoluta da efetiva relação jurídica assente entre as partes, quando, ao contrário, a legislação tributária aplicável à época, em exata consonância com o disposto pelo art. 7º da Lei n° 9.532/9722, referendado ainda pela redação vigente do art. 20 do Decreto-Lei n° 1.598/1977, é manifesta em definir que em termos tributários a venda pelo Bertin FIP não teria passado de alienação por valor abaixo do seu registro contábil, e, portanto, com perda, enquanto a aquisição pela FB Participações se enquadra inequivocamente como aquisição com deságio pela FB Participações, cuja definição legal se encontra no inciso II do art. 20 do Decreto-Lei n° 1.598/197723, em sua redação ainda vigente à época da operação, como “a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor de que trata o número I”, que é textualmente o “valor de patrimônio líquido na época da aquisição”, e que deveria ser contabilizado “em contrapartida à conta que registre o bem ou direito que lhe deu causa”, na forma preceituada pelo inciso I do art. 7º da Lei n° 9.532/9724, o que, em suma, afasta por completo a inconsistente hipótese engendrada pela autoridade lançadora, enfatizando-se que a integralização em ações não se conforma em hipótese de incidência tributária, nos termos do artigo 7º da referida Lei nº 9.532/97. De fato, ainda que tivesse alguma consistência a tese fazendária (que, enfatize-se, não tem), nada se poderia imputar à FB Participações senão um ato que, como ADQUIRENTE, nada mais seria do que a legislação expressamente designa como aquisição com deságio, que dará ensejo a alguma tributação apenas se e quando houver uma nova e subsequente alienação do mesmo ativo. E talvez seja mesmo esse o centro da falha de percepção que tem tido o Fisco nesse caso, que tem buscado por todas as vias IMPUTAR GANHO DE CAPITAL A UM Fl. 2905DF CARF MF Original Fl. 151 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 ADQUIRENTE, quando, sabidamente, não existe qualquer possibilidade para tal hipótese, em que sistema seja. Mas, inobstante esse aspecto relevantíssimo, a própria douta PGFN volta a tentar desconstituir em suas Razões a Recurso de Ofício (fls. 2586/2643) o designado 2º passo da operação efetivamente realizada pelas partes. Com isso retornou à versão trazida pelo Termo de Verificação Fiscal originário, arguindo que teria havido artificialismo na “operação intermediária”, mais uma vez apegando-se à literalidade singela do primeiro Fato Relevante, de 16/09/2009 (fls. 776/778), em que pese o próprio informe esclarecer, como visto, que para se concretizar a operação, deveriam ser atendidas as normas legais aplicáveis. Nada, enfim, impediu a PGFN de insistir na versão subvertida de que o Bertin FIP deveria ter integralizado as ações da Bertin S/A na FB Participação e não diretamente na JBS S/A, e, pior, ao valor de R$ 4,9 bilhões - que seria, na desfaçatez dessa tese insólita, seu valor patrimonial, mas que não poderia de fato sê-lo, vez que pela própria versão fiscal não haveria a pretérita incorporação da Bertin S/A pela JBS S/A, sem a qual, porém, não há acréscimo do valor patrimonial no Bertin FIP pelo investimento na Bertin S/A, que se manteria em R$1,7 bilhão, sem alcançar os R$4,9 bilhões, os quais só advém por conta da incorporação na JBS S/A, e não existem sem ela. Mais grave ainda, não se peja de pretender que a FB Participações deveria transferir as mesmas ações para a JBS S/A em seguida, mas aí na proporção de sua avaliação à mercado, equivalente a aproximadamente R$ 8,8 bilhões (R$8,762 bilhões), pelo que apuraria ganho de capital de R$ 3,811 bilhões, que teria sido omitido com o intuito de fraudar o Fisco, e pelo que deveria ainda ter multa agravada sobre as incidências exigidas, quando, porém, não há a mínima possibilidade de qualquer das hipóteses cogitadas pelo Fisco prosperar, com a própria PGFN tendo enfaticamente salientado (fls.1435) ser flagrante a disparidade entre os atos desta Peticionária e a arguição da Fazenda Nacional, apontando taxativamente que: “uma versão a respeito dos fatos está profundamente equivocada”. Flagrante, contudo, que o raciocínio trazido pelo Termo de Verificação Fiscal não tem como prosperar, em especial por sua contraposição a terem as partes efetivado a operação em mais do que seria o único passo incialmente referido no Fato Relevante do dia 16/09/2009 (que, reitere-se, refletia ainda mera intenção preliminar das partes, não sendo dotado de caráter vinculante, e, portanto, podendo ser alterado, ajustado, ou mesmo não efetivado, posto que dependia, como visto, da aprovação dos acionistas minoritários), mas, quando a mesma fiscalização apresenta a sua tese, nela se evidenciam igualmente quatro passos, sem os quais, observe-se mais uma vez, não se tem ao menos como imputar fato tributável contra esta Recorrida na versão do Fisco, que apenas inverte os dois atos centrais da operação, quando, contraditoriamente ele próprio defende que nem ao menos poderiam existir, posto que deveriam se resumir a um único, sendo, porém, patente, como evidenciado, não haver sequer possibilidade de tributação sem o 3º passo que a tese do Fisco intenta impor à esta contribuinte, o qual, no entanto, ele próprio não tem a mínima possibilidade de justificar, na medida que lhe falta razão e fundamento econômico ou mesmo operacional para que se faça, como pretende, uma antecedente incorporação de ações entre coligadas, quando uma incorporação direta ou uma simples fusão entre elas alcançaria desde logo o resultado almejado, sem os efeitos tributários que vislumbra. Segue-se daí, a tentativa da PGFN de insurgir-se ainda contra ter a operação sido conduzida em dois referenciais de valor para o mesmo ativo, na medida em que foi operada pelo valor de mercado na incorporação de ações da Bertin S/A pela JBS (2º passo efetivo), e ter Fl. 2906DF CARF MF Original Fl. 152 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 observado na etapa seguinte o valor patrimonial registrado no Bertin FIP para as ações que recebeu da JBS ao integralizá-las na FB Participações (3º passo). Olvida-se, contudo, na sequência imediata de sua própria arguição, em verdadeiro contorcionismo lógico, de ter acabado por adotar o mesmo critério, que aponta como sendo inaceitável para os contribuintes, mas que utiliza para referendar a hipótese aventada pelo lançamento originário, pretendendo que a entrega das ações da Bertin para a FB Participações pelo Bertin FIP seria feita pelo que aponta como seu valor patrimonial de R$ 4,9 bilhões (valor patrimonial/contábil, que, no entanto, surge apenas em razão da incorporação das ações da Bertin S/A, pelo Bertin FIP, na JBS S/A, mas que o Fisco refuta), vindo, porém, logo após, defender que sejam as mesmas ações transferidas pela FB Participações para a JBS S/A (em incorporação de todo desnecessária e injustificável, posto que a Bertin S/A já seria também subsidiária da FB Participações, bastando que fosse diretamente incorporada ou fusionada com a JBS S/A), mas então pelo seu valor à mercado (R$ 8,8 bilhões), para daí impor à esta ora Recorrida uma realização da qual adviesse o ganho de capital tributável que anseia. Entretanto, saliente-se por primeiro que, como visto, sem que tivesse havido a prévia incorporação das ações da Bertin S/A na JBS, o valor patrimonial que restaria registrado no Bertin FIP seria apenas os originários R$ 1,7 bilhões pelos quais recebera ditas ações quando de seu aporte, e, portanto, não se teria sequer o valor de R$ 4,9 bilhões que pretende adotar o Fisco para lastrear o que seria, como defende, a integralização daquelas ações na FB Participações, o qual, no entanto, sem o pressuposto da anterior incorporação que lhe daria fundamento – que inexiste na própria versão trazida pelo lançamento originário, que a nega e afasta -, sequer existe e não passa de mera cogitação e indevido arbitramento pelo Fisco. Inaceitável, assim, também que utilize o Fisco importes diversos em cada fase das teses que urde, quando, ao mesmo tempo, se contrapõe ao modo pelo qual as companhias conduziram a incorporação, e se opõe a essa duplicidade de valores, que repugna para os contribuintes, mas as utiliza para embasar as suas próprias conjecturas. Ora, por imperativo lógico, ou há vedação ao uso de números diversos, ou não há. Se não há, não pode o Fisco se opor a que sejam usados; de igual forma que, se há vedação, não pode igualmente o Fisco utilizá- los, por força mais uma vez do princípio básico da igualdade de todos, inclusive o Fisco, perante a lei (Art. 5º da Constituição Federal). E ao se ter um único valor para a operação, seja em uma ou mais fases, afasta-se também, em definitivo, qualquer hipótese de tributação para a ora Recorrida, como ADQUIRENTE que é, não havendo sequer se cogitar de ganho de capital antes que venha alienar ou dar baixa ao investimento feito (art. 40 da atual IN RFB 1700). Em verdade, eis aí o Fisco forçando desarrazoadamente hipóteses que não têm outro objetivo que não o criar tributação inexistente, mais ainda quando a vertente defendida pela Fazenda, subvertendo uma das premissas básicas da negociação estabelecida pelas partes, importa em desbalanceamento da participação societária que se pactuou para a FB Participações, na medida em que, a seguir a tese do Fisco, receberá um valor patrimonial diverso do que o que lhe foi reservado segundo a vontade das partes nos entendimentos firmados. Em segundo lugar, acusa a contribuinte de falta de razão econômica ou fundamento lógico para seus atos, mas não consegue dar qualquer fundamento plausível para as teses que elucubra. Fl. 2907DF CARF MF Original Fl. 153 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 Com efeito, há que se registrar que a seguir a variante pretendida pelo Fisco, pela qual tanto a submissão dos atos de incorporação aos minoritários quanto as condições negociais em que se realiza a incorporação seriam irrelevantes, por certo a própria operação que cogita no 3º passo por ele imaginado (incorporação intermediária das ações da Bertin S/A na JBS S/A pela FB) NÃO seria, reitere-se, minimamente necessária ou justificável, conquanto, uma vez feita a integralização das ações da Bertin S/A pelo Bertin FIP na FB Participações (seu 2º passo), como defende, sob ela, FB, já estariam tanto a Bertin S/A quanto a JBS S/A, de forma que bastaria daí incorporar a Bertin na JBS (4º passo), ou fundi-las entre si, e os propósitos finais da operação já estariam plenamente atendidos. Clama-se atenção redobrada à esse aspecto, que evidencia de vez que as hipóteses trazidas pelo Fisco também neste ponto não têm fundamento econômico nem propósito negocial plausível, pois nada justifica que, já estando as ações da Bertin S/A sob controle da FB Participações, houvesse uma nova integralização dessas mesmas ações na JBS S/A, dado que tanto a Bertin S/A quanto a JBS S/A já seriam subsidiárias da FB e, assim, bastaria que a JBS S/A incorporasse diretamente a Bertin S/A (4º passo), ou fossem fundidas, para que a figura societária pretendida desde o início se completasse. Seria na verdade insano e fora de propósito que, mesmo se não houvesse a questão dos minoritários – que o Fisco, lembre-se, não reconhece e pretende não serem relevantes (fls. 1423) – e que os atos pudessem se dar por quaisquer termos ou condições negociais, a FB Participações, tendo recebido as ações da Bertin S/A (2º passo do Fisco), viesse a realizar uma integralização intermediária de ações da Bertin S/A na JBS S/A (3º passo do Fisco) antes de incorpora-las (4º passo), vez que isto sim seria de todo descabido e desnecessário, sob que aspecto seja, conquanto sempre teria ela a opção de, antes, apenas incorporar uma diretamente na outra, ou simplesmente fundi-las, posto que já seriam, então, ambas controladas da própria FB Participações. E, mais ainda, quando essa alternativa elimina inclusive a eventualidade de divergência quanto aos valores que se possa atribuir à operação, vez que se tornam apenas uma única, na qual não se teria qualquer dúvida quanto a qualquer diversidade de valor que a ela se atribuí, tudo a evidenciar ser a prévia incorporação das ações da Bertin S/A na JBS S/A uma alternativa sem qualquer fundamento econômico ou propósito negocial plausível, não se justificando em que aspecto seja. Sabe-se, outrossim, que tem sido relativamente comum a Secretaria da Receita Federal realizar lançamentos nas operações de incorporação de ações, aventando existir um ganho de capital pela parte que entrega as ações à quem as incorpora, sendo, porém, que na espécie acabou-se por atribuir tal ganho à FB, e aqui reside, na espécie, um ponto fulcral que, inapelavelmente, desde logo põe por terra o lançamento ora em debate: a tributação sobre o ganho de capital, por princípio básico, mesmo nas operações de incorporação de ações, somente pode ser cabível a quem entrega ações de uma determinada companhia (ações incorporadas), avaliada por valor de mercado e em geral maior do que o seu custo de aquisição/subscrição, e recebe novas ações da companhia na qual foram incorporadas aquelas ações originárias. No caso concreto, porém, o lançamento foi realizado em pessoa jurídica que sequer participou da aludida operação de incorporação de ações da Bertin S/A na JBS. Tal aspecto, por si só, é suficiente para implicar o imediato cancelamento da exigência, visto o flagrante erro na indicação do sujeito passivo da relação tributária. Fl. 2908DF CARF MF Original Fl. 154 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 Como já apontado, a legislação exige que a incorporação envolvendo empresa de capital aberto seja submetida à aprovação dos acionistas, em especial seus minoritários, sem o que não pode se dar a incorporação (art. 136, inciso VI, e 137, c/c § 1o do art. 252 da Lei n° 6.404/76). Na espécie os acionistas controladores das empresas operacionais, JBS e da Bertin S/A, tinham a intenção inaugural de que as ações dessa última seriam incorporadas pela primeira, tendo pactuado que o controle da sociedade resultante devia ficar com os acionistas originários da JBS. Para tanto, as ações de Bertin S/A foram utilizadas para integralizar o capital de JBS S/A, para, assim, antes submeter as condições dessa operação ao mercado de capitais (acionistas minoritários da companhia), como se impunha pelas normativas societárias/legais aplicáveis. Aprovada, na forma legal, a incorporação daquelas sociedades pelo conjunto de seus sócios minoritários, as novas ações emitidas pela JBS S/A em contrapartida das ações da Bertin S/A nela integralizadas, foram, enfim, agora em negociação apenas entre as controladoras, integralizadas pelo Bertin FIP na FB Participações, para o fim específico de centralizar o bloco de controle societário da nova entidade combinada (JBS + BERTIN, concentradas na FB Participações), da qual os acionistas fundadores da JBS deviam ser necessariamente os controladores. Por tais circunstâncias, reitere-se, a aqui Recorrida, não foi o agente que promoveu a incorporação de ditas ações da Bertin S/A na JBS S/A, na medida em que a prévia submissão do ato aos minoritários era imperativo das normas societárias aplicáveis, assim como, por outro lado, NÃO se verifica nas hipóteses levantadas pelo Fisco - que desconsidera, como se não existissem, aquelas exigências legais – qualquer propósito negocial ou razão plausível para que (i), tendo sido as ações da Bertin S/A, como propõe o auto originário, integralizadas pelo Bertin FIP não na JBS, mas na FB Participações, houvesse efetiva necessidade negocial, econômica ou operacional, de serem novamente integralizadas na mesma JBS S/A (3º passo do Fisco), para que então viesse essa a incorporar a Bertin S/A, quando, ambas, JBS S/A e Bertin S/A, já seriam controladas da FB Participações e a incorporação poderia se dar diretamente, sem que antes houvesse a tal integralização das ações da Bertin S/A na JBS S/A; de igual forma que (ii) sem haver, como não houve, essa subsequente transferência (3° passo do Fisco), não se tem igualmente fato gerador que pudesse dar ensejo à qualquer incidência tributária na hipótese aventada pela decisão recorrida, conquanto a arguida “transferência de ganho de capital” por si não realiza qualquer ganho de capital sem que a subsequente transferência também viesse a se realizar. Contra, assim, as cogitações do Fisco, resta que, não houvesse, como ele julga, expressa exigência legal impondo a prévia e formal aprovação da incorporação e as suas condições pelo conjunto de acionistas não controladores (minoritários) da companhia incorporadora (2° passo das partes), mas que se impõem, por outro lado o que não se tem é razão que justifique a sua pretensão para o que seria a subsequente integralização das ações da Bertin S/A, pela FB Participações, na JBS S/A (3° passo do Fisco), afastando qualquer hipótese de incidência tributária, que somente se vislumbraria a partir dela e da diferença de valores que conjectura o auto originário. E sem essa mesma hipotética integralização, que se vê somente na fértil imaginação fiscal, não resta fato gerador que possa embasar a tese gestada pelo Auto de Infração impugnado, que vislumbra um ganho de ganho de capital, sem se ter, porém, efetivo fato gerador tributário que o fundamente. Fl. 2909DF CARF MF Original Fl. 155 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 3.6. DA INEXISTÊNCIA DE PREJUÍZO PELA BERTIN NAS OPERACÕES De se observar ainda que por que vertente se analise a operação levada a efeito, tem-se que o artigo 36 do Decreto-lei n° 1.598/77, com a redação vigente na época dos fatos, previa expressamente que a contrapartida do aumento no valor de bens incorporados ao patrimônio líquido de outra pessoa jurídica não será computada na determinação do lucro real enquanto mantida em conta de reserva de avaliação. Veja-se: Art 36 - A contrapartida do aumento do valor de bens do ativo incorporados ao patrimônio de outra pessoa jurídica, na subscrição em bens de capital social, ou de valores mobiliários emitidos por companhia, não será computada na determinação do lucro real enquanto mantida em conta de reserva de reavaliação. Parágrafo único - O valor da reserva deverá ser computado na determinação do lucro real: a) na alienação ou liquidação da participação societária ou dos valores mobiliários, pelo montante realizado; b) quando a reserva for utilizada para aumento do capital social, pela importância capitalizada; ou c) em cada período-base, em montante igual à parte dos lucros, dividendos, juros ou participações recebidos pelo contribuinte, que corresponder à participação ou aos valores mobiliários adquiridos com o aumento do valor dos bens do ativo. (Grifamos) Nesse sentido, mesmo na incogruente tese arguida pelo Fisco, bastaria que o valor econômico das ações fosse mantido em reserva que também não teria se configurado qualquer tributação. Sendo manifesto que a hipótese aventada pela Fazenda Federal refuta que a combinação de negócios pudesse se dar iniciando pela incorporação das ações da Bertin S/A pela JBS S/A (2° Passo das partes) e, ao contrário, defende que deveria principiar pela incorporação das ações da Bertin S/A pela FB Participações, mas pelo valor de R$ 4,9 bilhões, o qual, porém, somente surge do ato realizado pelas partes (seu 2° Passo), mas que, sem ele – negado pelo Fisco -, sequer existiria. A inconsistência da versão propugnada pelo fisco se evidencia também quando se observa que, no 2° passo efetivado pelas partes, do qual resultou a emissão de ações da JBS S/A, emitidas em favor do Bertin FIP, por conta da incorporação de ações da Bertin S/A pela primeira, foi o ato pelo qual se deu o surgimento do valor de R$ 4,9 bilhões nos registros contábeis do Bertin FIP (e sem o qual, impugnado pelo Fisco, tal valor sequer existiria), com a operação – esclareça-se para que se afastem quaisquer dúvidas -, levando em consideração a avaliação econômica tanto da JBS S/A como da Bertin S/A, consoante apurado por Comitês Independentes contratados por ambas as empresas operacionais, nos exatos termos do Parecer de Orientação CVM n° 35, de 1° de setembro de 2008. Assim, baseado no valor econômico de cada sociedade apurado pelos estudos econômicos conduzidos pelos referidos Comitês em linha com o “PROTOCOLO E JUSTIFICAÇÃO DA INCORPORAÇÃO DAS AÇÕES DE EMISSÃO DA BERTIN S/A PELA JBS S/A”, foi determinado que, para fins de troca de ações, para cada 1 (uma) ação da Bertin S/A seriam emitidas 32,45518835 de ações da JBS S/A (fls. 270). Fl. 2910DF CARF MF Original Fl. 156 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 Para se compreender adequadamente tal proporção que, destaque-se mais uma vez, decorre objetiva e tão somente da incorporação das ações da Bertin S/A pela JBS S/A – cuja negativa é a base da versão do Fisco -, leve-se em consideração que se concluiu, após estudos de cada qual dos Comitês Independentes contratados pelas companhias, que a Bertin S/A representaria aproximadamente 40% (quarenta por cento) de valor econômico do negócio, ao passo que a JBS S/A representaria aproximadamente 60% (sessenta por cento) de valor do negócio (fls. 34, fls. 188 e fls. 845), ou seja, foi atribuído um valor econômico para a Bertin S/A em torno de R$ 11,99 bilhões e por volta de R$ 17,98 bilhões para a JBS S/A. Nesse contexto, após a incorporação de ações da Bertin S/A, o número de ações detidas pelos acionistas da Bertin S/A deveria corresponder a 40% (quarenta por cento) do total e o número de ações detidas pelos então acionistas da JBS S/A deveria corresponder a 60% (sessenta por cento) do referido total. Assim, ao se estabelecer a proporção de 1 (uma) ação da Bertin S/A para 32,45518835 de ações da JBS S/A, determinou-se a emissão de novas 929.392.550 ações (fls. 272), que correspondem a aproximadamente 40% (quarenta por cento) do total de ações da JBS S/A (2.367.471.76, conforme fls. 285). Ou seja, como a Bertin S/A, quando da incorporação de ações, possuía 28.636.178 ações (fls. 269), os seus acionistas receberam um total de 929.392.550 ações (28.636.178 X 32,45518835), das quais 679.182.067 (fls. 286) foram atribuídas ao Bertin FIP, conforme a proporção de participação societária que detinha na Bertin S/A, isto é, 20.926.764 ações [73%]. Tal quantia de ações recebidas pelo BERTIN FIP correspondia a uma participação societária de 29.23122% na JBS S/A (fls. 109), desconsiderando-se as ações em tesouraria. Nesse ponto, aqui, faz-se um esclarecimento importante: segundo Fabio Ulhoa Canto, valor patrimonial de ação é “a divisão do patrimônio líquido da companhia pelo número de ações emitidas.” Já valor econômico (ou na contabilidade atual, valor justo) representa o quanto um comprador independente pagaria por uma ação. Nessa ordem, apesar de as ações do Bertin FIP apresentarem um valor econômico de R$ 8.760.571.215,00, deve-se levar em conta que o patrimônio líquido da JBS S/A era, em 31.12.2009, de R$ 16,7 bilhões. Dessa forma, deve ficar bem claro que o valor patrimonial, que passou a ser detido pelo Bertin FIP, recebido por decorrência da integralização direta das ações da Bertin S/A pela JBS S/A, equivaleu a 29,23122% do patrimônio líquido da companhia investida, correspondendo, então, ao importe dos ditos R$ 4,9 bilhões. Agora, uma vez que o Bertin FIP passou a participar com capital social de 29,23122% na JBS S/A, o percentual de participação societária recebida pelo Bertin FIP, quando integralizou as ações da JBS S/A na FB Participações, é facilmente compreendido, bastando uma regra de três Fl. 2911DF CARF MF Original Fl. 157 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 E, com a integralização das ações da Bertin S/A diretamente na JBS S/A 2º Passo das partes), o Bertin FIP passou a possuir 29,23122%, ao valor de R$ 4,9 bilhões, a título de participação societária na última, sendo certo que a FB Participações, após a integralização das ações da JBS S/A efetivada pelo Bertin FIP (3º Passo), passou a deter cerca de 60,25% da JBS S/A (ou, em números exatos, 60,24869% -fls. 110), que corresponde a 1.399.867.018 ações, frente a um total de 2.323.481.376 ações emitias pela JBS S/A. Portanto, pode-se dizer que os 29,23122% de participação societária da JBS S/A detida pelo Bertin FIP está para a parcela de 60,248687%, de participação societária da JBS S/A detida pela FB Participações, assim como o percentual a ser detido pelo Bertin FIP de participação societária relativa à FB Participações está para o total do capital social desta última pessoa jurídica. Assim: O resultado dessa regra de três indica um valor de X igual a 48,5176%, equivalente ao percentual de participação societária do Bertin FIP no capital social da FB Participações, aqui Recorrida, considerando-se que o capital social da FB Participações é distribuído em um total de 4.811.386.976 ações (fls. 142) e ao Bertin FIP foi atribuído um total de ações de 2.334.370.128 ações da FB (fls. 141). Conclui-se, portanto, que a etapa em que se deu a incorporação de ações é totalmente coerente com a participação que seria detida, subsequentemente, pelo Bertin FIP na FB Participações, até mesmo porque havia a preocupação de evitar ressalvas ou questionamentos por parte de minoritários (não controladores) acerca de uma eventual diluição abusiva decorrente da operação. Nesse sentido, é preciso considerar que a etapa em que o Bertin FIP integralizou suas ações detidas na JBS S/A nesta Recorrida não experimentou perda alguma, como a regra de três cima bem evidencia. Se houvesse a perda patrimonial, não seria possível estabelecer a proporção acima! Pelo contrário, o que houve foi a simples TROCA (permuta) de ações da JBS S/A com esta Recorrida, mantendo-se, integralmente, o patrimônio do Bertin FIP, justamente porque o valor patrimonial de participação societária de 29,23% da JBS S/A é equivalente ao valor econômico de 48,5% desta Recorrida, como acima demonstrado. Tanto é assim que, em termos de valor patrimonial, deve-se levar em consideração que o patrimônio líquido da JBS S/A em 31.12.2009 era em torno de R$ 16.7 bilhões. Assim, uma participação exata de 29,23122% (fls. 109) importaria um valor patrimonial (patrimônio líquido multiplicado pelo percentual de participação societária) detido pelo Bertin FIP de cerca de R$ 4,9 bilhões. Já o valor investido pela FB Participações na JBS S/A, na mesma data, correspondia a R$ 10.078.453.569,83 (fls. 58). Nesse contexto, a participação societária de Fl. 2912DF CARF MF Original Fl. 158 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 48,5176% atribuiria, afinal, ao Bertin FIP, um valor patrimonial também próximo de R$ 4,9 bilhões, considerando-se que a JBS S/A era o único ativo detido pela FB Participações. Assim, é evidente e manifesto que não houve perda, por parte do Bertin FIP, na operação. Sob o ponto de vista de “valor econômico” é evidente que também não houve perda, porque, sendo a JBS S/A o ativo detido pela FB Participações, e sendo mantida a proporção de participação do Bertin FIP, como aritmeticamente demonstrado, o mesmo valor econômico de R$ 8,76 bilhões é mantido pelo Bertin FIP quando substitui as ações detidas na JBS S/A pelas ações detidas na FB Participações, vez que meramente permutativo. Esse ponto é importante porque a fiscalização justifica essa “perda” como principal motivo para exprimir que as operações acima descritas não ocorreram tal como formalizadas. Veja-se à fls. 530: “58. O que tudo isso evidencia é que uma perda dessa magnitude, nas condições em que ocorreu, não é crível. Ninguém perde tanto numa negociação ocorrida primeiro entre FIP e JBS e, no mesmo instante, numa segunda negociação (“casada” com a primeira) entre FIP e controladora da JBS. Ainda menos sentido faz essa perda quando se verificam os motivos pelos quais a Tinto Holding constituiu o Bertin FIP (doc. 39).” Repita-se, tal “perda” não faz qualquer sentido jurídico, justamente porque o valor econômico da participação societária detida pelo Bertin FIP na JBS S/A é idêntico ao valor econômico detida pelo Bertin FIP na FB Participações. Esse aspecto demonstra que a “requalificação” pelo Fisco das operações praticadas pelas partes é fruto de mero equívoco na interpretação dos fatos e do direito pela autoridade fazendária. Aliás, quando o Bertin FIP integralizou suas ações da Bertin S/A na JBS S/A a valor contábil e não de mercado, evitou-se uma diluição artificial e indevida dos demais acionistas da JBS S/A, incluindo o BNDESPAR, haja vista que o balanceamento de 29,23122% de participação societária do BERTIN FIP na JBS S/A já levava em consideração o valor de mercado da Bertin S/A. De fato, como visto, o Bertin FIP integralizou as ações da JBS S/A na FB Participações recebendo, em contrapartida, um valor patrimonial de 48,5% aproximados de participação societária da FB Participações, atendendo as expectativas negociadas entre as partes. Todos esses aspectos, vale observar, decorrem tão só do 2° Passo levado a efeito pelas partes (incorporação inicial das ações da Bertin S/A diretamente pela JBS), sem o qual nenhum desses efeitos contábeis e fiscais sequer existiriam, sendo somente dele que decorre o valor contábil de R$ 4,9 bilhões da participação societária na JBS S/A recebida pelo Bertin FIP na operação, e sem o qual não tem procedência. O fato é que, como a operação devia, pelas normas legais aplicáveis às incorporações por companhias abertas, ser necessariamente submetida à deliberação dos minoritários para sua aprovação, a etapa antecedente de incorporação de ações da Bertin S/A pela JBS S/A (2° Passo das partes) era um importante fator que conferia também maior Fl. 2913DF CARF MF Original Fl. 159 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 transparência e nitidez a todo o processo, na medida que deixava mais claras as bases que justificavam inclusive a proporção em que os controladores da Bertin S/A assumiriam de participação societária na ora Recorrida. Além do atendimento à questão relativa aos direitos dos minoritários (não controladores) e do balanceamento societário que a etapa da prévia e antecedente incorporação das ações da Bertin S/A na JBS S/A propiciou solucionar, conferindo maior e melhor transparência à operação, há ainda o fato de que, como visto acima, o Estatuto Social da JBS S/A, em seu artigo 53, impediria que novas ações da JBS S/A fossem criadas senão mediante o procedimento de Oferta Pública de Ações - OPA, salvo no caso de incorporação de ações. Ao proceder a etapa da incorporação de ações da Bertin S/A na JBS S/A (2° Passo das partes) tal requisito foi atendido, tornando-se dispensável a Oferta Pública de Ações - OPA, especialmente porque a incorporação final da BERTIN S/A pela JBS S/A (4° e último passo) não envolveu a emissão de novas ações pela JBS S/A, que já fora também aprovada no passo antecedente pelos não controladores (minoritários). É preciso considerar, ainda, que ao incluírem as partes o seu 2° Passo (antecedente incorporação das ações da Bertin S/A diretamente na JBS S/A), foi conferido aos minoritários o direito de retirada, caso não concordassem com a operação societária (fls. 272), além de terem as controladoras (FB Participações e BNDESPAR) se ABSTIDO de exercer o seu direito a voto, para que a decisão ficasse ao encargo exclusivo dos não controladores. Com efeito, caso se optasse por realizar as operações mediante simples aumento de capitais - sem a prévia incorporação de ações -, como propugnado pelo Fisco, tais atos seriam efetivados nos termos das condições previstas pelo artigo 170 da Lei das Sociedades por Ações. Contudo, no caso específico, o artigo 53 dos Estatutos Sociais da JBS S/A é imperativo ao determinar que o ingresso de novos sócios com mais de 20% (vinte por cento) do capital social somente será admitido mediante Oferta Pública de Aquisição – OPA, salvo exatamente o caso de incorporação de ações de outra companhia (parágrafo 6º). A isso se acresce que as normativas da Comissão de Valores Mobiliários e da Lei das Sociedades Anônimas, que regem os casos em que a final incorporação em si das companhias ocorra, submete a matéria à deliberação dos minoritários, excluindo a participação dos acionistas controladores, para evitar eventuais acusações de abusos de controle. Resta, assim, que a partir do encaminhamento estabelecido pelas normas legais aplicáveis, a incorporação foi antes deliberada exclusivamente pelos acionistas minoritários, com esta Recorrida e o acionista BNDES, lembre-se mais uma vez, tendo inclusive se ABSTIDO de votar a matéria (fls. 285). Importante considerar ainda que se os acionistas da Bertin S/A tivessem conferido as ações da referida pessoa jurídica diretamente na FB Participações, como quer o Fisco, passariam a ser acionistas de uma pessoa jurídica com participação relevante na JBS S/A antes, porém, que os minoritários pudessem, formalmente, opinar e aprovar, ou não, a final incorporação pretendida, haja vista que os minoritários não participavam da FB Participações e, assim, não tinham como apreciar ou intervir quanto às decisões que cabiam, com exclusividade, tão só a seus acionistas. Mas a esses acionistas minoritários da JBS S/A é reservada a Fl. 2914DF CARF MF Original Fl. 160 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 prerrogativa de deliberar acerca da incorporação em si que viesse proceder a JBS S/A, de forma que deixar tal deliberação para a fase final do processo pode resultar em ocasional rejeição da proposta, e, assim, frustrar a sua realização, recomendando-se que fosse essa a primeira deliberação a ser tomada para o adequado encaminhamento do processo negocial estabelecido. Ou seja, como já dito, nos moldes procedidos, tiveram os minoritários garantido, como preconizado em a lei, a devida oportunidade de opinar previamente e aprovar o ingresso dos novos acionistas e a consecução da operação que se desenvolvia, com análise aberta e transparente de todos os elementos que a conformavam, exercendo seus direitos em sua plenitude. De outro lado, o percurso escolhido pelas partes trouxe mais segurança jurídica seja em relação a ocasionais questionamentos societários, vez ter contado, na forma legal, com a participação prévia e efetiva dos acionistas minoritários, evitando-se futuras oposições que poderiam colocar em risco a própria operação, seja quanto a evitar eventuais riscos de que houvesse uma possível reversão de uma incorporação que ao final não fosse aprovada pelos minoritários, mas que já se iniciara para as controladoras, com efeitos operacionais de ampla magnitude. 3.6. DO ERRO QUANTO A ELEIÇÃO DO SUJEITO PASSIVO Tenha-se, ademais, que a FB Participações integra a estrutura do grupo da JBS, que, em síntese, recebeu as ações da Bertin S/A, ou seja, compunha a parte ADQUIRENTE daquelas ações, e assim não tem sequer como auferir, por que ângulo que se imagine, qualquer ganho na operação, eis que, se houvesse, por certo somente poderia estar na parte que as alienou, jamais na que as adquiriu. Ao que, porém, afirma a fiscalização, a incorporação das ações da Bertin S/A pela JBS S/A teria ocorrido em momento no qual a Bertin S/A seria detida por esta ora Recorrida. Ocorre, no entanto, que a Recorrida jamais foi titular de quaisquer ações da Bertin S/A, do que decorre não se viabilizar qualquer possibilidade, por princípio lógico básico, de lhe ser exigido eventuais tributos por alienação de ditas ações. Com efeito, imperativo que se reforce não ter havido ganho de capital em qualquer operação levada a efeito por FB Participações em operação de incorporação de ações da Bertin S/A, e, ainda que se entenda haver ganho de capital, a autuada jamais poderia ser responsável por seu recolhimento, pois sequer participou dessa operação realizada por Bertin FIP (Tinto Holding) com as ações de Bertin S/A que foram incorporadas por JBS (conforme indicam os fatos) ou, até mesmo, na ordem inversa e incorreta apontada pela Fiscalização em que as ações de Bertin S/A teriam sido incorporadas pela própria FB Participações: em qualquer dessas hipóteses, o ganho de capital teria sido auferido por quem desde sempre detinha as ações incorporadas, ou seja, de qualquer forma, Bertin FIP é que poderia ser imputada como sujeito passivo do presente lançamento e, em nenhuma hipótese, FB Participações. Frisa-se que todas as autuações referentes a incorporação de ações são assim realizadas pela RFB: quem detinha as ações incorporadas teria auferido renda por meio de ganho de capital, e, jamais, a pessoa jurídica que incorporou as ações, recebendo-as. Trata-se de equívoco crasso da Fiscalização no presente processo, em que há evidente erro na identificação do sujeito passivo. Fl. 2915DF CARF MF Original Fl. 161 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 Nesse sentido, retomando ao cerne do lançamento fiscal, a conclusão da Fiscalização – e que a PGFN procura ressuscitar em suas razões - é absolutamente equivocada, pois: - tratando-se de operação de incorporação de ações, e adotando-se o entendimento de há muito firmado pela RFB e pelo próprio CARF da existência de ganho de capital na operação de quem detinha as ações incorporadas(o que se admite por amor ao debate e por facilitar a identificação do grave equívoco cometido pela autoridade fiscal autuante), o lançamento deveria ter sido realizado nos antes detentores das ações incorporadas. No caso concreto, o proprietário das ações incorporadas de Bertin S/A (cujo valor contábil era de R$ 1,775 bilhão) era Bertin FIP(FIP constituída pela controladora Tinto Holding), ou conforme entendeu o Fisco no processo 16561.720170/2014-0127 ao desconsiderar o FIP constituído, Tinto Holding; - as ações da Bertin S/A detidas por Tinto Holding foram incorporadas por JBS S/A, que emitiu ações em contrapartida, utilizadas para pagar o Bertin FIP/Tinto Holding, avaliadas em R$8,8 bilhões. Portanto, como o Fisco desconsiderou Bertin FIP, Tinto Holding deveria ter reconhecido ganho de capital de aproximadamente R$ 7 bilhões (ações de Bertin S/A avaliadas economicamente em R$ 8,8 bilhões, diminuída do valor contábil das ações registradas em Bertin FIP/Tinto Holding – R$ 1,775 bilhão), porém tal ganho não foi reconhecido. Por outro lado, no citado processo (16561.720170/2014-01) o Fisco realizou o lançamento considerando-se somente o ganho de capital de R$ 3,1 bilhões, quando, porém, deveria ter quantificado o ganho de capital em R$ 7 bilhões (deixou, assim, em aberto um ganho de capital de R$ 3,9 bilhões, ou despesa glosada, em Bertin FIP). Frisa-se que nessa operação é que poderia estar configurado o suposto ganho de capital não reconhecido por Tinto Holding quando da entrega das ações de Bertin S/A em troca das ações da JBS; salienta-se que, nesta etapa, FB Participações a rigor esteve absolutamente alheia à operação; - a integralização de capital realizada por Bertin FIP com as ações de JBS em FB participações foi realizada a valor contábil, no total de R$ 4,9 bilhões. Nesse momento, houve uma perda registrada por Bertin FIP de R$ 3,9 bilhões (pois na incorporação de ações as ações de Bertin S/A dadas em troca pelas ações de JBS haviam sido avaliadas em R$ 8,8 bilhões), mas, em vez de o Fisco considerar tal perda indedutível (tributando integralmente o ganho de capital integral de R$ 7 bilhões em quem realizou a troca de ações registradas a valor contábil de R$ 1,775 bilhão e avaliadas economicamente por R$ 8,8 bilhões), por um grave equívoco, passou a considerar que FB Participações auferiu um ganho de capital no valor de R$ 3,9 bilhões por receber ativos por valor inferior ao de mercado (valor econômico)!!! Ou seja, acabou-se por considerar que houve ganho de capital na incorporação de ações de JBS auferido pela Recorrente – FB Participações - que, ao mesmo tempo, não participou dessa operação de incorporação de ações e que, pasmem, compunha a estrutura organizacional da parte contraposta na operação (Grupo J&F), que não realizou qualquer espécie de alienação das ações de Bertin S/A; - portanto, a constatação final é simples: Tinto Holding detinha ações de Bertin S/A registradas contabilmente por R$ 1,775 bilhão e, na operação de incorporação de ações, recebeu ações de JBS avaliadas em R$ 8,8 bilhões, ou seja, se o Fisco entende existir ganho de capital nesse tipo de operação, deveria ter cobrado de Bertin FIP (Tinto Holding) os tributos incidentes sobre esse ganho de capital (R$ 7 bilhões), mas, considerou equivocadamente, que houve ganho de capital somente de R$ 3,1 bilhões, e, como se fosse possível fazer essa compensação contra algum outro contribuinte, busca nos presentes autos exigir tributos sobre o Fl. 2916DF CARF MF Original Fl. 162 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 restante do ganho de capital (R$ 3,9 bilhões), mas de FB Participações, que não participou da operação