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Turma Camara Seção Matéria Nome Relator Ano Sessão Ano Publicação Decisão
10959542 #
Numero do processo: 10410.723866/2015-17
Turma: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Segunda Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Mon Jun 16 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Wed Jul 02 00:00:00 UTC 2025
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF Ano-calendário: 2010 NÃO APRESENTAÇÃO DE NOVAS RAZÕES DE DEFESA PERANTE A SEGUNDA INSTÂNCIA ADMINISTRATIVA. CONFIRMAÇÃO DA DECISÃO RECORRIDA. Não tendo sido apresentadas novas razões de defesa perante a segunda instância administrativa, adota-se os fundamentos da decisão recorrida, nos termos do inc. I, § 12, do art. 144, do Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, aprovado pela Portaria MF nº 1.634/2023 - RICARF. PEDIDO DE NULIDADE. COMPETÊNCIA DO AUDITOR FISCAL. MANDADO DE PROCEDIMENTO FISCAL. Comprovado que o procedimento fiscal foi feito regularmente, não se apresentando, nos autos, as causas apontadas no art. 59 do Decreto nº 70.235, de 1972, não há como acatar a tese de nulidade do lançamento. As normas sobre o Mandado de Procedimento Fiscal - MPF tratam da execução de procedimentos fiscais relativos aos tributos e contribuições administrados pela Receita Federal do Brasil, não possuindo o condão de restringir a competência do AFRFB designado para fins de constituição do crédito tributário. DEDUÇÃO DE DESPESAS DE LIVRO CAIXA. Somente são dedutíveis as despesas de custeio necessárias e indispensáveis à percepção da receita e manutenção da fonte produtora, bem como a remuneração e encargos com terceiros com vínculo empregatício. Compete ao contribuinte provar por meio de documentação hábil e idônea que a despesa pleiteada se enquadraria no conceito de necessidade previsto na Lei. ALEGAÇÕES DESPROVIDAS DE PROVA. ÔNUS DA PROVA. As meras alegações desprovidas de comprovação efetiva de sua materialidade não são suficientes para ilidir a autuação fiscal. Cabe ao interessado a prova dos fatos que tenha alegado. Art. 36 da Lei n° 9.784/99. IRPF. MULTA ISOLADA. CARNÊ-LEÃO. MULTA DE OFÍCIO. SIMULTANEIDADE. ANO-BASE 2010. POSSIBILIDADE. SÚMULA CARF Nº 147. A partir do ano-calendário de 2007, incide multa isolada de 50% (cinquenta por cento) sobre o valor do carnê-leão que deixou de ser pago, ainda que em concomitância com a penalidade resultante da apuração, em procedimento de ofício, de imposto devido no ajuste anual referente a tais rendimentos JUROS DE MORA. TAXA SELIC. SÚMULA CARF Nº 4. É cabível, por expressa disposição legal, a partir de 01/04/1995, a exigência de juros de mora equivalentes à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - Selic, sendo, esta, a inteligência da Súmula CARF nº 4 MULTA. VEDAÇÃO AO CONFISCO. A vedação ao confisco pela Constituição Federal se refere a tributo e é dirigida ao legislador, cabendo à autoridade administrativa aplicar a multa nos moldes da legislação que a instituiu. MULTA QUALIFICADA. RETROATIVIDADE BENIGNA DA LEI TRIBUTÁRIA. ART. 106, II, c, CTN. APLICAÇÃO. Cabe reduzir a multa de ofício qualificada na forma da legislação superveniente, na hipótese de penalidade não definitivamente julgada.
Numero da decisão: 2402-013.007
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, rejeitar a preliminar de nulidade suscitada e, no mérito, em dar parcial provimento ao Recurso Voluntário interposto, reduzindo a multa qualificada ao percentual de 100%. Assinado Digitalmente Gregório Rechmann Junior – Relator Assinado Digitalmente Rodrigo Duarte Firmino – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Francisco Ibiapino Luz (substituto integral), Gregório Rechmann Junior, João Ricardo Fahrion Nüske, Luciana Vilardi Vieira de Souza Mifano, Marcus Gaudenzi de Faria e Rodrigo Duarte Firmino (presidente).
Nome do relator: GREGORIO RECHMANN JUNIOR
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CONFIRMAÇÃO DA DECISÃO RECORRIDA. Não tendo sido apresentadas novas razões de defesa perante a segunda instância administrativa, adota-se os fundamentos da decisão recorrida, nos termos do inc. I, § 12, do art. 144, do Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, aprovado pela Portaria MF nº 1.634/2023 - RICARF. PEDIDO DE NULIDADE. COMPETÊNCIA DO AUDITOR FISCAL. MANDADO DE PROCEDIMENTO FISCAL. Comprovado que o procedimento fiscal foi feito regularmente, não se apresentando, nos autos, as causas apontadas no art. 59 do Decreto nº 70.235, de 1972, não há como acatar a tese de nulidade do lançamento. As normas sobre o Mandado de Procedimento Fiscal - MPF tratam da execução de procedimentos fiscais relativos aos tributos e contribuições administrados pela Receita Federal do Brasil, não possuindo o condão de restringir a competência do AFRFB designado para fins de constituição do crédito tributário. DEDUÇÃO DE DESPESAS DE LIVRO CAIXA. Somente são dedutíveis as despesas de custeio necessárias e indispensáveis à percepção da receita e manutenção da fonte produtora, bem como a remuneração e encargos com terceiros com vínculo empregatício. Compete ao contribuinte provar por meio de documentação hábil e idônea que a despesa pleiteada se enquadraria no conceito de necessidade previsto na Lei. Fl. 1970DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.007 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10410.723866/2015-17 2 ALEGAÇÕES DESPROVIDAS DE PROVA. ÔNUS DA PROVA. As meras alegações desprovidas de comprovação efetiva de sua materialidade não são suficientes para ilidir a autuação fiscal. Cabe ao interessado a prova dos fatos que tenha alegado. Art. 36 da Lei n° 9.784/99. IRPF. MULTA ISOLADA. CARNÊ-LEÃO. MULTA DE OFÍCIO. SIMULTANEIDADE. ANO-BASE 2010. POSSIBILIDADE. SÚMULA CARF Nº 147. A partir do ano-calendário de 2007, incide multa isolada de 50% (cinquenta por cento) sobre o valor do carnê-leão que deixou de ser pago, ainda que em concomitância com a penalidade resultante da apuração, em procedimento de ofício, de imposto devido no ajuste anual referente a tais rendimentos JUROS DE MORA. TAXA SELIC. SÚMULA CARF Nº 4. É cabível, por expressa disposição legal, a partir de 01/04/1995, a exigência de juros de mora equivalentes à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - Selic, sendo, esta, a inteligência da Súmula CARF nº 4 MULTA. VEDAÇÃO AO CONFISCO. A vedação ao confisco pela Constituição Federal se refere a tributo e é dirigida ao legislador, cabendo à autoridade administrativa aplicar a multa nos moldes da legislação que a instituiu. MULTA QUALIFICADA. RETROATIVIDADE BENIGNA DA LEI TRIBUTÁRIA. ART. 106, II, "c", CTN. APLICAÇÃO. Cabe reduzir a multa de ofício qualificada na forma da legislação superveniente, na hipótese de penalidade não definitivamente julgada. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, rejeitar a preliminar de nulidade suscitada e, no mérito, em dar parcial provimento ao Recurso Voluntário interposto, reduzindo a multa qualificada ao percentual de 100%. Assinado Digitalmente Gregório Rechmann Junior – Relator Fl. 1971DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.007 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10410.723866/2015-17 3 Assinado Digitalmente Rodrigo Duarte Firmino – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Francisco Ibiapino Luz (substituto integral), Gregório Rechmann Junior, João Ricardo Fahrion Nüske, Luciana Vilardi Vieira de Souza Mifano, Marcus Gaudenzi de Faria e Rodrigo Duarte Firmino (presidente). RELATÓRIO Trata-se de recurso voluntário interposto em face da decisão da 18ª Turma da DRJ/RJO, consubstanciada no Acórdão 12.81-472 (p. 1.892), que julgou improcedente a impugnação apresentada pelo sujeito passivo. Na origem, trata-se de Auto de Infração (p. 03) com vistas a exigir débito do imposto de renda pessoa física em decorrência da constatação, pela fiscalização, das seguintes infrações cometidas pelo Contribuinte: (i) dedução indevida de despesas do livro caixa e (ii) falta de recolhimento do IRPF devido a título de carnê-leão. Foi aplicada multa qualificada de 150% em relação à parte das deduções consideradas como indevidas pela Fiscalização. Cientificado do lançamento fiscal, o Contribuinte apresentou a sua competente defesa administrativa (p. 1.851), defendendo, em síntese, os seguintes pontos: (i) excesso de prazo para a lavratura do auto de infração; (ii) legalidade das deduções referentes aos valores pagos à Consulticart, à Ged System Soluções LTDA, despesas com materiais para o cartório (despesas de capital), despesas com correios e das despesas consideradas como não necessárias pela fiscalização; (iii) impossibilidade de aplicação da multa isolada (por falta de recolhimento do carnê-leão) de forma cumulativa com a multa de ofício; (iv) improcedência da multa qualificada aplicada; ofensa aos princípios da proporcionalidade e do não confisco; e (v) improcedência da Taxa SELIC aplicada. A DRJ julgou improcedente a impugnação, nos termos do susodito Acórdão nº 12.81-472 (p. 1.892), conforme ementa abaixo reproduzida: Fl. 1972DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.007 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10410.723866/2015-17 4 PEDIDO DE NULIDADE. COMPETÊNCIA DO AUDITOR FISCAL. MANDADO DE PROCEDIMENTO FISCAL. Comprovado que o procedimento fiscal foi feito regularmente, não se apresentando, nos autos, as causas apontadas no art. 59 do Decreto nº 70.235, de 1972, não há como acatar a tese de nulidade do lançamento. As normas sobre o Mandado de Procedimento Fiscal - MPF tratam da execução de procedimentos fiscais relativos aos tributos e contribuições administrados pela Receita Federal do Brasil, não possuindo o condão de restringir a competência do AFRFB designado para fins de constituição do crédito tributário. DEDUÇÃO DE DESPESAS DE LIVRO CAIXA. Somente são dedutíveis as despesas de custeio necessárias e indispensáveis à percepção da receita e manutenção da fonte produtora, bem como a remuneração e encargos com terceiros com vínculo empregatício. Compete ao contribuinte provar por meio de documentação hábil e idônea que a despesa pleiteada se enquadraria no conceito de necessidade previsto na Lei. MULTA ISOLADA PELA FALTA DE RECOLHIMENTO DO IRPF DEVIDO A TÍTULO DE CARNÊ-LEÃO. MULTA DE OFÍCIO. Tais penalidades estão previstas na legislação tributária e devem ser aplicadas nos moldes em que a norma legal determina. MULTA QUALIFICADA. É cabível a aplicação da multa qualificada prevista na legislação tributária quando restar comprovado nos autos o intento doloso do contribuinte de se eximir do imposto de renda devido. PRINCÍPIO DO NÃO CONFISCO. A vedação quanto à instituição de tributo com efeito confiscatório é dirigida ao legislador e não ao aplicador da lei. JUROS DE MORA. A partir de 01/04/1995, sobre os créditos tributários vencidos e não pagos incidem juros de mora equivalentes à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sendo cabível sua utilização, por expressa disposição legal. DECISÕES ADMINISTRATIVAS E JUDICIAIS. As decisões administrativas e judiciais não se constituem em normas gerais, razão pela qual seus julgados não se aplicam a qualquer outra ocorrência, senão àquela objeto da decisão. Impugnação Improcedente Crédito Tributário Mantido Fl. 1973DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.007 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10410.723866/2015-17 5 Cientificado dos termos da decisão de primeira instância, o Contribuinte interpôs o competente recurso voluntário (p. 255), reiterando ipsi litteris os termos da impugnação apresentada. Sem contrarrazões. É o relatório. VOTO Conselheiro Gregório Rechmann Junior, Relator. O recurso voluntário é tempestivo e atende os demais requisitos de admissibilidade. Deve, portanto, ser conhecido. Conforme exposto no relatório supra, trata-se o presente caso de lançamento fiscal com vistas a exigir débito do imposto de renda pessoa física em decorrência da constatação, pela fiscalização, das seguintes infrações cometidas pelo Contribuinte: (i) dedução indevida de despesas do livro caixa e (ii) falta de recolhimento do IRPF devido a título de carnê-leão. O Contribuinte, em sua peça recursal, reiterando ipsi litteris os termos da impugnação apresentada, esgrime suas razões de defesa nos seguintes pontos: (i) excesso de prazo para a lavratura do auto de infração; (ii) legalidade das deduções referentes aos valores pagos à Consulticart, à Ged System Soluções LTDA, despesas com materiais para o cartório (despesas de capital), despesas com correios e das despesas consideradas como não necessárias pela fiscalização; (iii) impossibilidade de aplicação da multa isolada (por falta de recolhimento do carnê-leão) de forma cumulativa com a multa de ofício; (iv) improcedência da multa qualificada aplicada; ofensa aos princípios da proporcionalidade e do não confisco; e (v) improcedência da Taxa SELIC aplicada. Considerando que tais argumentos de defesa em nada diferem daqueles apresentados em sede de impugnação, estando as conclusões alcançadas pelo órgão julgador de primeira instância em consonância com o entendimento perfilhado por este Relator, em vista do disposto no inc. I, § 12, do art. 144, do Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, aprovado pela Portaria MF nº 1.634/2023 – RICARF, não tendo sido apresentadas novas razões de defesa perante a segunda instância administrativa, adoto os fundamentos da decisão recorrida, in verbis: Fl. 1974DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.007 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10410.723866/2015-17 6 Alegação de Nulidade - Prazo do Procedimento Fiscal - Mandado de Procedimento Fiscal O contribuinte aduz a nulidade do lançamento sob o argumento de que teria ocorrido excesso de prazo para a lavratura do Auto de Infração, com início em 26/08/13 e término em 07/10/15. Diz que a atividade do lançamento é vinculada, devendo seguir os procedimentos e trâmites legais sob pena de nulidade e que o Código Tributário Nacional determinaria prazo máximo para conclusão dos trabalhos no início da fiscalização (art. 196 do CTN). Informa o sujeito passivo que o procedimento de fiscalização teve mais de 24 meses de duração, quando o próprio Mandado de Procedimento Fiscal estabeleceu o prazo de até 20/12/13. É de se esclarecer que o autuado está completamente equivocado em seus argumentos. Primeiramente cabe salientar que o prazo limite para a constituição do crédito tributário está previsto no Código Tributário Nacional - CTN, art. 150, §4º e também no art. 173, I. Portanto, como o contribuinte tomou ciência do lançamento em 07/10/15, conforme fl. 1.839, não ocorreu a decadência, estando o Auto de Infração dentro do prazo legal, não existindo qualquer mácula no fato de o procedimento fiscal ter transcorrido por 24 meses como dito pelo defendente. Ademais, o citado art. 196 do CTN em nenhum momento cria uma limitação de tempo ao auditor fiscal, mas trata mais especificamente de prazo para que o fiscalizado apresente resposta numa eventual intimação por parte da autoridade tributária e não de um limite temporal para que o auditor encerre os seus trabalhos. Tal norma se refere às diligências que são desenvolvidas durante o procedimento fiscal que não podem, obviamente, ficar em aberto eternamente, sendo necessário que se conceda um prazo razoável e específico para cada caso. O contribuinte alega o período no qual ficou sujeito ao procedimento fiscal, mas talvez tenha se esquecido da quantidade de vezes em que a fiscalização teve que intimar e reintimar tanto o autuado como também as empresas envolvidas, sem que tenha ocorrido uma resposta rápida ou alguma satisfação às respectivas intimações. Inclusive, após oito meses do início da fiscalização, o sujeito passivo não tinha apresentado o livro caixa devidamente escriturado. O AFRFB - Auditor Fiscal da Receita Federal do Brasil possui competência prevista na Lei para constituir o crédito tributário mediante o lançamento, como poderá ser verificado mais adiante. Importa agora aprofundarmos no âmago da questão, ou seja, na legislação que confere ao Auditor Fiscal toda a sua prerrogativa. Impõe-se analisar a competência da Autoridade Administrativa, no que tange às atividades relacionadas à constituição do crédito tributário, destacando-se, Fl. 1975DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.007 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10410.723866/2015-17 7 primeiramente, o conteúdo do art. 142 do Código Tributário Nacional e de seu parágrafo único: “Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo o caso, propor a aplicação da penalidade cabível. Parágrafo único. A atividade de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional.” Do conceito legal expresso no citado artigo, depreende-se que o lançamento é indelegável e privativo da autoridade administrativa devidamente investida nessa competência. O Decreto nº 6.641/2008, expressamente estabelece a competência em caráter privativo do Auditor-Fiscal da Receita Federal para constituir, mediante lançamento, o crédito tributário, (...) Por outro lado, do parágrafo único do art. 142 do CTN, extrai-se que o lançamento deve ser presidido pelo princípio da legalidade, além de constituir-se num dever indeclinável, uma vez constatada a ocorrência do fato gerador da obrigação principal ou o descumprimento de uma obrigação tributária acessória. Os arts. 194 e 195 do CTN, que tratam da Administração Tributária e, especificamente, da atividade de fiscalização, dispõem: Art. 194. A legislação tributária, observado o disposto nesta Lei, regulará, em caráter geral, ou especificamente em função da natureza do tributo de que se tratar, a competência e os poderes das autoridades administrativas em matéria de fiscalização da sua aplicação. (...) Art. 195. Para os efeitos da legislação tributária, não têm aplicação quaisquer disposições legais excludentes ou limitativas do direito de examinar mercadorias, livros, arquivos, documentos, papéis e efeitos comerciais ou fiscais, dos comerciantes industriais ou produtores, ou da obrigação destes de exibi-los. Destarte, escapa ao bom senso qualquer argumento tendente a querer limitar o direito baseado em Lei Complementar que garante ao servidor investido no cargo de Auditor Fiscal da Receita Federal do Brasil, o poder e a competência de fiscalizar os tributos de sua alçada. As normas sobre o Mandado de Procedimento Fiscal - MPF tratam apenas da forma de execução de procedimentos fiscais relativos aos tributos e contribuições Fl. 1976DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.007 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10410.723866/2015-17 8 administrados pela Receita Federal do Brasil, não possuindo o condão de restringir a competência do Auditor Fiscal designado para fins de apuração e constituição do crédito tributário. Então, possível extrapolação no período do MPF, não acarretaria qualquer defeito ao procedimento fiscal devidamente lastreado na Lei, não sendo o prazo do MPF meio hábil para restringir os trabalhos da autoridade tributária, estando o auditor fiscal sujeito ao prazo de decadência disposto no CTN, como já relatado acima. Desse modo, comprovado que o procedimento fiscal foi feito regularmente, não se apresentando, nos autos, as causas apontadas no art. 59 do Decreto nº 70.235, de 1972, não há como acatar a tese de nulidade do lançamento. Dedução Indevida de Despesas de Livro Caixa A autoridade tributária apurou dedução indevida de despesas de livro caixa do ano-calendário de 2010, como descrito no Termo de Verificação Fiscal de fls. 14 a 49. Diz o contribuinte que o auditor teria informado que foram repassados R$ 1.293.911,66 à Consulticart, empresa que assessora o Cartório na conservação e manutenção do maquinado, bem como no fornecimento de software de gestão. Segundo o autuado o Fisco teria apresentado um enredo como se o impugnante fizesse uso daquela empresa como meio de "esquentar" dinheiro oriundo de atividade ilícita, fato em nenhum momento demonstrado. Diz que a relação com a citada empresa teria incrementado o lucro do contribuinte. Continuando, o sujeito passivo informa que em 2007, teria sido procurado por Cristian (antigo sócio do Portal de Documentos) e Alexandro (antigo sócio da Consulticart) oferecendo um serviço denominado Registro Eletrônico de Notificações cujo valor a princípio seria de R$ 3,20 por registro e o cartório repassaria à Consulticart R$ 0,98 por oferecer o suporte técnico necessário ao serviço, com exclusividade, e por ter trazido a ideia e o cliente. Diz o defendente que no início, o volume de registros eletrônicos teria sido pequeno, mas cresceu ao longo dos meses e chegou a proporcionar um aumento de quatro vezes o faturamento mensal do cartório, tendo seu auge em 2010. Hoje o cartório continua realizando tais registros eletrônicos, mas houve uma redução significativa e atualmente repassa à Consulticart o valor de R$ 0,14 por registro. O interessado afirma que as notas fiscais e os comprovantes de transferência foram todos devidamente apresentados, com a análise dos extratos bancários, livros caixa e diário da Consulticart, demonstrando que os valores teriam sido repassados, não existindo qualquer artifício para diminuir tributação. Argumenta que teria ocorrido um equívoco nas notas fiscais ao apresentarem no campo objeto a expressão: "manutenção de máquinas", pois todas as notas emitidas pela Consulticart, segundo o contribuinte, sempre possuem este tipo de Fl. 1977DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.007 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10410.723866/2015-17 9 descrição, inclusive para outros cartórios, mesmo em se tratando de fornecimento de outros serviços, como ocorreu no presente caso. Neste momento é preciso salientar que a legislação tributária autoriza a dedução de livro caixa com despesas que são indispensáveis para manutenção da fonte produtora. Entretanto, o que se observa, geralmente, é que o contribuinte, até mesmo por ignorância ou ingenuidade, entende que pode se beneficiar do desconto de qualquer despesa que tenha assumido, mas não é isso que a Lei dispõe e nem existe base na jurisprudência para tal feito. (...) O contribuinte é oficial do Cartório do 4° Ofício de Registro de Títulos e Documentos de Maceió. A empresa Consulticart - Comércio e Serviço em Informática Ltda. foi diligenciada, bem como a empresa Ged System Soluções Ltda., mas essa última não foi encontrada em seu domicílio tributário. O contribuinte declarou como despesa de livro caixa 91,27% do total de rendimentos recebidos de pessoa física e do montante de R$ 3.667.265,46 de despesas, 81,27%, ou seja, R$ 2.980.727,65 foi informado como tendo sido pago a uma única empresa, a Consulticart. É de se frisar que algumas notas fiscais emitidas pela empresa Consulticart, como as apontadas nas fls. 22 a 24, foram aceitas pela fiscalização. Entretanto, cabe esclarecer que esta instância julgadora entende que apenas as despesas apontadas na norma legal supracitadas são passíveis de dedução, como as despesas de custeio necessárias à manutenção da fonte produtora. Então, programas de computador comprados ou alugados são aplicações de capital, pois possuem vida útil superior a um ano, não se enquadrando como despesas de custeio. Mas como não compete à DRJ agravar o lançamento, não serão retirados do rol de despesas do livro caixa os valores já acatados pela fiscalização. Analisando-se o processo, verifica-se que de fato quase a totalidade das deduções indevidas apontadas no tópico II.1.1 do Termo de Verificação Fiscal, às fls. 36 a 39, foram implementadas pelo impugnante de forma intencional, sabendo da inviabilidade daquelas deduções, pois o contribuinte não logrou comprovar nenhuma delas. Como bem colocado pela fiscalização, ao contrário de outros lançamentos no livro caixa, os históricos relativos à empresa Consulticart, continham a seguinte informação: "pago neste mês à Consulticart, conforme boleto", não havendo qualquer menção a notas fiscais ou comprovantes de pagamentos. Segundo à fiscalização, a citada empresa também foi intimada a apresentar documentação que pudesse embasar aquelas despesas, entretanto, dos Fl. 1978DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.007 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10410.723866/2015-17 10 documentos anexados ao processo, nenhum deles possuía alguma relação com as mencionadas despesas. As notas fiscais e livros contábeis que foram apresentados à autoridade tributária não tinham qualquer vínculo com os lançamentos em comento. Andou bem a autoridade tributária ao afirmar que fazer um lançamento indevido, sem lastro em documentos hábeis, poderia até ser considerado um descuido. Contudo, ao terem sido praticado dez lançamentos nesses moldes, perfazendo um montante de R$ 1.678.106,26, demonstra a intenção dolosa do contribuinte. As notas fiscais da citada empresa estão entre os diversos documentos de fls. 119 a 1.758, nas quais também constam recibos de papelaria, transferências bancárias, duplicata de empresa de segurança, nota fiscal emitida por empresa que vende material cirúrgico, documentos emitidos por empresa de jardinagem, entre outros. Portanto, em razão do exposto acima, não há como aceitar os gastos apontados no item II.1.1 do citado Termo, já que aquelas despesas não foram comprovadas. Percebe-se às fl. 39 a 41, que também foram desconsideradas despesas de manutenção em informática em face da mesma empresa acima mencionada, contudo, neste caso, foram até apresentados documentos que poderiam lastrear tais gastos (notas fiscais e depósitos bancários). Todavia, a Consulticart não vinculou os serviços prestados às notas fiscais apresentadas e nem identificou quais teriam sido os funcionários que efetivamente poderiam ter prestado os serviços. A fiscalização intimou a empresa para justificar os funcionários que teriam praticado o suposto serviço, mas a mesma não produziu tal prova. A fiscalização concluiu corretamente por ser inadmissível que o custo de manutenção dos equipamentos seja cinco vezes superior ao próprio valor de cada aparelho. A autoridade tributária chegou a fazer uma superavaliação do valor dos equipamentos de informática, chegando ao total de R$ 266.240,05. Ocorre que o montante que teria sido pago para a manutenção desses aparelhos alcançou a enorme importância de R$ 1.293.911,66, onde se infere que tal quantia nunca poderia ter sido paga em função da manutenção daqueles equipamentos. Ademais, despesas a título de manutenção de equipamentos não podem ser deduzidas como gastos de livro caixa, tendo em vista que possuem a mesma natureza do bem principal, ou seja, uma aplicação de capital, não sendo despesa de custeio necessária à manutenção e percepção da fonte produtora. Sendo assim, ficam mantidas as glosas dessas despesas relacionadas nas fls. 39 a 41. O interessado pondera que foram glosados R$ 126.534,15 relativos a digitalizações de processos realizados pela GED System Soluções que teria transformado em digitais centenas de livros de documentos. Fl. 1979DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.007 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10410.723866/2015-17 11 Aponta também o autuado que a despeito da apresentação de nota fiscal e recibo de pagamento, o fiscal entendeu que seria necessário juntar também o comprovante de transferência bancária, estando o contribuinte em busca do mesmo que o trará assim que encontrar. Entretanto, novamente não há como dar guarida ao contribuinte. Não obstante ter sido juntada ao processo a documentação supra, o fato é que a fiscalização intimou o sujeito passivo a comprovar o efetivo pagamento de tais notas fiscais, o que não foi praticado pelo impugnante. Com fundamento no Sistema Informatizado da Receita Federal do Brasil, a autoridade tributária constatou que o sócio da GED System Soluções é o Sr. Marcello Quirino Costa da Silva que, por contingência, é justamente o contador do interessado. Além disso, também foi observado que até 11/10/12 o CNAE fiscal da empresa era, "preparação de documentos e serviços" e após essa data a razão social da empresa passou para RR Centro de Formação de Condutores Ltda. e o novo CNAE para "formação de condutores". As despesas supostamente pagas àquela empresa estão na fl. 29 e seriam a título de digitalização e indexação de livros. A fiscalização tentou intimar a empresa por três oportunidades, mas não conseguiu, como pode ser observado no Termo de Verificação Fiscal, com o objetivo de que fossem apresentados os livros contábeis, comprovantes bancários ao contribuinte, relatório detalhado dos supostos serviços prestados e nome e CPF dos funcionários que teriam praticado tais serviços. Tendo em vista que o impugnante furtou-se de produzir os elementos de prova acima mencionados, resta manter a glosa das despesas pleiteadas. Neste momento é de vital importância diferenciarmos aqui os gastos que incrementam os lucros do contribuinte daquelas despesas necessárias e imprescindíveis para a manutenção da fonte produtora. Os primeiros gastos dizem respeito a despesas tipo: lanches, supermercados, um hipotético plano de saúde de funcionário, alimentação, medicamentos, entre outros. Observa-se que esses gastos podem até contribuir de alguma forma para que haja um acréscimo no faturamento. Todavia, as despesas em questão em nenhum momento são indispensáveis para a manutenção da fonte produtora. Diferentemente, no segundo caso, as despesas de custeio são necessárias para que a receita continue sempre ativa. Nesta situação temos, por exemplo, o aluguel do imóvel, a respectiva energia elétrica, o material de escritório com vida útil inferior a um ano (papel, caneta, lápis, etc), salários dos funcionários com vínculo empregatício, etc. Percebe-se que nas duas situações as despesas ajudam de alguma forma nas receitas. Porém, o primeiro tipo de gasto acarreta um incremento no lucro, já o segundo trata-se de despesas indispensáveis para que a atividade profissional não Fl. 1980DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.007 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10410.723866/2015-17 12 se interrompa, ou seja, são gastos necessários à percepção da receita e manutenção da fonte produtora. É curial destacar que para uma despesa ser dedutível, além de estar em conformidade com os preceitos legais, precisa ser escriturada e comprovada por meio de documentação hábil e idônea. Portanto, a simples escrituração por si só não dá o direito a sua dedução. O sujeito passivo requer outras despesas como a seguir: * Material de escritório - despesas de capital: foram glosadas despesas com materiais e eletrônicos no valor de R$ 11.981,64. O auditor teria considerado que deveriam ser deduzidas ao longo de cinco anos, não tendo levado em conta a dedução referente aos 20% relativos ao ano de 2010. Tais despesas não teriam sido utilizadas nos anos posteriores (2011/12/13/14), de modo que a glosa das partes referentes aos anos subsequentes apenas serviria para criar entraves burocráticos à utilização de dedução que lhe seria devida. Deste modo, requer as deduções indicadas no item B do Termo de Verificação Fiscal ou pelo menos proporcionalmente. Não é demais voltar a ressaltar que a legislação em comento autoriza a dedução com despesas de custeio necessárias à percepção da receita e manutenção da fonte produtora, bem como a remuneração paga a terceiros desde que com vínculo empregatício. Acrescente-se também que os gastos com bens móveis e imóveis não se enquadram como tal, endo na verdade aplicações de capital que não podem ser deduzidas como despesas de livro caixa. As aplicações de capital se referem a despesas com bens que possuem vida útil superior a um ano, ou seja, máquinas, equipamentos, móveis, imóveis, veículos, programas de computadores, aparelhos para segurança patrimonial, entre outros, sendo esses gastos não dedutíveis para efeito de despesas de livro caixa. Ademais, todas as despesas com manutenção, conservação e reparo dos respectivos bens móveis e imóveis possuem a mesma natureza do bem principal e por consequência são indedutíveis por se tratarem de aplicações de capital e não de despesas de custeio. Dessa forma, não é possível aceitar as despesas relacionadas nas fls. 30 e 31. * Despesas com Correios: o Fisco teria dito que tais despesas seriam com beneficiário que não é o Cartório. Ocorre que para a prestação de notificações, por exemplo, o cartório se utiliza de tais serviços, pelo que em verdade é o real beneficiário de tais despesas, no valor total de R$ 193,30. Mais uma vez não há como abraçar a tese exposta pelo impugnante, tendo em vista que o mínimo que se exige é que a despesa esteja em nome do cartório para que possa ser analisada a possibilidade de sua dedução. Fl. 1981DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.007 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10410.723866/2015-17 13 Ocorre que as despesas com Correios não estão em favor do Cartório, como, por exemplo, as de fl. 272. Assim, devem ser confirmadas as glosas de despesas como apontadas nas fls. 31 e 32. * Despesas consideradas não necessárias: compra de plantas e papel de parede para decoração, insulfilm para o vidro da janela que inclusive gera economia de energia ao local, mensalidade junto à Anoreg (associação que defende os interesses dos cartórios) e painel para propaganda, no total de R$ 5.193,00. Requer tais despesas por serem necessárias à percepção da receita e à manutenção da fonte produtora. No que concerne aos gastos supracitados, também não serão acatados, pois despesas com plantas, associação e propaganda não são indispensáveis à manutenção e percepção da fonte produtora. Observa-se que esses gastos podem até contribuir de alguma forma para que haja um acréscimo no faturamento. Todavia, as despesas em questão em nenhum momento são imprescindíveis para a manutenção da fonte produtora, não sendo possível aceitá-las. Quanto ao papel de parede e insulfim, os mesmos se referem à aplicação de capital, não representando despesas de custeio, como já esclarecido no presente julgamento, não cabendo a dedução como despesas de livro caixa. * Despesas não comprovadas: será apresentada a relação dos referidos pagamentos que foram solicitados ao contador. No que diz respeito aos gastos que o próprio contribuinte afirma não possuir comprovação, não existe outra hipótese se não a de corroborar a glosa praticada, haja vista que somente são passíveis de dedução as despesas provadas nos moldes em que a legislação tributária impõe. Importa ainda comentar sobre a tentativa do contribuinte em abater gastos relacionados a pagamentos de tributos, como o carnê-leão. Não há qualquer sentido querer deduzir o citado recolhimento de imposto, pois agindo assim o sujeito passivo estaria recuperando parte do tributo na forma de despesa de livro caixa que é utilizada justamente para reduzir a base de cálculo do imposto de renda sujeito ao ajuste anual. O carnê-leão possui um campo próprio na declaração de ajuste para o seu abatimento que se encontra após a apuração do imposto devido. Então, não há que se cogitar em sua dedução como despesa de livro caixa. Por conseguinte, considerando tudo o que foi acima relatado, não há como acatar o pleito do impugnante. Sendo assim, em obediência às normas legais vigentes, deve ser mantida integralmente a dedução indevida de despesas de livro caixa na forma em que foi apurada no Auto de Infração. Multa Isolada pela Falta de Recolhimento do IRPF Devido a Título de Carnê- Leão, Multa de Ofício, Multa Qualificada e Confisco Fl. 1982DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.007 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10410.723866/2015-17 14 O sujeito passivo, às fls. 1.859 a 1.861, contesta a cobrança da multa isolada, pois a mesma já estaria abrangida pela multa de 75%. Às fls. 1.861 a 1.863, o contribuinte reclama da multa qualificada, já que a fraude não teria sido demonstrada. Diz que se nenhum ato foi praticado para enganar o Fisco, mas apenas a dedução considerada indevida, não haveria que se falar em multa de 150%. A fiscalização também não teria encontrado nada de anormal junto à empresa Consulticart, tendo essa empresa uma atividade regular também com outros cartórios. Alega o interessado, nas fls. 1.863 a 1.867, que as multas seriam desproporcionais, violando o princípio do não confisco, cabendo o cancelamento das multas de 150% e 75%, devendo ser aplicado o percentual de 20%. A multa isolada por falta de recolhimento do IRPF devido a título de carnê-leão está prevista nos artigos 43 e 44, inciso II, alínea “a”, da Lei nº 9.430/96 e a multa de ofício no artigo 44, inciso I e parágrafo 1º, da Lei nº 9.430/96, com nova redação concedida pela Lei nº 11.488/07, (...) A norma legal mencionada é bem esclarecedora ao asseverar quais multas serão aplicadas nos casos de lançamento de ofício, ou seja, a multa de ofício de 75% pela declaração inexata, como também a multa isolada de 50% sobre o valor do pagamento mensal (carnê-leão), na forma do art. 8º da Lei nº 7.713/88, que deixar de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de ajuste. Inclusive, não há como deixar de mencionar que o carnê-leão é uma antecipação do imposto de renda devido no ajuste anual, porém, uma antecipação obrigatória, acarretando a cobrança da respectiva penalidade caso o contribuinte decida pelo descumprimento da ordem legal. A respectiva multa de ofício está determinada no artigo 44, inciso I, da Lei nº 9.430/96, com nova redação concedida pela Lei nº 11.488/07, a seguir transcrito: (...) A qualificação da multa de ofício se deu em razão do disposto no parágrafo 1º, do art. 44, da Lei nº 9.430/96, que preceitua, in verbis: (...) De acordo com os autos e mais precisamente com fundamento no próprio Termo de Verificação Fiscal, restou demonstrado que quase a totalidade das deduções indevidas apontadas no tópico II.1.1 (supostas despesas junto à Consulticart) do citado Termo foram implementadas pelo impugnante de forma intencional, sabendo da inviabilidade daquelas deduções, conforme fls. 36 a 39. Por exemplo, ao contrário de outros lançamentos, os históricos no livro caixa, relativos à empresa Consulticart, continham a seguinte informação: "pago neste Fl. 1983DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.007 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10410.723866/2015-17 15 mês à Consulticart, conforme boleto", não havendo qualquer menção a notas fiscais ou comprovantes de pagamentos. A fiscalização deixou claro que em referência a esses lançamentos do item II.1.1, o impugnante não comprovou nenhum deles. A citada empresa também foi intimada a apresentar documentação que pudesse embasar aquelas despesas, entretanto, dos documentos anexados ao processo, nenhum tinha alguma relação com as mencionadas despesas. As notas fiscais e livros contábeis que foram apresentados à autoridade tributária não possuíam qualquer vínculo com os lançamentos em comento. De fato, como bem sublinhou a fiscalização, fazer um lançamento indevido, sem lastro em documentos hábeis, poderia até ser considerado um descuido. Contudo, ao terrem sido praticados dez lançamentos nesses moldes, perfazendo um montante de R$ 1.678.106,26, denota, ao menos em tese, uma nítida intenção de se eximir do tributo devido, sendo necessário manter a qualificação da multa. De acordo com as fl. 39 a 41, também foram desconsideradas despesas de manutenção em informática em face da mesma empresa acima mencionada, contudo, neste caso, foram até apresentados documentos que poderiam lastrear tais gastos (notas fiscais e depósitos bancários). Todavia, a Consulticart não vinculou os serviços prestados às notas fiscais apresentadas e nem identificou quais teriam sido os funcionários que efetivamente poderiam ter prestado os serviços. A fiscalização concluiu corretamente que é inadmissível que o custo de manutenção dos equipamentos seja cinco vezes superior ao próprio valor de cada aparelho. A autoridade tributária chegou a fazer uma superavaliação do valor dos equipamentos de informática, chegando ao total de R$ 266.240,05. Ocorre que o montante que teria sido pago para a manutenção desses aparelhos alcançou a enorme importância de R$ 1.293.911,66, onde se infere que tal quantia nunca poderia ter sido paga em função da manutenção daqueles equipamentos. Por essa razão, não há outra hipótese se não a de concluir que há fortes indícios de conluio entre o contribuinte e a empresa em questão, levando à correta qualificação da multa de ofício. Cumpre aduzir que o preceito do art. 150, inciso IV, da Constituição Federal, não se destina ao aplicador administrativo da lei. Como norma programática, tal ordem se destina ao Poder Legislativo, que não pode desprezá-la quando da confecção das leis. Já como norma proibitiva, o mesmo preceito está afeito ao controle de constitucionalidade, cujo exercício é de competência exclusiva do Poder Judiciário, não cabendo a esta instância administrativa de julgamento se pronunciar sobre tal matéria. Fl. 1984DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.007 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10410.723866/2015-17 16 Então, se faz necessário cumprir o que a Lei determina, cabendo, então, corroborar as multas de ofício, isoladas e qualificadas, como descritas no procedimento fiscal. (...) Juros de Mora O defendente, às fls. 1.867 e 1.868, contesta os juros de mora, solicitando que se altere para a correção da TR até a data da intimação do Auto de Infração e após os juros da poupança, respeitando o principio da isonomia. Porém, a aplicação da taxa SELIC encontra amparo na Lei nº 9.065, de 1995, que em seu artigo 13, estabelece que a partir de 1º de abril de 1995, os juros de mora serão equivalentes à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e de Custódia – SELIC para títulos federais, acumulada mensalmente. Vale destacar que, em matéria tributária, a exigência de juros de mora com bases em taxas flutuantes aos níveis de mercado, além de não encontrar nenhum óbice de natureza constitucional, atua como fator dissuasório da inadimplência fiscal ao impedir que o particular, como meio de fugir das taxas de mercado, utilize o expediente de atrasar o adimplemento de suas obrigações tributárias e, por conseguinte, de locupletar-se à custa do Erário. Assim, a exigência de juros de mora com base na taxa SELIC significa apenas uma adequação desses juros aos valores de mercado, uma vez que, com o intuito de se desindexar a economia, já foi abolida a cobrança da correção monetária. O art. 161, caput e §1º, do CTN, estabelece in verbis: “Art. 161. O crédito não integralmente pago no vencimento é acrescido de juros de mora, seja qual for o motivo determinante da falta, sem prejuízo da imposição das penalidades cabíveis e da aplicação de quaisquer medidas de garantia previstas nesta Lei ou em lei tributária. §1º Se a lei não dispuser de modo diverso, os juros de mora são calculados à taxa de 1% (um por cento) ao mês.” O CTN não estabeleceu um limite máximo de 1% ao mês para os juros de mora, não cabendo tal interpretação da leitura do §1º acima transcrito. Tal dispositivo apenas determinou a taxa aplicável na falta de disposição expressa da lei. Como a Lei nº 9.065, de 1995, estabeleceu a SELIC como taxa de juros para o período em questão, não compete à autoridade administrativa contestar tal norma ou furtar- se de aplicá-la, em respeito ao artigo 142, parágrafo único, do CTN. Em resumo, conclui-se que o CTN abre a possibilidade de a lei fixar a percentagem de juros de mora a ser aplicada aos créditos tributários não pagos no vencimento. Apenas se a lei não dispusesse a respeito, a percentagem aplicada seria de 1% ao mês. Também nesse sentido tem se posicionado o Conselho de Contribuintes: Fl. 1985DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.007 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10410.723866/2015-17 17 “JUROS DE MORA – TAXA REFERENCIAL DIÁRIA E SELIC - o CTN autoriza o legislador ordinário a fixar percentual de juros diverso daquele previsto no §1º do art. 161. (Acórdão nº 103-20066, 1º Conselho de Contribuintes, 3ª Câmara, Rel. Edson Vianna de Brito).” Inexistindo até a presente data decisão proferida pelo Supremo Tribunal Federal declarando a inconstitucionalidade da lei que rege a utilização da taxa Selic como juros de mora, não cabe à autoridade administrativa abster-se de cumprir dispositivo legal vigente. Dessa forma, deve ser ratificada a cobrança dos juros de mora. Adicionalmente aos fundamentos supra reproduzidos, ora adotados como razões de decidir, cumpre destacar que, o Contribuinte não trouxe aos autos, seja em sede de impugnação, seja com o recurso voluntário apresentado, qualquer documento com vistas a comprovar suas alegações. Como cediço, o contribuinte deve fazer prova de suas alegações, sob pena de ensejar-se a aplicação do aforismo jurídico "allegatio et non probatio, quasi non allegatio". Alegar e não provar é o mesmo que não alegar. No processo administrativo, há norma expressa a respeito: Lei n° 9.784/99 Art. 36. Cabe ao interessado a prova dos fatos que tenha alegado, sem prejuízo do dever atribuído ao órgão competente para a instrução e do disposto no art. 37 desta Lei. Neste espeque, não tendo o Contribuinte se desincumbido do ônus de comprovar as suas razões de defesa, impõe-se a manutenção da decisão de primeira instância pelos seus próprios fundamentos. Com relação à alegação de impossibilidade de ser aplicada a multa isolada por falta de recolhimento do carnê-leão de forma concomitante com a multa de ofício, cumpre destacar nos, nos termos do Enunciado de Súmula Carf nº 147, somente com a edição da Medida Provisória nº 351/2007, convertida na Lei nº 11.488/2007, que alterou a redação do art. 44 da Lei nº 9.430/1996, passou a existir a previsão específica de incidência da multa isolada na hipótese de falta de pagamento do carnê-leão (50%), sem prejuízo da penalidade simultânea pelo lançamento de ofício do respectivo rendimento no ajuste anual (75%). Neste espeque, tendo em vista que a cobrança da multa em análise se refere ao ano-calendário de 2010, nega-se provimento ao recurso voluntário. Quanto à alegação recursal de que a multa de ofício ofende o princípio constitucional da “proibição do confisco”, insculpido no art. 150, inciso V, da Carta Republicana, esclarecemos que tal princípio é dirigido ao legislador, visando orientar a feitura da lei, que deve Fl. 1986DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.007 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10410.723866/2015-17 18 observar a capacidade contributiva e não pode dar ao tributo a conotação de confisco. Não observado esse princípio, a lei deixa de integrar o mundo jurídico, por inconstitucional. Por sua vez, a multa em questão está prevista no art. 44, inciso I, da Lei nº 9.430, de 27/12/96, que assim dispõe, em sua redação vigente ao tempo dos fatos: Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata; II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal: (...) § 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis. (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007) § 1º O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será majorado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis, e passará a ser de: (Redação dada pela Lei nº 14.689, de 2023) I - (revogado); (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007) II - (revogado); (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007) III - (revogado); (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007) IV - (revogado); (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007) V - (revogado pela Lei nº 9.716, de 26 de novembro de 1998). (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007) VI – 100% (cem por cento) sobre a totalidade ou a diferença de imposto ou de contribuição objeto do lançamento de ofício; (Incluído pela Lei nº 14.689, de 2023) VII – 150% (cento e cinquenta por cento) sobre a totalidade ou a diferença de imposto ou de contribuição objeto do lançamento de ofício, nos casos em que verificada a reincidência do sujeito passivo. (Incluído pela Lei nº 14.689, de 2023) § 1º-A. Verifica-se a reincidência prevista no inciso VII do § 1º deste artigo quando, no prazo de 2 (dois) anos, contado do ato de lançamento em que tiver sido imputada a ação ou omissão tipificada nos arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502, de 30 de novembro de 1964, ficar comprovado que o sujeito passivo incorreu Fl. 1987DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.007 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10410.723866/2015-17 19 novamente em qualquer uma dessas ações ou omissões. (Incluído pela Lei nº 14.689, de 2023) § 1º-B. (VETADO). (Incluído pela Lei nº 14.689, de 2023) § 1º-C. A qualificação da multa prevista no § 1º deste artigo não se aplica quando: (Incluído pela Lei nº 14.689, de 2023) I – não restar configurada, individualizada e comprovada a conduta dolosa a que se referem os arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502, de 30 de novembro de 1964; (Incluído pela Lei nº 14.689, de 2023) II – houver sentença penal de absolvição com apreciação de mérito em processo do qual decorra imputação criminal do sujeito passivo; e (Incluído pela Lei nº 14.689, de 2023) III – (VETADO). (Incluído pela Lei nº 14.689, de 2023) § 1º-D. (VETADO); (Incluído pela Lei nº 14.689, de 2023) Desse modo, independente do seu quantum, a multa em análise decorre de lei e deve ser aplicada pela autoridade tributária sempre que for identificada a subsunção do caso concreto à norma punitiva, haja vista o disposto no art. 142, § único, do Código Tributário Nacional (CTN), Lei 5.172, de 25/10/66: Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional. Sendo assim, uma vez positivada a norma, é dever da autoridade tributária aplicá- la, sob pena de responsabilidade funcional. Com relação à multa qualificada, consoante os escólios do Conselheiro Matheus Soares Leite, objeto do Acórdão nº 2401-012.070, cumpre destacar que, com a superveniência da Lei nº 14.689, de 2023, o § 1º do artigo 44 da Lei nº 9.430/1996 foi alterado pela Lei nº 14.689/2023, com acréscimo dos incisos VI, VII e §§ 1º-A e 1ºC, passando o dispositivo a ostentar a redação supratranscrita. Depreende-se, pois, que a superveniência da Lei nº 14.689, de 20 de setembro de 2023, que alterou tão somente o percentual da Multa Qualificada, prevista no art. 44, I, § 1º da Lei nº 9.430/1996, passando a ser de 100% (cem por cento) sobre a totalidade ou a diferença de imposto ou de contribuição objeto do lançamento de ofício. Ou seja, a nova lei, por meio da inclusão do inciso VI ao art. 44, I, § 1º da Lei nº 9.430/1996, nas hipóteses de ausência de reincidência, reduziu a multa de ofício qualificada de 150% para 100%. Por sua vez, no caso de reincidência, a multa de 150% será aplicada (dobrada). Em termos práticos, se o contribuinte não for reincidente a multa será de 100% e não mais de duas vezes 75%. Fl. 1988DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.007 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10410.723866/2015-17 20 No presente caso a fiscalização não esclareceu se seria o caso ou não de ocorrência de reincidência da conduta infracional. Consequentemente, conforme estatuído pelo inciso VII e § 1-A deve ser referida “multa qualificada” reduzida de 150% para 100%. Por fim, mas não menos importante, quanto às alegações de inconstitucionalidade e referentes à Taxa Selic, trazemos à baila os seguintes enunciados de Súmula deste Conselho: Súmula CARF nº 2 O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária. Súmula CARF nº 4 A partir de 1º de abril de 1995, os juros moratórios incidentes sobre débitos tributários administrados pela Secretaria da Receita Federal são devidos, no período de inadimplência, à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC para títulos federais. Lembrando que tais enunciados são de observância obrigatória no presente julgamento. Conclusão Ante o exposto, voto no sentido de rejeitar a preliminar de nulidade suscitada e, no mérito, dar parcial provimento ao recurso voluntário interposto, reduzindo a multa qualificada ao percentual de 100%. Assinado Digitalmente Gregório Rechmann Junior Fl. 1989DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 15586.720627/2014-28
Turma: Primeira Turma Ordinária da Primeira Câmara da Segunda Seção
Câmara: Primeira Câmara
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Thu Jun 05 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Wed Jul 02 00:00:00 UTC 2025
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF Exercício: 2010, 2011, 2012 OMISSÃO DE RENDIMENTOS. ATLETA. DIREITO DE IMAGEM DE CONTEÚDO PATRIMONIAL. LICENCIAMENTO MEDIANTE CESSÃO DA EXPLORAÇÃO ECONÔMICA DOS DIREITOS DE IMAGEM DA PESSOA FÍSICA PARA PESSOA JURÍDICA DA QUAL O DESPORTISTA É UM DOS SÓCIOS. ELEMENTOS CARACTERÍSTICOS DA SIMULAÇÃO. EVASÃO FISCAL. TRIBUTAÇÃO NA PESSOA FÍSICA POR IDENTIFICAÇÃO DOS FATOS EFETIVAMENTE OCORRIDOS. REQUALIFICAÇÃO DA SUJEIÇÃO PASSIVA. O direito de imagem possui conteúdo patrimonial que permite a licença a terceiros para exploração econômica em atividade organizada de fim especulativo que objetiva lucro, regendo-se por normas constitucionais e patrimoniais do direito privado estando autorizada a cessão da exploração da imagem, inclusive, diretamente da pessoa física do atleta para pessoa jurídica da qual ele seja titular ou um dos sócios, conquanto a exploração deva ser efetiva, de modo a se combater a simulação e evitar a evasão fiscal. Demonstrado por elementos incontroversos a prática de atos artificiais que caracterizam simulação, é dever da autoridade fiscal requalificar a sujeição passiva indicando os fatos efetivamente ocorridos. MULTA DE OFÍCIO. QUALIFICAÇÃO. SIMULAÇÃO. Estando comprovado nos autos a prática de omissão deliberada da base de cálculo do tributo, com a interposição de pessoa jurídica e a simulação de contratos de cessão de direito de imagem com o objetivo de reduzir o pagamento dos tributos devidos, torna-se cabível a aplicação da multa qualificada. MULTA QUALIFICADA. RETROATIVIDADE BENIGNA. REDUÇÃO A 100%. O inciso VI, §1º, do art. 44 da Lei n. 9.430/96, deve ser aplicado, retroativamente, tratando-se de ato não julgado definitivamente, conforme o art. 106, inciso II, alínea ‘c’, do CTN. SIMULAÇÃO. RECLASSIFICAÇÃO DE RECEITA TRIBUTADA NA PESSOA JURÍDICA PARA RENDIMENTOS DE PESSOA FÍSICA. APROVEITAMENTO DOS TRIBUTOS PAGOS NA PESSOA JURÍDICA. IMPOSSIBILIDADE. Inadmissível o aproveitamento, no contencioso administrativo, dos tributos recolhidos pela pessoa jurídica que teve seus rendimentos deslocados para a pessoa física, vez que não se pode dizer tenha o lançamento, que assim não o fez, incorrido em vício de legalidade.
