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Turma Camara Seção Matéria Nome Relator Ano Sessão Ano Publicação Decisão
7135920 #
Numero do processo: 10825.000916/2009-66
Turma: 2ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 2ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Mon Jan 29 00:00:00 UTC 2018
Data da publicação: Tue Feb 27 00:00:00 UTC 2018
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF Ano-calendário: 2004 RENDIMENTOS DO TRABALHO ASSALARIADO. DIRIGENTE SINDICAL. INDENIZAÇÃO SUBSTITUTIVA DA ESTABILIDADE PROVISÓRIA. A estabilidade de dirigente sindical, constitucionalmente garantida, quando indenizada por dispensa imotivada, não sofre a incidência do Imposto de Renda.
Numero da decisão: 9202-006.406
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial e, no mérito, em dar-lhe provimento. Votaram pelas conclusões as conselheiras Patrícia da Silva e Ana Paula Fernandes. (assinado digitalmente) Luiz Eduardo de Oliveira Santos - Presidente em Exercício (assinado digitalmente) Maria Helena Cotta Cardozo - Relatora Participaram do presente julgamento os Conselheiros Maria Helena Cotta Cardozo, Patrícia da Silva, Elaine Cristina Monteiro e Silva Vieira, Ana Paula Fernandes, Heitor de Souza Lima Júnior, Ana Cecília Lustosa da Cruz, Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri e Luiz Eduardo de Oliveira Santos (Presidente em exercício). Ausente, justificadamente, a conselheira Adriana Gomes Rêgo.
Nome do relator: MARIA HELENA COTTA CARDOZO
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Acórdão nº  9202­006.406  –  2ª Turma   Sessão de  29 de janeiro de 2018  Matéria  INDENIZAÇÃO ­ DIRIGENTE SINDICAL  Recorrente  RAIF BUTTROS  Interessado  FAZENDA NACIONAL    ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA ­ IRPF  Ano­calendário: 2004  RENDIMENTOS  DO  TRABALHO  ASSALARIADO.  DIRIGENTE  SINDICAL.  INDENIZAÇÃO  SUBSTITUTIVA  DA  ESTABILIDADE  PROVISÓRIA.  A  estabilidade  de  dirigente  sindical,  constitucionalmente  garantida,  quando  indenizada  por  dispensa  imotivada,  não  sofre  a  incidência  do  Imposto  de  Renda.      Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer  do  Recurso  Especial  e,  no  mérito,  em  dar­lhe  provimento.  Votaram  pelas  conclusões  as  conselheiras Patrícia da Silva e Ana Paula Fernandes.  (assinado digitalmente)  Luiz Eduardo de Oliveira Santos ­ Presidente em Exercício   (assinado digitalmente)  Maria Helena Cotta Cardozo ­ Relatora    Participaram  do  presente  julgamento  os  Conselheiros  Maria  Helena  Cotta  Cardozo,  Patrícia  da  Silva,  Elaine  Cristina  Monteiro  e  Silva  Vieira,  Ana  Paula  Fernandes,  Heitor de Souza Lima Júnior, Ana Cecília Lustosa da Cruz, Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri  e  Luiz  Eduardo  de  Oliveira  Santos  (Presidente  em  exercício).  Ausente,  justificadamente,  a  conselheira Adriana Gomes Rêgo.     AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 10 82 5. 00 09 16 /2 00 9- 66 Fl. 274DF CARF MF     2  Relatório  Em  sessão  plenária  de  02/12/2010,  foi  negado  provimento  ao  Recurso  Voluntário, exarando­se o Acórdão nº 2801­01.291 (e­fls. 163 a 167), assim ementado:  "ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA  IRPF  Ano­calendário: 2004  DEDUÇÃO  INDEVIDA  DE  INCENTIVO.  COMPENSAÇÃO  INDEVIDA DE IMPOSTO DE RENDA NA FONTE. MATÉRIAS  NÃO IMPUGNADAS.  Consideram­se  não  impugnadas  as  matérias  que  não  tenham  sido expressamente contestadas pelo impugnante, consolidando­ se administrativamente o respectivo crédito tributário apurado.  OMISSÃO  DE  RENDIMENTOS.  INDENIZAÇÃO.  ESTABILIDADE PROVISÓRIA.  Sujeitam­se à incidência de imposto de renda na fonte as verbas  recebidas a  título de  indenização em decorrência da quebra de  estabilidade  de  emprego  de  funcionário  que  ocupa  cargo  de  direção sindical.  JUROS  E  CORREÇÃO  MONETÁRIA.  RENDIMENTOS  DE  AÇÃO JUDICIAL.  A parcela relativa aos juros e correção monetária, recebida por  força de decisão judicial, está sujeita à incidência do imposto de  renda,  quando  do  seu  recebimento,  se  o  principal  a  que  está  correlacionado não possuir natureza isenta ou não tributável.  Recurso Voluntário Negado."  A decisão foi assim registrada:  "Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos,  negar provimento ao recurso, nos termos do voto do Relator."  Cientificado do acórdão em 04/04/2012  (AR ­ Aviso de Recebimento de e­ fls. 170/171), o Contribuinte interpôs, em 18/04/2012 (carimbo aposto às e­fls. 172), o Recurso  Especial de e­fls. 172 a 181, com fundamento no art. 37, do Decreto nº 70.235, de 1972, com a  redação  dada  pela  Lei  nº  11.941,  de  2009,  visando  rediscutir  a  tributação  da  indenização  decorrente de quebra de estabilidade de dirigente sindical.  Ao  Recurso  Especial  foi  dado  seguimento,  conforme  o  despacho  s/n  de  29/10/2015 (e­fls. 215 a 217).  Em seu apelo, a Contribuinte apresenta as seguintes alegações:  ­ a apuração do crédito foi embasada na dedução indevida de incentivos e na  omissão  de  rendimentos  recebidos  de  pessoa  jurídica,  decorrentes  de  ação  trabalhista,  apontados como omitidos;  Fl. 275DF CARF MF Processo nº 10825.000916/2009­66  Acórdão n.º 9202­006.406  CSRF­T2  Fl. 275          3  ­  inconformado,  o  Contribuinte  impugnou  o  lançamento,  aduzindo  que  no  ano de 1994 fora demitido sem justa causa, muito embora gozasse de estabilidade em razão de  sua atuação como dirigente sindical;  ­ ajuizou, então, ação trabalhista, por meio da qual pleiteava a reintegração no  emprego ou, alternativamente, indenização por quebra da estabilidade;  ­  logrou  êxito  em  obter  a  indenização,  que  veio  a  ressarcir  o  desrespeito  à  estabilidade no emprego, um direito constitucional do Contribuinte, consoante o art. 8º, VIII,  da Constituição Federal;  ­ ficou salientado na Impugnação, por meio de farta doutrina e jurisprudência,  que a indenização recebida correspondia ao ressarcimento do direito trabalhista violado, e não  ao recebimento acumulado de salários;  ­  o  valor  dos  salários  referentes  ao  período  em  que  o  recorrente  gozava  de  estabilidade foi utilizado, apenas, como parâmetro para o cálculo da indenização;  ­ não se tratava, pois, de renda tributável sujeita ao Imposto de Renda Pessoa  Física, cujo próprio Regulamento (Decreto n. 3.000, de 1999), no artigo 39, inciso XX, exclui  do computo de rendimento bruto a indenização paga por despedida ou rescisão de contrato de  trabalho;  ­ no  tocante aos  juros e correção monetária, por  serem acessórios ao débito  principal impingido ao Conribuinte, são, assim como esse, indevidos;  ­ não obstante os argumentos expendidos, a Delegacia de Julgamento proferiu  decisão desfavorável ao Contribuinte, mantendo a exigência do crédito tributário (Acórdão nº  17­39695, da Terceira Turma da DRJ/SP 2);  ­  interposto  Recurso  Voluntário  ao  Conselho  Administrativo  de  Recursos  Fiscais, novamente as  razões acima apontadas foram deduzidas,  tampouco houve provimento  (Acórdão nº 2801­01. 291, da Primeira Turma Especial);  ­ perceba­se, pois, que a matéria foi devidamente pré­questionada, consoante  exigido  pelo  art.67,  parágrafo  3º,  do  Regimento  Interno  do  Conselho  Administrativo  de  Recursos Fiscais, pelo que o presente recurso merece ser conhecido e, no mérito, provido;  ­  o  provimento  se  justifica  pelo  fato  de,  em  casos  iguais  ao  presente,  a  Colenda  Câmara  Superior  de  Recursos  Fiscais  haver  acolhido  as  razões  expostas  pelos  respectivos recorrentes, que são semelhantes às supra mencionadas;  ­ logo, a Primeira Turma Especial, da Primeira Câmara, da Segunda Seção de  Julgamento do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais,  julgou de maneira divergente à  Câmara Superior de Recursos Fiscais do mesmo Conselho.  Ao  final, o Contribuinte pede que seja conhecido e provido o  recurso, para  que seja reformado o acórdão recorrido.  Cientificada, a Fazenda Nacional não ofereceu Contrarrazões (e­fls. 219).  Fl. 276DF CARF MF     4  A  despeito  do  seguimento  total  do  Recurso  Especial,  no  Despacho  de  Admissibilidade de 29/10/2015 não foi examinada a matéria relativa à forma de tributação de  rendimentos recebidos acumuladamente, suscitada por meio de Aditivo ao Recurso Especial  de e­fls. 188 a 214, apresentado tempestivamente.  Distribuído o processo na  Instância Especial, o  lapso  foi  identificado e, por  meio  do  Despacho  de  Saneamento  de  e­fls.  263,  foi  solicitada  a  elaboração  do  Despacho  Complementar  de  Admissibilidade  de  20/09/2014  (e­fls.  264  a  266),  em  que  se  negou  seguimento a esta última matéria.  Voto             Conselheira Maria Helena Cotta Cardozo ­ Relatora  O  Recurso  Especial  do  Contribuinte  é  tempestivo  e,  na  parte  em  que  foi  admitido, atende aos demais pressupostos de admissibilidade, portanto deve ser conhecido.  Trata  o  presente  processo,  de  verbas  recebidas  no  contexto  de  ação  trabalhista,  mediante  a  conversão  da  reintegração  no  emprego  em  indenização  substitutiva,  uma vez que o contribuinte, dirigente sindical, sofrera demissão imotivada, mesmo gozando de  estabilidade provisória prevista no art. 8º, inciso VIII, da Constituição Federal, de 1988, e no §  3°, art. 543, da Consolidação das Leis do Trabalhos, que assim dispõem:  "Art. 8º É livre a associação profissional ou sindical, observado  o seguinte­  (...)  VIII ­ é vedada a dispensa do empregado sindicalizado a partir  do registro da candidatura a cargo de direção ou representação  sindical e, se eleito, ainda que suplente, até um ano após o final  do mandato, salvo se cometer falta grave nos termos da lei."  "Art.  543  ­  O  empregado  eleito  para  cargo  de  administração  sindical  ou  representação  profissional,  inclusive  junto  a  órgão  de deliberação coletiva, não poderá ser impedido do exercício de  suas  funções,  nem  transferido  para  lugar  ou  mister  que  lhe  dificulte ou torne impossível o desempenho das suas atribuições  sindicais.  (...)  3º  ­  Fica  vedada  a  dispensa  do  empregado  sindicalizado  ou  associado, a partir do momento do registro de sua candidatura a  cargo  de  direção  ou  representação  de  entidade  sindical  ou  de  associação  profissional,  até  1  (um)  ano  após  o  final  do  seu  mandato,  caso  seja  eleito  inclusive  como  suplente,  salvo  se  cometei­  falta  grave  devidamente  apurada  nos  termos  desta  Consolidação."  Portanto, a lei assegura ao empregado a manutenção do emprego e, ainda que  não expressa a sanção, a conseqüência da dispensa imotivada é a sua reparação. Ocorrendo a  dispensa  imotivada,  o  pagamento  da  indenização  em  valor  correspondente  aos  salários  do  período  de  estabilidade  provisória  não  decorre  de  liberalidade  do  empregador,  mas  de  imposição legal.  Fl. 277DF CARF MF Processo nº 10825.000916/2009­66  Acórdão n.º 9202­006.406  CSRF­T2  Fl. 276          5  As hipóteses de isenção do Imposto de Renda, por sua vez, estão previstas no  art. 6° da Lei n° 7.713, de 1988 e, no presente caso, no inciso V:  "Art.  6º  Ficam  isentos  do  imposto  de  renda  os  seguintes  rendimentos percebidos por pessoas físicas:  (...)  V  ­  a  indenização  e  o  aviso  prévio  pagos  por  despedida  ou  rescisão de contrato de trabalho, até o limite garantido por lei,  bem como o montante recebido pelos empregados e diretores, ou  respectivos  beneficiários,  referente  aos  depósitos,  juros  e  correção monetária creditados em contas vinculadas, nos termos  da legislação do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço; "  Portanto,  comprovada  a  existência  de  estabilidade  provisória,  bem  como  a  conversão do período de estabilidade em pecúnia, ficam preenchidos os requisitos ensejadores  da isenção.  Com efeito, não há dúvida acerca da natureza indenizatória dos rendimentos  em tela, principalmente se a presente problemática for comparada aos Programas de Demissão  Voluntária ­ PDV. Nesses casos, não é tributada a gratificação paga quando o empregado abre  mão da estabilidade para  aderir  ao programa, por  considerar­se  a  sua natureza  indenizatória.  Assim, com muito mais razão deve ser considerado o caráter indenizatório, quando se trata de  valores  recebidos  no  contexto  de  demissão  imotivada  e  unilateral,  dentro  do  período  de  estabilidade garantido pela Constituição Federal aos dirigentes sindicais.  Há  diversos  julgados  no  sentido  do  presente  voto,  conforme  a  seguir  se  exemplifica:  Acórdão CSRF/04­00.359, de 27/09/2006  "RENDIMENTOS  DO  TRABALHO  ASSALARIADO  ­  PRESIDENTE  DE  COOPERATIVA  ­  INDENIZAÇÃO  SUBSTITUTIVA DA ESTABILIDADE TEMPORÁRIA ­ Não está  sujeita  à  tributação  a  indenização  paga  em  substituição  à  reintegração  no  emprego,  quando  se  trata  de  demissão  imotivada  de  empregado  que  goza  de  estabilidade  provisória  (presidente de cooperativa, equiparado a dirigente sindical pelo  art. 55 da Lei n° 5.764, de 1971).  Recurso especial negado."  Acórdão nº 9202­00.728, de 13/04/2010  "RENDIMENTOS  DO  TRABALHO  ASSALARIADO.  INDENIZAÇÃO  SUBSTITUTIVA  DA  ESTABILIDADE  TEMPORÁRIA.  Não  está  sujeita  à  tributação  a  indenização  paga  em  substituição  à  reintegração  no  emprego,  quando  se  trata  de  demissão  imotivada  de  emprego  que  goza  de  estabilidade provisória.  Recurso especial negado."  No mesmo sentido é a jurisprudência emanada do Poder Judiciário:  Fl. 278DF CARF MF     6  AGRAVO  REGIMENTAL  NO  RECURSO  ESPECIAL.  TRIBUTÁRIO.  NÃO  INCIDÊNCIA DO  IMPOSTO DE  RENDA  SOBRE  VERBA  DECORRENTE  DA  ESTABILIDADE  PROVISÓRIA  (DIRIGENTE  SINDICAL),  TENDO  EM  VISTA  SEU  CARÁTER  INDENIZATÓRIO.PRECEDENTES  DESTA  EGRÉGIA  CORTE  SUPERIOR:  AGRG  NO  AGRG  NO  RESP  1.048.484/PR, REL. MIN. CASTRO MEIRA, DJE 10.11.2010 E  AGRG NO RESP .011.594/SP, REL. MIN. MAURO CAMPBELL  MARQUES,  DJE  28.09.2009.  AGRAVO  REGIMENTAL  DA  FAZENDA  NACIONAL  DESPROVIDO.  1.  Esta  egrégia  Corte  Superior  firmou  entendimento  de  que  a  verba  paga  a  título  de  indenização por rompimento do contrato de trabalho no período  de estabilidade provisória (decorrente de imposição legal e não  de liberalidade do empregador) não pode sofrer a incidência do  imposto de renda.  2.  Agravo  Regimental  da  Fazenda  Nacional  desprovido.(AgRg  no  REsp  1215211/RJ,  Rel.  Ministro  NAPOLEÃO  NUNES  MAIA FILHO, PRIMEIRA TURMA,  julgado  em  06/08/2013,  DJe 10/09/2013)    PROCESSUAL  CIVIL  E  TRIBUTÁRIO.  ART.  6º,  V,  DA  LEI  7.713/1988  E  ART.  111  DO  CTN.  AUSÊNCIA  DE  PREQUESTIONAMENTO.  SÚMULA  282/STF.  IMPOSTO  DE  RENDA.  DEMISSÃO  SEM  JUSTA  CAUSA.  DIRIGENTE  SINDICAL. ESTABILIDADE PROVISÓRIA. ALÍNEA "C". NÃO  DEMONSTRAÇÃO DA DIVERGÊNCIA.  1. Não se conhece de Recurso Especial quanto à matéria (art. 6º,  V,  da  Lei  7.713/1988  e  art.  111  do  CTN),  que  não  foi  especificamente  enfrentada  pelo  Tribunal  de  origem,  dada  a  ausência  de  prequestionamento.  Incidência,  por  analogia,  da  Súmula 282/STF.  2.  A  verba  paga  ao  empregado  demitido  sem  justa  causa  no  período  de  estabilidade  provisória  é  isenta  da  incidência  do  Imposto de Renda. Precedentes do STJ.  3. A divergência jurisprudencial deve ser comprovada, cabendo  a quem recorre demonstrar as circunstâncias que identificam ou  assemelham os casos confrontados, com indicação da similitude  fática  e  jurídica  entre  eles.  Indispensável  a  transcrição  de  trechos  do  relatório  e  do  voto  dos  acórdãos  recorrido  e  paradigma, realizando­se o cotejo analítico entre ambos, com o  intuito de bem caracterizar a  interpretação  legal divergente. O  desrespeito  a  esses  requisitos  legais  e  regimentais  (art.  541,  parágrafo  único,  do  CPC  e  art.  255  do  RI/STJ)  impede  o  conhecimento  do Recurso Especial,  com  base  na  alínea  "c"  do  inciso  III  do  art.  105  da  Constituição  Federal.  4. Recurso Especial parcialmente conhecido, e, nessa parte, não  provido.  (REsp  1335511/PB,  Rel.  Ministro  HERMAN  BENJAMIN,  SEGUNDA TURMA, julgado em 20/09/2012, DJe 10/10/2012)  AGRAVO  REGIMENTAL  NO  RECURSO  ESPECIAL.  TRIBUTÁRIO.  IMPOSTO  DE  RENDA. RESCISÃO  DE  Fl. 279DF CARF MF Processo nº 10825.000916/2009­66  Acórdão n.º 9202­006.406  CSRF­T2  Fl. 277          7  CONTRATO DE TRABALHO SEM JUSTA CAUSA. DIRIGENTE  SINDICAL (ESTABILIDADE PROVISÓRIA). ISENÇÃO.  1. O pagamento de indenização por rompimento do contrato de  trabalho  no  período  de  estabilidade  provisória  (decorrente  de  imposição  legal  e não de  liberalidade do  empregador) é  isento  do  imposto  de  renda,  ex  vi  do  disposto  no  artigo  6º, V,  da Lei  7.713/88  (Precedentes  oriundos  da  Primeira  Seção:  AgRg  nos  EREsp 886.476/SP, Rel. Ministro Humberto Martins, julgado em  10.06.2009,  DJe  22.06.2009;  AgRg  nos  EREsp  1.017.598/SP,  Rel.  Ministro  Francisco  Falcão,  julgado  em  27.05.2009,  DJe  08.06.2009;  EREsp  870.350/SP,  Rel.  Ministro  Herman  Benjamin,  julgado  em  25.03.2009,  DJe  07.04.2009;  Pet  6.243/SP, Rel. Ministra Eliana Calmon, julgado em 24.09.2008,  DJe 13.10.2008; AgRg no Ag 1.008.794/SP, Rel. Ministro Teori  Albino Zavascki, julgado em 25.06.2008, DJe 01.07.2008; AgRg  nos  EREsp  886.476/SP,  Rel.  Ministro  Humberto  Martins,  julgado  em  10.06.2009,  DJe  22.06.2009;  e  AgRg  nos  EREsp  1.017.598/SP,  Rel.  Ministro  Francisco  Falcão,  julgado  em  27.05.2009,  DJe  08.06.2009;  EREsp  870.350/SP,  Rel. Ministro  Herman Benjamin, julgado em 25.03.2009, DJe 07.04.2009; Pet  6.243/SP, Rel. Ministra Eliana Calmon, julgado em 24.09.2008,  DJe  13.10.2008;  e  AgRg  no  Ag  1.008.794/SP,  Rel.  Ministro  Teori Albino Zavascki, julgado em 25.06.2008, DJe 01.07.2008).  2. É que: "O direito a estabilidade temporária no emprego é bem  do  patrimônio  imaterial  do  empregado.  Assim,  a  indenização  paga  em  decorrência  do  rompimento  imotivado  do  contrato  de  trabalho, em valor correspondente ao dos salários do período de  estabilidade,  acarreta  acréscimo  ao  patrimônio  material,  constituindo, por isso mesmo, fato gerador do imposto de renda.  Todavia,  tal  pagamento  não  se  dá  por  liberalidade  do  empregador,  mas  por  imposição  da  ordem  jurídica.  Trata­se,  assim,  de  indenização  prevista  em  lei  e,  como  tal,  abarcada pela  norma de  isenção do  imposto  de  renda."  (AgRg  no Ag 1.008.794/SP) 3. Agravo regimental desprovido. (AgRg no  REsp  960.605/CE,  Rel.  Ministro  LUIZ  FUX,  PRIMEIRA  TURMA, julgado em 24/08/2010, DJe 09/09/2010)  Diante do exposto, conheço do Recurso Especial interposto pelo Contribuinte  e, no mérito, dou­lhe provimento.  (assinado digitalmente)  Maria Helena Cotta Cardozo                            Fl. 280DF CARF MF     8     Fl. 281DF CARF MF

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Numero do processo: 15586.001053/2007-66
Turma: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Primeira Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Fri Feb 23 00:00:00 UTC 2018
Data da publicação: Thu Mar 15 00:00:00 UTC 2018
Ementa: Assunto: Processo Administrativo Fiscal Ano-calendário: 2001, 2002, 2003 NULIDADE. NORMAS PROCESSUAIS. Presentes as causas delineadas no art. 31, do Decreto n" 70.235/72, caracterizadas pela não apreciação das questões apresentadas pelo responsável solidário, anula-se a decisão, nesta parte.
Numero da decisão: 1201-002.025
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em acolher os embargos de declaração para devolver os autos à Delegacia da Receita Federal de Julgamento do Rio de Janeiro (DRJ/RJ) para julgar as impugnações apresentadas pelos responsáveis solidários, nos termos do voto da relatora. (assinado digitalmente) Ester Marques Lins de Sousa - Presidente. (assinado digitalmente) Eva Maria Los - Relatora. Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Ester Marques Lins de Sousa (Presidente), Eva Maria Los, Paulo Cezar Fernandes de Aguiar, Luis Fabiano Alves Penteado, Luis Henrique Marotti Toselli, Gisele Barra Bossa; ausentes justificadamente José Carlos de Assis Guimarães e Rafael Gasparello Lima.
Nome do relator: Relator
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1201­002.025  –  2ª Câmara / 1ª Turma Ordinária   Sessão de  23 de fevereiro de 2018  Matéria  RESP SOLIDÁRIA/COMPETÊNCIA DRJ  Embargante  Conselheira Redatora Designada  Interessado  SÃO JORGE COMÉRCIO IMPORTAÇÃO E EXPORTAÇÃO LTDA e  FAZENDA NACIONAL     ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL  Ano­calendário: 2001, 2002, 2003   NULIDADE. NORMAS PROCESSUAIS.  Presentes  as  causas  delineadas  no  art.  31,  do  Decreto  n"  70.235/72,  caracterizadas  pela  não  apreciação  das  questões  apresentadas  pelo  responsável solidário, anula­se a decisão, nesta parte.      Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em acolher os  embargos de declaração para devolver os autos à Delegacia da Receita Federal de Julgamento  do  Rio  de  Janeiro  (DRJ/RJ)  para  julgar  as  impugnações  apresentadas  pelos  responsáveis  solidários, nos termos do voto da relatora.  (assinado digitalmente)  Ester Marques Lins de Sousa ­ Presidente.   (assinado digitalmente)  Eva Maria Los ­ Relatora.  Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Ester Marques Lins de  Sousa  (Presidente),  Eva Maria  Los,  Paulo  Cezar  Fernandes  de  Aguiar,  Luis  Fabiano  Alves  Penteado, Luis Henrique Marotti Toselli, Gisele Barra Bossa;  ausentes  justificadamente  José  Carlos de Assis Guimarães e Rafael Gasparello Lima.   Relatório     AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 15 58 6. 00 10 53 /2 00 7- 66 Fl. 8344DF CARF MF Processo nº 15586.001053/2007­66  Acórdão n.º 1201­002.025  S1­C2T1  Fl. 3          2 Reproduz­se  o  relatório  trazido  pela  Resolução  nº  1202­000147–  2ª  Câmara/2ª Turma Ordinária:  “Trata  o  processo  de  lançamentos  formalizados  em  Autos  de  Infração do IRPJ e seus reflexos na CSLL, no PIS e na Cofins,  relativos  aos  anos­calendário  de  2001,  2002  e  2003,  com  a  aplicação  da  multa  de  ofício,  no  percentual  qualificado  de  150%, e dos juros de mora, com base na taxa Selic.  De  acordo  com  o  Relatório  Fiscal,  de  fls.  5682  a  5712,  a  movimentação  financeira  da  autuada  ocorreu  em  contas  bancárias abertas em nome de interpostas pessoas, tendo o lucro  da  pessoa  jurídica  arbitrado  face  a  não  entrega,  depois  de  regularmente  intimada,  dos  livros  e  documentos  contábeis  e  fiscais,  tendo sido apurada a presunção da omissão de receitas  pela existência de depósitos bancários sem origem comprovada  (art. 42 da Lei nº 9.430, de 1996).  Foram  lavrados  Termos  de  Sujeição Passiva  Solidária  para  as  pessoas que detinham poder de gestão na empresa autuada e que  tiveram  interesse  comum  na  situação  que  constitui  o  fato  gerador da obrigação principal, nos termos do art. 124, inciso I  do CTN, fls.5670 a 5681:  VERA LUCIA VALTER KROHLING CPF 777.132.90710  GABRIEL FRANCISCO KROHLING CPF 843.832.08720,  ELISETE BARBOSA SCHUAB – CPF 832.980.45772  DEOCLÉCIO PERIM – CPF 652.730.01749  DÉCIO PERIM – CPF 478.320.70706  MÁXIMO BICALHO THEZOLIN CPF 007.967.15785  Na  sequência,  por  bem  retratar  os  fatos  ocorridos,  passo  a  transcrever o relatório do Acórdão nº 1223.172 da DRJ/Rio de  Janeiro I, de fls. 6767 a 6801, o qual também passo a adotar:  “9  ­  Foram  apresentadas  impugnações  que  a  seguir  serão  sintetizadas individualmente.  1  SÃO  JORGE COMERCIO  IMPORTAÇÃO  E  EXPORTAÇÃO  LTDA  10  ­  Ciência  do  auto  de  infração:  18/12/2007  (fls.  5.758).  Na  impugnação  protocolada  em  16/01/2008  (fls.  5.766/5.784),  o  interessado,  representado pelo Sr Aídes Ângelo de Paulo alega  que:  11  ­  o  auto  é  nulo,  pois  ficou  comprovado  que  os  depósitos  pertenciam  a  terceiros,  evidenciando  interposição  de  pessoa,  portanto a determinação dos rendimentos ou receitas deveria ter  sido  efetuada  em  nome  dos  terceiros,  na  condição  de  efetivos  titulares  da  conta,  nos  termos  do  §  5  °,  do  art.  42  da  Lei  n°  9.430, de 1996;  Fl. 8345DF CARF MF Processo nº 15586.001053/2007­66  Acórdão n.º 1201­002.025  S1­C2T1  Fl. 4          3 12 ­ os princípios constitucionais da legalidade, do contraditório  e  da  ampla  defesa  foram  violados,  visto  que  no  Termo  de  Intimação  Fiscal  (fls.  1445  a  1473)  não  foram  relacionados,  para  efeito  de  determinação  da  receita  omitida,  diversos  depósitos que serviram para a composição da base de cálculo do  auto. Todavia, vê se na tabela de fls. 5709/5710 a existência de  um  somatório mensal  de  depósitos  não  constantes  do  termo de  intimação  fiscal,  que  integraram  a  base  de  cálculo  para  apuração  dos  tributos  supostamente  devidos.  Cita  alguns  exemplos no parágrafo 18 de sua impugnação (fls. 5.772/5.773);  13 ­ em várias ocasiões a auditora fiscal presumiu uma omissão  de  receita muito  superior aos  valores dos depósitos  listados no  termo de intimação, como exemplificado no anexo 3;  14  ­  a  não discriminação dos  depósitos  no  termo de  intimação  fiscal  torna  irregular  a  presunção  da  omissão  de  receita  utilizada para a constituição do auto e a consequente declaração  de nulidade;  15 ­ o crédito  tributário constituído em 18/12/2007  foi atingido  pela decadência, nos termos dos artigos 142 e 150, § 4°, da Lei  n°  5.172,  de  25/10/1966  (CTN),  pois  se  refere  ao  período  de  01/01/2001 a 31/12/2003;  Base de cálculo majoração  16  ­  a  fiscalização  equivocou­se  na  obtenção  dos  valores  da  suposta  receita  omitida,  visto  que  em  diversas  ocasiões  de  depósitos  em  cheques,  os  valores  foram  computados  como  créditos duas  vezes: uma, no momento do depósito  e outra,  em  seu  desbloqueio  (anexo  4  ­  fls.  5.827/5.831);  além  disso  não  foram excluídas as transferências entre contas do mesmo titular,  ferindo  o  inciso  I,  do  §  3  °,  do  artigo  42,  da  Lei  n°  9.430,  de  1996 e art. 142 do CTN (anexo 5 ­ fls. 5.833/5.947);  Multa e juros  17 ­ é equivocada a aplicação de multa qualificada em face da  empresa e dos sócios, haja vista que  foram estes que buscaram  os poderes constituídos a fim de revelar que seus nomes estavam  sendo utilizados indevidamente com o objetivo de lesar o fisco;  18 ­ a multa aplicada no percentual utilizado configura confisco;  19 ­ é ilegal a aplicação da  taxa SELIC para  fins de utilização  como taxa de juros sobre os débitos cobrados;  20 ­ Encerra requerendo o recebimento da impugnação, a fim de  /declarar  a  insubsistência  do  auto  de  infração,  assim  como  ajuntada  de  novos  documentos  e  demais  meios  de  prova  admitidos em direito.  Os  sujeitos  passivos  solidários,  VERA  LUCIA  VALTER  KROHLING,  GABRIEL  FRANCISCO  KROHLING,  ELISETE  BARBOSA  SCHUAB,  DEOCLÉCIO  PERIM  e  DÉCIO  PERIM  apresentaram  as  respectivas  impugnações.  O  julgamento  foi  Fl. 8346DF CARF MF Processo nº 15586.001053/2007­66  Acórdão n.º 1201­002.025  S1­C2T1  Fl. 5          4 convertido  em  diligência  (fl.  6.543).  Em  atendimento,  a  autoridade  lançadora  juntou  demonstrativos  e  esclarecimentos  (fls.  6.544/6.591).  Intimados  do  resultado  da  diligência  (fls.  6.592/6.605  e  6.744),  os  sujeitos  passivos  solidários  apresentaram manifestações e documentos às fls. 6.608/6.743.  O  sujeito  passivo  solidário,  MÁXIMO  BICALHO  THEZOLIN  não apresentou impugnação.  Na  sequência,  a  DRJ/Rio  de  Janeiro  I  emitiu  o  Acórdão  nº  1223.172,  de  fls.  6767  a  6801,  e  decidiu  por  considerar  procedente em parte o lançamento.  2.  O  Acórdão  da  DRJ/RJO  também  decidiu  que  descabia  à  DRJ  julgar  matéria  referente  à  responsabilidade  solidária,  que  havia  sido  objeto  das  impugnações  que  os  responsáveis Solidários indicados, haviam apresentado, conforme a ementa que se reproduz a  seguir:  RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA.  A indicação de responsável solidário no processo fiscal tem por  objetivo  garantir  a  ampla  defesa.  À  DRJ  cabe  julgar  o  lançamento que constituiu o crédito tributário.  3.  Cientificados, a autuada e os sujeitos passivos solidários apresentaram seus recursos  voluntários,  fls. 6831 e  seguintes,  repisando praticamente os mesmos argumentos  trazidos na  peça impugnatória.  4.  A  2ª  Câmara/2ª  Turma  Ordinária  do  CARF  emitiu  a  Resolução  nº  1202­000147  determinando  o  sobrestamento  do  julgamento  do  recurso  voluntário  até  que  fosse  proferida  decisão transitada em julgado nos autos do Recurso Extraordinário RE nº 601.314, em trâmite  perante o E. Supremo Tribunal Federal.  5.  O  processo  foi  a  julgamento  na  1ª  Seção,  2ª  Câmara,  1ª  Turma  Ordinária,  e  foi  proferido o Acórdão nº 1201­001.848 de 15 de agosto de 2017, que NEGOU provimento ao  recurso voluntário, nos seguintes termos:  Assunto: Processo Administrativo Fiscal Ano­calendário: 2001,  2002, 2003 NULIDADE Não está inquinado de nulidade o Auto  de Infração lavrado por autoridade competente cm consonância  com a legislação de regência.  NULIDADE. SUJEITO PASSIVO.  A  alegada  conduta  criminosa  dos  responsáveis  solidários,  que  alegadamente  se  utilizaram  indevidamente  os  nomes  e  CPF  e  falsificaram  assinaturas  dos  sócios  formais  da  autuada,  não  é  causa de nulidade do auto de infração, pois não há que se falar  em  erro  imputável  à  Receita  Federal,  mas,  sim,  em  conduta  criminosa de responsabilidade de outrem; cabe aos interessados,  alegadamente  lesados,  processar  judicialmente  as  pessoas  que  usaram seus nomes e assinaturas, para que assumam os débitos.  CERCEAMENTO DE DEFESA.  Fl. 8347DF CARF MF Processo nº 15586.001053/2007­66  Acórdão n.º 1201­002.025  S1­C2T1  Fl. 6          5 Com  a  impugnação  se  inicia  o  litígio,  quando  devem  ser  observados os princípios da ampla defesa e do contraditório.  DILIGÊNCIA. PERÍCIA. JUNTADA DE PROVAS.  O  procedimento  de  diligência  não  visa  coletar  provas  que  o  interessado  tem  por  dever  juntar  aos  autos,  quando  da  apresentação da impugnação.  DILIGÊNCIA. PERÍCIA.  Rejeita­se  o  pedido  de  diligências  ou  perícias  quando  os  elementos carreados aos autos são suficientes ao julgamento.  Assunto: Normas Gerais  de Direito Tributário Ano­calendário:  2001, 2002, 2003 DECADÊNCIA. TRIBUTOS.  O  direito  de  a Fazenda Pública  constituir  o  crédito  Tributário  extingue­se  após  5  (cinco)  anos,  contados  do  primeiro  dia  do  exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido  efetuado, nos casos de dolo, fraude ou simulação.  JUROS DE MORA SOBRE MULTA. INCIDÊNCIA.  A  multa  de  ofício  é  parte  integrante  da  obrigação  ou  crédito  tributário e, quando não extinta na data de seu vencimento, está  sujeita à incidência de juros.  Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica ­ IRPJ Ano­ calendário:  2001,  2002,  2003  ARBITRAMENTO.  FALTA  DE  APRESENTAÇÃO DE LIVROS.  E  cabível  a  determinação  do  Imposto  de  Renda  com  base  nos  critérios  do  lucro  arbitrado,  quando  o  interessado  deixa  de  apresentar à autoridade tributária livros contábeis e fiscais.  OMISSÃO DE RECEITA. DEPÓSITO BANCÁRIO Caracteriza­ se  como omissão  de  receita  os  valores  creditados  em  conta  de  depósito ou de investimento, em relação aos quais o titular não  comprove a origem dos recursos utilizados na operação.  OMISSÃO  DE  RECEITA.  DEPÓSITO  BANCÁRIO.  TRANSFERÊNCIA  ENTRE  CONTAS  DA  PRÓPRIA  PESSOA  JURÍDICA.  Os  créditos  decorrentes  de  transferências  de  outras  contas  da  própria  pessoa  jurídica  não  são  considerados  para  efeito  de  determinação da receita omitida.  JUROS DE MORA. TAXA SELlC. NATUREZA.  A  incidência  dos  juros  de  mora  equivalentes  à  taxa  SELIC  decorre de lei.  INCONSTITUCIONALIDADE.  ILEGALIDADE  Não  compete  à  autoridade  administrativa  declarar  ou  reconhecer  a  inconstitucionalidade de lei.  Fl. 8348DF CARF MF Processo nº 15586.001053/2007­66  Acórdão n.º 1201­002.025  S1­C2T1  Fl. 7          6 MULTA QUALIFICADA.  Mantém­se a multa qualificada se não elididos os fatos que  lhe  deram causa.  TRIBUTAÇÃO REFLEXA. PIS. COFINS. CSLL.  Aplica­se  aos  lançamentos  reflexos  o  mesmo  tratamento  dispensado ao lançamento matriz em razão da relação de causa  e efeito que os vincula.  6.  A  Acórdão  nº  1201­001.848  foi  alvo  dos  Embargos  de  Declaração  opostos  pela  Conselheira Redatora Designada para redigir o voto vencedor, que apontou a seguinte omissão:  deixou  de  ser  julgada  no  Acórdão  nº  1201­001.848  proferido  pela 1ª Turma Ordinária, da 2ª Câmara, da 1ª Seção do CARF, a  falta  de  apreciação  pela  DRJ/RJO1  das  impugnações  apresentadas pelos Sujeitos Passivos Solidários.  7.  Os Embargos de Declaração foram admitidos.  Voto             Conselheira Eva Maria Los, Relatora  8.  Reproduz­se trecho do Acórdão embargado.  "1 Sujeição Passiva Solidária. Competência para Julgamento.  1. Ainda tomando como a empresa A.A. de Paulo & Cia Ltda, CNPJ 03.229.292/0001­ 27,  que,  como  já  dito,  foi  objeto  de  fiscalização,  também  em  função  do  mesmo  Procedimento  Administrativo Criminal  PR/ES  nº  1.17.000.000725/2004­87,  por meio  do processo nº 15586.001093/2007­16; em relação ao mesmo foi proferido o Acórdão  nº 12­23.361, de 16 de março de 2009, pela DRJ/RJO1, que  foi anexado ao presente  processo  às  págs.  8.108/8.302;  verifica­se  lá  que  as  circunstâncias  descritas  são  análogas, tendo sido os argumentos de impugnação e recursos voluntários os mesmos,  porém  a  conclusão  foi  de  que  cabia  a  análise  das  responsabilidades  Tributárias  Solidárias;  por  isso,  cabe  aplicar  neste  voto,  os  argumentos  expendidos  no  citado  Acórdão:  Antes  de  analisar  a  situação  individual  dos  quatro  recorrentes,  a  exemplo  do  que  fez  a  decisão  recorrida,  entendo que algumas premissas gerais, e outras específicas,  precisam ser estabelecidas acerca da solidarização levada a  efeito.  Relativamente aos fatos, observa­se que do Relatório Fiscal  (fls. 6889 6890). que a Fiscalização, concluiu que os sócios  formais da Interessada, o Sr. Aídes Angelo de Paulo e Diva  Lopes Valadares de Paulo, não teriam tido controle sobre a  totalidade  da  movimentação  financeira  da  empresa,  movimentação  esta  proveniente  da  venda  de  café.  e  que.  Fl. 8349DF CARF MF Processo nº 15586.001053/2007­66  Acórdão n.º 1201­002.025  S1­C2T1  Fl. 8          7 portanto,  não  teriam  exercido  gerência  sobre  a  totalidade  dos  negócios  da  mesma.  Além  disso,  ainda  segundo  ela.  todos  aqueles  por  ela  considerados  nos Autos  de  Infração  como responsáveis solidários, teriam tido de alguma forma  participação  na  Interessada  e  interesse  na  mesma,  sendo  que o fato de possuírem procuração para negociar em nome  da  Interessada, com  total  liberdade para  comprar, vender,  pagar,  abrir  e movimentar  as  contas­correntes  da mesma,  caracterizariam  o  ato  de  gerir  a  empresa,  observando­se  que  eles  movimentaram  livremente  contas  correntes  da  Interessada sob a alegação de dela serem corretores.  Foi  neste  resumido  contexto,  que  entendeu  a  Fiscalização  que restaria caracterizada a sujeição passiva solidária das  referidas pessoas,  nos  termos do disposto no artigo 124.1,  do C TN.  2. No processo que aqui  se  julga, a DRJ não  se pronunciou  sobre a questão,  entendendo não ser de sua competência, e se baseou em Acórdão nº 06­11.956,  de  24  de  agosto  de  2006,  emitido  pela  DRJ  em  Curitiba/PR,  processo  nº  10980.002755/2003­67;  mas,  eis  que,  em  relação  ao  mesmo,  o  CARF  determinou o retorno dos autos à DRJ, para que julgasse as  impugnações dos  responsáveis Tributários Solidários, Acórdão nº 104­21.488, de 23 de março de  2006, cuja conclusão se aplica ao presente:  NULIDADE ­ NORMAS PROCESSUAIS ­ Presentes  as  causas  delineadas  no  art.  31,  do  Decreto  n"  70.235/72, caracterizadas pela não apreciação das  questões  apresentadas  pelo  responsável  solidário,  anula­se a decisão, nesta parte.  Preliminar acolhida  (...)  Claro o litígio  instaurado em nome do responsável  solidário,  cabo  a  DRJ  em  primeira  instância  apreciar  as  questões  postas  nas  impugnações  apresentadas, nos  termos assentados no art. 203,1,  primeira  parte.,  da  Portaria  MF  259/2001  da  Portaria n" 259/2001.  Presentes  as  causas  delineadas  no  arl.  31  do  Decreto  de  n°  70.235/72  caracterizada  pela  não  apreciação  da  impugnação  apresentaria  pelo  responsável  solidário;  anula­se  a  decisão  nesta  parte.  Isto, posto, voto no sentido de acolher a preliminar  de nulidade da decisão e determinar o  retorno dos  autos  a  primeira  instância  para  que  sejam  examinadas  e apreciadas as questões manifestadas  oportunamente pelo responsável solidário.  E o meu voto.  Fl. 8350DF CARF MF Processo nº 15586.001053/2007­66  Acórdão n.º 1201­002.025  S1­C2T1  Fl. 9          8 Sala  das  Sessões  ­  DF,  em  22  de  março  de  2006.  (Grifou­se.)    Ou seja, as impugnações apresentadas pelos Sujeitos Passivos Solidários devem  ser objeto de apreciação pela DRJ.  9.  Assim, procedem os Embargos, declara­se a nulidade desta parte do Acórdão nº 12­ 23.172  de  06  de março  de 2009,  da Delegacia  da Receita Federal  de  Julgamento  no Rio  de  Janeiro/RJ ­ DRJ/RJ1; devendo os autos ser devolvidos àquela instância, para julgamento das  impugnações apresentadas pelos Responsáveis Solidários.  1  Conclusão.    Voto  por  ACOLHER  os  Embargos  de  Declaração  para  devolver  os  autos  à  Delegacia  da  Receita  Federal  de  Julgamento  do  Rio  de  Janeiro  (DRJ/RJ)  para  julgar  as  impugnações apresentadas pelos responsáveis solidários.  (assinado digitalmente)  Eva Maria Los                              Fl. 8351DF CARF MF

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Numero do processo: 10880.922518/2013-14
Turma: Primeira Turma Extraordinária da Terceira Seção
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Tue Mar 13 00:00:00 UTC 2018
Data da publicação: Wed Apr 04 00:00:00 UTC 2018
Ementa: Assunto: Processo Administrativo Fiscal Ano-calendário: 2012 RECURSO VOLUNTÁRIO. MATÉRIA ALHEIA À MANIFESTAÇÃO DE INCONFORMIDADE OU AO ACÓRDÃO RECORRIDO. PRECLUSÃO. É precluso o direito de se apresentar argumentos que não tenham sido suscitados na manifestação de inconformidade e na decisão recorrida. RECURSO NÃO APRESENTA NOVAS RAZÕES. DECISÃO RECORRIDA. MANUTENÇÃO PELOS PRÓPRIOS FUNDAMENTOS. O recorrente, afora os argumentos não suscitados na decisão recorrida, apresenta recurso que basicamente repete e reitera as razões da manifestação de inconformidade. Nestes termos, cumpre ressaltar a faculdade garantida ao julgador da segunda instância, pelo Regimento Interno do CARF, da proposta de manutenção da decisão recorrida pelos seus próprios fundamentos.
