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Turma Camara Seção Matéria Nome Relator Ano Sessão Ano Publicação Decisão
7247994 #
Numero do processo: 11080.728919/2014-49
Turma: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Segunda Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Tue Apr 03 00:00:00 UTC 2018
Data da publicação: Wed Apr 25 00:00:00 UTC 2018
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF Exercício: 2012 NÃO CONHECIMENTO DE DOCUMENTOS CONTIDOS NOS AUTOS. POSSIBILIDADE DE VISTAS DO PROCESSO OU OBTENÇÃO DE CÓPIAS DOS DOCUMENTOS QUE O COMPÕEM. PRELIMINAR AFASTADA. É facultado ao administrado ter vista ou obter cópia de processo administrativo de que seja parte, mediante solicitação junto ao órgão responsável, não havendo justificativa para que o contribuinte alegue desconhecimento dos documentos que o compõem. INFORMAÇÃO FISCAL. MANIFESTAÇÃO FORA DE PRAZO. NÃO CONHECIMENTO. Não se conhece de manifestação acerca de informação fiscal emitida pelo órgão preparador apresentada fora do prazo estabelecido na legislação correlata. DEDUÇÃO DE DESPESAS MÉDICAS, ODONTOLÓGICAS E COM PLANO DE SAÚDE. COMPROVAÇÃO. DEDUTIBILIDADE. Somente são dedutíveis na declaração de ajuste anual, a título de despesas com médicos, dentistas e planos de saúde, os pagamentos comprovados mediante documentos hábeis e idôneos, efetuados pelo contribuinte, e relativos ao próprio tratamento e ao de seus dependentes. Inteligência da Lei 9.250/1995, art. 8°, inciso II, alínea “a” e § 2º, incisos II e III e do Decreto nº 3.000/1999, art. 73, caput e §§ 1º e 2º.
Numero da decisão: 2402-006.093
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, dar provimento parcial ao recurso voluntário para restabelecer deduções com despesas médicas no valor de R$ 408,00 (quatrocentos e oito reais). (assinado digitalmente) Mário Pereira de Pinho Filho - Presidente e Relator. Participaram da presente sessão de julgamento os Conselheiros Mário Pereira de Pinho Filho, Ronnie Soares Anderson, João Victor Ribeiro Aldinucci, Mauricio Nogueira Righetti, Jamed Abdul Nasser Feitoza, Gregorio Rechmann Junior, Luis Henrique Dias Lima, e Renata Toratti Cassini.
Nome do relator: MARIO PEREIRA DE PINHO FILHO
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2402­006.093  –  4ª Câmara / 2ª Turma Ordinária   Sessão de  3 de abril de 2018  Matéria  IRPF: DEDUÇÃO DE DESPESAS MÉDICAS  Recorrente  AIRTON FERNANDO TEIXEIRA  Recorrida  FAZENDA NACIONAL    ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA ­ IRPF  Exercício: 2012  NÃO CONHECIMENTO DE DOCUMENTOS CONTIDOS NOS AUTOS.  POSSIBILIDADE  DE  VISTAS  DO  PROCESSO  OU  OBTENÇÃO  DE  CÓPIAS  DOS  DOCUMENTOS  QUE  O  COMPÕEM.  PRELIMINAR  AFASTADA.  É  facultado  ao  administrado  ter  vista  ou  obter  cópia  de  processo  administrativo  de  que  seja  parte,  mediante  solicitação  junto  ao  órgão  responsável,  não  havendo  justificativa  para  que  o  contribuinte  alegue  desconhecimento dos documentos que o compõem.  INFORMAÇÃO  FISCAL.  MANIFESTAÇÃO  FORA  DE  PRAZO.  NÃO  CONHECIMENTO.  Não  se  conhece  de  manifestação  acerca  de  informação  fiscal  emitida  pelo  órgão  preparador  apresentada  fora  do  prazo  estabelecido  na  legislação  correlata.  DEDUÇÃO  DE  DESPESAS  MÉDICAS,  ODONTOLÓGICAS  E  COM  PLANO DE SAÚDE. COMPROVAÇÃO. DEDUTIBILIDADE.  Somente  são  dedutíveis  na  declaração  de  ajuste  anual,  a  título  de  despesas  com  médicos,  dentistas  e  planos  de  saúde,  os  pagamentos  comprovados  mediante  documentos  hábeis  e  idôneos,  efetuados  pelo  contribuinte,  e  relativos ao próprio tratamento e ao de seus dependentes. Inteligência da Lei  9.250/1995, art. 8°, inciso II, alínea “a” e § 2º, incisos II e III e do Decreto nº  3.000/1999, art. 73, caput e §§ 1º e 2º.         AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 11 08 0. 72 89 19 /2 01 4- 49 Fl. 250DF CARF MF     2 Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  Acordam  os  membros  do  colegiado,  dar  provimento  parcial  ao  recurso  voluntário  para  restabelecer  deduções  com  despesas  médicas  no  valor  de  R$  408,00  (quatrocentos e oito reais).    (assinado digitalmente)  Mário Pereira de Pinho Filho ­ Presidente e Relator.    Participaram da presente sessão de julgamento os Conselheiros Mário Pereira  de Pinho Filho, Ronnie Soares Anderson,  João Victor Ribeiro Aldinucci, Mauricio Nogueira  Righetti, Jamed Abdul Nasser Feitoza, Gregorio Rechmann Junior, Luis Henrique Dias Lima, e  Renata Toratti Cassini.  Relatório  Trata­se  de  recurso  voluntário  interposto  contra  acórdão  da  Delegacia  da  Receita  Federal  de  Julgamento  em  Salvador  (BA)  –  DRJ/SDR,  que  julgou  procedente  Notificação de Lançamento de Imposto sobre a Renda de Pessoa Física (IRPF), relativa ao ano  calendário  2011  /  exercício  2012,  alterando  o  valor  do  imposto  a  restituir  de  R$  4.492,61  (quatro mil, quatrocentos e noventa  e dois  reais  e sessenta  e um centavos) para R$ 2.893,21  (dois mil, oitocentos e noventa e três reais e vinte e um centavos)  O  crédito  foi  constituído  em  razão  da  glosa  de  despesas  com  pensão  alimentícia,  R$  10.971,62  (dez  mil,  novecentos  e  cinquenta  e  oito  reais  e  setenta  e  dois  centavos), e com serviços de saúde, R$ 4.875,79 (quatro mil, oitocentos e setenta e cinco reais  e setenta e nove centavos), por falta de previsão legal ou por falta comprovação.  O contribuinte contestou o lançamento por meio da impugnação de fls. 64/73,  alegando,  em  síntese  que,  quanto  à  pensão  alimentícia,  o  acordo  homologado  judicialmente  refere­se a pensão de 1/3 do seu salário líquido, ou seja 33% (trinta e três por cento) e não 18%  (dezoito  por  cento),  como  entendera  a  autoridade  autuante.  Alegou  ainda  ser  portador  de  moléstia,  o  que  lhe  daria  direito  à  isenção  do  IRPF.  Apresentou  documentos  no  intento  de  comprovar as despesas médicas deduzidas na Declaração de Ajuste Anual ­ DAA.  A DRJ/SDR julgou a impugnação improcedente (Acórdão de Impugnação de  fls. 128/130), por entender que:  a) o contribuinte não comprovou ter o direito de deduzir valor superior ao já  acatado pela Fiscalização a título de pensão alimentícia;  b)  um  dos  comprovantes  de  despesas  médicas  traz  como  beneficiário  dos  serviços pessoa não incluída como dependente na DAA;  c)  os  comprovantes  de  pagamentos  para  a  Unimed  Centro  Sul  já  foram  aceitos pela autoridade autuante;  d)  o  recorrente  não  apresentou  recibo  relativo  ao  pagamento  feito  para  a  Unimed Porto Alegre; e  d) o relatório de consultas realizadas em 2011,  trata­se de serviços cobertos  por plano de saúde.  Fl. 251DF CARF MF Processo nº 11080.728919/2014­49  Acórdão n.º 2402­006.093  S2­C4T2  Fl. 3          3 Por  ocasião  do  recurso  voluntário,  o  Recorrente  informa  não  ter  conhecimento de todos os documentos constantes dos autos do processo, eis que esses não lhe  teriam sido remetidos, tendo tomado conhecimento apenas da Notificação de Lançamento, que  contém resumidamente os dados da autuação.  Alega que:  a) todos os documentos apresentados foram hábeis e idôneos;  b)  o  documento  denominado  “relatório  de  consultas”,  não  se  trata  de  um  simples  relatório  e  sim  de  “Histórico”  de  consultas,  exames  laboratoriais,  atendimentos  de  urgências  e  hospitalizações  realizados  pelo  próprio  contribuinte  e que,  nesse documento,  constam os  valores  por  ele  pagos,  na  COLUNA FRANQUIA, eis que não mais são emitidos recibos de pagamento  em consultórios médicos, após a implantação do cartão magnético com senha  pessoal pelo órgão de previdência a que está submetido, no caso, o Instituto  de Previdência do Estado do Rio Grande do Sul (IPERGS);  c)  atualmente  quem  fornece  recibo  é  o  Pronto  Atendimento  da  UNIMED  Porto Alegre (instituição médica conveniada com o IPERGS), que apresenta  junto a Nota Fiscal de serviço;  d)  há  laboratórios  de  análises  clínicas  e  de  imagem  que  fornecem  recibos,  mas seriam raros.  Não faz referência no recurso a eventual direito à isenção do IRPF pelo fato  de ser portador de moléstia grave, tampouco à glosa dos valores deduzidos a título de pensão  alimentícia.  O julgamento foi convertido em diligência para que o Fisco verificasse junto  ao IPERGS de quem teria sido a responsabilidade pelo pagamento dos valores relacionados na  coluna “Valor da Franquia” do documento denominado “Histórico de beneficiários – consultas  realizadas” (fls. 69/70), se do Instituto ou do próprio contribuinte por ocasião da prestação dos  serviços.  Na  Informação  Fiscal  de  fl.  232,  a  Unidade  Preparadora  apresentou  o  seguinte posicionamento:  Em  cumprimento  da  diligência  determinada  na  fl.  229,  informamos  que,  conforme  já  é  de  conhecimento  desta  equipe,  em decorrência da reiterada análise desse tipo de comprovante,  os  valores  descritos  como  “valor  franquia”  no  documento  das  fls. 69 e 70 se referem ao ônus financeiro do titular do plano de  assistência médica, cujo valor foi presumivelmente pago por esse  titular ou por seu agregado diretamente ao prestador do serviço  de saúde, enquanto os valores constantes da coluna “valor IPE”  se  referem  aos  valores  pagos  pelo  IPERGS  diretamente  ao  prestador do serviço. (Grifei)  Intimado da Informação Fiscal, o recorrente apresentou manifestação, porém  fora do prazo estabelecido na intimação de fl. 233.  É o relatório.  Fl. 252DF CARF MF     4   Voto             Conselheiro Mário Pereira de Pinho Filho – Relator  O  recurso  é  tempestivo  e  atende  às  demais  condições  de  admissibilidade,  portanto, dele conheço.  RAZÕES  TRAZIDAS  NA  RESPOSTA  À  INTIMAÇÃO  DECORRENTE  DE  INFORMAÇÃO FISCAL  Cientificado  da  Informação  Fiscal  produzida  pelo  órgão  preparador  em  atendimento  à  diligência  demandada  por  esta  Turma  de  Julgamento  em  10/07/2017  (Vide  Aviso  de Recebimento  ­ AR  emitido  pelos  Correios  ­  fl.  234),  o  sujeito  passivo  apresentou  manifestação somente em 23/09/2017  (doc. de  fls. 241/244),  sob a alegação de  ter  requerido  prorrogação de prazo para se manifestar.  Nos termos do art. 35 do Decreto nº 7.574/2011, cientificado do resultado de  diligências  realizadas  em  razão  de  processo  administrativo  de  seu  interesse,  ao  contribuinte  será concedido prazo de trinta dias para manifestação. Vejamos o que dispõe o dispositivo:  Art.35.  A  realização  de  diligências  e  de  perícias  será  determinada pela autoridade julgadora de primeira instância, de  ofício  ou  a  pedido  do  impugnante,  quando  entendê­las  necessárias  para  a  apreciação  da  matéria  litigada  (Decreto  no70.235, de 1972, art. 18, com a redação dada pela Lei no8.748,  de 9 de dezembro de 1993, art. 1o).  Parágrafo  único.  O  sujeito  passivo  deverá  ser  cientificado  do  resultado da realização de diligências e perícias, sempre que novos  fatos ou documentos sejam trazidos ao processo, hipótese na qual  deverá ser concedido prazo de trinta dias para manifestação (Lei nº  9.784, de 1999, art. 28).  Embora  tenha  solicitado  prorrogação  de  prazo  para  se  pronunciar  sobre  o  resultado  da  diligência,  não  há  nos  autos  qualquer  documento  que  dê  conta  do  deferimento  dessa  solicitação,  motivo  pelo  qual  não  se  conhece  da  manifestação  apresentada  pelo  contribuinte em face da Informação Fiscal elaborada pelo Fisco, o que significa dizer que os  argumentos contidos em tal documento não serão apreciados no presente voto.  MATÉRIAS NÃO ABORDADAS NO RECURSO VOLUNTÁRIO  Examinando­se  o  recurso  apresentado  pelo  sujeito  passivo,  constata­se  que  não houve qualquer manifestação em relação à propalada isenção em decorrência de moléstia  grave ou quanto à pensão alimentícia glosada pela Fiscalização e cuja glosa foi mantida pela  decisão recorrida.  A respeito do recurso voluntário, o art. 33 do Decreto nº 70.235/1972 dispõe:  Art. 33. Da decisão caberá recurso voluntário, total ou parcial,  com efeito suspensivo, dentro dos trinta dias seguintes à ciência  da decisão  Fl. 253DF CARF MF Processo nº 11080.728919/2014­49  Acórdão n.º 2402­006.093  S2­C4T2  Fl. 4          5 De acordo com o citado art. 33, uma vez proferida a decisão da Delegacia da  Receita  Federal  e  julgamento,  o  contribuinte  poderá  interpor,  dentro  do  prazo  de  trinta  dias  recurso  voluntário  contestando  os  pontos  da  decisão  com  os  quais  não  tenha  concordância.  Assim,  relativamente  aos  pontos  não  contestados,  a  decisão  de  primeira  instância  administrativa  faz  coisa  julgada  em  âmbito  administrativo,  sendo  incabível  a  contestação  da  decisão senão no prazo deferido por lei para a apresentação de recurso voluntário  Dito  isso,  há que  se  esclarecer que mesmo que  a manifestação  apresentada  em virtude da Informação Fiscal emitida pela Delegacia da Receita Federal do Brasil em Porto  Alegre o fosse dentro do prazo estabelecido no art. 35 do Decreto nº 7.574/2011, as matérias  alheias ao recurso voluntário não seriam conhecidas e conseqeentemente não seriam analisadas  em julgamento empreendido por este Conselho Administrativo de Recursos Fiscais.  Pelos motivos  aqui  expostos  o  presente  acórdão  não  se  deterá  a  análises  a  respeito de matérias que, mesmo abordadas na impugnação, não tenham sido objeto do recurso  voluntário, como isenção por moléstia grave ou pensão alimentícia.  DA PRELIMINAR  Em sede de preliminar o Recorrente informa não ter conhecimento de todos  os documentos dos autos do processo, eis que esses não lhe teriam sido remetido, tendo tomado  conhecimento apenas da Notificação de Lançamento, que contém resumidamente os dados.  Embora não tenha o Recorrente manifestado sua intenção com relação a essa  preliminar,  convém  salientar  que  requisitos  necessários  ao  lançamento  são  aqueles  relacionados no art. 10 do Decreto nº 70.235, de 6 de março de 1972. In verbis:  Art.  10.  O  auto  de  infração  será  lavrado  por  servidor  competente,  no  local  da  verificação  da  falta,  e  conterá  obrigatoriamente:  I ­ a qualificação do autuado;  II ­ o local, a data e a hora da lavratura;  III ­ a descrição do fato;  IV ­ a disposição legal infringida e a penalidade aplicável;  V  ­  a determinação da exigência  e a  intimação para cumpri­la  ou impugná­la no prazo de trinta dias;  VI  ­  a  assinatura  do  autuante  e  a  indicação  de  seu  cargo  ou  função e o número de matrícula.  Examinando a Notificação de Lançamento verifica­se que todos os elementos  indicados  no  citado  art.  10  encontram­se  presentes  na  referida  Notificação,  não  se  vislumbrando qualquer irregularidade no lançamento efetuado.  Além disso,  o  inciso  II  do  art.  3º  Lei  nº  9.784  ,  de  29  de  janeiro  de  1999,  faculta aos administrados, caso seja de seu interesse, ter vistas de processos de seja parte, bem  assim obter cópias dos documentos nele contidos.  Fl. 254DF CARF MF     6 Art.  3º  O  administrado  tem  os  seguintes  direitos  perante  a  Administração,  sem  prejuízo  de  outros  que  lhe  sejam  assegurados:  [...]  II  ­  ter ciência da  tramitação dos processos administrativos em  que  tenha a  condição de  interessado,  ter  vista dos autos,  obter  cópias  de  documentos  neles  contidos  e  conhecer  as  decisões  proferidas;  Assim, não assiste razão ao contribuinte quanto a alegação apresentada, visto  que esse  foi  informado do procedimento  fiscal mediante Notificação de Lançamento da qual  constam todos os elementos previstos para a lavratura do Auto de Infração. Além disso, não há  qualquer  registro  quanto  a  manifestação  acerca  de  pedido  de  vista  ou  solicitação  de  documentos que sujeito passivo julgasse necessário à sua defesa.  Em vista disso, afasto a preliminar.  DO MÉRITO  Com  relação ao objeto do apelo  recursal,  a definição da base de cálculo do  Imposto  de  Renda  das  Pessoas  Físicas  ­  IRPF,  bem  assim  a  possibilidade  de  dedução  de  despesas  relativa à prestação de serviços médicos, odontológicos  e com planos de saúde  têm  como base o inciso I, a alínea “a” do inciso II e os incisos I a III do § 2º do art. 8º da Lei nº  9.250, de 26 de dezembro de 1995, abaixo transcritos:  Art. 8º A base de cálculo do  imposto devido no ano­calendário  será a diferença entre as somas:  I ­ de todos os rendimentos percebidos durante o ano­calendário,  exceto  os  isentos,  os  não­tributáveis,  os  tributáveis  exclusivamente na fonte e os sujeitos à tributação definitiva;  II ­ das deduções relativas:  a)  aos  pagamentos  efetuados,  no  ano­calendário,  a  médicos,  dentistas, psicólogos, fisioterapeutas, fonoaudiólogos, terapeutas  ocupacionais  e  hospitais,  bem  como  as  despesas  com  exames  laboratoriais,  serviços  radiológicos,  aparelhos  ortopédicos  e  próteses ortopédicas e dentárias;  [...]  § 2º O disposto na alínea a do inciso II:  I  ­  aplica­se,  também,  aos  pagamentos  efetuados  a  empresas  domiciliadas  no  País,  destinados  à  cobertura  de  despesas  com  hospitalização, médicas e odontológicas, bem como a entidades  que  assegurem  direito  de  atendimento  ou  ressarcimento  de  despesas da mesma natureza;  II  ­  restringe­se  aos  pagamentos  efetuados  pelo  contribuinte,  relativos ao próprio tratamento e ao de seus dependentes;  III  ­  limita­se a pagamentos  especificados  e  comprovados,  com  indicação do nome, endereço e número de inscrição no Cadastro  de Pessoas Físicas ­ CPF ou no Cadastro Geral de Contribuintes  ­ CGC de quem os recebeu, podendo, na falta de documentação,  ser feita indicação do cheque nominativo pelo qual foi efetuado o  pagamento;  [...] (Grifei)  Fl. 255DF CARF MF Processo nº 11080.728919/2014­49  Acórdão n.º 2402­006.093  S2­C4T2  Fl. 5          7 De acordo com as disposições normativas reproduzidas acima, para que seja  lícita a dedução de despesas médicas da base de cálculo do imposto essas têm de dizer respeito  a pagamentos especificados, comprovados  e efetuados pelo contribuinte,  relativos  ao próprio  tratamento ou ao de seus dependentes legais.  Ainda  de  acordo  com  os  normativos  cotejados,  a  autoridade  administrativa  pode, a seu juízo, exigir a comprovação ou justificação das despesas objeto de dedução com o  fim de verificar sua efetiva ocorrência e o atendimento dos requisitos prescritos em lei e, caso o  pagamento  dessas  despesas  não  restem  comprovados  ou  verifiquem­se  ausentes  outras  condições  legalmente  estabelecidas,  as  deduções  serão  glosadas  por  meio  do  lançamento  respectivo.  No  presente  caso,  os  únicos  documentos  apresentados  por  ocasião  da  impugnação foram i) comprovante de despesa médica paga a Rafael Antônio Widholzer Rey  (fl.  71),  referente  a  tratamento  de  Anita  Gonçalves  da  Costa,  pessoa  não  incluída  como  dependente  do  Recorrente;  ii)  comprovantes  de  pagamentos  para  a  Unimed  Centro  Sul,  já  aceitos pelo Fiscalização por ocasião do lançamento; e iii) relatório de consultas realizadas em  2011 (fls. 69/70).  Por certo, não há como acolher a alegação do sujeito passivo de que a maioria  dos laboratórios de análises clínicas e de imagem não fornecem recibos relativos aos serviços  por eles prestados e, muito menos, que isso justificaria a não apresentação desses documentos  para  fins  de  dedução.  Reitera­se  que  o  inciso  III  do  §  2º  do  art.  8º  da  Lei  nº  9.250/1995  é  expresso  no  sentido  de  que  as  deduções  de  despesas  com  serviços  de  saúde  limitam­se  a  pagamentos  especificados  e  comprovados,  com  indicação  do  nome,  endereço  e  número  de  inscrição no CPF ou no CNPJ de quem os recebeu. Com relação a tais despesas, o Recorrente  sequer logrou apresentar documentos que pudessem sugerir sua ocorrência, motivo pelo qual a  glosa deve ser mantida.  Do  mesmo  modo,  os  dispositivos  legais  acima  reproduzidos  indicam  que  somente são passíveis de dedução as despesas havidas com o contribuinte e seus dependentes  legais, logo, não há como considerar o recibo emitido por Rafael Antônio Widholzer Rey, pois  o destinatário dos serviços não se trata de dependente do sujeito passivo.  Quanto  ao  relatório  expedido  pelo  o  Instituto  de Previdência  do Estado  do  Rio  Grande  do  Sul  (IPERGS),  verifica­se  que  do  documento,  além  do  que  foi  pago  pelo  próprio  Instituto,  constam  desembolsos  feitos  a  título  de  franquia,  que,  de  acordo  com  a  Informação  Fiscal  emitida  pelo  órgão  preparador,  referem  ao  ônus  financeiro  do  titular  do  plano de assistência médica, cujo valor  foi presumivelmente pago por esse  titular ou por seu  agregado.  Os  valores  despendidos  a  título  de  franquia  encontram­se  discriminados  no  quadro a seguir:  Seq  CPF/CNPJ  NOME/NOME EMPRESARIAL  Cód  Dedução  Restabelecida  01  92.815.000/0001­68  IRMANDADE DA SANTA CASA DE MISE  021  15,00  02  106.354.590­00  MARCO ANTONIO TAVARES DA SILVA  010  111,00  03  823.276.805­30  CARLOS ROBERTO BAILON  010  45,00  04  136.406.230­53  NILO BRAUWERS  010  87,00  05  315.520.050­20  SILVIO LUIZ CECIN  010  15,00  06  316.280.440­04  JOSE HENRIQUE CORREA RODRIGUES  010  15,00  Fl. 256DF CARF MF     8 07  435.122.400­20  ADRIANA MARIA KORENOWSKI  URANGA  010  30,00  08  390.722.900­20  EDUARDO FERLA CAMPOS  010  30,00  09  806.469.480­91  FABIANA SPILLARI VIOLA  010  15,00  10  625.981.980­34  JOSE CARLOS DE MOURA JARDIM  NETO  010  15,00  11  198.596.000­15  VILSON OCHMAN  010  30,00  TOTAL  408,00  Assim,  entendo  que  se  deva  restabelecer  a  deduções  em  relação  aos  prestadores  de  serviço  acima  relacionados,  em  um  total  de  R$  408,00  (quatrocentos  e  oito  reais), conforme declarado na DAA.  CONCLUSÃO  Ante  o  exposto,  voto  no  sentido  de  NÃO  CONHECER  da  manifestação  intempestiva apresentada em face da  Informação Fiscal emitida em razão de diligência fiscal  demandada pelo órgão  julgador, CONHECER e DAR PROVIMENTO PARCIAL ao recurso  voluntário,  para  restabelecer  deduções  com  despesas  médicas  no  valor  de  R$  408,00  (quatrocentos e oito reais).    (assinado digitalmente)  Mário Pereira de Pinho Filho                             Fl. 257DF CARF MF

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7268702 #
Numero do processo: 10945.721075/2014-25
Turma: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Segunda Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Tue Apr 03 00:00:00 UTC 2018
Data da publicação: Mon May 07 00:00:00 UTC 2018
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF Ano-calendário: 2009, 2010, 2011, 2012 GANHO DE CAPITAL. TRANSFERÊNCIA A HERDEIROS. VALOR DE MERCADO. Se a transferência for efetuada a valor de mercado, a diferença a maior entre esse e o valor pelo qual constavam da declaração de bens do de cujus sujeitar-se-á à incidência de imposto de renda à alíquota de quinze por cento. O imposto deverá ser pago pelo inventariante até a data prevista para entrega da declaração final de espólio, nas transmissões mortis causa, observado que, no caso de feita a adjudicação dos bens, deverá ser apresentada pelo inventariante, dentro de trinta dias contados da data em que transitar em julgado a sentença respectiva, declaração dos rendimentos correspondentes ao período de 1º de janeiro até a data da homologação ou adjudicação. MULTA ISOLADA. FALTA DE RECOLHIMENTO DO CARNÊ LEÃO. COMPROVAÇÃO DE DEDUÇÃO LEGAL. Comprovada a obrigatoriedade e o pagamento de pensão alimentícia, o valor a ela correspondente pode ser utilizado como dedução na apuração do carnê leão.
Numero da decisão: 2402-006.089
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, dar provimento parcial ao recurso voluntário para afastar a multa isolada de 50% incidente em relação ao imposto calculado sobre o valor de R$ 58.800,00, relativo aos recibos de pagamento vinculados à pensão paga a Melissa Rogick. (assinado digitalmente) Mário Pereira de Pinho Filho - Presidente (assinado digitalmente) Mauricio Nogueira Righetti - Relator Participaram da presente sessão de julgamento os Conselheiros: Mário Pereira de Pinho Filho, João Victor Ribeiro Aldinucci, Mauricio Nogueira Righetti, Jamed Abdul Nasser Feitoza, Gregorio Rechmann Junior, Luis Henrique Dias Lima, Renata Toratti Cassini e Ronnie Soares Anderson.
Nome do relator: MAURICIO NOGUEIRA RIGHETTI
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2402­006.089  –  4ª Câmara / 2ª Turma Ordinária   Sessão de  03 de abril de 2018  Matéria  IRPF  Recorrente  OTAVIO JOSE GUZZI TAURISANO  Recorrida  FAZENDA NACIONAL    ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA ­ IRPF  Ano­calendário: 2009, 2010, 2011, 2012  GANHO DE CAPITAL. TRANSFERÊNCIA A HERDEIROS. VALOR DE  MERCADO.  Se a transferência for efetuada a valor de mercado, a diferença a maior entre  esse  e  o  valor  pelo  qual  constavam  da  declaração  de  bens  do  de  cujus  sujeitar­se­á à incidência de imposto de renda à alíquota de quinze por cento.  O imposto deverá ser pago pelo inventariante até a data prevista para entrega  da declaração final de espólio, nas transmissões mortis causa, observado que,  no  caso  de  feita  a  adjudicação  dos  bens,  deverá  ser  apresentada  pelo  inventariante,  dentro  de  trinta  dias  contados  da  data  em  que  transitar  em  julgado  a  sentença  respectiva,  declaração  dos  rendimentos  correspondentes  ao período de 1º de janeiro até a data da homologação ou adjudicação.  MULTA  ISOLADA.  FALTA DE RECOLHIMENTO DO CARNÊ  LEÃO.  COMPROVAÇÃO DE DEDUÇÃO LEGAL.  Comprovada a obrigatoriedade e o pagamento de pensão alimentícia, o valor  a ela correspondente pode ser utilizado como dedução na apuração do carnê  leão.      Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.             AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 10 94 5. 72 10 75 /2 01 4- 25 Fl. 226DF CARF MF     2   Acordam  os  membros  do  colegiado,  por  unanimidade  de  votos,  dar  provimento  parcial  ao  recurso  voluntário  para  afastar  a multa  isolada  de  50%  incidente  em  relação ao imposto calculado sobre o valor de R$ 58.800,00, relativo aos recibos de pagamento  vinculados à pensão paga a Melissa Rogick.    (assinado digitalmente)  Mário Pereira de Pinho Filho ­ Presidente    (assinado digitalmente)  Mauricio Nogueira Righetti ­ Relator      Participaram  da  presente  sessão  de  julgamento  os  Conselheiros:  Mário  Pereira  de  Pinho  Filho,  João  Victor  Ribeiro  Aldinucci,  Mauricio  Nogueira  Righetti,  Jamed  Abdul Nasser Feitoza, Gregorio Rechmann  Junior, Luis Henrique Dias Lima, Renata Toratti  Cassini e Ronnie Soares Anderson.                          Fl. 227DF CARF MF Processo nº 10945.721075/2014­25  Acórdão n.º 2402­006.089  S2­C4T2  Fl. 3          3 Relatório  Cuida o presente de Recurso Voluntário em face do Acórdão da Delegacia da  Receita Federal do Brasil de Julgamento ­ DRJ, que entendeu por considerar  improcedente a  Impugnação apresentada pelo sujeito passivo.  Contra  a  contribuinte  foi  lavrado  Auto  de  Infração  em  06.08.2014  para  constituição de IRPF no valor principal de R$ 73.268,55, acrescido da multa de ofício (75%) e  dos juros legais ­ Selic, além de multa isolada no montante de R$ 100.012,48.   A autuação decorre da constatação das infrações a seguir:  1 ­ Ganhos de Capital na Alienação de Bens e Direitos ­ Omissão de ganhos  de capital na transmissão "mortis causa"; e   2 ­ Multas Aplicáveis à Pessoa Física ­ Falta de recolhimento do IRPF devido  a título de Carnê Leão.   Para  o  relato  dos  fatos  e  constatações,  sirvo­me  do  relatório  do  acórdão  recorrido, por bem retratar o caso:  Relata a autoridade fiscal que os bens havidos por herança com  o  falecimento  da  mãe,  Bertina  Carmen  Guzzi,  CPF  n.º  084.145.138­91,  ocorrido  em  16/11/1997,  cujo  inventário  foi  encerrado  por  sentença  judicial  em  07/08/2009,  foram  transferidos ao único herdeiro Otávio José Guzzi Taurisano por  valor  superior àquele que constava na declaração do de cujus,  conforme demonstrado no quadro abaixo:     Informa  a  fiscalização  que  a  Declaração  Final  de  Espólio  foi  apresentada  em  29/04/2010,  referente  ao  ano­calendário  2009,  ano em que se deu o encerramento do inventário.  Segue  relatando  a  fiscalização  que  os  imóveis  recebidos  por  herança  foram  incluídos  na  Declaração  de  Ajuste  Anual  do  herdeiro,  do  ano­calendário  2009,  por  valor  superior  ao  constante  da  declaração  do  de  cujus,  e  que  intimado  para  comprovar o pagamento do imposto incidente sobre o ganho de  capital apurado na  transferência desses bens, o  inventariante e  herdeiro nada comprovou.  Fl. 228DF CARF MF     4 Que a opção exercida pelo herdeiro em transferir os imóveis por  valor  superior  ao  que  constava  na  ultima  declaração  do  de  cujus, consubstanciada na Declaração Final de Espólio entregue  pelo inventariante sem que houvesse o respectivo pagamento do  imposto,  caracteriza  a  omissão  de  ganho  de  capital  na  transmissão de bens causa mortis.  Esclarece a fiscalização quanto à aplicação do redutor do ganho  de capital previsto na Lei n.º 7.713, de 1988, que foi considerada  a  data  de  aquisição  consignada  na  certidão  da  matricula  imobiliária de cada imóvel e como data de transmissão a data do  óbito da autora da herança, em conformidade com o que dispõe  o  artigo  1.784  do Código Civil  Brasileiro,  calculado  conforme  demonstrativo abaixo:    Esclarece  ainda  que,  em  razão  do  lançamento  ter  sido  constituído  após  o  encerramento  do  espólio,  ocorrido  em  07/08/2009,  e  sendo  o  crédito  tributário  apurado  inferior  ao  montante recebido por herança, o mesmo está sendo constituído  em nome do  contribuinte  supracitado,  por  força  dos art.  119 e  142 do Decreto n.º 3.000, de 1999 – RIR/99, destacando que o  sucessor  a  qualquer  título  é  responsável  pelos  tributos  devidos  pelo  de  cujus  até  a  data  da  partilha  ou  adjudicação,  limitada  esta  responsabilidade  ao  montante  do  quinhão,  legado  ou  da  meação,  nos  termos  do  inciso  II  do  art.  131  do  Código  Tributário Brasileiro – CTN.  Multa  aplicada  à  Pessoa  Física  –  Falta  de  recolhimento  do  IRPF devido a titulo de Carnê­Leão – Em razão do contribuinte  ter deixado de efetuar o recolhimento mensal obrigatório (carnê­ leão) incidente sobre os rendimentos declarados,  foi aplicada a  multa  exigida  isoladamente  correspondente  a  50%  do  imposto  devido  mensalmente  e  não  recolhido,  conforme  Demonstrativo  de Multa Exigida Isoladamente de fls. 135 a 138, totalizando R$  100.012,48.  Regularmente  intimado,  apresentou  Impugnação,  que  foi  julgada  improcedente pela Delegacia da Receita Federal do Brasil ­ DRJ, às fls. 166/174.  Fl. 229DF CARF MF Processo nº 10945.721075/2014­25  Acórdão n.º 2402­006.089  S2­C4T2  Fl. 4          5 Em seu Recurso Voluntário às fls. 206/211 aduz, em síntese:  Que o fato gerador se deu em 1997, com o falecimento da mãe do recorrente,  e não em 2009;  Que os imóveis da Al Min Rocha Azevedo ­ SP foram adquiridos pela autora  da  herança  em  16.12.1989. Que  além  da  redução  de  ganho  da  Lei  7.713/88,  haveria  outros  redutores, como a depreciação pelo tempo em que o imóvel ficou com a contribuinte;  Que  sobre  a  diferença  de  R$  51.932,90  (R$  329.522,00  ­  R$  277.589,10)  devem ser  aplicados os  seguintes  redutores:  5% da Lei 7.713/88  e 50,92% e 14,84% da Lei  11.196/2005. Assim, o ganho seria de apenas R$ 20.620,85;  Que o imóvel da Av. Angélica foi adquirido pela de cujus em 28.07.1981;  Que  sobre  a  diferença  de  R$  18.241,54  (R$  184.795,00  ­  R$  166.553,46)  devem ser aplicados os seguintes redutores: 50% da Lei 7.713/88 e 50,92% e 14,84% da Lei  11.196/2005. Assim, o ganho seria de apenas R$ 3.812,18;  Que quanto às multas  isoladas, as declarações do recorrente,  ladeadas às de  sua  ex­esposa,  comprovariam  os  pagamentos  da  pensão.  Estaria  juntando  documentos  que  comprovariam  esses  pagamentos  de  deduções  quanto  a  dependente.  (partilha  de  divórcio,  homologação, recibo, declarações de imposto de renda do recorrente e de Flávia Rogick).  Que  a  multa  aplicada  de  50%  deve  ser  reduzida  para  20%.  Cita  Jurisprudência.  É o relatório.                        Fl. 230DF CARF MF     6 Voto             Conselheiro Mauricio Nogueira Righetti, Relator  O  contribuinte  tomou  ciência  do  Acórdão  recorrido  em  27.02.2015  e  apresentou  tempestivamente  seu  Recurso  Voluntário  em  27.03.2015.  Observados  os  demais  requisitos de admissibilidade, dele passo a conhecer.  No  que  toca  à  sustentação  de  que  o  fato  gerador  teria  se  dado  com  o  falecimento de sua genitora em 1997, dela não compartilho. Vejamos:   O  procedimento  preconizado  pelo  artigo  23  da  Lei  9.532/97  traz  a  possibilidade de, com a adjudicação ou com o formal de partilha, os valores serem transferidos  aos  herdeiros  pelos  valores  que  constaram  na  última  declaração  de  bens  do  de  cujus,  não  havendo qualquer imposto no ato da transferência, mitigando, nesse aspecto, a isenção imposta  pelo inciso XVI do artigo 6º da Lei 7.713/88  1. Referida opção tem razão de ser pelo fato de  nos  processos  de  inventário  ou  arrolamento,  os  bens  serem,  a  rigor,  avaliados  a  valor  de  mercado, assim repercutindo na adjudicação/partilha.  Por outro lado, há a possibilidade de os bens serem transferidos a valores de  mercado,  que,  a  rigor,  constaram  da  partilha  ou  da  adjudicação,  ocasião  em  que,  doravante,  deverá  ser  apurado  o  ganho  de  capital  na  transferência  do  bem  do  espólio  para  o  sucessor.  Assim, é com a definição desse valor de mercado, que, em tese, se determinou com o trânsito  em julgado da sentença (não raras as vezes se dá após cinco anos da abertura da sucessão),  ladeada  à manifesta  opção  do  inventariante  pela  transferência  dos  bens  por  aquele  valor  de  mercado 2 é que se tem, a meu ver, o momento de incidência do tributo, e não no falecimento  de sua genitora em 1997.   Corrobora o entendimento acima, o que consta no § 2º do mesmo diploma, ao  estipular, como data do vencimento do  imposto, a data prevista para a entrega da declaração  final de espólio, quando se tratar de transmissão causa mortis, observadas às determinações do  § 4º do artigo 7º da Lei 9.250/95, verbis.   §  4º  Homologada  a  partilha  ou  feita  a  adjudicação  dos  bens,  deverá ser apresentada pelo inventariante, dentro de trinta dias  contados  da  data  em  que  transitar  em  julgado  a  sentença  respectiva,  declaração  dos  rendimentos  correspondentes  ao  período  de  1º  de  janeiro  até  a  data  da  homologação  ou  adjudicação.  A  seu  turno,  na  forma  do  artigo  6º  da  IN RFB  nº  81/2001,  com  a  redação  dada  pela  IN  RFB  nº  897/2008,  a  Declaração  Final  de  Espólio  deve  ser  apresentada  até  o  último  dia  útil  do  mês  de  abril  do  ano­calendário  subseqüente  ao  da  decisão  judicial  da  adjudicação dos bens inventariados, que tenha transitado em julgado (27.08.2009) até o último  dia do mês de fevereiro do ano­calendário subseqüente ao da decisão judicial (07.08.2009).                                                              1 Art. 6º Ficam isentos do imposto de renda os seguinte rendimentos percebidos por pessoas físicas:  (...)  XVI ­ o valor dos bens adquiridos por doação ou herança;  2 Por força da exigência contida no § 3º daquele artigo 23, caso não conste o valor da transferência na declaração  final do espólio, tenho que a manifestação pela opção do valor de transferência deu­se na declaração do sucessor,  com a entrada do bem, em seu patrimônio, por valor superior ao da última declaração do de cujos  Fl. 231DF CARF MF Processo nº 10945.721075/2014­25  Acórdão n.º 2402­006.089  S2­C4T2  Fl. 5          7 A razão de ser dessa inovação legislativa está expressamente consignada na  exposição de motivos da MP 1.602/97, convertida na Lei 9.532/97. Confira­se:    Nesse sentido, não merece acolhida a tese defendida, neste ponto.  E  prossegue  o  recorrente,  valendo­se  do  princípio  da  eventualidade,  ao  questionar a apuração dos ganhos de capital, em especial, a aplicação dos fatores de redução da  Lei 7.713/88 e 11.196/2005.  A Declaração  Final  de  Espólio  acostada  às  fls.  90/96,  apresenta  valores  de  transferência zerados na Declaração de Bens e Direitos, embora tenham constados, na mesma  declaração, os valores R$ 166.553,46, R$ 220.000,00 e R$ 277.589,10 na coluna "Situação na  Data da Partilha".  Não  obstante,  o  recorrente  entrou  com  tais  bens  em  seu  patrimônio  pelos  valores, respectivamente, de R$ 184.795,00, R$ 650.000,00 e R$ 329.522,00, implicando fosse  admitido que, de fato, houvera a transferência dos bens, nesses valores, a ensejar a apuração do  ganho de capital que deveria ter sido apurado pelo inventariante.  Em função da não apuração pelo inventariante, a Fiscalização promoveu, de  ofício, o levantamento do ganho da seguinte forma:  Considerou,  como  custo  de  aquisição,  os  valores  que  constavam  na  declaração do espólio e, como data de aquisição, as consignadas nas escrituras de aquisição, a  saber: 16.12.1988, 13.08.1979 e 20.12.1996.   Considerou, como valor de transmissão, os que ingressaram no patrimônio do  recorrente  e  que  representariam  os  valores  de  transferência  da Declaração  Final  de Espólio;  como data da transferência, a do óbito de sua genitora (16.11.1997).  Nesse  contexto,  após  apurar  o  ganho  de  capital,  a  Fiscalização  aplicou  os  percentuais de redução previstos na Lei 7.713/88, bem como requereu o recorrente.  Não aplicou, contudo, os fatores de redução da Lei 11.196/2005, na medida  em que muito embora a transferência a ensejar a apuração do ganho tenha se dado em 2009, a  transmissão  da  propriedade,  segundo  a  lei  civil,  dera­se  com  a  abertura  da  sucessão,  com  o  Fl. 232DF CARF MF     8 óbito.  Ademais,  aqueles  fatores  de  redução  aplicam­se  aos  ganhos  de  capital  decorrente  de  "alienações", o que, a meu ver, não se amolda ao caso, onde o ganho foi apurado em função de  circunstância diversa, é dizer, da transferência causa mortis.  Veja,  nesse  aspecto,  não  haverá  qualquer  prejuízo  ao  contribuinte,  que,  quando  alienar  referidos  bens  herdados,  poderá  se  valer  daqueles  fatores  de  redução  acima  mencionados,  caso,  por  óbvio,  vigente  a  norma  à  época  da  alienação,  a  contar  da  data  do  falecimento de sua mãe.   Não é outro o texto do inciso I do artigo 21 da Instrução Normativa SRF nº  84/2001,  ao  definir  a  data  de  aquisição,  na  transferência  causa  mortis,  como  sendo  a  da  abertura da sucessão.  Destarte,  quanto  à  apuração  dos  ganhos,  não  vejo  reparos  a  considerar  no  lançamento.   No  que  toca  às  multas  isoladas  constituídas,  requer  o  recorrente  sejam  consideradas  as  deduções  com  dependentes  e  pensão,  muito  embora  não  tivesse  delas  se  aproveitado em suas DIRPF, quando da informação de rendimentos recebidos de pessoa física.  (fls. 8 ­ ac 2009; fls.18 ­ ac 2010; fls. 31 ­ ac 2011; e fls. 43 ­ ac 2012).  Todavia, apresentou, no recurso voluntário, o recibo de R$ 58.800,00, às fls.  203,  subscrito  por Flávia Rogick,  vinculado  à  filha Melissa Rogick  e  relativo  ao  período  de  janeiro a dezembro de 2011 a valores mensais de R$ 4.900,00.  Na ação de divórcio direto, transitada em julgado em 21.01.2011, constou o  pagamento de pensão alimentícia aos filhos, dentre eles, Melissa, no valor de R$ 4.900,00.  Tais  valores  foram  oportunamente  declarados  pelo  ex­cônjuge  em  sua  DIRPF/2012.  Nesse sentido, concluo pela dedutibilidade desses valores na apuração mensal  do carnê leão nos meses de janeiro a dezembro de 2011.  Quanto às demais deduções pleiteadas, cumpre observar que além de não ter  se valido delas na apuração mensal do tributo, nada apresentou que as comprovasse.   No  que  toca  à  redução  do  percentual  da  multa  isolada,  tenho  que  inexiste  amparo normativo para tanto, ressaltando que o percentual de 50% tem assento legal na alínea  "a" do inciso II do artigo 44 da Lei 9.430/96, que dele não se deve afastar este colegiado, por  força do artigo 62 do RICARF.   Ante o exposto, CONHEÇO do recurso apresentado, para, no mérito, DAR­ LHE PARCIAL provimento, para afastar a multa isolada correspondente à redução do valor a  título de carnê leão, em função das deduções aqui autorizadas para o no 2011.    (Assinado digitalmente)  Mauricio Nogueira Righetti              Fl. 233DF CARF MF Processo nº 10945.721075/2014­25  Acórdão n.º 2402­006.089  S2­C4T2  Fl. 6          9                 Fl. 234DF CARF MF

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Numero do processo: 19515.004314/2009-56
Turma: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Segunda Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Wed Apr 04 00:00:00 UTC 2018
Data da publicação: Wed Apr 25 00:00:00 UTC 2018
Ementa: Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias Período de apuração: 01/01/2004 a 31/12/2004 MULTA POR DESCUMPRIMENTO DA OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA DE ARRECADAR AS CONTRIBUIÇÕES MEDIANTE DESCONTO DA REMUNERAÇÃO. CFL 59. DECADÊNCIA SUJEITA AO REGIME DO ART. 173, I, DO CTN. A multa por descumprimento da obrigação acessória de arrecadar as contribuições mediante desconto da remuneração dos empregados, conforme dever estabelecido no art. 30, inciso I, alínea 'a', da Lei n° 8.212/91, submete-se a lançamento de ofício, sendo-lhe aplicável o regime decadencial do art. 173, inciso I, do CTN. NULIDADE. LANÇAMENTO. Estando devidamente circunstanciado no lançamento fiscal as razões de fato e de direito que o amparam, e não verificado cerceamento de defesa, carecem motivos para decretação de sua nulidade.
Numero da decisão: 2402-006.096
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, negar provimento ao recurso voluntário. (assinado digitalmente) Mário Pereira de Pinho Filho - Presidente (assinado digitalmente) Ronnie Soares Anderson - Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros Mário Pereira de Pinho Filho, Ronnie Soares Anderson, João Victor Ribeiro Aldinucci, Maurício Nogueira Righetti, Jamed Abdul Nasser Feitoza, Luis Henrique Dias Lima, Renata Toratti Cassini e Gregorio Rechmann Junior.
Nome do relator: RONNIE SOARES ANDERSON
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2402­006.096  –  4ª Câmara / 2ª Turma Ordinária   Sessão de  04 de abril de 2018  Matéria  OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA. MULTA. CFL 59.  Recorrente  STAR SERVIÇOS TEMPORÁRIOS LTDA  Recorrida  FAZENDA NACIONAL    ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS  Período de apuração: 01/01/2004 a 31/12/2004  MULTA POR DESCUMPRIMENTO DA OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA DE  ARRECADAR  AS  CONTRIBUIÇÕES  MEDIANTE  DESCONTO  DA  REMUNERAÇÃO.  CFL  59.  DECADÊNCIA  SUJEITA AO  REGIME  DO  ART. 173, I, DO CTN.   A  multa  por  descumprimento  da  obrigação  acessória  de  arrecadar  as  contribuições mediante desconto da remuneração dos empregados, conforme  dever estabelecido no art. 30, inciso I, alínea 'a', da Lei n° 8.212/91, submete­ se a  lançamento de ofício,  sendo­lhe aplicável o  regime decadencial do art.  173, inciso I, do CTN.  NULIDADE. LANÇAMENTO.   Estando devidamente circunstanciado no lançamento fiscal as razões de fato  e de direito que o amparam, e não verificado cerceamento de defesa, carecem  motivos para decretação de sua nulidade.      Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.                 AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 19 51 5. 00 43 14 /2 00 9- 56 Fl. 154DF CARF MF     2   Acordam  os  membros  do  colegiado,  por  unanimidade  de  votos,  negar  provimento ao recurso voluntário.    (assinado digitalmente)  Mário Pereira de Pinho Filho ­ Presidente    (assinado digitalmente)  Ronnie Soares Anderson ­ Relator    Participaram do presente julgamento os Conselheiros Mário Pereira de Pinho  Filho, Ronnie Soares Anderson,  João Victor Ribeiro Aldinucci, Maurício Nogueira Righetti,  Jamed  Abdul  Nasser  Feitoza,  Luis  Henrique  Dias  Lima,  Renata  Toratti  Cassini  e  Gregorio  Rechmann Junior.                                  Fl. 155DF CARF MF Processo nº 19515.004314/2009­56  Acórdão n.º 2402­006.096  S2­C4T2  Fl. 155          3     Relatório  Trata­se  de  recurso  voluntário  interposto  contra  acórdão  da  Delegacia  da  Receita Federal de Julgamento em São Paulo I (SP) ­ DRJ/SP1, que julgou procedente auto de  infração  de  obrigação  acessória  nº  37.235.785­7  (fls.  1/7),  visto  ter  o  autuado  deixado  de  arrecadar,  mediante  desconto  das  remunerações,  as  contribuições  previdenciárias  dos  contribuintes individuais a seu serviço, conforme previsto no art. 30, inciso I, alínea “a”, da Lei  nº 8.212/91,  e  alterações posteriores,  e na Lei nº 10.666/03,  art.  4°,  combinado com os  arts.  216,  inciso I alínea “a”, e 283, do Regulamento da Previdência Social – RPS, aprovado pelo  Decreto 3.048/99.  O  lançamento,  compreendendo  competências  relativas  ao  ano­calendário  2004, foi  impugnado (fls. 39/48), sendo porém a exigência mantida pela decisão de piso (fls.  72/75),  o que  ensejou  a  interposição de  recurso  voluntário  em 26/01/2011  (fls.  112/122),  no  qual foram repisadas as alegações da impugnação, a saber:  ­ houve decadência do direito de o fisco efetuar o lançamento, com arrimo no  art. 150, 4º do CTN;  ­ o auto de infração deve ser anulado pelo cerceamento de direito de defesa  da recorrente em razão de não haver clareza quanto aos elementos constantes do  lançamento  fiscal.  Mediante  a  prolação  da  Resolução  de  nº  2402­000.448  (fls.  134/136),  foi  determinado em 14/5/2014 a realização de diligência, para fins de que se apurasse se o débito  veiculado neste processo fora incluído em parcelamento, como aconteceu com os lançamentos  referentes às obrigações principais (fl. 142).  Cumprida a diligência, e sendo verificado não ter sido incluído o DEBCAD  focado em parcelamento (fl. 148), seguem os autos para julgamento.   É o relatório.                Fl. 156DF CARF MF     4     Voto             Conselheiro Ronnie Soares Anderson, Relator  O  recurso  é  tempestivo  e  atende  aos  demais  requisitos  de  admissibilidade,  portanto, dele conheço.  Quanto  à  alegação  de  decadência,  merece  ser  observado  não  prosperar  no  caso a alegação de observância à Súmula Vinculante STF nº 8, visto que a multa em comento é  apurada,  necessariamente,  mediante  procedimento  de  ofício,  em  nada  se  confundindo  com  tributo sujeito a lançamento por homologação. Dessa feita, submete­se ao prazo de cinco anos  contados nos termos do art. 173, inciso I do CTN.   Nesse compasso, verificado que o contribuinte foi cientificado dos termos do  lançamento  em  27/10/2009,  não  há  falar  em  decadência  do  direito  do  Fisco  de  constituir  o  crédito  tributário,  pois  os  fatos  que  embasaram  a  multa  aplicada  referem­se  a  períodos  compreendidos entre janeiro e dezembro de 2004.  Já no que se refere às alegações de cerceamento de defesa, constando­se que  elas apenas retomam vereda improfícua trilhada na impugnação, e bem refutada pela DRJ/SP1,  pede­se a devida vênia para transcrever a seguinte passagem da decisão de piso, de modo a que  passe a integrar a presente fundamentação:  6.  Quanto  à  arguição  de  nulidade  por  cerceamento  de  defesa,  em  razão  de  suposta  falta  de  clareza,  de  fundamentação  e  de motivação  na  presente  autuação,  tem­se que toda a documentação apresentada à Fiscalização foi analisada e com base  nela foi constatado o descumprimento de obrigação acessória, legalmente prevista, e  lançada a correspondente multa.  6.1. Contrariamente ao alegado, demonstram os autos, em especial o Relatório  Fiscal da Infração (fls. 05), que o Auditor­Fiscal autuante foi bastante diligente na  identificação  da  obrigação  acessória  descumprida,  conforme  estipulado  em  lei;  de  fato, o que interessa à Administração é que seja apurada a verdade material dos fatos  ocorridos,  e  para  isto  baseou­se  na  documentação  apresentada  pela  empresa  e  os  confrontou  com  a  legislação  pertinente.  Não  há  que  se  falar,  igualmente,  em  inversão  do  ônus  da  prova,  visto  que  não  ocorreu  arbitramento  de  contribuições,  mesmo porque, repita­se, trata este AI do descumprimento de obrigação acessória, e  não do lançamento de obrigação principal mediante aferição indireta.  6.2.  Da mesma  forma,  incorre  em  equívoco  a  Autuada  ao  citar,  às  fls.  44,  nomenclaturas  "estranhas"  ("Zl  ­  TRANSF  DO  LEV  Cl  ATÉ  11/08"  e  "Z2  ­  TRANSF DO LEV FP ATE 11/08"), que obstariam seu direito de defesa, pois  tais  termos nem sequer constam no presente AI, estando presentes, isto sim, nos AI das  obrigações  principais  lavrados  na mesma  ação  fiscal  (DEBCAD  n°  37.190.913­9,  37.235.781­4 e 37.235.782­2),  também  impugnados, cujos  acórdãos, em processos  apensos  ao  presente  (item  1.2),  contêm  a  devida  argumentação  contrária  às  suas  alegações.  6.3.  Enfim,  o  ato  administrativo  consubstanciado  neste  AI  não  impõe  à  Autuada qualquer dificuldade de compreensão que lhe possa embaraçar o direito de  Fl. 157DF CARF MF Processo nº 19515.004314/2009­56  Acórdão n.º 2402­006.096  S2­C4T2  Fl. 156          5 defesa, e encontra­se plenamente motivado, pois está embasado em fatos materiais e  foi praticado em conformidade ao legalmente estipulado.  Decerto caberia ao recorrente, face à autuação, circunstanciar em que medida  os termos e cálculos dessa estariam inadequados à realidade posta nos autos, cabendo lembrar,  também,  terem  sido  parceladas  as  obrigações  principais  que  ampararam  o  lançamento  ora  guerreado.  Impende  registrar,  como  remate,  que não  se  vislumbra  na  espécie  qualquer  das hipóteses ensejadoras da decretação de nulidade do lançamento consignadas no art. 59 do  Decreto  nº  70.235/72,  havendo  sido  todos  os  atos  do  procedimento  lavrados  por  autoridade  competente,  sem  qualquer  prejuízo  ao  direito  de  defesa  do  contribuinte,  o  qual  recorre  evidenciando pleno conhecimento das exigências que lhe são imputadas.  Também por essa via, portanto, não há como acatar a inconformidade vertida.  Ante o exposto, voto por negar provimento ao recurso voluntário.  (assinado digitalmente)  Ronnie Soares Anderson                              Fl. 158DF CARF MF

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Numero do processo: 10380.004186/2009-49
Turma: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Segunda Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Tue Apr 03 00:00:00 UTC 2018
Data da publicação: Wed Apr 25 00:00:00 UTC 2018
Numero da decisão: 2402-000.648
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, converter o julgamento em diligência para fins de que sejam juntadas todas as decisões relativas ao processo no qual foi emitido o Ato Declaratório Executivo nº 137/09, mencionado pelo acórdão da DRJ/FOR e pertinente ao responsável solidário Fundação Lima, devendo ser exarado parecer conclusivo pela unidade de origem quanto à situação dessa entidade no que concerne ao gozo da imunidade tributária, facultando-se, na sequência, oportunidade para que dita fundação se manifeste sobre a situação. (assinado digitalmente) Mário Pereira de Pinho Filho, Presidente (assinado digitalmente) Ronnie Soares Anderson, Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros Mário Pereira de Pinho Filho, Ronnie Soares Anderson, João Victor Ribeiro Aldinucci, Maurício Nogueira Righetti, Jamed Abdul Nasser Feitoza, Luis Henrique Dias Lima, Renata Toratti Cassini e Gregorio Rechmann Junior.