de incorporação de ações de Bertin S/A e que não era ligada às empresas do Grupo Bertin, muito antes pelo contrário, compunha a estrutura organizacional do polo contraposto na operação e que detinha as ações de JBS S/A, qual seja, Grupo J&F; - e, ainda que prosperasse o equivocado raciocínio da Fiscalização, aquiescido pela PGFN, de que houve inversão de ordem da operação (inversão entre os passos 2 e 3), hipótese em que Bertin S/A teria tido suas ações incorporadas diretamente por FB Participações, o ganho de capital teria que ser imputado a Bertin FIP (Tinto Holding), e, jamais, à FB Participações que tão somente teria incorporado as ações! Portanto, qualquer argumento da PGFN no sentido de buscar aplicar no caso concreto o decidido pela 1ª Turma da CSRF no Acórdão n° 9101-004.382 (Caso Tinto Holding) depõe contra a própria Fiscalização, pois, o que se exige nos presentes autos, deveria, na melhor das hipóteses, estar sendo exigido naqueles autos (processo n° 16561.720170/2014-01), uma vez que, se houvesse apuração de ganho de capital, obviamente seria por parte do Bertin FIP (Tinto Holding, do grupo Bertin), e jamais na ora Recorrida, empresa do grupo JBS e que não participou da operação, restando caracterizado evidente erro na identificação do sujeito passivo. A esse respeito, veja-se que em excerto do relatório do Acórdão em Recurso Voluntário n° 1201-001.640 - desse mesmo processo n° 16561.720170/2014-01 – que descreve contrarrazões da PGFN, resta evidente que FB Participações somente participou da operação após Bertin FIP já dispor das ações da JBS e depois da incorporação das ações de Bertin S/A: “Contrarrazões da Procuradoria Geral da Fazenda Nacional PGFN 54. Destaca os eventos mais relevantes: a. Até 12/2009, a Tinto Holding era sócia e controladora da Bertin S/A (73,1%); b. em 16/09/2009, os grupos Bertin e JBS firmam acordo de que a Bertin S/A passaria ao grupo JBS e a Tinto Holding passaria a deter apenas participação indireta: o grupo JBS entregaria a totalidade das ações da JBS S.A. para uma "nova holding"; a TINTO Holding (controladora da Bertin S.A.) entregaria a sua participação na Bertin S.A (73,1%) também para a "nova holding" (FP Participações), isto é, esta receberia a participação acionária tanto da JBS S.A. quanto da Bertin S.A. Esse detalhe é relevante, pois demonstra qual era a intenção manifestada pelas partes; c. em 26/11/2009, criação do fundo Bertin FIP, sendo integralizadas as cotas em 11/12/2009, por meio do aporte de ações da Bertin S/A, pela Tinto Holding (73,1% do total); o valor contábil dessas ações era R$1,775 bilhão; em outras palavras, a Tinto Holding entregou as ações por este valor e recebeu em troca as cotas do Bertin FIP, isso depois do acordo descrito no item precedente; d. em 14/12/2009, 3 (três) dias depois a Tinto Holding ter transferido as ações da Bertin S/A para o Bertin FIP, foi divulgado que as ações da Bertin S/A (73,1%) seriam incorporadas pela JBS S/A, que emitiu ações em contrapartida, utilizadas para pagar o Bertin FIP avaliadas em R$8,8 bilhões portanto, o Bertin FIP deveria ter reconhecido ganho de capital de R$(8,81 - 1,775= 7 bilhões aprox.), porém tal ganho não foi reconhecido; Fl. 2917DF CARF MF Original Fl. 163 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 e. ainda em 14/12/2009, consta que as ações da JBS recebidas deveriam ser capitalizadas na "nova holding" (FP Participações) aquelas mesmas ações avaliadas em R$ 8,8 bilhões foram transferidas para a FP Participações ao valor de R$ 4,9 bilhões teria ocorrido uma perda de R$(8,8 - 4,9 = 3,9) bilhões mas o Bertin FIP contabilizou ganho de capital de R$(4,91- 1,775 = 3,1) bilhões (troca de ativos, ações da Bertin S/A x ações da JBS): Assim, para a contribuinte, as ações da JBS S/A. emitidas em razão da incorporação de ações, foram recebidas por R$ 1,775 bilhão, que correspondia ao valor contábil das ações da BERTIN S.A. Ainda segundo o raciocínio da contribuinte, ao integralizar o aumento de capital da FB PARTICIPAÇÕES, no montante de R$ 4.9 bilhões, a diferença entre o valor contábil das ações da JBS S.A. (R$ 1,775 bilhão) e o valor das ações da FB PARTICIPAÇÕES (R$ 4.9 bilhões) teria originado o ganho de capital de R$ 3,1 bilhões registrado pelo Bertin FIP.” Ora, como se observa, a própria PGFN concorda que as ações da JBS foram capitalizadas em FB Participações por Bertin FIP, ou seja, FB Participações não participou da operação de incorporação de ações da Bertin S/A na JBS S/A, não podendo ser responsabilizada por qualquer tributação incidente sobre quaisquer parcelas de suposta mais valia da avaliação das ações de Bertin S/A a valor de mercado. É importante ressaltar que a própria PGFN concordou com a ordem da operação: 1) Tinto Holding entregou as ações de Bertin S/A para Bertin FIP; 2) Bertin FIP efetuou a permuta das ações de Bertin S/A por ações de JBS na operação de incorporação das ações de Bertin S/A na JBS S/A, avaliadas a valor de mercado por R$ 8,84 bilhões, sendo transferidas as novas ações de JBS recebidas pelo Bertin FIP para FB Participações pelo valor de R$ 4,9 bilhões. Salienta ainda a PGFN que Bertin FIP teria reconhecido somente o ganho de capital de R$ 3,1 bilhões. E nas decisões proferidas pela DRJ/SP também se reconheceu serem esses os fatos, com também confirmado pela decisão objeto do presente recurso (Acórdão nº 16- 92.190). Veja-se (fls. 1256): “Ocorre que o ganho que se está tributando, conforme reiteradamente destacado, não é o da 2ª operação, mas é o auferido pela FB na 3ª operação, ou seja, no momento em que o Bertin FIP subscreve / integraliza ações da FB com a totalidade das ações que detinha na JBS.” [grifo nosso] Portanto, resta evidente que FB Participações tão somente recebeu as ações de JBS S/A por R$ 4,9 bilhões (e jamais ações de Bertin S/A), pois a permuta entre as ações de Bertin S/A e as da JBS S/A foram realizadas por Bertin FIP. Se Bertin FIP (ou Tinto Holding, conforme já afirmou a Fiscalização e a PGFN) auferiu o “ganho de capital”, e depois sofreu uma “perda” por integralizar capital em FB Participações por valor inferior (o que se admite somente por amor ao debate ,já que os 22,231% da JBS S/A equivalem, como demostrado, aos 48,5% da FB participações), deveria o Fisco ter glosado tal perda que seria indedutível, tributando o pretenso ganho de capital em quem, a seu ver, tenha obtido de fato tal ganho. Se FB Participações somente recebeu ações da JBS S/A em operação de aumento de capital perpetrado por Bertin FIP, como poderia ter auferido ganho de capital na permuta de ações de Bertin S/A? Ou, ainda que FB Participações tivesse - como afirmam equivocadamente o Fisco e a PGFN – incorporado as ações de Bertin S/A detidas por Bertin TIP (Tinto Holding), como poderia ter Fl. 2918DF CARF MF Original Fl. 164 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 auferido ganho de capital se quem recebeu as ações com suposta mais valia foi Bertin FIP (Tinto Holding)? 3.7. INEXISTÊNCIA DE LUCRO EM CASO DE TROCA OU PERMTA SEM TORNA Em complemento, mesmo já tendo sido demonstrado que o lançamento versado no presente feito não pode subsistir em vista da ausência de validade da versão por ele traçada, é relevante salientar que a 2ª Turma do Superior Tribunal de Justiça, em profícua decisão no REsp 1.733.560/SC, (Relator Ministro Herman Benjamin, DJe 21/11/2018), reconheceu que a operação de permuta sem torna não gera receita ou lucro para fins de tributação, concluindo que não se pode verificar ganho tributável para qualquer das partes quando a troca é equilibrada, ou seja, sem torna. Haveria apenas uma substituição de ativos, que não implica auferimento de receita, na medida em que “nem todo o ingresso no patrimônio da pessoa jurídica se amolda a esse conceito”. Pede-se vênia para transcrever o trecho de interesse da ementa do citado julgado: TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. TROCA DE IMÓVEIS. INEXISTÊNCIA DE COMPROVAÇÃO DE LUCRO DA EMPRESA. IMPOSSIBILIDADE DE EQUIPARAÇÃO COM A COMPRA E VENDA. ESFERA TRIBUTÁRIA. EXEGESE CORRETA DO TRIBUNAL DE ORIGEM. FALTA PARCIAL DE PREQUESTIONAMENTO. AUSÊNCIA DE OMISSÃO. ART. 1.022, II, DO CPC. [...] . 3. A Corte a quo interpretou corretamente o art. 533 do CC, porquanto o contrato de troca ou permuta não deverá ser equiparado na esfera tributária ao contrato de compra e venda, pois não haverá, na maioria das vezes, auferimento de receita, faturamento ou lucro na troca. Nesse sentido a lição do professor Roque Antônio Carrazza, em seu livro Imposto sobre a Renda, ed. Malheiros, 2ª edição, pag.45, para quem "renda e proventos de qualquer natureza são os acréscimos patrimoniais líquidos ocorridos entre duas datas legalmente predeterminadas." 4. O dispositivo em comento apenas salienta que as disposições legais referentes à compra e venda se aplicam no que forem compatíveis com a troca no âmbito civil, definindo suas regras gerais. [...] Ainda sobre o tema, a PGFN buscou atacar os argumentos de FB Participações tecidos alhures (e já apresentados ao CARF anteriormente) de que, no processo nº 16561.720170/2014-01, o CARF, estribado nas razões expedidas pela PGFN naqueles autos, decidiu que as mesmas operações tratadas no presente processo se deram em conformidade com os atos efetivamente praticados pelas partes, com FB Participações somente tendo ingressado na operação após Bertin FIP já dispor das ações da JBS S/A recebidas em razão da antecedente incorporação por aquela das ações de Bertin S/A. A esse respeito, aduz a PGFN que: [...] é importante esclarecer que a contribuinte se reporta à parte das CONTRARRAZÕES da PGFN na qual foram relatadas as operações formalmente realizadas. Contudo, nas mesmas CONTRARRAZÕES a PGFN ressaltou que as operações formais não poderiam ser opostas ao Fisco, assim como afirmou que deveria ser acatada a qualificação dos Fl. 2919DF CARF MF Original Fl. 165 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 fatos feita pela autoridade fiscal responsável pelo lançamento. Esse esclarecimento é relevante, pois a contribuinte dá a entender que a PGFN, em suas CONTRARRAZÕES, teria concordado com a versão dos fatos defendida pela contribuinte, o que não é verdade. Novamente pede-se vênia para discordar veemente de tais argumentos: naqueles autos a PGFN defende que nessa mesma operação houve ganho de capital por parte de Tinto Holding (com a desconsideração de Bertin FIP), pois no bojo da incorporação de ações de Bertin S/A, teriam sido recebidas ações da JBS por valor inferior ao que foi utilizado para integralizar capital em FB Participações (ora Recorrida), deixando evidente que FB Participações não participou da operação de incorporação de ações, nos termos já discorridos alhures, ou seja, não poderia jamais ter incorrido em qualquer ganho na operação, redundando evidente o argumento de FB Participações de que, se ganho houve, o sujeito passivo da operação somente poderiam ser os ex-detentores das ações de Bertin S/A (que era o Bertin FIP/Tinto Holding). De toda forma, chama-se a atenção para o parágrafo 125 do Termo de Verificação Fiscal (fls. 543/544) citado pela decisão de primeira instância acerca da tributação do ganho de capital decorrente da variação do percentual de participação societária: Dispositivos legais tributários infringidos e bases de cálculo • IRPJ/CSLL 118. Viu-se que o ganho por variação percentual registrado pela FB está em desacordo com a verdadeira natureza do ganho auferido pela holding. A Figura 10 ilustra que o ganho que deveria ter sido reconhecido pela FB foi consequência da incorporação de ações da Bertin pela JBS, cuja sistemática resultou na integralização das ações da Bertin, contabilizadas pela FB por R$4,9 bilhões, no capital da incorporadora (JBS) por um valor majorado em R$ 3,9 bilhões. 119. A incorporação de ações é uma operação regida societariamente pelo art. 252 da Lei das S/A (parágrafo 89). Ainda que parte da doutrina diferencie a incorporação de ações da subscrição de capital com bens, é inegável que, na incorporação de ações, haverá a subscrição de ações da sociedade incorporadora (JBS) com a totalidade das ações do capital social da companhia cujas ações serão incorporadas (Bertin). No caso de se considerar que o que foi feito foi a incorporação propriamente dita, o mesmo se aplica. 120. A subscrição de ações com bens gerará ganho quando eles forem integralizados por valor maior que o valor pelo qual estão contabilizados nos acionistas da sociedade “incorporada” (ou efetivamente incorporada). No caso, de acordo com a essência das operações, as ações Bertin deveriam estar contabilizadas por R$ 4.949.046.230 no ativo circulante da FB e foram integralizadas, em decorrência da incorporação de ações, por R$ 8.760.571.215 no capital da JBS em 29/12/2009, como disposto na AGE da JBS que deliberou pela aceitação da referida operação (parágrafos 26 e segs.). 121. Relativamente ao IRPJ, o ganho acima referido comporá o lucro operacional, como definido pelo art. 277 do Regulamento do Imposto de Renda (RIR, Decreto 3.000/99), haja vista que as ações que deram causa ao ganho integrariam o ativo circulante da FB. Cumpre destacar que a FB tem como objeto social a “participação em outras sociedades, como sócia ou acionista (holdings) e administração de bens próprios” (doc. 48), como informado no estatuto social da holding. Fl. 2920DF CARF MF Original Fl. 166 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 [...] 125. À época dos fatos sob análise (2009), portanto, o ganho auferido pela FB deveria ser imediatamente oferecido à tributação. Isso é corroborado pelo fato de uma lei anterior (Lei 10.637/02), revogada no final de 2005, expressamente permitir o diferimento sobre o ganho decorrente de integralização de participação societária realizada por valor superior ao valor contábil da participação registrada na escrituração do subscritor. Se o ganho de capital da FB tivesse sido auferido na vigência do art. 36 da referida lei (revogado pela Lei 11.196, de 21/11/2005), ele poderia ser diferido na determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL, como abaixo se vê: [...] Em relação à operação em si, resta evidente que enquanto a autoridade fiscal autuante afirma “que o ganho por variação percentual registrado pela FB está em desacordo com a verdadeira natureza do ganho auferido pela holding[...], as ações Bertin [S/A] deveriam estar contabilizadas por R$ 4.949.046.230 no ativo circulante da FB e foram integralizadas, em decorrência da incorporação de ações, por R$ 8.760.571.215 no capital da JBS em 29/12/2009 [...]” e que “[...] o ganho auferido pela FB deveria ser imediatamente oferecido à tributação” (ou seja, para a autoridade autuante, não houve ganho por variação percentual e que FB Participações deteria as ações de Bertin S/A que foram incorporadas por JBS), ao passo que a turma julgadora de primeira instância, ao contrário, afirmou não haver que se falar em ganho tributável decorrente de variação do percentual de participação societária, sendo que “o ganho que se está tributando, conforme reiteradamente destacado, não é o da 2ª operação, mas é o auferido pela FB na 3ª operação, ou seja, no momento em que o Bertin FIP subscreve / integraliza ações da FB com a totalidade das ações que detinha na JBS”, ou seja, para a turma julgadora, o pretenso ganho estaria em operação distinta da apontada pela Fiscalização sendo que FB Participações não teria recebido ações da Bertin S/A, mas sim ações da JBS S/A subscritas por Bertin FIP. Por tudo se evidencia que o lançamento está eivado de vício insanável, conquanto o Fisco apontou existência de receita tributável no que, a rigor legal, deve enquadrar-se não mais do que como variação do percentual de participação societária, consoante o disposto no art. 428 do RIR/9928 vigente à época dos fatos geradores. A despeito dessa evidente divergência de interpretação dos fatos e afronta ao art. 428 do RIR/99, frisa-se que os argumentos da autoridade fiscal lançadora não prosperariam também por conta da disposição do já referido Art. 36 da Lei nº 10.637/200229, que vigia à época do que seriam os fatos geradores tratados nos presentes autos. De se observar que aludido art. 36 da Lei n°10.637/2002 sequer dizia respeito a quem recebe ações de outra pessoa jurídica, mas sim a quem subscreve ou integraliza capital em uma pessoa jurídica com ações de outra pessoa jurídica, fato não ocorrido em relação à FB Participações (que não subscreveu capital em qualquer outra companhia) e hipótese sequer aventada pela autoridade lançadora. Tal confusão leva à conclusão inexorável de que a autoridade fiscal autuante, com a devida vênia, não chegou a entender a operação realizada. Isso porque, tendo FB Participações recebido ações da JBS S/A a valor contábil (considerando-se que a legislação permite, ao talante da pessoa jurídica, transferir bens a valor Fl. 2921DF CARF MF Original Fl. 167 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 contábil ou a valor de mercado), mediante integralização de capital realizada por Bertin FIP das ações da Bertin S/A, pelo valor de R$ 4,9 bilhões, mas cujo valor de mercado fosse de R$ 8,8 bilhões, estaríamos diante do denominado deságio ou, agora, ganho por compra vantajosa, figura contábil criada com a edição das vigentes normas contábeis no Brasil, em convergência com as normas internacionais (Leis n°11.638, de 2007, e n° 11.941, de 2009). Sem embargo, não custa rememorar que, economicamente, o percentual de ações entregues ao Bertin FIP tem o mesmo importe econômico que as ações recebidas da JBS S/A, o que revela uma paridade das operações levadas a efeito. Antes da edição dessas normas, sequer haveria contabilização de qualquer parcela a esse título. E, mesmo após a alteração das normas contábeis, durante a vigência do Regime Tributário de Transição tais valores não eram sujeitos à tributação em razão do regime de neutralidade fiscal das novas normas contábeis. E mesmo com o advento da Lei n°12.973, de 2014, o tratamento tributário a ser dado é o de neutralidade fiscal, não devendo tais valores serem submetidos a tributação até que o investimento seja alienado ou baixado. Veja-se a esse respeito o disposto no art. 40 da Instrução Normativa RFB n° 1.700/2017: Art. 40. Ressalvado o disposto no inciso I do parágrafo único do art. 36, não integram as bases de cálculo de que tratam os arts. 33, 34 e 39: [...] VIII - O ganho proveniente de compra vantajosa de que trata o § 9° do art. 178, que integrará as bases de cálculo estimadas no mês em que houver a alienação ou baixa do investimento; e Por sua vez, assim dispõe o § 9° do art. 178 da IN RFB 1.700: Art. 178. O contribuinte que avaliar investimento pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição em: I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com o disposto no art. 179; II - mais-valia ou menos-valia, que corresponde à diferença entre o valor justo dos ativos líquidos da investida, na proporção da porcentagem da participação adquirida, e o valor de que trata o inciso I; e III - ágio por rentabilidade futura (goodwill), que corresponde à diferença entre o custo de aquisição do investimento e o somatório dos valores de que tratam os incisos I e II do caput. [...] § 9° A aquisição de participação societária sujeita à avaliação pelo valor do patrimônio líquido exige: I - primeiramente, a mensuração dos ativos identificáveis adquiridos e dos passivos assumidos a valor justo; e Fl. 2922DF CARF MF Original Fl. 168 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 II - posteriormente, o reconhecimento do ágio por rentabilidade futura (goodwill) ou do ganho proveniente de compra vantajosa. Ademais, a partir dos negócios entabulados, estaríamos tratando de operações entre pessoas ligadas, e o próprio Regulamento do Imposto de Renda vigente à época dos fatos, determinava que, se infração houvesse, fosse dado o tratamento como sendo distribuição disfarçada de lucros (inciso I do art. 464 do RIR/99), implicando a adição para fins de apuração do lucro real, na pessoa jurídica que está alienando o ativo (no caso, Bertin FIP/Tinto Holding), da diferença entre o valor de mercado e o de alienação, nos termos do inciso I do art. 467 do RIR/99. 3.8 SUBSIDIARIAMENTE – DO JULGAMENTO EM CURSO DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL Em face do exposto, restou de todo demonstrado que a operação questionada pelo Fisco no presente feito estava, na realidade, fundada em consistentes razões econômicas e societárias, enquanto, de outro lado, a hipótese trazida pelo lançamento não se sustenta, como demonstrado supra, quanto menos se tem inequívoco, por todos os elementos acima apresentados, que a etapa da troca de participações societárias das pessoas jurídicas operacionais visou garantir um parâmetro objetivo para estabelecer a devida proporção a ser refletida na estrutura societária que resultasse da operação, precavendo discussões entre os controladores da JBS S/A e da Bertin S/A, bem como ocasionais questionamentos dos minoritários, que puderam não apenas deliberar com exclusividade quanto à incorporação, contando com a abstenção do voto pelo acionista BNDESPAR e pela ora Recorrida, como também, em caso de insatisfação, até mesmo poderiam exercer o direito de retirada, de sorte que se pôde limitar, consideravelmente, o risco de que a operação fosse considerada como uma diluição abusiva dos minoritários(§ 1o do art. 252, c/c art. 136, inciso VI, e 137, da Lei n° 6.404/76) E não bastasse todos os aspectos acima, ainda que o Fisco tivesse razão no sentido de que as operações teriam sido praticadas com o único propósito de obter uma economia tributária – o que foi demonstrado que não ocorreu – o fato é que o julgamento da ADI nº 2446, conduzido pelo Supremo Tribunal Federal - STF, que julga a constitucionalidade do parágrafo único do artigo 116 do Código Tributário Nacional, ainda que não encerrado, demonstra com o voto da E. Relatora, Ministra Carmen Lucia, que não é possível qualquer cobrança de tributo que não esteja amparada na estrita legalidade e tipicidade. Vejam-se trechos de seu voto que bem demonstram tal posicionamento: “A tipicidade no direito tributário é corolário do princípio da estrita legalidade prevista no inc. I do art. 150 da Constituição da República Federativa do Brasil a exigir a definição dos fatos que podem vir a resultar em tributação. (...)Faz-se necessária, assim, a configuração de fato gerador que, por óbvio, além de estar devidamente previsto em lei, já tenha efetivamente se materializado, fazendo surgir a obrigação tributária. Assim, a desconsideração autorizada pelo dispositivo está limitada aos atos ou negócios jurídicos praticados com intenção de dissimulação ou ocultação desse fato gerador” Ora, com o próprio Supremo Tribunal Federal, ao menos no que já se tem na votação mencionada, sendo explícito no sentido de que a administração pública deve guardar, Fl. 2923DF CARF MF Original Fl. 169 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 estritamente, a lei para exigir tributos, não cabe às autoridades administrativas o não acatamento de tal diretriz. Nesse sentido, anda que as operações não tivessem efetivo propósito negocial – e ficou demonstrado que têm – não caberia às autoridades administrativas pretender a desconsideração de atos que foram concreta e efetivamente praticados pelas partes. De toda sorte, mesmo independentemente de tal aspecto, o fato é que todas as operações praticadas tiveram amplas justificativas negociais e legais, sendo certo que o Fisco devaneou uma série de atos que, ao final, desconsideram as normas societárias aplicáveis e não encontram fundamento econômico ou negocial que pudesse justificá-las, afastando-se dos propósitos negociais almejados pelas partes, como demonstrado. Tanto assim, que a própria Delegacia de Julgamento reconheceu que “restaram comprovadas as razões econômicas/empresariais para essa reorganização”. Por mais essas razões, a exigência não pode prevalecer, sendo imperioso o seu cancelamento, confirmando-se a decisão recorrida. 4.PEDIDO FINAL Por mais essas razões, que reiteram os termos da Impugnação e do Recurso Voluntário apresentados, em suas integralidades - inclusive quanto aos demais aspectos relativos ao Auto, compreendendo Multa, Multa Qualificada, PIS e COFINS - e os reforços das Razões Aditivas apresentadas (fls. 2030/2059), a exigência não pode prevalecer, sendo imperioso o seu cancelamento em todo seu teor, com exoneração da exigência em seu todo, protestando-se ainda para que se tome em consideração igualmente a íntegra dos argumentos desta Recorrida no presente feito, com os esclarecimentos que demonstram a efetiva realidade dos fatos havidos e da verdade material do caso em tela, bem como dos fundamentos de direito que embasam os atos praticados, incluindo as Razões Ativas ao Recurso Voluntário de fls. 2030/2059, que são expressamente reiteradas e incorporadas às presentes Contrarrazões a Recurso de Ofício. Nestes Termos, Pede Deferimento [...] É o relatório. Voto Conselheiro Itamar Artur Magalhães Alves Ruga, Relator. Fl. 2924DF CARF MF Original Fl. 170 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 O Recurso de Ofício é tempestivo e preenche os demais pressupostos de admissibilidade, portanto dele conheço. Como relatado, a autuação decorreu do ganho de capital não oferecido à tributação pela recorrida (FB Participações), considerando a diferença do valor das ações da Bertin SA. (operacional) e das ações da JBS SA. criado quando da incorporação de ações da Bertin SA. Inicialmente, os Grupos JBS e BERTIN divulgaram a intenção de unir as suas empresas operacionais (JBS SA. e Bertin SA) por meio de uma holding (FB Participações — ora recorrida). Assim, o Grupo JBS criou a holding – FB Participações com 51,7% das ações da operacional JBS, no valor de R$ 2,5 bilhões. O Grupo Bertin, por meio da Tinto Holding, criou e o FIP (Bertin FIP) com as ações da operacional Bertin SA. no valor e R$ 1,775 bilhões. Situação Inicial Em 11/12/2009, o BERTIN FIP iniciou suas atividades: a TINTO HOLDING entregou ações da BERTIN SA. avaliadas contabilmente em R$ 1,775 bilhão, recebendo, em contrapartida, as cotas do BERTIN FIP (Situação 02, imagem acima) Em 23/12/2009, a J&F PARTICIPAÇÕES e o ZMF FIP, integralizam um aumento de capital da recém-criada FB PARTICIPAÇÕES no montante de R$ 2,5 bilhões, tendo sido integralizado mediante a conferência, a valor contábil, de 51,7% de ações da JBS S.A. (Situação 02) Após, no mesmo dia (29/12/09), ocorreram duas operações: Fl. 2925DF CARF MF Original Fl. 171 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 (i) a incorporação de ações da Bertin SA. pela JBS; (ii) a entrega dessas ações recebidas da JBS no capital da FB Participações (subscrição). A incorporação de ações da Bertin SA. ocorreu mediante a emissão de novas ações da JBS no valor de R$ 8,8 bilhões (Situação 03 – imagem abaixo). No entanto, essas ações recebidas pelo Bertin FIP (por R$ 8,8 bilhões) foram entregues no mesmo dia à recorrida (FB Participações) pelo valor de R$ 4,9 bilhões (Situação 04). 29/12 - Movimentação das Ações da Bertin SA. O Bertin FIP foi constituído com ações da Bertin (R$ 1,775 bilhão), que foram “trocadas” por ações da JBS na incorporação das ações da Bertin pela JBS (sem qualquer referência ao valor de R$ 8,8 bilhões nas demonstrações financeiras do FIP nem nos seus livros contábeis), e a totalidade das ações JBS recebidas pelo FIP foram integralizadas na FB por R$ 4,9 bilhões. As demonstrações financeiras do FIP não registraram o valor pelo qual o fundo recebeu as ações JBS na incorporação de ações. Tampouco os livros contábeis do Bertin FIP contém qualquer referência ao valor de R$ 8,8 bilhões pelo qual as ações foram emitidas pela JBS em nome do FIP (doc. 36, e-fls. 350 e ss.). Os livros do FIP registraram tão somente a constituição do FIP com as ações da Bertin por R$ 1.775.231.541,38, em 11/12/2009, e a baixa Fl. 2926DF CARF MF Original Fl. 172 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 desse investimento com a correspondente entrada no ativo das ações da FB, por R$ 4.949.046.230,13, em 29/12/2009, correspondente à integralização do FIP no capital da holding retratada na Figura 6 apresentada pela Autoridade Fiscal: O ganho de capital trata-se da diferença nas operações acima no valor de R$ 8.760.571.215,40 (novas ações JBS entregues para o Bertin FIP) e de R$ 1.775.231.541,38 (ações Bertin SA. entregues para JBS). Essa diferença — R$ 6.985.339.674,02 — foi considerada pela Autoridade Fiscal como “ganho de capital total”, o qual não oferecido à tributação. O valor de R$ 8.760.571.215,40 (recebido pelo Bertin FIP das ações da JBS) subtraído do valor de R$ 4.949.046.230,13 (integralizado na FB Participações), corresponde ao ganho de capital não oferecido à tributação no valor de R$ 3.811.524.985,27, cujo lançamento é objeto deste processo. O restante do ganho de capital (valor total de R$ 6.985.339.674,02 menos o valor deste PAF de R$ 3.811.524.985,27), foi objeto de lançamento controlado no PAF no. 16561.720170/2014-01. Assim, seguem os valores de ganho de capital apurados: R$ 3.811.524.985,27 – PAF no. 16561.720104/2014-22 (presente processo) + R$ 3.173.814.688,75 – PAF no. 16561.720170/2014-01 (=) R$ 6.985.339.674,02 – Ganho de Capital Total Insta consignar que a autuação no PAF no. 16561.720170/2014-01 foi mantida por voto de qualidade pela 1ª Turma da CSRF, (cf. Acórdão nº 9101-004.382). Neste outro PAF, o colegiado concluiu que o Fundo de Investimento em Participação – FIP (BERTIN FIP) não foi o alienante da participação societária, bem como havia Fl. 2927DF CARF MF Original Fl. 173 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 evidências suficientes de fraude para imputação da multa qualificada. Assim, foi mantido o lançamento em relação ao ganho de capital de R$ 3.173.814.688,75 não oferecido à tributação pela Tinto Holding (desconsiderou-se a criação do FIP e a exigencia recaiu sobre a Tinto Holding, mantendo a qualificação da multa, cf. voto vencedor da Conselheira Edeli Pereira Bessa). Ou seja, de acordo com as operações realizadas pelos dois grupos, o FIP registrou um ganho de R$ 3,1 bilhões, cuja tributação “seria” diferida quando da alienação ou no resgate de cotas do Fundo, nos termos da legislação. Houve sua desconsideração pela Autoridade Lançadora e a autuação de ganho de capital na Tinto Holding, controladora da operacional Bertin SA. É importante realçar que, quando da incorporação das ações da Bertin SA., a JBS registrou um ágio de cerca de R$ 9,5 bilhões. Destaco excerto do TVF que explica a situação: 7. A situação mostrada na Figura 2 será detalhada adiante, mas cabe adiantar que, nesse momento da incorporação das ações da Bertin, a JBS registrou um ágio de cerca de R$ 9,5 bilhões. Como regra, a contrapartida ao reconhecimento do ágio é o reconhecimento de um ganho de mesmo valor. Pelos números apresentados na Figura 2, seria esperado, em tese, que um ganho de R$ 7 bilhões (R$ 8,8 bilhões [ações JBS] - R$ 1,8 bilhão [ações Bertin]) fosse reconhecido pelo Bertin FIP, mas, como se apurou, o ganho registrado por ele foi de apenas R$ 3,1 bilhões. Os outros R$ 2,5 bilhões (em complemento aos R$ 7 bilhões) foram ganho da BNDESPAR, que não é objeto da presente auditoria. Pela Figura 2, vê-se, portanto, que ainda falta localizar um ganho de R$ 3,9 bilhões. As linhas pontilhadas na imagem abaixo (Situação 03), demonstram a situação que gerou o ágio para JBS e o ganho de capital para a Tinto Holding e BNDESPAR. Fl. 2928DF CARF MF Original Fl. 174 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 E após registrar o ágio, a JBS incorporou a Bertin SA., conforme imagem abaixo: 31/12 - Incorporação da Bertin SA. pela JBS Assim, o Grupo JBS manteve o controle da holding com 51,5% e o Grupo Bertin ficou com 48,5% das ações. (Situação Final) Situação Final Fl. 2929DF CARF MF Original Fl. 175 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 Tudo ocorreu no mesmo mês de dezembro de 2009. Acompanhando as imagens, verifica-se que a reorganização societária foi esquematizada, sendo implementada e desfeita em apenas três dias. Assim, acerca da exigência do ganho de capital, destaco excerto esclarecedor do TVF, o qual justifica o efetivo ganho: 15. Da forma como as operações foram implementadas, a cláusula (presente em vários documentos) que exigia que as ações JBS fossem imediata e irrevogavelmente entregues pelo FIP à FB conduz à conclusão de que a JBS, na verdade, em decorrência da incorporação de ações da Bertin, emitiu novas ações por R$ 8,8 bilhões para a sua controladora, a FB, que, em troca, cederia as ações da Bertin recém-integralizadas pelo FIP por R$ 4,9 bilhões no capital da holding no momento anterior. Ao integralizar no capital da JBS por R$ 8,8 bilhões as ações Bertin recebidas por R$ 4,9 bilhões, a FB teria que registrar um ganho de R$ 3,9 bilhões, mas não o fez. 16. Esse é o ganho tributável que deveria ter sido oferecido à tributação pela FB e que ainda faltava ser localizado. A bem da verdade, contudo, a FB registrou, sim, um ganho. No entanto, de acordo com o que foi formalizado, o ganho foi registrado não apenas em valor significativamente menor, mas sob uma rubrica contábil - ganho por variação percentual no capital de controlada (no caso, a JBS) - cujo tratamento tributário permite que ele não seja computado na apuração do lucro real nem da CSLL. O ganho auferido pela FB, entretanto, não teve natureza de ganho por variação percentual. A natureza dele foi de ganho tributável decorrente de uma integralização (com as ações Bertin) que foi vantajosa à FB. 17. O desvirtuamento da natureza do ganho se deu porque a formalização dos atos societários não correspondeu à realidade dos fatos, nem tampouco fez qualquer sentido econômico. Em função dos atos formalizados, a FB registrou contabilmente, ao contrário de um ganho tributável, um ganho não tributável originado de variação percentual da participação da FB no capital da JBS. No presente caso, o ganho por Fl. 2930DF CARF MF Original Fl. 176 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 variação teria se originado, conforme explicado pela FB, da entrada do Bertin FIP no capital da JBS. A "entrada", porém, não ocorreu de fato, como aliás atestam expressamente os documentos referentes à própria incorporação de ações, que jamais admitiram que os ex-controladores da Bertin fizessem parte do capital da JBS. Desde sempre, o que se convencionou foi que os ex-controladores da Bertin materializariam a sua associação ao grupo JBS por meio da sua entrada na FB. 41. Dessa forma, toda a contabilidade do FIP, aí incluídas as notas explicativas, só permite antever que: (i) o fundo foi constituído com ações da Bertin (R$ 1,775 bilhão); (ii) essas ações foram “trocadas” por ações da JBS na incorporação das ações da Bertin pela JBS (sem qualquer referência ao valor de R$ 8,8 bilhões nas demonstrações financeiras do fundo nem nos seus livros contábeis), e (iii) a totalidade das ações JBS recebidas pelo FIP foram integralizadas na FB por R$ 4,9 bilhões 42. Independentemente do que tenha ou não registrado a contabilidade do fundo, não se pode perder de vista que a JBS, em pagamento pelas ações Bertin (R$ 1,775 bilhão), emitiu novas ações para o FIP pelo valor de R$ 8,8 bilhões, integralizadas no mesmo instante no capital da FB por R$ 4,9 bilhões. Do ponto de vista econômico, o esquema abaixo representa o resultado obtido com essas operações: Figura 7 43. Como se verá adiante, o FIP interpretou que o recebimento das ações JBS em troca das ações Bertin foi um fato meramente permutativo, ou seja, as ações emitidas pela JBS por R$ 8,8 bilhões foram contabilizadas pelo fundo pelo mesmo valor pelo qual estavam registradas as ações Bertin dadas em troca (R$ 1,775 bilhão). Assim, a forma como o fundo "viu" as operações é esquematizada como se segue: Figura 8 44. As duas figuras acima demonstram que o ganho contábil registrado pelo fundo é idêntico ao ganho econômico obtido por ele. Do ponto de vista informativo, contudo, a Fl. 2931DF CARF MF Original Fl. 177 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 contabilidade do fundo não retrata fielmente a realidade dos fatos, pois se tem a falsa impressão de que o FIP teria tido apenas um ganho de R$ 3,1 bilhões, quando, na verdade, o fundo teria tido um ganho de R$ 7 bilhões seguido de uma perda, sofrida pelo mesmo ativo e no mesmo instante, de R$ 3,9 bilhões. 