Numero da decisão: 3001-000.242
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em conhecer parcialmente do Recurso Voluntário, deixando de conhecer em relação à preclusão do direito de defesa, vencido o conselheiro Renato Vieira de Avila que conheceu totalmente do Recurso. No mérito, por unanimidade de votos, acordam em negar provimento ao Recurso Voluntário. (assinado digitalmente) Orlando Rutigliani Berri - Presidente e Relator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Orlando Rutigliani Berri, Cleber Magalhães, Renato Vieira de Avila e Cássio Schappo.
Nome do relator: ORLANDO RUTIGLIANI BERRI
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3001­000.242  –  Turma Extraordinária / 1ª Turma   Sessão de  13 de março de 2018  Matéria  DCOMP ­ ELETRÔNICO ­ RESSARCIMENTO DE IPI  Recorrente  JADE AZ COMERCIAL DE ALIMENTOS ­ EIRELI ­ EPP  Recorrida  FAZENDA NACIONAL    ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL  Ano­calendário: 2012  RECURSO VOLUNTÁRIO. MATÉRIA ALHEIA À MANIFESTAÇÃO DE  INCONFORMIDADE OU AO ACÓRDÃO RECORRIDO. PRECLUSÃO.  É  precluso  o  direito  de  se  apresentar  argumentos  que  não  tenham  sido  suscitados na manifestação de inconformidade e na decisão recorrida.  RECURSO  NÃO  APRESENTA  NOVAS  RAZÕES.  DECISÃO  RECORRIDA. MANUTENÇÃO PELOS PRÓPRIOS FUNDAMENTOS.  O  recorrente,  afora  os  argumentos  não  suscitados  na  decisão  recorrida,  apresenta recurso que basicamente repete e reitera as razões da manifestação  de inconformidade. Nestes termos, cumpre ressaltar a faculdade garantida ao  julgador da segunda instância, pelo Regimento Interno do CARF, da proposta  de manutenção da decisão recorrida pelos seus próprios fundamentos.      Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  Acordam  os  membros  do  colegiado,  por  maioria  de  votos,  em  conhecer  parcialmente do Recurso Voluntário, deixando de conhecer em relação à preclusão do direito  de defesa, vencido o conselheiro Renato Vieira de Avila que conheceu totalmente do Recurso.  No mérito, por unanimidade de votos, acordam em negar provimento ao Recurso Voluntário.    (assinado digitalmente)  Orlando Rutigliani Berri ­ Presidente e Relator  Participaram  da  sessão  de  julgamento  os  conselheiros:  Orlando  Rutigliani  Berri, Cleber Magalhães, Renato Vieira de Avila e Cássio Schappo.  Relatório     AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 10 88 0. 92 25 18 /2 01 3- 14 Fl. 58DF CARF MF     2 Cuida­se de recurso voluntário interposto contra o Acórdão 02­58.357, da 2ª  Turma  da  Delegacia  da  Receita  Federal  do  Brasil  de  Julgamento  em  Belo  Horizonte/MG  ­ DRJ/BHE­ que, em sessão de julgamento realizada no dia 29.07.2014, julgou improcedente a  manifestação  de  inconformidade,  não  reconheceu  o  direito  creditório  postulado  e,  por  decorrência, não homologou a compensação pleiteada.  Dos fatos  Por bem sintetizar os fatos, transcrevo o relatório do acórdão recorrido (efls.  30 a 37):  Relatório  DESPACHO DECISÓRIO  O  presente  processo  trata  de Manifestação  de  Inconformidade  contra  o  Despacho  Decisório  com  número  de  rastreamento  57873059, emitido eletronicamente em 02/08/2013, referente ao  PER/DCOMP nº 29760.05343.301012.1.3.04­6163.  O PerDcomp  foi  transmitido  com o objetivo de  compensar o(s)  débito(s) nele discriminado(s)  com crédito de COFINS, Código  de  Receita  2172,  no  valor  de  R$8.000,33,  decorrente  de  recolhimento com Darf efetuado em 25/04/2012.  De  acordo  com  o  Despacho  Decisório,  a  partir  das  características  do  DARF  descrito  no  PER/DCOMP  acima  identificado,  foram  localizados  um  ou  mais  pagamentos,  mas  integralmente  utilizados  para  quitação  de  débitos  do  contribuinte, não restando crédito disponível para compensação  dos débitos informados no PER/DCOMP.  Assim,  diante  da  inexistência  de  crédito,  a  compensação  declarada NÃO FOI HOMOLOGADA.  Como enquadramento  legal citou­se: arts. 165 e 170, da Lei nº  5.172 de 25 de outubro de 1966  (Código Tributário Nacional  ­  CTN), art. 74 da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996.  MANIFESTAÇÃO DE INCONFORMIDADE  O  interessado  apresentou  manifestação  de  inconformidade  alegando, em síntese, o que se segue:  ­ que a alegação de que não restou crédito disponível não pode  ser entendida como fundamento para o DD;  ­ que a autoridade administrativa quedou­se inerte na análise de  qualquer situação que legitima o crédito postulado;  ­  que  o  processo  administrativo  no  âmbito  federal  tem  regulamentação  própria  e  deve  ser  observada  pela  autoridade  julgadora;  ­  que  a Lei  9784,  de 1999,  no  art.  2,  inciso VIII,  dispõe,  entre  outros,  sobre  os  princípios  da  legalidade,  motivação  e  observância das formalidades;  Fl. 59DF CARF MF Processo nº 10880.922518/2013­14  Acórdão n.º 3001­000.242  S3­C0T1  Fl. 59          3 ­ que a autoridade não se deu nem sequer ao trabalho de motivar  seu despacho;  ­  que  se  torna  evidente  que  a  não  homologação  desta  compensação  ocorreu  por  uma  questão  de  sistema  de  informática, porque o crédito propriamente dito nem sequer foi  apreciado;  ­  que  a  autoridade  administrativa  limitou­se  a  verificar  se  o  pagamento realizado estava disponível em seus sistemas;  ­ que diversas situações que acarretariam na restituição do valor  recolhido,  seja  pela  inclusão  indevida  de  valores  na  base  de  cálculo, seja por erro de fato na apuração do imposto, seja por  situações que autorizam o contribuinte a reduzir valores da base  de  cálculo,  hipóteses  que  são  regulamentadas  pela  IN  1.300/2012;  ­ que a autoridade administrativa furtou­se em analisar qualquer  das possibilidades que ensejaria a restituição postulada;  ­ que simplesmente não homologar a compensação sem explicar  os  motivos  da  suposta  indisponibilidade  do  crédito,  torna  a  decisão  totalmente  nula,  por  não  oferecer  os  elementos  necessários para que a empresa possa promover sua defesa e a  prova da existência deste crédito;  ­  que  houve  cerceamento  de  direito  de  defesa,  porque  a  autoridade  nem  sequer  intimou  a  empresa  a  prestar  os  esclarecimentos necessários;  ­  em  observância  ao  princípio  constitucional  da  eficiência,  a  administração está obrigada a  intimar o  interessado a  fazer os  esclarecimentos necessários e comprovar o alegado, sempre que  lhe restar dúvidas;  ­ que ficou impossibilitada a oportuna apresentação de prova do  direito alegado,  já que nem a autoridade administrativa sabe o  motivo do indeferimento, tampouco a impugnante;  ­ há de ser aplicada a regra autorizadora da produção posterior  de  provas,  para  o momento  em  que  a  lide  esteja  delineada  em  seus termos.  Ao  final,  pede­se  que  seja  determinada  a  suspensão  da  exigibilidade do crédito tributário, que seja acatada a preliminar  de nulidade, que sejam promovidas as diligências necessárias à  comprovação  do  crédito,  que  este  seja  reconhecido  e  que  a  compensação seja homologada.  Da decisão de 1ª Instância   A  2ª  Turma  da  DRJ/BHE,  ao  julgar  improcedente  a  manifestação  de  inconformidade, exarou citado acórdão, cuja ementa foi vazada nos seguintes termos:  Fl. 60DF CARF MF     4 ASSUNTO:  CONTRIBUIÇÃO  PARA  O  FINANCIAMENTO  DA SEGURIDADE SOCIAL ­ COFINS  Ano­calendário: 2012  DECLARAÇÃO  DE  COMPENSAÇÃO.  PAGAMENTO  INDEVIDO OU A MAIOR. CRÉDITO NÃO COMPROVADO.  Não se admite a compensação se o contribuinte não comprovar a  existência de crédito líquido e certo.  Manifestação de Inconformidade Improcedente  Direito Creditório Não Reconhecido  Do recurso voluntário  Irresignado  com  os  termos  do  acórdão  vergastado,  o  requerente  interpôs  recurso voluntário.  Saliento,  de  plano,  que  referida  peça  é  composta  por  dois  conjuntos  de  argumentos,  um primeiro no qual  aduz que  a  autoridade  administrativa deixou de  apreciar o  processo judicial 0018626­27.2013.4.03.6100, que segundo alega, está em trâmite na 22ª Vara  Federal da Capital/SP e que julgou o pedido procedente, bem como determinou a exclusão do  ICMS da base de cálculo do PIS e da Cofins do recorrente; e um segundo em que, fazendo uso  de outras palavras, desenvolve os mesmos questionamentos, ou seja, aqueles já apresentados na  sua manifestação de inconformidade.  No que confere  identidade com as  alegações  suscitadas  em ambas  as peças  (manifestação de inconformidade e recurso voluntário), a fim de evidenciá­la, tomo a liberdade  de transcrever os itens do recurso voluntário a seguir, ipsis litteris:  (...)  11. Pois bem, no despacho que indeferiu o pedido da recorrente  ficou consignado;  A  partir  das  características  do  DARF  discriminado  no  PER/DCOMP acima identificado, foram localizados um ou  mais pagamentos,  abaixo  relacionados, mas  integralmente  utilizados  para  quitação  de  débitos  do  contribuinte,  não  restando  credito(sic)  disponível  para  compensação  dos  débitos informados no PER/DCOMP. Grifei  12.  Dessa  forma,  estamos  diante  de  um  ato  administrativo  vinculado,  sendo  necessário  preencher  os  requisitos  atribuídos  por lei,  isto é, não houvera a fundamentação de quais foram os  pagamentos localizados, visto que simplesmente noticia por meio  da margem da discricionariedade que  foram localizados um ou  mais pagamentos.  13.  Dessa  forma,  a  violação  de  qualquer  dos  princípios  da  Administração  ou  do  direito  administrativo,  assim  como  suas  regras,  pode  inibir  a  edição  do  ato,  a  violação  isolada  ou  conjuntamente,  sugere  o  exercício  do  controle  dos  atos  da  administração,  seja  por  meio  da  aplicação  dos  princípios  da  auto tutela e tutela.  Fl. 61DF CARF MF Processo nº 10880.922518/2013­14  Acórdão n.º 3001­000.242  S3­C0T1  Fl. 60          5 14. Deve a Recorrida rever seus próprios atos, seja para revogá­ los  (quando  inconvenientes)  seja  para  anulá­los  (quando  ilegais).  "..."  (Sumula(sic)  473  do  Supremo  Tribunal  Federal))(sic).  15.  A  atuação  administrativa  desconforme,  ou  contraria  aos  princípios enunciados, carreta (sic), por isso, ao ato a invalidade  dos efeitos almejados pelo agente ou pela Administração.  16.  Como  sabemos,  a  Constituição  da  República,  em  norma  revestida  de  conteúdo  VEDATÓRIO  (CF,  art.  5º,  LVI),  desautoriza, por incompatível com os postulados que regem uma  sociedade  fundada  em  bases  democráticas  (CF,  art.  1º),  qualquer  prova  cuja  obtenção,  pelo  Poder  Público,  derive  de  transgressão a cláusulas de ordem constitucional, repelindo, por  isso  mesmo,  quaisquer  elementos  probatórios  que  resultem  de  violação  do  direito  material  (ou,  até  mesmo,  do  direito  processual),  não  prevalecendo,  em  consequência,  no  ordenamento  normativo  brasileiro,  em  matéria  de  atividade  probatória,  a  fórmula  autoritária  do  'male  captum,  bene  retetum'.(sic)  18.(sic) Assim, esse tipo de procedimento que indeferiu o pedido  do contribuinte por meio de um ato discricionário e noticia que  foram  localizados  um  ou  mais  pagamentos,  por  meio  de  sua  administração  tributária,  vais  ao  desencontro  aos  postulados  consagrados  pela  Constituição  da  República,  e  revelam­se  inaceitáveis  e  não  são  corroborados  pelo  Supremo  Tribunal  Federal, conforme jurisprudência in verbi(sic):  (...)  Do encaminhamento  O  presente  processo  digital,  então,  foi  encaminhado  para  ser  analisado  por  este CARF na forma regimental.  É o relatório.  Voto             Conselheiro Orlando Rutigliani Berri, Relator  Da tempestividade  O  contribuinte  em  14.02.2016,  segundo  o  "Termo  de  Abertura  de  Documento", tomou conhecimento do acórdão de manifestação de inconformidade (efl. 40).  Irresignado com a referida decisão, o recorrente em 14.03.2016, conforme o  "Termo de Análise de Solicitação de  Juntada"  (efl. 56),  registrou a solicitação de  juntada do  recurso voluntário apresentado (efls. 43 a 50).  Fl. 62DF CARF MF     6 No  caso,  compulsando  as  datas  acima  destacadas  e  confrontando­as  com  a  legislação processual de regência, conclui­se que o recurso voluntário é tempestivo.  Do não conhecimento  Proferida  decisão  de  primeira  instância  administrativa  que  seja  total  ou  parcialmente  desfavorável  ao  contribuinte,  desta  caberá  recurso  voluntário  ao  Conselho  Administrativo de Recursos Fiscais, nos termos do artigo 33 do Decreto 70.235 de 06.03.1972:  Art. 33. Da decisão caberá recurso voluntário, total ou parcial,  com efeito suspensivo, dentro dos trinta dias seguintes à ciência  da decisão.  O dispositivo acima transcrito não deixa dúvida de que os motivos de fato ou  de direito, os pontos de discordância e as razões e provas que o sujeito passivo possuir devem  ser apresentados em sede de impugnação/manifestação de inconformidade. Quanto ao recurso  voluntário, este deve ser interposto em face da decisão de piso (recorrida), restando precluso o  direito de se trazer argumentos que não tenham sido suscitados na impugnação/manifestação de  inconformidade ou no decisum a quo.  No  entanto,  compulsando  a  manifestação  de  inconformidade  e  o  recurso  voluntário constata­se, conforme já evidenciado no relatório deste acórdão, que, ainda que em  sede de manifestação de inconformidade o recorrente tenha se ocupado em rebater as razões de  decidir  do  despacho  decisório,  para  nela  suscitar  o  acatamento  das  diversas  preliminares  aduzidas, no intuito de pretender a declaração de nulidade do despacho, por entender que este  está eivado de vício insanável, em face da suposta ausência da exposição dos fundamentos que  culminaram  com  a  não  homologação  da  compensação  declarada,  bem  assim,  para  que  fosse  determinada a remessa dos autos para a unidade de origem, a fim de esta realizar as diligências  necessárias à comprovação do alegado crédito, no recurso voluntário, para além de reprisá­las ­ circunstância que será devidamente tratada no próximo tópico­, traz argumento sobre o qual foi  silente  na  manifestação  de  inconformidade,  qual  seja,  a  que  diz  respeito  ao  fato  de  que  "a  autoridade  administrativa"  deixar  "apreciar  o  processo  judicial  em  tramite(sic)  na  22ª  Vara  Federal  da  Capital/SP,  processo  n.  0018626­27.2013.4.03.6100,  que  julgou  o  pedido  procedente, bem como determinou a exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS e da Cofins".  Veja­se que, embora desprovidos de consistência, não há como conhecer do  argumento  contido  no  recurso  voluntário  que  trata  do  aventado  processo  judicial  0018626­ 27.2013.4.03.6100,  eis  que  a  questão  nele  abordada  não  foi  objeto  da  manifestação  de  inconformidade, tampouco da decisão recorrida.  Isto porque não pode o recorrente modificar o pedido ou invocar outra causa  petendi  (causa  de  pedir)  nesta  fase  do  contencioso  administrativo,  sob  pena  de  violação  do  princípio  da  congruência  e  ofender  aos  preceitos  gravados  nos  artigos  16  e  17  do  Decreto  70.235  de  1972  e  nos  artigos  141,  223,  329  e  492  do Código  de  Processo Civil, mormente  quando falece razão para somente agora trazer aduzir estes novos questionamentos.  Por  decorrência,  a  matéria  ventilada  no  recurso  voluntário  deve  limitar­se  àquela  trazida pelo  recorrente em sua manifestação de  inconformidade, posto que é defeso  à  parte  contrária  ser  surpreendida  com  novos  argumentos  nesta  fase  processual,  sob  pena  de  violar o princípio do contraditório e da ampla defesa, da supressão de instância e da lealdade  processual, que deve preponderar entre as partes e ser incentivada e supervisionada pelo órgão  julgador.  Da manutenção dos fundamentos da decisão recorrida  Fl. 63DF CARF MF Processo nº 10880.922518/2013­14  Acórdão n.º 3001­000.242  S3­C0T1  Fl. 61          7 Dispõe  o  artigo  57  do  Anexo  II  do  RICARF  (Portaria  MF  343  de  09.06.2015), in verbis:  Art.  57.  Em  cada  sessão  de  julgamento  será  observada  a  seguinte ordem:  (...)  §  1º  A  ementa,  relatório  e  voto  deverão  ser  disponibilizados  exclusivamente  aos  conselheiros  do  colegiado,  previamente  ao  início  de  cada  sessão  de  julgamento  correspondente,  em  meio  eletrônico.  (...)  § 3º A exigência do § 1º pode ser atendida com a transcrição da  decisão  de  primeira  instância,  se  o  relator  registrar  que  as  partes  não  apresentaram  novas  razões  de  defesa  perante  a  segunda  instância  e  propuser  a  confirmação  e  adoção  da  decisão recorrida. (Redação dada pela Portaria MF nº 329, de  2017) (grifei)  Nos  termos do  faculdade garantida ao  julgador do colegiado ad quem,  pela  norma  acima  transcrita  e,  em  especial,  a  grifada,  a decisão  recorrida  deve  ser mantida  pelos  seus  próprios  fundamentos  no  que  se  refere  (i)  ao  pedido  de  posterior  juntada  de  prova  e  realização de diligência, (ii) à arguição de nulidade do despacho decisório, (iii) à motivação do  despacho  decisório,  (iv)  à  falta  de  intimação  para  prestar  esclarecimentos  e,  por  fim,  (v)  ao  ônus da prova, razão pela qual transcrevo na íntegra seu voto condutor. Vejamos:  Voto  A manifestação  de  inconformidade  é  tempestiva  e dela  toma­se  conhecimento.  PEDIDO  DE  POSTERIOR  JUNTADA  DE  PROVA  E  DILIGÊNCIA  O  momento  oportuno  para  a  juntada  de  provas  em  que  se  fundamentam  as  alegações  é  quando  da  apresentação  da  impugnação (art. 15 do Dec. n.º 70.235, de 1972). O § 4º e o § 5º  do art. 16 do Dec. n.º 70.235, de 1972, instituídos pelo art. 67 da  Lei  n.º  9.532,  de  10  de  dezembro  de  1997,  estabelecem  a  preclusão  da  juntada  de  prova  documental  depois  de  trazida a  impugnação,  a  menos  que:  a)  fique  demonstrada  a  impossibilidade de sua apresentação por motivo de força maior;  b)  refira­se  a  fato  ou  a  direito  superveniente;  c)  destine­se  a  contrapor  fatos  ou  razões  posteriormente  trazidos  aos  autos.  Sem a comprovação da ocorrência de uma dessas condições, não  há falar em juntada de novos documentos.  Alega­se que a apresentação de provas não foi possível, porque  o  interessado  não  sabe  o  motivo  da  não  homologação  da  compensação.  O  alegado  desconhecimento  não  se  justifica,  conforme se demonstra no tópico seguinte deste voto.  Fl. 64DF CARF MF     8 Da  mesma  forma,  considera­se  não  formulado  o  pedido  de  diligência  que  deixar  de  atender  aos  requisitos  previstos  no  inciso IV do art. 16 do Dec. n.º 70.235, de 1972, acrescido pelo  art.  1.º  da  Lei  n.º  8.748,  de  09  de  dezembro  de  1993  (§  1º  do  mesmo art.  16). O pedido de diligência deve  conter os motivos  que o justifiquem e os quesitos referentes aos exames desejados,  não sendo admitido quando efetuado de forma genérica.  De toda sorte, o pedido de diligência deve ser indeferido, por ser  prescindível. Não cabe a  realização de diligência para sanar a  insuficiência  de  prova  das  alegações  do  contribuinte.  A  diligência só se justifica quando há dúvida diante dos fatos; ela  visa  a  fornecer  ao  julgador  informações  necessárias  para  a  formação  da  sua  convicção  que  não  estejam  a  sua  disposição.  No  caso,  há  nos  autos  elementos  suficientes  para  a  solução da  lide.  ARGÜIÇÃO DE NULIDADE DO DESPACHO DECISÓRIO  Quanto à argüição de nulidade do despacho, ela é descabida. A  matéria é regida pelos arts. 59 e 60 do Dec. n.º 70.235, de 1972,  abaixo transcritos:  "Art. 59 ­ São nulos:  I ­ os atos e termos lavrados por pessoa incompetente;  II  ­  os  despachos  e  decisões  proferidas  por  autoridade  incompetente ou com preterição do direito de defesa.  ...................................................  Art.  60  ­  As  irregularidades,  incorreções  e  omissões  diferentes  das  referidas  no  artigo  anterior  não  importarão  em nulidade e serão sanadas quando resultarem em prejuízo  para o sujeito passivo, salvo se este lhes houver dado causa,  ou quando não influírem na solução do litígio."  O  despacho  contestado  não  é  nulo,  porque  não  observadas  as  hipóteses  do  inciso  II  do  art.  59  acima  transcrito.  O  ato  foi  lavrado  por  autoridade  competente  e  não  houve  preterição  do  direito de defesa. A alegada falta de motivação do despacho não  se confirma e a falta de intimação prévia não prejudica a defesa,  conforme será demonstrado em tópico mais adiante deste voto.  Outras  irregularidades,  incorreções  e  omissões  não  importam  nulidade, mas  saneamento,  quando muito.  Entretanto,  nada  há  que  demande  o  saneamento  previsto  no  art.  60  do  Dec.  n.º  70.235, de 1972,  transcrito no  item anterior deste  voto. No ato  contestado  não  há  o  que  prejudique  o  próprio  processo,  ou  o  estabelecimento  da  relação  jurídica  processual,  nele  constando  todas  as  formalidades  exigidas  na  legislação  para  que  seja  considerado válido ou  juridicamente perfeito. Em verdade, não  se  verificam,  no  despacho  decisório,  irregularidades,  incorreções  nem  omissões  que  prejudiquem  o  reclamante,  ou  influam na solução do litígio.  ­ Motivação do Despacho Decisório  O  despacho  não  deixa  dúvida  quanto  à  sua  motivação:  o  fundamento de fato para a não homologação é a inexistência do  Fl. 65DF CARF MF Processo nº 10880.922518/2013­14  Acórdão n.º 3001­000.242  S3­C0T1  Fl. 62          9 crédito  utilizado  na  compensação;  o  fundamento  legal  é,  entre  outros, o art. 74 da Lei n.º 9.430, de 1996. O caput do referido  artigo  diz  que  o  sujeito  passivo  que  apurar  crédito  passível  de  restituição  ou  de  ressarcimento  poderá  utilizá­lo  na  compensação de débitos próprios. Isso significa que, se o sujeito  passivo  não  apurar  crédito  passível  de  restituição  ou  ressarcimento,  não  poderá  fazer  compensação.  Portanto,  a  inexistência do crédito utilizado no PER/DCOMP é fundamento  de fato legítimo e suficiente para a não homologação.  O despacho decisório explicita de maneira fundamentada, como  se concluiu pela inexistência do crédito utilizado. Lá consta que  o Darf  apresentado  como  origem  do  crédito  foi  utilizado  para  pagamento  de  tributo  declarado.  Entre  as  informações  nele  apresentadas,  estão  o  valor  original  do  débito  declarado,  seu  período de apuração e o código do tributo.  Demonstra­se, assim, que o despacho traz, de forma explícita, a  motivação da não homologação. A exposição é clara e exaustiva,  não havendo preterição do direito de defesa.  A  análise  da  motivação  é  questão  de  mérito.  Sua  eventual  improcedência  não  é  motivo  de  nulidade  e  não  afeta  o  estabelecimento da relação jurídica processual.  ­ Falta de Intimação Para Prestar Esclarecimentos  Pelo  que  dispõe  o  Decreto  nº  70.235,  de  1972,  não  constitui  irregularidade  a  falta  de oportunidade para  a manifestação  do  sujeito passivo antes da  ciência do despacho decisório de não­ homologação da compensação.  O Decreto nº 70.235, de 1972, rege o processo administrativo de  determinação e exigência dos créditos  tributários da União e o  de  consulta  sobre  a  aplicação  da  legislação  tributária  federal  (art. 1º). A sua sistemática compreende a existência de autos de  infração  ou  notificações  de  lançamento,  que  formalizam  a  exigência de crédito tributário, a retificação de prejuízo fiscal e  a  aplicação  de  penalidade  isolada,  nos  termos  de  seu  art.  9º,  com a redação data pela Lei nº 8.748, de 1993.  No  caso,  não  se  trata  de  processo  de  exigência  de  crédito  tributário,  mas  de  não  homologação  de  compensação.  Outras  normas  facultaram  a  apresentação  de  reclamação  contra  atos  administrativos  distintos  do  lançamento  e  imputaram  a  competência  de  seu  julgamento,  em  1ª  instância,  também  às  Delegacias da Receita Federal de Julgamento. Diz o § 9º do art.  74 da Lei n.º 9.430, 27 de dezembro de 1996, que é facultado ao  sujeito  passivo,  apresentar  manifestação  de  inconformidade  contra a não­homologação da compensação. De acordo com o §  11  do  mesmo  artigo  74,  a  manifestação  de  inconformidade  de  que trata o § 9º segue o Decreto n.º 70.235, de 1972.  O Dec. n.º 70.235, de 1972, tratou da lide fiscal como algo que  gira em torno da exigência fiscal e é por ela delimitada. Antes da  formalização  da  exigência,  com  a  ciência  do  auto  de  infração,  Fl. 66DF CARF MF     10 não  há  o  que  contestar,  não  há  do  que  se  defender,  não  há  litígio.  Intimações  para  prestar  esclarecimentos,  quando  feitas  no  curso  das  investigações,  não  conferem  contraditório;  respostas a elas dadas não constituem defesa, pois sem auto de  infração, não há acusação do que se defender. A impugnação da  exigência é que instaura a fase litigiosa do procedimento (art. 14  do  Dec.  n.º  70.235,  de  1972).  O  direito  ao  contraditório  e  a  ampla defesa surgem com a ciência do lançamento.  No processo de não­homologação de compensação não há auto  de infração nem lançamento. O despacho decisório não constitui  “decisão” no processo administrativo, e sim ato contra o qual se  instaura o litígio. O tratamento que o Decreto determina para o  auto de infração deve ser dado ao despacho decisório contestado  (ato  de  não­homologação  da  compensação);  o  tratamento  determinado para  a  impugnação deve  ser  dado à manifestação  de  inconformidade. Assim sendo, o  litígio  só  se  instaura  com a  apresentação  da  manifestação  de  inconformidade.  Antes  da  ciência  do  despacho  decisório,  não  há  falar  em  contraditório,  muito  menos  em  oportunidade  para  o  sujeito  passivo  se  manifestar  contra  a  motivação  da  não­homologação  da  compensação.  Assim  sendo,  é  despropositada  a  alegação  de  falta  de  oportunidade  para  defesa.  A  oportunidade  foi  dada  pelo  despacho decisório, no qual o sujeito passivo é alertado para o  direito ao contraditório que  lhe assiste. Tal direito  foi exercido  com  a  apresentação  de  manifestação  de  inconformidade.  A  análise  que  aqui  se  faz  da  manifestação  de  inconformidade  comprova que o direito de defesa e o devido processo legal estão  sendo respeitados.  ÔNUS DA PROVA  É condição indispensável para a homologação da compensação  pretendida,  que  o  crédito  do  sujeito  passivo  contra  a  Fazenda  Pública seja líquido e certo (art. 170 do CTN). Em um processo  de  restituição,  ressarcimento ou  compensação, é o  contribuinte  que toma a iniciativa de viabilizar seu direito ao aproveitamento  do crédito, quer por pedido de restituição ou ressarcimento, quer  por compensação, em ambos os casos mediante a apresentação  do  PER/DCOMP,  de  tal  sorte  que  incumbirá  a  ele  ­  o  contribuinte ­ demonstrar seu direito. Levando­se em conta que o  crédito  oferecido  à  compensação  deve  ser  líquido  e  certo,  conclui­se que a RFB deve indeferir o pedido ou não homologar  a compensação, quando não há certeza e liquidez, como ocorre  nos  casos  de  contradição  do  próprio  contribuinte  em  suas  declarações.  Se  o  Darf  indicado  como  origem  do  crédito  utilizado  no  PER/DCOMP  foi  anteriormente  vinculado  em  DCTF  pelo  próprio sujeito passivo a um débito nela declarado, a decisão da  RFB de indeferir o pedido de restituição ou de não homologar a  compensação está correta.  A  DCTF  tem  a  natureza  jurídica  de  confissão  de  dívida  e  é  instrumento  hábil  e  suficiente  para  a  exigência  do  débito  nela  confessado. A declaração presume­se verdadeira em relação ao  Fl. 67DF CARF MF Processo nº 10880.922518/2013­14  Acórdão n.º 3001­000.242  S3­C0T1  Fl. 63          11 declarante (CC, art. 219 e CPC, art. 368). A declaração válida,  oportunamente transmitida, faz prova do valor do débito contra  o  sujeito  passivo  e  em  favor  do  fisco.  Assim,  para  contestar  o  fundamento  do  despacho  decisório,  cabe  ao  recorrente  demonstrar erro ou a falsidade de sua DCTF. Se não o  fizer, o  motivo do indeferimento permanece.  O contribuinte não trouxe aos autos nenhum documento contábil  ou fiscal que demonstrasse suas afirmações genéricas. Ele alega  que  há  situações  que  podem  dar  ensejo  à  restituição,  como  a  inclusão  indevida  de  valores  na  base  de  cálculo,  erro material  na  apuração  do  imposto  e  reduções  de  valores  da  base  de  cálculo  que  são  autorizadas.  Contudo,  não  prova  nenhuma  situação  concreta  que  o  favoreça  e  que  não  tenha  sido  considerada na apuração do débito confessado em DCTF.  As verificações efetuadas nos sistemas da Secretaria da Receita  Federal do Brasil  (RFB) e nos autos desse processo podem ser  assim consolidadas:  (...)  Ainda  que  o  DARF  utilizado  constituísse  pagamento  indevido,  não seria suficiente para fazer frente a tantas compensações com  ele  pretendidas.  O  mesmo  DARF,  no  valor  de  R$8.427,06,  foi  utilizado  em  15  PER/DCOMP  para  compensar  débitos  que  somam R$104.391,80, conforme abaixo discriminado:  (...)  SOMA 104.391,80  Isto  porque,  ao meu  sentir  resta  absolutamente  demonstrado  (i)  a  lisura  do  procedimento que culminou no despacho decisório, (ii) seus aspectos intrínsecos e extrínsecos  e,  de  resto,  (iii)  a  ausência  de  fundamentos  jurídicos  e  fáticos  que  pudessem  dar  guarida  às  pretensões  do  recorrente,  posto  que  não  logrou,  seja  em  sede  de  manifestação  de  inconformidade  seja  em  fase  recursal,  comprovar,  de  forma mínima  sequer,  a  existência  do  suposto crédito, informado no PER/DCOMP 29760.05343.301012.1.3.04­6163.  Por  todos esses  fatos, não  tenho como chegar a outra conclusão senão a de  que a decisão contida no acórdão recorrido é inelutável.  Da conclusão  Diante  do  exposto,  voto  no  sentido  de  não  conhecer  da  parte  do  Recurso  Voluntário  apresentado  que  trata  da  não  apreciação  do  processo  judicial  0018626­ 27.2013.4.03.6100, em face da preclusão, e na parte conhecida negar­lhe provimento.    (assinado digitalmente)  Orlando Rutigliani Berri              Fl. 68DF CARF MF     12                 Fl. 69DF CARF MF

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7174131 #
Numero do processo: 16349.000213/2008-04
Turma: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Wed Jan 31 00:00:00 UTC 2018
Data da publicação: Mon Mar 19 00:00:00 UTC 2018
Ementa: Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI Período de apuração: 01/10/2004 a 31/12/2004 CRÉDITO. PRODUTO NÃO TRIBUTADO. IMPOSSIBILIDADE. Impõe-se a glosa dos créditos relativos às aquisições de matérias-primas, produtos intermediários e material de embalagem utilizados na industrialização de produtos não tributados (Súmula CARF nº 20).
Numero da decisão: 3201-003.355
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao Recurso Voluntário. (assinatura digital) Winderley Morais Pereira - Presidente Substituto e Relator. Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Winderley Morais Pereira (Presidente), Paulo Roberto Duarte Moreira, Marcelo Giovani Vieira, Tatiana Josefovicz Belisário, Pedro Rinaldi de Oliveira Lima, Leonardo Vinicius Toledo de Andrade.
Nome do relator: WINDERLEY MORAIS PEREIRA
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3201­003.355  –  2ª Câmara / 1ª Turma Ordinária   Sessão de  31 de janeiro de 2018  Matéria  IPI ­ RESSARCIMENTO  Recorrente  IBEP ­ INSTITUTO BRASILEIRO DE EDIÇÕES PEDAGÓGICAS LTDA.  Recorrida  FAZENDA NACIONAL    ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS ­ IPI  PERÍODO DE APURAÇÃO: 01/10/2004 A 31/12/2004  CRÉDITO. PRODUTO NÃO TRIBUTADO. IMPOSSIBILIDADE.  Impõe­se  a  glosa  dos  créditos  relativos  às  aquisições  de  matérias­primas,  produtos  intermediários  e  material  de  embalagem  utilizados  na  industrialização de produtos não tributados (Súmula CARF nº 20).      Acordam  os  membros  do  colegiado,  por  unanimidade  de  votos,  em  negar  provimento ao Recurso Voluntário.  (assinatura digital)  Winderley Morais Pereira ­ Presidente Substituto e Relator.   Participaram  da  sessão  de  julgamento  os  conselheiros:  Winderley  Morais  Pereira  (Presidente),  Paulo  Roberto  Duarte  Moreira,  Marcelo  Giovani  Vieira,  Tatiana  Josefovicz Belisário, Pedro Rinaldi de Oliveira Lima, Leonardo Vinicius Toledo de Andrade.  Relatório  IBEP ­ INSTITUTO BRASILEIRO DE EDIÇÕES PEDAGÓGICAS LTDA.  requereu  ressarcimento  de  saldo  credor  de  IPI  relativo  a  insumos  utilizados  na  produção  de  livros.  A repartição de origem emitiu Despacho Decisório  indeferindo o pedido de  ressarcimento,  em  razão  do  fato  de  todos  os  produtos  fabricados  e  comercializados  pelo  Requerente se classificarem na TIPI como Não Tributáveis (NT).  Em  Manifestação  de  Inconformidade,  o  Requerente  alegou  ter  direito  ao  ressarcimento por  força do princípio da não cumulatividade previsto no art. 153, § 3°,  II, da     AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 16 34 9. 00 02 13 /2 00 8- 04 Fl. 97DF CARF MF Processo nº 16349.000213/2008­04  Acórdão n.º 3201­003.355  S3­C2T1  Fl. 0          2 Constituição  Federal  e  em  razão  das  características  da  imunidade  sob  questão,  que  não  se  confunde  com  produtos  classificados  como NT,  sendo  inconstitucional,  segundo  ele,  o ADI  SRF n° 05/2006. Também alegou o então Manifestante que o ressarcimento devia ser corrigido  monetariamente pela Selic.  Nos termos do Acórdão nº 14­28.912, a Manifestação de Inconformidade foi  julgada improcedente, tendo a Delegacia de Julgamento fundamentado sua decisão no fato de o  direito ao aproveitamento do saldo credor de  IPI, nas condições estabelecidas pelo art. 11 da  Lei n° 9.779/1999, não alcançar os insumos empregados em mercadorias não tributadas (NT) e  na  inexistência  de  previsão  legal  para  se  aplicar  atualização monetária  em  ressarcimento  de  crédito de IPI.  Em  seu  recurso  voluntário,  o  Recorrente  reitera  seu  pedido,  repisando  os  mesmos argumentos de defesa.  É o relatório  Voto             Conselheiro Winderley Morais Pereira ­ Relator  O  julgamento  deste  processo  segue  a  sistemática  dos  recursos  repetitivos,  regulamentada pelo art. 47, §§ 1º e 2º, do Anexo II do Regimento Interno do CARF (RICARF),  aprovado  pela Portaria MF  343,  de  9  de  junho  de  2015,  aplicando­se,  portanto,  ao  presente  litígio  o  decidido  no  Acórdão  3201­003.348,  de  31/01/2018,  proferido  no  julgamento  do  processo 16349.000206/2008­02, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado.  Transcreve­se,  como  solução  deste  litígio,  nos  termos  regimentais,  o  entendimento que prevaleceu naquela decisão (Acórdão 3201­003.348):  Conforme o Direito Tributário, a  legislação, os  fatos, as provas,  documentos  e  petições  apresentados  aos  autos  deste  procedimento  administrativo  e,  no  exercício dos  trabalhos  e  atribuições  profissionais  concedidas  aos  Conselheiros,  conforme  Portaria  de  condução  e  Regimento Interno, apresenta­se este voto.  Por  conter  matéria  preventa  desta  3.ª  Seção  do  Conselho  Administrativo  de  Recursos  Fiscais,  o  tempestivo  Recurso  Voluntário  deve ser conhecido.  Foi  constatado  que  o  contribuinte  protocolou  pedido  de  ressarcimento  sobre  saldo  credores  decorrentes  de  créditos  do  IPI  relativos  a  matérias­primas,  produtos  intermediários  e  material  de  embalagem  adquiridos  para  emprego  na  industrialização  de  produtos  não tributados ou imunes.  É  certo  ao  julgamento  administrativo  de  segunda  instância,  conforme Súmula 20 deste Conselho1, que não há direito a crédito de IPI  em  relação  às  aquisições  de  insumos  aplicados  na  fabricação  de                                                              1  Súmula  CARF  nº  20:  Não  há  direito  aos  créditos  de  IPI  em  relação  às  aquisições  de  insumos  aplicados  na  fabricação de produtos classificados na TIPI como NT.  Fl. 98DF CARF MF Processo nº 16349.000213/2008­04  Acórdão n.º 3201­003.355  S3­C2T1  Fl. 0          3 produtos  classificados  na  TIPI  como  NT  e,  não  há  qualquer  prova  ou  sequer  alegação  do  contribuinte  que  permita  concluir  que  este  não  se  creditou nestas situações.  A simples alegação de que seus produtos seriam imunes e que esta  condição não se equipara aos produtos "não tributados", não é suficiente  para  concretizar  a  materialidade  do  direito  ao  crédito  de  IPI  nas  operações,  visto  que  o  ônus  da  prova  é  do  contribuinte  nos  casos  de  crédito.  Portanto, não merece provimento o Recurso Voluntário, de forma  que  seria  correto  o  creditamento  sobre  produtos  com  alíquota  zero  (Súmula 16 do CARF) se este fosse o caso, mas não é.   Logo,  incorreto  o  creditamento  sobre  os  produtos NT  e  por  isto  esta cobrança deve ser mantida.  Não havendo direito ao crédito,  resta prejudicada a discussão a  respeito da atualização dos créditos pela taxa Selic.  Diante de todo o exposto, vota­se para NEGAR PROVIMENTO ao  Recurso Voluntário.  Aplicando­se  a  decisão  do  paradigma  ao  presente  processo,  em  razão  da  sistemática prevista nos §§ 1º e 2º do art. 47 do Anexo II do RICARF, nega­se provimento ao  recurso voluntário.  É o voto.  (assinado digitalmente)  Winderley Morais Pereira                                Fl. 99DF CARF MF

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7182409 #
Numero do processo: 10660.004237/2007-24
Turma: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Primeira Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Thu Aug 04 00:00:00 UTC 2011
Ementa: SIMPLES Ano calendário:2007 INCLUSÃO RETROATIVA NO SIMPLES. É cabível a inclusão retroativa no Simples já que o contribuinte comprovou que não exerce atividade vedada e que não tinha débitos em cobrança a época de sua exclusão. Recurso Voluntário provido.
Numero da decisão: 1402-000.675
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento ao recurso voluntário, nos termos do relatório e voto que passam a integrar o presente julgado.
Nome do relator: Carlos Pelá
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ementa_s : SIMPLES Ano calendário:2007 INCLUSÃO RETROATIVA NO SIMPLES. É cabível a inclusão retroativa no Simples já que o contribuinte comprovou que não exerce atividade vedada e que não tinha débitos em cobrança a época de sua exclusão. Recurso Voluntário provido.

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decisao_txt : Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento ao recurso voluntário, nos termos do relatório e voto que passam a integrar o presente julgado.