Nome do relator: RONNIE SOARES ANDERSON
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2402­000.648  –  4ª Câmara / 2ª Turma Ordinária  Data  03 de abril de 2018  Assunto  SOLICITAÇÃO DE DILIGÊNCIA  Recorrente  HOSPITAL ANTÔNIO PRUDENTE  Recorrida  FAZENDA NACIONAL    Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  Resolvem  os  membros  do  colegiado,  por  unanimidade  de  votos,  converter  o  julgamento  em  diligência  para  fins  de  que  sejam  juntadas  todas  as  decisões  relativas  ao  processo  no  qual  foi  emitido  o  Ato  Declaratório  Executivo  nº  137/09,  mencionado  pelo  acórdão  da  DRJ/FOR  e  pertinente  ao  responsável  solidário  Fundação  Lima,  devendo  ser  exarado parecer  conclusivo pela unidade de origem quanto  à  situação dessa  entidade no que  concerne ao gozo da imunidade tributária, facultando­se, na sequência, oportunidade para que  dita fundação se manifeste sobre a situação.     (assinado digitalmente)  Mário Pereira de Pinho Filho, Presidente     (assinado digitalmente)  Ronnie Soares Anderson, Relator    Participaram  do  presente  julgamento  os  Conselheiros Mário  Pereira  de  Pinho  Filho, Ronnie Soares Anderson,  João Victor Ribeiro Aldinucci, Maurício Nogueira Righetti,  Jamed  Abdul  Nasser  Feitoza,  Luis  Henrique  Dias  Lima,  Renata  Toratti  Cassini  e  Gregorio  Rechmann Junior.       RE SO LU ÇÃ O G ER A D A N O P G D -C A RF P RO CE SS O 1 03 80 .0 04 18 6/ 20 09 -4 9 Fl. 1498DF CARF MF Processo nº 10380.004186/2009­49  Resolução nº  2402­000.648  S2­C4T2  Fl. 1.499          2     Relatório  Trata­se de retorno de diligência referente a recurso voluntário interposto contra  acórdão da Delegacia da Receita Federal de Julgamento em Fortaleza (CE) ­ DRJ/FOR, o qual  julgou procedente em parte Auto de Infração de DEBCAD nº 37.193.984­4, atinente aos anos­ calendário  2004  a  2007,  e  relativo  às  contribuições  previdenciárias  incidentes  sobre  as  remunerações pagas ou creditadas aos segurados contribuintes individuais não informadas em  Guias  de  Recolhimento  do  Fundo  de  Garantia  por  Tempo  de  Serviço  e  Informações  à  Previdência  Social  (GFIP),  consoante  art.  22,  inciso  III  (parte  da  empresa  sobre  as  remunerações dos contribuintes individuais) da Lei 8.212/91.  Passo  a  reproduzir  a  bem  realizada  síntese  da  lide  efetuada  pela Resolução  nº  2402­000.314, a qual propôs a precitada diligência:  Segundo o Relatório Fiscal (fls. 90/101), os fatos geradores que serviram de base  para  o  lançamento  do  crédito  tributário  foram  arbitrados  com  base  nos  lançamentos  contábeis extraídos da contabilidade da empresa (Livro Diário e Livro Razão), aferidos  como salário de contribuição de segurados contribuintes individuais em face da recusa  por  parte  da  empresa  em  apresentar  os  documentos  que  serviram  de  base  para  a  contabilização, exaustivamente solicitados pela auditoria fiscal no curso da ação fiscal.  Os  valores  pagos  considerados  para  o  lançamento  do  débito  não  foram  declarados pela empresa nas Guias do Fundo de Garantia e Informações à Previdência  GFIP.  A auditoria fiscal relaciona as contas contábeis cuja documentação de suporte aos  lançamentos contábeis foi solicitada e não apresentada pela empresa.  Foi caracterizado grupo econômico de fato entre o Hospital Antônio Prudente e  as seguintes empresas que foram consideradas solidariamente responsáveis pelo crédito  lançado:  ·  HAPV1DA  PARTICIPAÇÕES  E  INVESTIMENTOS  LTDA  CNPJ  05.197.443/000138.  · HAPVIDA ASSISTÊNCIA MÉDICA LTDA CNPJ 63.554.067/000198.  ·  HAPVIDA  ADMINISTRADORA  DE  PLANO  DE  SAÚDE  CNPJ  04.761.304/000122.  · FUNDAÇÃO ANA LIMA CNPJ 07.411.705/000140.  Informa a auditoria fiscal que o grupo em questão é reconhecido como GRUPO  HAPVIDA.  A  auditoria  fiscal  apresenta  as  razões  pelas  quais  considerou  a  existência  do  grupo econômico de fato.  O Hospital Antônio Prudente apresentou defesa (fls. 363/368), onde alega que o  lançamento não poderia prosperar em face de a maior parte dos valores constantes das  Fl. 1499DF CARF MF Processo nº 10380.004186/2009­49  Resolução nº  2402­000.648  S2­C4T2  Fl. 1.500          3 planilhas  elaboradas  pela  auditoria  fiscal  corresponderiam  a  valores  pagos  a  pessoas  jurídicas, conforme documentação juntada aos autos.  Argumenta a inexistência de grupo econômico de fato e que a simples existência  de sócios comuns não configura a existência de um grupo econômico.  Afirma que, embora haja sócios comuns, não existe empresa controladora, sendo  a  participação  societária  as  mais  diversas  possíveis,  conforme  se  vê  dos  contratos  sociais  e  aditivos  ora  acostados. Ademais,  cada  empresa  desenvolve  sua  atividade  de  forma  totalmente  autônoma,  embora  haja  prestação  de  serviços  de  uma  para  outra,  quando possível, mas sem qualquer critério de exclusividade.  Pela  Resolução  nº  1.972  (fls.  540)  a  5ª  Turma  da DRJ/Fortaleza  entendeu  por  converter o julgamento em diligência sob o argumento de que não teria havido ciência  aos  responsáveis solidários, visto que a eles não  foi destinada qualquer comunicação,  mas  somente  ao  seu  sócio­administrador  e,  ainda  assim,  como  representante  da  impugnante.  Foram encaminhados aos responsáveis solidários o Termo de Sujeição Passiva n°  01, bem como cópia do auto e de documento.  As solidárias apresentaram defesas, Hapvida Administradora de Planos de Saúde  (fls.  563/571), Hapvida Assistência Médica  Ltda  (fls.  722/730),  Fundação Ana Lima  (fls.  886/898)  e  Hapvida  Participações  e  Investimentos  Ltda  (fls.  1047/1055)  onde  alegam a  inexistência de grupo econômico, a ocorrência de decadência e  reforçam as  alegações de mérito já apresentadas pelo Hospital Antônio Prudente.  A  solidária  Fundação  Ana  Lima  ainda  informa  que  seria  uma  entidade  beneficente  de  assistência  social  e,  logo,  teria  direito  à  imunidade  das  contribuições  destinadas à Seguridade Social.  Pelo  Acórdão  nº  0820.206  (fls.  1204/1211),  a  5ª  Turma  da  DRJ/Fortaleza  considerou  o  lançamento  procedente  em  parte  para  retirar  parte  dos  valores  lançados  para os quais a  autuada demonstrou não se  tratar de  fatos geradores de  contribuições  previdenciárias.  Somente  o  Hospital  Antônio  Prudente  foi  intimado  da  decisão  de  primeira  instância e apresentou recurso.  Em 22/1/2013,  foi o  julgamento convertido em diligência por esta Turma para  que  os  demais  responsáveis  solidários  fossem  intimados  do  acórdão  de  primeira  instância,  sendo que  consequentemente os  correspondentes  recursos  voluntários  foram  interpostos  pela  Hapvida  Administradora  de  Planos  de  Saúde  (fls.1407/1425),  Hapvida  Assistência  Médica  Ltda  (fls.  1378/1393),  Fundação  Ana  Lima  (fls.  1463/1481)  e  Hapvida  Participações  e  Investimentos Ltda (fls. 1437/1452).  É o relatório.          Fl. 1500DF CARF MF Processo nº 10380.004186/2009­49  Resolução nº  2402­000.648  S2­C4T2  Fl. 1.501          4       Voto    Conselheiro Ronnie Soares Anderson, Relator   Considerando  os  termos  dos  recursos  voluntários  apresentados,  em  especial  o  formulado  pelo  responsável  solidário  Fundação  Ana  Lima,  persiste  questão  prejudicial  que  demanda maiores esclarecimentos, a serem obtidos via encaminhamento de nova diligência.  Essa  entidade,  reiterando  os  termos  vertidos  quando  da  impugnação  (fls.  900/912), alegou nesta instância (fls. 1463/1481) ser entidade beneficente de assistência social,  conseqüentemente imune quanto ao recolhimento de contribuição social patronal.  Nesse sentido colacionou ao processo seu estatuto (fls. 917/923), o Certificado  de  Entidade  Beneficente  de  Assistência  Social  (CEBAS)  e  sua  respectiva  renovação  alcançando o período ora examinado (fls. 1061/1061).  Não obstante, trouxe a DRJ/FOR notícia acerca do assunto assim articulada (fls.  1239/1240):  Convém  informar  que  a  Fundação  Ana  Lima  foi  objeto  de  outra  ação  fiscal,  tendo  sido  emitido  Ato  Declaratório  Executivo  n°  137  em  28  de  outubro  de  2009  suspendendo sua imunidade, com efeitos desde 171/2004, posteriormente à lavratura do  presente crédito (31/3/2009).  Contudo, a solidariedade passiva somente foi atribuída em 18/11/2010, mediante  ciência do Termo de Sujeição Passiva, assim posteriormente à suspensão da imunidade  da Fundação Ana Lima.  Vale  destacar  que  a  impugnação  apresentada  pela  Fundação Ana Lima  ao Ato  Declaratório Executivo n° 137 não tem efeito suspensivo, consoante § 8o do mesmo art.  32 da Lei 9.430/96:  Art. 32 (...)  §8° A impugnação e o recurso apresentados pela entidade não terão efeito suspensivo em  relação ao ato declaratório contestado.  Destarte, ficou comprovada cabalmente a existência de grupo econômico entre a  impugnante  e  as  empresas  HAPVIDA  PARTICIPAÇÕES  E  INVESTIMENTOS  LTDA,  HAPVIDA  ASSISTÊNCIA  MÉDICA  LTDA,  HAPVIDA  ADMINISTRADORA DE PLANO DE SAÚDE e a FUNDAÇÃO ANA LIMA, tendo  como decorrência a procedência da solidariedade.  Muito  embora  tais  considerações,  o  fato  é  que,  compulsando  os  autos,  não  constam os elementos de prova referidos, a saber, o mencionado Ato Declaratório Executivo  Fl. 1501DF CARF MF Processo nº 10380.004186/2009­49  Resolução nº  2402­000.648  S2­C4T2  Fl. 1.502          5 que teria suspendido sua imunidade, bem como as posteriores decisões administrativas acerca  da controvérsia.  Importa  frisar que,  tendo em vista os  recentes  julgados do STF sobre o  tema ­  RE nº 566.622, e ADIs nos 2.028, 2.036, 2.228 e 2.621 ­ o CARF vem sobrestando a tramitação  dos autos que envolvam litígios que dizem respeito ao atendimento das condições estipuladas  em lei ordinária para fins de gozo da imunidade constitucional. Note­se que no RE nº 566.622  foi  fixada  a  seguinte  tese,  para  fim  de  repercussão  geral:  "Os  requisitos  para  o  gozo  de  imunidade hão de estar previstos em lei complementar".  Nessa  esteira,  para  que  se  possa  apreender  a  questão  prévia  relativa  à  possibilidade  de  a  Fundação  Ana  Lima  poder  responder  pelo  crédito  tributário  exigido,  é  imprescindível saber se possui ela ainda a imunidade reconhecida, e, caso contrário, se esta lhe  foi obstada pelo não cumprimento dos requisitos constantes no art. 55 da Lei nº 8.212/91 ou  mesmo os contidos na Lei nº 12.101/09, ou por razão diversa, para daí, deliberar­se quanto à  realizar ou não o sobrestamento dos autos.  Proponho  então,  a  conversão  do  julgamento  em  diligência,  para  fins  de  que  sejam juntadas todas as decisões relativas ao processo no qual foi emitido o Ato Declaratório  Executivo  nº  137/09,  mencionado  pelo  acórdão  da  DRJ/FOR  e  pertinente  ao  responsável  solidário  Fundação  Lima,  devendo  ser  exarado  parecer  conclusivo  pela  unidade  de  origem  quanto à situação dessa entidade no que concerne ao gozo da imunidade tributária, facultando­ se, na sequência, oportunidade para que dita fundação se manifeste sobre a situação.    (assinado digitalmente)  Ronnie Soares Anderson    Fl. 1502DF CARF MF

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Numero do processo: 16327.720550/2013-29
Turma: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Segunda Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Tue Mar 06 00:00:00 UTC 2018
Data da publicação: Tue May 22 00:00:00 UTC 2018
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda Retido na Fonte - IRRF Data do fato gerador: 29/08/2008 INCORPORAÇÃO DE AÇÕES. GANHO DE CAPITAL. Na operação de incorporação de ações, a qual não se confunde com sub-rogação legal ou permuta, a transferência das ações da companhia incorporada para o patrimônio da companhia incorporadora caracteriza alienação, cujo valor, se superior ao custo de aquisição, é tributável, pela diferença a maior, como ganho de capital para os acionistas da companhia cujas ações são incorporadas. GANHO DE CAPITAL AUFERIDO POR RESIDENTE NO EXTERIOR NA ALIENAÇÃO DE BENS LOCALIZADOS NO BRASIL. RESPONSABILIDADE DO ADQUIRENTE. O adquirente, pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no Brasil, fica responsável pela retenção e recolhimento do imposto de renda incidente sobre o ganho de capital auferido por pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no exterior que alienar bens localizados no Brasil. IRRF. REAJUSTAMENTO DO RENDIMENTO BRUTO. RENDA DE NÃO RESIDENTE. ASSUNÇÃO DO ÔNUS PELA FONTE PAGADORA. Quando a fonte paga rendimentos a domiciliado no exterior sem o desconto devido pelo beneficiário, deverá recolher o imposto correspondente com a base reajustada, eis que, para todos os efeitos legais, considera-se assumido o ônus do imposto. EXCLUSÃO DE PENALIDADES E DE JUROS. REQUISITOS. A exclusão de penalidades e juros com amparo no parágrafo único do art. 100 do CTN requer seja comprovada inobservância das normas complementares das leis, tratados e das convenções internacionais e dos decretos. JUROS DE MORA E MULTA DE OFÍCIO. LEGALIDADE. CTN E LEGISLAÇÃO FEDERAL. PRECEDENTES STJ. A incidência de juros de mora sobre a multa de ofício encontra fulcro legal em diversos dispositivos do CTN e da legislação tributária federal, sendo acolhida também nas decisões do STJ a respeito do tema.
Numero da decisão: 2402-006.047
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, conhecer do recurso e, pelo voto de qualidade, negar-lhe provimento. Vencidos os Conselheiros Mário Pereira de Pinho Filho, Ronnie Soares Anderson e Mauricio Nogueira Righetti que conheceram parcialmente do recurso e os Conselheiros João Victor Ribeiro Aldinucci, Jamed Abdul Nasser Feitoza (Relator), Fernanda Melo Leal (Suplente convocada) e Gregório Rechmann Junior que deram provimento parcial. Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Ronnie Soares Anderson. Manifestou intenção de apresentar declaração de voto o Conselheiro João Victor Ribeiro Aldinucci. Ausente a Conselheira Renata Toratti Cassini. (assinado digitalmente) Mario Pereira de Pinho Filho - Presidente (assinado digitalmente) Jamed Abdul Nasser Feitoza - Relator (assinado digitalmente) Ronnie Soares Anderson - Redator designado Participaram do presente julgamento os conselheiros: Mario Pereira de Pinho Filho (Presidente), Ronnie Soares Anderson, Jamed Abdul Nasser Feitoza, Luis Henrique Dias Lima, Joao Victor Ribeiro Aldinucci, Fernanda Melo Leal (suplente convocada em substituição a conselheira Renata Toratti Cassini), Gregório Rechmann Junior, Mauricio Nogueira Righetti.
Nome do relator: JAMED ABDUL NASSER FEITOZA
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2402­006.047  –  4ª Câmara / 2ª Turma Ordinária   Sessão de  6 de março de 2018  Matéria  IMPOSTO DE RENDA RETIDO NA FONTE  Recorrente  BANCO SANTANDER (BRASIL) S.A.  Recorrida  FAZENDA NACIONAL    ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA FONTE ­ IRRF  Data do fato gerador: 29/08/2008  INCORPORAÇÃO DE AÇÕES. GANHO DE CAPITAL.  Na  operação  de  incorporação  de  ações,  a  qual  não  se  confunde  com  sub­ rogação  legal  ou  permuta,  a  transferência  das  ações  da  companhia  incorporada  para  o  patrimônio  da  companhia  incorporadora  caracteriza  alienação,  cujo  valor,  se  superior  ao  custo  de  aquisição,  é  tributável,  pela  diferença  a maior,  como  ganho  de  capital  para  os  acionistas  da  companhia  cujas ações são incorporadas.  GANHO  DE  CAPITAL  AUFERIDO  POR  RESIDENTE  NO  EXTERIOR  NA  ALIENAÇÃO  DE  BENS  LOCALIZADOS  NO  BRASIL.  RESPONSABILIDADE DO ADQUIRENTE.  O  adquirente,  pessoa  física  ou  jurídica  residente  ou  domiciliada  no  Brasil,  fica responsável pela retenção e recolhimento do imposto de renda incidente  sobre o ganho de capital  auferido por pessoa física ou  jurídica residente ou  domiciliada no exterior que alienar bens localizados no Brasil.  IRRF.  REAJUSTAMENTO  DO  RENDIMENTO  BRUTO.  RENDA  DE  NÃO RESIDENTE. ASSUNÇÃO DO ÔNUS PELA FONTE PAGADORA.  Quando a fonte paga rendimentos a domiciliado no exterior sem o desconto  devido  pelo  beneficiário,  deverá  recolher  o  imposto  correspondente  com  a  base reajustada, eis que, para todos os efeitos legais, considera­se assumido o  ônus do imposto.  EXCLUSÃO DE PENALIDADES E DE JUROS. REQUISITOS.  A exclusão de penalidades e juros com amparo no parágrafo único do art. 100  do CTN requer seja comprovada inobservância das normas complementares  das leis, tratados e das convenções internacionais e dos decretos.  JUROS  DE  MORA  E  MULTA  DE  OFÍCIO.  LEGALIDADE.  CTN  E  LEGISLAÇÃO FEDERAL. PRECEDENTES STJ.     AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 16 32 7. 72 05 50 /2 01 3- 29 Fl. 19285DF CARF MF     2 A incidência de juros de mora sobre a multa de ofício encontra  fulcro legal  em  diversos  dispositivos  do  CTN  e  da  legislação  tributária  federal,  sendo  acolhida também nas decisões do STJ a respeito do tema.      Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  Fl. 19286DF CARF MF Processo nº 16327.720550/2013­29  Acórdão n.º 2402­006.047  S2­C4T2  Fl. 19.282          3 Acordam  os  membros  do  colegiado,    por  maioria  de  votos,  conhecer  do  recurso  e,  pelo  voto  de  qualidade,  negar­lhe  provimento.  Vencidos  os  Conselheiros  Mário  Pereira de Pinho Filho, Ronnie Soares Anderson e Mauricio Nogueira Righetti que conheceram  parcialmente do recurso e os Conselheiros João Victor Ribeiro Aldinucci, Jamed Abdul Nasser  Feitoza (Relator), Fernanda Melo Leal (Suplente convocada) e Gregório Rechmann Junior que  deram  provimento  parcial.  Designado  para  redigir  o  voto  vencedor  o  Conselheiro  Ronnie  Soares Anderson. Manifestou  intenção  de  apresentar  declaração  de  voto  o Conselheiro  João  Victor Ribeiro Aldinucci. Ausente a Conselheira Renata Toratti Cassini.     (assinado digitalmente)  Mario Pereira de Pinho Filho ­ Presidente     (assinado digitalmente)  Jamed Abdul Nasser Feitoza ­ Relator    (assinado digitalmente)   Ronnie Soares Anderson ­ Redator designado    Participaram do presente julgamento os conselheiros: Mario Pereira de Pinho  Filho (Presidente), Ronnie Soares Anderson, Jamed Abdul Nasser Feitoza, Luis Henrique Dias  Lima, Joao Victor Ribeiro Aldinucci, Fernanda Melo Leal (suplente convocada em substituição  a conselheira Renata Toratti Cassini), Gregório Rechmann Junior, Mauricio Nogueira Righetti.  Fl. 19287DF CARF MF     4   Relatório  Desde  as  peças  vestibulares  as  manifestações  apresentadas  têm  sido  detalhadas  e  com  qualidade  técnica  irretocável.  Em  razão  disso,  para  relato  dos  fatos,  fundamentos e eventos ocorridos no processo até o momento, adotaremos parte do relatório da  decisão recorrida, seguida de resumo das manifestações recursais e contrarrazões da Fazenda  Nacional.  O  auto  de  infração  (fls.  18.638  a  18.642)  foi  lavrado  tendo  por  objeto  exigência de Imposto de Renda Retido na Fonte – IRRF, acrescido de multa de ofício e juros  de mora, relativo a fato gerador ocorrido em 29/08/2008, no valor total de R$9.657.886.861,64.  Os créditos foram detalhados no IA da seguinte forma:  Crédito Tributário  Enquadramento Legal  Valor em R$  Imposto  de  Renda  Retido  na  Fonte  (IRRF)  Art. 3º, §3º, da Lei nº 7.713/88; art.  18 da Lei nº 9.249/95; art. 26 da Lei  nº 10.833/2003;  art.  682, 685 e 725  do RIR/99.  4.363.174.547.84  Juros  de  Mora  (calculados  até  06/2013)  Art. 61, §3º da Lei nº 9.430/96  2.022.331.402,92  Multa Proporcional  Art. 44 ,I, da Lei nº 9.430/96, com a  redação  dada  pelo  art.  14  da  Lei  nº  11.488/2007.  3.272.380.910,88  TOTAL    9.657.886.861,64    No termo de verificação fiscal (fls. 18.643 a 18.707), a fiscalização apresenta  os argumentos de fato e de direito sintetizados a seguir.  "1.1. Dos fatos  A  fiscalização  relata  que  a  autuação  se  refere  ao  ganho  de  capital  auferido  pela  sociedade  holandesa  Sterrebeeck  B.V.  (“Sterrebeeck”),  em  razão  da  incorporação,  pela  contribuinte  em  epígrafe,  das  ações  das  sociedades  brasileiras  (na  época  detidas pela sociedade holandesa) Banco ABN AMRO Real S.A.  (“Banco  Real”),  CNPJ  33.066.408/0001­15,  e  ABN  AMRO  Brasil  Dois  Participações  S.A.  (“AAB  Dois  Par”),  CNPJ  05.515.360/0001­40.  Alega  que  se  trata  de  ganho  de  capital  tributável  a  teor  do  disposto no art. 18 da Lei nº 9.249/95, sendo a contribuinte em  epígrafe  responsável  pela  obrigação  tributária  conforme  previsto no art. 26 da Lei nº 10.833/2003.  Informa a fiscalização que as incorporações de ações objetos da  autuação  foram  as  últimas  de  uma  série  de  operações  Fl. 19288DF CARF MF Processo nº 16327.720550/2013­29  Acórdão n.º 2402­006.047  S2­C4T2  Fl. 19.283          5 societárias,  que  podem  ser  resumidas  em  três  momentos  principais, descritos sucintamente a seguir:  a)  Aquisição  da  ABN AMRO Holding N.V.  pela  RFS Holdings  B.V.  A  fiscalização  informa  que  Banco  Santander  S.A.,  domiciliado  na Espanha  (“Banco Santander Espanha”), The Royal Bank of  Scotland  Group  plc,  domiciliado  na  Escócia,  e  Fortis  N.V.,  domiciliado na Holanda, constituíram, na Holanda, a sociedade  RFS  Holdings  B.V.,  tendo  os  sócios  subscrito  e  integralizado  capital nos seguintes montantes (valores em milhões de Euros):    Banco Santander Espanha  20.615  27,9%  Royal Bank of Scotland  28.271  38,3%  Fortis  24.972  33,8%    Acrescenta que a RFS Holdings B.V. adquiriu em oferta pública  98,8%  das  ações  da  ABN  AMRO Holding  N.V.  (“ABN  AMRO  Holding”),  holding  do  grupo  ABN  AMRO,  tendo  sido  a  oferta  liquidada em 01/11/2007.        b) Segregação dos ativos e unidades de negócio da ABN Holding  Informa a fiscalização que, efetuada a aquisição da ABN AMRO  Holding, a etapa seguinte consistiu na segregação dos negócios  entre os adquirentes,  conforme pré­acordado entre os membros  do consórcio, cabendo ao Banco Santander Espanha:  ­  100%  das  ações  da  ABN  AMRO  Asset  Management  Distribuidora  de  Títulos  e  Valores  Mobiliários  S.A.  (“AAAM  DTVM”), CNPJ 10.977.742/0001­25, domiciliada no Brasil;  ­  97,62%  das  ações  do  Banco  ABN  AMRO  Real  S.A.  (“Banco  Real”), CNPJ 33.066.408/0001­15, domiciliado no Brasil;  Fl. 19289DF CARF MF     6 ­  99,99%  das  ações  da  ABN  AMRO Brasil  Dois  Participações  S.A. (“AAB Dois Par”), CNPJ 05.515.360/0001­40, domiciliada  no Brasil; e  ­  45% das  ações  da ABN AMRO Asset Management  Italy SGR  S.p.A. (“AAAM Italy”), domiciliada na Itália.  Acrescenta  que  a  transferência  das  participações  acionárias  ocorreu em duas etapas.  A primeira etapa consistiu na transferência dessas participações  para a sociedade Sterrebeeck, sediada na Holanda e controlada  pela  ABN  AMRO  Holding  N.V.,  por  intermédio  das  seguintes  operações:  ­  em  28/03/2008,  cisão  parcial  do  ABN  AMRO  Asset  Management Holding N.V., transferindo­se para a Sterrebeeck a  totalidade das ações de emissão da AAAM DTVM;  ­ em 28/04/2008, cisão parcial do ABN AMRO Bank N.V.,  com  versão  da  parcela  cindida  à  Sterrebeeck,  transferindo­se,  pelo  valor histórico contábil de € .156.623.000,00, as ações do Banco  Real, AAB Dois Par e AAAM Italy:    Descrição  Valor (€)  Banco Real  4.639.509.000,00  AAB Dois Par  481.832.000,00  AAAM Italy  35.282.000,00  Total  5.156.623.000,00    Além disso, em 20/05/2008, a Sterrebeeck adquiriu a totalidade  das ações da Interbanca S.p.A. (“Interbanca”), situada na Itália,  detidas pelo Banco Antonveneta S.p.A.  Ao  final  dessas  etapas,  verificava­se  a  seguinte  estrutura  societária:  Fl. 19290DF CARF MF Processo nº 16327.720550/2013­29  Acórdão n.º 2402­006.047  S2­C4T2  Fl. 19.284          7     A  fiscalização  relata que a  segunda etapa da  transferência das  participações  acionárias  para  o  Banco  Santander  Espanha  se  deu  em  24/07/2008,  com  a  venda  da  totalidade  das  ações  da  Sterrebeeck  para  o  Banco  Santander  Espanha  por  €15.308.500.000,00.  Acrescenta  que  esse  valor  é  muito  superior  ao  patrimônio  líquido  da  Sterrebeeck,  que  era  de  €5.213.783.406,00,  possibilitando ao Banco Santander Espanha:   i)  registrar  a  participação  na  Sterrebeeck  pelo  valor  de  €15.308.500.000,00 e ii) reconhecer o pagamento de uma mais­ valia  (“fondo  de  comercio  financiero”)  pelo  ativo  adquirido,  passível  de  amortização  pela  legislação  espanhola  (benefício  fiscal  previsto  no  artigo  12.5  do  Real  Decreto  Legislativo  4/2004).  Assim, houve a efetiva transferência das unidades de negócio do  Grupo ABN AMRO para o Banco Santander Espanha.  Fl. 19291DF CARF MF     8     c) Consolidação dos negócios do Banco Santander Espanha no  Brasil, mediante a incorporação das ações do Banco Real e do  AAB Dois Par ao patrimônio do Banco Santander Brasil  A  fiscalização  relata  que  a  terceira  etapa  do  processo  de  aquisição  de  parcela  do  grupo  ABN  AMRO  pelo  grupo  Santander ocorreu com a incorporação das ações  do  Banco  Real  e  do  AAB  Dois  Par  ao  patrimônio  do  Banco  Santander  Brasil  S.A.,  operação  realizada  em  29/08/2008  e  objeto da autuação em comento.        Relata a fiscalização que as incorporações de ações foram feitas  com base nos valores econômicos das companhias, conforme se  observa no  item 6.1 do “Instrumento Particular de Protocolo e  Fl. 19292DF CARF MF Processo nº 16327.720550/2013­29  Acórdão n.º 2402­006.047  S2­C4T2  Fl. 19.285          9 Justificação  da  Incorporação  de  Ações  do  Banco  ABN  AMRO  Real  S.A.  e  da  ABN  AMRO  Brasil  Dois  Participações  S.A.  ao  Patrimônio do Banco Santander S.A.” (fls. 15.805 a 15.818):  “6.1. As administrações das Companhias acordaram e decidiram  estabelecer  as  relações  de  substituição  de  ações  nas  Incorporações  de  Ações  com  fundamento  nas  avaliações  econômicas das Companhias...”  Informa  que  os  laudos  de  avaliação  econômico­financeira  elaborados pela KPMG Corporate Finance Ltda., de acordo com  o  método  de  fluxo  de  caixa  descontado  a  valor  presente,  fls.  15.921 a 16.038, chegaram aos seguintes valores:    Empresa  Valor Econômico  Mínimo  Máximo  Banco ABN AMRO Real  S.A.  38.745.595.000,00  37.189.800.000,00  40.301.389.000,00  AB AMRO Brasil Dois  Participações S.A.  1.724.112.000,00  1.701.365.000,00  1.746.858.000,00    Por  sua  vez,  os  valores  contabilizados  na  contribuinte  fiscalizada (Banco Santander Brasil) depois da incorporação de  ações  (fls.  16.055  a  16.058)  estão  demonstrados  no  quadro  abaixo:    Empresa  Valor do PL (R$)  Ágio (R$)  Total (R$)  Banco ABN AMRO Real  S.A.  11.196.260.921,55  25.994.267.591,43  40.301.389.000,00  AB AMRO Brasil Dois  Participações S.A.  1.408.383.479,54  321.840.919,21  1.730.224.389,75    Assim,  conclui  a  fiscalização  que  a  fiscalizada  incorporou  as  ações  do  Banco  Real  por  R$37.190.528.512,98  e  as  ações  do  AAB  Dois  Par  por  R$1.730.224.398,75,  registrando  ágios  de  R$25.994.267.591,43 e R$321.840.919,21, respectivamente.  Acrescenta  que,  em  momento  posterior  (30/04/2009),  a  contribuinte  autuada  incorporou  o  Banco  Real,  passando  a  amortizar o ágio nos termos do art. 386 do RIR/99. Ressalta que  não houve pagamento de tributos sobre os respectivos ganhos de  capital.  1.2.  Da  natureza  jurídica  da  incorporação  de  ações  e  de  seus  efeitos tributários  Como  relatado anteriormente,  a autuação  se  refere ao  imposto  de  renda  incidente  sobre  o  ganho  de  capital  auferido  pela  sociedade estrangeira Sterrebeeck na incorporação das ações do  Fl. 19293DF CARF MF     10 Banco  Real  e  do  AAB  Dois  Par  de  sua  propriedade  ao  patrimônio do Banco Santander Brasil S.A.  Ressalta  a  fiscalização  que  a  incorporação  de  ações  está  prevista no art. 252 da Lei nº 6.404/76 (“Lei das SA”):  “Art. 252. A incorporação de todas as ações do capital social ao  patrimônio  de  outra  companhia  brasileira,  para  convertê­la  em  subsidiária  integral,  será  submetida à deliberação da assembleia  geral das duas companhias mediante protocolo e justificação, nos  termos dos artigos 224 e 225.  § 1º A assembleia geral da companhia incorporadora, se aprovar  a operação, deverá autorizar o aumento do capital, a ser realizado  com as  ações  a  serem  incorporadas  e  nomear  os  peritos  que  as  avaliarão;  os  acionistas  não  terão  direito  de  preferência  para  subscrever  o  aumento  de  capital,  mas  os  dissidentes  poderão  retirar­se  da  companhia,  observado  o  disposto  no  art.  137,  II,  mediante o reembolso do valor de suas ações, nos termos do art.  230.(Redação dada pela Lei nº 9.457, de 1997)  § 2º A assembleia geral da companhia cujas ações houverem de  ser incorporadas somente poderá aprovar a operação pelo voto de  metade, no mínimo, das ações com direito a voto, e se a aprovar,  autorizará  a  diretoria  a  subscrever  o  aumento  do  capital  da  incorporadora,  por  conta  dos  seus  acionistas;  os  dissidentes  da  deliberação terão direito de retirar­se da companhia, observado o  disposto no art. 137,  II, mediante o  reembolso do valor de  suas  ações,  nos  termos do  art. 230.(Redação dada pela Lei nº 9.457,  de 1997)  §  3º  Aprovado  o  laudo  de  avaliação  pela  assembleia  geral  da  incorporadora,  efetivar­se­á  a  incorporação  e  os  titulares  das  ações  incorporadas  receberão  diretamente  da  incorporadora  as  ações que lhes couberem.  §  4o  A  Comissão  de  Valores Mobiliários  estabelecerá  normas  especiais de avaliação e contabilizarão aplicáveis às operações de  incorporação de ações que envolvam companhia aberta.(Redação  dada pela Lei nº 11.941, de 2009)”  Relata  que  há  basicamente  duas  correntes  doutrinárias  acerca  da natureza jurídica da operação de incorporação de ações.  Uma corrente, defendida por Bulhões Pedreira, Nelson Eizirik e  Alberto  Xavier,  que  considera  a  incorporação  de  ações  uma  simples substituição de ações em razão de sub­rogação real.  E  outra  corrente,  defendida  por  Fran  Martins,  Modesto  Carvalhosa,  Luís  Eduardo  Schoueri  e  Luiz  Carlos  de  Andrade  Jr., que vê na incorporação de ações uma operação semelhante  ao  aumento  de  capital  mediante  a  conferência  de  bens,  o  que  importa na alienação das ações incorporadas.  Alega a fiscalização que é entendimento consolidado na doutrina  que a incorporação de ações não se equipara à incorporação de  sociedade,  uma  vez  que,  nessa  última,  ocorre  a  extinção  da  sociedade incorporada, enquanto a incorporação de ações torna  a sociedade que tem as ações incorporadas subsidiária integral  Fl. 19294DF CARF MF Processo nº 16327.720550/2013­29  Acórdão n.º 2402­006.047  S2­C4T2  Fl. 19.286          11 da  sociedade  “incorporadora”,  com  a  manutenção  de  sua  personalidade jurídica.  Acrescenta  que  também  é  pacífico  o  entendimento  de  que  a  incorporação  de  ações  envolve  um  aumento  de  capital  da  “incorporadora”  e  que  a  integralização  desse  aumento  de  capital  se  dá  mediante  a  transferência  das  ações  da  “incorporada” para a “incorporadora”.  Ressalta que as principais divergências doutrinárias se referem  a:  ­ ocorrência de alienação ou de sub­rogação real;  ­  presença  ou  ausência  de  manifestação  de  vontade  dos  acionistas.  No que tange à sub­rogação real, a fiscalização adota o conceito  dado por Santoro­Passareli:  “A  sub­rogação  real  é  uma  ficção,  que  deve  ser,  como  tal  determinada pela lei.  E, em virtude da qual, uma coisa  substituída por outra em uma  qualidade particular ou como objeto de um direito real.”  E,  a  partir  desse  conceito,  conclui  que,  na  incorporação  de  ações, não ocorre sub­rogação real, visto que:  “o  legislador não criou  nenhuma  ficção;  as  ações  emitidas  pela  “incorporadora”  em  função  da  subscrição  de  capital  apenas  substituem  as  ações  da  “incorporada”,  substituição  esta  irrelevante para o direito; a lei não estabeleceu a substituição das  ações com vistas a uma  relação  jurídica particular, ou seja, não  há  uma  relação  jurídica  particular  que  faça  com  que  as  ações  emitidas  pela  “incorporadora”  devam  ser  consideradas  como  as  ações da “incorporada”;  as  ações  tanto  da  “incorporada”  como  da  “incorporadora”  são  tratadas  em  si  e  por  si,  já  que  as  ações  da  “incorporadora”,  emitidas  em  pagamento  às  ações  da  “incorporada”,  não  autorizam o sócio que as recebeu a exercer quaisquer direitos em  face  da  “incorporada”,  que  se  tornou  subsidiária  integral  da  “incorporadora”.”  A  fiscalização  também  rebate  o  entendimento  de  parte  da  doutrina de que, na incorporação de ações, há sub­rogação real  e não aquisição, em razão de não haver manifestação de vontade  dos sócios da “incorporada”.  Alega  a  fiscalização  que  a  incorporação  de  ações  deve  ser  aprovada  por  assembleia  geral  da  companhia  cujas  ações  houverem  de  ser  incorporadas,  a  teor  do  disposto  no  art.  252,  §2º,  da  Lei  das  SA. Assim,  os  acionistas  com direito  a  voto  da  “incorporada”  têm  o  direito  de  manifestar  a  sua  vontade  na  assembleia  geral,  prevalecendo  a  vontade  da  maioria  e  Fl. 19295DF CARF MF     12 assegurando­se  o  direito  dos  dissidentes  de  se  retirarem  da  companhia.  Acrescenta  que,  uma  vez  atingida  a  maioria  estipulada,  a  assembleia geral aprova a operação de incorporação de ações e  autoriza  a  diretoria  a  subscrever  o  aumento  de  capital  da  “incorporadora” com as ações da “incorporada”, por conta de  seus  acionistas.  Assim,  a  manifestação  da  assembleia  geral  passa a representar a vontade integral dos sócios em virtude do  princípio majoritário.  No  caso  específico  aqui  tratado,  a  fiscalização  ressalta  que  a  Sterrebeeck  tinha  o  poder  de  decidir,  visto  que  era  acionista  majoritária  do  AAB  Dois  Par  e  do  Banco  Real,  detendo  participações acionárias de 100% e 97,62%, respectivamente.  A fiscalização também sustenta que, nos termos do art. 252, §2º,  da  Lei  das  SA,  a  diretoria  recebe  autorização  da  assembleia  geral para subscrever o aumento de capital da “incorporadora”  por  conta  de  seus  acionistas,  tratando­se,  portanto,  de  representação indireta.  Ad  argumentandum,  alega  a  fiscalização  que,  ainda  que  se  considerasse a ocorrência de sub­rogação real na incorporação  de ações, haveria a transferência da propriedade das ações.  Assim,  conclui  a  fiscalização  que,  na  incorporação  de  ações,  ocorre uma alienação, na qual há manifestação de vontade dos  acionistas da companhia cujas ações são incorporadas, devendo  o  ganho  de  capital  ser  tributado  pelo  imposto  de  renda,  como  prevê o art. 3º, §3º, da Lei nº 7.713/88:  “Art.  3º  O  imposto  incidirá  sobre  o  rendimento  bruto,  sem  qualquer  dedução,  ressalvado  o disposto  nos  arts.  9º  a  14  desta  Lei. (Vide Lei 8.023, de 12.4.90)  (...)  §  3º  Na  apuração  do  ganho  de  capital  serão  consideradas  as  operações que importem alienação, a qualquer título, de bens ou  direitos  ou  cessão  ou  promessa  de  cessão  de  direitos  à  sua  aquisição, tais como as realizadas por compra e venda, permuta,  adjudicação,  desapropriação,  dação  em  pagamento,  doação,  procuração  em  causa  própria,  promessa  de  compra  e  venda,  cessão de direitos ou promessa de cessão de direitos e contratos  afins.” (g.n.)  A fiscalização relata que, em função de o pagamento pelas ações  da  “incorporada”  ser  feito  em  ações  da  “incorporadora”,  surgem algumas questões relacionadas à figura da realização do  ganho  de  capital  e  de  eventual  equiparação  da  operação  à  permuta.  Sustenta  a  fiscalização  que  o  imposto  de  renda  tem  como  fato  gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica de  renda ou de proventos de qualquer natureza, conforme previsto  no art. 43 do CTN.  Fl. 19296DF CARF MF Processo nº 16327.720550/2013­29  Acórdão n.º 2402­006.047  S2­C4T2  Fl. 19.287          13 Argumenta  que,  na  incorporação  de  ações,  o  acionista  da  sociedade  “incorporada”  adquire  disponibilidade  econômica  e  jurídica  sobre  as  ações  recebidas  da  companhia  “incorporadora”,  podendo  livremente  fruir  delas,  visto  que  as  mesmas passam a integrar seu patrimônio.  A  fiscalização  também  alega  ser  equivocada  a  equiparação da  incorporação de ações à permuta.  Argumenta  que  o  objeto  da  permuta  consiste  no  escambo  de  coisas, inexistindo preço definido em dinheiro.  Por outro lado, na incorporação de ações, ocorre a subscrição,  pela “incorporada”, de aumento de capital na “incorporadora”,  sendo  que  deve  ser  fixado  o  preço  de  emissão  das  ações,  expresso  em moeda,  conforme  prevê  o  art.  170  da  Lei  das  SA.  Logo, no seu entendimento, a incorporação de ações envolve um  elemento estranho à permuta, que é o preço, não podendo haver  equiparação entre as duas operações.  Ante o  exposto,  conclui a  fiscalização que, na  incorporação de  ações,  ocorre  a  subscrição  de  capital  pela  “incorporada”  na  “incorporadora”, com a integralização do capital em bens.  Ressalta que, caso a  transferência  seja  feita por valor  superior  ao contábil, a diferença a maior será tributável como ganho de  capital, a teor do disposto no art. 23, §2º, da Lei nº 9.249/95:  “Art.  23.  As  pessoas  físicas  poderão  transferir  a  pessoas  jurídicas, a título de integralização de capital, bens e direitos pelo  valor constante da respectiva declaração de bens ou pelo valor de  mercado.  § 1º Se a entrega for feita pelo valor constante da declaração de  bens, as pessoas físicas deverão lançar nesta declaração as ações  ou  quotas  subscritas  pelo  mesmo  valor  dos  bens  ou  direitos  transferidos, não se aplicando o disposto no art. 60 do Decreto­ Lei  nº  1.598,  de  26  de  dezembro  de  1977,  e  no  art.  20,  II,  do  Decreto­Lei nº 2.065, de 26 de outubro de 1983.  §  2º  Se  a  transferência  não  se  fizer  pelo  valor  constante  da  declaração  de  bens,  a  diferença  a  maior  será  tributável  como  ganho de capital.”  Assim,  conclui  a  fiscalização  que,  havendo  ganho  de  capital  para  o  acionista  que  tem  suas  ações  incorporadas,  o  mesmo  deverá sofrer a tributação pelo imposto de renda.  Sustenta que a tributação do ganho de capital de não­residente é  definitiva  e  se  dá  segundo  as  normas  aplicáveis  às  pessoas  físicas  residentes  no  Brasil,  conforme  previsto  no  art.  26  da  Instrução Normativa SRF nº 208/2002:  “Art.  26.  A  alienação  de  bens  e  direitos  situados  no  Brasil  realizada por não residente está sujeita à tributação definitiva sob  a  forma  de  ganho  de  capital,  segundo  as  normas  aplicáveis  às  pessoas físicas residentes no Brasil.”  Fl. 19297DF CARF MF     14 Ressalta que a tributação exclusiva na fonte é a mais adequada  para se aplicar aos não­residentes, face à dificuldade prática de  se controlar seus rendimentos globais.  1.3. Da apuração da base tributável  A fiscalização alega que o art. 18 da Lei nº 9.249/95 estabelece  que “o ganho de capital auferido por residente ou domiciliado no  exterior  será  apurado  e  tributado  de  acordo  com  as  regras  aplicáveis a residentes no País.”  Acrescenta  que  o  art.  26,  §1º,  da  Instrução Normativa  SRF  nº  208/2002 estabelece que “o ganho de capital é determinado pela  diferença  positiva  entre  o  valor  de  alienação  e  o  custo  de  aquisição do bem ou direito.”  Relata  a  fiscalização  que,  a  fim  de  comprovar  o  custo  de  aquisição  das  ações  do  Banco  Real  e  do  AAB  Dois  Par,  a  empresa  fiscalizada  apresentou  os  registros  declaratórios  eletrônicos  de  investimentos  externos  no  País  (Módulo  RDE­ IED), integrantes do Sistema de Informações do Banco Central –  Sisbacen  (fls.  553  a  598).  Acrescenta  que  o  quadro  abaixo  contém a consolidação dos valores registrados no RDE­IED:            BANCO ABN AMRO REAL  INVESTIMENTO  REINVESTIMENTO  TOTAL  MOEDA  FATOR DE  CONVERSÃO  PARA REAL  (88)  TOTAL EM  REAIS  3.159.918.313,30  88.822,31  3.160.007.135,61  USD  1.634400  5.164.715.662,44  1.005.627.306,26  1.082.404.256,85  2.088.031.563,11  EUR  2.398480  5.008.101.943,49  1.468.151.435,03  600.042.510,19  2.068.193.945,22  REAL  1,000000  2.068.193.945,22  28.137,28  62.347,53  90.484,81  GBP  2,979180  269.570,54  ­  15,23  1523  UYU  0,085125  1,30  ­  346.432,52  346.432,52  PAB  1,634400  566.209,31    TOTAL  12.241.847.332,29        BANCO ABN AMRO REAL  INVESTIMENTO  REINVESTIMENTO  TOTAL  MOEDA  FATOR DE  CONVERSÃO  PARA REAL  (88)  TOTAL EM  REAIS  82.826.241,13  ­  82.826.241,13  USD  1.634400  135.371.208,50  153.069.136,47  236.237.432  389.306.568,58  EUR  2.398480  933.744.018,61  ­  ­    REAL  1,000000  2.068.193.945,22  ­  ­    GBP  2,979180  269.570,54  ­  30,56  30,56  UYU  0,085125  2,60    TOTAL  1.069.115.229,71    A fiscalização ressalta que as participações do Banco Real e do  AAB  Dois  Par  foram  transferidas  do  ABN  AMRO  Bank  N.V.  PAB  BALBOA PANAMENHO  USD  DOLAR AMERICADO  UYU  PESO URUGUAIO  BRL  REAL  EUR  EURO  GBP  LIBRA  Fl. 19298DF CARF MF Processo nº 16327.720550/2013­29  Acórdão n.º 2402­006.047  S2­C4T2  Fl. 19.288          15 para  a  Sterrebeeck  por  seus  valores  históricos,  ou  seja,  não  houve reavaliação dos ativos transferidos nessa operação.  Conforme  já  relatado,  as ações  do Banco Real  e do AAB Dois  Par foram adquiridas pela contribuinte autuada em 29/08/2008,  por meio de incorporação de ações, tendo como base os valores  econômicos das companhias determinados pelo método de fluxo  de caixa descontado a valor presente.  A  fiscalização  informa  que  os  laudos  de  avaliação  econômico­ financeira elaborados pela KPMG Corporate Finance Ltda (fls.  15.921 a 16.038) chegaram aos seguintes valores:    Empresa  Valor Econômico  Mínimo (R$)  Máximo (R$)  Banco ABN AMRO Real S.A.  38.745.595.000,00  37.189.800.000,0  40.301.389.000,00  ABN  AMRO  Brasil  Dois  Participações S.A.  1.724.112.000,00  1.701.365.000,00  1.746.858.000,00    Por  sua  vez,  os  valores  contabilizados  no  Banco  Santander  Brasil  depois  da  incorporação  de  ações  (fls.  16.055  a  16.058)  estão demonstrados no quadro abaixo:    Empresa  Valor do PL (R$)  Ágio (R$)  Total (R$)  Banco ABN AMRO  Real S.A.  11.196.260.921,55  25.994.267.591,43  37.190.528.512,98  ABN AMRO Brasil  Dois Participações S.A.  1.408.383.479,54  321.840.919,21  1.730.224.398,75    Assim,  conclui  a  fiscalização  que  a  impugnante  incorporou  100%  das  ações  do  Banco  Real  por  R$37.190.528.512,98  e  100% das ações do AAB Dois Par por R$1.730.224.398,75.  Considerando­se que a Sterrebeeck detinha 100% das ações do  AAB Dois Par e 97,62% das ações do Banco Real, a fiscalização  calculou  o  valor  de  alienação  das  ações  pertencentes  à  Sterrebeeck (valores em Reais):    Companhia  Valor Total da  Alienação  Percentual  Valor da Alienação pela  Sterrebeeck  Banco ABN AMRO  Real S.A.  37.190.528.512,98  97,62%  36.305.393.934,37  ABN AMRO Brasil  Dois Participações S.A.  1.730.224.398,75  100%  1.730.224.398,75    Fl. 19299DF CARF MF     16 De posse dos custos de aquisição e dos valores de alienação das  ações,  a  fiscalização  calculou  o  valor  do  ganho  de  capital  auferido  pela  Sterrebeeck  nas  operações  de  incorporação  de  ações (valores em Reais)    Companhia  Custo de Aquisição  Valor da Alienação  pela Sterrebeeck  Ganho de Capital  Banco ABN AMRO  Real S.A.  12.241.847.332,29  39.305.393.934,37  24.063.546.602,08  ABN AMRO Brasil  Dois Participações S.A.  1.069.115.229,71  1.730.224.398,75  661.109.196,04    TOTAL  24.724.655.771,12    A fiscalização sustenta que a alíquota a ser aplicada no caso em  tela é de 15%, como previsto no art. 685, I, do RIR/99, visto que  a Holanda,  país  de  domicílio  da  Sterrebeeck,  não  constava  na  lista de países com tributação favorecida constante da Instrução  Normativa SRF nº 188/2002,  vigente à época da ocorrência do  fato gerador.  A fiscalização alega que o ganho de capital deve ser reajustado  para efeito de determinação da base de cálculo do IRRF devido,  a teor do disposto no art. 725 do RIR/99:  “Art.725. Quando  a  fonte  pagadora  assumir  o  ônus do  imposto  devido  pelo  beneficiário,  a  importância  paga,  creditada,  empregada,  remetida  ou  entregue,  será  considerada  líquida,  cabendo o reajustamento do respectivo rendimento bruto, sobre o  qual recairá o imposto, ressalvadas as hipóteses a que se referem  os arts. 677 e 703, parágrafo único (Lei nº 4.154, de 1962, art. 5º,  e Lei nº 8.981, de 1995, art. 63, §2º).”  Sustenta que, no caso de tributação exclusiva na fonte em que o  beneficiário  é  domiciliado  no  exterior,  deverá  haver  o  reajustamento do rendimento bruto independentemente de haver  convenção particular acerca da assunção do ônus do tributo. A  esse  respeito,  cita  acórdãos  do  Primeiro  Conselho  de  Contribuintes, além do Parecer Normativo nº 1/2002.  Assim,  a  fiscalização  apurou  a  base  de  cálculo  do  IRRF  no  montante  de  R$29.087.830.318,96,  calculando  IRRF  devido  de  R$4.363.174.547,84, a ser lançado de ofício.  Sustenta que, no caso de tributação exclusiva na fonte em que o  beneficiário  é  domiciliado  no  exterior,  deverá  haver  o  reajustamento do rendimento bruto independentemente de haver  convenção particular acerca da assunção do ônus do tributo. A  esse  respeito,  cita  acórdãos  do  Primeiro  Conselho  de  Contribuintes, além do Parecer Normativo nº 1/2002.  Assim,  a  fiscalização  apurou  a  base  de  cálculo  do  IRRF  no  montante  de  R$29.087.830.318,96,  calculando  IRRF  devido  de  R$4.363.174.547,84, a ser lançado de ofício.  2. DA IMPUGNAÇÃO  Fl. 19300DF CARF MF Processo nº 16327.720550/2013­29  Acórdão n.º 2402­006.047  S2­C4T2  Fl. 19.289          17 Cientificada  da  autuação  em  07/06/2013  (fls.  18.638),  a  contribuinte  apresentou,  em  05/07/2013,  a  impugnação  de  fls.  18.721 a 18.821, acompanhada dos documentos de fls. 18.822 a  19.001, na qual aduz os argumentos a seguir sintetizados.  2.1. Dos fatos  De  início,  a  impugnante  sintetiza  os  fatos  que  deram  origem à  autuação,  ressaltando  que  a  única  operação  que  poderia  ter  gerado  ganho  de  capital  seria  a  aquisição  da  ABN  AMRO  Holding pela RFS Holdings, que não seria  tributável no Brasil,  haja  vista  ter  sido  realizada  por  empresas  estrangeiras,  envolvendo bens situados no exterior.  Argumenta  que  as  demais  operações  foram  meras  reorganizações  societárias  com  vistas  a:  (i)  segregar  as  unidades de negócio e ativos adquiridos na oferta pública entre  os  membros  do  consórcio  e  (ii)  consolidar  as  unidades  de  negócio no Brasil transferidas ao Banco Santander Espanha.  Alega  que  essas  operações  societárias  não  tiveram  por  finalidade  o  aproveitamento  de  benefícios  fiscais,  mas  a  aquisição  e  a  consolidação  no Brasil  das  unidades  de  negócio  pertencentes anteriormente à ABN AMRO Holding N.V.  2.2. Preliminar – Da incorreta consideração da incorporação de  ações como evento tributável   Preliminarmente,  a  impugnante  alega  que  o  único  evento  que  poderia  ter gerado ganho de  capital  seria a alienação da ABN  AMRO Holding para a RFS Holdings, momento em que os ativos  foram efetivamente negociados.  Alega que, nessa ocasião, o Banco Santander Espanha passou a  ser,  indiretamente,  por  meio  da  RFS  Holdings,  titular  das  participações no Banco Real e no AAB Dois Par. Sustenta que as  operações  subsequentes  tiveram  por  finalidade  precípua  a  separação  das  unidades  de  negócios  entre  os  membros  do  consórcio conforme previamente acordado no “Consortium and  Shareholder’s  Agreement”,  seguida  da  consolidação  das  atividades  do  Banco  Real  e  do  AAB  Dois  Par  no  Brasil  por  intermédio de incorporação de ações.  Assim, alega que a análise acerca de eventual ganho de capital  tributável não deveria recair sobre o evento da incorporação de  ações, e sim sobre a alienação da ABN AMRO Holding por meio  de oferta pública.  Sustenta que  tal  operação não poderia  ser  tributada no Brasil,  visto  que  foi  realizada  entre  pessoas  jurídicas  não  residentes,  além  de  se  tratar  de  bens  localizados  no  exterior,  mais  precisamente na Holanda.  Alega  que  o  art.  26  da  Lei  nº  10.833/2003,  que  serviu  de  fundamento para a autuação, é aplicável apenas a alienação de  bens localizados no Brasil, que não é o caso, visto que o objeto  Fl. 19301DF CARF MF     18 da  alienação  foram  ações  emitidas  pela  ABN  AMRO Holding,  sediada na Holanda.  Sustenta que o ativo adquirido na oferta pública foi a sociedade  holandesa  detentora  de  diversos  ativos,  entre  eles  as  ações  do  Banco Real  e do AAB Dois Par, motivo pelo qual  não  se pode  admitir  a  exigência  de  tributo  sobre  evento  de  reorganização  societária  ocorrido  em momento  posterior,  consubstanciado  na  incorporação de ações do Banco Real e do AAB Dois Par.  A  impugnante alega que, ainda que se considere que, na oferta  pública, houve aquisição indireta de bens  localizados no Brasil  (ações  do Banco Real  e  do AAB Dois Par),  eventual  ganho de  capital  teria  sido  auferido  pelos  acionistas  da  ABN  AMRO  Holding e não pela Sterrebeeck, sendo incorreta a identificação  da  Sterrebeeck  como  contribuinte  do  IRRF  sobre  o  suposto  ganho de capital auferido.  Sustenta  que,  como  consequência,  não  há  como  se  atribuir  a  responsabilidade  por  eventual  falta  de  retenção  do  tributo  incidente  na  negociação  sobre  a  impugnante,  visto  que  não  participou  da  operação  e  não  é  procuradora  da RFS Holdings  no Brasil.  Alega restar evidente o erro na identificação do sujeito passivo,  o  que  implica  a  nulidade  absoluta  do  lançamento,  a  teor  do  disposto nos artigos 245, 267, VI e §3º, do Código de Processo  Civil.  Ademais, sustenta que a liquidação da oferta pública ocorreu em  01/11/2007, não podendo eventual ganho de capital ser objeto de  lançamento de ofício em 2013 em razão da decadência.  Assim, conclui que, ainda que se pudesse estar diante de ganho  de capital decorrente da venda de ativos no Brasil, também não  haveria que se falar em possibilidade de lançamento em face da  impugnante  em  razão:  (i)  de  erro  na  identificação  do  sujeito  passivo  e  (ii)  da  decadência  do  direito  de  lançar  o  crédito  tributário.  Ante  o  exposto,  requer  seja  declarada  a  nulidade  do  auto  de  infração.  2.3. Da não tributação da incorporação de ações  A  impugnante  alega  que  a  incorporação  de  ações  não  se  caracteriza como alienação para fins de apuração de ganho de  capital  tributável,  apresentando  os  argumentos  sintetizados  a  seguir.  2.3.1. Da natureza jurídica da incorporação de ações  Alega  a  impugnante  que  a  incorporação  de  ações,  prevista  no  art. 252 da Lei nº 6.404/76 (Lei das SA), é uma modalidade de  concentração empresarial que possui natureza jurídica própria,  distinta  de  uma  incorporação  de  sociedades  e  de  uma  integralização de capital com bens, com efeitos próprios para as  sociedades que a deliberam e seus respectivos acionistas.  Fl. 19302DF CARF MF Processo nº 16327.720550/2013­29  Acórdão n.º 2402­006.047  S2­C4T2  Fl. 19.290          19 Ressalta que a  incorporação de ações não deve ser confundida  com a incorporação de sociedade, visto que na incorporação de  ações  não  ocorre  a  extinção  da  sociedade  cujas  ações  foram  incorporadas.  Alega  também  que  a  incorporação  de  ações  não  pode  ser  confundida  com  uma  integralização  de  capital  com  bens.  Argumenta que a integralização de capital com bens resulta de  um  contrato  entre  o  acionista  e  a  sociedade,  enquanto  a  incorporação  de  ações  decorre  de  um  contrato  entre  as  sociedades  “incorporadora”  e  “incorporada”,  não  havendo  manifestação de vontade individual dos acionistas.  Sustenta  que  a  operação  de  incorporação  de  ações  é  uma  operação  atípica,  pois  não  corresponde  integralmente  a  uma  incorporação  de  sociedade,  na  medida  em  que  somente  as  consequências  para  os  acionistas  das  sociedades  incorporadas  são  idênticos,  e  nem  pode  ser  confundida  com  um  aumento  ou  integralização de capital, haja vista tratar­se de operação que se  realiza  somente  entre  sociedades,  não  havendo  nenhuma  manifestação de vontade individualizada dos acionistas.  Ressalta que a  incorporação de ações produz diferentes efeitos  quando  se  analisa  a  operação  da  perspectiva  das  sociedades  envolvidas e de seus acionistas.  Argumenta  que,  no  âmbito  das  sociedades  que  participam  da  operação de incorporação de ações, trata­se de efetiva aquisição  de  participação  societária  na  sociedade  “incorporada”  por  parte  da  sociedade  “incorporadora”,  sendo  que  a  esta  última  caberá, como contraprestação pelas ações adquiridas, a entrega  das  ações  de  seu  capital  que  couberem aos  titulares das  ações  incorporadas.  A impugnante alega que, sob o ponto de vista dos acionistas da  sociedade  cujas  ações  são  incorporadas,  a  incorporação  de  ações se caracteriza como uma sub­rogação real ou substituição  das  ações  da  sociedade  “incorporada”  por  ações  da  “incorporadora”.  Sustenta que, na incorporação de ações, está ausente o elemento  volitivo dos acionistas da sociedade “incorporada”, visto que o  negócio  jurídico  é  realizado  entre  as  sociedades  “incorporadora” e “incorporada”, sendo as ações  transferidas  compulsoriamente  independentemente  do  consentimento  dos  acionistas.  Alega que a sub­rogação real consiste na troca de uma coisa por  outra,  mantendo­se  as  mesmas  relações  jurídicas  previamente  existentes em relação ao bem substituído. A respeito da matéria,  cita o Parecer Normativo CST nº 39/81.  No  caso,  alega  que,  sob  a  perspectiva  da  Sterrebeeck,  houve a  substituição das ações que esta detinha no Banco Real e no AAB  Dois Par pelas novas ações de emissão da impugnante. Sustenta  Fl. 19303DF CARF MF     20 que  se  trata  de  sub­rogação  real,  na  medida  em  que  apenas  houve troca de ações, sem nenhum pagamento em dinheiro.  2.3.2. Do tratamento tributário da incorporação de ações  Alega  a  impugnante  que,  do  ponto  de  vista  das  sociedades  envolvidas,  a  incorporação  de  ações  constitui  aquisição  de  participação  societária pela  sociedade que  incorpora as ações,  devendo esta adotar o método da equivalência patrimonial para  a contabilizarão do investimento adquirido.  Do ponto de  vista dos acionistas,  alega que a  incorporação de  ações  possui  a  natureza  jurídica  de  sub­rogação  real,  que  não  envolve  transferência  ou  disponibilização  de  recursos  financeiros e tampouco implica a realização de ganho.  Sustenta  que  a  sub­rogação  real  levada  a  efeito  pela  incorporação de ações assemelha­se a uma operação de permuta  sem torna, que não gera aumento patrimonial tributável.  Alega  que,  na  permuta,  o  custo  do  bem  recebido  é  necessariamente o custo do bem que foi dado em permuta, pouco  importando  outros  critérios  de  valoração  e  nem  mesmo  os  valores que tais bens podem obter no mercado. Argumenta que,  se o bem recebido em permuta tiver valor de mercado maior do  que  o  do  bem  que  foi  dado  em  permuta,  há  um  acréscimo  patrimonial  meramente  potencial,  possível  de  ser  efetivado  apenas  se,  e  quando,  o  bem  recebido  em  permuta  for  alienado  por  preço  maior  do  que  o  custo,  pois  a  incidência  tributária  pressupõe a realização do ganho.  Sustenta que, para o permutante, o bem recebido  tem o mesmo  custo do bem dado. Assim, caso o bem recebido tenha valor de  mercado  maior  do  que  o  bem  dado,  somente  seria  possível  a  tributação  no  momento  em  que  o  ganho  potencial  se  concretizasse em ganho efetivo pela alienação do bem.  Assim,  no  seu  entendimento,  qualquer  tentativa  de  tributação  anterior  à  realização  da  renda  consistiria  em  afronta  ao  princípio  da  capacidade  contributiva,  na  medida  em  que  se  exigiria que o contribuinte se desfizesse de seu patrimônio para  arcar com o ônus do tributo.  A  impugnante  alega  que,  na  incorporação  de  ações,  há  uma  simples  troca  de  ações  da  sociedade  “incorporada”  por  ações  emitidas  pela  sociedade  “incorporadora”,  como  ocorre  na  permuta.  