45. De acordo com a formalização adotada pelas partes - pela qual o FIP teria recebido ações da JBS em decorrência da incorporação de ações -, a contabilização feita pelo fundo evidentemente não está correta. Afinal, a ata da AGE de 29/12/2009 da JBS (parágrafo 27), assinada pelo administrador do fundo à época, expressa que as ações JBS foram emitidas por R$ 8.760.571.215,40 para o Bertin FIP no ato da incorporação das ações da Bertin pela JBS. A contabilização feita pelo então administrador do fundo (Citibank DTVM) simplesmente ignorou um ativo de R$ 8,8 bilhões que teria entrado em seu patrimônio. Os registros contábeis nem sequer fazem referência às ações JBS. A FB Participações foi criada para exercer o papel de holding no contexto da união das operacionais JBS S.A. (“JBS”) e Bertin S.A. (“Bertin”) dos dois conglomerados. Em essência, as ações da Bertin SA. (R$ 1,775 bi), que geraram o ágio de R$ 9,5 bilhões na JBS quando da incorporação de ações, constam do patrimônio da recorrida pelo valor de R$ 4,9 bilhões. Ora o ágio em uma ponta da operação necessariamente gera um ganho na outra ponta. Não se está neste processo desconsiderando os atos praticados na reorganização societária efetivada pelos dois grupos. Apenas exige-se aqui o tributo incidente no ganho de capital que não foi oferecido à tributação. O ágio registrado pela JBS, com a incorporação da Bertin SA., certamente foi objeto de dedução na apuração dos tributos, considerando o benefício do art. 7º da Lei 9.532/97. Nada mais justo que a tributação do ganho de capital correspondente. Se há a dedução em uma ponta (amortização da despesa de ágio), deve haver a tributação na outra ponta (ganho de capital decorrente da mesma operação). E é sobre esse ganho de capital que se debruçaram as Autoridades Lançadoras em todo o trabalho fiscal. A Autoridade Fiscal sustenta que o FIP o fundo nunca foi proprietário das ações, pois nem sequer poderia aliená-las a outro que não a FB. Não há propriedade de algo de que não se pode livremente dispor ou que jamais esteve sob sua propriedade ou mesmo posse. Conclusão esta que ficou evidente com a AGE de 29/12/2009 da JBS, a qual determinava que o escriturador das ações emitidas pela companhia registrasse em nome da FB, sem deixar qualquer margem de dúvida de que essas ações jamais deveriam figurar como propriedade do Bertin FIP (parágrafo 68). No mesmo sentido, destaque-se também excerto do relato da Autoridade Fiscal: 68. Aliás, é relevante voltar a alguns detalhes da AGE de 29/12/2009 da JBS. O trecho extraído dela e que consta do parágrafo 34 informa que "o Bertin FIP [...] outorgou mandato irrevogável e irretratável com instruções para que o agente escriturador das ações da Companhia [JBS] registrasse diretamente em nome da FB Participações S.A. a titularidade de todas as ações de emissão da Companhia [JBS] neste ato atribuídas ao Bertin fundo de Investimento em Participações em decorrência da incorporação de ações ora aprovada". O agente escriturador, portanto, nem sequer efetuou o registro das ações emitidas pela JBS em nome do FIP. Elas foram diretamente registradas em nome da FB. O registro do recebimento, pelo Bertin FIP, da significativa quantidade de ações da JBS, pelo valor não menos relevante de R$ 8,8 bilhões, foi solenemente deixado de fora, efetivando-se o registro em nome da FB. Tudo isso equivale dizer que as 679.182.067 ações ordinárias da JBS Fl. 2932DF CARF MF Original Fl. 178 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 tiveram como destinatário a FB; nunca, nem nos registros feitos pelo agente escriturador, o Bertin FIP. [grifo nosso] A situação mostrada na Figura 2 será detalhada adiante,mas cabe adiantar que, nesse momento da incorporação das ações da Bertin, a JBS registrou um ágio de cerca de R$ 9,5 bilhões. Como regra, a contrapartida ao reconhecimento do ágio é o reconhecimento de um ganho de mesmo valor. Pelos números apresentados na Figura 2, seria esperado, em tese, que um ganho de R$ 7 bilhões (R$ 8,8 bilhões [ações JBS] - R$ 1,8 bilhão [ações Bertin]) fosse reconhecido pelo Bertin FIP, mas, como se apurou, o ganho registrado por ele foi de apenas R$ 3,1 bilhões. Os outros R$ 2,5 bilhões (em complemento aos R$ 7 bilhões) foram ganho da BNDESPAR, que não é objeto da presente auditoria. Pela Figura 2, vê- se, portanto, que ainda falta localizar um ganho de R$ 3,9 bilhões. TVF 30. O laudo produzido para fins de registro fiscal do ágio (doc. 34, obtido em diligência na JBS) informa que o PL da Bertin no momento da aquisição do investimento era de R$ 2,527 bilhões, o que resultou no registro do ágio de R$ 9,46 bilhões (=R$ 11.987.963 – R$ 2.557.354), cujo fundamento foi a rentabilidade futura da Bertin. Agora, sim, podemos redesenhar a Figura 2: Fl. 2933DF CARF MF Original Fl. 179 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 Toda a operação foi resumida de forma brilhante pela PGFN, cujas ponderações adoto, com a devida vênia como parte deste voto: A autoridade fiscal identificou, após examinar todos os atos formalmente praticados, que a intenção do GRUPO BERTIN e do GRUPO JBS era obter vantagem tributária indevida. Essa constatação da Fiscalização partiu do fato de que o valor contábil da BERTIN S.A., antes das operações, era de R$ 1,775 bilhão, mas o valor utilizado para a transferência da participação acionária na BERTIN S.A. foi de R$ 8,8 bilhões – considerando apenas a parcela negociada pela família Bertin (GRUPO BERTIN), ou seja, 73% das ações da BERTIN S.A. Considerando esse cenário, o pressuposto lógico é que haveria o registro de um ágio, por parte do adquirente, e um ganho de capital, por parte do alienante – vale dizer, a alienação de um bem que valia R$ 1,7 bilhão por R$ 8 bilhões deve gerar um ágio, em uma ponta, e um ganho, na outra ponta, no montante de R$ 7 bilhões. O ágio foi integralmente registrado pela JBS S.A., no momento em que incorporou as ações da BERTIN S.A. (R$ 9,5 bilhões). O problema é que o BERTIN FIP registrou apenas R$ 3,1 bilhões a título de ganho de capital. Restava, portanto, um ganho de capital de R$ 3,9 bilhões, para que a operação formalmente noticiada fizesse sentido. Acontece que a parte remanescente do ganho de capital apareceu como “ganho de variação de participação societária”, em favor da FB PARTICIPAÇÕES e, ainda por cima, no montante de R$ 2,5 bilhões. Implica dizer que a operação formalmente realizada pelos grupos empresariais BERTIN e JBS apresentava duas peculiaridades, Fl. 2934DF CARF MF Original Fl. 180 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 quais sejam: (a) parte do ganho de capital não foi atribuído ao alienante GRUPO BERTIN, mas à FB PARTICIPAÇÕES, a título de ganho de variação de participação societária; e (b) o ganho de capital originado na operação (R$ 3,1 bilhões para o BERTIN FIP e R$ 2,7 bilhões para a FB PARTICIPAÇÕES) não corresponde ao valor total de ganho que deveria ter sido registrado (R$ 7 bilhões). Esse cenário conduziu a Fiscalização à seguinte conclusão: a reorganização societária engendrada pelos grupos empresariais teve por objetivo não oferecer à tributação todo o ganho de capital devido. A forma encontrada para alcançar esse objetivo foi realizar uma “operação intermediária” – a incorporação de ações da BERTIN S.A. – que proporcionou o surgimento do ganho de variação de participação societária. Ao implementar essa etapa intermediária, os grupos empresariais conseguiram, ao mesmo tempo: (a) transformar um ganho de capital de R$ 3,9 bilhões em R$ 2,7 bilhões, visto que este último valor é que foi registrado pela FB PARTICIPAÇÕES; e (b) fazer com que este ganho não fosse oferecido à tributação – uma vez que o ganho de variação de participação societária tem tributação diferida, nos termos do art. 428 do RIR/99. Em seguida, houve o “cancelamento” dos efeitos societários da incorporação de ações, por meio da capitalização da FB PARTICIPAÇÕES, integralizada mediante a conferência das ações da JBS S.A. emitidas na citada “operação intermediária”. Optou- se por chamar de “cancelamento” por dois motivos muito simples. Primeiro, porque a diluição da participação acionária da FB PARTICIPAÇÕES na JBS S.A. foi desfeita quando o BERTIN FIP integralizou o aumento de capital. Nesse ponto, basta lembrar que o GRUPO JBS se comprometeu a entregar 60% das ações da JBS S.A. à “nova holding” (FB PARTICIPAÇÕES), o que permite afirmar que, antes do início das operações, o GRUPO JBS controlava a JBS S.A. com 60% de participação acionária. Em virtude da incorporação de ações, a FB PARTICIPAÇÕES passou a deter 31,02% das ações da JBS S.A., ou seja, houve a retirada do poder de controle do GRUPO JBS. Por seu turno, após a integralização do aumento de capital da FB PARTICIPAÇÕES, esta pessoa jurídica voltou a ter o controle sobre a JBS S.A. (60%). Em segundo lugar, foi justamente o aumento de capital da FB PARTICIPAÇÕES que formatou a estrutura societária idealizada, desde o início, pelos grupos BERTIN e JBS, vale dizer: a FB PARTICIPAÇOES (holding) detendo o controle direto das empresas operacionais BERTIN S.A. e JBS S.A. Significa dizer que foi preciso fazer a capitalização da FB PARTICIPAÇÕES para retirar os efeitos da “operação intermediária” e, assim, atingir os objetivos verdadeiramente pretendidos pelos grupos empresariais BERTIN e JBS. Fica evidente, portanto, que a “operação intermediária” teve uma finalidade incompatível com a vontade declarada no “FATO RELEVANTE”, que era concentrar as ações da BERTIN S.A. e da JBS S.A. na holding FB PARTICIPAÇÕES. Para finalizar, o “cancelamento” da “operação intermediária” possibilitaria o aproveitamento fiscal do ágio gerado na operação, o que completa o planejamento tributário abusivo. Percebam, Srs. Conselheiros, que o resultado da operação formalmente realizada pela contribuinte e demais empresas do GRUPO BERTIN e GRUPO JBS foi o seguinte: (a) parte do ganho de capital (R$ 3,1 bilhões) foi atribuído a um Fundo de Participação em Investimento, visando utilizar os preceitos do art. 2o da Lei nº 11.312, de 2006, isto é, diferimento da tributação; (b) transformar a outra parcela do ganho de capital (R$ 3,9 bilhões) em ganho de variação de participação societária, no intuito de aproveitar a regra prevista no art. 428 do RIR/99 (diferimento da tributação); e (c) deduzir o valor integral do ágio (R$ 9,5 bilhões) da base de cálculo do IRPJ e da CSLL. Daí porque questiona-se a substância dessa operação e do seu “cancelamento”. Mais precisamente, é preciso definir se haveria ou não motivos extra tributários nessas operações, e foi justamente essa a linha de atuação da autoridade fiscal. Fl. 2935DF CARF MF Original Fl. 181 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 Com efeito, a operação intermediária criada pelos dois grupos foi desnecessária, cujo objetivo era apenas o da economia tributária. Do Erro Quanto a Eleição do Sujeito Passivo A recorrida alega, em síntese, que não tem sequer como auferir, por qualquer ângulo que se analise, qualquer ganho na operação, eis que, se houvesse, por certo somente poderia estar na parte que as alienou, jamais na que as adquiriu. Realça que jamais foi titular de quaisquer ações da Bertin S/A. Acrescenta que a autuada jamais poderia ser responsável por seu recolhimento, pois sequer participou dessa operação realizada por Bertin FIP (Tinto Holding) com as ações de Bertin S/A que foram incorporadas por JBS. Sustenta que o lançamento deveria ter sido realizado nos detentores das ações incorporadas. No caso concreto, o proprietário das ações incorporadas da Bertin S/A (cujo valor contábil era de R$ 1,775 bilhão) era o Bertin FIP (FIP constituída pela controladora Tinto Holding), ou conforme entendeu o Fisco no processo 16561.720170/2014-0127 ao desconsiderar o FIP constituído, a Tinto Holding. Por consequência, deveria ter reconhecido o ganho de capital de aproximadamente R$ 7 bilhões (ações de Bertin S/A avaliadas economicamente em R$ 8,8 bilhões, diminuída do valor contábil das ações registradas em Bertin FIP/Tinto Holding – R$ 1,775 bilhão) na Tinto Holding. Se o Fisco entende existir ganho de capital nesse tipo de operação, deveria ter cobrado de Bertin FIP (Tinto Holding) os tributos incidentes sobre esse ganho de capital (R$ 7 bilhões). Conclui: Portanto, resta evidente que FB Participações tão somente recebeu as ações de JBS S/A por R$ 4,9 bilhões (e jamais ações de Bertin S/A), pois a permuta entre as ações de Bertin S/A e as da JBS S/A foram realizadas por Bertin FIP. Se Bertin FIP (ou Tinto Holding, conforme já afirmou a Fiscalização e a PGFN) auferiu o “ganho de capital”, e depois sofreu uma “perda” por integralizar capital em FB Participações por valor inferior (o que se admite somente por amor ao debate ,já que os 22,231% da JBS S/A equivalem, como demostrado, aos 48,5% da FB participações), deveria o Fisco ter glosado tal perda que seria indedutível, tributando o pretenso ganho de capital em quem, a seu ver, tenha obtido de fato tal ganho. Se FB Participações somente recebeu ações da JBS S/A em operação de aumento de capital perpetrado por Bertin FIP, como poderia ter auferido ganho de capital na permuta de ações de Bertin S/A? Ou, ainda que FB Participações tivesse - como afirmam equivocadamente o Fisco e a PGFN – incorporado as ações de Bertin S/A detidas por Bertin TIP (Tinto Holding), como poderia ter auferido ganho de capital se quem recebeu as ações com suposta mais valia foi Bertin FIP (Tinto Holding)? Neste ponto, a recorrida pretende demonstrar que o ganho de capital ocorreu na Tinto Holding, apenas. Olvida-se, no entanto, que as operações arquitetadas foram desconsideradas pelo Fisco, justamente por causa do seu único propósito: redução da carga tributária. Por isso a PGFN expões pormenorizadamente as razões levantadas em relação ao propósito negocial (empresarial e econômico) das operações. No entanto, todas as operações e seus efeitos tributários foram criados pelos dois grupos, os quais tinham como intenção a união de suas empresas operacionais (JBS SA. e Bertin Fl. 2936DF CARF MF Original Fl. 182 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 SA.). Desse modo é importante analisar legitimidade das operações e seus propósitos, para verificar se foram realizadas unicamente para economizar tributos. Cabe ressaltar que as novas ações emitidas pela JBS sequer foram escrituradas pelo FIP. Ações estas que nasceram para incorporar as ações da Bertin SA, suscitando o ágio de R$ 9,5 bilhões. Ou seja, se o “titular alvo” das ações da JBS era a Holding, nada mais coerente que registrar o ganho de capital na Holding, que é a “outra ponta” do ágio registrado pela JBS. E isso é exatamente o que ocorreu, conforme se verifica na situação final após a união dos grupos: Há um raciocínio que não deve ser ignorado: o ágio gerado pela emissão das novas ações da JBS, gerou o ganho de capital a ser tributado onde? Ora, onde ele estiver registrado. Ou seja, o Bertin FIP recebeu um ativo (ações da JBS) por R$ 8.760.571.215,40, e entregou um ativo (Ações da Bertin SA.) por R$ 1.775.231.541,38. Então de fato há o ganho de capital total de R$ 6.985.339.674,02. No entanto, no mesmo momento (considerando que nem mesmo escriturou essas ações), entregou parte do ativo recebido por R$ 4.949.046.230,13. Ou seja, o aumento patrimonial do Bertin FIP (ou da Tinto Holding, tendo em vista que o FIP foi desconsiderado pela 1º Turma da CSRF) foi de R$ 6.985.339.674,02. X = 1,775 bi Y = 8,8 bi Aumento = Y – X = 6,9 bi Parte do ganho de capital ficou com o Bertin FIP (Tinto Holding), registrado lá como ganho, a outra parte foi registrado na recorrida. O ágio foi registrado na JBS, que após realizou a incorporação da subsidiária integral para aproveitamento da dedução do ágio. Fl. 2937DF CARF MF Original Fl. 183 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 Destaca a recorrida o excerto: a. Até 12/2009, a Tinto Holding era sócia e controladora da Bertin S/A (73,1%); b. em 16/09/2009, os grupos Bertin e JBS firmam acordo de que a Bertin S/A passaria ao grupo JBS e a Tinto Holding passaria a deter apenas participação indireta: o grupo JBS entregaria a totalidade das ações da JBS S.A. para uma "nova holding"; a TINTO Holding (controladora da Bertin S.A.) entregaria a sua participação na Bertin S.A (73,1%) também para a "nova holding" (FP Participações), isto é, esta receberia a participação acionária tanto da JBS S.A. quanto da Bertin S.A. Esse detalhe é relevante, pois demonstra qual era a intenção manifestada pelas partes; Observemos novamente a “Situação Final”. Situação Final É importante realçar que desde o início a intenção das partes era a união das operacionais JBS S.A. (“JBS”) e Bertin S.A. (“Bertin”) dos dois conglomerados. Destaco excerto abaixo do relato fiscal: 2. A primeira comunicação pública oficial a respeito da associação entre os dois grupos foi feita em 16/09/2009 pela JBS. O Fato Relevante arquivado na CVM (http://siteempresas.bovespa.com.br/consbov/ArquivoComCabecalho.asp?motivo=&pro tocolo=215930&funcao=visualizar&Site=C) (doc. 29) informava como se daria a unificação: Fl. 2938DF CARF MF Original Fl. 184 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 Conforme o Acordo de Associação, os acionistas controladores da JBS, J&F Participações S.A. (“J&F”) e ZMF Fundo de Investimento em Participações (“ZMF”) concordaram em contribuir para uma sociedade holding (“Nova Holding”) a totalidade das ações que ambos detêm na JBS. Os acionistas controladores da Bertin, por sua vez, concordaram em contribuir para a Nova Holding ações representativas de 73,1% do capital da Bertin. A Nova Holding, portanto, passará a ser a acionista controladora tanto da Bertin como da JBS. Situação Inicial x Situação Final Considerando que o FIP (Bertin FIP) foi desconsiderado pela CSRF, verifica-se a que a situação final é exatamente a junção dos dois grupos por meio de uma holding, conforme divulgado ao mercado (Fatos Relevantes). Fl. 2939DF CARF MF Original Fl. 185 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 Situação Inicial x Final A recorrida busca justificar as operações efetuadas por longo arrazoado, tentando demonstrar a necessidade tanto legal, considerando ser a JBS SA. uma Cia Aberta listada em bolsa (considerando a aprovação dos acionistas minoritários, quanto negocial em relação à combinação de negócios por meio da incorporação de ações, para centralizar o bloco de controle societário da nova entidade combinada (JBS + BERTIN). No entanto, todas estas situações foram muito bem abordadas pela PGFN, de modo que, com a devida vênia, adoto essas ponderações como razões deste voto para afastar os fundamentos econômicos suscitados pela recorrida. V.1 – ANÁLISE DOS FUNDAMENTOS ECONÔMICOS SUSCITADOS PELA CONTRIBUINTE No intuito de afastar as conclusões da autoridade fiscal, a contribuinte apresentou, em sua Impugnação e em seu Recurso Voluntário – este último interposto contra o Acórdão DRJ 16-72.645 –, argumentos no sentido de que teria havido “razões econômicas” para realizar a incorporação de ações (“operação intermediária”) e a capitalização da FB PARTICIPAÇÕES (“cancelamento”). Vejamos, então, se esses argumentos são procedentes. (a) 1a razão econômica: troca de controle na BERTIN e na JBS e os riscos decorrentes da transação O primeiro fundamento econômico apresentado pela contribuinte diz respeito aos riscos que os acionistas queriam evitar com a reestruturação societária. O ponto central do argumento da contribuinte está reproduzido no seguinte trecho do Recurso Voluntário interposto contra o Acórdão DRJ 16-72.645: 192.Portanto, a ordem dos passos prevista pela D. fiscalização significaria na entrega do controle de uma companhia com valor de mercado de R$ 12 milhões antes de o Bertin FIP e o BNDES terem a completa garantia de implementação da negociação, nas condições pactuadas. Fl. 2940DF CARF MF Original Fl. 186 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 193. Por evidente que nenhum acionista irá entregar o controle societário do seu negócio se não estiver absolutamente confiante quanto ao recebimento do preço de venda, das condições de associação e dos benefícios advindos da transação. No caso, era absolutamente necessário para o Bertin FIP ter a certeza de que o controle societário do seu valioso negócio somente seria entregue após a efetiva aceitação da transação pelos acionistas minoritários de companhia aberta. [destaques não constam do original] Essa justificativa da contribuinte não faz o menor sentido. Isso porque a “garantia de implementação da negociação” é justamente o acordo entre os grupos empresariais, que determina o passo a passo da reorganização societária. Tanto isso é verdade que, nas operações que formalmente aconteceram, verifica-se a completa liberalidade de autorizar que as ações da JBS S.A. sequer fossem entregues ao GRUPO BERTIN, devendo ser direcionadas ao agente de custódia das ações. Significa dizer que o GRUPO BERTIN concordou em não receber as ações que seriam de sua titularidade, confiando plenamente que as etapas seguintes seriam realizadas conforme o estabelecido no “passo a passo” noticiado à CVM. Por seu turno, a desconfiança ou incerteza quanto à aceitação dos minoritários também não se mostra plausível. A contribuinte alega que a ordem das operações proposta pela autoridade fiscal traria o risco de não ocorrer a integração das entidades (BERTIN e JBS), “em razão da não aprovação da operação pelos acionistas minoritários da JBS ou pela CVM”. E complementa dizendo que haveria uma temeridade, qual seja: “os Controladores JBS poderiam tentar negociar as ações com terceiros e / ou causar dificuldades na administração da empresa, ficando o FIP Bertin com uma participação minoritária em uma sociedade não integrada à JBS”. O problema é que as aludidas preocupações não se sustentam, quando examinadas as condições do negócio. Em primeiro lugar, o temor quanto aos acionistas minoritários foi dissipado em algumas horas, na versão de reorganização societária realizada formalmente pelos grupos BERTIN e JBS. Isso porque a entrega das ações da BERTIN S.A. e o “passeio” das ações da JBS S.A. pelo BERTIN FIP concretizaram-se em questão de horas, visto que a incorporação de ações da BERTIN S.A. pela JBS S.A. e a subsequente capitalização da FB PARTICIPAÇÕES com as ações emitidas pela JBS S.A. aconteceram todas no dia 29/12/2009. Nessa perspectiva, admitindo-se a justificativa da contribuinte como válida, o que se constata é que o alegado risco de não aceitação dos minoritários da JBS S.A. foi eliminado com uma estratégia muito simples: bastou realizar as operações casadas de incorporação de ações da BERTIN S.A. e de capitalização da FB PARTICIPAÇÕES em curtíssimo espaço de tempo. Talvez, a lógica tenha sido não dar tempo aos minoritários de compreender a operação ou de raciocinar, evitando, assim, possíveis discordâncias. Outro problema na justificativa apresentada pela contribuinte está na comparação do caminho proposto pela autoridade fiscal e aquele adotado formalmente na junção do GRUPO BERTIN e do GRUPO JBS. Para a Fiscalização, a primeira etapa do negócio consistiu na integralização de aumento de capital da FB PARTICIPAÇÕES, mediante a entrega de 73% das ações da BERTIN S.A. Com isso, o GRUPO BERTIN passou a deter 48,5% de participação acionária na FB PARTICIPAÇÕES, enquanto o GRUPO JBS detinha 51,5% das ações da FB. Sob essa perspectiva, os controladores do GRUPO JBS e do GRUPO BERTIN detinham conjuntamente o controle indireto da JBS S.A. e da BERTIN S.A. e poderiam, dessa maneira, decidir qualquer assunto relativo às citadas pessoas jurídicas. Significa dizer que, caso os controladores do GRUPO JBS e do GRUPO BERTIN quisessem realizar a incorporação da BERTIN S.A. pela JBS S.A., os acionistas minoritários não conseguiriam impedir – a não ser, é claro, que houvesse algum óbice legal à aludida incorporação. Portanto, resta evidente que a requalificação dos fatos efetivada pela autoridade fiscal permite que se chegue à mesma estrutura societária final idealizada pela contribuinte, qual seja: a BERTIN S.A. é extinta, via incorporação, pela JBS S.A.; a FB PARTICIPAÇÕES figura como controladora direta Fl. 2941DF CARF MF Original Fl. 187 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 da JBS S.A.; e o GRUPO BERTIN e o GRUPO JBS aparecem como controladores da FB PARTICIPAÇÕES (“nova holding”) – conforme previsto, desde o início, nos comunicados expedidos para noticiar a combinação de negócios. Por seu turno, o receio de que os controladores do GRUPO JBS pudessem negociar as ações da BERTIN S.A. com terceiros ou dificultar a administração da empresa é igualmente fora da realidade. Obviamente, como detentor de 51,5% das ações da FB PARTICIPAÇÕES, o GRUPO JBS poderia negociar as ações da BERTIN S.A., mas somente se admitirmos que haveria uma quebra do acordo previamente estabelecido entre os dois grupos empresariais. Nesse cenário, inevitavelmente, ter-se-ia uma disputa judicial, que poderia prejudicar os interesses de todos os acionistas, tanto do GRUPO JBS quanto do GRUPO BERTIN. Daí o porquê de ser improvável que o temor alardeado pela contribuinte pudesse se concretizar. As demais justificativas apresentadas pela contribuinte nesse tópico seguem a mesma linha e são por ela sintetizadas da seguinte forma: as operações foram estruturadas para evitar “(a) a perda imediata do controle na Bertin, com insegurança para o BNDES e o Bertin FIP; e (b) o risco de perda de controle na JBS, com riscos para os Controladores JBS”. Novamente, ressalta-se que as justificativas parecem plausíveis, mas não convencem. Em primeiro lugar, o receio da perda controle da BERTIN S.A. e a “insegurança” que isso geraria para o GRUPO BERTIN e o BNDES dependeriam da improvável quebra de acordo por parte do GRUPO JBS. Nesse ponto, considerando que houve um acordo celebrado pelos dois grupos empresariais, amplamente divulgado ao público e que, provavelmente, contou com a participação do minoritário BNDES – dada a relevância deste acionista minoritário –, fica realmente difícil vislumbrar o descumprimento desse acordo por qualquer uma das partes. Além de contrariar a boa-fé contratual, a lealdade e os próprios termos do contrato, uma conduta dessa, por qualquer uma das partes, iria de encontro aos interesses dos grupos empresariais, haja vista o potencial prejuízo que traria – principalmente, por conta das possíveis discussões judiciais, que são caras e danosas à imagem das empresas e aos seus negócios. No tocante à “temida” perda do controle acionário da JBS S.A., importante lembrar que a operação formalmente realizada implicou a perda momentânea do controle, por parte do GRUPO JBS. Com efeito, em virtude da incorporação de ações da BERTIN S.A. pela JBS S.A., o GRUPO JBS passou a deter indiretamente 31,02% das ações da JBS S.A., por meio da FB PARTICIPAÇÕES. Se a reestruturação societária tivesse terminado nessa etapa, tanto o GRUPO JBS quanto o GRUPO BERTIN teriam perdido o controle exclusivo (mais de 50% das ações) das empresas operacionais JBS S.A. e BERTIN S.A. Para esclarecer melhor essa afirmação, confira-se a figura a seguir: O controle acionário somente retornou ao GRUPO JBS em decorrência da segunda etapa da restruturação societária, isto é, a integralização de aumento de capital da FB PARTICIPAÇÕES com as ações emitidas pela JBS S.A. Nesse momento, o GRUPO JBS fica com 51,5% das ações da FB PARTICIPAÇÕES, enquanto o GRUPO BERTIN Fl. 2942DF CARF MF Original Fl. 188 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 passa a deter 48,5% de participação acionária na mesma FB PARTICIPAÇÕES. Assim, fica evidente a falta de plausibilidade do alegado receio dos acionistas em perder o controle, pois isso aconteceu em uma das etapas realizadas formalmente pelos grupos BERTIN e JBS. Além disso, cumpre salientar que essa “perda de controle” acionário sequer poderia ser considerada problema, pois, conforme explicado anteriormente, ela foi momentânea, tendo sido desfeita no mesmo dia. Ora, basta lembrar que a incorporação de ações da BERTIN S.A. e a integralização de capital da FB PARTICIPAÇÕES aconteceram no dia 29/12/2009, uma em seguida à outra. Isso reforça a percepção de que não havia o menor risco de ruptura do contrato estabelecido entre os grupos empresariais BERTIN e JBS, e, consequentemente, de que não é verossímil a alegação de que poderia haver uma tentativa, por qualquer uma das partes, de “tirar o controle” acionário da outra parte. (b) 2a razão econômica: necessidade da combinação de negócios através da incorporação de ações, antes da consolidação do bloco de controle na contribuinte A contribuinte sustenta que a ordem das operações se justifica por causa da vontade das partes em definir a relação de troca das ações da BERTIN S.A. e da JBS S.A. em condições de mercado, lastreada por estudos apresentados por entidades independentes. Segundo a contribuinte, a premissa dessa justificativa seria a seguinte (fl. 1314): (d) a definição da participação societária detida por cada acionista controlada na sociedade holding (i.e. Recorrente) foi determinada com base na relação de substituição das ações das sociedade operacionais (JBS e Bertin), apurada de forma justa com suporte nos estudos apresentados pelos Comitês Independentes contratados por cada uma das sociedades operacionais, evitando dessa forma uma discussão negocial entre os acionistas controladores e mitigando o risco de eventual questionamento por parte de acionistas minoritários (incluindo o BNDES). Portanto, como companhia aberta que era, a JBS atendeu às exigências da CVM e adotou as melhores práticas de governança corporativa. [item 205, e-fl. 1314] Em complemento a essa premissa, a contribuinte alega que a ordem escolhida pelos grupos empresariais BERTIN e JBS permitiu que a relação de troca fosse estabelecida com suporte nos “estudos apresentados pelo Comitês Independentes”, e, assim, teria evitado discussões entre a família Bertin e a família Batista (GRUPO JBS). Em contraposição, a contribuinte argumenta que a ordem determinada pela autoridade fazendária implicaria a prévia definição da relação de substituição entre as partes, para, só então, haver a definição em condições de mercado. Novamente, fica difícil adaptar a justificativa apresentada pela contribuinte à realidade. Mais precisamente, não se vislumbra como a capitalização direta da FB PARTICIPAÇÕES, mediante a conferência das ações da BERTIN S.A., inviabilizaria a relação de troca e a conformação acionária pretendida pelas partes. Primeiramente, é preciso enfatizar que o pressuposto da reorganização societária era juntar os dois grupos empresariais e colocar as empresas operacionais BERTIN S.A. e JBS S.A. sob controle de uma única holding – fato incontroverso, visto que noticiado expressamente no “Fato Relevante” de 16/09/2009. O outro elemento incontroverso e igualmente informado ao público foi que o GRUPO JBS contribuiria com 60% das ações da JBS S.A. e o GRUPO BERTIN se comprometeria a entregar 73% das ações da BERTIN S.A., a fim de formar o capital da holding que uniria os dois grupos empresariais (FB PARTICCIPAÇÕES). Essas são as premissas que fundamentaram o negócio e que serviram para estabelecer a formatação da estrutura empresarial verdadeiramente pretendida pelas partes. Fl. 2943DF CARF MF Original Fl. 189 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 Considerando que o acordo entre as famílias Bertin e Batista já havia sido estabelecido – isto é, a entrega de 73% da BERTIN S.A. e 60% da JBS S.A., respectivamente –, faltaria apenas as avaliações do PL e do valor de mercado das mencionadas empresas. Ao que parece, o argumento da contribuinte é no sentido de que seria imprescindível uma operação intermediária – no caso, a incorporação de ações da BERTIN S.A. seguida da capitalização da FB PARTICIPAÇÕES com as ações da JBS S.A. – para atingir a relação de troca ideal para as ações. A maneira como a contribuinte desenvolve suas alegações passa a impressão de que a incorporação de ações da BERTIN S.A. seria a única forma de evitar confusões ou discordâncias quanto aos valores da operação, o que não faz o menor sentido. Percebam, Srs. Conselheiros, que a incorporação de ações da BERTIN S.A. pela JBS S.A. (tese da contribuinte) ou a capitalização direta da FB PARTICIPAÇÕES (tese da Fazenda) demandaria a avaliação das duas empresas, a BERTIN S.A. e a JBS S.A., tendo em vista o propósito central do negócio, que era a união dos grupos empresariais. Significa dizer que a discussão sobre a relação de troca das ações – entenda-se, qual seria o resultado da junção dos grupos empresariais – aconteceria nas duas hipóteses e levaria em consideração o valor das empresas envolvidas. Diante disso, forçoso concluir que eventual divergência quanto aos valores de PL e de mercado das empresas, se houvesse, impactaria tanto a reorganização defendida pela contribuinte quanto a reorganização indicada pela autoridade fiscal. A não ser que a contribuinte esteja insinuando que a capitalização direta da FB PARTICIPAÇÕES dispensaria a avaliação do PL e do valor de mercado das empresas envolvidas. Se este for o caso, tem-se uma flagrante inconsistência no raciocínio da contribuinte. Primeiramente, ressalta-se que, em uma combinação de negócios dessa natureza, as partes têm que atuar como agentes independentes e em condições típicas de mercado, principalmente, para não prejudicar terceiros e acionistas minoritários. Daí por que se mostra imprescindível a avaliação de todas as empresas envolvidas na operação. Ademais, a prevalecer a tese da contribuinte, teríamos que admitir que a única forma de dois grupos empresariais se reunirem, de forma justa e equivalente para ambas as partes, seria por meio de uma incorporação de ações. Por fim, cumpre destacar que a versão da autoridade fiscal para a reorganização apresenta os mesmos efeitos societários da reorganização estruturada pela contribuinte e demais empresas dos grupos BERTIN e JBS, qual seja: o GRUPO BERTIN com 48,5% de participação acionária na FB PARTICIPAÇÕES, enquanto o GRUPO JBS com 51,5% das ações da FB. Implica dizer que a relação de troca e, principalmente, a composição acionária final não se modificam se for adotada a ordem indicada pela Fiscalização. Além disso, relevante notar que o valor de PL e o valor de mercado das empresas também são respeitados pela autoridade fiscal, conforme a documentação que embasou as operações, de modo que não há alteração do valor das ações que foram atribuídas ao GRUPO BERTIN e ao GRUPO JBS. Diante disso, não se mostra plausível a justificativa apresentada pela contribuinte, visto que não há diferença no aspecto societário entre a ordem das operações defendida pela contribuinte e aquela apontada pela Fiscalização. (c) 3a razão econômica: racional para o BERTIN FIP contribuir as ações da JBS pelo seu valor contábil O último argumento apresentado pela contribuinte, no tocante às justificativas econômicas, tenta explicar a razão pela qual o BERTIN FIP entregou as ações que recebeu da JBS S.A., para integralizar o aumento de capital da FB PARTICIPAÇÕES, pelo valor de R$ 4,9 bilhões. Apesar de todas as alegações da contribuinte quanto a este ponto, a discussão pode ser resumida ao seguinte aspecto: quais são os efeitos jurídicos- tributários da incorporação de ações? Ao discorrer sobre essa operação societária, a contribuinte afirma que: Fl. 2944DF CARF MF Original Fl. 190 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 213. Quer dizer, o valor econômico das ações da Bertin incorporadas pela JBS, de R$ 11,99 bilhões, é idêntico ao valor econômico das novas ações emitidas pela JBS em decorrência da incorporação de ações. Esta correspondência de valores é um pressuposto do instituto da incorporação de ações, o qual representa uma sub-rogação real das ações incorporadas (i.e. um efetiva ‘substituição’ de um bem – ações incorporadas – por um outro no mesmo valor – novas ações emitidas). 214. Em uma operação entre partes independentes, a própria relação de substituição tem como pressuposto tal equivalência de valores. Qualquer discrepância entre o valor das ações entregues pelos acionistas da companhia incorporada e o valor das novas ações emitidas pela incorporadora representaria, necessariamente, um benefício indevido aos acionistas de uma companhia e um prejuízo indevido aos acionistas da outra. 215. A mesma lógica foi aplicada para a participação detida pelo Bertin FIP. O percentual subscrito pelo Bertin FIP na JBS, de 29,2% considera o valor econômico das ações incorporadas, proporcionalmente ao percentual de participação do Bertin FIP na Bertin (R$ 11,99 bilhões x 73,1% = R$ 8,76 bilhões). Este valor econômico proporcional foi comparado com o valor econômico total da JBS após a incorporação de ações (i.e. os 29,2% equivalem a R$ 8,76 bilhões dividido pelo valor econômico total de R$ 29,97 bilhões). [destaques não constam do original] Ao ler os trechos acima transcritos, extraem-se algumas conclusões: (a) as ações entregues pelo GRUPO BERTIN ao GRUPO JBS tinha valor econômico (mercado) de R$ 8,76 bilhões; (b) o GRUPO JBS recebeu as ações da BERTIN S.A. pelo seu valor de mercado, ou seja, R$ 11,99 bilhões; (c) as ações emitidas pela JBS S.A. levaram em conta o valor de mercado da BERTIN S.A., pois, conforme afirmado pela contribuinte, não poderia haver “discrepância entre o valor das ações entregues pelos acionistas da companhia incorporada e o valor das novas ações emitidas pela incorporadora”; (d) o BERTIN FIP teria recebido o equivalente a R$ 8,76 bilhões (R$ 11,99 bilhões x 73,1%) em ações da JBS S.A. Se parássemos por aqui, poder-se-ia concordar com a contribuinte e dizer que a interpretação que ela teve acerca da operação societária está correta. O problema são as afirmações que a contribuinte faz logo em seguida. Confira-se: 219. A verdade, que escapa da D. Fiscalização, é que o fato de o aumento de capital da Recorrente ter sido realizado pelo valor de patrimônio líquido contábil proporcional das ações da JBS contribuídas, de R$ 4,9 bilhões, não modifica as conclusões acima. (...) 221. O ponto que a D. Fiscalização e r. Decisão não concordaram é a razão pela qual o Bertin FIP contribuiu as ações de JBS recebidas por R$ 8,76 bilhões e não por R$ 4,9 bilhões de reais. 222. O primeiro aspecto a ser esclarecido é que a Recorrente não pagou apenas R$ 4,9 bilhões. O preço de compra dessas ações foi pago através da emissão de ações da Recorrente. A quantidade de ações emitidas equivaleu ao percentual de 48,5% do seu capital social total. Este percentual de 48,5% tinha valor econômico de R$ 8,76 bilhões, como já demonstrado acima. Portanto, deve ser desfeita qualquer dúvida sobre este ponto. O preço pago em ações foi de R$ 8,76 bilhões e não apenas de R$ 4,91 bilhões. Fl. 2945DF CARF MF Original Fl. 191 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 223. Agora, se a operação tem valor econômico de R$ 8,76 bilhões, porque o aporte de capital foi realizado a R$ 4,91 bilhões? Existem duas razões principais para isso. 224. A primeira é que se o aporte fosse realizado pelo valor de R$ 8,76 bilhões, a recorrente teria reconhecido um ágio sobre essas ações equivalente a R$ 3,86 bilhões. Este ágio seria em certa medida uma duplicação do ágio gerado na incorporação de ações da Bertin pela JBS. 225. Como o objetivo da Recorrente (FB) nunca foi gerar qualquer benefício fiscal na transação, as partes optaram por realizar o aporte de capital pelo valor contábil (de patrimônio líquido), evitando a geração de qualquer benefício fiscal que poderia posteriormente ser questionado pelas autoridades fiscais (como suposta duplicação do benefício do ágio). Além disso, se o patrimônio líquido da Recorrente fosse majorado por um ágio supostamente duplicado, ela também teria um benefício fiscal adicional de aumentar a base de pagamento de juros sobre o capital próprio. Novamente, como não se buscava qualquer benefício fiscal com a constituição da Recorrente, as partes optaram por receber as ações pelo seu valor patrimonial. [destaques não constam do original] Novamente, é importante retirar algumas conclusões a partir do que fora afirmado pela contribuinte, quais sejam: (a) as ações da JBS S.A., emitidas em virtude da incorporação de ações da BERTIN S.A., tinha valor equivalente a R$ 8,76 bilhões; (b) a FB adquiriu as ações da JBS S.A., emitidas em favor do BERTIN FIP; (c) as ações da JBS S.A., utilizadas para integralização do capital social da FB PARTICIPAÇÕES, foram adquiridas por R$ 8,76 bilhões – conforme dito pela contribuinte, “o preço pago em ações foi de R$ 8,76 bilhões”; (d) o aumento de capital da FB PARTICIPAÇÕES foi de R$ 4,91 bilhões. As duas primeiras informações são compatíveis e coerentes com a incorporação de ações da BERTIN S.A. pela JBS S.A., tendo em vista que o valor atribuído às ações da JBS S.A. (R$ 8,76 bilhões) equivale ao valor de mercado atribuído à BERTIN S.A. Daí porque era importante transcrever a interpretação que a contribuinte deu, em um primeiro momento, para a operação de incorporação de ações. Conforme explicitado anteriormente, no momento da incorporação de ações, os grupos empresariais BERTIN e JBS concordaram com o valor de mercado de R$ 11,99 bilhões da BERTIN S.A. e, consequentemente, o valor das ações emitidas pela JBS S.A. (incorporadora) deveria ser equivalente a esse montante. Isso foi reconhecido pela contribuinte, quando afirmou que as ações da BERTIN S.A. foram entregues pelo BERTIN FIP e recebidas pela JBS S.A. pelo seu valor de mercado (R$ 8,76 bilhões). Entretanto, a parte referente ao aumento de capital da FB PARTICIPAÇÕES carece de fundamento lógico. Percebam, Srs. Conselheiros, que a contribuinte afirma que a FB PARTICIPAÇÕES pagou R$ 8,76 bilhões pelas ações da JBS S.A. – que estavam em poder do GRUPO BERTIN –, mas somente recebeu R$ 4,9 bilhões na operação. A pergunta óbvia é: o que aconteceu? Em um momento, a contribuinte diz que o preço pago foi de R$ 8,76 bilhões. Logo em seguida, afirma que a participação acionária (ações JBS S.A.) foi adquirida pelo seu valor contábil (R$ 4,9 bilhões). Não há como compatibilizar as duas situações: ou o preço pago foi R$ 8,76 bilhões ou R$ 4,9 bilhões. Se a contribuinte afirma que o valor pago pelas ações da JBS S.A. foi de R$ 8,76 bilhões, o aumento de capital na FB PARTICIPAÇÕES deveria ter sido exatamente essa quantia. Contudo, o que restou demonstrado – e confirmado pela contribuinte – é que o aumento de capital foi equivalente a R$ 4,9 bilhões, razão pela qual não é verdadeira a afirmação de que o preço pago foi de R$ 8,76 bilhões. Diante disso, a suposta motivação econômica da integralização de aumento de capital da FB PARTICIPAÇÕES também mostra-se completamente insubsistente. Com efeito, como Fl. 2946DF CARF MF Original Fl. 192 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 se pode admitir a justificativa a apresentada pela contribuinte, quando se verifica que esta contém tamanhas incoerências? É razoável a explicação da contribuinte, quando diz que pagou R$ 8,76 bilhões, mas recebeu somente R$ 4,9 bilhões, sem que tenha havido qualquer reflexo disso nos registros contábeis? É viável aceitar que a mesma operação possua, concomitantemente, dois valores tão distintos para o mesmo ativo (ações da JBS S.A.)