Numero da decisão: 2101-003.147
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento parcial ao Recurso Voluntário, para reduzir a multa de ofício qualificada para 100%. Assinado Digitalmente Ana Carolina da Silva Barbosa – Relatora Assinado Digitalmente Mário Hermes Soares Campos – Presidente Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Ana Carolina da Silva Barbosa, Cleber Ferreira Nunes Leite, Roberto Junqueira de Alvarenga Neto, Mario Hermes Soares Campos (Presidente).
Nome do relator: ANA CAROLINA DA SILVA BARBOSA
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ATLETA. DIREITO DE IMAGEM DE CONTEÚDO PATRIMONIAL. LICENCIAMENTO MEDIANTE CESSÃO DA EXPLORAÇÃO ECONÔMICA DOS DIREITOS DE IMAGEM DA PESSOA FÍSICA PARA PESSOA JURÍDICA DA QUAL O DESPORTISTA É UM DOS SÓCIOS. ELEMENTOS CARACTERÍSTICOS DA SIMULAÇÃO. EVASÃO FISCAL. TRIBUTAÇÃO NA PESSOA FÍSICA POR IDENTIFICAÇÃO DOS FATOS EFETIVAMENTE OCORRIDOS. REQUALIFICAÇÃO DA SUJEIÇÃO PASSIVA. O direito de imagem possui conteúdo patrimonial que permite a licença a terceiros para exploração econômica em atividade organizada de fim especulativo que objetiva lucro, regendo-se por normas constitucionais e patrimoniais do direito privado estando autorizada a cessão da exploração da imagem, inclusive, diretamente da pessoa física do atleta para pessoa jurídica da qual ele seja titular ou um dos sócios, conquanto a exploração deva ser efetiva, de modo a se combater a simulação e evitar a evasão fiscal. Demonstrado por elementos incontroversos a prática de atos artificiais que caracterizam simulação, é dever da autoridade fiscal requalificar a sujeição passiva indicando os fatos efetivamente ocorridos. MULTA DE OFÍCIO. QUALIFICAÇÃO. SIMULAÇÃO. Estando comprovado nos autos a prática de omissão deliberada da base de cálculo do tributo, com a interposição de pessoa jurídica e a simulação de contratos de cessão de direito de imagem com o objetivo de reduzir o pagamento dos tributos devidos, torna-se cabível a aplicação da multa qualificada. MULTA QUALIFICADA. RETROATIVIDADE BENIGNA. REDUÇÃO A 100%. Fl. 385DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.147 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15586.720627/2014-28 2 O inciso VI, §1º, do art. 44 da Lei n. 9.430/96, deve ser aplicado, retroativamente, tratando-se de ato não julgado definitivamente, conforme o art. 106, inciso II, alínea ‘c’, do CTN. SIMULAÇÃO. RECLASSIFICAÇÃO DE RECEITA TRIBUTADA NA PESSOA JURÍDICA PARA RENDIMENTOS DE PESSOA FÍSICA. APROVEITAMENTO DOS TRIBUTOS PAGOS NA PESSOA JURÍDICA. IMPOSSIBILIDADE. Inadmissível o aproveitamento, no contencioso administrativo, dos tributos recolhidos pela pessoa jurídica que teve seus rendimentos deslocados para a pessoa física, vez que não se pode dizer tenha o lançamento, que assim não o fez, incorrido em vício de legalidade. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento parcial ao Recurso Voluntário, para reduzir a multa de ofício qualificada para 100%. Assinado Digitalmente Ana Carolina da Silva Barbosa – Relatora Assinado Digitalmente Mário Hermes Soares Campos – Presidente Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Ana Carolina da Silva Barbosa, Cleber Ferreira Nunes Leite, Roberto Junqueira de Alvarenga Neto, Mario Hermes Soares Campos (Presidente). RELATÓRIO Trata-se de Recurso Voluntário (e-fls. 357/381) interposto por FERNANDO CARNEIRO COLONEZE em face do Acórdão nº. 12-79.643 (e-fls. 341/353), que julgou a Impugnação improcedente. Em sua origem, o lançamento decorre do Auto de Infração para cobrança de Imposto de Renda de Pessoa Física (e-fls. 182/194), em razão da constatação de omissão de Fl. 386DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.147 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15586.720627/2014-28 3 rendimentos decorrentes do trabalho sem vínculo empregatício recebidos de pessoas jurídicas1 nos exercícios de 2010, 2011 e 2012. De acordo com o Termo de Encerramento de Ação Fiscal (e- fls. 195/226), foram identificados rendimentos relativos ao direito de imagem considerados indevidamente como receitas da pessoa jurídica COLONEZE SERVIÇOS ESPORTIVOS LTDA – ME, CNPJ 08.418.861/0001-04, quando, em verdade, se tratava de valores decorrentes da prestação de serviços personalíssimos prestados pelo sujeito passivo e que deveriam ser tributados na pessoa física. Cientificado em 18/11/2014 (e-fl. 332), o Recorrente apresentou Impugnação (e-fls. 229/247), em 17/12/2014, com os argumentos assim sintetizados pela decisão de piso: - a Lei nº 11.196, de 2005, no art. 129, trouxe um novo paradigma à tributação das prestações de serviços sem vínculo empregatício. A partir de sua publicação, referidos serviços passaram a ser tributados obrigatoriamente na pessoa jurídica. Assim, o impugnante se viu obrigado a constituir uma pessoa jurídica para fins de adequação à referida norma; - em nenhum momento houve intenção de sonegar imposto ou fraudar o fisco. Ao contrário, o procedimento adotado foi de aplicar a nova legislação que determina a tributação como pessoa jurídica. Não se intencionou disfarçar nada. Por esse motivo, fica clara a improcedência da qualificação da multa; e - em atenção ao Princípio da Eventualidade, caso não sejam acolhidos os pedidos anteriores, ou acolhidos parcialmente, requer o impugnante que sejam deduzidos os rendimentos já tributados na pessoa física referentes ao pro labore recebido da pessoa jurídica Coloneze Serviços Ltda., bem como compensados os impostos e contribuições pagos pela pessoa jurídica, antes de aplicação de multa e juros. Sobreveio o julgamento da Impugnação, e foi proferido o Acórdão nº. 12-79.643 (e- fls. 341/353), que restou assim ementado: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA - IRPF Exercício: 2010, 2011, 2012 OMISSÃO DE RENDIMENTOS. EXPLORAÇÃO DE DIREITO PERSONALÍSSIMO. ATIVIDADE ESPORTIVA. TRIBUTAÇÃO. PESSOA FÍSICA. Os rendimentos obtidos pelo contribuinte em virtude de exploração de direito personalíssimo vinculados ao exercício da atividade esportiva devem ser tributados na declaração da pessoa física, que é de fato aquela que tem relação pessoal e direta com a situação que constitui o respectivo fato gerador, sendo irrelevante a existência de registro de pessoa jurídica para tratar dos seus interesses. IDENTIFICAÇÃO DO SUJEITO PASSIVO. ATIVIDADE DE LANÇAMENTO. COMPETÊNCIA. 1 Clube de Regatas do Flamengo, da Sanluvo2 Marketing Ltda, e do Tijuca Tênis Clube. Fl. 387DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.147 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15586.720627/2014-28 4 Compete à autoridade fiscal proceder à correta identificação do sujeito passivo da obrigação tributária. MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA. PRESENÇA DOS PRESSUPOSTOS LEGAIS. Presentes os pressupostos legais de qualificação da multa de ofício, correta sua imposição. Impugnação Improcedente Crédito Tributário Mantido O contribuinte foi cientificado do resultado do julgamento pela via postal, em 31/03/2016, conforme Aviso de Recebimento (e-fls. 354) e apresentou seu Recurso Voluntário (e- fls. 357/381), em 27/04/2016, com os seguintes argumentos, em síntese: - Defende que a tributação pela cessão do direito de imagem, por se tratar de serviço de caráter intelectual deve ser tributado como de acordo com a legislação aplicável às pessoas jurídicas, como dispõe o art. 129 da Lei n º. 11.196/2005 - Cita julgados do CARF sobre o tema; -Questiona a qualificação da multa sustentando que em nenhum momento houve a intenção de sonegar imposto ou de fraudar o fisco. - Subsidiariamente, requer a compensação dos valores recolhidos pela pessoa jurídica. Em seguida, os autos foram remetidos a este Conselho para apreciação e julgamento do Recurso Voluntário. Não foram apresentadas contrarrazões. É o relatório. VOTO Conselheira Ana Carolina da Silva Barbosa, Relatora. 1. Admissibilidade O Recurso Voluntário é tempestivo e atende aos demais requisitos de admissibilidade previstos no Decreto nº. 70.235/72. Portanto, deve ser conhecido. 2. Do direito de imagem e possibilidade de exploração de seus efeitos patrimoniais Conforme Termo de Encerramento da Ação Fiscal (e-fls. 195/226), foram considerados valores recebidos pela pessoa física e indevidamente registrados e tributados como Fl. 388DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.147 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15586.720627/2014-28 5 receitas da pessoa jurídica de Coloneze Serviços Esportivos Ltda., os valores decorrentes dos Contratos de direitos a exploração de imagem do sujeito passivo com o CLUBE DE REGATAS DO FLAMENGO, com a SANLUVO2 MARKETING LTDA, e com o TIJUCA TÊNIS CLUBE. No período fiscalizado o sujeito passivo foi atleta de basquetebol nestes clubes e não possuía Contrato de Trabalho, apenas os Contratos de licenciamento de direito de uso de imagem. O sujeito passivo não declarou como rendimentos tributáveis os rendimentos auferidos a título de licenciamento de direito de uso de imagem, recebidos das entidades desportivas acima mencionadas por intermédio da pessoa jurídica Coloneze Serviços Esportivos Ltda., tendo registrado apenas distribuição de lucros, valores declarados como isentos. Foi imposta multa de ofício qualificada (150%) e lavrada Representação Fiscal para Fins Penais, por meio do Processo Digital nº 15586-720.633/2014-85, conforme o disposto a Portaria RFB nº 2.439/2010. A empresa COLONEZE SERVIÇOS ESPORTIVOS LTDA – ME, CNPJ 08.418.861/0001- 04, foi constituída em 27/10/2006. Do contrato social (fls. 128 a 132 - cláusulas 2ª e 3ª) consta que o seu objeto é a atividade de prestação de serviços esportivos, treinamento e condicionamento físico, com início de atividades em 20/11/2006. O capital social estabelecido foi de R$ 10.000,00 (dez mil reais) composto por 99% do capital social do sócio Fernando Carneiro Coloneze e 1% do capital social de Jorge Luiz Tavares Coloneze. Os poderes de representação e administração da sociedade eram de responsabilidade de Fernando Carneiro Coloneze. Após intimação e apresentação dos documentos solicitados pela fiscalização, constatou-se que o sujeito passivo não teria declarado qualquer recebimento dos clubes, onde atuou como jogador de basquetebol, e que teriam sido formalizados contratos de cessão de direitos de uso de nome, apelido desportivo, voz e imagem de atleta entre os clubes e a empresa Coloneze Serviços Esportivos Ltda. Vale o destaque: No período compreendido entre janeiro de 2009 e junho de 2010, o sujeito passivo atuou como atleta da equipe adulta de basquetebol do CLUBE DE REGATAS FLAMENGO, CNPJ 33.649.575/0001-99, conforme contrato de fls. 71 a 92, mas não declarou nas respectivas declarações de ajuste anual, como rendimentos tributáveis, os valores recebidos do citado clube. Depois disso, no período de julho de 2010 e maio de 2011, o sujeito passivo atuou como atleta da equipe adulta de basquetebol do SANLUVO2 MARKETING LTDA, CNPJ 09.037.594/0001-80, conforme contrato de fls. 93 a 100, mas não declarou nas respectivas declarações de ajuste anual, como rendimentos tributáveis, os valores pagos pelo citado clube. Da mesma forma, no período de setembro a dezembro de 2011, o contribuinte também atuou como atleta da equipe de basquetebol do TIIJUCA TÊNIS CLUBE, CNPJ 34.055.590/0001-71, conforme contrato de fls. 101 a 110, mas também não declarou na respectiva declaração de ajuste anual, como rendimentos tributáveis, os valores pagos pelo citado clube. Fl. 389DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.147 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15586.720627/2014-28 6 O contribuinte é sócio majoritário e administrador da empresa Coloneze Serviços Esportivos Ltda, com a qual firmou contrato de cessão de direitos de uso e exploração comercial de nome, apelido desportivo, voz e imagem. O contrato foi estabelecido a título não oneroso (cláusula 5ª) e por prazo indeterminado(cláusula 6ª), fls 68 a 69. Tendo como respaldo o contrato firmado com o atleta, a empresa Coloneze Serviços Esportivos Ltda negociou, nos períodos especificados, com as entidades esportivas acima citadas, cada contrato de cessão de direitos de uso de nome, apelido desportivo, voz e imagem de atleta. Cada um dos contratos trata primordialmente da cessão dos direitos de exploração da imagem do atleta e os valores estabelecidos em função desses contratos foram os únicos pagos por cada entidade contratante em contraprestação aos serviços prestados pelo contribuinte. Em sua resposta, o contribuinte informou que não houve qualquer contrato de trabalho firmado no período fiscalizado (fls. 35/36). Portanto, a presente demanda versa sobre a possibilidade de exploração, por meio de pessoa jurídica, controlada pelo detentor do direito de imagem, para explorar economicamente os direitos de uso desta imagem, por meio de seu licenciamento a terceiros, sobre a natureza jurídica dos rendimentos recebidos e, se tal exploração pode ser considerada uma prestação de serviços da pessoa jurídica para fins do art. 129 da Lei nº. 11.196/2005. No presente caso, foram emitidas notas fiscais pela pessoa jurídica, os valores foram recebidos, contabilizados e tributados na pessoa jurídica, que não foi desconsiderada. Apenas ocorreu a reclassificação dos valores para que fossem tributados na pessoa física, pelos seguintes fundamentos: No plano teórico, os contratos celebrados tiveram por objeto a cessão de uso de direito personalíssimo, a imagem do atleta, revelando, portanto, uma impropriedade capital na medida em que somente o titular deste direito poderia firmar negócio desta natureza, diretamente, ou por meio de representante, mas não por meio de terceiro, ainda que o atleta conste em seus quadros como sócio. Dessa forma, as circunstâncias de fato verificadas revelam a real relação jurídica estabelecida por meio dos contratos celebrados entre a empresa Coloneze Serviços Esportivos Ltda e as entidades desportivas, cujo objeto era, em essência, o recebimento de valores em contrapartida do exercício da função de atleta, tendo a empresa a única função de atuar como emissora de notas fiscais, dissimulando a real natureza dos rendimentos auferidos pela pessoa física. Admitindo-se que os valores foram recebidos em função da concreta exploração da imagem do atleta, esses valores continuam sendo rendimentos do atleta, o prestador do serviço, o detentor do direito de imagem, o único possível beneficiário de uma contrapartida monetária. E a natureza não salarial dos Fl. 390DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.147 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15586.720627/2014-28 7 rendimentos decorrentes da exploração da imagem é indiferente para a hipótese de incidência do imposto sobre a renda da pessoa física. Assim, na análise desses contratos, verificou-se que o proveito econômico dos negócios realizados teve por destinatário direto o sujeito passivo e não a pessoa jurídica formalmente contratada. Ou seja, em relação aos rendimentos auferidos com base nos supostos contratos de cessão de uso de imagem, formalmente celebrados entre as entidades esportivas e a pessoa jurídica Coloneze Serviços Esportivos Ltda, ficou claro que, materialmente, a verdadeira relação jurídica se estabeleceu entre a pessoa física do contribuinte e a pessoa jurídica contratante(a agremiação desportiva), sendo, pois, forçosa a tributação dos rendimentos na pessoa física do titular do direito de imagem. Em função desses fatos, constatamos que o sujeito passivo, jogador de basquetebol, utilizou-se indevidamente da pessoa jurídica Coloneze Serviços Esportivos Ltda, constituída única e exclusivamente para intermediar o recebimento de rendimentos próprios da pessoa física com o fim de, irregularmente, submetê-los a uma tributação menos onerosa. A decisão de piso reafirmou o entendimento de que, por tratar-se de serviço de caráter personalíssimo, não seria admissível a sua transmissão para exploração pela empresa, e que estaria caracterizada a dissimulação dos contratos de prestação de serviço: Os contratos celebrados entre a empresa Coloneze Serviços Esportivos Ltda e as demais pessoas jurídicas, tendo por objeto um direito intransferível e personalíssimo do contribuinte, não tem o condão de modificar o sujeito passivo da relação obrigacional tributária. Conforme se observa, os contratos assinados pela Coloneze Serviços Esportivos Ltda na condição de pretensa detentora dos direitos de imagem de um de seus sócios – o contribuinte autuado –, deixam claro que a remuneração somente seria paga em função de compromissos assumidos pela pessoa física, de modo que a pessoa jurídica não teria como cumpri-los, sem a participação pessoal e exclusiva do referido sócio e atleta. Desse modo, visto sob a ótica exclusiva da contratada, os contratos firmados são absolutamente inexequíveis, dada a natureza personalíssima do direito envolvido. Vale dizer, o objeto do contrato não é executável pela união de pessoas que se associaram para constituir a Coloneze Serviços Esportivos Ltda, mas unicamente pela pessoa física de um de seus sócios, seja por sua participação em campanhas publicitárias, seja pela atuação como atleta, seja pela exploração de sua imagem, voz e nome, direitos insuscetíveis de transferência a quem quer que seja, proporcionando rendimentos de titularidade da pessoa física e não da pretensa sociedade. Diante do evidente intuito personae das prestações assumidas, não há interpretação exegética que permita definir outro sujeito passivo do imposto de renda que não o contribuinte. Fl. 391DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.147 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15586.720627/2014-28 8 Esclareça-se, por outro lado, que não haveria impedimento algum para que a empresa criada, de acordo com o direito de livre associação para fins lícitos, viesse a gerenciar os interesses profissionais do jogador, entre eles a pactuação de contrato de licença do uso de imagem. Coisa diversa, no entanto, é atribuir os rendimentos decorrentes dessas negociações à pessoa jurídica, visto que a execução do contrato, ante a natureza personalíssima das obrigações, ficava a cargo do contribuinte e não da citada empresa. Não se pode adotar para o direito à imagem tratamento análogo aos direitos de cunho patrimonial, nos quais se admitem ora a transmissão do próprio direito, ora a sua execução. No caso debatido, não se admite sequer a transferência da sua execução, em razão do cunho personalíssimo do direito envolvido. Atribuir à pessoa jurídica um direito que é seu, dela extraindo os rendimentos fruto de seu nome, voz e imagem, denotam o fim exclusivo de escamotear a ocorrência do fato gerador do imposto de renda da pessoa física, sendo irrelevante a circunstância de a pessoa jurídica ter sido constituída anteriormente aos fatos geradores discutidos, prevalecendo a constatação de que, nos períodos em questão, o contribuinte valeu-se desse artifício almejando não tributar na pessoa física os rendimentos auferidos. (grifos acrescidos) Trata-se de matéria intensamente debatida no âmbito deste Conselho. Entendo que é possível a cessão do direito de exploração econômica do direito de imagem. Há mais de vinte anos atrás, ao julgar o Recurso Especial n˚ 74.473, o Superior Tribunal de Justiça reconheceu a existência do aspecto patrimonial relacionado ao direito de imagem e a possibilidade do uso econômico deste direito para auferir lucros e rendimentos(REsp nº 74.473/RJ, relator Ministro Sálvio de Figueiredo Teixeira, Quarta Turma, julgado em 23/2/1999, DJ de 21/6/1999). Naquela oportunidade, o STJ consolidou entendimento de que o direito de imagem tem dois aspectos, o moral, que se refere a esse direito personalíssimo, inalienável e intransmissível, que impede que a imagem da pessoa seja vendida, renunciada ou cedida em definitivo, e o aspecto patrimonial, que se trata a imagem como um direito que não é absolutamente indisponível, podendo ser licenciada a terceiros para exploração econômica. Nesse sentido, inclusive, é a previsão dos Enunciados n˚ 4 e 139 do JF/STJ, aprovados nas Jornadas de Direito Civil do Conselho da Justiça Federal: Enunciado n˚ 4: O exercício dos direitos da personalidade pode sofrer limitação voluntária, desde que não seja permanente nem geral. Enunciado n˚ 139: Os direitos da personalidade podem sofrer limitações, ainda que não especificamente previstas em lei, não podendo ser exercidos com abuso de direito de seu titular, contrariamente à boa-fé objetiva e aos bons costumes. Fl. 392DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.147 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15586.720627/2014-28 9 Vale lembrar, pois, que qualquer indivíduo poderá pactuar, com supedâneo no artigo 20 do Código Civil, licença ao uso da imagem com nítida natureza contratual (e civil). Recorde-se: Art. 20. Salvo se autorizadas, ou se necessárias à administração da justiça ou à manutenção da ordem pública, a divulgação de escritos, a transmissão da palavra, ou a publicação, a exposição ou a utilização da imagem de uma pessoa poderão ser proibidas, a seu requerimento e sem prejuízo da indenização que couber, se lhe atingirem a honra, a boa fama ou a respeitabilidade, ou se se destinarem a fins comerciais. Da leitura do dispositivo acima transcrito verifica-se que, desde que devidamente autorizada, a imagem de uma pessoa poderia ser divulgada para fins comerciais. A propósito, a cessão de direitos autorais e conexos (como é o direito à imagem) está prevista no art. 49 da Lei n° 9.610/1998, que assim determina: Art. 49. Os direitos de autor poderão ser total ou parcialmente transferidos a terceiros, por ele ou por seus sucessores, a título universal ou singular, pessoalmente ou por meio de representantes com poderes especiais, por meio de licenciamento, concessão, cessão ou por outros meios admitidos em Direito, obedecidas as seguintes limitações: (...) Sendo assim, o direito de imagem, embora decorrente, não se confunde com o exercício da atividade personalíssima, como entendeu a fiscalização e a decisão de piso, pois, esta sim tem que ser exercida pela pessoa física sem nenhuma possibilidade de transferência. Não se exerce atividade personalíssima por procuração. Mas os direitos, mesmo que personalíssimos, em seus aspectos patrimoniais, oriundos da atividade profissional podem ser cedidos, ainda que temporariamente. No que diz respeito especificamente aos direitos de imagem dos atletas, peço vênia para citar as palavras do Conselheiro Matheus Soares Leite, no Acórdão nº. 2401-011.413, no qual fomos vencidos, mas que traz fundamento com o qual continuo concordando: Ademais, em se tratando de cessão de direito de imagem no âmbito esportivo, segundo o artigo 87-A da Lei nº 9.615/98 (Lei Pelé), incluído pela Lei nº 12.395/2011, é possível a celebração, paralelamente ao contrato especial de trabalho desportivo, de um contrato de licença do uso de imagem, de natureza civil. Eis o teor desse dispositivo: Art. 87-A. O direito ao uso da imagem do atleta pode ser por ele cedido ou explorado, mediante ajuste contratual de natureza civil e com fixação de direitos, deveres e condições inconfundíveis com o contrato especial de trabalho desportivo. (Incluído pela Lei nº12.395, de 2011). Logo, “um atleta profissional tem a liberdade de celebrar um contrato com uma empresa de material esportivo, visando à exploração patrimonial de sua imagem” Fl. 393DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.147 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15586.720627/2014-28 10 (TARTUCE, Flavio. Manual de Direito Civil: volume único. 11. ed. Rio de Janeiro: Forense; Método, 2021, p. 179). Mediante o referido contrato de licença do uso de imagem, o atleta, em troca do uso de sua imagem pela entidade de prática desportiva que o contrata, obtém um retorno financeiro, de natureza jurídica não salarial. Ou seja, se o direito de imagem é cedido, o terceiro, seja pessoa física ou pessoa jurídica, que recebe os rendimentos decorrentes da exploração econômica desta imagem, deve tributar tais valores. A incidência do imposto sobre a renda (IR) não é afastada. Contudo, será IRPF ou IRPJ, a depender se o terceiro que explora o direito de imagem (sujeito passivo da obrigação tributária) é uma pessoa física ou uma pessoa jurídica, inexistindo no ordenamento jurídico qualquer proibição para que seja a cessão feita a uma pessoa jurídica. Aqui há contratos de licença de uso de imagem, que são instrumentos por meio dos quais os técnicos e jogadores outorgam a um terceiro (Clube de Futebol, por exemplo) o direito de explorar a sua imagem temporariamente. Tais contratos, por envolverem a imagem pessoal desses profissionais, isto é, a utilização da imagem de treinadores e atletas fora do seu ambiente laboral (ainda que por eventual empregador) tem natureza cível, visto que a imagem é figura típica dos direitos da personalidade e, nessa situação, não guarda qualquer relação de trabalho. Trata-se de um contrato autônomo em relação ao contrato de trabalho, conforme se depreende do § 1º do artigo 45 do Decreto nº 7.984/2013, de acordo com o qual o “ajuste de natureza civil referente ao uso ajuste de natureza civil referente ao uso da imagem do atleta não substitui o vínculo trabalhista entre ele e a entidade de prática desportiva e não depende de registro em entidade de administração do desporto”. Esse contrato autônomo de licença de uso de imagem “tem por intuito utilizar a sua imagem fora da jornada de trabalho, extracampo, de forma diferente da que é utilizada no âmbito da relação empregatícia, implícita à sua profissão. Isso porque a profissão de atleta, assim como a de ator, jornalista, apresentador de programa, possui uma característica especial no qual se pressupõe a difusão de sua imagem durante sua atividade laboral”. (O Direito Desportivo e a Imagem do Atleta, Felipe Legrazie Ezabella, pg. 114). Verifica-se, pois, que o artigo 87-A da Lei nº 9.615/98 (Lei Pelé), ao autorizar o aludido ajuste contratual de natureza civil, não fixa o momento próprio em que as partes poderão celebrá-lo, tampouco veda que seja realizado simultaneamente ao contrato de trabalho. Inexiste, portanto, qualquer objeção legal à existência simultânea dos dois contratos, haja vista que ambos têm finalidades e objetivos completamente distintos. Fl. 394DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.147 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15586.720627/2014-28 11 Considerando que o uso da imagem do titular prescinde de prévia licença titular, e que o contrato de imagem detém natureza distinta do contrato de trabalho, tornou-se usual, em muitas empresas, principalmente nos clubes de futebol, a existência de dois contratos, um de natureza trabalhista (regido pela Consolidação das Leis do Trabalho) e outro de natureza Civil(regido pelo Código Civil). Destaca-se, pois, que o artigo 87-A da Lei nº 9.615/98 (Lei Pelé), apenas exige que no contrato de licença de uso de imagem sejam fixados os direitos, deveres e condições de forma inconfundível com o contrato especial de trabalho desportivo. Ademais, como todo e qualquer contrato, para que seja válido, é necessário o preenchimento de certos requisitos, desde aqueles comuns a todo e qualquer negócio jurídico - agente capaz, objeto lícito, possível, determinado ou determinável, e forma prescrita ou não defesa em lei (artigo 104 do CC), bem como aqueles específicos. (grifos acrescidos) Portanto, ao contrário do que decidiu a decisão de piso, entendo que o direito de imagem do recorrente poderia ter sido cedido para exploração econômica à empresa Coloneze Serviços Esportivos Ltda., contanto que fosse feito em contrato autônomo aos contratos de trabalho. Em sede de Impugnação e recurso voluntário, o recorrente defende-se que a tributação correta teria se dado pela pessoa jurídica constituída conforme art. 129 da Lei nº. 11.196/2005. Verbis: Art. 129. Para fins fiscais e previdenciários, a prestação de serviços intelectuais, inclusive os de natureza científica, artística ou cultural, em caráter personalíssimo ou não, com ou sem a designação de quaisquer obrigações a sócios ou empregados da sociedade prestadora de serviços, quando por esta realizada, se sujeita tão-somente à legislação aplicável às pessoas jurídicas, sem prejuízo da observância do disposto no art. 50 da Lei no 10.406, de 10 de janeiro de 2002 - Código Civil. A decisão de piso entendeu não se tratar, a hipótese dos autos, de prestação de serviço de caráter personalíssimo e intelectual, quer de natureza científica, artística ou cultural. Assim, conclui-se que a lei de fato permite a constituição de pessoas jurídicas para a prestação de serviços, mesmo em caráter personalíssimo. No entanto, não se enquadram na hipótese definida no referido artigo quaisquer serviços, mas tão somente os serviços intelectuais. Assim, toda a prestação de serviços intelectuais, sejam de natureza científica, artística ou cultural, pode ser tributada na sistemática definida para as pessoas jurídicas, caso tenha sido constituída pessoa jurídica com este fim. Portanto, tendo em vista o fato de que as atividades que foram objeto dos contratos em questão não possuem a natureza de serviço intelectual, conforme Fl. 395DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.147 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15586.720627/2014-28 12 exige literalmente a norma invocada pelo impugnante, conclui-se que esta é inaplicável para a hipótese ora em análise. (sem grifos no original). A 2ª Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais, no julgamento do Processo nº. 10872.720118/2015-37, entendeu que o art. 129 da Lei nº. 11.196/2005 não se aplica para cessão de direitos de imagem, em Acórdão nº. 9202-011.586, assim ementado: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF Período de apuração: 01/01/2011 a 31/12/2011 CESSÃO DE DIREITOS DE IMAGEM. ART. 129 DA LEI Nº 11.196/2005. O disposto no art. 129 da Lei nº 11.196/2005, refere-se exclusivamente à prestação de serviços intelectuais, inclusive os de natureza científica, artística ou cultural, razão pela qual a cessão de direitos de imagem de atletas desportivos não está subsumido às hipóteses ali previstas. O voto vencedor da Conselheira Ludmila Mara Monteiro de Oliveira esclarece o posicionamento adotado na ocasião: A despeito de ter sido a constitucionalidade do art. 129 da Lei do Bem chancelada do bojo da ADC nº 66, certo ali inexistir qualquer menção acerca da subsunção da exploração do direito de imagem de atletas ao dispositivo que prevê forma de tributação mais favorecida. Ademais, há precedente em que o col. Superior Tribunal de Justiça – o REsp nº 1.227.240 –, de forma incidental, rechaçou a inclusão da atividade desenvolvida por atletas entre aquelas mencionadas pelo art. 129 da Lei nº 11.196/2005. Além de a prestação de serviços pressupor necessariamente uma obrigação de fazer – que não se confunde com a cessão da exploração do direito de imagem – , rótulos não podem ser suficientes para chancelar a validade de um negócio jurídico, sem que suas especificidades sejam analisadas. Isso porque, [o] art. 129 da Lei 11.196/2005 esclarece que mesmo os serviços personalíssimos podem ser submetidos ao regime fiscal e previdenciário aplicável às pessoas jurídicas. Constatado abuso de direito na forma do art. 50 do Código Civil, poderá a Administração recorrer ao Poder Judiciário para estender ao patrimônio dos sócios ou administradores a responsabilidade pela obrigação tributária. Caso, entretanto, seja verificado que os atos não foram praticados com a utilização da estrutura da pessoa jurídica, mas por alguém que a integra, no interesse deste, poderá o ato ser imputado diretamente a quem o praticou. Não se trata de desconsideração da personalidade jurídica, mas de identificação do real sujeito passivo da obrigação tributária, por não ter a empresa qualquer relação com o fato gerador2. 2 SOUZA, Hamilton Dias de; FUNARO, Hugo. A desconsideração da personalidade jurídica e a responsabilidade tributária dos sócios e administradores. Revista Dialética de Direito Tributário, nº 137, 2007, p 38/64. Fl. 396DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.147 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15586.720627/2014-28 13 Portanto, apesar de entender que seria possível a cessão da exploração do direito de imagem da pessoa física para a pessoa jurídica, entendo que a situação em tela agiu corretamente a fiscalização ao identificar a pessoa física como real sujeito passivo dos valores recebidos. Como bem identificado pela autuação, apesar de ter atuado como atleta da equipe adulta de basquetebol do CLUBE DE REGATAS DO FLAMENGO, da SANLUVO2 MARKETING LTDA, e do TIJUCA TÊNIS CLUBE, apenas foram apresentados Contratos de Cessão de direito de uso de nome, apelido desportivo, voz e imagem do atleta com a previsão de pagamentos mensais fixos, e previsão de pagamentos de prêmios, caso a equipe fosse vitoriosa em campeonatos, e ajuda de custo. O recorrente não declarou o recebimento de qualquer remuneração nos exercícios em que atuou como atleta para os referidos clubes, tendo recebido apenas valores por intermédio da empresa Coloneze Serviços. Entendo que a simulação ficou bem caracterizada pelo Fisco. O Contratos firmados previam pagamento de parcelas mensais fixas, sem qualquer relação com a efetiva exploração da imagem do atleta. O Instrumento particular de rescisão formalizado entre o Clube de Regatas do Flamengo e a Coloneze Serviços identifica os pagamentos realizados a título de premiações pelo título brasileiro 2008/2009, título sul-americano de 2008/2009 e título estadual em 2009 (e-fls. 90/92), o que não guarda qualquer relação com direito de imagem. O Contrato formalizado com a empresa Sanluvo2 Marketing Ltda. trazia a previsão de pagamento de parcelas mensais fixas, além de ajuda de custo mensal no valor de R$ 1.200,00, com o objetivo de garantir ao atleta moradia adequada e digna, conforme se vê da leitura da Cláusula 5.2 (e-fls. 93/100), o que também não guarda qualquer relação com exploração de direito de imagem. As impropriedades dos contratos juntamente com o fato de que o recorrente não declarou qualquer outro recebimento de remuneração como atleta comprovam que o sujeito passivo, jogador de basquetebol, utilizou-se indevidamente da pessoa jurídica Coloneze Serviços Esportivos Ltda, constituída única e exclusivamente para intermediar o recebimento de rendimentos próprios da pessoa física com o fim de, irregularmente, submetê-los a uma tributação menos onerosa, o que se constituiu uma simulação. Vê-se, portanto, que os contratos previam pagamentos mensais constantes, em valores fixos, a título de uso do direito de imagem, independentemente da sua utilização, e as previsões de prêmios e ajuda de custos são indicativos de natureza laboral de tais rendimentos e deixam mais evidente que os Contratos de Cessão de direito de imagem eram simulados, o que permite a reclassificação dos rendimentos pela autoridade fiscal. Fl. 397DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.147 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15586.720627/2014-28 14 Ao analisar a obra de Marco Aurélio Greco sobre planejamento tributário, Sérgio André Rocha3 destaca a relevância do conceito de simulação para o direito tributário brasileiro. Vale o destaque: Marco Aurélio Greco aponta como uma das características da Segunda Fase do debate sobre os limites do planejamento tributário a revisão do conceito de simulação, que deixa de ser visto como um vício da vontade e passa a ser percebido como um vício de causa “na medida em que a causa, vista dessa perspectiva, é que deve servir de critério para aferir a ocorrência de simulação, isto é a cabal demonstração de que o próprio conceito de simulação precisa ser revisto, pois não pode ser visto como vício de vontade. Ao revés, deve ser visto como vício de motivo ou a causa do negócio”. (grifos no original) Como bem destacou a Conselheira Ludmila Mara Monteiro de Oliveira: rótulos não podem ser suficientes para chancelar a validade de um negócio jurídico, sem que suas especificidades sejam analisadas4. Como ensina Marco Aurélio Greco5: (...) o predominante não é a forma adotada; as figuras não valem pela forma de que se revestem; valem pelo que são e não pelo que aparentam ser, nem pelo que resulta de sua apresentação. Visto por este prisma, em caso de verificação de vício de causa, Marco Aurélio Greco defende que os casos de simulação estariam previstos no artigo 167 do Código Civil, e que a simulação impactaria a eficácia dos atos praticados, de modo que mesmo que válidos, poderiam ter seus efeitos rejeitados pelo Fisco6. Continua Sérgio André Rocha destacando o entendimento de Marco Aurélio Greco, sobre os efeitos da simulação e a oponibilidade ao Fisco: De acordo com o autor, “sendo hipótese de nulidade do negócio jurídico este, desde a sua celebração, está viciado e não produzirá os efeitos que lhe são próprios. Assim, o Fisco pode se recusar a aceitar os efeitos tributários pretendidos pelo contribuinte sem precisar, para tanto, ingressar com nenhuma ação específica para decretar a nulidade do negócio. Se todo interessado pode invocar a nulidade (artigo 168), qualquer interessado pode comportar no relacionamento direto perante a parte interessada realizando a conduta coerente com o seu entendimento de que o negócio é nulo por simulado. E isto se aplica do Fisco”. Assim como Marco Aurélio Greco, para Sérgio André Rocha7 em situações em que fica deturpada a causa típica do negócio jurídico, os efeitos não podem ser oponíveis ao Fisco: 3 ROCHA, Sérgio André. Planejamento Tributário na obra de Marco Aurélio Greco, 2ª ed. Editora Lumen Juris: Rio de Janeiro. 2022. p.101. 4 Acórdão nº. 9202-011.586, sessão de 28 de novembro de 2024. 5 GRECO, Marco Aurélio. Planejamento Tributário. 4 ed. São Paulo: Dialética, 2019, p. 318. 6 ROCHA, Sérgio André. Planejamento Tributário na obra de Marco Aurélio Greco, 2ª ed. Editora Lumen Juris: Rio de Janeiro. 2022. p.102. 7 ROCHA, Sérgio André. Planejamento Tributário na obra de Marco Aurélio Greco, 2ª ed. Editora Lumen Juris: Rio de Janeiro. 2022. p.105. Fl. 398DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.147 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15586.720627/2014-28 15 Portanto, nos casos de artificialidade evidente – deturpação da causa típica do ato ou negócio jurídico – em que se verifique a ausência completa de motivação extra tributária e esteja latente o abuso de formas do direito provado com a única finalidade de economia tributária, nossa posição firme é de que tais atos podem ser desconsiderados e requalificados para fins fiscais, sendo caracterizados como simulados. Portanto, entendo que a fiscalização, ao desconsiderar que os rendimentos pagos pelos clubes à Coloneze Serviços eram decorrentes de cessão de direito de uso de imagem em razão da simulação verificada adotou procedimento correto, amparado pelo Código Civil e que, no presente caso, a simulação ficou comprovada, pois realmente ocorreu a desnaturalização dos contratos. Diante do exposto, nego provimento ao Recurso Voluntário. 3. Da Multa Qualificada O recorrente defende-se da multa de ofício aplicada no percentual de 150%, ou seja, de forma qualificada. Da leitura do Termo de Encerramento de Ação Fiscal, vê-se que a fiscalização indicou que o contribuinte teria, de forma deliberada e por meio de interposta pessoa jurídica, mascarado a natureza dos rendimentos de forma artificial para obter vantagens tributárias. A leitura do trecho abaixo esclarece: 5. MULTA QUALIFICADA Em obediência ao que prevê o § 1º do art. 44 da Lei nº 9.430/1996, com a redação dada pela Lei nº 11.488/2007, a multa de ofício aplicada corresponde ao percentual de 150% (cento e cinquenta por cento). A qualificação da multa de ofício se deu a partir da caracterização da intenção do contribuinte de mascarar a natureza de seus rendimentos, por meio da utilização de interposta pessoa jurídica, com o único objetivo de intermediar o recebimento da remuneração pelo uso de sua imagem no exercício da função de jogador de basquetebol, sendo que tal prática de evasão fiscal beneficiou ambos os contratantes, com a redução do ônus tributário. A obrigação de prestar serviço de natureza personalíssima, como é o caso da licença de uso de imagem, a cargo da pessoa física, impede a designação de pessoa jurídica para a sua execução. Mas, verificando as declarações de ajuste anual da pessoa física, constata-se que não são declarados os rendimentos provenientes dos contratos de uso de imagem celebrados no período. Tais rendimentos foram classificados como rendimentos da empresa COLONEZE SERVIÇOS ESPORTIVOS LTDA, da qual o contribuinte é sócio majoritário e administrador. Chama a atenção, nesses contratos, a tentativa de disfarçar o verdadeiro contratado, que é o atleta incluindo-o como Fl. 399DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.147 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15586.720627/2014-28 16 interveniente anuente, ou como atleta, e tornando-o o único responsável pelo cumprimento do contrato. O artifício da criação ou utilização de uma pessoa jurídica já constituída, que contrata a execução de obrigação personalíssima inexecutável por ela, mas sim por um de seus sócios, provoca lesão aos cofres públicos, haja vista a menor carga tributária a que estão sujeitas as pessoas jurídicas, pelo menos no que diz respeito ao Imposto sobre a Renda. Tendo em vista a natureza personalíssima da prestação de serviço a cargo da pessoa física do contribuinte, temos que a descrição dos fatos aponta a ocorrência de uma tentativa de ludibriar o fisco, em cujo cerne está o dolo de diminuir o pagamento do imposto de renda. Ressalte-se que a principal questão repousa na NATUREZA PERSONALÍSSIMA do objeto dos contratos firmados, de que é titular individual a pessoa física do autuado. Criou-se um artifício para fazer parecer que o sujeito da relação jurídica não é o atleta, mas a pessoa jurídica intermediária. De todo o exposto, pode-se concluir que a única finalidade da pessoa jurídica foi a de servir de intermediária para o repasse, por parte das fontes pagadoras(entidades desportivas), da remuneração devida ao atleta, ou seja, a interposta pessoa jurídica foi usada para mascarar a verdadeira relação jurídica, com o objetivo de evasão fiscal, motivo por que foi aplicada multa de ofício qualificada. (sem grifos no original) A decisão de piso apenas corroborou o entendimento da fiscalização: De fato, no caso concreto, verifica-se a presença dos pressupostos para a qualificação da multa. O contribuinte auferiu rendimentos tributáveis e; com o objetivo de eximir-se do pagamento do imposto de renda da pessoa física a que se encontrava sujeito, valeu-se de uma pessoa jurídica da qual era sócio majoritário e administrador, engendrando com terceiros a pactuação de negócios envolvendo direitos de atleta como se à pessoa jurídica pertencessem. Portanto, não pode ser outra a conclusão senão a de que os valores informados pelo contribuinte sob a forma de Lucros e Dividendos, durante os anos- calendário de 2009, 2010 e 2011, são, na verdade, remuneração recebida em decorrência de contrato de trabalho desportivo, caracterizando-se rendimento tributável. A tentativa de caracterizar-se como beneficiário de lucros e dividendos da pessoa jurídica, quando na realidade os rendimentos àquela atribuídos pertenciam à pessoa física, que deveria tê-los oferecido à tributação no ajuste anual, visou a impedir ou retardar o conhecimento do fato gerador pela autoridade fiscal, o que se amolda à figura da sonegação do art. 71 da Lei nº 4.502, de 1964. O ato de firmar contratos em nome da pessoa jurídica de forma a aparentar inexistente o Fl. 400DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.147 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15586.720627/2014-28 17 fato gerador do imposto de renda da pessoa física, objetivando modificar suas características essenciais, a fim de evitar o pagamento de imposto devido, caracteriza-se como fraude, na acepção do art. 72 do dispositivo legal; e a participação das pessoas jurídicas nesses procedimentos evidencia a presença do conluio, como prevê o art. 73 da lei. Assim, presentes os seus pressupostos legais, deve ser mantida a multa qualificada aplicada. No tocante à multa qualificada, a redação atual, determina a aplicação desse percentual “nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 1964” Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996: Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: (Vide Lei nº 10.892, de 2004) (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007) I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata; (Vide Lei nº 10.892, de 2004) (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007) [...] § 1º O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será majorado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis, e passará a ser de: (Redação dada pela Lei nº 14.689, de 2023)(...) VI – 100% (cem por cento) sobre a totalidade ou a diferença de imposto ou de contribuição objeto do lançamento de ofício; VII – 150% (cento e cinquenta por cento) sobre a totalidade ou a diferença de imposto ou de contribuição objeto do lançamento de ofício, nos casos em que verificada a reincidência do sujeito passivo. (Incluído pela Lei nº 14.689, de 2023) (grifos acrescidos) Verifica-se a reincidência prevista no inciso VII do § 1º deste artigo quando, no prazo de 2 (dois) anos, contado do ato de lançamento em que tiver sido imputada a ação ou omissão tipificada nos arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502, de 30 de novembro de 1964, ficar comprovado que o sujeito passivo incorreu novamente em qualquer uma dessas ações ou omissões. Para a configuração as condutas dos art. 71 a 73 da Lei nº 4.502, de 1964, exige-se sempre o dolo, elemento subjetivo do tipo. É dizer, para haver dolo não basta o agente querer o resultado, é indispensável à vontade consciente de se praticar a conduta prevista no tipo. Fl. 401DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.147 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15586.720627/2014-28 18 No caso concreto, a qualificação está devidamente justificada pela fiscalização e reforçada pela decisão de piso. A simulação dos contratos ficou evidenciada pela fiscalização e reforçada pela decisão de piso. Contudo, é necessário verificar se cabe algum ajuste no valor da multa qualificada, pois, nos termos do art. 71 a 73 da Lei nº 4.502, de 1964, ela foi reduzida de 150% para 100%, nos casos de não verificada a reincidência do sujeito passivo. Nos termos do art. 106, II, “c”, do CTN, a lei nova aplica-se a ato ou fato pretérito, no caso de ato não definitivamente julgado, quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente à época da prática da infração. Portanto, deve-se aplicar a retroação disposta na Lei n. 9.430/96, art. 44, § 1º, VI, reduzindo o percentual da multa de ofício para 100%. 4. Do pedido de compensação dos valores pagos pela pessoa jurídica O recorrente ainda apresentou pedido subsidiário para que fossem compensados os tributos pagos pela pessoa jurídica com os valores entendidos como devidos pela pessoa física. Trata-se de matéria também bastante discutida no âmbito do Conselho sendo que o entendimento majoritário da atual Câmara Superior da 2ª seção é contrário à possibilidade de aproveitamento dos valores pagos em caso de reclassificação, como se vê pelo Acórdão nº. 9202- 011.353, assim ementado: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF Exercício: 2010, 2011, 2012 PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. RECURSO ESPECIAL. DESATENDIMENTO DE PRESSUPOSTO REGIMENTAIS. NÃO CONHECIMENTO. Não se conhece de Recurso Especial de Divergência quando não resta demonstrado o alegado dissídio jurisprudencial, tendo em vista a ausência de similitude fática entre os acórdãos recorrido e paradigmas. SIMULAÇÃO. RECLASSIFICAÇÃO DE RECEITA TRIBUTADA NA PESSOA JURÍDICA PARA RENDIMENTOS DE PESSOA FÍSICA. APROVEITAMENTO DOS TRIBUTOS PAGOS NA PESSOA JURÍDICA. IMPOSSIBILIDADE. Inadmissível o aproveitamento, no contencioso administrativo, dos tributos recolhidos pela pessoa jurídica que teve seus rendimentos deslocados para a pessoa física, vez que não se pode dizer tenha o lançamento, que assim não o fez, incorrido em vício de legalidade. Registro, ainda, o posicionamento do Conselheiro Leonam Rocha de Medeiros que apresentou declaração de voto no referido caso e entende que o aproveitamento seria possível uma vez que, o mais correto seria que a autuação se desse com responsabilidade solidária entre a empresa e o recorrente, de modo que o pagamento realizado por um se aproveitaria ao outro (CTN, art. 125, I), e o lançamento deveria ser feito apenas na diferença, de acordo com o princípio Fl. 402DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.147 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15586.720627/2014-28 19 da capacidade contributiva. O aproveitamento dos valores em caso de reclassificação era aceito pela CSRF em formação anterior, histórico bem apresentado no acórdão mencionado. Entendo que, ao promover a reclassificação dos valores tributados na pessoa jurídica e apurar a omissão de rendimentos que deveriam ter sido tributados na pessoa física, a fiscalização identificou uma infração tributária cometida pela pessoa física e promoveu o lançamento de forma correta. Caberia à pessoa jurídica tomar as providências cabíveis de requerer a restituição dos valores recolhidos por ela a maior do que os devidos, em razão de tal reclassificação, não sendo possível admitir-se o aproveitamento dos valores recolhidos pela pessoa jurídica, que sequer foram demonstrados pela defesa. 5. Conclusão Diante do exposto, conheço do Recurso Voluntário e dou-lhe parcial provimento, para reduzir a multa de ofício qualificada para 100%. É como voto. Assinado Digitalmente Ana Carolina da Silva Barbosa Fl. 403DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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10961183 #
Numero do processo: 11707.720852/2017-32
Turma: Primeira Turma Extraordinária da Primeira Seção
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Mon Jun 02 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Thu Jul 03 00:00:00 UTC 2025
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2013 MULTA ISOLADA. ESTIMATIVAS MENSAIS NÃO RECOLHIDAS. LANÇAMENTO POSTERIOR AO ENCERRAMENTO DO ANO-CALENDÁRIO. IMPOSSIBILIDADE. A multa isolada é cabível na hipótese de falta de recolhimento de estimativas mensais de IRPJ ou de CSLL, mas não há base legal que permita sua cobrança de forma cumulativa com a multa de ofício incidente sobre o IRPJ e CSLL apurados no final do período de apuração. Deve subsistir, nesses casos, apenas a exigência da multa de ofício. Aplicação da jurisprudência da Câmara Superior de Recursos Fiscais.