Argumenta  que,  caso  as  ações  incorporadas  tenham  custo  inferior ao das ações  recebidas em substituição, o ganho  do acionista é meramente potencial. Acrescenta que pode haver  ganho tributável apenas se, e quando, houver uma alienação das  ações recebidas por preço maior do que o custo.  No  caso  em  comento,  alega  que,  na  incorporação  de  ações  realizada em 29/08/2008, as ações da impugnante recebidas pela  Sterrebeeck em  troca das ações do Banco Real  e do AAB Dois  Par  foram  registradas  no  Sisbacen  como  “permuta  de  ações  /  quotas”, sem nenhuma alteração de valor, conforme impressões  de tela do Sisbacen (fls. 18.763 e 18.764).  Fl. 19304DF CARF MF Processo nº 16327.720550/2013­29  Acórdão n.º 2402­006.047  S2­C4T2  Fl. 19.291          21 Sustenta  que,  em  relação  à  Sterrebeeck,  não  houve  nenhuma  alteração patrimonial, pois as ações da “incorporadora” foram  recebidas  pelo  mesmo  valor  das  ações  das  sociedades  “incorporadas”.  Acrescenta  que  a  tributação  dependeria  de  posterior realização do ganho, por meio de alienação das ações  por valor superior ao custo.  Ressalta  que  a  Procuradoria­Geral  da  Fazenda  Nacional  –  PGFN manifestou entendimento de que as operações de permuta  não geram ganhos de capital sujeitos à tributação pelo imposto  de renda, conforme se verifica nos Pareceres PGFN nº 970/91 e  nº 454/92.  A impugnante cita o Parecer Normativo CST nº 504/71, que trata  da tributação de permuta de ações, segundo o qual:  “2. Para as pessoas físicas residentes no País, a permuta de ações,  desde que não efetivada  com a própria  sociedade emitente,  não  ocasiona  fato  gerador  do  imposto  sobre  a  renda,  eis  que  o  eventual  acréscimo  à  riqueza  pessoal  constituirá  mais­valia  patrimonial,  não  alcançada  pela  tributação  (vide  Parecer  Normativo CST nº 232/71).”  Ressalta  que,  em  decisão  recente  sobre  o  tema,  proferida  em  20/02/2013, o  Conselho  Administrativo  de  Recursos  Fiscais  –  CARF  reconheceu a inexistência de fato gerador de ganho de capital na  operação de incorporação de ações (acórdão nº 2202­002187).  Ante o exposto, requer o cancelamento do auto de infração, visto  que não foi realizado nenhum ganho de capital pela Sterrebeeck  com a  incorporação de ações detidas no Banco Real e no AAB  Dois  Par  pela  impugnante,  uma  vez  que  esse  negócio  jurídico  possui efeitos correspondentes aos de uma operação de permuta  sem torna, na qual nenhum ganho de capital é realizado.  2.3.3 Da não ocorrência do fato gerador do IRRF A impugnante  alega  que  o  fato  gerador  do  IRRF  é  o  pagamento,  crédito,  entrega,  emprego  ou  remessa  do  ganho  de  capital  ao  não  residente, conforme previsto no art. 685 do RIR/99:  “Art. 685. Os rendimentos, ganhos de capital e demais proventos  pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos, por fonte  situada no País, a pessoa física ou jurídica residente no exterior,  estão  sujeitos  à  incidência  na  fonte  (Decreto­Lei  nº  5.844,  de  1943,  art.  100, Lei  nº  3.470,  de  1958,  art.  77, Lei  nº  9.249,  de  1995, art. 23, e Lei nº 9.779, de 1999, arts. 7º e 8º):  I à alíquota de quinze por cento, quando não tiverem tributação  específica neste Capítulo, inclusive:  (...)  b)  os  ganhos  de  capital  auferidos  na  alienação  de  bens  ou  direitos;”  Fl. 19305DF CARF MF     22 Sustenta  que,  além  de  não  ter  havido  ganho  de  capital  no  presente  caso,  conforme  anteriormente  demonstrado,  também  não  houve  nenhum  pagamento,  crédito,  entrega,  emprego  ou  remessa  de  quaisquer  valores  ao  não  residente  que  pudesse  ensejar a incidência do IRRF.  Acrescenta que o IRRF sobre ganhos auferidos por não residente  incide  somente  no  momento  da  efetiva  disponibilização  dos  ganhos, o que não ocorreu no presente caso.  Assim, também por essa razão, alega ser improcedente o auto de  infração.  2.3.4. Da potencial dupla tributação sobre o ganho de capital  Conforme  já  relatado,  a  impugnante  alega  que,  somente  na  alienação das ações recebidas pela Sterrebeeck na incorporação  de ações, poderia ser apurado ganho de capital  tributável pelo  imposto  de  renda.  Ressalta  que,  antes  disso,  a  eventual  mais­ valia  verificada  na  incorporação  de  ações  não  gera  nenhum  efeito tributário, visto que não foi realizada.  Sustenta  que  a  fiscalização  calculou  o  ganho  de  capital  como  sendo  a  diferença  positiva  entre  o  valor  das  ações  da  impugnante recebidas pela Sterrebeeck e os custos de aquisição  das ações do Banco Real e do AAB Dois Par.  Ressalta  a  impugnante  que  a  Receita  Federal,  por  meio  da  Instrução  Normativa  RFB  nº  1.022/2010,  regulamentou  o  procedimento  a  ser  adotado  pelos  acionistas  na  hipótese  de  substituição de ações em razão de incorporação, fusão ou cisão,  determinando  o  ajuste  do  custo  de  aquisição  das  ações  de  acordo com a relação de substituição fixada pela assembleia que  aprovou a operação.  Argumenta  que,  em  eventual  futura  alienação  das  ações  da  impugnante  recebidas  pela  Sterrebeeck,  os  custos  de  aquisição  serão os mesmos que serviram de base para a lavratura do auto  de  infração,  o  que  implica  a  dupla  tributação  sobre  o  mesmo  montante, situação vedada no ordenamento jurídico pátrio.  Assim,  também por  essa razão,  requer o cancelamento do auto  de infração.  2.3.5.  Da  inaplicabilidade  do  artigo  23  da  Lei  nº  9.249/95  ao  caso concreto  A  impugnante também alega ser  inaplicável ao caso o disposto  no  art.  23  da  Lei  nº  9.249/95,  que  trata  da  integralização  de  capital  por  pessoas  físicas  em  bens  e  direitos,  visto  que  a  incorporação  de  ações  e  a  integralização  de  capital  com  bens  não têm a mesma natureza jurídica, conforme já demonstrado.  Além disso, alega que referido dispositivo legal trata apenas da  integralização de capital em bens  feita por pessoas  físicas, não  se aplicando à pessoa jurídica domiciliada no exterior.  A  impugnante  alega  que  o  Superior  Tribunal  de  Justiça,  no  julgamento dos embargos declaratórios no REsp nº 102.7799­CE  Fl. 19306DF CARF MF Processo nº 16327.720550/2013­29  Acórdão n.º 2402­006.047  S2­C4T2  Fl. 19.292          23 se pronunciou no sentido de que a integralização de capital com  bens não implica apuração de ganho de capital para o acionista.  Ante o exposto, requer  seja afastada a aplicação do art.  23 da  Lei nº 9.249/95.  2.4.  Da  não  apuração  de  ganho  de  capital  tributável  pela  Sterrebeeck em razão da manutenção do custo  Sem prejuízo de  tudo o que  já  foi  exposto,  a  impugnante alega  que não houve ganho de capital no presente caso, visto que não  houve  alteração  no  custo  do  investimento  da  Sterrebeeck  no  Brasil,  considerado  antes  e  depois  da  incorporação  de  ações,  conforme registrado perante o Banco Central do Brasil – Bacen  que  instituiu,  por  meio  de  seu  art.  3º,  o  registro  de  operações  financeiras  com  o  exterior,  no  qual  são  registradas,  dentre  outras  operações,  as  de  investimentos  diretos  em  pessoas  jurídicas sediadas no País.  Argumenta que o registro não é apenas formal, pois importa em  obrigação  perante  a  autoridade  cambial  do  Brasil,  e  também  confere direitos  subjetivos às pessoas a que  se  refere,  no  caso,  aos investidores estrangeiros.  Alega  que  é  o  registro  no  Sisbacen  que  comprova  o  custo  do  investimento, como regra, visto que é efetuado pelo único órgão  governamental competente (art. 3º da Lei nº 4.131/62), devendo  ser  feito  à  luz  do montante  da moeda  estrangeira  efetivamente  ingressado no País (art. 4º da Lei nº 4.131/62).  A  impugnante  alega  que,  se  o  investidor  não residente  no País  vender o investimento no Brasil para outra pessoa também não  residente, por valor maior do que o registrado no Bacen, o que  se  dá  é  a  manutenção  da  mesma  base  de  cálculo  para  futura  apuração de ganho de capital, com a postergação da tributação  para  o  momento  em  que  o  ganho,  se  vier  a  ocorrer,  se  tornar  efetivamente  realizado.  E  essa  consequência  atinge  o  novo  investidor,  que  paga  mais,  porém,  fica  com  o  custo  menor.  Argumenta que foi justamente isso que ocorreu no presente caso.  No caso concreto, alega que são idênticos os valores registrados  no Sisbacen antes da incorporação de ações (no Banco Real e no  AAB Dois Par) e depois desta (na impugnante), havendo simples  alteração  na  titularidade  das  pessoas  jurídicas  receptoras  do  investimento,  conforme  telas  de  impressão  do  Sisbacen  constantes de fls. 18.786 a 18.789.  A  impugnante  alega  que  referidas  telas  de  impressão mostram  que o investimento na impugnante registrado em dólares totaliza  USD  3.244.891.412,42,  valor  equivalente  à  soma  dos  investimentos em dólares anteriormente detidos pela Sterrebeeck  no  Banco  Real  (USD  3.160.007.135,61)  e  no  AAB  Dois  Par  (USD  82.826.241,13).  Logo,  conclui  que  não  houve  nenhum  ganho para a Sterrebeeck, mas simplesmente a troca das ações  do Banco Real e do AAB Dois Par pelas ações da  impugnante,  pelo mesmo valor.  Fl. 19307DF CARF MF     24 A  impugnante  alega  que  os  registros  contábeis  da  Sterrebeeck  também  evidenciam  a  inexistência  de  ganho,  pois  os  valores  lançados,  antes  e  depois  da  incorporação  de  ações,  permaneceram exatamente os mesmos.  Argumenta  que,  analisando­se  os  registros  contábeis  da  Sterrebeeck, verifica­se que o montante contabilizado em razão  da  aquisição  das  participações  no  Banco  Real  e  no AAB Dois  Par  (antes  da  incorporação  de  ações)  é  equivalente  ao  quanto  passou a ser registrado como participação na impugnante (após  a incorporação de ações).  Alega que a Sterrebeeck  recebeu as ações do Banco Real  e do  AAB Dois Par pelo valor contábil, em razão da incorporação da  parcela  cindida  do  ABN  AMRO  Bank,  tendo  contabilizado,  na  ocasião,  o  montante  total  de  €5.121.341.00,00  (€4.639.509.000,00  pelo  Banco  Real  e  €481.832.000,00  pelo  AAB Dois Par), conforme se verifica no relatório anual de 2008  da  Sterrebeeck  (fls.  18.790).  Argumenta  que  as  ações  da  impugnante  recebidas  pela  Sterrebeeck  foram  por  ela  contabilizadas  com  o  mesmo  custo  de  aquisição  de  €5.121.344.216,00, de acordo com o relatório anual de 2009 (fls.  18.791).  Assim,  conclui  a  impugnante  que,  sendo  o  valor  de  alienação  equivalente ao  custo  de  aquisição,  não  há  ganho de  capital  no  caso  concreto,  ainda  que  se  considere  que  a  incorporação  de  ações implica tributação de ganho de capital.  Ad  argumentandum,  ainda  que  se  analise  a  questão  sob  a  perspectiva do valor de mercado das ações do Banco Real e do  AAB Dois Par, sustenta que não há ganho de capital.  Ressalta que o  investimento  total do Banco Santander Espanha  na RFS Holdings  foi  de mais  de  €21.000.000.000,00  dos  quais  aproximadamente  €15.000.000.000,00  equivaliam  ao  valor  de  mercado  do  Banco  Real  e  do  AAB Dois  Par,  obtido  mediante  laudo  de  avaliação  e  utilizado  para  fins  de  integralização  do  aumento de  capital  da  impugnante decorrente da  incorporação  de ações (R$38.020.752.911,73).  Argumenta, que o valor pelo qual as ações do Banco Real e do  AAB  Dois  Par  foram  entregues  à  impugnante  corresponde  ao  valor  de  mercado  dessas  mesmas  ações,  obtido  em  transação  realizada  entre  partes  absolutamente  independentes  (oferta  pública de aquisição de ações da ABN AMRO Holding pela RFS  Holdings).  Conclui, assim, que a Sterrebeeck não apurou ganho de capital  tributável,  visto  que  as  ações  incorporadas  pela  impugnante  foram  consideradas  pelo  seu  valor  de  aquisição,  na  operação  que  efetivamente  ensejou  a  transferência  da  titularidade  do  Banco  Real  e  do  AAB  Dois  Par  para  o  Banco  Santander  Espanha, qual seja, a oferta pública de ações ocorrida em 2007.  Por todo o exposto, requer o cancelamento do auto de infração.  2.5. Da ausência de  responsabilidade por parte da  impugnante  Ad argumentandum, caso se entenda pela existência de ganho de  Fl. 19308DF CARF MF Processo nº 16327.720550/2013­29  Acórdão n.º 2402­006.047  S2­C4T2  Fl. 19.293          25 capital  tributável,  alega  a  impugnante  que  o  imposto  de  renda  supostamente devido só poderia  ser exigido da contribuinte, no  caso  a  Sterrebeeck,  sendo  indevida  a  atribuição  de  responsabilidade à impugnante.  Alega  que  o  art.  45  do  CTN  estabelece  que  o  contribuinte  do  imposto  de  renda  é  o  titular  da  disponibilidade  econômica  ou  jurídica da renda ou do provento tributável.  Acrescenta  que  tal  dispositivo  decorre  do  princípio  da  capacidade contributiva, pois o imposto de renda somente pode  ser  exigido  daquele  que  efetivamente  auferiu  renda  e  obteve  acréscimo patrimonial.  A  impugnante sustenta que o art. 128 do CTN estabelece que a  responsabilidade  só  pode  ser  atribuída  a  terceira  pessoa  vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação:  “Art.  128  Sem  prejuízo  do  disposto  neste  Capítulo,  a  lei  pode  atribuir  de  modo  expresso  a  responsabilidade  pelo  crédito  tributário  a  terceira  pessoa,  vinculada  ao  fato  gerador  da  respectiva  obrigação,  excluindo  a  responsabilidade  do  contribuinte  ou  atribuindo­a  a  este  em  caráter  supletivo  do  cumprimento total ou parcial da referida obrigação.”  Sustenta  que  a  obrigação  de  dar  é  do  contribuinte,  que  deve  suportar o ônus do tributo. Acrescenta que somente a obrigação  de  fazer,  ou  seja,  de  entregar  o  dinheiro  aos  cofres  públicos,  pode ser transferida para um terceiro.  Argumenta  que  a  responsabilidade  de  terceiro  pela  retenção  e  recolhimento  do tributo pressupõe disponibilidade do montante em dinheiro a  ser  retido  e  recolhido,  única  forma  de  se  assegurar  que  o  responsável  pelo  pagamento  do  tributo  não  desembolse  seu  próprio capital para pagar tributo devido por outra pessoa.  Alega  que  a  atribuição  de  responsabilidade  a  uma  terceira  pessoa  que  não  possa  reter  financeiramente  a  quantia  despendida  acarretará  uma  injustificável  diminuição  do  patrimônio  de  terceiro  que  não  manifestou  capacidade  contributiva,  importando na exigência de um verdadeiro tributo  novo não previsto em lei.  A  impugnante  sustenta  que  o  art.  26  da  Lei  nº  10.833/2003,  abaixo reproduzido, apenas pode ser aplicado aos casos em que  houver  ganho  de  capital  decorrente  da  alienação  de  bens  com  pagamento em dinheiro passível de retenção na fonte.  “Art.  26.  O  adquirente,  pessoa  física  ou  jurídica  residente  ou  domiciliada no Brasil, ou o procurador, quando o adquirente for  residente  ou  domiciliado  no  exterior,  fica  responsável  pela  retenção  e  recolhimento  do  imposto  de  renda  incidente  sobre o  ganho de capital a que se refere o art. 18 da Lei no 9.249, de 26  de  dezembro  de  1995,  auferido  por  pessoa  física  ou  jurídica  Fl. 19309DF CARF MF     26 residente ou domiciliada no exterior que alienar bens localizados  no Brasil.”  Ressalta que, no presente caso, a  fiscalização considerou como  sendo tributável o ganho de capital auferido pela Sterrebeeck na  incorporação  de  ações  do  Banco  Real  e  do  AAB Dois  Par  ao  patrimônio  da  impugnante.  Argumenta  que  não  houve  pagamento  na  referida  operação,  mas  apenas  substituição  de  ações, não havendo possibilidade de retenção de imposto.  Alega  que  exigir  que  a  impugnante  pague,  utilizando  seus  próprios  recursos  e  sem qualquer  possibilidade  de  retenção ou  reembolso,  o  imposto  devido  pela  Sterrebeeck  implica  a  transferência  do  ônus  financeiro  a  quem não  é  contribuinte  do  tributo,  o  que  representa  subversão  de  todos  os  princípios  que  devem reger a ordem tributária em um Estado de Direito.  Ante o exposto, requer o cancelamento da autuação.  2.6. Do indevido reajustamento da base de cálculo  Ad  argumentandum,  caso  se  entenda  pela  manutenção  da  exigência do IRRF em comento, alega a impugnante ser indevido  o  reajustamento da base de  cálculo  (Gross up) promovido pela  fiscalização nos termos do art. 725 do RIR/99:  “Art.725. Quando  a  fonte  pagadora  assumir  o  ônus do  imposto  devido  pelo  beneficiário,  a  importância  paga,  creditada,  empregada,  remetida  ou  entregue,  será  considerada  líquida,  cabendo o reajustamento do respectivo rendimento bruto, sobre o  qual recairá o imposto, ressalvadas as hipóteses a que se referem  os arts. 677 e 703, parágrafo único (Lei nº 4.154, de 1962, art. 5º,  e Lei nº 8.981, de 1995, art. 63, §2º).”  Alega que o Gross up somente pode ser efetuado quando a fonte  pagadora assume o ônus do imposto devido pelo beneficiário, o  que não ocorreu no presente caso.  Ressalta que, em nenhum momento, assumiu qualquer ônus pelo  imposto de renda supostamente devido pela Sterrebeeck.  Conclui  ser  indevido  o  reajustamento  da  base  de  cálculo  realizado pela fiscalização, o que torna o auto de infração nulo  pela falta dos requisitos de liquidez e certeza.  Alega que a certeza em relação ao montante exigido é intrínseca  ao lançamento tributário, a teor do disposto no art. 142 do CTN,  nos artigos 10 e 11 do Decreto nº 70.235/72.  Assim, requer seja declarada a nulidade do auto de infração por  falta de liquidez e certeza.  2.7. Da inexigibilidade de multa e juros  Ad argumentandum,  ainda que  se  entenda pela manutenção da  exigência de IRRF, alega a  impugnante que deveria, ao menos,  ser cancelada a exigência de multa de ofício e de juros de mora,  nos termos do parágrafo único do art. 100 do CTN.  Fl. 19310DF CARF MF Processo nº 16327.720550/2013­29  Acórdão n.º 2402­006.047  S2­C4T2  Fl. 19.294          27 Alega  que  agiu  de  acordo  com  as  orientações  do  Fisco  constantes  de  pareceres  normativos  que  tratavam  de  temas  semelhantes  ao  caso  concreto,  bem  como  seguiu  os  critérios  estabelecidos  no  art.  690  do  RIR/99  e  no  art.  26  da  Instrução  Normativa SRF nº 208/2002.  Argumenta  que  o  próprio Fisco  reconheceu,  nos  referidos  atos  normativos,  que  a  quantificação  de  eventual  ganho  deveria  ocorrer  ou  com  base  no  valor  do  registro  de  investimento  estrangeiro  no  Bacen,  ou  com  base  em  documentação  hábil  e  idônea (balanços da Sterrebeeck).  No caso, alega que ambos os documentos provam a inexistência  de ganho de capital, o que demonstra que a impugnante agiu em  estrita  observância  das  normas  complementares  da  legislação  tributária,  devendo  ser aplicado o disposto no parágrafo único  do art. 100 do CTN, com a consequente exoneração da multa de  ofício e dos juros moratórios.  2.8.  Da  ilegalidade  da  cobrança  de  juros  sobre  a  multa  Ad  argumentandum,  ainda  que  se  entenda  pela  manutenção  do  lançamento,  alega  a  impugnante  que  os  juros  calculados  com  base na taxa Selic não podem ser exigidos em relação à multa de  ofício, por ausência de previsão legal.  Argumenta  que  o  art.  13  da  Lei  nº  9.065/95,  que  prevê  a  cobrança de juros moratórios com base na taxa Selic, remete ao  art.  84  da  Lei  nº  8.981/95  que,  por  sua  vez,  estabelece  a  cobrança de tais acréscimos apenas sobre os tributos.  Ressalta que multa é penalidade pecuniária, estando excluída do  conceito de tributo previsto no art. 3º do CTN, pois tem natureza  sancionatória.  Ressalta  que  o  art.  113,  §1º,  do  CTN  também  diferencia tributo de penalidade pecuniária.  Assim,  a  impugnante  conclui  que  a  cobrança  de  juros  sobre  a  multa desrespeita o princípio da legalidade, previsto nos artigos  5º, II, e 37 da Constituição Federal, devendo ser cancelada sua  cobrança.  2.9. Síntese conclusiva  A  impugnante  assim  sintetiza  os  argumentos  apresentados  em  sua impugnação:  “8. SÍNTESE CONCLUSIVA  Em face de todo o exposto, pode­se concluir o seguinte:  O  único  evento  que  poderia  ter  sido  considerado  pelo  Sr.  Agente  Fiscal  para  tributação  de  ganho  de  capital  consiste  na  aquisição,  pela  RFS  (representante  do  consórcio),  das  ações  da  ABN Holding, detidas pelos acionistas do Grupo ABN, mediante  oferta pública liquidada em 1º/11/2007.  Tal  evento,  porém,  não  é  passível  de  tributação  no  Brasil,  tendo  em  vista  tratar­se  de  negociação  de  bem  localizado  no  Fl. 19311DF CARF MF     28 exterior  (participação  societária  na ABN Holanda),  entre  partes  não residentes (RFS e acionistas do Grupo ABN).  Ainda que se alegue que, em tal momento, houve a aquisição  de bens localizados no Brasil (ações do Banco Real e AAB Dois  Par), fato é que o contribuinte não seria a Sterrebeeck (eleita pelo  Sr.  Agente  Fiscal  como  tal),  mas  sim  a  adquirente,  RFS  (sociedade  holandesa),  de  forma  que  o  Impugnante  foi  indevidamente apontado como responsável tributário.  A operação de incorporação de ações gera efeitos tributários  diferenciados para as companhias incorporadora e incorporada e  para os acionistas da  incorporada;  estes últimos  tem suas  ações  substituídas, em verdadeira sub­rogação real.  A tributação da operação de  incorporação de ações é  ilegal,  uma vez que não há, na legislação tributária, qualquer norma que  atribua efeitos fiscais para tal ato jurídico.  A sub­rogação  real  ocorrida no presente  caso possui efeitos  típicos de uma permuta, em que não se verifica a realização de  qualquer ganho, como reconhecem a doutrina e a jurisprudência,  não  havendo,  portanto,  que  se  falar  na  apuração  de  ganho  de  capital;  Não  ocorreu  o  fato  gerador  do  IRRF  (pagamento,  crédito,  entrega, emprego ou remessa de ganhos de capital a residentes no  exterior).  A  tributação,  no  caso  concreto,  somente  poderá  ocorrer  quando da alienação, pela Sterrebeeck, das ações do Impugnante  recebidas na incorporação de ações, o que acaba por resultar em  duplicidade de tributação sobre os mesmos valores.  O  artigo  23  da  Lei  n°  9.249/95  não  se  aplica  ao  caso  concreto,  já  que  não  se  trata  de  operação  de  integralização  de  capital e, ademais, ele sequer tratou de não residentes.  Seja  pelas  demonstrações  contábeis  da  Sterrebeeck,  seja  pelos  registros  de  capital  estrangeiro  no  Bacen,  nota­se  que  as  ações  do  Impugnante  foram  recebidas  pelo  mesmo  custo  das  ações  incorporadas  (Banco  Real  e  AAB  Dois  Par),  o  que  demonstra a ausência de ganho de capital.  A  responsabilidade  pela  retenção  e  recolhimento  do  IRRF  não pode ser atribuída a uma terceira pessoa em situação na qual  não seja possível reter financeiramente a quantia despendida, tal  como é o  caso do  Impugnante  face  à  incorporação de  ações do  Banco Real e do AAB Dois Par.  É indevido o reajustamento da base de cálculo realizado pelo  Sr.  Agente  Fiscal,  uma  vez  que  o  Impugnante  não  assumiu  expressamente o ônus financeiro do  tributo que sequer entendia  como  devido.  Tal  procedimento  representa  uma  ampliação  da  base de cálculo para montante superior, inclusive, àquele apurado  em laudo de avaliação.  Na medida  em  que  o  Impugnante  observou  estritamente  as  normas  complementares  da  legislação  tributária,  devem  ser  Fl. 19312DF CARF MF Processo nº 16327.720550/2013­29  Acórdão n.º 2402­006.047  S2­C4T2  Fl. 19.295          29 cancelados, ao menos, a multa de ofício e os juros, nos termos do  artigo 100 do Código Tributário Nacional.  Por ausência de previsão legal e por não integrar o montante  do  tributo,  não  se  pode  admitir  a  incidência  dos  juros  de mora  sobre a multa.”  2.10. Do pedido  Por  todo  o  exposto,  a  impugnante  requer  o  recebimento,  o  conhecimento  e  o  provimento  da  impugnação,  com  a  consequente desconstituição dos créditos tributários exigidos e o  cancelamento integral do auto de infração.  2.11. Dos documentos juntados à impugnação  Foram juntadas cópias dos seguintes documentos à impugnação:  Doc.  1  ­  documento  de  identidade  dos  advogados  que  subscrevem a impugnação, procuração, substabelecimento, atos  societários;  Doc. 2 ­ auto de infração;  Doc. 3 ­ termo de verificação fiscal;  Doc. 4 ­ tradução juramentada de demonstrações financeiras de  2008 da pessoa jurídica Sterrebeeck B.V;  Doc. 5 ­ parecer elaborado por advogado acerca da autuação de  que trata o presente processo administrativo;  Doc.  6  ­  telas  de  consulta  ao  sistema  Sisbacen  referentes  à  incorporação de ações;  Doc.  7  ­  consulta  ao  sistema  Sisbacen  sobre  os  registros  do  investimento estrangeiro da Sterrebeeck;  Doc.  8  –  atas  relativas  à  incorporação  de  ações  da  AAAM  DTVM pela impugnante em 14/08/2009;  Doc. 9 – relatório anual de 2009 da Sterrebeeck B.V., redigido  em inglês."  Ao  julgar  a  impugnação,  os  membros  da  10ª  Turma  de  Julgamento,  por  unanimidade  de  votos,  firmaram  entendimento  quanto  a  improcedência  da  impugnação,  mantendo o crédito tributário exigido em sua totalidade.  Essencialmente,  conforme  ementa,  os  fundamentos  adotado  pela Delegacia  de Julgamento foram:  INCORPORAÇÃO DE AÇÕES. GANHO DE CAPITAL.  ­ Na  operação  de  incorporação  de  ações,  a  transferência  das  ações  da  companhia  incorporada  para  o  patrimônio  da  companhia  incorporadora caracteriza alienação, cujo valor, se superior ao  custo  de  aquisição,  é  tributável,  pela  diferença  a  maior,  como  Fl. 19313DF CARF MF     30 ganho de  capital  para  os acionistas  da  companhia  cujas  ações  são incorporadas.  GANHO  DE  CAPITAL  AUFERIDO  POR  RESIDENTE  NO  EXTERIOR NA ALIENAÇÃO DE BENS LOCALIZADOS NO  BRASIL.  RESPONSABILIDADE  DO  ADQUIRENTE.  ­  O  adquirente, pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no  Brasil, fica responsável pela retenção e recolhimento do imposto  de renda incidente sobre o ganho de capital auferido por pessoa  física  ou  jurídica  residente  ou  domiciliada  no  exterior  que  alienar bens localizados no Brasil.  IRRF.  REAJUSTAMENTO  DO  RENDIMENTO  BRUTO.  RENDA  DE  NÃO  RESIDENTE.  ASSUNÇÃO  DO  ÔNUS  PELA  FONTE  PAGADORA.  ­  Quando  a  fonte  paga  rendimentos  a  domiciliado  no  exterior  sem  o  desconto  do  imposto  devido  pelo  beneficiário,  qualquer  que  seja  a  razão,  deverá  recolher  o  tributo  devido  com  a  base  de  cálculo  reajustada,  eis  que,  para  todos  os  efeitos  legais,  considera­se  assumido o ônus do tributo devido.  MULTA  DE  OFÍCIO  E  JUROS  DE  MORA.  ART.  100,  PARÁGRAFO ÚNICO, DO CTN. ­ A exclusão de penalidades e  de juros moratórios prevista no parágrafo único do art. 100 do  Código  Tributário  Nacional  pressupõe  a  observância  das  normas  complementares  discriminadas  nos  incisos  I  a  IV  do  referido dispositivo.  JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO.  ­ Sendo a  multa  de  ofício  classificada  como  débito  para  com  a  União,  decorrente  de  tributos  e  contribuições  administrados  pela  Secretaria da Receita Federal do Brasil, é regular a  incidência  dos  juros  de  mora  calculados  pela  taxa  Selic,  a  partir  de  seu  vencimento.  O  autuado  contesta  o  resultado  do  Acordam  a  quo  interpondo  Recurso  Voluntário com os seguintes argumentos:  DA AUTUAÇÃO.  Apresenta  breve  retrospectiva  dos  elementos  da  autuação  ,  dando  ênfase  a  fundamentação  jurídica  para  inclusão  do  Recorrente  como  responsável  tributário,  segunda  registra, entendeu o agente fiscal com lastro no Art. 26 da Lei nº 10.833/03 que seria o caso de  atribuição  de  responsabilidade  ao  Recorrente  pelo  recolhimento  de  IRRF  incidente  sobre  o  suposto  ganho  de  capital  auferido  pela  sociedade  holandesa  Sterrebeeck  B.V.  em  razão  da  incorporação de ações das sociedades brasileiras (então detidas pela sociedade não residente)  Banco ABN AMRO Real S.A. (Banco Real) e ABN AMRO Brasil Dois Participações S.A. em  29/08/2008.  DOS FATOS.  Reitera  o  objeto  da  demanda,  tributar  o  ganho  de  capital  oriundo  das  incorporações  das  ações  do  Banco  ABN AMRO Real  S.A.  e AAB Dois  Par  por  sociedade  estrangeira, no entanto nega a ocorrência de tal fato.  Fl. 19314DF CARF MF Processo nº 16327.720550/2013­29  Acórdão n.º 2402­006.047  S2­C4T2  Fl. 19.296          31 Relata  que  os  fatos  oriundos  da  operação  sob  outra  perspectiva,  indicando  que  a  operação  de  incorporação  de  ações  consolida­se  em  29/08/2008,  contudo,  este  ato  é  decorrência  de  uma  série  de  outros  iniciados  em  2007  no  exterior,  com  a  aquisição  das  unidades  de  negócios  do  Grupo  AMRO  por  um  consórcio  integrado  pelo  Banco  Santander  Espanha.  A respeito de tal operação, passa a ressaltar três principais momentos a serem  considerados quanto a análise do alegado fato gerador da obrigação em lide: I ­ Aquisição da  ABN  AMRO  Holding  N.V.  por  consorcio  em  oferta  pública  (inicio  em  28/05/2007);  II  ­  reestruturação societária para segregação dos ativos e unidades de negócios da ABN Holding  entre  os membros  do  consórcio,  conforme  previamente  estabelecido  em  contrato  (inicio  em  28/04/2008); III ­ consolidação dos negócios do Banco Santander Espanha no Brasil, mediante  incorporação das ações do Banco Real e do AAB Dois Par pelo Recorrente.  Em  seguida  passa  a  apresentar  cada  uma  dessas  fases  em  detalhes  com  gráficos e planilhas demonstrando as mutações estruturais e de valores ocorridas e  indicando  que a avaliação econômico­financeira das ações incorporadas pelo Recorrente foi realizada por  empresa especializada independente a KPMG Corporate Finance Ltda. com base no fluxo de  caixa descontado.  O valor atribuído é equivalente aos preços de aquisição indireta das ações do  ABN Real realizada entre partes independentes numa transação contemporânea (oferta pública  de  aquisição).  Portanto  o  valor  atribuído  reflete  o  efetivo  custo  de  aquisição  das  referidas  ações.  Indica que para fins de concretização da incorporação de ações o capital do  Banco  Santander  Brasil  S.A.  foi  aumentado  em  R$  38.020.752.911,73  passando  para  R$  47.152.201.161,58. O valor gerado de aumento de capital em razão da incorporação das ações  do  Banco  Real  foi  de  R$  36.290.528.512,98  enquanto  que  as  ações  da  AAB  Dois  Par  implementaram R$ 1.730.224.398,75 ao capital do Recorrente.  Alega que toda a operação realizada foi motivada por interesses econômicos diversos  da  obtenção  de  benefícios  fiscais  sendo  tal  obtenção  uma  consequência  da  operação  de  aquisição da ABN Holding   DAS PRELIMINARES.  1. DA INCORRETA CONSIDERAÇÃO DA INCORPORAÇÃO DE AÇÕES COMO  EVENTO TRIBUTÁVEL.  Indica  a  alienação  da  ABN  Holding  para  o  referido  consórcio  adquirente  como único evento passível de análise para verificação da incidência de imposto de renda por  ganho de capital.  Indica  a  alienação  da  ABN  Holding  para  o  referido  consórcio  adquirente  como único evento passível de análise para verificação da incidência de imposto de renda por  ganho de capital.  Aponta que a alienação realizada em 1º/11/2007 seria a operação cuja análise  interessaria  para  os  fins  tributários,  uma  vez  que  a  incorporação  agora  realizada  não  teria  Fl. 19315DF CARF MF     32 nenhum efeito fiscal, de modo que a negociação dos ativos em questão teria se dado em data  anterior.  Na fase atual, o que teria ocorrido seria apenas a separação das unidades de  negócios , de acordo com o que fora previamente negociado, não havendo, na incorporação de  ações,  qualquer  operação  com  valor  superior  ao  da  aquisição,  o  que  não  teria  acarretado,  portanto, aumento patrimonial.  Desse  modo,  argumenta  que  o  objeto  da  alienação  não  constitui  bem  localizado  no  Brasil,  de  tal  forma,  não  haveria  possibilidade  de  tributação  no  Brasil  e,  se  superada  tal  tese,  ter­se­ia  que,  se  se  desconsiderasse  a  venda  de  participação  societário  no  exterior, para que se entenda que o Banco Real e o AAB Dois Par foram adquiridos pela RFS,  o  banco  recorrente  não  deveria  ser  o  sujeito  passivo  da  presente  demanda  e,  ainda,  estaria  decaído o direito da Fazenda de tributar.  1.1.  DA  INEXISTÊNCIA  DE  GANHO  DE  CAPITAL  TRIBUTÁVEL  NO  BRASIL  –  AQUISIÇÃO DE BENS LOCALIZADOS NO EXTERIOR.  Alinhava neste  tópico que, conforme explicitado pela dogmática de Alberto  Xavier, far­se­ia necessário que fonte de produção e fonte de pagamento estivessem localizadas  no Brasil, o que não seria o caso em comento, uma vez que tanto a fonte de produção (ABN  Holding)  quanto  a  fonte  de  pagamento  (RFS),  encontram­se  no  exterior,  e  não  teria  havido  sequer procurador no País, fazendo com que o Auto de Infração não desse pé à legislação. Ou  seja: não estariam os elementos exigidos pelos art. 682,  inc.  I  e art. 685 do Regulamento de  Imposto de Renda – RIR 3.000/99.  Portanto,  em  se  tratando  de  alienação  de  bens  fora  do  Brasil,  a  saber,  as  participações no banco Real e no AAB Dois Par, não haveria que se falar em tributação pela  Fazenda Nacional. Mesmo porque, a operação de incorporação de ações de pessoas  jurídicas  brasileiras que integram o ativo da pessoa jurídica a que as ações alienadas se referem não teria  gerado qualquer ganho, apenas a transferência igualitária das ações, posto que a alienação das  ações teria ocorrido exclusivamente no exterior, por emissão da ABN Holding.  Advoga no sentido de que o consórcio do qual participava o Banco Santander  Espanha  foi  montado  para  aquisição  da  ABN  Holding,  não  podendo  se  falar  em  aquisição  direta do Banco Real e do AAB Dois Par, uma vez que houve a compra de uma holding que  encampava os investimentos do Grupo ABN.   Afia, nesse passo, que somente nesse momento poderia se falar em ganho de  capital,  todavia,  como  tal  ação  fora  realizada  fora  do  país,  tal  tributação  não  seria  de  competência da Fazenda brasileira e, por isso, o i. Fiscal teria deixado de abalizar tal situação.  Em  tal  ponto,  aponta  que o  ativo  adquirido  na  oferta  pública  foi  a holding  holandesa  (detentora  de  diversos  ativos)  e,  por  isso,  como  já  esposado,  não  poderia  se  consubstanciar exigência de tributos.  1.2. AD ARGUMENTANDUM: AQUISIÇÃO DE BENS LOCALIZADOS NO BRASIL E  ILEGITIMIDADE PASSIVA DO RECORRENTE.  Nesse tópico, ad argumentandum tantum, aponta o banco recorrente que, por  mais  que  tenha  ocorrido  aquisição  indireta  de  bens,  na medida  em  que  a ABN Holding  foi  adquirida, não há que se falar em tributação.  Fl. 19316DF CARF MF Processo nº 16327.720550/2013­29  Acórdão n.º 2402­006.047  S2­C4T2  Fl. 19.297          33 Isso  porque,  se  houve  eventual  ganho  de  capital  tributável  no  Brasil,  decorrente das negociações firmadas, e pela compra das ações do Banco Real e AAB Dois Par,  não teria sido auferido pela Sterrebeeck, mas, sim, pelos acionistas do Grupo ABN, alienantes  das participações societárias, na oferta pública de aquisição realizada em 2007.  Aponta, às fls. 19096:  “É  incorreta,  portanto,  a  identificação  da  Sterrebeeck  como  contribuinte do IRRF sobre o suposto ganho de capital auferido:  considerando­se  que  a  alienação  que  poderia  ensejar  a  tributação  do  ganho  de  capital  pelo  imposto  de  renda  ocorreu  em  2007,  envolvendo  os  acionistas  do  Grupo  ABN  e  a  RFS  (consórcio), não pode prosperar qualquer menção à Sterrebeeck,  já  que  esta  empresa  não  participou  da  referida  operação  e,  consequentemente, não auferiu qualquer ganho."  E prossegue:   “Isso porque, ainda que se considerasse que a venda teria sido  dos bens situados no Brasil (banco Real e AAB Dois Par), fato é  que  o  adquirente  – RFS  –  está  localizado  no  exterior  e,  assim  sendo,  a  hipótese  de  responsabilidade  pela  retenção  e  recolhimento do tributo caberia ao seu procurador, uma vez que  seria  caso  de  alienação  de  bem,  no  Brasil,  com  alienante  e  adquirente não residentes. É o que dispõe o já citado artigo 26  da Lei nº 10.833/03:  ‘Art.  26.  O  adquirente,  pessoa  física  ou  jurídica  residente  ou  domiciliada no brasil, ou o procurador, quando o adquirente for  residente  ou  domiciliado  no  exterior,  fica  responsável  pela  retenção e  recolhimento do  imposto de renda  incidente  sobre o  ganho de capital a que se refere o art. 18 da Lei nº 9.249, de 26  de  dezembro  de  1995,  auferido  por  pessoa  física  ou  jurídica  residente  ou  domiciliada  no  exterior  que  alienar  bens  localizados no Brasil.’”  Sob  tais  argumentos,  argui  a  ilegitimidade  passiva do  presente  lançamento,  afiando que há nulidade absoluta do lançamento, eis que, tal como preceitua os artigos 10 e 11  do Decreto 70.235 de 1972, bem como artigos 245, 267, inc. IV e §3º, do Código de Processo  Civil, a legitimidade é requisito essencial do procedimento fiscal.  Ainda  em  tal  tópico,  retoma  o  que  anteriormente  esposado,  de  modo  que  “eventual ganho apurado em 2007 não poderia ser objeto de lançamento de ofício em 2013, por  já terem decorrido mais de cinco anos entre a data do suposto fato gerador do tributo e a data  do lançamento”.  Propugna,  portanto,  que  houve  decadência  do  direito  Fazendário  de  exigir  qualquer  tributo sobre eventual ganho de capital auferido pelos acionistas do Grupo ABN na  alienação do Banco real e do AAB Dois Par.  Expressa, às fls. 19098:  “Assim sendo, verifica­se que, ainda que se pudesse alegar que  se está, no caso concreto, diante de ganho de capital decorrente  Fl. 19317DF CARF MF     34 de venda de ativos no Brasil (participações societárias no banco  Real e na AAB Dois Par), também não haveria que se falar em  possibilidade  de  lançamento  em  face  do  ora  recorrente,  em  razão  (i) do erro na  identificação do contribuinte  (Sterrebeeck)  e, também, do sujeito passivo por responsabilidade (Recorrente);  e  (ii) da decadência do crédito  tributário, haja vista que o fato  gerador ocorreu em 2007. Por  tais motivos  requer­se a esse E.  Conselho  que  declare  a  nulidade  do  auto  de  infração  lavrado,  desconstituindo­se  o  crédito  tributário  exigido  no  presente  processo administrativo.”  Nesse  passo,  a  Impugnação  protocolada,  teria  seguido  caminho  totalmente  oposto ao que decidido pela d. DRJ­SP, apontando como certo que não teria havido ganho de  capital  da  Sterrebeeck  em  relação  ao  custo  de  aquisição  incorrido  nos  atos  anteriores  (fls.  1909).  E,  assim,  não  poderia  ser  o  Recorrente  responsabilizado  por  qualquer  imposto  que  eventualmente  tenha  sido  devido  no  evento  em  que  pode  ter  havido  ganho  de  capital,  resultando  na  nulidade  do  auto,  além  de  ter  ocorrido,  a  seu  ver,  decadência  do  direito  de  qualquer lançamento sobre tal evento.  2. DA NÃO TRIBUTAÇÃO DA INCORPORAÇÃO DE AÇÕES.  2.1. NATUREZA JURÍDICA DA INCORPORAÇÃO DE AÇÕES.  Em  tal  subdivisão, explicita o Recorrente que, no Brasil,  a  incorporação de  ações passou a ser expressamente regida como figura jurídica específica (ato jurídico típico, ou  nominado), com efeitos jurídicos próprios, pelo artigo 252 da Lei nº 6.404/76, e suas alterações  posteriores, conhecida como Lei das Sociedades por Ações (LSA). Às fls. 19.100 colacionou  tal artigo:  “Art. 252. A incorporação de todas as ações do capital social ao  patrimônio de outra companhia brasileira, para convertê­la em  subsidiária  integral,  será  submetida  à  deliberação  da  assembléia­geral  das  duas  companhias  mediante  protocolo  e  justificação, nos termos dos artigos 224 e 225.  §  1º  A  assembléia­geral  da  companhia  incorporadora,  se  aprovar  a  operação, deverá autorizar o aumento do capital, a ser realizado com  as ações a serem incorporadas e nomear os peritos que as avaliarão;  os  acionistas  não  terão  direito  de  preferência  para  subscrever  o  aumento  de  capital,  mas  os  dissidentes  poderão  retirar­se  da  companhia, observado o disposto no art. 137, II, mediante o reembolso  do valor de suas ações, nos termos do art. 230  §  2º  A  assembleia­geral  da  companhia  cujas  ações  houverem  de  ser  incorporadas somente poderá aprovar a operação pelo voto de metade,  no mínimo, das ações com direito a voto, e se a aprovar, autorizará a  diretoria  a  subscrever  o  aumento  do  capital  da  incorporadora,  por  conta dos  seus acionistas; os dissidentes  da deliberação  terão  direito  de  retirar­se  da  companhia,  observado  o  disposto  no  art.  137,  II,  mediante o reembolso do valor de suas ações, nos termos do art. 230.  §  3º  Aprovado  o  laudo  de  avaliação  pela  assembleia­geral  da  incorporadora,  efetivar­se­á  a  incorporação  e  os  titulares  das  ações  incorporadas  receberão  diretamente  da  incorporadora  as  ações  que  lhes couberem."  Em  tais  termos,  e  na  dogmática  de  Nelson  Eizirik,  “se  procede  a  uma  modalidade  de  concentração  empresarial  em  que  se  mantem  a  personalidade  jurídica  da  Fl. 19318DF CARF MF Processo nº 16327.720550/2013­29  Acórdão n.º 2402­006.047  S2­C4T2  Fl. 19.298          35 companhia cujas ações são incorporadas, passando ela, porém a ter apenas um acionista”. (fls.  19.101)  Com tal premissa assentada, descreve que, assim como determina a Lei acima  transcrita,  a  incorporação de  ações,  tal  como a  incorporação de  sociedades,  iniciar­se­ia pela  aprovação  de  protocolo  pelas  assembleias  gerais  da  sociedade  incorporadora  e  da  sociedade  que terá suas ações incorporadas.  Desse modo, a assembleia geral da incorporadora teria que aceitar o aumento  de  capital,  a  assembleia  geral  da  incorporada  teria  de  autorizar  a  subscrição  do  aumento  de  capital  e,  após  avaliações  técnicas  feitas  a  partir  de  laudos,  e  a  aprovação  dos  mesmos,  os  titulares  das  ações  incorporadas  receberiam  as  novas  ações  de  emissão  da  incorporadora  em  substituição ás ações incorporadas – que passariam a ser de titularidade da incorporadora), em  quantidade convencionada em protocolo. Tal condição teria o nome de “relação de troca”.  Assim,  a  incorporação  de  ações  seria  apenas  uma  modalidade  de  concentração  empresarial,  com natureza pública distinta da  incorporação  de  sociedades,  bem  como que se diferenciaria de mera integralização de capital com bens em simples aumento de  capital.  Defende haver diferença entre tais atos, uma vez que, ainda que haja aumento  de haja aumento de capital na incorporação de ações, a partir da integralização em bens vindos  para seu patrimônio, eles conservam suas identidades distintas, sendo que, na incorporação de  ações  “a  causa  é  aquisição  do  controle  total  de  outra  companhia  para  torná­la  subsidiária  integral da adquirente, sem extingui­la e sem se dar sucessão universal” (fls. 19.103).  A d. DRJ teria, nesse passo, confundido tais institutos, sendo a incorporação  de  ações  e  o  aumento  de  capital  totalmente  díspares  e  dessemelhantes  a  seu  ver,  por  assim  determinar a Lei.  Às fls. 1904 indigita:  “E  há  mais  uma  diferença  que  precisa  ser  apresentada  em  destaque,  pela  sua  importância  ao  ser  enfrentado  o  problema  tributário. No aumento de capital puro e simples, há subscrição  individual de ações com a  conferencia,  por cada  subscritor,  de  dinheiro ou bens em integralização das ações com a conferência,  por cada subscritor, de dinheiro ou bens em integralização das  ações que subscreve, ao passo que na  incorporação de ações a  subscrição do aumento de capital da incorporadora é feita pela  diretoria da outra companhia em nome de todos seus acionistas,  e  a  respectiva  “integralização”  é  feita  por  incorporação  da  totalidade das ações desta companhia. Adianta serão tratados os  aspectos em torno da manifestação de vontade e da alienação no  ato de  incorporação de ações, amas aqui o Recorrente destaca  esta  diferença  essencial,  consistente  em  que  no  aumento  de  capital com integralização mediante entrega de ações ou outros  bens,  estes  passam  para  a  pessoa  jurídica  que  aumentou  seu  capital para que cada ação deste, subscrita individualmente pelo  acionista, seja integralizada com as ações conferidas por ele em  ato pessoal de disposição do seu patrimônio individual, ao passo  que na incorporação de ações, a incorporadora incorpora todas  as  ações  (todas,  sem  exceção)  a  ela  transferidas  pela  emitente  Fl. 19319DF CARF MF     36 destas  para  que  esta  pessoa  jurídica  emitente  se  torne  subsidiária integral daquela que quer ser incorporada.” (g.o.)  2.1.1.  INCORPORAÇÃO  DE  AÇÕES  E  INCORPORAÇÃO  DE  SOCIEDADES:  DIFERNÇAS E SEMELHANÇAS.  Sob tal matéria, aponta o Banco apelante que se a própria Lei, em seus arts.  252, 224 e 225 diferencia a incorporação de ações de incorporação de sociedades, não haveria  razão de considerá­los como idênticos. Transcreve, nesse ponto, a doutrina de Egberto Lacerda  Teixeira e José Alexandre Tavares Guerreiro:   “Em nosso entender, a similitude da incorporação de ações (art.  252)  com  a  incorporação  de  sociedades  (art.  227)  é  mais  de  processo  do  que  de  substância,  dado  que,  na  incorporação  de  ações não se verifica extinção de sociedade, o que é de essência  da incorporação a que se refere o art. 227.”  Transcreve, em seguida, dogmática de Nelson Eizirik e de Alberto Xavier, no  sentido de haver distinção entre incorporação de ações e sociedades.  Explica:  “De  fato,  enquanto  na  incorporação  de  sociedade,  a  incorporada  deixa  de  existir  e  é  sucedida  universalmente  pela  incorporadora,  na  incorporação  de  ações,  ocorre,  regra  geral,  um  aumento  do  capital  da  sociedade  incorporadora,  para  a  emissão  de  ações  a  serem  entregues  aos  ex­acionistas  da  sociedade cujas ações foram incorporadas, com a finalidade de  que  a  sociedade  incorporadora  passe  a  ter  aquela  outra  (a  sociedade  cujas  ações  foram  incorporadas)  como  sua  subsidiária integral” (palavra por palavra, fls. 19.106)  Prossegue  aduzindo  que  os  efeitos  da  incorporação  de  ações  e  de  incorporação  de  sociedade  seriam  distintos,  principalmente  quando  se  olha  pelo  viés  dos  acionistas.  2.1.2.  INCORPORAÇÃO  DE  AÇÕES  E  INTEGRALIZAÇÃO  DE  CAPITAL  SOCIAL  COM BENS: PRINCIPAIS DIFERENÇAS.  Transcrevendo  novamente  a  doutrina  de  Alberto  Xavier,  explicita  o  recorrente que a natureza  jurídica da  incorporação de ações não poderia  ser confundida com  aumento de capital social e com sua integralização de bens.  Reproduz  ainda  as  lições  de  Sacha  Calmon  e  Nelson  Eizirik.  Nesse  caso,  informa que, na incorporação de ações, a vontade seria manifestada pelas sociedades, mediante  a  deliberação  de  assembleias  gerais  de  ambas,  afastando,  assim,  a manifestação  de  vontade  individual dos  acionistas. Portanto,  não haveria qualquer manifestação  individual de vontade  por parte dos acionistas, sendo negócio realizado no âmbito das pessoas jurídicas.  Assim,  no  aumento  de  capital  regido  pelo  art.  170  da  LSA,  cada  acionista  subscreveria  ações  e  as  integralizaria,  diferentemente  do  que  ocorreria  na  incorporação  de  ações, em que a “integralização” não seria um simples ato de contrapartida da subscrição, mas,  sim, as ações da companhia incorporadas em sua totalidade.  Fl. 19320DF CARF MF Processo nº 16327.720550/2013­29  Acórdão n.º 2402­006.047  S2­C4T2  Fl. 19.299          37 Salienta  que,  ainda  que  haja  alienação,  no  sentido  de  transferência  de  propriedade, poderia não haver  incidência de  imposto de renda, posto que poderia não haver  ganho de capital realizado, uma vez que haveria apenas substituição dos bens.   Anota que, ainda que se considerasse a incidência de imposto de renda sobre  ganho de capital na incorporação de ações, tal ganho deveria corresponder, necessariamente, à  diferença entre o custo de aquisição das ações incorporadas e o valor atribuído a elas no ato, o  que, neste caso, corresponderia à zero.  2.1.3.  EFEITOS  SOCIETÁRIOS  DA  INCORPORAÇÃO  DE  AÇÕES  PARA  AS  SOCEIDADES E ACIONISTAS.  Nesse  tópico,  apresenta  o  recorrente  a  distinção  dos  efeitos  decorrentes  da  incorporação de ações para as sociedades e para os acionistas.  2.1.3.1. EFEITOS PARA AS SOCIEDADES ENVOLVIDAS NA OPERAÇÃO.  Registra­se,  nesse  tópico, que,  no  âmbito das  sociedades que participam da  operação de  incorporação de ações,  “trata­se de efetiva aquisição de participação societária  na sociedade cujas ações são incorporadas por parte da sociedade incorporadora, sendo que  esta  última  deverá,  como  contraprestação  pelas  ações  adquiridas,  entregar  ações  de  seu  capital  que  couberem  aos  titulares  das  ações  incorporadas,  em  substituição  destas”.  (fls.  19.112)  Com efeito, sustenta o apelante que o acionista tem suas ações substituídas e  não participa dessa operação de  forma ativa, de modo que os efeitos da operação  lhe seriam  diferenciados.  2.1.3.2.  EFEITOS  PARA  OS  ACIONISTAS  DA  SOCIEDADE  CUJAS  AÇÕES  SÃO  INCORPORADAS.  Assoma que, ao contrário do que explicitado no Termo de Verificação Fiscal,  ocorreria, sim, uma alienação com sub­rogação real, com substituição das ações. Isso porque,  haveria verdadeira  troca de ações,  sendo emitidas ações pela  sociedade  incorporadora,  sendo  certo que o  acionista concorrido para  tal  substituição,  eis que  estaria  inerte em  tal  operação,  dado o mandato sem representação presente na incorporação de ações.  Portanto, e como já anteriormente explicado, haveria troca de ações do Banco  Real e do AAB Dois Par, por ações do Recorrente, mantendo­se as mesmas consequências das  relações  jurídicas  previamente  existentes  com  relação  ao  bem  substituído,  permanecendo  o  acionista nas mesmas posições patrimonial e econômica verificadas antes da operação.  Colaciona doutrina e  jurisprudência que, a seu ver, sustentariam sua tese de  haver,  no  presente  caso,  sub­rogação  real,  tal  como  Acórdão  105­17.322,  advindo  da  e.  5º  Câmara do 1º Conselho de Contribuintes, em que se teria reconhecido que a operação de cisão  parcial  de  empresa  controladora,  com  versão  do  investimento  em  controlada  no  exterior  em  outra  pessoa  jurídica,  não  implicaria  emprego  de  efeito,  para  efeito  de  disponibilização  de  lucros de controlada no exterior.   Fl. 19321DF CARF MF     38 Alvitra,  nessa  esteira,  que,  sob  a  perspectiva  da  Sterrebeeck,  teria  havido  clara  substituição das  ações que ela detinha no Banco Real  e no AAB Dois Par pelas novas  ações de emissão do Recorrente.  Entremostra  que,  na  incorporação  de  ações,  ter­se­ia  operação  específica,  que, para a sociedade que incorpora, seria verdadeira aquisição de participação societária; pra  os  acionistas,  haveria  troca  de  ações,  com  sub­rogação  real,  que  não  geraria  qualquer  disponibilidade sobre eventual ganho porque simplesmente se trocariam ações.  Às fls. 43 do seu Recurso, fls. 19117 do processo, afia:  “É  bom  repisar  este  ponto,  inclusive  justificando  a  razão  pela  qual  antes  foi  dito  neste  recurso  que  é  secundária  a  discussão  sobre  haver  ou  não  alienação,  inclusive  tendo­se  em  conta  o  aspecto volitivo. O que ocorre, indubitavelmente, é que as ações  incorporadas  passam  para  a  propriedade  da  incorporadora,  exatamente  porque  esta  as  adquire.  Em  vista  disso,  numa  apreciação  simplificada  do  ato  jurídico,  poder­se  ia  concluir  que,  se  houve  aquisição  com  transferência  de  propriedade,  a  outra parte deve ter feito a alienação dos mesmos bens. Todavia,  numa  apreciação  mais  detida  e  profunda  do  ato,  segundo  sua  disciplina jurídica, vai­se perceber que, para o acionista, a perda  da  propriedade  das  ações  incorporadas  tem como  contrapartida  imediata e automática a aquisição das ações emitidas no ato pela  sociedade incorporadora, ou seja, o acionista é ao mesmo tempo  alienante  (em  sentido  amplo  e  genérico)  e  adquirente  (também  em  sentido  amplo  e  genérico),  porque,  em  sentido  estrito,  uma  coisa fica no lugar da outra. E é por isto que, na perspectiva do  acionista, ocorre uma substituição sou sub­rogação real. E é por  isto  mesmo  que,  tal  como  na  permuta,  o  tratamento  tributário  atribuível à incorporação de ações não pode ser aquele que cabe  para  as  alienação  em  geral,  não  obstante  nem  toda  alienação  seja apta a gerar ganho de capital  (por exemplo, as alienações  decorrentes de mútuo e doação não gerem ganho de capital)”.  (Sic.)  Em continuação, reprisa, uma vez mais, que, ao contrário do que defendeu a  DRJ,  a  própria  Lei  determina  expressamente  que  as  ações  aqui  recebidas  substituem  as  que  foram  incorporadas,  e  seria  também  por  isso  que  o  parecer  Normativo  CST  nº  39/81,  reconheceria as ações em substituição das que foram objeto da  incorporação,  fusão ou cisão,  havendo sub­rogação, para todo os efeitos de direito.  Portanto, no presente caso, e sustentando suas alegações em doutrina, haveria  clara  substituição  das  ações,  uma  vez  que,  em  sua  visão,  o  próprio  instituto  da  sub­rogação  explicitaria  tal  tema,  eis  que  adviria  do  latim  “subrogatio”,  de  “subrogare”,  que  significa  “substituir”, “modificar”, o que designaria, claramente, a modificação de uma coisa pela outra.  Em  consequência  disso,  o  patrimônio  do  acionistas,  quanto  às  ações  recebidas na incorporação, não teria se modificado, ficando na mesma posição em que antes se  encontrava quanto  ás  ações  que  foram  incorporadas,  eis  que  não  teria  despendido  nada para  passar a ter as novas ações em luar das antigas.  Destaca  que,  no  presente  caso,  há  de  ser  afastada  a  argumentação  da DRJ,  uma  vez  que,  o  que  teria  havido,  seria  a  sub­rogação  consensual,  expressa  no  art.  421  do  Código Civil, bem como por autores, notadamente De Plácido e Silva, que chamaria a presente  Fl. 19322DF CARF MF Processo nº 16327.720550/2013­29  Acórdão n.º 2402­006.047  S2­C4T2  Fl. 19.300          39 situação de “sub­rogação convencional” ou “sub­rogação voluntária”, operada pela vontade do  sub­rogado.  Às fls. 19.123:  “Assim,  é  inolvidável  que  na  relação  jurídica  substitutiva,  decorrente  da  sub­rogação,  temos  sujeitos  de  direito  diferentes  e/ou  objetos  diferentes,  sem  que  tal  alteração  derive  da  imposição  de  qualquer  outra  obrigação  ou  condição  nova  e  externa  à  própria  sub­rogação.  Daí  a  conservação  da  relação  jurídica original em seus elementos não alterados.”  Constata, assim, que, muito embora a sub­rogação possa acarretar uma nova  relação  jurídica, modificativa da anterior, aponta que não haveria abandono da originária, eis  que,  se  fosse  relação  totalmente nova, não haveria que se  cogitar sub­rogação, não havendo,  portanto, modificação patrimonial positiva ou negativa, sendo esses os termos da incorporação  de ações.  Aponta  que  a  argumentação  levantada  pela  d.  DRJ,  advinda  de  inspiração  doutrinária  italiana,  não  se  sustentaria,  uma  vez  que  a  doutrina  especializada  facilmente  a  contestaria. Igualmente, assevera que, ao contrário do que assentado pela decisão recorrida, não  estar­se­ia falando sobre modificação de conceitos dos Códigos Civis de 1916 e 2002, eis que  os conceitos de bens universais e coletivos não estariam empregados de forma diferente.  Prossegue apontando que não poderia se amparar a decisão quanto à alegação  de que “cada coisa tem sua identidade própria”, e que “uma não poderia substituir a outra” (fls.  19.125),  eis  que  tal  ideia  poria  fim  na  própria  concepção  de  sub­rogação  real,  que  teria  por  escopo a troca de coisas.  2.2. TRATAMENTO TRIBUTÁRIO DA INCORPORAÇÃO DE AÇÕES.  Nesse  ponto,  demonstra  que  a  exigência  fiscal  em  comento  é  indevida  e  deveria ser cancelada por esse e. Conselho, posto que não haveria que se falar em apuração de  ganho de capital tributável pelo imposto de renda pela Sterrebeeck.  2.2.1.  EFEITOS  TRIBUTÁRIOS  DA  INCORPORAÇÃO  DE  AÇÕES  PARA  OS  ACIONISTAS.  Sustenta,  nesse  tópico,  que  não  haveria  transferência  ou  disponibilidade  de  recursos  financeiros  e  tampouco  implica  a  realização  de  qualquer  outro  ganho. Assim,  “não  existe alienação para feitos de incidência do imposto de renda e de que o custo de aquisição das  novas ações é o mesmo da participação societária original (fls. 19.129).  Dessa forma, na incorporação de ações, não haveria que se falar em apuração  de ganho de capital tributável.  