? [parágrafo 222, e-fl. 1317] Por todo o exposto, resta devidamente demonstrada a ausência de substância econômica nas operações formalmente realizadas pelo GRUPO BERTIN e pelo GRUPO JBS. Da Inexistência de Prejuízo pela Bertin nas Operacões Neste item, a recorrida explica toda a operação realizada na incorporação de ações, demonstrando que o Bertin FIP passou a deter a participação de 29,23122% na JBS S/A. e após busca demonstrar uma proporção entre esta participação com a participação da FB Participações na JBS, para demonstrar a lógica dos 48,5176% equivalente ao percentual de participação societária do Bertin FIP no capital social da FB Participações. O objetivo é justificar que não houve a perda alegada pela fiscalização, em relação as ações da JBS no valor de R$ 8,8 bilhões recebidas pelo FIP e integralizadas no mesmo instante por R$ 4,9 bilhões. Nesse ponto destaco item 148 do TVF: 148. A resposta da DTVM [administradora do Bertin FIP] reproduzida no parágrafo 52 tenta explicar que a integralização com as ações Bertin no capital da FB teria se dado pelo seu valor patrimonial e esse seria o valor considerado na contabilização do fundo. Tenta dar sustentação à forma pela qual contabilizou dizendo que o registro contábil foi feito de acordo com laudo emitido por empresa especializada e entregue à DTVM. Deu a já comentada "justificativa" de que "teria havido uma avaliação por óticas distintas", uma aplicável à incorporação de ações (valor econômico), outra utilizada para fins de integralização no capital da FB e respectiva contabilização dessa última operação. Repete que o valor patrimonial em que se baseou a integralização e o registro contábil feito pelo FIP foi baseado em laudo entregue a ela, Citibank DTVM. Reproduzo o parágrafo 52 indicado acima: 52. É claro que, no mundo real, a hipótese de deixar de informar um ganho dessa magnitude é inadmissível a qualquer stakeholder. Da mesma forma, é igualmente inaceitável que uma perda tão expressiva, ocorrida no mesmo instante em que aquele ganho é auferido, deixe de ser evidenciada. Como imaginar que o mesmo ativo, no mesmo momento, é recebido por R$ 8,8 bilhões e alienado por R$ 4,9 bilhões? A fiscalização perguntou, uma vez mais, em diligência fiscal, ao administrador do fundo à época, o porquê de tamanha perda. A resposta foi esta (doc. 37): “O valor mencionado de R$ 8.760.571.215,00 corresponde ao valor de mercado dado às ações da Bertin S/A que o Fundo Bertin detinha para fins de incorporação de ações efetuada na JBS S/A. [Doc 37 – e-fls. 370 e ss., resposta ao Termo de Intimação 05] Para contextualizar, vale ressaltar que a Bertin S/A e a JBS S/A eram concorrentes e não tinham ligação societária, bem como a JBS S/A era e continua a ser empresa listada em Fl. 2947DF CARF MF Original Fl. 193 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 bolsa. Assim, para se concretizar a referida incorporação de ações foi necessário trazer as ações da Bertin S/A a valor de mercado, para se evitar qualquer questionamento por parte de acionistas minoritários na distribuição das ações da JBS S/A após a incorporação de ações. Esse método de avaliação é usual e comum no mercado de capitais, para se trazer a uma perspectiva de avaliação a preço justo para então atender-se os interesses dos sócios, inclusive dos minoritários, e necessária transparência para fins regulatórios. Por esse motivo, o valor de mercado da Bertin S/A, com base em laudo de avaliação, foi de R$ 11.987.963.196,14, como o fundo detinha 73,08% da companhia, o valor de mercado das referidas ações, para fins de incorporação de ações, foi de R$ 8.760.571.215,00. Por sua vez, o valor de R$ 4.949.046.230,12 é o valor patrimonial das ações da JBS S/A que o Fundo Bertin detinha e que foram objeto de aumento de capital na FB Participações, conforme laudo de avaliação patrimonial emitido por empresa especializada, o qual foi entregue à este Administrador tendo sido considerado para fins de contabilização, em conformidade com o Estatuto do fundo e regras emitidas pela Comissão de Valores Mobiliários (CVM). Assim, sob a perspectiva deste Administrador, não teria havido uma perda propriamente dita (diferença entre o valor de R$ 8.760.571.215,00 e o montante de R$ 4.949.046.230,12), uma vez que se entendeu que o ativo em questão é o mesmo, o qual não foi negociado, alienado ou vendido, mas teria havido uma avaliação sob óticas distintas, uma considerando-se o valor econômico para fins de uma operação de incorporação entre particulares seguindo o rito e em observância às práticas do mercado de capitais, e de outro modo seguindo- se a metodologia de avaliação com base no valor patrimonial, conforme laudo entregue à este Administrador que serviu de referência para os registros na contabilidade do fundo”. (grifos da fiscalização). Quanto à aquisição pelo valor de mercado para evitar questionamento dos minoritários, foi devidamente abarcada pela PGFN, como também a alegação da criação das ações da JBS por meio de OPA. A junção das operacionais não necessitava de “criação” de novas ações. Destaco excerto muito bem exposto pela PFGN: [...] Com efeito, o objetivo da combinação de negócios seria a junção dos grupos empresariais, mas sempre se deixou claro que a JBS S.A. permaneceria sob o controle dos antigos acionistas desta pessoa jurídica. Diante desse efeito adverso e notoriamente contrário ao objeto da combinação de negócios, as partes (BERTIN e JBS) decidiram que as ações da JBS S.A., emitidas em favor dos antigos acionistas da BERTIN S.A., deveriam ser entregues à FB PARTICIPAÇÕES. Ademais, sem a entrega das ações da JBS S.A. para a FB PARTICIPAÇÕES, não haveria como cumprir o percentual de participação acionária na JBS S.A. que caberia ao GRUPO JBS, conforme definido no acordo entre os antigos controladores da BERTIN S.A. e da JBS S.A. Partindo dessa premissa, tem-se que o preço de emissão das ações da JBS S.A., emitidas em virtude da incorporação de ações da BERTIN S.A., não observou a finalidade prevista no § 1' do art. 170 da Lei nº 6.404, de 1976. Isso porque a incorporação de ações da BERTIN S.A. causou diluição injustificada dos antigos acionistas da JBS S.A., visto que a referida diluição era completamente contrária aos interesses destes acionistas estabelecidos no acordo celebrado com o GRUPO BERTIN. Tanto é assim que foi Fl. 2948DF CARF MF Original Fl. 194 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 preciso proceder ao “cancelamento” dos efeitos societários da incorporação de ações da BERTIN S.A., por meio da capitalização da FB PARTICIPAÇÕES – conforme já explicado anteriormente. Essa situação não se verifica na versão sustentada pelo Fisco. Ao seguir as etapas que a autoridade fiscal descreveu, temos a divisão de participação acionária na FB PARTICIPAÇÕES em consonância ao que restou estabelecido no acordo firmado entre o GRUPO BERTIN e o GRUPO JBS. Por seu turno, ainda adotando-se a visão do Fisco, a última operação societária seria a incorporação da BERTIN S.A. pela JBS S.A, a qual teria como consequência a emissão de ações da JBS S.A. em favor da FB PARTICIPAÇÕES. E nessa última operação societária, as ações da JBS S.A. seriam emitidas com preço de emissão que refletiriam o valor de mercado da BERTIN S.A., mas sem que isso causasse diluição de participação acionária na FB PARTICIPAÇÕES de nenhum dos antigos acionistas. Implica dizer que a qualificação das operações sustentada pela autoridade fiscal respeita a interpretação do § 1' do art. 170 da Lei nº 6.404, de 1976, explicitada pela CVM no Parecer Orientação nº 1, de 1978. Em resumo, na versão da contribuinte: (a) houve diluição injustificada da posição acionária que a FB PARTICIPAÇÕES detinha na JBS S.A.; (b) a diluição injustificada contrariou a vontade das próprias partes, se consideramos o que fora publicado nos “Fato Relevante” que noticiaram a combinação de negócios; (c) por causa da diluição injustificada na JBS S.A., foi preciso “cancelar” a incorporação de ações da BERTIN S.A., com a devolução de ações da JBS S.A. para a FB PARTICIPAÇÕES; e (d) o preço de emissão praticado na incorporação de ações não impediu a diluição injustificada na JBS S.A., como determina o § 1º do art. 170 da Lei nº 6.404, de 1976. Por sua vez, na versão do Fisco: (a) as operações societárias estão alinhadas à vontade declarada pelos controladores do GRUPO BERTIN e do GRUPO JBS, conforme consta dos dois primeiros “Fato Relevante” publicados à época da combinação de negócios; (b) não ocorreu diluição injustificada de nenhum acionista; (c) consequentemente, não houve necessidade de “cancelar” nenhuma operação societária, para desfazer resultados indesejados ou contrários ao que às partes desejavam; e (d) o preço de emissão fixado para as ações da JBS S.A., emitidas na incorporação da BERTIN S.A., cumpriu o disposto no § 1º do art. 170 da Lei nº 6.404, de 1976, uma vez que não permitiu a diluição injustificada de nenhum acionista. Após consideramos todos os aspectos mencionados acima, pode-se afirmar, com tranquilidade, que a incorporação de ações da BERTIN S.A. consistiu em uma “operação intermediária” totalmente artificial, que contrariou a vontade declarada pelas partes, assim como desrespeitou dispositivos da Lei no 6.404, de 1976. Some-se a isso o fato de as motivações econômicas / empresarias apresentadas pela contribuinte, a fim de justificar a referida incorporação de ações, serem inconsistentes e plenamente refutáveis – conforme visto no tópico V.1 desta peça. Ora, se a operação contém todos os problemas e irregularidades apontados e as pretensas motivações econômicas são insubsistentes, forçoso concluir que o objetivo dessa “operação intermediária” foi apenas viabilizar o melhor resultado tributário para o GRUPO BERTIN e para o GRUPO JBS. Portanto, com todo o respeito à DRJ, não há como aceitar a versão dos fatos segundo a qual a incorporação de ações da BERTIN S.A. pela JBS S.A. era imprescindível para a concretização do negócio entre o GRUPO BERTIN e o GRUPO JBS. Da Inexistência de Lucro em Caso de Troca ou Permuta sem Torna e do Ganho de Variação Percentual Salienta a recorrida que salientar que a 2ª Turma do Superior Tribunal de Justiça, em profícua decisão no REsp 1.733.560/SC, (Relator Ministro Herman Benjamin, DJe 21/11/2018), reconheceu que a operação de permuta sem torna não gera receita ou lucro para fins Fl. 2949DF CARF MF Original Fl. 195 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 de tributação, concluindo que não se pode verificar ganho tributável para qualquer das partes quando a troca é equilibrada, ou seja, sem torna. Haveria apenas uma substituição de ativos, que não implica auferimento de receita, na medida em que “nem todo o ingresso no patrimônio da pessoa jurídica se amolda a esse conceito”. Novamente pede-se vênia para discordar veemente de tais argumentos: naqueles autos a PGFN defende que nessa mesma operação houve ganho de capital por parte de Tinto Holding (com a desconsideração de Bertin FIP), pois no bojo da incorporação de ações de Bertin S/A, teriam sido recebidas ações da JBS por valor inferior ao que foi utilizado para integralizar capital em FB Participações (ora Recorrida), deixando evidente que FB Participações não participou da operação de incorporação de ações, nos termos já discorridos alhures, ou seja, não poderia jamais ter incorrido em qualquer ganho na operação, redundando evidente o argumento de FB Participações de que, se ganho houve, o sujeito passivo da operação somente poderiam ser os ex-detentores das ações de Bertin S/A (que era o Bertin FIP/Tinto Holding). [...] Em relação à operação em si, resta evidente que enquanto a autoridade fiscal autuante afirma “que o ganho por variação percentual registrado pela FB está em desacordo com a verdadeira natureza do ganho auferido pela holding[...], as ações Bertin [S/A] deveriam estar contabilizadas por R$ 4.949.046.230 no ativo circulante da FB e foram integralizadas, em decorrência da incorporação de ações, por R$ 8.760.571.215 no capital da JBS em 29/12/2009 [...]” e que “[...] o ganho auferido pela FB deveria ser imediatamente oferecido à tributação” (ou seja, para a autoridade autuante, não houve ganho por variação percentual e que FB Participações deteria as ações de Bertin S/A que foram incorporadas por JBS), ao passo que a turma julgadora de primeira instância, ao contrário, afirmou não haver que se falar em ganho tributável decorrente de variação do percentual de participação societária, sendo que “o ganho que se está tributando, conforme reiteradamente destacado, não é o da 2ª operação, mas é o auferido pela FB na 3ª operação, ou seja, no momento em que o Bertin FIP subscreve / integraliza ações da FB com a totalidade das ações que detinha na JBS”, ou seja, para a turma julgadora, o pretenso ganho estaria em operação distinta da apontada pela Fiscalização sendo que FB Participações não teria recebido ações da Bertin S/A, mas sim ações da JBS S/A subscritas por Bertin FIP. Por tudo se evidencia que o lançamento está eivado de vício insanável, conquanto o Fisco apontou existência de receita tributável no que, a rigor legal, deve enquadrar-se não mais do que como variação do percentual de participação societária, consoante o disposto no art. 428 do RIR/9928 vigente à época dos fatos geradores. A despeito dessa evidente divergência de interpretação dos fatos e afronta ao art. 428 do RIR/99, frisa-se que os argumentos da autoridade fiscal lançadora não prosperariam também por conta da disposição do já referido Art. 36 da Lei nº 10.637/200229, que vigia à época do que seriam os fatos geradores tratados nos presentes autos. De se observar que aludido art. 36 da Lei n°10.637/2002 sequer dizia respeito a quem recebe ações de outra pessoa jurídica, mas sim a quem subscreve ou integraliza capital em uma pessoa jurídica com ações de outra pessoa jurídica, fato não ocorrido em relação à FB Participações (que não subscreveu capital em qualquer outra companhia) e hipótese sequer aventada pela autoridade lançadora. Tal confusão leva à conclusão inexorável de que a autoridade fiscal autuante, com a devida vênia, não chegou a entender a operação realizada. Isso porque, tendo FB Participações recebido ações da JBS S/A a valor contábil (considerando-se que a legislação permite, ao talante da pessoa jurídica, transferir bens a valor contábil ou a valor de mercado), mediante integralização de capital realizada por Fl. 2950DF CARF MF Original Fl. 196 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 Bertin FIP das ações da Bertin S/A, pelo valor de R$ 4,9 bilhões, mas cujo valor de mercado fosse de R$ 8,8 bilhões, estaríamos diante do denominado deságio ou, agora, ganho por compra vantajosa, figura contábil criada com a edição das vigentes normas contábeis no Brasil, em convergência com as normas internacionais (Leis n°11.638, de 2007, e n° 11.941, de 2009). Sem embargo, não custa rememorar que, economicamente, o percentual de ações entregues ao Bertin FIP tem o mesmo importe econômico que as ações recebidas da JBS S/A, o que revela uma paridade das operações levadas a efeito. Antes da edição dessas normas, sequer haveria contabilização de qualquer parcela a esse título. E, mesmo após a alteração das normas contábeis, durante a vigência do Regime Tributário de Transição tais valores não eram sujeitos à tributação em razão do regime de neutralidade fiscal das novas normas contábeis. E mesmo com o advento da Lei n°12.973, de 2014, o tratamento tributário a ser dado é o de neutralidade fiscal, não devendo tais valores serem submetidos a tributação até que o investimento seja alienado ou baixado [...] Imprescindível destacar que, se não há o lucro, no caso o “ganho”, também não deve haver o ágio na outra ponta. Caso haja o aumento patrimonial na outra ponta para posterior dedução (via amortização do ágio gerado), há de se considerar o ganho para fins de tributação. Pelo exposto, não se trata de variação patrimonial positiva decorrente da diferença dos valores na investida JBS, mas sim de acréscimo patrimonial que deveria ser registrado na recorrida, assim como o ágio o foi na JBS. A dedução da amortização de ágio em uma ponta é compensada pela tributação do ganho de capital na outra ponta. E quem efetivamente registrou esse ganho? A recorrida. Ora, as ações da JBS nem mesmo foram escrituradas no FIP, como demonstrado esmiuçadamente no relatório fiscal. Por refletir a realidade econômica da entidade, deve-se observar os lançamentos contábeis para aferir a existência de aumento patrimonial. Da Qualificação da Multa Os mesmos fatos já foram objeto de análise pela 1ª Turma da CSRF, a qual, por voto de qualidade, decidiu pela manutenção da qualificação da multa. Destaco que, no PAF 16561.720170/2014-01, houve excelentes considerações expostas pela I. Conselheira Edeli em seu voto vencedor, quando da análise da multa qualificada em relação às operações realizadas pelos dois grupos econômicos. Por tudo o que já foi exposto neste voto, concluo que houve sim um conjunto de atos dolosos, realizados pela ora recorrente, com o objetivo de modificar as características essenciais do fato gerador do tributo, de modo a reduzir o montante do tributo que seria devido em relação ao ganho de capital decorrente das operações realizadas. Não fosse a ação fiscal, o ganho gerado não seria tributado. Assim, enquadra-se no conceito de fraude previsto no art. 72 da Lei 4.502/64, o que enseja a qualificação da multa. Da exigência do PIS e COFINS A matéria não foi abordada pela PGFN em suas RAZÕES ao Recurso de Ofício. Fl. 2951DF CARF MF Original Fl. 197 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 A incidência das contribuições sobre a alienação de participações societárias foi trazida como inovação com a MP 651/14, convertida na Lei nº 13.043, de 2014. Se a empresa tem como objeto social a participação e negociação de títulos patrimoniais, aplica-se, a partir de 2015, o regime cumulativo sobre essas receitas (4,65% sobre o “ganho”). Se os títulos não forem classificados no ativo circulante, por não ser o objeto social da empresa, permanece a exclusão da receita de alienação de participações societárias da base de cálculo do PIS e COFINS. Até então, a discussão sobre a incidência das contribuições repousava na seguinte questão: se a receita de alienação dos títulos patrimoniais seria ou não operacional; caso as ações estivessem registradas no ativo permanente, tratar-se-ia de receita não operacional de modo a ser excluída da base de cálculo das contribuições. Caso no ativo circulante, seria operacional, então incidiria as contribuições. Então, se o bem se enquadrar como ATIVO NÃO CIRCULANTE (investimentos): os valores decorrentes da venda de tais ações devem ser excluídos da base de cálculo do PIS e da Cofins, nos termos do art. 1º, §3º, inciso VI da lei 10.637/022 e art. 1º, §3º, inciso II da lei 10.833/03. A inovação trazida pela MP 651/14, convertida na Lei nº 13.043/14, a qual incluiu o inciso XIII no Art. 8º da Lei 10.637/02 e o inciso XXX, do Art. 10 da Lei 10.833/03 não se aplica ao caso dos autos, devendo, por consequência, a exigência das contribuições sobre tais ganhos ser cancelada. Assim, mantenho a decisão de primeira instância que cancelou a exigência das respectivas contribuições. DO JULGAMENTO DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL Aduz a autuada que – o fato é que o julgamento da ADI nº 2446, conduzido pelo Supremo Tribunal Federal - STF, que julga a constitucionalidade do parágrafo único do artigo 116 do Código Tributário Nacional, demonstra com o voto da E. Relatora, Ministra Carmen Lucia, que não é possível qualquer cobrança de tributo que não esteja amparada na estrita legalidade e tipicidade. É interessante destacar resumo do julgado constante do próprio portal do STF: Autoridade fiscal pode anular atos praticados para dissimular tributo, decide STF Para o colegiado, a previsão do Código Tributário Nacional não ofende os princípios da legalidade e da separação dos Poderes. Por maioria de votos, o Plenário do Supremo Tribunal Federal (STF) manteve a validade de dispositivo do Código Tributário Nacional (CTN) que permite à autoridade fiscal desconsiderar atos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária. A decisão foi tomada no julgamento da Ação Direta de Inconstitucionalidade (ADI) 2446, na sessão virtual encerrada em 8/4. A ação foi proposta pela Confederação Nacional do Comércio de Bens, Serviços e Turismo (CNC) contra o artigo 1º da Lei Complementar 104/2001, que acrescentou o Fl. 2952DF CARF MF Original Fl. 198 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 parágrafo único ao artigo 116 do CTN. Entre outros pontos, a confederação alega que o dispositivo permite à autoridade fiscal tributar fato gerador não ocorrido e previsto em lei. Regulamentação No voto condutor do julgamento, a relatora, ministra Cármen Lúcia, explicou que a eficácia plena da norma em questão depende de lei para estabelecer procedimentos a serem seguidos. Apesar de tentativas, o parágrafo único do artigo 116 do CTN ainda não foi regulamentado. Legalidade Ao afastar a alegação da CNC de ofensa ao princípio da legalidade, a ministra observou que a desconsideração autorizada pelo dispositivo está limitada aos atos ou negócios jurídicos praticados com intenção de dissimulação ou ocultação de fato gerador que, além de estar previsto em lei, já tenha se materializado. Ou seja, o Fisco estará autorizado apenas a aplicar base de cálculo e alíquota a uma hipótese de incidência estabelecida em lei e que tenha se realizado. Para a relatora, também não procede a alegação da confederação de que a previsão retira incentivo ou estabelece proibição ao planejamento tributário das pessoas físicas ou jurídicas. Na sua avaliação, a norma não proíbe o contribuinte de buscar economia fiscal pelas vias legítimas, realizando suas atividades de forma menos onerosa, e, assim, deixar de pagar tributos quando não for configurado fato gerador cuja ocorrência tenha sido licitamente evitada. Elisão x evasão A ministra explicou, ainda, que a denominação “norma antielisão”, como a regra é conhecida, é inapropriada, pois o dispositivo trata de combate à evasão fiscal, instituto diverso. Na elisão fiscal, há diminuição lícita dos valores tributários devidos, pois o contribuinte evita a relação jurídica geradora da obrigação tributária, enquanto, na evasão fiscal, o contribuinte atua de forma a ocultar fato gerador para omitir-se ao pagamento da obrigação tributária devida. Votaram no mesmo sentido a ministra Rosa Weber e os ministros Marco Aurélio (aposentado), Edson Fachin, Gilmar Mendes, Luiz Fux, Dias Toffoli, Nunes Marques e Luís Roberto Barroso. Reserva de jurisdição O ministro Ricardo Lewandowski divergiu, por entender que, por ser uma medida extrema, a nulidade ou a desconsideração de atos e negócios jurídicos alegadamente simulados cabe ao Judiciário, e não à autoridade administrativa. Seguiu esse entendimento o ministro Alexandre de Moraes. [Disponível em: <https://portal.stf.jus.br/noticias/verNoticiaDetalhe.asp?idConteudo=485260> Acesso em 24/03/2023]. Destaco excerto do Voto-Vista do I. Ministro Dias Tofoli; [...] Em quarto lugar, julgo que a desconsideração a que se refere o dispositivo impugnado não se equipara à anulação de negócio jurídico simulado à qual alude os arts. 167 e 168 do Código Civil. Como se destacou nas informações prestadas pelo Presidente da Fl. 2953DF CARF MF Original Fl. 199 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 República, aquele dispositivo do CTN permite apenas que a autoridade fiscal, no contexto da tributação, negue eficácia àqueles atos ou negócios jurídicos. Atente-se que a medida administrativa não atua no plano da validade. Corrobora esse entendimento o seguinte estudo: MONTEIRO, Eduardo Cabral Moraes. O parágrafo único do art. 116 do CTN: norma geral antielisão? Doutrinas essenciais de Direito Tributário, v. 11, p. 685 - 742, Jul / 2014. Ante o exposto, acompanho a Relatora, Ministra Cármen Lúcia, e julgo improcedente a ação direta. É como voto. Ressalto que a autuação desses autos não tem como fundamento a “desconsideração” dos atos, mas sim o “ganho de capital” não oferecido à tributação. Para se aplicar qualquer efeito do julgado acima ao caso concreto aqui analisado, entendo que a tese argumentativa mais forte acerca da possibilidade de se cancelar o lançamento realizado a partir de desconsideração dos atos praticados pelo sujeito passivo, seria a da “transcendência dos motivos determinantes”, ou seja, a aplicação da teoria extensiva do efeito vinculante das decisões no âmbito do controle abstrato. Entrar-se-ia, no entanto, em outra discussão. Mas no caso dos autos, passa ao largo a possibilidade de se cancelar a exigência em vista de inexistir razões para se aplicar o dispositivo discutido na ADI 2446. No caso em questão não há dissimulação alguma. Pelo contrário, todos os fatos estão estampados nos atos praticados pelas empresas envolvidas. Também é importante realçar que o lançamento não é feito com fulcro no art. 116, parágrafo único. A exigência decorre da ocorrência do fato gerador, apenas isso. E o que fez a autoridade lançadora? Agiu corretamente nos termos do art. 142 do CTN, exatamente como o ordenamento exige: verificou a ocorrência do fato gerador determinando a matéria tributável (ganho de capital), identificando o sujeito passivo em face de todas as operações realizadas, como pormenorizadamente analisadas no presente voto. Conclusão Desta forma, VOTO por dar parcial provimento ao recurso de ofício para reformar o acórdão a quo, restabelecendo o crédito tributário relativo ao IRPJ e à CSLL. (documento assinado digitalmente) Itamar Artur Magalhães Alves Ruga, Relator Fl. 2954DF CARF MF Original Fl. 200 do Acórdão n.º 1401-006.769 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720104/2014-22 Fl. 2955DF CARF MF Original

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10222079 #
Numero do processo: 10166.735049/2019-66
Turma: Terceira Turma Extraordinária da Segunda Seção
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Tue Oct 24 00:00:00 UTC 2023
Data da publicação: Wed Dec 13 00:00:00 UTC 2023
Ementa: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF) Ano-calendário: 2014 PROVENTOS DE APOSENTADORIA. MOLÉSTIA GRAVE. ISENÇÃO. COMPROVAÇÃO. CONJUNTO PROBATÓRIO SUFICIENTE. Para ser beneficiado com o Instituto da Isenção, os rendimentos devem atender a dois pré-requisitos legais: ter a natureza de proventos de aposentadoria, reforma ou pensão, e o contribuinte ser portador de moléstia grave, discriminada em lei, reconhecida por Laudo Médico Pericial de Órgão Médico Oficial, sendo que, nos termos do inciso II e § 4º, I, “c” do art. 6º da IN RFB nº 1.500/2014, a isenção se aplica aos rendimentos recebidos a partir da data em que a doença for contraída, quando identificada no laudo pericial. Restando comprovado o atendimento às exigências fiscais, impõe-se o reconhecimento da isenção no caso concreto. PAF. MATÉRIA DE PROVA. PRINCÍPIO DA VERDADE MATERIAL. DOCUMENTO IDÔNEO APRESENTADO EM FASE RECURSAL. Sendo interesse substancial do Estado a justiça, é dever da autoridade utilizar-se de todas as provas e circunstâncias que tenha conhecimento, na busca da verdade material, admitindo-se documentação que pretenda comprovar direito subjetivo de que são titulares os contribuintes, ainda que apresentada a destempo, desde que reúnam condições para demonstrar a verdade real dos fatos.
Numero da decisão: 2003-005.596
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento ao Recurso Voluntário. (documento assinado digitalmente) Ricardo Chiavegatto de Lima - Presidente (documento assinado digitalmente) Wilderson Botto - Relator(a) Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Cleber Ferreira Nunes Leite, Rodrigo Alexandre Lazaro Pinto, Wilderson Botto, Ricardo Chiavegatto de Lima (Presidente).
Nome do relator: WILDERSON BOTTO
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conteudo_txt : Metadados => date: 2023-11-21T11:38:55Z; pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.5; xmp:CreatorTool: Microsoft® Word 2010; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; language: pt-BR; dcterms:created: 2023-11-21T11:38:55Z; Last-Modified: 2023-11-21T11:38:55Z; dcterms:modified: 2023-11-21T11:38:55Z; dc:format: application/pdf; version=1.5; Last-Save-Date: 2023-11-21T11:38:55Z; pdf:docinfo:creator_tool: Microsoft® Word 2010; access_permission:fill_in_form: true; pdf:docinfo:modified: 2023-11-21T11:38:55Z; meta:save-date: 2023-11-21T11:38:55Z; pdf:encrypted: true; modified: 2023-11-21T11:38:55Z; Content-Type: application/pdf; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; dc:language: pt-BR; meta:creation-date: 2023-11-21T11:38:55Z; created: 2023-11-21T11:38:55Z; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 5; Creation-Date: 2023-11-21T11:38:55Z; pdf:charsPerPage: 1961; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; pdf:docinfo:created: 2023-11-21T11:38:55Z | Conteúdo => S2-TE03 Ministério da Economia Conselho Administrativo de Recursos Fiscais Processo nº 10166.735049/2019-66 Recurso Voluntário Acórdão nº 2003-005.596 – 2ª Seção de Julgamento / 3ª Turma Extraordinária Sessão de 24 de outubro de 2023 Recorrente JOSE BERNARDO PACIFICO DE OLIVEIRA Interessado FAZENDA NACIONAL ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF) Ano-calendário: 2014 PROVENTOS DE APOSENTADORIA. MOLÉSTIA GRAVE. ISENÇÃO. COMPROVAÇÃO. CONJUNTO PROBATÓRIO SUFICIENTE. Para ser beneficiado com o Instituto da Isenção, os rendimentos devem atender a dois pré-requisitos legais: ter a natureza de proventos de aposentadoria, reforma ou pensão, e o contribuinte ser portador de moléstia grave, discriminada em lei, reconhecida por Laudo Médico Pericial de Órgão Médico Oficial, sendo que, nos termos do inciso II e § 4º, I, “c” do art. 6º da IN RFB nº 1.500/2014, a isenção se aplica aos rendimentos recebidos a partir da data em que a doença for contraída, quando identificada no laudo pericial. Restando comprovado o atendimento às exigências fiscais, impõe-se o reconhecimento da isenção no caso concreto. PAF. MATÉRIA DE PROVA. PRINCÍPIO DA VERDADE MATERIAL. DOCUMENTO IDÔNEO APRESENTADO EM FASE RECURSAL. Sendo interesse substancial do Estado a justiça, é dever da autoridade utilizar- se de todas as provas e circunstâncias que tenha conhecimento, na busca da verdade material, admitindo-se documentação que pretenda comprovar direito subjetivo de que são titulares os contribuintes, ainda que apresentada a destempo, desde que reúnam condições para demonstrar a verdade real dos fatos. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento ao Recurso Voluntário. (documento assinado digitalmente) Ricardo Chiavegatto de Lima - Presidente (documento assinado digitalmente) AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 10 16 6. 73 50 49 /2 01 9- 66 Fl. 56DF CARF MF Original Fl. 2 do Acórdão n.º 2003-005.596 - 2ª Sejul/3ª Turma Extraordinária Processo nº 10166.735049/2019-66 Wilderson Botto - Relator(a) Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Cleber Ferreira Nunes Leite, Rodrigo Alexandre Lazaro Pinto, Wilderson Botto, Ricardo Chiavegatto de Lima (Presidente). Relatório Por bem retratar os fatos ocorridos desde a constituição do crédito tributário por meio do lançamento até sua impugnação, adoto e reproduzo o relatório da decisão ora recorrida (fls. 34/39): Contra o contribuinte acima qualificado foi lavrada a notificação de lançamento do ano- calendário 2014 (fls. 20/24), em que foram apuradas as seguintes infrações: a) Rendimentos Indevidamente Considerados como Isentos por Moléstia Grave ou por Acidente em Serviço ou por Moléstia Profissional - Não Comprovação da Moléstia ou sua Condição de Aposentado, Pensionista ou Reformado, no valor de R$ 83.508,72, da Fundação dos Economiários Federais Funcef. Para a fiscalização: b) Compensação Indevida de Imposto de Renda Retido na Fonte Sobre Rendimentos Declarados Como Isentos por Moléstia Grave ou por Acidente em Serviço ou por Moléstia Profissional - Não Comprovação da Moléstia ou sua Condição de Aposentado, Pensionista ou Reformado ou não comprovação da retenção do Imposto de Renda na Fonte sobre rendimentos Isentos, no valor de R$ 524,92. O crédito tributário e o enquadramento legal constam da notificação de lançamento. Cientificado em 28/08/2019 (fl. 25) e inconformado, o contribuinte apresentou impugnação (fls. 4/6) na data de 27/09/2019 (fl. 2), juntamente com demais documentos, se insurgindo contra o lançamento conforme os termos ali explanados. A decisão de primeira instância, por unanimidade, manteve o lançamento do crédito tributário exigido. Cientificado da decisão, em 23/10/2020 (fls. 34), o contribuinte, em 04/11/2020, interpôs recurso voluntário (fls. 47/49), insurgindo-se contra a manutenção da autuação, alegando, em apertada síntese, que encontra-se acometido de moléstia profissional desde 02/1995, com quadro limitante e dores crônicas envolvendo os punhos, ombros, coluna cervical, coluna lombar e quadril, conforme se depreende dos documentos carreados aos autos, cujas informações estão devidamente corroboradas pelo novo laudo pericial emitido pelo Instituto de Gestão Estratégica de Saúde do Distrito Federal, órgão do sistema público de saúde distrital, que ora se junta, para a efetiva comprovação do alegado, fazendo jus ao benefício fiscal pleiteado, ao teor da legislação de regência. Requer, ao final, o cancelamento do débito fiscal reclamado. Instrui a peça recursal com os documentos de fls. 50/51. É o relatório. Fl. 57DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 2003-005.596 - 2ª Sejul/3ª Turma Extraordinária Processo nº 10166.735049/2019-66 Voto Conselheiro Wilderson Botto - Relator. Admissibilidade O recurso é tempestivo e atende aos demais pressupostos de admissibilidade, razões por que dele conheço e passo à sua análise. Preliminares As alegações trazidas em sede preliminar, a bem da verdade complementam as razões de mérito, e com ele serão apreciadas. Mérito Dos rendimentos considerados como isentos por moléstia grave e da compensação do imposto renda retido na fonte sobre os aludidos rendimentos considerados isentos - do não preenchimento dos requisitos legais: O litígio recai sobre a omissão de rendimentos recebidos de pessoa jurídica, no valor de R$ 83.508,72, e do IRRF sobre o 13º salário, no valor de R$ 524,92, constatada em sede de revisão da DAA/2015, por ausência de comprovação do cumprimento dos requisitos legais motivadores do pedido de isenção em face da moléstia grave que lhe acometera, buscando, por oportuno, nessa seara recursal, obter nova análise do processado, no sentido do afastamento da omissão apurada e da compensação do IRRF retido sobre os aludidos rendimentos considerados isentos. Visando suprir o ônus que lhe competia, traz aos autos novo laudo médico oficial emitido Instituto de Gestão Estratégica de Saúde do Distrito Federal, com firma reconhecida em cartório de notas, atestando a enfermidade que lhe acometera (fls. 50/51). De início, vale salientar que no processo administrativo fiscal, os princípios da verdade material, da ampla defesa e do contraditório devem prevalecer, sobrepondo-se ao formalismo processual, sobretudo quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado por ocasião do lançamento, ou mesmo questionado pela decisão recorrida, caso em que é cabível a revisão do lançamento pela autoridade administrativa. Nesse ponto o art. 149 do CTN, determina ao julgador administrativo realizar, de ofício, o julgamento que entender necessário, privilegiando o princípio da eficiência (art. 37, caput, CF), cujo objetivo é efetuar o controle de legalidade do lançamento fiscal, harmonizando-o com os dispositivos legais, de cunho material e processual, aplicáveis ao caso, calhando aqui, nessa ótica, por pertinente e indispensável, a análise dos documentos trazidos à colação pelo Recorrente. Assim, passo ao cotejo dos documentos constantes dos autos, em relação aos fundamentos motivadores da manutenção da autuação traçados na decisão recorrida (fls. 38/39): De acordo com o texto legal, depreende-se que há dois requisitos cumulativos indispensáveis à concessão da isenção. Um reporta-se à natureza dos valores recebidos, Fl. 58DF CARF MF Original Fl. 4 do Acórdão n.º 2003-005.596 - 2ª Sejul/3ª Turma Extraordinária Processo nº 10166.735049/2019-66 que devem ser proventos de aposentadoria, pensão ou reforma, e o outro se relaciona com a existência da moléstia tipificada no texto legal. Quanto ao primeiro requisito, o Interessado trouxe a Carta de Concessão/Memória de Cálculo do INSS, de fl. 11, comprovando estar aposentado desde 02/08/1999. Quanto ao segundo requisito, qual seja, analisar a outra condição exigida pela lei, relativa à prova da moléstia grave, cabe destacar que a autoridade fiscal na Descrição dos Fatos e Enquadramento Legal, de fl. 21, observou que: Do estudo do presente processo e particularmente do dossiê fiscal, verifica-se que o contribuinte havia apresentado anteriormente para a fiscalização documento emitido pelo Instituto Hospital de Base de Brasília, assinado pelo Dr. Edgar Alves de A.Junior, datado de 25/01/2019, sem a informação a partir de que data o interessado seria portador, e sem apresentar qualquer moléstia especificada em lei como isentiva do imposto de renda, conforme abaixo reproduzido: No intuito de comprovar ser portador de moléstia grave, o impugnante acostou aos autos, à fl. 9, novo laudo proferido pelo mesmo médico e unidade de saúde, atestando que seria portador desde 07/1995, das doenças CID R 52.1 - dor crônica intratável, CID M 50.1 - transtorno do disco cervical com radiculopatia, CID M 51.1 - transtorno de discos lombares e de outros discos intervertebrais com radiculopatia, CID M 79 - outros transtornos dos tecidos moles, não classificados em outra parte e CID M 08.1 - espondilite ancilosante juvenil, porém sem conter expressamente a expressão “espondiloartrose anquilosante”, esta sim doença isentiva do imposto de renda, conforme discriminado na legislação tributária acima transcrita. (...) Portanto, atendida somente uma das duas condições indispensáveis à concessão da isenção do imposto de renda, inexiste razão ao impugnante em seu pleito. Quanto à Compensação Indevida de Imposto de Renda Retido na Fonte Sobre Rendimentos Declarados Como Isentos por Moléstia Grave ou Acidente em Serviço - Não Comprovação da Moléstia ou sua Condição de Aposentado, Pensionista ou Reformado ou não comprovação da retenção do Imposto de Renda na Fonte sobre rendimentos Isentos, no valor de R$ 524,92, verifica-se, pela leitura da fl. 22, que se trata do imposto retido sobre o décimo terceiro salário. Nesse tocante cabe manter a glosa, uma vez que não restou comprovado ser portador de moléstia grave no ano- calendário em análise. Como se pode perceber, a DRJ/RJO indeferiu o pedido formulado, sob o fundamento de que não restou comprovado o cumprimento dos requisitos legais ao benefício fiscal, em relação à moléstia grave, uma vez que o laudo pericial apresentado não especifica ou discrimina eventual doença isentiva contida no rol taxativo previsto legislação de regência. Pois bem. Em que pese os fundamentos contidos na decisão recorrida, após detida análise dos autos, entendo que a pretensão recursal merece prosperar, porquanto o Recorrente se desincumbiu do ônus que lhe competia. Fl. 59DF CARF MF Original Fl. 5 do Acórdão n.º 2003-005.596 - 2ª Sejul/3ª Turma Extraordinária Processo nº 10166.735049/2019-66 De fato, acordo na legislação de regência e como bem fundamentando na decisão recorrida, há sim dois requisitos cumulativos indispensáveis à concessão da isenção. Um reporta- se à natureza dos valores recebidos que devem ser proventos de aposentadoria, reforma ou pensão que foi satisfeito – pois, trata-se de rendimentos recebidos oriundos de aposentadoria, ao teor da carta de concessão/memória de cálculo emitida pelo INSS em 02/08/99 (fls. 11/12), situação aquiescida pela própria decisão recorrida – e o outro se relaciona com a existência da moléstia tipificada no texto legal, que também foi atendido – pois o novo laudo pericial ora acostado (fls. 50/51), emitido pelo Instituto de Gestão Estratégica de Saúde do Distrito Federal, é contundente em apontar que o Recorrente é portador de “moléstia profissional” não passível de controle - CID M 53.1 + M 75.4, desde 02/1995 – calhando na espécie a aplicação do inciso II e § 4º, I, “c” do art. 6º da IN RFB nº 1.500/2014, que remete o início da fruição do benefício fiscal para a data em que a doença foi contraída quando identificada no laudo oficial. Assim sendo, levando-se em conta que norma que trata de isenção deve ser interpretada literalmente (art. 111, II do CTN); considerando que o Recorrente teve seu pedido deferido e reconhecido a partir de 02/1995 (fls. 50/51); que os valores declarados são benefícios de aposentadoria recebidos desde 02/08/1999 (fls. 8); e o que está em análise é o benefício fiscal sobre os rendimentos recebidos no ano-calendário de 2014, é de se concluir que tais rendimentos estão isentos do imposto de renda, razão pela qual reconheço o direito ao benefício fiscal pleiteado. Conclusão Ante o exposto, voto por DAR PROVIMENTO ao presente recurso, para afastar o lançamento e alterações decorrentes realizadas na base de cálculo do imposto de renda. É como voto. (documento assinado digitalmente) Wilderson Botto Fl. 60DF CARF MF Original

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10220447 #
Numero do processo: 10384.003134/2010-59
Turma: Terceira Turma Especial da Segunda Seção
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Thu Nov 21 00:00:00 UTC 2013
Ementa: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS Período de apuração: 01/03/2009 a 31/12/2009 IMPUGNAÇÃO. TEMPESTIVIDADE RECONHECIDA EM VIA RECURSAL.APRECIAÇÃO PELA AUTORIDADE JULGADORA DE PRIMEIRO GRAU. Reconhecida e tempestividade da impugnação apresentada, esta deve ser apreciada pela autoridade julgadora de primeiro grau. Recurso Voluntário Provido
Numero da decisão: 2803-002.892
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento ao recurso, nos termos do voto do Relator, afastando a intempestividade declarada pela SAORT e determinando a análise do mérito pelo primeiro grau.