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VINHAS OLIVEIRA MOVEIS E ELETRODOMÉSTICOS LTDA  Recorrida  FAZENDA NACIONAL    ASSUNTO: SIMPLES  Ano­calendário: 2007  INCLUSÃO RETROATIVA NO SIMPLES. É cabível a  inclusão  retroativa  no Simples já que o contribuinte comprovou que não exerce atividade vedada  e que não tinha débitos em cobrança a época de sua exclusão.  Recurso Voluntário provido.      Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.    Acordam  os  membros  do  colegiado,  por  unanimidade  de  votos,  em  dar  provimento  ao  recurso  voluntário,  nos  termos  do  relatório  e  voto  que  passam  a  integrar  o  presente julgado.    (assinado digitalmente)  Albertina Silva Santos de Lima ­ Presidente    (assinado digitalmente)  Carlos Pelá ­ Relator    Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Antônio José Praga de  Souza, Carlos Pelá, Frederico Augusto Gomes de Alencar, Moisés Giacomelli Nunes da Silva,  Leonardo Henrique Magalhães de Oliveira e Albertina Silva Santos de Lima.     Fl. 114DF CARF MF Emitido em 04/11/2011 pelo Ministério da Fazenda Autenticado digitalmente em 02/11/2011 por CARLOS PELA, Assinado digitalmente em 02/11/2011 por CARL OS PELA, Assinado digitalmente em 04/11/2011 por ALBERTINA SILVA SANTOS DE LIMA Processo nº 10660.004237/2007­24  Acórdão n.º 1402­00.675  S1­C4T2  Fl. 2          2   Relatório  Trata­se de Recurso Voluntário contra decisão da 1ª Turma da DRJ/JFA que  manteve a exclusão do contribuinte do Simples, por  incorrer em vedação prevista no art. 17,  XI,  da  Lei  Complementar  n°  123/2006;  ou  seja,  por  haver  realizado  atividade  econômica  vedada  (4615­0/00  ­  Representantes  comerciais  e  agentes  do  comércio  de  eletrodomésticos,  móveis e artigos de uso doméstico).  Do Termo de Opção pelo Simples Nacional ­ Acompanhamento do resultado  da Solicitação (fls. 14/15), a Recorrente foi intimada para sanar as seguintes pendências: (i) na  RFB, a pendência consistia no indeferimento da opção pelo Simples Nacional em decorrência  de atividade econômica vedada da filial CNPJ n° 21.482.567/0003­83 da interessada e, (ii) ­ na  administração Tributária dos Estados, Distrito Federal  e Municípios,  foi  detectada pendência  cadastral ou Fiscal como o Município de Três Pontas.  No tocante à pendência apontada na Administração Municipal, a Recorrente  apresentou  Certidão  Negativa  de  Débitos,  emitida  pela  Prefeitura  Municipal  de  Três  Pontas/MG (fls. 48), comprovando não haver débitos junto ao ente Municipal.  Para  sanar  a  pendência  apontada  na  RFB,  a  Recorrente  apresentou,  em  17/09/2007, a Impugnação de fls. 01/03 alegando, em síntese, que não exerce e nunca exerceu  atividade  de  representante  comercial,  pois  tem  como  objeto  social  o  "comércio  varejista  de  móveis, eletrodomésticos, brinquedos, aparelhos de ginástica, bicicletas, antenas parabólicas,  eletroeletrônicos, gás liquefeito de petróleo, prestação de serviços de instalações de antenas,  roupas, calçados, artigos de couro, caça, pesca e náutica e presentes".  Para  fazer  prova  de  seu  objeto  social  a  Recorrente  anexou  certidão  simplificada da Junta Comercial do Estado de Minas Gerais (fl. 4/5), os documentos societários  da  empresa  (fls.  08/10  e  18/47)  e,  ainda,  pedido  para  a  alteração  da  atividade  da  filial  nos  cadastros  da  Receita  Federal  (fls.  6  e  58/60),  protocolado  em  31/08/2007,  com  intuito  de  corrigir a informação cadastral equivocada da filial na FCPJ.  O acórdão  recorrido manteve  a  exclusão do  contribuinte do Simples,  sob o  argumento  de  que  (i)  tal  solicitação  de  alteração  do  FCPJ  só  fora  solicitada  após  o  prazo  previsto  para  se  optar  pelo  Simples Nacional  e  (ii)  solicitação  de  alteração  de  atividade  em  questão foi indeferida por pendências junto à Secretaria de Fazenda de Estado de Minas Gerais  ­  SEFAZ/MG  (fl.  58)  que  permaneciam  até  aquele momento,  conforme  consulta  no  sistema  CNPJ efetuada em 02/06/2009.  Inconformado, o contribuinte apresenta Recurso Voluntário, afirmando que:  1)  A  Autoridade  Administrativa  de  1ª  instância,  na  decisão  de  fls.  62/63  (Informação  Fiscal  DRFNAR/SACAT  N.°  652/2008)  apontou  a  existência  de  um  suposto  débito ou pendência cadastral junto ao Fisco do Estado de Minas Gerais que não fora apontada  no Termo de Opção de fls. 14/15. Além disso, a Recorrente alega não ter sido intimada dessa  decisão, configurando cerceamento do direito de defesa.  Fl. 115DF CARF MF Emitido em 04/11/2011 pelo Ministério da Fazenda Autenticado digitalmente em 02/11/2011 por CARLOS PELA, Assinado digitalmente em 02/11/2011 por CARL OS PELA, Assinado digitalmente em 04/11/2011 por ALBERTINA SILVA SANTOS DE LIMA Processo nº 10660.004237/2007­24  Acórdão n.º 1402­00.675  S1­C4T2  Fl. 3          3 2)  Do  Sistema  de  Apuração  e  Pagamento  Informatizado  do  ICMS  (SAPI)  (doc. 88/97), do ano de 2005, constou a existência de um débito da empresa Recorrente junto  ao Estado  de Minas Gerais,  no  valor  de R$  2.965,03.  Tal  informação  se  verificou  no  SAPI  transmitido  em 16/10/2007, que  foi  o período em que  a Autoridade Administrativa apurou a  existência de uma pendência, conforme se verifica do documento de fl. 58.  Ocorre, entretanto, que o apontamento deste débito pela Fazenda do Estado  se deu de forma equivocada. Isso porque, tal débito foi objeto de parcelamento administrativo,  o que implica na suspensão de sua exigibilidade, na forma do art. 151, VI do CTN.  Anexa  certidão  emitida  pela Administração  Fazendária  de Três  Pontas/MG  comprovando a inexistência deste débito, em virtude de parcelamento já quitado (fl. 87).  3) A empresa nunca exerceu a atividade anteriormente informada no CNPJ,  qual seja, "4615­0/00 ­ Representantes comerciais e agentes do comércio de eletrodomésticos,  móveis e artigos de uso doméstico."  Da  Cláusula  Terceira  do  Contrato  Social  Consolidado  acostado  à  Peça  Impugnatória  (fls.  07/10),  verifica­se  que  a  atividade  efetivamente  exercida  pela Recorrente,  consiste  em:  "Cláusula  Terceira:  o  objeto  social  é  o  comércio  varejista  de  móveis,  eletrodomésticos,  brinquedos,  aparelhos  de  ginástica,  bicicletas,  antenas  parabólicas,  eletroeletrônicos, gás liquefeito de petróleo, prestação de serviços de instalações de antenas,  roupas, calçados, artigos de couro, caça, pesca e náutica e presentes."  4) A própria Autoridade Administrativa,  na decisão de  fl.  62/63,  reconhece  que a atividade exercida pela Recorrente não é a mesma daquela equivocadamente informada  no CNPJ e que motivou a sua exclusão.   5) O Termo de Indeferimento da Opção pelo Simples Nacional acostado pela  Recorrente  à  Peça  Impugnatória  (fl.  03)  tem  conteúdo  diferente  daquele  anexado  autos  pela  Autoridade Administrativa  de  1ª  instância  (fl.  50).  Isso  porque,  no  primeiro  a  intimação  da  Recorrente ao indeferimento de sua opção ao Simples Nacional visou conceder a ela somente a  faculdade  de  apresentar  Impugnação,  no  prazo  de  30  dias,  inexistindo  qualquer  informação  quanto a existência de prazo para a regularização da pendência apontada.  Tal indicação de prazo, contudo, consta do Termo de Indeferimento juntado  aos  autos  pela  Autoridade Administrativa  de  1ª  instância  (fl.  50).  Dessa  forma,  não  pode  a  Recorrente  ser  apenada  por  não  ter  regularizado  sua  situação  dentro  do  prazo,  conforme  afirmou a decisão recorrida.  É o Relatório.  Fl. 116DF CARF MF Emitido em 04/11/2011 pelo Ministério da Fazenda Autenticado digitalmente em 02/11/2011 por CARLOS PELA, Assinado digitalmente em 02/11/2011 por CARL OS PELA, Assinado digitalmente em 04/11/2011 por ALBERTINA SILVA SANTOS DE LIMA Processo nº 10660.004237/2007­24  Acórdão n.º 1402­00.675  S1­C4T2  Fl. 4          4   Voto             Conselheiro Carlos Pelá, Relator  O recurso atende a todos os pressupostos de admissibilidade. Deve, pois, ser  conhecido.  O art. 17, inciso XI da Lei Complementar 123/2006, dispõe que:  Art.  17.   Não poderão  recolher  os  impostos  e  contribuições  na  forma  do  Simples  Nacional  a  microempresa  ou  a  empresa  de  pequeno porte: (...)  XI ­ que tenha por finalidade a prestação de serviços decorrentes  do  exercício  de  atividade  intelectual,  de  natureza  técnica,  científica,  desportiva,  artística  ou  cultural,  que  constitua  profissão  regulamentada  ou  não,  bem  como  a  que  preste  serviços  de  instrutor,  de  corretor,  de  despachante  ou  de  qualquer tipo de intermediação de negócios;   Nesse  passo,  verifica­se  do  contrato  social  da  empresa  que  seu  objeto  não  corresponde com tais atividades. Senão vejamos:  "Cláusula  Terceira:  o  objeto  social  é  o  comércio  varejista  de  móveis,  eletrodomésticos,  brinquedos,  aparelhos  de  ginástica,  bicicletas, antenas parabólicas, eletroeletrônicos, gás  liquefeito  de  petróleo,  prestação  de  serviços  de  instalações  de  antenas,  roupas,  calçados,  artigos  de  couro,  caça,  pesca  e  náutica  e  presentes."(fl.09).  Também  nesse  sentido,  o  documento  de  fls.04/05,  expedido  pela  Junta  Comercial do Estado de Minas Gerais, comprova que o objeto social da empresa sempre foi o  comércio varejista de produtos.  Além disso, diga­se que o próprio documento de fl. 62/63 ­ Informação Fiscal  DRFNAR/SACAT N.° 652/2008  ­ atesta que  "o objeto  social da empresa, de acordo com a  última alteração contratual  apresentada, datada de 25/08/2006  (fls.  21 a 24),  não contém a  atividade econômica motivadora do indeferimento da solicitação de opção perante a RFB".  Por  tudo  isso,  não  vejo  porque  manter  a  exclusão  da  Recorrente  da  sistemática do Simples Nacional em razão da prática de atividade vedada.  De outro giro, também a afirmação de que a empresa possuía débitos com a  administração Tributária do Município de Três Pontas parece equivocada.  Vê­se  que  em  22/08/2008  a  empresa  já  havia  anexado  aos  autos  certidão  Negativa de Débitos fornecida pela Prefeitura Municipal de Três Pontas.  Fl. 117DF CARF MF Emitido em 04/11/2011 pelo Ministério da Fazenda Autenticado digitalmente em 02/11/2011 por CARLOS PELA, Assinado digitalmente em 02/11/2011 por CARL OS PELA, Assinado digitalmente em 04/11/2011 por ALBERTINA SILVA SANTOS DE LIMA Processo nº 10660.004237/2007­24  Acórdão n.º 1402­00.675  S1­C4T2  Fl. 5          5 Nada  obstante  a  decisão  recorrida  tenha  afirmado  que  as  pendências  permaneciam até aquela data, conforme pesquisa de 02/06/2009, a Recorrente apresentou nova  certidão comprovando sua regularidade fiscal há época.  Como  faz  prova  a  certidão  de  fl.  87,  emitida  pela  Secretaria  de  Estado  de  Fazenda  de  Minas  Gerais  ­  Superintendência  Regional  da  Fazenda  IX  ­  Administração  Fazendária  de  Três  Pontas,  a  Recorrente  apresentava  em  sua  "Declaração  de  apuração  de  ICMS" do período de fevereiro de 2005, saldo devedor de ICMS no montante de R$ 2.965,03.  Contudo, houve um equívoco no lançamento de tal valor naquele período, já  que  aquele  montante  foi  objeto  de  parcelamento,  conforme  o  Processo  Administrativo  Tributário n° 05.000118926­00; encontrando­se, inclusive, quitado.  Posto  isso,  voto  pelo  provimento  do  recurso  voluntário,  para  reformar  a  decisão  de  primeira  instância,  confirmando  a  permanência  do  contribuinte  na  sistemática  do  Simples.    (assinado digitalmente)  Carlos Pelá                             Fl. 118DF CARF MF Emitido em 04/11/2011 pelo Ministério da Fazenda Autenticado digitalmente em 02/11/2011 por CARLOS PELA, Assinado digitalmente em 02/11/2011 por CARL OS PELA, Assinado digitalmente em 04/11/2011 por ALBERTINA SILVA SANTOS DE LIMA

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Numero do processo: 10880.721862/2010-45
Turma: 1ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 1ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Mon Feb 05 00:00:00 UTC 2018
Data da publicação: Tue Mar 27 00:00:00 UTC 2018
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2006 PREMISSA. INSTITUTO JURÍDICO-TRIBUTÁRIO. O conceito do ágio é disciplinado pelo art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 27/12/1977 e os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 10/12/1997, e trata-se de instituto jurídico-tributário, premissa para a sua análise sob uma perspectiva histórica e sistêmica. APROVEITAMENTO DO ÁGIO. INVESTIDORA E INVESTIDA. EVENTOS. SEPARAÇÃO. UNIÃO. São dois os eventos em que a investidora pode se aproveitar do ágio contabilizado: (1) a investidora deixa de ser a detentora do investimento, ao alienar a participação da pessoa jurídica adquirida com ágio; (2) a investidora e a investida transformam-se em uma só universalidade (em eventos de cisão, transformação e fusão). DESPESAS. AMORTIZAÇÃO. ÁGIO. A amortização, a qual se submete o ágio para o seu aproveitamento, constitui-se em espécie do gênero despesa, e, naturalmente, encontra-se submetida ao regramento geral das despesas disposto no art. 299 do RIR/99, submetendo-se aos testes de necessidade, usualidade e normalidade. DESPESAS. FATOS ESPONTÂNEOS. Não há norma de despesa que recepcione um situação criada artificialmente. As despesas devem decorrer de operações necessárias, normais, usuais da pessoa jurídica. Não há como estender os atributos de normalidade, ou usualidade, para despesas derivadas de operações atípicas, não consentâneas com uma regular operação econômica e financeira da pessoa jurídica. CONDIÇÕES PARA AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO. TESTES DE VERIFICAÇÃO. A cognição para verificar se a amortização do ágio passa por verificar, primeiro, se os fatos se amoldam à hipótese de incidência dos arts. 385 e 386 do RIR/99, segundo, se requisitos de ordem formal estabelecidos encontram-se atendidos, como arquivamento da demonstração de rentabilidade futura do investimento e efetivo pagamento na aquisição, e, terceiro, se as condições do negócio atenderam os padrões normais de mercado, com atuação de agentes independentes e reorganizações societárias com substância econômica. AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO. HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA. INVESTIDOR E INVESTIDA. MESMA UNIVERSALIDADE. Os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 10/12/1997 se dirigem às pessoas jurídicas (1) real sociedade investidora, aquela que efetivamente acreditou na mais valia do investimento, fez os estudos de rentabilidade futura, decidiu pela aquisição e desembolsou originariamente os recursos, e (2) pessoa jurídica investida. Deve-se consumar a confusão de patrimônio entre essas duas pessoas jurídicas, ou seja, o lucro e o investimento que lhe deu causa passam a se comunicar diretamente. Compartilhando do mesmo patrimônio a investidora e a investida, consolida-se cenário no qual os lucros auferidos pelo investimento passam a ser tributados precisamente pela pessoa jurídica que adquiriu o ativo com mais valia (ágio). Enfim, toma-se o momento em que o contribuinte aproveita-se da amortização do ágio, mediante ajustes na escrituração contábil e no LALUR, para se aperfeiçoar o lançamento fiscal com base no regime de tributação aplicável ao caso e estabelecer o termo inicial para contagem do prazo decadencial. DESPESA DE AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. REPERCUSSÃO DOS AJUSTES NO LUCRO REAL PARA A BASE DE CÁLCULO DA CSLL. MOMENTOS DA EXISTÊNCIA DO INVESTIMENTO. AQUISIÇÃO. DESENVOLVIMENTO. DESFAZIMENTO. I - Construção empreendida pelo Decreto-lei nº 1.598, de 1977, encontra-se em consonância com a edição no ano anterior (1976) da Lei nº 6.404 ("lei das S/A"), no qual se buscou modernizar os conceitos de contabilização de investimentos decorrentes de participações societárias, inclusive com a adoção do método de equivalência patrimonial (MEP). Foram delineados três momentos cruciais para o investidor: nascimento, desenvolvimento e fim do investimento, assim tratados: (1º) o da aquisição do investimento, normatizando-se a figura do "ágio", que consiste no sobrepreço pago na aquisição, (2º) o momento em que o investimento gera frutos para o investidor, ou seja, a empresa adquirida gera lucros; e (3º) e desfazimento do investimento. II - O segundo momento operacionalizou sistema no qual os resultados de investimentos em participações societárias pudessem ser devidamente refletidos no investidor, por meio do MEP, e ao mesmo tempo, não fossem objeto de bitributação. De um lado, os resultados da investida seriam refletidos no investidor, fazendo com que tanto na investida quando no investidor fossem apuradas receitas operacionais que, em tese, integrariam o lucro líquido e a base de cálculo tributável. De outro, determinou-se que o investidor poderia efetuar ajuste, no sentido de excluir da base de cálculo tributável os resultados positivos auferidos pela investida, viabilizando-se a neutralidade do sistema e a convergência para fins fiscais das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL. III - A mesma premissa deve ser considerada para o primeiro (aquisição) e terceiro (desfazimento) momentos. No desfazimento, o ágio deve ser considerado na apuração da base de cálculo do ganho de capital. Na aquisição, o sobrepreço contabilizado só poderá ser objeto da amortização se ocorridas as hipóteses de aproveitamento previstas expressamente na legislação. IV - Nítida e transparente a convergência entre as bases de cálculo do IRPJ e CSLL, no que concerne às operações decorrentes de participações societárias e os correspondentes resultados auferidos, em seus diferentes momentos: aquisição, desenvolvimento e desfazimento. REGRAS GERAIS DE DEDUTIBILIDADE. ÁGIO. DESPESA. Ágio é despesa, submetida a amortização, submetida ao regramento geral das despesas disposto no art. 47, da Lei nº 4.506, de 1964, e com repercussão tanto na apuração do IRPJ quando da CSLL, conforme art. 13 da Lei nº 9.249, de 1995 e art. 57 da Lei nº 8.981, de 1995. JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO. INCIDÊNCIA. A multa de ofício, penalidade pecuniária, compõe a obrigação tributária principal, e, por conseguinte, integra o crédito tributário, que se encontra submetido à incidência de juros moratórios, após o seu vencimento, em consonância com os artigos 113, 139 e 161, do CTN, e 61, § 3º, da Lei 9.430/96. Precedentes no STJ (REsp nº 1.129.990-PR, REsp 834.681-MG e AgRg no REsp 1.335.688-PR).
Numero da decisão: 9101-003.397
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial do Contribuinte (i) quanto a` amortizac¸a~o do a´gio, (ii) quanto aos juros sobre multa e por maioria de votos, acordam em conhece^-lo (iii) quanto a` deduc¸a~o de despesa com amortizac¸a~o de a´gio da base de ca´lculo da CSLL, vencidos os conselheiros Andre´ Mendes de Moura, Rafael Vidal de Arau´jo e Fla´vio Franco Corre^a, que na~o conheceram. No me´rito, por voto de qualidade, acordam em negar-lhe provimento, vencidos os conselheiros Lui´s Fla´vio Neto (relator), Cristiane Silva Costa, Daniele Souto Rodrigues Amadio e Gerson Macedo Guerra, que lhe deram provimento. Acordam, ainda, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial da Fazenda Nacional e, no me´rito, por maioria de votos, em dar-lhe provimento, vencidos os conselheiros Cristiane Silva Costa, Daniele Souto Rodrigues Amadio e Gerson Macedo Guerra, que lhe negaram provimento. Designado para redigir o voto vencedor, quanto ao Recurso Especial do Contribuinte, o conselheiro Andre´ Mendes de Moura. Manifestou intenc¸a~o de apresentar declarac¸a~o de voto a conselheira Cristiane Silva Costa. (assinado digitalmente) Adriana Gomes Rego - Presidente (assinado digitalmente) Luís Flávio Neto – Relator (assinado digitalmente) Andre´ Mendes de Moura – Redator designado Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Andre´ Mendes de Moura, Cristiane Silva Costa, Rafael Vidal de Arau´jo, Luis Fla´vio Neto, Fla´vio Franco Corre^a, Daniele Souto Rodrigues Amadio, Gerson Macedo Guerra e Adriana Gomes Re^go (Presidente).
Nome do relator: LUIS FLAVIO NETO
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ementa_s : Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2006 PREMISSA. INSTITUTO JURÍDICO-TRIBUTÁRIO. O conceito do ágio é disciplinado pelo art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 27/12/1977 e os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 10/12/1997, e trata-se de instituto jurídico-tributário, premissa para a sua análise sob uma perspectiva histórica e sistêmica. APROVEITAMENTO DO ÁGIO. INVESTIDORA E INVESTIDA. EVENTOS. SEPARAÇÃO. UNIÃO. São dois os eventos em que a investidora pode se aproveitar do ágio contabilizado: (1) a investidora deixa de ser a detentora do investimento, ao alienar a participação da pessoa jurídica adquirida com ágio; (2) a investidora e a investida transformam-se em uma só universalidade (em eventos de cisão, transformação e fusão). DESPESAS. AMORTIZAÇÃO. ÁGIO. A amortização, a qual se submete o ágio para o seu aproveitamento, constitui-se em espécie do gênero despesa, e, naturalmente, encontra-se submetida ao regramento geral das despesas disposto no art. 299 do RIR/99, submetendo-se aos testes de necessidade, usualidade e normalidade. DESPESAS. FATOS ESPONTÂNEOS. Não há norma de despesa que recepcione um situação criada artificialmente. As despesas devem decorrer de operações necessárias, normais, usuais da pessoa jurídica. Não há como estender os atributos de normalidade, ou usualidade, para despesas derivadas de operações atípicas, não consentâneas com uma regular operação econômica e financeira da pessoa jurídica. CONDIÇÕES PARA AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO. TESTES DE VERIFICAÇÃO. A cognição para verificar se a amortização do ágio passa por verificar, primeiro, se os fatos se amoldam à hipótese de incidência dos arts. 385 e 386 do RIR/99, segundo, se requisitos de ordem formal estabelecidos encontram-se atendidos, como arquivamento da demonstração de rentabilidade futura do investimento e efetivo pagamento na aquisição, e, terceiro, se as condições do negócio atenderam os padrões normais de mercado, com atuação de agentes independentes e reorganizações societárias com substância econômica. AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO. HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA. INVESTIDOR E INVESTIDA. MESMA UNIVERSALIDADE. Os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 10/12/1997 se dirigem às pessoas jurídicas (1) real sociedade investidora, aquela que efetivamente acreditou na mais valia do investimento, fez os estudos de rentabilidade futura, decidiu pela aquisição e desembolsou originariamente os recursos, e (2) pessoa jurídica investida. Deve-se consumar a confusão de patrimônio entre essas duas pessoas jurídicas, ou seja, o lucro e o investimento que lhe deu causa passam a se comunicar diretamente. Compartilhando do mesmo patrimônio a investidora e a investida, consolida-se cenário no qual os lucros auferidos pelo investimento passam a ser tributados precisamente pela pessoa jurídica que adquiriu o ativo com mais valia (ágio). Enfim, toma-se o momento em que o contribuinte aproveita-se da amortização do ágio, mediante ajustes na escrituração contábil e no LALUR, para se aperfeiçoar o lançamento fiscal com base no regime de tributação aplicável ao caso e estabelecer o termo inicial para contagem do prazo decadencial. DESPESA DE AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. REPERCUSSÃO DOS AJUSTES NO LUCRO REAL PARA A BASE DE CÁLCULO DA CSLL. MOMENTOS DA EXISTÊNCIA DO INVESTIMENTO. AQUISIÇÃO. DESENVOLVIMENTO. DESFAZIMENTO. I - Construção empreendida pelo Decreto-lei nº 1.598, de 1977, encontra-se em consonância com a edição no ano anterior (1976) da Lei nº 6.404 ("lei das S/A"), no qual se buscou modernizar os conceitos de contabilização de investimentos decorrentes de participações societárias, inclusive com a adoção do método de equivalência patrimonial (MEP). Foram delineados três momentos cruciais para o investidor: nascimento, desenvolvimento e fim do investimento, assim tratados: (1º) o da aquisição do investimento, normatizando-se a figura do "ágio", que consiste no sobrepreço pago na aquisição, (2º) o momento em que o investimento gera frutos para o investidor, ou seja, a empresa adquirida gera lucros; e (3º) e desfazimento do investimento. II - O segundo momento operacionalizou sistema no qual os resultados de investimentos em participações societárias pudessem ser devidamente refletidos no investidor, por meio do MEP, e ao mesmo tempo, não fossem objeto de bitributação. De um lado, os resultados da investida seriam refletidos no investidor, fazendo com que tanto na investida quando no investidor fossem apuradas receitas operacionais que, em tese, integrariam o lucro líquido e a base de cálculo tributável. De outro, determinou-se que o investidor poderia efetuar ajuste, no sentido de excluir da base de cálculo tributável os resultados positivos auferidos pela investida, viabilizando-se a neutralidade do sistema e a convergência para fins fiscais das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL. III - A mesma premissa deve ser considerada para o primeiro (aquisição) e terceiro (desfazimento) momentos. No desfazimento, o ágio deve ser considerado na apuração da base de cálculo do ganho de capital. Na aquisição, o sobrepreço contabilizado só poderá ser objeto da amortização se ocorridas as hipóteses de aproveitamento previstas expressamente na legislação. IV - Nítida e transparente a convergência entre as bases de cálculo do IRPJ e CSLL, no que concerne às operações decorrentes de participações societárias e os correspondentes resultados auferidos, em seus diferentes momentos: aquisição, desenvolvimento e desfazimento. REGRAS GERAIS DE DEDUTIBILIDADE. ÁGIO. DESPESA. Ágio é despesa, submetida a amortização, submetida ao regramento geral das despesas disposto no art. 47, da Lei nº 4.506, de 1964, e com repercussão tanto na apuração do IRPJ quando da CSLL, conforme art. 13 da Lei nº 9.249, de 1995 e art. 57 da Lei nº 8.981, de 1995. JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO. INCIDÊNCIA. A multa de ofício, penalidade pecuniária, compõe a obrigação tributária principal, e, por conseguinte, integra o crédito tributário, que se encontra submetido à incidência de juros moratórios, após o seu vencimento, em consonância com os artigos 113, 139 e 161, do CTN, e 61, § 3º, da Lei 9.430/96. Precedentes no STJ (REsp nº 1.129.990-PR, REsp 834.681-MG e AgRg no REsp 1.335.688-PR).

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   Especial do Procurador e do Contribuinte  Acórdão nº  9101­003.397  –  1ª Turma   Sessão de  5 de fevereiro de 2018  Matéria  ÁGIO.  Recorrentes  INTERCEMENT BRASIL S/A.              FAZENDA NACIONAL     ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA ­ IRPJ  Ano­calendário: 2006  PREMISSA. INSTITUTO JURÍDICO­TRIBUTÁRIO.  O  conceito  do  ágio  é  disciplinado  pelo  art.  20  do Decreto­Lei  nº  1.598,  de  27/12/1977  e  os  arts.  7º  e  8º  da  Lei  nº  9.532,  de  10/12/1997,  e  trata­se  de  instituto jurídico­tributário, premissa para a sua análise sob uma perspectiva  histórica e sistêmica.  APROVEITAMENTO  DO  ÁGIO.  INVESTIDORA  E  INVESTIDA.  EVENTOS. SEPARAÇÃO. UNIÃO.  São  dois  os  eventos  em  que  a  investidora  pode  se  aproveitar  do  ágio  contabilizado: (1) a investidora deixa de ser a detentora do investimento, ao  alienar a participação da pessoa jurídica adquirida com ágio; (2) a investidora  e a investida transformam­se em uma só universalidade (em eventos de cisão,  transformação e fusão).  DESPESAS. AMORTIZAÇÃO. ÁGIO.  A  amortização,  a  qual  se  submete  o  ágio  para  o  seu  aproveitamento,  constitui­se  em  espécie  do  gênero  despesa,  e,  naturalmente,  encontra­se  submetida ao regramento geral das despesas disposto no art. 299 do RIR/99,  submetendo­se aos testes de necessidade, usualidade e normalidade.  DESPESAS. FATOS ESPONTÂNEOS.  Não há norma de despesa que recepcione um situação criada artificialmente.  As  despesas  devem  decorrer  de  operações  necessárias,  normais,  usuais  da  pessoa  jurídica.  Não  há  como  estender  os  atributos  de  normalidade,  ou  usualidade, para despesas derivadas de operações atípicas, não consentâneas  com uma regular operação econômica e financeira da pessoa jurídica.  CONDIÇÕES  PARA  AMORTIZAÇÃO  DO  ÁGIO.  TESTES  DE  VERIFICAÇÃO.     AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 10 88 0. 72 18 62 /2 01 0- 45 Fl. 2161DF CARF MF Processo nº 10880.721862/2010­45  Acórdão n.º 9101­003.397  CSRF­T1  Fl. 2.162          2 A  cognição  para  verificar  se  a  amortização  do  ágio  passa  por  verificar,  primeiro, se os fatos se amoldam à hipótese de incidência dos arts. 385 e 386  do RIR/99, segundo, se requisitos de ordem formal estabelecidos encontram­ se atendidos, como arquivamento da demonstração de rentabilidade futura do  investimento e efetivo pagamento na aquisição, e, terceiro, se as condições do  negócio atenderam os padrões normais de mercado, com atuação de agentes  independentes e reorganizações societárias com substância econômica.  AMORTIZAÇÃO  DO  ÁGIO.  HIPÓTESE  DE  INCIDÊNCIA.  INVESTIDOR E INVESTIDA. MESMA UNIVERSALIDADE.  Os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 10/12/1997 se dirigem às pessoas jurídicas  (1)  real  sociedade  investidora,  aquela  que  efetivamente  acreditou  na  mais  valia  do  investimento,  fez  os  estudos  de  rentabilidade  futura,  decidiu  pela  aquisição  e  desembolsou  originariamente  os  recursos,  e  (2)  pessoa  jurídica  investida.  Deve­se  consumar  a  confusão  de  patrimônio  entre  essas  duas  pessoas jurídicas, ou seja, o lucro e o investimento que lhe deu causa passam  a  se  comunicar  diretamente.  Compartilhando  do  mesmo  patrimônio  a  investidora  e  a  investida,  consolida­se  cenário  no  qual  os  lucros  auferidos  pelo investimento passam a ser  tributados precisamente pela pessoa jurídica  que adquiriu o ativo com mais valia  (ágio). Enfim,  toma­se o momento em  que o contribuinte aproveita­se da amortização do ágio, mediante ajustes na  escrituração  contábil  e  no LALUR,  para  se  aperfeiçoar  o  lançamento  fiscal  com  base  no  regime  de  tributação  aplicável  ao  caso  e  estabelecer  o  termo  inicial para contagem do prazo decadencial.  DESPESA  DE  AMORTIZAÇÃO  DE  ÁGIO.  REPERCUSSÃO  DOS  AJUSTES NO LUCRO REAL PARA A BASE DE CÁLCULO DA CSLL.  MOMENTOS  DA  EXISTÊNCIA  DO  INVESTIMENTO.  AQUISIÇÃO.  DESENVOLVIMENTO. DESFAZIMENTO.  I  ­ Construção empreendida pelo Decreto­lei nº 1.598, de 1977, encontra­se  em consonância com a edição no ano anterior (1976) da Lei nº 6.404 ("lei das  S/A"),  no  qual  se  buscou  modernizar  os  conceitos  de  contabilização  de  investimentos  decorrentes  de  participações  societárias,  inclusive  com  a  adoção do método de equivalência patrimonial (MEP). Foram delineados três  momentos cruciais para o investidor: nascimento, desenvolvimento e fim do  investimento,  assim  tratados:  (1º)  o  da  aquisição  do  investimento,  normatizando­se  a  figura  do  "ágio",  que  consiste  no  sobrepreço  pago  na  aquisição,  (2º)  o  momento  em  que  o  investimento  gera  frutos  para  o  investidor, ou seja, a empresa adquirida gera lucros; e (3º) e desfazimento do  investimento.  II  ­ O  segundo momento  operacionalizou  sistema  no  qual  os  resultados  de  investimentos  em  participações  societárias  pudessem  ser  devidamente  refletidos no  investidor, por meio do MEP, e ao mesmo tempo, não fossem  objeto  de  bitributação.  De  um  lado,  os  resultados  da  investida  seriam  refletidos  no  investidor,  fazendo  com  que  tanto  na  investida  quando  no  investidor fossem apuradas receitas operacionais que, em tese, integrariam o  lucro  líquido  e  a base  de  cálculo  tributável. De  outro,  determinou­se que  o  investidor  poderia  efetuar  ajuste,  no  sentido  de  excluir  da  base  de  cálculo  tributável  os  resultados positivos  auferidos  pela  investida,  viabilizando­se  a  Fl. 2162DF CARF MF Processo nº 10880.721862/2010­45  Acórdão n.º 9101­003.397  CSRF­T1  Fl. 2.163          3 neutralidade  do  sistema  e  a  convergência  para  fins  fiscais  das  bases  de  cálculo do IRPJ e da CSLL.  III  ­ A mesma premissa deve ser considerada para o primeiro  (aquisição) e  terceiro  (desfazimento)  momentos.  No  desfazimento,  o  ágio  deve  ser  considerado  na  apuração  da  base  de  cálculo  do  ganho  de  capital.  Na  aquisição, o sobrepreço contabilizado só poderá ser objeto da amortização se  ocorridas  as  hipóteses  de  aproveitamento  previstas  expressamente  na  legislação.  IV ­ Nítida e transparente a convergência entre as bases de cálculo do IRPJ e  CSLL, no que concerne às operações decorrentes de participações societárias  e  os  correspondentes  resultados  auferidos,  em  seus  diferentes  momentos:  aquisição, desenvolvimento e desfazimento.  REGRAS GERAIS DE DEDUTIBILIDADE. ÁGIO. DESPESA.  Ágio é despesa, submetida a amortização, submetida ao regramento geral das  despesas  disposto  no  art.  47,  da  Lei  nº  4.506,  de  1964,  e  com  repercussão  tanto  na  apuração  do  IRPJ  quando  da  CSLL,  conforme  art.  13  da  Lei  nº  9.249, de 1995 e art. 57 da Lei nº 8.981, de 1995.  JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO. INCIDÊNCIA.  A  multa  de  ofício,  penalidade  pecuniária,  compõe  a  obrigação  tributária  principal,  e,  por  conseguinte,  integra  o  crédito  tributário,  que  se  encontra  submetido  à  incidência  de  juros  moratórios,  após  o  seu  vencimento,  em  consonância  com  os  artigos  113,  139  e  161,  do  CTN,  e  61,  §  3º,  da  Lei  9.430/96. Precedentes no STJ (REsp nº 1.129.990­PR, REsp 834.681­MG e  AgRg no REsp 1.335.688­PR).      Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer  do Recurso Especial  do Contribuinte  (i)  quanto  à  amortizaçaõ  do  ágio,  (ii)  quanto  aos  juros  sobre multa e por maioria de votos, acordam em conhecê­lo (iii) quanto à dedução de despesa  com amortização de ágio da base de cálculo da CSLL, vencidos os conselheiros André Mendes  de Moura, Rafael Vidal de Araújo  e Flávio Franco Corrêa, que não conheceram. No mérito,  por voto de qualidade, acordam em negar­lhe provimento, vencidos os conselheiros Luís Flávio  Neto  (relator),  Cristiane  Silva  Costa,  Daniele  Souto  Rodrigues  Amadio  e  Gerson  Macedo  Guerra, que  lhe deram provimento. Acordam, ainda, por unanimidade de votos, em conhecer  do  Recurso  Especial  da  Fazenda  Nacional  e,  no  mérito,  por  maioria  de  votos,  em  dar­lhe  provimento, vencidos os conselheiros Cristiane Silva Costa, Daniele Souto Rodrigues Amadio  e  Gerson  Macedo  Guerra,  que  lhe  negaram  provimento.  Designado  para  redigir  o  voto  vencedor, quanto ao Recurso Especial do Contribuinte, o conselheiro André Mendes de Moura.  Manifestou intenção de apresentar declaraçaõ de voto a conselheira Cristiane Silva Costa.     (assinado digitalmente)  Adriana Gomes Rego ­ Presidente  Fl. 2163DF CARF MF Processo nº 10880.721862/2010­45  Acórdão n.º 9101­003.397  CSRF­T1  Fl. 2.164          4     (assinado digitalmente)  Luís Flávio Neto – Relator      (assinado digitalmente)  André Mendes de Moura – Redator designado    Participaram  da  sessão  de  julgamento  os  conselheiros  André  Mendes  de  Moura, Cristiane Silva Costa, Rafael Vidal de Araújo, Luis Flávio Neto, Flávio Franco Correâ,  Daniele  Souto  Rodrigues  Amadio,  Gerson  Macedo  Guerra  e  Adriana  Gomes  Rêgo  (Presidente).    Relatório  Tratam­se de recursos especiais interpostos por INTERCEMENT BRASIL  S/A.  (ATUAL  DENOMINAÇÃO DE  CAMARGO CORREA  CIMENTOS  S/A)  (doravante  “contribuinte”) e pela PROCURADORIA DA FAZENDA NACIONAL (doravante “PFN”)  em  face  do  acórdão  n.  1302­00.834  (doravante  “acórdão  a  quo”  ou  “acórdão  recorrido”),  proferido pela então 2a Turma Ordinária, 3a Câmara, 1a Seção (doravante “Turma a quo”).  O presente processo administrativo diz respeito à exigências de IRPJ e CSLL  em face das seguintes imputações, acrescidos de multa de 150% e juros:  a) glosa de despesas de juros, consignadas como decorrentes de operação de  emissão  de  Fixed  Rate  Notes,  mas  que,  para  a  autoridade  autuante,  representou operação de mútuo entre pessoas jurídicas vinculadas, com taxa  superior ao permitido pela legislação;   b)  glosa  de  dedução  de  ágio  em  razão  da  ausência  de  observância  dos  requisitos legais.  Com  a  apresentação  de  impugnação  administrativa,  a  DRJ  julgou  improcedentes os lançamentos tributários, em decisão assim ementada:   REMESSAS  DE  JUROS  AO  EXTERIOR  FIXED  RATE  NOTES  CONTRATOS FIRMADOS ATÉ DEZEMBRO DE 1999.   Exonera­se  o  lançamento  relativo  a  preços  de  transferência­juros,  quando  a  fiscalizada  comprova,  documentalmente,  o  registro  do  contrato  no  BACEN,  exigindo a remessa de juros semestrais.   Fl. 2164DF CARF MF Processo nº 10880.721862/2010­45  Acórdão n.º 9101­003.397  CSRF­T1  Fl. 2.165          5 INCORPORAÇÕES  DE  SOCIEDADES.  AMORTIZAÇÃO  DE  ÁGIO  NA  AQUISIÇÃO  DE  AÇÕES.  EFETIVO  PAGAMENTO.  DEDUÇÃO  AUTORIZADA POR LEI.   A legislação fiscal admite a dedutibilidade da amortização do ágio proveniente  de incorporação de sociedade controlada por sua controladora, se efetivamente  ocorre o desembolso do valor pago a este título, do mesmo modo que se exige o  efetivo pagamento para toda e qualquer dedução pleiteada no âmbito fiscal, e a  incorporação  tenha  sido  realizada  observando  os  ditames  da  legislação  societária.   MULTA QUALIFICADA. CRITÉRIOS   Se não é evidente a ocorrência de dolo, fraude ou simulação que justificasse a  aplicação  da  multa  qualificada  de  150%  sobre  o  lançamento  efetuado,  exonera­se o acréscimo correspondente, mantendo­se a multa de oficio de 75%  se houver lançamento mantido.   Submetido  o  processo  a  este  Tribunal,  o  acórdão  a  quo  deu  provimento  parcial ao recurso de ofício, para restabelecer os créditos tributários constituídos, reduzindo a  multa de 150 para 75%, com a aplicação de juros de mora de 1% sobre multa de ofício (e­fls.  1485 e seg.)  O acórdão a quo restou assim ementado :  ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA ­ IRPJ  Exercício: 2006  Ementa:  PREÇOS DE TRANSFERÊNCIA. JUROS. DEDUTIBILIDADE. LIMITE.  Nos termos do disposto no art. 22 da Lei no 9.430, de 1996, os juros pagos ou  creditados a pessoa vinculada, quando decorrentes de contrato não registrado no  Banco Central do Brasil, somente serão dedutíveis para fins de determinacã̧o do  lucro real até o montante que não exceda ao valor calculado com base na taxa  Libor, para depósitos em dólares dos Estados Unidos da América pelo prazo de  seis  meses,  acrescida  de  três  por  cento  anuais  a  título  de  spread,  proporcionalizados  em  função  do  período  a  que  se  referirem  os  juros.  Imprestável,  como meio de prova do  referido  registro,  extrato que,  ainda que  emitido pelo Banco Central do Brasil, não  revela características essenciais do  acordo pactuado.  ÁGIO. TRANSFERÊNCIA. IMPOSSIBILIDADE.  Em  virtude  da  absoluta  ausen̂cia  de  previsão  legal,  o  ágio,  supostamente  incorrido na aquisição de participação societária de pessoa jurídica domiciliada  no exterior, não pode ser transferido por meio de aumento de capital e quitaca̧õ  dívida.  CSLL. ÁGIO. AMORTIZAÇAÕ.  Em conformidade com o disposto no art. 7o (caput) e inciso III da Lei no 9.532,  de  1997,  a  faculdade  de  amortização  de  ágio,  nas  condições  ali  referidas,  limita­se à apuração do lucro real, base de cálculo do imposto de renda pessoa  jurídica.  MULTA DE OFÍCIO. QUALIFICAÇÃO. IMPROCEDÊNCIA.  Inexistindo  nos  autos  elementos  de  convicçaõ  que  possam  servir  de  suporte  para  a  exasperação  da  multa  aplicada,  há  que  se  reduzir  o  percentual  correspondente.  MULTA DE OFÍCIO. JUROS MORATÓRIOS.   Na  execução  das  decisões  administrativas,  os  juros  de  mora  à  taxa  selic  só  incidem  sobre  o  valor  do  tributo,  não  alcançando  o  valor  da multa  aplicada.  Sobre a multa podem  incidir  juros de mora à  taxa de 1% ao mês,  contados  a  partir do vencimento do prazo para impugnação.   Fl. 2165DF CARF MF Processo nº 10880.721862/2010­45  Acórdão n.º 9101­003.397  CSRF­T1  Fl. 2.166          6 A PFN interpôs recurso quanto à parcela do acórdão a quo que compreendeu  cabível  juros  de  mora  sobre  a  multa  de  ofício  no  percencual  de  1%  ao  mês,  requerendo  a  incidência da taxa SELIC (e­fls. 1506 e seg.). O referido recurso foi admitido por despacho (e­ fls. 1535 e seg.).  Vale observar que a PFN não manejou recurso especial quanto à redução da  multa de 150% para 75%.  O contribuinte apresentou contrarrazões ao recurso especial e, embora não se  oponha ao seu conhecimento, sustenta não haver fundamento para a incidência da taxa SELIC  na hipótese em questão (e­fls. 1550 e seg.).  