2.2.2. DA NÃO TRIBUTAÇÃO DAS OPERAÇÕES DE PERMUTA.  Ressalta  o  recorrente,  nesse  ponto,  que  a  incorporação  teria  efeitos  fiscais  iguais ao da permuta de bens,  inexistindo qualquer ganho passível de  tributação, sendo certo  que a posição patrimonial do acionista  teria permanecido  inalterada, a  incorporação de ações  Fl. 19323DF CARF MF     40 asemelhar­se­ia a uma operação de permuta, na medida em que nela haveria a mera  troca de  bens.  Assinala:  “Note­se  que  o  Recorrente  nunca  disse  nem  está  dizendo  que  permuta e incorporação de ações sejam iguais, porque não são,  dado  que  uma  é  negócio  jurídico  tipificado  pelo  direito  brasileiro e outra é ato jurídico também tipificado por nossa lei,  com as respectivas identidades (naturezas jurídicas) dadas pelas  suas diferentes causas de atribuição patrimonial. Não obstante,  como  visto  antes,  diferentes  atos  jurídicos  podem  ter  alguns  efeitos iguais ou semelhantes, e no caso, tanto a permuta quanto  a  incorporação  de  ações  geram  o  mesmo  efeito  de  troca  da  propriedade de bens, o que se dá no âmbito do direito privado e  adquire relevância no âmbito tributário porque neste, para  fins  do  imposto de  renda, o efeito  fundamental que deve provir dos  atos  ou  negócios  jurídicos  é  o  da  produção  da  aquisição  da  disponibilidade de renda, isto é, a obtenção de renda realizada,  o que não se verifica nem na permuta nem na  incorporação de  ações,  porque  em  ambas  trocam0se  bens  por  bens.”  (palavra  por palavra, fls. 19.130)  Seria,  a  seu  ver,  “amplamente  dominante”  o  entendimento  de  não  haver  aumento  patrimonial  tributável  na  permuta  sem  torna,  uma  vez  que  se  atribuiria  ao  bem  recebido mesmo valor que, no balanço patrimonial da pessoa jurídica, tinha dado em permuta,  observando­se investimentos registrados perante o Banco Central do Brasil.  Enfatiza  que  deveriam  ser  mantidos,  para  efeitos  fiscais,  os  valores  que  correspondiam ao custo das ações incorporadas, não podendo haver incidência do imposto de  renda sobre o acionista, ainda que a incorporação tenha sido feita a valor maior no âmbito da  sociedade incorporadora.  Assim seria, porque  toda a legislação dos  tributos sobre a  renda se pautaria  pelo  princípio  do  custo  de  aquisição,  segundo o  qual  se  tomaria  este  elemento  de valoração  patrimonial  como  base  para  determinação  e  quantificação  de  toda  e  qualquer  ocorrência  individual que contribua para a ocorrência do  acréscimo universal de patrimônio no  final do  período­base de incidência daqueles tributos.   Anota que, ainda que o permutante receba bem de maior valor do que o custo  do bem dado, ocorreria para ele o fenômeno de “acréscimo patrimonial meramente potencial”,  não  havendo  incidência  tributária,  eis  que  esta  pressuporia  ganho  real  e  realizado,  sendo  tal  ação  decorrente  do  princípio  da  realização  da  renda.  Em  tais  casos,  somente  poderia  haver  tributação em casos que o ganho potencial se caracterizasse em ganho efetivo e definitivo, ou  seja, em que houvesse realização de renda pela alienação do bem . Destaca que não se poderia  tributar a renda antes de tal realização, eis que se oneraria o patrimônio, e não a renda, eis que  ainda não estaria adquirida e disponível, também não podendo vir a estar, assim sendo, o Fisco  disporia de sua parte (imposto) antes de o contribuinte ter adquirido a disponibilidade dela.  Em  tal  contexto,  qualquer  tentativa  de  exação  consistiria  em  afronta  ao  princípio da capacidade contributiva, uma vez que se exigiria do contribuinte que sacrificasse  seu patrimônio para que pudesse arcar com o ônus do tributo.  Colaciona  doutrina  que,  a  seu  ver,  daria  escorreita  solução  para  a  controvérsia, uma vez que coadunam a  ideia de  impossibilidade de  imposição de  imposto de  Fl. 19324DF CARF MF Processo nº 16327.720550/2013­29  Acórdão n.º 2402­006.047  S2­C4T2  Fl. 19.301          41 renda  sobre  renda  ficta  ou  virtual,  no  sentido  de  que  não  bastaria  a  “aparência  de  riqueza”,  sendo necessário que a potencialidade econômica seja efetiva.  Expressa  que,  no  caso  das  ações  incorporadas,  dá­se  o  mesmo  fenômeno  verificado nas permutas, em que se pode ter custo inferior ao valor das ações recebidas em sua  substituição, mas, por se tratar de ganho potencial não tributável antes de haver uma alienação  onerosa com preço maior do que o custo e que, pela diferença, concretize o ganho até então  não realizado.  Indica  que,  ainda  que no  ato  da  incorporação,  a  ação  tenha  valor maior  do  que o  custo das  ações  incorporadas,  segundo avaliação  efetivada, não  seria  suficiente para  a  incidência  do  imposto  de  renda,  sendo  necessária  que  haja  alienação  das  ações  para  que  se  suporte tal ônus, posto que a renda não realizada estaria fora do campo da incidência.   Esclarece que o Parecer PGFN/PGA nº 454/91, aludindo ao anterior Parecer  PGFN/PGA nº 970/91, teria explicitado não se referir ao artigo 65 da Lei nº 8383, por lhe ter  sido  antecedente,  não  deixando  margem  à  dúvida  quanto  a  se  tratar  de  situação  de  não  incidência de imposto de renda.  Sustenta  que  o  tratamento  das  operações  de  permuta  já  teria  sido  cuidado  pelo art. 65 da Lei nº 8.383/91, em que se disporia, implicitamente, que não poderia se incidir  imposto de renda sobre permuta ou os efeitos patrimoniais por ela gerados, partindo assim o  caput  do  pressuposto  de  que  a  permuta  não  seria  tributável,  não  pairando  dúvidas  quanto  à  abrangência do regime tributário exposto.  Explana, com arrimo no Parecer PGFN/PGA nº 454/92, que não se poderia  tributar as permutas sem  torna no momento em que o negócio é  realizado, conforme Parecer  Normativo CST nº 504/71.  Junta jurisprudência advinda deste e. Tribunal Administrativo que coadunam  os argumentos apresentados.  Averba que a decisão recorrida não  tem como prosperar na medida em que  não equipara a incorporação de ações à permuta, uma vez que, muito embora sejam atos com  natureza jurídica distintas, tem causas e efeitos jurídicos que lhe são comuns, sendo que apenas  um deles seria relevante para o trato da questão tributária: a troca ou substituição de bens sem  ganho de capital realizado.  Aduz  que  a  avaliação  feita,  visaria  apenas  atender  o  pressuposto  de  que  o  aumento  de  capital  deveria  ter  substância  econômica  efetiva  no  valor  econômico  das  ações  incorporadas, mas isso não poderia ser confundido com o preço de aquisição e de alienação e  tais ações. Assim, não poderia haver confusão entre o preço de avaliação e aquele estampado  no art. 19 da Lei 6.404, que utiliza o termo “preço de emissão”.  Sustenta, às fls. 19.149/19.150:  “Já  no  ato  de  incorporação  de  ações,  não  há  apenas  a  consideração  do  valor  da  ação  a  ser  incorporada,  pois  há  a  consideração  do  valor  patrimonial  econômico  da  companhia  incorporadora,  e  também  a  consideração  ao  valor  patrimonial  econômico  da  companhia  cujas  ações  vão  ser  incorporadas,  Fl. 19325DF CARF MF     42 para  que  a  totalidade  dos  acionistas  resultantes  do  ato  não  ganhe e não perca.  Por  isso,  na  incorporação  de  ações  ninguém  subscreve  individualmente uma a uma as ações do correspondente aumento  de  capital,  pois  este  está  vinculado  antes  de  tudo  ao  valor  patrimonial  da  entidade  que  se  transformará  em  subsidiária  integral, em confrontação com o valor patrimonial de que será a  controladora  após  o  ato,  e  a  subscrição  de  capital  é  feita  em  bloco.”  E prossegue:  “...neste  procedimento,  os  acionistas  cujas  ações  vão  ser  incorporadas  não  fixam  um  preço  para  que  elas  sejam  transferidas à  sociedade  incorporadora, mas,  pela comparação  de  valores  patrimoniais  das  duas  companhias,  recebem  uma  quantidade de ações que corresponde à justa relação de troca do  que  tinham,  pelo  que  passam  a  ter,  inclusive  numa  visão mais  ampla do patrimônio social resultante do ato de incorporação.”  Invoca, em seguida, o entendimento exposto pelo Supremo Tribunal Federal  no Recurso Extraordinário nº 95905­0­PR, em que  teria  restado decidida a não  incidência de  imposto de renda sobre a conferência de bens para a integralização de capital subscrito, posto  que  seriam  recebidas  “ações  correspondentes  ao  valor  dos  bens,  ainda  que  expressos  nominalmente em quantias diversas, pela avaliação feita”.  Calcado  em  tais  argumentos,  reproduz  doutrina  de  Orlando  Gomes  e  do  sempre festejado Pontes de Miranda, para balizar  seu entendimento, em que haveria no caso  concreto a troca de “res” por “res”, e não de “res” por “pretium”. Assim, aponta que “como há  mera substituição das ações, se na avaliação feita houver algum reconhecimento, para os fins  da  relação  de  troca,  de  valor  superior  ao  do  custo  de  aquisição,  essa  diferença  representa  mero ganho potencial, não ganho efetivo e não realizado,  impossível de ser  tributado, como  asseverou com propriedade o Parecer PGFN/PGA nº 454/92“.  2.2.3  DA  NÃO  OCORRÊNCIA  DO  FATO  GERADOR  DO  IRRF  (PAGAMENTO,  CRÉDITO, ENTREGA, EMPREGO OU REMESSA).  Nesse  tópico,  alinhava  não  ter  ocorrido  ganho  de  capital,  eis  que  nenhum  evento mencionado no art. 685 do RIR/99 teria ocorrido, sendo eles: pagar, creditar, entregar,  empregar ou remeter.  Assim, em síntese, teria apenas procedido em momento na sua conta capital,  com  respectiva contrapartida,  sem, no  entanto,  pagar,  creditar  remeter,  empregar ou  entregar  qualquer  rendimento seu, uma vez que a incorporadora teria apenas dado em troca das ações  que recebeu, as ações que emitiu, tendo havido, para a Sterrebeeck, a perda da propriedade das  ações incorporadas, havendo, em contrapartida – imediata e automática – a aquisição das ações  emitidas no ato pelo ora Recorrente, sendo certo que a Sterrebeeck teria sido, ao mesmo tempo,  alienante e adquirente das ações.  2.2.4. DA POTENCIAL DUPLA TRIBUTAÇÃO SOBRE O GANHO DE CAPITAL.  Em  tal  rema,  reprisa  o  recorrente  que  somente  na  alienação  das  ações  recebidas  pela  Sterrebeeck  na  incorporação  de  ações  do  Banco  Real  e  do  AAB  Dois  Par  poderia ser apurado ganho de capital tributável pelo imposto de renda. Posto que, a seu ver, se  Fl. 19326DF CARF MF Processo nº 16327.720550/2013­29  Acórdão n.º 2402­006.047  S2­C4T2  Fl. 19.302          43 ocorresse  antes  disso,  a  eventual mais­valia  verificada  na  incorporação  de  ações  não  geraria  quaisquer efeitos tributários.  Isso porque, repete, não houve a vontade (animus) do acionista, assim, para  eles teria havido apenas uma troca, onde se manteria a participação societária de cada acionista,  só que agora, na sociedade incorporadora.  Agita que, segundo o art. 47, §6º da Instrução Normativa RFB nº 1.022/10,  teria demonstrado exatamente o caso dos autos, onde a substituição, total ou parcial, de ações,  em  decorrência  de  incorporação,  manteria  o  custo  de  aquisição  das  ações  originalmente  detidas.  Assim, afiança, às fls. 19.161:  “Deste  modo,  se  mantida  a  cobrança  no  presente  processo,  poderia haver dupla  tributação em virtude de que  futuramente,  se houver alienação das ações pela Sterrebeeck, o efetivo ganho  de capital que então for apurado com base no mencionado custo  de aquisição deverá ser oferecido á tributação. Ou ainda poderá  ocorrer de não haver ganho de capital, mas mesmo assim já terá  havido tributação de um suposto ganho de capital”  Carreia, em seguida, julgado advindo deste e. Conselho que teria dado razão  ao contribuinte em situações análogas à presente.  2.2.5. DA INAPLICABILIDADE DO ART. 23 DA LEI Nº 9.249/95.  Reprisa as mesmas linhas apresentadas em sua Peça de Defesa, no sentido da  inaplicabilidade do art. 23 da Lei nº 9.249/95, que trata da integralização de capital por pessoas  físicas em bens e direitos.  O entendimento  levado  a  cabo pelo  i. Agente Fiscal  estaria  equivocado,  na  medida  em  que  a  integralização  de  capital  e  a  incorporação  de  ações  não  teriam  a  mesma  natureza  jurídica,  fazendo  com  que  o  texto  legal  acima  apresentado  não  acomodar­se­ia  ao  presente caso.  Defronta diversa doutrina para alicerçar seus argumentos, de que, embora na  incorporação de ações haja aumento de capital, este seria meio para o atingimento do fim da  norma  do  art.  252,  e  não  se  confundiria  com  os  aumentos  de  capital  que  constituiriam  a  finalidade  da  norma  do  art.  170,  também  não  devendo  se  confundir  outros  atos  nos  quais  também haveria aumento de capital.  Ademais, propugna que tanto o que prescrito pelo caput da norma, quanto o  que passado em seu §2º, referem­se a pessoas físicas domiciliadas no Brasil, o que não seria o  caso dos autos, uma vez que o consórcio e a compra de ações teria ocorrido no exterior.  Coteja o entendimento lançado pelo Superior Tribunal de Justiça nos autos do  Resp.  nº  102.7799/CE,  da  relatoria  do  em.  Ministro  Benedito  Gonçalves,  em  que  teria  se  entendido que, na integralização de capital de uma outra sociedade haveria apenas substituição  da participação na empresa, sem alteração patrimonial da pessoa jurídica.  Fl. 19327DF CARF MF     44 Advoga que, muito embora o caso citado tenha ocorrido com pessoa jurídica,  onde  teria  havido  o  correto  reconhecimento  da  diferença  de  valores  como  reavaliação  não  realizada,  os  fundamentos  de  tal  julgado  teriam  caráter  de  ordem  geral,  atinentes  ao  próprio  regime constitucional de tributação da renda.  Relaciona,  ainda,  entendimentos  emanados  do  Supremo  Tribunal  Federal,  Tribunal Regional Federal da 5ª Região e, novamente, Superior Tribunal de Justiça que, teriam  dado apurada decisão sobre o tema em comento, bem como dogmática que bem delinearam a  matéria.  3.  DA  NÃO  APURAÇÃO  DE  GANHO  DE  CAPITAL  TRIBUTÁVEL  PELA  STERREBEECK EM RAZÃO DA MANUTENÇÃO DO CUSTO.  Em  tal  esteira,  afiança  que  não  teria  havido  qualquer  alteração  do  investimento estrangeiro da Sterrebeeck no Bacen antes e após a incorporação das ações.  Destaca que tal registro é fundamental “e não apenas formal” para apuração  de ganho de capital, conforme art. 690,  inc.  II do RIR/99, estando sob “evidência solar” que  não há incidência no presente caso, eis que a “renda ou capital somente existe naquilo que o  investido receber além do que investiu” (fls. 19.169)  Cita que,  conforme  a Lei  nº  4.131/62,  teria  sido disposto  que o  registro  de  operações  financeiras  com  o  exterior  não  seria  apenas  formal,  dado  que  dele  dependeriam  futuros movimentos de remessas de  lucros ou os  seus  investimentos. Portanto, o  registro não  seria  mera  formalidade  pois  importaria  em  obrigação  das  sociedades  receptoras  de  investimentos,  a  ser  cumprida  perante  a  autoridade  cambial  do  Brasil,  e  conferiria,  ainda,  direitos subjetivos às pessoas a que se refere, in casu, investidores estrangeiros.  Transcreve  o  art.  690  do  RIR/99,  caracterizando­o  como  peremptório  ao  declarar  que  não  estariam  sujeitos  à  retenção  do  imposto  de  renda  “os  valores,  em  moeda  estrangeira, registrados no Banco Central do Brasil, como investimentos ou reinvestimentos,  retornados ao seu país de origem”.  Desse modo,  assenta  que  teria  de  haver  a  postergação  da  tributação  para  o  momento em que o ganho, se viesse a ocorrer, se tornasse efetivamente realizado e não antes,  quando ainda seria potencial e  represado. Portanto, o não  residente não deveria  ser  tributado  enquanto  não  receber  um  retorno  maior  do  que  o  investimento  originalmente  realizado.  Acrescenta  que  a  regra  fundamental  (e  geral)  a  estas  causas  seria  a  de  intributabilidade  dos  valores investidos em moeda estrangeira, conforme o já acima citado art. 690 do RIR/99, eis  que, no presente caso, seriam idênticos os valores  registrados antes da incorporação e depois  desta,  havendo  simples  alteração  da  titularidade  das  pessoas  jurídicas  receptoras  do  investimento,  sem  qualquer  alteração  de  valor  da  moeda  e,  portanto,  sem  ganho  de  capital  realizado.  Junta os registros contábeis da Sterrebeeck antes e após a incorporação, que  demonstraria não haver qualquer alteração. São eles:  Fl. 19328DF CARF MF Processo nº 16327.720550/2013­29  Acórdão n.º 2402­006.047  S2­C4T2  Fl. 19.303          45     Fl. 19329DF CARF MF     46   E após a incorporação:      Fl. 19330DF CARF MF Processo nº 16327.720550/2013­29  Acórdão n.º 2402­006.047  S2­C4T2  Fl. 19.304          47   Dessa  forma,  não  teria  havido  qualquer mudança  contábil,  onde  o  custo  de  aquisição e o valor de “alienação” (que seria o valor pelo qual as ações do Recorrente  foram  recebidas pela Sterrebeeck), seriam equivalentes. De modo que, fosse pela rega do art. 26 da  IN SRF nº 208/02, seja pelo artigo 690 do RIR/99, não haveria ganho de capital a ser tributado  in casu. Posto que, em seu entender, o valor pelo qual as ações do Banco Real e do AAB Dois  par foram entregues ao Recorrente corresponderiam ao valor de mercado destas mesmas ações,  obtidos em transação realizada entre partes independentes (ABN holding pelo consórcio).  Prossegue assentando que, como já afirmara em sua peça de bloqueio, houve  erro  a  partir  da  autoridade  fiscalizadora  ao  converter  o  montante  do  registro  para  moeda  nacional, o que não seria o caso dos autos, conforme os arts. 9º da Lei nº 9.718/98, inc. II do  art. 690 do RIR/99 e art. 24 da MP nº 2.158.  Isso  porque,  o  investimento  continuaria  registrado  no  Banco  Central  pelo  mesmo  valor  anterior  em  moeda  estrangeira,  ou  seja,  às  ações  do  Recorrente  teria  sido  reconhecido  o  mesmo  valor  de  custo  das  ações  incorporadas,  posto  que  teriam  vindo  em  substituição daquelas.   Dessarte, aponta que estaria errado o entendimento da d. DRJ posto que “se  houvesse  alguma  alienação  por  valor  igual  ou  inferior  ao montante  em moeda  estrangeira  investida, mas superior em moeda nacional, o acionista teria que pagar imposto sem ter tido  ganho da capital, e não teria a garantia de retorno integral do seu investimento, como lhe é  conferida  pela  lei  nº  4131”  (fls.  19.187).  Assim,  haveria  perda  de  capital,  mesmo  com  diferença positiva em reais, sendo esta sujeito à tributação.  Afia que o  sistema  tributário brasileiro protege o Contribuinte  em casos  de  investimentos originalmente feitos em moeda estrangeira, tomando­a como base para apuração  de ganho ou perda de capital, comparando­se os montantes de custo e alienação na moeda do  Fl. 19331DF CARF MF     48 investimento,  e  quando  apurado  ganho,  traduzi­lo  em  reais  pela  taxa  de  câmbio  do  fato  gerador.  Sustenta  que,  no  presente  caso,  não  teria  sido  apurado  qualquer  ganho  em  moeda  estrangeira,  dado  que  o  investimento  feito  teria  sido  mantido  no  mesmo  montante  originário nas moedas do investimento, estando erra da a autoridade lançadora ao converter o  investimento em moeda estrangeira para moeda nacional e comparar o resultado com o valor  da avaliação em reais.  Propugna, uma vez mais, pelo cancelamento do auto.  4.  DA  AUSÊNCIA  DE  RESPONSABILIDADE  POR  PARTE  DO  RECORRENTE  –  INAPLICABILIDADE DO ARTIGO 26 DA Lei nº 10.833/03 AO PRESENTE CASO.  Afirma que, se no presente caso, ad argumentandum tantum,  tivesse havido  qualquer ganho de capital, o contribuinte no polo passivo deveria ser a própria Sterrebeeck, e  não  o  Banco  Santander,  eis  que  a  responsabilidade  prevista  no  art.  26  da  Lei  nº  10833/03  apenas  se  aplicaria  ás  hipóteses  em  que  o  responsável  tributário  possa  arcar  com  o  ônus  financeiro do tributo.  Avaliza que, segundo o art. 45 do Código Tributário Nacional, o contribuinte  do imposto de renda, seria aquele titular da disponibilidade econômica ou jurídica da renda ou  do  provento  tributável,  ou  seja,  aquele  diretamente  vinculado  ao  fato  gerador,  conforme  disporia também os artigos 121 e 128 do mesmo Diploma Legal.  Das  fls.  19.190  às  fls.  19.196,  junta  farta  jurisprudência  no  sentido  da  impossibilidade de transferência da responsabilidade quanto ao pagamento do imposto. Nesse  passo, estaria equivocada a d. Fiscalização ao  imputar ao Recorrente a  responsabilidade pelo  recolhimento  do  imposto  supostamente  devido  pela  sociedade  Sterrebeeck  em  razão  da  incorporação de ações do banco Real e do AAB Dois Par, não sendo aplicável ao caso o art. 26  da Lei nº 10833/03, eis que, de acordo com as regras que regem a responsabilidade tributária,  não haveria dúvidas de que tal artigo só seria aplicável nos casos em que há ganho de capital  decorrente da alienação de bens com pagamento em dinheiro passível de retenção.   Ratifica  que,  no  presente  caso,  não  teria  havido  qualquer  pagamento  em  dinheiro  e,  por  conseguinte,  não  haveria  qualquer  possibilidade  de  retenção  do  imposto  “devido”, tendo havido, reprisa, mera substituição de ações, não podendo ser retidas para fins  de pagamento de tributos. E completa:  “A própria retenção de ações não seria possível, tendo em vista  que  o  inciso  I  do  artigo  224  da  LSA  determina  a  substituição  integral  das  ações  detidas  pelos  acionistas,  vedando,  portanto,  eventual  retenção  das  ações  objeto  da  operação.  Em  outras  palavras,  a  LSA  exige  que  seja  entregue  ao  acionista  a  totalidade  das  ações  previstas  nas  deliberações  societárias  aplicáveis.  No  mesmo  sentido,  o  §3º  do  artigo  252  da  LSA  determina que, aprovada a operação de incorporação de ações,  ‘os  titulares  das  ações  incorporadas  receberão  diretamente  da  incorporadora as ações que lhes couberem’”. (fls. 19.197)  Fia que a fiscalização teria transferido, em ultima análise, o ônus financeiro a  quem não  seria  contribuinte  do  tributo,  representando  subversão  dos  princípios  que  regem  a  ordem tributária de Estado de Direito.  Fl. 19332DF CARF MF Processo nº 16327.720550/2013­29  Acórdão n.º 2402­006.047  S2­C4T2  Fl. 19.305          49 Atenta  ainda  que,  ainda  a  Sterrebeeck  tivesse  auferido  ganho  de  capital  tributável  na  operação  de  incorporação  de  ações  do  Banco  Real  e  do  AAB  Dois  Par,  a  responsabilidade  pelo  recolhimento  jamais  poderia  ser  atribuída  ao Recorrente,  eis  que  o  tal  ônus  não  poderia  ser  suportado  pelo  contribuinte,  eis  que  não  haveria  disponibilidade  de  dinheiro passível para retenção, o que consumiria, na verdade, o patrimônio do recorrente.  Arremata, às fls. 19.200:  “(...)  o Recorrente apenas procedeu a movimento na  sua conta  capital,  com  a  respectiva  contrapartida,  e  ninguém  dirá  que,  quando uma sociedade recebe dinheiro ou bens para integralizar  aumento  do  seu  capital,  está  pagando,  creditando,  remetendo,  empregando ou entregando rendimento”.  5. DO INDEVIDO REAJUSTAMETNO DA BASE DE CÁLCULO (GROSS UP).  Nesse ponto, defende que houve indevido reajustamento da base de cálculo,  nos termos do artigo 725 do RIR/99.  Afirma  que  a  presente  exigência  tributária  é  absolutamente  improcedente,  “seja  porque  a  operação  de  incorporação  de  ações  não  decorreu  a  apuração  de  ganho  de  capital  tributável  pela  Sterrebeeck,  seja  porque  o  Recorrente  não  pode  suportar  o  ônus  financeiro  de  eventual  tributo  devido  pela  sociedade  residente,  ante  a  ausência  de  responsabilidade de dinheiro passível de retenção na fonte”. (fls. 19.201)  Apenas por amor ao debate, salienta que, ainda que fosse legítima a cobrança  de IRRF ora perseguida, o reajustamento da base de cálculo permaneceria indevido, eis que tal  reajustamento  só  seria  justificável  quando  a  fonte  pagadora  assumisse  o  ônus  do  imposto  devido  pelo  beneficiário,  sendo  certo  que  em  tal  situação  o  imposto  recolhido  deve  ser  acrescido aos rendimentos auferidos pelo não residente, sendo parte da renda tributável deste,  conforme preceituado pelo art. 5º da Lei nº 4.154/62 e artigo 725 do RIR/99.  No caso  em  tela,  o  recorrente não  teria assumido qualquer ônus pelo  IRRF  supostamente devido pela Sterrebeeck, não havendo, portanto, qualquer ajuste entre as partes a  respeito  da  assunção  do  ônus  financeiro  do  imposto  pelo  Banco  apelante,  não  tendo  como  prosperar  o  entendimento  do  i.  Fiscal,  que  ampliaria  a  base  de  cálculo  de  forma  indevida  e  resultaria, em consequência, em apuração que não refletiria a realidade da operação, caso fosse  tributável.  6.  INEXIGIBILIDADE  DE  MULTA  E  JUROS,  NOS  TERMOS  DO  ARTIGO  100,  PARÁGRAFO ÚNICO DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL.  Reagita  os  mesmos  argumentos  postos  em  sua  Impugnação,  no  sentido  de  que o recorrente teria agido com estrita observância das normas complementares da legislação  tributária,  de modo  que,  se mantida  a  exigência  fiscal,  deveria  ser  cancelada  a  cobrança  de  multa  e  juros,  eis  que  impor­se­ia  a  aplicação  do  parágrafo  único  do  artigo  100  do  Código  Tributário Nacional.  7. DA ILEGALIDADE DA COBRANÇA DE JUROS SOBRE A MULTA.  Fl. 19333DF CARF MF     50 Afiança que,  ainda que haja a manutenção da  autuação combatida, os  juros  calculados  com  base  na  taxa  SELICA  não  poderiam  ser  exigidos  sobre  a  multa  de  ofício  lançada, por ausência de previsão legal, eis que, conforme artigo 13 da Lei nº 9.065/95 e artigo  84 da Lei nº 8.981/95, tais acréscimos seriam apenas sobre tributos.  Assim,  ainda  que  a multa  tenha  o  objetivo  de  sancionar  o  comportamento  advindo de infrações tributárias, ela em si mesma não constitui tributo e, portanto, não haveria  previsão  legal  para  que  os  juros  calculados  à  taxa  SELIC  incidam  sobre  ela,  constituindo  desrespeito  ao  princípio  constitucional  da  legalidade  previsto  nos  artigos  5º,  II  e  37  da  Constituição Federal, o que não poderia ser admitido por este Conselho.  Articula  doutrina  e  jurisprudência  em  defesa  de  sua  tese,  arrematando  no  sentido  de  que  sejam  acolhidos  os  fundamentos  aduzidos  para  que  se  determine  o  cancelamento dos juros de mora, calculados com base na taxa SELIC, sobre a multa de ofício  lançada no auto de infração originário.  Em  face  de  todo  o  exposto,  requer  o  recebimento,  conhecimento  e  provimento do recurso com a consequente desconstituição e cancelamento integral do auto de  infração.  Às fls. 19.224 usque 19.264, a Procuradoria da Fazenda Nacional junta suas  contrarrazões  em  prestígio  do  julgado,  requerendo  que  seja  negado  provimento  ao  recurso  voluntário, mantendo­se incólume o lançamento fiscal questionado.  É o relatório.  Fl. 19334DF CARF MF Processo nº 16327.720550/2013­29  Acórdão n.º 2402­006.047  S2­C4T2  Fl. 19.306          51   Voto Vencido  Conselheiro Jamed Abdul Nasser Feitoza ­ Relator  1. ADMISSIBILIDADE.  Recurso  foi  interposto  tempestivamente,  estando  presentes  as  demais  condições  intrínsecas  e  extrínsecas  de  admissibilidade  recursal,  previstas  no  Decreto  nº  70.235/72, voto por dele conhecer.  2. DO LANÇAMENTO.  A presente demanda decorre da resistência a perfectibilização de lançamento  tributário  que  considerou  o Recorrente  como  responsável  pelo  Imposto  de Renda Retido  na  Fonte de contribuinte domiciliado no exterior, apurado em razão de alegado ganho de capital  em operação de incorporação de ações de Sociedades Anônimas sediadas no Brasil.  Conforme  consignado  no  relatório,  a  fiscalização  considerou  como  evento  tributável  a  incorporação  de  ações  do  Banco  Real  e  do  AAB  Dois  Par  ao  patrimônio  da  impugnante,  realizada  em  29/08/2008,  tendo  sido  tal  operação  realizada  no  contexto  da  aquisição e consolidação das unidades de negócio do grupo ABN AMRO no Brasil pelo grupo  Santander.  Foram apurados  Imposto de Renda Retido na Fonte  (IRRF) Art. 3º, §3º, da  Lei nº 7.713/88; art. 18 da Lei nº 9.249/95; art. 26 da Lei nº 10.833/2003; arts. 682, 685 e 725  do RIR/99, no valor de R$ 4.363.174.547,84. Juros de Mora (calculados até 06/2013) Art. 61, §  3º  da  Lei  nº  9.430/96  ­  R$  2.022.331.402,92  e  Multa  Proporcional  Art.  44,  I,  da  Lei  nº  9.430/96,  com  a  redação  dada  pelo  art.  14  da  Lei  nº  11.488/2007  ­  R$  3.272.380.910,88,  Totalizando R$ 9.657.886.861,64.  Como resultado de sua impugnação, obteve decisão no sentido de considerar  seus  argumentos  totalmente  improcedentes,  sendo  mantida  a  integralidade  do  crédito  originário.  Assim,  interpôs  o  presente  Recursos  Voluntário.  Dada  a  natureza  e  valores  envolvidos,  a  Procuradoria  da  Fazenda  Nacional  apresentou  contrarrazões,  sendo  ambas  as  manifestações objetos das análises e posições manifestadas no presente voto.  3. RAZÕES PRELIMINARES.  O  Recorrente  inicia  seus  argumentos  de  resistência  a  perfectibilização do  lançamento e busca de  reforma da decisão  referente  com  oposição  de  razões  preliminares,  o  fazendo,  resumidamente, nos seguintes termos:  ­ Incorreta consideração da incorporação de ações como evento  tributável  –  Segundo  sustenta  não  houve  evento  tributável  no  Brasil,  pois  tendo  o  Santander  Espanha  integrado  consórcio  adquirente  da ABN Holding  detinha  a  titularidade  indireta dos  negócios  e  ativos  do  Grupo  ABN  e  segundo  sustenta,  o  único  evento tributável para fins de apuração de ganho de capital seria  Fl. 19335DF CARF MF     52 a  alienação,  em  01/11/2007,  da  ABN  Holding  para  o  referido  consórcio.  Expondo  tal  fato,  sustenta  que  mesmo  essa  operação  ocorrida  em  2007  consistiu  na  aquisição  de  ações  de  sociedade  no  exterior,  ABN  Holding,  e  ainda  que  tal  fato  econômico  fosse  compatível  com  a  regra  matriz  de  incidência  do  tributo  em  questão,  não  seria  o  Recorrente  o  sujeito  passivo,  mas  a  RFS  Holding B.V. (“RFS”).  ­ Da  inexistência  de  ganho  de  capital  tributável  no  Brasil  –  Aquisição de bens localizados no exterior – Cita o Art. 26 da lei  10.833/03 destacando uma das  condições para que o ganho de  capital por não residente se submeta e exação brasileira, os bens  alienados  devem  estar  localizados  no Brasil. Alegando que,  no  caso  em  tela,  o  Grupo  ABN  (alienante)  e  o  RFS  (adquirente)  estavam localizados no exterior e o bem alienado (participação  societária  na  ABN  Holding),  objeto  de  aquisição  por  oferta  pública,  também  estava  localizado  no  Exterior,  não  havendo  qualquer  base  para  incidência  de  tributo  brasileiro  sobre  tal  operação.  ­ Aquisição  de Bens não  localizados no Brasil  e  ilegitimidade  Passiva do Recorrente – Como consequência lógica dos pontos  anteriores,  sendo  os  bens  objeto  de  alienação  localizados  no  exterior  e  as  partes  da  operação  também  estrangeiras,  não  há  que  se  falar  em  ganho  de  capital  tributado  no  Brasil,  por  consequência,  não  poderia,  ao  Recorrente,  ser  imputada  qualquer  responsabilidade  pela  retenção  de  operação  não  tributável.   Segue  sustentando  que,  mesmo  sendo  vitorioso  o  entendimento  de  que  ocorreu,  indiretamente,  o  Santander  Espanha  adquiriu  bens localizados no Brasil (Banco Real e AA Dois Par), uma vez  que tal quinhão da operação da ABN Holding já lhe cabia desde  de  a  origem  das  operações,  ainda  assim  seria  incabível  a  inclusão  do  Recorrente  na  relação  tributária,  eis  que  a  única  alienação  que  poderia  ensejar  ganho  ocorreu  em  2007  envolvendo os acionistas do Grupo ABN e a RFS, não podendo  prosperar qualquer menção à Sterrebeeck, menos ainda admitir  a responsabilidade do Recorrente pelo IRRF.  Apresenta  tais  argumentos  de  modo  vestibular  buscando,  com  fundamento  nos  artigos  10  e  11  do  Decreto  70.235/72  c/c  Arts  245,  267,  inciso  VI  e  §3º  do  CPC  ver  declarada sua ilegitimidade passiva.  Quanto  a  este  ponto,  cumpre  registrar  que,  com  as  devidas  adaptações  ao  Processo Administrativo Fiscal, entendo como aplicável no presente caso, a Teoria da Asserção  ou prospettazione.   Nesse  sentido,  a  indicação  do  Recorrente,  no  auto  de  infração,  como  responsável  tributário,  não  poderia  ser  afastada  sem  o  exercício  de  uma  análise  de  mérito.  Somente  após  a  dilação  probatória  e  análise  minuciosa  das  relações  jurídicas,  fatos  e  fundamentos  do  presente  caso  é  que  seria  possível  declarar,  com  segurança,  a  ilegitimidade  alegada.  A bem da verdade, a análise da ilegitimidade passiva redunda em incursão no  mérito da demanda. Dizer que ausente a legitimidade passiva é o mesmo que julgar procedente  Fl. 19336DF CARF MF Processo nº 16327.720550/2013­29  Acórdão n.º 2402­006.047  S2­C4T2  Fl. 19.307          53 o pedido sem analisar o mérito. Ora, os pontos indicados pelo Recorrente como prejudiciais ao  mérito, se repetem, em parte, quando adentramos na análise meritória.   Outrossim,  um  dos  pontos  centrais  desta  lide  consistem,  justamente,  na  avaliação da operação de incorporação de ações como situação jurídica apta a ser considerada  fato gerador do tributo ao qual o Recorrente resiste.  Logo, a discussão acerca da responsabilidade do recorrente situa­se na esfera  meritória e nessa condição será analisada.  4.  CONSIDERAÇÕES GERAIS,  INDICAÇÕES METODOLÓGICAS  E  CONCEITOS  ADOTADOS NO PRESENTE VOTO.  O presente caso é marcado por um profundo debate conceitual. Os aspectos  fáticos não estão em discussão, não se nega a ocorrência de incorporação de ações, o que está  em  lide  é  a  percepção  adequada  de  seus  efeitos  jurídicos  do  ponto  de  vista  tributário  e  societário. Diferente do que ocorre em outras demandas enfrentadas por este colegiado, neste  processo, os elementos conceituais ocupam posição central na lide.  Assim, inicio o presente voto realizando uma incursão conceitual para firmar  nossa posição em relação a cada um dos temas estruturais da demanda.   A questão  dos  conceitos  foi  exaustiva  e  brilhantemente  tratada pelo  agente  fiscal, pelos patronos, pela procuradoria e pelo relator da decisão recorrida, nos deixando uma  excelente base de trabalho.  Neste  ponto  do  voto  indicaremos  a  metodologia  de  análise  e  os  conceitos  com  os  quais  trabalharemos  para  emitir  nosso  posicionamento  no  que  se  refere  ao  caso  concreto.  A investigação deve partir da natureza jurídica da operação de incorporação  de ações e a existência de renda realizada, para somente após tal incursão, serem avaliados o  conjunto de atos precedentes e contemporâneos a incorporação de ações realizada no presente  caso, com vistas a revelar outros elementos como sujeito passivo, responsável, base de cálculo  entre outro.  É neste sentido que conduziremos nossa investigação e como primeiro ponto  de apreciação vamos centrar atenção no desvelar a natureza jurídica da incorporação de ações e  seus efeitos tributários, seguida do registro da posição deste relator.   Em  seguida,  avançaremos  para  uma  análise  do  conceito  de  realização  de  renda, culminando na confrontação destes conceitos aos fatos da presente lide.  Vencida as  etapas anteriores, pretendemos analisar os demais elementos do  caso  concreto  e  avaliar  os  impactos  das  operações  pretéritas  e  contemporâneas  ao  fato  em  discussão para eventual revisão ou manutenção do lançamento, no todo ou em parte.  Em  que  pese  existirem  precedentes  neste  colegiado,  o  presente  caso  tem  elementos  sui  generis,  com destaque  especial  para  o  fato  do  suposto  beneficiário  ser pessoa  jurídica  domiciliada  no  exterior,  fazendo  com  que  o  tributo  incidente  siga  a  sistemática  da  retenção na fonte, transferindo a responsabilidade de seu recolhimento para a fonte pagadora.  Fl. 19337DF CARF MF     54 Ainda não há pagamento, mas apenas suposto ganho de capital apurado pela fiscalização com  base nas reavaliações de ativos.  Como suposto metodológico à investigação conceitual que ora se promoverá,  seguiremos os ensinamentos do professor Humberto Ávila1 que, ao  tratar do  tema,  indicou a  necessidade  de  realizar  uma  prévia  distinção  entre  os  dois  tipos  de  conceitos  jurídicos,  "os  conceitos lógico­formais e os conceitos jurídico­positivos."   "Os  conceitos  lógico­formais  são  aqueles  que  dizem  respeito  a  categorias  lógicas  pressupostas  por  qualquer  ordenamento  jurídico  e  que,  por  essa  razão,  têm  validade  geral,  independentemente  de  estarem  previstos  em  determinado  ordenamento jurídico2. (...) Já os conceitos jurídico­positivos são  aqueles  que  dizem  respeito  a  categorias  reguladas,  direta  ou  indiretamente, por determinado ordenamento jurídico e que, por  esse  motivo,  têm  sua  validade  e  seus  contornos  normativos  condicionados  ao  modo  como  são  estabelecidos  pelo  direito  positivo.3"  O  referido  autor  apresenta  tal  argumentação  para  fincar  as  bases  hermenêuticas adequadas à presente investigação e não permitir que se tome por lógico­formal  um conceito que, em sua essência, é jurídico­positivo.   O instituto da incorporação de ações está adstrito, em seus contornos legais,  ao disposto em nosso ordenamento jurídico. Por consequência, sua classificação como ato com  características  de  alienação  ou  sub­rogação  depende  inteiramente  do  modo  como  o  Direito  Positivo Brasileiro, do ponto de vista societário e tributário, regulou estes institutos.  Sobre o tema, ainda na esteira das lições de Humberto Ávila, devemos partir  e  valorar  com maior  vigor  a  conotação  legal  atribuída  aos  institutos  em  questão,  o  fazendo  antes de qualquer investigação de ordem jurisprudencial ou doutrinária, conforme passamos a  relatar nos próximos tópicos.  5. INCORPORAÇÃO DE AÇÕES. GANHO DE CAPITAL.  5.1. DA INCORPORAÇÃO DE AÇÕES NA LEGISLAÇÃO.  A Lei  6.404/76  incutiu  ao  instituto  da  incorporação  de  ações  um  status  de  negócio jurídico típico, com contornos próprios e diversos de outros institutos do Direito. Sua  disciplina  consta  do  Capitulo  XX  da  referida  Lei,  que  tem  por  temática  geral  sociedade  coligadas, controladoras e controladas.   Seu  regramento  próprio  consta  como  um  subtítulo  da  Seção V  do  referido  Capítulo.  Tal  seção  regula  a  instituição  das  chamadas  subsidiárias  integrais,  sendo  a  incorporação de ações uma forma típica e legalmente prevista para sua constituição.  Os matizes  do  conceito  de  incorporação  de  ações  constam  do Art.  252  do  diploma legal em foco. Assim são seus contornos jurídico­positivos:                                                              1 Ávila, Humberto ­ Contribuições e Impostos Sobre a Renda Estudos e Pareceres ­ 2015, Editora Malheiros, Sãso  Paulo ­ SP ­ Página 285.   2 Quanto aos conceitos Lógicos­Formais o autor  indica como exemplos os conceitos de relação  jurídica, direito  subjetivo, norma jurídica.  3 Exemplos dados pelo autor são os conceitos de prescrição, decadência, atos e negócios jurídicos.     Fl. 19338DF CARF MF Processo nº 16327.720550/2013­29  Acórdão n.º 2402­006.047  S2­C4T2  Fl. 19.308          55 "Art. 252. A incorporação de todas as ações do capital social ao  patrimônio de outra companhia brasileira, para convertê­la em  subsidiária  integral,  será  submetida  à  deliberação  da  assembléia­geral  das  duas  companhias  mediante  protocolo  e  justificação, nos termos dos artigos 224 e 225.  §  1º  A  assembléia­geral  da  companhia  incorporadora,  se  aprovar  a  operação,  deverá  autorizar  o  aumento  do  capital,  a  ser  realizado  com as  ações  a  serem  incorporadas  e nomear  os  peritos  que  as  avaliarão;  os  acionistas  não  terão  direito  de  preferência  para  subscrever  o  aumento  de  capital,  mas  os  dissidentes  poderão  retirar­se  da  companhia,  observado  o  disposto no art. 137, II, mediante o reembolso do valor de suas  ações, nos termos do art. 230. (Redação dada pela Lei nº 9.457,  de 1997)  § 2º A assembléia­geral da companhia cujas ações houverem de  ser incorporadas somente poderá aprovar a operação pelo voto  de  metade,  no  mínimo,  das  ações  com  direito  a  voto,  e  se  a  aprovar,  autorizará  a  diretoria  a  subscrever  o  aumento  do  capital  da  incorporadora,  por  conta  dos  seus  acionistas;  os  dissidentes  da  deliberação  terão  direito  de  retirar­se  da  companhia,  observado  o  disposto  no  art.  137,  II,  mediante  o  reembolso  do  valor  de  suas  ações,  nos  termos  do  art.  230.  (Redação dada pela Lei nº 9.457, de 1997)  §  3º  Aprovado  o  laudo  de  avaliação  pela  assembléia­geral  da  incorporadora,  efetivar­se­á  a  incorporação  e  os  titulares  das  ações incorporadas receberão diretamente da incorporadora as  ações que lhes couberem.  §  4º  A  Comissão  de  Valores  Mobiliários  estabelecerá  normas  especiais de avaliação e contabilizarão aplicáveis às operações  de  incorporação  de  ações  que  envolvam  companhia  aberta.  (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009)"  O dispositivo transcrito, somando a outros que menciona, é claro e completo  ao indicar as características essenciais do instituto, suas finalidades e o iter de sua realização,  indicando tratar­se de conceito próprio do ponto de vista jurídico­positivo e diverso de outros,  como  a  incorporação  de  sociedades  e  o  aumento  do  capital  com  bens,  pontos  que  serão  investigados nos próximos itens do voto.  5.2.  INCORPORAÇÃO  DE  AÇÕES  E  INCORPORAÇÃO  DE  SOCIEDADE  ­  DIFERENÇAS E SEMELHANÇAS.  Os  institutos  da  incorporação  de  ações  e  incorporação  de  sociedades  apresentam  diferenças  e  semelhanças  que merecem  ser  destacadas  na  presente  investigação.  São,  assim,  faces  de  uma  mesma  moeda,  o  que  não  as  torna  a  mesma  coisa,  mas  já  é  o  suficiente para gerar alguns efeitos jurídicos semelhantes, como será visto adiante.  Cabe  registrar que  tais operações  estão  tratadas  objetivamente pela Lei  das  S.A., porém, em dispositivos diversos, não estando nem sob o mesmo alinhamento capitular.   Fl. 19339DF CARF MF     56 A  incorporação  de  sociedades  é  tema  pertencente  ao  Capítulo  XVIII  que  versa  sobre  Transformação,  Incorporação,  Fusão  e  Cisão  de  sociedades,  enquanto  que  a  incorporação  de  ações  é  tratada  no  âmbito  das  operações  relativas  às  sociedades  coligadas,  controladoras e controladas, contidas no Capítulo XX.  Em busca das diferenças e semelhanças, recorremos às orientações contidas  na exposição de motivos da Lei das Sociedades Anônimas e, como era esperado, o texto indica  os contornos comparativos entre os institutos, conforme passo a transcrever:  " Seção V ­ Subsidiária Integral  (...)  A  incorporação  de  ações,  regulada  no  artigo  253  é  meio  de  tornar  a  companhia  subsidiária  integral,  e  equivale  à  incorporação  de  sociedade  sem  extinção  da  personalidade  jurídica  da  incorporada.  A  disciplina  legal  da  operação  é  necessária  porque  ela  implica  ­  tal  como  na  incorporação  de  uma  companhia  por  outra  ­  em  excepcionar  o  direito  de  preferência  dos  acionistas  da  incorporada  de  subscrever  o  aumento de capital necessário para efetivar a incorporação. Em  compensação, para evitar que a subsidiária integral possa servir  de  instrumento  para  prejudicar  acionistas  minoritários  da  companhia  controladora,  o  artigo  254  assegura  direito  de  preferência para aquisição ou subscrição de ações do capital da  subsidiária integral." (Grifamos)  Sem deixar de indicar as diferenças dos institutos, o próprio legislador tratou  de  registrar  serem  a  incorporação  de  ações  e  de  sociedades,  operações  que  guardam  equivalência.  No  concernente  às  diferenças,  o  objeto  da  incorporação  de  sociedades  implica  na  transmissão  de  todo  o  patrimônio  da  sociedade  incorporada  ao  ativo  da  incorporadora,  sendo  uma  transmissão  de  bens  próprios  da  sociedade  incorporada,  enquanto  que a incorporação de ações consiste na transmissão de todas as ações de uma companhia ao  controle integral de outra, sem implicar na transmissão de bens da sociedade incorporada.  No  concernente  às  alterações  na  personalidade  jurídica  das  sociedades  envolvidas,  os  efeitos  das  operações  são  diametralmente  opostos,  pois,  em  suma,  a  incorporação  de  sociedades  tem  como  efeito  a  extinção  da  sociedade  incorporada  (Art.  219,  III), enquanto a incorporação de ações tem por consequência a continuidade da sociedade (Art.  252)  objeto  da operação,  porém  sob  uma  condição  decisória  centralizada,  pois  torna­se uma  subsidiária integral da sociedade que incorpora suas ações.  No aspecto deliberativo, a  incorporação de ações  tem procedimento diverso  da  incorporação  de  sociedades.  Na  incorporação  de  ações  caberá  a  Assembleia  Geral  da  companhia  incorporadora,  se  aprovar  a  operação,  autorizar  o  aumento  do  capital,  a  ser  realizado  com  as  ações  a  serem  incorporadas,  devendo  ainda  nomear  os  peritos  que  as  avaliarão.   A assembleia geral da companhia cujas ações houverem de ser incorporadas  somente poderá aprovar a operação pelo voto de metade, no mínimo, das ações com direito a  voto, e se a aprovar, autorizará a diretoria a subscrever o aumento do capital da incorporadora,  por conta dos seus acionistas.  Fl. 19340DF CARF MF Processo nº 16327.720550/2013­29  Acórdão n.º 2402­006.047  S2­C4T2  Fl. 19.309          57 Os acionistas não terão direito de preferência para subscrever o aumento de  capital, mas os dissidentes poderão retirar­se da companhia, mediante o reembolso do valor de  suas ações, nos termos do art. 230, (Art. 252, §1º), salvo se suas ações gozarem de liquidez e  dispersão,  situação  que  inibe  o  direito  de  retirada  por  meio  de  reembolso,  cabendo  aos  dissidentes apenas exercer a faculdade de alienação de suas ações no mercado (Art. 137, II).  Aprovado  o  laudo  de  avaliação  pela  assembléia­geral  da  incorporadora,  efetivar­se­á  a  incorporação  e  os  titulares  das  ações  incorporadas  receberão  diretamente  da  incorporadora as ações que lhes couberem. (Art. 252, §3º)  O  procedimento  para  se  promover  a  incorporação  de  sociedades  apresenta  forma  deliberativa  diversa,  parte  de  deliberação  da  Assembleia  Geral  da  companhia  incorporadora, que, se aprovar o protocolo da operação, deverá autorizar o aumento de capital  a  ser  subscrito  e  realizado  pela  incorporada mediante  reversão  do  seu  patrimônio  líquido,  e  nomear os peritos que o avaliarão. (Art. 227, §1º)  A  sociedade  que  houver  de  ser  incorporada,  se  aprovar  o  protocolo  da  operação,  autorizará  seus  administradores  a  praticarem  os  atos  necessários  à  incorporação,  inclusive a subscrição do aumento de capital da incorporadora. (Art. 227, §2º)  Aprovados pela assembléia­geral da incorporadora o  laudo de avaliação e a  incorporação, extingue­se a incorporada, competindo à primeira promover o arquivamento e a  publicação dos atos da incorporação. (Art. 227, §3º)  Note­se que, nos termos do Art. 252, §2º da Lei das S.A. a incorporação de  ações se processa por meio de um conjunto de obrigações que se aproxima de um mandato sem  representação4,  já que caberá à Diretoria da  incorporadora, por conta de  seus  sócios, não em  nome destes, subscrever o aumento de capital.   Em contraponto  a  essa  característica,  na  incorporação de  sociedades,  o que  prevalece  é o mandato  com  representação, na medida  em que  a  sociedade  age  em nome e  a  conta dos acionistas.  É  interessante  notar  que,  no  caso  da  incorporação  de  sociedades,  a  manifestação  de  vontade  individual  dos  sócios  é  uma  realidade,  na  medida  em  que  são  representados;  já na incorporação de ações não há representação, denotando uma ausência de  vontade.  Na  incorporação  de  ações  o  ato  é  praticado  integralmente  entre  sociedades,  na  incorporação de sociedades os sócios têm participação.   Este  é  um  ponto  que  causa  espécie,  pois,  como  veremos,  um  dos  fundamentos  para  considerar  a  incorporação  de  ações  como  ato  de  alienação  passa  por  uma  discussão a respeito da manifestação de vontade dos sócios.                                                               4 Christiano Cassettari explica o conceito nos  seguintes  termos: "No mandato sem representação, o mandatário,  apesar de intervir por conta e no interesse do mandante, não aparece revestido da qualidade de seu representante,  agindo, pelo contrário, em nome próprio, e não em nome do mandante, pelo que é ele, mandatário, que adquire os  direitos e assume as obrigações decorrentes dos negócios que celebra. O mandato sem representação pressupõe: a)  o  interesse  de  certa  pessoa  na  realização  de  determinado  negócio  sem  intervenção  pessoal  própria  ou  por  intermédio de representante; b) a interposição de outra pessoa para esse efeito por  incumbência não aparente do  titular daquele interesse; c) a celebração do negócio pela pessoa interposta com exclusão de qualquer referência ao  verdadeiro interessado na produção dos efeitos conseguidos por essa pessoa; d) a transmissão para o mandante dos  direitos adquiridos pelo mandatário na execução do mandato."  Fl. 19341DF CARF MF     58 Apesar  de,  já  adiantando  nosso  posicionamento  sobre  o  tema,  não  existir  manifestação  de  vontade  dos  acionistas  na  operação  de  incorporação  de  ações,  eis  que  as  personalidades  da  sociedade  e  sócios  são  inconfundíveis,  ainda  que  esta  manifestação  de  vontade  estivesse  presente,  não  seria  suficiente  para  gerar  resultados  tributários  diversos  daqueles atribuídos aos acionistas de sociedades incorporadas.  A  Lei  claramente  os  abnuiu  os  institutos,  mas,  como  fato  reconhecido  na  própria exposição de motivos, há uma equivalência entre os institutos e ainda, uma intercessão  normativa  quanto  ao  modo  de  efetivação  dos  efeitos  jurídico­patrimoniais  de  ambos  os  institutos em relação aos acionistas.  Ambos  os  institutos  são  regidos,  quanto  a  consolidação  da  situação  patrimonial  dos  acionistas,  pelo  disposto  nos  artigos  224,  225  e  264  da  Lei  das  Sociedades  Anônimas.   Para  ambos  os  casos,  o  efeito  jurídico  definido  pelo  legislador  foi  o  de  substituição de  títulos e, por consequência,  apesar de não serem  idênticos, do ponto de vista  dos sócios, tem os mesmos efeitos patrimoniais definidos em Lei.  5.3.  INCORPORAÇÃO DE AÇÕES E A OPERAÇÃO DE AUMENTO DE CAPITAL  COM SUBSCRIÇÃO EM BENS.  Alguns  doutrinadores  argumentam  proximidade  entre  o  instituto  da  incorporação  de  ações  e  de  aumento  do  capital  com  subscrição  de  bens.  Este  foi  o  entendimento  adotado  pelo  Ilustríssimo  Agente  Fiscal  como  um  dos  fundamentos  para  realização do presente lançamento.   Este também é o entendimento manifestado pela COSIT através da Solução  de  Consulta  224/14.  Em  artigo  sobre  o  tema,  o  Professor  Pablo  Arruda5  resumiu  o  entendimento do órgão na ocasião:   "No âmbito desta  competência, proferiu a Solução de Consulta  224,  de  14  de  agosto  de  201438,  cujo  consulente  declarou  ser  acionista  minoritário  de  sociedade  em  vias  de  tornar­se  subsidiária  integral  de  outra,  questionando  se  haveria  a  incidência de obrigação tributária em decorrência da operação  e  se  a  incorporação de  ações  caracterizaria  uma  transferência  de bens a título de integralização de capital.  Entendeu  a  Cosit  consistir  a  incorporação  de  ações  em  “operação  de  integralização  de  capital  mediante  entrega  de  bens, tendo em vista os efeitos patrimoniais para o sócio, o qual,  ao  adquirir  participação  societária  atual,  entrega  ações  anteriormente  possuídas”.  E,  por  considerar  existente  a  alienação  de  bens,  a  operação  estaria  sujeita  à  apuração  de  ganho  de  capital,  nos  termos  do  art.  3º  da  lei  7.713,  de  22  de  dezembro de 1988."  Ora, registro, uma vez mais, que, de fato, não se pode confundir ou equiparar  aquilo que o legislador claramente diferenciou.  Em  que  pese  a  Sociedade  que  incorpora  ações  de  outra  ter  como  consequência  um  aumento  em  seu  capital,  tal  aumento  é  mera  decorrência  da  operação  de                                                              5  http://www.migalhas.com.br/dePeso/16,MI260875,61044­ A+Natureza+Juridica+da+Incorporacao+de+acoes+segundo+a+doutrina  Fl. 19342DF CARF MF Processo nº 16327.720550/2013­29  Acórdão n.º 2402­006.047  S2­C4T2  Fl. 19.310          59 trasladação de ações da sociedade transformada em subsidiária integral, tal fenômeno jurídico  não tem equivalência com a operação de aumento de capital prevista nos Art. 07 a 10 da Lei  das Sociedades Anônimas.  "SEÇÃO II  Formação  Dinheiro e Bens  Art.  7º O  capital  social  poderá  ser  formado  com  contribuições  em  dinheiro  ou  em  qualquer  espécie  de  bens  suscetíveis  de  avaliação em dinheiro.  Avaliação  Art. 8º A avaliação dos bens será feita por 3 (três) peritos ou por  empresa  especializada,  nomeados  em  assembléia­geral  dos  subscritores,  convocada  pela  imprensa  e  presidida  por  um  dos  fundadores,  instalando­se  em  primeira  convocação  com  a  presença  de  subscritores  que  representem metade,  pelo menos,  do  capital  social,  e  em  segunda  convocação  com  qualquer  número.  §  1º  Os  peritos  ou  a  empresa  avaliadora  deverão  apresentar  laudo fundamentado, com a indicação dos critérios de avaliação  e  dos  elementos  de  comparação  adotados  e  instruído  com  os  documentos  relativos aos bens avaliados, e  estarão presentes à  assembléia  que  conhecer  do  laudo,  a  fim  de  prestarem  as  informações que lhes forem solicitadas.  § 2º Se o subscritor aceitar o valor aprovado pela assembléia, os  bens incorporar­se­ão ao patrimônio da companhia, competindo  aos  primeiros  diretores  cumprir  as  formalidades  necessárias  à  respectiva transmissão.  § 3º Se a assembléia não aprovar a avaliação, ou o  subscritor  não aceitar a avaliação aprovada, ficará sem efeito o projeto de  constituição da companhia.  §  4º  Os  bens  não  poderão  ser  incorporados  ao  patrimônio  da  companhia por valor acima do que lhes tiver dado o subscritor.  § 5º Aplica­se à assembléia referida neste artigo o disposto nos  §§ 1º e 2º do artigo 115.  §  6º  Os  avaliadores  e  o  subscritor  responderão  perante  a  companhia,  os  acionistas  e  terceiros,  pelos  danos  que  lhes  causarem por culpa ou dolo na avaliação dos bens, sem prejuízo  da responsabilidade penal em que tenham incorrido; no caso de  bens  em  condomínio,  a  responsabilidade  dos  subscritores  é  solidária.  Transferência dos Bens  Art.  9º  Na  falta  de  declaração  expressa  em  contrário,  os  bens  transferem­se à companhia a título de propriedade.  Fl. 19343DF CARF MF     60 Responsabilidade do Subscritor  Art.  10. A  responsabilidade  civil  dos subscritores ou acionistas  que  contribuírem  com  bens  para  a  formação  do  capital  social  será idêntica à do vendedor.  Parágrafo  único.  Quando  a  entrada  consistir  em  crédito,  o  subscritor ou acionista responderá pela solvência do devedor."  Para além da questão normativa, já suficiente para diferenciar os institutos, o  professor  Humberto  Ávila  indica  elementos  aptos  a  demonstrar  a  diferenciação  entre  a  incorporação de ações e a operação de aumento de capital com subscrição de bens.  O  primeiro  deles  consiste  no  fato  das  partes  serem  diferentes,  pois  na  incorporação de ações se estabelece um negócio jurídico entre duas sociedades, enquanto que  no aumento de capital a relação estabelecida é entre acionista e sociedade, através de negócios  jurídicos  bilaterais  cujo  objeto  é  a  transferência  de  um  bem  ao  patrimônio  da  sociedade  emitindo­se ações de valor equivalente.  Chama  atenção  para o  fato  de  que  a  própria  Lei  das Sociedades Anônimas  equipara o aumento de capital com subscrição de bens a uma operação de alienação ao dispor:  "Art. 9º Na falta de declaração expressa em contrário, os bens transferem­se à companhia a título de  propriedade."  