Nome do relator: OSÉAS COIMBRA
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Pode ser consultado no endereço https://cav.receita.fazenda.gov.br/eCAC/publico/login.aspx pelo código de localização EP23.1019.11162.GQI3. Consulte a página de autenticação no final deste documento. Processo nº 10384.003134/2010­59  Acórdão n.º 2803­002.892  S2­TE03  Fl. 3          2 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Helton Carlos Praia de  Lima, Oséas Coimbra Júnior, Gustavo Vettorato, Amílcar Barca Teixeira Júnior, Eduardo de  Oliveira e Natanael Vieira dos Santos.     Fl. 120DF CARF MF Documento de 7 página(s) assinado digitalmente. Pode ser consultado no endereço https://cav.receita.fazenda.gov.br/eCAC/publico/login.aspx pelo código de localização EP23.1019.11162.GQI3. Consulte a página de autenticação no final deste documento. Processo nº 10384.003134/2010­59  Acórdão n.º 2803­002.892  S2­TE03  Fl. 4          3   Relatório  Trata­se  de  recurso  voluntário  interposto  contra  decisão  da Receita  Federal  do Brasil, que reconheceu a intempestividade da impugnação apresentada.  Inconformada  com  a  decisão,  apresenta  recurso  voluntário,  alegando,  em  sede preliminar:  · A documentação  acostada, com  fins probatórios do recebimento da  intimação postal, é INIDÔNEA. Não existe nos autos, até  a presente  data,  o  Aviso  de  Recebimento  ­  A/R  assinado  pelo  recebedor  na  Prefeitura  Municipal  de  Pajeú,  mas  sim  um  extrato  do  Serviço  de  Rastreamento  de  Objetos  oferecido  pelo  site  dos  Correios,  como  também,  um  contrato  celebrado  junto  aos  Correios  Postagem  Registrada com A/R .  · O  mero    extrato    do    Serviço  de    Rastreamento    de  Objetos,  nos  moldes  do  art.  23,  II,  e  §  2o  , NÃO PODE CONSTITUIR PROVA  DE RECEBIMENTO . O  registro  feito  neste  extrato  é  mero  ato   unilateral    e  exclusivo    dos    Correios,  que    nada    envolve  a   participação  do  contribuinte.  · A ausência do A/R juntado aos autos impede que o Município, tendo   dúvidas  acerca  da  data  do  recebimento  dos  Autos  de  Infração,  consultasse a data limítrofe para o protocolo das Impugnações.  · Tal  fato  soma­  se  ao  desconhecimento  de  quem  teria  aposto  o  recebimento  nos  A/R' s  dos  referidos  AI' s ,  sendo  que,  quando o  setor  responsável  pelos  mesmos    localizou­os,  já  deveriam    estar  a  alguns dias  na Prefeitura Municipal (sic).  · Acrescente  ­  se ainda o  fato de que se  trataram de 21    (vinte  e um)   autos  de  infração,  o  que  demandou  expressiva  carga  de  trabalho,  impossibilitando  cumprimento  imediato  por  parte  do  Município.  Dentro desse cenário, é totalmente irrazoável a afirmação  da Receita  Federal de que teria ocorrido perda d e prazo por causa de dois dias.  · Dessa      forma,  considerando  a  ausência  do Aviso  de Recebimento,   nada mais coerente,  razoável e proporcional  que  a dilação  do prazo   em  15  (quinze)  dias após  a data da expedição  da intimação para o  início da contagem do prazo para apresentação de Impugnação.  · Decisão  judicial  nos  autos  do  processo  678555  2011.4.01.4000,  Justiça  Federal  do  Piauí  determina  o  processamento  do  recurso  voluntário em razão da discussão da tempestividade das impugnações.  Foi interposta apelação, sendo esta recebida no seu efeito devolutivo  somente.  Fl. 121DF CARF MF Documento de 7 página(s) assinado digitalmente. Pode ser consultado no endereço https://cav.receita.fazenda.gov.br/eCAC/publico/login.aspx pelo código de localização EP23.1019.11162.GQI3. Consulte a página de autenticação no final deste documento. Processo nº 10384.003134/2010­59  Acórdão n.º 2803­002.892  S2­TE03  Fl. 5          4 É o relatório.  Fl. 122DF CARF MF Documento de 7 página(s) assinado digitalmente. Pode ser consultado no endereço https://cav.receita.fazenda.gov.br/eCAC/publico/login.aspx pelo código de localização EP23.1019.11162.GQI3. Consulte a página de autenticação no final deste documento. Processo nº 10384.003134/2010­59  Acórdão n.º 2803­002.892  S2­TE03  Fl. 6          5 Voto             Conselheiro Oséas Coimbra            O  recurso  voluntário  é  tempestivo,  e  considerando  o  preenchimento  dos  demais requisitos de sua admissibilidade, merece ser apreciado.  A  situação  posta  a  julgamento  já  foi  apreciada  por  esta  Turma  nos  autos  10384. 003137/2010­92, de relatoria do Cons Eduardo de Oliveira, referente a diverso auto de  infração lavrado na mesma ação fiscal.  Reproduzo a íntegra do voto condutor, que acompanho integralmente.   O recurso  foi  interposto tempestivamente, conforme, AR, de  fls.  147, recebido, em 18/02/2011, não estando consignada a data de  recepção do Recurso.   A autoridade preparadora nada falou sobre a tempestividade do  recurso, fls. 195.  Não  sendo  possível  verificar  o  atendimento  ao  pressuposto  de  admissibilidade do recurso este deve ser conhecido, pois a falha  do  fisco não pode prejudicar o contribuinte, assim sendo passo  ao recurso.  A  análise  recursal  se  limitará  a  questão  da  tempestividade  da  impugnação, suscitada como preliminar, pois caso superada esta  a  competência  de  julgamento  é  da  DRJ  circunscricionante  do  contribuinte  e  caso  não  ultrapassada,  não  possibilita  o  conhecimento do mérito.  Assiste  razão ao contribuinte quando diz que nos autos não há  comprovação  da  data  de  recebimento  da  cientificação  do  lançamento,  bem  como que  tal  cientificação  teria  ocorrido  por  meio postal.   Da  análise  do  elementos  dos  autos  não  há  sequer  vinculação  entre  os  números  dos  históricos  de  objetos,  constantes,  as  fls.  110  a  113,  com  os  presentes  autos,  haja  vista  que  a  Folha  de  Rosto do Auto de Infração de Obrigação Principal – AIOP cita  apenas a remessa via AR, sem declinar o número deste.   Assim sendo,  como aduz o  recorrente aplica­se o artigo 23, do  Decreto 70.235/72, como a seguir transcrito.  Art. 23. Far­se­á a intimação:   II  ­ por  via  postal,  telegráfica  ou  por  qualquer  outro meio  ou  via, com prova de recebimento no domicílio tributário eleito pelo  sujeito passivo; (Redação dada pela Lei nº 9.532, de 1997)  Fl. 123DF CARF MF Documento de 7 página(s) assinado digitalmente. Pode ser consultado no endereço https://cav.receita.fazenda.gov.br/eCAC/publico/login.aspx pelo código de localização EP23.1019.11162.GQI3. Consulte a página de autenticação no final deste documento. Processo nº 10384.003134/2010­59  Acórdão n.º 2803­002.892  S2­TE03  Fl. 7          6  a) envio ao domicílio tributário do sujeito passivo; ou (Incluída  pela Lei nº 11.196, de 2005)  § 2° Considera­se feita a intimação:  II  ­  no  caso  do  inciso  II  do  caput  deste  artigo,  na  data  do  recebimento  ou,  se  omitida,  quinze  dias  após  a  data  da  expedição  da  intimação;  (Redação  dada  pela  Lei  nº  9.532,  de  1997)  Desta  forma,  como  a  expedição  da  intimação  se  deu,  em  19/08/2010,  conforme  recibo  de  postagem,  de  fls.  116,  o  recebimento deve ser considerado 15 dias depois desta, ou seja,  03/09/2010.  Como o  contribuinte é  cientificado na data do recebimento  seu  prazo  para  impugnação  só  pode  começar  a  correr,  em  04/09/2010,  com  isto  seu prazo para  impugnação  seria  extinto,  em 03/10/2010, ocorre que tal dia foi um sábado, desta forma o  prazo  é  prorrogado  até  a  primeiro  dia  útil  posterior,  isto  é,  segunda­feira,  dia  05/10/2010,  nos  termos  do  artigo  5º,  parágrafo único, do Decreto 70.235/72 c/c o artigo 66, § 1º, da  Lei 9.784/99.  Destarte, como o primeiro ato do fisco depois de apresentada a  impugnação é datado, de 24/09/2010, esta deve ser considerada  tempestiva.  Não  fosse  isso  suficiente  verifica­se,  ainda,  que  a  impugnação  não tem data de recepção declarada pelo fisco, aliada a falta de  prova  da  data  de  cientificação  do  contribuinte,  não  há  como  comprovar a intempestividade da impugnação.   A  irregularidade  da  cientificação  foi  suprida  pelo  comparecimento  espontâneo  do  contribuinte,  nos  termos  do  artigo 214, § 1º, da Lei 5.869/73.    Com  os  argumentos  acima  explicitados  fica  evidente  que  a  preliminar recursal merece ser acatada.  Todavia, não há razão para que este órgão julgador adentre ao  mérito,  cabendo  isso  a  instância  julgadora  a  quo,  tendo  que  a  análise  da  validade  das  alegações  depende  de  averiguações  juntos a diversos bancos de dados e até mesmo nos documentos  do  contribuinte,  pois  no  CCORGIFP,  de  fls.  58  a  61,  consta  marca de débito; de retificadora não processada, bem como os  décimos­terceiros de 2003; 2002; 2001; 2000 e 1999 estão com  o  valor  zerado  e  isso  certamente  não  espelha  a  realidade  do  contribuinte,  ainda,  porque  esta  instância  julgadora  não  tem  acesso ao bancos de dados  do RFB, assim como não  seria sua  função perquirir por tais informações.      Fl. 124DF CARF MF Documento de 7 página(s) assinado digitalmente. Pode ser consultado no endereço https://cav.receita.fazenda.gov.br/eCAC/publico/login.aspx pelo código de localização EP23.1019.11162.GQI3. Consulte a página de autenticação no final deste documento. Processo nº 10384.003134/2010­59  Acórdão n.º 2803­002.892  S2­TE03  Fl. 8          7 CONCLUSÃO  Pelo  exposto,  voto  pelo  conhecimento  do  recurso,  para  no  mérito  dar­lhe  provimento, afastando a intempestividade declarada pela SAORT e determinando a análise do  mérito pelo primeiro grau.      assinado digitalmente  Oséas Coimbra ­ Relator.                                Fl. 125DF CARF MF Documento de 7 página(s) assinado digitalmente. Pode ser consultado no endereço https://cav.receita.fazenda.gov.br/eCAC/publico/login.aspx pelo código de localização EP23.1019.11162.GQI3. Consulte a página de autenticação no final deste documento. PÁGINA DE AUTENTICAÇÃO O Ministério da Fazenda garante a integridade e a autenticidade deste documento nos termos do Art. 10, § 1º, da Medida Provisória nº 2.200-2, de 24 de agosto de 2001 e da Lei nº 12.682, de 09 de julho de 2012. Documento produzido eletronicamente com garantia da origem e de seu(s) signatário(s), considerado original para todos efeitos legais. Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001. Histórico de ações sobre o documento: Documento juntado por OSEAS COIMBRA JUNIOR em 21/11/2013 08:29:00. Documento autenticado digitalmente por OSEAS COIMBRA JUNIOR em 21/11/2013. Documento assinado digitalmente por: HELTON CARLOS PRAIA DE LIMA em 03/12/2013 e OSEAS COIMBRA JUNIOR em 21/11/2013. Esta cópia / impressão foi realizada por MARIA MADALENA SILVA em 23/10/2019. Instrução para localizar e conferir eletronicamente este documento na Internet: EP23.1019.11162.GQI3 Código hash do documento, recebido pelo sistema e-Processo, obtido através do algoritmo sha1: F29EFCE1708FAC29A2FA5D123B6C310FB15B8A3B Ministério da Fazenda 1) Acesse o endereço: https://cav.receita.fazenda.gov.br/eCAC/publico/login.aspx 2) Entre no menu "Legislação e Processo". 3) Selecione a opção "e-AssinaRFB - Validar e Assinar Documentos Digitais". 4) Digite o código abaixo: 5) O sistema apresentará a cópia do documento eletrônico armazenado nos servidores da Receita Federal do Brasil. página 1 de 1 Página inserida pelo Sistema e-Processo apenas para controle de validação e autenticação do documento do processo nº 10384.003134/2010-59. Por ser página de controle, possui uma numeração independente da numeração constante no processo.

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10222559 #
Numero do processo: 10580.903156/2010-02
Turma: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Tue Sep 26 00:00:00 UTC 2023
Data da publicação: Wed Dec 13 00:00:00 UTC 2023
Numero da decisão: 3302-002.548
Decisão: Resolvem os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, converter o julgamento em diligência, retornando os autos à unidade de origem com as seguintes recomendações: (i) suspender o julgamento deste processo até a decisão definitiva a ser proferida no PA 10580.720100/2011-97; (ii) analisar os efeitos da decisão final emitida naquele processo em relação a este caso, elaborando um parecer conclusivo; (iii) após, notificar o contribuinte para manifestar-se no prazo de 30 dias; e (iv) restituir os autos ao CARF, para julgamento. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhe aplicado o decidido na Resolução nº 3302-002.546, de 26 de setembro de 2023, prolatada no julgamento do processo 10580.903154/2010-13, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. (documento assinado digitalmente) Flávio José Passos Coelho – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Jose Renato Pereira de Deus, Aniello Miranda Aufiero Junior, Denise Madalena Green, Celso Jose Ferreira de Oliveira, Mariel Orsi Gameiro, Flavio Jose Passos Coelho (Presidente).
Nome do relator: FLAVIO JOSE PASSOS COELHO
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Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhe aplicado o decidido na Resolução nº 3302-002.546, de 26 de setembro de 2023, prolatada no julgamento do processo 10580.903154/2010-13, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. (documento assinado digitalmente) Flávio José Passos Coelho – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Jose Renato Pereira de Deus, Aniello Miranda Aufiero Junior, Denise Madalena Green, Celso Jose Ferreira de Oliveira, Mariel Orsi Gameiro, Flavio Jose Passos Coelho (Presidente). Relatório O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista no art. 47, §§ 1º, 2º e 3º, Anexo II, do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 343, de 9 de junho de 2015. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o relatado na resolução paradigma. Para retratar adequadamente os fatos, adoto o relatório da decisão a quo: Trata-se de PER/DCOMP com utilização do crédito de ressarcimento de IPI do 3º trimestre de 2006 apurado por Cromex Bahia LTDA, CNPJ 03.860.076/0001-85. Através do Despacho Decisório de fls. 41 foi reconhecido parcialmente o direito creditório, no montante de R$ 72.280,77, quando o pleiteado era R$ 216.485,05. RE SO LU Çà O G ER A D A N O P G D -C A RF P RO CE SS O 1 05 80 .9 03 15 6/ 20 10 -0 2 Fl. 285DF CARF MF Original Fl. 2 da Resolução n.º 3302-002.548 - 3ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 10580.903156/2010-02 Como consequência foi homologada parcialmente a compensação declarada através do PER/DCOMP 41182.41254.140410.1.7.01-6400. A motivação para o reconhecimento parcial do direito creditório foi o lançamento de ofício de débitos no processo administrativo 10580.720100/2011-97, conforme fls. 179, o que acabou reduzindo o valor do crédito passível de ressarcimento do trimestre. Tal lançamento de ofício se deu em razão de divergência da classificação fiscal do produto comercializado pela interessada denominado Polietileno Des. Inferior 0,94 C/CA, composto de polietileno de baixa densidade e carga de carbonato de cálcio; à falta de lançamento do IPI na saída de produtos com NCM 3901.10.91 no valor de R$ 6.650,94; com o valor de R$ 2.891,75 relativo à falta de escrituração de IPI destacado em documentos fiscais e com o valor de R$ 2.738,79 relativo ao estorno indevido de débitos no mês de novembro de 2006 Cientificada do despacho, a interessada, sucessora por incorporação do estabelecimento que apurou o crédito, apresentou manifestação de inconformidade em que alega, em síntese: - Aduz a conexão do presente processo com o do Auto de Infração, nº 10580.720100/2011-97, requerendo o sobrestamento deste até o julgamento daquele, tendo em vista a prejudicialidade do julgamento do lançamento quanto ao crédito em discussão. - Em relação ao Produto Polietileno Des. Inferior 0,94 C/CA classificado na NCM 3206.11.30 por ela e reclassificado para a NCM 3901.10.91 pela fiscalização, a interessada aduz que houve equívoco da fiscalização ao considerá-lo um derivado do etileno e não uma preparação na qual o etileno teria função única de servir de veículo para o Carbonato de Cálcio. - Aduz que o polietileno pode ser utilizado de maneira pura para a produção de produtos plásticos, ao passo que o produto em questão (masterbatches) são sempre adicionados a uma resina para modificá-la e conferir-lhe propriedades específicas. - A Regra 1 das Regras Gerais de Interpretação do Sistema Harmonizado permitiria a classificação da preparação em comento na posição 3206.10, dado que a exigência da presença do dióxido de titânio contida no subcapítulo seria apenas indicativa. - Ainda que não se pudesse aplicar a Regra 3a, a Regra 3b determinaria a classificação na posição 2836.50.00 da NCM, vez que o Carbonato de Cálcio seria o insumo essencial dos masterbatches, cuja alíquota também seria zero, não havendo diferenças de imposto e multa a serem cobrados. -Somente os produtos fabricados pelas clientes da interessada, após a adição dos masterbatches , poderiam ser classificados como "polimeros com carga" da posição 3901.10.91 utilizada pela fiscalização. -Protesta pela juntada posterior de laudo técnico bem como de todos os demais documentos probatórios eventualmente julgados necessários. A DRJ, por unanimidade de votos, julgou improcedente a impugnação, conforme a ementa do Acórdão nº 14-86.593 a seguir: ASSUNTO: CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS Período de apuração: 01/07/2006 a 30/09/2006 Fl. 286DF CARF MF Original Fl. 3 da Resolução n.º 3302-002.548 - 3ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 10580.903156/2010-02 MASTERBATCHES SEM ADIÇÃO DE DIÓXIDO DE TITÂNIO. POSIÇÃO NCM 3206.11.30. IMPOSSIBILIDADE. Produto constituído de polietileno com carga de carbonato de cálcio não pode ser classificado na posição 3206.11 dada a ausência de dióxido de titânio em sua composição. CARBONATO DE CÁLCIO. ADIÇÃO EM POLIETILENO. POSIÇÃO NCM 2836.50.00. IMPOSSIBILIDADE. Em atenção à Nota 1 do Capítulo 28 da TIPI, o carbonato de cálcio adicionado ao polietileno não pode ser classificado em tal capítulo. Inconformada com a decisão proferida pela instância "a quo", a Recorrente interpôs recurso voluntário, reiterando suas razões de defesa. Este é o relatório. Voto Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado na resolução paradigma como razões de decidir: O recurso voluntário é tempestivo, visto que foi apresentado dentro do prazo de 30 (trinta) dias estabelecido pelo Decreto nº 70.235/72. Como anteriormente mencionado, observa-se que a DRJ condicionou o direito creditório da Recorrente ao resultado do julgamento nos autos do PA 10580.720100/2011-97. Aquele processo resultou na reconstituição da escrita fiscal e na consequente redução do saldo credor ressarcível. Conforme se depreende, a decisão proferida no processo nº 10580.720100/2011-97, por envolver questões correlatas, caso seja parcial ou totalmente favorável ao contribuinte, irá validar parcial ou totalmente o crédito por ele apurado e modificará o despacho que não homologou o pedido de compensação. Nesse contexto, é evidente que a decisão tomada no processo administrativo nº 10580.720100/2011-97 terá implicações nestes autos, tornando-se necessário avaliar o impacto daquela decisão neste caso específico. Diante do exposto, voto pela determinação do retorno dos autos à unidade de origem com as seguintes diretrizes: (i) suspender o julgamento deste processo até a decisão definitiva a ser proferida no PA 10580.720100/2011-97; (ii) analisar os efeitos da decisão final emitida naquele processo em relação a este caso, elaborando um parecer conclusivo; (iii) notificar o contribuinte para se manifestar, dentro do prazo de 30 (trinta) dias; e (iv) encaminhar os autos de volta ao CARF para julgamento. Conclusão Importa registrar que, nos autos em exame, a situação fática e jurídica encontra correspondência com a verificada na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste voto. Fl. 287DF CARF MF Original Fl. 4 da Resolução n.º 3302-002.548 - 3ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 10580.903156/2010-02 Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º , 2º e 3º do art. 47 do Anexo II do RICARF, reproduz-se o decidido na resolução paradigma, no sentido de converter o julgamento em diligência, retornando os autos à unidade de origem com as seguintes recomendações: (i) suspender o julgamento deste processo até a decisão definitiva a ser proferida no PA 10580.720100/2011-97; (ii) analisar os efeitos da decisão final emitida naquele processo em relação a este caso, elaborando um parecer conclusivo; (iii) após, notificar o contribuinte para manifestar-se no prazo de 30 dias; e (iv) restituir os autos ao CARF, para julgamento. (documento assinado digitalmente) Flávio José Passos Coelho – Presidente Redator Fl. 288DF CARF MF Original

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Numero do processo: 16682.720594/2011-48
Turma: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Primeira Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Thu Oct 19 00:00:00 UTC 2023
Data da publicação: Mon Dec 11 00:00:00 UTC 2023
Numero da decisão: 1302-001.190
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, converter o julgamento em diligência, nos termos do relatório e voto da relatora. (documento assinado digitalmente) Wilson Kazumi Nakayama – Presidente Substituto (documento assinado digitalmente) Maria Angélica Echer Ferreira Feijó - Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Wilson Kazumi Nakayama, Maria Angelica Echer Ferreira Feijo, Marcelo Oliveira, Savio Salomao de Almeida Nobrega, Heldo Jorge dos Santos Pereira Junior, Paulo Henrique Silva Figueiredo (Presidente).
Nome do relator: MARIA ANGELICA ECHER FERREIRA FEIJO
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Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, converter o julgamento em diligência, nos termos do relatório e voto da relatora. (documento assinado digitalmente) Wilson Kazumi Nakayama – Presidente Substituto (documento assinado digitalmente) Maria Angélica Echer Ferreira Feijó - Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Wilson Kazumi Nakayama, Maria Angelica Echer Ferreira Feijo, Marcelo Oliveira, Savio Salomao de Almeida Nobrega, Heldo Jorge dos Santos Pereira Junior, Paulo Henrique Silva Figueiredo (Presidente). Relatório Trata-se de Recurso Voluntário (fls. 1943-2022) interposto em face do Acórdão Recorrido nº 12-45.212 (fls.1844-1870), da 8ª Turma da DRJ/RJ1 em 13 de abril de 2012, no qual foi negado provimento à Impugnação apresentada pela Recorrente. Neste caso, a discussão versa sobre os seguintes pontos: a) Possibilidade de exclusão valores da base de cálculo da CSLL, a título de tributos e contribuições com exigibilidade suspensa; b) Possibilidade de exclusão do Lucro Real, de valores referentes a diferenças apuradas entre o LALUR e o Razão, (“Juros do PIS não Pago” e “Juros de Mora Indedutível”); c) Validade das amortizações de ágio; RE SO LU ÇÃ O G ER A D A N O P G D -C A RF P RO CE SS O 1 66 82 .7 20 59 4/ 20 11 -4 8 Fl. 2434DF CARF MF Original Fl. 2 da Resolução n.º 1302-001.190 - 1ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 16682.720594/2011-48 d) Agravamento da multa em razão da glosa de ágio; e) Cabimento de multa isolada; f) PossibilidadedeglosadesaldoinsuficientedeBasedeCálculoNegativada CSLL Ao chegar no CARF, o então Relator apresentou o seguinte relatório para este caso, o qual incorporo a esta decisão (fls. 2212 e ss.): Relatório O AFRFB, quanto ao saldo da base negativa da CSLL, expôs (item 5 do TVF –fls. 1275/1309): 5 – Base de Negativa da CSLL. Em análise efetuada no saldo da base negativa da CSLL da fiscalizada, controlada pelo sistema SAPLI desta RFB, verificamos compensações efetuadas em autuações de períodos anteriores que influenciaram na apuração das bases de cálculo do anocalendário de 2007, conforme demonstradas abaixo: Observa-se que nos anos calendário de 2003 e 2004 as bases de cálculo da CSLL antes das compensações, informadas pelo contribuinte em suas respectivas DIPJs, foram alteradas devido à recomposição dos saldos pela fiscalização em virtude das infrações apuradas nos respectivos períodos. Esses ajustes Fl. 2435DF CARF MF Original Fl. 3 da Resolução n.º 1302-001.190 - 1ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 16682.720594/2011-48 culminaram na consumação do saldo da base negativa da CSLL apurada pelo contribuinte oriundo daqueles anos calendário, gerando com isso saldo insuficiente da base de cálculo negativa nos anos calendário de 2005 e 2006, lançados de ofício pela Fiscalização. Consequentemente, no momento do registro das infrações apuradas por esta fiscalização, referentes ao ano calendáriode 2007, foi constatada também insuficiência de saldo da base negativa da CSLL, devido à compensação efetuada pelo contribuinte em sua DIPJ/2008, no valor de R$ 1.356.504,30. Como o saldo da Base de Cálculo Negativa da CSLL no período em tela encontrasse zerado, o valor compensando pelo contribuinte deverá ser glosado de acordo com o disposto no art. 58 da Lei 8.981/95 e art. 16 da Lei 9.065/95. Portanto, o presente processo administrativo fiscal depende diretamente de decisão definitiva nos processos administrativos fiscais n. 19740.000209/200801, n. 19740.000114/200961 e n. 16682.720182/201027. Observa-se que, atualmente, os processos administrativos fiscais n. 19740.000209/200801, n. 19740.000114/200961 e n. 16682.720182/201027 encontram- se pendentes de decisão definitiva: (i) PAF n. 19740.000209/200801: Encontrasse pendente de análise de Recurso Especial, na 4ª Câmara da 1ª Seção de Julgamento deste CARF. (ii) PAF n. 19740.000114/200961:possui Resolução reconhecendo a dependência direta com decisão definitiva no PAF n. 19740.000209/200801. (iii) PAF n. 16682.720182/201027: possui Resolução reconhecendo a dependência direta com decisão definitiva nos PAF n. 19740.000209/200801 e n. 19740.000114/200961. É o relatório” Após a determinação de sobrestamento deste caso, o processo foi baixado à DRF de origem. Em 16 de setembro de 2013, apresentou pedido de desistência parcial, em relação a todo fundamento do item 5 do Recurso (fl. 2220-2237): Anos depois, a DRJ de origem constatou que os processos que tratavam da materia prejudicial ao caso já haviam sido encerrados em razão da adesão à parcelamento (fls. 2284-2285). Assim, o processo retornou para o CARF, e foi distribuído a esta Relatora. Em 19 de setembro de 2023, a Recorrente juntou aos autos petição indicando que a matéria discutida nos autos teria precedente favorável no STJ em relação à mesma formatação do ágio que estaria aqui sendo discutida. É o Relatório. Fl. 2436DF CARF MF Original Fl. 4 da Resolução n.º 1302-001.190 - 1ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 16682.720594/2011-48 Voto Conselheira Maria Angélica Echer Ferreira Feijó, Relatora. Antes de se passar para a análise do mérito deste recurso, entendo que há duas questões prejudiciais que precisam ser dirimidas por meio da conversão em diligência. A primeira diz respeito aos valores não adicionados ao Lucro Real, referentes a diferenças apuradas entre o LALUR e o Razão, (“Juros do PIS não Pago” e “Juros de Mora Indedutível”). Quando da decisão de primeira instância, assim foi fundamentada a decisão nesse ponto: Ocorre que a Interessada não comprovou nos autos que aquele valor compôs a receita bruta, operacional ou não operacional, na contabilidade para poder daí, sim, exclui-lo no LALUR. Só cabe excluir valor que indevidamente foi incluido como receita tributável. A Interessada estava obrigada a reconhecer tal receita apenas quando da decisão final. Assim, somente poderia excluí-lo no LALUR, se tivesse reconhecido o respectivo valor como receita já em 2007. Registre-se que era seu ônus comprovar tal fato uma vez que a escrituração no LALUR não está em acordo com o que foi alegado. Ou seja, a razão pela qual não foi deferido o pleito da Recorrente estaria no fato de que não teria nos autos a comprovação do valor que compôs a receita bruta, operacional e não operacional. Contudo, desde a Impugnação a parte juntou outros documentos além do LALUR, razão pela qual entendo que a instância inferior poderia ter se debruçado sobre tais aspectos. E, a segunda, diz respeito ao saldo insuficiente de base de cálculo negativa da CSLL. Nesse ponto, assim fundamentou a decisão de primeira instância: Revela-se, pois, correta a afirmação que para os anos-calendário de 2003 e 2004 as bases de cálculo da CSLL antes das compensações, informadas pela Interessada em suas respectivas DIPJs, foram alteradas devido à recomposição dos saldos feita pela Fiscalização em virtude das infrações apuradas nos respectivos períodos. Ocorre que este ponto é combatido no Recurso Voluntário, demonstrando a recomposição da base negativa, ainda que com as compensações em DIPJ. Assim, converto o feito em diligência para que se responda: a) Verificar, em relação à primeira questão, com base nos documentos dos autos e em outros que entender relevante a intimar o contribuinte, se realmente o saldo da conta 4542190000000002, “ Juros Mora Indedutível”, era de R$7.108.168,41 e não R$1.513.390,40, conforme LALUR (fls. 1196/1195); b) Verificar, em relação à segunda questão, com base nos documentos dos autos e em outros que entender relevante a intimar o contribuinte, se realmente em relação à apuração do ano de 2007, não havia mais estoque de base negativa de CSLL no valor de R$ 1.356.504,30. c) Há outras considerações sobre o laudo que são pertinentes ao caso? A Unidade de Origem deverá elaborar relatório circunstanciado e conclusivo com as informações requeridas e dar ciência do mesmo à Recorrente e intimá-la para que se manifeste, tanto para esclarecimentos iniciais sobre o laudo (caso julgue pertinente) e, de forma imprescindível, para que também se manifeste no final da diligência, no prazo de 30 dias. Fl. 2437DF CARF MF Original Fl. 5 da Resolução n.º 1302-001.190 - 1ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 16682.720594/2011-48 Após, que os processo seja devolvido ao CARF para continuidade do julgamento Por todo o exposto, converto o julgamento em diligência, nos termos acima. (documento assinado digitalmente) Maria Angélica Echer Ferreira Feijó Fl. 2438DF CARF MF Original

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Numero do processo: 12466.001470/2006-04
Turma: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Thu Aug 24 00:00:00 UTC 2023
Data da publicação: Mon Dec 11 00:00:00 UTC 2023
Ementa: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A IMPORTAÇÃO (II) Período de apuração: 01/01/2003 a 31/12/2005 CLASSIFICAÇÃO FISCAL. ÁGUA DE COLÔNIA. TEOR DE ÁLCOOL MENOR QUE 80%. Se o composto (substâncias odoríferas e fixadores) é dissolvido em álcool com volume igual ou superior a 80% ele é um perfume classificado no código no código 3303.00.10 da NCM, se menor que 80% é uma água de colônia, no código 3303.00.20 da NCM.
Numero da decisão: 3401-012.364
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em dar provimento ao recurso voluntário. Vencidos os Conselheiros Renan Gomes Rego, Ricardo Rocha de Holanda Coutinho e Marcos Roberto da Silva. Votaram pelas conclusões os conselheiros Fernanda Vieira Kotzias, Carolina Machado Freire Martins e Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues. (documento assinado digitalmente) Marcos Roberto da Silva – Presidente (documento assinado digitalmente) Oswaldo Gonçalves de Castro Neto - Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Renan Gomes Rego, Fernanda Vieira Kotzias, Ricardo Rocha de Holanda Coutinho (suplente convocado(a)), Carolina Machado Freire Martins, Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues, Marcos Roberto da Silva (Presidente).
Nome do relator: OSWALDO GONCALVES DE CASTRO NETO
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ementa_s : ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A IMPORTAÇÃO (II) Período de apuração: 01/01/2003 a 31/12/2005 CLASSIFICAÇÃO FISCAL. ÁGUA DE COLÔNIA. TEOR DE ÁLCOOL MENOR QUE 80%. Se o composto (substâncias odoríferas e fixadores) é dissolvido em álcool com volume igual ou superior a 80% ele é um perfume classificado no código no código 3303.00.10 da NCM, se menor que 80% é uma água de colônia, no código 3303.00.20 da NCM.