O contribuinte, por sua vez, apresentou embargos de declaração em face do  acórdão a  quo,  requerendo  fossem  sanados  vícios  de  contradição  (quanto  à  transferência  do  investimento com ágio e a dedução do ágio da base de cálculo da CSLL) e obscuridade (quanto  à não  indicação dos  requisitos para a comprovação do  registro da repactuação dos  fixed  rate  notes  no  BACEN),  inclusive  com  efeitos  infringentes  para  o  cancelamento  dos  autos  de  infração (e­fls. 1655 e seg.). Referidos embargos foram admitidos por despacho (e­fls. 1765 e  seg.).  Submetidos  os  embargos  de  declaração  ao  Colegiado,  compreendeu­se  inexistir  contradição,  mas  reconheceu­se  a  necessidade  de  saneamento  da  obscuridade  suscitada,  de  forma a  acolhe­los  sem efeitos  infringentes,  em decisão  assim  ementada  (e­fls.  1771 e seg.):  ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA ­ IRPJ  Ano­calendário: 2005  EMBARGOS DE DECLARAÇÃO.  OBSCURIDADE.  São  acolhidos  sem  efeitos  infringentes  os  embargos  para  esclarecer  aspectos  que,  embora  abordados  no  voto  condutor  do  julgado,  demandavam melhor estruturaçaõ argumentativa em face do litígio presente nos  autos.  Nesse seguir, o contribuinte interpôs recurso especial  (e­fls. 1803 e seg.). O  referido recurso especial foi conhecido apenas parcialmente em sede de despacho de exame de  admissibilidade (e­fls. 2077 e seg.), in verbis:  “1)  DADO  SEGUIMENTO  PARCIAL  AO  RECURSO,  no  tocante  às  divergências argüidas em relação às seguintes matérias:   1a Divergência: Possibilidade de amortização do ágio ­ validade da alegada   transferência;   2a Divergência: Possibilidade de dedução de despesa com amortização de ágio  da base de cálculo da CSLL   5a Divergência:  Ilegalidade da cobrança de juros sobre multa  ­ divergência de  interpretação do art. 161 do CTN   2) NEGADO SEGUIMENTO AO RECURSO em relação à 3a divergência ­  glosa de despesas com juros:  inaplicabilidade do limite previsto no art. 22, da  Lei  no  9.430/96  ­  preenchimento  do  disposto  no  §  4o  do  referido  dispositivo  legal, eis que não caracterizado o dissenso alegado;   3)  SEJA NÃO CONHECIDO O RECURSO  em  relação  à  4a  divergência  ­  ofensa  ao  principio  da  verdade  material  ­  uma  vez  que  a  matéria  não  foi  prequestionada nos autos.”  Fl. 2166DF CARF MF Processo nº 10880.721862/2010­45  Acórdão n.º 9101­003.397  CSRF­T1  Fl. 2.167          7 O  contribuinte,  então,  opôs  agravo  (e­fls.  2102  e  seg.).  No  entanto,  ao  analisar  o  referido  agravo,  o  então  i.  Conselheiro  Presidente  da  CSRF  decidiu  manter  o  despacho de admissibilidade, in verbis (e­fls. 2045 e seg.):  NÃO CONHEÇO, com amparo no o disposto no inciso V do § 2o do art. 71  do ANEXO  II  do RICARF,  o  agravo  relativamente  à matéria  EXISTÊNCIA  DE  REGISTRO  NO  BACEN  ­  INAPLICABILIDADE  DO  LIMITE  PREVISTO NO ART. 22 DA LEI N 9.430/1996.  REJEITO  o  agravo  relativamente  à matéria  GLOSA DE DESPESAS  COM  JUROS  ­  INAPLICABILIDADE DO LIMITE PREVISTO NO ART.  22 DA  LEI  No  9.430/96  ­  PREENCHIMENTO  DO  DISPOSTO  NO  §  4o  DO  REFERIDO DISPOSITIVO LEGAL e  confirmo a negativa de  seguimento  ao  recurso especial nesta parte.  A PFN apresentou contrarrazões, manifestando­se, contudo, exclusivamente  quanto à incidência de juros sobre a multa de ofício. (e­fls. 2139 e seg.)   Conclui­se, com isso, o relatório.  Voto Vencido  Conselheiro Luís Flávio Neto, Relator.  Os  despachos  de  admissibilidade  bem  analisaram  o  cumprimento  dos  requisitos para a interposição dos recurso especiais de divergência interpostos pela PFN e pelo  Contribuinte,  razão  pela  qual  não  merecem  reparos,  adotando­se  neste  voto  os  seus  fundamentos.    I.  RECURSO  ESPECIAL  DO  CONTRIBUINTE:  TRANSFERÊNCIA  DE  INVESTIMENTO COM ÁGIO. POSSIBILIDADE DE DEDUÇÃO DE DESPESA COM  AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO.     1.  A  amortização  fiscal  das  despesas  de  ágio  fundamentado  em  expectativa  de  rentabilidade futura.  A palavra “ágio” conduz à ideia de um sobrepreço que se paga por algo, um  valor superior a determinado parâmetro. O ágio analisado no presente processo administrativo  se  refere à aquisição de participação societária  relevante em empresas  (investidas) por outras  empresas  (investidoras).  No  período  atinente  ao  caso  ora  sob  julgamento,  como  se  verá  a  seguir,  o  legislador  reconhecia  como  justificativa  negocial  para  o  pagamento  de  ágio  (ou  deságio)  a  expectativa  de  rentabilidade  futura  da  empresa  investida,  o  valor  de mercado  de  bens  do  ativo  da  empresa  investida  superior  ou  inferior  ao  custo  registrado  na  sua  contabilidade, o fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas.   Quando uma pessoa jurídica possui participação societária relevante em outra  pessoa  jurídica  (controlada  ou  coligada),  deve  refletir  em  sua  contabilidade  tal  investimento  avaliando­o conforme o método da equivalência patrimonial (doravante “MEP”). Por sua vez,  “ágios”  e  “deságios”  são  itens  evidenciados  nas  demonstrações  contábeis  pelo  MEP:  a  companhia deve evidenciar que parte do investimento mantido em sua controlada ou coligada  Fl. 2167DF CARF MF Processo nº 10880.721862/2010­45  Acórdão n.º 9101­003.397  CSRF­T1  Fl. 2.168          8 não se justifica pelo valor patrimonial desta, mas sim por uma ágio despendido quando de sua  aquisição, considerando o fundamento pelo pagamento deste1.  Nos  idos de 1976,  a Lei 6.404  (“Lei das SAs”)  regulou a  adoção do MEP,  especialmente em seu art. 248:  Art.  248. No  balanço  patrimonial  da  companhia,  os  investimentos  relevantes  (artigo 247, parágrafo único) em sociedades coligadas sobre cuja administração  tenha  influência,  ou  de  que  participe  com 20%  (vinte  por  cento)  ou mais  do  capital  social,  e  em  sociedades  controladas,  serão  avaliados  pelo  valor  de  patrimônio líquido, de acordo com as seguintes normas:  (…)  A legislação brasileira passou a prever que as pessoas jurídicas que detenham  investimentos  em  controladas  ou  coligadas  devem,  ao  realizar  sua  escrituração  pelo  MEP,  desdobrar o custo destas (i) no valor do patrimônio líquido existente no momento da aquisição  da  respectiva  empresa  investida  e  (ii)  no  ágio  ou  deságio  eventualmente  suportado  para  a  aludida aquisição:   Decreto­lei n. 1.598/77  Art.  20  ­  O  contribuinte  que  avaliar  investimento  em  sociedade  coligada  ou  controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da  participação, desdobrar o custo de aquisição em:   I  ­  valor de patrimônio  líquido na  época da  aquisição, determinado de  acordo  com o disposto no artigo 21; e  II ­ ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição  do investimento e o valor de que trata o número I.  § 1º  ­ O valor de patrimônio  líquido e o ágio ou deságio serão registrados em  subcontas distintas do custo de aquisição do investimento.  § 2º ­ O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes, seu  fundamento econômico:   a)  valor  de  mercado  de  bens  do  ativo  da  coligada  ou  controlada  superior  ou  inferior ao custo registrado na sua contabilidade;   b) valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos  resultados nos exercícios futuros;   c) fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas.  § 3º ­ O lançamento com os fundamentos de que tratam as letras a e b do § 2º  deverá  ser  baseado  em  demonstração  que  o  contribuinte  arquivará  como  comprovante da escrituração.    Avaliação do Investimento no Balanço   Art  21  ­  Em  cada  balanço  o  contribuinte  deverá  avaliar  o  investimento  pelo  valor de patrimônio líquido da coligada ou controlada, de acordo com o disposto  no  artigo  248  da  Lei  nº  6.404,  de  15  de  dezembro  de  1976,  e  as  seguintes  normas:  I  ­  o  valor  de  patrimônio  líquido  será  determinado  com  base  em  balanço  patrimonial ou balancete de verificação da coligada ou controlada levantado na  mesma data do balanço do contribuinte ou até 2 meses, no máximo, antes dessa  data,  com  observância  da  lei  comercial,  inclusive  quanto  à  dedução  das  participações nos resultados e da provisão para o imposto de renda.  II  ­  se  os  critérios  contábeis  adotados  pela  coligada  ou  controlada  e  pelo  contribuinte  não  forem  uniformes,  o  contribuinte  deverá  fazer  no  balanço  ou                                                    1 Após a Lei 12.943/2014, que se aplica a período posterior ao dos presentes autos, o ágio por expectativa de  rentabilidade  futura se tornou residual ao valor justo dos ativos da investida.  Fl. 2168DF CARF MF Processo nº 10880.721862/2010­45  Acórdão n.º 9101­003.397  CSRF­T1  Fl. 2.169          9 balancete  da  coligada  ou  controlada  os  ajustes  necessários  para  eliminar  as  diferenças relevantes decorrentes da diversidade de critérios;  III  ­  o  balanço  ou  balancete  da  coligada  ou  controlada  levantado  em  data  anterior à do balanço do contribuinte deverá ser ajustado para registrar os efeitos  relevantes de fatos extraordinários ocorridos no período;  IV  ­  o  prazo  de  2  meses  de  que  trata  o  item  I  aplica­se  aos  balanços  ou  balancetes de verificação das sociedades, de que trata o § 4º do artigo 20, de que  a coligada ou controlada participe, direta ou indiretamente.  V  ­  o  valor  do  investimento  do  contribuinte  será  determinado  mediante  a  aplicação,  sobre  o  valor  de  patrimônio  líquido  ajustado  de  acordo  com  os  números anteriores, da porcentagem da participação do contribuinte na coligada  ou controlada.  Note­se que, para fins meramente contábeis e sem consequências tributárias,  na  empresa  investidora,  o  ágio  (ou  deságio)  lançado  no  ativo  permanente,  na  conta  de  investimento,  como  ativo  diferido,  devendo  ser  deverá  ser  amortizado  mediante  débito  ou  crédito ao seu lucro líquido. Na empresa investida, por sua vez, o ágio componente do preço de  emissão de ações, lançado como reserva de capital, não está sujeito à amortização e não afeta  de modo algum o resultado.2  Ainda  sob  a  perspectiva  contábil,  vale  observar  que,  contabilmente,  o  desdobramento  do  referido  ágio  também  pode  ser  observado  sob  a  perspectiva  da  pessoa  jurídica investida, embora tais registros contábeis não apresentem qualquer importância para a  questão  em  análise.  Supondo­se  que  uma  pessoa  jurídica  (investidora)  realize  aumento  de  capital com sobrepreço em uma outra empresa  (investida),  referido ágio  seria escriturado em  conta  do  ativo,  de  investimento.  Já  as  demonstrações  financeiras  da  investida,  em  tese,  deveriam evidenciar o ágio em questão em conta de reserva de capital3.   A  referida  escrituração  de  ágio  pela  investida  não  possui  relevância  para  a  análise em tela, pois não há comunicação necessária com os lançamentos contábeis realizados  pela empresa investidora. Por essa razão, em nenhum momento a legislação que rege a matéria  se volta aos valores contabilizados como ágio pela empresa investida, sendo relevante, apenas,  a conta de investimento presente nas demonstrações financeiras da empresa investidora.  A apuração ou mesmo amortização contábil do aludido ágio por expectativa  de  rentabilidade  futura,  escriturados  pela  empresa  investidora  em  função  do  MEP,  sempre  permaneceram neutros para fins  tributários nas diversas alterações  legislativas atinentes à  matéria. No que é mais relevante ao presente caso, prescreve o Decreto­lei 1.598/77:  Art.  25  ­ As  contrapartidas da  amortização do ágio ou deságio de que  trata o  artigo  20  não  serão  computadas  na  determinação  do  lucro  real,  ressalvado  o  disposto no artigo 33.  Conforme  será  evidenciado  nos  tópicos  “2”  e  “3”  e  “4”  a  seguir,  as  consequências tributárias apenas surgiriam com a realização do investimento, com a apuração  do  ganho  (ou  perda)  de  capital  prescrita  pelo  art.  33  do  Decreto­lei  1.598/77,  ou  com  a  amortização do ágio à fração 1/60 decorrente da implementação da fórmula operacional básica  prescrita pelo art. 7o da Lei n. 9.532/97.                                                    2  Nesse  sentido,  vide:  OLIVEIRA,  Ricardo Mariz  de.  Os  motivos  e  os  fundamentos  econômicos  dos  ágios  e  deságios  na  aquisição de investimentos, na perspectiva da legislação tributária,  in Direito tributário atual ­ Vol. 23. São Paulo: Dialética,  2009, p. 461.  3  Pode­se  supor,  ainda,  a  hipótese  em  que  uma  pessoa  jurídica  investidora  adquira  os  investimentos  em  uma  outra  pessoa  jurídica, adquirindo as suas ações diretamente das mãos de seus antigos detentores. Caso seja pago ágio nessa operação, tais  valores sequer viriam a ser escriturados pela empresa investida.  Fl. 2169DF CARF MF Processo nº 10880.721862/2010­45  Acórdão n.º 9101­003.397  CSRF­T1  Fl. 2.170          10   2. A evolução da legislação e do tratamento jurídico­tributário do “ágio”.  No período que antecedeu a Lei n. 12.973/2014, vigorou no sistema jurídico  brasileiro dois  regimes distintos  relacionados ao ágio, dedicados a  funções bastante distintas:  um regime contábil  e outro regime  tributário.4 Embora possuíssem pontos em comum, eram  evidentes os seus distanciamentos.  Sob a perspectiva do Direito tributário, as três grandes reformas atinentes ao  ágio se deram em 1977, 1997 e 2014, como será brevemente explicitado abaixo.   Já sob a ótica do Direito contábil, é possível identificar apenas dois períodos,  um anterior e outro posterior à Lei n. 11.638/2007. Note­se que essa lei  introduziu alterações  marcantes  à  matéria  contábil,  com  a  convergência  das  normas  brasileiras  aos  padrões  internacionais, mas não afetou em nada a apuração do ágio para fins fiscais.5 Tais alterações de  métodos  contábeis,  contudo,  permaneceram  neutras  para  fins  fiscais  até  a  edição  da  Lei  n.  12.973/2014.  Nos  subtópicos  a  seguir,  com  a  necessária  ênfase  ao  que  importa  para  a  solução do caso concreto, o tratamento tributário do ágio nos marcos temporais de 1977, 1997  e 2014 serão analisados com paralelos à contabilidade, de forma a evidenciar a comunicação e  os distanciamentos dessas searas.     2.1. A legislação do período pré­1997.  Conforme se expôs acima, a apuração do ágio conforme os arts. 20 e 21 do  Decreto­lei  1.598/77  jamais  apresentou  consequências  tributárias  imediatas.  É  realmente  possível  dizer  que  a  amortização  contábil  das  despesas  de  ágio  sempre  permaneceu  neutra  para fins tributários nas diversas alterações legislativas atinentes à matéria.  Até  1997,  a  única  consequência  tributária  para  o  ágio  por  expectativa  de  rentabilidade  futura,  apurado  na  contabilidade  da  empresa  investidora  pela  adoção MEP,  se  daria  apenas  em  caso  de  futura  realização  do  investimento  (por  exemplo,  futura  venda  da  empresa investida), no momento da apuração do ganho ou perda de capital então apurado. Foi  o que prescreveu o art. 33 do Decreto­lei 1.598/77:  Investimento Avaliado pelo Valor de Patrimônio Líquido  Art. 33 ­ O valor contábil, para efeito de determinar o ganho ou perda de capital  na alienação ou liquidação do investimento em coligada ou controlada avaliado  pelo valor de patrimônio líquido (art. 20), será a soma algébrica dos seguintes  valores:  I  ­  valor de patrimônio  líquido pelo qual o  investimento  estiver  registrado na  contabilidade do contribuinte;  II  ­  ágio  ou  deságio  na  aquisição  do  investimento,  ainda  que  tenha  sido  amortizado  na  escrituração  comercial  do  contribuinte,  excluídos  os                                                    4 Nesse  sentido, vide: SCHOUERI, Luís Eduardo; PEREIRA, Roberto Codorniz Leite. O ágio  interno na  jurisprudência do  CARF e a (des)proporcionalidade do art. 22 da Lei n. 12.973/2014, in Análise de casos sobre o aproveitamento de ágio: IRPJ e  CSL à luz da jurisprudência do CARF (Coord.: PEIXOTO, Marcelo Magalhães; FARO, Maurício Pereira). São Paulo : MP,  2016, p. 355.  5 Nesse sentido, vide: DIAS, Karem Jureidini; LAVEZ, Raphael Assef. “Ágio interno” e “empresa­veículo” na jurisprudência  do CARF: um estudo acerca da importância dos padrões legais na realização da igualdade tributária, in Análise de casos sobre  o  aproveitamento de ágio:  IRPJ  e CSL à  luz da  jurisprudência do CARF  (Coord.: PEIXOTO, Marcelo Magalhães; FARO,  Maurício Pereira). São Paulo : MP, 2016, p. 328.  Fl. 2170DF CARF MF Processo nº 10880.721862/2010­45  Acórdão n.º 9101­003.397  CSRF­T1  Fl. 2.171          11 computados, nos exercícios financeiros de 1979 e 1980, na determinação do  lucro real.   III ­ ágio ou deságio na aquisição do investimento com fundamento nas letras b  e  c  do  §  2º  do  artigo  20,  ainda  que  tenha  sido  amortizado  na  escrituração  comercial do contribuinte  IV ­ provisão para perdas (art. 32) que tiver sido computada na determinação do  lucro real.   §  1º  ­  Os  valores  de  que  tratam  os  itens  II  a  IV  serão  corrigidos  monetariamente.   § 2º ­ Serão computados na determinação do lucro real:   a)  como  ganho  de  capital,  o  acréscimo  do  valor  de  patrimônio  líquido  decorrente  de  aumento  na  porcentagem  de  participação  do  contribuinte  no  capital  social  da  coligada  ou  controlada,  resultante  de modificação  do  capital  social desta com diluição da participação dos demais sócios;   b)  como  perda  de  capital,  a  diminuição  do  valor  de  patrimônio  líquido  decorrente  de  redução  na  porcentagem  da  participação  do  contribuinte  no  capital social da coligada ou controlada, em virtude de modificação no capital  social desta com diluição da participação do contribuinte.  Dessa  forma,  desde  a  década  de  70  até  1997,  o  ágio  suportado  pela  investidora com fundamento em expectativa de rentabilidade futura teria  relevância para  fins  tributários  apenas  no  momento  de  eventual  e  posterior  realização  do  investimento,  com  a  redução proporcional da base de cálculo do ganho de capital então apurado. Em tal momento,  tais despesas poderiam ser aproveitadas integralmente na apuração do ganho (ou perda)  de capital, sem qualquer fracionamento.  Essa possibilidade de aproveitamento fiscal integral do ágio pago conduziu a  debates em torno de situações consideradas abusivas, à certa insegurança jurídica e, finalmente,  à alteração de sua sistemática pela edição da Lei n. 9.532, de 10.12.1997    2.2. A legislação que perdurou de 1997 a 2014, aplicável ao caso dos autos.  Com edição da Lei n. 9.532/97, o legislador ordinário alterou sensivelmente  as  consequências  fiscais  do  ágio  por  expectativa  de  rentabilidade  futura.  A  partir  de  então,  passou a ser possível o aproveitamento do ágio à fração 1/60 ao mês, desde o momento em que  o ágio escriturado pela investidora viesse a ser confrontado, em um mesmo acervo patrimonial,  com os lucros advindos da empresa investida que justificaram o pagamento desse sobrepreço  por expectativa de rentabilidade futura.   A  possibilidade  de  amortização  das  despesas  de  ágio  por  expectativa  de  rentabilidade futura, da forma prescrita pela Lei n. 9.532/97, depende do cumprimento de uma  fórmula operacional básica,  que pressupõe o  fenômeno  societário da absorção patrimonial,  com a reunião (por incorporação, fusão ou cisão) do patrimônio da pessoa jurídica investidora  com  a  pessoa  jurídica  investida,  a  fim  de  que  o  aludido  ágio  registrado  naquela  seja  emparelhado  com  os  lucros  gerados  por  esta.  Concretizada  a  absorção  patrimonial  exigida  pelo  legislador,  o  ágio  apurado  em  aquisição  precedente  pode  ser  amortizado  nos  balanços  levantados após a ocorrência de um desses eventos, ainda que a incorporada ou cindida seja a  investidora (incorporação reversa).  É o que se observa dos arts. 7o e 8o da Lei n. 9.532/97:    Fl. 2171DF CARF MF Processo nº 10880.721862/2010­45  Acórdão n.º 9101­003.397  CSRF­T1  Fl. 2.172          12 Art.  7º.  A  pessoa  jurídica  que  absorver  patrimônio  de  outra,  em  virtude  de  incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida  com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no art. 20 do Decreto­Lei nº  1.598, de 26 de dezembro de 1977:     I  ­ deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento seja o de que  trata  a  alínea  "a"  do  §  2º  do  art.  20  do  Decreto­Lei  nº  1.598,  de  1977,  em  contrapartida à conta que registre o bem ou direito que lhe deu causa;    II ­ deverá registrar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea  "c"  do  §  2º  do  art.  20  do Decreto­Lei  nº  1.598,  de  1977,  em  contrapartida  a  conta de ativo permanente, não sujeita a amortização;    III ­ poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata  a  alínea  "b"  do  § 2°  do  art.  20  do  Decreto­lei  n°  1.598,  de  1977,  nos  balanços  correspondentes  à  apuração  de  lucro  real,  levantados  posteriormente  à  incorporação,  fusão  ou  cisão,  à  razão  de  um  sessenta  avos, no máximo, para cada mês do período de apuração6;    IV ­ deverá amortizar o valor do deságio cujo fundamento seja o de que trata a  alínea "b" do § 2º do  art. 20 do Decreto­Lei nº 1.598, de 1977, nos balanços  correspondentes  à  apuração  de  lucro  real,  levantados  durante  os  cinco  anos­ calendários  subseqüentes à  incorporação,  fusão ou cisão, à razão de 1/60  (um  sessenta avos), no mínimo, para cada mês do período de apuração.    § 1º O valor registrado na forma do inciso I integrará o custo do bem ou direito  para  efeito  de  apuração  de  ganho  ou  perda  de  capital  e  de  depreciação,  amortização ou exaustão.    § 2º Se o bem que deu causa ao ágio ou deságio não houver sido transferido, na  hipótese de cisão, para o patrimônio da sucessora, esta deverá registrar:  a) o ágio, em conta de ativo diferido, para amortização na forma prevista  no inciso III;  b) o deságio, em conta de receita diferida, para amortização na forma prevista  no inciso IV.    § 3º O valor registrado na forma do inciso II do caput:  a)  será  considerado  custo  de  aquisição,  para  efeito  de  apuração  de  ganho  ou  perda  de  capital  na  alienação  do  direito  que  lhe  deu  causa  ou  na  sua  transferência para sócio ou acionista, na hipótese de devolução de capital;  b)  poderá  ser  deduzido  como  perda,  no  encerramento  das  atividades  da  empresa, se comprovada, nessa data, a inexistência do fundo de comércio ou do  intangível que lhe deu causa.    §  4º  Na  hipótese  da  alínea  "b"  do  parágrafo  anterior,  a  posterior  utilização  econômica  do  fundo  de  comércio  ou  intangível  sujeitará  a  pessoa  física  ou  jurídica usuária ao pagamento dos tributos e contribuições que deixaram de ser  pagos, acrescidos de juros de mora e multa, calculados de conformidade com a  legislação vigente.                                                      6  Redação dada pela Lei nº 9.718, de 1998.  Fl. 2172DF CARF MF Processo nº 10880.721862/2010­45  Acórdão n.º 9101­003.397  CSRF­T1  Fl. 2.173          13 § 5º O valor que servir de base de cálculo dos tributos e contribuições a que se  refere o parágrafo anterior poderá ser registrado em conta do ativo, como custo  do direito.    Art. 8º. O disposto no artigo anterior aplica­se, inclusive, quando:  a) o investimento não for, obrigatoriamente, avaliado pelo valor de patrimônio  líquido;  b)  a  empresa  incorporada,  fusionada  ou  cindida  for  aquela  que  detinha  a  propriedade da participação societária.    Há quem aponte que os arts. 7o e 8o da Lei n. 9.532/97 veiculariam beneficio  fiscal7.  Para  LUCIANO  AMARO,  tratar­se­ia  de  “estímulo  a  investimento  na  aquisição  de  empresas  privadas  com  perspectivas  de  crescimento  de  rentabilidade,  como  incentivo  à  geração  de  riqueza,  de  empregos  e,  como  consequência,  de  incrementar  a  própria  arrecadação tributária”.   Ainda  que  tais  efeitos  indutores  possam  ser  observados  em  alguns  casos,  parece mais correto compreender que os arts. 7o e 8o da Lei n. 9.532/97 enunciam mera norma  de dedutibilidade para apuração fiscal, que inclusive limita quantitativamente a amortização do  ágio em questão à fração 1/60 ao mês (ao contrário de “ampliar”, ao que seria um benefício),  antes consumada em um único ato8.  De  benefício  fiscal  não  se  trata.  O  legislador  simplesmente  impõe  que  o  sobrepreço em questão seja processado contra os lucros da empresa investida, cuja expectativa  de  lucratividade  tenha  dado  causa  ao  ágio  quando  de  sua  aquisição.  Trata­se  de  norma  que  regula a amortização fiscal de despesas com ágio por meio de uma fórmula operacional básica,  bem como limita quantitativamente o exercício de tal direito à fração 1/60 ao mês.  Ainda que não seja determinante para a interpretação da norma em apreço, a  exposição de motivos da Lei n. 9.532/97 é ilustrativa, in verbis9:  “11. O art. 8o estabelece o tratamento tributário do ágio ou deságio decorrente  da aquisição, por uma pessoa jurídica, de participação societária no capital de  outra, avaliada pelo método da equivalência patrimonial.  Atualmente, pela  inexistência de regulamentação  legal  relativa a esse assunto,  diversas  empresas,  utilizando  dos  já  conhecidos  ‘planejamentos  tributários’,  vêm  utilizando  o  expediente  de  adquirir  empresas  deficitárias,  pagando  ágio  pela participação, com a finalidade única de gerar ganhos de natureza tributária  mediante  o  expediente,  nada  ortodoxo,  de  incorporação  da  empresa  lucrativa  pela deficitária.  Com  as  normas  previstas  no  Projeto,  esses  procedimentos  não  deixarão  de  acontecer, mas, com certeza, ficarão restritos às hipóteses de casos reais, tendo  em  vista  o  desaparecimento  de  toda  vantagem  de  natureza  fiscal  que  possa  incentivar a sua adoção exclusivamente por esse motivo”.                                                    7 AMARO, Luciano. Amortização fiscal do ágio por rentabilidade futura, in Direito, Economia e Política: Ives Gandra, 80 anos  do humanista. São Paulo : Ed. IASP, 2015, p. 714.  8 No mesmo sentido, vide: FAJERSZTAJN, Bruno; COVIELLO FILHO, Paulo. “Transferência” de ágio por meio da chamada  empresa­veículo.  Reflexões  sobre  o  tema  à  luz  da  lógica  e  da  finalidade  dos  arts.  7  e  8  da  Lei  n.  9.532/1997,  in Revista  Dialética de Direito Tributário n. 231. São Paulo : Dialética, 2014, p. 25 e seg.  9 Note­se apenas que, no projeto de lei, o dispositivo era numerado como “8o”, mas na redação aprovada foi veiculado pelo art.  “7o”.  Fl. 2173DF CARF MF Processo nº 10880.721862/2010­45  Acórdão n.º 9101­003.397  CSRF­T1  Fl. 2.174          14 A  exposição  de motivos  reafirma  algo  que  está  claro  no  texto  legislado:  o  legislador  não  pretendeu  restringir  o  legítimo  aproveitamento  do  ágio  por  expectativa  de  rentabilidade  futura,  mas  sim  regular  a  sua  fruição  aos  casos  em  que  realmente  ocorra  aquisição de investimento relevante em pessoa jurídica com efetivo sobrepreço. A decisão do  legislador  foi  segregar  situações  em  que  há  correta  apuração  do  ágio  por  expectativa  de  rentabilidade  futura  de  outras  que,  por  corresponderem  a  operações  fictícias,  realmente  não  poderiam ser tratadas da mesma forma.  Se algum “benefício” foi pretendido em 1997 pelo legislador ordinário, este  consistiu  no  estabelecimento  de  ambiente  de  segurança  jurídica  para  a  realização  de  aquisições  de  empresas  privadas  brasileiras.  Em  franco  plano  econômico  de  desestatização  aclamado pelo governo, seguido de período de intenso movimento econômico e investimentos  em  empresas  privadas  brasileiras  (“M&A”),  seria  relevante  aos  investidores  ter  ambiente  jurídico  seguro,  com  uma objetiva  fórmula  operacional  básica  a  ser  seguida. As  discussões  existentes  sobre  o  ágio  até  1997  poderiam  fragilizar  o  ambiente  de  confiança  jurídica  e  econômica  com  inevitável  inibição  de  investimentos,  o  que  foi  remediado  pelo  legislador  ordinário com a edição da Lei n. 9.532/97.   No entanto, o presente julgamento, ocorrido aproximadamente 20 anos após a  enunciação da Lei n. 9.532/97, demonstra que a sua aplicação tem gerado uma série de outras  incertezas. E, permissa vênia, a interpretação adotada pela fiscalização na lavratura do auto de  infração em tela demonstra que uma enorme insegurança jurídica – justamente o contrário do  pretendido com a Lei n. 9.532/97 – está sendo  imposta à contribuinte, ora Recorrente, o que  não deve prosperar.    2.3.  Período  pós  2014:  alterações  trazidas  pela  Lei  n.  12.973  ao  reconhecimento  e  aproveitamento fiscal do ágio.    Desde  a  edição  da  Lei  n.  12.973/2014,  o  tratamento  fiscal  do  ágio  sofreu  algumas modificações, mas manteve­se em boa medida incólume.  Note­se que, em 2014, o  legislador mais uma vez manifestou a sua decisão  sobre a apuração e o aproveitamento do ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura. O  legislador  teve  a  oportunidade  para  aprimorar  o  sistema  jurídico  de  forma  a  reduzir  o  contencioso  com nova  regulamentação quanto às exigências para  a  amortização do ágio. Tal  decisão legislativa restou bastante aclarada em relação a discussões como a demonstração do  valor do ágio por  expectativa de  rentabilidade  futura  (agora  a  lei  exige  a elaboração de um  laudo específico e em determinado prazo, o que não existia anteriormente)10  e a validade do  “ágio  interno”  (agora  a  lei  veda  a  apuração  de  ágio  na  aquisição  de  investimento  relevante  realizada entre partes dependentes, o que não existia anteriormente)11.                                                     10 Com as alterações introduzidas pela Lei n. 12.973/2014, o art. 20 do Decreto­lei 1.598/76 passou a contar com o seguinte  dispositivo: “§ 3o  O valor de que trata o inciso II do caput deverá ser baseado em laudo elaborado por perito independente que  deverá  ser  protocolado  na  Secretaria  da  Receita  Federal  do  Brasil  ou  cujo  sumário  deverá  ser  registrado  em  Cartório  de  Registro  de  Títulos  e  Documentos,  até  o  último  dia  útil  do  13o  (décimo  terceiro)  mês  subsequente  ao  da  aquisição  da  participação”.   11  Vide  Lei  n.  12.973/2014  prevê,  art.  22:  “Art.  22.    A  pessoa  jurídica  que  absorver  patrimônio  de  outra,  em  virtude  de  incorporação,  fusão ou cisão, na qual detinha participação societária adquirida com ágio por  rentabilidade  futura  (goodwill)  decorrente da aquisição de participação societária entre partes não dependentes, apurado segundo o disposto no inciso III do  caput do art. 20 do Decreto­Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977, poderá excluir para fins de apuração do lucro real dos  Fl. 2174DF CARF MF Processo nº 10880.721862/2010­45  Acórdão n.º 9101­003.397  CSRF­T1  Fl. 2.175          15 O silêncio do legislador, na reforma de 2014, em relação a temas igualmente  contenciosos,  como  o  da  transferência  de  investimento  com  ágio  analisado  nos  presentes  autos,  pode  ser  compreendido  como  inexistência  de  oposição  às  possíveis  restruturações  societárias  que  o  participar  venha  a  sofrer.  Referido  silêncio  pode  ser  considerado  como  reconhecimento do direito de auto­organização garantido ao particular pelo princípio da livre  iniciativa, de forma que não haverá nenhuma sanção a isso no que concerne ao aproveitamento  do ágio legitimamente apurado na operação originária de aquisição de investimento relevante.  Trata­se de um silêncio eloquente.     3.  A  norma  de  dedutibilidade  fiscal  das  despesas  de  amortização  de  ágio  fundado  em  expectativa de rentabilidade futura.    A  norma  em  questão  prescreve  que,  na  hipótese  de  aquisição  de  investimento relevante com ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura, com a correta  adoção  do  MEP  para  apuração  pela  investidora  do  patrimônio  líquido  da  investida  e  do  correspondente  ágio,  acompanhada  da  fórmula  operacional  básica  estipulada  em  lei  para  a  absorção, pela pessoa jurídica investidora, do acervo patrimonial da controlada ou coligada que  justificou o ágio incorrido em sua aquisição (ou vice versa), então a consequência jurídico­ tributária  deverá  ser  a  amortização  da  fração  de  1/60  por  mês  do  ágio  por  expectativa  de  rentabilidade futura contra as receitas da empresa investida (cuja expectativa de lucratividade  tenha dado causa ao ágio quando de sua aquisição).    4. Evidenciação analítica dos  elementos  componentes da norma de dedutibilidade  fiscal  das despesas de amortização de ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura  Este tópico se dedica à exposição analítica da norma de amortização do ágio,  com o  isolamento de  elementos essenciais à  sua aplicação. Também serão suscitados  fatores  que, embora não sejam determinantes, corroboram para o reconhecimento da legitimidade das  operações envolvidas, bem como outros que são indiferentes e não devem interferir na fruição  da amortização das despesas com ágio.   A  doutrina  do  Direito  tributário  há  muito  evidencia  que,  para  que  se  desencadeiem  as  consequências  jurídicas  da  norma,  devem  ser  verificadas  no  mundo  fenomênico todas as notas previstas em sua hipótese de incidência pelo legislador. O princípio  da legalidade, explicado por essa formulação, se consubstancia na exigência de lei em sentido  estrito  para  a  eleição  dos  elementos  essenciais  tanto  da  hipótese  de  incidência  do  tributo  quando do seu consequente normativo (obrigação tributária).   A norma de amortização do ágio está sujeita a tais exigências, pois interfere  diretamente na apuração da base de cálculo do IRPJ. Desse modo, no subtópico “4.1” a seguir,  serão identificados quais elementos são requisitos essenciais para a amortização fiscal do ágio  por expectativa de rentabilidade futura.  A  jurisprudência  do  CARF,  por  sua  vez,  passou  a  consagrar  fatores  que  corroborariam para que a estrutura jurídica adotada pelo contribuinte seja considerada “real”.  Tais  elementos  não  são  requisitos  essenciais,  por  não  terem  sido  erigidos  de  tal  forma  pelo  legislador,  mas  tem  corroborado  para  a  formação  do  convencimento  em  algumas  decisões                                                                                                                                                              períodos de apuração subsequentes o  saldo do  referido ágio existente na contabilidade na data da aquisição da participação  societária, à razão de 1/60 (um sessenta avos), no máximo, para cada mês do período de apuração.”.   Fl. 2175DF CARF MF Processo nº 10880.721862/2010­45  Acórdão n.º 9101­003.397  CSRF­T1  Fl. 2.176          16 proferidas no  âmbito do CARF,  como uma espécie de  safe harbour. Em homenagem a  essa  jurisprudência administrativa e à função de uniformização da CSRF, os aludidos fatores serão  analisados adiante.  Por fim, não se pode deixar de sublinhar alguns elementos cuja ocorrência é  completamente  indiferente para que o  contribuinte possa ou não amortizar do  ágio na  forma  prescrita pelos arts. 7o e 8o da Lei n. 9.532/97, os quais serão analisados no subtópico “4.3”.    4.1. Elementos que são requisitos essenciais para a amortização fiscal do ágio.   A hipótese de incidência da norma que atribui consequências  tributárias ao  ágio  incorrido  por  expectativa  de  rentabilidade  futura  apresenta  elementos  cuja  presença  é  essencial, como:    ­  Aquisição  de  investimento  relevante  com  contraprestação  de  ágio  fundado  em  expectativa de rentabilidade futura;  ­ Fluxo financeiro ou sacrifícios econômicos envolvidos na operação de aquisição;  ­  Desdobramento  do  custo  de  aquisição  em  valor  de  equivalência  patrimonial  da  investida e ágio ou deságio incorrido;  ­ A amortização do ágio deve se processar contra os lucros da empresa investida (cuja  expectativa de lucratividade tenha dado causa ao ágio quando de sua aquisição);  ­ Absorção da pessoa jurídica a que se refira o ágio ou deságio (investida) pela pessoa  jurídica investidora (ou vice­versa).    4.1.1.  Demonstração  da  aquisição  de  investimento  relevante  com  ágio  fundado  em  expectativa de rentabilidade futura.  O art. 7o da Lei n. 9.532/97 estabelece um marco originário para a apuração  do  ágio  potencialmente  dedutível  da  base  de  cálculo  tributária:  o momento  da  aquisição  de  investimento com sobrepreço fundado em expectativa de rentabilidade futura. Essa operação é  que será determinante para a apuração do ágio que, caso cumprida fórmula operacional básica  prescrita pelo legislador, dará ensejo à amortização fiscal.  O art. 20, § 3º, do Decreto­lei 1.598/77 (redação anterior à Lei 12.973.2014),  prescreve que o ágio desdobrado por ocasião da aquisição de participação, com justificativa no  valor  de mercado  dos  bens  do  ativo  ou  na  expectativa  de  rentabilidade  futura  da  investida,  “deverá  ser  baseado  em  demonstração  que  o  contribuinte  arquivará  como  comprovante  da  escrituração”.  Quando se investiga o Decreto­lei 1.598/77, a Lei 6.404, a Lei 9.532/97 e o  Decreto  3.000/99  (antes  das  alterações  introduzidas  pela Lei  n.  12.973),  há  uma constatação  comum:  nenhum  desses  enunciados  prescritivos  requer  qualquer  forma  específica  de  demonstração do ágio apurado pela pessoa jurídica investidora, no momento da aquisição, por  expectativa de rentabilidade futura da pessoa jurídica investida.  Fl. 2176DF CARF MF Processo nº 10880.721862/2010­45  Acórdão n.º 9101­003.397  CSRF­T1  Fl. 2.177          17 O  meio  de  prova  a  ser  adotado  pelo  contribuinte,  então,  deve  estar  circunscritos  àqueles  permitidos  ou  não  vedados  pelo  Direito,  mas  ao  seu  critério  e  conveniência.12  A  investigação  pelas  normas  jurídicas  brasileiras  que  tutelam  em  geral  a  questão da prova conduz ao menos aos seguintes enunciados prescritivos:  Código Civil  Art.  107.  A  validade  da  declaração  de  vontade  não  dependerá  de  forma  especial, senão quando a lei expressamente a exigir.    Art. 212. Salvo o negócio a que se impõe forma especial, o fato jurídico pode  ser provado mediante:  I ­ confissão;  II ­ documento;  III ­ testemunha;  IV ­ presunção;  V ­ perícia.    Art.  226.  Os  livros  e  fichas  dos  empresários  e  sociedades  provam  contra  as  pessoas  a  que  pertencem,  e,  em  seu  favor,  quando,  escriturados  sem  vício  extrínseco ou intrínseco, forem confirmados por outros subsídios.  Parágrafo único. A prova resultante dos livros e fichas não é bastante nos casos  em que a lei exige escritura pública, ou escrito particular revestido de requisitos  especiais,  e pode ser  ilidida pela comprovação da  falsidade ou  inexatidão dos  lançamentos.    Código de Processo Civil (“antigo”, Lei n. 5.869, de 11.01.1973)  Art. 332. Todos os meios legais, bem como os moralmente legítimos, ainda que  não especificados neste Código, são hábeis para provar a verdade dos fatos, em  que se funda a ação ou a defesa.  A conclusão  inevitável é que  a  “demonstração que o  contribuinte arquivará  como  comprovante  da  escrituração”  não  possuem  forma  e  conteúdo  pré­determinados  pelo  legislador, que conferiu ao contribuinte  liberdade para a adoção dos meio  jurídico probatório  que  lhe  convier,  observadas  as normas  gerais do Direito quanto  às provas  em geral  que não  demandam forma específica.13  Assim, é requisito essencial da norma analisada que seja realizada, por pessoa  jurídica,  uma  operação  (real,  obviamente)  de  aquisição  de  investimento  em  outra  pessoa  jurídica,  na  qual  haja  contraprestação  pela  investidora  de  um  sobrepreço  fundado  em  expectativa de rentabilidade futura por parte da investida, devidamente demonstrada por todas  as formas em Direito admitidas.    4.1.2.  Fluxo financeiro ou sacrifícios econômicos envolvidos na operação de aquisição.                                                    12  Nesse  sentido,  vide: OLIVEIRA, Ricardo Mariz  de. Os motivos  e  os  fundamentos  econômicos  dos  ágios  e  deságios  na  aquisição de investimentos, na perspectiva da legislação tributária,  in Direito tributário atual ­ Vol. 23. São Paulo: Dialética,  2009, p. 465.  13  Nesse  sentido,  vide: OLIVEIRA, Ricardo Mariz  de. Os motivos  e  os  fundamentos  econômicos  dos  ágios  e  deságios  na  aquisição de investimentos, na perspectiva da legislação tributária,  in Direito tributário atual ­ Vol. 23. São Paulo: Dialética,  2009, p. 465.  