Segundo o  autor,  isso ocorre exatamente porque a manifestação de vontade  do  acionista  é  essencial  ao  negócio,  devendo  este  aceitar  e  aprovar  o  valor  indicado  pela  Assembleia para que a operação se torne perfeita. Já na incorporação de ações tal manifestação  de  vontade  individual  é  irrelevante,  sendo  a  vontade  a  Sociedade,  por  maioria  reunida  em  Assembleia Geral, a que prevalecerá.  Diferente  do  que  ocorre  com  a  incorporação  de  ações,  não  há  qualquer  intercessão  normativa  entre o  instituto  do  aumento  de  capital  com bens  e  a  incorporação  de  ações, sendo insustentáveis as teses nesse sentido, porquanto não há como equiparar o que a lei  abnuiu.  5.4.  AUTONOMIA  CONCEITUAL  DO  INSTITUTO  DA  INCORPORAÇÃO  DE  AÇÕES.   Como  se  pode  perceber,  além  de  regramentos  próprios,  a  Incorporação  de  Ações  possui  características  únicas  e  capazes  de diferenciá­la  de outros  institutos  do Direito  Societário Brasileiro.   Daí sua conceituação não poder ser realizada a partir de outros institutos, mas  de  modo  autônomo  e  com  base  em  seus  próprios  normativos  delineadores,  tendo  também  efeitos jurídicos próprios e diversos dos demais institutos analisados.  Ainda seguindo as lições do professor Humberto Ávila, que desenhou muito  bem a aplicação técnica hermenêutica mais adequada ao presente caso, não se pode ignorar o  postulado  exegético  da  razão  suficiente  que  procura  demonstrar  que  o  legislador  persegue  algum objetivo  quando  usa  termos  iguais  ou  diferentes,  ficando  o  intérprete,  na  busca  desta  finalidade,  obrigado  a  atribuir  o  mesmo  sentido  a  termos  diferentes  e  sentidos  diversos  a  termos iguais.  Fl. 19344DF CARF MF Processo nº 16327.720550/2013­29  Acórdão n.º 2402­006.047  S2­C4T2  Fl. 19.311          61 Outro postulado hermenêutico citado pelo autor é o da não redundância, pois,  se  a  Lei,  na mesma  fonte  normativa,  tratou  de  institutos  diversos,  não  pode  o  aplicador  do  direito atribuir significado no todo ou em parte idênticos.  Caminhando para afastar derradeiramente qualquer confusão doutrinária que  se possa criar quanto às características e conceituação única da Incorporação de Ações, bastaria  se  ater  ao  postulado  contido  na  Lei  de  Introdução  ao  Direito  Brasileiro,  requisito  da  especialidade, para concluir que a norma específica prevalece sobre a geral.  Pois  bem,  no  que  concerne  ao  uso  de  termos  semelhantes  para  designar  incorporação  de  ações  e  de  sociedade,  quis  o  legislador  deixar  claro  serem  operações  semelhantes em alguns aspectos, sem deixar de especificar suas diferenças.   Indicou que tais operações partilham de resultado patrimonial semelhante em  relação aos acionistas, em que pese terem procedimentos e finalidades diversas.  Já quanto ao aumento de capital com bens,  tal  instituto é regra geral que se  deixa de  aplicar  ante  a  especialidade normativa  contida no Art.  252. O único ponto que  tais  institutos partilham é o aumento do capital, porém, de modos, com finalidades, partes e efeitos  jurídicos totalmente diversos.  Desse modo, restaram afastadas as eventuais confusões comparativas entre os  institutos. Não sendo adequado equiparar tal operação ao aumento de capital com bens, norma  geral  em  relação  a  qual  o  legislador  excepcionou  a  sua  aplicabilidade  no  que  diz  respeito  a  incorporação  de  ações,  pois  não  há  termos  semelhantes  tão  pouco  partilham  de  dispositivos  legais, procedimentos, partes ou finalidades, seguindo, reprise­se, o postulado de que a norma  especial prevalece sobre a geral.  O consequente aumento de capital com bens aferido na incorporação de ações  também se verifica na incorporação de sociedade, e nem por isso se pode dizer serem a mesma  coisa,  pois  estaríamos  ferindo  uma  série  de  postulados  hermenêuticos  básicos  como  as  já  citadas não redundância, razão suficiente e especialidade.  Também não se pode dizer que incorporação de ações e de sociedades são a  mesma operação. Obviamente são diferentes. O legislador nomeou esses institutos com termos  semelhantes  e  indicou  uma  intercessão  normativa  representada,  justamente,  pelos  Art.  224,  225, dispositivos especiais que indicam os efeitos decorrentes das operações em estudo.   Apesar de não serem a mesma coisa, partilham do mesmo destino, mais uma  vez: "incorporação de ações, regulada no artigo 253 é meio de tornar a companhia subsidiária  integral,  e equivale à  incorporação de  sociedade  sem extinção da personalidade  jurídica  da incorporada."  Nos  próximos  itens,  investigaremos  os  efeitos  jurídicos  da  operação  de  incorporação de ações pelo que é, dada suas características próprias, definidas a partir de seus  contornos jurídico­positivos.  5.5. INCORPORAÇÃO DE AÇÕES ­ ALIENAÇÃO OU SUB­ROGAÇÃO?  As análises promovidas até este ponto visavam demonstrar a diferença entre  os institutos do aumento de capital com bens, a incorporação de sociedades e a incorporação de  Fl. 19345DF CARF MF     62 ações, o primeiro com clara natureza alienatória, o segundo inquestionavelmente sub­rogatória,  já  este  último  merece  ser  investigado  por  seus  próprios  contornos  legais.  Sendo  o  que  pretendemos realizar deste ponto em diante.  De  modo  preambular,  cabe  registrar  que  o  professor  Pablo  Gonçalves  e  Arruda,  em  conjunto  com  a  Dra.  Natalia  de  Moura  Soares,  publicou  um  excelente  artigo  abordando as dissensões doutrinárias sobre o tema.  Segundo  seus  registros,  a  declaração  da  adequada  natureza  jurídica  da  Incorporação de Ações vem sendo disputada por três correntes doutrinárias:  "Capitaneada  pelo  Professor  Dr.  Nelson  Eizirik,  a  primeira  corrente trata a incorporação de ações como sub­rogação real,  ou  (mera)  substituição de ativos de  igual valor econômico, que  não gera, portanto, ganho de capital, sendo tampouco tributável  essa operação, sob o ponto de vista do patrimônio pessoal do ex­ acionista da incorporada.   Numa segunda corrente doutrinária, defende o insigne Professor  Modesto Carvalhosa, que a operação consiste  em “negócio sui  generis”,  que  importa  em  concomitantes  incorporação  e  alienação fictas das ações da companhia incorporada, podendo  levar  à  verificação  de  ganho  de  capital,  hipótese  de  operação  tributável.  De maneira  semelhante  ao  último  entendimento,  posicionam­se  Luís  Eduardo  Schoueri  e  Luiz  Carlos  de  Andrade  Júnior,  que  sustentam que a incorporação de ações é um negócio societário  típico,  que,  consequentemente,  enseja  a  apuração  de  ganho  de  capital  tributável.  Esta  posição,  assim  como  a  defendida  por  Modesto  Carvalhosa,  pressupõe  que  há,  na  incorporação  de  ações,  a  concomitância  das  operações  de  alienação  e  de  aquisição  de  ações,  ainda  que  de  maneira  ficta,  divergindo  aquela  corrente  desta,  apenas  no  que  diz  respeito  ao  caráter  involuntário da transferência das ações por parte dos acionistas  minoritários, atribuído por esta terceira posição doutrinária."  O  Professor  Pablo  Arruda  conclui  seu  artigo  se  filiando  à  corrente  capitaneada  pelo  Doutor  Nelson  Eizirik,  e  usa  um  argumento  realmente  interessante,  observando que, a prevalecer o entendimento de que a Incorporação de Ações não representaria  sub­rogação, estaríamos pondo em xeque o próprio instituto da sub­rogação:  "A  despeito  das  rigorosas  críticas  travadas  por  Schoueri  e  Andrade  Júnior  e  do  seu  recente  abandono  pelos  órgãos  decisórios  fiscais,  filiamo­nos  à  corrente  liderada  por  Nelson  Eizirik.  Entendemos  ser  mais  adequado  categorizar  a  incorporação  de  ações  prevista  no  art.  252  da  LSA  como  sub­ rogação real, na medida em que a operação tem o claro intuito  de  viabilizar  que  uma  companhia  passe  à  condição  de  subsidiária  integral  daquela  que  adquire  suas  ações,  sobressaindo­se sua vocação para a concentração empresarial.   Assim,  não  buscam  os  acionistas  ou  a  sociedade  adquirente  (figuras  afetadas  pela  aquisição  ou  perda  de  titularidade  das  ações incorporadas) lucrar com a compra ou venda de títulos de  participação  societária  –  senão  com  o  desenvolvimento  das  atividades  de  ambas  as  sociedades,  que  passam  a  atuar  em  Fl. 19346DF CARF MF Processo nº 16327.720550/2013­29  Acórdão n.º 2402­006.047  S2­C4T2  Fl. 19.312          63 grupo. Isto é, tanto os detentores das ações adquiridas por outra  companhia  como  a  companhia  adquirente  vislumbram  na  incorporação  de  ações  um  instrumento  para  viabilizar  a  integração das duas companhias.   Feita  esta  observação,  concluímos  que  a  operação  não  pressupõe,  necessariamente,  que  o  valor  atribuído  às  ações  da  companhia  incorporadora  recém­emitidas  e  entregues  aos  acionistas  que  detinham  ações  da  companhia  cujas  ações  são  incorporadas  seja  superior  ao  conferido  às  ações  que  eles  detinham em primeiro lugar. A relação de substituição deve ser  considerada como ponto  crucial da  análise.  Ela  faz  com que a  participação que contribui para o capital da controladora reflita  o percentual que proporcional no capital social da controladora.  Haverá  interesse  pessoal  e  social  –  ou  seja,  dos  acionistas  individualmente considerados e da Assembleia­Geral constituída  por  tais  acionistas  –  na  incorporação  de  ações  independentemente  de  o  valor  ofertado  pela  companhia  incorporadora  ser  superior  à  somatória  de  todas  as  ações  da  companhia  cujas  ações  são  incorporadas,  isto  é,  independentemente de ágio na operação.  No  entanto,  não  é  este  o  cerne  da  questão,  pois mesmo  que  o  ágio  exista,  não  há,  na  incorporação  de  ações,  alienação,  de  forma  a  inviabilizar­se  a  tributação  de  eventual  diferença  patrimonial positiva na propriedade dos acionistas. Há, como já  apresentado  em  tópicos  anteriores,  a  sub­rogação  real:  o  acionista, que antes titularizava ações de uma companhia, passa  a  titularizar  ações  de  outra  companhia,  mantendo­se  na  condição de acionista indireto daquela primeira.  Certamente  que  a  substituição  de  um  bem  por  outro  acarreta  mudanças,  já  que  as  duas  companhias  podem  ter  distinções,  como  de  objeto  social,  política,  valores,  mas  a  condição  de  titular de participação societária é preservada.  Além  disso,  a  prevalecer  o  argumento  de  que  não  se  pode  conceber  a  incorporação  de  ações  como  sub­rogação  real  simplesmente  porque  o  acionista  passa  a  ter  participações  em  companhia  diversa  daquela  de  que  inicialmente  participava,  coloca­se  em  xeque  o  próprio  instituto  da  sub­rogação,  já  que  qualquer  mudança  (quer  de  partes  em  uma  relação,  quer  de  objeto) acarretará, a rigor, uma nova relação.  Sendo  assim,  o  acionista  de  companhia  cujas  ações  são  incorporadas  para  que  esta  se  torne  subsidiária  integral  da  companhia que adquire a totalidade das suas ações, ao receber  ações recém­emitidas pela sociedade “incorporadora” não troca  a  relação  jurídica, senão apenas o objeto de  tal  relação  (daí a  natureza de sub­rogação real)."  Ante  as  dissensões  postas,  acreditamos  ser  necessário  expor  o  conceito  de  sub­rogação  real  com  o  qual  trabalharemos  neste  voto,  eis  que  não  se  trata  de  conceito  de  amplo conhecimento e lida comum no dia­a­dia como ocorre com a alienação.   Fl. 19347DF CARF MF     64 Como  diapasão,  vamos  nos  referenciar  em  definição  emitida  pelo  próprio  Fisco através do Parecer Normativo CST nº 39 de 19/10/1981, que, apesar de antigo, continua  atual, dado que estamos tratando de conceitos:  "Como a define Pedro Nunes, a sub­rogação real ocorre no caso  de  substituição  de  uma  coisa  por  outra,  que  fica  em  lugar  da  primeira  com  a  transferência  implícita,  para  o  sub­rogado,  de  todos os direitos e ações do sub­rogante ("Dicionário de Técnica  Jurídica"). Por outras palavras, um bem fica no lugar de outro,  juridicamente, sem que o patrimônio, ou os patrimônios, tenham  deixado de ser, em qualquer momento, universalidades (...)"  E  quanto  à  importância  deste  conceito  para  a  presente  lide,  bastar  ter  em  conta  que,  em  se  tratando  de  uma  mera  substituição  de  determinada  coisa  por  outra  equivalente,  não  haveria  alterações  no  estado  patrimonial  capaz  de  ensejar  o  surgimento  de  lançamento  relativo a  Imposto de Renda, daí  surgindo os  conflitos doutrinários quanto a sua  condição de operação com viés sub­rogatório ou alienatório.  De nossa parte, sem qualquer receio e com a devida vênia, não vislumbramos  sustentabilidade em teses que buscam promover o enquadramento de tal operação como uma  espécie de alienação de ações, tão pouco entendemos ser possível promover uma equiparação  ao aumento de capital com bens como pretendeu o ilustríssimo Agente Fiscal.  A  Incorporação de Ações não se equipara à alienação de bens. Alienar  tem  como base a perda de propriedade, o rompimento definitivo do liame jurídico real estabelecido  com  o  objeto  de  domínio,  sendo  o  que  dispõe  o  próprio Código Civil  de  2002  em  seu Art.  1.275, inciso I:   "Art. 1.275. Além das causas consideradas neste Código, perde­ se a propriedade:  I ­ Por alienação;"  E, no presente caso, como bem definiu Pablo Arruda ao tratar da operação de  Incorporação de Ações, "o acionista, que antes  titularizava ações de uma companhia, passa a  titularizar  ações  de  outra  companhia, mantendo­se na  condição  de  acionista  indireto  daquela  primeira",  não havendo perda da propriedade, não se  rompe a  relação  jurídica,  senão apenas  mudança do objeto de tal relação.  Cabe  observar  ainda  que  a  concretização  de  uma  alienação  pressupõe  a  realização de um negócio jurídico bilateral cujo objeto seja a transferência, a título gratuito ou  oneroso, de um direito ou bem a terceiro.  Para que um negócio seja bilateral, é preciso haver manifestação de vontade  das partes e tal situação não se verifica na incorporação de ações. Trata­se de operação entre  sociedades  cujo  objeto  tem  como  resultado  a  intervenção  na  propriedade  alheia,  conforme  autorizado por Lei Especial.   Com efeito, não há como confundir a manifestação de vontade social com a  manifestação de vontade dos sócios. A autonomia da personalidade jurídica é princípio basilar  de  nosso  direito  empresarial.  Tal  situação  é  tão  forte  que  tem  reflexos  contábeis,  pois  o  princípio da entidade também é estrutural em tal ciência.  Fl. 19348DF CARF MF Processo nº 16327.720550/2013­29  Acórdão n.º 2402­006.047  S2­C4T2  Fl. 19.313          65 O ordenamento  jurídico brasileiro prima pela  adoção da  teoria  institucional  do  direito  de  voto,  em  que  o  exercício  do  direito  de  voto  pelo  sócio  não  representa,  necessariamente, sua vontade.   O alinhamento entre a vontade da sociedade e do sócio pode até ocorrer, mas  não é uma exigência  essencial  ao  exercício do direito de voto. Outrossim,  é preciso  lembrar  que  existe  parcela  de  acionistas  que  não  possuem  direito  de  voto  mas  são  atingidos  pela  deliberação assemblear.  Não raro, os sócios são obrigados a votar de forma diversa aos seus interesses  pessoais pois deve prevalecer os interesses da sociedade, sob pena de abuso do direito de voto.   Por fim, trata­se de uma decisão de maioria e não unanimidade ou mesmo de  2/3  dos  sócios,  portanto,  não  há  como  confundir  a decisão  assemblear  com manifestação  de  vontade  dos  sócios,  tão  pouco  é  factível  pressupor  que  ao  aderir  ao  Estatuto  Social,  estes  manifestam  sua  vontade  de  modo  antecipado,  pois,  em  muitos  casos,  tal  manifestação  de  vontade individual é condição basilar da operação, como é o caso do aumento de capital, por  exemplo.   Não  havendo  manifestação  de  vontade  dos  sócios,  já  que  a  vontade  da  Sociedade é inconfundível com a do sócio, tão pouco havendo o rompimento de uma relação  jurídica estabelecida, já que esta se mantém, ainda que indiretamente, não é possível admitir a  classificação  da  operação  de  incorporação  de  ações  como  uma  espécie  de  alienação,  por  absoluta incompatibilidade entre os institutos.  Quanto  a  definição  de  sua  natureza  sub­rogatória,  aplicando  o  método  hermenêutico  que  elegemos  para  a  presente  investigação  e  priorizando  o  disposto  em  Lei  especial, dado o fato de estarmos diante de um conceito jurídico­positivo, logo se percebe que  o único verbo relacionado ao ajuste patrimonial incidente sobre o patrimônio dos acionistas é  SUBSTITUIR.  Vejamos, uma vez mais, o que diz a Lei das Sociedades Anônimas sobre o  tema:  "Art. 252. A incorporação de todas as ações do capital social ao  patrimônio de outra companhia brasileira, para convertê­la em  subsidiária  integral,  será  submetida  à  deliberação  da  assembléia­geral  das  duas  companhias  mediante  protocolo  e  justificação, nos termos dos artigos 224 e 225" (grifamos)  O dispositivo base da operação em comento faz remissão ao iter disposto nos  Artigos 224 e 225, assim, vejamos o que a Lei elencou como resultado da deliberação de que  trata o Art. 252:   "Art.  224.  As  condições  da  incorporação,  fusão  ou  cisão  com  incorporação  em  sociedade  existente  constarão  de  protocolo  firmado pelos órgãos de administração ou sócios das sociedades  interessadas, que incluirá:  I ­ o número, espécie e classe das ações que serão atribuídas em  substituição  dos  direitos  de  sócios  que  se  extinguirão  e  os  critérios utilizados para determinar as relações de substituição;  (destaque nosso)  Fl. 19349DF CARF MF     66 (...)  Art.  225.  As  operações  de  incorporação,  fusão  e  cisão  serão  submetidas  à  deliberação  da  assembléia­geral  das  companhias  interessadas mediante justificação, na qual serão expostos:  (...)  III ­ a composição, após a operação, segundo espécies e classes  das ações, do capital das companhias que deverão emitir ações  em substituição às que se deverão extinguir; (destacamos)  E  o  Art.  264  da  mesma  Lei  complementa  o  quadro  interpretativo,  esclarecendo  de  vez  qual  o  ato  jurídico  a  ser  praticado,  no  que  se  refere  as  ações  a  serem  incorporadas:  "Art.  264.  Na  incorporação,  pela  controladora,  de  companhia  controlada,  a  justificação,  apresentada  à  assembléia­geral  da  controlada,  deverá  conter,  além  das  informações  previstas  nos  arts. 224 e 225, o cálculo das relações de substituição das ações  dos  acionistas  não  controladores  da  controlada  com  base  no  valor  do  patrimônio  líquido  das  ações  da  controladora  e  da  controlada,  avaliados  os  dois  patrimônios  segundo  os  mesmos  critérios e na mesma data, a preços de mercado, ou com base em  outro  critério aceito pela Comissão de Valores Mobiliários,  no  caso de companhias abertas. (Redação dada pela Lei nº 10.303,  de 2001) (grifamos)  E a palavra "substituir",  em seu sentido vernacular, significa pôr uma coisa  em lugar de outra, trocar, permutar, sub­rogar.  A  Lei  é  clara  e,  com  toda  vênia,  entendemos  que  não  cabe  ao  intérprete  alterar  o  significado  do  texto  legal  neste  caso.  Para  além  da  clareza  normativa,  as  características e efeitos da operação se amoldam a significado do termo substituir, sub­rogar.   O próprio legislador já indicou na exposição de motivos as razões de dispor  em  pontos  diversos  da  Lei  os  contornos  dos  institutos  da  incorporação  de  ações  e  de  sociedades, contudo, deixou clara a ligação entre eles evocando sua condição de equivalência e  os fazendo partilhar dos mesmos dispositivos quanto aos efeitos patrimoniais relacionados aos  acionistas.  Sendo o  resultado  final para o  acionista a  substituição de  título por  título e  com valores equivalentes, não há como atribuir tratamento jurídico diversos daquele atribuído  a incorporação de sociedades no que tange a situação patrimonial dos sócios. Veja­se:  "547 — Qual é o tratamento tributário na substituição de ações  ocorrida  em  virtude  de  cisão,  fusão  ou  incorporação?  A  substituição  de  ações,  na  proporção  das  anteriormente  possuídas, ocorrida em virtude de cisão, fusão ou incorporação,  pela  transferência  de  parcelas  de  um  patrimônio  para  o  de  outro,  não  caracteriza  alienação  para  efeito  da  incidência  do  imposto  sobre  a  renda.  A  data  de  aquisição  é  a  de  compra  ou  subscrição originária,  não  tendo havido emissão ou entrega de  novos  títulos  representativos  da  participação  societária.  Atenção: O montante  das  novas  participações  societárias  deve  Fl. 19350DF CARF MF Processo nº 16327.720550/2013­29  Acórdão n.º 2402­006.047  S2­C4T2  Fl. 19.314          67 ser  igual  ao  custo  de  aquisição  da  participação  societária  originária. (Parecer Normativo CST nº 39, de 1981). 6"  Assim,  reforçamos  nosso  entendimento  no  sentido  de  que  o  resultado  da  operação de incorporação de ações é a sub­rogação real, troca de título por título.  O próprio Conselho Superior de Recursos Fiscais já se posicionou no sentido  do voto ora exposto:  “A  figura da  incorporação de ações, prevista no artigo 252 da  Lei  n°  6.404/76,  difere  da  incorporação  de  sociedades  e  da  subscrição  de  capital  em  bens.  Com  a  incorporação  de  ações,  ocorre  a  transmissão  da  totalidade  das  ações  (e  não  do  patrimônio) e a incorporada passa a ser subsidiária integral da  incorporadora,  sem  ser  extinta,  ou  seja,  permanecendo  com  direitos  e  obrigações.  Neste  caso,  se  dá  a  substituição  no  patrimônio  do  sócio,  por  idêntico  valor,  das  ações  da  empresa  incorporada  pelas  ações  da  empresa  incorporadora,  sem  sua  participação,  pois  quem  delibera  são  as  pessoas  jurídicas  envolvidas na operação.” (Acórdão 9202­003.579 – 2ª Turma –  CSRF)"  Nessa  toada, o entendimento do c. Tribunal Regional Federal da 4ª Região,  da lavra do e. Desembargador Federal Otávio Roberto Pamplona, in verbis:  TRIBUTÁRIO. SOCIETÁRIO.  IMPOSTO DE RENDA. PESSOA  FÍSICA.  SUBSTITUIÇÃO  DE  AÇÕES  NA  CONVERSÃO  EM SUBSIDIÁRIA  INTEGRAL.  GANHO  DE  CAPITAL.  OMISSÃO  DE  RENDIMENTOS.  INEXISTÊNCIA.  AUSÊNCIA  DE  RECEBIMENTO  DE  VALORES.  HIPÓTESE  DE  NÃO­ INCIDÊNCIA.  IRRELEVÂNCIA  DE  SE  CONSIDERAR  A  HIPÓTESE  COMO  ALIENAÇÃO.  DIVERGÊNCIA  DOUTRINÁRIA  E  JURISPRUDENCAL.  DECISÃO  POR  MAIORIA. 1.  Há  uma  diferença  de  natureza  entre a  incorporação  de  sociedades e a incorporação de ações. No caso da primeira, há  uma  transferência  integral  do  patrimônio  da  empresa  incorporada,  inclusive  de  seus  direitos  e  obrigações, que  deixa  de  existir.  No  caso  da  incorporação  de  ações,  a  empresa  incorporada  não  deixa  de  existir,  havendo  a  transferência  apenas das ações para a  incorporadora. No caso da conversão  da empresa em subsidiária integral, a incorporadora passa a ser  sua única sócia.  2. No caso dos autos, a parte autora detinha 92% das ações da  empresa  incorporada, transferidas  à  incorporadora,  que,  em  contrapartida, entregou aos acionistas da incorporada a mesma  proporção  de  ações  que  estes  detinham  antes.  Na  prática,  as  ações  da  parte  autora sub­rogaram­se  nas  novas  ações,  tendo  sido mantido, na  sua declaração de bens,  o  valor de  custo das  ações e  não  o  valor  da  avaliação  mercadológica,  esta imposta  pela Lei das Sociedades Anônimas. (Lei . 6.404/76)                                                              6 http://www.receita.fazenda.gov.br/PessoaFisica/IRPF/2010/Perguntas/GanhoCapital.htm  Fl. 19351DF CARF MF     68 3.  Hipótese  em  que  a  mais  valia  decorrente  da  avaliação  das  ações dadas em substituição, determinada pelo art. 252 e §§ da  Lei  das  Sociedades Anônimas,  não  está  sujeita  à  incidência  do  Imposto  de  Renda  da  Pessoa  Física,  mormente  se  a  pessoa  física manteve  em  sua  declaração de bens  o  valor  de  custo das  ações.  4. No caso, da análise da situação fática, da doutrina e da parca  jurisprudência  administrativa  e  judicial  a  respeito,  pode­se  chegar as seguintes conclusões:  (a) a conversão em subsidiária integral foi tida pelo Fisco como  legítima,  não  se  caracterizando  como  abuso  de  direito  ou  ato  fraudulento, embora não se possa ser ingênuo, do ponto de vista  tributário,  e  desconsiderar  que  se  tratou  de  uma  ação  de  planejamento  fiscal; porém,  legítima,  tanto  que  não  aplicada a  multa  de  150%,  prevista  para  as  situações  fraudulentas;  considerou­se,  em  relação  à  pessoa  física,  ter  ocorrido  apenas  omissão do ganho de capital na declaração de ajuste;  (b) a avaliação das ações da empresa para a obtenção do valor  de mercado  é decorrência  de  uma  imposição  legal  (art.  252,  §  1º, da Lei 6.404/76);  (c)  o  contribuinte  pessoa  física  autuado  manteve  em  sua  declaração  de  ajuste  o  valor  que  dela  já  constava,  não  considerando  a  mais  valia  decorrente  da  avaliação  que,  frise­ se, decorre de imposição legal;  (d) a  incorporação de ações,  no caso, mesmo que se  considere  uma  alienação,  não  implicou  em  recebimento  de  valores  em  dinheiro,  tendo  ocorrido,  segundo  a  doutrina  que  aderiu  a  maioria  do  colegiado,  mera  substituição  de  ações,  sendo  o  aumento de capital daí decorrente apenas meio e não fim;  (e) a substituição de ações, portanto, não gera ganho de capital  tributável  pelo  IRPF,  por  se  constituir  em  mera  troca  de  ações. Não  se  aplica,  por  conseguinte,  na  espécie,  a regra constante no  artigo  3º,  §  3º,  da  Lei  n.  7.713/88, nem  tampouco a inserta no artigo 23 da Lei nº 9.249/95, esta última  um dos fundamentos básicos do ato fiscal;  (f) a tributação pelo imposto de renda pessoa física, na hipótese,  representaria  tributação  sobre  renda  virtual,  transformando­se  em  tributação  sobre  o  patrimônio  e  não  sobre  renda  efetivamente  auferida,  ofendendo,  ainda,  o  princípio  da  capacidade  contributiva  e  o  regime  de  caixa,  regra  geral  de  tributação do imposto de renda da pessoa física.  5. Análise da situação sob a perspectiva da pessoa física.  6.  Quanto  à  verba  honorária,  arbitrada  em  quantia  fixa,  fica  mantida, na linha dos precedentes desta Turma, considerando­se  os  parâmetros  do  art.  20,  §§  3º  e  4º,  do CPC,  pois,  vencida  a  Fazenda Pública, a mesma se apresenta consentânea, na medida  em que o  julgamento da  causa ocorreu sem maiores  incidentes  processuais, não tendo ocorrido instrução probatória delongada,  sendo  o  feito  sentenciado  com  base  nos  documentos  adunados  aos  autos  pelas  partes,  cingindo­se  a  discussão  a  questão  Fl. 19352DF CARF MF Processo nº 16327.720550/2013­29  Acórdão n.º 2402­006.047  S2­C4T2  Fl. 19.315          69 jurídica  pontual,  a  despeito  de  relativamente  nova  no  âmbito  judicial  a  matéria.  Fica  mantida,  também  neste particular,  a  sentença. Recurso da parte autora improvido.  7. Sentença de procedência mantida,  inclusive quanto aos ônus  sucumbenciais, por maioria, e, nessa linha, afastada a autuação  fiscal.  5.6.  DA  AUSÊNCIA  DE  REALIZAÇÃO  DA  RENDA  NA  INCORPORAÇÃO  DE  AÇÕES.  Em nossa investigação quanto a natureza jurídica da incorporação de ações,  concluímos  por  sua  essência  sub­rogatória  real,  mas  ainda  que  estivéssemos  diante  de  uma  operação  de  alienação,  um  outro  elemento  precisaria  estar  presente  para  que  tivéssemos  a  possibilidade de enquadrar o evento como tributável pelo Imposto Sobre a Renda, qual seja, a  realização de renda.  Importante registrar que o conceito de renda é aberto e, por tal razão, está em  constante  transformação,  sendo  uma  construção  doutrinária  e  jurisprudencial  balizada  pelo  disposto na Constituição Federal e Código Tributário Nacional.  O Código  Tributário Nacional,  conforme  disposições  contidas  em  seu Art.  43, apresenta maiores detalhamentos quanto aos elementos que compõem o conceito de renda e  o fato gerador do Imposto referente:  "SEÇÃO  IV  ­  Imposto  sobre a Renda e Proventos de Qualquer  Natureza  Art.  43. O  imposto,  de  competência da União,  sobre a  renda e  proventos  de  qualquer  natureza  tem  como  fato  gerador  a  aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica:  I ­ de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho  ou da combinação de ambos;  II  ­  de  proventos  de  qualquer  natureza,  assim  entendidos  os  acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior.  §1º  ­  A  incidência  do  imposto  independe  da  denominação  da  receita  ou  do  rendimento,  da  localização,  condição  jurídica  ou  nacionalidade  da  fonte,  da  origem  e  da  forma  de  percepção.  (Incluído pela Lcp nº 104, de 2001)  §2º  ­  Na  hipótese  de  receita  ou  de  rendimento  oriundos  do  exterior, a lei estabelecerá as condições e o momento em que se  dará  sua  disponibilidade,  para  fins  de  incidência  do  imposto  referido neste artigo. (Incluído pela Lcp nº 104, de 2001)"  Renda  é  um  conceito  dinâmico  que  se  opõem  ao  de  capital,  este  estático.  Segundo Edwin R. A. Seligman citado por Henry Tilbery7, caracteriza­se capital como "fundo"  e a renda como "fluxo de riqueza".                                                              7 Martins Silva, Ives Grandra ­ Comentários ao Código Tributário Nacional ­ 5ª Edição ­ Volume I ­ Ed. Saraiva ­  SP ­ Pag. 345.  Fl. 19353DF CARF MF     70 Da  leitura  do  dispositivo,  verificamos  que  consta  como  fato  gerador  a  "aquisição  de  disponibilidade  econômica  ou  jurídica"  de  renda,  ou  seja,  incidência  sobre  o  fluxo  de  riquezas  com  exclusão  do  fundo  originário,  o  que  se  coaduna  com  a  Teoria  do  Acréscimo Patrimonial (increment of wealth theory) adotada por nosso sistema tributário para a  tributação da renda.   Ou seja, somente deve ser  tributada a nova riqueza acrescida ao patrimônio  do contribuinte, sob pena de se tributar o capital, o fundo que deu origem a riqueza em foco.  Hugo de Brito Machado8  entende que:  "I) disponibilidade econômica nasce  do  recebimento  do  valor  que  se  vem  acrescentar  ao  patrimônio  do  contribuinte;  II)  disponibilidade  Jurídica  nasce  do  simples  crédito  de  valor  do  qual  o  contribuinte  passa,  juridicamente, a dispor, embora este não lhe esteja ainda nas mãos."  Importante observar que não são fatos geradores do IR a renda ou proventos  de  qualquer  natureza,  tão  pouco  a  sua  disponibilidade  econômica  ou  jurídica,  mas  sim  a  aquisição de renda com disponibilidade econômica ou jurídica, ou seja, somente o acréscimo  patrimonial realizado é capaz de fazer surgir a obrigação tributária em questão.  E  justamente  essa  nuance  jurídica  revelou  um  princípio  que  deve  ser  observado na determinação da existência ou não de fato gerador do Imposto Sobre a Renda, o  chamado Princípio da Realização da Renda.  Para Fernando Aurélio Zilvetti, citado por Elidie P. Bifano9  "o princípio da  realização da renda assenta na identificação, antes de impor ao contribuinte uma obrigação de  pagar o tributo, que a renda tenha sido realizada. A realização da renda somente ocorre quando  o contribuinte tem condições de considerar como separado de seu patrimônio, o bem ou direito  cuja realização lhe dará condições de assegurar a riqueza objeto da tributação. A separação em  referência  há  de  ser  além  de  um  direito,  disponível  imediatamente,  o  que  não  ocorre,  necessariamente, quando se configura a disponibilidade econômica e a jurídica de que cuida a  lei brasileira, pois nenhuma deles assegura ao contribuinte a certeza da renda realizada."  E  prossegue  Fernando  Aurélio  Zilvetti,  lecionando  que  a  incidência  do  imposto  de  renda  somente  deve  se  efetivar  sobre  os  acréscimos  destacados  do  patrimônio  original do contribuinte, apenas quando realizada a renda, pois esse acréscimo realizado é que  lhe permitirá pagar o tributo, sob pena de ter de vir a pagar o tributo embora não tenha renda  disponível.  Nas  operações  de  incorporação  de  ações  a  reavaliação  do  patrimônio  é  um  mandamento legal da Lei das Sociedades Anônimas. Este procedimento traz o valor presente e  corrente  os  títulos  que  serão  objeto  de  substituição  para  assim  achar  a  justa  medida  da  equivalência que dará lastro a operação.  Para este ponto é que devemos voltar nossa atenção, pois é fato que, com a  realização de uma reavaliação dos ativos em questão, novos valores surgirão, o que representa  sim um ganho de capital.   Dada a natureza do objeto desta operação também não se pode dizer que não  há  disponibilidade  jurídica  ou  econômica  desta  renda,  porém,  chamando  atenção  para  este  ponto,  isto não  implica necessariamente em aquisição de  renda nova, menos ainda  em renda  destacada do patrimônio original do contribuinte ou certeza de sua justa medida.                                                              8 Machado, Hugo de Brito ­ Curso de Direito Tributário ­ Pagina 315  9 Bifano, Elidie Palma ­ O mercado financeiro e o Imposto Sobre a Renda ­ Quartier Latin ­ Pag. 131  Fl. 19354DF CARF MF Processo nº 16327.720550/2013­29  Acórdão n.º 2402­006.047  S2­C4T2  Fl. 19.316          71 Notem que ao adquirirmos uma ação com liquidez e dispersão no mercado,  ela oscila diariamente, em determinados momentos seu valor pode superar 100, 200, 1 milhão  de  vezes  o  valor  originário  de  aquisição  de  tais  ações.  Contudo,  em  que  pese  ser  possível  verificar  um  ganho  de  capital  com  disponibilidade  jurídica  e  econômica  em  cada  um  destes  momentos em que as ações  tiveram uma variação, a riqueza não se  realizou,  razão pela qual  não temos a conformação plena ao fato gerador do Imposto de Renda ao longo de tais períodos.  No exemplo citado, a aquisição de renda somente será realizada, ou seja, será  uma  parcela  nova  e  destacada  do  patrimônio  original  do  contribuinte,  no  momento  de  sua  alienação. Até  que  tal  ato  seja  praticado,  o  que  existe  é  apenas  uma  potencial  aquisição  de  renda ou ganho potencial de capital.  Nas operações de incorporação de ações, ao se elaborar uma reavaliação dos  ativos em questão,  temos uma  representação do  fluxo de  riqueza naquele momento. Riqueza  esta  que  é  integrada  ao  patrimônio  do  contribuinte  atingido  pelos  efeitos  da  operação  em  análise.   Ao se consolidar a substituição dos títulos por novos, não há como identificar  a  parcela  de  riqueza  adicional  ao  patrimônio  original  e  deste  destacado.  Notem  que  valor  contábil ou de registro e valor econômico ou de mercado são grandezas que não caminham sob  a mesma dinâmica.  Uma sociedade pode apresentar valor de registro e contábil bem inferior ao  seu valor de mercado, pois existem fatores no  tempo que  impactam esta condição. Tomando  este fato, devemos centrar nossas atenções a um ponto, o de que não é o ganho de capital, sua  disponibilidade jurídica ou econômica que gera a obrigação de pagar o tributo em lide, mas a  aquisição de tal elementos.   Admitir o contrário, implicaria em permitir que o fisco, a qualquer momento,  proceda  a  uma  reavaliação  de  empresas  e  bens  para  fazer  incidir  o  imposto  de  renda  em  testilha, pois, inquestionavelmente, seria verificável diferenças entre o valor de registro e o de  mercado, havendo disponibilidade jurídica e econômica de tais riquezas.   Porém,  o  que  não  há  no  exemplo  citado  é  renda  realizada,  pois  não  há  a  certeza  de que,  no momento  em que  o  contribuinte  resolva,  por qualquer meio  admitido  em  direito,  alienar,  romper,  sua  relação  jurídica com o bem ou direito que corporifica o  suposto  ganho  de  capital,  a  diferença  entre  o  valor  de  registro  ou  aquisição  e  o  de  avaliação  em  determinado momento, pode ser bem superior àquele apurado na realização da renda.   De  volta  ao  tema,  o  art.  43  do  CTN  é  claro  ao  indicar  que  não  basta  a  existência de renda, de disponibilidade jurídica ou econômica, é necessário a sua aquisição de  modo  realizado  com  identificação  de  parcela  destacada  do  patrimônio  originário  do  contribuinte,  situação  que  será  verificada  no momento  da  alienação  das  ações,  caracterizada  pelo  rompimento  definitivo  de  relação  jurídica  com  o  conjunto  de  riquezas  objeto  da  incorporação de ações.  No contexto em análise, o que toca o nosso convencimento é o  fato de não  existir  renda  realizada  em  operações  de  incorporação  de  ações.  A  prevalecer  tese  diversa,  corre­se  o  risco  de  se  tributar  o  capital  ou  renda  potencial,  situações  jurídicas  que  não  compõem a hipótese de incidência do IR.  Fl. 19355DF CARF MF     72 Na incorporação de ações, verifica­se a ausência de rompimento efetivo com  o  objeto  da  relação  jurídica  patrimonial,  portanto,  as  grandezas  de  riqueza  que  devem  ser  utilizadas para construção de uma base adequada de troca são aquelas representadas pelo valor  de mercado das ações no momento da reavaliação.   A apuração de diferenças entre o valor de registro e o de mercado, na medida  em que não se  rompe relação com a universalidade patrimonial originaria,  é  irrelevante para  fins de  incidência do  imposto de  renda, por não denotar nova  riqueza,  tão pouco ser  riqueza  realizada, não passando de ganho potencial de capital verificável apenas no momento de uma  efetiva alienação das ações referentes, o que somente ocorrerá no futuro.  Notem  que  o  valor  de  registro  originário  dos  bens  em  questão  foram  mantidos na declaração original do contribuinte, portanto, em uma alienação futura das ações,  momento em que haverá rompimento de relação definitiva com o bem e definitividade do valor  do patrimônio é que se apurará ganho de capital e renda realizada.   5.7. DO CASO.  Postos os conceitos com os quais trabalharemos, passamos ao voto, levando  em  consideração  a  conformação  destes  conceitos  ao  presente  caso  com  indicação  de  suas  consequências tributárias, segundo o convencimento deste relator.  5.7.1.  INCORPORAÇÃO DE AÇÕES DO BANCO REAL E DA AAB DOIS PAR AO  PATRIMÔNIO DO BANCO SANTANDER BRASIL S.A.  A  incorporação de  ações do Banco Real  e da AAB Dois Par é  a última de  uma série de outras operações de organização societária que assim podem ser resumidas:   1ª Fase ­ Em 01/11/2007, por oferta pública, aquisição da ABN  AMRO Holding N.V., pela RFS Holdings B.V., grupo formado  pelo  Banco  Santander  S.A.,  domiciliado  na  Espanha  (“Banco  Santander  Espanha”),  The  Royal  Bank  of  Scotland Group  plc,  domiciliado na Escócia, e Fortis N.V., domiciliado na Holanda,  constituíram, na Holanda, a sociedade RFS Holdings B.V., tendo  os  sócios  subscrito  e  integralizado  capital  nos  seguintes  montantes (valores em milhões de Euros):  Sócio    Capital Subscrito    Percentual  Banco Santander Espanha   20.615    27,9%  Royal Bank of Scotland   28.271      38,3%  Fortis N.V.       24.972      33,8%  2ª Fase ­ Segregação dos ativos e unidades de negócio da ABN  Holding, ao Santander Espanha, efetivada em duas etapas.   A  primeira  consistiu  na  transferência  de  100%  das  ações  da  ABN  AMRO  Asset  Management  Distribuidora  de  Títulos  e  Valores  Mobiliários  S.A.  (“AAAM  DTVM”),  CNPJ  10.977.742/0001­25,  domiciliada  no  Brasil;  97,62%  das  ações  do  Banco  ABN  AMRO  Real  S.A.  (“Banco  Real”),  CNPJ  33.066.408/0001­15,  domiciliado  no  Brasil;  99,99%  das  ações  da  ABN  AMRO  Brasil  Dois  Participações  S.A.  (“AAB  Dois  Par”),  CNPJ  05.515.360/0001­40,  domiciliada  no  Brasil;  e  ­  Fl. 19356DF CARF MF Processo nº 16327.720550/2013­29  Acórdão n.º 2402­006.047  S2­C4T2  Fl. 19.317          73 45%  das  ações  da  ABN  AMRO  Asset  Management  Italy  SGR  S.p.A.  (“AAAM  Italy”),  domiciliada  na  Itália  para  a  Sterrebeeck  sediada  na  Holanda  e  controlada  pela  ABN  AMRO  Holding  N.V., por meio de, em 28/03/2008, cisão parcial do ABN AMRO  Asset  Management  Holding  N.V.,  transferindo­se  para  a  Sterrebeeck a totalidade das ações de emissão da AAAM DTVM  e, em 28/04/2008, cisão parcial do ABN AMRO Bank N.V., com  versão  da  parcela  cindida  à  Sterrebeeck,  transferindo­se,  pelo  valor  histórico  contábil  de  €5.156.623.000,00,  as  ações  do  Banco Real, AAB Dois Par e AAAM Italy:  Descrição Valor (€)  Banco Real 4.639.509.000,00  AAB Dois Par 481.832.000,00  AAAM Italy 35.282.000,00  Total 5.156.623.000,00  Além disso, em 20/05/2008, a Sterrebeeck adquiriu a totalidade  das ações da Interbanca S.p.A. (“Interbanca”), situada na Itália,  detidas pelo Banco Antonveneta S.p.A.  A  fiscalização  relata que a  segunda etapa da  transferência das  participações  acionárias  para  o  Banco  Santander  Espanha  se  deu  em  24/07/2008,  com  a  venda  da  totalidade  das  ações  da  Sterrebeeck  para  o  Banco  Santander  Espanha  por  €15.308.500.000,00.  Acrescenta  que  esse  valor  é  muito  superior  ao  patrimônio  líquido  da  Sterrebeeck,  que  era  de  €5.213.783.406,00,  possibilitando ao Banco Santander Espanha:   I)  registrar  a  participação  na  Sterrebeeck  pelo  valor  de  €15.308.500.000,00 e  II)  reconhecer  o  pagamento  de  uma  mais­valia  (“fondo  de  comercio  financiero”)  pelo  ativo  adquirido,  passível  de  amortização pela legislação espanhola (benefício fiscal previsto  no artigo 12.5 do Real Decreto Legislativo 4/2004).  Desta maneira, registra o próprio agente fiscal, o Banco Santander Espanha,  por  intermédio da  aquisição da Sterrebeeck efetivou a  aquisição das unidades de negócio do  Grupo ABN AMRO, inclusive no Brasil:  3ª  Fase  ­  Consolidação  dos  negócios  do  Banco  Santander  Espanha no Brasil, mediante a incorporação das ações do Banco  Real  e  do  AAB  Dois  Par  ao  patrimônio  do  Banco  Santander  Brasil  Registra­se que não há controvérsia quanto a ocorrência de Incorporação de  Ações do Banco Real e da AAB Dois Par ao patrimônio do Banco Santander Brasil S.A., tais  Fl. 19357DF CARF MF     74 fatos são aceitos e relatados pelo agente fiscal e pelo recorrente. A lide centra­se na discussão  dos efeitos tributários decorrentes de tal operação.  Quanto às alegações de que, se ocorrido o fato gerador, esse teria ocorrido na  primeira fase da operação, sendo a RFS a contribuinte e não a Sterrebeeck, não seriam estas  procedentes,  tendo  em  vista  que  o  presente  processo  trata  das  questões  que  precederam  a  incorporação  de  ações  apenas  para  demonstrar  o  iter  que  culminou  nesta  última  operação  e  indiciar que a motivação da mesma não seria uma mera reorganização societária, mas parte de  um planejamento fiscal elaborado.  Ocorre que, apesar de consideradas no Relatório Fiscal para esclarecer o iter  e  possível  motivação  da  operação  e  indicadas  na  defesa  como  situações  impeditivas  do  lançamento, tais operações não foram objeto de autuação, tão pouco são situações aptas a gerar  impactos no lamento ora discutido.  A  fiscalização  escolheu  um  momento,  operação  e  local  para  dar  base  ao  lançamento,  sendo  as  demais  questões  irrelevantes  para  firmar  ou  informar  a  validade  o  lançamento ora combatido, eis que a operação de incorporação de ações por si, a depender do  entendimento quanto a sua natureza, é situação jurídica suficiente para, de modo autônomo das  demais operações, dar base ao lançamento.   Por tal razão, vamos centrar nossa atenção na operação realizada na terceira  fase do processo de organização dos negócios e que, de fato, culminou na exação, conforme  passamos a fazer nos próximos itens.  5.7.2. DA AUSÊNCIA DE FATO GERADOR NO PRESENTE CASO.  Em procedimento  fiscalizatório,  o  agente  fiscal  entendeu  estarem presentes  os  elementos  necessários  a  realização  de  lançamento  de  imposto  de  renda  retido  na  fonte  incidente sobre suposto ganho de capital decorrente da operação de incorporação de ações do  Banco Real e da AAB Dois Par efetivada tendo em conta serem esta operação uma espécie de  aumento  de  capital  com  bens.  Este  também  foi  o  entendimento  manifestado  na  decisão  recorrida e reforçado pelas contrarrazões da Procuradoria.  Com toda vênia, tomados os fundamentos já expostos, nosso alinhamento se  coaduna com a  tese defendida pelo Recorrente de que  estamos diante de uma operação com  características  de  sub­rogação  e  ausência  de  realização  de  renda  que  em  nada  se  equivale  a  operação de aumento de capital com integralização de bens.  No caso concreto os acionistas do Banco Real e AAB Dois Par, tiveram suas  ações  substituídas  por  outras  emitidas  pelo  Banco  Santander  Brasil  em  número  e  valor  equivalentes, apurados com base em reavaliação promovida pela KPMG.  A reavaliação promovida pela KPMG foi  realizada com base no método de  fluxo de caixa descontado trazido a valor presente.  Tal metodologia de valoração de empreendimentos é calculada  tendo como  parâmetros quatro elementos fundamentais da gestão financeira de uma empresa: I) Estimativa  de  fluxo  de  caixa  ­  montante  de  caixa  recebido  e  gasto  por  uma  empresa  em  determinado  tempo; II) Determinação da taxa de Desconto ­ custo médio ponderado de capital e pelos riscos  de investimento.  III) Cálculo do valor  residual  ­ valor estimado do ativo ao final de sua vida  útil. IV) Cálculo de valor da empresa.  O  método  cria  uma  projeção  de  valor  futuro  da  empresa  aplicando  os  descontos do tempo que isso levará para se efetivar e dos riscos assumidos. Em resumo, apenas  Fl. 19358DF CARF MF Processo nº 16327.720550/2013­29  Acórdão n.º 2402­006.047  S2­C4T2  Fl. 19.318          75 cálculos potenciais que são indicativos para uma base de troca aceitável, mas não implicam em  realização de renda efetiva.  O agente  fiscal  registra,  com base no Art. 26 §1º da  IN SRF nº 208, que o  ganho de capital "é determinado pela diferença positiva entre o valor da alienação e o custo de  aquisição do bem ou direito".  E assim, para apuração do suposto ganho de capital, no presente caso, tomou  a  diferença  entre  o  valor  histórico  contábil  de  aquisição  de  ações  e  aquele  apontado  na  reavaliação  dos  ativos  do  Banco  Real  e  da  AAB  Dois  Par,  não  realizando  qualquer  contraposição com o valor das ações do Banco Santander Brasil, dadas em substituição as do  Grupo Real ABN. (Itens 5.1.1. a 5.1.3. do TVF).  Portanto,  o  que  consta  do  presente  lançamento  como  suposto  ganho  de  capital  revelador  do  fato  gerador  e  base  de  cálculo  é  o  resultado  da  subtração  do  valor  de  aquisição das ações em contraposição a reavaliação das próprias ações dos acionistas do Banco  Real e AAB Dois Par.  Os  elementos  quantitativos  adotados  pelo  Ilustre  Agente  Fiscal  para  o  presente lançamento, tomam por base o valor de aquisição e o valor de avaliação das ações do  Banco Real e AAB Dois Par, deixando de lado o valor das ações do próprio Santander Brasil,  que foram dadas em substituição.   O lançamento está fincado em uma projeção de ganho potencial, retratada em  um  determinado momento  econômico  e  que  não  teve  sua  origem  em  razão  da  operação  de  incorporação de ações.  A operação de  incorporação de  ações não agregou valor  ao patrimônio dos  acionistas, não adicionou riqueza nova, riqueza que já não estivesse potencialmente integrada  ao patrimônio original destes contribuintes.   Tal  operação,  por  via  da  reavaliação,  apenas  revelou  aquilo  que  estava  oculto, já que não há indicação de um único centavo decorrente da troca das ações do Grupo  Real ABN pelas do Santander Brasil, não há torna na presente operação.  Notem que a questão da potencialidade de realização de renda é tão forte no  presente caso que a base de cálculo adotada pelo agente fiscal para o lançamento consistiu na  diferença entre os valores da reavaliação promovida pela KPMG com base no método de fluxo  de caixa descontado trazido a valor presente, estimativas, projeções.  Renda  potencial  não  se  tributa,  do  contrário,  deveríamos  estar  tributando  todas  as  variações  ocorridas  no  valor  das  ações  ao  longo  do  tempo,  tributando  o  potencial  ganho de capital  decorrente da valorização de um  imóvel ou de qualquer outra valoração de  bem POTENCIALMENTE geradora de ganho de capital.  Em momento  algum  foi  objeto de  comparação  o valor das  ações dadas  em  substituição  e  aquelas  recebidas  na  operação  de  trasladação  decorrente  de  incorporação  de  ações. De certo,  se nesta contraposição  fosse apurado algum ganho, a  incidência do  IR seria  inquestionável.  Fl. 19359DF CARF MF     76 A ideia de ganho de capital utilizada no presente lançamento não finca suas  raízes  no  fluxo  de  riqueza  (renda),  mas  no  fundo  (Capital)  pré­existente  e  já  integrante  do  patrimônio dos acionistas. E mesmo este capital (fundo) representa uma riqueza potencial que  pode não se realizar no futuro.  Ademais,  está  claro  que  o  presente  lançamento  não  incidiu  sobre  parcela  nova e destacada do patrimônio original do contribuinte, mas sobre aquilo que este já possuía,  porém, sem realização.  Percebam que, do ponto de vista econômico, o valor tomado por base poderia  ser apurado a qualquer tempo e independente de qualquer operação.   No caso do Banco Real, por exemplo, bastaria realizar uma reavaliação para  descobrir  que  as  ações  em  questão  deixaram  de  valer  R$  12.241.847.332,29  (valor  de  aquisição)  e  passaram  a  valer  R$  36.305.393.934,37  (valor  estimado  na  reavaliação),  mas  somente o fato econômico valoração é suficiente para a incidência do tributo?  Em realidade, o que geraria a obrigação tributária em questão é a aquisição  de  disponibilidade  jurídica  ou  econômica  de  renda  ou  proventos  de  qualquer  natureza.  Por  aquisição,  repriso, entende­se a apuração de riqueza nova e destacada do patrimônio original  do contribuinte, o que claramente não se verifica no presente caso.  A incorporação de ações não altera o estado econômico do contribuinte com  a  adição  de  nova  riqueza,  tão  pouco  esta  riqueza  se  destacou  do  patrimônio  original  do  contribuinte  de  modo  a  se  quantificar  aquilo  que  foi  gerado  em  razão  da  operação  de  incorporação  de  ações  e  aquilo  que  decorreu  da  variação  normal  de  preço  dos  seus  ativos  originais. Neste operação, assim como ocorre na incorporação de sociedades, a universalidade  patrimonial e a relação com esta se mantém, havendo apenas troca do objeto que corporifica tal  direito.   Tal  fato  só  reforça  o  entendimento  de  que  a  incorporação  de  ações,  como  claramente  consta  da  legislação,  em  relação  aos  acionistas,  partilha  dos  mesmos  efeitos  da  incorporação  de  empresas,  não  guardando  nenhuma  relação  com  a  operação  de  aumento  de  capitais.   Sua  realização  implica  em  mera  substituição  do  objeto  da  relação,  sem  alteração  de  grandeza  ou  rompimento  com  a  universalidade  patrimonial  pré­existente,  sem  alteração  do  status  patrimonial  dos  acionistas  do  ponto  de  vista  econômico,  pois,  quando  realizada  com  equivalência,  implica  em  mera  sub­rogação  real  sem  qualquer  realização  de  renda tributável.  No presente caso há um potencial ganho de capital apurável pela reavaliação  das  empresas que  tiveram ações  incorporadas,  há disponibilidade  jurídica  e  econômica deste  ganho  mas  são  situações  pré­existentes  à  incorporação  de  ações,  situações  patrimoniais  reveladas mas não geradas por essa operação. Trata­se de uma mera valorização dos ativos  no tempo e não de um resultado de ato negocial de qualquer espécie, tão pouco de aquisição de  algo novo.   A operação de incorporação de ações em si não gerou qualquer aquisição de  nova parcela individualizável e destacável do patrimônio originário dos acionistas. Não teve o  condão de geração de valor por si. Não possibilitou a realização de qualquer renda tributável.  Não  promoveu  alterações  na  situação  patrimonial  dos  acionistas,  salvo  pela  trasladação  do  objeto que corporifica seus direitos, assim, economicamente, nada mudou.  Fl. 19360DF CARF MF Processo nº 16327.720550/2013­29  Acórdão n.º 2402­006.047  S2­C4T2  Fl. 19.319          77 A confirmação de renda realizável e quantificável não se extrai de projeções,  e  somente  se  realizará  quando  efetivamente  os  acionistas  alienarem  suas  ações  no mercado,  deixando de manter relação jurídica com as mesmas, o que não ocorreu no presente caso.  Por todo exposto, em consideração da presente operação de incorporação de  ações, voto por dar provimento ao recurso quanto ao reconhecimento de ausência de ganho de  capital  realizado  e  passível  de  tributação,  eis  que  a  operação  em  foco  consistiu  em  mera  substituição de título por título, sem agregação de riqueza nova ao patrimônio dos acionistas ou  rompimento efetivo ou alteração para maior da universalidade patrimonial preexistente.  5.7.3. DA POTENCIAL DUPLA TRIBUTAÇÃO SOBRE O GANHO DE CAPITAL.   Considerando que  tema não é pacífico, outros pontos da demanda devem e  serão analisados neste voto. A prevalecer o entendimento de que há ganho de capital passível  de tributação, é necessário analisar o risco de dupla tributação.  Por entender que a operação de incorporação de ações e de sociedade, apesar  de diferentes entre si, dada sua equivalência, frente ao patrimônio dos acionistas, compartilham  dos  mesmos  dispositivos  legais  no  que  se  refere  ao  consolidação  dos  ajustes  patrimoniais  decorrentes,  pois,  ambas  as  operações  seguem  o  rito  dos  Art.  224,  225  e  262  da  Lei  das  Sociedades Anônimas.  Ante a esta condição, existindo regramento próprio para o registro dos custos  de aquisição, não há como adotar procedimento diverso.   A  Instrução  Normativa  RFB  nº  1.585,  de  31  de  Agosto  de  2015,  em  seu  Artigo  58,  §6º,  disciplina  a  forma  de  registro  do  valor  das  operações  em  análise.  Vejamos  como dispõe:  "Art. 58. Nos mercados à vista, o ganho líquido será constituído  pela diferença positiva  entre o  valor de alienação do ativo  e o  seu  custo  de  aquisição,  calculado  pela  média  ponderada  dos  custos unitários.  (...)  §  6º  No  caso  de  substituição,  total  ou  parcial,  de  ações  ou  de  alteração de quantidade, em decorrência de incorporação, fusão  ou  cisão  de  empresas,  o  custo  de  aquisição  das  ações  originalmente detidas pelo contribuinte  será atribuído às novas  ações  recebidas  com  base  na  mesma  proporção  fixada  pela  assembleia que aprovou o evento."  Com efeito, não há como exigir do contribuinte adoção de tratamento diverso  para procedimentos que na Lei societária são regulados exatamente pelos mesmos dispositivos  legais. Não cabe ao interprete da Lei tributária alterar o sentido e a aplicação daquilo que está  fora de seu âmbito, é o que determina o Art. 110 do CTN:   "Art.  110.  A  lei  tributária  não  pode  alterar  a  definição,  o  conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito  privado,  utilizados,  expressa  ou  implicitamente,  pela  Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas  Fl. 19361DF CARF MF     78 Leis  Orgânicas  do  Distrito  Federal  ou  dos  Municípios,  para  definir ou limitar competências tributárias."  Por consequência, se a Lei das Sociedades Anônimas claramente vinculou os  efeitos da incorporação de ações frente aos acionistas ao que dispõem os artigos 224 e 225 do  diploma  legal  referente,  estamos  diante de  uma  substituição  de  ações,  portanto,  aplicável  ao  presente caso os que dispõe o §6º do Art. 58 da IN RFB nº 1.585, de 31 de Agosto de 2015 que  revogou a Instrução Normativa RFB nº 1.022/10 que, em seu Art. 47, §6º, continha disposição  no mesmo sentido.  Tanto  incorporação  de  ações  quanto  de  sociedades  tem  como  efeito  um  aumento de capital, o que não implica em equiparação a operação típica de aumento de capital  com integralização de bens, como entendeu o Ilustre Agente Fiscal e a r. decisão recorrida.  Segundo  o  Agente  fiscal,  por  ser  operação  equiparável  a  de  aumento  de  capital com bens, seria atraída a incidência do Art. 23 da Lei 9.249/95:   "Art.  23.  As  pessoas  físicas  poderão  transferir  a  pessoas  jurídicas,  a  título de integralização de capital, bens e direitos pelo valor constante  da respectiva declaração de bens ou pelo valor de mercado.  §1º ­ Se a entrega for feita pelo valor constante da declaração de bens,  as pessoas físicas deverão lançar nesta declaração as ações ou quotas  subscritas pelo mesmo valor dos bens ou direitos  transferidos, não se  aplicando  o  disposto  no  art.  60  do  Decreto­Lei  nº  1.598,  de  26  de  dezembro de 1977, e no art. 20, II, do Decreto­Lei nº 2.065, de 26 de  outubro de 1983.  §2º ­ Se a transferência não se fizer pelo valor constante da declaração  de bens, a diferença a maior será tributável como ganho de capital."  Quanto a tal entendimento temos duas incongruências que o tornam inválido:  a primeira diz respeito ao já referido fato da Lei das S.A. registrar com clareza ímpar que, após  a incorporação de ações, se promoverá a substituição dos títulos dos acionistas. E a segunda  incongruência consiste no fato deste dispositivo referir­se a pelo "valor constante da respectiva  declaração de bens".  No  presente  caso,  temos  como  contribuinte  pessoa  jurídica  domiciliada  no  exterior, portanto, não sujeito a declaração de bens e apenas equiparado a pessoa física quanto  à sistemática de pagamento do tributo supostamente devido. Assim, o único registro possível  ao caso é aquele referente ao valor histórico constante dos informes ao Banco Central.  E  como  bem  sustentou  o  Recorrente:  "a  declaração  de  bens  faz  parte  da  hipótese de incidência da norma, de tal modo que pessoas residentes no exterior, e por isso não  submetidas à tal declaração, não estão subsumidas à norma."  A  consequência,  para  o  contribuinte  em  uma  futura  alienação,  será,  inevitavelmente, uma dupla tributação sobre a mesma riqueza, pois, o único registro ao qual o  contribuinte estaria submetido e que serviria de prova hábil e idônea para apuração do ganho  de capital é aquele constante do Banco Central, portanto, o de valor histórico da operação. O  que  reforça  a  coerência  da  tese  adotada  por  este  relator  quanto  a  natureza  da  operação  de  incorporação de ações.  Ante a tal questão, também por esta razão, o recurso deve ser provido.  Fl. 19362DF CARF MF Processo nº 16327.720550/2013­29  Acórdão n.º 2402­006.047  S2­C4T2  Fl. 19.320          79 5.7.4.  INTEGRALIZAÇÃO DE CAPITAL EM BENS NÃO É,  POR SI,  SUPEDANEO  DE FATO GERADOR DO IMPOSTO DE RENDA.  Ainda que fosse admitida a tese fiscal de que a operação de incorporação de  ações equivale a integralização de capital com bens, a apuração de ganho de capital não seria  uma condição inerente ao negócio.  Tal  entendimento  é  decorrência  da  própria  norma  indicada  pelo  Agente  Fiscal para fundamentar o lançamento. O §1º, do Art. 23 indica que "Se a entrega for feita pelo  valor  constante  da  declaração  de  bens,  as  pessoas  físicas  deverão  lançar  nesta  declaração  as  ações  ou  quotas  subscritas  pelo  mesmo  valor  dos  bens  ou  direitos  transferidos,  não  se  aplicando o disposto no art. 60 do Decreto­Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977, e no art.  20, II, do Decreto­Lei nº 2.065, de 26 de outubro de 1983."  Ou  seja,  neste  caso  o  legislador  reconheceu  que,  mesmo  neste  tipo  de  operações,  a  realização  de  renda  não  é  um  pressuposto,  não  ocorre  de modo  automático. O  legislador escolheu não tributar ganho de capital potencial.  Mais  uma  vez  estamos  diante  situação  em  que  não  há  ganho  de  capital  tributável, apenas uma expectativa de renda realizável. A substituição do objeto que corporifica  a situação patrimonial do contribuinte, ainda que com valor estimado superior ao de aquisição,  não implica em acréscimo patrimonial tributável, se a base de troca é o valor de registro.   Mesmo  admitindo  a  tese  fiscal,  para  este  relator,  não  é  a  operação  de  integralização de capital em si capaz de gerar um acréscimo patrimonial novo e destacado do  patrimônio originário do contribuinte, eis que economicamente, ainda que o registro histórico  de aquisição tenha valor menor, o que ocorre é uma mutação do objeto que corporifica o valor  de tal patrimônio.  Novamente, mesmo nesses casos, a diferença entre o valor histórico e o valor  estimado de mercado é potencial e pode não se realizar. Razão pela qual, ainda que admissível  a tese fiscal, não seria possível vislumbrar uma nova riqueza decorrente da operação em lide,  pois,  potencialmente  tal  riqueza  já  integrava  o  patrimônio  do  contribuinte,  a  universalidade  econômica  representada  por  tais  ações não  se alterou  e  a base de  troca  se deu pelo valor de  registro.  Assim,  uma  mera  mutação  sem  aumento  da  disponibilidade  econômica  preexistente  e  levada  a  registro  pelo  valor  histórico,  mesmo  em  casos  de  integralização  de  capital com bens, não implica em qualquer aquisição de nova renda.  Há  precedentes  neste  sentido,  RE  102.7799­CE  que,  apesar  de  não  confirmado em decisão final, aponta, em seu relatório, o mesmo entendimento. Também o RE  nº 23841­CE citando pelo Recorrente segue alinhando a esse racional:  "Sendo  a  incorporação  de  bens  ao  capital  da  empresa  um  ato  típico regulado por lei especial, não se traduzindo em dinheiro,  mas em ações correspondentes ao valor daqueles bens, afastada  a idéia de lucro"   O patrimônio é passível de avaliação pelos seus aspectos registrais (estáticos)  ou  por  seu  valor  econômico  (dinâmico),  a  realização  de  renda  somente  ocorre  quando  o  Fl. 19363DF CARF MF     80 elemento dinâmico se confirma e se torna estático, fato decorrente do rompimento da relação  jurídica do contribuinte com o elemento revelador de riqueza.  Daí  a  previsão  em  Lei  quanto  a  opção  de  registro  da  operação  de  integralização  de  capital  com  bens  por  seu  valor  histórico  ou  seu  valor  de  mercado.  O  legislador  deu  ao  contribuinte  a  possibilidade  de  antecipar  a  tributação  sobre  um  ganho  de  capital potencial ou de aguardar sua efetiva realização, tributando a diferença entre o valor de  aquisição e o de venda quando tal evento ocorrer.  Mesmo com a integralização de capital em bens, uma vez realizada por seu  valor  histórico  de  aquisição,  não  há  alteração  da  situação  econômica  patrimonial  do  contribuinte  ou  acréscimo  tributável  gerado  por  tal  operação  dada  a manutenção  de  relação  jurídica,  ainda que  indireta  com o objeto do direito,  e a  ausência de  alteração nas  grandezas  patrimoniais universais.   Caso seja aceita a tese autoral, ainda assim o entendimento mais adequado ao  presente  caso  consistiria  em  verificar  que  houve  apenas  a  revelação  de  uma  estimativa  de  ganho  futuro  trazido  a  valor  presente  e,  em  relação  ao  qual  o  contribuinte  tinha  a  opção  de  antecipar  a  incidência  sobre  um  valor  futuro  de  realização  do  ganho  (art.  23,  §2º  da  Lei  9.249/95)  ou manter  no  futuro  a  incidência  (§1º, Art.  23), momento  em  que  se verificaria  a  apuração real e efetiva sobre renda realizada.  Assim, apesar da impropriedade técnica de aplicação do Art. 23 da 9.249/95  ao  caso,  o  rito  da  registro  da  operação  estaria mais  afeto  ao  disposto  no  §1º  que  no  §2º  do  citado artigo, gerando um diferimento do momento de apuração para o futuro, quando venha a  ocorrer a efetiva alienação das ações pela Sterrebeeck.  Mais  uma  razão  para  comungar  com  a  tese  recursal  e  votar  pela  não  incidência  do  tributo,  ainda  que  o  entendimento  prevalente  quanto  a  natureza  jurídica  da  incorporação  de  ações  seja  pela  equiparação  a  integralização  de  capital  com  bens  e  consequentemente alienação.  5.7.5. DA NÃO APURAÇÃO DE GANHO DE CAPITAL PELA STERREBEECK.  O  presente  caso  possui  especificidades  que  devem  ser  consideradas.  O  lançamento  realizado  consistiu  em  Imposto  de  Renda  Retido  na  Fonte,  considerando  que  o  acionista não tem domicilio fiscal em território Brasileiro esta seria a sistemática a ser adotada.   Para esses casos aplica­se o art. 18 da Lei 9.249/95 que assim dispõe:  "Art.  18.  O  ganho  de  capital  auferido  por  residente  ou  domiciliado no exterior será apurado e tributado de acordo com  as regras aplicáveis aos residentes no País."  O recorrente ressalta que:  "As regras aplicáveis no país determinam que quando um capital  for  originado  de  moeda  estrangeira,  o  ganho  é  apurado  nesta  moeda  e  é  convertido  para  o  real  na  data  do  fato  gerador,  ou  seja, o ganho não é apurado em reais.  Essa constatação é relevante porque demonstra não poder haver  incidência  do  imposto  pela  maneira  como  foi  calculado  pela  fiscalização  o  suposto  ganho  de  capital  (diferença  em  reais  apontados no RTE), uma vez que o Recorrente demonstrou que,  Fl. 19364DF CARF MF Processo nº 16327.720550/2013­29  Acórdão n.º 2402­006.047  S2­C4T2  Fl. 19.321          81 após a  incorporação das ações, o registro no Bacen, na moeda  estrangeira,  para  as  ações  recebidas  em  substituição  pela  acionista  Sterrebeeck,  foi  feito  pelo  mesmo  valor  das  ações  substituídas e existentes antes.  Realmente,  no  caso  dos  ganhos  de  capital  auferidos  por  não  residentes,  o  valor  do  registro  no  Bacen  possui  papel  fundamental e não apenas formal. Não é por outra razão que o  art.  690,  inciso  II,  do  RIR/99,  tratou  da  não  incidência  do  imposto  de  renda  na  fonte  para  os  repatriamentos  de  capitais  estrangeiros,  fazendo referência expressa ao registro no Bacen.  Veja­se:  “Art. 690. Não se sujeitam à retenção de que  trata o art. 682 as  seguintes remessas destinadas ao exterior:  (...)  II  ­  os  valores,  em  moeda  estrangeira,  registrados  no  Banco  Central  do  Brasil,  como  investimentos  ou  reinvestimentos,  retornados ao seu país de origem;”  Uma  vez  mais,  reprisa­se  que  o  conceito  de  renda  se  coaduna  com  fluxo  de  riqueza e o de capital de capital com o de fundo. Se o fundo aplicado na busca da geração de  um  fluxo de  riqueza  foi  realizado em moeda estrangeira,  para o  contribuinte domiciliado no  exterior, qualquer ganho apurado somente pode o ser apurado em moeda estrangeira, sob pena  de tributação do investimento (fundo) e não da renda (fluxo), o que não compõe a hipótese de  incidência do tributo.  O  disposto  no  Art.  690,  II  do  RIR  pode  ser  visto  como  uma  forma  de  não  desincentivar o  investimento do capital estrangeiro no Brasil ou de não se tributar, com base  em mera variação cambial, o capital investido ao invés da renda gerada. Trata­se de indicação  de não incidência positivada no Regulamento do Imposto de Renda.  Para  exemplificar  a  questão,  vamos  recorrer  à  situação  narrada  pelo  próprio  Recorrente em memoriais:  "Neste caso, o imposto de renda incide não porque o investidor  ganhou  mais  do  que  investiu,  mas  sobre  a  desvalorização  da  moeda nacional. Exemplo:  ­  investimento  de  US$  1.000.000,  à  taxa  cambial  do  dia  do  investimento  de  R$  1,00  redunda  em  valores  iguais  de  investimento  em  moeda  estrangeira  (US$  1.000.000)  e  o  resultado de sua conversão em reais (R$ 1.000.000) (conf. RDE  Bacen);  ­  já  a  alienação  do  investimento  por  US$  1.000.000,  à  taxa  cambial do dia da venda de R$ 1,30, resulta em ganho de capital  zero,  em  dólar,  e  diferença  de R$  300.000,00  em  reais,  a  qual  não  é  ganho,  mas  reflete  a  quantidade  de  moeda  brasileira  necessária para pagar o mesmo milhão do investidor;  ­  se  se  tributar  os  R$  300.000,00,  o  imposto  incidirá  sobre  a  desvalorização do  real  e não  sobre ganho existente,  resultando  Fl. 19365DF CARF MF     82 que o investidor receberá menos do que investiu: R$ 300.000,00  x 15% = R$ 45.000,00 (IR), convertido à taxa de R$ 1,30 = U$  34.615,00; ou seja, o investidor receberá US$ 965.385,00.  A  questão  da  variação  cambiária  é  extremamente  relevante  para  esse  caso  e  nesse ponto damos razão ao Recorrente:   "O fundamento de validade do RIR é a Lei n. 4131, que garante  aos investidores a repatriação dos valores investidos em moeda  estrangeira registrada no Bacen. Assim, se houver pagamento do  imposto  de  renda  sobre  os  valores  em  moeda  nacional  independentemente  dos  valores  em  moeda  estrangeira,  há  redução do valor repatriável."  No presente caso restam comprovados pelos registros realizados junto ao Banco  Central que os valores em moeda estrangeira não sofreram qualquer alteração, portanto, além  de  não  haver  alienação  ou  alteração  tributável  da  situação  patrimonial  do  contribuinte,  no  presente caso, estaria sendo prejudicado o próprio retorno do capital  investido. Estaria sendo  tributada a desvalorização da moeda nacional frente as moedas originárias do investimento.  Novamente,  para  o  presente  caso,  esta  com  a  razão  o  Recorrente.  A  base  de  calculo  indicada  não  evidencia,  em  momento  algum,  a  aquisição  de  nova  riqueza  pelo  contribuinte,  eis  que,  os  registros  da  operação  em  moeda  estrangeira  não  se  alteraram  em  momento algum.   Tal  fato  denota  ausência  de  renda  realizada  e  ganho  de  capital.  O  Recorrente  demonstrou que após a incorporação das ações o registro no Bacen, na moeda estrangeira, para  as ações recebidas em substituição, é de mesmo valor das ações substituídas existentes antes da  incorporação, razão pela qual, também neste ponto, votamos pelo provimento do recurso.  6.  GANHO  DE  CAPITAL  AUFERIDO  POR  RESIDENTE  NO  EXTERIOR  NA  ALIENAÇÃO  DE  BENS  LOCALIZADOS  NO  BRASIL.  RESPONSABILIDADE  DO  ADQUIRENTE.   A responsabilidade do Recorrente  é um consectário  do  entendimento  adotado  pela  fiscalização,  pois,  havendo  alienação  na  operação  em  análise  caberia  ao  adquirente  promover  a  retenção do tributo eis que o alienante é residente no exterior.  O relatório fiscal consignado que o auto de infração foi lavrado tendo como sujeito  passivo o Banco Santander Brasil S.A., na qualidade de responsável tributário, em razão de ser o  adquirente das ações do Banco Real e do AAB Dois Par, anteriormente pertencentes à sociedade  holandesa Sterrebeeck, e que foram incorporadas ao seu patrimônio em operação de incorporação  de ações.  A  fundamentação  quanto  a  responsabilidade  atribuída  ao  Recorrente  pela  fiscalização estaria ancorada no art. 121, parágrafo único, inciso II, do CTN e o art. 26 da Lei nº  10.833/2003:  Código Tributário Nacional:  “Art.  121  Sujeito  passivo  da  obrigação  principal  é  a  pessoa  obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.  Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz­ se:  Fl. 19366DF CARF MF Processo nº 16327.720550/2013­29  Acórdão n.º 2402­006.047  S2­C4T2  Fl. 19.322          83 I  ­  contribuinte,  quando  tenha  relação  pessoal  e  direta  com  a  situação que constitua o respectivo fato gerador;  II  ­  responsável,  quando,  sem  revestir  a  condição  de  contribuinte,  sua  obrigação  decorra  de  disposição  expressa  de  lei.”  Lei nº 10.833/2003:  “Art.  26.  O  adquirente,  pessoa  física  ou  jurídica  residente  ou  domiciliada no Brasil, ou o procurador, quando o adquirente for  residente  ou  domiciliado  no  exterior,  fica  responsável  pela  retenção e  recolhimento do  imposto de renda  incidente  sobre o  ganho de capital a que se refere o art. 18 da Lei no 9.249, de 26  de  dezembro  de  1995,  auferido  por  pessoa  física  ou  jurídica  residente  ou  domiciliada  no  exterior  que  alienar  bens  localizados no Brasil.”   O recorrente sustenta que é indevida tal atribuição de responsabilidade, visto que não  se pode  impor o ônus pelo pagamento do  imposto de  renda a quem não auferiu  rendimento nem  obteve acréscimo patrimonial.  No  caso  do  IRRF,  sustenta  que  não  pode  ser  atribuída  responsabilidade  a  uma  terceira pessoa em situação na qual não seja possível  reter financeiramente a quantia despendida.  Argumenta  que  o  art.  26  da  Lei  nº  10.833/2003  só  pode  ser  aplicado  quando  houver  ganho  de  capital  decorrente da  alienação  de bens  com pagamento  em dinheiro,  passível  de  ser  retido  pelo  adquirente.  A decisão recorrida sustenta por sua vez que não há na legislação tributária regra que  contemple as restrições alegadas pela impugnante, no sentido de que a responsabilidade só poderia  ser atribuída à  fonte pagadora se esta  tivesse a posse dos recursos financeiros que resultariam no  ganho de capital.  A questão depende integralmente do pressuposto de base para ocorrência do fato  gerador  da  obrigação  principal,  pois,  não  havendo  alienação  não  há  subsunção  a  hipótese  normativa que prevê a responsabilidade do adquirente no presente caso.  Ainda  que  o  entendimento  desta  turma  caminhe  no  sentido  de  considerar  a  operação  como  sendo  uma  alienação,  é  de  se  registrar  que  tal  posicionamento  decorreria  de  uma mudança  de  entendimento  adotado  pelo  fisco  até  o  ano  de  2009  o  que  importaria  em  exigência de adoção de conduta, pelo Recorrente, diversa da exigível a época dos fatos, sendo  desarrazoada a imposição de responsabilidade neste caso.  Notem que a questão, mais uma vez, é de pressuposto de subsunção. De fato, em  sendo  uma  alienação,  no  que  se  refere  a  responsabilidade  do  alienante,  a  tese  fiscal  estaria  totalmente adequada ao previsto no ordenamento jurídico. Mas esse não é o caso e, ainda que  tal racional reste vencido, considerando a conformação jurídica vigente a época, não se poderia  exigir do Recorrente uma conduta diversa da adotada.  Não haveria como este adivinhar que seria surpreendido com a exigência objeto  de controvérsia.  Fl. 19367DF CARF MF     84 No sentido do que sustentamos cabe observar o que dispõe o julgado de relatoria  da  Ministra  Ellen  Gracie,  RE  nº  603.191/MT,  onde  o  Pleno  do  Tribunal  ratificou  o  entendimento  pela  constitucionalidade  da  retenção  em  discussão,  mas  indicou  que  sua  aplicabilidade deve respeitar "os princípios da razoabilidade e da proporcionalidade, não se lhe  podendo impor deveres inviáveis, excessivamente onerosos, desnecessários ou ineficazes".   “DIREITO  TRIBUTÁRIO.  SUBSTITUIÇÃO  TRIBUTÁRIA.  RETENÇÃO  DE  11%  ART.  31  DA  LEI  8.212/91,  COM  A  REDAÇÃO DA LEI 9.711/98. CONSTITUCIONALIDADE.   1. Na substituição tributária, sempre teremos duas normas: a) a  norma  tributária  impositiva,  que  estabelece  a  relação  contributiva  entre  o  contribuinte  e  o  fisco;  b)  a  norma  de  substituição tributária, que estabelece a relação de colaboração  entre outra pessoa e o fisco, atribuindo­lhe o dever de recolher o  tributo em lugar do contribuinte.   2.  A  validade  do  regime  de  substituição  tributária  depende  da  atenção a certos  limites no que diz respeito a cada uma dessas  relações  jurídicas.  Não  se  pode  admitir  que  a  substituição  tributária  resulte  em  transgressão  às  normas  de  competência  tributária e ao princípio da capacidade contributiva, ofendendo  os  direitos  do  contribuinte,  porquanto  o  contribuinte  não  é  substituído  no  seu  dever  fundamental  de  pagar  tributos.  A  par  disso,  há  os  limites  à  própria  instituição  do  dever  de  colaboração  que  asseguram  o  terceiro  substituto  contra  o  arbítrio do legislador. A colaboração dele exigida deve guardar  respeito aos princípios da razoabilidade e da proporcionalidade,  não  se  lhe  podendo  impor  deveres  inviáveis,  excessivamente  onerosos, desnecessários ou ineficazes.   3. Não há qualquer impedimento a que o legislador se valha de  presunções  para  viabilizar  a  substituição  tributária,  desde  que  não lhes atribua caráter absoluto.   4. A retenção e recolhimento de 11% sobre o valor da nota fiscal  é  feita por  conta do montante  devido,  não descaracterizando a  contribuição  sobre  a  folha  de  salários  na  medida  em  que  a  antecipação é em seguida compensada pelo contribuinte com os  valores  por  ele  apurados  como  efetivamente  devidos  forte  na  base de cálculo real. Ademais, resta assegurada a restituição de  eventuais recolhimentos feitos a maior.   5. Inexistência de extrapolação da base econômica do art. 195, I,  a  ,  da  Constituição,  e  de  violação  ao  princípio  da  capacidade  contributiva e à vedação do confisco, estampados nos arts. 145,  §  1º,  e  150,  IV,  da  Constituição.  Prejudicados  os  argumentos  relativos  à  necessidade  de  lei  complementar,  esgrimidos  com  base no art. 195, § 4º, com a remissão que faz ao art. 154, I, da  Constituição, porquanto não se trata de nova contribuição.   6. Recurso extraordinário a que se nega provimento.   7.  Aos  recursos  sobrestados,  que  aguardavam  a  análise  da  matéria  por  este  STF,  aplica­se  o  art.  543­B,  §  3º,  do  CPC.”  (Dje 5/9/11)  A  operação  em  questão  possuí  contornos  controversos  quanto  a  sua  natureza,  controvérsia que se acentua no sentido contrário  aos procedimento adotado pelo contribuinte  após o ano de 2009, o que inviabilizou a adoção de conduta diversa pelo mesmo.   Ainda  que  o  entendimento  seja  por  considerar  a  operação  de  incorporação  de  ações  como  uma  espécie  de  alienação,  haveria  dificuldades  para  realização  do  dever  colaborativo que se exige do alienante nestes casos, pois, a operação se processa com base em  Fl. 19368DF CARF MF Processo nº 16327.720550/2013­29  Acórdão n.º 2402­006.047  S2­C4T2  Fl. 19.323          85 uma troca equivalente de titulo por título, não havendo pagamento, o que importância em duas  posturas:  1  ­  Exigir  do  adquirente  um  pagamento  adicional  para  fazer  frente  aos  custos  tributários, o que importaria numa inversão do fluxo de capital eis que o alienante  passaria a  ter um ganho de capital na medida em que, por suas ações receberia  valor a maior que o efetivamente apurado na operação;  2 ­ Reduzir o valor de troca, deixando o adquirente em situação politica societária  proporcionalmente inferior a que possuía na sociedade incorporada.  Para este relator, a lógica da operação de incorporação de ações é  incompatível  com  a  sistemática  de  retenção  na  fonte,  pois  inviabiliza  a  realização  de  troca  equivalente,  portanto, não havendo subsunção quanto a hipótese de atribuição de responsabilidade, pois lhes  seriam impostos deveres inviáveis, excessivamente onerosos, desnecessários ou ineficazes.  Por  todo  exposto,  dado  o  fato  de  tal  operação  não  implicar  em  alienação  ou,  ainda que tal entendimento seja oposto ao da turma, considerando a inadequação da sistemática  da retenção frente a operação em lide, dou provimento ao recurso neste ponto.  7.  IRRF.  REAJUSTAMENTO  DO  RENDIMENTO  BRUTO.  RENDA  DE  NÃO  RESIDENTE. ASSUNÇÃO DO ÔNUS PELA FONTE PAGADORA.   Entendeu o Agente Fiscal que (...) "no caso de tributação exclusiva na fonte em  que o beneficiário é domiciliado no exterior, quando a fonte paga rendimento sem o desconto  do imposto devido, deverá haver o reajustamento do respectivo rendimento bruto para efeito de  determinação de base de cálculo do lançamento de oficio."  E  assim  foi  procedido,  além  do  lançamento  ter  seguido  a  sistemática  de  rendimento  retido  na  fonte,  ao  presente  caso  foi  aplicado  reajustamento  da  base  de  cálculo,  cujo  valor  inicial  apurado  era  de  R$  24.724.665.771,12,  sendo  majorado  para  R$  29.087.830.318,96.  O  entendimento  manifestado  por  este  relator  considerou  o  lançamento  improcedente,  entretanto,  ainda  que  o  lançamento  seja  mantido  por  este  colegiado,  dada  algumas particularidades do caso, há equívocos quanto a adoção da sistemática em questão e  ao reajustamento da base de calculo que não devem prosperar.  O  Art.  685  do  RIR/99  elegeu  como  critério  central  para  o  surgimento  da  obrigação de retenção na fonte as condutas de pagar, creditar, remeter, empregar ou entregar o  rendimento ao beneficiário. Entretanto, em decorrência da operação de incorporação de ações,  não é possível verificar qualquer das condutas indicadas na legislação de referência.  Como bem asseverou o Recorrente:  "Nas  hipóteses  de  incidência  do  IRF,  há  o  reconhecimento  contábil de passivo a pagar, à disposição do beneficiário, e do  valor bruto desse passivo se desconta o imposto de renda quando  a  fonte  paga  efetivamente,  credita  em  favor  do  beneficiário,  remete a ele o rendimento, emprega o rendimento em seu favor,  ou entrega o rendimento a outrem segundo a ordem recebida do  beneficiário.  Fl. 19369DF CARF MF     86 Mas  no  aumento  de  capital  não  há  um  reconhecimento  de  obrigação  no  passivo,  e  apenas  um  crédito  à  conta  de  capital  com um débito à conta de investimento.  Mais  um  detalhe  é  que,  se  a  fonte  não  tem  como  descontar  o  imposto no aumento de capital e tiver que pagar o imposto, tem  que reajustar o rendimento bruto e recolher com recursos do seu  caixa,  o  que  implicaria  em  quebrar  a  relação  de  substituição  justa das ações, afrontando a própria sistemática legal prevista  para  a  incorporação  de  ações.  De  fato,  o  rendimento  bruto  tributável  se  acresceria  ao  valor  atribuído  às  ações  incorporadas."  De  fato,  o  entendimento  quanto  a  incidência  do  Imposto  de  Renda  Retido  na  fonte inviabilizaria o próprio instituto da incorporação de ações eis que inviabiliza a realização  de troca equivalente de título por título.   Noutra  perspectiva,  se  do  valor  apurado  como  adequado  para  a  base  de  substituição  dos  títulos  houver  de  ser  reduzido  para  pagamento  do  tributo  em  questão,  aos  acionistas  da  sociedade  que  tiveram  suas  ações  incorporadas  restaria  o  ingresso  na  nova  sociedade  em  situação  econômica  e  solitariamente  inferior  a  que  possuíam  no  âmbito  da  sociedade convertida em subsidiária integral.  O entendimento tributário em foco levaria ao fim do instituto da incorporação de  ações quando uma das partes for domiciliada no exterior.   Tal  afirmação  não  toma  por  base  somente  o  fato  da  operação  tornar­se  extremamente  prejudicial  aos  acionistas  da  sociedade  transformada  em  subsidiária  integral,  mas, principalmente, pela absoluta impossibilidade de realizar uma troca equivalente, pois, ou  os acionistas, para fazer frente aos custos tributários, teriam de aportar mais capital para manter  equivalência  em  termos  de  ações  ou  aceitar  receber  menos  ações  para  que  parte  de  seu  patrimônio venha a custear o tributo exigido.   E  registra­se,  o  que  estaria  sendo objeto  de  retenção  não  seria o  pagamento,  o  crédito,  remessa, o emprego ou a  entrega de renda, eis que não se verificam qualquer destes  atos  no  presente  caso,  mas  o  próprio  capital  integrante  do  patrimônio  originário  do  contribuinte.  Noutras palavras, no presente caso, para promover uma troca de título por título  que resguardasse a situação econômica e societária, aí incluído o poder decisório dos acionistas  que integravam a sociedade transformada em subsidiaria  integral, estes  teriam de realizar um  pagamento adicional pela mesma quantidade de títulos, no valor de R$ 4.363.164.539,84.  Seguindo o  racional da  fiscalização,  a Sterrebeeck possuía  títulos,  para  fins de  troca,  avaliados  em  R$  24.724.665.771,12  e  recebeu  em  títulos  do  Banco  Santander  Brasil  outros equivalentes a R$ 24.724.665.771,12.   A  tese  fiscal  sustenta  que  teria  ocorrido  uma  alienação  sendo  o  valor  de  R$  24.724.665.771,12  parcela  líquida  da  operação  que,  após  reajustamento,  seria  de  R$  29.087.830.318,96.  É  um  fato  que  não  houve  pagamento  a  maior  por  parte  do  Banco  Santander  Brasil, eis que os documentos de registro da operação junto ao Banco Central nada indicam.   Fl. 19370DF CARF MF Processo nº 16327.720550/2013­29  Acórdão n.º 2402­006.047  S2­C4T2  Fl. 19.324          87 Mesmo  se  tratando  de  um  reajustamento  com  base  em  pagamento  ficto,  a  ausência  de  tais  dados,  corroborados  por  documentos  hábeis  e  idôneos  que  levassem  a  tal  conclusão,  somados  ao  fato  da  Sterrebeeck  ter  recebido  em  títulos  exatos  R$  24.724.665.771,12,  indicam  que,  se  houve  pagamento  a  maior,  este  se  deu  por  parte  da  Sterrebeeck.  Se  na  operação  de  incorporação  de  ações,  segundo  a  tese  fiscal,  a  Sterrebeeck  estaria sujeita ao imposto de renda, é de se supor que, sabendo deste fato duas condutas fossem  adotadas, ou negociaria a assunção do custo tributário pelo adquirente ou efetuaria pagamento  a  maior  para  que  o  resultado  da  operação  não  implicasse  em  participação  societária  proporcionalmente menor que a originária.  Como não há qualquer registro de transferência do ônus tributário para o suposto  adquirente,  tão  pouco  pagamento  no  valor  equivalente  ao  tido  por  bruto  pela  fiscalização,  também é possível supor ter a Sterrebeeck efetuado tal pagamento.   Estamos  aqui  trabalhando  com  hipóteses,  pois  de  concreto,  a  única  coisa  que  existiu de modo comprovado documentalmente foi a substituição de título por título, tendo as  partes tomado a operação por sub­rogação real, mas, se houvesse qualquer pagamento a maior,  o principal interessado em efetuar a troca com equivalência, não necessariamente por questões  ligadas ao valor das ações em si, mas também pelos aspectos políticos societários da operação,  seria a própria Sterrebeeck.  Portanto, já que o reajustamento de base de calculo esta construído com base em  presunções doutrinárias e jurisprudenciais eis que a lei somente autoriza a aplicação do Gross  Up quando a fonte pagadora comprovadamente assume tal encargo, não seria possível supor a  hipótese em questão.  Neste  caso,  haveria  a  inversão  de  papéis,  adquirente  se  tornaria  alienante  e  alienante  adquirente,  por  consequência,  não  haveria  pagamento  a maior  por  parte  do  Banco  Santander  Brasil,  mas,  recebimento,  o  que  inviabilizaria  a  sua  classificação  como  fonte  pagadora.   Quanto ao Gross Up, o Art. 725 do RIR/99 assim direciona:  "Art. 725. Quando a fonte pagadora assumir o ônus do imposto  devido  pelo  beneficiário,  a  importância  paga,  creditada,  empregada,  remetida  ou  entregue,  será  considerada  líquida,  cabendo o reajustamento do respectivo rendimento bruto, sobre  o  qual  recairá  o  imposto,  ressalvadas  as  hipóteses  a  que  se  referem  os  arts.  677  e  703,  parágrafo  único  (Lei  nº  4.154,  de  1962, art. 5º, e Lei nº 8.981, de 1995, art. 63, § 2º )"  De certo, as ilações feitas aqui servem apenas demonstrar que, a prevalecer a tese  fiscal quanto a natureza das operações de incorporação de ações, não seria possível presumir de  forma absoluta que o pagamento da eventual diferença a maior, quando a operação se der por  equivalência de títulos, teria origem na sociedade incorporadora, pois a incorporada tem outros  interesses que a levariam a pagar tal diferença.  De  toda  forma,  se  qualquer  das  hipóteses  narradas  ocorrer,  já  não  estaríamos  mais  diante  de  uma  operação  de  incorporação  de  ações,  mas  sim  de  uma  operação  de  integralização de capital com bens, ou com bens e dinheiro, como quer fazer crer a tese fiscal.  Fl. 19371DF CARF MF     88 Mais do que um entendimento, a tese fiscal impõe a prática do ato sustentado pelo Fisco, força  a alteração da natureza jurídica da incorporação de ações por meio da tributação.  No  presente  caso,  entendemos  não  ser  possível  a  aplicação  do  reajustamento  pois, não há prova hábil e idônea de que o valor a maior foi pago pelo Banco Santander Brasil,  não há estipulação contratual que, nos termos do RIR/99 Art. 725 indique que a fonte pagadora  assumiu o ônus do imposto devido.  A ausência de retenção não é razão suficiente para se presuma ter o Recorrente  assumido o ônus tributário. Até porque, a falta de previsão contratual quanto a isso impediria  inclusive a busca de eventual ressarcimento pelos custos tributários que seriam da Sterrebeeck,  por  derradeiro,  importaria  em  aumento  do  valor  de  avaliação  das  ações  em  questão  consolidando um ganho de capital construído em bases irreais.  Do  exposto,  mesmo  que  venha  a  ser  vencido  no  ponto  em  que  consideramos  inexistente  o  ganho  de  capital  tributável  decorrente  da  incorporação  de  ações,  ainda  assim  votamos por considerar indevida a aplicação do reajustamento (Gross up) no presente caso por  falta de previsão contratual de assunção dos custos tributários e, pelo fato da conduta adotada  pelo  recorrente  estar  ajustada  ao  entendimento  vigente  a  época  do  fato  (Art.  100,  Paragrafo  único do CTN) não há como presumir tal assunção de ônus pelo adquirente.  8. MULTA DE OFÍCIO E JUROS DE MORA. ART. 100, PARÁGRAFO ÚNICO, DO  CTN.  Quanto  a  este  ponto  é  preciso  registrar  que  nos  últimos  anos  houve  uma  profunda alteração de entendimentos relacionados a operação de incorporação de ações.   No  âmbito  da  Receita  Federal,  as  mudanças  de  posicionamento  quanto  a  incorporação  de  ações  tiveram  inicio  a  partir  de  2013  e  se  consolidaram  em  2014  com  a  publicação da Solução de Consulta 224, de 14 de agosto de 2014, cujo consulente declarou ser  acionista  minoritário  de  sociedade  em  vias  de  tornar­se  subsidiária  integral  de  outra,  questionando se haveria a incidência de obrigação tributária em decorrência da operação e se a  incorporação  de  ações  caracterizaria  uma  transferência  de  bens  a  título  de  integralização  de  capital.  Entendeu  a  Cosit  consistir  a  incorporação  de  ações  em  “operação  de  integralização de capital mediante entrega de bens, tendo em vista os efeitos patrimoniais para  o  sócio,  o  qual,  ao  adquirir  participação  societária  atual,  entrega  ações  anteriormente  possuídas”.  E,  por  considerar  existente  a  alienação  de  bens,  a  operação  estaria  sujeita  à  apuração de ganho de capital, nos termos do art. 3º da lei 7.713, de 22 de dezembro de 1988.  Em  sentido  oposto  a  CVM manifestou  formalmente  entendimento  alinhado  a  corrente  doutrinária  capitaneada  por  Nelson  Eizirik,  pois,  em  parecer  destinado  a  responder  consulta  formulada pelo SINDCOR – Sindicato das Corretoras de Valores do Estado de São  Paulo  nos  autos  do  Processo  CVM  RJ­2014­2584,  se  posicional  no  sentido  de  que  a  incorporação  de  ações  é  distinta  do  aumento  de  capital,  com  lastro  em  posicionamento  já  adotado  pelo  mesmo  órgão  no  âmbito  do  processo  CVM  RJ­2010­13425.  Destacou­se,  à  ocasião do voto vencedor em 2011, que a “incorporação de ações é compulsória e determinada  pela  maioria  do  capital  votante  de  cada  uma  das  companhias  envolvidas  em  deliberação  assemblear”, caracterizando­se a operação como sub­rogação legal real.  Fl. 19372DF CARF MF Processo nº 16327.720550/2013­29  Acórdão n.º 2402­006.047  S2­C4T2  Fl. 19.325          89 E neste CARF, em março de 2015, ao julgar o Recurso Voluntário 2202002.187  (Processo 10680.726772/201188), sua 2ª Câmara proferiu o Acórdão 9202­003.579 acolhendo  a tese de que a incorporação de ações consiste em sub­rogação real:   "ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA  ­ IRPF   Exercício: 2008   IRPF  ­  OPERAÇÃO  DE  INCORPORAÇÃO  DE  AÇÕES  ­  INEXISTÊNCIA DE OMISSÃO DE GANHO DE CAPITAL.   A figura da incorporação de ações, prevista no artigo 252 da lei  6.404/76, difere da incorporação de sociedades e da subscrição  de  capital  em  bens.  Com  a  incorporação  de  ações,  ocorre  a  transmissão da  totalidade das ações  (e não do patrimônio)  e a  incorporada passa a ser  subsidiária  integral da  incorporadora,  sem  ser  extinta,  ou  seja,  permanecendo  com  direitos  e  obrigações.  Neste  caso,  se  dá  a  substituição  no  patrimônio  do  sócio,  por  idêntico  valor,  das  ações  da  empresa  incorporada  pelas  ações  da  empresa  incorporadora,  sem  sua  participação,  pois  quem  delibera  são  as  pessoas  jurídicas  envolvidas  na  operação.   Os  sócios,  pessoas  físicas,  independentemente  de  terem ou  não  aprovado  a  operação  na  assembleia  de  acionistas  que  a  aprovou,  devem,  apenas,  promover  tal  alteração  em  suas  declarações de ajuste anual.  Ademais,  nos  termos  do  artigo  38,  §  único,  do  RIR/99,  a  tributação do imposto sobre a renda para as pessoas físicas está  sujeita  ao  regime  de  caixa,  sendo  que,  no  caso,  o  contribuinte  não recebeu nenhum numerário em razão da operação autuada.   Não se aplicam à incorporação de ações o artigo 3°, § 3°, da lei  7.713/88, nem tampouco o artigo 23 da lei 9.249/95. Inexistência  de  fundamento  legal  que  autorize  a  exigência  de  imposto  de  renda  pessoa  física  por  ganho  de  capital  na  incorporação  de  ações em apreço.Recurso especial negado."  Contudo, em dezembro do mesmo ano, a 3ª Câmara do mesmo órgão proferiu o  acórdão  1301­001.85641,  em  que  adotou  posição  diametralmente  oposta.  Na  ocasião,  entendeu­se que  a  transferência  de  ações  decorrente  da  incorporação  prevista  no  art.  252  da  LSA  é  espécie  do  gênero  alienação  e  que,  havendo  diferença  positiva  entre  os  valores  atribuídos à ação, há ganho de capital a ser tributado.   Portanto,  restou  demonstrado  que  a  época  dos  fatos,  independente  da  posição  que este colegiado manifeste quanto ao presente julgado, a conformação normativa, doutrinaria  e jurisprudencial indicava como interpretação mais acertada ser a incorporação de ações efeitos  sub­rogatórios equivalentes a incorporação de sociedades, portanto não tributados.  Notem que o auto de infração é datado do final de 2013, portanto, momento em  que a administração fazendária iniciou os movimentos de mudança de praticas quanto ao tema,  culminando a referida solução de consulta.  Fl. 19373DF CARF MF     90 Como bem indicado pelo Recorrente, o parágrafo único do Art. 100 do Código  Tributário  Nacional,  prestigiando  a  segurança  jurídica  nas  relações  tributárias,  excluí  a  imposição de penalidades, a cobrança de juros de mora e a atualização do valor monetário da  base de cálculo do  tributo, para os casos em que haja a observância das normas referidas no  Artigo em questão.   "Art. 100. São normas  complementares das  leis,  dos  tratados e  das convenções internacionais e dos decretos:  I  ­  os  atos  normativos  expedidos  pelas  autoridades  administrativas;  II ­ as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição  administrativa, a que a lei atribua eficácia normativa;  III  ­  as  práticas  reiteradamente  observadas  pelas  autoridades  administrativas;  IV ­ os convênios que entre si celebrem a União, os Estados, o  Distrito Federal e os Municípios.  Parágrafo  único.  A  observância  das  normas  referidas  neste  artigo exclui a imposição de penalidades, a cobrança de juros de  mora e a atualização do valor monetário da base de cálculo do  tributo."  Assim,  por  todo  exposto,  restou  claro  que  o  Recorrente  agiu  com  estrita  observância  da  conformação  jurídica  vigente  a  época  dos  fatos,  de  tal  maneira  que  mesmo  vencido quanto aos demais ponto deste voto, não há como prevalecer a aplicação de multa e  juros, devendo ser cancelados com base na previsão do Parágrafo Único do Art. 100 do CTN.   9. JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO  O Recorrente, no item 7 de seu Recurso, alega, a título argumentativo, que "os  juros  calculados  com  base  na  taxa  Selic  não  poderão  ser  exigidos  sobre  a  multa  de  oficio  lançada, por absoluta ausência de previsão legal."  Neste  ponto,  cumpre  registrar  as  alegações  do  Recorrente  sustentando  que  a  aplicação  de  juros  de  mora  com  base  na  taxa  SELIC  é  uma  decorrência  da  interpretação  combinada dos Art. 13 da Lei 9.065/95, com o Art. 84 da Lei 8.981/95:  Lei 8.981/95:  "Art.  84. Os  tributos  e  contribuições  sociais  arrecadados  pela  Secretaria  da  Receita  Federal,  cujos  fatos  geradores  vierem  a  ocorrer a partir de 1º de janeiro de 1995, não pagos nos prazos  previstos na legislação tributária serão acrescidos de:  I ­ juros de mora, equivalentes à taxa média mensal de captação  do  Tesouro  Nacional  relativa  à  Dívida  Mobiliária  Federal  Interna; (Vide Lei nº 9.065, de 1995  II ­ multa de mora aplicada da seguinte forma:"  Lei 9.065/95:  "Art. 13. A partir de 1º de abril de 1995, os juros de que tratam a  alínea c do parágrafo único do art. 14 da Lei nº 8.847, de 28 de  Fl. 19374DF CARF MF Processo nº 16327.720550/2013­29  Acórdão n.º 2402­006.047  S2­C4T2  Fl. 19.326          91 janeiro  de  1994,  com  a  redação  dada  pelo  art.  6º  da  Lei  nº  8.850, de 28 de janeiro de 1994, e pelo art. 90 da Lei nº 8.981,  de 1995, o art. 84, inciso I, e o art. 91, parágrafo único, alínea  a.2,  da  Lei  nº  8.981,  de  1995,  serão  equivalentes  à  taxa  referencial do Sistema Especial de Liquidação e de Custódia ­  SELIC para títulos federais, acumulada mensalmente."    Alega  que  a  lei  em  momento  algum  tratou  de  aplicação  de  taxa  Selic  sobre  multas, limitou sua aplicação aos tributos e contribuições. Razão pela qual, não havendo base  normativa para tal aplicação, tal incidência é ilegal.  Ocorre que a jurisprudência do STJ segue consolidada quanto a possibilidade de  incidência  de  juros  sobre multa,  conforme  se  depreende  da  leitura da  ementa  do  acórdão  do  AgRg  no  REsp  n.  1.335.688/PR  (1ª  Turma,  Rel.  Min.  Benedito  Gonçalves,  DJe  de  10/12/2012):  "PROCESSUAL  CIVIL  E  TRIBUTÁRIO.  AGRAVO  REGIMENTAL  NO  RECURSO  ESPECIAL.  MANDADO  DESEGURANÇA.  JUROS  DE  MORA  SOBRE  MULTA.  INCIDÊNCIA. PRECEDENTES DE AMBAS AS TURMAS QUE  COMPÕEM A PRIMEIRA SEÇÃO DO STJ.  1. Entendimento de ambas as Turmas que compõem a Primeira  Seção do STJ no  sentido de que: "É  legítima a  incidência de  juros  de  mora  sobre  multa  fiscal  punitiva,  a  qual  integra  o  crédito tributário." (REsp 1.129.990/PR, Rel. Min. Castro Meira,  DJ de 14/9/2009). De igual modo: REsp 834.681/MG, Rel. Min.  Teori Albino Zavascki, DJ de 2/6/2010". (grifei)  2. Agravo regimental não provido  E quanto ao  incide  incidente,  este conselho  já pacificou entendimento quanto a  aplicabilidade da taxa Selic conforme Súmula CARF nº 4:  "Súmula CARF  nº  4: A  partir  de  1º  de  abril  de  1995,  os  juros  moratórios  incidentes  sobre  débitos  tributários  administrados  pela  Secretaria  da  Receita  Federal  são  devidos,  no  período  de  inadimplência,  à  taxa  referencial  do  Sistema  Especial  de  Liquidação e Custódia ­ SELIC para títulos federais"  Ante ao exposto, caso vencido quanto aos demais pontos, quanto à incidência de  juros sobre multa, voto por negar provimento ao recurso.  Conclusão  Pelo  exposto,  voto  por  conhecer  do  recurso,  e  no  mérito,  dar­lhe  parcial  provimento.   (assinado digitalmente)  Jamed Abdul Nasser Feitoza  Fl. 19375DF CARF MF     92 Voto Vencedor  Conselheiro Ronnie Soares Anderson ­ Redator Designado  Não  obstante  as  considerações  do D. Relator  acerca  da  controvérsia,  tenho  entendimento diverso.  Havendo sido vencido no meu encaminhamento no sentido de não conhecer  dos  argumentos  embasados  no  art.  24  da  MP  nº  2.158­35/01,  em  virtude  de  preclusão,  e  acompanhando a abordagem do relator quanto ao tratamento das preliminares no restante, no  que diz respeito à questão de fundo, cabe reproduzir de início, o art. 43 do CTN:  Art.  43. O  imposto,  de  competência da União,  sobre a  renda e  proventos  de  qualquer  natureza  tem  como  fato  gerador  a  aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica:   I ­ de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho  ou da combinação de ambos;   II  ­  de  proventos  de  qualquer  natureza,  assim  entendidos  os  acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior.  §  1oA  incidência  do  imposto  independe  da  denominação  da  receita  ou  do  rendimento,  da  localização,  condição  jurídica  ou  nacionalidade da fonte, da origem e da forma de percepção.   A  norma  em  apreço  revela  que  o  legislador  adotou  conceito  bastante  abrangente de renda, sendo que no inciso I tem­se espelhada a chamada renda­produto10, e no  inciso II são previstos como fatos geradores os demais acréscimos patrimoniais, a dita renda­ acréscimo,  os  quais  podem  ser  definidos  como  mutações  patrimoniais  líquidas  positivas  aferidas entre dois momentos do tempo.  Assim,  essa  concepção  do  fenômeno  renda  mostra­se  bastante  compatível  com a prevista no modelo SHS11, concebido pelo doutrina americana e alemã, e  reconhecido  amplamente  como paradigma do  que  seria  o  conceito  de  renda  ideal,  apto  a  atingir  todas  as  manifestações de capacidade contributiva.  O art. 43 do CTN estabelece então os contornos do que seria renda tributável,  observados,  é  claro,  os  princípios  firmados  na  CF,  com  destaque  para  os  princípios  da  universalidade, generalidade, progressividade, e, em especial, da capacidade contributiva. Não  há como se olvidar, além disso, do princípio da praticabilidade, bem desenvolvido nas lições de  Mizabel Derzi e Regina Helena Costa, e do princípio da realização da renda, o qual será objeto  de  menção  mais  detalhada  adiante,  haja  vista  o  desenvolvimento  do  voto  do  relator  a  seu  respeito.  Observadas tais fronteiras, o  legislador ordinário pôde, no exercício de suas  atribuições  constitucionais,  apontar  as  hipóteses  de  incidência  do  imposto  de  renda  em  uma  série de situações, dentre as quais se sobressai, no particular, as previstas nos arts. 1º a 3 º da  Lei nº 7.713/88:                                                              10 Conforme as lições da doutrina alemã, na qual se desenvolveu a denominada "Teoria das Fontes".  11 Modelo Schanz­Haig­Simons  Fl. 19376DF CARF MF Processo nº 16327.720550/2013­29  Acórdão n.º 2402­006.047  S2­C4T2  Fl. 19.327          93 Art. 1º Os rendimentos e ganhos de capital percebidos a partir  de  1º  de  janeiro  de  1989,  por  pessoas  físicas  residentes  ou  domiciliados no Brasil,  serão  tributados pelo  imposto de renda  na  forma  da  legislação  vigente,  com  as  modificações  introduzidas por esta Lei.  Art.  2º  O  imposto  de  renda  das  pessoas  físicas  será  devido,  mensalmente,  à  medida  em  que  os  rendimentos  e  ganhos  de  capital forem percebidos.  Art.  3º  O  imposto  incidirá  sobre  o  rendimento  bruto,  sem  qualquer dedução, ressalvado o disposto nos arts. 9º a 14 desta  Lei.  § 1º Constituem rendimento bruto todo o produto do capital, do  trabalho  ou  da  combinação  de  ambos,  os  alimentos  e  pensões  percebidos  em  dinheiro,  e  ainda  os  proventos  de  qualquer  natureza,  assim  também entendidos  os  acréscimos  patrimoniais  não correspondentes aos rendimentos declarados.  §  2º  Integrará  o  rendimento  bruto,  como  ganho  de  capital,  o  resultado da soma dos ganhos auferidos no mês, decorrentes de  alienação  de  bens  ou  direitos  de  qualquer  natureza,  considerando­se como ganho a diferença positiva entre o valor  de  transmissão  do  bem  ou  direito  e  o  respectivo  custo  de  aquisição  corrigido monetariamente,  observado  o  disposto  nos  arts. 15 a 22 desta Lei.  §  3º Na  apuração  do  ganho  de  capital  serão  consideradas  as  operações  que  importem alienação,  a  qualquer  título,  de  bens  ou direitos ou  cessão  ou promessa  de  cessão  de  direitos  à  sua  aquisição, tais como as realizadas por compra e venda, permuta,  adjudicação,  desapropriação,  dação  em  pagamento,  doação,  procuração  em  causa  própria,  promessa  de  compra  e  venda,  cessão de direitos ou promessa de cessão de direitos e contratos  afins.  §  4º  A  tributação  independe  da  denominação  dos  rendimentos,  títulos  ou  direitos,  da  localização,  condição  jurídica  ou  nacionalidade da fonte, da origem dos bens produtores da renda,  e  da  forma  de  percepção  das  rendas  ou  proventos,  bastando,  para  a  incidência  do  imposto,  o  benefício  do  contribuinte  por  qualquer forma e a qualquer título.(grifei)  A  leitura  dos  dispositivos  encimados  denota  que  quaisquer  operações  que  importem alienação ­ algumas das quais exemplificadas no § 3º ­ são consideradas para fins de  apuração  de  eventual  existência  de  ganho  de  capital,  desde  que,  por  óbvio,  delas  resultem  acréscimo patrimonial para o contribuinte.  Atente­se para a necessidade, outrossim, de que haja disponibilidade jurídica  ou econômica do acréscimo patrimonial, sendo que a distinção entre os respectivos conceitos  seara  tormentosa,  dividindo­se  a  doutrina  em  correntes  minoritárias,  que  a  vinculam  aos  binômios  posse/propriedade  e  ato  lícito/ato  lícito,  bem  como  realização/separação,  e  o  que  pode ser chamado de posicionamento preponderante, o qual associa a disponibilidade jurídica  ao regime de competência, e a disponibilidade econômica ao regime de caixa.  Fl. 19377DF CARF MF     94 Nessa  esteira,  cabe  desde  já  afastar  a  associação  por  vezes  efetuada,  mas  amplamente minoritária na doutrina, e rechaçada pela jurisprudência12, entre regime de caixa e  fluxo financeiro, pois a disponibilidade concernente ao regime de caixa pode ser perfeitamente  apreendida por meio da percepção de bens, direitos, etc, não necessariamente já transformados  em  pecúnia  ­  ver  ilustrativamente,  nesse  sentido,  as  disposições  do  inciso  IV  do  art.  55  do  Decreto nº 3.000/9913, e do art. 31 do Decreto­Lei nº 1.598/77.  Ainda a título introdutório, necessário dizer que o princípio da realização da  renda  requer  a  identificação  do  momento  em  que  aquela,  como  indicativo  de  capacidade  contributiva, pode ser concreta e seguramente tributada.  Não há como se partilhar, contudo, da visão do D. Relator a respeito do tema,  ao  considerar,  segundo  se  extrai  de  suas  razões,  que haveria necessidade de  identificação de  parcela destacada do patrimônio para a verificação de disponibilidade jurídica ou econômica.  Tal perspectiva parece estar calcada na  teoria da  renda separada do capital,  colhida  dos  ensinamentos  da  doutrina  do  americano  Edwin  Sigelman,  do  início  do  século  passado, e  referida no precitado voto. Foi esse estudioso o grande difusor da noção de que a  renda  é  algo  separado  do  capital  que  a  produz,  dependendo  a  tributação  da  verificação  dos  atributos de realização e separação14.  Não  obstante,  mesmo  em  seu  país  de  origem  essa  visão,  em  seu  sentido  restritivo, vem sendo superada há bastante tempo. Com efeito, ao menos desde 1940, quando  do  julgamento  pela  Suprema  Corte  do  caso  Helvering  v.  Bruun  (309  U.S.  46115),  no  qual  decidiu­se que um ganho pode ser tributável ainda que não esteja separado do capital16.                                                               12 Veja­se, por exemplo, o REsp nº 981.134/RS,  j. 3/4/2008, do qual se extrai o seguinte  trecho da ementa (ver  também AgRg nos EDcl no REsp 1.232.796/RS, j. 2/2/2012, dentre outros):  (...)  4. Não se deve confundir disponbilidade econômica com disponibilidade financeira da renda ou dos proventos de  qualquer  natureza.  Enquanto  esta  última  se  refere  à  imediata  "utilidade"  da  renda,  a  segunda  está  atrelada  ao  simples acréscimo patrimonial, independentemente da existência de recursos financeiros.  5. Não é necessário que a renda se torne efetivamente disponível (disponibiidade financeira) para que se considere  ocorrido o fato gerador do acrésimo patrimonial (disponibilidade econômica). (...)  13 Art. 55. São  também tributáveis  (Lei nº 4.506, de 1964, art. 26, Lei nº 7.713, de 1988, art. 3º, § 4º, e Lei nº  9.430, de 1996, arts. 24, § 2º, inciso IV,e 70, § 3º, inciso I):  (...)  IV ­ os rendimentos recebidos na forma de bens e direitos, avaliados em dinheiro, pleo valor que tiverem na data  da percepção;  14 Cf. SELIGMAN, Edwin. Are stock dividends  income? In Studies  in public  finance. New York: Augustus M.  Kelley, 1969 (reimpressão), pp. 98/103.  15 Vale anotar o  conteúdo daquele  fundamental entendimento na história da evolução do  imposto de  renda, em  trecho  da  decisão  mencionado  por  Heloísa  Helena  Rocha  Maia,  no  artigo  'O  princípio  da  realização  da  receita:passado, presente e perspectivas futuras':  "A Corte estabeleceu:  'Enquanto é verdade que o ganho econômico não é sempre tributável como lucro, é estabelecido que a realização  do ganho não precisa ser em dinheiro derivado da venda de um ativo. Ganho pode ocorrer como um resultado da  troca da propriedade, baixa de um débito do contribuinte, desobrigação de um  passivo, ou outro lucro realizado  da  conclusão  de  uma  transação.  O  fato  que  o  ganho  é  uma  parcela  do  valor  da  propriedade  recebida  pelo  contribuinte não nega sua realização.  Não é necessário para o  reconhecimento de um ganho  tributável que o contribuinte deva ser capaz de separar a  melhoria gerada pelo ganho de cpaital original. Se isto fosse necessário, nenhum lucro poderia surgir na troca de  propriedade;  desde  que  sempre  tivesse  sido  reconhecido  como  um  ganho  tributável  realizado'  (Windal,  1963,  p.34)."  Disponível em http://revistas.face.ufmg.br/index.php/contabilidadevistaerevista/article/download/110/105  16 Leciona a respeito Victor Borges Polizelli, em 'O princípio da realização da renda e sua aplicação on imposto de  renda de pessoas jurídicas':  Fl. 19378DF CARF MF Processo nº 16327.720550/2013­29  Acórdão n.º 2402­006.047  S2­C4T2  Fl. 19.328          95 De fato, limitações do gênero tolhem consideravelmente a possibilidade de se  alcançar  as  manifestações  de  capacidade  contributiva  nas  situações  em  que  elas  ocorrem,  particularmente  à  luz  dos  inúmeros  tipos  de  negócios  jurídicos  firmados  em  uma  economia  globalizada.  Na  verdade,  algumas  das  grandes  questões  em  discussão  nos  sistemas  tributários modernos  vão  em  sentido  diametralmente  oposto,  a  saber,  como  se  tributar,  haja  vista as dificuldades de cunho prático, os ganhos decorrentes de mera detenção dos ativos. Isso  porque a usual apreensão temporal do resultado com base em transações com terceiros causa  severas  distorções  no  comportamento  econômico  e  onerosidade  discrepante  para  os  contribuintes que não dispõem, como aqueles dotados de elevada capacidade contributiva, de  mecanismos hábeis para diferir significativamente o momento de realização.  Debates à parte, deve ser destacado que a ampla maioria dos administrações  tributárias  associa,  por  meio  das  normas  adequadas,  a  percepção  da  renda/acréscimo  patrimonial  a  eventos  críticos  envolvendo  terceiros,  situações  em  que  eventual  ganho  já  incorporado no ativo, ou à ocasião obtido, revela­se objetivamente, por assim dizer, de modo  definitivo  e  apreciável  monetariamente.  É  o  que  se  passou,  como  será  visto,  no  bojo  da  incorporação de ações do Banco Real e do AAB Dois Par.  A  par  dessa  exposição  de  caráter  geral,  necessário  passar  ao  exame  mais  próximo da lide posta nos autos, sendo de rigor advertir que não se reprisará todas as minúcias  das  operações  abordadas,  visto  tal  feito  ter  sido  efetuado  com  maestria  no  relatório  deste  Acórdão.  Observo  de  início  que  não  divirjo  das  conclusões  do  encaminhamento  do  voto do  relator no que  concerne  à  adequação do momento  eleito  como evento  tributável,  ou  seja,  de  que  o  ganho  de  capital  objeto  de  lançamento  deu­se  na  incorporação  das  ações  do  Banco  Real  e  do  AAB  Dois  Par  pelo  recorrente,  em  operação  que  visou  lhe  transferir,  da  sociedade  holandesa  Sterrebeeck  B.V.,  a  propriedade  dessas  ações,  tornando  aquelas  sociedades subsidiárias integrais suas.   Cumpre então  focar nas disposições  legais específicas que  importam para o  deslinde da controvérsia.  A incorporação de ações é regrada pelo art. 252 da Lei nº 6.404/76 (Lei das  S.A.):  Art. 252. A incorporação de todas as ações do capital social ao  patrimônio de outra companhia brasileira, para convertê­la em  subsidiária  integral,  será  submetida  à  deliberação  da  assembléia­geral  das  duas  companhias  mediante  protocolo  e  justificação, nos termos dos artigos 224 e 225.  §  1º  A  assembléia­geral  da  companhia  incorporadora,  se  aprovar  a  operação,  deverá  autorizar  o  aumento  do  capital,  a  ser  realizado  com as  ações  a  serem  incorporadas  e nomear  os                                                                                                                                                                                           "A partir da decisão deste caso, foi assentado que a realização não requer separação efetiva do ganho com relação  à propriedade que o produziu, mas  simplesmente  exige um evento que  congele ou  fixe o ganho  com um nível  apropriado de certeza que justifique a imposição tributária. Basta existir algum evento ­ uma transação compleata  ­ que manifeste objetivamente o ganho."  Disponível in www.teses.usp.br/teses/disponiveis/2/2133/tde­18112011­145517/  Fl. 19379DF CARF MF     96 peritos  que  as  avaliarão;  os  acionistas  não  terão  direito  de  preferência  para  subscrever  o  aumento  de  capital,  mas  os  dissidentes  poderão  retirar­se  da  companhia,  observado  o  disposto no art. 137, II, mediante o reembolso do valor de suas  ações, nos termos do art. 230.  § 2º A assembléia­geral da companhia cujas ações houverem de  ser incorporadas somente poderá aprovar a operação pelo voto  de  metade,  no  mínimo,  das  ações  com  direito  a  voto,  e  se  a  aprovar,  autorizará  a  diretoria  a  subscrever  o  aumento  do  capital  da  incorporadora,  por  conta  dos  seus  acionistas;  os  dissidentes  da  deliberação  terão  direito  de  retirar­se  da  companhia,  observado  o  disposto  no  art.  137,  II,  mediante  o  reembolso  do  valor  de  suas  ações,  nos  termos  do  art.  230.(Redação dada pela Lei nº 9.457, de 1997)  §  3º  Aprovado  o  laudo  de  avaliação  pela  assembléia­geral  da  incorporadora,  efetivar­se­á  a  incorporação  e  os  titulares  das  ações incorporadas receberão diretamente da incorporadora as  ações que lhes couberem.  §  4o  A  Comissão  de  Valores  Mobiliários  estabelecerá  normas  especiais de avaliação e contabilização aplicáveis às operações  de incorporação de ações que envolvam companhia aberta.  Trata­se,  assim,  de  instituto  específico,  que  não  se  confunde  com  a  incorporação de sociedades (art. 227 da Lei nº 6.404/76), tampouco com permuta (art. 533 do  Código Civil), visto estar regrado pelas normas próprias de direito societário acima transcritas.  É, em síntese, operação por meio da qual a  totalidade das ações de uma ou  mais sociedades anônimas (Banco Real e AAB Dois Par) é incorporada ao patrimônio de outra  companhia (Banco Santander Brasil), tornando­se suas subsidiárias integrais, em procedimento  conforme o qual há o aumento do capital da sociedade incorporadora, com a subscrição desse  por conta dos acionistas das sociedades incorporadas. Para viabilizar tal subscrição, os sócios  se desfazem das ações que detinham das incorporadas, recebendo em contrapartida as ações da  incorporadora.  A partir desse ponto, deve ser averiguado se a operação em tela traz em seu  bojo  espécie  do  gênero  alienação.  Traga­se  à  colação  esse  conceito,  aqui  retirado  do  Vocabulário Jurídico17:  A  alienação,  também  chamada  de  alheação  e  alheamento,  é  o  termo jurídico de caráter genérico, pelo qual se designa  todo e  qualquer  ato  que  tem  o  efeito  de  transferir  o  domínio  de  uma  coisa  para  outra  pessoa,  seja  por  venda,  por  troca  ou  por  doação.  Ora,  inegavelmente,  no  decorrer  de  uma  incorporação  de  ações  ocorre  alienação,  pois  em  dado momento  as  ações  da  sociedade  incorporada  saem  do  domínio  dos  seus sócios, para a propriedade da controladora, com vistas a que a primeira passe a constituir­ se  em  subsidiária  integral  da  segunda.  A  controladora  fica,  daí,  com  a  obrigação  de  disponibilizar  ações  suas  a  esses  sócios,  o  que  é  realizado  mediante  aumento  de  capital  e  emissão  de  novas  ações  a  um  certo  preço,  as  quais  são  então  entregues  aos  sócios  da  incorporada.                                                              17 SILVA, De Plácido e. Vocabulário Jurídico/atualizadores : Nagib Slaibi Filho e Gláucia Carvalho.  23ª Edição.  Rio de Janeiro, 2003, p. 94.  Fl. 19380DF CARF MF Processo nº 16327.720550/2013­29  Acórdão n.º 2402­006.047  S2­C4T2  Fl. 19.329          97 Vale  salientar  mais  uma  vez  que  a  incorporação  de  ações  não  se  trata  de  subespécie do gênero compra e venda, permuta, incorporação de sociedades, etc., mas sim de  instituto  societário  de  caráter  único  e  dotado  de  certa  complexidade,  sendo  composto  de  diversas  etapas  consecutivas  e  necessárias,  dentre  as  quais  se  destaca,  como  de  especial  interesse  para  o  caso  vertente,  a  realização  de  alienação  das  ações  detidas  pelos  sócios  da  sociedade incorporada.  Mister chamar a atenção, nesse passo, para o fato de que a situação abordada  não se confunde com sub­rogação real legal.   Essa  diz  respeito  à  situação  na  qual,  no  seio  de  uma  determinada  relação  jurídica, há substituição de um objeto por outro, que não apenas toma o lugar do substituído,  mas também se submete ao seu regime jurídico.  Não foi destinado capítulo específico ao instituto no Código Civil, que porém  regulamentou diversas aplicações da sub­rogação real, como no art. 1.659, incisos I e II, no art.  1.719 e no art. 1.425, § 1º, o qual preceituou, no pertinente aos princípios gerais dos direitos  reais de garantia, que, nos casos de perecimento da coisa dada em garantia, esta se sub­rogará  na  indenização  do  seguro,  ou  no  ressarcimento  do  dano,  em  benefício  do  credor,  a  quem  assistirá sobre ela preferência até seu completo reembolso.  Ou  seja,  a  substituição  que  acontece  na  sub­rogação  real  se  dá  dentro  do  contexto  de  uma  relação  jurídica  na  qual  o  bem  original  tinha  uma  destinação  certa,  como  ocorre  quando  um  bem  dado  em  garantia  está  ameaçado  de  perecer,  ou mesmo  se  torna  de  manutenção  dispendiosa  para  o  devedor,  vindo  a  ser  substituído  por  outro  que  satisfaça  a  função original.  Na incorporação de ações, porém, a  relação  jurídica original existente entre  os  sócios  e  uma  determinada  pessoa  jurídica  é  desfeita,  estabelecendo­se  novo  vínculo  societário  entre  aqueles  e  a  pessoa  jurídica  incorporadora,  a  qual  pode  atuar  em  outros  mercados/atividades  e  geralmente  possui  outros  sócios,  além  daqueles  da  companhia  incorporada.  É  outra  relação  jurídica  que  exsurge,  envolvendo  outros  sujeitos  de  direitos  e  bens, podendo haver, por exemplo, políticas de distribuição de dividendos bastantes distintas  entre as companhias.  Sobre o tema, aliás, Luis Eduardo Schoueri18 com argúcia refletiu:  Nesse  contexto,  não  vislumbramos  a  previsão  de  sub­rogação  real no artigo 252 da Lei das Sociedades Anônimas.  Ali, não criou, o legislador, qualquer ficção. Em momento algum  o  dispositivo  dá  a  entender  que  as  ações  de  'B'  deveriam  ser  consideradas como ações de 'A'. Não vemos, ademais, que a lei  tenha  estabelecido  a  substituição  das  ações mediante  um  juízo  relativo,  ou  seja,  com vistas a uma  relação  jurídica particular.  Pelo  contrário,  as  ações,  tanto  as  da  companhia  'incorporada'  como as da companhia 'incorporadora' são tratadas em si e por  si. Prova disso é, como se disse acima, que as ações de  'B' não  autorizam o sócio a exercer quaisquer direitos em face de 'A', o                                                              18 SCHOUERI, Luís Eduardo. Incorporação de ações; natureza jurídica societária e efeitos tributários, in Revista  Dialética de Direito Tributário, n. 200, São Paulo, Dialética, maio de 2012, p. 52.   Fl. 19381DF CARF MF     98 que decorre da relação jurídica particular em que se encontram  insertas as ações desta.  Acrescente­se,  ainda,  que  não  se  vislumbra  incompatibilidade  entre  a  sub­ rogação  real  e  a  alienação.  É  perfeitamente  possível  que  se  aliene  bem  com  o  escopo  de  viabilizar sua substituição por outro que assuma o seu lugar em uma certa relação jurídica, via  sub­rogação;  mesmo  assim,  não  deixa  de  ocorrer  alienação.  Em  outras  palavras,  não  são  conceitos ou institutos reciprocamente excludentes, como a uma vista desavisada pode parecer.   Impõe­se,  nesse  átimo,  sublinhar  também  a  compreensão  de  que  a  incorporação de ações não se confunde com permuta, como já mencionado anteriormente neste  voto.  As  ações  da  sociedade  que  incorpora  são  conferidas  aos  acionistas  da  incorporada  considerando­se  prévia  avaliação  do  valor  patrimonial  das  ações  incorporadas  ­  diga­se  mais  claramente,  se  preciso:  mediante  o  estabelecimento  de  um  preço  definido  de  emissão das ações da incorporadora, a serem subscritas para fins de integralização do capital,  proceder esse efetivado seja em bens, seja em dinheiro. Destarte, restam perfeitamente certos,  delimitados e mensuráveis os termos em que efetuada a alienação ocorrida.  Como  bem  salientado  pela  PGFN,  "é  inegável  que  a  operação  de  incorporação de ações implica a circulação de riquezas entre as partes envolvidas, mormente os  antigos acionistas da  incorporada e a  incorporadora". Nessa  toada, a Fazenda Nacional alude  (fl. 19238) ao que asseveram Luiz Carlos de Andrade Júnior e Luiz Eduardo Schoueri:  É relevante notar que a companhia poderá cobrar do acionista  as  'importâncias  devidas',  o  que  põe  em  destaque  o  caráter  monetário da obrigação decorrente da subscrição. Apenas para  se  traçar  um  paralelo,  fosse  a  obrigação  decorrente  de  subscrição  centrada  numa  coisa  (como  na  permuta),  a  companhia teria o direito de exigir a entrega desta, ou, quando  muito,  pleitear  judicialmente  uma  indenização  pelas  perdas  e  danos sofridos. Jamais poderia a companhia (também a exemplo  do que ocorre na permuta) exigir o pagamento do próprio preço  (que somente é 'importância devida' na compra e venda).  Há que se ter em mente, sobretudo, que a relação de "mera substituição" que  se  opera  na  verdade  se  dá  entre  patrimônios  de  diferentes  companhias,  em  apreciação  com  conteúdo  nitidamente  monetário.  Se,  devidamente  avaliado,  se  constata  que  determinado  patrimônio  supera  o  registro  contábil,  o  evento  subscrição  de  ações  simplesmente  serve  de  condutor, na forma de títulos mobiliários, para viabilizar a equivalência final que se pretende  alcançar,  a qual pode acarretar,  consoante  se verificou na espécie,  em acréscimo patrimonial  para os acionistas da sociedade incorporada.  Sob outro prisma, ainda que se admitisse tratar­se de permuta, ou ainda, que  esta  tivesse  efetivamente  ocorrido  durante  o  procedimento  em  comento,  não  se vislumbraria  maiores empecilhos para a  incidência do  imposto de renda, pois, como é cediço, há previsão  legal expressa para a tributação da alienação acontecida na forma de permuta, veiculada no art.  3º da Lei nº 7.713/88.  E,  como  vetusto  princípio  de  hermenêutica  há  muito  consagrado,  é  sabido  que  a  lei  não  contém  palavras  inúteis,  só  sendo  adequada  a  interpretação  que  encontrar  um  significado  útil  e  efetivo  para  cada  expressão  contida  na  norma,  sendo  dever  do  intérprete  buscar a eficácia do conjunto de suas prescrições.  Fl. 19382DF CARF MF Processo nº 16327.720550/2013­29  Acórdão n.º 2402­006.047  S2­C4T2  Fl. 19.330          99 Tirante  as  situações  em  que  não  há  com  aferir  a  correspondência  dos  bens  sujeitos a permuta com equivalentes monetários precisos, ou seja, hipóteses singulares, não há  óbices para que seja dimensionada com a desejável segurança a apuração de eventual ganho de  capital  nas  permutas  caso  verificado  acréscimo  patrimonial,  ainda  que  em  certos  casos,  por  razões de política fiscal ­ a saber, a permuta sem torna de unidades imobiliárias regrada no art.  121 do Decreto nº 3.000/99 ­ haja previsão para que não seja tributado tal ganho.  Em  outros  termos,  no  evento  consubstanciado  na  permuta,  realiza­se  a  avaliação do ativo detido, por meio de troca com terceiros por outro bem, sendo que possível  problema  de  liquidez  no  adimplemento  da  obrigação,  decorrente  da  apuração  do  ganho  de  capital,  teria  de  ser  sopesado  à  luz  da  apreensão  da  capacidade  contributiva  do  contribuinte,  não se constituindo em obstáculo a priori à incidência tributaria.  Anote­se, como remate dessas breves linhas sobre a permuta, que o Parecer  PGFN/CAT 1722/13 superou as considerações trazidas nos anteriores Pareceres PGFN/CAT nº  970/91 e 454/92 acerca de permutas, os quais  foram exarados  e voltados especificamente  ao  contexto das privatizações de ativos estatais então em curso.  Melhor  sorte não  favorece ao  argumento de que não  se  apresenta elemento  volitivo face à ausência de manifestação expressa por parte dos acionistas quanto às operações  realizadas.   Note­se  que  esteve  presente  manifestação  de  vontade  dos  acionistas  das  empresas  incorporadas,  pois  houve deliberação  em  assembléia­geral  aprovando  as  operações  societárias  analisadas, de acordo com os  elementos de prova constantes nos autos. Anote­se,  por pressuposto, que os sócios de uma companhia aberta estão sujeitos à observância, por força  de lei, da sistemática de decisões majoritárias.  Havendo  discordância  com  respeito  às  tratativas  levadas  a  efeito,  aos  acionistas insatisfeitos era possibilitado o exercício, sem empecilhos, do seu direito de retirada,  previsto no § 2º do art. 252 da Lei das S.A.  Não o exercendo, estavam sim, assentindo com os termos das operações, por  lhes serem de interesse, concordância essa que se estende também, por decorrência lógica, às  etapas  necessárias  à  consecução  do  procedimento,  que  incluíam  a  alienação/transferência  da  propriedade de suas ações ao recorrente.  Devem ser afastadas, também, as aduções recursais que induzem à conclusão  de que  teria a  fiscalização confundido a  incorporação de ações com  integralização de capital  em bens ou direitos, previsto no art. 23 da Lei nº 9.249/95 :  Art. 23. As pessoas físicas poderão transferir a pessoas jurídicas,  a  título  de  integralização de  capital,  bens  e  direitos  pelo  valor  constante  da  respectiva  declaração  de  bens  ou  pelo  valor  de  mercado.   § 1º Se a entrega for feita pelo valor constante da declaração de  bens,  as  pessoas  físicas  deverão  lançar  nesta  declaração  as  ações  ou  quotas  subscritas  pelo  mesmo  valor  dos  bens  ou  direitos  transferidos,  não  se aplicando o disposto no art.  60 do  Decreto­Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977, e no art. 20,  II, do Decreto­Lei nº 2.065, de 26 de outubro de 1983.  Fl. 19383DF CARF MF     100  §  2º  Se  a  transferência  não  se  fizer  pelo  valor  constante  da  declaração  de  bens,  a  diferença  a  maior  será  tributável  como  ganho de capital.  A  autoridade  lançadora,  conforme  pode  ser  lido  no  Termo  de  Verificação  Fiscal às fls. 18684 e seguintes, em momento algum confundiu os dois  institutos, até mesmo  porque, além de estarem previstos em dispositivos normativos distintos, possuem eles causas  jurídicas e outras características distintas, conforme exaustivamente mencionado no recurso.  Na  verdade,  procurou  aquela  apenas  salientar  que  em  ambas  as  situações  ocorre  um  mesmo  fenômeno  fático­jurídico,  a  subscrição/integralização  do  capital  de  uma  pessoa jurídica pelos acionistas, a qual pode ser  realizada na forma de bens ­ no caso do art.  252  da  Lei  das  S.A.,  da  espécie  ações  ­  com  a  transferência  de  um  patrimônio  de  uma  determinada esfera pessoal para outra.   O  raciocínio  subjacente,  e  com o qual  se  comunga,  é que não há,  portanto,  motivos para que o tratamento tributário consequente seja distinto. Pelo contrário, é um dever  de  isonomia  e,  em  última  análise,  de  observância  ao  princípio  da  igualdade,  que  seja  ele  equivalente, sem cogitar­se, por isso, de estar­se realizando "equiparação" não prevista em lei.   Como  visto,  as  administrações  tributárias,  aqui  e  alhures,  tomam  determinados eventos de "troca", em sentido amplo, com terceiros, como momentos ótimos no  tempo para  aferir  a  realização de dado  acréscimo patrimonial,  em cumprimento do  chamado  princípio da realização do resultado.  E, diante de tais eventos críticos, é por vezes facultado ao contribuinte diferir  o  efeito  do  aparecimento  de  acréscimo  tributável  na  renda,  possibilitando­lhe  que  a  transferência/alienação seja realizada pelo preço/custo histórico contabilizado ou declarado. E  a partir do momento em que assim não o seja feito, pode ser constatada a chamada "marcação a  mercado" no preço do ativo transferido, a qual revela o acréscimo patrimonial latente.  A autoridade  lançadora  então  apenas  explicitou o  critério  jurídico  aplicável  na alienação ocorrida no curso da incorporação de ações, para fins de apurar o ganho de capital  ­  diferença  entre  o  custo  de  aquisição  e,  verificada  a  situação  concretamente,  o  valor  de  mercado/avaliação. Trata­se de procedimento reconhecido e utilizado em situações onde ocorre  subscrição  de  capital  em  bens,  sendo  que  sua  aplicação  no  particular  não  implica,  de  forma  alguma,  no  reconhecimento  de  que  incorporação  de  ações  e  integralização  de  capital  sejam  similares  em  todos  as  demais  nuances,  muito  menos  aventar  a  existência  de  mácula  na  autuação fiscal sob esse enfoque.  Vale  ressaltar que  tal  técnica de apuração do  resultado  realizado é utilizada  em diversas outras situações previstas na legislação tributária, dentre as quais pode se citar, por  ser de amplo conhecimento, as transmissões de bens e direitos causa mortis, vide art. 23 da Lei  nº 9.249/95.  Portanto,  entende­se  que  a  transação  efetuada  com  terceiros,  na  forma  da  substituição  e  integralização  efetuada  quando  da  incorporação  de  ações,  é  sinal  claro  e  suficiente  a  revelar  o  acréscimo  patrimonial  realizado.  É  o  reconhecimento,  por  parte  do  alienante,  no  bojo  daquele  evento,  da  percepção  de  uma  riqueza  que  deixa  então  de  ser  meramente "potencial"  ­ e aqui se expressa visão bastante distinta da do relator ­ e  realiza­se  Fl. 19384DF CARF MF Processo nº 16327.720550/2013­29  Acórdão n.º 2402­006.047  S2­C4T2  Fl. 19.331          101 em  sua  plenitude,  com  os  atributos  de mensurabilidade  e  liquidez19,  estando  assim  sujeita  à  incidência tributária nos termos da legislação aplicável.  Estabelecido  que  a  apuração  do  ganho  de  capital  em  tela  envolve  a  mensuração da diferença entre o valor de alienação e o custo de aquisição, como sói acontecer,  forçoso relembrar alguns aspectos dos eventos em questão.  A  sociedade  não  residente  Sterrebeeck  H.V.,  em  razão  de  sua  obrigação  acordada/deliberada  de  subscrever  e  integralizar  ações  do  Banco  Santander  no  Brasil,  nos  termos dos arts. 252 e 106 da Lei nº 6.404/76, assim o fez transferindo ações do Banco Real e  do  AAB  Dois  Par  as  quais  lhe  haviam  custado  cerca  de  R$  13  bilhões  (custo  histórico  registrado),  pelo  valor  de R$ 37  bilhões,  correspondente  ao  valor  de mercado desses  ativos,  amparada por laudos técnicos.  Tal  operação  de  alienação  resultou  no  reconhecimento  pela  sociedade  estrangeira da mais valia obtida graças ao incremento no valor dos ativos representados pelas  ações transferidas, que a despeito de historicamente terem um determinado valor de registro, já  haviam  em  muito  superado  tal  montante,  tendo  em  vista  as  atividades  das  sociedades  envolvidas e a apreciação, pelo mercado, do retorno por elas proporcionado aos seus acionistas,  tanto efetivo, quanto potencial.  Conclui­se então não ser cabível falar em dupla tributação, quando da ulterior  alienação das ações do Santander pela Sterrebeeck, pois esse negócio, caso fosse se efetivar,  deveria  levar em conta  esse novo custo de R$ 37 bilhões,  sendo daí  sim calculado um novo  ganho de capital.  De  qualquer  sorte,  trata­se  de  situação  em  tese,  com  relação  a  qual  só  se  poderia fazer um juízo melhor estruturado caso examinada a legislação do país estrangeiro sede  da  Sterrebeeck  ­  Holanda  ­,  os  tratados  acerca  de  tributação  existentes  entre  esse  país  e  o  Brasil,  dentre  outras  variáveis. Aventar  situação  hipotética,  sem maior  respaldo  documental,  finda por  revelar­se mero argumento  retórico, desvinculado da  realidade  concreta  com a que  ora se depara, em discussão que extrapola os limites da lide constante deste processo.  Isso posto, é de se destacar que sendo a proprietária  (Sterrebeeck B.V.) das  ações  alienadas,  bens  situados  no  Brasil,  pessoa  jurídica  não  residente  no  país,  incide  o  disposto no art. 682 do Decreto nº 3.000/99, o qual prescreve a sujeição do ganho de capital  obtido na alienação à alíquota de 15% de imposto de renda retido na fonte.  Mais especificamente, o art. 26 da Lei nº 10.833/03 (c/c o art. 18 da Lei nº  9.249/9520),  deixou  claro  ser  do  adquirente  a  responsabilidade  pelo  recolhimento  desse  imposto, valendo transcrever as normas em evidência:  Lei nº 9.249/95                                                              19 Bulhões Pedreira associava (em Imposto Sobre a Renda: pessoa jurídicas. Rio de Janeiro, Justec, 1979, p. 292)  o 'princípio da realização do lucro' à presença de quatro elementos: (a) sua conversão em direitos que acresçam ao  patrimônio  da  empresa,  (b)  processamento  desta  conversão mediante  troca  no mercado,  (c)  cumprimento,  pela  empresa,  das  obrigações  que  decorrem  dessa  troca,  e  (d) mensurabilidade  e  liquidez  dos  direitos  recebidos  na  troca.  Consideram­se perfeitamente preenchidos e evidenciados, no presente caso, tais requisitos.  20 Em períodos anteriores ao advento de tais normas, o Decreto­ Lei nº 5.844/43, em seus arts. 97 e 100, previa tão  somente  responsabilidade  genérica  da  fonte  pagadora  pela  retenção  do  imposto  de  renda  no  caso  de  remessa,  pagamento, etc., de rendimentos a residente no exterior.  Fl. 19385DF CARF MF     102 Art.  18.  O  ganho  de  capital  auferido  por  residente  ou  domiciliado no exterior será apurado e tributado de acordo com  as regras aplicáveis aos residentes no País.  Lei nº 10.833/03  Art.  26.  O  adquirente,  pessoa  física  ou  jurídica  residente  ou  domiciliada no Brasil, ou o procurador, quando o adquirente for  residente  ou  domiciliado  no  exterior,  fica  responsável  pela  retenção e  recolhimento do  imposto de renda  incidente  sobre o  ganho de capital a que se refere o art. 18 da Lei no9.249, de 26  de  dezembro  de  1995,  auferido  por  pessoa  física  ou  jurídica  residente  ou  domiciliada  no  exterior  que  alienar  bens  localizados no Brasil.  Merece colação também o seguinte trecho da MP nº 135/03, cuja conversão  deu origem à Lei nº 10.833/03:  21. O art 24 [26] tem por objetivo reduzir a possibilidade de não  pagamento pelo contribuinte não residente do imposto de renda  incidente sobre os ganhos de capital apurados na alienação de  seus  bens  localizados  no  Brasil,  pois  atualmente  cabe  ao  alienante a apuração e recolhimento do tributo, o que dificulta a  fiscalização do cumprimento da obrigação tributária, sobretudo  pela não residência do contribuinte em território nacional (...)  Conforme bem enfatizado pela autoridade lançadora, a eleição do adquirente  como responsável pela retenção é medida de praticabilidade, que visa alcançar a renda auferida  no Brasil, por não­residente. Reproduza­se trecho do escólio de Henry Tilbery sobre o assunto,  constante às fls. 18686/18687 do relato fiscal:   A  aplicabilidade  aos  residentes  no  estrangeiro  das  normas  vigentes  para  tributação  das  pessoas  físicas  residentes  no  país  tem,  todavia,  algumas  limitações  que resultam da própria natureza da tributação dos residentes no exterior.  Considerando que o sistema vigente no país é o princípio da fonte em relação  à renda produzida no país, auferida por empresas ou pessoas naturais domiciliadas  no exterior, pelo motivo de sua produção no país, a sujeição desta renda à soberania  tributária brasileira só pode, na prática, ter eficácia quando imposta pela retenção na  fonte no exato momento quando for auferida. Uma vez que não é possível atingir o  residente  no  estrangeiro,  a  arrecadação  deve  ser  realizada  dentro  das  fronteiras  territoriais  sob  jurisdição  brasileira  ­  sendo  o  único modo  viável  o  de  se  impor  à  fonte pagadora a responsabilidade pela retenção.  Evidencia­se,  daí,  que  o  recorrente,  na  qualidade  de  adquirente  das  ações  pertencentes  a  sociedade  não  residente,  deveria  ter  apurado  e  recolhido  na  fonte  o  imposto  incidente  sobre  o  ganho  de  capital  auferido  pelo  alienante,  e,  não  o  fazendo,  sujeita­se  ao  lançamento  de ofício,  pois  sua  responsabilidade  subsiste,  ainda  que  não  tenha  o  tributo  sido  recolhido, ex­vi do inciso II do art. 121 c/c o inciso II do parágrafo único do art. 128, ambos do  CTN, e legislação correlata (art. 103 do Decreto­Lei nº 5.844/43, art. 26 da Lei nº 10.833/03 ­  vide também IN SRF nº 407/07).  Nessa  esteira,  deve­se  atentar  para  que  o  fato  de  o  acréscimo  patrimonial  granjeado  pela  sociedade  alienante  não  se  traduzir  em  moeda  em  espécie  não  impede  a  operação  da  consagrada  técnica  de  retenção  na  fonte. Tem­se  como muito  bem colocadas,  a  respeito,  as  ponderações  tecidas  pelo  relator  do  Acórdão  nº  2202­003.012  j.  10/03/2015,  Conselheiro Antonio Lopo Martinez:  Fl. 19386DF CARF MF Processo nº 16327.720550/2013­29  Acórdão n.º 2402­006.047  S2­C4T2  Fl. 19.332          103 Não cabe também a alegação de que o recorrente não teria como reter o valor  do beneficiário, arcando com o ônus com seu patrimônio. Esclareça­se que além da  retenção existem outros mecanismos mediante o qual o responsável pode se ressarcir  do imposto pago. Pode, por exemplo, o responsável assumir o ônus do tributo pelo  contribuinte,  oportunidade  em  que  a  importância  paga  será  considerada  líquida  e  haverá  reajustamento  do  valor  bruto  sobre  o  qual  recairá  o  imposto  (art.  725  do  RIR/99). Observar que  esse valor de  imposto pago pelo  adquirente  é dedutível na  determinação do  lucro  real  da pessoa  jurídica  tal  como prescreve o § 3º do  artigo  344 do RIR/99.  Pessoalmente,  entendo  que  não  há  impedimentos  a  retenção  no  caso  de  incorporação de ações, tal como argumenta o recorrente. Em que pese o pagamento  se  dar  em  bens,  estes  tem  valor  determinado  por  laudo  de  avaliação  e  podem  ser  retidos. O responsável, poderia realizar a retenção de partes das ações incorporadas.  Uma  vez  que  a  norma  de  retenção  é  autorizativa,  o  responsável  tem  a  opção  alternativa de assumir o ônus e manejá­lo em sua escrita fiscal. Entende­se que esse  regime de retenção em bens, possa parecer estranho, entretanto isso não é novidade  no nosso sistema, observe­se, por exemplo, o caso do artigo 63 da Lei nº 8.981/95,  com redação da Lei nº 9065/95, que submete o pagamento de prêmios distribuídos  sob forma de bens e serviços, em virtudes de concursos e sorteios, à incidência do  imposto de renda na fonte.  Em suma, a retenção seria a oportunidade de transferência do ônus econômico  do tributo ao contribuinte de direito e não ao responsável. O pagamento em bens é  possível. Ainda que não se efetue a retenção, poderá o responsável aproveitar o ônus  econômico  como  despesa  na  apuração  da  base  de  cálculo  do  próprio  imposto  de  renda.  Sob  esse  prisma,  ressalte­se  que  não  haveria  impeditivo  fático  para  que  o  autuado  realizasse  o  adimplemento  das  obrigações  tributárias  decorrentes  de  sua  responsabilidade  na  retenção.  Poderia  ter  sido  veiculada  nos  atos  societários  que  regeram  a  incorporação,  além  da  retenção  dos  bens/ações  suficientes  para  liquidar  o  valor  pecuniário  correspondente ­ com o ajuste no preço das ações emitidas de modo a considerar tal fator ­ a  previsão  de  remessa  dos  recursos  necessários  para  tanto  pela  alienante,  caso  deles  não  dispusesse a adquirente, ainda mais tratando­se de sociedades do mesmo grupo econômico.   Ademais,  a  tese  do  autuado  de  que  não  haveria  incidência  de  imposto  de  renda na fonte posto que não ocorreu pagamento, creditamento, entrega, emprego ou remessa  de valores ao não residente conforme previsto no caput do art. 685 do RIR/99,  tem esteio na  associação  descabida  entre  disponibilidade  jurídica/econômica  e  fluxo  financeiro,  a  qual  no  começo deste voto já foi devidamente refutada.  Houve,  é  fato,  entrega,  no  caso  de  bens,  na  forma  de  ações,  ensejando  a  incidência de imposto de renda na fonte nessa operação que importou em ganho de capital, em  consonância com o percuciente entendimento anotado no acórdão acima referido.  Já no que diz respeito às questões envolvendo o registro do investimento no  Banco Central, não é convincente a argumentação recursal.  De acordo com os registros do Sisbacen (módulo RDE­IED), efetuados com  base nos arts. 3º e 4º da Lei nº 4.131/62, o custo de aquisição dos investimentos da Sterrebeeck  no Banco Real e na AAB Dois Par alcançavam a cifra de R$ 13.310.962.562,00, não havendo  notícia de reinvestimento adicional a ser registrado.  Fl. 19387DF CARF MF     104 Cabe  ressalvar  que  ainda  que  se  concorde  com  a  feição  precipuamente  declaratória  de  tal  registro,  dado  que  ele  não  parece  se  dar  acompanhado  de  arcabouço  probatório robusto o suficiente a atestar as informações prestadas à autoridade monetária, isso  não lhe dá a feição de simples formalidade.  Por outra via, dadas essas  restrições, as  informações ali  contidas  têm de ser  cotejadas  e  sopesadas,  por  suposto,  com  os  demais  elementos  carreados  nos  autos.  Consequentemente, é natural que ali  conste, associado à incorporação de ações, o registro de  "permuta de ações/quotas no país na receptora", pois essa é  justamente a  tese defendida pelo  recorrente. Mas,  como  visto,  o  entendimento  do  Fisco,  com  o  qual  se  partilha  neste  voto,  é  bastante diverso.  Face às provas colacionadas, tem­se que tal registro não se sustenta, eis que  as  Atas  das  Assembléias  Gerais  Extraordinárias  do  Banco  Real,  do  AAB  Dois  Par  e  do  recorrente,  realizadas  em  29/08/2008,  que  aprovaram  a  incorporação  de  ações,  bem  como  o  “Instrumento particular de protocolo e  justificação de  incorporação de ações do Banco ABN  AMRO Real S.A. e da ABN AMRO Brasil Dois Participações S.A. ao patrimônio do Banco  Santander  S.A.”,  firmado  em  29/07/2008  (fls.  15805/15818),  c/c  o  laudo  de  avaliação  econômico­financeira  elaborado  por  KPMG  Corporate  Finance  Ltda  (fls.  15921/16038)  comprovam que houve alienação por parte da Sterrebeeck e aumento de capital no recorrente,  na quantia de R$ 38.920.752.911,73.  Entende­se,  desse  modo,  que  a  manutenção  do  investimento  perante  os  registros mantidos no Bacen pelo mesmo valor em moeda estrangeira, a despeito das operações  examinadas,  não  reflete  a  realidade  documentada  nos  autos,  não  podendo  nortear  o  convencimento do julgador administrativo a respeito dos fatos em apreço.  No atinente à afirmação de que a contabilidade da Sterrebeeck faz prova da  manutenção do custo de aquisição dos  investimentos,  tem­se como precisa a manifestação da  PGFN:  (...) destaca­se que, primeiro, uma vez não sendo possível aferir  as  normas  contábeis  aplicáveis  na  Holanda,  não  há  como  concluir  se  era  ou  não  possível  o  registro  da  subscrição  do  capital  do  BANCO  SANTANDER  pela  STERREBEECK  sem  o  aporte  de  novos  recursos. E,  segundo,  o  registro  ou  não  desse  custo em sua contabilidade, em nada afeta a existência do ganho  auferido por essa empresa no Brasil, ou seja, é irrelevante para  fins de aplicação da legislação tributária brasileira.  Importa  assinalar  que  não  houve  circulação  de  moeda  estrangeira  na  operação, mas sim alienação de um ativo detido por não  residente, valorado e  registrado em  reais,  por  preço  mensurado  também  em  reais,  ao  recorrente,  preço  esse  superior  ao  de  aquisição, tendo em vista a "marcação" a mercado efetuada com base na avaliação econômico­ financeira. Tal operação acarretou um ganho de capital em reais para o alienante, a ensejar a  tributação  do  imposto  de  renda  na  fonte  de  responsabilidade  do  contribuinte,  conforme  já  explanado.   Não houve,  assim,  remessa destinada  ao  exterior a  justificar a  aplicação  do  art.  690  do  Decreto  nº  3.000/99,  como  demanda  o  caput  dessa  norma  ­  "Art.  690.  Não  se  sujeitam  à  retenção  as  seguintes  remessas  ao  exterior:  (...)".  Tampouco  houve  retorno  de  moeda  estrangeira  ao  país  de  origem,  como  requer  o  inciso  II  desse  mesmo  artigo  ­  "investimentos ou reinvestimentos, retornados ao seu país de origem".  Fl. 19388DF CARF MF Processo nº 16327.720550/2013­29  Acórdão n.º 2402­006.047  S2­C4T2  Fl. 19.333          105 Assim,  tem­se  como  inadequadas  as  aduções  recursais  amparadas  nesses  dispositivos, posto tratarem, à evidência, de situação diversa da ora analisada.  Não  parece  se  sustentar,  por  outra  senda,  o  intento  de  cancelamento  da  autuação  por  ter  sido  realizado  o  cálculo  do  ganho  de  capital  em  reais  e  não  em  moeda  estrangeira.  Bem aponta a PGFN que é duvidosa a aplicação do art. 24 da MP nº 2.158­35  no caso, pois a transação deu­se no Brasil, envolvendo a incorporação de ações exclusivamente  brasileiras, as quais  tiveram seus valores apurados por laudos técnicos na moeda brasileira, o  que deu embasamento para a autoridade fiscal apurar o custo em reais das ações das empresas  brasileiras  registrado  pela  Sterrebeeck  quando  da  aquisição  desses  títulos,  o  qual  estava  registrado no Bacen, e o valor em reais pelo qual essas ações aumentaram o capital social do  Banco Santander.  Cabe  notar,  aliás,  que  ainda  que  se  admitisse  a  aplicação  do  precitado  dispositivo  ao  caso  concreto,  não  resultaria  tal  feito  em  cancelamento  da  autuação,  como  cogitado na peça recursal.  Caracterizado  o  fato  gerador  do  imposto  de  renda  retido  na  fonte  e  o  responsável  tributário  na  operação  que  resultou  na  alienação  das  ações  da  Sterrebeeck,  o  dimensionamento  da  base  de  cálculo  atém­se  ao  aspecto  quantitativo  do  consequente  normativo  da  regra  de  incidência  tributária.  Nesse  diapasão,  necessário  enfatizar  estar  bem  firmado  no  auto  de  infração,  em  consonância  com  a  legislação,  que  o  ganho  de  capital  se  verifica quando a alienação se dá por valor superior ao custo de aquisição, sendo essa diferença  a base de cálculo, e também estabelecido naquele o momento de ocorrência do fato gerador e a  alíquota a incidir.  Na prática, a distinção entre o procedimento levado a efeito pelo Fisco para a  mensuração do tributo diverge do proposto pelo recorrente apenas no que concerne às taxas de  câmbio  utilizadas  nas  conversões,  já  que  configurados  os  momentos  de  aquisição  e  de  alienação  das  ações,  bem  como  o modo  de  apuração  da  base  de  cálculo  (eventual  diferença  positiva extraída da subtração entre o valor de alienação e o custo de aquisição) e a alíquota.  Em outras palavras, a diferença que poderia daí surgir seria decorrente da variação da taxa de  câmbio entre esses dois momentos.  Tal  mensuração  irregular  implicaria  na  necessidade,  eventualmente,  da  realização de ajuste nessa conversão conforme os critérios estabelecidos naqueles regramentos,  e  tão  somente  se  revelado  prejuízo  para  o  contribuinte  face  ao  supostamente  equivocado  proceder do Fisco, o que não foi comprovado pelo recorrente.  Isso  porque,  inexistindo vício  de  incompetência  ou  preterição  ao  direito  de  defesa, incidiria na espécie o disposto no art. 60 do Decreto nº 70.235/72, o qual prescreve que  "as  irregularidades,  incorreções  e  omissões  diferentes  das  referidas  no  artigo  anterior  não  importarão  em  nulidade  e  serão  sanadas  quando  resultarem  em  prejuízo  para  o  sujeito  passivo, salvo se este lhes houver dado causa, ou quando não influírem na solução do litígio".  Não havendo sido demonstrado, sob qualquer prisma, ter o procedimento do  Fisco na conversão de moedas para fins de apuração do ganho de capital, causado prejuízo ao  recorrente  ou  lhe  ter  sido  mais  desfavorável  que  o  previsto  na  legislação  invocada,  não  há  como prosperar, também por essa via, a pretensão recursal.  Fl. 19389DF CARF MF     106 Outro ponto objeto de controvérsia é o  reajustamento da base de cálculo do  imposto  efetuado  com  supedâneo  nas  disposições  do  art.  725  do  RIR/99,  e,  mais  uma  vez,  razão não assiste ao recorrente. Transcreva­se o dispositivo em relevo:  Art.725.Quando  a  fonte  pagadora  assumir  o  ônus  do  imposto  devido  pelo  beneficiário,  a  importância  paga,  creditada,  empregada,  remetida  ou  entregue,  será  considerada  líquida,  cabendo o reajustamento do respectivo rendimento bruto, sobre  o  qual  recairá  o  imposto,  ressalvadas  as  hipóteses  a  que  se  referem  os  arts.  677  e  703,  parágrafo  único  (Lei  nº  4.154,  de  1962, art. 5º, e Lei nº 8.981, de 1995, art. 63, §2º).  Sendo  o  ônus  do  pagamento  arcado  exclusivamente  por  terceiro,  como  consequente  da  imputação  de  responsabilidade  ao  adquirente  das  ações,  é  natural  que  seja  realizado o cálculo "por dentro" do imposto, no mecanismo denominado de gross­up.    À evidência, o  fato de o contribuinte não  ter efetuado a  retenção, dado seu  entendimento acerca dos eventos em questão, não tolhe a necessidade de que seja efetuado o  necessário ajuste, quando da apuração da infração.   A assunção do ônus, conforme compreensão que aqui se partilha, deveria ter  sido efetuada; impondo­se o reajustamento, de qualquer forma, por força de expressa previsão  legal, face às regras dos arts. 722 e 725 do Decreto nº 3000/99. Não haveria falar em nulidade  aliás, caso prevalecesse posicionamento diverso, pois bastaria o ajuste correspondente na base  de cálculo; não bastasse, trata­se de nítida matéria de mérito, inexistindo preterição ao direito  de defesa do recorrente ou ocorrência de semelhante quilate a dar azo à decretação de nulidade  do lançamento, nos termos do já referido art. 60 do Decreto nº 70.235/72.  Denote­se que caso o procedimento questionado não seja  levado a efeito, o  valor  líquido  do  acréscimo  patrimonial  consubstanciado  em  bens  (ações)  será  reduzido.  E,  reajustando­se  a base de  cálculo,  consegue­se  chegar  ao valor  correto  sobre o qual  recairá o  imposto, o que, observe­se, deverá ser refletido contabilmente.   Nesse  sentido,  vem  reiteradamente  sendo  decidido  no  contencioso  administrativo,  cite­se  os  Acórdãos  nº  104­18034  (j.  24/05/2001),  nº  102­47754  (j.  26/07/2006), e nº 3102­002.141 (j. 25/02/2014).  Aduz o autuado, outrossim,  serem  indevidos os  juros de mora e a multa de  ofício, face ao disposto no parágrafo único do art. 100 do CTN, abaixo reproduzido:  Art.  100.  São  normas  complementares  das  leis,  dos  tratados  e  das convenções internacionais e dos decretos:   I  ­  os  atos  normativos  expedidos  pelas  autoridades  administrativas;   II ­ as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição  administrativa, a que a lei atribua eficácia normativa;   III  ­  as  práticas  reiteradamente  observadas  pelas  autoridades  administrativas;   IV ­ os convênios que entre si celebrem a União, os Estados, o  Distrito Federal e os Municípios.   Parágrafo  único.  A  observância  das  normas  referidas  neste  artigo exclui a imposição de penalidades, a cobrança de juros de  Fl. 19390DF CARF MF Processo nº 16327.720550/2013­29  Acórdão n.º 2402­006.047  S2­C4T2  Fl. 19.334          107 mora e a atualização do valor monetário da base de cálculo do  tributo.  O arrazoado parte de uma premissa equivocada, ou seja, a de que teriam sido  por  ele  observadas  as  normas  complementares  referidas  nos  incisos  I  a  IV  do  enunciado  normativo supra, o que, como visto à saciedade, não aconteceu.  A  existência  de  alguns  julgamentos  do  CARF  que  vão  ao  encontro  dos  argumentos recursais não se traduzem em praticas reiteradamente observadas pelas autoridades  administrativas,  visto  que  a  tais  julgamentos  não  se  pode  atribuir  o  predicado  de  reiterados;  acrescente­se que tais decisões são de todo destituídas de eficácia normativa, para fins legais.   Também não parece sequer razoável considerar que entendimentos contidos  em Pareceres antigos da SRF, datados de 1971 e 1981, cuja força vinculante até o presente é  deveras  questionável,  e  que  abordam  aspectos  pontuais  apenas  indiretamente  relacionados  à  controvérsia  posta,  possam  refletir  ou  tolher  a  compreensão  do  Fisco  acerca  dos  fatos  sob  exame, principalmente quando compreendidos e analisados em seu conjunto, sob o  lume das  manifestações administrativas, e das inovações legislativas ulteriores.   Por exemplo, o Parecer Normativo CST nº 39, exarado em 1981, não versa  sobre a apuração de ganho de capital em incorporação de ações, mas sim sobre "a incidência de  imposto de renda sobre o lucro auferido na alienação de participações societárias efetuada após  decorrido o período de 5 anos da data da subscrição ou aquisição".  Ora,  na  época,  como  se  constata,  sequer  vigia  o  §  3º  do  art.  3º  da  Lei  nº  7.713/88, que estabeleceu a incidência do ganho de capital sobre alienações a qualquer título,  de bens e direitos. Como pretender utilizar as conclusões de tal vetusto Parecer a ordenamento  jurídico destacadamente distinto, no que concerne às questões ora debatidas?  Resta  hialina  a  impropriedade  da  pretensão  recursal,  pois,  à  evidência,  são  inaplicáveis os termos do art. 100 do CTN no particular.  Ao final, registro que acompanho o encaminhamento do Relator no tocante à  incidência de juros sobre a multa de ofício.  (assinado digitalmente)  Ronnie Soares Anderson  Fl. 19391DF CARF MF     108 Declaração de Voto  Conselheiro João Victor Ribeiro Aldinucci   Esta  declaração  de  voto  visa  apenas  a  explicitar,  de  forma  pretensamente  sucinta, o entendimento deste conselheiro a respeito da matéria posta em discussão: ganhos de  capital na incorporação de ações.   Conforme se verifica nos votos vencido e vencedor, que abordaram o tema de  forma  bastante  exaustiva,  há  notórios  e  antagônicos  posicionamentos  doutrinários  a  seu  respeito,  inclusive  aquele  do  ilustre  patrono  do  banco,  constante  da  importante  obra  "Incorporação de Ações no Direito Tributário"21.  Tais posicionamentos não serão abordados no transcorrer desta declaração, a  fim de torná­la a mais objetiva possível.   Pois bem. A incidência do IRPF sobre ganhos de capital na alienação de bens  ou direitos está fundamentada nos arts. 117 e seguintes do Regulamento do Imposto de Renda  (RIR), com a redação da Lei 7713/88.   Basicamente, o ganho de capital é determinado pela diferença positiva entre o  valor de alienação e o custo de aquisição (art. 138) e está sujeito ao pagamento do imposto à  alíquota de quinze por cento (art. 142).   O  art.  21  da  Lei  8981/95,  com  a  redação  da  Lei  13259/16,  estabeleceu  alíquotas progressivas para o imposto, quanto maior for o ganho auferido22.  Já o art. 40 da Lei 11196/05 ainda estabelece fatores de redução do ganho de  capital por ocasião da alienação, a qualquer título, de bens imóveis realizada por pessoa física  residente  no  País  (FR1  e  FR2),  ao  passo  que,  em  relação  aos  imóveis  adquiridos  até  31  de  dezembro de 1988, o Regulamento, em seu art. 139, estabelece um percentual fixo de redução  sobre o ganho de capital, segundo o ano de aquisição ou incorporação do bem.  A IN SRF 84/01 regulamenta, no plano infra­legal, a apuração e a tributação  dos ganhos auferidos por pessoas físicas.  Quanto  aos  ganhos  de  capital  auferidos  por  não  residentes  no  Brasil,  a  legislação preleciona que o seu tratamento é o mesmo dos ganhos auferidos por pessoas físicas  residentes, impondo, ainda, à fonte pagadora dos rendimentos a responsabilidade pela retenção  e recolhimento do imposto.                                                               21 OLIVEIRA, Ricardo Mariz  de.  Incorporação de Ações  no Direito Tributário: Conferência de bens,  permuta,  dação em pagamento e outros negócios jurídicos. São Paulo: Quartier Latin, 2014.   22  I  ­  15%  (quinze  por  cento)  sobre  a  parcela  dos  ganhos  que  não  ultrapassar  R$  5.000.000,00  (cinco  milhões de reais);    II  ­  17,5%  (dezessete  inteiros  e  cinco  décimos  por  cento)  sobre  a  parcela  dos  ganhos  que  exceder  R$  5.000.000,00 (cinco milhões de reais) e não ultrapassar R$ 10.000.000,00 (dez milhões de reais);    III ­ 20% (vinte por cento) sobre a parcela dos ganhos que exceder R$ 10.000.000,00 (dez milhões de reais)  e não ultrapassar R$ 30.000.000,00 (trinta milhões de reais); e   IV ­ 22,5% (vinte e dois inteiros e cinco décimos por cento) sobre a parcela dos ganhos que ultrapassar R$  30.000.000,00 (trinta milhões de reais).     Fl. 19392DF CARF MF Processo nº 16327.720550/2013­29  Acórdão n.º 2402­006.047  S2­C4T2  Fl. 19.335          109 Nesse  tocante,  e  ao  menos  no  caso  concreto,  não  há  a  menor  celeuma  jurídica,  como  se  depreende  da  autuação,  da  impugnação,  do  recurso  e  dos  votos  vencido  e  vencedor. A controvérsia reside em saber se a operação é tributável, isto é, se há e se houve,  efetivamente, ganhos de capital passíveis de incidência do imposto de renda.   Como  já  afirmado,  a  existência  de  ganhos  de  capital  pressupõe,  inevitavelmente,  diferença  positiva  entre  o  valor  de  alienação  e  o  custo  de  aquisição.  Exemplificativamente, em sendo o valor de alienação igual ao custo de aquisição, não há ganho  de capital, pois o resultado dessa operação aritmética é igual a zero.   Por outro lado, se o valor de alienação é inferior ao custo, igualmente não há  resultado tributável, pois tal resultado é negativo. Desta forma, somente pode ser identificada a  base de cálculo do imposto se o valor de alienação for superior ao custo de aquisição.   Na incorporação de ações (operação típica regulada pelo art. 25223 da Lei da  Lei 6404/76 ­ Lei das S.A.), o suposto alienante entrega sua participação no capital da empresa  incorporada  para  receber,  em  substituição  ou  troca  ou  permuta,  parte  do  capital  da  empresa  incorporadora.   Ocorre que essa alienação ou entrega é feita exatamente pelo mesmo valor do  custo  de  aquisição  histórico  das  ações,  inclusive  porque,  numa  das  etapas  da  incorporação  (talvez uma de suas etapas finais, dentro de um ponto de vista cronológico), há mera permuta  de ações da empresa incorporada por ações da empresa incorporadora (nos termos do § 3º do  citado art. 252, os titulares das ações incorporadas receberão diretamente da incorporadora as  ações que lhes couberem).   Não  há,  como  não  houve  no  caso  vertente,  qualquer  fluxo  financeiro, mas  apenas recebimento de ações da empresa incorporadora em troca (ou substituição ou permuta)  das  ações  incorporadas  (insista­se,  o  encimado  §  3º  fala  expressamente  em  recebimento  de  ações, óbvio que em substituição das ações incorporadas).   A  reavaliação  empreendida  por  peritos  nomeados  pela  assembleia­geral  da  companhia incorporadora (reavaliação efetuada por terceiro contratado, o que inclusive afasta,  por completo, a constatação de um preço fixado pelas próprias partes, como usualmente ocorre  nos  demais  negócios  jurídicos  tipificados  no Código Civil  brasileiro),  para  efeito  de  levar  a  cabo a incorporação, é tão­somente uma exigência legal.   Todavia, o fato é que a pessoa física alienante, a rigor, mantém e deve manter  inalterado o valor patrimonial dos bens ou direitos em sua declaração (DIRPF).   Há,  portanto,  mera  mutação  patrimonial  sem  qualquer  fluxo  financeiro:  a  pessoa física A era acionista da empresa B, titular de um valor patrimonial R$ X, mas passa a  ser acionista da empresa C, titular do mesmo valor patrimonial R$ X.   Veja­se que, embora seja feita uma reavaliação patrimonial por exigência da  lei, o alienante não recebe qualquer parcela complementar em dinheiro (torna) na operação de  incorporação de ações, muito embora a fiscalização lhe atribua um ganho tributável.                                                               23 Art. 252. A incorporação de todas as ações do capital social ao patrimônio de outra companhia brasileira, para  convertê­la  em  subsidiária  integral,  será  submetida  à  deliberação  da  assembléia­geral  das  duas  companhias  mediante protocolo e justificação, nos termos dos artigos 224 e 225.  Fl. 19393DF CARF MF     110 Parece inquestionável, pois, que como o valor de alienação é igual ao custo  de  aquisição  (sem  olvidar,  também,  a  forte  tese  que  sequer  vislumbra  a  existência  de  valor  efetivo de alienação, ante a falta de estipulação de um preço pelas partes), e que como há mera  mutação patrimonial sem fluxo financeiro, não há ganho de capital.   Imagine­se,  exemplificativamente,  (i)  que  a  senhora  A  seja  acionista  da  empresa Incorporada S.A. desde 1970, com capital registrado em sua DIRPF, no valor de R$  100.000,00;  (ii)  que  a  senhora  A  viva  basicamente  de  uma  aposentadoria  e  dos  lucros/dividendos  que  aufere  dessa  empresa;  (iii)  que,  por  razões  de mercado,  a  assembleia­ geral  da  empresa  Incorporada  S.A.  aprove  a  incorporação  de  suas  ações  pela  empresa  Incorporadora  S.A.;  (iv)  que  as  ações  da  senhora A  sejam  reavaliadas  em R$  7.100.000,00,  sobretudo porque  já  transcorrido  largo  tempo desde a  aquisição da participação societária da  empresa incorporada, que, ademais, tem vasto sucesso empresarial.   Nesse  exemplo  hipotético,  que  muitas  vezes  se  concretiza  na  vida  real,  a  senhora  A  teria,  na  visão  do  Fisco,  um  ganho  tributável  de  R$  7.000.000,00,  com  imposto  apurado de R$ 1.050.000,00 (desconsiderando­se, para simplificar,  tanto eventuais  fatores de  redução  da  base  de  cálculo,  quanto  a  própria  progressividade  das  alíquotas  dos  ganhos  de  capital).   Desta  forma,  e  diante  da  inexistência  de  recebimento  de  parcela  complementar  em  dinheiro,  a  senhora A  teria  que  vender  parte  de  suas  ações  para  quitar  o  imposto  indevidamente  apurado  pelo  Fisco  (situação  esta  agravada  pelo  fato  de  que  as  suas  ações foram avaliadas por laudo, e não pelo mercado).   Contudo,  veja­se  que  ela  apenas  participou  de  uma  operação  que  implicou  uma mutação  no  seu  patrimônio,  e  que  ela  não  foi  agraciada  com  qualquer  recebimento  de  parcela complementar em dinheiro que propiciasse o pagamento do imposto, sem confisco de  seus bens.   O  correto,  no  entender  deste  conselheiro,  é  considerar  que  a  senhora  A  passou  ser  acionista  da  empresa  Incorporadora  S.A.,  pelo  mesmo  valor  histórico  de  R$  100.000,00, para ter ganhos de capital  tributáveis quando ela vier a efetivamente alienar suas  ações, total ou parcialmente.  Ela,  inclusive,  terá  um  baixo  custo  de  aquisição  de  suas  novas  ações,  de  forma que o imposto, ora diferido por força da própria legislação tributária, terá um alto valor  quando vier a ocorrer o seu fato gerador.  Sobreleva  ressaltar,  nesse  contexto,  que  a  incidência  do  imposto  de  renda  sobre os ganhos de capital na incorporação de ações fica diferido para o momento/tempo em  que as novas ações vierem a ser alienadas.   Embora a  incorporação seja uma operação  típica, visto que especificamente  regulada pelo art. 252 da Lei das S.A., e não propriamente uma permuta, e embora o art. 19,  inc. V,  da  IN  SRF  84/0124,  trate  efetivamente  de  permuta,  observe­se  que  essa  normativa  é  elucidativa a respeito das operações em que não há o recebimento de parcela complementar em  dinheiro.                                                               24 Valor de Alienação  Art. 19. Considera­se valor de alienação:  V ­ no caso de permuta com recebimento de torna, o valor da torna;    Fl. 19394DF CARF MF Processo nº 16327.720550/2013­29  Acórdão n.º 2402­006.047  S2­C4T2  Fl. 19.336          111 Tal dispositivo preleciona que no caso de permuta com recebimento de torna,  considera­se  valor  de  alienação  o  valor  da  torna.  Mais  ainda,  o  art.  19  trata  do  valor  de  alienação nas  alienações de bens  e direitos  em geral  (a  citada  Instrução  disciplina os bens  e  direitos em geral e não há nenhuma restrição no art. 19 e nem mesmo no capítulo no qual ele  está inserido).   No  caso  in  concreto,  é  incontroverso  que  não  houve  o  recebimento  de  qualquer  parcela  complementar  em  dinheiro  pela  empresa  não  residente  no  Brasil,  não  havendo,  ainda,  registro  de que  tenha  sido  alterado o valor de  sua participação  societária na  empresa incorporadora.   Por  tais  razões,  este  conselheiro  entende  que  o  recurso  voluntário  deve  ser  provido.  E  mais,  como  o  imposto  está  sendo  cobrado  da  suposta  fonte  pagadora  dos  rendimentos, que, em verdade, não efetuou a remessa de qualquer recurso em dinheiro para o  exterior,  parece  igualmente  inquestionável  que  ela  não  teria  como  se  ressarcir  do  imposto  apurado na fonte.   Se  houvesse  remessa  em  dinheiro,  ela  faria  a  retenção  da  parte  correspondente ao imposto e faria o recolhimento aos cofres públicos.   Entretanto,  como  houve  apenas  entrega  de  ações  (sem  pagamento,  crédito,  remessa,  emprego  ou  entrega  de  rendimento),  é  indubitável  que  o  banco  não  teria  como  se  ressarcir automaticamente do imposto apurado.   Noutro giro verbal, na incorporação de ações, a empresa incorporadora (que  sequer poderia  ser  chamada de  fonte) entrega  ações  em substituição das  ações  incorporadas,  sem qualquer pagamento, creditamento, remessa, emprego ou entrega de rendimentos.   Qualquer  tese,  ademais,  de  possibilidade  de  ressarcimento  porque  o  recorrente e a empresa estrangeira integrariam o mesmo grupo econômico não resiste ao fato  de  que  tais  empresas  têm  personalidade  jurídica  distinta  e,  consequentemente,  autonomia  patrimonial.   De outro vértice, e por fim, quaisquer lições de direito comparado devem ser  de pronto afastadas (ou ao menos sopesadas com as devidas ressalvas), pois desconsideram os  princípios  e  as  regras  próprias  do  direito  tributário  brasileiro,  dentre  as  quais  se  destaca  o  princípio da legalidade e o princípio da realização da renda.   Forte nessas razões, este conselheiro diverge do notável voto vencedor, para  dar provimento ao recurso voluntário e cancelar o crédito tributário indevidamente constituído.   (assinado digitalmente)  João Victor Ribeiro Aldinucci  Fl. 19395DF CARF MF

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Numero do processo: 10240.000561/2004-71
Turma: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Segunda Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Thu May 10 00:00:00 UTC 2018
Data da publicação: Mon May 28 00:00:00 UTC 2018
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural - ITR Exercício: 1999 ITR. MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DA DITR. MULTA DE OFÍCIO. CONCOMITÂNCIA. A entrega intempestiva da Declaração do Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural DITR, antes de iniciado o procedimento fiscal, enseja o lançamento da multa por atraso aplicada sobre o valor do imposto devido informado na declaração, sendo indevida a exigência da referida multa sobre o imposto apurado de ofício que serviu de base para a multa do lançamento de ofício.
Numero da decisão: 2402-006.192
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento parcial ao Recurso, para que o valor lançado seja ajustado de modo que a multa aplicada tome por base o valor declarado pelo contribuinte em sua DITR/DIAC. (assinado digitalmente) Mario Pereira de Pinho Filho - Presidente (assinado digitalmente) Mauricio Nogueira Righetti - Relator Participaram do presente julgamento os conselheiros: Mario Pereira de Pinho Filho, Mauricio Nogueira Righetti, Denny Medeiros da Silveira, Jamed Abdul Nasser Feitoza, João Victor Ribeiro Aldinucci, Luis Henrique Dias Lima, Renata Toratti Cassini e Gregório Rechmann Junior.