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conteudo_txt : Metadados => date: 2023-11-23T19:18:40Z; pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.5; xmp:CreatorTool: Microsoft® Word 2010; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; language: pt-BR; dcterms:created: 2023-11-23T19:18:40Z; Last-Modified: 2023-11-23T19:18:40Z; dcterms:modified: 2023-11-23T19:18:40Z; dc:format: application/pdf; version=1.5; Last-Save-Date: 2023-11-23T19:18:40Z; pdf:docinfo:creator_tool: Microsoft® Word 2010; access_permission:fill_in_form: true; pdf:docinfo:modified: 2023-11-23T19:18:40Z; meta:save-date: 2023-11-23T19:18:40Z; pdf:encrypted: true; modified: 2023-11-23T19:18:40Z; Content-Type: application/pdf; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; dc:language: pt-BR; meta:creation-date: 2023-11-23T19:18:40Z; created: 2023-11-23T19:18:40Z; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 10; Creation-Date: 2023-11-23T19:18:40Z; pdf:charsPerPage: 1775; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; pdf:docinfo:created: 2023-11-23T19:18:40Z | Conteúdo => S3-C 4T1 Ministério da Economia Conselho Administrativo de Recursos Fiscais Processo nº 12466.001470/2006-04 Recurso Voluntário Acórdão nº 3401-012.364 – 3ª Seção de Julgamento / 4ª Câmara / 1ª Turma Ordinária Sessão de 24 de agosto de 2023 Recorrente INDUSTRIA E COMERCIO QUIMETAL S/A Interessado FAZENDA NACIONAL ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A IMPORTAÇÃO (II) Período de apuração: 01/01/2003 a 31/12/2005 CLASSIFICAÇÃO FISCAL. ÁGUA DE COLÔNIA. TEOR DE ÁLCOOL MENOR QUE 80%. Se o composto (substâncias odoríferas e fixadores) é dissolvido em álcool com volume igual ou superior a 80% ele é um perfume classificado no código no código 3303.00.10 da NCM, se menor que 80% é uma água de colônia, no código 3303.00.20 da NCM. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em dar provimento ao recurso voluntário. Vencidos os Conselheiros Renan Gomes Rego, Ricardo Rocha de Holanda Coutinho e Marcos Roberto da Silva. Votaram pelas conclusões os conselheiros Fernanda Vieira Kotzias, Carolina Machado Freire Martins e Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues. (documento assinado digitalmente) Marcos Roberto da Silva – Presidente (documento assinado digitalmente) Oswaldo Gonçalves de Castro Neto - Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Renan Gomes Rego, Fernanda Vieira Kotzias, Ricardo Rocha de Holanda Coutinho (suplente convocado(a)), Carolina Machado Freire Martins, Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues, Marcos Roberto da Silva (Presidente). Relatório 1.1. Trata-se de lançamento de ofício de IPI, multa por classificação fiscal incorreta e por importação desamparada de licença de importação. AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 12 46 6. 00 14 70 /2 00 6- 04 Fl. 1727DF CARF MF Original Fl. 2 do Acórdão n.º 3401-012.364 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 12466.001470/2006-04 1.2. Para tanto, narra o auto de infração que laudo emitido pelo Laboratório Nacional de Analises constatou que os produtos importados pela Recorrente são perfumes constituídos de solução Hidro Alcóolica e substâncias odoríferas, na forma líquida acondicionado em embalagem própria para venda a retalho, classificados no subitem 3303.00.10 nos termos do Decreto 79.094/77 e não na posição 3303.00.20, utilizada pela Recorrente. 1.2.1. Ademais, “ao descrever as mercadorias como aqua de colônia ou água de perfume ou o que lhe convier sem todas as características necessárias a classificação fiscal, como o teor de substâncias odoríferas que determina se é uma água de colônia ou perfume, prestando uma declaração inexata, o importador incorreu na infração tipificada no art. 526, inciso II, do Decreto n° 91.030/85 agora reeditado no art. 633, inciso II, alínea "a" art.633, inciso II, alínea "a" do Decreto 4.543/02”. 1.3. Intimada, a Recorrente apresentou Impugnação em que alega, em síntese: 1.3.1. O decreto em que se pautou o laudo pericial encontra-se tacitamente revogado pela Lei 9.782/99, que fixou competência exclusiva na ANVISA para disciplinar temas relacionados a perfumes e águas de colônia; 1.3.1.1. A ANVISA em ato de sua competência, analisando a composição química dos produtos importados, descreveu-os como águas de colônia; 1.3.2. “A conclusão exarada no laudo não possui fundamento técnico que possa motivar a classificação dos produtos importados como perfume (extrato)”; 1.3.2.1. “Há, no mínimo, duas formas de apuração da quantidade de concentração aromática de produtos, que podem gerar variações em seus resultados” (...) todavia “o laudo técnico elaborado (...) não apresenta o procedimento realizado, de modo a permitir que a Impugnante consulte especialista e, dependendo do resultado, refute a prova técnica” fato que culmina em nulidade por cerceamento do direito de defesa; 1.3.3. A Receita Federal deveria ter consultado junto a ANVISA a classificação do produto importado; 1.3.4. “Os produtos importados, independentemente da questão legal, são caracterizados, pela potência olfativa decrescente como água perfumada”; 1.3.5. Nos demais países do MERCOSUL – o que busca demonstrar pela juntada de e-mail da Câmara de Comércio da Argentina – e do Mundo – idem, por correspondência da Federação Francesa – adota a “distinção entre as diferentes categorias de produtos para perfumaria segundo seu percentual em composição aromática”; 1.3.6. A sanção aplicada no presente caso fere o princípio do não confisco; 1.3.7. Não realizou importação sem licença mas com licença com suposta incorreção de classificação fiscal apontado pelo fisco; Fl. 1728DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 3401-012.364 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 12466.001470/2006-04 1.3.8. Todas as informações exigidas da mercadoria importada pela IN 206/02 foram regularmente prestadas; 1.3.9. Todas as embalagens descrevem o produto como água perfumada (eua de toilette) e não como perfume; 1.3.10. A multa de ofício revogou a multa por mercadoria importada sem licença de importação; 1.3.11. A fiscalização deveria ter aplicado a multa por classificação fiscal incorreta considerando o conjunto de importações e não cada uma das importações. 1.4. A DRJ Florianópolis, por maioria de votos, manteve integralmente a autuação, porquanto: 1.4.1. “As NESH estabelecem claramente respectivo critério (concentração de substâncias aromáticas), inclusive de espectro mundial, cuja validade alcança todos os países que adotam o Sistema Harmonizado de Designação e de Codificação de Mercadorias, não obstante não especificar os limites de concentração de elementos odoríficos para fins de caracterizar um produto como perfume (extrato) ou de água-de-colônia”; 1.4.1.1. “Nesse contexto, a interpretação sistemática e teleológica da legislação tributária relativa ao comércio exterior leva-nos concluir que os critérios de distinção desses conceitos deve ser inferida a partir da legislação nacional especifica de determinado setor da economia, para o fim de permitir a perfeita caracterização e/ou individualização da mercadoria importada, pois a dúvida, no caso em apreço, recai sobre o desdobramento local, ou seja, em nível de item e subitem”; 1.4.1.2. Portanto, deve ser aplicado ao caso concreto o Decreto n° 79.094/77 que estabelece em seu artigo 79 que consideram-se extratos a solução ou dispersão de uma composição aromática em concentração minima de 10% (dez por cento) e máxima de 30% e águas de colônia a “dissolução até 10% (dez por cento) de composição aromática em álcool de diversas graduações, não podendo ser nas formas sólidas nem na de bastão”; 1.4.1.3. “No caso sob exame, o que se verifica é que os produtos apresentam, segundo os laudos periciais colacionados, concentrações de substâncias odoríferas superiores a 10% em Área, não havendo dúvida de que eles são considerados como perfumes (extratos)(...) pois, para que fossem águas-de-colônia, como entende a impugnante, necessariamente teriam de possuir uma concentração de essências entre 2% e 6%, em área, circunstância contradita pelas análises laboratoriais elaboradas”; Fl. 1729DF CARF MF Original Fl. 4 do Acórdão n.º 3401-012.364 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 12466.001470/2006-04 1.4.2. “Os referidos os Laudos de Análise indicam que o teor dos componentes dos produtos analisados foi identificado mediante o teste de Cromatografia Gasosa”; 1.4.2.1. De todo modo, o fundamento bibliográfico do laudo é a legislação que descreve o que se deve entender por perfume e por água de colônia; 1.4.3. “Não foi demonstrada pela impugnante qualquer diferenciação entre os conceitos de "composições aromáticas", "substâncias odoríferas" e "essências”; 1.4.4. A análise de ANVISA pautou-se nos componentes da fórmula e não na quantidade destes (componentes); 1.4.5. O artigo 93 da Lei 4.502/64 “determina que a fiscalização do IPI compete privativamente aos auditores fiscais”, logo, a classificação fiscal, por fixar o aspecto quantitativo da exação, é da competência da Receita; 1.4.6. O Decreto 79.094/77 não viola os princípios do Tratado de Assunção ao fixar parâmetros de enquadramento diferentes para água de colônia e perfume do que os demais parceiros do MERCOSUL, pois o tratado visa tratamento equânime em imposto de importação e a alíquota do II para ambos os produtos é a mesma, sendo díspar apenas a alíquota do IPI; 1.4.6.1. “Outrossim, é de se notar a perfeita adequação do referido Decreto aos princípios do Mercosul, visto que as definições estabelecidas em seu artigo 49 são citadas em atos como a Resolução RDC/ANVISA n° 79, de 28.08.2000 e a Portaria SVS/MS n° 71, de 29.05.1996, que, dentre outros objetivos, visam compatibilizar os regulamentos nacionais com os demais instrumentos jurídicos de repercussão no âmbito do referido bloco econômico”; 1.4.7. “De acordo com o Parecer da Coordenação do Sistema de Tributação n° 477/88, de mister normativo, se a discriminação da mercadoria na Guia de Importação (hoje Licença de Importação), também de responsabilidade do importador, for omissa, incorreta ou imprecisa quanto a elementos indispensáveis à identificação do produto [e, no caso, o é, vez que a Recorrente descreveu como água de colônia aquilo que no entender da fiscalização é perfume], é de se aplicar a multa pela falta de Guia de Importação”; 1.4.8. “Restando caracterizada nos autos a falta de lançamento parcial do IPI, a declaração inexata, posto não conter todos os elementos necessários a sua identificação e ao enquadramento tarifário, e o erro de classificação fiscal na NCM dos produtos importados, cabível a imposição cumulativa da multa de oficio sobre a diferença do imposto devido com a do controle administrativo das importações, por se configurar importação ao desamparo de G.I. (L.I. neste caso) e da multa por classificação incorreta, conforme dispostas na descrição dos fatos dos Autos de Infração”; Fl. 1730DF CARF MF Original Fl. 5 do Acórdão n.º 3401-012.364 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 12466.001470/2006-04 1.4.9. A Autoridade Administrativa não pode declarar a inconstitucionalidade de Lei. 1.5. Em Voluntário, a Recorrente: 1.5.1. Abandona as teses: 1.5.1.1. De violação ao não confisco; 1.5.1.2. Sobre a inaplicabilidade da multa por falta de licença de importação; 1.5.2. Apresenta novas teses: 1.5.2.1. De aplicação da Nota COANA/COTAC/DINOM 253/02 que fixa o percentual de substâncias odoríferas de águas de colônia em 15%; 1.5.2.2. De nulidade do julgado por cerceamento do direito de defesa pois não restou claro qual o método de análise dos produtos importados; 1.5.3. Repete as teses: 1.5.3.1. Relativas ao MERCOSUL, à incompetência da Receita Federal para classificação fiscal dos produtos importados e à correta classificação fiscal dos produtos. Voto Conselheiro Oswaldo Gonçalves de Castro Neto, Relator. 2.1. De saída, declaro preclusas todas as teses sobre aplicação das multas, quer por CLASSIFICAÇÃO FISCAL INCORRETA, quer por AUSÊNCIA DE LI (deixando claro que, as multas serão inaplicáveis só se a classificação fiscal adotada pela Recorrente for considerada correta) e, também, da VIOLAÇÃO AO PRINCÍPIO DO NÃO CONFISCO. 2.1.1. No ensejo, deixo de conhecer a tese sobre a aplicação da NOTA COANA/COTAC/DINOM 253/02, eis que serôdia. 2.2. A Recorrente aventa NULIDADE da autuação posto que fundamentada em laudo que não descreve referências bibliográficas e, tampouco, explicita qual o método de análise da quantidade de substâncias odoríferas nos produtos importados. Contudo, sem prejuízo de em tese ser possível o decreto de nulidade por cerceamento do direito de defesa por ocultação do método científico e de referências bibliográficas em laudo pericial, a verdade é que no caso o Fl. 1731DF CARF MF Original Fl. 6 do Acórdão n.º 3401-012.364 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 12466.001470/2006-04 laudo pericial deixa claro que utilizou-se de cromatografia gasosa para análise de substâncias odoríferas e que tomou como base os parâmetros descritos no Decreto 79.094/77. 2.3. Como de conhecimento, as Administrações Aduaneiras são obrigadas a depositar no MERCOSUL as Soluções de Consulta sobre Classificação Fiscal (Decisões CMC 03/03 e 26/94). Caso algum país membro discorde da Classificação Fiscal adotada por um outro país, pode apresentar comunicação à CCM (ou a CT1) para que decida acerca da classificação fiscal. No caso, em consulta ao site do MERCOSUL (mercosur.int) nota-se que para a subposição 3303.00 há apenas Soluções de Consulta protocoladas pela aduana brasileira, isto é, nem um outro país membro decidiu por nenhum outro critério a classificação fiscal de perfumes, e nem um outro país membro apresentou divergência ao CCM (o que se nota pela ausência de ditame do CCM sobre o subitem 3303.00). Desta feita, não há VIOLAÇÃO DO TRATADO DE ASSUNÇÃO na forma propalada pela Recorrente. Todavia, a presença da Solução de Consulta ditada pela aduana brasileira em sítio eletrônico não implica a adoção pelo MERCOSUL do critério fixado pelo Brasil, posto que isto depende da aprovação de um ditame pelo CT1. 2.4. Nos termos da RG1 da NESH “para os efeitos legais, a classificação é determinada pelos textos das posições e das Notas de Seção e de Capítulo”. Portanto, não é nem a Receita, nem a ANVISA, nem o Decreto quem define a CLASSIFICAÇÃO FISCAL DE PERFUMES, quem define são os textos das posições, as notas de Seção e de Capítulo da NESH. 2.4.1. A posição 33.03 apresenta a seguinte nota: 33.03 - Perfumes e águas-de-colônia. A presente posição compreende os perfumes que se apresentem nas formas de líquido, de creme ou de sólido (compreendendo os bastões (sticks)), e as águas-de-colônia, cuja função principal seja a de perfumar o corpo. Os perfumes propriamente ditos, também chamados extratos, consistem geralmente em óleos essenciais, essências concretas de flores, essências absolutas ou em misturas de substâncias odoríferas artificiais, dissolvidas em álcool de título elevado. Usualmente, estas composições contêm ainda adjuvantes (aromas suaves) e um fixador ou estabilizador. As águas-de-colônia (por exemplo, água-de-colônia propriamente dita, água de lavanda), que não devem confundir-se com águas destiladas aromáticas e soluções aquosas de óleos essenciais da posição 33.01, diferem dos perfumes propriamente ditos pela sua mais fraca concentração em óleos essenciais, etc., e pelo título geralmente menos elevado de álcool empregado. 2.4.2. Como se nota do excerto acima, os perfumes são compostos de óleos essenciais, dissolvidas em álcool de título elevado e, usualmente, adjuvantes, fixador ou estabilizador. Já as águas de colônia “diferem dos perfumes propriamente ditos pela sua mais fraca concentração em óleos essenciais, ETC., E pelo título geralmente menos elevado de álcool Fl. 1732DF CARF MF Original Fl. 7 do Acórdão n.º 3401-012.364 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 12466.001470/2006-04 empregado”. A descrição acima revela muito mais sobre a identificação dos produtos na NESH do que enxergaram os debatedores no caso em liça. 2.4.3. Primeiro, o parágrafo da descrição da posição 33.03 dispõe que as águas de colônia contém concentração mais fraca em óleos essenciais vírgula ETC, isto é, a identificação de um produto como água de colônia não é determinada apenas pela concentração mais fraca em óleos essenciais, mas em óleos essenciais e ETC. E o que seria ETC, no nosso caso? 2.4.4. Um perfume é composto de óleos essenciais e adjuvantes e fixador. De outro modo, o perfume é composto de óleos essências e outras coisas e ENTRE OUTRAS COISAS - ou Et Cetera – adjuvantes e fixador. Destarte, etc em águas de colônia só pode referir- se a adjuvantes e fixador. Em suma, uma água de colônia, além de uma quantia percentual menor de óleos essenciais do que o perfume, contém menos adjuvantes e fixador. 2.4.5. A posição 33.01 da NESH engloba as seguintes mercadorias: 3301.1 - Óleos essenciais de citros (citrinos*): 3301.12 -- De laranja 3301.13 -- De limão 3301.19 -- Outros 3301.2 - Óleos essenciais, exceto de citros (citrinos*): 3301.24 -- De hortelã-pimenta (Mentha piperita) 3301.25 -- De outras mentas 3301.29 -- Outros 3301.30 - Resinoides 3301.90 – Outros 2.4.5.1. Portanto, ao lado dos óleos essenciais (3301.1 e 3301.2) estão os resinoides; ou a mercadoria é um óleo essencial ou a mercadoria é um resinoide. Óleos essenciais, conforme nota da posição 33.01, “são matérias-primas de origem vegetal que se utilizam em perfumaria, em algumas indústrias alimentares ou noutras indústrias”, isto é, a substância odorífera. Uma das características do óleo essencial (de novo, nota da posição) é sua volatilidade, “só mancham o papel apenas de maneira passageira”. Para que o óleo essencial fixe na pele é necessário um produto não volátil, ou seja, um resinoide definido como (mais uma vez, a NESH) “produto utilizado principalmente como fixador nas indústrias dos perfumes”. 2.4.6. Daí já se vê o erro do parâmetro fixado pelo Decreto 79.094/77, pois a norma interna – por sinal, revogada desde 2013 – elege como parâmetro a quantidade de substâncias aromáticas enquanto a NESH elege como um dos parâmetros de identificação das mercadorias (o próximo será tratado adiante) a menor quantidade de óleos essenciais, adjuvantes e fixadores. 2.4.7. O erro na eleição do parâmetro de análise, resultou no erro na emissão do laudo pericial, pois estes constatam apenas e tão somente a quantidade de substâncias Fl. 1733DF CARF MF Original Fl. 8 do Acórdão n.º 3401-012.364 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 12466.001470/2006-04 aromáticas, sem qualquer preocupação em identificar quais são óleos essenciais e quais são fixadores e adjuvantes: 2.4.7.1. Ora, os produtos importados pela Recorrente são bem conhecidos de todos (Bvlgari, Lacoste, Davidoff, Joopi, etc), e todos eles são bem conhecidos por se manter na pele por horas, logo, não é crível a inexistência de fixador. 2.4.8. Com isto se quer dizer que pelo critério quantidade de substâncias odoríficas, singularmente considerado, não é possível chegar à conclusão se os bens importados pela Recorrente são perfumes ou águas de colônia o que nos leva ao segundo critério de fixação e ao retorno às Notas da Posição 33.03: 33.03 - Perfumes e águas-de-colônia. A presente posição compreende os perfumes que se apresentem nas formas de líquido, de creme ou de sólido (compreendendo os bastões (sticks)), e as águas-de-colônia, cuja função principal seja a de perfumar o corpo. Os perfumes propriamente ditos, também chamados extratos, consistem geralmente em óleos essenciais, essências concretas de flores, essências absolutas ou em misturas de substâncias odoríferas artificiais, dissolvidas em álcool de título elevado. Usualmente, estas composições contêm ainda adjuvantes (aromas suaves) e um fixador ou estabilizador. As águas-de-colônia (por exemplo, água-de-colônia propriamente dita, água de lavanda), que não devem confundir-se com águas destiladas aromáticas e soluções aquosas de óleos essenciais da posição 33.01, diferem dos perfumes propriamente ditos pela sua mais fraca concentração em óleos essenciais, etc., e pelo título geralmente menos elevado de álcool empregado. 2.4.9. Para a NESH perfumes são as substâncias odoríferas e fixadores “dissolvidos em álcool de título elevado” e as águas de colônia tem como característica a dissolução em “título geralmente menos elevado de álcool”. A mesma NESH, na posição 22.07, fixa que os álcoois de título elevado são aqueles “em volume, igual ou superior a 80 % vol”. Desta forma, se o composto (substâncias odoríferas e fixadores) é dissolvido em álcool com volume igual ou superior a 80% ele é um perfume, se menor é uma água de colônia. Por sinal, a Nota COANA/COTAC/DINOM 253/02 – vigente na data dos fatos geradores - fixa como parâmetro de classificação de perfumes e água de colônia, ao lado da concentração (do que, sabe-se lá) a volumetria do álcool em que está embebido o composto (entre outros fatores): 7.1 "Essência ou extrato" é o perfume em sua concentração mais alta, sendo que a percentagem varia, conforme a marca, de 15 a 30% de essência diluída em álcool de 90° Gay-Lussac (GL). E o tipo mais caro de perfume e, por não serem adequados ao clima tropical, são difíceis de serem encontrados em razão da pouca comerciabilidade. O fixador (por exemplo, gordura de origem animal reproduzida em laboratório) tem um poderoso efeito de fixação que pode se prolonga, por até 24 horas; Fl. 1734DF CARF MF Original Fl. 9 do Acórdão n.º 3401-012.364 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 12466.001470/2006-04 7.2 "Eau de parfum" é um perfume corta menor concentração de essência, de 10% a 15%, diluída em álcool etílico de 90° GL, cujo ,efeito de fixação chega a ultrapassar as 12 horas; 7.3 "Eau de toilette" tem concentração de essência entre 5% e 10%, diluída habitualmente em álcool de 85° GL. Seus índices de fixação não passam das 8 horas em temperaturas mais altas. 7.4 "Água-de-colônia" ou "eau de cologne" é a fragrância cuja percentagem de essência varia entre 3% e 5%, e seu grau alcoólico fica entre 70° e 80° GL. Sua fixação não é maior do que 5 horas e seria, a priori, o ideal para o nosso clima. 7.5 "Eau fraiche" é a "água refrescante ", perfumada quase sempre com pouquíssima essência cítrica (limão ou tangerina). Por isto, muitas vezes é chamada de "eau de sport". Tem uma baixa percentagem de essência de 1 a 3%, e vem quase sempre diluída em álcool de 70° ou 80' GL, havendo poucas variantes de "eau fraiche" que não empregam álcool. Sua taxa de fixação é mínima, de 2 a 4 horas. 8. Tendo-se em mente o exposto e considerando as NESH pode-se afirmar que os "perfumes ou extratos", citados no código 3303.00.10 da NCM, compreendem apenas as essências ou extratos (subitem 7. 1). 9. Já as mercadorias mencionadas no código 3303.00.20 da NCM, referidas como "águas-de-colônia" englobam as chamadas "eau de parfum", "eau de toilette", "eau de cologne" e "eau fraiche" (subitem 7.2 a 7.5)". 2.4.10. Ao analisarmos os laudos coligidos aos autos temos três situações: duas em que foi constatado que o composto está embebido em álcool em volume superior a 80° (Bvlgari Pour Homme e Pour Femme), vinte e duas em que foi constatado que o composto esta embebido em álcool em volume inferior a 80° (Extreme, Aut Vert, Lacoste For Women, Nightlife, Manifesto, Roger & Galle Paris, Versaces’s Emotional, Essence Exciting, Red Jeans, Versus, Davidoof Good Life, Wish Chopard, Café, Taxi, Marilyn by Andy Warhol, versão normal, Blue e Pink, Valupte, Sola de Renta, Beverly Hills e Kit Gwp Curve) e vinte e seis compostos que sequer há laudo apensado (Black, BLV, Booster, Lacoste Pour Homme, Lacoste 2000, Cool Water, Zino, Joopi Femme, Joopi Homme, Extra Vielle, Bouquet Imperial, Vetyer, Lavande Royale, Open, Pour L’Homme, Pour Soi, Blue Jeans, The Dreamer, Pure Wish, Jacomo, Bogart, One Man Show, Oscar de la Renta normal e Pour Lu, Mambo e Mambo for Men). 2.4.11. Para os casos em que não há sequer laudo, por óbvio deve ser dado provimento ao Recurso por insuficiência probatória à cargo da fiscalização. Para os casos em que o laudo aponta composto embebido em álcool em volume inferior a 80° deve ser dado provimento ao Recurso por se tratar de água de colônia nos termos de quem importa (a NESH). Para os dois casos em que o composto está embebido em álcool em volume superior a 80° a classificação fiscal adotada pela fiscalização está correta. Todavia, a fiscalização classificou a mercadoria importada somente com base em Decreto revogado, isto é, a partir de normas técnicas outras, que não a NESH. Desta forma, não pode esta Casa corrigir o caminho adotado pela fiscalização, por tratar-se, claramente, de alteração dos fundamentos jurídicos do lançamento. Aplicar a Súmula do CARF para as mercadorias acima de 80°, somente para a multa por erro de classificação fiscal. Fl. 1735DF CARF MF Original Fl. 10 do Acórdão n.º 3401-012.364 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 12466.001470/2006-04 3. Pelo exposto, admito, porquanto tempestivo, e conheço do Recurso Voluntário e a ele dou integral provimento para cancelar a autuação. (documento assinado digitalmente) Oswaldo Gonçalves de Castro Neto Fl. 1736DF CARF MF Original

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Numero do processo: 10805.905363/2018-69
Turma: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Thu Sep 28 00:00:00 UTC 2023
Data da publicação: Thu Dec 14 00:00:00 UTC 2023
Ementa: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI) Data do fato gerador: 17/06/2016 INCLUSÃO DE ICMS, PIS/PASEP E COFINS NA BASE DE CÁLCULO DO IPI. INOCORRÊNCIA DE PAGAMENTO INDEVIDO. Não configura pagamento indevido a inclusão, na base de cálculo do IPI, do ICMS, da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, tributos que integram o valor da mercadoria ou produto.
Numero da decisão: 3201-011.190
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar as preliminares de nulidade e, no mérito, em negar provimento ao Recurso Voluntário. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhe aplicado o decidido no Acórdão nº 3201-011.160, de 28 de setembro de 2023, prolatado no julgamento do processo 10805.901014/2018-78, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. (documento assinado digitalmente) Hélcio Lafetá Reis – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Ricardo Sierra Fernandes, Marcio Robson Costa, Tatiana Josefovicz Belisario, Mateus Soares de Oliveira, Helcio Lafeta Reis (Presidente). Ausente(s) o conselheiro(a) Ana Paula Pedrosa Giglio.
Nome do relator: HELCIO LAFETA REIS
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INOCORRÊNCIA DE PAGAMENTO INDEVIDO. Não configura pagamento indevido a inclusão, na base de cálculo do IPI, do ICMS, da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, tributos que integram o valor da mercadoria ou produto. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar as preliminares de nulidade e, no mérito, em negar provimento ao Recurso Voluntário. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhe aplicado o decidido no Acórdão nº 3201-011.160, de 28 de setembro de 2023, prolatado no julgamento do processo 10805.901014/2018-78, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. (documento assinado digitalmente) Hélcio Lafetá Reis – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Ricardo Sierra Fernandes, Marcio Robson Costa, Tatiana Josefovicz Belisario, Mateus Soares de Oliveira, Helcio Lafeta Reis (Presidente). Ausente(s) o conselheiro(a) Ana Paula Pedrosa Giglio. Relatório O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista no art. 47, §§ 1º, 2º e 3º, Anexo II, do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 343, de 9 de junho de 2015. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o relatado no acórdão paradigma. Trata-se de Recurso Voluntário contra decisão da Delegacia Regional de Julgamento que julgou improcedente a Manifestação de inconformidade, que relatou os fatos conforme relatório que abaixo reproduzo: AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 10 80 5. 90 53 63 /2 01 8- 69 Fl. 115DF CARF MF Original Fl. 2 do Acórdão n.º 3201-011.190 - 3ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10805.905363/2018-69 Em análise no presente processo o litígio decorrente de Despacho Decisório emitido quando da análise de DCOMP transmitida para utilização de crédito resultante de pagamento indevido ou a maior. Referido Despacho Decisório deixou de reconhecer o direito creditório pleiteado sob o fundamento de que o recolhimento (alegadamente) indevido foi utilizado para a quitação do IPI devido pelas operações tributadas pelo imposto. A Manifestante defende ter havido nulidade no Despacho Decisório por ter violado princípio básicos da Administração Pública, além dos Princípios da Legalidade, da Motivação e da Publicidade. Ainda preliminarmente, alega que o Despacho Decisório resultou de análise superficial, pois a Interessada constatou a ocorrência de recolhimento a maior de IPI, o que teria ensejado a compensação declarada. No mérito, defende que faz jus à apuração de valor recolhido a maior, oriundo da exclusão, da base de cálculo do IPI, dos valores do ICMS, do PIS/Pasep e da Cofins, nos termos que seriam permitidos pela legislação e pelo atual entendimento do Supremo Tribunal Federal. Aduz que a legislação do IPI prevê que o valor da operação compreende o preço do produto, acrescido do valor do frete e das demais despesas acessórias. A inclusão da parcela do ICMS, do PIS/Pasep e da Cofins na base de cálculo do IPI levaria o contribuinte a pagar imposto sobre imposto, acarretando a distorção do conceito de preço do produto. Lembra que, com este entendimento - da impossibilidade de distorcer o conceito da base de cálculo - os Tribunais já pacificaram: (i) Excluir o ICMS da base de cálculo do PIS/Pasep e da Cofins; (ii) Excluir o ICMS, PIS/Pasep e a Cofins da base de cálculo do PIS-Importação e da Cofins-Importação. O mesmo raciocínio que embasou os entendimentos acima apontados deveria, em sua visão, ser aplicado para se concluir pela necessária exclusão do ICMS, PIS/Pasep Cofins da base de cálculo do IPI. É o relatório, no essencial. A Manifestação de Inconformidade foi julgada improcedente por meio do Acórdão 106-019.793, com a seguinte ementa, em síntese: Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI Data do fato gerador: 17/06/2016 INCLUSÃO DE ICMS, PIS/PASEP E COFINS NA BASE DE CÁLCULO DO IPI. INOCORRÊNCIA DE PAGAMENTO INDEVIDO. Não configura pagamento indevido a inclusão, na base de cálculo do IPI, do ICMS, da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, tributos que integram o valor da mercadoria ou produto. Manifestação de Inconformidade Improcedente Direito Creditório Não Reconhecido Inconformado o Contribuinte apresentou Recurso Voluntário, alegando em síntese a mesma tese defensiva do Manifesto de Inconformidade: II – PRELIMINARES DE NULIDADES. Fl. 116DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 3201-011.190 - 3ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10805.905363/2018-69 II.A – INOBSERVÂNCIA DOS PRINCÍPIOS DA LEGALIDADE E MOTIVAÇÃO DOS ATOS ADMINISTRATIVOS II.B – VIOLAÇÃO DO PRINCÍPIO CONSTITUCIONAL E LEGAL DA MORALIDADE PÚBLICA II.C – VIOLAÇÃO DO PRINCÍPIO DA SEGURANÇA JURÍDICA II.D – VIOLAÇÃO DO PRINCÍPIO LEGAL DA RAZOABILIDADE III – DO MÉRITO III.A – DA ORIGEM DO CRÉDITO APURADO – EXCLUSÃO DO ICMS, PIS E COFINS DA BASE DE CÁLCULO DO IPI III.B - DA REPETIÇÃO DE INDÉBITO E COMPENSAÇÃO DOS CRÉDITOS III.C - DA INAPLICABILIDADE DO ART. 166 DO CTN Sendo esses os fatos, passo ao julgamento. É o relatório. Voto Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão paradigma como razões de decidir: O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche os demais pressupostos de admissibilidade de modo que dele tomo conhecimento. Conforme relatado o processo trata de pedido de compensação (e-fls.92/98), onde alega o contribuinte ter recolhido a maior, para compensação de débitos declarados. O recolhimento a maior do tributo esta fundamentado na exclusão, da base de cálculo do IPI, dos valores do ICMS, do PIS/Pasep e da Cofins, nos termos que seriam permitidos pela legislação e pelo atual entendimento do Supremo Tribunal Federal. Preliminares Preliminarmente alega o contribuinte inúmeras ofensas a princípios que, no seu entender, resultariam em nulidade do despacho decisório, abordando em seu Recurso os seguintes tópicos: II – PRELIMINARES DE NULIDADES. II.A – NULIDADE DA DECISÃO RECORRIDA POR CERCEAMENTO DE DEFESA. II.B – INOBSERVÂNCIA DOS PRINCÍPIOS DA LEGALIDADE E MOTIVAÇÃO DOS ATOS ADMINISTRATIVOS. Fl. 117DF CARF MF Original Fl. 4 do Acórdão n.º 3201-011.190 - 3ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10805.905363/2018-69 II.C – VIOLAÇÃO DO PRINCÍPIO CONSTITUCIONAL E LEGAL DA MORALIDADE PÚBLICA. II.D - VIOLAÇÃO DO PRINCÍPIO DA SEGURANÇA JURÍDICA. II.E – VIOLAÇÃO DO PRINCÍPIO LEGAL DA RAZOABILIDADE. Inicialmente destaco que em que pese muito bem abordado todos esses temas, foram eles discorridos de forma genérica, conceituando a matéria, sem, contudo, apontar de forma individualizada no caso concreto, a conduta da Fazenda que tenha ensejado a efetiva ofensa a esses princípios. É importante destacar que ao realizar a declaração de compensação, o contribuinte tem ciência que serão analisadas em acordo com as demais declarações prestadas e, em caso de desacordo entre a DCTF e o seu pedido de crédito, a PER-DCOMP será homologada apenas nos limites dos créditos regularmente declarados e disponíveis como pagamento a maior. Sendo esse o fato principal da não homologação das compensações, qual seja, o DARF informado para compensação já havia sido atrelado a outro débito pelo próprio contribuinte, sem que tenha realizado previamente a devida retificação da DCTF, com a comprovação das razões que o fez retificar. Sobre a retificação da DCTF o contribuinte limita-se em alegar que o fez, contudo estava no status de “em análise” pela RFB, sem juntar demais provas. Ocorre que, ainda que a retificação seja um direito do recorrente, o trâmite a ser seguido é prévia retificação e com o deferimento da mesma, posteriormente, o pedido de compensação. Não o contrário como fez o recorrente. Requerer a nulidade do despacho decisório, que seguiu baseado em dados declarados pelo próprio contribuinte, em razão de informações equivocadas que o mesmo contribuinte declarou, é transferir para Fazenda o ônus do erro cometido, fato que não pode prosperar. Este órgão julgador acata o pedido de retificação da DCTF após o despacho decisório, desde que fundamentado em provas inequívocas do crédito, o que não é o caso dos autos, que sequer teve o pedido de retificação acolhido, ou seja, é inexistente no mundo dos fatos vez que a sua inadmissibilidade pode ter ocorrido por motivos outros que não a existência do crédito propriamente dito. Por essas razões não se pode admitir que o despacho decisório deste PAF seja anulado apenas por existir eventualmente retificação da DCTF ainda “em análise. Ora, tratando-se de pedido de compensação o crédito deve ser líquido e certo, cabendo ao requerente o ônus da comprovação dessa liquidez e certeza, o que não foi feito pelo Recorrente no presente caso. O julgado a quo fundamentou a sua decisão com base no que esta previsto na lei, apreciando os argumentos necessários ao seu julgamento. Entendo pela presença de motivação, dentro da legalidade e demais princípios que regem a administração pública. Fl. 118DF CARF MF Original Fl. 5 do Acórdão n.º 3201-011.190 - 3ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10805.905363/2018-69 No que se refere as causas de nulidade no processo administrativo fiscal tem-se como prisma o artigo 59 da do Decreto 70.235 de 1964 que assim destaca: Art. 59. São nulos: I - os atos e termos lavrados por pessoa incompetente; II - os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição do direito de defesa. O Despacho Decisório foi lavrado por autoridade competente, bem como ao contribuinte foi assegurado o direito de defesa, tanto a manifestação de inconformidade como o Recurso Voluntário apresentam ampla e completa argumentação acerca do direito que entende existir sobre a exclusão do ICMS, PIS/PASEP, e COFINS da base de cálculo do IPI. Nesse sentido, não há nos autos nenhum elemento indicativo de nulidade do despacho decisório menos ainda da decisão recorrida, de modo que rejeito as preliminares. Mérito No mérito o recorrente aborda inúmeros tópicos, justificando a origem do seu pedido em decisões jurisprudências acerca da não incidência do ICMS na base de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, por entender que analogicamente devem ser aplicadas ao IPI. Vejamos os destaques do Recurso: III – DO MÉRITO. III.A – DA ORIGEM DO CRÉDITO APURADO – EXCLUSÃO DO ICMS, PIS E COFINS DA BASE DE CÁLCULO DO IPI. III. B – DO LANÇAMENTO EXTEMPORÂNEO – CRÉDITO DE INSUMO. III.C - DA REPETIÇÃO DE INDÉBITO E COMPENSAÇÃO DOS CRÉDITOS. III.C - DA INAPLICABILIDADE DO ART. 166 DO CTN. Embora no mérito o contribuinte tenha trago essa discussão, ancorando-se no que restou decidido do Tema 69 do STF que em repercussão geral, deu provimento ao recurso extraordinário e fixou a seguinte tese: "O ICMS não compõe a base de cálculo para a incidência do PIS e da Cofins", não se pode desconsiderar que o despacho decisório é fundamentado na DCTF original, ou seja, em débitos regularmente declarados, sendo o DARF declarado no DCOMP integralmente atrelado a quitação de outros débitos, razão pela qual não houve a homologação, conforme já explanado na preliminar. Nesse sentido, a desconsideração da suposta retificação da DCTF e, sendo os fatos fundados sobre a DCTF original, já há motivos suficientes para manutenção de despacho decisório, restando totalmente prejudicada qualquer discursão acerca do mérito dos créditos pretendidos. Contudo, considerando que o contribuinte explica as razões pelas quais entende ter direito ao crédito, pela argumentação passo a discorrer sobre o mérito. Fl. 119DF CARF MF Original Fl. 6 do Acórdão n.º 3201-011.190 - 3ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10805.905363/2018-69 Prosseguindo, o julgado a quo, ora combatido, foi sucinto e fundamentou sua decisão nos seguintes termos: (...) Invocando o recentemente sacramentado entendimento do STF, no sentido de dever ser excluído o ICMS da base de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, a Manifestante, em linhas gerais, apresenta a tese de que os tributos acima referidos não poderiam integrar a base de cálculo do IPI. Firme nessa convicção, concluiu ser indevido o IPI pago nos termos da legislação de regência, ou melhor, reputa inaplicável certa interpretação da legislação que toma referidos tributos como incluídos no valor da operação (base de cálculo do IPI). Essa seria a origem do pagamento indevido de que se trata no presente processo. Pois bem. O entendimento esposado pela Manifestante vai em sentido diametralmente oposto àquele defendido e praticado pela Administração Tributária. Deveras, o ICMS e as contribuições, sendo cobradas “por dentro”, integram, certamente, o valor da mercadoria ou produto vendido e, dessa forma, compõem o valor da operação, para fins de incidência do IPI, nos exatos termos do disposto no inciso II do at. 190 do Regulamento do IPI. Esse entendimento é consagrado nas esferas administrativa e judicial. Vejamos: (...) Obviamente, esse mesmo entendimento é inteiramente aplicável à Contribuição para o PIS/Pasep e à Cofins, já que referidas contribuições também integram o preço do produto (são cobradas “por dentro”). Temos até aqui, a absoluta impossibilidade jurídica de acatamento da tese expendida. De se notar que, ainda que fosse juridicamente possível o raciocínio desenvolvido pela pleiteante, o que se admite apenas para argumentar, o pedido deveria estar alicerçado: 1) na retificação da escrita do imposto, 2) na demonstração de que os valores pleiteados são decorrentes da tese alegada; e, 3) no atendimento ao disposto no art. 166 do CTN1. Nenhum desses elementos consta dos autos. E nem seria proveitosa uma diligência em que se tentasse apurar essas informações, posto que, como já restou assentado, o pedido é juridicamente impossível. Seria providência absolutamente desnecessária (art. 18 do Decreto 70.235/72). Registre-se, ao final, que a eventual retificação da DCTF não seria elemento suficiente que pudesse vencer todas as ressalvas antes colocadas. Assim sendo, não merecem guarida os argumentos manejados pela Manifestante. Pelo exposto, voto por julgar improcedente a Manifestação de Inconformidade, ratificando-se o Despacho Decisório. Fl. 120DF CARF MF Original Fl. 7 do Acórdão n.º 3201-011.190 - 3ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10805.905363/2018-69 No que se refere a tese recursal, destaco alguns pontos para apreciação, vejamos: (...) Assim, de acordo com os dispositivos constitui valor tributável do IPI o valor da operação, que, por sua vez, equivale ao preço do produto industrializado. Veja que a legislação não se refere à saída tributada. Desse modo, conclui-se que inclusão da parcela de tributos na base de cálculo do IPI leva o contribuinte a pagar imposto sobre imposto, não sendo esta a intenção do legislador ao definir a base de cálculo do IPI, nem sendo este o entendimento já proferido pelos Tribunais em casos análogos, conforme a seguir demonstrado, pois o fato é que a inclusão de tributos na base de cálculo do IPI acarreta na distorção do conceito de preço do produto. Com este entendimento - da impossibilidade de distorcer o conceito da base de cálculo - os Tribunais já pacificaram o entendimento acerca do direito de: (i) Excluir o ICMS da base de cálculo do PIS e da Cofins; e (ii) Excluir o ICMS, PIS COFINS da base de cálculo do PIS-Importação e da Cofins-Importação. Em relação à inclusão do ICMS na base de cálculo do PIS e da Cofins, o Plenário do Supremo Tribunal Federal, decidiu em julgamento com repercussão geral da matéria que “ICMS não integra a base de cálculo do PIS e da COFINS”. 7 Ao finalizar o julgamento do Recurso Extraordinário nº 574706/PR, os Ministros entenderam que o valor arrecadado a título de ICMS não se incorpora ao patrimônio do contribuinte e, dessa forma, não pode integrar a base de cálculo dessas contribuições, que são destinadas ao financiamento da seguridade social. 8 Segue ementa deste notório julgado: (...) Portanto, o Supremo Tribunal Federal já decidiu que o ICMS não é faturamento nem receita do Contribuinte, de modo que não pode compor a base de incidência do PIS e da COFINS. Neste mesmo sentindo, o STF também decidiu, com repercussão geral da matéria e alteração da legislação, a exclusão do PIS, COFINS e ICMS da base de cálculo do PIS-Importação e Cofins-Importação, no julgamento do Recurso Extraordinário nº 559.937. A relatora do recurso destacou que a norma extrapolou os limites previstos no artigo 149, parágrafo 2º, inciso III, letra ‘a’, da CF/88, nos termos definidos pela EC 33/01, ao prever o acréscimo dos valores de ICMS, PIS e Cofins no conceito de “valor aduaneiro” - base de cálculo do PIS- Imp. e Cofins-Imp. (..) Conforme acima exposto, o STF entendeu que, ao prever o acréscimo dos valores de ICMS, PIS e COFINS no conceito de “valor aduaneiro” – base de cálculo do PIS-Imp. e Cofins-Imp., a norma extrapolou o conceito da base de cálculo destas contribuições. O mesmo acontece com a inclusão do ICMS e PIS/COFINS na base de cálculo do IPI, pois a legislação estabelece que constitui valor tributável do IPI o valor da operação, que, conforme legislação já exposta, equivale ao preço do produto. Irrefutável concluir que, os jugados acima expostos tratam da mesma questão aqui em pauta - Alteração do conceito da base de cálculo: Fl. 121DF CARF MF Original Fl. 8 do Acórdão n.º 3201-011.190 - 3ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10805.905363/2018-69 (I) Exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS e da COFINS: Visa afastar a alteração do conceito de faturamento/receita; (II) Exclusão do ICMS, PIS e COFINS da base de cálculo do PIS Importação e da COFINS-Importação: Visa afastar a alteração do conceito de valor aduaneiro; (III) Exclusão do ICMS, PIS e COFINS da base de cálculo do IPI: Visa afastar a alteração do conceito de Preço do produto na presente discussão. Por todo o exposto, resta cristalino que, no presente caso, a empresa faz jus à exclusão do ICMS, do PIS e da COFINS da base de cálculo do IPI, de modo que o pagamento efetuado sem a dita exclusão corresponde a pagamento a maior realizado, objeto de pleito de repetição de indébito. Assim, nos moldes do art. 66 da Lei nº 8.383/91, art. 74 da Lei nº 9.430/96 e art. 268 do RIPI/2010, bem como no art. 165, inciso I, do Código Tributário Nacional, a recorrente faz jus ao crédito e a compensação decorrente dos valores pagos a maior, tendo em vista que a legislação e jurisprudência do Supremo Tribunal Federal concedem base legal e jurisprudencial para que a Contribuinte proceda ao ajuste no aspecto quantitativo da Regra Matriz de Incidência do IPI, mais precisamente, na aferição do montante da base de cálculo em decorrência da exclusão do ICMS e das contribuições sociais da base de cálculo do IPI, razão pela qual não deve subsistir a exação. Entendo por total equívoco de interpretação por parte do recorrente ao pleitear tal direito! Não há na legislação qualquer fundamentação que ampare o seu pedido, bem como é incabível a interpretação analógica das jurisprudências citadas aplicando-as ao IPI, em razão de que expressamente tratam da exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS e da COFINS, seja do ICMS na base de cálculo do PIS Importação e da COFINS-Importação, que em nada se assemelha a base de cálculo do IPI. Assim entendeu corretamente o julgador de piso, pois não encontra guarida na legislação que rege a matéria, dispondo o artigo 47, II, “a” do CTN, que a base de cálculo do IPI é o “valor da operação de que decorrer a saída da mercadoria”, valor esse que inclui os tributos “POR DENTRO” como o ICMS e as Contribuições (PIS/COFINS). Nesse sentido, trago precedentes deste CARF no qual se alinham ao que restou decidido pela DRJ. ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Período de apuração: 01/01/2007 a 30/06/2007 APRECIAÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE. TRIBUNAL ADMINISTRATIVO. VEDAÇÃO. SÚMULA CARF N.2. O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária. ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS IPI Período de apuração: 01/01/2007 a 30/06/2007 IPI. NÃO CUMULATIVIDADE. AQUISIÇÃO DE MATÉRIA PRIMA, PRODUTO INTERMEDIÁRIO E MATERIAIS DE EMBALAGEM ISENTOS, Fl. 122DF CARF MF Original Fl. 9 do Acórdão n.º 3201-011.190 - 3ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10805.905363/2018-69 NÃO TRIBUTADOS OU SUJEITOS À ALÍQUOTA ZERO. DIREITO DE CRÉDITO. INEXISTÊNCIA. A sistemática de apuração não cumulativa do Imposto sobre Produtos Industrializados IPI, ressalvada a previsão em lei, tem como pressuposto a exigência do tributo na etapa imediatamente anterior, para abatimento com o valor devido na operação seguinte, não bastando a mera incidência jurídica, de forma tal que as aquisições de matérias primas, produtos intermediários e materiais de embalagem desonerados (isenção, não tributação e alíquota zero) não asseguram crédito de IPI, como decidido pelo STF no RE 398.365/RS, julgado sob o rito da repercussão geral. IPI. LEI 9.317/1996. SIMPLES. TOMADA DE CRÉDITO. VEDAÇÃO. Na vigência da Lei no 9.317/1996, a inscrição no SIMPLES veda, para a microempresa ou empresa de pequeno porte, a utilização ou destinação de qualquer valor a título de incentivo fiscal, bem assim a apropriação ou a transferência de créditos relativos ao IPI e ao ICMS (cf. art. 5o, § 5o da referida). IPI. BASE DE CÁLCULO. EXCLUSÃO DE ICMS. IMPOSSIBILIDADE. Não encontra guarida legal, e ofende o art. 47, II, “a” do CTN, a exclusão do ICMS da base de cálculo do IPI. (Acórdão nº 3401.005.070) ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI) Data do fato gerador: 23/09/2011 RESTITUIÇÃO. BASE DE CÁLCULO. INCLUSÃO DO ICMS. Conforme explicita o art. 47, II, "a", do CTN, a base de cálculo do IPI é dada pelo "valor da operação de que decorrer a saída da mercadoria”. O ICMS, por ser tributo calculado por dentro do valor da operação [preço de venda], nele já está inserido, de modo que a expressão "valor da operação" deve ser compreendida com a sua inclusão. ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Data do fato gerador: 23/09/2011 VERDADE MATERIAL. PROVAS EM RECURSO. POSSIBILIDADE. Em homenagem ao princípio da verdade material e do formalismo moderado é perfeitamente possível aceitar provas apresentadas pelo contribuinte na fase recursal. (Acórdão nº 3002-001.667) Portanto, assiste razão ao julgador de piso que concluiu pela impossibilidade jurídica do pleito ainda que fosse possível a retificação da DCTF. Conclusão Importa registrar que, nos autos em exame, a situação fática e jurídica encontra correspondência com a verificada na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste voto. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 47 do Anexo II do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de rejeitar as preliminares de nulidade e, no mérito, em negar provimento ao Recurso Voluntário. (documento assinado digitalmente) Fl. 123DF CARF MF Original Fl. 10 do Acórdão n.º 3201-011.190 - 3ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10805.905363/2018-69 Hélcio Lafetá Reis – Presidente Redator Fl. 124DF CARF MF Original

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10222932 #
Numero do processo: 10715.007228/2010-16
Turma: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Thu Aug 24 00:00:00 UTC 2023
Data da publicação: Wed Dec 13 00:00:00 UTC 2023
Ementa: ASSUNTO: REGIMES ADUANEIROS Data do fato gerador: 26/10/2010 REPETRO. DESCUMPRIMENTO DO REGIME. CONSTATAC¸A~O DENTRO DO PRAZO DE VIGE^NCIA. MULTA ADMINISTRATIVA. NÃO COMPROVAÇÃO. Sendo constatado descumprimento do regime especial REPETRO dentro do eu peri´odo de vige^ncia, e a contribuinte não demonstrando que cumpriu com o compromisso, é devida a aplicação de multa.