Fl. 2177DF CARF MF Processo nº 10880.721862/2010­45  Acórdão n.º 9101­003.397  CSRF­T1  Fl. 2.178          18 A  Lei  n.  9.532/97,  em  seu  art.  7º,  apenas  faz  referência  à  “participação  societária  adquirida  com  ágio  ou  deságio”,  sem  especificar  a  forma  como  deve  ser  implementada tal aquisição. A maneira mais obvia de aquisição seria o pagamento em moeda,  embora  seja  muito  comum  que  aquisições  desse  tipo  ocorram,  por  exemplo,  por  meio  de  integralização de ações. O legislador não restringiu qualquer dessas possibilidades.  Pelo  contrário,  o  legislador  utilizou  de  termos  amplos  o  suficiente  para  abarcar  aquisições  realizadas  por  quaisquer  formas  de  contraprestação:  o  pressuposto  de  aplicação da norma é a aquisição, por qualquer forma jurídica, na qual exista contraprestação  com  ágio,  o  que  pressupõe  a  existência  de  fluxo  financeiro  ou  quaisquer  outras  formas  de  sacrifícios econômicos envolvidos na operação.  Do legado do Conselheiro MARCOS SHIGUEO TAKATA14, observa­se que “esse  preço,  repita­se,  pode  dar­se  em  ‘moeda’  diversa  a  dinheiro,  como  ações  emitidas  pela  companhia incorporadora de ações, como já descrito, no caso de incorporação de ações”.     4.1.3.  Desdobramento do custo de aquisição em valor de equivalência patrimonial e ágio  por expectativa de rentabilidade futura.  A legislação brasileira dispõe sobre pessoas jurídicas obrigadas à adoção do  MEP  para  refletir  em  suas  demonstrações  contábeis  o  valor  do  investimento  mantido  em  sociedades  coligadas  ou  controladas  pelo  valor  do  patrimônio  liquido  destas.  Por  sua  vez,  também  há  pessoas  jurídicas  que,  embora  não  possuam  a  priori  tal  obrigação,  tornam­se  igualmente obrigadas a adotar o MEP em situações específicas.  No caso, a norma obtida dos arts. 7o e art. 8o da Lei n. 9.532/97 e art. 20 do  Decreto­lei n. 1.598/77 , torna obrigatória a avaliação do investimento pelo MEP a toda pessoa  jurídica que realizar aquisição, por qualquer forma jurídica, na qual exista contraprestação com  ágio. O contribuinte que realizar a referida aquisição de investimento deverá, por ocasião desse  evento, desdobrar o custo de aquisição em:     (i)  valor do patrimônio líquido da empresa investida verificado no momento de sua  aquisição e;   (ii)  ágio por expectativa de rentabilidade futura incorrido na referida aquisição.    O  art.  20  do  Decreto­lei  n.  1.598/77  prevê  que  o  ágio  por  expectativa  de  rentabilidade futura “deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como  comprovante da escrituração”.  Há,  assim,  determinação  para  que  o  contribuinte  realize  tal  segregação  e  a  demonstração  dos  fundamentos  adotados,  de  tal  forma  que  não  lhe  é  dado  seguir  por  outro  caminho  caso  pretenda  amortizar  as  fiscalmente  tais  despesas.15  A  decomposição  do  investimento nesses dois  elementos  é mandatória,  apenas  sendo  facultativa  a amortização do                                                    14  TAKATA,  Marcos  Shigueo.  Ágio  Interno  sem  Causa  ou  “Artificial”  e  Ágio  Interno  com  Causa  ou  Real  –  Distinções  necessárias,  in Controvérsias  jurídico­contábeis  (aproximações  e  distanciamentos),  vol.  3    (Coord.: MOSQUERA,  Roberto  Quiroga; BROEDEL, Alexsandro. São Paulo : Dialética, 2012, p. 211­212.   15  Nesse  sentido,  vide: OLIVEIRA, Ricardo Mariz  de. Os motivos  e  os  fundamentos  econômicos  dos  ágios  e  deságios  na  aquisição de investimentos, na perspectiva da legislação tributária,  in Direito tributário atual ­ Vol. 23. São Paulo: Dialética,  2009, p. 457­8.  Fl. 2178DF CARF MF Processo nº 10880.721862/2010­45  Acórdão n.º 9101­003.397  CSRF­T1  Fl. 2.179          19 ágio para  fins  fiscais na proporção máxima de 1/60 ao mês. Tratando­se de deságio, por  sua  vez, as suas consequências fiscais são naturalmente cogentes. 16     4.1.4.  A amortização do  ágio deve  se processar  contra  os  lucros da  empresa  investida,  cuja  expectativa  de  lucratividade  tenha  dado  causa  ao  ágio  quando  de  sua  aquisição.  A  regra  de  amortização  do  ágio  fundado  em  expectativa  de  rentabilidade  futura não  traz  ao  contribuinte um benefício  fiscal  pela  criação de “créditos presumidos” ou  “fictícios”.  O  legislador  simplesmente  recorresse  um  sobrepreço  efetivamente  incorrido  e  impõe  que  este  seja  processado  contra  os  lucros  da  empresa  investida,  cuja  expectativa  de  lucratividade tenha dado causa ao ágio quando de sua aquisição. Ao conceber a amortização do  ágio  fundado em expectativa de rentabilidade futura como mera norma de dedutibilidade em  conformidade com o conceito de renda tributável, o legislador, então, prescreveu o necessário  emparelhamento dos lucros efetivamente gerados pela empresa adquirida com o ágio incorrido  pela sua aquisição.   O  legislador  se  baseou  no  “princípio  do  emparelhamento  das  receitas  e  despesas”,  que  é  decorrência  princípio  da  competência,  aplicável  como  regra  geral  para  a  apuração tributária17. Mais do que ter se baseado, é possível afirmar que o legislador tributário,  ao  tutelar a amortização  fiscal do ágio, se manteve coerente com o regime de competência e  com as normas que o regulam no Direito societário. Note­se o que prescreve o art. 177 da Lei  n. 6.404/76:  Art. 177. A escrituração da companhia será mantida em registros permanentes,  com  obediência  aos  preceitos  da  legislação  comercial  e  desta  Lei  e  aos  princípios  de  contabilidade  geralmente  aceitos,  devendo  observar métodos  ou critérios contábeis uniformes no tempo e registrar as mutações patrimoniais  segundo o regime de competência. (grifos acrescidos)  O  legislador  foi  enfático,  pois  entre  os  “princípios  de  contabilidade  geralmente  aceitos”  ou  “princípios  fundamentais  da  de  contabilidade”18  está  justamente  o  princípio  da  competência,  do  qual  decorre  o  “princípio  do  emparelhamento  das  receitas  e  despesas”. A adoção de tais princípios contábeis como regra geral para a apuração do resultado  das companhias também foi prescrita de forma expressa no art. 187 da Lei n. 6.404/76:    Art. 187. A demonstração do resultado do exercício discriminará:  (...)  § 1º Na determinação do resultado do exercício serão computados:  a) as  receitas e os  rendimentos ganhos no período,  independentemente da sua  realização em moeda; e  b) os custos, despesas, encargos e perdas, pagos ou incorridos, correspondentes  a essas receitas e rendimentos.                                                    16  Nesse  sentido,  vide: OLIVEIRA, Ricardo Mariz  de. Os motivos  e  os  fundamentos  econômicos  dos  ágios  e  deságios  na  aquisição de investimentos, na perspectiva da legislação tributária,  in Direito tributário atual ­ Vol. 23. São Paulo: Dialética,  2009, p. 457­8.  17 Há exceções ao princípio da competência, cabendo ao legislador ordinário optar entre este e o regime de caixa. Mas, aqui,  aplica­se a regra geral do regime de competencia.  18 Vide: OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Fundamentos do imposto de renda. São Paulo : Quartier Latin, 2008, p. 1038 e seg.   Fl. 2179DF CARF MF Processo nº 10880.721862/2010­45  Acórdão n.º 9101­003.397  CSRF­T1  Fl. 2.180          20 A Resolução CFC n. 750/93 também exprimiu ser decorrência necessária do  princípio  da  competência  a  adoção  do método  (ou “princípio”) do  confronto  das  receitas  e  despesas, como se observa do art. 9o da aludida norma contábil:  Art. 9º. As receitas e as despesas devem ser incluídas na apuração do resultado  do  período  em  que  ocorrerem,  sempre  simultaneamente  quando  se  correlacionarem, independentemente de recebimento ou pagamento.  § 1º O Princípio da COMPETÊNCIA determina quando as alterações no ativo  ou  no  passivo  resultam  em  aumento  ou  diminuição  no  patrimônio  líquido,  estabelecendo  diretrizes  para  classificação  das  mutações  patrimoniais,  resultantes da observância do Princípio da OPORTUNIDADE.  § 2º O reconhecimento simultâneo das receitas e despesas, quando correlatas, é  conseqüência natural do respeito ao período em que ocorrer sua geração.  Com as  alterações  introduzidas pela Resolução CFC n. 1.282/10, o  aludido  dispositivo  passou  a  constar  com  outra  redação,  sem  alterar  em  nada  o  princípio  do  emparelhamento  das  receitas  e  despesas. Como  nem  poderia  ser  diferente,  a  norma  contábil  reafirma  o  método  do  emparelhamento  de  receitas  e  despesas  como  pressuposto  para  a  concretização do princípio da competência:  Art. 9º. O Princípio da Competência determina que os efeitos das transações e  outros  eventos  sejam  reconhecidos  nos  períodos  a  que  se  referem,  independentemente do recebimento ou pagamento.  Parágrafo único. O Princípio da Competência pressupõe a simultaneidade  da confrontação de receitas e de despesas correlatas.   No  caso  da  amortização  fiscal  das  despesas  de  ágio  por  expectativa  de  rentabilidade futura, o referido método (ou princípio) contábil é vivificado sob a premissa de  que “despesas antecipadas devem ser ‘guardadas’ (ativadas) até que se verifiquem as receitas  que lhe são correspondentes.”19, o que condiz com a observância do princípio da competência e  do emparelhamento de receitas e despesas: a amortização do ágio deve se processar contra os  lucros  da  empresa  investida,  cuja  expectativa  de  lucratividade  tenha  dado  causa  ao  ágio  quando de sua aquisição.  A  questão  técnica  imediatamente  surgida  ao  legislador  foi  identificar,  nas  normas  societárias  e  contábeis  brasileiras,  formas  possíveis  para  operar  o  aludido  emparelhamento dos lucros efetivamente gerados pela empresa investida com o ágio apurado  pela  investidora  quando  de  sua  aquisição.  Afinal,  a  despesa  com  o  ágio  por  expectativa  de  rentabilidade  futura  se  encontraria  em  um  entidade  (empresa  investidora),  enquanto  que  as  receitas  que  ocasionariam  a  geração  dos  lucros  futuros  seriam  gerados  por  outra  entidade  (empresa investida).  Em  alguns  países,  a  exemplo  dos  Estados  Unidos,  em  que  o  princípio  da  entidade  é  tratado  de  forma  diversa  e  há  a  consolidação  dos  demonstrativos  financeiras  da  controladora  e  de  suas  subsidiárias,  é  comum  verificar­se  o  que  se  chama  de  “push  down  accounting”. Por meio desse, em hipótese, com a consolidação dos balanços da controladora e  de  suas  subsidiárias,  as  despesas  de  ágio  apuradas  por  aquela  seriam  trazidos  para  baixo  e  confrontados com lucros gerados por esta.                                                    19 POLIZELLI, Victor Borges. Caso ALE Combustíveis:  distinção entre ágio com  fundamento em “fundo de comércio” ou  “rentabilidade futura” e a utilização de empresa veículo e propósito negocial,  in  Planejamento Tributário: Análise de Casos,  volume 2 (Coord.: CASTRO, Leonardo Freitas de Moraes e). São Paulo : MP Editora, 2014, p. 150­1.  Fl. 2180DF CARF MF Processo nº 10880.721862/2010­45  Acórdão n.º 9101­003.397  CSRF­T1  Fl. 2.181          21 Se o legislador tributário brasileiro estivesse imerso em tal tradição jurídica,  certamente não teria qualquer desafio para implementar um permissivo legal à amortização do  ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura: em razão da consolidação dos balanços e  do  “push  down  accounting”,  haveria  comunicação  natural  das  despesas  com  o  ágio  e  as  receitas cuja expectativa de geração futura justificou a sua assunção.  No  Brasil,  no  entanto,  não  há  correspondente  ao  chamado  “push  down  accounting”,  com  uma  tradição  societária  e  contábil  firme  no  princípio  da  da  entidade.  O  problema  se mostrou  evidente:  como  possibilitar  que  a  empresa  investidora  amortize  o  ágio  fundado  em  expectativa  de  rentabilidade  futura,  deduzindo­o  dos  aludidos  lucros  quando  se  concretizarem,  se  estes  (ágio  e  lucro)  se  encontram  em  entidades  distintas  (controladora  e  controlada)?  Assim,  com  base  nas  normas  societárias  e  contábeis  brasileiras,  coube  ao  legislador  tributário  estabelecer  uma  fórmula  operacional  básica  apta  a  emparelhar  o  ágio  escriturado  pela  investidora  com  os  efetivos  lucros  gerados  pela  empresa  investida,  cuja  expectativa tenha dado causa ao ágio apurado quando de sua aquisição.    4.1.5.  Fórmula operacional básica: absorção da pessoa jurídica a que se refira o ágio ou  deságio (investida) pela pessoa jurídica investidora (ou vice­versa).  Caso  se  adote  o  sentido  estrito  da  expressão  “planejamento  tributário”  20,  a  questão do ágio estará fora de sua matéria. Ocorre que a regra expressa pelos arts. 7o e 8o da  Lei n. 9.532/97 situa a amortização do ágio por expectativa de rentabilidade futura, em termos  estritos, entre as “economias de opção” ou “opções fiscais”21.  Nas  chamadas  opções  fiscais,  o  sistema  jurídico  tributário  oferece  ao  contribuinte mais de uma sistemática para que submeta os seus signos de riqueza à tributação:  é garantida ao contribuinte a liberdade para optar pelo caminho que lhe parecer mais adequado,  seja por praticidade ou por lhe proporcionar menor ônus tributário.   Explorando o exemplo da DIRPF22, com opção pela sistemática simplificada  ou  completa,  verifica­se  que  o  legislador  prescreveu  ao  contribuinte  uma  fórmula  procedimental básica a ser seguida pela pessoa física: no programa de computador fornecido  pela Receita Federal, o contribuinte deve pura e simplesmente optar pelo modelo simplificado  ou  completo.  O  programa  de  computador  calcula  para  o  contribuinte  qual  opção  lhe  trará  o  menor custo de IRPF e, caso se opte pelo modelo mais oneroso, o sistema não prossegue até  que o contribuinte confirme estar certo de que realmente irá optar por pagar mais (mensagem  semelhante não aparece caso o contribuinte opte pelo caminho mais natural de poupar despesas                                                    20  Em  meio  às  muitas  divergências  que  o  tema  suscita  na  doutrina  nacional,  alguns  autores  incluem  no  conceito  de  planejamento tributário a utilização de opções fiscais e de normas tributárias indutoras, já que o contribuinte, ao praticar os  referidos  atos,  certamente  teria  realizado  prévio  estudo,  planejando­os.  Nesse  sentido,  vide:  ANDRADE  FILHO,  Edmar  Oliveira.  Planejamento  tributário.  São  Paulo  :  Saraiva,  2009,  p.  02.  Outros,  por  sua  vez,  as  excluem  “do  âmbito  do  planejamento,  pois  correspondem  a  escolhas  que  o  ordenamento  positivo  coloca  à  disposição  do  contribuinte,  abrindo  expressamente a possibilidade de escolha” Nesse sentido, vide: GRECO, Marco Aurélio. Planejamento tributário. São Paulo :  Dialética, 2008, p. 100. BARRETO, Paulo Ayres. Elisão tributária ­ limites normativos. Tese apresentada ao concurso de livre  docência do Departamento de Direito Econômico e Financeiro da Faculdade de Direito da Universidade de São Paulo. São  Paulo : USP, 2008, p. 240.  21  No  mesmo  sentido,  vide:  FAJERSZTAJN,  Bruno;  COVIELLO  FILHO,  Paulo.  “Transferência”  de  ágio  por  meio  da  chamada  empresa­veículo. Reflexões  sobre  o  tema  à  luz  da  lógica  e  da  finalidade  dos  arts.  7  e  8  da Lei  n.  9.532/1997,  in  Revista Dialética de Direito Tributário n. 231. São Paulo : Dialética, 2014, p. 25 e seg.  22 DIRPF ­ Declaração de Imposto de Renda da Pessoa Física.  Fl. 2181DF CARF MF Processo nº 10880.721862/2010­45  Acórdão n.º 9101­003.397  CSRF­T1  Fl. 2.182          22 tributárias). Neste exemplo, não estaria o contribuinte realizando um “planejamento tributário”,  mas algo não apenas tolerado como regulado e incentivado pelo legislador: “opções fiscais” ou  “economias de opção”.  Por sua vez, com o objetivo de permitir expressamente a amortização fiscal  do  ágio  por  expectativa  de  rentabilidade  futura,  o  legislador  tributário  também  forneceu  a  fórmula operacional básica a ser seguida:   ­  os  lucros  gerados  pela  pessoa  jurídica  investida  devem  ser  confrontados  com  a  fração  de  amortização  do  ágio  apurado  pela  empresa  (coerência  do  legislador  com  tradicional  método  do  emparelhamento de receitas e despesas para a apuração do IRPJ).     ­ como não há no sistema jurídico brasileiro norma de consolidação de  balanços  que  conduza  ao  “push  down  accounting”,  o  legislador  tributário  prescreveu  ao  contribuinte  a  necessidade  de  reunião  das  pessoas  jurídicas  investidora  e  investida  (absorção  patrimonial),  por  meio de incorporação, fusão ou cisão.   É  necessário  deixar  claro  que  o  legislador  não  buscou  induzir  a  concentração de  empresas por meio das normas do art. 7o  e 8o da Lei n. 9.532/97. Não há  vestígios  de  discussões  legislativas  nesse  sentido,  não  há  indicações  de  tal  jaez  no  texto  legislação e também não se concebe plausividade em indução de concentração econômica das  empresas.  O  legislador  não  buscou  induzir  a  concentração  de  empresas  pura  e  simplesmente,  como  se  isso  fosse  algum  valor  a  ser  alcançado  pela  sociedade.  Caso  a  tradição jurídica brasileira consagrasse norma geral consolidação de balanços, o referido “push  down accounting” tornaria prescindível o fenômeno da absorção para a reunião patrimonial das  empresas  investida  e  investidora,  pois  a  adoção  deste  método  faria  com  que  a  empresa  investida  trouxesse  para  si  (“para  baixo”)  as  despesas  de  ágio  apurado  pela  empresa  investidora.  A  exigência  normativa,  portanto,  reside  simplesmente  em  uma  necessidade  técnica de reunião (i) do acervo patrimonial cuja rentabilidade futura justificou o ágio com (ii)  o acervo patrimonial em que estão registrados os sacrifícios do investimento realizado, com a  segregação,  pelo  MEP,  dos  valores  atinentes  ao  ágio  e  ao  valor  patrimonial  da  investida  identificado  quando  de  sua  aquisição.  A  exigência  do  legislador  consiste  simplesmente  no  emparelhamento  de  receitas  e  despesas,  o  que  se  dá  com  “‘a  realização’  do  investimento,  mediante  operação  que  integre,  numa  mesma  entidade,  a  investidora  e  o  acervo  objeto  do  investimento”23.     Essa  fórmula  operacional  básica  é  bem  descrita  por  LUCIANO  AMARO24,  quando  identifica que “o que autorizará a amortização do ágio é a operação de  incorporação  (ou fusão ou cisão) que implique a “confusão” na mesma entidade (investidora ou investida, ou                                                    23 AMARO, Luciano. Amortização  fiscal do ágio por  rentabilidade  futura,  in Direito, Economia e Política:  Ives Gandra, 80  anos do humanista. São Paulo : Ed. IASP, 2015, p. 715.  24 AMARO, Luciano. Amortização  fiscal do ágio por  rentabilidade  futura,  in Direito, Economia e Política:  Ives Gandra, 80  anos do humanista. São Paulo : Ed. IASP, 2015, p. 719.  Fl. 2182DF CARF MF Processo nº 10880.721862/2010­45  Acórdão n.º 9101­003.397  CSRF­T1  Fl. 2.183          23 terceira  empresa  resultante  de  fusão  de  ambas)  do  investimento  societário  e  do  acervo  da  investida que justificou o ágio pago na aquisição desse investimento”. Conclui esse professor,  acertadamente, que “A lei não criou obstáculos. Pelo contrário, afastou­os expressamente” 25.  Para que a junção em uma mesma entidade do fluxo futuro de renda (gerado  pelo  acervo  da  investida)  com  as  despesas  de  ágio  para  a  aquisição  do  investimento  (contabilizado na empresa investidora), a norma prevê amplas formas jurídicas, contemplando  incorporações, fusões ou mesmo cisões.   Assim, considerando que uma empresa (“X”) adquire investimento relevante  de outra empresa (“Y”), com o pagamento de sobre preço (ágio) justificado por expectativa de  rentabilidade futura, a norma conduz a situações como:  ­ se a empresa investidora (“X”)  incorporar a empresa investida (“Y”),  esta  deixaria  de  existir,  passando  a  existir  apenas  aquela  (“X”)  com  a  sucessão universal de todos os direitos e obrigações desta (“Y”). Assim,  das receitas da então empresa investida (“Y”) poderiam ser deduzidas, no  limite de 1/60 mensais, as despesas de amortização de ágio apuradas pela  investidora  (“X”).  O mesmo  se  daria  com  a  incorporação  reversa,  na  hipótese da empresa investida (“Y”) incorporar a  investidora (“X”), por  permissivo expresso do art. 8o, “b” da Lei n. 9.532/97.    ­  se  a  empresa  investidora  (“X”)  for  cindida,  resultando  na  criação  de  nova  empresa  (“X2”)  com  o  investimento  detido  na  investida  (“Y”)  e,  posteriormente,  incorporar  esta,  a  empresa  investida  (“Y”)  deixará  de  existir,  passando  a  existir  apenas  cindida  (“X2”).  Devido  à  sucessão  universal de todos os direitos e obrigações, as receitas da então empresa  investida (“Y”) poderão ser amortizadas, no limite de 1/60 mensais, com  as  despesas  de  ágio  apuradas  pela  investidora  (“X2”).  A  cisão  parcial  seguida da  incorporação  reversa  também seria possível,  por permissivo  expresso do art. 8o, “b” da Lei n. 9.532/97.    ­  se a empresa  investidora (“X”) e a  investida (“Y”)  forem  fusionadas,  deixando  de  existir  para  dar  lugar  ao  nascimento  da  empresa  fundida  (“Z”),  a  qual  receberá  por  sucessão  universal  todos  os  direitos  e  obrigações daquelas (“X” e “Y”), as receitas da então empresa investida  (“Y”)  poderão  ser  amortizadas,  no  limite  de  1/60  mensais,  com  as  despesas de ágio apuradas pela investidora (“X”).   Nesse  seguir,  a  mens  legis  ou  ratio  legis  das  regras  em  análise  se  torna  evidente: o ágio decorrente da aquisição deverá ser amortizado do  lucro obtida pela empresa  adquirida, o que demanda comunicação entre ambas ou seja, “absorção”. É dizer: para que o  objetivo da norma seja alcançado (qual seja, a amortização do ágio), o meio selecionado como  requisito essencial foi a reunião, “absorção” das pessoas jurídicas investidora e investida.                                                    25 AMARO, Luciano. Amortização  fiscal do ágio por  rentabilidade  futura,  in Direito, Economia e Política:  Ives Gandra, 80  anos do humanista. São Paulo : Ed. IASP, 2015, p. 718.  Fl. 2183DF CARF MF Processo nº 10880.721862/2010­45  Acórdão n.º 9101­003.397  CSRF­T1  Fl. 2.184          24 Permitam­me a transcrição das acertadas ponderações de RICARDO MARIZ DE  OLIVEIRA26, emitidas em âmbito acadêmico:  “Destarte, para que esse objetivo legal seja atingido, é necessário trazer o lucro  para dentro da pessoa jurídica que tenha adquirido a participação societária com  a expectativa de rentabilidade da mesma, ou levar o ágio ou deságio para dentro  da  pessoa  jurídica  produtora  do  resultado  esperado,  o  que  se  faz  por  incorporação ou cisão de uma delas e absorção pela outra. Ou, ainda, o mesmo  objetivo pode ser alcançado levando­se o ágio ou deságio e o lucro para dentro  de uma nova pessoa jurídica, o que se faz por fusão das duas pessoas jurídicas,  que ficam absorvidas pela nova.   Em  suma,  no  contexto  dos  arts.  7o  e  8o  é  essencial  que  haja  absorção  de  patrimônio por via de incorporação, fusão ou cisão, de maneira a reunir ágio ou  deságio e lucro numa única pessoa jurídica.  É  por  isso mesmo –  por  ser  acontecimento  inerente  ao  tratamento  objetivado  pela lei – que a reunião das pessoas jurídicas é coisa natural e não deve ser vista  com a desconfiança que tem caracterizado alguns procedimento fiscais, a qual é  totalmente  descabida  quando  efetivamente  tenha ocorrido  uma  aquisição  com  ágio, eis que o passo subsequente inevitável, previsto na lei, é a incorporação,  fusão ou cisão das pessoas jurídicas investidora e investida.”  É  importante  observar  que  as  operações  referidas  nos  arts.  7o  e  8o  da  Lei  9.532/97  não  devem  ser  consideradas  fora  de  seu  contexto.  Assim,  se  uma  empresa  (“X”)  adquire investimento relevante de outra empresa (“Y”), com o pagamento de ágio justificado  por expectativa de rentabilidade futura, a norma fiscal não autoriza a amortização do referido  ágio, por exemplo,  se a empresa  investidora  (“X”)  for  incorporada por uma  terceira empresa  (“Z”). Nesse caso, a referida empresa incorporadora (“Z”), por sucessão universal de todos os  direitos  e  obrigações,  passaria  a  deter  o  investimento  da  empresa  cuja  expectativa  de  rentabilidade  futura  justificou  o  pagamento  de  ágio  (“Y”).  Ocorre  a  transferência  do  investimento e do respectivo ágio, o que é  indiferente  sob a perspectiva  tributária,  isto  é,  nem é vedado e nem gera o direito à amortização, conforme será melhor analisado no tópico  “4.3.2”. Apenas se a aludida incorporadora (“Z”), por exemplo, incorporar, ser incorporada ou  realizar fusão com a empresa investida (“Y”), é que estaria autorizada a amortização fiscal do  ágio em questão.27   É correta,  então, a afirmação de RICARDO MARIZ DE OLIVEIRA28, de que “a  condição legal de reunião das pessoas jurídicas não é simplesmente formal, vazia de conteúdo  racional,  pois  a  absorção,  seja  por  via  de  fusão  ou  de  incorporação  ou  de  cisão,  é  verdadeiramente necessária para que se possa dar a reunião do ágio ou deságio e do lucro numa  única pessoa jurídica.” A precisão dessa assertiva é confirmada com o requisito analisado no  subtópico anterior, qual seja: o legislador impõe que o ágio em questão seja processado contra  os  lucros  da  empresa  investida,  cuja  expectativa  de  lucratividade  tenha  dado  causa  ao  ágio  quando de sua aquisição.                                                        26  Nesse  sentido,  vide: OLIVEIRA, Ricardo Mariz  de. Os motivos  e  os  fundamentos  econômicos  dos  ágios  e  deságios  na  aquisição de  investimentos,  na perspectiva  da  legislação  tributária,  in  Revista Direito  tributário  atual  ­ Vol.  23.  São Paulo:  Dialética, 2009, p. 459­0.  27 Nesse sentido, vide: AMARO, Luciano. Amortização fiscal do ágio por rentabilidade futura, in Direito, Economia e Política:  Ives Gandra, 80 anos do humanista. São Paulo : Ed. IASP, 2015, p. 715­720.  28  OLIVEIRA,  Ricardo  Mariz  de.  Os  motivos  e  os  fundamentos  econômicos  dos  ágios  e  deságios  na  aquisição  de  investimentos, na perspectiva da legislação tributária, in Direito tributário atual ­ Vol. 23. São Paulo: Dialética, 2009, p. 459­0.  Fl. 2184DF CARF MF Processo nº 10880.721862/2010­45  Acórdão n.º 9101­003.397  CSRF­T1  Fl. 2.185          25 4.2.  Elementos  que  não  são  requisitos  essenciais,  mas  que  corroboram  para  reconhecimento dos elementos da hipótese de incidência e, assim, com o desencadeamento  da consequência tributária (amortização fiscal do ágio).  Desde a edição da Lei n. 9.532/97, uma série de questionamentos passaram a  ser suscitados diante de casos concretos.   Em uma era  farta de  restruturações  societárias  (“M&A”)  impulsionadas por  ambiente econômico favorável ao investimento doméstico e estrangeiro, os contribuintes e seus  consultores  jurídicos  precisaram  analisar  a  aplicação  das  regras  de  amortização  de  ágio  às  peculiaridades dos mais variados negócios  jurídicos. A administração  tributária, por  sua vez,  passou  a  acompanhar  e  a  identificar  casos  de  possível  “abuso”  no  aproveitamento  do  ágio  fiscal.  A jurisprudência administrativa, por sua vez, empiricamente gravou situações  como  indicativas de “abuso”, o que viciaria de  tal modo as operações que  lhe destituiriam o  direito à amortização de “ágio” referido nos arts. 7o e 8o da Lei n. 9.532/97.   Ao mesmo  tempo, a pragmática do CARF  também resultou em progressiva  indicação de safe harbours, fatores que, quando presentes, evidenciariam à administração fiscal  a  legitimidade  fiscal  dos  negócios  praticados  pelo  contribuinte,  colocando­o  em  um  porto  seguro.  Muitas  vezes,  a  presença  de  algum  desses  fatores  resulta  na  consideração  de  uma  operação como a priori legítima.  Há um  limite que deve  ser observado em  relação a  tais  critérios de  análise  colhidos  da  experiência  e  de  julgados  do  CARF.  Embora  sejam  importantes  para  a  sistematização da  forma como os  casos  são  julgados em vista de  elementos em comum, não  podem descarrilhar para uma legislativa imprópria desse Tribunal, com enunciação de critérios  não previstos nos enunciados legislativos vigentes à época dos fatos geradores.   Não  se  trata  de  lista  exaustiva,  pois  tem  como  propósito  a  análise  do  caso  concreto  dos  presentes  autos,  de  forma  que  está  sujeita  a  atualização  e  consideração  de  especificidades.    4.2.1. Aquisição de investimento de partes não relacionadas.  Até  a  edição  da  Lei  n.  12.973/2014,  não  havia,  na  legislação,  vedação  expressa  ou  mesmo  qualquer  referência  à  figura  do  “ágio  interno”.  Tal  rótulo  surgiu  da  experiência  e  do manejo  de  situações  concretas  e  passou  a  ser  regulada  expressamente  pelo  legislador a partir produção da aludida lei. Por se tratar de um rótulo, é preciso compreender a  sua extensão e as consequência jurídicas que emanam da qualificação de uma operação como  “ágio interno”.   Em termos muito gerais, o chamado “ágio interno” consiste em situações nas  quais não se encontram presentes partes independentes, com a transmissão do investimento em  uma pessoa jurídica para outra, pertencente ao mesmo grupo empresarial. Diz­se, então, que o  ágio foi constituído “internamente”, sem a participação de nenhum participante externo.  Em  face  de  uma  série  de  casos  considerados  abusivos,  em que  particulares  constituiriam ágios internamente, sem qualquer causa, com o propósito exclusivo de reduzir a  base de cálculo do tributo, passou­se a considerar que a presença de um terceiro independente  Fl. 2185DF CARF MF Processo nº 10880.721862/2010­45  Acórdão n.º 9101­003.397  CSRF­T1  Fl. 2.186          26 na  operação  originária  de  aquisição  representaria  um  safe  harbour  ao  contribuinte.  Nesse  contexto,  as  aquisições  de  investimento  entre  partes  não  relacionadas  passaram  a  ser  consideradas a priori legítimas para fins fiscais.   Para KAREM  JUREIDINI DIAS  e  RAPHAEL ASSEF LAVEZ29,  nas  situações  em  que  operações  são  realizadas  entre  partes  relacionadas,  a  fiscalização  poderia  contestar  a  apuração de ágio “se, e somente se, identificarem­se elementos com base nos quais o laudo ou  demonstrativo  do  ágio  possa  ser  questionado  pela  administração  tributária  –  à  parte  disso,  reputa­se arm’s length o ágio realizado entre partes dependentes, na condição de que amparado  em laudo ou demonstrativo condizente com a legislação fiscal”.    Tal  fator,  embora  possa  ter  elevada  capacidade  de  influenciar  a  decisão do intérprete, não é, por si só, decisivo (ao menos até a edição da Lei n. 12.973).  Ocorre que outros fatores devem ser verificados, como, por exemplo, o requisito fundamental  da  existência  de  fluxo  financeiro  ou  sacrifícios  econômicos  envolvidos  na  operação  de  aquisição.  Além disso, quando se está diante de operações rotuladas de “ágio interno”, é  necessário  investigar as  suas peculiaridades, a  fim de atribuir­lhes  a qualificante “válido” ou  “inválido”.  Enquanto  o  primeiro,  válido,  mantém  incólume  a  possibilidade  de  amortização  fiscal,  este,  inválido,  não.  Ocorre  que,  sob  a  perspectiva  fiscal,  as  modalidades  de  ágios  internos podem ser agrupadas em dois grupos: válidos ou inválidos. Nas palavras de MARCOS  SHIGUEO TAKATA30, “há ágios internos e ‘ágios internos’”.    4.2.2.  Inexistência  de  “prejuízos”  à  Fazenda  Pública  decorrente  das  restruturações  societárias realizadas.  A  crescente  complexidade  dos  negócios  é  naturalmente  refletida  na  organização  societária  das  empresas.  Por  isso,  não  se  pode  atribuir  à  complexidade  de  operações realizadas pelo contribuinte qualquer pré­conceito que resvale em “ilegitimidade a  priori”  para  fins  fiscais,  bem  como  não  se  pode  esperar  ser  possível  enquadrar  todas  as  inumeráveis variáveis dos mais diversos negócios jurídicos em apenas algumas poucas caixas  hermeticamente  fechadas  a  revisões  conceituais.  Na  verdade,  há  na  Constituição  Federal  garantia à liberdade auto­organização.   Como  o  particular  possui  liberdade  de  auto­organização,  decorrente  imediatamente do princípio da livre iniciativa, restruturações societárias realizadas no âmbito  da empresa investidora ou em suas controladas/coligadas (investida) são plenamente possíveis.  Se uma  restruturação societária não  conduzir à minoração de ônus  tributário em comparação  com aquele que  seria  suportado com a mais  simples  e direta  absorção da  empresa  adquirida  pela  adquirente  e,  inclusive,  não  multiplicar  ou  de  alguma  forma  ampliar  o  ágio,  então  a  administração fiscal sequer teria interesse de agir.                                                    29  DIAS,  Karem  Jureidini;  LAVEZ,  Raphael  Assef.  “Ágio  interno”  e  “empresa­veículo”  na  jurisprudência  do  CARF:  um  estudo  acerca  da  importância  dos  padrões  legais  na  realização  da  igualdade  tributária,  in  Análise  de  casos  sobre  o  aproveitamento  de  ágio:  IRPJ  e  CSL  à  luz  da  jurisprudência  do  CARF  (Coord.:  PEIXOTO,  Marcelo  Magalhães;  FARO,  Maurício Pereira). São Paulo : MP, 2016, p. 331.  30  TAKATA,  Marcos  Shigueo.  Ágio  Interno  sem  Causa  ou  “Artificial”  e  Ágio  Interno  com  Causa  ou  Real  –  Distinções  necessárias,  in Controvérsias  jurídico­contábeis  (aproximações  e  distanciamentos),  vol.  3    (Coord.: MOSQUERA,  Roberto  Quiroga; BROEDEL, Alexsandro. São Paulo : Dialética, 2012, p. 194.   Fl. 2186DF CARF MF Processo nº 10880.721862/2010­45  Acórdão n.º 9101­003.397  CSRF­T1  Fl. 2.187          27 A inexistência de “prejuízos” à Fazenda Pública decorrente das restruturações  societárias realizadas passou, então, a ser considerada como um safe harbour em acórdãos do  CARF. Como exemplo, é possível observar a decisão a seguir, a qual confirmou a legitimidade  da amortização fiscal do ágio:  “A  efetivação  da  reorganização  societária,  mediante  a  utilização  de  empresa  veículo,  não  resulta  economia  de  tributos  diferente  da  que  seria  obtida  sem  a  utilização da empresa veículo e, por conseguinte, não pode ser qualificada de  planejamento fiscal inoponível ao fisco. O “abuso de direito” pressupõe que o  exercício  do  direito  tenha  se  dado  em  prejuízo  do  direito  de  terceiros,  não  podendo ser  invocada se  a utilização da  empresa veículo, exposta  e aprovada  pelo  órgão  regulador,  teve  por  objetivo  proteger  direitos  (os  acionistas  minoritários),  e não violá­los. Não se materializando excesso frente ao direito  tributário, pois o resultado tributário alcançado seria o mesmo se não houvesse  sido  utilizada  a  empresa  veículo,  nem  frente  ao  direito  societário,  pois  a  utilização  da  empresa  veículo  deu­se,  exatamente,  para  a  proteção  dos  acionistas  minoritários,  descabe  considerar  os  atos  praticados  e  glosar  as  amortizações do ágio”  (BANCO  GMAC  S.A.  Acórdão  n.  1301­001.224.  Processo  n.  16327.001482/2010­52)  Como  inflexão  imediata  desse  safe  harbour,  é  necessário  reconhecer  que  também não é lícito à Fazenda Nacional tributar mais a renda em questão do que seria tributado  em  comparação  com  o  ônus  que  seria  suportado  com  a mais  simples  absorção  da  empresa  adquirida pela adquirente. A máxima jurídica de que é preciso dar a cada um o que lhe pertence  (“Suum Cuique Tribuere”) também se aplica ao Direito público e vale tanto para o contribuinte  quanto para a fisco.  É, então, defeso à administração fiscal sancionar o contribuinte pelo exercício  de  sua  liberdade  de  auto­organização,  apenas  possuindo  interesse  de  agir  na  hipótese  das  restruturações  societárias  implementadas  de  alguma  forma  majorarem  a  amortização  das  despesas de  ágio que seria possível  com a mais  simples  absorção da  empresa  adquirida pela  adquirente.    4.2.3.  A  apuração  de  ganho  de  capital  pelo  alienante  da  empresa  adquirida  com  sobrepreço fundado em expectativa de rentabilidade futura.  A  jurisprudência  do  CARF,  com  contribuição  digna  de  nota  de  MARCOS  SHIGUEO  TAKATA,  caminhou  para  o  estabelecimento  de  safe  harbours  em  restruturações  societárias que, embora não tivessem a participação de terceiros estranhos ao grupo econômico,  poderiam apurar ágio potencialmente amortizável para fins tributários. Surgiu a proposta para a  apuração de ganho de capital por parte da empresa alienante do investimento seja tomada como  uma salvaguarda, que influenciaria para a validação de ágio apurado em operações com partes  relacionadas (“ágio interno”). Em declaração de voto no acórdão 1103­000.50131,  tal questão  foi muito bem colocada, in verbis:  “Mais  um  exemplo.  Uma  investida  pode  se  encontrar  com  passivo  a  descoberto  (PL  negativo). Não  obstante,  sua  controladora  acredita  na  capacidade de recuperação e de rentabilidade da empresa. Para tanto, a  controladora  injeta  dinheiro  na  empresa,  por  aumento  de  capital,                                                    31 CENTER AUTOMOVEIS LTDA. Acórdão n. 1103­000.501. Processo 10980.017128/2008­35.    Fl. 2187DF CARF MF Processo nº 10880.721862/2010­45  Acórdão n.º 9101­003.397  CSRF­T1  Fl. 2.188          28 revertendo  o  passivo  a  descoberto  da  investida  (PL  positivo),  para  a  capacitar à sua recuperação e a ̀geração de rentabilidade. O novo valor  de investimento da controladora é o custo de aquisição no aumento de  capital  (valor  em  dinheiro  aportado):  a  diferença  entre  o  valor  patrimonial  da  investida  segundo  o  percentual  de  participação  da  controladora  (equivalência patrimonial) e o custo de aquisição  e ́ ágio.  Há efetividade econômica nesse ágio. Há pagamento em dinheiro pelo  aumento de capital feito: sua contrapartida é aumento do investimento  com ágio. O ágio interno é real ou efetivo”.    Duas  considerações  são  necessárias  quanto  à  referida  salvaguarda.  Primeiro,  não  se  descarta  que  a  apuração  de  ganho  de  capital  pela  empresa  alienante  possa  influenciar  o  julgador quanto  à  legitimidade  das  operações  realizadas,  tratando­se ou  não  de  casos de ágio interno. Segundo, embora este possa ser um elemento relevante e persuasivo, que  corrobora para o  reconhecimento da lisura das operações realizadas pelo contribuinte, não se  trata de um requisito essencial, de forma que a sua ausência não conduziria à inoponibilidade  fiscal das operações.    4.3. Elementos que são indiferentes e não interferem na amortização fiscal do ágio.  Na mesma marcha para a interpretação e aplicação das regras da Lei 9.532/97  relacionadas  à  amortização  do  ágio  fundado  na  expectativa  de  rentabilidade  futura,  alguns  fatores  passaram  a  ganhar  atenção  da  jurisprudência  administrativa.  No  entanto,  “permissa  maxima  venia”,  conforme  explicitado  nos  subtópicos  seguintes,  tais  fatores  não  apresentam  qualquer relevância para a aplicação ou não da norma dos arts. 7o e 8o da Lei n. 9.532/97.  Deve­se  repetir  a  advertência  de  que  os  elementos  a  seguir  não  compõem  uma lista exaustiva. Trata­se apenas de coleção de fatores corriqueiros no debate sobre o tema  em análise e que estão presentes no caso concreto ora sob julgamento.    4.3.1. Aspectos temporais da norma de aproveitamento do ágio e as “entidades efêmeras”.  Como se viu, buscando racionalidade no sistema jurídico brasileiro – que tem  como premissa  fundamental  o  emparelhamento  de  receitas  e despesas, mas não possui  regra  geral  e  automática  de  consolidação  de  balanços  que  possibilite  o  chamado  “push  down  accounting”, o legislador prescreveu como condição para a amortização do ágio a reunião do  patrimônio da empresa investida com o da investidora, de forma que os lucros daquela possam  ser amortizados com as despesas de ágio escriturados por esta.  Em nenhum momento o legislador exigiu que o contribuinte aguardasse  algum  lapso  temporal  mínimo  para  levar  a  cabo  as  operações  necessárias  para  o  aproveitamento do ágio em questão. A fórmula operacional básica prescrita para viabilizar o  aproveitamento  fiscal  do  ágio  simplesmente não  estabelece  exigências  temporais:  não  consta  qualquer  prazo  nos  enunciados  prescritivos  da  Lei  n.  9.532/97,  tal  como  não  há  prazos  nas  normas societárias que regulam aquisições, fusões e cisões societárias.   Fl. 2188DF CARF MF Processo nº 10880.721862/2010­45  Acórdão n.