Numero da decisão: 1001-003.919
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em dar provimento ao Recurso Voluntário, vencidos os Conselheiros Carmen Ferreira Saraiva e Gustavo de Oliveira Machado, que lhe negaram provimento. Apresentou voto divergente, por escrito, no plenário virtual, a Conselheira Carmen Ferreira Saraiva, que vencido, converte-se em declaração de voto. Assinado Digitalmente ANA CECÍLIA LUSTOSA DA CRUZ – Relator Assinado Digitalmente CARMEN FERREIRA SARAIVA – Presidente Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Ana Cecilia Lustosa da Cruz, Ana Claudia Borges de Oliveira, Gustavo de Oliveira Machado, Jose Anchieta de Sousa e Carmen Ferreira Saraiva (Presidente).
Nome do relator: ANA CECILIA LUSTOSA DA CRUZ
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ESTIMATIVAS MENSAIS NÃO RECOLHIDAS. LANÇAMENTO POSTERIOR AO ENCERRAMENTO DO ANO-CALENDÁRIO. IMPOSSIBILIDADE. A multa isolada é cabível na hipótese de falta de recolhimento de estimativas mensais de IRPJ ou de CSLL, mas não há base legal que permita sua cobrança de forma cumulativa com a multa de ofício incidente sobre o IRPJ e CSLL apurados no final do período de apuração. Deve subsistir, nesses casos, apenas a exigência da multa de ofício. Aplicação da jurisprudência da Câmara Superior de Recursos Fiscais. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em dar provimento ao Recurso Voluntário, vencidos os Conselheiros Carmen Ferreira Saraiva e Gustavo de Oliveira Machado, que lhe negaram provimento. Apresentou voto divergente, por escrito, no plenário virtual, a Conselheira Carmen Ferreira Saraiva, que vencido, converte-se em declaração de voto. Assinado Digitalmente Fl. 140DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1001-003.919 – 1ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11707.720852/2017-32 2 ANA CECÍLIA LUSTOSA DA CRUZ – Relator Assinado Digitalmente CARMEN FERREIRA SARAIVA – Presidente Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Ana Cecilia Lustosa da Cruz, Ana Claudia Borges de Oliveira, Gustavo de Oliveira Machado, Jose Anchieta de Sousa e Carmen Ferreira Saraiva (Presidente). RELATÓRIO Trata-se de recurso voluntário interposto por HOSPITAIS INTEGRADOS DA GÁVEA S/A contra acórdão da DRJ-08, que julgou improcedente a impugnação ao Auto de Infração nº 0710800.2017.3010520, o qual visa à exigência de multa isolada de 50% sobre valores de CSLL por estimativa, declarados e não recolhidos nos períodos de janeiro, março, abril, maio e outubro de 2013, totalizando R$ 175.875,93, consoante a ementa abaixo transcrita: Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL Período de apuração: 01/01/2013 a 31/01/2013, 01/03/2013 a 31/05/2013, 01/10/2013 a 31/10/2013 MULTA ISOLADA. FALTA DE RECOLHIMENTO DAS ESTIMATIVAS MENSAIS. É aplicável a multa de 50%, isoladamente, sobre o valor de estimativa mensal que deixe de ser recolhido, ainda que o lançamento tenha sido feito após o encerramento do período de apuração do tributo. MULTA ISOLADA. ESTIMATIVAS NÃO RECOLHIDAS. SÚMULA CARF Nº 82. INAPLICABILIDADE. A súmula CARF nº 82 não impede a aplicação de multa isolada sobre estimativas mensais não recolhidas. Irresignada com a decisão a quo, a Recorrente defende, em suma, a inaplicabilidade da multa isolada em razão do lançamento ter ocorrido após o encerramento do ano-calendário, invocando a Súmula CARF nº 82, bem como jurisprudência consolidada da Câmara Superior, a qual entende que, encerrado o período de apuração, somente é cabível a exigência de multa de ofício pelo tributo devido, não sendo possível a autuação específica pelas estimativas não recolhidas. É o Relatório. Fl. 141DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1001-003.919 – 1ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11707.720852/2017-32 3 VOTO Conselheira Ana Cecília Lustosa da Cruz, Relatora 1. Da Admissibilidade O recurso voluntário é tempestivo e atende aos demais pressupostos de admissibilidade, razões pelas quais deve ser conhecido. 2. Do mérito A discussão posta nos autos refere-se à legalidade da exigência de multa isolada de 50% sobre estimativas de CSLL não recolhidas, após o encerramento do ano-calendário de 2013. O Auto de Infração foi lavrado em junho de 2017, com base nos valores confessados em DCTF e não recolhidos em relação aos meses de janeiro, março, abril, maio e outubro de 2013. Acerca da controvérsia, há, essencialmente duas correntes, no âmbito do CARF, que podem ser sintetizadas da seguinte forma: Aspecto 1ª Corrente (Aplicação Concomitante) 2ª Corrente (Vedação à Concomitância – Súmula CARF 105) Fundamento Legal Art. 44 da Lei nº 9.430/96, com redação dada pela Lei nº 11.488/2007 Interpretação sistemática do art. 44 da Lei nº 9.430/96 Tese Central Multas punem infrações distintas e podem coexistir Multa de ofício absorve a isolada; aplicação simultânea configura bis in idem Infrações Consideradas Multa isolada: falta das estimativas mensais Multa de ofício: tributo não pago no ajuste anual Ambas tratam do mesmo fato gerador material – inadimplemento tributário Justificativa Técnica Autonomia dos fatos geradores e das penalidades Princípio da consunção; aplicação de penalidade mais gravosa Súmula CARF Desconsiderada em face da alteração legislativa Súmula CARF nº 105: vedação expressa à cumulação das multas Fl. 142DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1001-003.919 – 1ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11707.720852/2017-32 4 Jurisprudência Defensiva Acórdão 9101-003.596 (CSRF/1ª Turma) Acórdão 9101-007.324 (CSRF/1ª Turma – Rel. Toselli) Nesse contexto, após reanalisar o tema, com observância da jurisprudência recente da CSRF e por entender de forma convergente com a posição adotada pela 2ª Corrente, utilizo como razões de decidir do Acórdão 9101-007.324 – CSRF/1ª Turma, de relatoria do Conselheiro Luís Henrique Marotti Toselli, que, de modo claro e bem fundamentado, enfrenta o tema, nos termos abaixo transcritos: A discussão sobre a legitimidade ou não da cobrança cumulativa de multa isolada e multa de ofício não é recente, mas é tema que ainda possui celeuma. Com a aprovação da Súmula CARF nº 105, restou sedimentado que: “a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.” Na prática, a Súmula aplica-se indubitavelmente para os fatos compreendidos até dezembro/2006. Dizemos indubitavelmente porque há corrente doutrinária e jurisprudencial, na linha do que argumenta a Recorrente, que sustenta que, após a nova redação dada pela Lei nº 11.488/2007 (conversão da Medida Provisória nº 351, de 22 de janeiro de 2007) ao art. 44 da Lei nº 9.430/96, não haveria mais espaço para interpretação diversa daquela que conclui pela possibilidade jurídica da exigência de multa isolada sobre estimativas mensais não recolhidas, mesmo nos casos em que também houver sido formulada exigência de multa de ofício em razão da falta de pagamento do IRPJ e da CSLL apurados no final do mesmo ano de apuração. Por essa linha de pensamento, o Legislador teria prescrito sanções autônomas e inconfundíveis, autorizando ao fisco, na hipótese do contribuinte deixar de recolher estimativas mensais de IRPJ e CSLL, inclusive aquelas apuradas de ofício e, paralelamente, não recolher integralmente estes mesmos tributos no final do período de apuração, aplicar as duas sanções concomitantemente (multa de ofício sobre o IRPJ/CSLL devidos e não recolhidos + multa isolada sobre as estimativas “em aberto”). Vejamos, então, o que dispõe o art. 44 da Lei nº 9.430/96, com a redadação dada pela MP nº 351/2007 (convertida na Lei nº 11.488/2007): Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata; Fl. 143DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1001-003.919 – 1ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11707.720852/2017-32 5 II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal: a) na forma do art. 8º da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de ajuste, no caso de pessoa física; b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica. § 1o - O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis. Da leitura desses dispositivos, verifica-se que a multa de ofício de 75% prevista no inciso I é aplicável nos casos de falta de pagamento de imposto ou contribuição, de falta de declaração e nos de declaração inexata. Já a multa isolada de 50%, prevista no inciso II, deve incidir sobre o valor das estimativas mensais não recolhidas, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de ajuste, no caso de pessoa física e ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica. Nesse contexto, não se pode perder de vista que as estimativas são meras antecipações do tributo devido, não figurando, portanto, como tributos autônomos. A propósito, dispõe a Súmula CARF 82 que “após o encerramento do ano-calendário, é incabível lançamento de ofício de IRPJ ou CSLL para exigir estimativas não recolhidas”. Também não nega-se que o não recolhimento das estimativas e o não recolhimento do tributo efetivamente devido são infrações distintas, como foi reconhecido pela própria lei nos incisos I e II acima transcritos. Todavia, e este é o ponto central para a discussão, quando ambas as obrigações não foram cumpridas pelo contribuinte, o princípio da absorção ou consunção impõe que a infração pelo inadimplemento do tributo devido prevaleça, afinal o dever de antecipar o pagamento por meio de estimativas configura etapa preparatória para o dever de recolher o tributo efetivamente devido, este sim o bem jurídico tutelado pela norma. Adotando, então, uma interpretação histórica e sistemática dos referidos dispositivos legais e Súmulas, verifico que a alteração legislativa mencionada não possui qualquer efeito na aplicação da Súmula CARF nº 105 para fatos geradores posteriores a 2007. Fl. 144DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1001-003.919 – 1ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11707.720852/2017-32 6 Isso porque a cobrança de multa de ofício de 75% sobre o tributo não pago supre a exigência da multa isolada de 50% sobre eventual estimativa (antecipação do tributo devido) não recolhida. Admitir o contrário permitiria punir o contribuinte em duplicidade, em clara afronta aos princípios da consunção, estrita legalidade e proporcionalidade. Nesse sentido já se manifestou o E. Superior Tribunal de Justiça, destacando-se, por exemplo, a seguinte passagem do voto condutor proferido pelo Ministro Humberto Martins1 , da 2ª Turma desse E. Tribunal: Sistematicamente, nota-se que a multa do inciso II do referido artigo somente poderá ser aplicada quando não possível a multa do inciso I. Destaca-se que o inadimplemento das antecipações mensais do imposto de renda não implicam, por si só, a ilação de que haverá tributo devido. Os recolhimentos mensais , ainda que configurem obrigações a pagar, não representam, no sentido técnico, o tributo em si. Este apenas será apurado ao final do ano calendário, quando ocorrer o fato gerador. As hipóteses do inciso II, “a” e “b”, em regra, não trazem novas hipóteses de cabimento de multa. A melhor exegese revela que não são multas distintas, mas apenas formas distintas de aplicação da multa do art. 44, em consequência de, nos casos ali decritos, não haver nada a ser cobrado a título de obrigação tributária principal. As chamadas “multas isoladas”, portanto, apenas servem aos casos em que não possam ser exigidas juntamente com o tributo devido (inciso I), na medida em que são elas apenas formas de exigência das multas descritas no caput. Esse entendimento é corolário da lógica do sistema normativo-tributário que pretende prevenir e sancionar o descumprimento de obrigações tributárias. De fato, a infração que se pretende repreender com a exigência isolada da multa (ausência de recolhimento mensal do IRPJ e CSLL por estimativa) é completamente abrangida por eventual infração que acarrete, ao final do ano calendário, o recolhimento a menor dos tributos, e que dê azo, assim, à cobrança da multa de forma conjunta. Esse posicionamento, diga-se, foi ratificado em outros julgados, conforme atesta, também de forma exemplificativa, a seguinte ementa: TRIBUTÁRIO. [...]. CUMULAÇÃO DE MULTA DE OFÍCIO E ISOLADA. IMPOSSIBILIDADE. [...] 2. Nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos casos de declaração inexata, seria cabível a multa de ofício ou no percentual de 75% (inciso I), ou aumentada de metade (parágrafo 2º), não se cogitando da sua cumulação.” (Resp 1.567.289-RS. Dje 27/05/2016). Mais recentemente, os Ministros da 2ª Turma do STJ, por unanimidade de votos, reiteraram esse posicionamento, conforme atesta a ementa do julgamento proferido no Resp 1.708.819/RS, de 16/11/2023. Confira-se: Fl. 145DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1001-003.919 – 1ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11707.720852/2017-32 7 TRIBUTÁRIO. ADUANEIRO. MULTA ISOLADA. MULTA DE OFÍCIO. APLICAÇÃO CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE. PRINCÍPIO DA CONSUNÇÃO. 1. A multa de ofício tem cabimento nas hipóteses de ausência de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos casos de declaração inexata, sendo exigida no patamar de 75% (art. 44, I, da Lei n. 9.430/96). 2. A multa isolada é exigida em decorrência de infração administrativa, no montante de 50% (art. 44, II, da Lei n. 9.430/96). 3. A multa isolada não pode ser exigida concomitantemente com a multa de ofício, sendo por esta absorvida, em atendimento ao princípio da consunção. Precedentes: AgInt no AREsp n. 1.603.525/RJ, relator Ministro Francisco Falcão, Segunda Turma, DJe de 25/11/2020; AgRg no REsp 1.576.289/RS, relator Ministro Herman Benjamin, Segunda Turma, DJe 27/5/2016; AgRg no REsp 1.499.389/PB, relator Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe 28/9/2015; REsp n. 1.496.354/PR, relator Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, DJe de 24/3/2015. 4. Recurso especial provido. A propósito, em Sessão de 1º de setembro de 2020, esta C. Turma, por determinação do art. 19-E da Lei n º 10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei nº 13.988/2020, em julgamento do qual o presente Relator participou, afastou a concomitância das multas de ofício e isolada para fatos geradores posteriores a 2007. Do voto vencedor do Acórdão nº 9101-005.080, do I. Conselheiro Caio Cesar Nader Quintella, e do qual acompanhei, extrai-se que: Porém, também há muito, este Conselheiro firmou seu entendimento no sentido de que a alteração procedida por meio da Lei nº 11.488/2007 não modificou o teor jurídico das prescrições punitivas do art. 44 da Lei nº 9.430/96, apenas vindo para cambiar a geografia das previsões incutidas em tal dispositivo e alterar algumas de suas características, como, por exemplo a percentagem da multa isolada e afastar a sua possibilidade de agravamento ou qualificação. Assim, independentemente da evolução legislativa que revogou os incisos do § 1º do art. 44 da Lei nº 9.430/96 e deslocou o item que carrega a previsão da aplicação multa isolada, o apenamento cumulado do contribuinte, por meio de duas sanções diversas, pelo simples inadimplemento do IRPJ e da CSLL (que somadas, montam em 125% sobre o mesmo tributo devido), não foi afastado pelo Legislador de 2007, subsistindo incólume no sistema jurídico tributário federal. E foi precisamente essa dinâmica de saturação punitiva, resultante da coexistência de ambas penalidades sobre a mesma exação tributária – uma supostamente justificada pela inocorrência de sua própria antecipação e a outra imposta após a verificação do efetivo inadimplemento, desse mesmo tributo devido –, que restou sistematicamente rechaçada e afastada nos julgamentos registrados nos v. Acórdãos que erigiram a Súmula CARF nº 105. Comprovando tal afirmativa, confira-se a clara e didática redação da ementa do v. Acórdão nº 1803-01.263, proferido pela C. 3ª Turma Especial da 1ª Seção desse E. CARF, em sessão de julgamento de 10/04/2012, de relatoria da I. Conselheira Fl. 146DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1001-003.919 – 1ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11707.720852/2017-32 8 Selene Ferreira de Moraes (o qual faz parte do rol dos precedentes que sustentam a Súmula CARF nº 105): (...). APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA NA ESTIMATIVA. Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de ofício pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação. (destacamos). Como se observa, o efetivo cerne decisório foi a dupla penalização do contribuinte pelo mesmo ilícito tributário. Ao passo que as estimativas representam um simples adiantamento de tributo que tem seu fato gerador ocorrido apenas uma vez, posteriormente, no término do período de apuração anual, a falta dessa antecipação mensal é elemento apenas concorrente para a efetiva infração de não recolhê-lo, ou recolhê-lo a menor, após o vencimento da obrigação tributária, quando devidamente aperfeiçoada - conduta que já é objeto penalização com a multa de ofício de 75%. E tratando-se aqui de ferramentas punitivas do Estado, compondo o ius puniendi (ainda que formalmente contidas no sistema jurídico tributário), estão sujeitas aos mecanismos, princípios e institutos próprios que regulam essa prerrogativa do Poder Público. Assim, um único ilícito tributário e seu correspondente singular dano ao Erário (do ponto de vista material), não pode ensejar duas punições distintas, devendo ser aplicado o princípio da absorção ou da consunção, visando repelir esse bis in idem, instituto explicado por Fabio Brun Goldschmitd em sua obra2 . Frise-se que, per si, a coexistência jurídica das multas isoladas e de ofício não implica em qualquer ilegalidade, abuso ou violação de garantia. A patologia surge na sua efetiva cumulação, em Autuações que sancionam tanto a falta de pagamento dos tributos apurados no ano-calendário como também, por suposta e equivocada consequência, a situação de pagamento a menor (ou não recolhimento) de estimativas, antes devidas dentro daquele mesmo período de apuração, já encerrado. Registre-se que reconhecimento de situação antijurídica não se dá pela mera invocação e observância da Súmula CARF nº 105, mas também adoção do corolário da consunção, para fazer cessar o bis in idem, caracterizado pelo duplo sancionamento administrativo do contribuinte – que não pode ser tolerado. Fl. 147DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1001-003.919 – 1ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11707.720852/2017-32 9 Posto isso, verificada tal circunstância, devem ser canceladas todas as multas isoladas referentes às antecipações, lançadas sobre os valores das exigências de IRPJ e CSLL, independentemente do ano-calendário dos fatos geradores colhidos no lançamento de ofício. Digna de nota, também, é a declaração de voto constante desse mesmo Acórdão, da I. Conselheira Livia De Carli Germano, da qual transcrevo o seguinte trecho: Isso porque, de novo, é essencial destacar que, nos presentes autos, não estamos tratando do principal de tributo, mas da pena prevista para a conduta consistente em agir em desconformidade com o que prevê a legislação fiscal (dever de adiantar estimativas mensais). Neste sentido, a análise dos acórdãos precedentes que orientaram a edição de tal enunciado sumular esclarece que o que não pode ser exigido é apenas o principal da estimativa, visto que este está contido no ajuste apurado ao final do ano- calendário. Não obstante, a pena prevista para o descumprimento do dever de recolher a estimativa permanece - e, até por isso, é denominada “multa isolada”: porque cobrada independentemente da exigibilidade da sua base de cálculo (a própria estimativa devida). De fato, parece que só faz sentido se falar em exigência isolada de multa quando a infração é constatada após o encerramento do ano de apuração do tributo. Isso porque, se fosse constatada a falta no curso do ano-calendário, caberia à fiscalização exigir a própria estimativa devida, acrescida de multa e dos respectivos juros moratórios. Ao estabelecer a cobrança apenas da multa (ou seja, a cobrança “isolada”) quando detectada a falta de recolhimento da estimativa mensal, a norma visa exatamente à adequação da exigência tributária à situação fática. A título ilustrativo, destaco a argumentação constante de trecho do voto condutor do acórdão 101-96.353, de 17/10/2007, que é um dos que orientaram a edição do enunciado da Súmula CARF 82: A ação do Fisco, após o encerramento do ano-calendário, não pode exigir estimativas não recolhidas, uma vez que o valor não pago durante o período-base está contido no saldo apurado no ajuste efetuado por ocasião do balanço. Na prática, a aplicação da multa isolada desonera a empresa da obrigação de recolher as estimativas que serviram de base para o cálculo da multa. O imposto e a contribuição não recolhidos serão apurados na declaração de ajuste, se devidos. (...). Portanto, compreendo que os argumentos acima não são suficientes para levar ao cancelamento da exigência de multas isoladas. Não obstante, -- e aqui reside especificamente o ponto em que, com o devido respeito, discordo do voto da i. Relatora -- compreendo que a cobrança de multa Fl. 148DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1001-003.919 – 1ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11707.720852/2017-32 10 isolada não pode prevalecer se e quando tenha sido aplicada a multa de ofício pela ausência de recolhimento do valor tal como apurado no ajuste anual. Não nego que a base de cálculo das multas seja diversa (valor da estimativa devida versus valor do ajuste anual devido), assim como não nego que se trata de punição pelo descumprimento de deveres diferentes (a multa isolada como pena por não antecipar parcelas do tributo calculadas sobre uma base provisória, e a multa de ofício por não recolher o tributo apurado como devido no ajuste anual). Ocorre que, sempre que a falta de recolhimento da estimativa refletir no valor do ajuste anual devido e este não for recolhido, ensejando a aplicação da multa de ofício, teremos uma dupla repercussão da primeira infração, já que esta ensejará, ao mesmo tempo, a exigência da multa isolada e da multa de ofício. Aqui, sim, é relevante o fato de a estimativa ser mera antecipação do tributo devido no ajuste anual, sendo de se ressaltar a impossibilidade de se punir, ao mesmo tempo, uma conduta ilícita e seu meio de execução. Neste sentido, havendo aplicação de multa de ofício pela ausência de recolhimento do ajuste anual, há que se considerar a multa isolada inexigível, eis que absorvida por esta. E isso não porque se trate da mesma pena (porque não é), mas simplesmente porque, quando uma conduta punível é etapa preparatória para outra, também punível, pune-se apenas o ilícito-fim, que absorve o outro. Dito de outra forma, não se nega que, no caso, é impróprio falar em aplicação concomitante de penalidades em razão de uma mesma infração: a hipótese de incidência da multa isolada é o não cumprimento da obrigação correspondente ao recolhimento das estimativas mensais, e a hipótese de incidência da multa proporcional é o não cumprimento da obrigação referente ao recolhimento do tributo devido ao final do período. Não obstante, porque uma das condutas funciona como etapa preparatória para a outra, em matéria de penalidades deve- se aplicar o princípio da absorção ou consunção. A matéria é pacífica na doutrina penal, sendo certo, por exemplo, que um indivíduo que falsifica identidade para praticar estelionato apenas responderá pelo crime de estelionato, e não pelo crime de falsificação de documento – tal entendimento está, inclusive, pacificado na Súmula 17 do Superior Tribunal de Justiça: “Quando o falso se exaure no estelionato, sem mais potencialidade lesiva, é por este absorvido”. E isso é assim não porque as condutas se confundam (já que uma coisa é falsificar documento e outra é praticar estelionato), sendo certo também que as penas previstas são diversas e visam a proteger diferentes bens jurídicos, mas simplesmente porque, quando uma conduta for etapa preparatória para a outra, a sua punição é absorvida pela punição da conduta-fim. Segundo Rogério Grecco, mostra-se cabível falar em princípio da consunção nas seguintes hipóteses: i) quando um crime é meio necessário, fase de preparação ou de execução de outro crime; ii) nos casos de antefato ou pós-fato impunível (Manual de Direito Penal. Parte 16ª ed. São Paulo: Atlas, p.121). Compreendo que Fl. 149DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1001-003.919 – 1ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11707.720852/2017-32 11 o caso das estimativas que repercutem no valor devido no ajuste anual encaixa-se perfeitamente na primeira hipótese. Neste tema, elucidativo o trecho do voto do então conselheiro Marcos Vinicius Neder de Lima no acórdão CSRF/0105.838, e 15 de abril de 2008 (o qual é citado nos votos condutores dos acórdãos 9101001.307 e 9101001.261, que, por sua vez, são precedentes que inspiraram a edição da Súmula CARF n. 105): Quando várias normas punitivas concorrem entre si na disciplina jurídica de determinada conduta, é importante identificar o bem jurídico tutelado pelo Direito. Nesse sentido, para a solução do conflito normativo, devese investigar se uma das sanções previstas para punir determinada conduta pode absorver a outra, desde que o fato tipificado constitui passagem obrigatória de lesão, menor, de um bem de mesma natureza para a prática da infração maior. No caso sob exame, o não recolhimento da estimativa mensal pode ser visto como etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. A primeira conduta é, portanto, meio de execução da segunda. Com efeito, o bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação. Assim, a interpretação do conflito de normas deve prestigiar a relevância do bem jurídico e não exclusivamente a grandeza da pena cominada, pois o ilícito de passagem não deve ser penalizado de forma mais gravosa que o ilícito principal. É o que os penalistas denominam "princípio da consunção". Segundo as lições de Miguel Reale Junior: "pelo critério da consunção, se ao desenrolar da ação se vem a violar uma pluralidade de normas passandose de uma violação menos grave para outra mais grave, que é o que sucede no crime progressivo, prevalece a norma relativa ao crime em estágio mais grave..." E prossegue "no crime progressivo, portanto, o crime mais grave engloba o menos grave, que não é senão um momento a ser ultrapassado, uma passagem obrigatória para se alcançar uma realização mais grave". Assim, não pode ser exigida concomitantemente a multa isolada e a multa de oficio na hipótese de falta de recolhimento de tributo apurado ao final do exercício e também pela falta de antecipação sob a forma estimada. Cobrase apenas a multa de oficio por falta de recolhimento de tributo. Essa mesma conduta ocorre, por exemplo, quando o contribuinte atrasa o pagamento do tributo não declarado e é posteriormente fiscalizado. Embora haja previsão de multa de mora pelo atraso de pagamento (20%), essa penalidade é absorvida pela aplicação da multa de oficio de 75%. É pacífico na própria Administração Tributária, que não é possível exigir concomitantemente as duas penalidades — de mora e de oficio — na mesma autuação por falta de Fl. 150DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1001-003.919 – 1ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11707.720852/2017-32 12 recolhimento do tributo. Na dosimetria da pena mais gravosa, já está considerado o fato de o contribuinte estar em mora no pagamento. É por isso que, mesmo após a alteração da Lei 9.430/1966, promovida pela Lei 11.488/2007, compreendo que prevalece, em caso de dupla penalização, as razões de decidir (ratio decidendi) que orientaram o enunciado da Súmula CARF n. 105, que diz: Súmula CARF 105: A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício. Em síntese, portanto, compreendo que as multas isoladas aplicadas em razão da ausência de recolhimento de estimativas mensais não podem ser cobradas cumulativamente com a multa de ofício pela ausência de recolhimento do valor apurado no ajuste anual do mesmo ano calendário, eis que, embora se trate de penalidades por condutas distintas (e que visam a proteger bens jurídicos diversos, como acima abordado), estamos na esfera de aplicação de penalidades e, aqui, pelo princípio da consunção, quando uma infração (no caso, a ausência de recolhimento de estimativas) é meio de execução de outra conduta ilícita (no caso, a ausência de recolhimento do valor devido no ajuste anual do mesmo ano calendário), a pena pela infração-meio é absorvida pela pena aplicável à infração fim. Estas são as razões pelas quais, novamente pedindo vênia à i. Relatora, orientei meu voto para cancelar as multas isoladas também quanto ao ano calendário de 2007. Nesse sentido, entendo que nenhum reparo cabe ao afastamento das multas isoladas, devendo estas serem exoneradas. Assim, entendo que assiste razão à Recorrente, em seus argumentos. 3. Conclusão Diante do exposto, voto em conhecer do recurso e, no mérito, em dar-lhe provimento. Assinado Digitalmente ANA CECÍLIA LUSTOSA DA CRUZ Fl. 151DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1001-003.919 – 1ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11707.720852/2017-32 13 DECLARAÇÃO DE VOTO Conselheiro Carmen Ferreira Saraiva Peço vênia para divergir da Ilustre Conselheira Relatora. A presente declaração de voto é apresentada com indicação das razões de decidir, nos termos do art. 114 do Anexo do Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF nº 1.634, de 21 de dezembro de 2023 e do art. 15 da Portaria CARF nº 1.240, de 02 de agosto de 2024. No presente caso, tem-se que contra a Recorrente acima identificada foi lavrado o Auto de Infração com a exigência do crédito tributário no valor de R$175.875,90 a título de multa isolada por falta de recolhimento mensal de Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) sobre base de cálculo estimada nos períodos de apuração referentes aos meses de março a maio e outubro e do ano-calendário de 2013. A obrigação tributária em sentido amplo inclui o tributo e a penalidade pecuniária. A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente. A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos e converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária pelo simples fato da sua inobservância (art. 113 do Código Tributário Nacional). Via de regra, a norma jurídica secundária impõe uma sanção em decorrência da inobservância da conduta prescrita na norma jurídica primária. A multa de natureza tributária é uma penalidade pecuniária procedente da lei em razão do inadimplemento de uma obrigação tributária principal ou acessória e expressa a obrigação de dar determinada quantia em dinheiro ao sujeito passivo. Nos termos do art. 139 do Código Tributário Nacional o “crédito tributário decorre da obrigação principal e tem a mesma natureza desta”. A Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996, determina: Art. 1º A partir do ano-calendário de 1997, o imposto de renda das pessoas jurídicas será determinado com base no lucro real, presumido, ou arbitrado, por períodos de apuração trimestrais, encerrados nos dias 31 de março, 30 de junho, 30 de setembro e 31 de dezembro de cada ano-calendário, observada a legislação vigente, com as alterações desta Lei. [...] Art. 2º A pessoa jurídica sujeita a tributação com base no lucro real poderá optar pelo pagamento do imposto, em cada mês, determinado sobre base de cálculo Fl. 152DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1001-003.919 – 1ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11707.720852/2017-32 14 estimada, mediante a aplicação, sobre a receita bruta auferida mensalmente, dos percentuais de que trata o art. 15 da Lei nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995, observado o disposto nos §§ 1º e 2º do art. 29 e nos arts. 30 a 32, 34 e 35 da Lei nº 8.981, de 20 de janeiro de 1995, com as alterações da Lei nº 9.065, de 20 de junho de 1995. A Lei nº 8.981, de 20 de janeiro de 1995: prevê: Art. 35. A pessoa jurídica poderá suspender ou reduzir o pagamento do imposto devido em cada mês, desde que demonstre, através de balanços ou balancetes mensais, que o valor acumulado já pago excede o valor do imposto, inclusive adicional, calculado com base no lucro real do período em curso. A partir do ano-calendário de 2007, com edição da Medida Provisória nº 351, de 22 de janeiro de 2007, posteriormente convertida na Lei nº 11.488, de 15 de junho de 2007, a Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996, foi alterada no seguinte sentido: Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata; II — de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal: [..] b) na forma do art. 2º desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica. Para a análise das provas, cabe a aplicação dos enunciados estabelecidos nos termos do art. 123 do Anexo do Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF nº 1.634, de 21 de dezembro de 2023: Súmula CARF nº 82 Após o encerramento do ano-calendário, é incabível lançamento de ofício de IRPJ ou CSLL para exigir estimativas não recolhidas. (Vinculante, conforme Portaria MF nº 277, de 07/06/2018, DOU de 08/06/2018). Súmula CARF nº 93 A falta de transcrição dos balanços ou balancetes de suspensão ou redução no Livro Diário não justifica a cobrança da multa isolada prevista no art. 44 da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996, quando o sujeito passivo apresenta escrituração contábil e fiscal suficiente para comprovar a suspensão ou redução da estimativa. (Vinculante, conforme Portaria ME nº 277, de 07/06/2018, DOU de 08/06/2018). Súmula CARF nº 105 Fl. 153DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1001-003.919 – 1ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11707.720852/2017-32 15 A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício. Súmula CARF 178 A inexistência de tributo apurado ao final do ano-calendário não impede a aplicação da multa isolada por falta de recolhimento de estimativa na forma autorizada desde a redação original do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996. (Vinculante, conforme Portaria ME nº 12.975, de 10/11/2021, DOU de 11/11/2021). No presente caso, tem-se o lançamento de ofício tão somente da multa de ofício isolada de 50% por falta de pagamento mensal de CSLL sobre base de cálculo estimada. Verifica-se que não houve lançamento de ofício apurado pela diferença de tributo nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata de apuração anual sobre cuja totalidade se aplica a multa de ofício proporcional de 75%. Assim, não há que falar em concomitância. Até o ano-calendário de 2006, o enunciado da Súmula CARF nº 105 trata da restrição da exigência concomitante da multa de ofício isolada por falta de recolhimento mensal de estimativas e da multa de ofício proporcional por falta de pagamento de tributo apurado no ajuste anual. Ocorre que a partir do ano-calendário de 2007 a alteração legislativa no art. 44, da Lei nº 9.430, de 1996, promovida pela Medida Provisória nº 351, de 2007, convertida na Lei nº 11.488, de 2007, deixa clara a possibilidade de aplicação concomitante de duas penalidades em caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro tributável. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar que "serão aplicadas as seguintes multas [...]". Está registrado no Acórdão da 1ª Turma da CSRF nº 9101-004.592, de 05.12.2019, cujos fundamentos são acolhidos nessa segunda instância de julgamento (art. 50 da Lei nº 9.784, de 29 de janeiro de 1999): MULTA ISOLADA. MULTA DE OFÍCIO. COBRANÇA CONCOMITANTE. FATOS GERADORES A PARTIR DE 2007. NOVA REDAÇÃO. SÚMULA CARF Nº 105. INAPLICABILIDADE. Tratam os incisos I e II do art. 44 da Lei nº 9.430/1996 de suportes fáticos distintos e autônomos com diferenças claras na temporalidade da apuração, que tem por consequência a aplicação das penalidades sobre bases de cálculo diferentes. A multa de ofício aplica-se sobre o resultado apurado anualmente, cujo fato gerador aperfeiçoa-se ao final do anocalendário, e a multa isolada sobre insuficiência de recolhimento de estimativa apurada conforme balancetes elaborados mês a mês ou ainda sobre base presumida de receita bruta mensal. O disposto na Súmula nº 105 do CARF aplica-se somente aos fatos geradores pretéritos ao ano de 2007, Fl. 154DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1001-003.919 – 1ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11707.720852/2017-32 16 vez que sedimentada com precedentes da antiga redação do art. 44 da Lei nº 9.430/1996, que foi alterada pela MP nº 351/2007, convertida na Lei nº 11.489/2007. Está registrado no Acórdão da 3ª Turma da CSRF nº 9303-011.689, de 16.08.2021, cujos fundamentos são acolhidos nessa segunda instância de julgamento (art. 50 da Lei nº 9.784, de 29 de janeiro de 1999): CONCOMITÂNCIA DE MULTA ISOLADA COM MULTA DE OFÍCIO. ANOS CALENDÁRIO A PARTIR DE 2007. POSSIBILIDADE. ALTERAÇÃO LEGISLATIVA. INAPLICABILIDADE DA SÚMULA CARF Nº 105 E DO COROLÁRIO DA CONSUNÇÃO. A partir do ano-calendário de 2007, é cabível a imposição de multa isolada, referente a estimativas mensais, quando, no mesmo lançamento de ofício, já é aplicada a multa de ofício. Em função da alteração normativa ocorrida, resta inaplicável ao fato a Súmula CARF nº 105. A multa isolada por falta de recolhimento da antecipação mensal por estimativa tem, como bem jurídico protegido, a tempestividade do recolhimento mensal, para fazer frente à execução do orçamento público. Já, a multa de ofício, ao final do período de apuração, tem como bem protegido o recolhimento do crédito tributário devido. Assim, não há que se falar em dupla penalização ou aplicação subsidiária do princípio da consunção. Ressalte-se que todos os documentos constantes nos autos foram regularmente examinados com minudência, conforme a legislação de regência da matéria. Diferente do entendimento da Recorrente, os supostos fatos indicados na peça recursal não podem ser corroborados, nos termos do art. 145 e art. 147 do Código Tributário Nacional, bem como art. 15, art. 16 e art. 29 do Decreto nº 70.235, de 06 de março de 1972, que estabelecem critérios de adoção do princípio da verdade material. O procedimento fiscal decorre de expressa previsão legal que é de observância obrigatória pela autoridade tributária, sob pena de responsabilidade funcional (parágrafo único do art. 142 do Código Tributário Nacional). No curso do processo a Recorrente teve oportunidade de produzir o acervo-fático probatório de suas alegações. Porém, a totalidade das divergências não estão comprovadas, pois não foram apresentadas evidências robustas com força probante conjuntural das razões recursais. Consta no Acórdão da DRJ/08 nº 108-000.187, de 12.04.2023, cujos fundamentos de fato e direito são acolhidos de plano nessa segunda instância de julgamento (art. 50 da Lei nº 9.784, de 29 de janeiro de 1999 e § 12º do art. 114 do Anexo do Regimento do CARF, aprovado pela Portaria MF nº 1.634, de 21 de dezembro de 2023): Trata a autuação de multa isolada, decorrente da falta de recolhimento de CSLL – Contribuição Social sobre o Lucro Líquido sobre base de cálculo estimada das competências de 01/2013, 03/2013 a 07/2013 e 10/2013. As alegações da Impugnante cingem-se à impossibilidade de exigência de multa isolada após o encerramento do ano-calendário. Fl. 155DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1001-003.919 – 1ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11707.720852/2017-32 17 Analisando tais alegações, temos que as mesmas são improcedentes, visto que pela análise do dispositivo legal (alínea “b” do inciso II do artigo 44 da lei nº 9.430/96) resta evidente que a ausência da extinção do valor calculado de estimativa de CSLL, antes do início da ação fiscal [...] Nesse sentido, é claro que tal norma é aplicável sempre que o contribuinte não efetuar tempestivamente a extinção da estimativa mensal da CSLL, seja por meio do pagamento, de compensação tributária, bem como de outras formas de extinção previstas no ordenamento jurídico. Ademais, a norma é cristalina no sentido de que a multa deve ser aplicada mesmo que o contribuinte tenha apurado ao final do ano-calendário prejuízo fiscal. Assim, resta evidente que a multa em questão pode ser objeto de lançamento após o encerramento do ano-calendário. Tanto é assim que o artigo 53 da IN RFB nº 1.700, de 16/03/2017, assim determina: Art. 53. Verificada a falta de pagamento do IRPJ ou da CSLL por estimativa, após o término do ano-calendário, o lançamento de ofício abrangerá: I - a multa de ofício de 50% (cinquenta por cento) sobre o valor do pagamento mensal que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa da CSLL no ano-calendário correspondente; e II - o IRPJ ou a CSLL devido com base no lucro real ou no resultado ajustado apurado em 31 de dezembro, caso não recolhido, acrescido de multa de ofício e juros de mora contados do vencimento da quota única do tributo. (g.n.) Quanto à Súmula CARF nº 82: Após o encerramento do ano-calendário, é incabível lançamento de ofício de IRPJ ou CSLL para exigir estimativas não recolhidas. (Vinculante, conforme Portaria MF nº 277, de 07/06/2018, DOU de 08/06/2018), deve-se destacar que referida súmula determina o impedimento apenas para lançamento de ofício de IRPJ e de CSLL das estimativas não recolhidas durante o ano-calendário. Ocorre que no presente caso, o lançamento é somente de multa isolada, e, portanto, a Súmula Vinculante CARF nº 82 não é aplicável. Quanto à jurisprudência do CARF sobre a impossibilidade de exigência de multa isolada sobre estimativas não pagas após o encerramento do ano-calendário, deve-se destacar que atualmente a jurisprudência encontra-se no sentido contrário ao alegado pela defesa, conforme se verifica pelas ementas abaixo proferidas pela Câmara Superior de Recursos Fiscais do CARF ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário: 2010 MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS MENSAIS. CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO A PARTIR DE 2007. EXIGÊNCIA DEPOIS DO ENCERRAMENTO DO EXERCÍCIO. LEGALIDADE. Fl. 156DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1001-003.919 – 1ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11707.720852/2017-32 18 A partir do ano-calendário 2007, a alteração legislativa promovida pela Medida Provisória nº 351, de 2007, no art. 44, da Lei nº 9.430, de 1996, deixa clara a possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro tributável. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar que "serão aplicadas as seguintes multas". A lei ainda estabelece a exigência isolada da multa sobre o valor do pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no ano-calendário correspondente, não havendo falar em impossibilidade de imposição da multa após o encerramento do ano-calendário. (Acórdão nº 9101- 006.495 – CSRF – 1ª Turma, 08/03/2023) (g.n.) ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário: 2007, 2008 MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS MENSAIS. CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO. LEGALIDADE. A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória nº 351/2007, no art. 44 da Lei nº 9.430/1996, deixa clara a possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro tributável. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar que "serão aplicadas as seguintes multas". A lei ainda estabelece a exigência isolada da multa sobre o valor do pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no ano-calendário correspondente, não havendo falar em impossibilidade de imposição da multa após o encerramento do ano- calendário. No caso em apreço, não tem aplicação a Súmula CARF nº 105, eis que a penalidade isolada foi exigida após alterações promovidas pela Medida Provisória nº 351, de 2007, no art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996. (Acórdão nº 9303-013.680 – CSRF /3º Turma, 15/12/2022) (g.n.) Portanto, mantém-se o lançamento da multa isolada. CONCLUSÃO Posto isto, e tudo o mais que dos autos consta, julgo IMPROCEDENTE a Impugnação, com a MANUTENÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. Assim sendo, o Acórdão da DRJ/08 nº 108-000.187, de 12.04.2023, está perfeitamente motivado de forma explícita, clara e congruente e em harmonia com a legislação tributária. Por conseguinte, não cabe razão e à Recorrente. Tem-se que nos estritos termos legais este procedimento está de acordo com o princípio da legalidade ao qual o agente público está vinculado em razão da obrigatoriedade da aplicação da lei de ofício. Trata-se de poder-dever funcional irrenunciável vinculado à norma jurídica, cuja atuação está direcionada ao cumprimento das determinações constantes no ordenamento jurídico. Como corolário encontra-se o princípio da indisponibilidade que decorre da Fl. 157DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1001-003.919 – 1ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11707.720852/2017-32 19 supremacia do interesse público no que tange aos direitos fundamentais (art. 37 da Constituição Federal, art. 116 da Lei nº 8.112, de 11 de dezembro de 1990, art. 2º da Lei nº 9.784, de 29 de janeiro de 1999, art. 26-A do Decreto nº 70.235, de 06 de março de 1972 e art. 98 do Anexo do Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF nº 1.634, de 21 de dezembro de 2023). Em assim sucedendo, voto em conhecer do recurso voluntário e, no mérito, em negar-lhe provimento. Assinado Digitalmente Carmen Ferreira Saraiva Fl. 158DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto Declaração de Voto

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Numero do processo: 15586.720289/2016-96
Turma: 3ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 3ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Tue Apr 15 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Mon Jun 30 00:00:00 UTC 2025
Ementa: Assunto: Classificação de Mercadorias Período de apuração: 01/07/2011 a 31/12/2011 CLASSIFICAÇÃO FISCAL. CONCENTRADOS. KITS PARA PRODUÇÃO DE REFRIGERANTES. Nas hipóteses em que a mercadoria descrita como “kit ou concentrado para refrigerantes” constitui-se de um conjunto cujas partes consistem em diferentes matérias-primas e produtos intermediários que só se tornam efetivamente uma preparação composta para elaboração de bebidas em decorrência de nova etapa de industrialização ocorrida no estabelecimento adquirente, cada um dos componentes desses “kits” deverá ser classificado no código próprio da TIPI. SÚMULA CARF Nº 167. O art. 76, inciso II, alínea a da Lei nº 4.502, de 1964, deve ser interpretado em conformidade com o art. 100, inciso II do CTN, e, inexistindo lei que atribua eficácia normativa a decisões proferidas no âmbito do processo administrativo fiscal federal, a observância destas pelo sujeito passivo não exclui a aplicação de penalidades. (Vinculante, conforme Portaria ME nº 12.975, de 10/11/2021, DOU de 11/11/2021).