Numero da decisão: 3301-013.294
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, negar provimento ao recurso voluntário. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhe aplicado o decidido no Acórdão nº 3301-013.291, de 24 de agosto de 2023, prolatado no julgamento do processo 10715.724824/2011-37, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. (documento assinado digitalmente) Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Ari Vendramini, Laércio Cruz Uliana Junior, Jose Adao Vitorino de Morais, Jucileia de Souza Lima, Wagner Mota Momesso de Oliveira (suplente convocado(a)), Sabrina Coutinho Barbosa, Anna Dolores Barros de Oliveira Sa Malta (suplente convocado(a)), Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe (Presidente).
Nome do relator: RODRIGO LORENZON YUNAN GASSIBE
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DESCUMPRIMENTO DO REGIME. CONSTATAÇÃO DENTRO DO PRAZO DE VIGÊNCIA. MULTA ADMINISTRATIVA. NÃO COMPROVAÇÃO. Sendo constatado descumprimento do regime especial REPETRO dentro do eu período de vigência, e a contribuinte não demonstrando que cumpriu com o compromisso, é devida a aplicação de multa. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, negar provimento ao recurso voluntário. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhe aplicado o decidido no Acórdão nº 3301-013.291, de 24 de agosto de 2023, prolatado no julgamento do processo 10715.724824/2011-37, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. (documento assinado digitalmente) Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Ari Vendramini, Laércio Cruz Uliana Junior, Jose Adao Vitorino de Morais, Jucileia de Souza Lima, Wagner Mota Momesso de Oliveira (suplente convocado(a)), Sabrina Coutinho Barbosa, Anna Dolores Barros de Oliveira Sa Malta (suplente convocado(a)), Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe (Presidente). AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 10 71 5. 00 72 28 /2 01 0- 16 Fl. 116DF CARF MF Original Fl. 2 do Acórdão n.º 3301-013.294 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10715.007228/2010-16 Relatório O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista no art. 47, §§ 1º, 2º e 3º, Anexo II, do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 343, de 9 de junho de 2015. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o relatado no acórdão paradigma. Trata-se de auto de infração lavrado pela Equipe de Fiscalização da Alfândega do Aeroporto Internacional do Rio de Janeiro, contra a empresa PAN MARINE DO BRASIL LTDA, CNPJ 42.519.082/0001-25, doravante denominada impugnante, onde foi lançada a multa pelo descumprimento do regime de admissão temporária de que trata o artigo 72, inciso I da Lei 10833/2003 e a multa de ofício de que trata o artigo 44, Inciso I da Lei 9430/1996. Cabe observar que a multa de ofício foi lançada em razão de exigência de crédito tributário constituído em Termo de responsabilidade referente ao regime de admissão temporária. Consta no auto de infração que: - Restou apurado nos autos do processo administrativo que a pessoa jurídica PAN MARINE DO BRASIL TRASNPORTES LTDA, inscrita - no CNPJ n° 42.519.082/0001-25, descumpriu o prazo estabelecido. no regime aduaneiro especial de admissão temporária, com relação aos bens amparados na Declaração de Importação (DI) registrada. O respectivo Termo de Responsabilidade foi objeto de execução por conta do seu vencimento e da não comprovação, pelo interessado, da ocorrência de medida extintiva do regime aduaneiro especial de admissão temporária. Do auto de infração, a impugnante tomou ciência e apresentou impugnação tempestivamente. Na impugnação, a impugnante menciona que o auto de infração deve ser anulado de plano, uma vez que há ação judicial tramitando, que discute a legalidade da execução dos débitos relacionados ao processo, com depósitos judiciais efetuados na integralidade do débito, tanto do valor principal quanto da multa, tudo conforme demonstram os documentos e guias de depósito apresentados juntamente com a impugnação. No mérito alega que: Os bens relacionados na DI, admitidos no regime de admissão temporária, foram incorporados ao inventario da embarcação OIL PROVIDER, que foi reexportada, estando então os bens baixados e o processo extinto. Tais fatos estão registrados no sistema Databras que é controlado e auditado pela RFB O Sistema Databras é homologado e validado pela Superintendência Regional da Receita Federal através da DIANA (Divisão de Controle Aduaneiro) e DITEC (Divisão de sistema de informação), razão pela qual não há dúvidas acerca de sua regularidade. No referido Sistema consta que a impugnante regularmente extinguiu o regime de admissão temporária com relação aos bens acessórios, incorporados à embarcação OI PROVIDER. A alegação de que, com a reexportação da embarcação, há automaticamente a extinção do regime de admissão temporária dos bens incorporados a ela, fundamenta-se no artigo 21, 82° da IN 844/08, que prevê que para bens importados com base no § 1° do artigo 2° da referida Instrução Normativa, não é necessário solicitar a prorrogação do regime, pois essa será Fl. 117DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 3301-013.294 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10715.007228/2010-16 automaticamente prorrogada, quando da prorrogação do bem a que está vinculado, no caso a embarcação. Continuando sua impugnação, alega que no caso houve desrespeito ao principio da legalidade e termina sua impugnação afirmando que realizou todos os procedimento que lhe cabia a fim de regularmente extinguir o regime, com a baixa do TR, razão pela qual não há que se falar em cobrança relativo aos tributos em discussão. Seguindo a marcha processual normal, foi julgado improcedente o feito. Inconformada, a contribuinte apresentou recurso voluntário querendo reforma em síntese: a) alega que houve a reexportação da embarcação; b) artigo 21, §2º da IN 844/08, que informa que para bens importados com base no § 1º do artigo 2º da referida Instrução Normativa; c) é seguro dizer que os procedimentos para extinção do regime foram adotados, razão pela qual não há que se falar na cobrança de tributos do TR 2410/08; d) os bens acessórios a esse destinados foram automaticamente baixados, dispensando-se qualquer outra formalidade, ainda que houve reconhecimento da baixa pela Receita Federal. É o relatório. Voto Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão paradigma como razões de decidir: Trata-se de recurso de voluntário interposto tempestivamente, dele eu conheço O presente auto de infração decorreu do suposto não cumprimento do art. 15, da IN no 285/03. Assim assentou a fiscalização em e-fls. 5/6: Fl. 118DF CARF MF Original Fl. 4 do Acórdão n.º 3301-013.294 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10715.007228/2010-16 Ainda, a DRJ: Referente a multa de ofício, crédito lançado neste auto de infração, que decorreu da execução do termo de responsabilidade 2410/2008, devido ao descumprimento do regime de admissão temporária relativo à DI. 01/0608703-1, entendo que a mesma é correta, assim como correto foi o procedimento de execução do termo de responsabilidade. (...) A vinculação que a impugnante alega existir entre a embarcação (bem principal) e os bens admitidos no regime de admissão temporária para a operação da embarcação (bens acessórios), para fins de extinção do regime, não está prevista em nenhuma norma que discipline os regimes aduaneiros especiais de admissão temporária e de RECOF. Não havendo a previsão citada, entendemos que a extinção dos regimes para os referidos bens, há de ser feita conforme disposto no artigo 15 da IN SRF 285/2003. A admissão do bens relacionados à DI01/0608703-1 no regime de admissão temporária, ocorreu com base no Inciso VIII do artigo 5º da IN SRF 164/1998, que prevê a aplicação do regime para reposição de outros bens, importados no regime de admissão temporária e não com base no disposto no § 1º do artigo 2º da IN SRF 844/2008. As formas de extinção do regime de admissão temporária Fl. 119DF CARF MF Original Fl. 5 do Acórdão n.º 3301-013.294 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10715.007228/2010-16 na IN SRF 164/2008, eram as mesmas da IN SRF 285/2003, e não previam a extinção automática citada pela impugnante. Sobre o sistema Databras que segundo a impugnante faria prova da extinção do regime, cabe observar que trata-se de sistema utilizado pela impugnante, e por outras empresas que operam no regime especial de REPETRO. Tal sistema é uma exigência da Receita Federal para as empresas que operam o REPETRO, sendo o mesmo feito por empresa particular e homologado pela RECEITA FEDERAL. A homologação destes sistemas é feita pela RFB, a partir da constatação de que o mesmo obedece as diretrizes propostas para a RECEITA FEDERAL, que a partir do mesmo fiscaliza a operadora do REPETRO. A fiscalização nestes casos consiste no cruzamento das informações do Sistema Databras com os sistemas da RFB, entre os quais o SISCOMEX. Dito isto fica claro que a ho Por outra banda, a contribuinte aduz que cumpriu com os requisitos de reexportação, e que a RFB teria reconhecido, e-fl. 422: No entanto, o auto de infração é decorrente da DI 01.0608703-1, já o do termo de ciência colacionado refere-se a DI 10/1468889-4. Assim, não existindo prova da reexportação ou cumprimento do compromisso, nego provimento ao recurso voluntário. Fl. 120DF CARF MF Original Fl. 6 do Acórdão n.º 3301-013.294 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10715.007228/2010-16 Diante do exposto, voto em conhecer do recurso voluntario e no mérito, NEGAR PROVIMENTO. Conclusão Importa registrar que, nos autos em exame, a situação fática e jurídica encontra correspondência com a verificada na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste voto. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 47 do Anexo II do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de negar provimento ao recurso voluntário. (documento assinado digitalmente) Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe – Presidente Redator Fl. 121DF CARF MF Original

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Numero do processo: 10805.901983/2018-29
Turma: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Thu Sep 28 00:00:00 UTC 2023
Data da publicação: Thu Dec 14 00:00:00 UTC 2023
Ementa: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI) Data do fato gerador: 25/02/2014 INCLUSÃO DE ICMS, PIS/PASEP E COFINS NA BASE DE CÁLCULO DO IPI. INOCORRÊNCIA DE PAGAMENTO INDEVIDO. Não configura pagamento indevido a inclusão, na base de cálculo do IPI, do ICMS, da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, tributos que integram o valor da mercadoria ou produto.
Numero da decisão: 3201-011.174
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar as preliminares de nulidade e, no mérito, em negar provimento ao Recurso Voluntário. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhe aplicado o decidido no Acórdão nº 3201-011.160, de 28 de setembro de 2023, prolatado no julgamento do processo 10805.901014/2018-78, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. (documento assinado digitalmente) Hélcio Lafetá Reis – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Ricardo Sierra Fernandes, Marcio Robson Costa, Tatiana Josefovicz Belisario, Mateus Soares de Oliveira, Helcio Lafeta Reis (Presidente). Ausente(s) o conselheiro(a) Ana Paula Pedrosa Giglio.
Nome do relator: HELCIO LAFETA REIS
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INOCORRÊNCIA DE PAGAMENTO INDEVIDO. Não configura pagamento indevido a inclusão, na base de cálculo do IPI, do ICMS, da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, tributos que integram o valor da mercadoria ou produto. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar as preliminares de nulidade e, no mérito, em negar provimento ao Recurso Voluntário. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhe aplicado o decidido no Acórdão nº 3201-011.160, de 28 de setembro de 2023, prolatado no julgamento do processo 10805.901014/2018-78, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. (documento assinado digitalmente) Hélcio Lafetá Reis – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Ricardo Sierra Fernandes, Marcio Robson Costa, Tatiana Josefovicz Belisario, Mateus Soares de Oliveira, Helcio Lafeta Reis (Presidente). Ausente(s) o conselheiro(a) Ana Paula Pedrosa Giglio. Relatório O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista no art. 47, §§ 1º, 2º e 3º, Anexo II, do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 343, de 9 de junho de 2015. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o relatado no acórdão paradigma. Trata-se de Recurso Voluntário contra decisão da Delegacia Regional de Julgamento que julgou improcedente a Manifestação de inconformidade, que relatou os fatos conforme relatório que abaixo reproduzo: AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 10 80 5. 90 19 83 /2 01 8- 29 Fl. 147DF CARF MF Original Fl. 2 do Acórdão n.º 3201-011.174 - 3ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10805.901983/2018-29 Em análise no presente processo o litígio decorrente de Despacho Decisório emitido quando da análise de DCOMP transmitida para utilização de crédito resultante de pagamento indevido ou a maior. Referido Despacho Decisório deixou de reconhecer o direito creditório pleiteado sob o fundamento de que o recolhimento (alegadamente) indevido foi utilizado para a quitação do IPI devido pelas operações tributadas pelo imposto. A Manifestante defende ter havido nulidade no Despacho Decisório por ter violado princípio básicos da Administração Pública, além dos Princípios da Legalidade, da Motivação e da Publicidade. Ainda preliminarmente, alega que o Despacho Decisório resultou de análise superficial, pois a Interessada constatou a ocorrência de recolhimento a maior de IPI, o que teria ensejado a compensação declarada. No mérito, defende que faz jus à apuração de valor recolhido a maior, oriundo da exclusão, da base de cálculo do IPI, dos valores do ICMS, do PIS/Pasep e da Cofins, nos termos que seriam permitidos pela legislação e pelo atual entendimento do Supremo Tribunal Federal. Aduz que a legislação do IPI prevê que o valor da operação compreende o preço do produto, acrescido do valor do frete e das demais despesas acessórias. A inclusão da parcela do ICMS, do PIS/Pasep e da Cofins na base de cálculo do IPI levaria o contribuinte a pagar imposto sobre imposto, acarretando a distorção do conceito de preço do produto. Lembra que, com este entendimento - da impossibilidade de distorcer o conceito da base de cálculo - os Tribunais já pacificaram: (i) Excluir o ICMS da base de cálculo do PIS/Pasep e da Cofins; (ii) Excluir o ICMS, PIS/Pasep e a Cofins da base de cálculo do PIS-Importação e da Cofins-Importação. O mesmo raciocínio que embasou os entendimentos acima apontados deveria, em sua visão, ser aplicado para se concluir pela necessária exclusão do ICMS, PIS/Pasep Cofins da base de cálculo do IPI. É o relatório, no essencial. A Manifestação de Inconformidade foi julgada improcedente por meio do Acórdão 106-019.775, com a seguinte ementa, em síntese: Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI Data do fato gerador: 25/02/2014 INCLUSÃO DE ICMS, PIS/PASEP E COFINS NA BASE DE CÁLCULO DO IPI. INOCORRÊNCIA DE PAGAMENTO INDEVIDO. Não configura pagamento indevido a inclusão, na base de cálculo do IPI, do ICMS, da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, tributos que integram o valor da mercadoria ou produto. Manifestação de Inconformidade Improcedente Direito Creditório Não Reconhecido Inconformado o Contribuinte apresentou Recurso Voluntário, alegando em síntese a mesma tese defensiva do Manifesto de Inconformidade: II – PRELIMINARES DE NULIDADES. Fl. 148DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 3201-011.174 - 3ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10805.901983/2018-29 II.A – INOBSERVÂNCIA DOS PRINCÍPIOS DA LEGALIDADE E MOTIVAÇÃO DOS ATOS ADMINISTRATIVOS II.B – VIOLAÇÃO DO PRINCÍPIO CONSTITUCIONAL E LEGAL DA MORALIDADE PÚBLICA II.C – VIOLAÇÃO DO PRINCÍPIO DA SEGURANÇA JURÍDICA II.D – VIOLAÇÃO DO PRINCÍPIO LEGAL DA RAZOABILIDADE III – DO MÉRITO III.A – DA ORIGEM DO CRÉDITO APURADO – EXCLUSÃO DO ICMS, PIS E COFINS DA BASE DE CÁLCULO DO IPI III.B - DA REPETIÇÃO DE INDÉBITO E COMPENSAÇÃO DOS CRÉDITOS III.C - DA INAPLICABILIDADE DO ART. 166 DO CTN Sendo esses os fatos, passo ao julgamento. É o relatório. Voto Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão paradigma como razões de decidir: O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche os demais pressupostos de admissibilidade de modo que dele tomo conhecimento. Conforme relatado o processo trata de pedido de compensação (e-fls.92/98), onde alega o contribuinte ter recolhido a maior, para compensação de débitos declarados. O recolhimento a maior do tributo esta fundamentado na exclusão, da base de cálculo do IPI, dos valores do ICMS, do PIS/Pasep e da Cofins, nos termos que seriam permitidos pela legislação e pelo atual entendimento do Supremo Tribunal Federal. Preliminares Preliminarmente alega o contribuinte inúmeras ofensas a princípios que, no seu entender, resultariam em nulidade do despacho decisório, abordando em seu Recurso os seguintes tópicos: II – PRELIMINARES DE NULIDADES. II.A – NULIDADE DA DECISÃO RECORRIDA POR CERCEAMENTO DE DEFESA. II.B – INOBSERVÂNCIA DOS PRINCÍPIOS DA LEGALIDADE E MOTIVAÇÃO DOS ATOS ADMINISTRATIVOS. Fl. 149DF CARF MF Original Fl. 4 do Acórdão n.º 3201-011.174 - 3ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10805.901983/2018-29 II.C – VIOLAÇÃO DO PRINCÍPIO CONSTITUCIONAL E LEGAL DA MORALIDADE PÚBLICA. II.D - VIOLAÇÃO DO PRINCÍPIO DA SEGURANÇA JURÍDICA. II.E – VIOLAÇÃO DO PRINCÍPIO LEGAL DA RAZOABILIDADE. Inicialmente destaco que em que pese muito bem abordado todos esses temas, foram eles discorridos de forma genérica, conceituando a matéria, sem, contudo, apontar de forma individualizada no caso concreto, a conduta da Fazenda que tenha ensejado a efetiva ofensa a esses princípios. É importante destacar que ao realizar a declaração de compensação, o contribuinte tem ciência que serão analisadas em acordo com as demais declarações prestadas e, em caso de desacordo entre a DCTF e o seu pedido de crédito, a PER-DCOMP será homologada apenas nos limites dos créditos regularmente declarados e disponíveis como pagamento a maior. Sendo esse o fato principal da não homologação das compensações, qual seja, o DARF informado para compensação já havia sido atrelado a outro débito pelo próprio contribuinte, sem que tenha realizado previamente a devida retificação da DCTF, com a comprovação das razões que o fez retificar. Sobre a retificação da DCTF o contribuinte limita-se em alegar que o fez, contudo estava no status de “em análise” pela RFB, sem juntar demais provas. Ocorre que, ainda que a retificação seja um direito do recorrente, o trâmite a ser seguido é prévia retificação e com o deferimento da mesma, posteriormente, o pedido de compensação. Não o contrário como fez o recorrente. Requerer a nulidade do despacho decisório, que seguiu baseado em dados declarados pelo próprio contribuinte, em razão de informações equivocadas que o mesmo contribuinte declarou, é transferir para Fazenda o ônus do erro cometido, fato que não pode prosperar. Este órgão julgador acata o pedido de retificação da DCTF após o despacho decisório, desde que fundamentado em provas inequívocas do crédito, o que não é o caso dos autos, que sequer teve o pedido de retificação acolhido, ou seja, é inexistente no mundo dos fatos vez que a sua inadmissibilidade pode ter ocorrido por motivos outros que não a existência do crédito propriamente dito. Por essas razões não se pode admitir que o despacho decisório deste PAF seja anulado apenas por existir eventualmente retificação da DCTF ainda “em análise. Ora, tratando-se de pedido de compensação o crédito deve ser líquido e certo, cabendo ao requerente o ônus da comprovação dessa liquidez e certeza, o que não foi feito pelo Recorrente no presente caso. O julgado a quo fundamentou a sua decisão com base no que esta previsto na lei, apreciando os argumentos necessários ao seu julgamento. Entendo pela presença de motivação, dentro da legalidade e demais princípios que regem a administração pública. Fl. 150DF CARF MF Original Fl. 5 do Acórdão n.º 3201-011.174 - 3ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10805.901983/2018-29 No que se refere as causas de nulidade no processo administrativo fiscal tem-se como prisma o artigo 59 da do Decreto 70.235 de 1964 que assim destaca: Art. 59. São nulos: I - os atos e termos lavrados por pessoa incompetente; II - os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição do direito de defesa. O Despacho Decisório foi lavrado por autoridade competente, bem como ao contribuinte foi assegurado o direito de defesa, tanto a manifestação de inconformidade como o Recurso Voluntário apresentam ampla e completa argumentação acerca do direito que entende existir sobre a exclusão do ICMS, PIS/PASEP, e COFINS da base de cálculo do IPI. Nesse sentido, não há nos autos nenhum elemento indicativo de nulidade do despacho decisório menos ainda da decisão recorrida, de modo que rejeito as preliminares. Mérito No mérito o recorrente aborda inúmeros tópicos, justificando a origem do seu pedido em decisões jurisprudências acerca da não incidência do ICMS na base de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, por entender que analogicamente devem ser aplicadas ao IPI. Vejamos os destaques do Recurso: III – DO MÉRITO. III.A – DA ORIGEM DO CRÉDITO APURADO – EXCLUSÃO DO ICMS, PIS E COFINS DA BASE DE CÁLCULO DO IPI. III. B – DO LANÇAMENTO EXTEMPORÂNEO – CRÉDITO DE INSUMO. III.C - DA REPETIÇÃO DE INDÉBITO E COMPENSAÇÃO DOS CRÉDITOS. III.C - DA INAPLICABILIDADE DO ART. 166 DO CTN. Embora no mérito o contribuinte tenha trago essa discussão, ancorando-se no que restou decidido do Tema 69 do STF que em repercussão geral, deu provimento ao recurso extraordinário e fixou a seguinte tese: "O ICMS não compõe a base de cálculo para a incidência do PIS e da Cofins", não se pode desconsiderar que o despacho decisório é fundamentado na DCTF original, ou seja, em débitos regularmente declarados, sendo o DARF declarado no DCOMP integralmente atrelado a quitação de outros débitos, razão pela qual não houve a homologação, conforme já explanado na preliminar. Nesse sentido, a desconsideração da suposta retificação da DCTF e, sendo os fatos fundados sobre a DCTF original, já há motivos suficientes para manutenção de despacho decisório, restando totalmente prejudicada qualquer discursão acerca do mérito dos créditos pretendidos. Contudo, considerando que o contribuinte explica as razões pelas quais entende ter direito ao crédito, pela argumentação passo a discorrer sobre o mérito. Fl. 151DF CARF MF Original Fl. 6 do Acórdão n.º 3201-011.174 - 3ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10805.901983/2018-29 Prosseguindo, o julgado a quo, ora combatido, foi sucinto e fundamentou sua decisão nos seguintes termos: (...) Invocando o recentemente sacramentado entendimento do STF, no sentido de dever ser excluído o ICMS da base de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, a Manifestante, em linhas gerais, apresenta a tese de que os tributos acima referidos não poderiam integrar a base de cálculo do IPI. Firme nessa convicção, concluiu ser indevido o IPI pago nos termos da legislação de regência, ou melhor, reputa inaplicável certa interpretação da legislação que toma referidos tributos como incluídos no valor da operação (base de cálculo do IPI). Essa seria a origem do pagamento indevido de que se trata no presente processo. Pois bem. O entendimento esposado pela Manifestante vai em sentido diametralmente oposto àquele defendido e praticado pela Administração Tributária. Deveras, o ICMS e as contribuições, sendo cobradas “por dentro”, integram, certamente, o valor da mercadoria ou produto vendido e, dessa forma, compõem o valor da operação, para fins de incidência do IPI, nos exatos termos do disposto no inciso II do at. 190 do Regulamento do IPI. Esse entendimento é consagrado nas esferas administrativa e judicial. Vejamos: (...) Obviamente, esse mesmo entendimento é inteiramente aplicável à Contribuição para o PIS/Pasep e à Cofins, já que referidas contribuições também integram o preço do produto (são cobradas “por dentro”). Temos até aqui, a absoluta impossibilidade jurídica de acatamento da tese expendida. De se notar que, ainda que fosse juridicamente possível o raciocínio desenvolvido pela pleiteante, o que se admite apenas para argumentar, o pedido deveria estar alicerçado: 1) na retificação da escrita do imposto, 2) na demonstração de que os valores pleiteados são decorrentes da tese alegada; e, 3) no atendimento ao disposto no art. 166 do CTN1. Nenhum desses elementos consta dos autos. E nem seria proveitosa uma diligência em que se tentasse apurar essas informações, posto que, como já restou assentado, o pedido é juridicamente impossível. Seria providência absolutamente desnecessária (art. 18 do Decreto 70.235/72). Registre-se, ao final, que a eventual retificação da DCTF não seria elemento suficiente que pudesse vencer todas as ressalvas antes colocadas. Assim sendo, não merecem guarida os argumentos manejados pela Manifestante. Pelo exposto, voto por julgar improcedente a Manifestação de Inconformidade, ratificando-se o Despacho Decisório. Fl. 152DF CARF MF Original Fl. 7 do Acórdão n.º 3201-011.174 - 3ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10805.901983/2018-29 No que se refere a tese recursal, destaco alguns pontos para apreciação, vejamos: (...) Assim, de acordo com os dispositivos constitui valor tributável do IPI o valor da operação, que, por sua vez, equivale ao preço do produto industrializado. Veja que a legislação não se refere à saída tributada. Desse modo, conclui-se que inclusão da parcela de tributos na base de cálculo do IPI leva o contribuinte a pagar imposto sobre imposto, não sendo esta a intenção do legislador ao definir a base de cálculo do IPI, nem sendo este o entendimento já proferido pelos Tribunais em casos análogos, conforme a seguir demonstrado, pois o fato é que a inclusão de tributos na base de cálculo do IPI acarreta na distorção do conceito de preço do produto. Com este entendimento - da impossibilidade de distorcer o conceito da base de cálculo - os Tribunais já pacificaram o entendimento acerca do direito de: (i) Excluir o ICMS da base de cálculo do PIS e da Cofins; e (ii) Excluir o ICMS, PIS COFINS da base de cálculo do PIS-Importação e da Cofins-Importação. Em relação à inclusão do ICMS na base de cálculo do PIS e da Cofins, o Plenário do Supremo Tribunal Federal, decidiu em julgamento com repercussão geral da matéria que “ICMS não integra a base de cálculo do PIS e da COFINS”. 7 Ao finalizar o julgamento do Recurso Extraordinário nº 574706/PR, os Ministros entenderam que o valor arrecadado a título de ICMS não se incorpora ao patrimônio do contribuinte e, dessa forma, não pode integrar a base de cálculo dessas contribuições, que são destinadas ao financiamento da seguridade social. 8 Segue ementa deste notório julgado: (...) Portanto, o Supremo Tribunal Federal já decidiu que o ICMS não é faturamento nem receita do Contribuinte, de modo que não pode compor a base de incidência do PIS e da COFINS. Neste mesmo sentindo, o STF também decidiu, com repercussão geral da matéria e alteração da legislação, a exclusão do PIS, COFINS e ICMS da base de cálculo do PIS-Importação e Cofins-Importação, no julgamento do Recurso Extraordinário nº 559.937. A relatora do recurso destacou que a norma extrapolou os limites previstos no artigo 149, parágrafo 2º, inciso III, letra ‘a’, da CF/88, nos termos definidos pela EC 33/01, ao prever o acréscimo dos valores de ICMS, PIS e Cofins no conceito de “valor aduaneiro” - base de cálculo do PIS- Imp. e Cofins-Imp. (..) Conforme acima exposto, o STF entendeu que, ao prever o acréscimo dos valores de ICMS, PIS e COFINS no conceito de “valor aduaneiro” – base de cálculo do PIS-Imp. e Cofins-Imp., a norma extrapolou o conceito da base de cálculo destas contribuições. O mesmo acontece com a inclusão do ICMS e PIS/COFINS na base de cálculo do IPI, pois a legislação estabelece que constitui valor tributável do IPI o valor da operação, que, conforme legislação já exposta, equivale ao preço do produto. Irrefutável concluir que, os jugados acima expostos tratam da mesma questão aqui em pauta - Alteração do conceito da base de cálculo: Fl. 153DF CARF MF Original Fl. 8 do Acórdão n.º 3201-011.174 - 3ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10805.901983/2018-29 (I) Exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS e da COFINS: Visa afastar a alteração do conceito de faturamento/receita; (II) Exclusão do ICMS, PIS e COFINS da base de cálculo do PIS Importação e da COFINS-Importação: Visa afastar a alteração do conceito de valor aduaneiro; (III) Exclusão do ICMS, PIS e COFINS da base de cálculo do IPI: Visa afastar a alteração do conceito de Preço do produto na presente discussão. Por todo o exposto, resta cristalino que, no presente caso, a empresa faz jus à exclusão do ICMS, do PIS e da COFINS da base de cálculo do IPI, de modo que o pagamento efetuado sem a dita exclusão corresponde a pagamento a maior realizado, objeto de pleito de repetição de indébito. Assim, nos moldes do art. 66 da Lei nº 8.383/91, art. 74 da Lei nº 9.430/96 e art. 268 do RIPI/2010, bem como no art. 165, inciso I, do Código Tributário Nacional, a recorrente faz jus ao crédito e a compensação decorrente dos valores pagos a maior, tendo em vista que a legislação e jurisprudência do Supremo Tribunal Federal concedem base legal e jurisprudencial para que a Contribuinte proceda ao ajuste no aspecto quantitativo da Regra Matriz de Incidência do IPI, mais precisamente, na aferição do montante da base de cálculo em decorrência da exclusão do ICMS e das contribuições sociais da base de cálculo do IPI, razão pela qual não deve subsistir a exação. Entendo por total equívoco de interpretação por parte do recorrente ao pleitear tal direito! Não há na legislação qualquer fundamentação que ampare o seu pedido, bem como é incabível a interpretação analógica das jurisprudências citadas aplicando-as ao IPI, em razão de que expressamente tratam da exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS e da COFINS, seja do ICMS na base de cálculo do PIS Importação e da COFINS-Importação, que em nada se assemelha a base de cálculo do IPI. Assim entendeu corretamente o julgador de piso, pois não encontra guarida na legislação que rege a matéria, dispondo o artigo 47, II, “a” do CTN, que a base de cálculo do IPI é o “valor da operação de que decorrer a saída da mercadoria”, valor esse que inclui os tributos “POR DENTRO” como o ICMS e as Contribuições (PIS/COFINS). Nesse sentido, trago precedentes deste CARF no qual se alinham ao que restou decidido pela DRJ. ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Período de apuração: 01/01/2007 a 30/06/2007 APRECIAÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE. TRIBUNAL ADMINISTRATIVO. VEDAÇÃO. SÚMULA CARF N.2. O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária. ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS IPI Período de apuração: 01/01/2007 a 30/06/2007 IPI. NÃO CUMULATIVIDADE. AQUISIÇÃO DE MATÉRIA PRIMA, PRODUTO INTERMEDIÁRIO E MATERIAIS DE EMBALAGEM ISENTOS, Fl. 154DF CARF MF Original Fl. 9 do Acórdão n.º 3201-011.174 - 3ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10805.901983/2018-29 NÃO TRIBUTADOS OU SUJEITOS À ALÍQUOTA ZERO. DIREITO DE CRÉDITO. INEXISTÊNCIA. A sistemática de apuração não cumulativa do Imposto sobre Produtos Industrializados IPI, ressalvada a previsão em lei, tem como pressuposto a exigência do tributo na etapa imediatamente anterior, para abatimento com o valor devido na operação seguinte, não bastando a mera incidência jurídica, de forma tal que as aquisições de matérias primas, produtos intermediários e materiais de embalagem desonerados (isenção, não tributação e alíquota zero) não asseguram crédito de IPI, como decidido pelo STF no RE 398.365/RS, julgado sob o rito da repercussão geral. IPI. LEI 9.317/1996. SIMPLES. TOMADA DE CRÉDITO. VEDAÇÃO. Na vigência da Lei no 9.317/1996, a inscrição no SIMPLES veda, para a microempresa ou empresa de pequeno porte, a utilização ou destinação de qualquer valor a título de incentivo fiscal, bem assim a apropriação ou a transferência de créditos relativos ao IPI e ao ICMS (cf. art. 5o, § 5o da referida). IPI. BASE DE CÁLCULO. EXCLUSÃO DE ICMS. IMPOSSIBILIDADE. Não encontra guarida legal, e ofende o art. 47, II, “a” do CTN, a exclusão do ICMS da base de cálculo do IPI. (Acórdão nº 3401.005.070) ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI) Data do fato gerador: 23/09/2011 RESTITUIÇÃO. BASE DE CÁLCULO. INCLUSÃO DO ICMS. Conforme explicita o art. 47, II, "a", do CTN, a base de cálculo do IPI é dada pelo "valor da operação de que decorrer a saída da mercadoria”. O ICMS, por ser tributo calculado por dentro do valor da operação [preço de venda], nele já está inserido, de modo que a expressão "valor da operação" deve ser compreendida com a sua inclusão. ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Data do fato gerador: 23/09/2011 VERDADE MATERIAL. PROVAS EM RECURSO. POSSIBILIDADE. Em homenagem ao princípio da verdade material e do formalismo moderado é perfeitamente possível aceitar provas apresentadas pelo contribuinte na fase recursal. (Acórdão nº 3002-001.667) Portanto, assiste razão ao julgador de piso que concluiu pela impossibilidade jurídica do pleito ainda que fosse possível a retificação da DCTF. Conclusão Importa registrar que, nos autos em exame, a situação fática e jurídica encontra correspondência com a verificada na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste voto. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 47 do Anexo II do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de rejeitar as preliminares de nulidade e, no mérito, em negar provimento ao Recurso Voluntário. (documento assinado digitalmente) Fl. 155DF CARF MF Original Fl. 10 do Acórdão n.º 3201-011.174 - 3ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10805.901983/2018-29 Hélcio Lafetá Reis – Presidente Redator Fl. 156DF CARF MF Original

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Numero do processo: 11030.725959/2019-39
Turma: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Wed Oct 25 00:00:00 UTC 2023
Data da publicação: Tue Dec 12 00:00:00 UTC 2023
Ementa: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS) Ano-calendário: 2014, 2015, 2016 INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. DESCONTOS CONDICIONAIS OBTIDOS. RECEITA TRIBUTÁVEL. As bonificações ou os descontos condicionais, concedidas em razão de obrigações contratuais e sujeitas a evento futuro, que não constam dos documentos fiscais na operação de venda, representam receita a ser considerada quando da apuração da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins. REGIME DE TRIBUTAÇÃO CONCENTRADA. DESCONTOS CONDICIONAIS OBTIDOS. FATO GERADOR DIVERSO. Inaplicável a alíquota zero prevista no art. 2º da Lei nº 10.147, de 2000, tendo em vista que as receitas relativas aos descontos condicionais obtidos não decorrem da venda de produtos sujeitos à tributação concentrada, mas sim da implementação de determinada condição que permite à pessoa jurídica reduzir o montante devido a seus fornecedores. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Ano-calendário: 2014, 2015, 2016 INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. DESCONTOS CONDICIONAIS OBTIDOS. RECEITA TRIBUTÁVEL. As bonificações ou os descontos condicionais, concedidas em razão de obrigações contratuais e sujeitas a evento futuro, que não constam dos documentos fiscais na operação de venda, representam receita a ser considerada quando da apuração da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins. REGIME DE TRIBUTAÇÃO CONCENTRADA. DESCONTOS CONDICIONAIS OBTIDOS. FATO GERADOR DIVERSO. Inaplicável a alíquota zero prevista no art. 2º da Lei nº 10.147, de 2000, tendo em vista que as receitas relativas aos descontos condicionais obtidos não decorrem da venda de produtos sujeitos à tributação concentrada, mas sim da implementação de determinada condição que permite à pessoa jurídica reduzir o montante devido a seus fornecedores.
Numero da decisão: 3301-013.568
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, negar provimento ao recurso voluntário. Vencido o Conselheiro Laércio Cruz Uliana Junior, que dava provimento ao recurso voluntário, em relação à incidência das contribuições sobre bonificações. Nos termos do Art. 58, §5º, Anexo II do RICARF, o Conselheiro Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe não votou nesse julgamento, por se tratar de questão já votada pela Conselheira Liziane Angelotti Meira na reunião de novembro de 2021. Considerando que na data de formalização do presente Acórdão a Relatora originária, Dra. Liziane Angelotti Meira, não mais integra o Colegiado, nos termos do artigo 17, inciso III, do RICARF, esta Conselheira, Sabrina Coutinho Barbosa, foi designada como Redatora ad hoc para formalizar a decisão. A Redatora ad hoc serviu-se das minutas de ementa, relatório e voto inseridas pela Relatora original no diretório oficial do CARF, a seguir reproduzidas. (documento assinado digitalmente) Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe – Presidente em exercício (documento assinado digitalmente) Sabrina Coutinho Barbosa - Redatora Ah Hoc Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Ari Vendramini, Laercio Cruz Uliana Junior, Marcos Antônio Borges (suplente convocado(a)), Juciléia de Souza Lima, Sabrina Coutinho Barbosa e Liziane Angelotti Meira.