º 9101­003.397  CSRF­T1  Fl. 2.189          29 Nessa mesma  linha, RICARDO MARIZ  DE OLIVEIRA32  apresenta  ponderações  relevantes  não  apenas  em  âmbito  acadêmico,  mas  de  grande  valia  para  a  adequada  compreensão de casos concretos:  “É  ainda  por  isso  que,  nestes  casos,  se  torna  irrelevante  como  se  processa  a  reunião das duas pessoas jurídicas, para o que a lei abre inúmeras alternativas, e  nem mesmo é prejudicial aos efeitos da lei que essa reunião se tenha realizado  em  curto  ou  em  largo  prazo,  podendo  mesmo  efetivar­se  no  próprio  dia  da  aquisição investimento”.  Dessa forma, não possui qualquer relevância para a análise do presente caso  argumentos que demonstrem o decurso de longo lapso temporal entre as operações realizadas  pelo contribuinte ou, ainda, que  tenham sido utilizadas estruturas por curso espaço de  tempo  (“efêmeras”).     4.3.2. Operações  periféricas,  adjacentes,  intermediárias  à  restruturação  societária  para  absorção patrimonial requerida pela Lei n. 9.532/97.  A Lei  n.  9.532/97  estabeleceu  uma  fórmula  operacional  básica,  segundo  a  qual, por meio de determinados atos societários, deverá haver a reunião do acervo patrimonial  cuja  rentabilidade  futura  justificou  o  ágio  com  o  acervo  patrimonial  em  que  se  localiza  o  investimento  realizado  com  o  respectivo  ágio:  receitas  e  despesas  devem  ser  emparelhadas,  com “‘a realização’ do investimento, mediante operação que integre, numa mesma entidade, a  investidora e o acervo objeto do investimento”33.   Ocorre  que  muitas  outras  operações  podem  ser  realizadas  na  órbita  restruturação  societária  requerida  pela  Lei  n.  9.532/97,  antes  ou  após  a  aquisição  da  pessoa jurídica com ágio, como por exemplo:  ­  constituição de pessoa jurídica com aporte de capital necessário à aquisição  de  investimentos,  com  diversificação  ou  não  de  suas  atividades.  Após  a  aquisição de um investimento em outra pessoa jurídica com ágio fundado em  expectativa  de  rentabilidade  futura,  a  chamada  “empresa­veículo”  poderia  executar  a  fórmula  operacional  básica  prescrita  pelo  legislador,  com  a  incorporação,  cisão  ou  fusão  que  dá  ensejo  ao  direito  de  amortização  das  despesas de ágio contra os lucros da empresa adquirira.    ­  nos  casos  rotulados  de  “transferência  de  ágio”,  ocorre  uma  operação  de  aquisição  precedente,  entre  partes  independentes,  com  a  posterior  transferência do  investimento  adquirido  para  outra  empresa  do  grupo.  Em  outras palavras,  após  a  aquisição de  investimento  em outra pessoa  jurídica  com ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura, este investimento  é  transferido  para  outra  pessoa  dentro  do  mesmo  grupo  econômico,  previamente  à  operação  de  incorporação,  cisão  ou  fusão  que  dá  ensejo  ao                                                    32  Nesse  sentido,  vide: OLIVEIRA, Ricardo Mariz  de. Os motivos  e  os  fundamentos  econômicos  dos  ágios  e  deságios  na  aquisição de  investimentos,  na perspectiva  da  legislação  tributária,  in  Revista Direito  tributário  atual  ­ Vol.  23.  São Paulo:  IBDT/Dialética, 2009, p. 460.  33 AMARO, Luciano. Amortização  fiscal do ágio por  rentabilidade  futura,  in Direito, Economia e Política:  Ives Gandra, 80  anos do humanista. São Paulo : Ed. IASP, 2015, p. 715.  Fl. 2189DF CARF MF Processo nº 10880.721862/2010­45  Acórdão n.º 9101­003.397  CSRF­T1  Fl. 2.190          30 direito  de  amortização  das  despesas  de  ágio  contra  os  lucros  da  empresa  adquirira.34  Para  o  caso  em  exame  nos  presentes  autos,  interessa  analisar  com  mais  detalhes a questão da “empresa­veículo”.  Com paralelo nas “conduit companies”, a expressão acolhida na pragmática  do CARF pode, em si, dar ensejo a confusões, pois pode abarcar situações distintas e encontrar  justificativa  por  razões  variadas,  atinentes  a  fatores  de mercado,  regulatórios,  societários  ou  mesmo exclusivamente tributários.  Salvo  hipótese  de  fraude,  a  utilização  de  “empresa­veículo”  não  gera  qualquer  efeito  tributário,  isto  é,  não  altera  o  potencial  de  amortização  deste  em  caso  de  posterior  operação  de  fusão,  incorporação  ou  cisão  que  ocasione  o  encontro  patrimonial  requerido  pelo  legislador. Por  isso  é  correto  afirmar que  tais  operações  são neutras,  não  alterando  a  esfera  de  direitos  dos  contribuintes  ou  do  fisco  no  que  concerne  a  efetiva  amortização do ágio.  A  Lei  n.  9.532/97  não  veda,  expressa  ou  implicitamente,  a  prática  de  tais  operações  intermediárias,  que  são  indiferentes  ao  legislador,  gozando  daquilo  que  TÉRCIO  SAMPAIO FERRAZ JR.35 classifica de “permissão fraca”. Ensina o Professor que:  “Permissões,  no  entanto,  não  resultam  apenas  de  um  preceito  expresso,  mas  também da ausência de norma, do que decorre a chamada liberdade negativa. A  permissão  por  ausência  de  norma  (livre  por  não  estar  proibido  nem  ser  obrigado)  chama­se permissão  fraca.  Já  a permissão que  resulta da  norma  se  chama permissão forte, que aponta para a liberdade no sentido positivo.”  De  fato,  não  há  disposição  expressa  na  Lei  n.  9.532/97  que  vede  expressamente a realização de reorganizações societárias periféricas e intermediárias ao evento  de absorção eleito para ensejar a amortização do ágio por expectativa de rentabilidade futura, a  exemplo da constituição de empresa­veículo. O que há é uma tese sobre uma “interpretação”  da Lei n. 9.532/97, pela qual a PFN sustenta a perda da possibilidade de amortização do ágio  em face de reorganizações societárias com empresas­veículo.                                                      34  A  referida  transferência  do  investimento  com  ágio  pode  se  dar  por  diversas  maneiras  e  por  variados motivos. Assim,  é  comum  que,  por  razões  de  mercado,  regulatórias  ou  societárias,  a  pessoa  jurídica  que  originalmente  tenha  adquirido  investimento  (investidora)  em  outra  pessoa  jurídica  (investida)  efetue  subscrição  de  capital  em  outra  sociedade  do mesmo  grupo econômico, mediante conferência das ações adquiridas a valor de custo, transferindo, além do investimento, o respectivo  ágio. Exemplificando, se uma empresa (“A”) adquire investimento relevante de outra empresa (“B”), com o pagamento de ágio  justificado por expectativa de rentabilidade futura, a norma fiscal não autoriza a amortização do referido ágio, por exemplo, se  a empresa investidora for incorporada por uma terceira empresa (“C”). Essa operação será periférica neutra, indiferente para a  norma prescrita pelo art. 7o da Lei n. 9.532/97. A referida empresa incorporadora (“C”), por sucessão universal de todos os  direitos  e  obrigações,  passaria  a  deter  o  investimento  da  empresa  cuja  expectativa  de  rentabilidade  futura  justificou  o  pagamento de ágio (“B”). Ocorre a  transferência do investimento e do respectivo ágio, o que é indiferente sob a perspectiva  tributária, isto é, nem é vedado e nem gera o direito à amortização fiscal do ágio. Apenas se a aludida incorporadora (“C”) vier,  por  exemplo,  a  incorporar,  ser  incorporada  ou  realizar  fusão  com  a  empresa  investida  (“B”),  é  que  se  daria  se  a  absorção  patrimonial  exigida  e  seria  autorizada  a  amortização  fiscal  do  ágio  em  questão.  Nesse  sentido,  vide:  AMARO,  Luciano.  Amortização fiscal do ágio por rentabilidade futura, in Direito, Economia e Política: Ives Gandra, 80 anos do humanista. São  Paulo : Ed. IASP, 2015, p. 715­720.  35 FERRAZ JUNIOR, Tercio Sampaio. Da compensação de prejuízos fiscais ou da trava de 30%, in Revista Fórum de Direito  Tributário ‑ RFDT, ano 10, n. 60. Belo Horizonte, 2012.  Fl. 2190DF CARF MF Processo nº 10880.721862/2010­45  Acórdão n.º 9101­003.397  CSRF­T1  Fl. 2.191          31 Como não há disposição expressa nesse sentido que dê ensejo a argumentos  contundentes  apoiados  em  interpretação  literal,  é  necessário  investigar  se uma  interpretação  sistemática, teleológica ou mesmo histórica apoiariam tal tese.  De início, não se pode jamais perder de vista que, na receita procedimental  básica  prescrita  pelo  legislador  para  que  o  contribuinte  opte  (economia  de  opção)  pela  amortização fiscal do ágio em aquisição oneroso de investimento, a chamada empresa veículo  funciona como instrumento para o emparelhamento das receitas (da empresa investida) com as  despesas da amortização do ágio (apurados pela empresa investidora), o que, afinal, pressupõe  alguma  forma  de  “push  down  accounting”. Daí  a  assertiva  de VICTOR BORGES POLIZELLI36:  “Enfatiza­se: a ‘empresa veículo’ foi legalmente criada pela Lei n. 9.532/1997 como condição  para o carregamento do ágio para baixo, para a empresa investida”.  Além disso, parece fora de dúvida que, ausente manifestação clara e expressa  do legislador para a limitação de liberdades fundamentais, qualquer interpretação que conduza  a tal limitação deverá ser avaliada a partir das normas constitucionais que tutelam a liberdade  que  se pretende  restringir. Na ausência de  tal manifestação expressa de  forma clara pelo  legislador, a análise  sistemática do ordenamento demanda, antes de  tudo, verificar se a  interpretação em questão contraria liberdade constitucional de empresa, de investimento,  de organização e de contratação, me parece ser dever do julgador administrativo evitá­la.  A razoabilidade dessa tese deve enfrentar esse teste fatal.  A tese em questão evidencia duas interpretações antagônicas do art. 25 da Lei  n. 9.532/97:  1a)  A  utilização  de  empresa­veículo  é  indiferente  ou  mesmo  goza  de  permissão  do  sistema  jurídico:  por  esta,  não  há  ampliação  ou  redução  de  qualquer  direito  à  amortização  de  ágio  por  parte  do  contribuinte  e  nem  o  Estado amplia ou reduz a sua esfera de direitos em relação à amortização de  tais despesas;    2a)  A  utilização  de  empresa­veículo  faz  com  que  pereça  o  direito  à  amortização de ágio por expectativa de rentabilidade futura, ainda que este  tenha  sido  legitimamente  apurado:  por  esta,  há  restrição  ao  direito  do  contribuinte  à  amortização  de  despesas  com  ágio,  com  a  consequente  ampliação da participação do Estado no patrimônio privado.   É premissa inafastável que a atividade arrecadatória do Estado deve observar  todo  o  repertório  de  direitos  assegurados  às  pessoas  físicas  e  jurídicas,  o  que  evidentemente  inclui as liberdades econômicas. Desrespeitado esse limite, a tributação perde legitimidade. E,  no Brasil, a Ordem Econômica é amparada por normas constitucionais37 geralmente suscitadas                                                    36 POLIZELLI, Victor Borges. Caso ALE Combustíveis:  distinção entre ágio com  fundamento em “fundo de comércio” ou  “rentabilidade futura” e a utilização de empresa veículo e propósito negocial,  in  Planejamento Tributário: Análise de Casos,  volume 2 (Coord.: CASTRO, Leonardo Freitas de Moraes e). São Paulo : MP Editora, 2014, p. 157­8.  37  EROS  ROBERTO  GRAU  apresenta  longo  repertório  de  princípios  econômicos  prestigiados  pela  Constituição  Federal:  “Cumpre neles identificar, pois, os princípios que conformam a interpretação de que se cuida. Assim, enunciando­os, teremos:  —  a  dignidade da  pessoa  humana  como  fundamento  da República Federativa  do Brasil  (art.  1a,  III)  e  como  fim da  ordem  econômica  (mundo  do  ser)  (art.  170,  caput); —  os  valores  sociais  do  trabalho  e  da  livre  iniciativa  como  fundamentos  da  República Federativa do Brasil (art. 1º, IV) e — valorização do trabalho humano e livre iniciativa — como fundamentos da  ordem econômica (mundo do ser)  (art. 170, caput); — a construção de uma sociedade  livre,  justa e  solidária como um dos  objetivos fundamentais da República Federativa do Brasil (art. 3º, I); — o garantir o desenvolvimento nacional como um dos  Fl. 2191DF CARF MF Processo nº 10880.721862/2010­45  Acórdão n.º 9101­003.397  CSRF­T1  Fl. 2.192          32 para  fundamentar  o  direito  do  contribuinte  à  auto­organização  de  suas  atividades  sem  a  interferência do fisco: a garantia à livre iniciativa e à livre concorrência.   A  livre  iniciativa  foi  erigida  como  fundamento  da  ordem  econômica  pelo  caput  do  art.  170  da  Constituição  Federal38.  Como  observa  EROS ROBERTO GRAU39,  a  livre  iniciativa  assume  uma  dupla  feição,  protegendo  ao  capital  e  ao  trabalho.  Na  explicação  de  TERCIO SAMPAIO FERRAZ JÚNIOR40,  trata­se de mandamento para que o Estado atue de forma  negativa,  no  sentido  de  não  interferir  na  expansão  da  criatividade  do  indivíduo  e,  ainda,  positiva,  de  atuação  para  a  valorização  do  trabalho  humano. A  esse  propósito,  leciona  esse  professor:  “Não há, pois, propriamente, um sentido absoluto e ilimitado na livre iniciativa,  que por isso não exclui a atividade normativa e reguladora do Estado. Mas há  ilimitação  no  sentido  de  principiar  a  atividade  econômica,  de  espontaneidade  humana na produção de algo novo, de começar algo que não estava antes. Esta  espontaneidade, base da produção da riqueza, é o fator estrutural que não pode  ser negado pelo Estado. Se, ao fazê­lo, o Estado a bloqueia e impede, não está  intervindo,  no  sentido  de  normar  e  regular,  mas  está  dirigindo  e,  com  isso,  substituindo­se a ela na estrutura fundamental do mercado”.  A autonomia privada decorre do princípio da livre iniciativa, atribuindo aos  particulares o direito à liberdade contratual, isto é, de livremente celebrar ou não um contrato  (liberdade de celebração), bem como de eleger o tipo contratual mais adequado (liberdade de  seleção  do  tipo  contratual)  e  de  preencher o  seu  conteúdo de  acordo  com os  seus  interesses                                                                                                                                                              objetivos  fundamentais da República Federativa do Brasil  (art. 3º,  II); — a erradicação da pobreza e da marginalização e  a  redução das desigualdades sociais e regionais como um dos objetivos fundamentais da República Federativa do Brasil (art. 3º,  III) —  a  redução  das  desigualdades  regionais  e  sociais  também  como  princípio  da  ordem  econômica  (art.  170, VII); —  a  liberdade de associação profissional ou sindical  (art. 8º); — a garantia do direito de greve  (art. 9º); — a sujeição da ordem  econômica (mundo do ser) aos ditames da justiça social  (art. 170, caput); — a soberania nacional, a propriedade e a  função  social da propriedade, a livre concorrência, a defesa do consumidor, a defesa do meio ambiente, a redução das desigualdades  regionais  e  sociais,  a  busca  do  pleno emprego e o tratamento favorecido para as empresas brasileiras de capital nacional de pequeno porte, todos princípios  enunciados nos incisos do art. 170;  Além desses, outros, definidos como princípios gerais não positivados — isto é, não expressamente enunciados em normas  constitucionais explícitas — são descobertos na ordem econômica da Constituição de 1988. Aí, particularmente, aqueles aos  quais  dão  concreção  as  regras  contidas  nos  arts.  7º  e  201  e  202  do  texto  constitucional.  (GRAU,  Eros  Roberto.  A  ordem  econômica na Constituição de 1988 (interpretação e crítica). São Paulo : Malheiros, 2007, p. 194)  38  BRASIL, CF/88, Art. 170. A ordem econômica, fundada na valorização do trabalho humano e na livre iniciativa, tem por  fim assegurar a todos existência digna, conforme os ditames da justiça social, observados os seguintes princípios: I ­ soberania  nacional; II ­ propriedade privada; III ­ função social da propriedade;  IV ­ livre concorrência; V ­ defesa do consumidor; VI ­ defesa do meio ambiente, inclusive mediante tratamento diferenciado  conforme  o  impacto  ambiental  dos  produtos  e  serviços  e  de  seus  processos  de  elaboração  e  prestação;   VII  ­  redução  das  desigualdades  regionais e sociais; VIII  ­ busca do pleno emprego;  IX  ­  tratamento  favorecido para as empresas de pequeno  porte constituídas sob as leis brasileiras e que tenham sua sede e administração no País. Parágrafo único. É assegurado a todos  o  livre  exercício  de  qualquer  atividade  econômica,  independentemente  de  autorização  de  órgãos  públicos,  salvo  nos  casos  previstos em lei.  39 GRAU, Eros Roberto. A ordem econômica na Constituição de 1988 (interpretação e crítica). São Paulo : Malheiros, 2007, p.  212­213. Conforme o autor: “não pode ser reduzida, meramente, à feição que assume como liberdade econômica, empresarial  (isto  é,  da  empresa,  expressão  do  dinamismo  dos  bens  de  produção);  pela mesma  razão  não  se  pode  nela,  livre  iniciativa,  visualizar tão­somente, apenas, uma afirmação do capitalismo”.   40 APUD GRAU, Eros Roberto. A ordem econômica na Constituição de 1988 (interpretação e crítica). São Paulo : Malheiros,  2007, p. 206­207.  Fl. 2192DF CARF MF Processo nº 10880.721862/2010­45  Acórdão n.º 9101­003.397  CSRF­T1  Fl. 2.193          33 (liberdade  de  fixação  do  conteúdo  do  contrato  ou  de  estipulação).41  Garante­se,  por  esse  princípio, a liberdade de empresa, de investimento, de organização e de contratação42.  A liberdade contratual, que garante ao particular a faculdade de contratar ou  não contratar, de escolher como e com quem estabelecer uma relação contratual e, por óbvio,  de decidir qual o conteúdo dos contratos, decorre da autonomia privada.43 TULIO ROSEMBUJ44  observa  que  a  liberdade  da  empresa  não  se  esgota  no  exercício  da  liberdade contratual,  no  exercício  do  direito  de  propriedade  ou  na  atividade  de  produção  de  bens  de  terceiros  no  mercado  livre:  trata­se da garantia de se poder combinar fatores de produção e de utilizar de  riqueza para produzir nova riqueza.  Já o princípio da livre concorrência pode ser compreendido como garantia de  oportunidades  iguais  a  todos  os  agentes  do mercado,  de  tal  forma  que  o  particular  possui  a  faculdade  de  conquistar  a  clientela  por  seus  próprios méritos  e  na  expectativa  de  que  sejam  premiados os eficientes e excluídos os ineficientes, embora seja vedada a detenção do mercado  e  a  prática  de  concorrência  desleal.  A  livre  concorrência  tem  como  pressuposto  a  livre  iniciativa e induz à distribuição de recursos a preços mais baixos ao consumidor. Não se exige,  contudo,  identidade de  condições  entre os partícipes do mercado, que,  respeitados os  limites  prescritos  pelo Direito  econômico,  podem  se  valer  de  todas  as  suas  forças  para  conquistar  a  clientela45.   Note­se  que  nenhuma  dessas  liberdades  é  absoluta.  As  liberdades  econômicas, segundo EROS GRAU46, nem mesmo em sua formulação original (Édito de Turgot,  de 1776) pretendiam a omissão total do Estado. Em trabalho publicado em 1969, LUIGI FERRI47  já apontava que: “El problema de la autonomia es ante de todo um problema de limites, y de  limites que son siempre el reflejo de normas juridicas, a falta de las cuales el mismo problema  no podría siquiera plantearse a menos que se quiera identificar la autonomia com la liberdad  natural o moral del hombre”.  O que se coloca em questão é a necessidade de manifestação expressa e clara  do  legislador para a  restrição de tal  liberdade ou, ao menos, a existência de razoabilidade na  interpretação  conduzida  pela  administração  fiscal  que  conduza  à  tal  restrição.  Afinal,  como  ensina TÉRCIO SAMPAIO FERRAZ  JÚNIOR48,  a  “intervenção que possa  afetar  a  liberdade deve,  antes de  tudo, estar pautada por regras claras e públicas, que permitam ao  indivíduo planejar  seu curso de vida, ciente das consequências jurídicas de seus atos.” Resta evidenciado, então,  que,  a  ausência  de  decisão  clara  do  agente  competente  (Poder Legislativo)  é  realmente                                                    41 Cf. BOULOS, Daniel M. Abuso do Direito no novo Código Civil. São Paulo: Editora Método 2006, p. 226­240. No mesmo  sentido, TÔRRES, Heleno Taveira. O conceito constitucional de autonomia privada como poder normativo dos particulares e  os  limites da  intervenção estatal,  in Direito e poder: nas instituições e nos valores do público e do privado contemporâneos.  Heleno Taveira Torres (coordenador). Barueri : Manole, 2005, p. 567.  42  Cf.  BARRETO,  Paulo  Ayres.  Elisão  tributária  ­  limites  normativos.  Tese  apresentada  ao  concurso  à  livre  docência  do  Departamento de Direito Econômico e Financeiro da Faculdade de Direito da Universidade de São Paulo. São Paulo : USP,  2008, p. 128­129.  43 Tais figuras, inclusive, podem inclusive com vir a confundir­se. Conforme BOULOS, Daniel M. Abuso do Direito no novo  Código Civil. São Paulo: Editora Método 2006, p. 226­227.  44 ROSEMBUJ, Tulio. El fraude de lei, la simulación y el abuso de las formas em el derecho tributario. Barcelona : Marcial  Pons. 1999, p. 57.  45 Cf. GRAU, Eros Roberto. A ordem  econômica na Constituição de 1988  (interpretação e  crítica). São Paulo  : Malheiros,  2007, p. 210.  46  GRAU, Eros Roberto. A ordem econômica na Constituição de 1988 (interpretação e crítica). São Paulo : Malheiros, 2007,  p. 203.  47 FERRI, Luigi. La autonomia privada. Madri : Editora Revista de Derecho Privado, 1969, p. 4­5.  48 FERRAZ JÚNIOR, Tercio Sampaio. Direito Constitucional: liberdade de fumar, privacidade, estado, direitos fundamentais e  outros temas. – Barueri, SP : Manole, 2007, p. 195.  Fl. 2193DF CARF MF Processo nº 10880.721862/2010­45  Acórdão n.º 9101­003.397  CSRF­T1  Fl. 2.194          34 fator  suficiente  afastar  restrição  à  liberdade  de  auto­organização  consubstanciada  na  penalização  de  operações  societárias  intermediárias,  como  é  o  caso  da  constituição  de  empresas­veículo.   Por maior que seja o esforço dialético, uma investigação sistemática, com o  cotejo  analítico  das  aludidas  normas  constitucionais,  torna  evidente  não  ser  razoável  a  interpretação  que,  à  revelia  de  lei  em  sentido  estrito  nesse  sentido,  conclua  que  as  reorganizações societárias intermediárias ao encontro patrimonial da entidade investida com o  investimento  faz que pereça o direito à amortização de ágio por expectativa de rentabilidade  futura legitimamente apurado.   Se  há  limites  ao  exercício  da  liberdade,  também há  limites  à  sua  restrição,  pois  “a  liberdade  pode  ser  disciplinada,  mas  não  pode  ser  eliminada”  49.  A  exigência  de  congelamento  completo  da  estrutura  societária  do  grupo  empresarial,  sob  pena  de  perda  do  direito à potencial amortização do ágio  legitimamente apurado,  sem dúvida consiste em uma  liberdade de empresa, de investimento, de organização e de contratação.   Em  linha  com  o  quanto  exposto  acima,  se  uma  liberdade  econômica  é  bloqueada, ainda que por via obtusa, o Estado deixa de “normar e regular, mas está dirigindo e,  com  isso,  substituindo­se  a  ela  na  estrutura  fundamental  do mercado”,  o  que  é  consentâneo  com a Constituição. Ocorre que  a  liberdade de empresa,  que pressupõe a  livre  contratação e  auto­organização  colocam  em  xeque  a  tese  ora  em  análise,  pela  qual  uma  operação  válida  perante o Direito privado e que não traz qualquer “prejuízo” ao erário, seria sancionada com o  perecimento  do  direito  à  amortização  fiscal  das  despesas  de  ágio  garantida  pela  Lei  n.  9.532/97.   Afinal,  porque  seria  válida  interpretação  que  conduz  à  manifesta  desigualdade  tributária,  autorizando  a  amortização  do  ágio  a  algumas  empresas,  mas  negando­a  para  outras?  O  exemplo  dos  fundos  de  previdência  é  muito  ilustrativo,  pois  geralmente há normas regulatórias que não permitem a absorção das empresas  investidas ou,  ainda,  que  sejam  absorvidas  por  estas.  Porque  seria  legítimo  restringir  o  direito  à  livre  iniciativa e de contratar de tais entidades, com a vedação à utilização de empresas veículo que  pudesse  adquirir  o  investimento  e  após  realizar  os  procedimentos  societários  necessários  à  amortização  do  ágio? Ou,  com  olhos  ao  princípio  da  livre  concorrência,  porque  tais  fundos  deveriam  ser  submetidos  a  condições  desiguais,  com  o  cerceamento  de  seu  direito  à  amortização do ágio?  Tal  consideração  não  se  aplica  apenas  quando  empresa  adquirente  do  investimento seja um fundo de previdência, instituição bancaria ou outras entidades com  normas  regulatórias  próprias.  A  interpretação  proposta  pela  PFN  imputaria  à  mais  comum das  empresas  desigualdade  em  relação  a  outras  que  se  encontrem  em  situação  semelhante, o que redundaria em inevitável vilipendio do princípio da livre concorrência.  Para  que  reste  evidenciada  a  seriedade  de  tal  constatação,  suponha­se  que  três  grupos  empresariais do mesmo seguimento econômico concorram por uma mesma fatia do mercado e  todos realizaram recentes aquisições de participação relevante em controladas e coligadas:  “Empresa  A”:  Nacional.  Adquire  os  investimentos  em  outras  pessoas  jurídicas nacionais e posteriormente os incorpora;                                                    49 FERRAZ JÚNIOR, Tercio Sampaio. Direito Constitucional: liberdade de fumar, privacidade, estado, direitos fundamentais e  outros temas. – Barueri, SP : Manole, 2007, p. 195.  Fl. 2194DF CARF MF Processo nº 10880.721862/2010­45  Acórdão n.º 9101­003.397  CSRF­T1  Fl. 2.195          35 “Empresa  B”:  Nacional.  Por  motivos  gerenciais,  decide  constituir  uma  empresa veículo para a aquisição de investimento e a posterior incorporação  da investida (ou ser incorporada por esta);  “Empresa C”: Estrangeira. Por motivos gerenciais e também para viabilizar  a posterior amortização fiscal do ágio, decide constituir uma empresa veículo  para a aquisição de investimento e a posterior incorporação da investida (ou  ser incorporada por esta).  Se  a  interpretação  sustentada  pela  PFN  for  levada  a  termo,  apenas  a  “Empresa  A”  estaria  livre  para  se  valer  da  opção  fiscal  outorgada  pela  Lei  n.  9.532/97  e  amortizar o ágio à fração de 1/60 ao mês. Tanto a “Empresa B” quanto a empresa “C” seriam  privadas da possibilidade de se valer da economia de opção em questão.  O  tratamento  desigual  e  o  desiquilíbrio  concorrencial  evidenciados  nesse  exemplo  hipotético  denunciam  a  desproporcionalidade  e  ausência  de  razoabilidade  dessa  interpretação que restringe direitos à revelia de lei que lhe dê suporte.  A  desigualdade  perpetrada  por  essa  interpretação  se  mostra  mais  discriminatória,  no  exemplo  acima,  em  relação  à  “Empresa  C”.  Tratando­se  de  empresa  estrangeira, não se poderia cogitar que incorporasse diretamente a empresa brasileira investida  ou,  ainda,  que  fosse  incorporada  por  esta.  A  isonomia  entre  esta  empresa  e  as  demais  concorrentes de mercado apenas se verificaria se, por exemplo, a “Empresa C” constituísse  uma pessoa jurídica no Brasil (empresa­veículo), na qual pudesse integralizar capital suficiente  para a aquisição do investimento para, após, executar a fórmula prescrita pelo legislador.  A  restrição  ao  direito  do  contribuinte  à  amortização  de  despesas  com ágio,  com a consequente ampliação da maior participação do Estado no patrimônio privado, encontra  como  obstáculo  a  liberdade  de  empresa,  de  investimento,  de  organização  e  de  contratação,  torna defesa à administração fiscal ingerências às lícitas decisões empresariais. Ausente lei em  sentido estrito, sob pena de arbitrariedade, não pode a administração fiscal se opor às aludidas  reorganizações societárias, especialmente quando tal ato conduza, por si só, à maior tributação  do patrimônio privado.    4.3.3. Propósitos negociais e extratributários nas operações fiscalizadas.  A  existência  de  propósitos  unicamente  fiscais  como  locomotiva  para  o  exercício  de  liberdades  econômicas  tem  polarizado  a  doutrina  brasileira.  De  um  lado,  por  exemplo, PAULO AYRES BARRETO50, leciona que o contribuinte possui o direito de gerir as suas  atividades  com  o menor  ônus  fiscal  possível,  desde  que  aja  de  forma  lícita,  ou  seja,  sem  a  prática  de  atos  qualificados  como  ilícitos,  simulados  ou  fraudulentos.  Para  esse  professor,  a  tese que defende a desqualificação dos negócios realizados exclusivamente para a redução da  carga tributária conduziria à obrigação de o contribuinte sempre ter de escolher a forma mais  onerosa  em  termos  fiscais  para  a  sua  atividade.51  Em  outra  direção,  por  exemplo,  MARCO  AURÉLIO GRECO52 sustenta que “a atitude do Fisco no sentido de desqualificar e requalificar os  negócios privados somente poderá ocorrer se puder demonstrar de forma inequívoca que o ato                                                    50  BARRETO,  Paulo  Ayres.  Elisão  tributária  ­  limites  normativos.  Tese  apresentada  ao  concurso  à  livre  docência  do  Departamento de Direito Econômico e Financeiro da Faculdade de Direito da Universidade de São Paulo. São Paulo : USP,  2008, p. 128­129.  51 BARRETO, Paulo Ayres. Imposto sobre a renda e preços de transferência. São Paulo : Dialética, 2001, p. 127.  52 GRECO, Marco Aurélio. Planejamento tributário. São Paulo : Dialética, 2008, p. 200.  Fl. 2195DF CARF MF Processo nº 10880.721862/2010­45  Acórdão n.º 9101­003.397  CSRF­T1  Fl. 2.196          36 foi abusivo porque sua única ou principal  finalidade  foi conduzir a um menor pagamento de  imposto”.   No  caso  dos  autos,  a  discussão  ganha  novas  cores.  Afinal,  o  legislador  tributário prescreveu, por meio dos arts. 7o e 8o da Lei n. 9.532/97, uma receita operacional  básica  que  deve  ser  seguida  pelo  contribuinte,  que  exige  basicamente  que  seja  realizada  operação  de  absorção  patrimonial  (incorporação,  fusão  ou  cisão)  por  razões  exclusivamente  tributárias: a amortização do ágio.  Tratando­se  de  opção  fiscal  (ou  economia  de  opção,  conforme  exposto  adiante),  o  legislador  abre  caminhos  diversos  ao  contribuinte,  entre  os  quais  este  poderá  escolher aquele que melhor lhe aprouver e assumidamente interessado na carga fiscal que lhe  seja menos onerosa. Assim como uma pessoa  física não precisa demonstrar por quais  razões  deseja  adotar  o  modelo  “simplificado”  ou  “completo”  para  sua  DIRPF,  a  investidora  e  investida  não  precisam  demonstrar  quaisquer  razões  extratributárias  para  que  procedam  a  absorção  patrimonial  necessária  à  operacionalizar  a  amortização  fiscal  do  ágio  fundado  em  expectativa de rentabilidade futura.  Uma  operação  realizada  por  determinado  partilhar,  que  trilhe  um  caminho  aberto  por  lei  que  prescreve  opções  fiscais,  encontra­se  legitimada  imediatamente  pelo  legislador ordinário. Nesse caso, é impróprio inquirir do particular qualquer outra justificativa,  sob  pena  subjugar­se  a  competência  do  Poder  Legislativo.  Se  o  legislador  outorgou  uma  economia de opção às empresas que adquiram investimento em controladas ou coligadas com  ágio  fundado em expectativa de  rentabilidade  futura, prescrevendo uma  fórmula operacional  básica  para  a  implementação  dessa  opção  fiscal,  então  aqueles  que  estiverem  dispostos  a  implementar uma incorporação, fusão ou cisão (absorção patrimonial) estarão suficientemente  legitimados  pelo  agente  competente  (Poder  Legislativo)  a  fazê­lo  ainda  que  exclusivamente  para a implementação dessa condição.  Se  por  qualquer  motivo  determinada  empresa  (investidora),  que  tenha  adquirido investimento relevante em outra pessoa jurídica (investida) com sobrepreço fundado  em expectativa de rentabilidade futura, restar impossibilitada ou encontrar obstáculos para  absorver  o  patrimônio  da  empresa  investida  (ou  vice­versa),  poderá,  ainda  que  imbuída  única  e  exclusivamente  no  propósito  de  se  valer  da  economia  de  opção  e  aproveitar  a  amortização fiscal do ágio, realizar as restruturações societárias necessárias para desobstruir o  seu caminho. Se a constituição de uma outra subsidiária para lhe transferir o investimento for a  solução,  a  operação  estará  suficientemente  justificada  pelo  propósito  de  viabilizar  a  fórmula  operacional  básica  prescrita  pelos  arts.  7o  e  8o  da  Lei  9.532/97,  não  lhe  sendo  exigida  a  demonstração  de  qualquer  outro  propósito  extratributário.  Não  há,  nessa  hipótese,  qualquer  óbice  no Direito  privado  ou  no Direito  tributária  para  a  realização  da  referida  restruturação  societária e transferência do investimento com ágio.  De fato, o  legislador  tributário estabeleceu uma  fórmula operacional básica  para  que  fossem  emparelhados  o  ágio  escriturado  pela  investidora  com  os  efetivos  lucros  gerados pela empresa investida, cuja expectativa tenha dado causa ao ágio apurado quando de  sua aquisição. O propósito da realização das operações de absorção patrimonial é  justamente  cumprir com a necessidade técnica do emparelhamento de receitas e despesas observada pelo  legislador para possibilitar a amortização do ágio.  Nesse  cenário,  por  ser  impróprio  inquirir  do  particular  propósitos  extratributários para a  implementação de opção  fiscal prescrita pelo  legislador competente,  o  Fl. 2196DF CARF MF Processo nº 10880.721862/2010­45  Acórdão n.º 9101­003.397  CSRF­T1  Fl. 2.197          37 chamado  “propósito  negocial”  nas  operações  para  a  implementação  da  fórmula  operacional  básica prescrita nos arts. 7o e 8o da Lei n. 9.532/97 é indiferente e não interfere na legitimidade  da amortização fiscal do ágio.    5. Aplicação das normas jurídicas ao caso concreto.  É relevante repisar o contexto fático das reestruturações societárias realizadas  no bojo do contribuinte, tal como descrito no acórdão recorrido (e­fls. 1497 e seg.), in verbis:  “1.  no  primeiro  semestre  de  2005,  a  pessoa  jurídica  CAMARGO  CORRÊA  S/A,  CNPJ  no  01.098.905/0001­09,  controladora  da  autuada,  manteve  negociacõ̧es  com  pessoas  físicas  e  jurídicas  visando  adquirir  o  controle  da  pessoa jurídica LOMA NEGRA CIA S/A.;  2.  para  a  concretização  do  negócio,  foram  constituídas  três  pessoas  jurídicas  (GABY 1, GABY 2 e GABY 3);  3. em 30 de junho de 2005, por meio de contrato de COMPRA E VENDA DE  AÇOẼS, a CAMARGO CORRÊA S/A adquiriu as ações das pessoas jurídicas  GABY 1, GABY 2 e GABY 3, passando a deter indiretamente 100% das ações  da pessoa  jurídica HOLDTOTAL S/A e 93,43% das  ações da pessoa  jurídica  LOMA NEGRA;  4.  em  30  de  novembro  de  2005,  a  CAMARGO  CORRÊA  S/A  transferiu  a  titularidade das suas ações das pessoas jurídicas GABY 1, GABY 2 e GABY 3  para a fiscalizada, sua controlada, por meio de aumento de capital e pagamento  de  uma  dívida  que  tinha  com  a  pessoa  jurídica  CAUÊ  INVESTIMENTS  LIMITED, transferida para a fiscalizada por meio de sub­rogação;  5.  ao  adquirir GABY 1, GABY 2  e GABY 3,  a CAMARGO CORRÊA S/A  pagou  um  ágio  de  R$  1.571.603.219,37,  e,  ao  transferir  a  titularidade  das  citadas empresas para a fiscalizada, o fez transferindo, também, o referido ágio;  6. em 1o de dezembro de 2005, a fiscalizada incorporou as empresas GABY 1,  GABY 2 e GABY 3, passando a amortizar o ágio referenciado.”  Conforme  os  fundamentos  explicitados  acima,  a  transferência  do  investimento para a Camargo Correa Cimentos, empresa efetivamente operacional, em nada  interfere  na  apuração  e  amortização  fiscal  do  ágio.  Assim,  permissa  vênia,  compreendo  equivocadas algumas das premissas adotadas pelo i. Conselheiro relator do acórdão recorrido,  quando afirma, in verbis:  “Apesar de  concordar  com a decisão de primeiro grau no  sentido de que não  restam  configurados  nos  autos  circunstan̂cias  que  indiquem  a  constituição  de  “empresa­  veículo”  no  âmbito  de  um  planejamento  tributaŕio,  rejeito  o  argumento ali esposado de que a legislacã̧o fiscal não proíbe que a controladora  repasse  o  controle  de  empresas  adquirida  com  ágio  efetivamente  pago,  à  sua  controlada , pelo valor total pago.  Não se trata, como parece crer a Turma Julgadora de primeiro grau, de vedaca̧õ  ao repasse de controle de empresas, mas, sim, de ausen̂cia de lei autorizadora de  transferência  de  ágio  por  meio  de  subscrição  de  aumento  de  capital  e  de  quitaca̧õ de dívida."  Ocorre  que  o  legislador  prescreveu  normas  que  tornaram  a  adoção  de  “empresas  veículo”  (com  propósito  específico  de  atuar  na  reestruturações  societária  ou  não)  indiferente para a apuração do ágio ou, em muitas  situações, necessária. Afinal, não se pode  esquecer que a edição da Lei n. 9.532/97 foi impulsionada diante das privatizações pretendidas  como  plano  de  governo  à  época,  as  quais,  inclusive  por  questões  regulatórias,  exigiriam  a  utilização de “empresa veículo”.  Fl. 2197DF CARF MF Processo nº 10880.721862/2010­45  Acórdão n.º 9101­003.397  CSRF­T1  Fl. 2.198          38 Salvo  hipótese  de  dolo  para  evasão  de  tributos  (o  que  não me  parece  que  restou demonstrado nos autos), é oponível ao fisco a aquisição de investimento relevante por  empresa­veículo,  com ágio  fundado  em  expectativa de  rentabilidade  futura,  na  qual  todas  as  exigências da legislação tributária, contábil e societária tenham sido cumpridas.  Além disso,  todos os demais  requisitos exigidos pela Lei n. 9.532/97 foram  cumpridos pela contribuinte.  Foi cumprida a exigência do efetivo desdobramento do custo de aquisição em  valor de equivalência patrimonial e o ágio por expectativa de rentabilidade futura.   Foi  cumprido  o  requisito  da  demonstração  a  expectativa  de  rentabilidade  futura  da  empresa  adquirida.  Note­se  que  as  oposições  trazidas  pela  fiscalização  quanto  à  expectativa de rentabilidade futura das empresas adquiridas e as demonstrações trazidas foram  afastadas tanto pela DRJ quanto pela Turma a quo.   Nesse  sentido,  vale  repisar  o  quanto  decidido  pela  DRJ,  quando  do  julgamento da impugnação apresentada pela ora recorrente, in verbis:  “Observa­se  também  que,  a  controladora  da  fiscalizada,  a  empresa  Camargo  Correa S.A. (CCSA), realmente pagou pelas empresas Gaby1. Gaby2 e Gaby3,  com ágio calculado pelo  relatório de rentabilidade  futura efetuado pelo banco  Goldman  Sachs,  tendo  inclusive  havido  um  ligeiro  desconto  no  valor  pago.  Cabe  lembrar  que  por  serem  grupos  econômicos  distintos,  a  CCSA  teria  o  máximo empenho em pagar o menor valor possível, e não ao contrário, como é  feito em criação de ágio entre empresas do mesmo grupo econômico.  Assim, é descabida a argumentaçaõ tecida pelo auditor fiscal a respeito:  “Mostra­se de hialina clareza a flagrante intencã̧o do grupo econômico  de adquirir as empresas com o fim único de transferir o ágio. Trata­se  de  um  caso  típico  de  "empresas  veículos",  criada  com  este  cínico  intuito. A recente jurisprudência administrativa vem sendo firmada no  sentido de se exigir um propósito negocial em operações societárias que  visem apenas e  tão­somente a alcançar benefícios fiscais,  tal como no  caso  "sub  examine".  A  título  meramente  ilustrativo,  é  oportuno  transcrever  excerto  de  julgado  do  então  Conselho  de  Contribuintes  (atual Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, conforme Medida  Provisória n° 449/2008):  O citado acórdão do CARF dizia respeito à  incorporações com ágio efetuadas  através de empresas­veiculo, dentro de um mesmo grupo econômico, no tipo de  operação já descrito acima, o que não se aplica ao caso presente.  É absurda ainda a ainda a argumentação apresentada pelo auditor fiscal quando  alega que  “Relembrando  que  as  empresas  Gaby1,  Gaby2  e  Gaby3  foram  compradas pelo valor de US$ 775.818.303, em 09/11/2005, apesar de  ser constituída por um Patrimônio Líquido de US$ 136 milhões e com  um  ágio  de  US$  639,8  milhões  e  no  estudo  elaborado  peio  grupo  econômico  Camargo  Corrêa  e  seus  assessores  financeiros,  a  Med́ia  Revisada do Valor do Capital era de US$ 829 milhões, em 29/03/2005.  Diante dos fatos apresentados, cabe indagar: O Grupo Camargo Corrêa  pagou  algum  ágio  ou  teve  ganho  de  capital  na  compra  das  empresas  Gaby's ?” (grifou­se)  O  auditor  fiscal  parece  se  esquecer  que  ganho  de  capital  em  transações  de  compra  e venda,  só  existe para a vendedora que venda o bem com um preço  maior  que  a  avaliação  histórica  dele  na  contabilidade.  O  lucro  na  venda  Fl. 2198DF CARF MF Processo nº 10880.721862/2010­45  Acórdão n.º 9101­003.397  CSRF­T1  Fl. 2.199          39 constitui o ponto de partida para o cálculo do ganho de capital a ser pago pela  vendedora do bem.  