Numero da decisão: 9303-016.743
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional, para, no mérito, por unanimidade de votos, dar-lhe provimento. Assinado Digitalmente Tatiana Josefovicz Belisário – Relatora Assinado Digitalmente Régis Xavier Holanda – Presidente Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Rosaldo Trevisan, Semíramis de Oliveira Duro, Vinícius Guimarães, Tatiana Josefovicz Belisário, Dionísio Carvallhedo Barbosa, Alexandre Freitas Costa, Denise Madalena Green e Régis Xavier Holanda (Presidente).
Nome do relator: TATIANA JOSEFOVICZ BELISARIO
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Assunto: Classificação de Mercadorias Período de apuração: 01/07/2011 a 31/12/2011 CLASSIFICAÇÃO FISCAL. CONCENTRADOS. KITS PARA PRODUÇÃO DE REFRIGERANTES. Nas hipóteses em que a mercadoria descrita como “kit ou concentrado para refrigerantes” constitui-se de um conjunto cujas partes consistem em diferentes matérias-primas e produtos intermediários que só se tornam efetivamente uma preparação composta para elaboração de bebidas em decorrência de nova etapa de industrialização ocorrida no estabelecimento adquirente, cada um dos componentes desses “kits” deverá ser classificado no código próprio da TIPI. SÚMULA CARF Nº 167. O art. 76, inciso II, alínea "a" da Lei nº 4.502, de 1964, deve ser interpretado em conformidade com o art. 100, inciso II do CTN, e, inexistindo lei que atribua eficácia normativa a decisões proferidas no âmbito do processo administrativo fiscal federal, a observância destas pelo sujeito passivo não exclui a aplicação de penalidades. (Vinculante, conforme Portaria ME nº 12.975, de 10/11/2021, DOU de 11/11/2021). ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional, para, no mérito, por unanimidade de votos, dar-lhe provimento. Fl. 1537DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-016.743 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 15586.720289/2016-96 2 Assinado Digitalmente Tatiana Josefovicz Belisário – Relatora Assinado Digitalmente Régis Xavier Holanda – Presidente Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Rosaldo Trevisan, Semíramis de Oliveira Duro, Vinícius Guimarães, Tatiana Josefovicz Belisário, Dionísio Carvallhedo Barbosa, Alexandre Freitas Costa, Denise Madalena Green e Régis Xavier Holanda (Presidente). RELATÓRIO Trata-se de Recursos Especiais apresentado pela Procuradoria da Fazenda Nacional em face do Acórdão n° 3401-006.884, de 24 de setembro de 2019 fls. 1.010 a 1.033, integrado pelo Acórdão nº 3401-009.861, de 26 de outubro de 2021, fls. 1.068 a 1.080, e pelo Acórdão nº 3401- 012.765, de 21 de março de 2024, fls. 1.372 a 1.381, assim ementados: Acórdão n° 3401-006.884 ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário: 2011 KITS DE CONCENTRADOS PARA REFRIGERANTES. TIPI. CLASSIFICAÇÃO FISCAL. Nas hipóteses em que a mercadoria descrita como "kit ou concentrado para refrigerantes" constitui-se de um conjunto cujas partes consistem em diferentes matérias-primas e produtos intermediários, que só se tornam efetivamente uma preparação composta para elaboração de bebidas em decorrência de nova etapa de industrialização ocorrida no estabelecimento adquirente, cada um dos componentes desses "kits" deve ser classificado no código próprio da Tabela de Incidência do IPI. Acórdão nº 3401-009.861: ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Período de apuração: 01/09/2003 a 30/09/2003 EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. OBSCURIDADE. EXISTÊNCIA. EFEITOS INFRINGENTES. Devem ser acolhidos os embargos de declaração quando existente a obscuridade apontada. Acórdão nº 3401-012.765: Fl. 1538DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-016.743 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 15586.720289/2016-96 3 ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Período de apuração: 01/04/2011 a 31/03/2013 EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. INEXATIDÃO MATERIAL. RETIFICAÇÃO DO DISPOSITIVO. CONCESSÃO DE EFEITOS INFRINGENTES. Evidenciado no acórdão embargado erro quanto ao dispositivo, faz-se necessária a correção da inexatidão para que o dispositivo do acórdão redita o julgamento do mérito recursal. Fatos Na origem o feito compreendeu auto de infração lavrado para o lançamento do Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI, em decorrência de glosa de créditos indevidos. Nos termos do relatório elaborado pelo Acórdão DRJ: De acordo com o Fisco, os produtos fornecidos pela Recofarma, exceto componentes que contêm extrato de guaraná, não poderiam gerar direito ao aproveitamento dos créditos objeto do artigo 237 do RIPI/2010. E, ainda que, apenas por hipótese, houvesse o direito de aproveitamento de créditos do IPI correspondentes ao valor do tributo incidente sobre produtos procedentes da Zona Franca de Manaus, o valor do IPI dos créditos oriundos de kits para refrigerantes seria igual a zero, pois houve erro de classificação fiscal dos produtos em comento. O Fisco alega que os ditos kits para refrigerantes devem ser classificados separadamente nos códigos apropriados para cada um deles. Ou seja, constatou- se que nenhum dos componentes poderia ser classificado no Ex 01 do código 2106.90.10, pois isoladamente não apresentam as características de um extrato concentrado. Tal fato foi confirmado em exames laboratoriais requisitados pelo Fisco. Impugnação O Contribuinte apresentou Impugnação aduzindo os seguintes tópicos de irresignação: IMPOSSIBILIDADE DE QUESTIONAMENTO DA CLASSIFICAÇÃO FISCAL DO CONCENTRADO -COISA JULGADA FORMADA NO MANDADO DE SEGURANÇA INDIVIDUAL CONTEÚDO, EXTENSÃO E EFEITOS, NO TEMPO, DA DECISÃO JUDICIAL TRANSITADA EM JULGADO. IMPOSSIBILIDADE DE UM SUPOSTO EQUÍVOCO DE CLASSIFICAÇÃO FISCAL SER TOMADO COMO FATO SUPERVENIENTE APTO A PREJUDICAR A COISA JULGADA. IMPOSSIBILIDADE DE RELATIVIZAÇÃO DA COISA JULGADA. JURISPRUDÊNCIA ADMINISTRATIVA EM CASOS IDÊNTICOS DA PRÓPRIA IMPUGNANTE IMPROPRIEDADE DA RECLASSIFICAÇÃO FISCAL. Fl. 1539DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-016.743 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 15586.720289/2016-96 4 CORRETA CARACTERIZAÇÃO DAS OPERAÇÕES DE AQUISIÇÃO DE INSUMOS DA ZONA FRANCA DE MANAUS. MANUTENÇÃO DO CRÉDITO POR FORÇA DO PRINCÍPIO DA NÃO- CUMULATIVIDADE DO IPI MANUTENÇÃO DO CRÉDITO COMO MEDIDA DE PRESERVAÇÃO DO TRATAMENTO DIFERENCIADO DA ZFM - INTERPRETAÇÃO SISTEMÁTICA DO ART. 153, §3°, INC. II, DA CF/88 E DOS ARTS 40 E 92 DO ADCT. LEGITIMIDADE DOS CRÉDITOS DE PRODUTOS DE LIMPEZA E MANUTENÇÃO DA LINHA DE PRODUÇÃO EM OPERAÇÕES REGISTRADAS SOB O CFOP 2.101 Acórdão DRJ A DRJ houve por bem “por unanimidade devotos, julgar a impugnação improcedente, mantendo o crédito tributário exigido”, em acórdão assim ementado: ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Período de apuração: 01/07/2011 a 31/12/2011 AÇÃO JUDICIAL. ALCANCE. O provimento jurisdicional somente abrange o objeto da demanda judicial, vale dizer, o conteúdo do pedido da petição inicial. CONTESTAÇÃO DE VALIDADE DE NORMAS VIGENTES. JULGAMENTO ADMINISTRATIVO. COMPETÊNCIA. Compete à autoridade julgadora a análise da conformidade da atividade de lançamento com as normas vigentes, às quais não se pode, em âmbito administrativo, negar validade sob o argumento de inconstitucionalidade ou ilegalidade. BOA-FÉ A responsabilidade pela infração tributária independe da intenção do agente ou da efetividade, natureza ou extensão dos efeitos do ato ASSUNTO: CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS Período de apuração: 01/07/2011 a 31/12/2011 KIT PARA PREPARAÇÃO DE BEBIDA. CLASSIFICAÇÃO FISCAL. a) NCM 2106.90.10 - (1) Preparação para bebida constituída de Solução aquosa à base de extrato de Noz de Cola, Caramelo. Cafeína, Ácido Fosfórico, alfa- Terpineno, Limoneno e beta-Terpineno; (2) Preparação para bebida constituída de Solução aquosa, à base de Extrato de Noz de Cola, Caramelo, Pineno, Limoneno e Terpineno"; (3) Preparação para bebida à base de Propileno Glicol, Pineno, Mentadieno e Terpineno,(4) Preparação para bebida à base de Álcool Etílico, Mentatrieno, Pineno, Limoneno e Mentadieno. Fl. 1540DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-016.743 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 15586.720289/2016-96 5 b) NCM 2106.90.90 - Acessulfame de Potássio, Aspartame e Benzoato de Sódio c) NCM 2916.3121 - Benzoato de sódio. d) NCM 2918.14.00 - Ácido cítrico anidro. e) NCM 2918.15.00 - Citrato de Sódio f) NCM 2916.19.11 - Sorbato de Potássio ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS - IPI Período de apuração: 01/07/2011 a 31/12/2011 INSUMOS. GASTOS GERAIS DE FABRICAÇÃO. Os conceitos de produção, matérias-primas, produtos intermediários e material de embalagem são os admitidos na legislação aplicável ao IPI, não abrangendo as despesas com gastos gerais de fabricação. GLOSA DE CRÉDITO. ERRO DE ALÍQUOTA. LANÇAMENTO. A falta de pagamento do imposto, por erro de classificação fiscal/alíquota na aquisição de insumos (quando isentos - ZFM), justifica o lançamento de ofício do IPI, com os acréscimos legais cabíveis. Impugnação Improcedente Crédito Tributário Mantido Recurso Voluntário Em Recurso Voluntário foram reiterados os termos da Impugnação com os seguintes tópicos: PARTE A - IPI ZONA FRANCA DE MANAUS III.1 - JURISPRUDÊNCIA DESSE E. CARF EM CASOS IDÊNTICOS DA PRÓPRIA RECORRENTE III.2 - EFEITOS DA CORSA JULGADA DO MANDADO DE SEGURANÇA 91.002A724-5: IMPOSSIBILIDADE DE QUESTIONAMENTO DA CLASSIFTCAÇÃO FISCAL DO CONCENTRADO III.2.1 - SOBRE O CONTEÚDO, EXTENSÃO E EFEITOS, NO TEMPO, DA DECISÃO JUDICIAL TRANSITADA EM JULGADO III.2.2 - IMPOSSIBILIDADE DE UM SUPOSTO EQUÍVOCO DE CLASSIFICAÇÃO FISCAL SER TOMADO COMO FATO SUPERVENIENTE APTO A PREJUDICAR A COISA JUGADA III.2.3 - IMPOSSIBILIDADE DE RELATIVIZAÇÃO DA COISA JULGADA III.3 - A IMPROPRIEDADE DA RECLASSTFICAÇÃO FTSCAL: OS CONCENTRADOS SÃO INDIVISÍVEIS Fl. 1541DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-016.743 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 15586.720289/2016-96 6 III.4 - A CORRETA CARACTERIZAÇÃO OES OPERAÇÕES DE AQUISIÇÃO DE INSUMOS DA ZONA FRANCA DE MANAUS - REGIME JURÍDICO III.5 - DRREITO AO CRÉDITO DOS INSUMOS ISENTOS PROVENIENTES DA ZFM III.5.1 - A MANUTENÇÃO DO CRÉDITO POR FORÇA DO PRINCÍPIO DA NÃO CUMULATIVIDADE DO IPI III.5.2. MANUTENÇÃO DO CRÉDITO COMO MEDIDA DE PRESERVAÇÃO DO TRATAMENTO DIFERENCIADO DA ZFM . INTERPRETAÇÃO SISTEMÁTICA DO ART. 153, S3º, INC. II, DA CFL88 E DOS ARTS 40 892 DO ADCT (...) PARTE B - CRÉDITOS DE IPI. PRODUTOS DE LIMPEZA III.7. A LEGITIMIDADE DOS CRÉDITOS DE PRODUTOS DE LIMPEZA E MANUTENÇÃO DA LINHA DE PRODUÇÃO Acrescentou aos argumentos de Impugnação: III.6 . ARGUMENTO SUCESSIVO III.6.1 - NECESSIDADE DE CANCELAMENTO DA MULTA (ARTS. 76, RNC. II, DA LER 4.502 /1964, E 567T INC. II, .A" DO RRPI/2OLO) (...) PARTE C FUNDAMENTO APLICÁVEL ÀS PARTES A E B DESSE RECURSO III.8 - A ILEGALIDADE DA INCIDÊNCIA DE JUROS SOBRE A MULTA Contrarrazões da Fazenda Nacional A Procuradoria da Fazenda Nacional apresentou contrarrazões ao Recurso Voluntário. Acórdão Recorrido O Acórdão n° 3401-006.884, proferido em sede de Recurso Voluntário, negou provimento ao Recurso Voluntário do Contribuinte: ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário: 2011 KITS DE CONCENTRADOS PARA REFRIGERANTES. TIPI. CLASSIFICAÇÃO FISCAL. Nas hipóteses em que a mercadoria descrita como "kit ou concentrado para refrigerantes" constitui-se de um conjunto cujas partes consistem em diferentes matérias-primas e produtos intermediários, que só se tornam efetivamente uma preparação composta para elaboração de bebidas em decorrência de nova etapa de industrialização ocorrida no estabelecimento adquirente, cada um dos Fl. 1542DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-016.743 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 15586.720289/2016-96 7 componentes desses "kits" deve ser classificado no código próprio da Tabela de Incidência do IPI. 1º Embargos de Declaração - Contribuinte O Contribuinte opôs Embargos de Declaração aduzindo diversas omissões no acórdão proferido em Recurso Voluntário. Em sede de Despacho, foram admitidas: (i) Omissão quanto à apreciação dos fundamentos concernentes ao item “Glosa de créditos de IPI oriundos da aquisição de produtos adquiridos para utilização na limpeza do seu estabelecimento”; (iii) Omissão quanto à impropriedade da reclassificação fiscal, na medida que os concentrados são indivisíveis, devendo ser classificados na posição CNM 2106.90.10. Ex01; (v) Omissão quanto à necessidade de cancelamento da multa, nos termos dos artigos 76, II, da Lei Nºº 4.502/64 e 567, II, “a”, do RIPI/2010; e (vi) Omissão quanto à ilegalidade da incidência de juros sobre a multa. 1º Acórdão de Embargos O Acórdão nº 3401-009.861, ao julgar os primeiros Embargos de Declaração opostos, entendeu caber razão ao Contribuinte quanto às diversas omissões, decidindo por complementar o voto anterior. O resultado do julgamento concluiu “por unanimidade de votos, em admitir os embargos, na forma de inominados, para acolhê-los sem efeitos infringentes, nos termos do voto do relator.” A ementa foi assim redigida: ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Período de apuração: 01/09/2003 a 30/09/2003 EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. OBSCURIDADE. EXISTÊNCIA. EFEITOS INFRINGENTES. Devem ser acolhidos os embargos de declaração quando existente a obscuridade apontada. 2º Embargos de Declaração - Contribuinte O Contribuinte opôs novos Embargos de Declaração demonstrando a existência de contradições no acórdão anterior: Contradição quanto à reclassificação fiscal Contradição quanto ao afastamento da multa nos termos do art. 76, II, da Lei 4.502/64 e 567, II, “a” do RIPI/2010 Os Embargos foram integralmente admitidos em Despacho. Fl. 1543DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-016.743 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 15586.720289/2016-96 8 2º Acórdão de Embargos No julgamento dos segundos Embargos de declaração opostos, a Turma Julgadora identificou a ocorrência de equívocos no julgamento dos primeiros Embargos. Ainda que no resultado do julgamento tenha constado que os Embargos haviam sido acolhidos sem efeitos infringentes, o voto do Relator e também a ementa do Julgado demonstravam que, em verdade, o julgamento ocorreu com atribuição de efeitos infringentes, posto que foram providos os seguintes pontos de insurgência recursal: (iii) Omissão quanto à impropriedade da reclassificação fiscal, na medida que os concentrados são indivisíveis, devendo ser classificados na posição CNM 2106.90.10. Ex01(...)19. Neste sentido, a encomiosa declaração de voto do Conselheiro Carlos Augusto Daniel Neto no Acórdão CARF nº 3402-004.988, de 21/03/2018. 20. Neste ponto, com base nestes fundamentos, voto por nesta parte dar provimento ao recurso voluntário. (v) Omissão quanto à necessidade de cancelamento da multa, nos termos dos artigos 76, II, da Lei Nºº 4.502/64 e 567, II, “a”, do RIPI/2010 21. Passando à multa de ofício, em que pese o brilhante raciocínio desenvolvido pelo representante da Fazenda Nacional, dele devo discordar. O art. 100 do CTN é genérico em relação ao art. 76, II, “a”, da Lei 4502/64. De sorte que, embora se trate de Lei posterior, não teria o condão de revogar lei específica. Além disso, em que pese a frustrada tentativa da PGFN de desqualificar o paradigma apontado pela Recorrente, acórdão CSRF/02- 01.212, em que pese não restar claro da leitura da ementa, ao se ler o acórdão é possível identificar que se trata da mesma questão de fundo, a meu ver, preenchidos os requisitos do art. 76, II, a do Decreto 4.502/64 para afastar a multa de ofício. Assim, foi proferido o Acórdão nº 3401-012.765, com o seguinte resultado de julgamento: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em acolher os embargos do contribuinte, sem efeitos infringentes, para ajustar a parte dispositiva do acórdão 3401-009.861 conforme decidido pelo colegiado e considera-lo “COM EFEITOS INFRINGENTES”. Em ementa: ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Período de apuração: 01/04/2011 a 31/03/2013 EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. INEXATIDÃO MATERIAL. RETIFICAÇÃO DO DISPOSITIVO. CONCESSÃO DE EFEITOS INFRINGENTES. Evidenciado no acórdão embargado erro quanto ao dispositivo, faz-se necessária a correção da inexatidão para que o dispositivo do acórdão redita o julgamento do mérito recursal. Fl. 1544DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-016.743 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 15586.720289/2016-96 9 Recurso Especial da Fazenda Nacional A Fazenda Nacional interpôs Recurso Especial aduzindo divergência jurisprudencial quanto à: (i) Classificação Fiscal dos Kits de Concentrados para a fabricação de refrigerante; (ii) Necessidade de cancelamento da multa, nos termos dos artigos 76, II, da Lei nº 4.502/64 e 567, II, "a", do RIPI/2010 Recurso Especial O Contribuinte interpôs Recurso Especial aduzindo divergência jurisprudencial quanto à: (i) Direito à apropriação de créditos de IPI na entrada de insumos isentos oriundos da ZFM, tendo em vista a coisa julgada no Mandado de Segurança n° 91.0028724-5 (arts. 462, 467, 468 e 474 do CPC/73 - arts. 493, 502, 503 e 508 do CPC/2015); (Paradigmas Acórdão nº 3402-002.983 e Acórdão nº 3402-002.995) (ii) Impropriedade da reclassificação fiscal, na medida que os concentrados são indivisíveis, devendo ser classificados na posição NCM 2106.90.10, ex. 01; (Paradigma Acórdão nº 3301-006.707) (iii) Necessidade de cancelamento da multa, nos termos dos artigos 76, II, da Lei n° 4.502/64 e 567, II, "a", do RIPI/2010. (Paradigma Acórdão nº 3402- 002.993) Matéria devolvida O Recurso Especial da Fazenda Nacional foi integralmente admitido em Despacho. O Recurso Especial do Contribuinte não foi admitido em Despacho e não foi interposto Recurso de Agravo. Contrarrazões O Contribuinte apresentou contrarrazões pugnando pelo não conhecimento do Recurso especial Fazendário em razão de (i) intempestividade; (ii) ausência de similitude fática entre acórdão recorrido e paradigmas e, no mérito, requer a manutenção do acórdão recorrido. Fl. 1545DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-016.743 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 15586.720289/2016-96 10 VOTO I. Tempestividade O Contribuinte aduz ser intempestivo o Recurso Fazendário. Inicialmente, foi proferido o Acórdão nº 3401-006.884, de 24 de setembro de 2019, em sede de Recurso Voluntário, quando se concluiu “por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso.” Após a prolação do referido acórdão em Recurso Voluntário, foram opostos os primeiros Embargos de Declaração pelo Contribuinte aduzindo omissão no acórdão proferido e, em novo julgamento, foi proferido o Acórdão nº 3401-009.861, de 26 de outubro de 2021, com o seguinte resultado de julgamento: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em admitir os embargos, na forma de inominados, para acolhê-los sem efeitos infringentes, nos termos do voto do relator. A intimação da Fazenda Nacional acerca do Acórdão de Embargos de Declaração nº 3401-009.861 ocorreu em 04/01/2022. A Fazenda Nacional foi intimada do referido acórdão nos termos do art. 63 do RICARF/20151, conforme despacho de fl. 1.081, tendo apenas manifestado ciência da decisão, sem interposição de recurso. Nesse aspecto é que reclama o Contribuinte ter ocorrido a preclusão, posto que o acórdão proferido em sede dos primeiros Embargos de Declaração, embora proferido “SEM efeitos infringentes”, em verdade, “nos termos do voto do Relator”, houve por bem, saneando omissões, acolher 2 (dois) dos pedidos formulados pelo Contribuinte em seu Recurso Voluntário, portanto, com provimento parcial. Tal fato foi esclarecido por meio da oposição dos segundos Embargos de Declaração, originando o Acórdão nº 3401-012.765, de 21 de março de 2024, desta feita obtendo o seguinte resultado: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em acolher os embargos do contribuinte, sem efeitos infringentes, para ajustar a parte 1 Art. 63. As decisões dos colegiados, em forma de acórdão ou resolução, serão assinadas pelo presidente, pelo relator, pelo redator designado ou por conselheiro que fizer declaração de voto, devendo constar, ainda, o nome dos conselheiros presentes e dos ausentes, especificando-se, se houver, os conselheiros vencidos e a matéria em que o foram, e os impedidos. (—) § 3º Dos acórdãos será dada ciência ao recorrente ou ao interessado e, se a decisão for desfavorável à Fazenda Nacional, também ao seu representante. Fl. 1546DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-016.743 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 15586.720289/2016-96 11 dispositiva do acórdão 3401-009.861 conforme decidido pelo colegiado e considera-lo “COM EFEITOS INFRINGENTES”. Com esse resultado, nos termos do voto da Relatora, foi assentado o provimento parcial do Recurso Voluntário em sede dos primeiros Embargos de Declaração, nos seguintes termos: (iii) Omissão quanto à impropriedade da reclassificação fiscal, na medida que os concentrados são indivisíveis, devendo ser classificados na posição CNM 2106.90.10. Ex01 (...) 19. Neste sentido, a encomiosa declaração de voto do Conselheiro Carlos Augusto Daniel Neto no Acórdão CARF nº 3402-004.988, de 21/03/2018. 20. Neste ponto, com base nestes fundamentos, voto por nesta parte dar provimento ao recurso voluntário. (v) Omissão quanto à necessidade de cancelamento da multa, nos termos dos artigos 76, II, da Lei Nºº 4.502/64 e 567, II, “a”, do RIPI/2010 21. Passando à multa de ofício, em que pese o brilhante raciocínio desenvolvido pelo representante da Fazenda Nacional, dele devo discordar. O art. 100 do CTN é genérico em relação ao art. 76, II, “a”, da Lei 4502/64. De sorte que, embora se trate de Lei posterior, não teria o condão de revogar lei específica. Além disso, em que pese a frustrada tentativa da PGFN de desqualificar o paradigma apontado pela Recorrente, acórdão CSRF/02- 01.212, em que pese não restar claro da leitura da ementa, ao se ler o acórdão é possível identificar que se trata da mesma questão de fundo, a meu ver, preenchidos os requisitos do art. 76, II, a do Decreto 4.502/64 para afastar a multa de ofício. De fato, é possível constatar, pela leitura do voto do relator dos primeiros Embargos de Declaração, Acórdão nº 3401-009.861, que já naquela oportunidade houve o provimento parcial do Recurso Voluntário do Contribuinte, após o saneamento de omissões incorridas, portanto, com a concessão de efeitos modificativos. A ementa do acórdão induz à mesma conclusão: ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Período de apuração: 01/09/2003 a 30/09/2003 EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. OBSCURIDADE. EXISTÊNCIA. EFEITOS INFRINGENTES. Devem ser acolhidos os embargos de declaração quando existente a obscuridade apontada. Contudo, com igual propriedade, pode-se constatar que tanto o resultado do julgamento consignado, como a introdução e conclusão do voto do Relator, levaram à percepção Fl. 1547DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-016.743 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 15586.720289/2016-96 12 diversa, de que não teria ocorrido nenhuma alteração no julgamento que inicialmente negou provimento ao Recurso Voluntário: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em admitir os embargos, na forma de inominados, para acolhê-los sem efeitos infringentes, nos termos do voto do relator. Do Voto: 1. Os embargos são tempestivos e apresentados por procurador devidamente constituído, dele tomo conhecimento. 2. Com razão a Embargante no que se refere às diversas omissões, que passo a colmatar, sem efeitos infringentes, unicamente para que restem evidenciadas no corpo do acórdão, que desbordará seus efeitos integrativos sobre a decisão embargada, complementando-a sem no entanto alterá-la. (...) 23. Ante o exposto, voto por admitir os embargos, na forma de inominados, diante do lapso manifesto da omissão dos fundamentos acima, para acolhê-los sem efeitos infringentes. (sem destaques no original) Tanto é evidente a ocorrência erro e contradição que foram opostos os segundos Embargos de Declaração e estes vieram a ser acolhidos de modo a esclarecer que deveriam prevalecer os termos do voto proferido no Acórdão nº 3401-009.861 em detrimento do que houvera sido consignado, de forma contraditória, na sua conclusão e na ata de julgamento, como se vê do voto condutor do Acórdão nº 3401-012.765: Em ambos os casos, a contradição reside na divergência colocada pelo Relator em seu voto de mérito do decisum (quando sanadas as omissões constantes no recurso voluntário embargado), com o resultado e dispositivo do julgado, vejamos: (...) Como visto no relatório, a ementa do acórdão embargado que enfrentou matérias omissas no recurso voluntário embargado, acolheu os embargos, tendo o julgador à intenção de conceder efeitos infringentes no recurso voluntário: ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Período de apuração: 01/09/2003 a 30/09/2003 EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. OBSCURIDADE. EXISTÊNCIA. EFEITOS INFRINGENTES. Devem ser acolhidos os embargos de declaração quando existente a obscuridade apontada. No entanto o dispositivo diverge da síntese: Fl. 1548DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-016.743 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 15586.720289/2016-96 13 Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em admitir os embargos, na forma de inominados, para acolhê-los sem efeitos infringentes, nos termos do voto do relator. Entendo que diante da evidente contradição existente no primeiro Acórdão de Embargos de Declaração, saneada apenas em sede de segundos Embargos de Declaração, o interesse recursal da Fazenda Nacional só se materializou com o devido saneamento, posto que prevalecia, até então, um resultado de julgamento que lhe havia sido, formalmente, favorável. Entendo, nesse contexto, que a Fazenda Nacional não se valeu da suspensão do prazo recursal em razão da oposição dos segundos Embargos de Declaração pelo Contribuinte, posto que a alteração do resultado formal do julgamento de “sem efeitos infringentes” para “com efeitos infringentes” só ocorreu por ocasião do julgamento dos segundos embargos. Assim, diferentemente do que afirma o Contribuinte em suas Contrarrazões, como o acórdão 3401-009.861, que julgou os primeiros Embargos de Declaração opostos, consignou a não concessão de efeitos infringentes em face do acórdão que negara provimento ao Recurso Voluntário, apenas em face do Acórdão nº 3401-012.765, segundos Embargos de Declaração, é que foi consignado o provimento parcial do Recurso Voluntário interposto mediante a consignação de atribuição de efeitos infringentes aos Embargos de Declaração. Tempestivos, portanto, o Recurso Especial Fazendário. II. Admissibilidade Quanto aos demais requisitos da admissibilidade do Recurso Fazendário, cumpre avaliar os seguintes pontos de insurgência: Classificação Fiscal dos Kits de Concentrados para a fabricação de refrigerante; A questão posta é exclusivamente de direito e já bastante enfrentada por esta Turma Julgadora. Consiste em definir se os insumos adquiridos pela Contribuinte, junto a fornecedores situados na Zona Franca de Manaus para a fabricação de refrigerantes, devem ser classificados de forma conjunta (“kits”), na posição NCM 2106.90.10 Ex 01, como defende o Contribuinte, ou de forma segregada, individualizada, na posição correspondente a cada um dos itens integrantes do chamado “kit”. O Acórdão recorrido deu provimento ao Recurso Voluntário do Contribuinte nesse aspecto, por entender que: 17. Tenho sustentado nos últimos anos, por exemplo, no Acórdão CARF nº 3401- 005.942, que da leitura da Portaria Interministerial MPO/MICT/MCT nº 08, de 25/02/1998 é possível se derivar até mesmo na definição do PPB dos concentrados para bebidas não-alcoólicas, oportunidade em que a norma reconhece que o produto é único, composto por partes líquidas e sólidas, devendo a sua homogeneização ocorrer "quando necessário". Tal disposição Fl. 1549DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-016.743 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 15586.720289/2016-96 14 indica que o aplicador está diante de produto uno (concentrado para bebidas não- alcoólicas), entregue pelo fornecedor de maneira desmembrada ("kits"), conclusão esta que se encontra em estreita conformidade com a Resolução CAS 298/2007 e pelo Parecer Técnico nº 224/2007, além de estar de acordo com as informações constantes do laudo do Instituto nacional de Tecnologia (INT), que concluiu que as preparações oriundas do PPB constituem um "produto único", o que deve ser acatado pelo julgador nos termos do §1º do art. 30 do Decreto nº 70.235/1972, por se tratar de aspecto técnico, sem jamais assumir a pretensão de classificar a mercadoria, o que o inquinaria de nulidade: (...) 18. A Posição 2106.90.10 se refere a "preparações compostas não alcoólicas (extratos concentrados ou sabores concentrados)", sendo que nos Ex 01 e Ex. 02 aponta justamente para sua utilização na elaboração da bebida, com a particularidade de o Ex 01 compreender as "preparações compostas" destinadas à "elaboração de bebida na posição 22.02", sendo de todo descabida a interpretação no sentido de que tal destaque tarifário se refere unicamente ao concentrado já homogeneizado: Em sentido diverso se manifestaram os acórdãos paradigmas: O acórdão paradigma nº 3301-013.805 trouxe na ementa: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI) Período de apuração: 01/01/2014 a 30/09/2018 (...) CLASSIFICAÇÃO FISCAL. KITS PARA PRODUÇÃO DE REFRIGERANTES. Nas hipóteses em que a mercadoria descrita como "kit ou concentrado para refrigerantes" constitui-se de um conjunto cujas partes consistem em diferentes matérias-primas e produtos intermediários que só se tornam efetivamente uma preparação composta para elaboração de bebidas em decorrência de nova etapa de industrialização ocorrida no estabelecimento adquirente, cada um dos componentes desses "kits" deverá ser classificado no código próprio da TIPI. O acórdão Paradigma n° 3302-005.415, embora não tenha mencionado de forma clara na ementa, também decidiu pela impropriedade da classificação conjunta e a necessidade de classificação individualizada, negando provimento ao pedido do contribuinte no recurso voluntário julgado. O Contribuinte alega que não haveria similitude fática entre os acórdãos confrontados pois Acórdãos paradigmas trataram de concentrados produzidos pelas empresas do grupo Pepsi, sendo que tais produtos não seriam idênticos aos fabricados pela Recorfarma, que é do grupo Coca-cola. Afirma que o acórdão recorrido, ao chegar à conclusão de que os produtos deveriam ser classificados de forma única (kit), baseou-se em laudos técnicos aplicáveis Fl. 1550DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-016.743 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 15586.720289/2016-96 15 exclusivamente ao produto adquirido pelo Contribuinte, não se estendendo a outros fabricados por pessoas jurídicas distintas. Todavia, entendo irrelevante tal aspecto. A similitude fática na hipótese dos autos se refere ao fato de que em todos os casos se analisou a aquisição de insumos para a fabricação de um mesmo produto – refrigerante – e, também o fato de que tais insumos eram apresentados na forma de diversos itens distintos que, agrupados, formariam o chamado “kit de concentrado”. A classificação fiscal buscada pelos contribuintes e aquela defendida pelo Fisco são as mesmas em todos os casos confrontados. Ainda que, por óbvio, existam diferentes composições, estas não interferem na classificação fiscal dos produtos, que é, exatamente, o cerne da controvérsia. Se assim o fosse, seria de se conjecturar a necessidade de um código de classificação fiscal distinto para cada fabricante existente. Desse modo, evidente a similitude fática e a divergência jurisprudencial. Necessidade de cancelamento da multa, nos termos dos artigos 76, II, da Lei nº 4.502/64 e 567, II, "a", do RIPI/2010 O acórdão recorrido determinou o cancelamento da multa de ofício aplicada em singela fundamentação: (v) Omissão quanto à necessidade de cancelamento da multa, nos termos dos artigos 76, II, da Lei Nº 4.502/64 e 567, II, “a”, do RIPI/2010 21. Passando à multa de ofício, em que pese o brilhante raciocínio desenvolvido pelo representante da Fazenda Nacional, dele devo discordar. O art. 100 do CTN é genérico em relação ao art. 76, II, “a”, da Lei 4502/64. De sorte que, embora se trate de Lei posterior, não teria o condão de revogar lei específica. Além disso, em que pese a frustrada tentativa da PGFN de desqualificar o paradigma apontado pela Recorrente, acórdão CSRF/02-01.212, em que pese não restar claro da leitura da ementa, ao se ler o acórdão é possível identificar que se trata da mesma questão de fundo, a meu ver, preenchidos os requisitos do art. 76, II,a do Decreto 4.502/64 para afastar a multa de ofício. O acórdão paradigma n° 9303-014.436 analisou a mesma penalidade, chegando a conclusão diversa: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS(IPI)Período de apuração: 01/01/2009 a 31/12/2009, 01/10/2010 a 30/09/2012 AFASTAMENTO DE PENALIDADES. ART. 76, II, "A" DA LEI 4.502/64. NÃO RECEPCIONADO PELO ART. 100. II, DO CTN. O art. 76. inciso II, alínea "a" da Lei n° 4.502, de 1964 (fundamentação legal do art. do art. 486, II, "a", do RIPI/2002 e do art. 567, II, "a", do RIPI/2010), deve ser interpretado em conformidade com o art. 100, inciso II do CTN, e, inexistindo lei Fl. 1551DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-016.743 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 15586.720289/2016-96 16 que atribua eficácia normativa a decisões proferidas no âmbito do processo administrativo fiscal federal, a observância destas pelo sujeito passivo não exclui a aplicação de penalidades (Súmula CARF n° 167). Igualmente no acórdão paradigma n° 9303-015.032: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI)Período de apuração: 01/01/2010 a 31/12/2010 EXCLUSÃO DE PENALIDADE. APLICAÇÃO DO ART. 76, II, "A" DA LEI N° 4.502/1964. IMPOSSIBILIDADE. SÚMULA CARF N° 167. questão restou pacificada com a edição da Súmula CARF n° 167, aprovada pelo Pleno em 06/08/2021, com vigência a partir de 16/08/2021: O art. 76, inciso II, alínea "a" da Lei n° 4.502, de 1964. deve ser interpretado em conformidade com o art. 100. inciso II do CTN, e. inexistindo lei que atribua eficácia normativa a decisões proferidas no âmbito do processo administrativo fiscal federal, a observância destas pelo sujeito passivo não exclui a aplicação de penalidades. Cumpridos os requisitos, sem insurgência do Contribuinte em Contrarrazões, deve ser admitido o Recurso da Procuradoria nesse aspecto. III. Mérito Classificação Fiscal dos Kits de Concentrados para a fabricação de refrigerante; Como já mencionado, o tema em debate é de amplo conhecimento desta Turma, com diversos julgados unânimes em favor da tese Fazendária. Valho-me o voto proferido pelo Conselheiro Rosaldo Trevisan no Acórdão nº 9303- 015.048, de 13 de junho de 2024, de interesse da empresa RECOFARMA, fornecedora dos produtos sob análise nos presentes autos: O tema da classificação fiscal daquilo que se designa por concentrados para fabricação de bebidas classificadas na posição 22.02 (da TIPI), comercializados na forma de “Kits”, com suas partes acondicionadas separadamente segundo proporções fixas”, produzido pela RECOFARMA, é recorrentemente debatido neste CARF, já não ensejando substancial divergência no seio dos colegiados desta 3ª Seção, a ponto de os únicos paradigmas encontrados pelo Contribuinte serem todo proferidos pela contingencial regra excepcional trazida pelo art. 19-E da Lei nº 10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei nº 13.988/2020. De fato nem nos paradigmas houve entendimento majoritário dos colegiados em relação à classificação adotada pelo Contribuinte, e o tema já estaria, hoje, a reclamar a edição de Súmula. O tema é pacífico em praticamente todos os colegiados desta Terceira Seção de Julgamento: Fl. 1552DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-016.743 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 15586.720289/2016-96 17 Acórdão nº 3201-006.669, Sessão de 17 de março de 2020, decisão por maioria(presentes as Cons. Liziane Angelotti Meira e Semíramis de Oliveira Duro): CLASSIFICAÇÃO FISCAL. PRODUÇÃO DE REFRIGERANTES. KITS CONCENTRADOS. INSUMOS. PRODUTOS DISTINTOS. Os chamados “kits concentrados” para refrigerantes, dada a sua natureza de produtos vendidos separadamente, ainda que em conjunto, não podem ser classificados em código único como se fossem uma preparação composta, pois cada um dos produtos vendidos conjuntamente tem sua classificação fiscal individualizada. Acórdão nº 3301-007.107, Sessão de 19 de novembro de 2019, decisão por unanimidade: CLASSIFICAÇÃO FISCAL. KITS PARA PRODUÇÃO DE REFRIGERANTES. Nas hipóteses em que a mercadoria descrita como “kit ou concentrado para refrigerantes” constitui-se de um conjunto cujas partes consistem em diferentes matérias-primas e produtos intermediários que só se tornam efetivamente uma preparação composta para elaboração de bebidas em decorrência de nova etapa de industrialização ocorrida no estabelecimento adquirente, cada um dos componentes desses “kits” deverá ser classificado no código próprio da TIPI. Acórdão nº 3302-007.496, Sessão de 21 de agosto de 2019, decisão por maioria(presente o Cons. Gilson Macedo Rosenburg Filho): CLASSIFICAÇÃO FISCAL. KITS PARA PRODUÇÃO DE REFRIGERANTES Nas hipóteses em que a mercadoria descrita como “kit ou concentrado para refrigerantes” constitui-se de um conjunto cujas partes consistem em diferentes matérias-primas e produtos intermediários que só se tornam efetivamente uma preparação composta para elaboração de bebidas em decorrência de nova etapa de industrialização ocorrida no estabelecimento adquirente, cada um dos componentes desses “kits” deverá ser classificado no código próprio da TIPI. Acórdão nº 3401-007.043, Sessão de 23 de outubro de 2019, decisão por unanimidade (presente o Cons. Rosaldo Trevisan): KITS DE CONCENTRADOS PARA REFRIGERANTES. TIPI. CLASSIFICAÇÃO FISCAL. Nas hipóteses em que a mercadoria descrita como “kit ou concentrado para refrigerantes” constitui-se de um conjunto cujas partes consistem em diferentes matérias-primas e produtos intermediários, que só se tornam efetivamente uma preparação composta para elaboração de bebidas em decorrência de nova etapa de industrialização ocorrida no estabelecimento Fl. 1553DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-016.743 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 15586.720289/2016-96 18 adquirente, cada um dos componentes desses “kits” deve ser classificado no código próprio da Tabela de Incidência do IPI. Acórdão nº 3402-006.589, Sessão de 21 de maio de 2019, decisão pelo voto de qualidade: "KITS" PARA BEBIDAS. CLASSIFICAÇÃO INDIVIDUALIZADA. POR COMPONENTE. Os denominados "kits" para produção de bebidas no estabelecimento do comprador, por não serem misturados, não podem ser classificados como uma única preparação sob o código NCM/SH 2106.90.10 - "Preparações dos tipos utilizados para elaboração de bebidas", devendo ser classificados individualmente, por cada componente. A classificação de produtos não misturados sob um único código de preparação somente é autorizada quando haja previsão específica nos textos das posições e das notas de seção e de capítulo ou nas respectivas notas explicativas ou regras gerais do Sistema Harmonizado, o que não ocorre no caso das preparações a que se referem o código NCM/SH 2106.90.10. Em face da classificação individualizada por componentes do denominado "kit" resta prejudicado o enquadramento no Ex tarifário 01 código NCM/SH 2106.90.10 para o conjunto. Pelo exposto, entendo que deveria ter sido negado provimento ao Recurso Voluntário. Os precedentes aqui citados derivam de decisão recentemente exarada por esta Câmara Superior, de relatoria do Cons. Vinícius Guimarães (Acórdão 9303- 015.185, de 15/05/2024, que ainda o está disponível no sítio web do CARF, mas já tem o resultado registrado em Ata): “Relator(a): VINICIUS GUIMARAES Processo: 15504.725903/2017-50 Recorrente: FAZENDA NACIONAL e Interessado: SPAL INDUSTRIA BRASILEIRA DE BEBIDAS S/A ACÓRDÃO 9303-015.185 Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer em parte do Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional, apenas no que se refere a classificação fiscal, para, no mérito, por maioria de votos, dar-lhe provimento, vencido o Conselheiro Alexandre Freitas Costa, que votou pela negativa de provimento. Fez sustentação oral pelo Contribuinte a advogada Dra. Luisa Amaral Ferreira Zibordi, OAB/RJ 136.219, e pela Fazenda Nacional a procuradora Dra. Maria Concília de Aragão Bastos.” (grifo nosso) Endossamos os argumentos externados em tal precedente, que é usado exatamente para reverter um dos paradigmas invocados pelo recorrente no presente processo (Acórdão nº 3402-009.778), a partir do texto da declaração de voto do Cons. Lázaro Antonio Souza Soares: Fl. 1554DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-016.743 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 15586.720289/2016-96 19 Com as vênias de estilo, em que pese o, como de costume, muito bem fundamentado voto da Conselheira Relatora Thais De Laurentiis Galkowicz, ouso dela discordar quanto à classificação fiscal dos “concentrados para refrigerantes”. Inicialmente, importa contextualizar a discussão. O contribuinte, neste caso concreto, apura créditos de IPI sobre aquisições realizadas com isenção do IPI junto a seus fornecedores. Apesar das notas fiscais respectivas não conterem o destaque do IPI, em virtude da isenção, o contribuinte possui decisão judicial que lhe permite o chamado “crédito ficto de IPI”, ou seja, um direito a crédito de IPI apesar deste imposto não ter incidido na etapa anterior. No creditamento comum, na apuração do chamado “crédito básico de IPI”, o contribuinte escritura no Livro Registro de Apuração do IPI (RAIPI) os valores do IPI destacados nas notas fiscais de aquisição de insumos. No creditamento ficto, o contribuinte precisa calcular o montante do seu crédito, uma vez que não há destaque nas notas fiscais. Para calcular o montante do crédito a que faz jus, o contribuinte aplica sobre os valores discriminados na nota fiscal a alíquota de IPI correspondente a cada insumo que estiver adquirindo. Para obter tais alíquotas, deve verificar qual a classificação fiscal de cada insumo adquirido e buscar, na TIPI, a alíquota atribuída para aquela classificação. No entanto, nem sempre a busca pela classificação fiscal correta, e consequentemente a sua alíquota, é uma tarefa simples. Para tanto, o contribuinte precisa valer-se das Regras Gerais para Interpretação - RGI, Regras Gerais Complementares - RGC e Notas Complementares - NC, todas da Nomenclatura Comum do MERCOSUL – NCM, bem como das Notas Explicativas do Sistema Harmonizado de Designação e de Codificação de Mercadorias - NESH, do Conselho de Cooperação Aduaneira, como determinam os arts. 15 a 17 do Decreto nº 7.212, de 15/06/2010 (Regulamento do IPI - RIPI/2010), que regulamentam a classificação fiscal dos produtos, com base legal na Lei nº 4.502/64: TÍTULO III DA CLASSIFICAÇÃO DOS PRODUTOS Art. 15. Os produtos estão distribuídos na TIPI por Seções, Capítulos, Subcapítulos, Posições, Subposições, Itens e Subitens (Lei nº 4.502, de 1964, art. 10). Art. 16. Far-se-á a classificação de conformidade com as Regras Gerais para Interpretação - RGI, Regras Gerais Complementares - RGC e Notas Complementares - NC, todas da Nomenclatura Comum do MERCOSUL - NCM, integrantes do seu texto (Lei nº 4.502, de 1964, art. 10). Art. 17. As Notas Explicativas do Sistema Harmonizado de Designação e de Codificação de Mercadorias - NESH, do Conselho de Cooperação Aduaneira na versão luso-brasileira, efetuada pelo Grupo Binacional Brasil/Portugal, e Fl. 1555DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-016.743 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 15586.720289/2016-96 20 suas alterações aprovadas pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, constituem elementos subsidiários de caráter fundamental para a correta interpretação do conteúdo das Posições e Subposições, bem como das Notas de Seção, Capítulo, Posições e de Subposições da Nomenclatura do Sistema Harmonizado (Lei nº 4.502, de 1964, art. 10). O contribuinte, no presente caso, adquiriu os seguintes produtos, conforme consta do Relatório de Ação Fiscal nº 02 (fls. 51/97): III. Descrição dos kits fornecidos pela Recofarma III.1. Características dos kits para fabricação de refrigerantes 38. Os kits fornecidos pela Recofarma são constituídos de dois ou mais componentes, sendo que cada componente está acondicionado em embalagem individual (bombona, saco, garrafão, caixa ou contêiner), cujo conteúdo pode ser líquido ou sólido. (...) III.3. Fotos de componentes de kits fornecidos pela Recofarma 50. As fotos a seguir mostram componentes do kit sabor Sprite retirados de caixas de papelão: Parte 2 Parte 1, 1B 51. No período abrangido pela fiscalização, a fiscalizada recebeu kits sabor Coca-Cola formados por duas partes envasadas em contêiner “ABC”. Pelo seu volume e peso (1.237,5 Kg de produto cada), o manuseio dessas partes no interior do estabelecimento do engarrafador somente era possível de forma totalmente separada uma da outra. A foto a seguir mostra contêiner da “parte 2” do kit sabor Coca-Cola: (...) VII.2. Classificações próprias para componentes de kits fornecidos pela Recofarma (...) 