Nome do relator: MAURICIO NOGUEIRA RIGHETTI
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conteudo_txt : Metadados => pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.4; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 6; dc:format: application/pdf; version=1.4; pdf:charsPerPage: 1034; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; access_permission:fill_in_form: true; pdf:encrypted: true; producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; Content-Type: application/pdf | Conteúdo => S2­C4T2  Fl. 2          1 1  S2­C4T2  MINISTÉRIO DA FAZENDA  CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS  SEGUNDA SEÇÃO DE JULGAMENTO    Processo nº  10240.000561/2004­71  Recurso nº               Voluntário  Acórdão nº  2402­006.192  –  4ª Câmara / 2ª Turma Ordinária   Sessão de  10 de maio de 2018  Matéria  ITR  Recorrente  LEME EMPREENDIMENTOS E PARTICIPAÇÕES LTDA  Recorrida  FAZENDA NACIONAL    ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A PROPRIEDADE TERRITORIAL RURAL ­ ITR  Exercício: 1999  ITR.  MULTA  POR  ATRASO  NA  ENTREGA  DA  DITR.  MULTA  DE  OFÍCIO. CONCOMITÂNCIA.  A  entrega  intempestiva  da  Declaração  do  Imposto  sobre  a  Propriedade  Territorial  Rural  DITR,  antes  de  iniciado  o  procedimento  fiscal,  enseja  o  lançamento  da multa  por  atraso  aplicada  sobre  o  valor  do  imposto  devido  informado na declaração, sendo indevida a exigência da referida multa sobre  o imposto apurado de ofício que serviu de base para a multa do lançamento  de ofício.       Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.                       AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 10 24 0. 00 05 61 /2 00 4- 71 Fl. 69DF CARF MF     2     Acordam  os  membros  do  colegiado,  por  unanimidade  de  votos,  em  dar  provimento parcial ao Recurso, para que o valor  lançado seja ajustado de modo que a multa  aplicada tome por base o valor declarado pelo contribuinte em sua DITR/DIAC.    (assinado digitalmente)  Mario Pereira de Pinho Filho ­ Presidente    (assinado digitalmente)  Mauricio Nogueira Righetti ­ Relator    Participaram do presente julgamento os conselheiros: Mario Pereira de Pinho  Filho, Mauricio Nogueira Righetti, Denny Medeiros da Silveira, Jamed Abdul Nasser Feitoza,  João Victor Ribeiro Aldinucci,  Luis Henrique Dias Lima, Renata Toratti Cassini  e Gregório  Rechmann Junior.                                Fl. 70DF CARF MF Processo nº 10240.000561/2004­71  Acórdão n.º 2402­006.192  S2­C4T2  Fl. 3          3 Relatório  Cuida o presente de Recurso Voluntário em face do Acórdão da Delegacia da  Receita Federal de Julgamento, que considerou improcedente a Impugnação apresentada pelo  sujeito passivo.  Contra  a  contribuinte  foi  lavrado  Auto  de  Infração  para  o  lançamento  de  multa  por  atraso  na  apresentação  da  DITR/99,  no  valor  principal  de  R$  19.440,00,  que  corresponde a 18% (1% por mês em atraso) do ITR apurado para aquele exercício, na monta de  R$ 108.000,00, relativo ao NIRF nº 5.310.201­0.   Regulamente  intimado  do  lançamento,  apresentou  Impugnação,  que  foi  julgada improcedente pela Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento ­ DRJ.  Em seu Recurso Voluntário de fls. 33/44, aduz, em resumo:  1  ­  Que  a  multa  por  atraso  deveria  tomar  como  base  de  cálculo  o  valor  declarado pelo próprio contribuinte em sua DITR/99, uma vez que o valor lançado de ofício,  sobre o qual teria incidida a multa, ainda estaria com sua exigibilidade suspensa em função de  recurso  interposto  tempestivamente.  Assim,  eventual  lançamento  deveria  aguardar  a  definitividade daquele lançamento.  Que deve ser aplicado o princípio do  indubio pro contribuinte em função da  não definitividade do lançamento, fazendo com que a multa deva ser calculada sobre o valor  declarado pelo contribuinte, com fulcro no artigo 112 do CTN.  2 ­ Que o lançamento não observou o princípio da legalidade, na medida em  que constituiu o imposto sobre áreas de reserva legal, de interesse ecológico e ocupadas com  benfeitorias.  Discorre  ainda  sobre  demais  aspectos  do  lançamento  do  principal  (ITR),  levado a efeito nos autos do processo 10240.000910/2003­74.   Iniciado  o  julgamento  do  Recurso Voluntário  em  25.03.2009,  por meio  da  Resolução nº 3201.00.007 os autos retornaram à unidade de origem para que se aguardasse a  conclusão do processo 10240.000910/2003­74, que se reporta ao ITR/99, constituído de ofício.   Às  fls.  187/191  daqueles  autos,  consta  a  admissão  do  Recurso  Especial  interposto pela Fazenda Nacional, ainda pendente de julgamento.  É o relatório.          Fl. 71DF CARF MF     4 Voto             Conselheiro Mauricio Nogueira Righetti, Relator  O  contribuinte  tomou  ciência  do  acórdão  recorrido  em  15.10.2007  e  apresentou  tempestivamente  seu  Recurso  Voluntário  em  01.11.2007.  Observados  os  demais  requisitos de admissibilidade, dele passo a, parcialmente, conhecer.  Inicialmente, cumpre destacar que este voto não abordará questões atinentes  ao  mérito  do  lançamento  consubstanciado  naquele  PAF  10240.000910/2003­74,  mas  tão  somente aquelas relativas, especificamente, à multa lançada e aqui discutida.   Retornado os autos a este colegiado, pôde­se notar concluído o julgamento do  recurso  voluntário  interposto  naquele  ouro  processo,  como  se  extrai  da  ementa  a  segui  colacionada. Confira­se:    Contudo,  vale  registrar  que  há,  naqueles  autos,  recurso  especial  interposto  pela Fazenda Nacional já admitido e pendente de julgamento.  Não obstante, o que se discuti aqui é a base de cálculo da multa. Se o valor  declarado  pelo  contribuinte  na  DITR  apresentada  em  atraso;  se  o  valor  lançado  pela  fiscalização.  O  artigo  7º  da  Lei  9.393/96,  ao  tratar  da  entrega  do  DIAC  fora  do  prazo,  estabelece que  será  cobrada multa de  1%  (um por  cento)  ao mês  ou  fração  sobre  o  imposto  Fl. 72DF CARF MF Processo nº 10240.000561/2004­71  Acórdão n.º 2402­006.192  S2­C4T2  Fl. 4          5 devido não  inferior a R$ 50,00  (cinqüenta  reais),  sem prejuízo da multa e dos  juros de mora  pela falta ou insuficiência de recolhimento do imposto ou quota.  Ou  seja,  a  redação,  ao  tratar  da  entrega  extemporânea  daquela  declaração,  conduz à percepção de que a base de cálculo para  a  incidência da multa é o valor devido  lá  declarado e não aquele que por ventura vier a ser apurado por meio de lançamento de oficio.   Registre­se que para este último  (valor  lançado), há a previsão da multa de  oficio a que alude o artigo 44 da Lei 9.430/96, a teor do § 2º do artigo 14 do diploma encimado  1.   Nesse  mesmo  sentido,  o  acórdão  9202­05.163,  da  2ª  Turma  da  CSRF,  a  seguir  ementado,  por  meio  do  qual,  por  unanimidade,  decidiu­se  por  negar  provimento  ao  Recurso Especial da Fazenda Nacional.        No caso em exame, noto que a multa foi aplicada tomando por base o valor  lançado nos autos do processo 10240.000910/2003­74.                                                                  1  Art.  14.  No  caso  de  falta  de  entrega  do  DIAC  ou  do  DIAT,  bem  como  de  subavaliação  ou  prestação  de  informações  inexatas, incorretas ou fraudulentas, a Secretaria da Receita Federal procederá à determinação e ao  lançamento de ofício do imposto, considerando informações sobre preços de terras, constantes de sistema a ser por  ela instituído, e os dados de área total, área tributável e grau de utilização do imóvel, apurados em procedimentos  de fiscalização.  § 1º As informações sobre preços de terra observarão os critérios estabelecidos no art. 12, § 1º, inciso II da Lei nº  8.629, de 25 de fevereiro de 1993, e considerarão levantamentos realizados pelas Secretarias de Agricultura das  Unidades Federadas ou dos Municípios.  § 2º As multas cobradas em virtude do disposto neste artigo serão aquelas aplicáveis aos demais tributos federais.  Fl. 73DF CARF MF     6 Frente ao exposto, voto por CONHECER do recurso e, no mérito, DAR­LHE  parcial  provimento,  para  determinar  o  ajuste  no  valor  lançado,  tomando  por  base  o  valor  declarado pelo contribuinte em sua DITR/DIAC.  (assinado digitalmente)  Mauricio Nogueira Righetti                                Fl. 74DF CARF MF

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Numero do processo: 15504.005412/2010-12
Turma: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Segunda Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Thu Apr 05 00:00:00 UTC 2018
Data da publicação: Tue May 22 00:00:00 UTC 2018
Ementa: Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias Período de apuração: 01/01/2005 a 31/12/2005 NÃO OBSERVÂNCIA DO PRAZO PARA INTERPOSIÇÃO DE RECURSO VOLUNTÁRIO. INTEMPESTIVIDADE. NÃO CONHECIMENTO. Recurso Voluntário interposto quando já transcorrido o prazo de 30 dias previsto no art. 33 do Decreto nº 70.235/72 importa em intempestividade, tendo por conseqüência o seu não conhecimento.
Numero da decisão: 2402-006.137
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, não conhecer do recurso voluntário. (assinado digitalmente) Mário Pereira de Pinho Filho - Presidente (assinado digitalmente) Renata Toratti Cassini - Relatora Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Mário Pinho (presidente da turma), Ronnie Soares Anderson, Luis Henrique Dias Lima, Mauricio Nogueira Righetti, João Victor Ribeiro Aldinucci (Vice- Presidente), Jamed Abdul Nasser Feitoza Gregório Rechmann Junior e Renata Toratti Cassini.
Nome do relator: RENATA TORATTI CASSINI
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conteudo_txt : Metadados => pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.4; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 6; dc:format: application/pdf; version=1.4; pdf:charsPerPage: 1295; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; access_permission:fill_in_form: true; pdf:encrypted: true; producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; Content-Type: application/pdf | Conteúdo => S2­C4T2  Fl. 920          1 919  S2­C4T2  MINISTÉRIO DA FAZENDA  CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS  SEGUNDA SEÇÃO DE JULGAMENTO    Processo nº  15504.005412/2010­12  Recurso nº               Voluntário  Acórdão nº  2402­006.137  –  4ª Câmara / 2ª Turma Ordinária   Sessão de  05 de abril de 2018  Matéria  CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS  Recorrente  SHAFT ENGENHARIA E SERVIÇOS LTDA  Recorrida  FAZENDA NACIONAL    ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS  Período de apuração: 01/01/2005 a 31/12/2005  NÃO  OBSERVÂNCIA  DO  PRAZO  PARA  INTERPOSIÇÃO  DE  RECURSO  VOLUNTÁRIO.  INTEMPESTIVIDADE.  NÃO  CONHECIMENTO.  Recurso  Voluntário  interposto  quando  já  transcorrido  o  prazo  de  30  dias  previsto  no  art.  33  do  Decreto  nº  70.235/72  importa  em  intempestividade,  tendo por conseqüência o seu não conhecimento.      Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.    Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, não conhecer  do recurso voluntário.    (assinado digitalmente)  Mário Pereira de Pinho Filho ­ Presidente    (assinado digitalmente)   Renata Toratti Cassini ­ Relatora    Participaram  da  sessão  de  julgamento  os  conselheiros:  Mário  Pinho  (presidente da turma), Ronnie Soares Anderson, Luis Henrique Dias Lima, Mauricio Nogueira     AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 15 50 4. 00 54 12 /2 01 0- 12 Fl. 920DF CARF MF     2 Righetti,  João  Victor  Ribeiro  Aldinucci  (Vice­  Presidente),  Jamed  Abdul  Nasser  Feitoza  Gregório Rechmann Junior e Renata Toratti Cassini.    Fl. 921DF CARF MF Processo nº 15504.005412/2010­12  Acórdão n.º 2402­006.137  S2­C4T2  Fl. 921          3 Relatório  Cuida­se de recurso voluntário interposto em face do Acórdão nº 02­63.085,  da 6ª Turma da DRJ de Belo Horizonte (fls. 869/873), que julgou improcedente a impugnação  apresentada contra o Auto de Infração DEBCAB nº 37.208.963­1.  De  acordo  com  o  relatório  fiscal  de  fls.  06/08,  trata­se  de  crédito  lançado  contra  o  contribuinte  acima  identificado  por  deixar  de  arrecadar,  mediante  desconto  das  remunerações,  as  contribuições  dos  segurados  contribuintes  individuais  a  seu  serviço,  conforme  o  disposto  no  art.  4º,  "caput"  da  Lei  10.666/03  e  no  art.  216,  I,  "a"  do  Decreto  3.048/99:  "1­ Em análise dos lançamentos contábeis da empresa em tela, foram encontrados  diversos  pagamentos  a  contribuintes  individuais.  Tais  pagamentos  foram  escriturados nas seguintes contas:  a) 4.1.1.02.001 Custo de Serviços Prestados por Terceiros    Serviços de Terceiros ­ PF ­ Operacional  (Livro Razão nú,. 08 de 2005, pág.  363);  b)  4.2.1.01.035  Despesas  Administrativas  Serviços  de  Terceiros  ­  PF  ­  ADM  ­  (Livro Razão num. 08, de 2005, pág. 428) e  c) 4.2.1.01.035 Despesas Administrativas Doações e Brindes (Livro Razão núm. 08,  de 2005, pág. 456).  2­  Todos  os  lançamentos  acima  referidos  encontram­se  também  registrados  no  Livro  Diário  da  autuada,  livro  esse  registrado  na  JUCEMG  sob  o  número  99045815, de 25/05/2008.  3­ Através do Termo de Início de Procedimento Fiscal­TIPF, de 19/05/2009, e do  Termo de Intimação Fiscal­TIF­número 1, datado de 18/08/2009 e do TIF número  03,  de  16/12/2009,  foi  solicitado  à  empresa  que  apresentasse  o  comprovante  de  recolhimento  das  contribuições  previdenciárias,  incluídas  aí  as  contribuições  devidas pelos contribuintes individuais.  4­ Tais contribuições são incidentes sobre a remuneração recebida pelos referidos  contribuintes  individuais  e  deveriam  ter  sido  retidas  pela  autuada,  pois  o  recolhimento  das mesmas  seria  de  sua  responsabilidade,  uma  vez  que  remunerou  contribuinte individual a seu serviço.  5­ Constatou­se, então, que os citados contribuintes individuais, listados em anexo  em documento emitido pela própria empresa, sequer haviam sido incluídos em Guia  de  Recolhimento  do  Fundo  de  Garantia  do  Tempo  de  Serviço  e  Informações  à  Previdência  Social  ­  GFIP,  portanto,  não  houve  a  retenção,  tampouco  o  recolhimento das contribuições previdenciárias em tela.  6­ Dessa forma, a empresa infringiu o disposto na Lei nº 8.212, de 24/07/1991, art.  30,  I,  "a"  e alterações posteriores  e Lei 10.666, de 08/05/2003, art.  4º,  "caput"  e  Fl. 922DF CARF MF     4 Regulamento  da  Previdência  Social  ­  RPS,  aprovado  pelo  Decreto  n°3.048,  de  06/05/1999, art. 216, I, "a".  7 ­ Não foram configuradas situações agravantes para a gradação da multa."  A autuada apresentou impugnação tempestiva defendendo, em síntese:  a)  a  necessidade  de  cancelamento  da  multa  aplicada,  nos  termos  do  que  autoriza o § 3º do art. 291 do Decreto 3.048/99, uma vez que por erro apresentou a GFIP em  desacordo  com a  lei,  erro  este  que,  uma vez  constatado,  foi  retificado  pela  autuada  em  suas  declarações que, ademais, procedeu ao pagamento integral dos débitos correspondentes.  A  DRJ  julgou  a  impugnação  improcedente  e  manteve  o  crédito  tributário  integralmente, em julgado assim ementado:    ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS  Período de apuração: 01/01/2005 a 31/12/2005  INFRAÇÃO À LEGISLAÇÃO PREVIDENCIÁRIA.  Constitui infração à legislação previdenciária a não arrecadação, mediante  desconto das remunerações, as contribuições a cargo dos segurados  empregados e contribuintes individuais.  Impugnação Improcedente  Crédito Tributário Mantido    A autuada foi intimada do aludido acórdão aos 19/02/2015 (quinta­feira),  conforme  faz  prova  o  Aviso  de  Recebimento  da  ECT  de  fls.  879,  e  interpôs  Recurso  Voluntário contra essa decisão aos 25/03/2015 (quarta­feira) (fls. 889), no qual repisou seus  argumentos  já  trazidos  em  sua  defesa,  agora  dando  especial  ênfase  às  alegações  quanto  à  ilegalidade da Autuação, que não observou o princípio da  retroatividade  benigna no que diz  respeito à aplicação das multas pelo descumprimento das obrigações principal e acessórias.  Sem contrarrazões.  É o relatório.  Fl. 923DF CARF MF Processo nº 15504.005412/2010­12  Acórdão n.º 2402­006.137  S2­C4T2  Fl. 922          5 Voto             Conselheira Renata Toratti Cassini, Relatora  Como  mencionado,  a  Recorrente  foi  notificada  do  acórdão  da  DRJ  aos  19/02/2015, uma quinta­feira, conforme Aviso de Recebimento de fls. 915, e somente interpôs  Recurso Voluntário contra essa decisão aos 25/03/2015, uma quarta­feira.  Nos termos do que dispõe o artigo 33 do Decreto º 70.235/72:  "Art.  33.  Da  decisão  caberá  recurso  voluntário,  total  ou  parcial,  com  efeito  suspensivo, dentro dos trinta dias seguintes à ciência da decisão.(destacamos)  Parágrafo único. Os prazos só se iniciam ou vencem no dia de expediente normal  no órgão em que corra o processo ou deva ser praticado o ato."  E dispõe,  ainda,  o  seu  artigo  5°,  "caput",  que  " Os  prazos  serão  contínuos,  excluindo­se na sua contagem o dia do início e incluindo­se o do vencimento".  Por seu vez, dispõe o NCPC 1.003, § 6º:  "Art. 1.003. (...)  § 6o O recorrente comprovará a ocorrência de feriado local no ato de interposição  do recurso."  Pois  bem.  Diante  do  que  consta  dos  autos,  constata­se  que  a  Recurso  Voluntário foi interposto pela Recorrente quando já transcorrido o prazo de 30 dias previsto no  art. 33 do Decreto nº 70.235/72 para tanto. E não há, nos autos, nenhuma informação acerca de  fato  que  pudesse  interferir  na  contagem  do  prazo  processual,  como  a  existência  de  algum  feriado local, por exemplo.   Nesse  cenário,  considerando  que  a  Recorrente  foi  notificada  da  decisão  da  DRJ aos 19/02/2015 (AR de fls. 915), o termo final para a interposição do Recurso Voluntário  seria o dia 22/03/2015 que, por  tratar­se de um domingo, prorrogou­se para primeiro dia útil  subsequente, qual seja 23/03/2015, segunda­feira. Desse modo, tendo sido interposto apenas no  dia 25/03/2015, trata­se de recurso intempestivo.  Conclusão  Ante  o  exposto,  à vista de  sua  intempestividade,  voto  por  não  conhecer  do  Recurso.   (assinado digitalmente)  Renata Toratti Cassini.              Fl. 924DF CARF MF     6                   Fl. 925DF CARF MF

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Numero do processo: 12963.000816/2009-81
Turma: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Segunda Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Wed May 09 00:00:00 UTC 2018
Data da publicação: Tue Jun 12 00:00:00 UTC 2018
Ementa: Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias Período de apuração: 01/12/2004 a 31/08/2007 CONTRIBUIÇÕES DEVIDAS À SEGURIDADE SOCIAL. AUTARQUIA. EXIGIBILIDADE. As contribuições previdenciárias também são devidas pela administração pública, exceto em relação aos servidores titulares de cargos efetivos, contratados mediante concurso público, conforme determina o art. 40, e § 13, da Constituição Federal. CONTRIBUIÇÕES DEVIDAS À SEGURIDADE SOCIAL. VALE-ALIMENTAÇÃO OU TICKET-REFEIÇÃO SEM INSCRIÇÃO NO PAT. NATUREZA NÃO REMUNERATÓRIA. NÃO INCIDÊNCIA. O fato de o sujeito passivo custear a alimentação do trabalhador através de vales ou tickets não desnatura a natureza não-remuneratória da verba.
Numero da decisão: 2402-006.176
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em dar provimento ao Recurso, vencidos os conselheiros Mário Pereira de Pinho Filho e Mauricio Nogueira Righetti, que lhe negaram provimento. (assinado digitalmente) Mário Pereira de Pinho Filho - Presidente (assinado digitalmente) João Victor Ribeiro Aldinucci - Relator Participaram do presente julgamento os conselheiros: Mário Pereira de Pinho Filho, Denny Medeiros da Silveira, João Victor Ribeiro Aldinucci, Mauricio Nogueira Righetti, Jamed Abdul Nasser Feitoza, Luis Henrique Dias Lima, Renata Toratti Cassini e Gregorio Rechmann Junior.
Nome do relator: JOAO VICTOR RIBEIRO ALDINUCCI
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2402­006.176  –  4ª Câmara / 2ª Turma Ordinária   Sessão de  09 de maio de 2018  Matéria  CONTRIBUIÇÕES DEVIDAS À SEGURIDADE SOCIAL  Recorrente  DME DISTRIBUICAO S.A.  Recorrida  FAZENDA NACIONAL    ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS  Período de apuração: 01/12/2004 a 31/08/2007  CONTRIBUIÇÕES DEVIDAS À SEGURIDADE SOCIAL. AUTARQUIA.  EXIGIBILIDADE.   As  contribuições  previdenciárias  também  são  devidas  pela  administração  pública,  exceto  em  relação  aos  servidores  titulares  de  cargos  efetivos,  contratados mediante concurso público, conforme determina o art. 40, e § 13,  da Constituição Federal.   CONTRIBUIÇÕES  DEVIDAS  À  SEGURIDADE  SOCIAL.  VALE­ ALIMENTAÇÃO OU  TICKET­REFEIÇÃO  SEM  INSCRIÇÃO  NO  PAT.  NATUREZA NÃO REMUNERATÓRIA. NÃO INCIDÊNCIA.   O  fato de o  sujeito passivo custear a alimentação do  trabalhador através de  vales ou tickets não desnatura a natureza não­remuneratória da verba.      Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.      AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 12 96 3. 00 08 16 /2 00 9- 81 Fl. 790DF CARF MF     2 Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em dar provimento  ao  Recurso,  vencidos  os  conselheiros  Mário  Pereira  de  Pinho  Filho  e  Mauricio  Nogueira  Righetti, que lhe negaram provimento.     (assinado digitalmente)  Mário Pereira de Pinho Filho ­ Presidente     (assinado digitalmente)  João Victor Ribeiro Aldinucci ­ Relator    Participaram do presente julgamento os conselheiros: Mário Pereira de Pinho  Filho,  Denny  Medeiros  da  Silveira,  João  Victor  Ribeiro  Aldinucci,  Mauricio  Nogueira  Righetti,  Jamed  Abdul  Nasser  Feitoza,  Luis  Henrique  Dias  Lima,  Renata  Toratti  Cassini  e  Gregorio Rechmann Junior.   Fl. 791DF CARF MF Processo nº 12963.000816/2009­81  Acórdão n.º 2402­006.176  S2­C4T2  Fl. 3          3 Relatório  A  fiscalização  lavrou  o  seguinte  Auto  de  Infração  (AI)  em  face  do  sujeito  passivo:  (a) AI DEBCAD 37.262.017­5, para a constituição das contribuições devidas  à  seguridade  social,  correspondentes  à  parte  dos  segurados  e  da  empresa,  incluindo  a  alíquota GILRAT,  incidentes  sobre  as  remunerações  pagas  aos  seus empregados.  Segundo a acusação fiscal, no período em que a empresa não estaria inscrita  no PAT, toda despesa por ela realizada com fornecimento de alimentação ("Refeições, Lanches  e Vale Alimentação") seria fato gerador de contribuição previdenciária.   A base  de  cálculo  teria  sido  apurada  depois  de  deduzidos  os  valores  pagos  pelos próprios empregados.   Os  valores  pagos  pela  empresa  não  constariam  das GFIP,  o  que  ensejou  a  lavratura de Auto de Infração com CFL 68, que compõe outro PAF.   Foi  efetuado  o  comparativo  da  multa  mais  benéfica,  considerando­se  a  entrada em vigência da Lei 11941/09.  Por fim, o agente fiscal relata que o sujeito passivo, muito embora fosse uma  autarquia,  estaria  sujeito  ao  regime  jurídico  das  empresas  privadas  para  o  cálculo  das  contribuições.   As alíquotas aplicadas foram de:  (a) 8% ­ contribuição dos segurados;  (b) 20% ­ contribuição patronal;  (c) 3% ­ adicional GILRAT.    O  sujeito  passivo  apresentou  impugnação  tempestiva,  na  qual  suscitou  (a)  preliminar de nulidade por cerceamento de defesa; (b) a inexigibilidade das contribuições por  razões de mérito; (c) a retroatividade benéfica do art. 35 da Lei 8212/91, em sua redação atual;  e (d) a incorreção da base de cálculo do lançamento.   Em 20/04/2010, através de Despacho, a DRJ baixou os autos em diligência,  para que a autoridade lançadora confirmasse a dedução dos valores descontados dos segurados  e verificasse as alegações do impugnante e os documentos juntados, relativos às competências  02/2005, 06/2005, 10/2006 e 11/2006.      Fl. 792DF CARF MF     4     Em  25/06/2014,  foi  emitida  Informação  Fiscal  e  juntados  documentos  aos  autos, referentes às contribuições incidentes sobre a alimentação do trabalhador, apuradas nos  processos  12963.000813/2009­47  e  12963.000816/2009­81,  relativos  à  contribuição  da  empresa  e  dos  segurados,  dos  períodos  04/2004  a  11/2004  e  12/2004  a  08/2007,  respectivamente, e nos processos 12963.000807/2009­90 e 12963.000808/2009­34, relativos à  contribuição destinada a outras entidades e fundos, dos períodos 04/2004 a 11/2004 e 12/2004  a 08/2007, respectivamente.  Na  referida  Informação  Fiscal,  a  autoridade  lançadora  afirmou  que  a  não  apresentação de demonstrativo individualizado das verbas recebidas a título de alimentação se  deu  em  razão  de  o  contribuinte  não  ter  apresentado  os  documentos  solicitados  ou  tê­los  apresentado  de  forma  insatisfatória,  apesar  de  reiteradas  intimações;  explicitou  as  tentativas  efetuadas para obter as informações junto ao contribuinte por ocasião da ação fiscal e também  na diligência.  Afirmou  ainda  ter  intimado  o  contribuinte  a  apresentar  os  documentos  originais referentes ao fornecimento de refeições pela Prefeitura Municipal de Poços de Caldas,  no valor de R$25.976,75,  intimação que não foi atendida, pelo que sugeriu a manutenção do  lançamento.  Deduzidos  os  descontos  das  remunerações,  a  autoridade  fiscal  apresentou  planilha com valores a serem retificados.  Ao presente processo foram apensados os processos nº 12963.000807/2009­ 90, 12963.000808/2009­34 e 12963.000813/2009­47.  Em  06/08/2014,  os  autos  foram  devolvidos  para  ciência  do  contribuinte,  a  qual se deu em 18/08/2014, mediante A.R.  O contribuinte não se manifestou novamente.  A Delegacia  da  Receita  Federal  do  Brasil  de  Julgamento  em  Juiz  de  Fora  (MG) julgou a impugnação parcialmente procedente, conforme decisão assim ementada:  CERCEAMENTO DE DEFESA. INOCORRÊNCIA.  Não  há  cerceamento  do  direito  de  defesa  quando  estão  explicitados  todos  os  elementos  do  lançamento  e  quando  o  contribuinte  tem  preservado  seu  direito  à  apresentação  de  impugnação.  NATUREZA  JURÍDICA. ATIVIDADE ECONÔMICA. CÓDIGO  FPAS.  O  enquadramento  do  contribuinte  no  código  FPAS  está  relacionado  à  atividade  econômica  que  exerce  e  não  à  sua  natureza jurídica.  ALIMENTAÇÃO IN NATURA. NÃO INCIDÊNCIA.  Não  incidem  contribuições  previdenciárias  sobre  os  valores  relativos à alimentação in natura fornecida pela empresa, tendo  Fl. 793DF CARF MF Processo nº 12963.000816/2009­81  Acórdão n.º 2402­006.176  S2­C4T2  Fl. 4          5 em  vista  a  emissão  de Ato Declaratório  da Procuradora Geral  da  Fazenda  Nacional  e  de  Parecer  da  Procuradoria  Geral  da  Fazenda Nacional, aprovado pelo Ministro de Estado.  MULTA MAIS BENÉFICA. LEGISLAÇÃO SUPERVENIENTE.  Havendo a edição de legislação superveniente relativa à multa,  deve ser aplicada a mais benéfica ao contribuinte.  PRODUÇÃO DE PROVAS.  No  processo  administrativo  fiscal,  as  provas  devem  ser  apresentadas no momento da impugnação.  Diante do montante exonerado, não houve a interposição de recurso de ofício.   Intimada  da  decisão  em  10/02/2015,  através  de  aviso  de  recebimento  (fl.  774), a contribuinte interpôs recurso voluntário em 12/03/2015, no qual sustentou o seguinte:  Mérito ­   Da natureza jurídica do autuado  (a)  o recorrente foi constituído como entidade autárquica para a prestação de  serviço público  ­ exploração do serviço essencial de energia elétrica em  favor dos munícipes de Poços de Caldas;  (b) quem está fazendo a exploração é o próprio Ente Público através de sua  administração indireta;  (c)  o recorrente tem caráter não lucrativo;  Da natureza jurídica do vale­alimentação  (d) o vale alimentação não tem natureza remuneratória.  Sem contrarrazões.   É o relatório.   Fl. 794DF CARF MF     6   Voto             Conselheiro João Victor Ribeiro Aldinucci ­ Relator  1  Conhecimento  O recurso voluntário é  tempestivo e estão presentes os demais  requisitos de  admissibilidade, devendo, portanto, ser conhecido.  2  Da inexigibilidade das contribuições   Os pontos controvertidos do presente processo são: (a) a inexigibilidade das  contribuições em função de o recorrente ser uma autarquia prestadora de serviço público; e (b)  a  não  incidência  das  contribuições  sobre  o  vale­alimentação,  que  não  teria  natureza  remuneratória.   Em grau recursal, o sujeito passivo não suscitou a existência de nulidade por  cerceamento de defesa, como havia feito em sua impugnação.   2.1  DA NATUREZA JURÍDICA DO RECORRENTE  Com  relação  ao  primeiro  ponto  controvertido,  veja­se  que  este  relator  entendeu, no PAF conexo 12963.000807/2009­90, "que o sujeito passivo, entidade autárquica  sem  fins  lucrativos,  e  obviamente  integrante  da  administração  pública  indireta,  presta  os  serviços públicos de energia elétrica mediante concessão da União, fazendo­lhe às vezes, sob  um  regime  jurídico  administrativo,  e  não  sob  um  regime  privado",  de  sorte  que  "não  está  sujeito  ao  recolhimento  das  contribuições  devidas  a  outras  entidades  e  fundos,  cujo  recolhimento é próprio das empresas privadas".   Neste PAF, contudo, não houve o lançamento das contribuições de terceiros,  mas sim das contribuições previdenciárias que também são devidas pela administração pública  (contribuições dos segurados, patronal e adicional GILRAT), exceto em relação aos servidores  titulares de cargos efetivos, contratados mediante concurso público, conforme determina o art.  40, e § 13, da Constituição Federal:  Art. 40. [...]  §  13  ­  Ao  servidor  ocupante,  exclusivamente,  de  cargo  em  comissão declarado em lei de livre nomeação e exoneração bem  como de outro cargo temporário ou de emprego público, aplica­ se  o  regime  geral  de  previdência  social.(Incluído  pela  Emenda  Constitucional nº 20, de 15/12/98)  Veja­se  que  aos  servidores  não  ocupantes  de  cargos  efetivos  aplica­se  o  regime  geral  de  previdência  social,  o  mesmo  ocorrendo  em  relação  aos  empregados  contratados sob o regime da CLT, de forma que o recorrente se equivocou neste ponto.   Fl. 795DF CARF MF Processo nº 12963.000816/2009­81  Acórdão n.º 2402­006.176  S2­C4T2  Fl. 5          7 2.2  DA NÃO INCIDÊNCIA DE CONTRIBUIÇÕES SOBRE O VALE­ALIMENTAÇÃO  Com relação ao segundo ponto controvertido, tem razão o recorrente.   A DRJ já decotou do lançamento as contribuições cobradas sobre os valores  relativos à alimentação in natura fornecida pela empresa. Não houve interposição de recurso de  ofício e essa questão não é mais objeto de julgamento.   Quanto aos pagamentos realizados mediante vales, este relator entende que o  fato de o sujeito passivo custear a alimentação do trabalhador através de vales­alimentação ou  tickets­refeição não desnatura a natureza não­remuneratória da verba.   A esse respeito, adota­se, como razões de decidir, a seguinte fundamentação  constante do acórdão 2402­004.868, Relator Ronaldo de Lima Macedo:  Nos  termos da legislação previdenciária, percebia­se que havia  uma  tendência  no  sentido  interpreta­se  literalmente  a  regra  estampada  no  art.  28,  §  9o  e  alínea  “c”,  da  Lei  8.212/1991  combinado com a Lei 6.321/1976, a fim de ser excluída da base  de cálculo da incidência da contribuição previdenciária somente  a  parcela  in  natura  concedida  rigorosamente  nos  termos  do  PAT, pois, do contrário, a verba paga a título de alimentação in  natura  seria  considerada  salário  indireto  e,  por  consectário  lógico, integrava a remuneração do trabalhador.  Lei 8.212/1991:  Art. 28. Entende­se por salário­de­contribuição: (...)  § 9o Não  integram o  salário­de­contribuição para os  fins desta  Lei,  exclusivamente:  (Redação  dada  pela  Lei  no  9.528,  de  10.12.97) (...)  c) a parcela "in natura" recebida de acordo com os programas  de  alimentação  aprovados  pelo  Ministério  do  Trabalho  e  da  Previdência Social, nos termos da Lei n° 6.321, de 14 de abril de  1976;  Hoje,  parece­me  que  essa  interpretação  literal  não  encontra  mais  suporte  nos  tribunais  de  superposição,  pois  deve  ser  prestigiada  a  interpretação  que  –  com  fundamento  nos  artigos  195,  I,  alínea  “a”,  e  201,  §  11,  da  Constituição  Federal  –  conclui  que  as  verbas  indenizatórias  não  estão  sujeitas  à  incidência  de  contribuição  social  previdenciária.  Daí  não  se  exigir  mais  o  registro  no  PAT,  como  demonstra  a  seguinte  Ementa do Resp. no 1051294 (DJ de 05/03/2009), proferido pelo  Superior Tribunal de Justiça (STJ):  “PROCESSUAL  CIVIL  E  TRIBUTÁRIO  ­  PROGRAMA  DE  ALIMENTAÇÃO DO TRABALHADOR ­ SALÁRIO IN NATURA  ­  DESNECESSIDADE  DE  INSCRIÇÃO  NO  PROGRAMA  DE  ALIMENTAÇÃO  DO  TRABALHADOR­PAT  ­  NÃO­ INCIDÊNCIA DA CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA.  Fl. 796DF CARF MF     8 1. Quando o pagamento é efetuado in natura, ou seja, o próprio  empregador fornece a alimentação aos seus empregados, com o  objetivo  de  proporcionar  o  aumento  da  produtividade  e  eficiência  funcionais,  não  sofre  a  incidência  da  contribuição  previdenciária,  sendo  irrelevante  se  a  empresa  está  ou  não  inscrita no Programa de Alimentação ao Trabalhador ­ PAT.  2.  Recurso  especial  não  provido.”  (Resp.  1051294  PR  2008/0087373­0;  Relator(a):  Ministra  Eliana  Calmon;  Julgamento: 10/02/2009; Publicação: DJe 05/03/2009)  No mesmo sentido, o entendimento de que o pagamento in natura  não  configura  hipótese  de  incidência  de  contribuição  previdenciária  extrai­se  do  Ato  Declaratório  nº  03/2011  da  Procuradoria­Geral  da  Fazenda  Nacional  (PGFN),  publicado  no D.O.U. de 22/12/2011, que dispõe o seguinte:  A PROCURADORA­GERAL DA FAZENDA NACIONAL,  no  uso  da  competência  legal  que  lhe  foi  conferida,  nos  termos  do  inciso II do art. 19 da Lei nº 10.522, de 19 de julho de 2002, e do  art. 5º do Decreto nº 2.346, de 10 de outubro de 1997, tendo em  vista a aprovação do Parecer PGFN/CRJ/Nº 2117 /2011, desta  Procuradoria­Geral da Fazenda Nacional, pelo Senhor Ministro  de Estado  da Fazenda,  conforme  despacho  publicado  no DOU  de  24.11.2011, DECLARA  que  fica  autorizada  a  dispensa  de  apresentação de contestação e de interposição de recursos, bem  como a desistência dos  já  interpostos,  desde que  inexista outro  fundamento relevante:   "nas ações judiciais que visem obter a declaração de que sobre  o  pagamento  in  natura  do  auxílio­alimentação  não  há  incidência de contribuição previdenciária".  Diante  do  citado  Ato Declaratório  e  da  regra  prevista  no  art.  503 da Instrução Normativa RFB nº 971/2009, retromencionada,  bem  como  da  jurisprudência  do  Superior  Tribunal  de  Justiça  (STJ), extrai­se que a verba paga a título de vale­alimentação in  natura, no presente processo  configurada como um pagamento  in natura, não integra o salário de contribuição independente de  a  empresa  ter  ou  não  efetuado  adesão  ao  Programa  de  Alimentação do Trabalhador (PAT).  Com  isso,  entende­se  que  devem  ser  excluídos  os  valores  apurados  no  presente  processo  oriundos  das  verbas  pagas  a  título  de  vale­alimentação  ou  salário  indireto  in  natura  –  fornecidas  aos  segurados  empregados  –,  pois  tais  valores  não  estão  sujeitos  à  incidência  da  contribuição  previdenciária  nem  sujeita  à  incidência  da  contribuição  destinada  a  Outras  Entidades/Terceiros.  Vale colacionar outros julgamentos que se alinham a esse entendimento:  ALIMENTAÇÃO  NA  FORMA  DE  TICKET.  PAGAMENTO  IN  NATURA. CARÁTER INDENIZATÓRIO. NÃO INCIDÊNCIA DE  CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA.O ticket­refeição (ou vale­ alimentação)  se  aproxima  muito  mais  do  fornecimento  de  alimentação  in  natura  do  que  propriamente  do  pagamento  em  dinheiro,  não  havendo  diferença  relevante  entre  a  empresa  fornecer  os  alimentos  aos  empregados  diretamente  nas  suas  Fl. 797DF CARF MF Processo nº 12963.000816/2009­81  Acórdão n.º 2402­006.176  S2­C4T2  Fl. 6          9 instalações ou entregar­lhes  ticket­refeição para que possam se  alimentar nos restaurantes conveniadosNão  incide contribuição  previdenciária sobre os valores pagos ao empregado a título de  alimentação  in  natura.  (CARF,  PAF  10280.723548/2013­17,  Sessão  09/05/2017,  Relatora  ANA  CECILIA  LUSTOSA  DA  CRUZ, Acórdão 2201­003.600)  .........................................................................................................  VALE­ALIMENTAÇÃO  OU  VALE­REFEIÇÃO  SEM  INSCRIÇÃO  PAT.  INCIDÊNCIA  CONTRIBUIÇÃO  PREVIDENCIÁRIA.  ALINHAMENTO  COM  O  PARECER  PGFN/CRJ/Nº  2.117/2011.  ALIMENTAÇÃO  IN  NATURA.  Na  relação de emprego, a remuneração representada por qualquer  benefício  que  não  seja  oferecido  em  pecúnia  configura  o  denominado salário utilidade ou prestação in natura. Assim, se a  não  incidência  da  contribuição  previdenciária  sobre  alimentação abarca todas as distribuições/prestações in natura ­  ou  seja,  que  não  em  dinheiro  ­,  tanto  a  alimentação  propriamente  dita  como  aquela  fornecida  ticket,  mesmo  sem  a  devida  inscrição  no  PAT,  deixam  de  sofrer  a  incidência  da  contribuição previdenciária,  em razão da compreensão exposta  no  Parecer  PGFN/CRJ/Nº  2.117/2011.  [...]  (CARF,  PAF  10680.722547/2010­91,  Sessão  16/02/2016,  Relator  ANDRE  LUIS MARSICO LOMBARDI, Acórdão 2401­004.100)  Em sendo assim, deve ser dado provimento ao  recurso voluntário, para que  seja cancelado o lançamento.    3  Conclusão  Diante  do  exposto,  vota­se  no  sentido  de  CONHECER  e  DAR  PROVIMENTO ao recurso voluntário, para cancelar o lançamento.  (assinado digitalmente)  João Victor Ribeiro Aldinucci                             Fl. 798DF CARF MF

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7304566 #
Numero do processo: 10240.000562/2004-16
Turma: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Segunda Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Thu May 10 00:00:00 UTC 2018
Data da publicação: Mon Jun 04 00:00:00 UTC 2018
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural - ITR Exercício: 1999 ITR. MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DA DITR. MULTA DE OFÍCIO. CONCOMITÂNCIA. A entrega intempestiva da Declaração do Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural DITR, antes de iniciado o procedimento fiscal, enseja o lançamento da multa por atraso aplicada sobre o valor do imposto devido informado na declaração, sendo indevida a exigência da referida multa sobre o imposto apurado de ofício que serviu de base para a multa do lançamento de ofício.
Numero da decisão: 2402-006.191
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento parcial ao Recurso, para que o valor lançado seja ajustado de modo que a multa aplicada tome por base o valor declarado pelo contribuinte em sua DITR/DIAC. (assinado digitalmente) Mario Pereira de Pinho Filho - Presidente (assinado digitalmente) Mauricio Nogueira Righetti - Relator Participaram do presente julgamento os conselheiros: Mario Pereira de Pinho Filho, Mauricio Nogueira Righetti, Denny Medeiros da Silveira, Jamed Abdul Nasser Feitoza, João Victor Ribeiro Aldinucci, Luis Henrique Dias Lima, Renata Toratti Cassini e Gregório Rechmann Junior.
Nome do relator: MAURICIO NOGUEIRA RIGHETTI
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2402­006.191  –  4ª Câmara / 2ª Turma Ordinária   Sessão de  10 de maio de 2018  Matéria  ITR  Recorrente  LEME EMPREENDIMENTOS E PARTICIPAÇÕES LTDA  Recorrida  FAZENDA NACIONAL    ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A PROPRIEDADE TERRITORIAL RURAL ­ ITR  Exercício: 1999  ITR.  MULTA  POR  ATRASO  NA  ENTREGA  DA  DITR.  MULTA  DE  OFÍCIO. CONCOMITÂNCIA.  A  entrega  intempestiva  da  Declaração  do  Imposto  sobre  a  Propriedade  Territorial  Rural  DITR,  antes  de  iniciado  o  procedimento  fiscal,  enseja  o  lançamento  da multa  por  atraso  aplicada  sobre  o  valor  do  imposto  devido  informado na declaração, sendo indevida a exigência da referida multa sobre  o imposto apurado de ofício que serviu de base para a multa do lançamento  de ofício.      Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  Acordam  os  membros  do  colegiado,  por  unanimidade  de  votos,  em  dar  provimento parcial ao Recurso, para que o valor  lançado seja ajustado de modo que a multa  aplicada tome por base o valor declarado pelo contribuinte em sua DITR/DIAC.  (assinado digitalmente)  Mario Pereira de Pinho Filho ­ Presidente  (assinado digitalmente)  Mauricio Nogueira Righetti ­ Relator  Participaram do presente julgamento os conselheiros: Mario Pereira de Pinho  Filho, Mauricio Nogueira Righetti, Denny Medeiros da Silveira, Jamed Abdul Nasser Feitoza,  João Victor Ribeiro Aldinucci,  Luis Henrique Dias Lima, Renata Toratti Cassini  e Gregório  Rechmann Junior.     AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 10 24 0. 00 05 62 /2 00 4- 16 Fl. 75DF CARF MF     2 Relatório  Cuida o presente de Recurso Voluntário em face do Acórdão da Delegacia da  Receita Federal de Julgamento, que considerou improcedente a Impugnação apresentada pelo  sujeito passivo.  Contra  a  contribuinte  foi  lavrado  Auto  de  Infração  para  o  lançamento  de  multa  por  atraso  na  apresentação  da  DITR/99,  no  valor  principal  de  R$  24.300,00,  que  corresponde a 18% (1% por mês em atraso) do ITR apurado para aquele exercício, na monta de  R$ 135.000,00, relativo ao NIRF nº 0.333.679­4.   Regulamente  intimado  do  lançamento,  apresentou  Impugnação,  que  foi  julgada improcedente pela Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento ­ DRJ.  Em seu Recurso Voluntário de fls. 33/44, aduz, em resumo:  1  ­  Que  a  multa  por  atraso  deveria  tomar  como  base  de  cálculo  o  valor  declarado pelo próprio contribuinte em sua DITR/99, uma vez que o valor lançado de ofício,  sobre o qual teria incidida a multa, ainda estaria com sua exigibilidade suspensa em função de  recurso  interposto  tempestivamente.  Assim,  eventual  lançamento  deveria  aguardar  a  definitividade daquele lançamento.  Que deve ser aplicado o princípio do  indubio pro contribuinte em função da  não definitividade do lançamento, fazendo com que a multa deva ser calculada sobre o valor  declarado pelo contribuinte, com fulcro no artigo 112 do CTN.  2 ­ Que o lançamento não observou o princípio da legalidade, na medida em  que constituiu o imposto sobre áreas de reserva legal, de interesse ecológico e ocupadas com  benfeitorias.  Discorre  ainda  sobre  demais  aspectos  do  lançamento  do  principal  (ITR),  levado a efeito nos autos do processo 10240.000911/2003­19.   Iniciado  o  julgamento  do  Recurso Voluntário  em  25.03.2009,  por meio  da  Resolução nº 3201.00.006 os autos retornaram à unidade de origem para que se aguardasse a  conclusão do processo 10240.000911/2003­19, que se reporta ao ITR/99, constituído de ofício.   Às  fls.  142  daqueles  autos,  consta  Embargos  de  Declaração  opostos  pela  Fazenda Nacional.  É o relatório.  Voto             Conselheiro Mauricio Nogueira Righetti, Relator  O  contribuinte  tomou  ciência  do  acórdão  recorrido  em  15.10.2007  e  apresentou  tempestivamente  seu  Recurso  Voluntário  em  01.11.2007.  Observados  os  demais  requisitos de admissibilidade, dele passo a, parcialmente, conhecer.  Fl. 76DF CARF MF Processo nº 10240.000562/2004­16  Acórdão n.º 2402­006.191  S2­C4T2  Fl. 3          3 Inicialmente, cumpre destacar que este voto não abordará questões atinentes  ao  mérito  do  lançamento  consubstanciado  naquele  PAF  10240.000911/2003­19,  mas  tão  somente aquelas relativas, especificamente, à multa lançada e aqui discutida.     Retornado os autos a este colegiado, pôde­se notar concluído o julgamento do  recurso  voluntário  interposto  naquele  ouro  processo,  como  se  extrai  da  ementa  a  segui  colacionada. Confira­se:    Fl. 77DF CARF MF     4 Contudo,  vale  registrar  que  há,  naqueles  autos,  Embargos  de  Declaração  opostos pela Fazenda Nacional.  Não obstante, o que se discuti aqui é a base de cálculo da multa. Se o valor  declarado  pelo  contribuinte  na  DITR  apresentada  em  atraso;  se  o  valor  lançado  pela  fiscalização.  O  artigo  7º  da  Lei  9.393/96,  ao  tratar  da  entrega  do  DIAC  fora  do  prazo,  estabelece que  será  cobrada multa de  1%  (um por  cento)  ao mês  ou  fração  sobre  o  imposto  devido não  inferior a R$ 50,00  (cinqüenta  reais),  sem prejuízo da multa e dos  juros de mora  pela falta ou insuficiência de recolhimento do imposto ou quota.  Ou  seja,  a  redação,  ao  tratar  da  entrega  extemporânea  daquela  declaração,  conduz à percepção de que a base de cálculo para  a  incidência da multa é o valor devido  lá  declarado e não aquele que por ventura vier a ser apurado por meio de lançamento de oficio.  Registre­se que para este último  (valor  lançado), há a previsão da multa de  oficio a que alude o artigo 44 da Lei 9.430/96, a teor do § 2º do artigo 14 do diploma encimado  1.   Nesse  mesmo  sentido,  o  acórdão  9202­05.163,  da  2ª  Turma  da  CSRF,  a  seguir  ementado,  por  meio  do  qual,  por  unanimidade,  decidiu­se  por  negar  provimento  ao  Recurso Especial da Fazenda Nacional.      No caso em exame, noto que a multa foi aplicada tomando por base o valor  lançado nos autos do processo 10240.000911/2003­19.                                                               1  Art.  14.  No  caso  de  falta  de  entrega  do  DIAC  ou  do  DIAT,  bem  como  de  subavaliação  ou  prestação  de  informações  inexatas, incorretas ou fraudulentas, a Secretaria da Receita Federal procederá à determinação e ao  lançamento de ofício do imposto, considerando informações sobre preços de terras, constantes de sistema a ser por  ela instituído, e os dados de área total, área tributável e grau de utilização do imóvel, apurados em procedimentos  de fiscalização.  § 1º As informações sobre preços de terra observarão os critérios estabelecidos no art. 12, § 1º, inciso II da Lei nº  8.629, de 25 de fevereiro de 1993, e considerarão levantamentos realizados pelas Secretarias de Agricultura das  Unidades Federadas ou dos Municípios.  § 2º As multas cobradas em virtude do disposto neste artigo serão aquelas aplicáveis aos demais tributos federais.  Fl. 78DF CARF MF Processo nº 10240.000562/2004­16  Acórdão n.º 2402­006.191  S2­C4T2  Fl. 4          5    Frente ao exposto, voto por CONHECER do recurso e, no mérito, DAR­LHE  provimento  parcial,  para  determinar  o  ajuste  no  valor  lançado,  tomando  por  base  o  valor  declarado pelo contribuinte em sua DITR/DIAC.  (assinado digitalmente)  Mauricio Nogueira Righetti                                Fl. 79DF CARF MF

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Numero do processo: 12259.000582/2008-47
Turma: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Segunda Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Thu May 10 00:00:00 UTC 2018
Data da publicação: Mon Jun 04 00:00:00 UTC 2018
Ementa: Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias Período de apuração: 01/06/1994 a 31/01/1999 RECURSO VOLUNTÁRIO. INTEMPESTIVIDADE. NÃO CONHECIMENTO. Caracterizada a intempestividade do Recurso Voluntário, não há dele de se conhecer.
Numero da decisão: 2402-006.185
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer do Recurso. (assinado digitalmente) Mário Pereira de Pinho Filho - Presidente (assinado digitalmente) Luís Henrique Dias Lima - Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Mário Pereira Pinho Filho, Mauricio Nogueira Righetti, João Victor Ribeiro Aldinucci, Denny Medeiros da Silveira, Jamed Abdul Nasser Feitoza, Luís Henrique Dias Lima, Gregório Rechmann Junior e Renata Toratti Cassini.
Nome do relator: LUIS HENRIQUE DIAS LIMA
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2402­006.185  –  4ª Câmara / 2ª Turma Ordinária   Sessão de  10 de maio de 2018  Matéria  CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS  Recorrente  INEPAR S/A ­ INDÚSTRIA E CONSTRUÇÕES   Recorrida  FAZENDA NACIONAL    ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS  Período de apuração: 01/06/1994 a 31/01/1999  RECURSO  VOLUNTÁRIO.  INTEMPESTIVIDADE.  NÃO  CONHECIMENTO.  Caracterizada  a  intempestividade do Recurso Voluntário,  não há dele de  se  conhecer.      Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  Acordam  os  membros  do  colegiado,  por  unanimidade  de  votos,  em  não  conhecer do Recurso.  (assinado digitalmente)  Mário Pereira de Pinho Filho ­ Presidente  (assinado digitalmente)  Luís Henrique Dias Lima ­ Relator  Participaram  do  presente  julgamento  os  Conselheiros: Mário  Pereira  Pinho  Filho,  Mauricio  Nogueira  Righetti,  João  Victor  Ribeiro  Aldinucci,  Denny  Medeiros  da  Silveira, Jamed Abdul Nasser Feitoza, Luís Henrique Dias Lima, Gregório Rechmann Junior e  Renata Toratti Cassini.  Relatório  Cuida­se  de  Recurso  Voluntário  (e­fls.  421/460)  em  face  da  Decisão­ Notificação ­ DN n. 17.401.4/0533/2005 ­ Delegacia da Receita Previdenciária RJ ­ Centro (e­ fls.  401/410)  ­  que  julgou  procedente  o  lançamento  consignado  na  Notificação  Fiscal  de  Lançamento  de Débito  (NFLD)  ­ DEBCAD n.  35.683.269­4  ­  consolidado  em 31/03/2004  e  constituído  em  05/04/2004  ­  no  valor  total  de  R$  523.401,04  ­  Competências:  06/1994  a     AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 12 25 9. 00 05 82 /2 00 8- 47 Fl. 558DF CARF MF     2  01/1999  (e­fls.  03/36),  com  fulcro  nas  contribuições  sociais  devidas  à  Seguridade  Social:  i)  contribuição da empresa (cota patronal) e ii) contribuição dos segurados empregados, inclusive  aquelas destinadas ao Seguro de Acidente do Trabalho (SAT) até a competência 06/1997, bem  assim  ao  financiamento  dos  benefícios  concedidos  em  razão  do  grau  de  incidência  de  incapacidade  laborativa  decorrente  dos  riscos  ambientais  do  trabalho  (SAT/RAT/GIILRAT),  para as competências a partir de 07/1997, observando­se que as contribuições em apreço foram  apuradas por  responsabilidade solidária e  lançadas por arbitramento no  tomador, baseadas na  aplicação  de  percentuais  sobre  o  valor  das  notas  fiscais  ou  faturas  emitidas  pela  empresa  prestadora  de  serviços  Valentim  Serviços  De  Eletrocontroles  Ltda.  ­  CNPJ  85.048.858/0001­89, em decorrência de execução de obras e serviços de construção civil, junto  à  INEPAR  S/A  Indústria  e  Construções  ­  CNPJ  76.627.504/0014­12  (contribuinte  fiscalizado), no período de 06/1994 a 01/1999, conforme discriminado no Relatório Fiscal de e­ fls. 45/48.  De acordo com o Relatório Fiscal (e­fls. 45/48), verbis:      O  Relatório  Fiscal  (e­fls.  45/48)  também  informa  que  o  contribuinte  fiscalizado  (INEPAR)  não  comprovou  o  recolhimento  das  contribuições  incidentes  sobre  a  remuneração  dos  segurados  incluída  em  nota  fiscal  e/ou  fatura  vinculada  aos  serviços  executados  pela  empresa  prestadora  (Valentim),  embora  intimada  para  este  fim,  através  de  guias de recolhimento, no prazo e valores estabelecidos na legislação vigente à época dos fatos,  defluindo,  destarte,  a  responsabilidade  solidária  pelos  encargos  decorrentes  da  prestação  de  serviços.  Irresignada  com  o  lançamento,  a  Recorrente  (fiscalizada)  ­  INEPAR  S/A  Indústria  e  Construções  ­  CNPJ  76.627.504/0014­12  ­  apresentou  a  impugnação  de  e­fls.  82/104,  julgada  improcedente  pela  Delegacia  da  Receita  Previdenciária  RJ  ­  Centro,  que  considerou,  portanto,  procedente  o  lançamento  consignado  na  Notificação  Fiscal  de  Lançamento  de  Débito  (NFLD)  ­  DEBCAD  n.  35.683.269­4  (e­fls.  03/36),  nos  termos  da  Decisão­Notificação  ­  DN  n.  17.401.4/0533/2005  (e­fls.  401/410),  sumarizada  na  ementa  abaixo transcrita:    CONTRIBUIÇÃO  PREVIDENCIÁRIA  ­  RESPONSABILIDADE  SOLIDÁRIA  ­  CONSTRUÇÃO CIVIL.  Fl. 559DF CARF MF Processo nº 12259.000582/2008­47  Acórdão n.º 2402­006.185  S2­C4T2  Fl. 102          3 A  responsabilidade  solidária  não  comporta  benefício  de  ordem,  podendo  o  INSS  exigir  o  total  do  crédito  tributário  constituído  da  empresa  contratante,  a  teor dos  art.  30,  inciso  VI,  da  Lei  n°  8.212/91,  com  a  redação  vigente  à  época  dos  fatos  geradores,  c/c  art.  124,  parágrafo  único,  do  Código  Tributário  Nacional  (Lei  n°  5.172/66).  LANÇAMENTO PROCEDENTE  É relevante destacar que a empresa prestadora de serviços Valentim Serviços  De  Eletrocontroles  Ltda.  ­  CNPJ  85.048.858/0001­89  foi  notificada  do  lançamento  consignado  na  NFLD  ­  DEBCAD  n.  35.683.269­4  (e­fls.  03/36)  por  via  editalícia  (e­fls.  320/326), e não compareceu aos autos (não apresentou impugnação/recurso voluntário).  A  Recorrente  foi  cientificada  do  teor  da  Decisão­Notificação  ­  DN  n.  17.401.4/0533/2005  (e­fls.  401/410)  na  data  de  13/07/2005  ­  quarta­feira  (e­fl.  412),  e,  inconformada, interpôs Recurso Voluntário em 15/08/2005 ­ segunda­feira (e­fls. 421/460).    Sem contrarrazões.    É o relatório.  Voto             Conselheiro Luís Henrique Dias Lima ­ Relator.    Inicialmente,  é  oportuno  destacar  a  inconstitucionalidade  da  exigência  de  depósito  ou  arrolamento  prévios  de  dinheiro  ou  bens  para  admissibilidade  de  recurso  administrativo, nos termos exatos da Súmula Vinculante STF n. 21.  Assim,  resta  prejudicado  o  entendimento  da  Delegacia  da  Receita  Previdenciária RJ ­ Centro, esposado no despacho de e­fls 555/556, no sentido de considerar  deserto o recurso voluntário (e­fls. 421/460) interposto pelo recorrente, com fulcro no art. 126,  § 1°., da Lei n. 8.212/91.  Todavia, o Recurso Voluntário (e­fls. 421/460) é intempestivo e, assim, não  atende  aos  requisitos  de  admissibilidade  previstos  no  Decreto  n.  70.235/72  e  alterações  posteriores, não havendo, portanto, dele de se conhecer.  Com  efeito,  a  Recorrente  foi  cientificada  da  Decisão­Notificação  ­  DN  n.  17.401.4/0533/2005 (e­fls. 401/410) na data de 13/07/2005 (quarta­feira), consoante recibo de  entrega emitido junto à Secretaria da Receita Previdenciária/RJ de e­fl. 412 e interpôs Recurso  Voluntário  em  15/08/2005  (segunda­feira),  conforme  protocolo  (SIPPS  18879831)  na  e­fl.  421,  inexistindo  notícia  nos  autos  de  feriados,  inclusive  local,  ou  de  quaisquer  outras  ocorrências  nas  datas  de  14/07/2005  (quinta­feira)  e  de  12/08/2005  (sexta­feira),  que  interferissem no início e no fim da contagem do prazo para interposição do retrocitado recurso.     Fl. 560DF CARF MF     4 Desta  forma,  resta  caracterizada  a  intempestividade,  forte  no  art.  33  do  Decreto n. 70.235/72 e alterações posteriores.  Ante  o  exposto,  voto  no  sentido  de  NÃO  CONHECER  do  Recurso  Voluntário de e­fls. 421/460.    (assinado digitalmente)  Luís Henrique Dias Lima                            Fl. 561DF CARF MF

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