Nome do relator: LIZIANE ANGELOTTI MEIRA
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DESCONTOS CONDICIONAIS OBTIDOS. RECEITA TRIBUTÁVEL. As bonificações ou os descontos condicionais, concedidas em razão de obrigações contratuais e sujeitas a evento futuro, que não constam dos documentos fiscais na operação de venda, representam receita a ser considerada quando da apuração da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins. REGIME DE TRIBUTAÇÃO CONCENTRADA. DESCONTOS CONDICIONAIS OBTIDOS. FATO GERADOR DIVERSO. Inaplicável a alíquota zero prevista no art. 2º da Lei nº 10.147, de 2000, tendo em vista que as receitas relativas aos descontos condicionais obtidos não decorrem da venda de produtos sujeitos à tributação concentrada, mas sim da implementação de determinada condição que permite à pessoa jurídica reduzir o montante devido a seus fornecedores. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Ano-calendário: 2014, 2015, 2016 INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. DESCONTOS CONDICIONAIS OBTIDOS. RECEITA TRIBUTÁVEL. As bonificações ou os descontos condicionais, concedidas em razão de obrigações contratuais e sujeitas a evento futuro, que não constam dos documentos fiscais na operação de venda, representam receita a ser considerada quando da apuração da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins. REGIME DE TRIBUTAÇÃO CONCENTRADA. DESCONTOS CONDICIONAIS OBTIDOS. FATO GERADOR DIVERSO. Inaplicável a alíquota zero prevista no art. 2º da Lei nº 10.147, de 2000, tendo em vista que as receitas relativas aos descontos condicionais obtidos não decorrem da venda de produtos sujeitos à tributação concentrada, mas sim da implementação de determinada condição que permite à pessoa jurídica reduzir o montante devido a seus fornecedores. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 11 03 0. 72 59 59 /2 01 9- 39 Fl. 4105DF CARF MF Original Fl. 2 do Acórdão n.º 3301-013.568 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11030.725959/2019-39 Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, negar provimento ao recurso voluntário. Vencido o Conselheiro Laércio Cruz Uliana Junior, que dava provimento ao recurso voluntário, em relação à incidência das contribuições sobre bonificações. Nos termos do Art. 58, §5º, Anexo II do RICARF, o Conselheiro Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe não votou nesse julgamento, por se tratar de questão já votada pela Conselheira Liziane Angelotti Meira na reunião de novembro de 2021. Considerando que na data de formalização do presente Acórdão a Relatora originária, Dra. Liziane Angelotti Meira, não mais integra o Colegiado, nos termos do artigo 17, inciso III, do RICARF, esta Conselheira, Sabrina Coutinho Barbosa, foi designada como Redatora ad hoc para formalizar a decisão. A Redatora ad hoc serviu-se das minutas de ementa, relatório e voto inseridas pela Relatora original no diretório oficial do CARF, a seguir reproduzidas. (documento assinado digitalmente) Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe – Presidente em exercício (documento assinado digitalmente) Sabrina Coutinho Barbosa - Redatora Ah Hoc Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Ari Vendramini, Laercio Cruz Uliana Junior, Marcos Antônio Borges (suplente convocado(a)), Juciléia de Souza Lima, Sabrina Coutinho Barbosa e Liziane Angelotti Meira. Relatório Visando à elucidação do caso, adoto e cito o relatório do constante da decisão recorrida, Acórdão no. 02-095.254 - 1ª Turma da DRJ/BHE (fls 4007/4021): I - DO LANÇAMENTO Em decorrência de ação fiscal desenvolvida junto à empresa qualificada, foram lavrados os Autos de Infração da Contribuição para o Programa de Integração Social –PIS e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins (fls. 02/21), conforme demonstrativo abaixo: Fl. 4106DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 3301-013.568 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11030.725959/2019-39 Os detalhes do procedimento fiscal estão descritos no Termo de Verificação Fiscal (fls. 22/27), cujo resumo no tocante à autuação é o seguinte: Através da análise da escrituração e dos documentos apresentados pela contribuinte, constatou-se falta de recolhimento do PIS e da Cofins pela não tributação de receitas, uma vez que a contribuinte deixou de incluir na base de cálculo os valores das contas “3.1.01.01.10.03.01.01.11 - DESCONTOS OBTIDOS – MERCADORIAS”, no ano de 2014, e “3.1.01.01.10.03.01.01.11 - BONIFICAÇÕES TÍTULOS – MERCADORIAS”, nos anos de 2015 e 2016. A Fiscalização esclarece que a denominação dada a uma receita ou tratamento contábil a ela dispensado não tem o condão de descaracterizá-la como faturamento ou excluí-la do campo de incidência do PIS e da Cofins. Dessa forma, a base de cálculo dessas contribuições deve incluir os descontos condicionais e as bonificações recebidas de fornecedores por implicarem em redução do passivo sem contrapartida no ativo. Citadas receitas não se enquadram em nenhuma das exclusões da base de cálculo daquelas contribuições. Constam em anexo a planilha “Bonificações Recebidas – Valores Mensais” (fl. 3838), que serviram de base de cálculo para a constituição do crédito tributário, e as planilhas auxiliares ao preenchimento da EFD, apresentadas pela contribuinte em atendimento ao Termo de Início de Fiscalização. Também constam em anexo as EFDs dos períodos fiscalizados, onde verifica-se que em todos os períodos a contribuinte apurou PIS e Cofins a recolher. II - DA IMPUGNAÇÃO Cientificada das autuações em 26/04/2019 (fl. 3842), a Interessada apresentou, em 24/05/2019, a impugnação (fls. 3849/3894) e documentos anexos, para alegar, em síntese e fundamentalmente, o seguinte: Da Preliminar de Nulidade do Auto de Infração Preliminarmente, alega que a Fiscalização se baseou em presunção para desconsiderar a classificação e o registro contábil feito pela contribuinte, com violação aos arts. 967 e 968 do Decreto nº 9.580/18. Suscita deficiência da motivação e ausência de fundamentação e caracterização do fato gerador imputado, gerando dúvida sobre que fatos impeditivos, modificativos ou indicativos seriam necessários demonstrar na impugnação, configurando-se o cerceamento de defesa. Alega violação ao art. 142 do CTN e arts. 10 e 59 do Decreto n° 70.235/72. Defende a inexistência de nexo claro entre o relato da infração e a violação dos dispositivos indicados, bem como inexistência de investigação quanto à natureza dos fatos analisados, em violação ao princípio da busca da verdade material. Aduz a diferença de tratamento fiscalizatório a contribuintes do mesmo ramo, o que importa em violação à isonomia e segurança jurídica. Cita doutrina e jurisprudência administrativa. Pelo exposto, requer a decretação de nulidade do auto de infração impugnado. Do Mérito Citando doutrina e normas do Comitê de Pronunciamentos Contábeis –CPC nº 30 e nº 16, aprovadas por deliberação da CVM, conclui que os valores dos descontos obtidos em decorrência de acordos comerciais têm tratamento contábil de redução de custos, devendo obrigatoriamente, por expressa determinação das normas contábeis, ser deduzidos da receita para sua devida mensuração, e reconhecidos à conta de resultado Fl. 4107DF CARF MF Original Fl. 4 do Acórdão n.º 3301-013.568 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11030.725959/2019-39 ao final do período, se o desconto corresponder a produtos já comercializados, ou à conta redutora de estoques, se o desconto se referir a mercadorias ainda não comercializadas. Cita precedente do CARF. Após citar legislação do IRPJ, argumenta que o desconto recebido não se configura como receita bruta. Entende que não se configura elisão fiscal a contabilização dos descontos ou bonificações como custo, e não como receita, já que tal procedimento tem impactos diretos na apuração do IRPJ/CSLL. Ao contabilizar o desconto como redutor de custo, aumenta-se a base tributável do IRPJ. Acrescenta que tais importâncias não se coadunam com o conceito de receita definido pelo Supremo Tribunal Federal. Discorre sobre a forma de obtenção dos descontos e das bonificações junto aos fornecedores, esclarecendo que tais valores estão vinculados à aquisição de mercadorias, configurando redução do custo por volume, descontos em duplicatas, ou recuperação de desconto via Programa de Benefícios de Medicamentos – PBM. Argumenta que não se trata de qualquer atividade ou serviço prestado pela Impugnante, que não seja a simples aquisição de mercadoria para revenda. Anexa contratos com fornecedores (Doc_Comprobatorio2 e Doc_Comprobatorio3), nota fiscal de aquisição e cupom de venda referentes ao PBM (Doc_Comprobatorio4 - Nota Fiscal Aquisição PBM e Cupom de Venda PBM). Faz análise sobre a legislação da não cumulatividade, para concluir que a base de cálculo do PIS e da Cofins abarca a ideia de nova riqueza, em decorrência das atividades principal e secundárias da contribuinte, o que não se coaduna com bonificações e descontos, que representam uma redução do custo da empresa. Colaciona precedentes do STF favoráveis à sua tese de que receita representa o ingresso financeiro em caráter definitivo, na condição de elemento novo e positivo. Argumenta que as bonificações recebidas, que representam redução de custo de aquisição, não podem ser confundidas com acréscimo patrimonial, característica nuclear do signo receita, razão pela qual não se sujeitam à incidência de PIS e Cofins. Cita doutrina e jurisprudência judicial e administrativa. Citando o regime monofásico das contribuições em questão, instituídos pela Lei nº 10.147/2000, aduz que ao adquirir as mercadorias da indústria para o exercício de suas atividades, as recebe com a tributação concentrada na origem. E quando as revende, não as submete à tributação. Diante desse quadro, quando em razão de acordos comerciais a contribuinte recebe descontos/bonificações relacionados a mercadorias sujeitas ao regime monofásico, tributadas anteriormente, tais valores não podem ser tributados, sob pena de subverter a lógica do próprio sistema. Apresenta entendimento da Receita Federal expresso na Solução de Consulta Cosit nº 531/2017, julgando-o equivocado por dois motivos: - por subverter a lógica do regime monofásico, criando-se uma dupla incidência sobre o mesmo fato; - pela inaplicabilidade da legislação que traz a diferenciação entre descontos condicionados e incondicionados ao beneficiário de tais descontos. Alega que a IN SRF nº 51/1978, ao regulamentar os descontos incondicionais para fins de imposto sobre a renda, é direcionada para operações de vendas, e não ao polo adquirente. Para quem recebe, não se vislumbra relevância na classificação "condicional" ou "incondicional", pois, na medida em que identificados na determinação do preço (seja no contrato de compra e venda, na nota fiscal emitida, em duplicatas ou boletos, etc.), resultarão em redução no custo de aquisição das mercadorias. Cita precedente do STF. Reforça o entendimento que todos os valores lançados nas contas contábeis tem vinculação direta e inequívoca com aquisição de mercadorias inseridas na sistemática monofásica, de forma que existem duas possibilidades: Fl. 4108DF CARF MF Original Fl. 5 do Acórdão n.º 3301-013.568 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11030.725959/2019-39 1) ou o desconto constava na nota fiscal de aquisição e portanto poderia ser excluída da base de cálculo, na forma da Solução de Consulta Cosit n° 531/2017; 2) ou o desconto não constava na nota fiscal, de onde se conclui que o valor total da nota foi tributado pela indústria, de forma que qualquer valor dele decorrente somente pode estar sujeito à alíquota zero, por força do art. 2º da Lei n° 10.147/2000. Propugna que o auto de infração pretende a bitributação de valores que já foram objeto de exação monofásica, exemplificando com o desconto concedido via Programa de Benefícios de Medicamentos – PBM. Por fim, requer o recebimento da impugnação para julgá-la integralmente procedente, para o efeito de declarar totalmente insubsistente o auto de infração, desconstituindo- se, integralmente, crédito tributário consolidado no ato administrativo. Analisada a manifestação de inconformidade, a Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento julgou improcedente, com a seguinte ementa: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL - COFINS Ano-calendário: 2014, 2015, 2016 INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. DESCONTOS CONDICIONAIS OBTIDOS. RECEITA TRIBUTÁVEL. As bonificações ou os descontos condicionais, concedidas em razão de obrigações contratuais e sujeitas a evento futuro, que não constam dos documentos fiscais na operação de venda, representam receita a ser considerada quando da apuração da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins. REGIME DE TRIBUTAÇÃO CONCENTRADA. DESCONTOS CONDICIONAIS OBTIDOS. FATO GERADOR DIVERSO. Inaplicável a alíquota zero prevista no art. 2º da Lei nº 10.147, de 2000, tendo em vista que as receitas relativas aos descontos condicionais obtidos não decorrem da venda de produtos sujeitos à tributação concentrada, mas sim da implementação de determinada condição que permite à pessoa jurídica reduzir o montante devido a seus fornecedores. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Ano-calendário: 2014, 2015, 2016 INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. DESCONTOS CONDICIONAIS OBTIDOS. RECEITA TRIBUTÁVEL. As bonificações ou os descontos condicionais, concedidas em razão de obrigações contratuais e sujeitas a evento futuro, que não constam dos documentos fiscais na operação de venda, representam receita a ser considerada quando da apuração da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins. REGIME DE TRIBUTAÇÃO CONCENTRADA. DESCONTOS CONDICIONAIS OBTIDOS. FATO GERADOR DIVERSO. Inaplicável a alíquota zero prevista no art. 2º da Lei nº 10.147, de 2000, tendo em vista que as receitas relativas aos descontos condicionais obtidos não decorrem da venda de produtos sujeitos à tributação concentrada, mas sim da implementação de determinada condição que permite à pessoa jurídica reduzir o montante devido a seus fornecedores. ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Ano-calendário: 2014, 2015, 2016 NULIDADE. AUTO DE INFRAÇÃO. INOCORRÊNCIA. Tendo em vista que o procedimento fiscal foi instaurado conforme a legislação vigente, e o lançamento fiscal foi efetuado por autoridade competente e encontra-se devidamente motivado, com descrição precisa e detalhada dos fatos, trazendo todas as informações Fl. 4109DF CARF MF Original Fl. 6 do Acórdão n.º 3301-013.568 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11030.725959/2019-39 necessárias para a sua devida compreensão e o exercício do contraditório e da ampla defesa, inexiste nulidade dos lançamentos efetuados. Impugnação Improcedente Crédito Tributário Mantido Foi apresentado Recurso Voluntário às fls. 4031/4084. É o relatório. Voto Conselheira Sabrina Coutinho Barbosa, Redatora ad hoc. Passo, a seguir, à transcrição do voto da Relatora original. O Recurso Voluntário é tempestivo e deve ser conhecido. 1. Preliminar de nulidade do Auto de Infração Defende a Recorrente a nulidade do Auto de Infração e assevera que a decisão de piso não deu atenção a essa preliminar. No entanto, verifica-se que o Auto de Infração está devidamente embasado, com a descrição dos fatos fundamentos legais (conforme se verifica às fls. 2/20). Ademais, a defesa da Recorrente, tanto a manifestação de inconformidade quanto o Recurso Voluntário confirmam que os fatos e fundamentos da atuação foram bem compreendidos. 2. Utilização de presunção para concluir pela existência de receitas e para desconsiderar a classificação e registro contábil feitos pela Recorrente Segundo a Recorrente, a Fiscalização analisou duas contas contábeis da ora Recorrente, denominadas “Descontos Obtidos – Mercadorias” e “Bonificações Títulos – Mercadorias”, e concluiu que os valores ali indicados seriam inequivocamente receitas que passaram ao largo da tributação. Assevera a Recorrente que tal conclusão deveu-se, unicamente, pelo fato de que, nas palavras da autoridade autuante, “há uma prática executada no varejo em que os fornecedores (laboratórios e empresas de cosméticos) bonificam os clientes (neste caso, a farmácia) com produtos ou com pagamentos de valores em conta corrente” Vejamos o de forma completa o item do Termo de Verificação Fiscal mencionado pela Recorrente: 03.02. Das irregularidades – PIS e COFINS Fl. 4110DF CARF MF Original Fl. 7 do Acórdão n.º 3301-013.568 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11030.725959/2019-39 Através da análise da escrituração e dos documentos apresentados pela contribuinte constatou-se falta de recolhimento do PIS e da COFINS, pela não tributação de receitas. Dessa forma, foi constituído o crédito tributário através de Autos de Infração conforme descrito abaixo. A deixou de incluir na base de cálculo do PIS e COFINS, os valores das contas “3.1.01.01.10.03.01.01.11 - DESCONTOS OBTIDOS – MERCADORIAS”, no ano de 2014 e “3.1.01.01.10.03.01.01.11 - BONIFICAÇÕES TÍTULOS – MERCADORIAS”, nos anos de 2015 e 2016. Há uma prática executada no varejo em que os fornecedores (laboratórios e empresas de cosméticos) bonificam os clientes (neste caso, a farmácia) com produtos ou com pagamentos de valores em conta corrente das farmácias. Essas bonificações/descontos (grande maioria através de depósitos em contas bancárias) reduzem o valor a pagar dos títulos que a farmácia deve aos fornecedores. Assim, essas bonificações devem ser oferecidas a tributação. A denominação dada a uma receita ou tratamento contábil a ela dispensado não tem o condão de descaracterizá-la como faturamento ou excluí-la do campo de incidência da COFINS e do PIS. Dessa forma, a base de cálculo da COFINS deve incluir os descontos condicionais e as bonificações recebidas de fornecedores por implicarem em redução do passivo sem contrapartida no ativo. As receitas não tributadas que são nomeadas como bonificações não se enquadram em nenhuma das exclusões da base de cálculo da contribuição para o PIS e a COFINS previstas na Legislação pertinente. Apenas a Lei pode estabelecer qualquer exclusão do conceito de receita bruta do PIS e da COFINS, em conformidade com o Art. 97 do CTN. Dessa forma, foram apurados os valores mensais recebidos, conforme Razões das contas “3.1.01.01.10.03.01.01.11 - DESCONTOS OBTIDOS – MERCADORIAS”, no ano de 2014 e “3.1.01.01.10.03.01.01.11 - BONIFICAÇÕES TÍTULOS – MERCADORIAS”, nos anos de 2015 e 2016 (em anexo), elaborando-se a planilha “Bonificações Recebidas – Valores Mensais”, que serviram de base de cálculo para a constituição do crédito tributário. Em anexo constam também as planilhas auxiliares ao preenchimento da EFD, apresentadas pela contribuinte em atendimento ao Termo de Início de Fiscalização. Constam ainda em anexo as EFDs dos perídos fiscalizados, onde verifica-se que em todos os perídos a contribuinte apurou PIS e COFINS a recolher. Os fatos acima estão documentados através do processo formalizado sob nr. 11030.725959/2019-39. Pode-se observar que a menção à prática não foi o fundamento da autuação, foi apenas a apresentação do contexto. Houve análise da situação específica da Recorrente, inclusive planilhas. Portanto, não assiste razão à Recorrente de que a autuação teria se baseado em uma presunção. Ao contrário, houve análise do caso particular. Fl. 4111DF CARF MF Original Fl. 8 do Acórdão n.º 3301-013.568 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11030.725959/2019-39 3. Da deficiência da motivação pela ausência de fundamentação e caracterização do fato gerador imputado Defende a Recorrente que, no Termo de Verificação Fiscal, a autoridade autuante não indicou motivo pelo qual os valores descritos nas contas contábeis como descontos e bonificações não poderiam ser enquadrados como redução/recuperação de custos, como foram registrados pela Recorrente. Em nenhum momento indicou qual a natureza das supostas receitas auferidas: se decorrentes de alguma contraprestação, se decorrentes de doação dos fornecedores, se relativos a abatimentos por pagamentos antecipados. Voltemos ao Auto de Infração (fl. 15 e seguintes): 03.02. Das irregularidades – PIS e COFINS (...) A denominação dada a uma receita ou tratamento contábil a ela dispensado não tem o condão de descaracterizá-la como faturamento ou excluí-la do campo de incidência da COFINS e do PIS. Dessa forma, a base de cálculo da COFINS deve incluir os descontos condicionais e as bonificações recebidas de fornecedores por implicarem em redução do passivo sem contrapartida no ativo. As receitas não tributadas que são nomeadas como bonificações não se enquadram em nenhuma das exclusões da base de cálculo da contribuição para o PIS e a COFINS previstas na Legislação pertinente. Apenas a Lei pode estabelecer qualquer exclusão do conceito de receita bruta do PIS e da COFINS, em conformidade com o Art. 97 do CTN. Dessa forma, foram apurados os valores mensais recebidos, conforme Razões das contas “3.1.01.01.10.03.01.01.11 - DESCONTOS OBTIDOS – MERCADORIAS”, no ano de 2014 e “3.1.01.01.10.03.01.01.11 - BONIFICAÇÕES TÍTULOS – MERCADORIAS”, nos anos de 2015 e 2016 (em anexo), elaborando-se a planilha “Bonificações Recebidas – Valores Mensais”, que serviram de base de cálculo para a constituição do crédito tributário. Em anexo constam também as planilhas auxiliares ao preenchimento da EFD, apresentadas pela contribuinte em atendimento ao Termo de Início de Fiscalização. Constam ainda em anexo as EFDs dos perídos fiscalizados, onde verifica-se que em todos os perídos a contribuinte apurou PIS e COFINS a recolher. Os fatos acima estão documentados através do processo formalizado sob nr. 11030.725959/2019-39. Portanto, é evidente que a Fiscalização entendeu que as bonificações não se enquadram em nenhuma das exclusões da base de cálculo da contribuição para o PIS e a COFINS previstas na Legislação pertinente e, portanto, devem ser submetidas à Fiscalização. 4. Da inexistência de investigação quanto à natureza dos fatos analisados e violação ao princípio da busca da verdade material Fl. 4112DF CARF MF Original Fl. 9 do Acórdão n.º 3301-013.568 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11030.725959/2019-39 Retoma a Recorrente o seu entendimento de que a Fiscalização nenhum momento buscou esclarecer ou questionar a natureza ou conteúdo dos valores indicados nas conta contábeis objeto da presente autuação. Afirma que os lançamentos contábeis decorrem de causas distintas e que a Fiscalização não indicou os critérios utilizados para definir que uma entrada seria considerada receita sujeita à tributação. Retoma o item do Relatório Fiscal que menciona a prática do mercado. Cita outros procedimentos fiscalizatório que procederam de forma diversa. No entanto, o que ser verifica no presente caso foi que a Fiscalização analisou documentos e planilhas e considerou que aquelas receitas indicadas pela própria Recorrente como bonificações não se enquadravam em nenhuma das exclusões da base de cálculo da contribuição para o PIS e a COFINS previstas na Legislação pertinente. Apenas a Lei pode estabelecer qualquer exclusão do conceito de receita bruta do PIS e da COFINS, em conformidade com o Art. 97 do CTN. 5. Da desvinculação da motivação apresentada e da capitulação apresentada: ausência completa da prova das alegações fiscais. 6. Da inexistência de faturamento, receita bruta ou qualquer outro tipo de receita: precedentes do STF Nestes itens, a Recorrente retoma a questão da fundamentação do Auto de Infração. Assevera que o Auto de Infração, na capitulação legal, não mencionam o §1º do art. 1º da Lei 10.833/03, mas apenas o seu caput, de forma que trata de tributação de receitas independentemente de sua classificação contábil. Tal divergência, segundo a Recorrente, por si, gera contradição e dificuldade de se saber sob que fundamento se está sendo autuado, configurando a nulidade por cerceamento de defesa prevista no art. 59 do Decreto nº 70.235/72. Acrescenta ainda que, se a autoridade fiscal entendeu que os valores descritos nas contas contábeis analisadas decorrem de faturamento, como a princípio indica a capitulação legal da autuação, deveria ao menos indicar a origem de tais receitas, ou indicar quais as atividades desenvolvidas pela Recorrente que dão azo ao suposto faturamento não tributado, visto que somente há faturamento/receita bruta quando se está diante: I - o produto da venda de bens nas operações de conta própria; II - o preço da prestação de serviços em geral; III - o resultado auferido nas operações de conta alheia; e IV - as receitas da atividade ou objeto principal da pessoa jurídica não compreendidas nos incisos I a III. Inicialmente cumpre anotar, de acordo com a hermenêutica jurídica, que quando se menciona um artigo, sem indicação de parágrafos e incisos, a indicação se refere a todo o artigo. Portanto, se há referência ao artigo 1º da Lei 10.833/03, isso inclui o seu o §1º, logo, nenhuma deficiência neste ponto. Quanto à origem das receitas, a fiscalização se limitou a analisar as informações trazidas pela Recorrente de que seriam bonificações e concluir que estas não podem ser excluídas da base de cálculo das contribuições em pauta. Nenhum problema também. Fl. 4113DF CARF MF Original Fl. 10 do Acórdão n.º 3301-013.568 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11030.725959/2019-39 7. Da natureza jurídico-contábil dos descontos e das bonificações como redução ou recuperação de custo de aquisição das mercadorias: inexistência de receita segundo a legislação do IRPJ Neste ponto, demonstrando que entendeu o conteúdo do Auto de Infração e sua fundamentação, a Recorrente questiona a interpretação legal feita pela Fiscalização e defende que, segundo a legislação do IRPJ, os descontos e bonificações não configuram receita. Procura respaldo em legislação contábil e de IRPJ para fundamentar seu entendimento. Neste ponto, adoto o entendimento da decisão de piso que, de forma muito clara, indica o fundamento na legislação das contribuições em pauta para fundamentar o entendimento de que os descontos têm natureza jurídica de receita para as contribuições em análise: Todavia, ao contrário do alegado pela Impugnante, os descontos e as bonificações de que tratam o presente litígio tem natureza jurídica de receita para fins tributários. Entende-se que as bonificações são concessões feitas pelo vendedor (fornecedor) ao comprador (no caso varejista), materializada pela diminuição do preço do produto ou serviço, ou pela entrega de quantidades maiores do que as estipuladas contratualmente. Nessas condições, podem as bonificações ser percebidas tanto em dinheiro como em mercadorias. Sobre essa matéria, a Administração Tributária Federal já exarou entendimento quanto ao seu conceito, o que fez através do Parecer CST/SIPR nº 1.386/1982, do qual se extrai: Bonificação significa, em síntese, a concessão que o vendedor faz ao comprador, diminuindo o preço da coisa vendida ou entregando quantidade maior que a estipulada. Diminuição do preço da coisa vendida pode ser entendido também como parcelas redutoras do preço de venda, as quais, quando constarem da Nota Fiscal de venda dos bens e não dependerem de evento posterior à emissão desse documento, são definidas, pela Instrução Normativa SRF nº 51/78, como descontos incondicionais, os quais, por sua vez, estão inseridos no art. 178 do RIR/80. (...) Isto pode ser feito computando-se, na Nota Fiscal de venda, tanto a quantidade que o cliente deseja comprar, como a quantidade que o vendedor deseja oferecer a título de bonificação, transformando-se em cruzeiros o total das unidades, como se vendidas fossem. Concomitantemente, será subtraída, a título de desconto incondicional, a parcela, em cruzeiros, que corresponde à quantidade que o vendedor pretende ofertar, a título de bonificações, chegando-se, assim, ao valor líquido das mercadorias. Entretanto, ressalte-se que se as mercadorias forem entregues gratuitamente, a título de mera liberalidade, sem qualquer vinculação com a operação de venda, o custo dessas mercadorias, não será dedutível, na determinação do lucro real. Como se vê, a bonificação, desde que vinculada a uma operação de venda e registrada na respectiva nota fiscal, corresponde a um desconto incondicional (comercial) fornecido pelo vendedor ao comprador. O conceito de descontos incondicionais e a necessidade desses constarem na nota fiscal de venda vem de longa data, desde a Instrução Normativa SRF nº 51, de 03/11/1978, no seu item 4.2: Fl. 4114DF CARF MF Original Fl. 11 do Acórdão n.º 3301-013.568 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11030.725959/2019-39 4.2 – Descontos incondicionais são as parcelas redutoras do preço de venda, quando constarem da nota fiscal de venda dos bens ou da fatura de serviços e não dependerem de evento posterior à emissão desses documentos. Em síntese, a bonificação somente será tratada como desconto incondicional quando cumprir três requisitos: 1. estiver vinculada a uma operação de venda. 2. for registrada na respectiva nota fiscal. 3. não depender de evento posterior à emissão desse documento. Documento nato-digital Processo 11030.725959/2019-39 Acórdão n.º 02-095.254 DRJ/BHE Fls. 11 11 Do exposto, constata-se que as bonificações somente poderão ser transformadas em parcelas redutoras do preço de venda (e consequentemente do custo de aquisição da adquirente) quando se tratarem de descontos incondicionais fornecidos pelo vendedor ao adquirente. Especificamente quanto às bonificações recebidas em mercadorias, depreende-se do supracitado Parecer CST/SIPR nº 1.386/1982 que mercadorias entregues gratuitamente, a título de mera liberalidade, sem vinculação com a operação de venda, não são consideradas descontos incondicionais. Nesse caso, as bonificações em mercadorias são consideradas receita de doação para a recebedora dos produtos (donatária). No caso concreto, depreende-se que as receitas lançadas nas contas 3.1.01.01.10.03.01.01.11 - DESCONTOS OBTIDOS – MERCADORIAS e 3.1.01.01.10.03.01.01.11 - BONIFICAÇÕES TÍTULOS – MERCADORIAS, correspondente a descontos obtidos em decorrência de acordos comerciais – redução do custo por volume, descontos em duplicatas, ou recuperação de desconto via Programa de Benefícios de Medicamentos (PBM), não se confundem com descontos incondicionais – parcelas redutoras do preço de venda, que são destacadas na nota fiscal, e não dependem de evento posterior à emissão desse documentos. Tais rubricas não decorrem de operações de venda, por si mesmas, mas da existência de uma relação comercial entre as partes e do adimplemento das cláusulas contratuais pactuadas. Por essa razão, sequer existem documentos fiscais que suportam as operações que geraram os créditos nas contas 3.1.01.01.10.03.01.01.11 - DESCONTOS OBTIDOS – MERCADORIAS e 3.1.01.01.10.03.01.01.11 - BONIFICAÇÕES TÍTULOS –MERCADORIAS. Com efeito, os descontos concedidos pelo fornecedor da mercadoria após a realização da operação de compra e venda, por qualquer razão, inclusive por força de contrato ou de estratégia comercial de qualquer das partes envolvidas, representam uma despesa sua (desconto condicional) e uma receita do adquirente da mercadoria. O comprador tem reduzida a sua obrigação de pagar o preço da mercadoria adquirida, diminuindo o seu passivo e, consequentemente, aumentando o seu lucro, ou seja, o seu patrimônio. À nitidez, tal operação resulta numa diminuição do patrimônio (lucro) do fornecedor da mercadoria e num aumento patrimonial (lucro) do adquirente, caracterizando perfeitamente o auferimento de receita pelo comprador. Logo, todas as reduções (descontos) sofridas no valor das obrigações da Interessada junto a fornecedores, concretizadas por descontos concedidos no ato do pagamento das duplicatas, ou com o recebimento de recursos financeiros diretamente de seus fornecedores, para qualquer finalidade, representam receitas, pois diminuem o seu passivo e aumentam o seu patrimônio (lucro). Fl. 4115DF CARF MF Original Fl. 12 do Acórdão n.º 3301-013.568 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11030.725959/2019-39 Uma vez que a Interessada tem a tributação de seus lucros pela sistemática do Lucro Real, sujeita-se à apuração da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins pelo regime não cumulativo, submetendo-se à exigência das contribuições de acordo com a Lei nº 10.637, de 2002, e a Lei nº 10.833, de 2003, que passaram a ser os diplomas legais regentes do PIS e da Cofins, respectivamente, no sistema da não cumulatividade. A base de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep foi definida pelo art. 1º, caput, e § 2º, da Lei nº 10.637, de 2002, como o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil. A mesma definição foi disposta pelo art. 1º, caput, e § 2º, da Lei nº 10.833, de 2003, para a Cofins: Art. 1o A Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins, com a incidência não cumulativa, incide sobre o total das receitas auferidas no mês pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil. § 1o Para efeito do disposto neste artigo, o total das receitas compreende a receita bruta de que trata o art. 12 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977, e todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurídica com os seus respectivos valores decorrentes do ajuste a valor presente de que trata o inciso VIII do caput do art. 183 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976. § 2o A base de cálculo da Cofins é o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, conforme definido no caput e no § 1º. Como visto, a Contribuição para o PIS/Pasep e a Cofins, no âmbito do regime não cumulativo, incidem sobre a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil. A receita pode ser gerada não só pela efetiva entrada de dinheiro, mas também por outras formas, como por exemplo, a redução do passível exigível (obrigação com terceiros). Saliente-se que o auferimento de receita equivale a um aumento da situação líquida da empresa, decorrente do seu esforço produtivo, ainda que mediante compensação de suas obrigações. Assim, no caso de bonificações sob a forma de crédito em conta-corrente ou abatimento em duplicata do fornecedor, o valor do benefício equivale ao ganho auferido pela Interessada. Mesmo na hipótese de o valor correspondente não ter, fisicamente, ingressado nos cofres do adquirente, não há como negar haver um auferimento de receita equivalente ao benefício concedido, cabendo, portanto, a incidência das contribuições. E se tratando de descontos condicionais, revela-se inaplicável a exclusão da base de cálculo das contribuições prevista no art. 1º, § 3º, inciso V, alínea “a”, das Leis nº 10.637, de 2002, e nº 10.833, de 2003. Corroborando esse entendimento, a RFB já se manifestou pela incidência da Contribuição para o PIS e da Cofins sobre as bonificações recebidas, tanto em dinheiro quanto em mercadorias, quando não ficar caracterizado o desconto incondicional. É o que ficou assentado nas Soluções de Consulta Cosit nº 542, de 2017, nº 664, de 2017, e nº 291, de 2017, assim ementadas: Solução de Consulta Cosit nº 542, de 2017 ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL – COFINS EMENTA: BONIFICAÇÃO EM DINHEIRO. RECEITA BRUTA. NÃOCUMULATIVIDADE. Os valores em dinheiro e abatimentos recebidos de fornecedores pelos adquirentes de mercadorias, que não reduzem o valor da nota fiscal de venda e que se efetivam em momento posterior à sua emissão, não constituem descontos incondicionais, mas sim receita do adquirente, e como tal estão sujeitos à tributação pela Cofins. Fl. 4116DF CARF MF Original Fl. 13 do Acórdão n.º 3301-013.568 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11030.725959/2019-39 Documento nato-digital Processo 11030.725959/2019-39 Acórdão n.º 02-095.254 DRJ/BHE Fls. 13 13 Solução de Consulta Cosit nº 664, de 2017 ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL - COFINS EMENTA: BONIFICAÇÕES EM MERCADORIAS. DESCONTO INCONDICIONAL. CRÉDITO. As bonificações recebidas de fornecedores em forma de mercadorias podem representar descontos incondicionais, desde que constem da nota fiscal e não dependam de evento posterior à emissão do documento. Nesta hipótese, não há amparo legal para exclusão da base de cálculo da Cofins do adquirente (recebedor das bonificações), mas somente do fornecedor. O adquirente não poderá descontar crédito em relação a produtos havidos por bonificações, visto que a aquisição desses produtos ocorre a título gratuito, não havendo pagamento de Cofins pelo fornecedor. Solução de Consulta Cosit nº 291, de 2017 ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. NÃO CUMULATIVIDADE. BONIFICAÇÕES EM MERCADORIAS. DOAÇÃO. VENDA. INCIDÊNCIA. Bonificações em mercadorias entregues gratuitamente, a título de mera liberalidade, sem vinculação a operação de venda, são consideradas receita de doação para a pessoa jurídica recebedora dos produtos (donatária), incidindo a Contribuição para o PIS/Pasep sobre o valor de mercado desses bens. A receita de vendas oriunda de bens recebidos a título de doação deve sofrer a incidência da Contribuição para o PIS/Pasep, na forma da legislação geral das referidas contribuições. (Grifou-se) Esse entendimento também está reproduzido em forma de orientação aos contribuintes no Perguntas e Respostas Pessoa Jurídica 20181: 18 - As bonificações concedidas em mercadorias compõem a base de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins? Os valores referentes às bonificações concedidas em mercadorias serão excluídos da receita bruta para fins de determinação da base de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins somente quando se caracterizarem como descontos incondicionais concedidos. Descontos incondicionais, de acordo com a IN SRF nº 51, de 1978, são as parcelas redutoras do preço de venda, quando constarem da nota fiscal de venda dos bens e não dependerem de evento posterior à emissão desse documento. Portanto, neste caso, as bonificações em mercadoria, para serem consideradas como descontos incondicionais e, consequentemente, excluídas da base de cálculo das contribuições, devem ser transformadas em parcelas redutoras do 1 Disponível em: <http://receita.economia.gov.br/orientacao/tributaria/declaracoes-e- demonstrativos/ecfescrituracao- contabil-fiscal/perguntas-e-respostas-pessoa-juridica- 2018> Documento nato-digital Processo 11030.725959/2019-39 Acórdão n.º 02-095.254 DRJ/BHE Fls. 14 14 preço de venda, constarem da nota fiscal de venda dos bens e não dependerem de evento posterior à emissão desse documento. (Grifou-se) Fl. 4117DF CARF MF Original Fl. 14 do Acórdão n.º 3301-013.568 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11030.725959/2019-39 Do exposto, refuta-se a tese exposta pela Impugnante de que os descontos e as bonificações recebidos não teriam a natureza jurídica de receita, e, portanto, não integrariam a base de cálculo do PIS e da Cofins. Portanto, também não assiste razão à Recorrente neste item. 7. Da sistemática monofásica: produtos cuja receita foi tributada pelo vendedor com alíquota majorada e impossibilidade de criação de uma nova incidência tributária sobre receitas sujeitas à tributação concentrada Neste item, a Recorrene apresenta alegações a respeito do regime monofásico a que estão sujeitas as mercadorias adquiridas pela Impugnante. Neste item, a decisão Recorrida indica que o posicionamento da Secretaria da Receita Federal do Brasil, expedido pela Coordenação-Geral de Tributação, na Solução de Consulta nº 531, de 18 de dezembro de 2017. Também adoto integralmente o entendimento da decisão de piso, o qual reproduzo e faço minha razão de decidir: Quanto às alegações a respeito do regime monofásico a que estão sujeitas as mercadorias adquiridas pela Impugnante, adota-se o posicionamento expedido pela Coordenação-Geral de Tributação, na Solução de Consulta nº 531, de 18 de dezembro de 2017, que nos termos do art. 9º da Instrução Normativa RFB nº 1.396, de 16 de setembro de 2013, tem efeito vinculante no âmbito da RFB: DA INAPLICABILIDADE DA ALÍQUOTA ZERO 16. Na condição de varejista, a consulente aufere receitas decorrentes da venda dos produtos elencados no art. 1º da Lei nº 10.147, de 2000, que se encontram sujeitas à alíquota zero: Art. 1º A Contribuição para os Programas de Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público - PIS/PASEP e a Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS devidas pelas pessoas jurídicas que procedam à industrialização ou à importação dos produtos classificados nas posições 30.01; 30.03, exceto no código 3003.90.56; 30.04, exceto no código 3004.90.46; e 3303.00 a 33.07, exceto na posição 33.06; nos itens 3002.10.1; 3002.10.2; 3002.10.3; 3002.20.1; 3002.20.2; 3006.30.1 e 3006.30.2; e nos códigos 3002.90.20; 3002.90.92; 3002.90.99; 3005.10.10; 3006.60.00; 3401.11.90, exceto 3401.11.90 Ex 01; 3401.20.10; e 9603.21.00; todos da Tabela de Incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados - TIPI, aprovada pelo Decreto nº 7.660, de 23 de dezembro de 2011, serão calculadas, respectivamente, com base nas seguintes alíquotas: (Redação dada pela Lei nº 12.839, de 2013) I – incidentes sobre a receita bruta decorrente da venda de: (Redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004) a) produtos farmacêuticos classificados nas posições 30.01, 30.03, exceto no código 3003.90.56, 30.04, exceto no código 3004.90.46, nos itens 3002.10.1, 3002.10.2, 3002.10.3, 3002.20.1, 3002.20.2, 3006.30.1 e 3006.30.2 e nos códigos 3002.90.20, 3002.90.92, 3002.90.99, 3005.10.10, 3006.60.00: 2,1% (dois inteiros e um décimo por cento) e 9,9% (nove inteiros e nove décimos por cento); (...) Art. 2º São reduzidas a zero as alíquotas da contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins incidentes sobre a receita bruta decorrente da venda dos produtos tributados na forma do Fl. 4118DF CARF MF Original Fl. 15 do Acórdão n.º 3301-013.568 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11030.725959/2019-39 inciso I do art. 1º, pelas pessoas jurídicas não enquadradas na condição de industrial ou de importador. Parágrafo único. O disposto neste artigo não se aplica às pessoas jurídicas optantes pelo Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições das Microempresas e Empresas de Pequeno Porte – Simples. (grifado) Documento nato-digital Processo 11030.725959/2019-39 Acórdão n.º 02-095.254 DRJ/BHE Fls. 15 15 17. Como é cediço, o regime de tributação monofásico ou concentrado previsto no art. 1º da Lei nº 10.147, de 2000, consiste em técnica de concentração da incidência da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins em uma única etapa da cadeia produtiva (pessoa jurídica que procede à industrialização ou à importação) e a consequente desoneração das operações realizadas pelos demais integrantes da cadeia produtiva (varejista, dentre outros). 18. Ocorre que as receitas relativas aos descontos condicionais obtidos pela consulente não decorrem da venda dos produtos sujeitos à tributação concentrada, mas sim da implementação de determinada condição que permite à interessada reduzir o montante devido a seus fornecedores. 19. Resta evidenciado, portanto, que as referidas receitas não se encontram submetidas à alíquota zero de que trata o art. 2º da Lei nº 10.147, de 2000, não havendo que se falar em “bitributação” ou bis in idem, uma vez que as contribuições incidirão uma única vez sobre as receitas auferidas pela interessada – receitas essas que decorrem de fato gerador diverso daquele praticado pelo fornecedor ou pela consulente quando da venda de produtos sujeitos à tributação concentrada. Portanto, à luz do entendimento acima exposto, fica claro que é inaplicável ao presente caso a alíquota zero prevista no art. 2º da Lei nº 10.147, de 2000, e que não se trata de bitributação, tendo em vista que as receitas relativas aos descontos condicionais obtidos não decorrem da venda de produtos sujeitos à tributação concentrada, mas sim da implementação de determinada condição que permite à pessoa jurídica reduzir o montante devido a seus fornecedores. Ante o exposto, dá-se por correta a tributação dos valores lançados nas contas 3.1.01.01.10.03.01.01.11 - DESCONTOS OBTIDOS – MERCADORIAS e 3.1.01.01.10.03.01.01.11 - BONIFICAÇÕES TÍTULOS – MERCADORIAS, uma vez que se trata de receita auferida pela pessoa jurídica nos termos da Lei n° 10.637, de 2002, art 1º, §§ 1º e 2º, e Lei n° 10.833, de 2003, art 1º, §§ 1º e 2º. CONCLUSÕES Diante do exposto, propõe-se negar provimento ao Recurso Voluntário. Liziane Angelotti Meira (documento assinado digitalmente) Sabrina Coutinho Barbosa - Redatora Ah Hoc Fl. 4119DF CARF MF Original Fl. 16 do Acórdão n.º 3301-013.568 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11030.725959/2019-39 Fl. 4120DF CARF MF Original

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