276. Conforme detalhado em Anexo a este Relatório denominado “Análise efetuada pelo Fisco da classificação fiscal das mercadorias objeto de exame laboratorial”, no caso de componente de kit fornecido pela Recofarma que corresponda a uma matéria pura acondicionada em embalagem individual, deve ser utilizado o código adequado para a respectiva matéria: • O código 2916.31.21, tributado à alíquota zero, é próprio para partes compostas exclusivamente de benzoato de sódio. • O código 2916.19.11, tributado à alíquota zero, é próprio para partes compostas exclusivamente de sorbato de potássio. • O código 2918.14.00, tributado à alíquota zero, é próprio para partes compostas exclusivamente de ácido cítrico. • O código 2918.15.00, tributado à alíquota zero, é próprio para partes compostas exclusivamente de citrato de sódio. Fl. 1556DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-016.743 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 15586.720289/2016-96 21 277. As únicas “partes” tributadas a alíquotas positivas adquiridas pela fiscalizada são aquelas classificadas no código 3302.10.00, próprio para preparação à base de mistura de substâncias odoríferas, cuja alíquota é de 5% (a base para tal enquadramento consta do documento com o título “Análise efetuada pelo Fisco da classificação fiscal das mercadorias objeto de exame laboratorial”, integrante do presente processo). 278. Tais componentes, porém, não são elaborados com matéria-prima extrativa vegetal, não podendo gerar direito a crédito (ver “Relatório de Ação Fiscal nº 01”). O recorrente classificou todos os produtos acondicionados separadamente como se fosse um produto único, na posição 2106.90.10, Ex. 01, cuja alíquota era de 27%. Fazendo incidir esta alíquota sobre o valor das suas aquisições isentas de IPI, o recorrente obteve o valor do crédito de IPI registrado em sua escrita fiscal. A posição 2106.90.10, EX. 01, possui o seguinte texto na TIPI/2011: A fiscalização entendeu que a classificação dos produtos adquiridos pelo recorrente deveria ser individualizada, uma vez que estes não se caracterizam como um "extrato concentrado ou sabor concentrado", além de terem capacidade de diluição superior a 10 partes da bebida para cada parte do concentrado sendo, em verdade, apenas "kits", ou seja, ingredientes ou partes para produzir, já dentro das instalações do recorrente, os "concentrados", sendo enviados pelo fornecedor acondicionados separadamente, apesar de apresentados em conjunto, sem sofrer qualquer processo de homogeneização. A fiscalização, ao realizar a classificação conforme exposto na Tabela acima, verificou que os produtos classificavam-se em posições cuja alíquota de IPI correspondente era zero, e dessa forma glosou os créditos do recorrente. Os arts. 10 a 12 da Lei n° 4.502, de 30/11/1964, que dispõe sobre o IPI (Imposto de Consumo, à época), determinam como se dará esta classificação: CAPÍTULO III Da Classificação dos Produtos Art. 10. Na Tabela anexa, os produtos estão classificados em alíneas, capítulos, sub-capítulos, posições e incisos. § 1º O código numérico e o texto relativo aos capítulos e posições correspondem aos usados pela nomenclatura aprovada pelo Conselho de Cooperação Aduaneira de Bruxelas. (...) Art. 11. A classificação dos produtos nas alíneas, capítulos, sub-capítulos, posições e incisos da Tabela far-se-á de conformidade com as seguintes regras: (...) Fl. 1557DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-016.743 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 15586.720289/2016-96 22 Art. 12. As Notas Explicativas da Nomenclatura referida no § 1º do artigo 10, atualizada até junho de 1966, constituem elementos de informação para a correta interpretação das Notas e do texto das Posições constantes da Tabela Anexa. (Redação dada pelo Decreto-Lei nº 34, de 1966) As Notas Explicativas do Sistema Harmonizado de Designação e de Codificação de Mercadorias (Nesh), versão luso-brasileira, foram aprovadas pelo Decreto nº 435, de 27/01/1992, e alterações posteriores: Art. 1° São aprovadas as Notas Explicativas do Sistema Harmonizado de Designação e de Codificação de Mercadorias, do Conselho de Cooperação Aduaneira, com sede em Bruxelas, Bélgica, na versão luso-brasileira, efetuada pelo Grupo Binacional Brasil/Portugal, anexas a este Decreto. Parágrafo único. As Notas Explicativas do Sistema Harmonizado constituem elemento subsidiário de caráter fundamental para a correta interpretação do conteúdo das posições e subposições, bem como das Notas de Seção, Capítulo, posições e subposições da Nomenclatura do Sistema Harmonizado, anexas à Convenção Internacional de mesmo nome. Art. 2° As alterações introduzidas na Nomenclatura do Sistema Harmonizado e nas suas Notas Explicativas pelo Conselho de Cooperação Aduaneira (Comitê do Sistema Harmonizado), devidamente traduzidas para a língua portuguesa pelo referido Grupo Binacional, serão aprovadas pelo Ministro da Economia, Fazenda e Planejamento, ou autoridade a quem delegar tal atribuição. Art. 3° Este Decreto entra em vigor na data de sua publicação. O Sistema Harmonizado de Designação e Codificação de Mercadorias (SH) é um sistema padronizado de codificação e classificação desenvolvido e mantido pela Organização Mundial das Aduanas — OMA, da qual o Brasil faz parte (Decreto 97.409/1988 que promulgou a Convenção Internacional sobre o SH, aprovada pelo Decreto Legislativo 71/1988). A Regra Geral para Interpretação (RGI) nº 1 prevê que classificação é determinada pelos textos das posições e das Notas de Seção e de Capítulo. Tal entendimento é estendido para os textos dos itens, subitens e “Ex”. As regras aplicáveis ao presente caso e as correspondentes notas explicativas são as seguintes: REGRA 1 Os títulos das Seções, Capítulos e Subcapítulos têm apenas valor indicativo. Para os efeitos legais, a classificação é determinada pelos textos das posições e das Notas de Seção e de Capítulo e, desde que não sejam contrárias aos textos das referidas posições e Notas, pelas Regras seguintes. NOTA EXPLICATIVA I) A Nomenclatura apresenta, sob uma forma sistemática, as mercadorias que são objeto de comércio internacional. Estas mercadorias estão agrupadas em Seções, Capítulos e Subcapítulos que Fl. 1558DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-016.743 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 15586.720289/2016-96 23 receberam títulos tão concisos quanto possível, indicando a categoria ou o tipo de produtos que se encontram ali classificados. Em muitos casos, porém, foi materialmente impossível, em virtude da diversidade e da quantidade de mercadorias, englobá-las ou enumerá-las completamente nos títulos daqueles agrupamentos. (...) III) A segunda parte da Regra prevê que a classificação seja determinada: (...) b) Quando for o caso, desde que não sejam contrárias aos textos das referidas posições e Notas, de acordo com as disposições das Regras 2, 3, 4 e 5. (...) REGRA 2 (...) b) Qualquer referência a uma matéria em determinada posição diz respeito a essa matéria, quer em estado puro, quer misturada ou associada a outras matérias. Da mesma forma, qualquer referência a obras de uma matéria determinada abrange as obras constituídas inteira ou parcialmente por essa matéria. A classificação destes produtos misturados ou artigos compostos efetua-se conforme os princípios enunciados na Regra 3. NOTA EXPLICATIVA (...)REGRA 2 b) (Produtos misturados e artigos compostos) X) A Regra 2 b) diz respeito às matérias misturadas ou associadas a outras matérias, e às obras constituídas por duas ou mais matérias. As posições às quais ela se refere são as que mencionam uma matéria determinada, por exemplo, a posição 05.07, marfim, e as que se referem às obras de uma matéria determinada, por exemplo, a posição 45.03, artigos de cortiça. Deve notar-se que esta Regra só se aplica quando não contrariar os dizeres das posições e das Notas de Seção ou de Capítulo (por exemplo, posição 15.03 - ... óleo de banha de porco ... sem mistura). Os produtos misturados que constituam preparações mencionadas como tais, numa Nota de Seção ou de Capítulo ou nos dizeres de uma posição, devem classificar-se por aplicação da Regra 1. XI) O efeito desta Regra é ampliar o alcance das posições que mencionam uma matéria determinada, de modo a incluir nessas posições a matéria misturada ou associada a outras matérias. Também tem o efeito de ampliar o alcance das posições que mencionam as obras de determinada matéria, de modo a incluir naquelas posições as obras parcialmente constituídas por esta matéria. XII) Contudo, esta Regra não amplia o alcance das posições a que se refere, a ponto de poder nelas incluir mercadorias que não satisfaçam, como exige a Regra 1, os dizeres dessas posições, como ocorre quando se adicionam Fl. 1559DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-016.743 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 15586.720289/2016-96 24 outras matérias ou substâncias que retiram do artigo a característica de uma mercadoria incluída nessas posições. XIII) Consequentemente, as matérias misturadas ou associadas a outras matérias, e as obras constituídas por duas ou mais matérias, que sejam suscetíveis de se incluírem em duas ou mais posições, devem classificar-se conforme as disposições da Regra 3. REGRA 3 Quando pareça que a mercadoria pode classificar-se em duas ou mais posições por aplicação da Regra 2 b) ou por qualquer outra razão, a classificação deve efetuar-se da forma seguinte: (...) b) Os produtos misturados, as obras compostas de matérias diferentes ou constituídas pela reunião de artigos diferentes e as mercadorias apresentadas em sortidos acondicionados para venda a retalho, cuja classificação não se possa efetuar pela aplicação da Regra 3 a), classificam- se pela matéria ou artigo que lhes confira a característica essencial, QUANDO FOR POSSÍVEL REALIZAR ESTA DETERMINAÇÃO. (...) NOTA EXPLICATIVA (...) REGRA 3 b) VI) Este segundo método de classificação visa unicamente: 1) Os produtos misturados; 2) As obras compostas por matérias diferentes; 3) As obras constituídas pela reunião de artigos diferentes; 4) As mercadorias apresentadas em sortidos acondicionados para venda a retalho. Esta Regra só se aplica se a Regra 3 a) for inoperante. (...)X) De acordo com a presente Regra, as mercadorias que preencham, simultaneamente, as condições a seguir indicadas devem ser consideradas como “apresentadas em sortidos acondicionados para venda a retalho”: (...) A expressão “venda a retalho” não inclui as vendas de mercadorias que se destinam a ser revendidas após a sua posterior fabricação, preparação ou reacondicionamento, ou após incorporação ulterior com ou noutras mercadorias. Em consequência, a expressão “mercadorias apresentadas em sortidos acondicionados para venda a retalho” compreende apenas os sortidos que se destinam a ser vendidos ao utilizador final quando as mercadorias individuais se destinam a ser utilizadas em conjunto. Por exemplo, diferentes produtos alimentícios destinados a serem utilizados conjuntamente na preparação de um prato ou uma refeição, pronto-a- comer, embalados em conjunto e destinados ao consumo pelo comprador, constituem um “sortido acondicionado para venda a retalho”. (...) Contudo, não se devem considerar como sortidos certos produtos alimentícios apresentados em conjunto que compreendam, por exemplo: Fl. 1560DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-016.743 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 15586.720289/2016-96 25 – camarões (posição 16.05), pasta (patê) de fígado (posição 16.02), queijo (posição 04.06), bacon em fatias (posição 16.02) e salsichas de coquetel (posição 16.01), cada um desses produtos apresentados numa lata metálica; – uma garrafa de bebida espirituosa da posição 22.08 e uma garrafa de vinho da posição 22.04. No caso destes dois exemplos e de produtos semelhantes, cada artigo deve ser classificado separadamente, na posição que lhe for mais apropriada. Isto aplica-se também, por exemplo, ao café solúvel num frasco de vidro (posição 21.01), uma xícara (chávena) de cerâmica (posição 69.12) e um pires de cerâmica (posição 69.12), acondicionados em conjunto para venda a retalho numa caixa de cartão. (...) XI) A presente Regra não se aplica às mercadorias constituídas por diferentes componentes acondicionados separadamente e apresentados em conjunto (mesmo em embalagem comum), em proporções fixas, para a fabricação industrial de bebidas, por exemplo. O recorrente afirma se basear na RGI 1 para classificar os kits na posição 2106.90.10 Ex.01, da NCM. Entretanto, a RGI 1 apenas especifica que a classificação deve ser determinada pelos textos das posições e das Notas de Seção e de Capítulo, e não pelos títulos das Seções, Capítulos e Subcapítulos, os quais têm apenas valor indicativo. Esta é a primeira parte da regra. A segunda parte prevê que a classificação seja determinada de acordo com as disposições das Regras 2, 3, 4 e 5. Salvo raras exceções, os textos dos códigos de classificação fiscal e das Notas de Seção e de Capítulo do SH referem-se a mercadorias que se apresentam em corpo único. Por isto, nos casos em que os fabricantes comercializam um conjunto de partes, peças, matérias ou artigos, cada bem individual que compõe o conjunto deve ser classificado separadamente. Dentre os casos excepcionais em que o texto do SH traz a previsão de que produtos apresentados separadamente devem ser classificados em código único, destaco alguns: Nota 3 à Seção VI (“produtos das indústrias químicas ou das indústrias conexas”): 3 - Os produtos apresentados em sortidos compostos de diversos elementos constitutivos distintos, classificáveis, no todo ou em parte, pela presente Seção e reconhecíveis como destinados, depois de misturados, a constituir um produto das Seções VI ou VII, devem classificar-se na posição correspondente a este último produto, desde que esses elementos constitutivos sejam: a) Em razão do seu acondicionamento, nitidamente reconhecíveis como destinados a serem utilizados conjuntamente sem prévio reacondicionamento; b) Apresentados ao mesmo tempo; c) Reconhecíveis, Fl. 1561DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-016.743 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 15586.720289/2016-96 26 dada a sua natureza ou quantidades respectivas, como complementares uns dos outros. Nota 4 ao Capítulo 95 (“Brinquedos, jogos, artigos para divertimento ou para esporte; suas partes e acessório”): Ressalvadas as disposições da Nota 1 acima, a posição 95.03 aplica-se também aos artigos desta posição combinados com um ou mais artigos que não possam ser considerados como sortidos na acepção da Regra Geral Interpretativa 3b) mas que, se apresentados separadamente, seriam classificados noutras posições, desde que esses artigos estejam acondicionados em conjunto para venda a retalho e que esta combinação apresente a característica essencial de brinquedos. A questão decisiva para este caso é saber se as mercadorias em questão, os kits de preparações, devem ser classificadas como mercadoria única, ou se cada volume acondicionado separadamente deverá ter sua própria classificação, a qual será feita, obviamente, em qualquer dos casos, de acordo com os textos das posições e das Notas de Seção e de Capítulo, como requer a RGI 1. As Notas da Seção IV e as Notas dos Capítulos 21 e 22 não trazem qualquer previsão de que um conjunto de artigos individuais como os que compõem os kits possa ser classificado em código único. Além das hipóteses previstas nos textos dos códigos de classificação fiscal e das Notas do SH, somente as RGI 2 e 3 referem-se a situações de exceção, em que um conjunto de itens deve ser classificado em código único. A RGI 2 b) determina que a classificação dos produtos misturados ou artigos compostos efetua-se conforme os princípios enunciados na Regra 3. A "RGI 2 b)" diz respeito, especificamente, às matérias misturadas ou associadas a outras matérias, e a sua Nota Explicativa X afirma que os produtos misturados que constituam preparações mencionadas como tais, numa Nota de Seção ou de Capítulo ou nos dizeres de uma posição, devem classificar-se por aplicação da Regra 1. O objetivo da "RGI 2 b)" é ampliar o alcance das posições que mencionam uma matéria determinada, de modo a incluir nessas posições a matéria misturada ou associada a outras matérias, como afirma a própria Nota XI. Contudo, a Nota XII deixa claro que esta Regra não amplia o alcance das posições a ponto de poder nelas incluir mercadorias nas quais se adicionam outras matérias que retiram do artigo a característica de uma mercadoria incluída nessas posições. Consequentemente, as matérias misturadas ou associadas a outras matérias, que sejam suscetíveis de se incluírem em duas ou mais posições, devem classificar-se conforme as disposições da Regra 3. A Nota Explicativa XIII é literal nesse sentido. Mesmo que a tese da recorrente sobre Fl. 1562DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-016.743 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 15586.720289/2016-96 27 considerar todos as partes acondicionadas separadamente como mercadoria única fosse correta, ainda assim seria necessário valer-se da RGI 3, pois as "preparações" são misturas suscetíveis de se incluírem em duas ou mais posições. Neste ponto, faz-se necessário comentar a alegação do recorrente de que existe uma posição específica para a mercadoria, a 2106.90.10 Ex. 01, sendo aplicável, automaticamente, a RGI 1. De acordo com o texto da posição, e seguindo o que determina a RGI 1, para que uma mercadoria se classifique no Ex 01 do código 2106.90.10, deve apresentar as seguintes características: A) que seja uma preparação composta; B) que não seja alcoólica; C) que se caracterize como extrato concentrado ou sabor concentrado; D) que seja própria para elaboração de bebida da posição 22.02; E) que tenha capacidade de diluição superior a 10 partes da bebida para cada parte do concentrado. Além disso, o texto do código em questão não faz referência à possibilidade de apresentação em embalagens individuais. Pelo contrário, o Ex 01 usa as palavras “preparação” e “concentrado”, que indicam claramente se tratar de um produto apresentado em corpo único. A Fiscalização entendeu que os kits de concentrados não atenderiam às características "C" e "E". Logo, não poderiam ser classificadas na posição 2106.90.10 Ex. 01, nem mesmo sendo classificadas individualmente. Apresento, a seguir, uma análise destas características: - Característica “C”, “que se caracterize como extrato concentrado ou sabor concentrado” O art. 13, § 4º, c/c o art. 30, ambos do já citado Decreto nº 6.871/2009, especificam o que seja um extrato ou sabor concentrado: CAPÍTULO VII DA PADRONIZAÇÃO DAS BEBIDAS Seção I Das Disposições Preliminares Art. 13. A bebida deverá conter, obrigatoriamente, a matéria- prima vegetal, animal ou mineral, responsável por sua característica sensorial, excetuando o xarope e o preparado sólido para refresco. (...) § 4º O produto concentrado, quando diluído, deverá apresentar as mesmas características fixadas nos padrões de identidade e qualidade para a bebida na concentração normal. (...) Seção II Das Bebidas não-Alcoólicas (...) Art. 30. O preparado líquido ou concentrado líquido para refrigerante, quando diluído, deverá apresentar as mesmas características fixadas nos padrões de identidade e qualidade para o respectivo refrigerante. Os kits de concentrados adquiridos pelo recorrente, quando e se diluídos, não apresentam as mesmas características fixadas nos padrões de identidade e qualidade para a bebida na concentração normal. O Auditor- Fl. 1563DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-016.743 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 15586.720289/2016-96 28 Fiscal identificou esse fato a partir da verificação do seu processo produtivo pois, conforme o seu fluxograma, constante do Relatório de Ação Fiscal nº 02, além de todas as partes que compõem os "kits" serem misturados somente dentro das instalações do recorrente, também a adição de água/xarope simples e de açúcar (ou de edulcorantes artificiais, no caso das bebidas "zero calorias") só ocorre nesse momento (fl. 58/59): 39. O processo produtivo dos refrigerantes (exceto as bebidas sem açúcar) pode ser resumido da seguinte forma: 40. A água utilizada para a fabricação das bebidas, após receber tratamento, é misturada com açúcar, insumo que não faz parte dos kits oriundos de Manaus. Desta maneira, é obtido o xarope simples, que é enviado para outro equipamento. 41. O conteúdo de cada embalagem que integra o kit é separadamente colocado no tanque para onde foi enviado o xarope simples. O equipamento faz a mistura, resultando no xarope composto. Tal operação industrial é executada seguindo detalhadas especificações técnicas. 42. O xarope composto é dirigido às linhas de enchimento, onde é feita sua diluição. Por se tratar de preparação destinada à produção de refrigerantes, a mistura é dissolvida em água carbonatada. Finalmente, a bebida está pronta para ser consumida. 43. O processo produtivo das bebidas sem açúcar é semelhante. A diferença é que na operação de industrialização em que os componentes dos kits são misturados, o engarrafador adiciona apenas água (o sabor doce é dado por edulcorantes, não sendo formado o “xarope simples”). 44. Em regra, a etapa de elaboração do xarope composto tem por objetivo final a produção de refrigerantes. 45. Entretanto, em alguns estabelecimentos engarrafadores, uma parte da produção de xarope composto é destinada para terceiros (normalmente, bares e restaurantes), a fim de ser utilizada em máquinas de Post Mix. Neste caso, a mistura com gás carbônico e a água não ocorre no engarrafador, mas na máquina. 46. Assim, o xarope composto tanto pode ser um produto intermediário (quando destinado a ser diluído em água carbonatada no próprio estabelecimento do engarrafador), como um produto final (quando vendido para terceiros a fim de ser diluído nas máquinas de Post Mix). 47. Observe-se que não há diferenças no maquinário utilizado para produção do xarope composto. Qualquer que seja sua utilização, os dois tipos de xarope composto são bastante semelhantes, sendo que, quando há diferenças, elas não alteram a classificação fiscal do produto (em alguns Fl. 1564DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-016.743 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 15586.720289/2016-96 29 xaropes para Post Mix, é adicionado antiespumante, aditivo que evita que ocorra formação de espuma no ato de encher o copo com o refrigerante). 48. No fluxograma simplificado a seguir, podem ser visualizadas as etapas do processo de elaboração do refrigerante Coca-Cola. Como bem identificado no procedimento fiscal, a mistura do conteúdo dos componentes dos “kits/concentrados” fornecidos é uma etapa realizada dentro do estabelecimento do engarrafador (no caso, o fiscalizado), em que os ingredientes são diluídos em xarope simples ou água, e caracteriza-se como a operação de transformação definida no artigo 4º, inciso I, do RIPI/2010: Art. 4º Caracteriza industrialização qualquer operação que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto, ou o aperfeiçoe para consumo, tal como (Lei nº 5.172, de 1966, art. 46, parágrafo único, e Lei nº 4.502, de 1964, art. 3º, parágrafo único): I - a que, exercida sobre matérias-primas ou produtos intermediários, importe na obtenção de espécie nova (transformação); Somente depois dessa etapa é que se forma uma preparação, conhecida como xarope composto. Nos termos do artigo 3º do RIPI/2010, a elaboração do xarope composto, quando destinado a receber tratamento adicional em etapa posterior do processo produtivo do Recorrente, é uma operação de transformação intermediária: Art. 3º Produto industrializado é o resultante de qualquer operação definida neste Regulamento como industrialização, mesmo incompleta, parcial ou intermediária (Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966, art. 46, parágrafo único, e Lei nº 4.502, de 1964, art. 3º). Em alguns estabelecimentos do Recorrente, além de produto intermediário, o xarope composto é também um produto final (quando vendido para terceiros a fim de ser diluído nas máquinas de Post Mix). De acordo com a legislação do IPI, qualquer mistura de ingredientes se caracteriza como uma operação de industrialização, independentemente de sua complexidade, e toda operação de transformação importa na obtenção de produto novo, com enquadramento diferente na TIPI. Assim, embora o Recorrente se apresente como uma empresa engarrafadora, os seus estabelecimentos industriais executam dois processos distintos de industrialização: - Primeiro são misturados os componentes dos chamados “kits/preparações”; - Depois (exceto nos casos em que estes concentrados são destinados a detentores de máquinas "post-mix") a preparação resultante da mistura é levada para outro equipamento, onde é diluído em água carbonatada, resultando no refrigerante. Fl. 1565DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-016.743 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 15586.720289/2016-96 30 Considerando que 100% dos chamados “kits/preparações”, fornecidos são usados para industrializar concentrados classificados no Ex 02 do código 2106.90.10, os “kits/preparações” não são extratos concentrados destinados à elaboração de bebidas, mas sim um conjunto de preparações destinado à industrialização de extratos concentrados. Dessa forma, não há como se tratar as partes que integram os kits de preparações, mesmo em conjunto, como um "extrato ou sabor concentrado", segundo o conceito especificado nos dispositivos citados. Para que ficasse caracterizado um produto chamado de “extrato concentrado”, o conteúdo das diversas partes que compõem um kit deveria estar reunido numa única parte, fato que o próprio Recorrente não discute, tanto que criou a ficção de que para fins de classificação fiscal os kits formariam uma mercadoria única. - Característica “e”, “que tenha capacidade de diluição superior a 10 partes da bebida para cada parte do concentrado” Derivada do motivo acima identificado. Como os "kits" ainda não estão prontos para consumo após a simples diluição, por conta da necessidade da etapa de mistura de todos os componentes, além da introdução do açúcar e água/xarope simples para formar a preparação, sua capacidade de diluição não é superior a 10 partes da bebida para cada parte do concentrado. Como determina o art. 13, § 4º, c/c o art. 30, ambos do Decreto nº 6.871/2009, o "kit", após ser diluído em, no mínimo, 10 partes da bebida para cada parte do concentrado, deveria resultar em um produto "com as mesmas características fixadas nos padrões de identidade e qualidade para a bebida na concentração normal", o que não ocorre, efetivamente. Assim, esta segunda característica, exigida pelo texto da posição 2106.90.10 Ex. 01, também não restaria atendida. Claro está, portanto, que mesmo que se pudesse considerar todas as partes dos kits como uma mercadoria única, ainda assim não seria possível utilizar a RGI 1 para sua classificação direta na posição 2106.90.10 Ex. 01, pois a sua diluição não resultaria em um produto "com as mesmas características fixadas nos padrões de identidade e qualidade para a bebida na concentração normal", tendo em vista a necessidade de adição água e de açúcar ou de edulcorantes artificiais, muito menos em um produto "com capacidade de diluição superior a 10 partes da bebida para cada parte do concentrado". Realizada a análise da possibilidade de adequação dos “kits de preparações” à posição 2106.90.10 Ex. 01, pela aplicação da RGI 01, com conclusão negativa, volto à análise da aplicação das demais RGI's. Nesta etapa, é necessário avaliar a aplicabilidade da RGI 3 (específica para a classificação de produtos misturados ou artigos compostos), segundo a qual quando pareça que a mercadoria pode classificar-se em duas ou mais Fl. 1566DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-016.743 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 15586.720289/2016-96 31 posições por aplicação da Regra 2 b) ou por qualquer outra razão, a classificação deve efetuar-se de acordo com as regras 3a), 3b) ou 3c). Para verificar se é possível determinar se alguma matéria confere ao produto a sua característica essencial, analisaremos as Notas Explicativas X e XI da RGI 3 b), as quais, a meu ver, põe uma pá de cal sobre toda a celeuma: X) De acordo com a presente Regra, as mercadorias que preencham, simultaneamente, as condições a seguir indicadas devem ser consideradas como “apresentadas em sortidos acondicionados para venda a retalho”: (...) Contudo, não se devem considerar como sortidos certos produtos alimentícios apresentados em conjunto que compreendam, por exemplo: – camarões (posição 16.05), pasta (patê) de fígado (posição 16.02), queijo (posição 04.06), bacon em fatias (posição 16.02) e salsichas de coquetel (posição 16.01), cada um desses produtos apresentados numa lata metálica; – uma garrafa de bebida espirituosa da posição 22.08 e uma garrafa de vinho da posição 22.04. No caso destes dois exemplos e de produtos semelhantes, cada artigo deve ser classificado separadamente, na posição que lhe for mais apropriada. Isto aplica-se também, por exemplo, ao café solúvel num frasco de vidro (posição 21.01), uma xícara (chávena) de cerâmica (posição 69.12) e um pires de cerâmica (posição 69.12), acondicionados em conjunto para venda a retalho numa caixa de cartão. (...) XI) A presente Regra não se aplica às mercadorias constituídas por diferentes componentes acondicionados separadamente e apresentados em conjunto (mesmo em embalagem comum), em proporções fixas, para a fabricação industrial de bebidas, por exemplo. Observe-se que, na Nota Explicativa X, são dados três exemplos de produtos vendidos em conjunto, porém acondicionados separadamente: 1) camarões, pasta de fígado, queijo, bacon em fatias e salsichas de coquetel, cada um desses produtos apresentados numa lata metálica; 2) bebida espirituosa da posição 22.08 e vinho da posição 22.04, cada qual em sua respectiva garrafa; e 3) café solúvel, acondicionado em um frasco de vidro, com uma xícara de cerâmica e um pires de cerâmica, porém acondicionados em conjunto para venda a retalho numa caixa de cartão. A Nota afirma, de forma cristalina, que "No caso destes dois exemplos e de produtos semelhantes, cada artigo deve ser classificado separadamente, na posição que lhe for mais apropriada". Dessa forma, não pode ser classificado pela matéria ou artigo que lhes confira a característica essencial, ou seja, tratar algum destes três kits tomados por exemplos como Fl. 1567DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-016.743 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 15586.720289/2016-96 32 uma mercadoria única e recebendo uma única classificação fiscal para todo o conjunto. Além disso, a Nota Explicativa XI da RGI 3b) também não permite que mercadorias constituídas por diferentes componentes acondicionados separadamente e apresentados em conjunto (mesmo em embalagem comum), em proporções fixas, para a fabricação industrial de bebidas, possa ser classificado pela matéria ou artigo que lhes confira a característica essencial, ou seja, tratado como uma mercadoria única. Em relação à Nota Explicativa XI da RGI 3b) ainda há uma particularidade referente à análise levada a efeito pelo Conselho de Cooperação Aduaneira (CCA) por ocasião da edição da precitada nota explicativa. A Nota Explicativa XI da RGI 3b) foi incluído na NESH após análise efetuada pelo Conselho de Cooperação Aduaneira nos anos de 1985 e 1986, em resposta a consultas recebidas de países membros da organização internacional sobre a classificação de produtos com as mesmas características dos "kits para fabricação de bebidas" objeto do presente processo. O referido dispositivo teve por origem consultas sobre a classificação fiscal de bens com características idênticas às dos insumos adquiridos pela recorrente, inclusive bases para elaboração de FANTA (marca produzida pelas empresas do grupo Coca-Cola) e de um refrigerante sabor Cola. Depois de uma demorada análise, o CCA decidiu que os componentes individuais de bases para fabricação de bebidas deveriam ser classificados separadamente. O texto do CCA, equivale a uma detalhada exposição de motivos para o item XI da Nota Explicativa da RGI 3 b), deixando claro que a criação dessa Nota teve por objetivo determinar que os componentes dos kits para fabricação de bebidas devem ser classificados separadamente nos códigos apropriados para cada um deles. Tendo em vista a existência na NESH de determinação expressa não permitindo classificar em uma única posição da TIPI os componentes individuais dos "kits" contendo ingredientes para elaboração de bebidas, a classificação destas mercadorias deve ser efetuada pela aplicação da RGI 1 sobre cada componente do kit, ou seja, cada componente segue sua classificação própria. Logo, correto, neste aspecto, o entendimento da Autoridade Fiscal. Do quanto exposto nesta “declaração de voto”, verifica-se que nenhum componente dos "kits de preparações", isoladamente considerado, pode ser identificado como um extrato ou sabor concentrado. Não se pode atribuir capacidade de diluição a nenhum componente dos kits para fabricação de bebidas. Se o conteúdo de qualquer embalagem individual Fl. 1568DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-016.743 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 15586.720289/2016-96 33 fosse diluído, não apresentaria as mesmas características sensoriais e físico- químicas da bebida que se pretende comercializar. Logo, também nesta classificação individual nenhum dos componentes dos "kits" poderia se enquadrar no Ex 01 da posição 2106.90.10. O Auditor-Fiscal realizou a classificação das partes componentes dos kits em tópico específico. Tal matéria restou incontroversa nos autos, posto que o recorrente não contestou cada classificação isoladamente, mas tão somente a própria reclassificação em si, pugnando pela manutenção da classificação por ele mesmo proposta, no Ex. 01 da posição 2106.90.10. No presente caso, assim como nos outros que comumente chegam a este colegiado, tratando da classificação fiscal do concentrado, a situação se repete. Como consignado no acórdão recorrido, o produto vendido como ‘concentrado’ trata-se de um ‘Kit’ contendo matérias-primas e produtos intermediários, para produção de bebidas após sucessivas etapas de fabricação realizadas no estabelecimento do adquirente/fabricante/engarrafador, e apresentado em um conjunto de componentes acondicionados separadamente (cada qual em sua embalagem individual): “Então, os itens líquidos e sólidos que compõem o “kit” sofrem processo de fabricação, quando adicionados, no estabelecimento do adquirente/fabricante/engarrafador, ao xarope simples (água + açúcar) ou apenas água, produzindo um xarope composto que pode ainda ser, ou não, misturado com suco de frutas, e que depois de dissolvido em água carbonatada chega à forma final da bebida, pronta para ser envasada e distribuída”. (grifo nosso)Por isso, entendo como correta a interpretação dada pela Fiscalização, corroborada pelo Acórdão recorrido, no que concerne à “preparação composta” a que se referem os Ex tarifários 01 e 02 do código NCM 2106.90.10. Verifica-se que no código NCM 2106.90.10 há dois Ex tarifários (exceções tarifárias): i) “Ex 01 - Preparações compostas, não alcoólicas (extratos concentrados ou sabores concentrados), para elaboração de bebida da posição 22.02, com capacidade de diluição superior a 10 partes da bebida para cada parte do concentrado”, e ii) “Ex 02 - Preparações compostas, não alcoólicas (extratos concentrados ou sabores concentrados), para elaboração de bebida refrigerante do Capítulo 22, com capacidade de diluição de até 10 partes da bebida para cada parte do concentrado”. Esclareça-se que, os termos “preparações”, citados nos Ex 01 e Ex 02 devem ser entendidos como “produtos pronto para uso”, cuja origem advém de um processo de preparo. Cabe observar que a expressão “preparações compostas” implica que as misturas devem obrigatoriamente ser o resultado da combinação de diversos ingredientes de base para o produto final, tais como extratos do Capítulo 13, conservantes e Fl. 1569DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-016.743 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 15586.720289/2016-96 34 acidulantes do Capítulo 29, matérias odoríferas do Capítulo 31, etc. Essas preparações devem ser não alcoólicas, e devem se subsumir somente a “extratos concentrados” ou “sabores concentrados”. O ‘extrato concentrado’, por ser uma preparação composta, deve conter o extrato vegetal de sua origem e todos os demais aditivos necessários, a fim de apresentar, quando diluído, as mesmas características de identidade presentes no refrigerante elaborado a partir dele. Esse entendimento é decorrente dos textos dos Ex 01 e Ex 02 e da dicção dos arts. 13 e 30 do Decreto no 6.871/2009. Já o sabor concentrado difere do anterior apenas em relação ao extrato. Neste caso o extrato do vegetal de origem é totalmente substituído por aromatizantes/saborizantes artificiais. Assim, temos que não se constitui uma “preparação composta” o ‘Kit’ de componentes embalados individualmente que não podem ser montados ou misturados entre si sem perder as características que deve ter o produto final a que devam se integrar. No recurso, o Contribuinte defende a aplicação direta do RGI/SH 1, com autorização normativa prevista na NE XI à RGI/SH 3. Ou seja, entende que sua classificação fiscal está correta, independentemente se apresentados sob a forma unificada ou em ‘Kits’, sendo descabida a classificação isolada de cada uma de suas partes integrantes, pois os produtos não são vendidos em separado. Entendemos que considerar o ‘concentrado’ como já constituindo mistura formada pelos seus componentes não encontra esteio no regramento das NESH. Cabe, assim, alertar para a incorreção de interpretação, por parte do Contribuinte, da Nota Explicativa XI à Regra 3.b), segundo a qual referida regra não se aplicaria às mercadorias constituídas por diferentes componentes acondicionados separadamente e apresentados em conjunto (mesmo em embalagem comum), em proporções fixas, para a fabricação industrial de bebidas. A Nota Explicativa XI à Regra 3.b) é clara: “A presente Regra não se aplica às mercadorias constituídas por diferentes componentes acondicionados separadamente e apresentados em conjunto (mesmo em embalagem comum), em proporções fixas, para a fabricação industrial de bebidas, por exemplo”. Perceba que a própria NE XI destaca que “não se aplica às mercadorias constituídas por diferentes componentes”, justamente a situação aqui tratada. Nessa linha, a Fiscalização afastou a classificação dos ‘Kits’ num único código NCM de "preparação", o que não impede, diga-se, a possibilidade de uma mercadoria ter vários componentes separados. Apesar de as partes individuais do ‘Kit’ utilizado para fabricação do refrigerante da Coca-Cola serem classificadas no código 2106.90.10, não há embasamento normativo do Sistema Harmonizado (SH) para fins de classificação de ‘Kit’ tendo em vista que, evidentemente, não há uma “preparação única”. A Fiscalização apresentou em seu Relatório diversos fundamentos, inclusive tratados no Fl. 1570DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-016.743 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 15586.720289/2016-96 35 Acórdão da DRJ e no recorrido, que corroboram o não enquadramento dos ‘Kits’ no Ex 01. O mesmo raciocínio deve se aplicar para o ‘concentrado’ do código 2106.90.10 - Ex 02, considerando que este é utilizado nas máquinas Post Mix que elaboram no ato refrigerantes para venda em copos diretamente ao consumidor final. Para tanto, há no Decreto no 6.871/2009, um tratamento específico dessa matéria, conforme se verifica nos seus arts. 29 e 30. Esse concentrado líquido usado em máquinas Post Mix também não é produzido pela RECOFARMA, mas pela fábrica e engarrafadora de refrigerantes (licenciada) da Coca-Cola. Como bem esclarecido no acórdão recorrido, os componentes dos ‘Kits’ são posteriormente levados a processo industrial no estabelecimento do comprador, que são os fabricantes licenciados do sistema Cola, ou seja, os ‘Kits” fornecidos pela RECOFARMA contêm apenas produtos intermediários, apresentados separadamente, a partir dos quais é obtida, após a realização de outras etapas do processo produtivo no engarrafador (industrialização realizada nos estabelecimentos dos fabricantes licenciados), uma preparação composta distinta, comercialmente conhecida como Xarope. Ressalte-se que a partir da diluição do Xarope é que se chega aos refrigerantes. Em suma, os ‘Kits’ comercializados pela RECOFARMA não são ‘concentrados’, já que não apresentam as características essenciais do produto completo ou acabado. E mais, da mistura dos itens do ‘Kit’ entre si não se obtém nada parecido com o Xarope, tampouco com a bebida final. Os itens de cada ‘Kit’ não representam as características específicas para elaboração de bebidas, ainda que sejam vendidos juntos e em proporções fixas. Ressalta-se que elaborar o ‘Kit” é diferente de produzir o Xarope. Por sua vez, o Xarope difere do refrigerante, que é o produto final (bebida, refrigerante). Logo, encontra-se correto o Acórdão recorrido em consignar que há que se distinguir a classificação fiscal de cada item do ‘Kit’, não se adotando apenas uma classificação, já que não se trata de um produto “composto”. Necessidade de cancelamento da multa, nos termos dos artigos 76, II, da Lei nº 4.502/64 e 567, II, "a", do RIPI/2010 Como se observa dos próprios acórdãos paradigmas trazidos pela Procuradoria da Fazenda Nacional, a matéria é objeto de súmula deste CARF, a aprovação posterior ao Acórdão recorrido, de aplicação obrigatória por esta Turma Julgadora: Súmula CARF nº 167 Aprovada pelo Pleno em sessão de 06/08/2021 – vigência em 16/08/2021 O art. 76, inciso II, alínea "a" da Lei nº 4.502, de 1964, deve ser interpretado em conformidade com o art. 100, inciso II do CTN, e, inexistindo lei que atribua Fl. 1571DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-016.743 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 15586.720289/2016-96 36 eficácia normativa a decisões proferidas no âmbito do processo administrativo fiscal federal, a observância destas pelo sujeito passivo não exclui a aplicação de penalidades. (Vinculante, conforme Portaria ME nº 12.975, de 10/11/2021, DOU de 11/11/2021). Acórdãos Precedentes: 9101-002.262, 9101-002.225, 9303-007.440, 1401- 001.900, 1401-002.077, 3302-006.110, 3302-006.579, 3402-004.280 e 9303- 009.259. Desse modo, deve ser provido o Recurso Especial da Fazenda Nacional para o restabelecimento da multa aplicada. IV. Conclusão Pelo exposto, voto por CONHECER do Recurso Especial da Fazenda Nacional e, no mérito, DAR PROVIMENTO. Assinado Digitalmente Tatiana Josefovicz Belisário Fl. 1572DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 10880.661843/2012-14
Turma: 3ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 3ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Mon Mar 10 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Mon Jun 30 00:00:00 UTC 2025
Ementa: Assunto: Processo Administrativo Fiscal Período de apuração: 01/10/2008 a 31/10/2008 RECURSO ESPECIAL. INOVAÇÃO RECURSAL EM SEDE DE EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. NÃO CONHECIMENTO. Nos termos do art. 118, §5º do RICARF/2023, combinado com o art. 1.025 do CPC, não se presta para cumprimento do requisito do prequestionamento os Embargos de Declaração e respectivo despacho que os rejeitaram, quando a omissão aduzida consiste em verdadeira inovação recursal.
Numero da decisão: 9303-016.643
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer do Recurso Especial. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 9303-016.641, de 14 de março de 2025, prolatado no julgamento do processo 10880.661851/2012-61, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Régis Xavier Holanda – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os julgadores Rosaldo Trevisan, Semíramis de Oliveira Duro, Vinícius Guimarães, Tatiana Josefovicz Belisário, Dionísio Carvallhedo Barbosa, Alexandre Freitas Costa, Denise Madalena Green e Régis Xavier Holanda (Presidente).
Nome do relator: REGIS XAVIER HOLANDA
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INTERESSADO FAZENDA NACIONAL Assunto: Processo Administrativo Fiscal Período de apuração: 01/10/2008 a 31/10/2008 RECURSO ESPECIAL. INOVAÇÃO RECURSAL EM SEDE DE EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. NÃO CONHECIMENTO. Nos termos do art. 118, §5º do RICARF/2023, combinado com o art. 1.025 do CPC, não se presta para cumprimento do requisito do prequestionamento os Embargos de Declaração e respectivo despacho que os rejeitaram, quando a omissão aduzida consiste em verdadeira inovação recursal. ACÓRDÃO Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer do Recurso Especial. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 9303-016.641, de 14 de março de 2025, prolatado no julgamento do processo 10880.661851/2012-61, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Régis Xavier Holanda – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os julgadores Rosaldo Trevisan, Semíramis de Oliveira Duro, Vinícius Guimarães, Tatiana Josefovicz Belisário, Dionísio Carvallhedo Barbosa, Alexandre Freitas Costa, Denise Madalena Green e Régis Xavier Holanda (Presidente). Fl. 430DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-016.643 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 10880.661843/2012-14 2 RELATÓRIO O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista no art. 87, §§ 1º, 2º e 3º, do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o relatado no acórdão paradigma. Trata-se de Recurso Especial apresentado pelo Contribuinte em face de Acórdão assim ementado: INOVAÇÃO RECURSAL. PRECLUSÃO. NÃO CONHECIMENTO. Considerar-se-á não impugnada a matéria que não tenha sido expressamente deduzida em manifestação de inconformidade. Opera-se a preclusão do direito alegar novos fatos em sede recursal. O limite da matéria em julgamento é delimitado pelo que vier a ser alegado em impugnação ou manifestação de inconformidade. COMPENSAÇÃO ADMINISTRATIVA. AUSÊNCIA DE CRÉDITO A COMPENSAR. Em verificação fiscal da DCOMP transmitida, apurou-se que não existia crédito disponível para se realizar a compensação pretendida, vez que o pagamento indicado na DCOMP já havia sido utilizado para quitação de outro débito. ÔNUS DA PROVA DO CRÉDITO RECAI SOBRE O CONTRIBUINTE. Como se pacificou a jurisprudência neste Tribunal Administrativo, o ônus da prova é devido àquele que pleiteia seu direito. Portanto, para fato constitutivo do direito de crédito o contribuinte deve demonstrar de forma robusta ser detentor do crédito. Fatos Na origem o feito compreendeu Pedido de restituição de pagamento indevido ou a maior realizado pelo contribuinte a título de Cofins, cujo direito creditório foi negado em sede de Despacho Decisório Eletrônico pela conclusão de que “A partir das características do DARF discriminado no PER/DCOMP acima identificado, foram localizados um ou mais pagamentos, abaixo relacionados, mas integralmente utilizados para quitação de débitos do contribuinte, não restando crédito disponível para compensação dos débitos informados no PER/DCOMP”, com a consequente não homologação das compensações vinculadas. Manifestação de Inconformidade O Contribuinte apresentou Manifestação de Inconformidade. O contribuinte alegou que “a constituição do crédito retro mencionado foi consubstanciada através da retificação da DACON e da DCTF originais do mês em questão”. Apresentou como provas apenas cópia das declarações transmitidas à RFB. Acórdão DRJ Fl. 431DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-016.643 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 10880.661843/2012-14 3 A DRJ proferiu acórdão julgando improcedente a Manifestação com a seguinte ementa: DIREITO CREDITÓRIO. PROVA. DCTF. DACON. A DCTF e o DACON, na condição de documentos confeccionados pelo próprio interessado, não exprimem e nem materializam, por si só, o indébito fiscal. Recurso Voluntário Em Recurso Voluntário o Contribuinte trouxe os seguintes tópicos de mérito: (i) “DA ISENÇÃO DA COFINS SOBRE RECEITAS DE CARTÃO DE CRÉDITO INTERNACIONAL”; (ii) DO CÁLCULO DO DIREITO CREDITÓRIO DA RECORRENTE, onde discorre que que o direito creditório origina-se do cálculo de COFINS (Código de Receita nº 2172- “COFINS – Faturamento”) sobre receita oriunda da prestação de seus serviços de hotelaria (incluindo acomodação, lavanderia, internet, SPA e telefonia) isenta da contribuição; Acórdão Recorrido O acórdão recorrido entendeu que a alegação de exportação de serviços estaria preclusa em sede recursal, nos termos do art. 17, do Decreto 70.235/72. Quanto à prova do direito creditório, concluiu que “que o contribuinte não se desincumbiu do ônus de comprovar documentalmente o direito alegado”, entendendo que os documentos apresentados “desacompanhados de escrita contábil apta suportar a base de cálculo da Cofins do período de apuração discutido” não configuram “elementos hábeis a provar certeza e liquidez do crédito”. Embargos de Declaração O Contribuinte opôs Embargos de Declaração aduzindo “omissão quanto ao tempo da retificação”, uma vez que a decisão embargada “não teria se manifestado em relação à retificação da DCTF e Dacon, retificação que teria sido anterior aos Despachos Decisórios1”, que foi rejeitada em Despacho posto que “a tese não constou do Recurso Voluntário”. Também aduziu “omissão quanto aos fatos que descaracterizariam a preclusão”, discorrendo acerca do art. 16, § 4º alínea “c” do Decreto nº 70.235/72, que também foi afastada em despacho ao argumento de que a matéria foi devidamente apreciada pelo acórdão recorrido. Recurso Especial O Recurso Especial foi interposto aduzindo divergência jurisprudencial acerca dos cinco pontos seguintes: 1 PERDCOMP 21/09/2012 – fl. 30 DCTF retificadora 10/10/2012 – fl. 36 Despacho Decisório 03/01/2013 – fl. 7 Fl. 432DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-016.643 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 10880.661843/2012-14 4 1- Necessidade de julgamento conjunto dos processos em referência, por tratarem de pedidos do contribuinte fundamentado em fato idêntico, conforme § 1º do artigo 6º do RI/Carf, que teve o seguimento negado; 2 – Da preclusão quanto aos documentos e esclarecimentos apresentados em sede de Recurso Voluntário; 3- Nulidade do despacho de inadmissibilidade dos embargos, por cerceamento ao direito de defesa; 4 - Da Nulidade do Despacho Decisório que não analisa DCTF e DACON retificadoras apresentadas antes de sua prolação; 5- Isenção de PIS e Cofins sobre as receitas decorrentes de serviços prestados a hóspedes estrangeiros, que realizam o pagamento pelos diversos serviços ofertados por meio de cartões de crédito internacionais. O Despacho de Admissibilidade negou seguimento integral ao Recurso, sendo que destaco as razões atinentes aos pontos posteriormente admitidos em sede de Agravo. Quanto ao item “2 – Da preclusão quanto aos documentos e esclarecimentos apresentados em sede de Recurso Voluntário”, entendeu o prolator do Despacho que o acórdão recorrido decidiu por “não conhecer do Recurso Voluntário, em parte, visto que entendeu que houve inovação na matéria recursal”, ao passo que o acórdão paradigma “decidiu acolher a juntada de documentos ao Recurso Voluntário”, em prol “da legítima verdade material e direito a ampla defesa.” A partir disso, concluiu que “no caso em exame as situações cotejadas são desassemelhadas”, dispondo: Ante as considerações acima, constata-se a inexistência de dissenso jurisprudencial entre as decisões confrontadas, visto que a divergência que seria possível ser aferida no presente caso (preclusão material nos termos do termos do artigo 17 do Decreto nº 70.235/72, não foi demonstrada no paradigma indicado, tampouco existe no acórdão recorrido fundamento quanto ao momento da apresentação da prova, fundamento este que ampara a ratio decidendi preliminar do acórdão paradigma. Acerca do item “4 - Da Nulidade do Despacho Decisório que não analisa DCTF e DACON retificadoras apresentadas antes de sua prolação”, analisando inicialmente o Paradigma 3201-003.071, também concluiu “inexistir a similitude fática necessária para aferir a divergência interpretativa da legislação”. Isso porque “destacou a decisão recorrida que não existem elementos suficientes para a demonstração da certeza e liquidez do direito creditório invocado”, posto que os esclarecimentos e documentos apresentados “estão desacompanhados de escrita contábil apta suportar a base de cálculo da Cofins do período de apuração discutido”. No paradigma, de modo Fl. 433DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-016.643 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 10880.661843/2012-14 5 diverso, entendeu-se “deve ser aceita como prova a DCTF retificadora transmitida antes da emissão do despacho decisório”. Quanto ao paradigma, também concluiu pela “ausência de similitude fática”, por vislumbrar que “à semelhança do primeiro acórdão paradigma decidiu o segundo acórdão paradigma anular o despacho decisório, visto que entendeu o colegiado que o citado despacho decisório foi emitido sob o pressuposto das informações constantes na DCTF original, que já havia, à época, sido substituída pela DCTF retificadora”. O contribuinte interpôs Agravo em face da inadmissão do Recurso Especial. Matéria devolvida Como mencionado, o Despacho em Agravo acolheu o recurso para dar seguimento aos seguintes pontos controvertidos: 2 – Da preclusão quanto aos documentos e esclarecimentos apresentados em sede de Recurso Voluntário; 4 - Da Nulidade do Despacho Decisório que não analisa DCTF e DACON retificadoras apresentadas antes de sua prolação; Entendeu o prolator do Despacho em Agravo que “o que se aponta como sendo dessemelhanças fáticas são, em verdade, as conclusões de cada colegiado acerca do melhor entendimento a ser aplicado a situações absolutamente similares.” Quanto à preclusão, afirma: Não se vê, portanto, dessemelhança fática que iniba sua comparação. O que há, em verdade, é uma divergência interpretativa acerca da possibilidade de justificar a causa do direito creditório e de apresentar documentos em segundo grau ou, ao menos, da estrita necessidade de serem eles absolutamente suficientes à comprovação, sem demandar novas providências. Quanto à nulidade do Despacho Decisório por ter sido proferido em desconsideração da DCTF retificadora transmitida anteriormente à emissão do Despacho Decisório, o Despacho assinala que a matéria deveria ser tida por não prequestionada, posto que trazida apenas em sede de Embargos de Declaração, registrando que “só se pode concluir que se aceitou a figura do prequestionamento ficto cuja aplicabilidade ao PAF é, para dizer o mínimo, controversa”. A partir disso, entende que a dessemelhança fática se encontra no fato de que os acórdãos confrontados tiveram por objeto “despacho decisório examinou as informações constantes de DCTF já retificada à época de sua prolação”, tendo os paradigmas entendido ser hipótese de nulidade. Contrarrazões Fl. 434DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-016.643 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 10880.661843/2012-14 6 A Procuradoria da Fazenda Nacional apresentou contrarrazões pugnando pela manutenção do acórdão recorrido, sem se manifestar quanto à admissibilidade. É o relatório. VOTO Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão paradigma como razões de decidir: Admissibilidade Observo pelo exame detido dos autos que a defesa do contribuinte foi construída em 4 etapas absolutamente distintas entre si. Na Manifestação de Inconformidade, apenas registrou a retificação da DCTF com a identificação do crédito postulado, sem qualquer menção quanto às razões da retificação ou mesmo sobre as datas de transmissão dos referidos documentos. No Recurso Voluntário, trouxe um tópico de direito que, supostamente, se daria a justificar a razão pela qual considerou indevido o recolhimento realizado e apresentou o cálculo do valor do seu direito creditório, acrescentando documentos. Nos Embargos de Declaração alega, de forma absolutamente inovadora ,“omissão quanto ao tempo da retificação”, argumento jamais apresentado anteriormente, e “omissão quanto aos fatos que descaracterizariam a preclusão”, discorrendo acerca do art. 16, § 4º alínea “c” do Decreto nº 70.235/72 (preclusão probatória), que também não havia sido invocado nem no Recurso Voluntário, nem acórdão recorrido, que aplicou o art. 17, do Decreto 70.235/72 (preclusão material) quanto ao tópico de direito introduzido no Recurso Voluntário. O Recurso Especial, em verdade, se insurge exclusivamente em razão das matérias que foram trazidas apenas em sede de Embargos de Declaração, limitando-se aos pontos que foram admitidos em sede de Agravo: 2 – Da preclusão quanto aos documentos e esclarecimentos apresentados em sede de Recurso Voluntário; 4 - Da Nulidade do Despacho Decisório que não analisa DCTF e DACON retificadoras apresentadas antes de sua prolação; Fl. 435DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-016.643 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 10880.661843/2012-14 7 Ou seja, nenhuma dessas matérias foi prequestionada no Acórdão recorrido, posto que não haviam sido trazidas aos autos até então. O Recurso especial foi interposto na vigência do RICARF/2015, que assim dispunha quanto ao prequestionamento: Art. 67. Compete à CSRF, por suas turmas, julgar recurso especial interposto contra decisão que der à legislação tributária interpretação divergente da que lhe tenha dado outra câmara, turma de câmara, turma especial ou a própria CSRF. (...) § 5º O recurso especial interposto pelo contribuinte somente terá seguimento quanto à matéria prequestionada, cabendo sua demonstração, com precisa indicação, nas peças processuais. O RICARF/2023, atualmente vigente, trouxe para a admissibilidade aquilo que doutrina e jurisprudência pátria já admitiam: a possibilidade de se demonstrar o prequestionamento por meio da oposição de embargos de declaração, ainda que rejeitados: Art. 118. Compete à Câmara Superior de Recursos Fiscais, por suas Turmas, julgar recurso especial interposto contra acórdão que der à legislação tributária interpretação divergente da que lhe tenha dado outra Câmara, Turma de Câmara, Turma Especial, Turma Extraordinária ou a própria Câmara Superior de Recursos Fiscais. (...) § 5º O recurso especial somente terá seguimento quanto à matéria prequestionada, cabendo a demonstração, com precisa indicação na peça recursal, do prequestionamento no acórdão recorrido, ou ainda no despacho que rejeitou embargos opostos tempestivamente ou no acórdão de embargos. Digo com isso que o RICARF/2015 não impedia a demonstração do prequestionamento realizada por meio dos Embargos de Declaração (“cabendo sua demonstração, com precisa indicação, nas peças processuais”). O RICARF/2023 apenas esclareceu que, por “peças processuais, deve-se admitir inclusive, o “despacho que rejeitou embargos opostos tempestivamente ou no acórdão de embargos”. Até porque, o RICARF/2015 fora editado já na vigência do art. 1.025 do CPC, que trata do prequestionamento ficto: Art. 1.025. Consideram-se incluídos no acórdão os elementos que o embargante suscitou, para fins de pré-questionamento, ainda que os Fl. 436DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-016.643 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 10880.661843/2012-14 8 embargos de declaração sejam inadmitidos ou rejeitados, caso o tribunal superior considere existentes erro, omissão, contradição ou obscuridade. Nesse aspecto, é importante observar a segunda parte do dispositivo processual: “caso o tribunal superior considere existentes erro, omissão, contradição ou obscuridade.” Ou seja, para que os “elementos que o embargante suscitou” sejam admitidos como integrativos para fins de prequestionamento na hipótese de Embargos de Declaração “inadmitidos ou rejeitados”, é preciso que o Tribunal superior, in casu, esta Turma Superior, entenda que, de fato, seriam “existentes erro, omissão, contradição ou obscuridade” apontados pela parte. Nesse sentido, esclarece o STJ: PROCESSUAL CIVIL E ADMINISTRATIVO. RECURSO ESPECIAL. REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA. SERVIDOR PÚBLICO ESTADUAL. PREQUESTIONAMENTO FICTO. OCORRÊNCIA. PROGRESSÃO FUNCIONAL. REQUISITOS LEGAIS PREENCHIDOS. ILEGALIDADE DO ATO DE DESCUMPRIMENTO DE DIREITO SUBJETIVO POR RESTRIÇÕES ORÇAMENTÁRIAS PREVISTAS NA LEI DE RESPONSABILIDADE FISCAL. RECURSO ESPECIAL DO ENTE FEDERATIVO A QUE SE NEGA PROVIMENTO. (...) 2. Conforme o entendimento desta Corte Superior, a incidência do art. 1.025 do CPC/2015 exige que o recurso especial tenha demonstrado a ocorrência de violação do art. 1.0222 do referido diploma legal - possibilitando observar a omissão do Tribunal de origem quanto à apreciação da matéria de direito de lei federal controvertida, bem como inaugurar a jurisdição na instância ad quem, caso se constate a existência do vício do julgado, vindo a deliberar sobre a possibilidade de julgamento imediato da matéria, o que ocorreu na espécie. (...) (REsp n. 1.879.282/TO, relator Ministro Manoel Erhardt (Desembargador Convocado do Trf5), Primeira Seção, julgado em 24/2/2022, DJe de 15/3/2022.) 2 Art. 1.022. Cabem embargos de declaração contra qualquer decisão judicial para: I - esclarecer obscuridade ou eliminar contradição; II - suprir omissão de ponto ou questão sobre o qual devia se pronunciar o juiz de ofício ou a requerimento; III - corrigir erro material. Parágrafo único. Considera-se omissa a decisão que: I - deixe de se manifestar sobre tese firmada em julgamento de casos repetitivos ou em incidente de assunção de competência aplicável ao caso sob julgamento; II - incorra em qualquer das condutas descritas no art. 489, § 1º. Fl. 437DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-016.643 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 10880.661843/2012-14 9 No caso concreto, como visto, nenhuma das omissões apontadas pelos Embargos de Declaração pode ser sustentada. Nenhum dos dois argumentos ali apresentados havia sido trazido aos autos anteriormente. Não se poderia exigir que a Turma Julgadora do acórdão recorrido se manifestasse acerca de argumentos que não foram apresentados, inclusive sob o risco de proferir um julgamento extra ou ultra petita, para além das matérias passíveis de conhecimento ex officio. Cito precedente deste CARF: ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Ano-calendário: 2009 RECURSO ESPECIAL. ALEGAÇÃO DE NULIDADE. AUSÊNCIA DE PREQUESTIONAMENTO. NÃO CONHECIMENTO. O conhecimento de qualquer alegação recursal não prescinde do prequestionamento da matéria e/ou da demonstração de divergência, mesmo em se tratando de matéria de ordem pública. Não se conhece do recurso especial sobre matéria que não foi objeto de apreciação pela instância anterior por ausência de prequestionamento da matéria. A simples oposição de embargos, que foram rejeitados em face da falta de manifestação no momento oportuno pela recorrente, não tem o condão de suprir o prequestionamento da matéria não examinada pelo colegiado a quo. (...) (Acórdão nº 9101-006.595, 10 de maio de 2023, Relator Luiz Tadeu Matosinho Machado) Logo, tenho que as matérias objeto do Recurso Especial não foram prequestionada, sendo inviável, para tal fim, o despacho que rejeitou os Embargos de Declaração, posto que evidentemente inexistentes as omissões apontadas. Pelo exposto, voto por NÃO CONHECER do Recurso Especial do Contribuinte. Fl. 438DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-016.643 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 10880.661843/2012-14 10 Conclusão Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste voto. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de não conhecer do Recurso Especial. Assinado Digitalmente Régis Xavier Holanda – Presidente Redator Fl. 439DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 10314.014549/2010-81
Turma: Quarta Turma Extraordinária da Terceira Seção
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Thu Jun 05 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Fri Jul 04 00:00:00 UTC 2025
Numero da decisão: 3004-000.030
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, sobrestar a apreciação do presente Recurso Voluntário, até a ocorrência do trânsito em julgado dos Recursos Especiais 2147578/SP e 2147583/SP, afetos ao Tema Repetitivo 1293 (STJ), nos termos do disposto no artigo 100, do RICARF/2023. Após, retornem-se os autos, para julgamento do Recurso Voluntário interposto. Assinado Digitalmente Semíramis de Oliveira Duro – Relatora Assinado Digitalmente Rosaldo Trevisan – Presidente Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Dionisio Carvallhedo Barbosa, Semíramis de Oliveira Duro, Tatiana Josefovicz Belisário e Rosaldo Trevisan (Presidente).
Nome do relator: SEMIRAMIS DE OLIVEIRA DURO
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Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, sobrestar a apreciação do presente Recurso Voluntário, até a ocorrência do trânsito em julgado dos Recursos Especiais 2147578/SP e 2147583/SP, afetos ao Tema Repetitivo 1293 (STJ), nos termos do disposto no artigo 100, do RICARF/2023. Após, retornem-se os autos, para julgamento do Recurso Voluntário interposto. Assinado Digitalmente Semíramis de Oliveira Duro – Relatora Assinado Digitalmente Rosaldo Trevisan – Presidente Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Dionisio Carvallhedo Barbosa, Semíramis de Oliveira Duro, Tatiana Josefovicz Belisário e Rosaldo Trevisan (Presidente). RELATÓRIO Por bem relatar os fatos, adoto o acórdão da decisão recorrida: Trata o presente processo de auto de infração lavrado para exigência de multa aplicada pela falta da prestação de informações sobre operações executadas, no prazo estabelecido pela Secretaria da Receita Federal do Brasil. De acordo com a descrição dos fatos do Auto de Infração, a transportadora informou os dados de embarque no Siscomex, após o prazo de 7 dias. Fl. 280DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3004-000.030 – 3ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10314.014549/2010-81 2 O artigo 107 do Decreto-Lei nº 37/1966 traz em seu bojo que embaraçar, dificultar ou impedir a ação da fiscalização aduaneira por qualquer meio ou forma constitui embaraço à fiscalização. Nesse caso, a própria IN RFB nº 28/2004, expressamente no artigo 44, enquadra esse descumprimento do prazo na informação dos dados de embarque como embaraço, cabendo, portanto, a multa prevista no Regulamento Aduaneiro. Devidamente cientificada, a interessada apresentou impugnação, alegando, em síntese, ilegitimidade passiva, cerceamento ao direito de defesa, imprecisão dos dados da autuação, ausência de anexação de provas pela RFB da infringência ao prazo para a prestação de informações. A 4ª Turma da DRJ/RJO, Acórdão n° 12-105.161, negou provimento à impugnação, com decisão assim ementada: ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS Ano-calendário: 2012 PRESTAÇÃO INTEMPESTIVA DE INFORMAÇÃO SOBRE CARGA TRANSPORTADA. MULTA. DELIMITAÇÃO DA INCIDÊNCIA. A prestação intempestiva de dados sobre veículo, operação ou carga transportada é punida com multa específica que, em regra, é aplicável em relação a cada escala, manifesto, conhecimento ou item incluído, após o prazo para prestar a devida informação, independente da quantidade de campos alterados. Em Recurso Voluntário, a Recorrente aduz: (i) A sua ilegitimidade passiva; (ii) Inocorrência de embaraço à fiscalização; (iii) Caracterização de denúncia espontânea; (iv) Ausência de dano ao erário; (v) Boa-fé; (vi) Aplicação da Consulta Interna nº 2 - COSIT; (vii) Ofensa aos princípios da razoabilidade e proporcionalidade; e (viii) Existência de penalidades para o mesmo navio/viagem. É o relatório. VOTO Conselheira Semíramis de Oliveira Duro, Relatora Fl. 281DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3004-000.030 – 3ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10314.014549/2010-81 3 Como preliminar à análise do mérito do Recurso Voluntário, entendo pelo sobrestamento do julgamento. Isso porque o STJ, no julgamento do Recurso Especial nº 2147578 – SP, Tema n° 1293, decidiu pela aplicação da prescrição intercorrente prescrita no art. 1º, § 1º, da Lei n° 9.873/1999 às infrações aduaneiras: ADMINISTRATIVO. ADUANEIRO. RECURSO ESPECIAL REPETITIVO. PROCESSO ADMINISTRATIVO. INFRAÇÃO À LEGISLAÇÃO ADUANEIRA. PRESCRIÇÃO INTERCORRENTE. ART. 1º, § 1º, DA LEI 9.873/99. INCIDÊNCIA DO COMANDO LEGAL NOS PROCESSOS DE APURAÇÃO DE INFRAÇÕES DE NATUREZA ADMINISTRATIVA (NÃO TRIBUTÁRIA). DEFINIÇÃO DA NATUREZA JURÍDICA DO CRÉDITO CORRESPONDENTE À SANÇÃO PELA INFRAÇÃO À LEGISLAÇÃO ADUANEIRA QUE SE FAZ A PARTIR DO EXAME DA FINALIDADE PRECÍPUA DA NORMA INFRINGIDA. FIXAÇÃO DE TESES JURÍDICAS VINCULANTES. SOLUÇÃO DO CASO CONCRETO: PROVIMENTO DO RECURSO ESPECIAL. 1. A aplicação da prescrição intercorrente prevista no art. 1º, § 1º, da Lei 9.873/99 encontra limitações de natureza espacial (relações jurídicas havidas entre particulares e os entes sancionadores que componham a administração federal direta ou indireta, excluindo-se estados e municípios) e material (inaplicabilidade da regra às infrações de natureza funcional e aos processos e procedimentos de natureza tributária, conforme disposto no art. 5º da Lei 9.873/99). 2. O processo de constituição definitiva do crédito correspondente à sanção por infração à legislação aduaneira segue o procedimento do Decreto 70.235/72, ou seja, faz-se conforme "os processos e procedimentos de natureza tributária" mencionados no art. 5º da Lei 9.873/99. Todavia, o rito estabelecido para a apuração ou constituição definitiva do crédito correspondente à sanção pelo descumprimento de uma norma de conduta é desimportante para a definição da natureza jurídica da norma descumprida. 3. É a natureza jurídica da norma de conduta violada o critério legal que deve ser observado para dizer se tal ou qual infração à lei deve ou não obediência aos ditames da Lei 9.873/99, e não o procedimento que tenha sido escolhido pelo legislador para se promover a apuração ou constituição definitiva do crédito correspondente à sanção pela infração praticada. O procedimento, seja ele qual for, não tem aptidão para alterar a natureza das coisas, de modo que as infrações de normas de natureza administrativa não se convertem em infrações tributárias apenas pelo fato de o legislador ter estabelecido, por opção política, que aquelas serão apuradas segundo processo ou procedimento ordinariamente aplicado para estas. 4. Este Tribunal Superior possui sedimentada jurisprudência a reconhecer que nos processos administrativos fiscais instaurados para a constituição definitiva de créditos tributários, é a ausência de previsão normativa específica acerca da prescrição intercorrente a razão determinante para se impedir o reconhecimento Fl. 282DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3004-000.030 – 3ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10314.014549/2010-81 4 da extinção do crédito por eventual demora no encerramento do contencioso fiscal, valendo a regra de suspensão da exigibilidade do art. 151, III, do CTN para inibir a fluência do prazo de prescrição da pretensão executória do art. 174 do mesmo diploma. Nesse particular aspecto, o regime jurídico dos créditos "não tributários" é absolutamente distinto, haja vista que, para tais créditos, temos justamente a previsão normativa específica do art. 1º, § 1º, da Lei 9.873/99 a instituir prazo para o desfecho do processo administrativo, sob pena de extinção do crédito controvertido por prescrição intercorrente. 5. Em se tratando de infração à legislação aduaneira, a natureza jurídica do crédito correspondente à sanção pela violação da norma será de direito administrativo se a norma infringida visa primordialmente ao controle do trânsito internacional de mercadorias ou à regularidade do serviço aduaneiro, ainda que, reflexamente, possa colaborar para a fiscalização do recolhimento dos tributos incidentes sobre a operação. Não incidirá o art. 1º, § 1º, da Lei 9.873/99 apenas se a obrigação descumprida, conquanto inserida em ambiente aduaneiro, destinava-se direta e imediatamente à arrecadação ou à fiscalização dos tributos incidentes sobre o negócio jurídico realizado. Precedente sobre a matéria: REsp n. 1.999.532/RJ, relatora Ministra Regina Helena Costa, Primeira Turma, julgado em 9/5/2023, DJe de 15/5/2023. 6. Teses jurídicas de eficácia vinculante, sintetizadoras da ratio decidendi do julgado paradigmático: 1. Incide a prescrição intercorrente prevista no art. 1º, § 1º, da Lei 9.873/1999 quando paralisado o processo administrativo de apuração de infrações aduaneiras, de natureza não tributária, por mais de 3 anos. 2. A natureza jurídica do crédito correspondente à sanção pela infração à legislação aduaneira é de direito administrativo (não tributário) se a norma infringida visa primordialmente ao controle do trânsito internacional de mercadorias ou à regularidade do serviço aduaneiro, ainda que, reflexamente, possa colaborar para a fiscalização do recolhimento dos tributos incidentes sobre a operação. 3. Não incidirá o art. 1º, § 1º, da Lei 9.873/99 apenas se a obrigação descumprida, conquanto inserida em ambiente aduaneiro, destinava-se direta e imediatamente à arrecadação ou à fiscalização dos tributos incidentes sobre o negócio jurídico realizado. 7. Solução do caso concreto: ao conferir natureza jurídica tributária à multa prevista no art. 107, IV, e, do DL 37/66, e, por consequência, afastar a aplicação do art. 1º, § 1º, da Lei 9.873/99 aos procedimentos administrativos apuratórios objeto do caso concreto, o acórdão recorrido negou vigência a esse dispositivo legal, divergindo da tese jurídica vinculante ora proposta, bem como do entendimento estabelecido sobre a matéria em precedentes específicos do STJ (REsp 1.999.532/RJ; AgInt no REsp 2.101.253/SP; AgInt no REsp 2.119.096/SP e AgInt no REsp 2.148.053/RJ). Fl. 283DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3004-000.030 – 3ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10314.014549/2010-81 5 Por conseguinte, incide a prescrição no procedimento administrativo paralisado por mais de três anos, pendente de julgamento ou despacho, cujos autos serão arquivados de ofício ou mediante requerimento da parte interessada, sem prejuízo da apuração da responsabilidade funcional decorrente da paralisação, se for o caso. Neste processo, a autoridade na origem aplicou a multa capitulada no art. 107, inciso IV, alínea “e” do Decreto-Lei n° 37/66. No caso, a impugnação foi apresentada em 04/07/2011 (e-fl. 131), encaminhada para julgamento em 04/07/2011 (e-fls. 203) e o julgamento pela DRJ ocorreu em 30/01/2019 (e- fls. 205/208). O Recurso Voluntário foi proposto em 04/10/2019 (e-fl. 215), restando pendente de julgamento. Dispõe o art. 100, do RICARF/2023: Art. 100. A decisão pela afetação de tema submetido a julgamento segundo a sistemática da repercussão geral ou dos recursos repetitivos não permite o sobrestamento de julgamento de processo administrativo fiscal no âmbito do CARF, contudo o sobrestamento do julgamento será obrigatório nos casos em que houver acórdão de mérito ainda não transitado em julgado, proferido pelo Supremo Tribunal Federal e que declare a norma inconstitucional ou, no caso de matéria exclusivamente infraconstitucional, proferido pelo Superior Tribunal de Justiça e que declare ilegalidade da norma. Parágrafo único. O sobrestamento do julgamento previsto no caput não se aplica na hipótese em que o julgamento do recurso puder ser concluído independentemente de manifestação quanto ao tema afetado. Assim, considerando que a decisão do RESP nº 2147578 – SP foi publicada em 27/03/2025, mas ainda não transitou em julgado, é necessário o sobrestamento deste processo, nos termos do art. 100, do RICARF. Conclusão Do exposto, voto por sobrestar a apreciação do presente Recurso Voluntário, até a ocorrência do trânsito em julgado dos Recursos Especiais 2147578/SP e 2147583/SP, afetos ao Tema Repetitivo 1293 (STJ), nos termos do disposto no artigo 100, do RICARF/2023. Após, retornem-se os autos, para julgamento do Recurso Voluntário interposto. Assinado Digitalmente Semíramis de Oliveira Duro Fl. 284DF CARF MF Original Resolução Relatório Voto

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Numero do processo: 17227.720404/2020-13
Turma: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Primeira Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Wed Jun 25 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Wed Jul 02 00:00:00 UTC 2025
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda Retido na Fonte - IRRF Ano-calendário: 2015 PAGAMENTO SEM CAUSA. OPERAÇÃO NÃO COMPROVADA. AUSÊNCIA DE PROVA PELO FISCO. Não restando caracterizada pelo Fisco a inidoneidade das despesas incorridas, a parcela do lançamento, que teve por motivação essa suposta infração, deve ser cancelada.
Numero da decisão: 1301-007.784
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso de ofício, nos termos do voto do Relator. Assinado Digitalmente Rafael Taranto Malheiros – Presidente e Relator Participaram da sessão de julgamento os julgadores Iágaro Jung Martins, José Eduardo Dornelas Souza, Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Eduardo Monteiro Cardoso, Eduarda Lacerda Kanieski e Rafael Taranto Malheiros (Presidente).
Nome do relator: RAFAEL TARANTO MALHEIROS
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decisao_txt : Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso de ofício, nos termos do voto do Relator. Assinado Digitalmente Rafael Taranto Malheiros – Presidente e Relator Participaram da sessão de julgamento os julgadores Iágaro Jung Martins, José Eduardo Dornelas Souza, Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Eduardo Monteiro Cardoso, Eduarda Lacerda Kanieski e Rafael Taranto Malheiros (Presidente).

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OPERAÇÃO NÃO COMPROVADA. AUSÊNCIA DE PROVA PELO FISCO. Não restando caracterizada pelo Fisco a inidoneidade das despesas incorridas, a parcela do lançamento, que teve por motivação essa suposta infração, deve ser cancelada. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso de ofício, nos termos do voto do Relator. Assinado Digitalmente Rafael Taranto Malheiros – Presidente e Relator Participaram da sessão de julgamento os julgadores Iágaro Jung Martins, José Eduardo Dornelas Souza, Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Eduardo Monteiro Cardoso, Eduarda Lacerda Kanieski e Rafael Taranto Malheiros (Presidente). RELATÓRIO Trata o presente de Recurso de Ofício interposto face a Acórdão de 1ª instância que considerou a “Impugnação Procedente”, tendo por resultado “Crédito Tributário Exonerado”. Fl. 6361DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-007.784 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720404/2020-13 2 2. Foi lavrado Auto de Infração (AI), de e-fls. 21/28, referente a IRRF sobre pagamentos sem causa ou de operação não comprovada referente ao ano-calendário de 2015, com qualificação da multa de ofício. O Contribuinte foi dele cientificado em 17/12/2020 (e-fls. 33). A autuação está sumarizada no Termo de Verificação Fiscal (TVF), de e-fls. 2/20, nestes termos: 2.1. A “Integra Offshore é uma sociedade de propósito específico, formada entre Mendes Júnior Trading Engenharia S/A (com 51% de participação) e OSX Construção Naval S/A (com 49% de participação), para construir módulos que compõem as plataformas flutuantes de produção, armazenamento e descarga de petróleo e gás chamadas de P67 e P70”. 2.2. Informa que nos “trabalhos da Operação Lava Jato em Curitiba, o Ministério Público Federal apurou diversos fatos que o levaram à conclusão de que houve corrupção, fraude em licitação e lavagem de dinheiro na contratação da construção dos módulos das plataformas P67 e P70”. 2.3. Nos parágrafos seguintes, faz algumas transcrições de trechos de delação premiada de pessoas que ocupavam cargos de gestão nas empresas que compunham o consórcio formador da Autuada. Em tais depoimentos, há afirmações no sentido de terem ocorrido superfaturamento em contratações da INTEGRA e que o montante superfaturado teria sido repassado a políticos envolvidos. Tal sobrepreço indicaria a inexistência de causa dos valores pagos ensejando a tributação pelo IRRF. 2.4. Além das empresas citadas na delação premiada, o Fisco entendeu que a empresa contratada para prestação de serviço de hotelaria para a autuada não existia de fato, concluindo que os pagamentos realizados também não teriam causa comprovada. 2.5. Na intenção de buscar provas acerca do superfaturamento nos contratos da Integra com suas fornecedoras a autoridade fiscal solicitou uma série de documentos e informações: “24. Neste quadro, foram enviadas intimações para a fiscalizada Integra Offshore e para as diligenciadas abaixo identificadas, no sentido da detalhada comprovação de fornecimentos, prestações de serviços e causas de pagamentos: • Tecna Brasil Ltda, CNPJ 03.611.554/0001-13 • Isolux Projetos e Instalações Ltda, CNPJ 07.356.815/0001-57 • R A Dobyenski Hotelaria e Serviços EIRELI, CNPJ 19.165.613/0001-07 • Veolia Water Technologies Brasil Ltda, CNPJ 96.591.128/0001-46 • Chemtech Serviços de Engenharia e Software Ltda, CNPJ 30.127.872/0001-86 ... 27. A Integra Offshore apresentou os documentos solicitados, sem fazer qualquer esclarecimento mais detalhado. Fl. 6362DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-007.784 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720404/2020-13 3 28. A Tecna juntou os documentos solicitados no dossiê de comunicação com o contribuinte 10010.071101/0819-12, exceto os referentes aos custos, sem fazer qualquer esclarecimento mais detalhado. 29. A Chemtech juntou os documentos solicitados no dossiê de comunicação com o contribuinte 10010.071097/0819-92, inclusive os referentes aos custos, sem fazer qualquer esclarecimento mais detalhado. 30. A Veolia juntou os documentos solicitados no dossiê de comunicação com o contribuinte 10010.071102/0819-67, inclusive os referentes aos custos, sem fazer qualquer esclarecimento mais detalhado. 31. A RA A Dobyenski Hotelaria não foi encontrada em seu endereço. ... Análise dos fatos apurados 33. Pesa contra a Integra Offshore grave suspeita de superfaturamento em vendas de módulos para duas plataformas da empresa Tupi BV do grupo Petrobras. O faturamento total foi de US$ 922 milhões. 34. O superfaturamento teria se viabilizado em troca de pagamentos a agentes públicos e privados. 35. Ex-Diretores da OSX com atuação direta sobre os negócios em causa confirmaram a existência do superfaturamento e dos pagamentos a agentes públicos e privados. 36. Oito módulos produzidos pela Integra Offshore para as plataformas P67 e P70 foram avaliados, em 26/08/16, por perito contratado pela RFB, quando de sua exportação para montagem na China [e-fls. 177/478]. O perito calculou um sobrepreço total de US$ 175.249.197,00 em relação a alguns desses módulos. A Integra Offshore foi intimada a esclarecer a diferença, em 23/09/16, e não concordou com a avaliação do perito. Os documentos fazem parte do dossiê 10010.025494/1016-91. ... 39. Em testemunho prestado ao MPF, Ivo Dworschak Filho, ex-Diretor de Construção da OSX à época dos negócios, afirmou que os preços praticados no mercado internacional para os serviços prestados pela Chemtech giravam em torno de 2,5 a 3,5% do valor do contrato principal, no caso US$ 922 milhões, mas a Integra Offshore aceitou pagar algo entre 8 e 12%. 40. Ainda, segundo o testemunho de Ivo Dworschak Filho, no caso da Veolia, o superfaturamento de dava por meio de aditivos contratuais onde os valores iniciais acabavam sendo duplicados, a despeito do modelo de produção adotado de Fl. 6363DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-007.784 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720404/2020-13 4 plataformas replicantes favorecer a redução de custos, uma vez que a planta da primeira plataforma se replica para as demais. 41. A Integra Offshore foi intimada a apresentar comprovação detalhada das compras efetuadas junto a estes fornecedores e limitou-se a juntar os documentos usuais dos negócios, não tendo apresentado nenhuma explicação quanto à formação dos preços contratados, apesar das graves suspeitas que pairam sobre os valores constantes dos documentos apresentados. 42. Poderia a Integra Offshore ter apresentado o resultado de cotações realizadas a época dos negócios ou documentos referentes a negócios realizados entre outros participantes isentos do mercado. 43. De outro lado, as fornecedoras da Integra Offshore seguiram a mesma linha nas respostas às intimações. 44. A Tecna não apresentou nenhum documento de comprovação de seus custos, se limitando a apresentar os boletins de medição que apenas repetem os valores contratuais, exatamente estes que estão sob escrutínio. ... 47. A Chemtech apresentou uma lista de valores formadores do custo, sendo eles basicamente relativos a mão-de-obra, como é natural na prestação de serviços de engenharia em geral. ... 51. A Veolia Brasil apresentou apenas os documentos do custo do fornecimento nacional, no valor total de R$ 12,5 milhões. Entre os documentos apresentados há os que foram emitidos em 2016. De outro lado, o faturamento integral do contrato ocorreu por meio de notas fiscais de revenda e venda de equipamentos e componentes emitidas nos anos de 2014 e 2015, totalizando R$ 83,5 milhões. 52. Desta forma, o fornecimento estrangeiro do Grupo Veolia não foi objeto de qualquer comprovação. 53. Note-se que Chemtech e Veolia não apresentaram um demonstrativo da formação do custo dos produtos e serviços vendidos, assim como não fizeram a devida vinculação dos documentos aos custos, ao menos como exemplo. ... 55. A R A Dobyenski Hotelaria, com nome fantasia de Hotel Dubai RJ, foi constituída em 22/10/13. Não tem e nunca teve sequer endereço conhecido, já que sua sede registrada permanece a mesma. Seu único sócio não dispõe de patrimônio significativo informado nas Declarações do Imposto de Renda da Pessoa Física. O número de segurados informados nas GFIP apenas em quatro meses desde a Fl. 6364DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-007.784 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720404/2020-13 5 constituição da empresa atingiu a cinco pessoas, aí incluído o próprio titular que é o único segurado registrado na maior parte do período. Os recolhimentos de tributos federais são insignificantes e as DCTF foram apresentadas apenas no período de faturamento contra a Integra Offshore. ... Conclusão 58. Por todo o exposto, entendo que não foram comprovadas as realizações dos negócios objetos dos contratos firmados pela Integra Offshore com a Tecna e a R A Dobyenski, devendo ser inteiramente glosadas as despesas deduzidas e tributados os pagamentos efetuados pelo Imposto de Renda Retido na Fonte sobre Pagamento sem Causa. 59. No caso da Chemtech e da Veolia, a glosa de despesas e a tributação do IRFonte devem recair sobre 20% dos valores deduzidos e pagos, percentual este adotado conservadoramente frente aos 50% informados por Ivo Dworschak Filho. ... 62. Presente no caso o evidente intuito de fraude a autorizar a majoração da multa para 150%, conforme previsto no art. 44, inciso I, § 1º da Lei 9.430/96. Isto porque se mostra claro o dolo de conduta existente na emissão de documentos da Integra Offshore que disfarçam a verdadeira natureza das operações praticadas e consequentemente tendem a impedir ou retardar o conhecimento por parte da autoridade fazendária da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal” (grifou-se; negritou-se). 3. Irresignado, em 15/01/2021 (e-fls. 4346), o Contribuinte apresentou Impugnação (e-fls. 4349/4388), em que aduziu, em síntese: “IV – PRELIMINARES DE NULIDADE IV.1. CERCEAMENTO À AMPLA DEFESA E AO CONTRADITÓRIO Ficará evidente ao longo da presente Impugnação que as conclusões adotadas pela fiscalização se fundamentam exclusivamente na petição inicial do Ministério Público Federal (MPF) de requisição de medidas cautelares criminais objeto do processo nº 5035133-59.2016.4.04.7000, na qual o MPF cita declaração prestada pelo Sr. Eduardo Costa Vaz Musa e depoimento do Sr. Ivo Dworschak Filho. ... Não há, ainda, qualquer referência ou traslado no Termo de Verificação Fiscal das eventuais provas juntadas pelos Srs. Eduardo Costa Vaz Musa e Ivo Dworschak Filho para comprovar as infundadas alegações. Da mesma forma, não foi juntado no processo a íntegra do processo criminal mencionado pela fiscalização. Fl. 6365DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-007.784 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720404/2020-13 6 ... Da mesma forma, a falta de acesso ao processo cautelar administrativo impede que a Impugnante tenha ciência de todo o contexto, fatos e fundamentos que ensejaram as declarações. Há que se destacar, nesse ponto, que a Impugnante não tem conhecimento de nenhuma denúncia efetivamente oferecida pelo MPF com base nos fatos que serviram de fundamento ao lançamento ora impugnado. Da mesma forma, a fiscalização utiliza o resultado das diligências realizadas nas empresas contratadas pela Impugnante bem como informações contábeis-fiscais das contratadas (SPED), cuja documentação não foi disponibilizada à Impugnante. ... Assim sendo, é imprescindível que o sujeito passivo tenha acesso a toda e qualquer documentação utilizada na fase de fiscalização para que possa exercer seu direito de rebatê-las, o que não ocorreu. No presente caso, em que há imputação de superfaturamento, fraude e dolo na emissão de documentos com suposta intenção de disfarçar a verdadeira natureza das operações praticadas, o acesso é ainda mais vital. Tal omissão implica em inafastável prejuízo à defesa da Impugnante, uma vez que esta não consegue identificar com exatidão quais as bases das graves acusações formuladas contra si, restando impedida de praticar livremente seu direito constitucional à ampla defesa e ao contraditório. ... IV.2. DA INEXISTÊNCIA DE PROVA ACERCA DOS FATOS ALEGADOS Conforme exposto no item acima, as alegações da fiscalização se fundamentam exclusivamente na petição inicial do Ministério Público Federal (MPF) de requisição de medidas cautelares criminais objeto do processo nº 5035133-59.2016.4.04.7000, na qual o MPF cita declaração prestada pelo Sr. Eduardo Costa Vaz Musa e depoimento do Sr. Ivo Dworschak Filho. Veja-se que a fiscalização sequer se apoia nos próprios depoimentos/declarações originais do Sr. Eduardo Costa Vaz Musa e do Sr. Ivo Dworschak Filho. Ela se apoia nas alegações contidas na petição inicial do Ministério Público Federal (MPF) e nas percepções do MPF para requisição de medidas cautelares criminais. Não se trata sequer de uma denúncia! ... Destaque-se que, nos termos do artigo 3º-A da Lei nº 12.850, incluído pela Lei nº 13.964/2019, o ‘acordo de colaboração premiada é negócio jurídico processual e meio de obtenção de prova, que pressupõe utilidade e interesse públicos’, não sendo Fl. 6366DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-007.784 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720404/2020-13 7 possível considerar acordos de colaboração, depoimentos e declarações como prova em si mesmo. Para além dos depoimentos dos Srs. Ivo Dworschak Filho e Eduardo Costa Vaz Musa, não resta qualquer outro indício para sustentar as imputações feitas pela autuação. ... Além das alegações do MPF, a Fiscalização sustenta o lançamento no argumento de que a Impugnante e as demais empresas não teriam prestados informações suficientes. ... A Fiscalização também sustenta, como prova do suposto superfaturamento, que as informações constantes no SPED da TECNA indicariam ‘grande margem de lucro’ e ‘resultado expressivo’ nos anos de 2013 e 2014. Ora Ilmos. Julgadores, o lançamento ora impugnado diz respeito ao ano-calendário de 2015! As apurações de 2013 e 2014 nada têm a ver. ... No tocante à VEOLIA ESCÓCIA, a Fiscalização aduz que ‘o fornecimento estrangeiro do Grupo Veolia não foi objeto de qualquer comprovação.’ Ocorre que a Fiscalização somente havia solicitado informações sobre VEOLIA WATER TECHNOLOGIES BRASIL LTDA. ... V – DA PRELIMINAR | DECADÊNCIA PARCIAL ... Tendo-se em vista que os supostos créditos tributários ora em cobrança referem-se a fatos geradores que remontam ao período compreendido entre janeiro e dezembro de 2015, e que a autuação foi lavrada em dezembro de 2020, resta nítida a extinção de maior parte dos créditos pela decadência, na forma do art. 156, V, do Código Tributário Nacional. Dessa forma, por ter ocorrido a decadência do direito à prática de um ato positivo de lançamento, pressuposto indispensável à cobrança e, no sentido de toda a fundamentação anteriormente exposta, o Impugnante requer que seja reconhecida a extinção parcial dos supostos débitos tributários relacionados aos rendimentos anteriores a dezembro de 2015. ... VI – DOS CONTRATOS OBJETO DA PRESENTE AUTUAÇÃO Fl. 6367DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-007.784 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720404/2020-13 8 ... A Impugnante contratou a empresa R A DOBYENSKI HOTELARIA E SERVIÇOS EIRELI para prestação de serviços de hotelaria e serviços de gerenciamento de seus colaboradores alocados no site do Porto do Açu, conforme se verifica do Contrato de Prestação de Serviços INTEGRA nº 640-039/2013, seus anexos e Aditivos (Doc. 07) [e-fls. 4429/4539], compreendendo o oferecimento de 47.091 (quarenta e sete mil e noventa e uma) diárias, no valor de R$37,00 (trinta e sete reais) cada. A análise da proposta técnica e comercial (Anexo IV) do Contrato demonstra que o serviço de hospedagem compreendeu o fornecimento de ‘pousadas alojamentos, com manutenção, limpeza, fiscalização, garantindo comodidade e segurança de todos os alojados’ para 300 (trezentos) colaboradores da Impugnante. ... Por essa razão, uma das primeiras parcerias celebradas foi com a CHEMTECH SERVIÇOS DE ENGENHARIA E SOFTWARE LTDA., empresa do GRUPO SIEMENS, amparada pelo Contrato nº MJTE-OSX 001/2012, Anexos e Aditivos (Doc. 09) [e-fls. 4797/4874]. A CHEMTECH é altamente qualificada e respeitada nas suas áreas de atuação, em especial na área de desenvolvimento e execução de projetos de alta complexidade, possuindo expertise, softwares, know-how e tecnologias próprias. ... A Impugnante apresentou à Fiscalização vasta documentação relacionada a esse contrato e novamente as colocará à disposição da Autoridade Julgadora. A despeito disso, a Fiscalização se baseia nas alegações do Sr. Ivo Dworschak Filho, sem qualquer tipo de verificação e provas, segundo as quais haveria um superfaturamento nesse contrato, uma vez que a comissão contratada seria de 8% a 12%, enquanto a prática internacional pratica comissões de 2,5% a 3,5%... ... Ora, por uma aritmética simples verifica-se que a alegação feita não se sustenta. Considerando a cotação do dólar na época da celebração do Contrato entre a Impugnante e a TUPI-BV, o valor de US$ 922 milhões correspondiam aproximadamente a R$ 1,867 bilhões. Dessa forma, considerando que o valor total do contrato celebrado entre a Impugnante e a CHEMTECH era inicialmente de R$ 57 milhões, verifica-se que a comissão representaria aproximadamente 3,05% do valor total do contrato principal, exatamente dentro dos preços de mercado informado pelo Sr. Ivo Dworschak Filho. ... Fl. 6368DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-007.784 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720404/2020-13 9 Observa-se outro absurdo da autuação fiscal: de acordo com o Termo de Verificação Fiscal, o Sr. Ivo Dworschak Filho teria informado um superfaturamento de 50% do contrato. A despeito disso, de forma deliberada e sem qualquer respaldo legal ou documental, a Fiscalização presumiu por conservadorismo um superfaturamento de 20%. A atividade da autoridade fiscal é vinculada e obrigatória, conforme determinação do art. 142, § único do CTN, não podendo a Fiscalização se valer de juízos ou ponderações aleatórios, fora dos parâmetros legais e sem qualquer suporte fático que o sustente. ... A Impugnante celebrou com a VEOLIA WATER TECHNOLOGIES BRASIL LTDA ‘VEOLIA BRASIL’ contrato para fornecimento de equipamentos e materiais destinados às plataformas P-67 e P-70, como bombas e filtros, bem como a supervisão técnica da montagem e dos testes dos Módulos 11, conforme se verifica da leitura conjunta do Contrato nº 640.SP.006/2013 ‘FEN’ e seus Aditivos (Doc. 10) [e-fls. 4876/5226]. Paralelamente, a Impugnante celebrou com VWS WESTGARTH LTD ‘VEOLIA ESCÓCIA’, o Contrato nº 640.SP.007/2013 “FMI” (Doc. 11) [e-fls. 5229/5661], que tinha como objeto o fornecimento dos Módulos 11, parcialmente montados, incluindo a engenharia de detalhamento dos mesmos, fornecimento das estruturas metálicas, equipamentos e materiais, e realização de testes. ... A fragilidade das informações alegadamente prestadas pelo Sr. Ivo Dworschak Filho é tanta, que os valores mencionados em seu depoimento, ou aumentos no preço por Aditivos, não têm qualquer relação com a realidade dos contratos... ... Conforme se verifica pela análise dos Contratos FMI, FEN e Principal e seus Aditivos, jamais ocorreu aumento no valor da contratação nos percentuais mencionados pelo depoente. Tais valores sequer foram conferidos pela Fiscalização, sendo tratados como verdade incontestável, em que pese as informações terem sido disponibilizados em atendimento do TIF. ... Cumpre ainda ressaltar que, no tocante ao resultado da diligência realizada com a VEOLIA, a fiscalização não produziu nenhuma prova contrária ao que sustenta a Impugnante. Muito pelo contrário, conforme se verifica dos trechos a seguir, a VEOLIA juntou todos os documentos solicitados, inclusive referentes ao custo [item ‘30’ do TVF] ... Fl. 6369DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-007.784 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720404/2020-13 10 ... Por fim, relativamente à contratação da TECNA BRASIL LTDA. e da ISOLUX PROJETOS E INSTALAÇÕES LTDA., objeto do Contrato INTEGRA nº 640-025/2013 (Doc. 14) [e-fls. 6076/6100], a Impugnante esclarece que tinha por objeto a identificação, coleta de preços, análise de propostas comerciais e tabulação de fornecedores do processo de contratação de equipamentos e/ou componentes a serem indicados, aprovados, contratados e gerenciados pela Impugnante. ... No curso da fiscalização, objetivando comprovar as infundadas alegações, foram expedidas intimações à TECNA e à ISOLUX. Entretanto, o Termo de Verificação traz informações desencontradas, continua se referindo a períodos que não estão sob análise e pretende punir a Impugnante em razão do formato da escrituração da TECNA... ... Ademais, a documentação apresentada (Doc. 15) [e-fls. 6102/6128] comprova que os serviços contratados à TECNA/ISOLUX foram devidamente realizados, de modo que deve ser afastada a alegação do Termo de Verificação Fiscal de que os serviços objeto do Contrato não foram realizados e que teria havido pagamento sem causa, devendo a tributação dos pagamentos efetuados à TECNA devem ser integralmente cancelados. VII - DA INFUNDADA ALEGAÇÃO DE SUPERFATURAMENTO – ILEGAL ARBITRAMENTO DA MARGEM (CHEMTECH E VEOLIA) ... Simplesmente a fiscalização arbitrou um percentual aleatório, desprovido de qualquer fundamento fático ou técnico, para exigir o IRRF e glosas as despesas. Em verdade, essa redução do percentual do suposto superfaturamento de 50% para 20%, com base num também suposto conservadorismo, revela que a própria Fiscalização não tem elementos para confirmar o superfaturamento. Ou seja, a Fiscalização sequer está convicta do superfaturamento alegado pelo Sr. Ivo Dworschak Filho, tanto que o adota como meia verdade. ... Não pode a fiscalização simplesmente em razão de um depoimento afirmando a existência de faturamento, adotar como verdade a existência de superfaturamento, terceirizando à Impugnante a responsabilidade de comprovação de que os valores pagos estão de acordo com o mercado. Fl. 6370DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-007.784 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720404/2020-13 11 O ente arrecadador pretende atrair legalidade à autuação mediante menção ao art. 909, II, do Regulamento do Imposto de Renda, aprovado pelo Decreto nº 9.580, de 2018 (RIR/2018). Entretanto, o inciso em questão não é aplicável ao caso, uma vez que todos os esclarecimentos foram prestados de forma absolutamente satisfatórias. ... Por fim, apenas de modo a rebater integralmente as alegações feitas, ao contrário do que presume a fiscalização, a mera alegação de que houve o pagamento de propina não comprova nem pressupõe a existência de superfaturamento. ... VIII – DA BITRIBUTAÇÃO | ENRIQUECIMENTO ILÍCITO DA FAZENDA PÚBLICA Como se não bastassem os argumentos anteriores, é preciso ressaltar que a presente autuação pretende tributar valores que foram, em princípio, regularmente levados à tributação pelas empresas contratadas, no regular exercício de suas atividades. ... IX – DO LAUDO PERICIAL | TERMO DE INTIMAÇÃO SAANA Nº5/2016 O Termo de Verificação Fiscal faz referência a um laudo pericial elaborado por um perito contratado pela Receita Federal do Brasil que supostamente teria comprovado a existência de superfaturamento em 8 (oito) módulos produzidos pela Impugnante para as plataformas P-67 e P-70 ... Ao informar que a Impugnante simplesmente ‘não concordou com a avaliação do perito’, o Termo de Verificação Fiscal deixa de apontar que a Impugnante ofereceu detalhada resposta ao Termo de Intimação SAANA nº 05/2016 (Doc. 16) [e-fls. 6130/6320], aceita pela própria Receita Federal para averbar as exportações da Impugnante. ... Após a prestação das informações, houve a averbação de todos os Registros de Exportação, conditio sine qua non para o encerramento do regime especial ao qual estava submetido à Impugnante, regulado pela Instrução Normativa nº 513/2005, que trata da aplicação do regime aduaneiro especial de entreposto aduaneiro de bens destinados à pesquisa e lavra de jazidas de petróleo e gás natural em construção ou conversão no País, contratadas por empresas sediadas no exterior. ... X – DA MULTA APLICADA | IMPOSSIBILIDADE DE APLICAÇÃO DA MULTA AGRAVADA E SEU EVIDENTE CARÁTER CONFISCATÓRIO Fl. 6371DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-007.784 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720404/2020-13 12 ... Em vista de todo o exposto supra, revela-se inaplicável ao caso a qualificação da multa, uma vez que a sua qualificação pressupõe o dolo e o dolo não se presume. ... Não existe qualquer comprovação ou mesmo indícios carreados aos autos que corroborem as alegações mencionadas pelo MPF em sua petição. A autuação se fundamenta exclusivamente em informações e juízos de valor do MPF, conforme se verifica nos seguintes itens do Termo de Verificação Fiscal... [reproduz itens ‘9’ a ‘12’, ‘14’ e ‘16’ do TVF] ... Os excertos acima demonstram, com clareza, que a Fiscalização tomou por base informações, afirmações e juízos de valor alegados pelo MPF em sua petição inicial de requisição de medidas cautelares, e não no próprio depoimento e na própria declaração dos envolvidos, bem como não acostou ou quiçá apontou provas dos fatos alegados. Tanto é que o Termo de Verificação Fiscal afirma que pesam contra a Impugnante graves suspeitas. ... Tal entendimento, pacificado naquele órgão, foi objeto da Súmula CARF nº 14:... ... Ressalte-se que, no Termo de Verificação Fiscal, não há qualquer alegação quanto a eventual conduta da Impugnante tendente a impedir ou retardar a ocorrência do fato gerador. Em verdade, a Impugnante não só declarou todos os valores pagos às empresas contratadas, e forneceu toda a documentação solicitada, como estas estavam em total conformidade com as informações prestadas pelas empresas diligenciadas, como reconhecido pela fiscalização [reproduz item ‘57’ do TVF]” (grifou-se; negritou-se). 4. Sobreveio deliberação da Autoridade Julgadora de piso, consubstanciada no Ac. nº 106-035.700 – 12ª TURMA/DRJ06, proferido em sessão realizada em 23/08/2023 (e-fls. 6331/6354), de que se deu ciência ao Contribuinte em 03/10/2023 (e-fls. 6357), cuja ementa foi vazada nestes termos: “Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Ano-calendário: 2015 NULIDADE. AMPLA DEFESA. CONTRADITÓRIO. Fl. 6372DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-007.784 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720404/2020-13 13 O direito ao contraditório e à ampla defesa somente se instaura com a apresentação de impugnação ao lançamento. COMPROVAÇÃO INIDÔNEA DE DESPESAS Não restando caracterizada pelo Fisco a inidoneidade das despesas incorridas, a parcela do lançamento, que teve por motivação essa suposta infração, deve ser cancelada. Impugnação Procedente Crédito Tributário Exonerado” VOTO Conselheiro Rafael Taranto Malheiros, Relator ADMISSIBILIDADE 5. O crédito tributário exonerado excede o valor de R$ 15.000.000,00 (R$ 15.144.768,64 a título de principal e R$ 22.717.152,85 a título de multa de ofício), pelo que se admite o recurso, nos termos da Portaria MF nº 2, de 2023, e da Súmula CARF nº 103. PRELIMINAR DE NULIDADE: CERCEAMENTO DE DIREITO DE DEFESA 6. Quanto à matéria, a DRJ se manifestou nestes termos, a que se anui: “(...) No entanto, os vícios que acarretariam a nulidade do lançamento não se encontram presentes no ato administrativo atacado. Afirma, em síntese, que a nulidade decorreria da não anexação ao documento que formalizava o auto de infração dos documentos que deveriam instruí-lo: [...] De fato, os documentos citados no Termo de Verificação Fiscal (TVF) não foram encaminhados à caixa postal eletrônica da autuada. Contudo, todos os documentos foram juntados ao presente processo quatro dias após a ciência do lançamento [N. R.: como se vê do campo ‘Data da Juntada do Documento no Processo’, na pesquisa ‘Palavras-Chave do Documento’]. Entendo que não houve descumprimento da exigência legal, tampouco prejuízo para defesa, pelo fato dos documentos terem ficado acessíveis através de consulta ao processo administrativo fiscal que tem por objeto solucionar o litígio relativo ao lançamento em questão. Os demais argumentos fazem referência à ausência de prova acerca das acusações que o fisco faz no TVF. Tais argumentos atacam, na verdade, o mérito da exigência Fl. 6373DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-007.784 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720404/2020-13 14 tributária e serão objeto de apreciação no decorrer deste voto” (grifou-se; negritou- se). MÉRITO: CAUSA DOS PAGAMENTOS E COMPROVAÇÃO DAS OPERAÇÕES 7. Quanto à matéria, a DRJ se manifestou nestes termos: “Na parte inicial da defesa de mérito afirma que a fiscalização se apoia nas alegações contidas na petição inicial do Ministério Público Federal (MPF) e nas percepções do MPF para requisição de medidas cautelares criminais em relação à delação premiada de pessoas ligadas à autuada. Acrescenta que o fisco sequer se apoiou nos depoimentos dos delatores, assumindo como verdade as informações, afirmações e juízo de valor do MPF externados na petição inicial de requisição de medidas cautelares na esfera penal. De fato, a autoridade fiscal, como se observa no TVF, ancora a maior parte do lançamento nas conclusões do MPF e nas informações prestadas pelos delatores. Isso é inegável. Ainda que se tenha feito algumas verificações na contabilidade da autuada e das fornecedoras/prestadoras de serviço envolvidas, há citação ao conteúdo das delações em todo o TVF, assumindo tal conteúdo como prova da ocorrência da infração aqui tratada. De se destacar, de início, que o TVF não faz nenhuma referência a existência de qualquer prova que pudesse corroborar o que foi delatado junto ao MPF. Assim, o que temos são as informações prestadas pelos delatores e as conclusões do MPF após valoração sua daquilo que ouviu. De plano devemos deixar registrado que os membros do MPF não têm competência legal para prática do procedimento fiscal e muito menos para operacionalização do lançamento tributário. Nesse passo, suas conclusões acerca de assuntos que possam ter repercussão na seara tributária servem, salvo melhor juízo, como notícia para que o auditor fiscal possa dar início ao procedimento de verificação fiscal. Suas conclusões, desacompanhadas de documentação, não têm força probante. Os acordos de colaboração premiada, como muito acertadamente aponta a impugnante, é um mero meio de obtenção de prova, não podendo ser considerados como prova em si mesmo. (...) O TVF evidencia, a meu ver, que a autoridade fiscal, após tomar conhecimento do conteúdo da petição do MPF (de onde retirou os trechos citados) concluiu que teria ocorrido o citado superfaturamento, antes mesmo de iniciar o procedimento fiscal. Fl. 6374DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-007.784 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720404/2020-13 15 Alguns trechos do TVF revelam que o juízo de valor do MPF foi alçado ao status de presunção relativa da ocorrência do superfaturamento dos contratos entre a autuada e suas fornecedoras, com verdadeira inversão do ônus probatório. Vejamos: ‘41. A INTEGRA Offshore foi intimada a apresentar comprovação detalhada das compras efetuadas junto a estes fornecedores e limitou-se a juntar os documentos usuais dos negócios, não tendo apresentado nenhuma explicação quanto à formação dos preços contratados, apesar das graves suspeitas que pairam sobre os valores constantes dos documentos apresentados. 42. Poderia a Integra Offshore ter apresentado o resultado de cotações realizadas a época dos negócios ou documentos referentes a negócios realizados entre outros participantes isentos do mercado. 43. De outro lado, as fornecedoras da INTEGRA Offshore seguiram a mesma linha nas respostas às intimações. 44. A TECNA não apresentou nenhum documento de comprovação de seus custos, se limitando a apresentar os boletins de medição que apenas repetem os valores contratuais, exatamente estes que estão sob escrutínio. (...) 47. A CHEMTECH apresentou uma lista de valores formadores do custo, sendo eles basicamente relativos a mão-de-obra, como é natural na prestação de serviços de engenharia em geral. (...) 53. Note-se que CHEMTECH e VEOLIA não apresentaram um demonstrativo da formação do custo dos produtos e serviços vendidos, assim como não fizeram a devida vinculação dos documentos aos custos, ao menos como exemplo. 54. TECNA, CHEMTECH e VEOLIA são empresas integrantes de grupos econômicos de atuação mundial, dispondo de ampla estrutura para suportar seus negócios. Assim, poderiam elas demonstrar a veracidade dos preços praticados com a Integra Offshore por meio de documentos representativos de negócios realizados com outros clientes isentos ou com clientes de outras empresas ligadas, o que não ocorreu, fazendo recair a comprovação apenas sobre documentos que estão sob grave escrutínio’ (...) O que existe neste caso concreto é uma presunção simples, formada na mente da autoridade fiscal com base em depoimentos de terceiros e na conclusão do MPF sobre o tema, que não permite que o fisco se livre do ônus de provar a ocorrência da infração à legislação tributária. (...) Fl. 6375DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-007.784 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720404/2020-13 16 A corroborar tal afirmação temos o disposto no art. 9º do Decreto nº 70.235/72, que dispõe sobre o processo administrativo fiscal, estabelecendo que o ato administrativo de lançamento deve encontrar fundamento em afirmações sobre fatos devidamente comprovados: [...] (...) Em relação às fornecedoras foi enviada notificação solicitando o seguinte: [transcreve itens ‘24’ e ‘26’ do TVF] A empresa ISOLUX simplesmente desaparece do TVF, não há menção a ela após ser citada no tópico 24, apesar de também ter sido mencionada no acordo de delação premiada como uma das empresas integrantes do suposto esquema criminoso. Não se sabe sequer se respondeu à solicitação de documentos, mesmo tendo, segundo afirmou o MPF (item 12 do TVF), o direito de ‘participar com até 10% (dez por cento) no empreendimento de US$ 922 milhões’. (...) Em relação às demais empresas relata o fisco que: [transcreve itens ‘28’ a ‘30’ do TVF] Veja que as empresas CHEMTECH e VEOLIA entregaram tudo que foi solicitado, como afirma expressamente a autoridade fiscal. Em relação à CHEMTECH e VEOLIA, após análise da documentação apresentada, informa o fisco que: ‘47. A Chemtech apresentou uma lista de valores formadores do custo, sendo eles basicamente relativos a mão-de-obra, como é natural na prestação de serviços de engenharia em geral. 48. O total faturado em 2015 foi de cerca R$ 2,4 milhões, representado por apenas cinco notas fiscais emitidas em 16/06/15, enquanto os custos totalizaram R$ 2 milhões no período de outubro de 2014 a setembro de 2015. 49. A Veolia se encarregou do fornecimento de equipamentos e componentes e da sua montagem, sendo parte do negócio realizado pela Veolia Brasil e outra parte pela Veolia Escócia. Assim, relativamente ao Grupo Veolia, há fornecimentos nacionais e importados. 50. Por força do contrato 640-SP-008/2013, de 01/09/2013, a Veolia Brasil é responsável por todo o fornecimento, inclusive a parte importada. 51. A Veolia Brasil apresentou apenas os documentos do custo do fornecimento nacional, no valor total de R$ 12,5 milhões. Entre os documentos apresentados há os que foram emitidos em 2016. De outro lado, o faturamento integral do contrato ocorreu por meio de notas fiscais de revenda e venda de equipamentos e componentes emitidas nos anos de 2014 e 2015, totalizando R$ 83,5 milhões. Fl. 6376DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-007.784 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720404/2020-13 17 52. Desta forma, o fornecimento estrangeiro do Grupo Veolia não foi objeto de qualquer comprovação’. Veja que é citado que a ‘VEOLIA ESCÓCIA’ nada apresentou mas, como vimos [do item ‘24’ do TVF], nada foi solicitado em relação a ela. No mais, o que foi constatado não aponta na direção da existência de superfaturamento em relação a tais empresas, não há indício algum de sua ocorrência. Novamente a autoridade fiscal demonstra insatisfação com o fato das diligenciadas não terem, espontaneamente, produzido a prova negativa acerca do suposto superfaturamento, como se extrai do trecho abaixo: [repete item ‘53’ do TVF] Mesmo diante da falta de provas, concluiu a autoridade fiscal que: ‘59. No caso da Chemtech e da Veolia, a glosa de despesas e a tributação do IRFonte devem recair sobre 20% dos valores deduzidos e pagos, percentual este adotado conservadoramente frente aos 50% informados por Ivo Dworschak Filho’. Entendo que não há dúvida que o lançamento, em relação a tais empresas, se deu exclusivamente com base na delação premiada. Não existe, pelo que foi descrito no TVF até o ponto em que analisamos, nenhum outro indício que aponte para ocorrência do alegado superfaturamento. Em situação semelhante, a meu ver, se encontra o caso dos pagamentos feito à empresa TECNA. A única distinção feita pelo fisco se refere a não apresentação, por parte da empresa, dos documentos referentes aos custos, apresentando, no entanto, todos os outros documentos solicitados ao que parece. Como resultado da apuração em relação à TECNA restou consignado que: 44. A Tecna não apresentou nenhum documento de comprovação de seus custos, se limitando a apresentar os boletins de medição que apenas repetem os valores contratuais, exatamente estes que estão sob escrutínio. 45. A fiscalização pôde examinar as escriturações contábeis originais da Tecna existentes no SPED, referentes aos anos de 2013 e 2014, e verificou grande margem de lucro no negócio, aparentemente controlado no código de centro de custo 317. Para uma receita de R$ 6 milhões, um lucro de R$ 4,5 milhões, apesar de haver dúvidas quanto a parte dos custos apropriados. De qualquer forma, um resultado expressivo para um serviço de três profissionais, em apenas dois meses. Os razões das contas de resultado serão anexados aos processos. 46. Foram examinadas as escriturações originais da Tecna, uma vez que as escriturações dos anos de 2013, 2014 e 2015 foram substituídas e as novas escriturações não contêm os lançamentos diários. Pelo que se lê acima foi apurado que nos anos de 2013 e 2014 a empresa tinha uma grande margem de lucro e sugere a autoridade do fisco que há dúvidas quanto aos Fl. 6377DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-007.784 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720404/2020-13 18 custos apropriados. Não há menção a quais os motivos levaram o agente do fisco a ter tais dúvidas. Não há qualquer menção ao que ocorrera no ano de 2015, período que é objeto do auto de infração. Também neste caso entendo que não há dúvida que o lançamento, em relação a tal empresa, se deu exclusivamente com base na delação premiada. Não existe, pelo que foi descrito no TVF até o ponto em que analisamos, nenhum outro indício que aponte para ocorrência do alegado superfaturamento. Neste caso ainda temos um agravante, a conclusão do fisco é que os serviços não foram prestados. Apenas a título de curiosidade, me permito mencionar novamente a empresa ISOLUX, excluída da apuração e da autuação sem que fosse trazida alguma justificativa para tanto. A empresa é citada na delação como partícipe do mesmo ‘esquema’ em que estaria inserida a Tecna. Vejamos apenas uma das citações à empresa: 37. IVO DWORSCHAK FILHO forneceu uma série de documentos que, aliados a outros elementos de prova colhidos pelo MINISTÉRIO PÚBLICO FEDERAL, corroboram os fatos por ele narrados e, especificamente, a opção de repasse de valores ilícitos pelo Consórcio INTEGRA por intermédio de contratos ideologicamente falsos com a TECNA/ISOLUX. É curioso que a empresa tenha sido intimada a apresentar documentação e não tenha sido mais mencionada no TVF, enquanto os valores pagos à TECNA tenham sido considerados em sua totalidade como pagamentos sem causa. Por fim, como ponto comum utilizado como comprovação do suposto superfaturamento temos o laudo pericial que avaliou os módulos no momento de sua saída do país, como aponta o TVF: [transcreve item ‘36’] Como vemos acima o perito contratado pela Receita Federal do Brasil entendeu que havia um sobrepreço em relação aos módulos que deveriam integrar as plataformas a terem sua montagem final realizada na China. Apesar do resultado da perícia, os módulos tiveram sua exportação deferida com os valores declarados pela autuada. A empresa apresentou motivos de discordância em relação ao relatório da perícia. Se é que tenha existido esse sobrepreço na saída dos módulos para o exterior, devo dizer que tal fato não prova a existência de superfaturamento dos serviços e produtos obtidos junto às empresas que citamos no decorrer do voto. Fl. 6378DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-007.784 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720404/2020-13 19 Confesso que não me foi possível entender qual a utilidade de tal informação ser inserida na apuração de um eventual superfaturamento na contratação de empresas no mercado interno. Veja que mais uma vez aparece no TVF, nos tópicos antecedente e subsequente a este anteriormente reproduzido, as seguintes afirmações: 35. Ex-Diretores da OSX com atuação direta sobre os negócios em causa confirmaram a existência do superfaturamento e dos pagamentos a agentes públicos e privados. 36... 37. A integra Offshore teria canalizado os pagamentos a agentes públicos e privados através da contratação superfaturada de serviços e produtos junto aos seus fornecedores Tecna, Chemtech e Veolia. Por último, temos o caso que não guarda relação com a delação premiada: 22. Além dos fatos narrados até aqui, foi verificado que a Integra Offshore efetuou pagamentos a R A Dobyenski Hotelaria e Serviços EIRELI, com nome fantasia de Hotel Dubai RJ, CNPJ 19.165.613/0001-07 e endereço na Av. Presidente Kennedy, 321, quadra 18 – Parque Jockey Club – Campos dos Goytacazes/RJ – CEP 28020- 010. ... 31. A RA A Dobyenski Hotelaria não foi encontrada em seu endereço. ... 55. A R A Dobyenski Hotelaria, com nome fantasia de Hotel Dubai RJ, foi constituída em 22/10/13. Não tem e nunca teve sequer endereço conhecido, já que sua sede registrada permanece a mesma. Seu único sócio não dispõe de patrimônio significativo informado nas Declarações do Imposto de Renda da Pessoa Física. O número de segurados informados nas GFIP apenas em quatro meses desde a constituição da empresa atingiu a cinco pessoas, aí incluído o próprio titular que é o único segurado registrado na maior parte do período. Os recolhimentos de tributos federais são insignificantes e as DCTF foram apresentadas apenas no período de faturamento contra a Integra Offshore. 56. O contrato firmado entre Integra Offshore e R A Dobyenski Hotelaria tem por objeto a prestação de serviços de gerenciamento e hotelaria. Foi datado em 09/09/13, anteriormente a constituição da própria empresa. A julgar pela planilha anexa ao contrato, os serviços se referem a 47.091 diárias, ao preço unitário de R$ 37,00 e valor total de R$ 1.742.384,00. Ocorre que a R A Dobyenski não foi localizada e a Integra Offshore nada explicou sobre como essas diárias foram fornecidas, sendo certo que não o foram no endereço registrado da empresa. Ademais, as compras efetuadas pela R A Dobyenski totalizam R$ 17.607,42 nos anos de 2014 e 2015, se restringindo a materiais de limpeza. Fl. 6379DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-007.784 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720404/2020-13 20 A impugnante, a seu turno, apresenta argumentos de defesa rebatendo as conclusões acima. Vejamos: Ao contrário do que tentou fazer crer a Fiscalização nos itens 22, 23, 55 e 56, nos quais sugere que a empresa contratada sequer teria local para prestação dos serviços de hotelaria, o Anexo IV do Contrato é claro ao informar que o serviço de hotelaria foi prestado na Avenida Presidente Kennedy, nº 28/32, Bairro Jockey Club, Campos dos Goytacazes – RJ [e-fls. 4499]: Em consulta ao endereço no Google Maps, é possível verificar que no local funciona um hotel, no qual foram devidamente prestados os serviços de hospedagem objeto do Contrato entre a Impugnante e R A DOBYENSKI HOTELARIA E SERVIÇOS EIRELI: [N. R.: confirmado por esta relatoria, em consulta no buscador Google e no site Tripadvisor] De forma, a comprovar de maneira inequívoca que os serviços contratados foram realizados pela R A DOBYENSKI, a Impugnante anexa relatórios mensais emitidos (Doc. 08) [e-fls. 4542/4795], entre os meses de setembro de 2013 e dezembro de 2015, nos quais constam os nomes de todos os colaboradores, suas funções, período em que ficaram alojados e total de diárias individuais. (...) Diante de tudo que foi exposto, devo concluir que não há nos autos prova da prática de superfaturamento de despesas ou de existência de pagamentos sem causa que ensejariam a incidência do imposto de renda a ser retido na fonte. Nesse passo se tornam desnecessárias as análises das questões que tratam de decadência e do agravamento da multa de ofício” (grifou-se; negritou-se). 8. Registre-se a validade do argumento da então Impugnante quanto ao valor dado pelo Fisco às razões ministeriais quanto aos depoimentos (estes, sim, que poderiam ser indícios, se convergentes e graves, a ensejar uma autuação), para depois, praticamente, abandoná-los. Conforme o TVF: “9. Cabe destacar o trecho da exposição do MPF no seu pedido, relativamente à declaração prestada por Eduardo Costa Vaz Musa, em 20/08/15, na fase inicial de implementação do acordo de colaboração premiada, posteriormente concretizado: [...] 10. Neste outro trecho do seu pedido, o MPF traz parte do depoimento prestado, em 02/05/16, por Ivo Dworschak Filho, ex-Diretor de Construção da OSX na época dos fatos, confirmando as declarações de Eduardo Musa e mostrando mais detalhes do negócio realizado: [...] 11. Ivo Dworschak Filho apresentou o Termo de Acordo e Compromisso firmado por Mendes Jr. e OSX , de um lado, e Isolux, de outro, tendo o MPF feito as seguintes considerações: [...] Fl. 6380DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-007.784 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720404/2020-13 21 12. Segundo o MPF, este contrato foi absolutamente lacônico na definição do seu objeto e apesar disto a Isolux teve como contrapartida pelos serviços prestados o direito de optar por participar com até 10 % (dez por cento) no empreendimento de US$ 922 milhões. (...) 14. Para o MPF, a real motivação da contratação da Tecna/Isolux e as questões sobre remuneração tratadas nos e-mail foram elucidadas por Ivo Dworschak Filho neste trecho de seu depoimento: [...] (...) 16. O MPF mostrou ainda em seu pedido o desenrolar de intricada teia de movimentos financeiros, em meio à qual Mendes Jr., Isolux, Rodo Bahia e Via Bahia se envolvem com empresas de fachada especializadas em dissimular a identificação de autores e beneficiários de pagamentos” (grifou-se). 9. Ademais, mesmo entregues os documentos pedidos mediante intimação (e não tendo sido solicitados esclarecimentos adicionais sobre eles nem outros documentos), o Fisco autua o Contribuinte baseado em supostos superfaturamento de preços (que não comprova ter se verificado) e em pagamentos que teriam sido feitos com causas ilícitas (mesmo não contrastando as provas apresentadas) e, pior, qualifica a multa, face a “graves suspeitas” (meras presunções simples) que pairavam sobre as operações escrutinadas. CONCLUSÃO 10. Por todo o exposto, conheço e nego provimento ao recurso. Assinado Digitalmente Rafael Taranto Malheiros Fl. 6381DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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4744374 #
Numero do processo: 10980.919330/2008-01
Turma: Terceira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Wed Aug 31 00:00:00 UTC 2011
Data da publicação: Wed Aug 31 00:00:00 UTC 2011
Ementa: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Período de apuração: 01/10/2004 a 31/12/2004 NULIDADE. VÍCIO NA MOTIVAÇÃO. Anula-se, por ausência de motivação, o despacho eletrônico de não homologação de compensação que deixa de declinar o fato que rendeu ensejo à glosa de parte do saldo credor da escrita do IPI. Recurso Voluntário Provido.
Numero da decisão: 3403-001.157
Decisão: Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, anular o despacho decisório por vício na motivação.
Nome do relator: ANTONIO CARLOS ATULIM
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Recorrida  FAZENDA NACIONAL    ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL  Período de apuração: 01/10/2004 a 31/12/2004  NULIDADE. VÍCIO NA MOTIVAÇÃO.  Anula­se,  por  ausência  de  motivação,  o  despacho  eletrônico  de  não  homologação de compensação que deixa de declinar o fato que rendeu ensejo  à glosa de parte do saldo credor da escrita do IPI.  Recurso Voluntário Provido.      Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  Acordam  os  membros  do  Colegiado,  por  unanimidade  de  votos,  anular  o  despacho decisório por vício na motivação.    Antonio Carlos Atulim – Presidente e Relator.     Participaram  da  sessão  de  julgamento  os  Conselheiros  Winderley  Morais  Pereira,  Domingos  de  Sá  Filho,  Liduína Maria  Alves Macambira,  Ivan  Allegretti  e Marcos  Tranchesi Ortiz.     Relatório  Por bem descrever os fatos, adoto o relatório do acórdão de primeira instância  que transcrevo a seguir:     Fl. 84DF CARF MF Emitido em 27/09/2011 pelo Ministério da Fazenda Autenticado digitalmente em 07/09/2011 por ANTONIO CARLOS ATULIM, Assinado digitalmente em 07/09/201 1 por ANTONIO CARLOS ATULIM     2 “(...)    “(...).  Por meio  do Acórdão  nº  32.630,  de  23  de  fevereiro  de  2011,  a  Turma  de  Julgamento  a  quo,  deu  provimento  parcial  à  manifestação  de  inconformidade  para:  1)  reconhecer o direito de crédito em relação às notas fiscais cujos emitentes estavam em situação  fiscal regular no CNPJ; 2) reconhecer o erro material cometido na escrituração do estorno do  pedido  de  ressarcimento  como  se  débito  fosse,  cancelando  a  exigência  do  principal  e  dos  consectários  legais;  e  3)  considerar  não  impugnada  a  matéria  que  não  foi  especificamente  contestada na impugnação.  Regularmente  notificado  do  Acórdão  de  primeira  instância,  o  contribuinte  recorreu  em  tempo hábil  a  este Conselho,  alegando,  em síntese,  que  a  impugnação  foi  total,  pois  pleiteou  o  reconhecimento  integral  dos  créditos  alegados  e  que  não  pode  apresentar  impugnação  específica  porque  o  despacho  de  não  homologação  se  resumiu  a  dizer  que  os  valores  não  eram  passíveis  de  ressarcimento,  sem  esclarecer  o  motivo.  Nenhum  dos  documentos carreados pela Receita Federal aos autos esclarece ou informa a razão pela qual o  crédito  não  foi  homologado  integralmente. Requereu  a  reforma  da  decisão  de  primeiro  grau  para que seja reconhecido integralmente o crédito pleiteado.  É o relatório.   Fl. 85DF CARF MF Emitido em 27/09/2011 pelo Ministério da Fazenda Autenticado digitalmente em 07/09/2011 por ANTONIO CARLOS ATULIM, Assinado digitalmente em 07/09/201 1 por ANTONIO CARLOS ATULIM Processo nº 10980.919330/2008­01  Acórdão n.º 3403­01.157  S3­C4T3  Fl. 2          3 Voto             Antonio Carlos Atulim ­ Relator.  O  recurso  preenche  os  requisitos  formais  de  admissibilidade  e,  portanto,  dele  tomo conhecimento.  Conforme se verifica nos autos o acórdão de primeira instância considerou não  impugnada a parte do valor glosado que não se relacionava com o problema ocorrido no CNPJ  dos  fornecedores  e  com  o  erro  material  quanto  à  escrituração  do  estorno  do  ressarcimento  como  se  débito  fosse,  uma  vez  que  o  contribuinte  não  apresentara  nenhuma  alegação  específica.  A leitura da impugnação revela que, ao contrário do entendimento expresso na  decisão de primeiro grau, houve sim insurgência expressa do contribuinte contra a totalidade da  glosa efetuada Fisco.  Se houve insurgência expressa na impugnação contra a  totalidade da exigência  resultante da glosa, o fato não pode ser enquadrado no art. 17 do Decreto nº 70.235/72, que só  pode ser aplicado à “matéria que não tenha sido expressamente contestada pelo impugnante.”  O caso concreto parece enquadrar­se mais na previsão do art. 16, III, do Decreto  nº  70.235/72,  que  exige  que  a  impugnação  seja  específica  e  que  venha  acompanhada  das  provas dos fatos alegados pelo contribuinte.  Entretanto, no caso concreto, quais  fatos devem ser alegados pelo contribuinte  em  contraposição  à  pretensão  fiscal?  Por  quais  motivos  uma  parcela  do  valor  pleiteado  foi  considerada pelo Fisco como “não passível de ressarcimento”?  Para que o contribuinte possa se defender da glosa, ele precisa conhecer o teor  dos fatos que a motivaram. Uma parte do valor “não é passível de ressarcimento” por quê? As  notas  fiscais  de  entrada  não  dão  amparo  ao  crédito?  Os  insumos  adquiridos  não  foram  considerados  aptos  para  gerar  créditos  do  imposto?  Ou  os  insumos  entraram  no  estabelecimento desonerados do IPI?  Percebe­se  que  foi  impossível  para  o  contribuinte  apresentar uma  impugnação  específica, que atendesse aos requisitos do art. 16, III, do Decreto nº 70.235/72, pois a acusação  também não foi específica.  No voto condutor do acórdão recorrido (fl. 41), foi consignado que:  “(...)  A  diferença  deflui  dos  créditos  por  entradas  do mercado  nacional de dezembro de 2004, reputados como não ressarcíveis,  em virtude dos códigos de CFOF 2.152 e 2.409 das entradas.  Não  houve  contestação  específica  do  assunto  e,  destarte,  a  matéria é incontroversa. (...)”  O Relator do acórdão recorrido não informou de qual folha dos autos retirou a  informação  de  que  a  glosa  da parte  que  reputou  incontroversa  originou­se do  fato  das  notas  fiscais de entrada com CFOP 2.152 e 2.409 não darem direito ao crédito do imposto.  Provavelmente  chegou  a  esta  conclusão  analisando  as  informações  do  livro  modelo  8  que  constam  do  PER/DECOMP  (fl.  09).  Mas  as  informações  que  constam  no  PER/DECOMP  foram  preenchidas  pelo  contribuinte  no momento  da  transmissão  do  pedido,  Fl. 86DF CARF MF Emitido em 27/09/2011 pelo Ministério da Fazenda Autenticado digitalmente em 07/09/2011 por ANTONIO CARLOS ATULIM, Assinado digitalmente em 07/09/201 1 por ANTONIO CARLOS ATULIM     4 que provavelmente não se deu conta de que os códigos fiscais de operação 2.152 e 2.409 não  dão direito a crédito de IPI.   A  motivação  “notas  fiscais  de  entrada  com  CFOP  2.152  e  2.409  não  dão  direito  a  crédito  de  IPI”  deveria  ter  constado  do  despacho decisório  ou  dos  documentos  de  análise de crédito e fls. 02 a 06, que foram emitidos pela administração, para que o contribuinte  pudesse apresentar uma alegação específica.  É  sabido  que  todo  e qualquer  ato  administrativo,  deve  preencher  os  requisitos  legais relativos à competência do agente, ao objeto, à forma , ao motivo e à finalidade (art. 2º  da Lei nº 4.717, de 29/06/1965).  Nesse passo, conforme se verifica na fl. 01, o motivo invocado pela autoridade  administrativa para homologar em parte as compensações foi o seguinte:  “(...)  O  valor  do  crédito  reconhecido  foi  inferior  ao  solicitado/utilizado em razão do (s) seguinte (s) motivo (s):  ­Ocorrência de glosa de créditos considerados indevidos.  ­Constatação de que o saldo passível de ressarcimento é inferior  ao valor pleiteado. (...)”  O  texto  padrão  utilizado  na motivação  do  despacho  eletrônico  nada  esclarece  sobre a  razão pela qual  uma parcela do  crédito  foi  glosada. Dizer que uma parcela do  saldo  credor do contribuinte “não é passível de ser ressarcida” é o mesmo que nada dizer, pois fica  no ar a pergunta que não quer calar: por quê?  A mesma  sensação  de  vazio  surge  quando  se  tenta  interpretar  as  informações  complementares de análise do crédito que constam dos documentos de fls. 02 a 06.  Em matéria de motivação de atos administrativos, o art. 50 da Lei nº 9.784/98  estabelece o seguinte:  “Art.  50.  Os  atos  administrativos  deverão  ser  motivados,  com  indicação dos fatos e dos fundamentos jurídicos, quando:   I ­ neguem, limitem ou afetem direitos ou interesses;  II a VIII – omissis....   §1º  A  motivação  deve  ser  explícita,  clara  e  congruente,  podendo  consistir  em  declaração  de  concordância  com  fundamentos  de  anteriores  pareceres,  informações,  decisões  ou  propostas, que, neste caso, serão parte integrante do ato.  (Grifei)  No  caso  concreto,  o  despacho  eletrônico  que  originou  este  processo  é  um  ato  administrativo  regrado,  vinculado,  que  deveria  ter  vindo  obrigatoriamente  acompanhado  de  motivação clara a fim de possibilitar não só a defesa do contribuinte, mas também o exame de  sua  conformidade  com  o  regime  jurídico  dos  créditos  de  IPI  e  com  as  normas  que  regem  o  ressarcimento do saldo credor da escrita.  A  motivação  que  consta  do  despacho  eletrônico,  mesmo  acompanhada  dos  documentos de análise do crédito, não foi clara, pois não declinou o fato ensejador da glosa de  parte de saldo credor, o que cerceou a defesa do contribuinte e impediu a aferição da legalidade  do ato praticado.  Considerando que o ato administrativo, por não ter declinado o fato que ensejou  a glosa, deixou de atender ao requisito estabelecido do art. 50, § 1º da Lei nº 9.784/98, voto no  Fl. 87DF CARF MF Emitido em 27/09/2011 pelo Ministério da Fazenda Autenticado digitalmente em 07/09/2011 por ANTONIO CARLOS ATULIM, Assinado digitalmente em 07/09/201 1 por ANTONIO CARLOS ATULIM Processo nº 10980.919330/2008­01  Acórdão n.º 3403­01.157  S3­C4T3  Fl. 3          5 sentido de dar provimento ao recurso para anular o despacho decisório de fl. 01 por vício na  motivação.  Antonio Carlos Atulim                                Fl. 88DF CARF MF Emitido em 27/09/2011 pelo Ministério da Fazenda Autenticado digitalmente em 07/09/2011 por ANTONIO CARLOS ATULIM, Assinado digitalmente em 07/09/201 1 por ANTONIO CARLOS ATULIM

score : 1.0
10920334 #
Numero do processo: 10935.721382/2011-82
Turma: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Wed Dec 18 00:00:00 UTC 2024
Data da publicação: Mon May 19 00:00:00 UTC 2025
Ementa: Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Período de apuração: 01/04/2006 a 30/06/2006 NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. INSUMOS. BENS E SERVIÇOS. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada. CRITÉRIOS. ESSENCIALIDADE. RELEVÂNCIA. O critério da essencialidade requer que o bem ou serviço creditado constitua elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço realizado pela contribuinte; já o critério da relevância é identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção do sujeito passivo, seja pela singularidade de cada cadeia produtiva, seja por imposição legal. NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMOS. PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS. IMPOSSIBILIDADE. APLICAÇÃO DA ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. Combustíveis. Materiais de Construção e Manutenção. Material de Limpeza. Terceirização. Desde que atendidos os critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada, é possível o cálculo de créditos do PIS/Pasep. DOS CRÉDITOS DECORRENTES DA NÃO CUMULATIVIDADE PLENA DO PIS-PASEP/COFINS. IMPOSSIBILIDADE. APLICAÇÃO DA ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. Despesas administrativas. Alimentação e Bebidas. Despesas diversas. Créditos Vinculados à exportação (quanto a metodologia utilizada). O Superior Tribunal de Justiça declarou a ilegalidade da definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF, bem como definiu que o conceito de insumo deve ser pautado por dois critérios, quais sejam, o critério da essencialidade e o critério da relevância (Recurso Especial nº 1.221.170-PR).
Numero da decisão: 3302-014.923
Decisão: Acordam os membros do Colegiado, por maioria de votos, em negar provimento ao Recurso Voluntário, vencida a Conselheira Francisca das Chagas Lemos, que dava provimento parcial para reverter as glosas relativas a créditos sobre combustíveis; materiais de construção e manutenção; material de limpeza; e terceirização. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3302-014.913, de 18 DE dezembro de 2024, prolatado no julgamento do processo 10935.721059/2012-90, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Lázaro Antônio Souza Soares – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Mário Sérgio Martinez Piccini, Marina Righi Rodrigues Lara, Sílvio José Braz Sidrim, Francisca das Chagas Lemos, José Renato Pereira de Deus e Lázaro Antônio Souza Soares (Presidente).
Nome do relator: LAZARO ANTONIO SOUZA SOARES
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CRÉDITO. INSUMOS. BENS E SERVIÇOS. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada. CRITÉRIOS. ESSENCIALIDADE. RELEVÂNCIA. O critério da essencialidade requer que o bem ou serviço creditado constitua elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço realizado pela contribuinte; já o critério da relevância é identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção do sujeito passivo, seja pela singularidade de cada cadeia produtiva, seja por imposição legal. NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMOS. PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS. IMPOSSIBILIDADE. APLICAÇÃO DA ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. Combustíveis. Materiais de Construção e Manutenção. Material de Limpeza. Terceirização. Desde que atendidos os critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada, é possível o cálculo de créditos do PIS/Pasep. DOS CRÉDITOS DECORRENTES DA NÃO CUMULATIVIDADE PLENA DO PIS- PASEP/COFINS. IMPOSSIBILIDADE. APLICAÇÃO DA ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. Fl. 2670DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.923 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10935.721382/2011-82 2 Despesas administrativas. Alimentação e Bebidas. Despesas diversas. Créditos Vinculados à exportação (quanto a metodologia utilizada). O Superior Tribunal de Justiça declarou a ilegalidade da definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF, bem como definiu que o conceito de insumo deve ser pautado por dois critérios, quais sejam, o critério da essencialidade e o critério da relevância (Recurso Especial nº 1.221.170-PR). ACÓRDÃO Acordam os membros do Colegiado, por maioria de votos, em negar provimento ao Recurso Voluntário, vencida a Conselheira Francisca das Chagas Lemos, que dava provimento parcial para reverter as glosas relativas a créditos sobre combustíveis; materiais de construção e manutenção; material de limpeza; e terceirização. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3302-014.913, de 18 DE dezembro de 2024, prolatado no julgamento do processo 10935.721059/2012-90, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Lázaro Antônio Souza Soares – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Mário Sérgio Martinez Piccini, Marina Righi Rodrigues Lara, Sílvio José Braz Sidrim, Francisca das Chagas Lemos, José Renato Pereira de Deus e Lázaro Antônio Souza Soares (Presidente). RELATÓRIO O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista no art. 87, §§ 1º, 2º e 3º, do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o relatado no acórdão paradigma. Trata-se de Recurso Voluntário, interposto em face de acórdão de primeira instância que julgou improcedente/parcialmente procedente Manifestação de Inconformidade, cujo objeto era a reforma do Despacho Decisório exarado pela Unidade de Origem, que denegara/acolhera em parte o Pedido de Ressarcimento apresentado pelo Contribuinte. O pedido é referente a suposto crédito de PIS-PASEP/COFINS. Fl. 2671DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.923 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10935.721382/2011-82 3 Os fundamentos do Despacho Decisório da Unidade de Origem e os argumentos da Manifestação de Inconformidade estão resumidos no relatório do acórdão recorrido. Na sua ementa, estão sumariados os fundamentos da decisão, detalhados no voto: NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. INSUMOS. BENS E SERVIÇOS. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada. CRITÉRIOS. ESSENCIALIDADE. RELEVÂNCIA. O critério da essencialidade requer que o bem ou serviço creditado constitua elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço realizado pela contribuinte; já o critério da relevância é identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção do sujeito passivo, seja pela singularidade de cada cadeia produtiva, seja por imposição legal. NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMOS. PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS. Os créditos sobre os bens aplicados ou consumidos na prestação de serviços realizados, somente são passíveis de aproveitamento quando devidamente comprovados, ainda mais quando se trata de pessoa jurídica que tenha a atividade comercial como preponderante, que não geram direito a crédito de insumo. PEDIDO DE RESSARCIMENTO. DIREITO A CRÉDITOS VINCULADOS A RECEITAS DE EXPORTAÇÃO. O direito de ressarcimento e/ou compensação de crédito no regime não cumulativo do PIS/Pasep e da Cofins está vinculado à receita de exportação ou à venda não tributada no mercado interno e não àquelas vendas tributadas, por isso devem ser segregados os créditos apurados em relação a custos, despesas e encargos relacionados a cada uma das receitas respectivas. Cientificado do acórdão recorrido, o Sujeito Passivo interpôs Recurso Voluntário, reiterando a existência do direito creditório postulado e requerendo o integral ressarcimento da compensação, aduzindo os seguintes argumentos, em síntese: 1. DO PRINCÍPIO DA ISONOMIA; 2. DO EFEITO VINCULATIVO DAS DECISÕES DO STJ JUNTO AOS ÓRGÃOS JUDICANTES; 3. DA INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA; 4. DAS GLOSAS AOS CRÉDITOS - AQUISIÇÃO DE SERVIÇOS: Fl. 2672DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.923 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10935.721382/2011-82 4 DESPESAS ADMINISTRATIVAS. COMBUSTÍVEIS. MATERIAIS DE CONSTRUÇÃO E MANUTENÇÃO. MATERIAL DE LIMPEZA. ALIMENTAÇÃO E BEBIDAS. VIAGENS E HOSPEDAGEM. TERCEIRIZAÇÃO. DESPESAS DIVERSAS. 5. DAS GLOSAS DOS CRÉDITOS VINCULADOS À EXPORTAÇÃO. Ao final, requer o acolhimento integral do pedido de ressarcimento nos créditos de insumos na prestação dos serviços inerentes àqueles ofertados pela Recorrente e, também aqueles vinculados às receitas de exportação. É o relatório. VOTO Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto condutor consignado no acórdão paradigma como razões de decidir. Deixa-se de transcrever a parte vencida do voto do relator, que pode ser consultada no acórdão paradigma e deverá ser considerada, para todos os fins regimentais, inclusive de pré-questionamento, como parte integrante desta decisão, transcrevendo-se o entendimento majoritário da turma, expresso no voto vencedor do redator designado. Quanto ao mérito, exceto quanto aos materiais de construção e manutenção, material de limpeza e terceirização, , transcreve-se o entendimento majoritário da turma, expresso no voto do relator do acórdão paradigma: ADMISSIBILIDADE Conheço do Recurso Voluntário, por serem tempestivo e cumprir os demais requisitos regimentalmente exigidos. PRELIMINAR DO PRINCÍPIO DA ISONOMIA A Recorrente arguiu que o princípio da isonomia é considerado o regente de todos os demais direitos prescritos no art. 5º da Constituição Federal, na medida em que garante o direito à igualdade o seu propósito foi, precisamente, o de significar a sua intenção de proscrever, evitar ou proibir Fl. 2673DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.923 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10935.721382/2011-82 5 que em relação a cada indivíduo pudesse variar o tratamento quanto aos demais direitos que ela assegura e garante. Para a Recorrente, a inconstitucionalidade da decisão salta aos olhos, com a política fiscal do governo se mostrando puramente arrecadatória, sem se preocupar com a mínima legitimidade dos tributos. Defendeu que o escopo da decisão do STJ ao definir as diretrizes dos princípios de essencialidade e relevância não quer limitar os produtos utilizados como insumo, mas sim nortear a existência deles, diante da inexistência de algum rol taxativo, assim, concluiu-se que não se pode falar em impossibilidade de creditamento, posto que tal apenas serviria como índice aumentativo do abismo existente entre o contribuinte e o arrecadador. Observa-se que não há um pedido específico em relação à preliminar, apenas um apontamento a indicar a possibilidade do crédito pleiteado. Aqui me parece que a análise do mérito irá definir os aspectos relacionados a natureza jurídica da operação e, consequentemente, ao correto enquadramento dos valores glosados, definindo a questão do creditamento ou não. Portanto, não conheço da preliminar. MÉRITO DO EFEITO VINCULATIVO DAS DECISÕES DO STJ (Resp. nº 1.221.170) JUNTO AOS ÓRGÃOS JUDICANTES A Recorrente argumentou que o efeito vinculante da decisão do Resp. nº 1.221.170 – PR, proferida pelo STJ tem eficácia imediata e vinculante. O próprio CARF, por expressa disposição regimental, a seguir o entendimento vinculante perfilhado pelas Cortes Superiores, conforme prescrição contida no art. 62 do seu Regimento Interno. Desse modo, na perspectiva da Recorrente, deve ser reconhecida a ilegitimidade da contribuição exigida, bem como deve ser efetivamente homologados os pedidos de ressarcimento, como medida lídima de Justiça. Para a DRJ/CTA, a propósito do Resp. nº 1.221.170, o critério da essencialidade requer que o bem ou serviço creditado constitua elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço realizado pela contribuinte; já o critério da relevância é identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção do Fl. 2674DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.923 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10935.721382/2011-82 6 sujeito passivo, seja pela singularidade de cada cadeia produtiva, seja por imposição legal. Segundo a premissa adotada pela DRJ/CTA, em consonância com a estabelecida pelo STJ, não serão todas as despesas realizadas com a aquisição de bens e serviços para a atividade empresarial precípua da contribuinte direta ou indiretamente que serão considerados insumos. Ainda que se observem despesas importantes para a empresa, inclusive para seu êxito no mercado, elas não são necessariamente essenciais ou relevantes, quando analisadas em cotejo com a atividade desenvolvida, sob um viés objetivo. A análise da essencialidade deve ser objetiva, dentro de uma visão de processo produtivo, e não subjetiva, considerando a percepção do produtor ou prestador de serviço. A decisão da DRJ/CTA considerou, no caso prático, que a atividade principal da Recorrente é a revenda de veículos, peças e partes, caracterizando-a como empresa comercial, o que já afasta a pretensão de cálculo de créditos das Contribuições na sistemática não cumulativa. Para a DRJ/CTA, o grupo de despesas administrativas, materiais de construção, manutenção de imóveis, serviços diversos, não passam no denominado “teste de subtração” proposto pelo Resp. nº 1.221.170 - PR (2010/0209115-0), uma vez que retirados do serviço prestado não comprometem a atividade-fim da empresa (fl. 48). Passa-se a análise. Como destacou a Solução de Consulta COSIT nº 05, de 20.02.2024, para fins de apuração de créditos da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS, o conceito de insumos deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para produção de bens destinados à venda ou para a prestação de serviços pela pessoa jurídica; e que somente podem ser considerados insumos itens aplicados no processo de produção de bens destinados à venda ou de prestação de serviços a terceiros, consoante artigo 3º, inciso II, das Leis nº 10.637, de 2002, e nº 10.833, de 2003, excluindo-se do conceito itens utilizados nas demais áreas de atuação da pessoa jurídica, como administrativa, jurídica, contábil, etc., bem como itens relacionados à atividade de revenda de bens. É o exato direcionamento constante do Resp. nº 1.221.170/PR, em voto do Min. Napoleão Nunes Maia Filho, em que destacou o processo produtivo ou execução do serviço: Fl. 2675DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.923 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10935.721382/2011-82 7 Demarcadas tais premissas, tem-se que o critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência. Por sua vez, a relevância , considerada como insumo, é identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja pelas singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação de fogos de artifício difere daquele desempenhado na agroindústria), seja por imposição legal (v.g., equipamento de proteção individual - EPI), distanciando-se, nessa medida, da acepção de pertinência, caracterizada, nos termos propostos, pelo emprego da aquisição na produção ou na execução do serviço. (p. 215) No caso sob análise, e pela própria atividade desenvolvida pela Recorrente, predominantemente na atividade comercial, o critério da essencialidade/relevância precisa ser bem evidenciado, de modo a permitir, sem nenhuma dúvida, a afirmação de que possui tais características. O ponto também foi destacado no Resp. nº 1.221.170/PR, em voto do Min. Napoleão Nunes Maia Filho, ou seja, a necessidade da análise casuística do insumo no processo produtivo, dependente de instrução probatória. Como visto, consoante os critérios da essencialidade e relevância, acolhidos pela jurisprudência desta Corte e adotados pelo CARF, há que se analisar, casuisticamente, se o que se pretende seja considerado insumo é essencial ou de relevância para o processo produtivo ou à atividade desenvolvida pela empresa. (...) Todavia, a aferição da essencialidade ou da relevância daqueles elementos na cadeia produtiva impõe análise casuística, porquanto sensivelmente dependente de instrução probatória, providência essa, como sabido, incompatível com a via especial. (fl. 216) No mesmo sentido, a 3ª Turma da CSRF, em decisão 9303-012.448 (Processo 10940.907648/2011-11), de 18.11.2021, Relatoria de Waldir Navarro Bezerra: ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Período de apuração: 01/10/2007 a 31/12/2007 RECURSO ESPECIAL DE DIVERGÊNCIA. NÃO COMPROVAÇÃO DA DIVERGÊNCIA JURISPRUDENCIAL. Inexistindo divergência jurisprudencial, não é conhecido recurso especial. Hipótese em que, na decisão recorrida, foi aplicado o conceito de insumo, segundo o regime da não-cumulatividade do PIS Pasep e da COFINS, como Fl. 2676DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.923 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10935.721382/2011-82 8 aquele em que o os bens e serviços cumulativamente atenda aos requisitos de essencialidade ou relevância com/ao processo produtivo ou prestação de serviço; e sua aferição, por meio do cotejo entre os elementos (bens e serviços) e a atividade produtiva desenvolvida pela empresa. No mesmo sentido, a decisão paradigma entendeu que os insumos deveriam estar relacionados diretamente com a produção dos bens ou produtos destinados à venda, ainda que não entrem em contato direto com os bens produzidos. (Grifei) A 3ª Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais – CSRF, em decisão 9303-012.083 (Processo 10882.721904/2014-51), de 20.10.2021, Relatora Érika Costa Camargos Autran, indicou os critérios para identificação de insumo, em face de prestação de serviços ou da produção, na linha adotada pelo precedente do STJ. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS) Ano-calendário: 2011. CONTRIBUIÇÃO NÃO CUMULATIVA. CONCEITO DE INSUMOS. Com o advento da NOTA SEI PGFN MF 63/18, restou clarificado o conceito de insumos, para fins de constituição de crédito das contribuições não cumulativas, definido pelo STJ ao apreciar o REsp 1.221.170, em sede de repetitivo - qual seja, de que insumos seriam todos os bens e serviços que possam ser diretas ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção. Ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes. (Grifei) Para as atividades comerciais, de acordo com o PARECER NORMATIVO COSIT/RFB Nº 05, DE 17 DE DEZEMBRO DE 2018, não há insumos na atividade de revenda de bens. Veja-se: 2. INEXISTÊNCIA DE INSUMOS NA ATIVIDADE COMERCIAL 40. Nos termos demonstrados acima sobre o conceito definido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, somente há insumos geradores de créditos da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins nas atividades de produção de bens destinados à venda e de prestação de serviços a terceiros. 41. Destarte, para fins de apuração de créditos das contribuições, não há insumos na atividade de revenda de bens, notadamente porque a esta atividade foi reservada a apuração de créditos em relação aos bens adquiridos para revenda (inciso I do caput do art. 3º da Lei nº 10.637, de 2002, e da Lei nº 10.833, de 2003). (Grifei) Fl. 2677DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.923 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10935.721382/2011-82 9 Repassados os fundamentos da definição do conceito de insumos na legislação da Contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS, estabelecida pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no julgamento do Recurso Especial 1.221.170/PR, resta avaliar se a Recorrente cumpriu o âmbito probatório do seu direito ao crédito pleiteado. Registre-se que o ônus da prova do direito constitutivo cabe ao interessado, direcionamento adotado pela 3ª Turma da CSRF-CARF (Decisão 9303-008.680; proc. 10880.679799/2009-01), de 04.07.2019, Relator Andrada Márcio Canuto Natal: ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Data do fato gerador: 13/04/2006 PEDIDO DE REPETIÇÃO DE INDÉBITO. ÔNUS DA PROVA. Cabe ao interessado a prova dos fatos constitutivos de seu direito em pedido de repetição de indébito/ressarcimento, cumulado ou não com declaração de compensação. A mera apresentação de DCTF retificadora, desacompanhada de provas quanto ao valor retificado, não tem o condão de reverter o ônus da prova. (Grifei) Assim, na perspectiva da decisão proferida pela DRJ, não houve a comprovação por parte da Recorrente de que os itens sobre os quais calculou o seu crédito representam insumos, em especial, na concepção do precedente do STJ citado. Compulsando os autos, as provas apresentadas pela Recorrente desde a Manifestação de Inconformidade (fls. 12-30), tem o elenco de itens relacionados, com o descritivo das respetivas notas fiscais de aquisição, além do descritivo dos serviços prestados na manutenção de veículos na qualidade de Concessionária de Caminhões: Fl. 2678DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.923 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10935.721382/2011-82 10 Defendeu a Recorrente que, além do combustível utilizado na prestação dos serviços, demais custos ligados à prestação dos serviços por ela executados, tais como alimentação e bebida, viagens e hospedagens, uniformes, materiais de limpeza e despesas diversas, são justificadas pelo deslocamento da equipe técnica para prestar serviços fora do estabelecimento. O fato de a Recorrente promover atividades tanto na esfera comercial como de prestação de serviços, requer, em princípio, comprovação robusta dos itens utilizados em cada atividade, seja na adoção de contabilidade com centro de custos distintos ou a partir de outros elementos que identifiquem, sem qualquer dúvida, tratar-se de dispêndios específicos para as respectivas atividades. Assim é o entendimento do CARF: ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Data do fato gerador: 30/11/2013 INDÉBITO TRIBUTÁRIO. ÔNUS DA PROVA. A prova do indébito tributário, fato jurídico a dar fundamento ao direito de repetição ou à compensação, compete ao sujeito passivo que teria efetuado o pagamento indevido ou maior que o devido. VERDADE MATERIAL. ÔNUS DA PROVA. DILIGÊNCIA. As alegações de verdade material devem ser acompanhadas dos respectivos elementos de prova. O ônus de prova é de quem alega. A busca da verdade material não se presta a suprir a inércia do contribuinte que tenha deixado de apresentar, no momento processual apropriado, as provas necessárias à comprovação do crédito alegado para sua apreciação. PEDIDO DE RESTITUIÇÃO. PROVA. COMPROVAÇÃO. ART. 170 DO CTN. O direito à restituição/ressarcimento/compensação deve ser comprovado pelo contribuinte, porque é seu o ônus. A prova, em vista dos requisitos de certeza e liquidez, conforme art. 170 do CTN. (Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção, decisão 3301-013.722, julgado em 21.03.2024, Relator Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe, unânime). (Grifei). ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração: 01/01/2005 a 31/01/2005 INSUMOS. ATIVIDADE DE SIDERURGIA. REFRATÁRIOS. A avaliação de determinado bem como insumo é feita individualmente, cabendo ao julgador definir quais gastos devem ser considerados relevantes ou essenciais ao processo produtivo. Interpretação pelo Recurso Especial 1.221.170-PR. ÔNUS DA PROVA DO CRÉDITO RECAI SOBRE O CONTRIBUINTE. Como se pacificou a jurisprudência neste Tribunal Administrativo, o ônus da prova é devido àquele que pleiteia seu direito. Portanto, para fato constitutivo do direito de crédito o contribuinte deve demonstrar de forma robusta ser detentor do crédito. (Terceira Turma Extraordinária da Terceira Seção, Fl. 2679DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.923 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10935.721382/2011-82 11 decisão 3003-000.663, data 26.11.2019, relator Müller Nonato Cavalcanti Silva, decisão unânime). (Grifei). Portanto, o fato de não ter ocorrido, por meio do cotejo entre os elementos (bens e serviços) e a atividade desenvolvida pela Recorrente, não caracteriza que a decisão da DRJ/CTA está desassociada do precedente vinculante do STJ, evidencia que a matéria probatória não foi suficiente para o deferimento do crédito. Sem razão a Recorrente. Volto pelo não provimento do Recurso Voluntário neste tópico. DA INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA Sobre a sistemática de apuração das Contribuições não cumulativa, a Recorrente destacou que tratou como insumo todos aqueles valores adquiridos, que realmente importam para o desenvolvimento do trabalho que dispõe ao mercado, tratando-se, portanto, de custos ligados à prestação dos serviços executados pela Recorrente, o que legitima o creditamento em questão. Para a DRJ/CTA, os créditos sobre os bens aplicados ou consumidos na prestação de serviços realizados, somente são passíveis de aproveitamento quando devidamente comprovados, ainda mais quando se trata de pessoa jurídica que tenha a atividade comercial como preponderante, que não geram direito a crédito de insumo. A Recorrente repete, longo da sua argumentação, que os créditos foram calculados considerando os custos ligados à prestação dos serviços por ela executados, itens estes que importam para o desenvolvimento do trabalho que dispõe ao mercado, tratando-se, efetivamente, de custos ligados à prestação dos serviços. Após citar jurisprudência do CARF, indicativa de que o Conselheiro deve aplicar, obrigatoriamente, nos julgamentos dos Recursos, as decisões definitivas de mérito proferidas pelo STF e STJ, de acordo com o art. 62, §2º, do Regimento Interno. Por tais fatos, requer seja reconhecida a ilegitimidade da contribuição exigida e homologados os pedidos de ressarcimentos por ela protocolados. Requer o reconhecimento do direito de se creditar dos valores despendidos com a aquisição de todos as despesas que foram utilizadas como insumo para a execução dos serviços, conforme amplamente Fl. 2680DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.923 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10935.721382/2011-82 12 provado no decorrer do processo, o que é aceito pela Receita Federal do Brasil. Citou decisões. Feito o preâmbulo da sistemática de apuração, passa-se a análise dos itens glosados. DAS GLOSAS AOS CRÉDITOS - AQUISIÇÃO DE SERVIÇOS As glosas efetuadas pela fiscalização foram divididas em 08 demonstrativos, classificados conforme a natureza de cada item incorrido. Passamos a análise individualizada dos itens. c.1) DESPESAS ADMINISTRATIVAS: A Decisão DRJ/CTA considerou as despesas administrativas: material de escritório em geral, publicidade/propaganda, informativa (acessórios e serviços), telefonia e comunicações, assessoria em geral, assessoria advocatícia, medicina (exames, plano de saúde e medicamentos), assinatura de jornais/revistas, despesas legais diversas, correio, cursos e treinamentos, gráfica, comissões, malote e transporte de documentos, alarmes, estagiários, seguros em geral, cobrança, vale-transporte e gastos com análise de crédito (Serasa). Assim, tais despesas, para a DRJ/CTA, não podem ser consideradas como gastos passíveis de apropriação de créditos das COFINS não cumulativa, haja vista que não representam insumos utilizados na prestação de serviços em geral. A Recorrente, por sua vez, considerou que as glosas envolveram créditos apropriados devido à aquisição de insumos diretamente empregados na prestação dos serviços por ela executados. “Reitera-se, não é a perda da essência do produto ou do serviço prestado que será infringido pela regra do “teste de subtração”, ou seja, se o insumo for retirado da cadeia de produção o produto (serviço) ainda existirá, porém, perderá a sua qualidade frente aquele que recebe o serviço”. Mesmo considerando o esforço interpretativo defendido pela Recorrente, de acordo com o precedente, citado anteriormente) proferido pela 3ª Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais – CSRF, em decisão nº 9303- 012.083, insumos são considerados os bens e serviços que possam ser diretas ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção. Fl. 2681DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.923 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10935.721382/2011-82 13 São dois os critérios do chamado “teste de subtração”: resultar na impossibilidade ou inutilidade da prestação dos serviços. Como afirmado pela Recorrente, na subtração de tais despesas os serviços ainda existiram, mas perderão sua qualidade. Vê-se que não atende aos critérios para que sejam considerados insumos. Sem razão a Recorrente. Voto pelo não provimento do Recurso Voluntário neste ponto. ALIMENTAÇÃO E BEBIDAS A glosa com as despesas com refeições e bebidas em geral, foram fundamentadas em entendimento que não podem ser consideradas como gastos passíveis de apropriação de créditos das COFINS não cumulativa, haja vista que não representam insumos utilizados na prestação de serviços em geral. Por sua vez, a Recorrente defende que todas as aquisições glosadas foram utilizadas de forma direta na prestação de serviços, sendo que, como Empresa, não se pode engessar a contribuinte determinando apenas a realização de venda de veículo como única possibilidade de creditamento. De acordo com o PARECER NORMATIVO COSIT/RFB Nº 05, DE 17 DE DEZEMBRO DE 2018, ao tratar DOS CUSTOS DE PRODUÇÃO DE BENS E DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS E DAS DESPESAS, considerou que a Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça fixou critérios próprios para a identificação de insumos que permitem a apuração de créditos da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS, no entanto, é certo que o conceito de insumos não se confunde com o conceito de custos de produção. 68. Deveras, dadas as próprias definições de custo e despesa firmadas pela contabilidade de custos, são raras as hipóteses em que um item classificado como despesa (não custo) poderá cumprir os requisitos para se enquadrar como insumo (relação de essencialidade ou relevância com a produção de bens destinados à venda ou à prestação de serviços). Entretanto, em tese, há a possibilidade. 69. Sem embargo, pode-se afirmar de plano que as despesas da pessoa jurídica com atividades diversas da produção de bens e da prestação de serviços não representam aquisição de insumos geradores de créditos das contribuições, como ocorre com as despesas havidas nos setores administrativo, contábil, jurídico etc., da pessoa jurídica. (...) Fl. 2682DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.923 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10935.721382/2011-82 14 130. Nesta seção discute-se possível enquadramento na modalidade de creditamento pela aquisição de insumos de dispêndios da pessoa jurídica destinados à viabilização da atividade de sua mão de obra, como alimentação, vestimenta, transporte, educação, saúde, seguro de vida, equipamentos de segurança etc. (...) 133. Diante disso, resta evidente que não podem ser considerados insumos para fins de apuração de créditos da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins os dispêndios da pessoa jurídica com itens destinados a viabilizar a atividade da mão de obra empregada em seu processo de produção de bens ou de prestação de serviços, tais como alimentação, vestimenta, transporte, educação, saúde, seguro de vida, etc. (sem prejuízo da modalidade específica de creditamento instituída no inciso X do art. 3º da Lei nº 10.637, de 2002, e da Lei nº 10.833, de 2003). (Grifei). Assim, a alimentação fornecida pela Recorrente aos funcionários, mesmo que no processo da prestação dos serviços, não se caracteriza insumo que preenchem os critérios estabelecidos no julgado paradigma proferido pelo STJ, vale dizer, a relação de essencialidade ou relevância com a produção de bens destinados à venda ou à prestação de serviços. Sem razão a Recorrente. Voto pelo não provimento do Recurso Voluntário neste ponto. VIAGENS E HOSPEDAGEM A glosa com as despesas de viagens e hospedagem, na perspectiva da Fiscalização, possui a mesma natureza de gastos administrativos, tendo sido segregados em função da sua especificidade e da grande quantidade de operações registradas. Pelos mesmos fundamentos tratados no item anterior (c.5) ALIMENTAÇÃO E BEBIDAS), entendo que não cabe razão a Recorrente. Voto pelo não provimento do Recurso Voluntário neste ponto. DESPESAS DIVERSAS Trata-se de glosas de despesas com serviços em geral, pedágio, transporte de funcionários, armazenagem de resíduos industriais, botinas, brindes, uniformes, consertos gerais, gás e gastos com feiras e exposições. A Fl. 2683DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.923 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10935.721382/2011-82 15 negativa foi fundamentada pela convicção de que não representam insumos utilizados na prestação de serviços em geral. Conforme pode ser verificado, todas as operações representam despesas administrativas normais de qualquer empresa, mas que, entretanto, não podem ser consideradas como gastos passíveis de apropriação de crédito da COFINS não cumulativa, haja vista que não representam insumos utilizados na prestação de serviços em geral. Pelos mesmos fundamentos tratados no item (c.5) ALIMENTAÇÃO E BEBIDAS), entendo que não cabe razão a Recorrente. Voto pelo não provimento do Recurso Voluntário neste ponto. DAS GLOSAS DOS CRÉDITOS VINCULADOS À EXPORTAÇÃO “CÁLCULO DOS CRÉDITOS – PERÍODO DE APURAÇÃO”: Na glosa relativa aos créditos vinculados a vendas às empresas comerciais exportadoras, a Recorrente argumentou que para o cálculo dos valores a recolher por cada contribuinte, confere-se aos mesmos o direito de crédito sobre os insumos e mercadorias adquiridos. Permitindo-se esse creditamento, a tributação recai, tão-somente, sobre a exata extensão da participação do contribuinte na cadeia produtiva ou comercial, evitando-se que se pague tributo sobre valores que não foram agregados. A DRJ em seu acórdão tratou do tópico da seguinte forma: O recálculo das bases de cálculo para apuração do crédito sobre operações de exportação, considerando os meses em que houve aquisição e comercialização para exportação de “soja em grãos” e “milho em grãos”, limitados à quantidade adquirida no próprio mês (nos meses em que não houve comercialização desses produtos também não foi apropriado crédito), já que a apuração das contribuições é mensal e que os créditos vinculados a operações de exportação devem levar em consideração os valores das vendas diretas ou vendas para comerciais exportadoras com o fim específico de exportação, efetuadas no próprio período de apuração (mensal); nos DACON a interessada levou em consideração somente as datas de aquisição dos produtos “soja em grãos” e “milho em grãos”, entretanto, as vendas foram realizadas em meses posteriores, e até mesmo em anos posteriores, por isso, foi recalculado os valores a que o contribuinte faz jus a título de créditos sobre exportação mediante a apropriação dos montantes vinculados às datas de comercialização para exportação de cada produto. Fl. 2684DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.923 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10935.721382/2011-82 16 Diz a Recorrente que tomou com premissa o disposto no § 1º do art. 6o da Lei 10.833/2003. Vejamos o teor da legislação: Art. 6o A COFINS não incidirá sobre as receitas decorrentes das operações de: I - Exportação de mercadorias para o exterior; II - Prestação de serviços para pessoa física ou jurídica domiciliada no exterior, com pagamento em moeda conversível; II - Prestação de serviços para pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no exterior, cujo pagamento represente ingresso de divisas; III - vendas a empresa comercial exportadora com o fim específico de exportação. § 1o Na hipótese deste artigo, a pessoa jurídica vendedora poderá utilizar o crédito apurado na forma do art. 3o, para fins de: I - Dedução do valor da contribuição a recolher, decorrente das demais operações no mercado interno; II - Compensação com débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal, observada a legislação específica aplicável à matéria. § 2o A pessoa jurídica que, até o final de cada trimestre do ano civil, não conseguir utilizar o crédito por qualquer das formas previstas no § 1o poderá solicitar o seu ressarcimento em dinheiro, observada a legislação específica aplicável à matéria. § 3o O disposto nos §§ 1o e 2o aplica-se somente aos créditos apurados em relação a custos, despesas e encargos vinculados à receita de exportação, observado o disposto nos §§ 8o e 9o do art. 3o. § 4o O direito de utilizar o crédito de acordo com o § 1o não beneficia a empresa comercial exportadora que tenha adquirido mercadorias com o fim previsto no inciso III do caput, ficando vedada, nesta hipótese, a apuração de créditos vinculados à receita de exportação. (Grifei). Observa-se que o § 3º do mesmo artigo tratou dos métodos a serem utilizados em relação aos custos, despesas e encargos vinculados às receitas de exportação (art. 3º, § 8º): I - Apropriação direta, inclusive em relação aos custos, por meio de sistema de contabilidade de custos integrada e coordenada com a escrituração; ou II - Rateio proporcional, aplicando-se aos custos, despesas e encargos comuns a relação percentual existente entre a receita bruta sujeita à incidência não-cumulativa e a receita bruta total, auferidas em cada mês. O § 9o do art. 3º determinou que o método eleito pela pessoa jurídica para determinação do crédito, na forma do § 8o, será aplicado consistentemente por todo o ano-calendário e, igualmente, adotado na apuração do crédito Fl. 2685DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.923 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10935.721382/2011-82 17 relativo à contribuição para o PIS/PASEP não-cumulativa, observadas as normas a serem editadas pela Secretaria da Receita Federal. A lei é bastante clara ao indicar o modus operandi dos cálculos para os casos previstos, ou seja, o da apropriação direta ou do rateio proporcional, a critério do contribuinte. Na mesma linha tem decidido a 3ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS. Veja-se: Contribuição para o PIS/Pasep Período de apuração: 01/01/2007 a 31/12/2007 REGIME NÃO-CUMULATIVO. APURAÇÃO DE CRÉDITOS. RATEIO PROPORCIONAL. A pessoa jurídica sujeita à cobrança não-cumulativa do PIS que aufira receitas submetidas a diversas fontes (vinculadas a operações de mercado interno; mercado interno não tributadas - isenção, alíquota zero e não incidência - e exportação), no caso de custos, despesas e encargos vinculados a todas as espécies de receitas, calculará os créditos correspondentes a cada espécie de receita pelo método de apropriação direta ou de rateio proporcional, a seu critério. No método de rateio proporcional, aplica-se aos custos, despesas e encargos comuns a relação percentual existente entre a receita bruta de cada espécie de receita e a receita bruta total, auferidas em cada mês, considerados todos os estabelecimentos da pessoa jurídica. (Decisão 9303-007.644, 23.01.2019, Relator Rodrigo da Costa Pôssas). (Grifei). Esta Segunda Turma julgou o tema na relatoria do Conselheiro José Renato Pereira de Deus, Acórdão 3302-009.109, de 16.08.2020, cujo voto condutor fez o aprofundamento no item “Rateio proporcional em relação às receitas de exportação, mercado interno não tributadas e mercado interno tributadas”, oportunidade em que foram coletados julgados anteriores. Em trechos do voto, pode-se ler: (...) Daí, a remissão aos §§ 8º e 9º do art. 3º feita pelo art. 6º, § 3º, todos da Lei 10.833/2003, diz respeito ao método de cálculo para definição de créditos vinculados a receitas de exportação. No caso do método de rateio, a apuração do crédito deve-se dar pela relação entre receita de exportação e receita bruta total, e aplicar essa relação sobre os custos e despesas, chegando-se determinação do crédito vinculado à exportação, que é compensável com débitos administrados pela RFB. O art. 20, § 2º, da IN SRF 404/2004 (não revogado) confirma essa inteligência, ao dizer que os créditos compensáveis são somente os apurados sobre custos e despesas vinculados à receita de exportação, observados "os métodos" de apropriação previstos no art. 21 (o art. 21, § Fl. 2686DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.923 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10935.721382/2011-82 18 2º, II, da IN 404/04 repete a dicção do art. 3º, § 8º, II, da Lei 10.833/2003). O método é que é aplicável. A relação percentual deve ser entre receita de exportação e receita bruta total, e aplicá-la sobre os custos e despesas, para definição do valor do crédito compensável. (Grifei). Pelo relato da decisão Acórdão n.º 06-65.071 (fl. 49-50): Por isso, devem ser segregados os créditos apurados em relação a custos, despesas e encargos vinculados à receita tributada no mercado interno e à receita de exportação, devendo, para isso, observar os métodos de apropriação direta ou rateio proporcional. Assim é que a autoridade fiscal recalculou os créditos do PIS/Pasep e da COFINS levando em consideração os valores referentes às vendas para o exterior (exportação direta ou para empresas comerciais exportadoras de vendas com fim específico de exportação), mediante a apropriação das aquisições de acordo com as datas de comercialização para exterior de cada produto, já que as vendas foram realizadas em meses posteriores (e até mesmo em anos posteriores). E esse procedimento foi assim ressaltado no Relatório Fiscal “Conforme pode ser verificado, somente foram calculados créditos sobre exportação nos meses em que houve aquisição e comercialização para exportação dos produtos ‘soja em grãos’ e ‘milho em grãos’, limitados à quantidade adquirida no próprio mês. Desta forma, nos meses em que não houve comercialização dos referidos produtos também não foi apropriado crédito sobre operações de exportação”. Dessa forma, está correto o procedimento fiscal adotado, que considerou a apropriação dos custos vinculados às receitas de exportação, uma vez que apenas em relação a esses créditos é passível o aproveitamento para compensação ou ressarcimento, após a dedução da contribuição devida em cada mês. (Grifei). Relatou a Fiscalização (fl. 40 – Acordão DRJ) que a Recorrente, em seus demonstrativos DACON, levou em consideração somente as datas de aquisição dos produtos “soja em grãos” e “milho em grãos”, entretanto, as vendas foram realizadas em meses posteriores, e até mesmo em anos posteriores, por isso, foi recalculado os valores a que o contribuinte faz jus a título de créditos sobre exportação mediante a apropriação dos montantes vinculados às datas de comercialização para exportação de cada produto. Assim, a apropriação dos créditos calculada pela Fiscalização está condizente com os termos da Lei, inclusive com a utilização do método indicado (rateio proporcional) que já define que a relação deve ser estabelecida entre a receita de exportação e a receita bruta total, logo, o cálculo será efetuado por ocasião da venda. Fl. 2687DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.923 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10935.721382/2011-82 19 Sem razão a Recorrente. Voto por não dar provimento a este ponto. Quanto aos créditos sobre combustíveis, materiais de construção e manutenção, material de limpeza e terceirização, transcreve-se o entendimento majoritário da turma, expresso no voto vencedor do redator designado do acórdão paradigma: Esse colegiado decidiu por maioria de votos, em negar provimento ao Recurso Voluntário, vencida a Conselheira Francisca das Chagas Lemos (relatora), que dava provimento parcial para reverter as glosas relativas a créditos sobre combustíveis; materiais de construção e manutenção; material de limpeza; e terceirização. Entendeu a nobre Conselheira relatora que tais itens atenderiam o conceito de Essencialidade e/ou Relevância, fazendo, no seu entender, pleno direito ao creditamento. Peço vênias a Nobre Relatora para não concordar com seu provimento. Diante do exposto, passo analisar o voto que dava provimento parcial para reverter as glosas relativas a créditos sobre combustíveis; materiais de construção e manutenção; material de limpeza; e terceirização. CRÉDITO SOBRE COMBUSTÍVEIS Para a corrente análise este Conselheiro se vale da Instrução Normativa RFB nº 2.121.2002, em seu artigo 175: Art. 175. Compõem a base de cálculo dos créditos a descontar da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, no regime de apuração não cumulativa, os valores das aquisições efetuadas no mês de (Lei nº 10.637, de 2002, art. 3º, caput, inciso II, com redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004, art. 37; e Lei nº 10.833, de 2003, art. 3º, caput, inciso II, com redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004, art. 21): I - bens e serviços utilizados como insumo na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda; e II - bens e serviços utilizados como insumo na prestação de serviços. § 1º Incluem-se entre os bens referidos no caput, os combustíveis e lubrificantes, mesmo aqueles consumidos na produção de vapor e em geradores da energia elétrica utilizados nas atividades de produção ou fabricação de bens ou de prestação de serviços (Lei nº 10.637, de 2002, art. 3º, inciso II, com redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004, art. 37; e Lei nº 10.833, de 2003, art. 3º, inciso II, com redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004, art. 21). Fl. 2688DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.923 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10935.721382/2011-82 20 § 2º Não se incluem entre os combustíveis e lubrificantes de que trata o § 1º aqueles utilizados em atividades da pessoa jurídica que não sejam a produção ou fabricação de bens ou a prestação de serviços. Verificando o citado arcabouço legal, fica explicito no texto que não se incluem entre os combustíveis e lubrificantes, aqueles utilizados em atividades da pessoa jurídica que não sejam a produção ou fabricação de bens ou a prestação de serviços. Pelo desenrolar das atividades da Recorrente descritas no Relatório e Voto depreende-se claramente que a mesma não se amolda ao entendimento exarado no citado dispositivo. Assim, não assiste razão a empresa, devendo ser mantida a glosa apontada pela Fiscalização. CRÉDITO SOBRE MATERIAIS DE CONTRUÇÃO E MANUTENÇÃO Consultando os argumentos da Fiscalização sobre o tópico em debate verifica-se:  A motivação da glosa fez referência que as pessoas jurídicas poderão descontar créditos vinculados às edificações e benfeitorias em imóveis próprios e de terceiros em suas atividades, sendo que o crédito respectivo deve ser calculado sobre os encargos de depreciação incorridos em cada mês.  Considerando que o crédito foi calculado pela totalidade das compras efetuadas e não pela depreciação incorrida, verifica-se que a apropriação foi indevida sendo, portanto, objeto de exclusão para o cálculo do crédito vinculado. Contudo, para os fins do disposto no artigo 3º, VII, das leis 10.637/2002 e 10.833/2003, devem ser respeitadas as vedações legais, motivo pelo qual nem todos os custos alocados à aludidas edificações e benfeitorias admitem a apuração dos créditos da não cumulatividade, sendo recomendável a segregação dessas parcelas na própria contabilidade da pessoa jurídica. Novamente infere-se que não ocorreu a recomendável segregação e demonstração por parte da Recorrente para atendimento as disposições legais, pois, como aponta o relatório foi calculado pela totalidade das compras efetuadas e não pela depreciação incorrida. Fl. 2689DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.923 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10935.721382/2011-82 21 Diante do exposto também nesse item a Recorrente não faz jus ao creditamento pretendido, devendo ser mantida a glosa. CRÉDITO SOBRE MATERIAL DE LIMPEZA. A Fiscalização pontuou em seu relatório que a glosa efetuada tomou como base o ramo de atividade da empresa, concluindo que este tipo de gastos se vincula à manutenção do espaço físico dos estabelecimentos, não sendo, portanto, passíveis de apropriação de créditos por falta de previsão legal. Um ambiente limpo e organizado é fundamental para o pleno funcionamento de uma empresa. Contudo, para que seja considerado dentro do conceito de Insumo deve obedecer aos requisitos legais. Vejamos o que preceitua a Instrução Normativa RFB nº 2.121/2022: Art. 176. Para efeito do disposto nesta Subseção, consideram-se insumos, os bens ou serviços considerados essenciais ou relevantes para o processo de produção ou fabricação de bens destinados à venda ou de prestação de serviços (Lei nº 10.637, de 2002, art. 3º, caput, inciso II, com redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004, art. 37; e Lei nº 10.833, de 2003, art. 3º, caput, inciso II, com redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004, art. 21). § 1º Consideram-se insumos, inclusive: (....) XI - materiais e serviços de limpeza, desinfecção e dedetização de ativos utilizados em qualquer etapa da produção de bens ou da prestação de serviços; Percorrendo as atividades e alegações da Recorrente vislumbra-se que não ocorre o enquadramento no citado dispositivo, não assistindo razão à empresa, devendo a glosa ser mantida. CRÉDITOS SOBRE TERCEIRIZAÇÃO Fl. 2690DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.923 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10935.721382/2011-82 22 A Decisão DRJ/CTA considerou as despesas com terceirização, tais como vigilância, monitoramento de alarmes e contratação de mão-de obra em geral, como tipos de gastos semelhantes ao grupo denominado “administrativos” indicados anteriormente, apenas segregados em função de sua especificidade. Em sendo assim, negou o direito crédito. As despesas Administrativas, embora importantes, tem que ser efetivamente demonstradas que se enquadram no processo produtivo da empresa para fazerem jus ao creditamento, nos conceitos de Essencialidade e/ou Relevância. Vejamos o posicionamento da Câmara Superior de Recursos Fiscais do CARF: PIS/PASEP. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CONCEITO DE INSUMOS. ALCANCE. Conforme decidiu o STJ no julgamento do Resp. nº 1.221.170/PR, na sistemática dos recursos repetitivos, não há previsão legal para a apropriação de créditos de PIS, no regime da não-cumulatividade, sobre as despesas de cunho administrativo e comercial, sobretudo quando não demonstradas qualquer vínculo de sua relevância com o processo produtivo da empresa. Contudo, demonstrado que o bem ou serviço adquirido foi utilizado no processo produtivo e se comprovou a sua essencialidade e relevância faz se necessário o reconhecimento do direito ao crédito. No presente caso, não se caracterizam como insumos as despesas incorridas com combustíveis e lubrificantes utilizados nas operações de venda. (...) (Decisão 9303-009.732, processo 13053.000113/2005-54, 3ª Turma/Câmara Superior Recursos Fiscais; Relator Demes Brito; 11.11.2019). Conforme já mencionado, a jurisprudência administrativa está direcionada à comprovação ou demonstração do vínculo com o processo produtivo ou com a prestação dos serviços, de modo a evidenciar a essencialidade e relevância do insumo naquela operação. No caso apontado não se observa que tais créditos atendiam a jurisprudência para alcançar o direito ao crédito sobre terceirização, mantendo-se a glosa em tela. Conclusão Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste voto. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de negar provimento ao Recurso Voluntário. Fl. 2691DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.923 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10935.721382/2011-82 23 Assinado Digitalmente Lázaro Antônio Souza Soares – Presidente Redator Fl. 2692DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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10920352 #
Numero do processo: 10980.920377/2012-96
Turma: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Tue Dec 17 00:00:00 UTC 2024
Data da publicação: Mon May 19 00:00:00 UTC 2025
Ementa: Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep Data do fato gerador: 13/02/2004 PIS/PASEP. BASE DE CÁLCULO. EXCLUSÃO DO ICMS. POSSIBILIDADE. TERMOS. STF, RE 574.706/MG. O STF fixou a tese: “O ICMS não compõe a base de cálculo para fins de incidência do PIS e da COFINS”, julgado em 15/03/2017. Deve ser excluído da base de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS o valor do ICMS destacado nas notas fiscais, nos processos administrativos protocolados até 15/03/2017, como no caso dos autos. DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS DA PROVA. CONTRIBUINTE. PRINCÍPIO DA VERDADE MATERIAL. Tratando-se de direito creditório é dever do contribuinte comprovar a liquidez e certeza do crédito pleiteado. O princípio da verdade material não pode ser invocado para suprir deficiências do contribuinte em provar o seu direito em momento oportuno.
Numero da decisão: 3302-014.882
Decisão: Acordam os membros do Colegiado, por maioria de votos, em negar provimento ao Recurso Voluntário, vencida a Conselheira Francisca das Chagas Lemos. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3302-014.874, de 17 de dezembro de 2024, prolatado no julgamento do processo 10980.920372/2012-63, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Lázaro Antônio Souza Soares – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Mário Sérgio Martinez Piccini, Marina Righi Rodrigues Lara, Sílvio José Braz Sidrim, Francisca das Chagas Lemos, José Renato Pereira de Deus e Lázaro Antônio Souza Soares (Presidente).
Nome do relator: LAZARO ANTONIO SOUZA SOARES
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decisao_txt : Acordam os membros do Colegiado, por maioria de votos, em negar provimento ao Recurso Voluntário, vencida a Conselheira Francisca das Chagas Lemos. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3302-014.874, de 17 de dezembro de 2024, prolatado no julgamento do processo 10980.920372/2012-63, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Lázaro Antônio Souza Soares – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Mário Sérgio Martinez Piccini, Marina Righi Rodrigues Lara, Sílvio José Braz Sidrim, Francisca das Chagas Lemos, José Renato Pereira de Deus e Lázaro Antônio Souza Soares (Presidente).

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BASE DE CÁLCULO. EXCLUSÃO DO ICMS. POSSIBILIDADE. TERMOS. STF, RE 574.706/MG. O STF fixou a tese: “O ICMS não compõe a base de cálculo para fins de incidência do PIS e da COFINS”, julgado em 15/03/2017. Deve ser excluído da base de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS o valor do ICMS destacado nas notas fiscais, nos processos administrativos protocolados até 15/03/2017, como no caso dos autos. DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS DA PROVA. CONTRIBUINTE. PRINCÍPIO DA VERDADE MATERIAL. Tratando-se de direito creditório é dever do contribuinte comprovar a liquidez e certeza do crédito pleiteado. O princípio da verdade material não pode ser invocado para suprir deficiências do contribuinte em provar o seu direito em momento oportuno. ACÓRDÃO Acordam os membros do Colegiado, por maioria de votos, em negar provimento ao Recurso Voluntário, vencida a Conselheira Francisca das Chagas Lemos. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3302-014.874, de 17 de dezembro de 2024, prolatado no julgamento do processo 10980.920372/2012-63, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Lázaro Antônio Souza Soares – Presidente Redator Fl. 336DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.882 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.920377/2012-96 2 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Mário Sérgio Martinez Piccini, Marina Righi Rodrigues Lara, Sílvio José Braz Sidrim, Francisca das Chagas Lemos, José Renato Pereira de Deus e Lázaro Antônio Souza Soares (Presidente). RELATÓRIO O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o relatado no acórdão paradigma. Trata-se de Recurso Voluntário, interposto em face de acórdão de primeira instância que julgou improcedente Manifestação de Inconformidade, cujo objeto era a reforma do Despacho Decisório exarado pela Unidade de Origem, que tratou do Pedido de Ressarcimento apresentado pelo Contribuinte. O pedido é referente ao crédito de PIS/PASEP. Os fundamentos do Despacho Decisório da Unidade de Origem e os argumentos da Manifestação de Inconformidade estão resumidos no relatório do acórdão recorrido. Irresignada com o Acórdão 06-058.884, a Recorrente apresentou Recurso Voluntário, destacando os seguintes pontos: a) DO DIREITO CREDITÓRIO. DA APLICAÇÃO DO ART, 62, §1º, INCISO II, ‘B’, E DO §2º DO REGIMENTO INTERNO DO CARF: A Recorrente arguiu que considerando que em 15/03/2017, o Plenário do Supremo Tribunal Federal, por maioria de votos, decidiu, em sede de Repercussão Geral (RE 574.706 – Tema 069), que o ICMS não integra a base de cálculo para fins de incidência da contribuição ao PIS e da COFINS e, tendo em vista que o crédito pleiteado se refere à indevida inclusão do ICMS na base de cálculo do PIS e da COFINS, requer seja aplicado o artigo 62 do Regimento Interno do CARF, reconhecendo o direito creditório pleiteado pela Recorrente; b) DA APURAÇÃO DO CRÉDITO PLEITEADO: APLICAÇÃO DO PRINCÍPIO DA VERDADE MATERIAL: Requereu a aplicação do princípio da verdade material para que seja deferida a juntada de documentos contábeis em que acredita comprovar a existência de créditos no período correspondente a PER/DCOMP apresentada, oriundos da indevida inclusão do ICMS na base de cálculo da COFINS. Requereu a juntadas dos documentos que afirma comprovar a existência do crédito: a) Memória de cálculo de apuração da contribuição ao PIS, e do consequente crédito pleiteado; b) DIPJ referente ao período discutido; c) Comprovante do recolhimento da contribuição ao PIS; d) Resumo de apuração do ICMS. Fl. 337DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.882 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.920377/2012-96 3 A 3ª Seção de Julgamento, 3ª Câmara/2ª TO do CARF, decidiu por solicitação de diligência para a unidade de origem, objetivando a verificação de autenticidade dos documentos acostados por ocasião da interposição do Recurso Voluntário, bem como avaliar a existência de indébito tributário pleiteado e caso exista, se foi utilizado em outro pedido de restituição ou de compensação. Em face da fundamentação utilizada na instância a quo ter sido a falta de provas do direito creditório, foi deliberado a conversão em diligência, com os fins de, em síntese: a) verificar a autenticidade dos documentos acostados aos autos no momento de interposição do recurso voluntário; b) analisar a existência do indébito tributário pleiteado; c) caso exista (o indébito), se foi utilizado em outro pedido de restituição ou de compensação; d) Lavrar as conclusões em Relatório de Diligência e proceder à intimação da Contribuinte, querendo, apresentar manifestação sobre o resultado no prazo de 30 (trinta) dias, nos termos do artigo 35, parágrafo único do Decreto n. 7.574/2011. Em resposta aos quesitos formulados na Resolução, o Auditor Fiscal concluiu, em síntese, de acordo com o resultado do relatório de diligência: Autenticidade dos documentos anexos ao recurso voluntário Não é possível atestar a autenticidade, uma vez que o contribuinte afirma não mais possuir os originais. Da existência do indébito tributário pleiteado O ICMS a ser excluído da base de cálculo do Pis e da COFINS é tão somente o destacado nas notas fiscais de vendas da empresa, deduzido do ICMS incidente sobre as devoluções de vendas. Tendo isto em conta, intimou-se o contribuinte a apresentar cópia do Livro de Apuração do ICMS contendo as entradas e saídas de mercadorias, uma vez que no processo consta apenas a parte relativa às saídas. (...) Destarte e, considerando-se os documentos existentes nos autos, não é possível apurar a existência do indébito tributário nos termos requisitados pelo CARF. Da utilização do crédito pleiteado em outro pedido de restituição ou de compensação Das consultas aos sistemas da RFB não se localizaram pedidos de restituição ou compensação com o mesmo objeto do presente processo. Conclusão Fl. 338DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.882 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.920377/2012-96 4 Considerando-se o teor da Resolução do CARF, conclui-se pela impossibilidade de apuração do suposto indébito tributário. Atendida a solicitação de fls. (...), dá-se ciência deste Relatório de Diligência ao contribuinte, facultando-lhe o prazo de 30 (trinta) dias para oferecimento de razões adicionais. Cientificada, a Recorrente apresentou Razões Adicionais, pugnando pela análise da documentação acostada. Primeiramente, destacou que o próprio Auditor Fiscal afirmou: (...) Tendo isto em conta, intimou-se o contribuinte a apresentar cópia do Livro de Apuração do ICMS contendo as entradas e saídas de mercadorias, uma vez que no processo consta apenas a parte relativa às saídas. Na sequência, a Recorrente enfatizou que por ocasião da intimação informou que não localizou os Livros de Apuração do ICMS das competências em análise, “estando disponíveis apenas aqueles já juntados nos respectivos processos”, tendo apresentado em complemento os Livros Razão e informado a possibilidade de apresentar os Livros Diário do período em análise. Reforçou que, conforme documentação acostada aos autos, é possível a extração das entradas dos Livros de Apuração de ICMS, exemplificando com parte do documento as operações entradas. Destacou, por fim, que poderá disponibilizar os Livros Diário do período, não apresentados na oportunidade em virtude do alto volume para digitalização, pugnando para apresentação física. É o relatório. VOTO Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto condutor consignado no acórdão paradigma como razões de decidir. Deixa-se de transcrever a parte vencida do voto do relator, que pode ser consultada no acórdão paradigma e deverá ser considerada, para todos os fins regimentais, inclusive de pré-questionamento, como parte integrante desta decisão, transcrevendo-se o entendimento majoritário da turma, expresso no voto vencedor do redator designado. Quanto à tempestividade e admissibilidade, transcreve-se o entendimento majoritário da turma, expresso no voto do relator do acórdão paradigma: ADMISSIBILIDADE O Recurso é tempestivo e atende aos demais critérios de admissibilidade, por isso dele tomo conhecimento. Fl. 339DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.882 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.920377/2012-96 5 Quanto ao mérito, transcreve-se o entendimento majoritário da turma, expresso no voto vencedor do redator designado do acórdão paradigma: Na sessão de julgamento, este Colegiado, por maioria dos votos, divergiu da ilustre Conselheira Relatora especificamente a respeito da comprovação do direito creditório do contribuinte. Naquela oportunidade, fui designada para redigir o voto vencedor. Em síntese, como relatado, trata-se de pedido Pedido de Restituição de créditos referentes a pagamentos a maior, em razão da inclusão do ICMS na base de cálculo do PIS e da COFINS. Importa salientar que a fundamentação utilizada na instância a quo para manter a glosa dos referidos créditos decorreu da ausência de provas do direito creditório. O contribuinte, no intuito de comprovar o referido direito, apresentou Recurso Voluntário juntando uma série de documentos. Nesse contexto, em 27.04.2018, esta 2ª Turma da 3ª Câmara da 3ª Seção de Julgamento decidiu por converter o presente julgamento em diligência para que a unidade de origem verificasse a autenticidade dos documentos acostados por ocasião da interposição do Recurso Voluntário, bem como avaliasse a existência de indébito tributário pleiteado. No entanto, conforme consta do Relatório de Diligência (fls. 316-318), o Auditor Fiscal relatou que após efetuas a intimação para apresentar cópia legível dos Livros de Apuração do ICMS contendo as entradas e saídas, a Recorrente informou que não teria localizado os referidos documentos. Ademais, no que diz respeito à autenticidade dos documentos, a fiscalização sustentou não ser possível atestá-la, uma vez que o contribuinte teria afirmado não possuir mais os documentos originais. Em se tratando de direito creditório, não há dúvida de que é do contribuinte o ônus de demonstrar a liquidez e certeza do crédito pleiteado. Assim, embora se reconheça a aplicação e importância do princípio da verdade material ao processo administrativo fiscal, segundo o qual sempre deverá prevalecer a possibilidade de apresentação de todos os meios de provas necessários para demonstração do direito pleiteado, entende-se ser dever do contribuinte demonstrar ao menos a verossimilhança do seu direito, para que as autoridades, caso entendam necessário, requisitem apenas a complementação de documentos. Foi exatamente isso o que ocorreu nos presentes autos na ocasião da diligência realizada. No entanto, conforme relatado, mesmo após intimada, a Recorrente não apresentou os documentos capazes de comprovar suas alegações. Destaco que o princípio da verdade material não pode ser invocado para suprir as deficiências do contribuinte em provar o seu direito em momento oportuno. Dessa forma, não tendo o contribuinte se desincumbido do seu ônus probatório, não há que se falar em direito creditório a ser reconhecido. Fl. 340DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.882 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.920377/2012-96 6 Diante de todo o exposto, voto por negar provimento ao Recurso Voluntário. Conclusão Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste voto. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de negar provimento ao Recurso Voluntário. Assinado Digitalmente Lázaro Antônio Souza Soares – Presidente Redator Fl. 341DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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