Também  parece  não  lembrar  que  ágios  em  aquisica̧õ  de  bens  são  legais  e  podem  ser  amortizados,  tanto  que  os  arts.  385  e  386  do  RIR/99  autorizam  expressamente essa amortização.  Conforme  autoriza o  §2o  do  artigo  385,  a  contribuinte  pode  indicar  qualquer  um dos itens desse parágrafo como fundamento do ágio. Reproduz­se a seguir o  citado artigo, para maior clareza:  Art.  385.  O  contribuinte  que  avaliar  investimento  em  sociedade  coligada  ou  controlada  pelo  valor  de  patrimônio  líquido  deverá,  por  ocasião da aquisiçaõ da participação, desdobrar o custo de aquisicã̧o em  (Decreto­Lei ns 1.598, de 1977, art. 20):  I­  valor  de  patrimônio  líquido  na  época  da aquisição,  determinado de  acordo  com  o  disposto  no  artigo  seguinte;  e  II­  ágio  ou  deságio  na  aquisição,  que  será  a  diferença  entre  o  custo  deaquisição  do  investimento e o valor de que trata o inciso anterior.  § 1­ O valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio serão registrados  em  subcontas  distintas  do  custo  de  aquisição  do  investimento  (Decreto­Lei n? 1.598, de 1977, art. 20, § 1­ ).  §  2­  O  lançamento  do  aǵio  ou  deságio  deverá  indicar,  dentre  os  seguintes, seu fundamento econômico (Decreto­Lei n­ 1.598, de 1977,  art. 20, §22):  I­ valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior  ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade;  II­  valor  de  rentabilidade  da  coligada  ou  controlada,  com  base  em  previsão dos resultados nos exercícios futuros;  III­ fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas.  § 3 ­ 0 lançamento com os fundamentos de que tratam os incisos I e II  do  parágrafo  anterior  deverá  ser  baseado  em  demonstraçaõ  que  o  contribuinte arquivará como comprovante da escrituração (Decreto­Lei  n? 1.598, de 1977, art. 20, § 3).  Conforme se observa acima, o legislador deixou para os contribuintes a escolha  de qual fundamento de ágio seria utilizado, não obrigando de maneira alguma  que  a  avaliação  fosse  feita  pelo  fundo  de  comércio  como  parece  acreditar  o  auditor fiscal, podendo perfeitamente utilizar como fundamento de ágio, o valor  de rentabilidade da controlada com base em previsão de resultados futuros.  Cabe  notar  que  o  próprio  auditor  fiscal  declara  e  a  contribuinte  confirma,  o  fundamento  para  a  apuracã̧o  do  valor  do  ágio  foi  o  relatório  efetuado  pelo  banco  Goldman  Sachs,  com  base  em  previsão  de  exercícios  futuros  e  esse  relatório  não  foi  contestado  pelo  auditor  fiscal,  que  no  entanto  tece  uma  argumentação um tanto contraditória nos parágrafos 2.2.3.8 até 2.2.3. 17. pois  afirma em um parágrafo que o fundamento do ágio deveria ser o de expectativa  de  rentabilidade  futuro  e  nos  seguintes  despreza  essa  avaliaçaõ  em  favor  da  avaliação  do  fundo  de  comércio,  esquecendo  que  a  avaliacã̧o  de  fundo  de  comércio,  faz  parte  integrante  do  valor  calculado  com  base  em  previsão  de  resultados futuros.  Realmente não se poderia partir para avaliacã̧o de valores de resultados futuros  sem  ter  o  valor  atual  do  bem,  que  é  composto  necessariamente  pelo  valor  de  fundo de comércio e outros intangíveis.  Uma vez que a argumentação sobre fundo de comércio não invalida o relatório  do Banco Goldman Sachs, pois o auditor fiscal não comprovou que os valores  apresentados  no  relatório  do  banco  seriam  falsos  ou  estariam  errados,  limitando­se a tecer longos argumentos sobre o fundo de comercio em teoria.  Fl. 2199DF CARF MF Processo nº 10880.721862/2010­45  Acórdão n.º 9101­003.397  CSRF­T1  Fl. 2.200          40 Assinala­se também que , durante o procedimento fiscal , a fiscalizada mandou  elaborar  um  Estudo  do  valor  das  empresas  Gaby  1,  Gaby2  e  Gaby3,  pela  empresa KPMG Corporate LTDA , estudo esse que serviu apenas validador do  outro estudo, e onde esta declarado que “"que o escopo do trabalho não incluiu  a  elaboraçaõ  de  nova  avaliacã̧o  econômico­financeira  da  Loma Negra,  assim  como  das  Empresas,  mas  apenas  a  formalização  do  estudo  de  rentabilidade  futura feito quando da Transaca̧õ. Nesse sentido não somos responsáveis pelas  premissas de projeções do estudo derentabilidade futura da Loma Negra." (pág.  5, parágrafo 3o do Estudo de Valor das empresas Gabyl Holding, LLC, Gaby2  Holding, LLC Gaby3 Holding, LLC, realizado pela KPMG Corporate Finance  Ltd.)  O auditor fiscal utilizou esse trecho como argumentacã̧o para descaracterizar a  avaliação  feita pelo banco Goldman Sachs mas  , na  realidade, o que está dito  apenas confirma que a avaliacã̧o foi feita à época da transaçaõ e que os valores  não foram criados em 2010 por ocasião do no estudo , que manteve os valores  apurados anteriormente, servindo apenas para formalizar , no Brasil, o mesmo  estudo feito pelo banco americano.  Convém  reparar que  a  argumentação  tecida  pelo  auditor  fiscal  vai  no  sentido  que  a  fiscalizada  teria  procurado  obter  o  maior  valor  possível  de  ágio  para  aproveitar­se  do que  o  auditor  fiscal  denomina  “a  benesse da  amortização  do  ágio”  o  que  não  é  muito  coerente,  pois  ,  como  já  dito,  seria  muito  mais  vantajoso  para  o  grupo  Camargo  Correa,  pagar  o  menor  preco̧  possível  pela  aquisição e não o contrário.  As afirmações do auditor fiscal , como já dito, só fariam sentido se a transação  tivesse  ocorrido  entre  empresas  do mesmo  grupo  econômico,  com  aquisições  “pagas” em ações da empresa “compradora” que ai sim, tem o maior interesse  em criar o maior ágio possível, para ser amortizado posteriormente por ela ou  pela sua incorporadora.”  Igualmente foi cumprida a exigência do art. 8o, “b”, da Lei 9.532/97, com a  absorção patrimonial da pessoa jurídica que detinha o investimento adquirido com ágio. Assim,  foi cumprida a exigência de que a amortização do ágio apurado pela investidora se processasse  contra os  lucros da empresa  investida, cuja expectativa de  lucratividade  tenha dado causa ao  ágio quando de sua aquisição.    II. RECURSO ESPECIAL DO CONTRIBUINTE: POSSIBILIDADE DE DEDUÇÃO DE  DESPESA COM AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO DA BASE DE CÁLCULO DA CSLL     Colhe­se do acórdão recorrido o seguinte entendimento:  Observo que a contribuinte, por meio da peça impugnatória, sustentou que, no  caso  de  amortizaçaõ  de  ágio,  inexiste  previsão  legal  que  permita  a  adição  da  referida  despesa  na  determinação  da  base  de  cálculo  da  Contribuicã̧o  Social  sobre o Lucro Líquido.  Creio que o argumento é digno de reparo.  Não  se  trata  de  falta  de  autorização  para  adicã̧o,  mas,  sim,  de  ausência  de  previsão legal para amortização, por força do disposto no inciso III do art. 386  do RIR/99, isto é, a faculdade de amortização refere­se à apuração do lucro real.  Assim, ainda que se admitisse, no presente caso, a amortização pretendida pela  fiscalizada, ela só seria possível na determinaçaõ da base de cálculo do imposto  de renda.”  Fl. 2200DF CARF MF Processo nº 10880.721862/2010­45  Acórdão n.º 9101­003.397  CSRF­T1  Fl. 2.201          41 No caso em análise, o AIIM fundamentou o lançamento da CSLL com base  nos seguintes fundamentos: "art. 2 e par. da Lei n. 7.689/88; art. 1 da Lei n. 9.316/96 e o art. 28  da Lei n. 9430/06; art. 37 da Lei n. 10.637/02."   Nenhum desses fundamentos legais conduz à impossibilidade da amortização  em questão.  É  fundamental  constatar  que  o  legislador,  ao  instituir  a  CSLL,  não  adotou  como fórmula a remissão imediata aos instrumentos legais que delimitam a base de cálculo do  IRPJ. Por uma ou outra  razão,  a decisão do  legislador competente  foi  detalhar os  elementos  próprios da base de cálculo da CSLL, ainda que na maior parte das vezes coincidentes com o  IRPJ.   Destaca­se  o  art.  2o  da  Lei  n.  7.689/88,  que  instituiu  a  CSLL  (com  as  alterações da Lei n. 8.034/90):   Art. 2o A base de cálculo da contribuição é o valor do resultado do exercício,  antes da provisão para o imposto de renda.  § 1o Para efeito do disposto neste artigo:  a) será considerado o resultado do período­base encerrado em 31 de dezembro  de cada ano;   b) no caso de incorporação, fusão, cisão ou encerramento de atividades, a base  de cálculo é o resultado apurado no respectivo balanço;  c)  o  resultado  do  período­base,  apurado  com  observância  da  legislação  comercial, será ajustado pela:   1  ­  adição  do  resultado  negativo  da  avaliação  de  investimentos  pelo  valor  de  patrimônio líquido;  2 ­ adição do valor de reserva de reavaliação, baixada durante o período­base,  cuja contrapartida não tenha sido computada no resultado do período­base;   3 ­ adição do valor das provisões não dedutíveis da determinação do lucro real,  exceto a provisão para o Imposto de Renda;  4 ­ exclusão do resultado positivo da avaliação de investimentos pelo valor de  patrimônio líquido;   5 ­ exclusão dos lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo  custo de aquisição, que tenham sido computados como receita;  6 ­ exclusão do valor, corrigido monetariamente, das provisões adicionadas na  forma do item 3, que tenham sido baixadas no curso de período­base.   § 2o No caso de pessoa jurídica desobrigada de escrituração contábil, a base de  cálculo da contribuição corresponderá a dez por cento da receita bruta auferida  no período de 1o janeiro a 31 de dezembro de cada ano, ressalvado o disposto  na alínea b do parágrafo anterior.   A base de cálculo da CSLL, portanto, parte do resultado do exercício apurado  pela  contabilidade  conforme  as  normas  societárias,  com  os  ajustes  previstos  expressamente  pelo legislador.   O legislador se valeu da remissão legislativa às normas do IRPJ apenas para  algumas questões, como se observa do art. 6o da Lei no 7.689/88:   Art. 6o A administração e fiscalização da contribuição social de que  trata esta  lei compete à Secretaria da Receita Federal.  Parágrafo  único.  Aplicam­se  à  contribuição  social,  no  que  couber,  as  disposições  da  legislação  do  imposto  de  renda  referente  à  administração,  ao  Fl. 2201DF CARF MF Processo nº 10880.721862/2010­45  Acórdão n.º 9101­003.397  CSRF­T1  Fl. 2.202          42 lançamento, à consulta, à cobrança, às penalidades, às garantias e ao processo  administrativo.   A Lei n. 8.981/95 também prevê remissão apenas para questões operacionais  específicas. O  legislador expressamente delimitou a  remissão às normas pertinentes ao  IRPJ,  ressalvando a independência das regras legais que delimitam a base de cálculo e as alíquotas da  CSLL:   Art.  57.  Aplicam­se  à  Contribuição  Social  sobre  o  Lucro  (Lei  n.  7.689,  de  1988)  as  mesmas  normas  de  apuração  e  de  pagamento  estabelecidas  para  o  imposto de renda das pessoas jurídicas,  inclusive no que se refere ao disposto  no art. 38, mantidas a base de cálculo e as alíquotas previstas na legislação  em vigor, com as alterações introduzidas por esta Lei.   (Redação dada pela Lei no 9.065, de 1995).   A ressalva  expressa do  legislador no  art.  57 da Lei n.  8.981/95 deixa  claro  que, assim como a CSLL tem suas “alíquotas” estabelecidas por regras próprias (a alíquota da  CSLL em geral  é 9%,  sem adicional,  e não 15% com adicional de 10%,  como  se dá  com o  IRPJ,  em geral),  também para  a  “base de  cálculo” da CSLL não há  remissão necessária  aos  dispositivos  que  cuidam  do  IRPJ.  A  base  de  cálculo  da  CSLL  é  regulada  por  enunciados  específicos ou, ainda, que cumulem a tutela dessa contribuição e do IRPJ.   Em relação ao ágio, é relevante observar que, nos idos de 1976, a Lei 6.404  (“Lei das SAs”) regulou a adoção do MEP, especialmente em seu art. 248:   Art.  248.  No  balanço  patrimonial  da  companhia,  os  investimentos  relevantes  (artigo 247, parágrafo único) em sociedades coligadas sobre cuja administração  tenha  influência,  ou  de  que  participe  com  20%  (vinte  por  cento)  ou mais  do  capital  social,  e  em  sociedades  controladas,  serão  avaliados  pelo  valor  de  patrimônio líquido, de acordo com as seguintes normas:   (...)   A  legislação  brasileira  passou  a  prever  que  as  pessoas  jurídicas  que  detivessem  investimentos em controladas ou coligadas deveriam, ao  realizar  sua escrituração  pelo MEP, desdobrar o custo destas (i) no valor do patrimônio líquido existente no momento da  aquisição da  respectiva  empresa  investida e  (ii)  no ágio ou deságio  eventualmente  suportado  para a sua aquisição:   Decreto­lei n. 1.598/77  Art.  20.  O  contribuinte  que  avaliar  investimento  em  sociedade  coligada  ou  controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da  participação, desdobrar o custo de aquisição em:  I  ­  valor de patrimônio  líquido na época da aquisição, determinado de acordo  com o disposto no artigo 21; e  II ­ ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição  do investimento e o valor de que trata o número I.  § 1o  ­ O valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio serão registrados em  subcontas distintas do custo de aquisição do investimento.   § 2o ­ O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes, seu  fundamento econômico:  a)  valor  de mercado  de  bens  do  ativo  da  coligada  ou  controlada  superior  ou  inferior ao custo registrado na sua contabilidade;   b) valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos  resultados nos exercícios futuros;  c) fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas.  Fl. 2202DF CARF MF Processo nº 10880.721862/2010­45  Acórdão n.º 9101­003.397  CSRF­T1  Fl. 2.203          43 § 3o ­ O lançamento com os fundamentos de que tratam as letras a e b do § 2o  deverá  ser  baseado  em  demonstração  que  o  contribuinte  arquivará  como  comprovante da escrituração.     Avaliação do Investimento no Balanço  Art  21  ­  Em  cada  balanço  o  contribuinte  deverá  avaliar  o  investimento  pelo  valor  de  patrimônio  líquido  da  coligada  ou  controlada,  de  acordo  com  o  disposto  no  artigo  248  da  Lei  no  6.404,  de  15  de  dezembro  de  1976,  e  as  seguintes normas:  I  ­  o  valor  de  patrimônio  líquido  será  determinado  com  base  em  balanço  patrimonial ou balancete de verificação da coligada ou controlada levantado na  mesma data do balanço do contribuinte ou até 2 meses, no máximo, antes dessa  data,  com  observância  da  lei  comercial,  inclusive  quanto  à  dedução  das  participações nos resultados e da provisão para o imposto de renda.  II  ­  se  os  critérios  contábeis  adotados  pela  coligada  ou  controlada  e  pelo  contribuinte  não  forem  uniformes,  o  contribuinte  deverá  fazer  no  balanço  ou  balancete  da  coligada  ou  controlada  os  ajustes  necessários  para  eliminar  as  diferenças relevantes decorrentes da diversidade de critérios;  III  ­  o  balanço  ou  balancete  da  coligada  ou  controlada  levantado  em  data  anterior  à  do  balanço  do  contribuinte  deverá  ser  ajustado  para  registrar  os  efeitos relevantes de fatos extraordinários ocorridos no período;  IV  ­  o  prazo  de  2  meses  de  que  trata  o  item  I  aplica­se  aos  balanços  ou  balancetes de verificação das  sociedades,  de que  trata o § 4o  do  artigo 20, de  que a coligada ou controlada participe, direta ou indiretamente.  V  ­  o  valor  do  investimento  do  contribuinte  será  determinado  mediante  a  aplicação,  sobre  o  valor  de  patrimônio  líquido  ajustado  de  acordo  com  os  números anteriores, da porcentagem da participação do contribuinte na coligada  ou controlada.   Contabilmente,  na  empresa  investidora,  o  ágio  seria  lançado  no  ativo  permanente,  na  conta  de  investimento,  como  ativo  diferido,  e  já  passaria  a  ser  amortizado  mediante débito ou crédito ao seu lucro líquido. As referidas amortizações contábeis, para fins  de  apuração  do  IRPJ,  foram neutralizadas  pelo  art. Decreto­lei  1.598/77 em  seu  art.  25,  que  prevê a adição de tais valores à base de cálculo do imposto:   Art.  25  ­ As  contrapartidas da  amortização do ágio ou deságio de que  trata o  artigo  20  não  serão  computadas  na  determinação  do  lucro  real,  ressalvado  o  disposto no artigo 33.   Contudo,  inclusive  porque  apenas  o  IRPJ  existia  à  época,  o  Decreto­lei  1.598/77 não fez referência à CSLL.   A questão controversa neste processo administrativo consiste em saber se, no  período  controvertido,  haveria  exigência  legal  de  adição,  à  base  de  cálculo  da  CSLL,  da  amortização do ágio conduzida pela contabilidade, de forma a neutraliza­lo complemente para  fins fiscais.   Em  relação  ao  art.  57  da  Lei  n.  8.981/95,  na  sessão  de  03/05/2016,  este  Colegiado da CSRF proferiu o acórdão n. 9101­002.310, no qual compreendeu que as normas  que determinavam a adição da amortização contábil do ágio para fins de IRPJ não poderiam ser  transplantadas para a CSLL. A decisão restou assim ementada:   Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido ­ CSLL  Ano­calendário: 2004, 2005, 2006, 2007.  Fl. 2203DF CARF MF Processo nº 10880.721862/2010­45  Acórdão n.º 9101­003.397  CSRF­T1  Fl. 2.204          44 CSLL. BASE DE CÁLCULO E LIMITES À DEDUTIBILIDADE.   A  amortização  contábil  do  ágio  impacta  (reduz)  o  lucro  líquido do  exercício.  Havendo  determinação  legal  expressa  para  que  ela  não  seja  computada  na  determinação do lucro real, o respectivo valor deve ser adicionado no LALUR,  aumentando,  portanto,  a  base  tributável.  Não  há,  porém,  previsão  no mesmo  sentido,  no  que  se  refere  à  base  de  cálculo  da  Contribuição  Social,  o  que,  a  nosso  sentir,  torna  insubsistente  a  adição  feita  de  ofício  pela  autoridade  lançadora.   AMORTIZAÇÃO  DE  ÁGIO.  ADIÇÃO  À  BASE  DE  CÁLCULO.  INAPLICABILIDADE DO ART. 57, LEI N 8.981/1995.  Inexiste previsão legal para que se exija a adição à base de cálculo da CSLL da  amortização  do  ágio  pago  na  aquisição  de  investimento  avaliado  pela  equivalência  patrimonial.  Inaplicabilidade,  ao  caso,  do  art.  57  da  Lei  n  8.981/1995, posto que tal dispositivo não determina que haja identidade com a  base de cálculo do IRPJ.   IRPJ. CSLL. BASES DE CÁLCULO. IDENTIDADE. INOCORRÊNCIA.  A  aplicação,  à  Contribuição  Social  sobre  o  Lucro,  das  mesmas  normas  de  apuração  e  pagamento  estabelecidas  para  o  imposto  de  renda  das  pessoas  jurídicas,  por  expressa  disposição  legal,  não  alcança  a  sua  base  de  cálculo.  Assim,  em  determinadas  circunstâncias,  para  que  se  possa  considerar  indedutível um dispêndio na apuração da base de cálculo da contribuição, não é  suficiente  a  simples  argumentação  de  que  ele,  o  dispêndio,  é  indedutível  na  determinação do lucro real,  sendo necessária, no caso, disposição de lei nesse  sentido.   Conforme  voto  manifestado  naquele  julgamento,  entendo  correta  a  interpretação adotada pela maioria do Colegiado. Não há fundamento legal para a exigência de  adições à base de cálculo da CSLL por remissão plena às regras do IRPJ.   Compreendo,  portanto,  assistir  razão  ao  contribuinte  quanto  à  matéria  em  questão.    III.  RECURSO  ESPECIAL  DO  CONTRIBUINTE  E  DA  PFN:  INCIDÊNCIA  DE  JUROS SOBRE MULTA E O ÍNDICE ADOTADO.  No caso, a controvérsia interpretativa não se refere necessariamente à norma  dos  arts.  113  ou  139  do  CTN.  No  âmbito  do  CTN,  a  questão  reside  mais  precisamente  na  norma que se constrói a partir de seu art. 161.  O art. 161 do CTN, cumprindo o papel previsto no art. 146 da Constituição  Federal, estabelece norma geral, aplicável a todos os entes da federação, quanto à incidência de  juros de mora, no percentual de 1%,  sobre o  crédito não  integralmente pago no vencimento.  Expressamente, contudo, o  seu § 1°  resguarda a cada um dos entes  federados a competência  para  estabelecer  regramento  próprio.  Cada  ente  federado,  por meio  de  seu  respectivo  Poder  Legislativo,  poderá  prescrever  regramento  próprio,  com  taxa  de  juros  diferente  daquela  prevista na norma geral (1%) ou, por exemplo, prever a incidência de juros de mora tanto sobre  o débito principal quanto sobre as multas ou, ainda, estabelecer que os  juros  incidam apenas  sobre o valor do débito principal, mas não sobre o das multas.  A  União,  no  caso,  é  exemplo  de  unidade  federativa  que,  de  longa  data,  produz  regramentos  próprios  quanto  à  incidência  de  juros  de  mora  sobre  o  crédito  não  integralmente pago no vencimento. Assim o fazendo, a União encontra resguardo jurídico no  art. 161 do CTN, mas afasta a eficácia da norma geral veiculada neste dispositivo.  Fl. 2204DF CARF MF Processo nº 10880.721862/2010­45  Acórdão n.º 9101­003.397  CSRF­T1  Fl. 2.205          45 Portanto,  para  a  solução  do  caso  concreto,  a  questão  não  se  esgota  com  a  compreensão  da  norma  geral  veiculada  pelo CTN.  É  necessário  saber  qual  o  tratamento  foi  atribuído pelo  legislador ordinário  à matéria,  o que obriga que  se considere o  teor da Lei  nº  9.430/1996, que dispõe:    Art. 43. Poderá  ser  formalizada  exigência  de  crédito  tributário  correspondente  exclusivamente a multa ou a juros de mora, isolada ou conjuntamente.  Parágrafo único. Sobre o crédito constituído na forma deste artigo, não pago no  respectivo  vencimento,  incidirão  juros  de  mora,  calculados  à  taxa  a  que  se  refere  o  §  3º  do  art.  5º,  a  partir  do  primeiro  dia  do  mês  subseqüente  ao  vencimento do prazo até o mês anterior ao do pagamento e de um por cento no  mês de pagamento.    Art. 61. Os débitos para com a União, decorrentes de  tributos e contribuições  administrados  pela  Secretaria  da  Receita  Federal,  cujos  fatos  geradores  ocorrerem a partir de 1º de janeiro de 1997, não pagos nos prazos previstos na  legislação  específica,  serão  acrescidos  de multa  de mora,  calculada  à  taxa  de  trinta e três centésimos por cento, por dia de atraso.  §  1º A multa  de  que  trata  este  artigo  será  calculada  a  partir  do  primeiro  dia  subseqüente ao do vencimento do prazo previsto para o pagamento do  tributo  ou da contribuição até o dia em que ocorrer o seu pagamento.  § 2º O percentual de multa a ser aplicado fica limitado a vinte por cento.  §  3º  Sobre  os  débitos  a  que  se  refere  este  artigo  incidirão  juros  de  mora  calculados à  taxa a que se refere o § 3º do art. 5º, a partir do primeiro dia do  mês subseqüente ao vencimento do prazo até o mês anterior ao do pagamento e  de um por cento no mês de pagamento.    Como  se  pode  observar,  valendo­se  de  sua  competência,  o  legislador  ordinário decidiu:  ­ prever a incidência de  juros de mora sobre multas isoladas pagos em  atraso (Lei n. 9.430/96, art. 43);    ­  prever  a  incidência  de  juros  de  mora  sobre  débitos  decorrentes  de  tributos e contribuições pagos em atraso (Lei n. 9.430/96, art. 61);    ­ não prever nada quanto à incidência de juros de mora sobre multas de  ofício.  A  evolução  legislativa  demonstra  que  não  se  trata  de  um  silêncio  insignificante, mas  expressão de decisão  consciente do  legislador. As  leis que se  sucederam,  em especial, o Decreto­lei n. 2.232/87, a Lei n. 7.691/88, a Lei n. 7.738/89, a Lei n. 7.799/89, a  Lei n.  8.218/91,  a Lei n.  8.383/91,  a Lei n.  8.981/95,  a Lei n.  9.430/96,  a Lei n.  10.522/02,  demonstram que a decisão do legislador variou no tempo, por vezes determinando a incidência  de  juros  sobre  a multa  de  ofício,  por  vezes  a  excluindo. Há  uma  diferenciação  relevante:  o  dispositivo  não  estabelece,  por  si,  a  incidência  de  alguma  taxa  de  juros  sobre  a multa, mas  possibilita que leis específicas a estabeleça.53                                                    53 Nesse sentido, vide, por exemplo: FAJERSZTAJN, Bruno. Exigência de juros de mora sobre as multas de ofício  no  âmbito  da  Secretaria  da  Receita  Federal,  in  Revista  Dialética  de  Direito  Tributário  v.  132.  São  Paulo  :  Dialética, 2006, p. 27 e seg.  Fl. 2205DF CARF MF Processo nº 10880.721862/2010­45  Acórdão n.º 9101­003.397  CSRF­T1  Fl. 2.206          46 Essa retrospectiva é relevante para constatar que o legislador competente não  agiu  ao  acaso:  trata­se  de  silêncio  eloquente  do  legislador  que,  ao  tutelar  a matéria,  deixou  conscientemente de prever a incidência de juros de mora sobre a multa de ofício.   Este já foi o entendimento adotado por este Tribunal administrativo, inclusive  no âmbito da 1ª Turma da CSRF, como se observa dos seguintes exemplos:    RECURSO  ESPECIAL  –  CONHECIMENTO.  Não  deve  ser  conhecido  o  Recurso Especial  interposto pela Fazenda Nacional quando inexiste similitude  fática entre o acórdão paradigma e o acórdão recorrido.  JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO ­  INAPLICABILIDADE  ­  Os juros de mora só incidem sobre o valor do tributo, não alcançando o valor da  multa ofício aplicada.  (Processo  nº  10680.002472/2007­23.  Acórdão  n.  9101­000.722.  CSRF,  15.12.2010.)     JUROS DE MORA SOBRE A MULTA DE OFICIO ­ INAPLICABILIDADE  ­ Os juros de mora só incidem sobre o valor do tributo, não alcançando o valor  da multa aplicada.   (Processo nº 16327.004079/2002­75. Acórdão n. 101­96.008. TO, 01.03.2007)    INCIDÊNCIA  DE  JUROS  SOBRE  MULTA  DE  OFÍCIO  ­  INAPLICABILIDADE ­ Não incidem os juros com base na taxa Selic sobre a  multa  de  oficio,  vez  que  o  artigo  61  da  Lei  n.°  9.430/96  apenas  impõe  sua  incidência sobre débitos decorrentes de tributos e contribuições. Igualmente não  incidem  os  juros  previstos  no  artigo  161  do  CTN  sobre  a  multa  de  oficio.  (Processo nº 10980.013431/2006­05. Acórdão nº 101­96.607, TO, 06.03.2008)    JUROS DE MORA. CRÉDITO TRIBUTÁRIO. TAXA SELIC. — É cabível,  no  lançamento  de  oficio,  a  cobrança  de  juros  de  mora  sobre  o  tributo  ou  contribuição,  calculados  com  base  na  variação  acumulada  da  Taxa  Selic.  Referidos juros não incidem sobre a multa de oficio lançada juntamente com o  tributo  ou  contribuição,  decorrente  de  fatos  geradores  ocorridos  a  partir  de  1/01/1997, por absoluta falta de previsão legal.   (Processo  nº  16327.004252/2002­35. Acórdão  nº  202­16.397,  TO,  data  da publicação 14.06.2005) (grifo nosso)    Portanto,  compreendo  necessário  julgar  prejudicado  o  recurso  especial  da  PFN, que  requereu a  adoção da  taxa SELIC como  indexador dos  juros, e dar provimento ao  recurso  especial  do  contribuinte,  de  forma  a  cancelar  por  completo  a  incidência  de  juros  de  mora sobre a multa de ofício.  Por  restar vencido  quanto  a  essa  última questão,  com a  incidência  de  juros  sobre  a multa  de  ofício,  torna­se mandatória  a  adoção  da  SELIC  como  índice,  por  força  da  Súmula 4o do CARF.  Nesse seguir, voto no sentido de CONHECER os recursos  interpostos, para  DAR  PROVIMENTO  ao  recurso  especial  do  contribuinte  e  julgar  prejudicado  o  recurso  especial da PFN.   Fl. 2206DF CARF MF Processo nº 10880.721862/2010­45  Acórdão n.º 9101­003.397  CSRF­T1  Fl. 2.207          47 Por restar vencido quanto à não incidência de juros de mora sobre a multa de  ofício e a consequente prejudicialidade do recurso especial da PFN, voto no sentido de dar­lhe  provimento.    (assinado digitalmente)  Luís Flávio Neto      Voto Vencedor  Conselheiro André Mendes de Moura, Redator designado.  Não obstante o substancioso voto o I. conselheiro, peço vênia para discorrer  sobre as matérias:  ­  glosa  de  despesa  de  amortização  do  ágio,  objeto  de  recurso  especial  da  Contribuinte;  ­ repercussão da glosa de despesa de amortização do ágio na base de cálculo  da CSLL, objeto de recurso especial da Contribuinte;  ­  incidência  de  juros  de  mora  sobre  multa  de  ofício,  objeto  de  recurso  especial da Contribuinte e da PGFN. O acórdão recorrido aplicou a taxa de 1%. A Contribuinte  interpôs recurso para afastar a incidência dos juros de mora na integralidade, enquanto a PGFN  interpôs recurso visando a aplicação da taxa SELIC no cômputo dos juros moratórios.  Passo ao exame do mérito.  I ­ Glosa de despesa de amortização do ágio ­ RE da Contribuinte  Para  a  devida  apreciação,  propõe­se,  inicialmente,  discorrer  sobre  uma  análise histórica e sistêmica sobre o tema, para depois tratar do caso concreto.  1. Conceito e Contexto Histórico  Pode­se entender o ágio como um sobrepreço pago sobre o valor de um ativo  (mercadoria, investimento, dentre outros).   Tratando­se  de  investimento  decorrente  de  uma  participação  societária  em  uma empresa, em brevíssima síntese, o ágio é  formado quando uma primeira pessoa  jurídica  adquire  de  uma  segunda  pessoa  jurídica  um  investimento  em  valor  superior  ao  seu  valor  patrimonial.  O  investimento  em  questão  são  ações  de  uma  terceira  pessoa  jurídica,  que  são  avaliadas pelo método contábil da equivalência patrimonial. Ou seja, a empresa A detém ações  da  empresa B,  avaliadas  patrimonialmente  em  60  unidades. A  empresa C  adquire,  junto  à  Fl. 2207DF CARF MF Processo nº 10880.721862/2010­45  Acórdão n.º 9101­003.397  CSRF­T1  Fl. 2.208          48 empresa  A,  as  ações  da  empresa  B,  por  100  unidades.  A  empresa  C  é  a  investidora  e  a  empresa B é a investida.  Interessante é que emergem dois critérios para a apuração do ágio.  Adotando­se  os  padrões  da  ciência  contábil,  apesar  das  ações  estarem  avaliadas patrimonialmente em 60 unidades,  deveriam ainda  ser objeto de majoração,  ao  ser  considerar,  primeiro,  se  o  valor  de  mercado  dos  ativos  tangíveis  seria  superior  ao  contabilizado. Assim, supondo­se que, apesar do patrimônio ter sido avaliado em 60 unidades,  o  valor  de  mercado  seria  de  70  unidades,  considera­se  para  fins  de  apuração  70  unidades.  Segundo,  caso  se  constate  a presença de  ativos  intangíveis  sem  reconhecimento  contábil  no  valor de 12 unidades, tem­se, ao final, que o ágio, denominado goodwill, seria a diferença entre  o  valor  pago  (100  unidades)  e  o  valor  de  mercado  mais  intangíveis  (60  +  10  +  12  =  82  unidades). Ou seja, o ágio passível de aproveitamento pela empresa C, decorrente da aquisição  da empresa B, mediante atendimento de condições legais, seria no valor de 18 unidades.  Ocorre  que  o  legislador,  ao  editar  o  Decreto­Lei  nº  1.598,  de  27/12/1977,  resolveu adotar um conceito jurídico para o ágio próprio para fins tributários.  Isso  porque  positivou  no  art.  20  do  mencionado  decreto­lei  que  o  denominado ágio poderia  ter  três  fundamentos  econômicos,  baseados:  (1) no  sobrepreço dos  ativos;  e/ou  (2) na expectativa de  rentabilidade  futura do  investimento  adquirido  e/ou  (3) no  fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. E, posteriormente, os arts. 7º e 8º  da  Lei  nº  9.532,  de  10/12/1997,  autorizaram  a  amortização  do  ágio  nos  casos  (1)  e  (2),  mediante atendimento de determinadas condições.  Na medida em que a lei não determinou nenhum critério para a utilização dos  fundamentos  econômicos,  consolidou­se  a  prática  de  se  adotar,  em  praticamente  todas  as  operações de transformação societária, o reconhecimento do ágio amparado exclusivamente no  caso  (2):  expectativa  de  rentabilidade  futura  do  investimento  adquirido. O  ágio  passou  a  ser  simplesmente a diferença entre o custo de aquisição e o valor patrimonial do investimento.  Assim, voltando ao exemplo, a empresa C, investidora, ao adquirir ações da  empresa investida B avaliadas patrimonialmente em 60 unidades, pelo valor de 100 unidades,  poderia  justificar  o  sobrepreço  de  40  unidades  integralmente  com  base  no  fundamento  econômico de expectativa de  rentabilidade  futura do  investimento  adquirido. Na  realidade,  a  legislação tributária ampliou o conceito do goodwill.  E como dar­se­ia o aproveitamento do ágio?  Em duas situações.   Na primeira, quando a empresa C realizasse o investimento, por exemplo, ao  alienar  a empresa B para uma outra pessoa  jurídica. Assim,  se vendesse a empresa B para a  empresa D por 150 unidades, apuraria um ganho de 50 unidades.  Isso porque, ao patrimônio  líquido da empresa alienada, de 60 unidades, seria adicionado o ágio de 40 unidades. Assim, a  base de cálculo para apuração do ganho de capital seria a diferença entre 150 e 100 unidades,  perfazendo 50 unidades.  Na segunda, no caso de a empresa C (investidora) e a empresa B (investida)  promoverem  uma  transformação  societária  (incorporação,  fusão  ou  cisão),  de modo  em  que  Fl. 2208DF CARF MF Processo nº 10880.721862/2010­45  Acórdão n.º 9101­003.397  CSRF­T1  Fl. 2.209          49 passem a integrar uma mesma universalidade. Por exemplo, a empresa B incorpora a empresa  C, ou, a empresa C incorpora a empresa B. Nesse caso, o valor de ágio de 40 unidades poderia  passar  a  ser  amortizado,  para  fins  fiscais,  no  prazo  de  sessenta meses,  resultando  em  uma  redução na base de cálculo do IRPJ e CSLL a pagar.  Naturalmente,  no  Brasil,  em  relação  ao  ágio,  a  contabilidade  empresarial  pautou­se pelas  diretrizes  da  contabilidade  fiscal,  até  a  edição  da Lei  nº  11.638,  de  2007. O  novo  diploma  norteou­se  pela  busca  de  uma  adequação  aos  padrões  internacionais  para  a  contabilidade, adotando, principalmente, como diretrizes a busca da primazia da essência sobre  a  forma  e  a  orientação  por  princípios  sobrepondo­se  a  um  conjunto  de  regras  detalhadas  baseadas  em  aspectos  de  ordem  escritural  54.  Nesse  contexto,  houve  um  realinhamento  das  normas  contábeis  no  Brasil,  e  por  consequência  do  conceito  do  goodwill.  Em  síntese,  ágio  contábil  passa  (melhor dizendo, volta) a  ser a diferença  entre o valor da  aquisição  e o valor  patrimonial  justo  dos  ativos  (patrimônio  líquido  ajustado  pelo  valor  justo  dos  ativos  e  passivos).  E  recentemente,  por  meio  da  Lei  nº  12.973,  de  13/05/2014,  o  legislador  promoveu uma aproximação do conceito jurídico­tributário do ágio com o conceito contábil da  Lei nº 11.638, de 2007, além de novas regras para o seu aproveitamento, que não são objeto de  análise do presente voto.  Enfim,  resta  evidente  que  o  conceito  do  ágio  tratado  para  o  caso  concreto,  disciplinado pelo art. 20 do Decreto­Lei nº 1.598, de 27/12/1977 e os arts. 7º e 8º da Lei nº  9.532,  de  10/12/1997,  alinha­se  a  um  conceito  jurídico  determinado  pela  legislação  tributária.   Trata­se, portanto, de instituto jurídico­tributário, premissa para a sua análise  sob uma perspectiva histórica e sistêmica.  2. Aproveitamento do Ágio. Hipóteses  Apesar  de  já  ter  sido  apreciado  singelamente  no  tópico  anterior,  o  destino  que  pode  ser  dado  ao  ágio  contabilizado  pela  empresa  investidora merece  uma  análise mais  detalhada.  Há que se observar, inicialmente, como o art. 219 da Lei nº 6.404, de 1.976  trata das hipóteses de extinção da pessoa jurídica:  Art. 219. Extingue­se a companhia:   I ­ pelo encerramento da liquidação;   II ­ pela incorporação ou fusão, e pela cisão com versão de todo  o patrimônio em outras sociedades.  E, ao se tratar de ágio, vale destacar, mais uma vez, os dois sujeitos, as duas  partes envolvidas na sua criação: a pessoa jurídica  investidora e a pessoa jurídica  investida,  sendo a investidora é aquela que adquiriu a investida, com sobrepreço.                                                    54 IUDÍCIBUS, Sérgio de. Manual de contabilidade das sociedades por ações: (aplicável às demais sociedades), 1ª  ed. São Paulo : Editora Atlas, 2008, p. 31.  Fl. 2209DF CARF MF Processo nº 10880.721862/2010­45  Acórdão n.º 9101­003.397  CSRF­T1  Fl. 2.210          50 Não por acaso, são dois eventos em que a investidora pode se aproveitar  do  ágio  contabilizado:  (1)  a  investidora  deixa  de  ser  a  detentora  do  investimento,  ao  alienar  a  participação  da  pessoa  jurídica  adquirida  com  ágio;  (2)  a  investidora  e  a  investida transformam­se em uma só universalidade (em eventos de cisão, transformação  e fusão).  Pode­se dizer que os eventos (1) e (2) guardam correlação, respectivamente,  com os incisos I e II da lei que dispõe sobre as Sociedades por Ações.  3. Aproveitamento do Ágio. Separação de Investidora e Investida  No  primeiro  evento,  trata­se  de  situação  no  qual  a  investidora  aliena  o  investimento  para  uma  terceira  empresa.  Nesse  caso,  o  ágio  passa  a  integrar  o  valor  patrimonial do investimento para fins de apuração do ganho de capital e, assim, reduz a base  de cálculo do IRPJ e da CSLL. A situação é tratada pelo Decreto­Lei nº 1.598, de 27/12/1977,  arts. 391 e 426 do RIR/99:  Art. 391. As contrapartidas da amortização do ágio ou deságio  de que trata o art. 385 não serão computadas na determinação  do lucro real, ressalvado o disposto no art. 426 (Decreto­Lei nº  1.598, de 1977, art. 25, e Decreto­Lei nº 1.730, de 1979, art. 1º,  inciso III).  Parágrafo  único.  Concomitantemente  com  a  amortização,  na  escrituração comercial, do ágio ou deságio a que se refere este  artigo,  será  mantido  controle,  no  LALUR,  para  efeito  de  determinação  do  ganho  ou  perda  de  capital  na  alienação  ou  liquidação do investimento (art. 426).  (...)  Art. 426. O valor contábil para efeito de determinar o ganho ou  perda de capital na alienação ou liquidação de investimento em  coligada  ou  controlada  avaliado  pelo  valor  de  patrimônio  líquido  (art.  384),  será  a  soma  algébrica  dos  seguintes  valores  (Decreto­Lei nº 1.598, de 1977, art. 33, e Decreto­Lei nº 1.730,  de 1979, art. 1º, inciso V):  I  ­ valor de patrimônio  líquido pelo qual o investimento estiver  registrado na contabilidade do contribuinte;  II  ­  ágio  ou  deságio  na  aquisição  do  investimento,  ainda  que  tenha  sido  amortizado  na  escrituração  comercial  do  contribuinte, excluídos os computados nos exercícios financeiros  de 1979 e 1980, na determinação do lucro real;  III  ­  provisão  para  perdas  que  tiver  sido  computada,  como  dedução,  na  determinação  do  lucro  real,  observado o  disposto  no parágrafo único do artigo anterior. (...) (grifei)  Assim, o aproveitamento do ágio ocorre no momento em que o investimento  que lhe deu causa foi objeto de alienação ou liquidação.  Fl. 2210DF CARF MF Processo nº 10880.721862/2010­45  Acórdão n.º 9101­003.397  CSRF­T1  Fl. 2.211          51 4. Aproveitamento do Ágio. Encontro entre Investidora e Investida  Já  o  segundo  evento  aplica­se  quando  a  investidora  e  a  investida  transformarem­se em uma só universalidade (em eventos de cisão, transformação e fusão). O  ágio  pode  se  tornar  uma  despesa  de  amortização,  desde  que  preenchidos  os  requisitos  da  legislação  e  no  contexto  de  uma  transformação  societária  envolvendo  a  investidora  e  a  investida.  Contudo,  sobre  o  assunto,  há  evolução  legislativa  que  merece  ser  apresentada.  Primeiro,  o  tratamento  conferido  à participação  societária  extinta  em  fusão,  incorporação ou cisão, atendia o disposto no art. 34 do Decreto­Lei nº 1.598, de 1977:  Art  34  ­  Na  fusão,  incorporação  ou  cisão  de  sociedades  com  extinção  de  ações  ou  quotas  de  capital  de  uma  possuída  por  outra,  a  diferença  entre  o  valor  contábil  das  ações  ou  quotas  extintas  e  o  valor  de  acervo  líquido  que  as  substituir  será  computado  na  determinação  do  lucro  real  de  acordo  com  as  seguintes  normas:  (Revogado  pela  Lei  nº  12.973,  de  2014)  (Vigência)   I  ­  somente  será  dedutível  como  perda  de  capital  a  diferença  entre  o  valor  contábil  e  o  valor  de  acervo  líquido  avaliado  a  preços  de  mercado,  e  o  contribuinte  poderá,  para  efeito  de  determinar  o  lucro  real,  optar  pelo  tratamento  da  diferença  como ativo diferido, amortizável no prazo máximo de 10 anos;  (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência)   II  ­  será  computado  como  ganho  de  capital  o  valor  pelo  qual  tiver sido recebido o acervo líquido que exceder o valor contábil  das  ações  ou  quotas  extintas,  mas  o  contribuinte  poderá,  observado o disposto nos §§ 1º e 2º, diferir a tributação sobre a  parte do ganho de capital em bens do ativo permanente, até que  esse  seja  realizado.  (Revogado  pela  Lei  nº  12.973,  de  2014)  (Vigência)   § 1º O contribuinte somente poderá diferir a tributação da parte  do ganho de capital correspondente a bens do ativo permanente  se: (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência)   a)  discriminar  os  bens  do  acervo  líquido  recebido  a  que  corresponder o ganho de capital diferido, de modo a permitir a  determinação  do  valor  realizado  em  cada  período­base;  e  (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência)   b) mantiver, no livro de que trata o item I do artigo 8º, conta de  controle  do  ganho  de  capital  ainda  não  tributado,  cujo  saldo  ficará  sujeito  a  correção  monetária  anual,  por  ocasião  do  balanço, aos mesmos coeficientes aplicados na correção do ativo  permanente. (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência)   §  2º  ­  O  contribuinte  deve  computar  no  lucro  real  de  cada  período­base  a  parte  do  ganho  de  capital  realizada  mediante  Fl. 2211DF CARF MF Processo nº 10880.721862/2010­45  Acórdão n.º 9101­003.397  CSRF­T1  Fl. 2.212          52 alienação  ou  liquidação,  ou  através  de  quotas  de  depreciação,  amortização  ou  exaustão  deduzidas  como  custo  ou  despesa  operacional. (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência)  O que se pode observar é que o único requisito a ser cumprido, como perda  de capital, é que o acervo líquido vertido em razão da incorporação,  fusão ou cisão estivesse  avaliado a preços de mercado. Contudo, para que se consumasse a perda de capital prevista no  inciso  I,  o  valor  contábil  deveria  ser  maior  do  que  o  acervo  líquido  avaliado  a  preços  de  mercado,  e  tal  situação  se  mostraria  viável,  especialmente,  quando,  imediatamente  após  à  aquisição do investimento com ágio, ocorresse a operação de incorporação, fusão ou cisão 55.  Ocorre  que  tal  previsão  se  consumou  em  operações  um  tanto  quanto  questionáveis por vários contribuintes, mediante aquisição de empresas deficitárias pagando­se  ágio,  para,  em  logo  em  seguida,  promover  a  incorporação  da  investidora  pela  investida.  As  operações ocorriam quase simultaneamente.  E, nesse contexto, o aproveitamento do ágio, nas situações de transformação  societária,  sofreu  alteração  legislativa.  Vale  transcrever  a  Exposição  de  Motivos  da MP  nº  1.602, de 1997 56, que, posteriormente, foi convertida na Lei nº 9.532, de 1997.   11.  O  art.  8º  estabelece  o  tratamento  tributário  do  ágio  ou  deságio  decorrente  da  aquisição,  por  uma  pessoa  jurídica,  de  participação  societária  no  capital  de  outra,  avaliada  pelo  método da equivalência patrimonial.  Atualmente, pela inexistência de regulamentação legal relativa a  esse  assunto,  diversas  empresas,  utilizando  dos  já  referidos  "planejamentos  tributários",  vem  utilizando  o  expediente  de  adquirir empresas deficitárias, pagando ágio pela participação,  com a  finalidade única de gerar ganhos de natureza  tributária,  mediante  o  expediente,  nada  ortodoxo,  de  incorporação  da  empresa lucrativa pela deficitária.  Com  as  normas  previstas  no  Projeto,  esses  procedimentos  não  deixarão  de  acontecer,  mas,  com  certeza,  ficarão  restritos  às  hipóteses  de  casos  reais,  tendo  em  vista  o  desaparecimento  de  toda  vantagem  de  natureza  fiscal  que  possa  incentivar  a  sua  adoção exclusivamente por esse motivo.  Não  vacilou  a  doutrina  abalizada  de  LUÍS  EDUARDO  SCHOUERI57  ao  discorrer, com precisão sobre o assunto:  Anteriormente  à  edição  da  Lei  nº  9.532/1997,  não  havia  na  legislação  tributária  nacional  regulamentação  relativa  ao  tratamento  que  deveria  ser  conferido  ao  ágio  em  hipóteses  de  incorporação  envolvendo  a  pessoa  jurídica  que  o  pagou  e  a  pessoa jurídica que motivou a despesa com ágio.                                                    55 Ver Acórdão nº 1101­000.841, da 1ª Turma Ordinária da 1ª Câmara do CARF, da relatora Edeli Pereira Bessa.,  p. 15.  56  Exposição  de Motivos  publicada  no Diário  do Congresso Nacional  nº  26,  de  02/12/1997,  pg.  18021  e  segs,  http://legis.senado.leg.br/diarios/BuscaDiario?datSessao=01/12/1997&tipDiario=2. Acesso em 15/02/2016.  57 SCHOUERI,  Luís Eduardo. Ágio  em  reorganizações  societárias  (aspectos  tributários).  São Paulo  : Dialética,  2012, p. 66 e segs.  Fl. 2212DF CARF MF Processo nº 10880.721862/2010­45  Acórdão n.º 9101­003.397  CSRF­T1  Fl. 2.213          53 O  que  ocorria,  na  prática,  era  a  consideração  de  que  a  incorporação era, per se, evento suficiente para a realização do  ágio, independentemente de sua fundamentação econômica.  (...)  Sendo assim, a partir de 1998, ano em que entrou em vigor a Lei  nº  9.532/1997,  adveio  um  cenário  diferente  em  matéria  de  dedução  fiscal  do  ágio.  Desde  então,  restringiram­se  as  hipóteses em que o ágio seria passível de ser deduzido no caso  de  incorporação  entre  pessoas  jurídicas,  com  a  imposição  de  limites máximos de dedução em determinadas situações.  Ou seja,  nem  sempre o ágio contabilizado pela pessoa  jurídica  poderia ser deduzido de seu lucro real quando da ocorrência do  evento de incorporação. Pelo contrário. Com a regulamentação  ora em vigor, poucas são as hipóteses em que o ágio registrado  poderá  ser  deduzido,  a  depender  da  fundamentação econômica  que lhe seja conferida.  Merece transcrição o Relatório da Comissão Mista 58 que trabalhou na edição  da MP 1.602, de 1997:  O  artigo  8º  altera  as  regras  para  determinação  do  ganho  ou  perda de capital  na  liquidação de  investimento em coligada ou  controlada  avaliado  pelo  valor  do  patrimônio  líquido,  quando  agregado de ágio ou deságio. De acordo com as novas  regras,  os  ágios  existentes  não  mais  serão  computados  como  custo  (amortizados  pelo  total),  no  ato  de  liquidação do  investimento,  como eram de acordo com as normas ora modificadas.  O  ágio  ou  deságio  referente  à  diferença  entre  o  valor  de  mercado  dos  bens  absorvidos  e  o  respectivo  valor  contábil,  na  empresa  incorporada  (inclusive  a  fusionada  ou  cindida),  será  registrado na própria conta de  registro dos  respectivos bens, a  empresa incorporador (inclusive a resultante da fusão ou a que  absorva  o  patrimônio  da  cindida),  produzindo  as  repercussões  próprias na depreciação normal. O ágio ou deságio decorrente  de  expectativa  de  resultado  futuro  poderá  ser  amortizado  durante os cinco anos­calendário subsequentes à incorporação,  à razão de 1/60 (um sessenta avos) para cada mês do período de  apuração. (...)   Percebe­se  que,  em  razão  de  um  completo  desvirtuamento  do  instituto,  o  legislador foi chamado a intervir, para normatizar, nos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997,  sobre  situações  específicas  tratando  de  eventos  de  transformação  societária  envolvendo  investidor e investida.   Inclusive,  no  decorrer dos  debates  tratando do  assunto,  chegou­se  a  cogitar  que o aproveitamento do ágio não seria uma despesa, mas um benefício fiscal.                                                    58  Relatório  da Comissão Mista  publicada  no Diário  do Congresso Nacional  nº  27,  de  03/12/1997,  pg.  18024,  http://legis.senado.leg.br/diarios/BuscaDiario?datSessao=01/12/1997&tipDiario=2. Acesso em 15/02/2016.  Fl. 2213DF CARF MF Processo nº 10880.721862/2010­45  Acórdão n.º 9101­003.397  CSRF­T1  Fl. 2.214          54 Em breves palavras, caso fosse benefício fiscal, o próprio legislador deveria  ter  tratado do assunto, como o fez na Exposição de Motivos de outros dispositivos da MP nº  1.602, de 1997 (convertida na Lei nº 9.532, de 1997).  Na  realidade,  a  Exposição  de Motivos  deixa  claro  que  a motivação  para  o  dispositivo  foi  um  maior  controle  sobre  os  planejamentos  tributários  abusivos,  que  descaracterizavam  o  ágio  por meio  de  analogias  completamente  desprovidas  de  sustentação  jurídica. E deixou claro que se trata de uma despesa de amortização.  E  qual  foram  as  novidades  trazidas  pelos  arts.  7º  e  8º  da  Lei  nº  9.532,  de  1997?  Primeiro,  há  que  se  contextualizar  a  disciplina  do  método  de  equivalência  patrimonial (MEP).  Isso porque o ágio aplica­se apenas em investimentos sociedades coligadas e  controladas avaliado pelo MEP, conforme previsto no art. 384 do RIR/99. O método tem como  principal característica permitir uma atualização dos valores dos investimentos em coligadas ou  controladas com base na variação do patrimônio líquido das investidas.  As variações no patrimônio líquido da pessoa jurídica investida passam a ser  refletidas na investidora pelo MEP. Contudo, os aumentos no valor do patrimônio  líquido da  sociedade  investida  não  são  computados  na  determinação  do  lucro  real  da  investidora. Vale  transcrever  os  dispositivos  dos  arts.  387,  388  e  389  do  RIR/99  que  discorrem  sobre  o  procedimento de contabilização a ser adotado pela investidora.  Art.  387.  Em  cada  balanço,  o  contribuinte  deverá  avaliar  o  investimento  pelo  valor  de  patrimônio  líquido  da  coligada  ou  controlada,  de  acordo  com  o  disposto  no  art.  248  da  Lei  nº  6.404, de 1976, e as seguintes normas (Decreto­Lei nº 1.598, de  1977, art. 21, e Decreto­Lei nº 1.648, de 1978, art. 1º, inciso III):  (...)  Art. 388. O valor do investimento na data do balanço (art. 387,  I),  deverá  ser  ajustado  ao  valor  de  patrimônio  líquido  determinado  de  acordo  com  o  disposto  no  artigo  anterior,  mediante lançamento da diferença a débito ou a crédito da conta  de investimento (Decreto­Lei nº 1.598, de 1977, art. 22).  (...)  Art. 389. A contrapartida do ajuste de que trata o art. 388, por  aumento  ou  redução  no  valor  de  patrimônio  líquido  do  investimento, não será computada na determinação do lucro real  (Decreto­Lei nº 1.598, de 1977, art. 23, e Decreto­Lei nº 1.648,  de 1978, art. 1º, inciso IV).  (...)  Resta  nítida  a  separação  dos  patrimônios  entre  investidora  e  investida,  inclusive  as  repercussões  sobre  os  resultados  de  cada  um.  A  investida,  pessoa  jurídica  independente, em razão de sua atividade econômica, apura rendimentos que, naturalmente, são  por ela tributados. Por sua vez, na medida em que a investida aumenta seu patrimônio líquido  Fl. 2214DF CARF MF Processo nº 10880.721862/2010­45  Acórdão n.º 9101­003.397  CSRF­T1  Fl. 2.215          55 em razão de  resultados positivos, por meio do MEP há uma  repercussão na contabilidade da  investidora, para refletir o acréscimo patrimonial realizado. A conta de ativos em investimentos  é debitada na investidora, e, por sua vez, a contrapartida, apesar de creditada como receita, é  excluída  na  apuração  do  Lucro  Real.  Com  certeza,  não  faria  sentido  tributar  os  lucros  na  investida, e em seguida tributar o aumento do patrimônio líquido na investidora, que ocorreu  precisamente por conta dos lucros auferidos pela investida.  E  esclarece  o  art.  385  do  RIR/99  que  se  a  pessoa  jurídica  adquirir  um  investimento avaliado pelo MEP por valor superior ou inferior ao contabilizado no patrimônio  líquido, deverá desdobrar o custo da aquisição em (1) valor do patrimônio líquido na época da  aquisição e (2) ágio ou deságio. Para a devida transparência na mais valia (ou menor valia) do  investimento, o registro contábil deve ocorrer em contas diferentes:  Art. 385. O contribuinte que avaliar investimento em sociedade  coligada ou controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá,  por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de  aquisição em (Decreto­Lei nº 1.598, de 1977, art. 20):  I  ­  valor  de  patrimônio  líquido  na  época  da  aquisição,  determinado de acordo com o disposto no artigo seguinte; e  II  ­ ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o  custo de aquisição do investimento e o valor de que trata o inciso  anterior.  §  1º O  valor  de  patrimônio  líquido  e  o  ágio  ou  deságio  serão  registrados  em  subcontas  distintas  do  custo  de  aquisição  do  investimento (Decreto­Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 1º).  § 2º O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os  seguintes,  seu  fundamento econômico  (Decreto­Lei nº 1.598, de  1977, art. 20, § 2º):  I ­ valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada  superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade;  II ­ valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base  em previsão dos resultados nos exercícios futuros;  III ­ fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas.  § 3º O lançamento com os fundamentos de que tratam os incisos  I  e  II  do  parágrafo  anterior  deverá  ser  baseado  em  demonstração  que  o  contribuinte  arquivará  como  comprovante  da  escrituração  (Decreto­Lei  nº  1.598,  de  1977,  art.  20,  §  3º).  (grifei)  Como  se  pode  observar,  a  formação  do  ágio  não  ocorre  espontaneamente.  Pelo  contrário,  deve  ser  motivado,  e  indicado  o  seu  fundamento  econômico,  que  deve  se  amparar em pelo menos um dos três critérios estabelecidos no § 2º do art. 385 do RIR/99, (1)  valor  de mercado  de  bens  do  ativo  da  coligada  ou  controlada  superior  ou  inferior  ao  custo  registrado na sua contabilidade, (2) valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base  em previsão dos resultados nos exercícios futuros (3) fundo de comércio, intangíveis e outras  razões econômicas.  Fl. 2215DF CARF MF Processo nº 10880.721862/2010­45  Acórdão n.º 9101­003.397  CSRF­T1  Fl. 2.216          56 E,  conforme  já  dito,  por  ser  a motivação  adotada  pela quase  totalidade  das  empresas,  todos os holofotes dirigem­se ao fundamento econômico com base em expectativa  de rentabilidade futura da empresa adquirida.  Trata­se precisamente de lucros esperados a serem auferidos pela controlada  ou coligada, em um futuro determinado. Por isso o adquirente (futuro controlador) se propõe a  desembolsar  pelo  investimento  um  valor  superior  ao  daquele  contabilizado  no  patrimônio  líquido  da  vendedora.  Por  sua  vez,  tal  expectativa  deve  ser  lastreada  em  demonstração  devidamente arquivada como comprovante de escrituração, conforme previsto no § 3º do art.  385 do RIR/99.  E, finalmente, passamos a apreciar os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997,  consolidados  no  art.  386  do RIR/99. Como  já  dito,  em  eventos  de  transformação  societária,  quando investidora absorve o patrimônio da investida (ou vice versa), adquirido com ágio ou  deságio, em razão de cisão, fusão ou incorporação, resolveu o legislador disciplinar a situação:  Art. 386. A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em  virtude  de  incorporação,  fusão  ou  cisão,  na  qual  detenha  participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado  segundo o disposto no artigo anterior (Lei nº 9.532, de 1997, art.  7º, e Lei nº 9.718, de 1998, art. 10):  I ­ deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento  seja  o  de  que  trata  o  inciso  I  do  §  2º  do  artigo  anterior,  em  contrapartida à conta que registre o bem ou direito que lhe deu  causa;   II ­ deverá registrar o valor do ágio cujo  fundamento seja o de  que trata o inciso III do § 2º do artigo anterior, em contrapartida  a conta de ativo permanente, não sujeita a amortização;  III ­ poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de  que  trata  o  inciso  II  do  §  2º  do  artigo  anterior,  nos  balanços  correspondentes  à  apuração  de  lucro  real,  levantados  posteriormente  à  incorporação,  fusão  ou  cisão,  à  razão  de  um  sessenta  avos,  no  máximo,  para  cada  mês  do  período  de  apuração;   IV ­ deverá amortizar o valor do deságio cujo fundamento seja o  de que trata o inciso II do § 2º do artigo anterior, nos balanços  correspondentes à apuração do lucro real, levantados durante os  cinco  anos­calendário  subseqüentes  à  incorporação,  fusão  ou  cisão, à razão de um sessenta avos, no mínimo, para cada mês  do período de apuração.(...) (grifei)  Fica  evidente  que  os  arts.  385  e  386  do  RIR/99  guardam  conexão  indissociável,  constituindo­se em norma  tributária permissiva do aproveitamento do ágio nos  casos de incorporação, fusão ou cisão envolvendo o investimento objeto da mais valia.  5. Amortização. Despesa.  Definido que o aproveitamento do ágio pode dar­se por meio de despesa de  amortização, mostra­se pertinente apreciar do que trata tal dispêndio.  Fl. 2216DF CARF MF Processo nº 10880.721862/2010­45  Acórdão n.º 9101­003.397  CSRF­T1  Fl. 2.217          57 No RIR/99 (Decreto­Lei nº 3.000, de 26/03/1999), o conceito de amortização  encontra­se no Subtítulo  II  (Lucro Real), Capítulo V (Lucro Operacional), Seção  III  (Custos,  Despesas Operacionais e Encargos).   O  artigo  299  do  diploma  em  análise  trata,  no  art.  299,  na  Subseção  I,  das  Disposições Gerais sobre as despesas:  Art. 299. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias  à  atividade  da  empresa  e  à manutenção  da  respectiva  fonte  produtora  (Lei  nº  4.506, de 1964, art. 47).  §  1º  São  necessárias  as  despesas  pagas  ou  incorridas  para  a  realização  das  transações  ou  operações  exigidas  pela  atividade  da  empresa  (Lei  nº  4.506,  de  1964, art. 47, § 1º).  §  2º  As  despesas  operacionais  admitidas  são  as  usuais  ou  normais  no  tipo  de  transações, operações ou atividades da empresa (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47, §  2º).  §  3º  O  disposto  neste  artigo  aplica­se  também  às  gratificações  pagas  aos  empregados, seja qual for a designação que tiverem.  Para serem dedutíveis, devem as despesas serem necessárias à atividade da  empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora, e serem usuais ou normais no tipo de  transações, operações ou atividades da empresa.  Por  sua  vez,  logo  após  as  Subseções  II  (Depreciação  de  Bens  do  Ativo  Imobilizado) e III (Depreciação Acelerada Incentivada), encontra previsão legal a amortização,  no art. 324, na Subseção IV do RIR/99 59.  Percebe­se que a despesa de amortização de ágio constitui­se em espécie do  gênero despesa,  e,  naturalmente,  encontra­se  submetida ao regramento geral das despesas  disposto no art. 299 do RIR/99.  6. Despesa Em Face de Fatos Construídos Artificialmente  No mundo real os fatos nascem e morrem, decorrentes de eventos naturais ou  da vontade humana.  O direito elege, para si, fatos com relevância para regular o convívio social.                                                     59  Art.  324.  Poderá  ser  computada,  como  custo  ou  encargo,  em  cada  período  de  apuração,  a  importância  correspondente à recuperação do capital aplicado, ou dos recursos aplicados em despesas que contribuam para a  formação do resultado de mais de um período de apuração (Lei nº 4.506, de 1964, art. 58, e Decreto­Lei nº 1.598,  de 1977, art. 15, § 1º).  § 1º  Em qualquer hipótese, o montante acumulado das quotas de amortização não poderá ultrapassar o custo de  aquisição do bem ou direito, ou o valor das despesas (Lei nº 4.506, de 1964, art. 58, § 2º).  § 2º   Somente  serão admitidas as amortizações de custos ou despesas que observem as condições estabelecidas  neste Decreto (Lei nº 4.506, de 1964, art. 58, § 5º).  § 3º  Se a existência ou o exercício do direito, ou a utilização do bem, terminar antes da amortização integral de  seu custo, o  saldo não amortizado constituirá encargo no período de apuração em que  se extinguir o direito ou  terminar a utilização do bem (Lei nº 4.506, de 1964, art. 58, § 4º).  § 4º   Somente será permitida a amortização de bens e direitos  intrinsecamente relacionados com a produção ou  comercialização dos bens e serviços (Lei nº 9.249, de 1995, art. 13, inciso III).  Fl. 2217DF CARF MF Processo nº 10880.721862/2010­45  Acórdão n.º 9101­003.397  CSRF­T1  Fl. 2.218          58 No  que  concerne  ao  direito  tributário,  são  escolhidos  fatos  decorrentes  da  atividade econômica,  financeira, operacional, que nascem espontaneamente, precisamente em  razão  de  atividades  normais,  que  são  eleitos  porque  guardam  repercussão  com  a  renda  ou  o  patrimônio. São condutas  relevantes de pessoas  físicas ou  jurídicas,  de ordem econômica ou  social, ocorridas no mundo dos  fatos, que são colhidas pelo  legislador que  lhes confere uma  qualificação jurídica.  Por  exemplo,  o  fato  de  auferir  lucro, mediante  operações  espontâneas,  das  atividades  operacionais  da  pessoa  jurídica,  amolda­se  à  hipótese  de  incidência  prevista  pela  norma, razão pela qual nasce a obrigação do contribuinte recolher os tributos.  Da  mesma  maneira,  a  pessoa  jurídica,  no  contexto  de  suas  atividades  operacionais, incorre em dispêndios para a realização de suas tarefas. Contrata­se um prestador  de serviços, compra­se uma mercadoria, operações necessárias à consecução das atividades da  empresa, que surgem naturalmente.   Ocorre  que,  em  relação  aos  casos  tratados  relativos  á  amortização  do  ágio,  proliferaram­se  situações  no  qual  se  busca,  especificamente,  o  enquadramento  da  norma  permissiva de despesa.  Tratam­se  de  operações  especialmente  construídas,  mediante  inclusive  utilização de empresas de papel, de curtíssima duração, sem funcionários ou quadro funcional  incompatível, com capital social mínimo, além de outras características completamente atípicas  no contexto empresarial, envolvendo aportes de substanciais recursos para, em questão de dias  ou meses, serem objeto de operações de transformação societária.  Tais  eventos  podem  receber qualificação  jurídica  e  surtir  efeitos  nos  ramos  empresarial, cível, contábil, dentre outros.   Situação completamente diferente ocorre no  ramo  tributário. Não há norma  de despesa que recepcione um situação criada artificialmente. As despesas devem decorrer de  operações necessárias, normais, usuais da pessoa jurídica. Impossível estender atributos de  normalidade, ou usualidade, para despesas, independente sua espécie, derivadas de operações  atípicas,  não  consentâneas  com  uma  regular  operação  econômica  e  financeira  da  pessoa  jurídica.  A  pessoa  jurídica  recebe  tratamento  diferenciado  no  sistema  de  tributação  (com  diferentes  opções  para  apurar  seus  resultados)  porque,  essencialmente,  tem  um  efeito  multiplicador  para  a  sociedade.  A  pessoa  jurídica  emprega  pessoas,  contrata  fornecedores,  movimenta  a  economia,  multiplica  os  agentes  de  produção,  e  por  isso  dispõe  de  bases  de  cálculo  e  alíquotas  diferentes  das  aplicadas  para  a  pessoa  física.  Ora,  as  pessoas  jurídicas  devem fabricar produtos, e não despesas fictícias.  Admitindo­se  uma  construção  artificial  do  suporte  fático,  consumar­se­ia  um tratamento desigual, desarrazoado e desproporcional, que afronta o princípio da capacidade  contributiva  e da  isonomia,  vez que seria  conferida a uma determinada  categoria de despesa  uma premissa  completamente diferente, uma  liberalidade não aplicável  à grande maioria dos  contribuintes.  7. Hipótese de Incidência Prevista Para a Amortização  Fl. 2218DF CARF MF Processo nº 10880.721862/2010­45  Acórdão n.º 9101­003.397  CSRF­T1  Fl. 2.219          59 Realizada análise do ágio sob perspectiva do gênero despesa, cabe prosseguir  com a apreciação da legislação específica que trata de sua amortização.  Vale recapitular os dois eventos em que a investidora pode se aproveitar  do  ágio  contabilizado:  (1)  a  investidora  deixa  de  ser  a  detentora  do  investimento,  ao  alienar a participação da pessoa jurídica adquirida (investida) com ágio; (2) a investidora  e  a  investida  transformam­se  em  uma  só  universalidade  (em  eventos  de  cisão,  transformação e fusão). E repetir que estamos, agora, tratando da segunda situação.  Cenário que se encontra disposto nos arts. 7º e 8º da Lei n° 9.532, de 1997, e  nos arts. 385 e 386 do RIR/99, do qual transcrevo apenas os fragmentos de maior interesse para  o debate:  Art. 385. O contribuinte que avaliar investimento em sociedade  coligada ou controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá,  por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de  aquisição em (Decreto­Lei nº 1.598, de 1977, art. 20):  I  ­  valor  de  patrimônio  líquido  na  época  da  aquisição,  determinado de acordo com o disposto no artigo seguinte; e  II  ­ ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o  custo de aquisição do investimento e o valor de que trata o inciso  anterior.  §  1º O  valor  de  patrimônio  líquido  e  o  ágio  ou  deságio  serão  registrados  em  subcontas  distintas  do  custo  de  aquisição  do  investimento (Decreto­Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 1º).  § 2º O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os  seguintes,  seu  fundamento econômico  (Decreto­Lei nº 1.598, de  1977, art. 20, § 2º):  I ­ valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada  superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade;  II ­ valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base  em previsão dos resultados nos exercícios futuros;  III ­ fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas.  § 3º O lançamento com os fundamentos de que tratam os incisos  I  e  II  do  parágrafo  anterior  deverá  ser  baseado  em  demonstração  que  o  contribuinte  arquivará  como  comprovante  da escrituração (Decreto­Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 3º).  Art. 386. A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em  virtude  de  incorporação,  fusão  ou  cisão,  na  qual  detenha  participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado  segundo o disposto no artigo anterior (Lei nº 9.532, de 1997, art.  7º, e Lei nº 9.718, de 1998, art. 10):  (...)  III ­ poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de  que  trata  o  inciso  II  do  §  2º  do  artigo  anterior,  nos  balanços  Fl. 2219DF CARF MF Processo nº 10880.721862/2010­45  Acórdão n.º 9101­003.397  CSRF­T1  Fl. 2.220          60 correspondentes  à  apuração  de  lucro  real,  levantados  posteriormente  à  incorporação,  fusão  ou  cisão,  à  razão  de  um  sessenta  avos,  no  máximo,  para  cada  mês  do  período  de  apuração; (...) (grifei)  Percebe­se  claramente,  no  caso,  que  o  suporte  fático  delineado  pela  norma  predica, de fato, que investidora e investida tenham que integrar uma mesma universalidade: A  pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou  cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio.  A conclusão é ratificada analisando­se a norma em debate sob a perspectiva  da hipótese de incidência tributária delineada pela melhor doutrina de GERALDO ATALIBA 60.  Esclarece  o  doutrinador  que  a  hipótese  de  incidência  se  apresenta  sob  variados aspectos, cuja reunião lhe dá entidade.   Ao se apreciar o aspecto pessoal, merecem relevo as palavras da doutrina, ao  determinar que se trata da qualidade que determina os sujeitos da obrigação tributária.  E  a  norma  em  análise  se  dirige  à  pessoa  jurídica  investidora  originária,  aquela que efetivamente acreditou na mais valia do investimento, coordenou e comandou  os estudos de rentabilidade futura e desembolsou os recursos para a aquisição, e à pessoa  jurídica investida.   Ocorre  que,  em  se  tratando  do  ágio,  as  reorganizações  societárias  empreendidas apresentaram novas pessoas ao processo.  Como exemplo, podemos citar situação no qual a pessoa jurídica A adquire  com  ágio  participação  societária  da  pessoa  jurídica  B.  Em  seguida,  utiliza­se  de  uma  outra  pessoa  jurídica,  C,  e  integraliza  o  capital  social  dessa  pessoa  jurídica C  com  a  participação  societária  que  adquiriu  da  pessoa  jurídica  B.  Resta  consolidada  situação  no  qual  a  pessoa  jurídica A controla a pessoa jurídica C, e a pessoa jurídica C controla a pessoa jurídica B. Em  seguida,  sucede­se  evento  de  transformação  societária,  no  qual  a  pessoa  jurídica  B  absorve  patrimônio da pessoa jurídica C, ou vice versa.  Ocorre que os sujeitos eleitos pela norma são precisamente a pessoa jurídica  A  (investidora)  e  a pessoa  jurídica B  (investida)  cuja participação  societária  foi  adquirida  com ágio. Para fins fiscais, não há nenhuma previsão para que o ágio contabilizado na pessoa  jurídica  A  (investidora),  em  razão  de  reorganizações  societárias  empreendidas  por  grupo  empresarial, possa ser considerado "transferido" para a pessoa jurídica C, e a pessoa jurídica C,  ao absorver ou ser absorvida pela pessoa jurídica B, possa aproveitar o ágio cuja origem deu­se  pela aquisição da pessoa jurídica A da pessoa jurídica B.  Da  mesma  maneira,  encontram­se  situações  no  qual  a  pessoa  jurídica  A  realiza  aportes  financeiros  na  pessoa  jurídica  C  e,  de  plano,  a  pessoa  jurídica  C  adquire  participação societária da pessoa jurídica B com ágio. Em seguida, a pessoa jurídica C absorve  patrimônio da pessoa jurídica B, ou vice versa, a passa a fazer a amortização do ágio.                                                    60 ATALIBA, Geraldo. Hipótese de  Incidência Tributária, 6ª  ed. São Paulo  : Malheiros Editores, 2010, p.  51 e  segs.  Fl. 2220DF CARF MF Processo nº 10880.721862/2010­45  Acórdão n.º 9101­003.397  CSRF­T1  Fl. 2.221          61 Mais uma vez, não é o que prevê o aspecto pessoal da hipótese de incidência  da norma em questão. A pessoa  jurídica que  adquiriu o  investimento,  que acreditou na mais  valia  e  que  desembolsou  os  recursos  para  a  aquisição  foi,  de  fato,  a  pessoa  jurídica  A  (investidora).  No  outro  pólo  da  relação,  a  pessoa  jurídica  adquirida  com  ágio  foi  a  pessoa  jurídica  B.  Ou  seja,  o  aspecto  pessoal  da  hipótese  de  incidência,  no  caso,  autoriza  o  aproveitamento  do  ágio  a  partir  do  momento  em  que  a  pessoa  jurídica  A  (investidora)  e  a  pessoa jurídica B (investida) passem a integrar a mesma universalidade.  São as  situações mais  elementares. Contudo, há  reorganizações  envolvendo  inúmeras empresas (pessoa jurídica D, E, F, G, H e assim por diante).  Vale  registrar  que  goza  a  pessoa  jurídica  de  liberdade  negocial,  podendo  dispor  de  suas  operações  buscando  otimizar  seu  funcionamento,  com  desdobramentos  econômicos, sociais e tributários.  Contudo, não necessariamente  todos os  fatos  são  recepcionados pela norma  tributária.   A  partir  do  momento  em  que,  em  razão  das  reorganizações  societárias,  passam  a  ser  utilizadas  novas  pessoas  jurídicas  (C,  D,  E,  F,  G,  e  assim  sucessivamente),  pessoas jurídicas distintas da investidora originária (pessoa jurídica A) e da investida (pessoa  jurídica  B),  e  o  evento  de  absorção  não  envolve  mais  a  pessoa  jurídica  A  e  a  pessoa  jurídica B, mas  sim pessoa  jurídica distinta  (como, por exemplo, pessoa  jurídica F  e pessoa  jurídica B), a subsunção ao art. 386 do RIR/99 torna­se impossível, vez que o fato imponível  (suporte  fático,  situado  no  plano  concreto)  deixa  de  ser  amoldar  à hipótese  de  incidência da  norma (plano abstrato), por incompatibilidade do aspecto pessoal.  Em  relação  ao  aspecto  material,  há  que  se  consumar  a  confusão  de  patrimônio  entre  investidora  e  investida,  a  que  faz  alusão  o  caput  do  art.  386  do  RIR  (A  pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão,  na qual detenha participação  societária adquirida  com ágio ou deságio...). Com a  confusão  patrimonial,  aperfeiçoa­se  o  encontro  de  contas  entre  o  real  investidor  e  investida,  e  a  amortização do ágio passa a ser autorizada, com repercussão direta na base de cálculo do IRPJ  e da CSLL.  Na  realidade,  o  requisito  expresso  de  que  investidor  e  investida  passam  a  compor  o  mesmo  patrimônio,  mediante  evento  de  transformação  societária,  no  qual  a  investidora  absorve  a  investida,  ou  vice  versa,  encontra  fundamento  no  fato  de  que,  com  a  confusão  de  patrimônios,  o  lucro  auferido  pela  investida  passa  a  integrar  a  mesma  universalidade da investidora. SCHOUERI61, com muita clareza, discorre que, antes da absorção,  investidor  e  investida  são  entidades  autônomas.  O  lucro  auferido  pela  investida  (que  foi  a  motivação  para  que  a  investidora  adquirisse  a  investida  com  o  sobrepreço),  é  tributado  pela  própria investida. E, por meio do MEP, eventual acréscimo no patrimônio líquido da investida  seria  refletido  na  investidora,  sem,  contudo,  haver  tributação  na  investidora.  A  lógica  do  sistema  mostra­se  clara,  na  medida  em  que  não  caberia  uma  dupla  tributação  dos  lucros  auferidos pela investida.   Por sua vez, a partir do momento em que se consuma a confusão patrimonial,  os  lucros  auferidos  pela  então  investida  passam  a  integrar  a  mesma  universalidade  da                                                    61 SCHOUERI, 2012, p. 62.  Fl. 2221DF CARF MF Processo nº 10880.721862/2010­45  Acórdão n.º 9101­003.397  CSRF­T1  Fl. 2.222          62 investidora.  Reside,  precisamente  nesse  ponto,  o  permissivo  para  que  o  ágio,  pago  pela  investidora  exatamente  em  razão  dos  lucros  a  serem  auferidos  pela  investida,  possa  ser  aproveitado,  vez  que passam a  se  comunicar,  diretamente,  a  despesa  de  amortização  do  ágio e as receitas auferidas pela investida.  Ou  seja,  compartilhando  o  mesmo  patrimônio  investidora  e  investida,  consolida­se cenário no qual a mesma pessoa  jurídica que adquiriu o  investimento com mais  valia  (ágio) baseado na expectativa de rentabilidade futura, passa a ser  tributada pelos  lucros  percebidos nesse investimento.   Verifica­se,  mais  uma  vez,  que  a  norma  em  debate,  ao  predicar,  expressamente, que para se consumar o aproveitamento da despesa de amortização do ágio, os  sujeitos  da  relação  jurídica  seriam  a  pessoa  jurídica  que  absorver patrimônio  de outra,  em  virtude  de  incorporação,  fusão  ou  cisão,  na  qual  detenha  participação  societária  adquirida  com ágio ou deságio, ou seja, investidor e investida, não o fez por acaso. Trata­se precisamente  do  encontro  de  contas  da  investidora  originária,  que  incorreu  na  despesa  e  adquiriu  o  investimento, e a investida, potencial geradora dos lucros que motivou o esforço incorrido.  Prosseguindo  a  análise  da  hipótese de  incidência  da  norma  em questão,  no  que concerne ao aspecto temporal, cabe verificar o momento em que o contribuinte aproveita­ se da amortização do ágio, mediante ajustes na escrituração contábil e no LALUR, evento que  provoca impacto direto na apuração da base de cálculo tributável.   Registre­se que  a  consumação do  aspecto  temporal não  se  confunde com o  termo inicial do prazo decadencial.  Isso porque, partindo­se da construção da norma conforme operação no qual  "Se A é, B deve­ser", onde a primeira parte é o antecedente, e a segunda é o consequente,  a  consumação da hipótese de incidência localiza­se no antecedente. Ou seja, "Se A é", indica que  a  hipótese  de  incidência,  no  caso  concreto, mediante  aperfeiçoamento  dos  aspectos  pessoal,  material e temporal, concretizou­se em sua plenitude. Assim, passa­se para a etapa seguinte, o  consequente ("B deve­ser"), no qual se aplica o regime de tributação a que encontra submetido  o  contribuinte  (lucro  real  trimestral  ou  anual),  efetua­se  o  lançamento  fiscal  com  base  na  repercussão que as glosas despesas de ágio indevidamente amortizadas tiveram na apuração da  base de cálculo, e, por consequência, determina­se o termo inicial para contagem do prazo  decadencial.  8. Consolidação  Considerando­se  tudo  o  que  já  foi  escrito,  entendo  que  a  cognição  para  a  amortização  do  ágio  passa  por  verificar,  primeiro,  se  os  fatos  se  amoldam  à  hipótese  de  incidência,  segundo,  se  requisitos  de  ordem  formal  estabelecidos  pela  norma  encontram­se  atendidos e, terceiro, se as condições do negócio atenderam os padrões normais de mercado.  A primeira  verificação  parece  óbvia, mas,  diante  de  todo  o  exposto  até  o  momento,  observa­se  que  a discussão mais  relevante  insere­se  precisamente  neste momento,  situado antes da subsunção do fato à norma. Fala­se insistentemente se haveria impedimento  para se admitir a construção de fatos que buscam se amoldar à hipótese de incidência de norma  de  despesa.  O  ponto  é  que,  independente  da  genialidade  da  construção  empreendida,  da  reorganização societária arquitetada e consumada, a investidora originária prevista pela norma  Fl. 2222DF CARF MF Processo nº 10880.721862/2010­45  Acórdão n.º 9101­003.397  CSRF­T1  Fl. 2.223          63 não  perderá  a  condição  de  investidora  originária.  Quem  viabilizou  a  aquisição?  De  onde  vieram os recursos de fato? Quem efetuou os estudos de viabilidade econômica da investida?  Quem  tomou  a  decisão  de  adquirir  um  investimento  com  sobrepreço?  Respondo:  a  investidora originária.   Ainda  que  a  pessoa  jurídica  A,  investidora  originária,  para  viabilizar  a  aquisição da pessoa jurídica B, investida, tenha (1) "transferido" o ágio para a pessoa jurídica  C,  ou  (2)  efetuado  aportes  financeiros  (dinheiro, mútuo)  para  a  pessoa  jurídica C,  a  pessoa  jurídica A não perderá a condição de investidora originária.   Pode­se  dizer  que,  de  acordo  com  as  regras  contábeis,  em  decorrência  de  reorganizações societárias empreendidas, o ágio legitimamente passou a integrar o patrimônio  da pessoa jurídica C, que por sua vez foi incorporada pela pessoa jurídica B (investida).  Ocorre que a absorção patrimonial envolvendo a pessoa jurídica C e a pessoa  jurídica B não tem qualificação jurídica para fins tributários.  Isso  porque  se  trata  de  operação  que  não  se  enquadra  na  hipótese  de  incidência  da  norma,  que  elege,  quanto  ao  aspecto  pessoal,  a  pessoa  jurídica A  (investidora  originária) e a pessoa jurídica B (investida), e quanto ao aspecto material, o encontro de contas  entre  a  despesa  incorrida  pela  pessoa  jurídica  A  (investidora  originária  que  efetivamente  incorreu no esforço para adquirir o investimento com sobrepreço) e as receitas auferidas pela  pessoa jurídica B (investida).  Mostra­se  insustentável,  portanto,  ignorar  todo  um  contexto  histórico  e  sistêmico  da norma permissiva  de  aproveitamento  do  ágio,  despesa  operacional,  para  que  se  autorize  "pinçar"  os  artigos  7º  e  8º  da  Lei  nº  9.532,  de  1997,  promover  uma  interpretação  isolada, blindada em uma bolha contábil, e se construir uma tese no qual se permita que fatos  construídos artificialmente possam alterar a hipótese de incidência de norma tributária.  Caso  superada  a  primeira  verificação,  cabe  prosseguir  com  a  segunda  verificação,  relativa  a  aspectos  de  ordem  formal,  qual  seja,  se  a  demonstração  que  o  contribuinte arquivar como comprovante de escrituração prevista no art. 20, § 3º do Decreto­ Lei nº 1.598, de 27/12/1977 (1) existe e (2) se mostra apta a justificar o fundamento econômico  do  ágio.  Há  que  se  verificar  também  (3)  se  ocorreu,  efetivamente,  o  pagamento  pelo  investimento.   Enfim, refere­se a terceira verificação a constatar se toda a operação ocorreu  dentro  de  padrões  normais  de  mercado,  com  atuação  de  agentes  independentes,  distante  de  situações  que  possam  indicar  ocorrência  de  negociações  eivadas  de  ilicitude,  que  poderiam  guardar  repercussão,  inclusive,  na  esfera  penal,  como  nos  crimes  contra  a  ordem  tributária  previstos nos arts. 1º e 2º da Lei nº 8.137, de 1990.  9. Sobre o Caso Concreto  Feitas as considerações, passo a analisar o caso concreto.   A  operação  trata  de  aquisição  do  investimento  LOMA  NEGRA  CIA  S/A  ("LOMA  NEGRA"),  com  sede  na  Argentina,  pela  CAMARGO  CORRÊA  S/A  ("CCSA"),  Fl. 2223DF CARF MF Processo nº 10880.721862/2010­45  Acórdão n.º 9101­003.397  CSRF­T1  Fl. 2.224          64 controladora  da  então  Camargo  Corrêa  Cimentos  S/A  (atualmente  denominada  INTERCEMENT BRASIL S/A, "Contribuinte"), com ágio na ordem de 1,5 bilhões de reais.  São assim descritas as operações pela autoridade fiscal:  1. no primeiro semestre de 2005, a pessoa  jurídica CAMARGO  CORRÊA  S/A,  CNPJ  nº  01.098.905/000109,  controladora  da  autuada,  manteve  negociações  com  pessoas  físicas  e  jurídicas  visando  adquirir  o  controle  da  pessoa  jurídica  LOMA NEGRA  CIA S/A.;  2.  para  a  concretização  do  negócio,  foram  constituídas  três  pessoas jurídicas (GABY 1, GABY 2 e GABY 3);  3. em 30 de junho de 2005, por meio de contrato de COMPRA E  VENDA  DE  AÇÕES,  a  CAMARGO  CORRÊA  S/A  adquiriu  as  ações  das  pessoas  jurídicas  GABY  1,  GABY  2  e  GABY  3,  passando  a  deter  indiretamente  100%  das  ações  da  pessoa  jurídica  HOLDTOTAL  S/A  e  93,43%  das  ações  da  pessoa  jurídica LOMA NEGRA;  4.  em  30  de  novembro  de  2005,  a  CAMARGO  CORRÊA  S/A  transferiu  a  titularidade  das  suas  ações  das  pessoas  jurídicas  GABY 1, GABY 2 e GABY 3 para a fiscalizada, sua controlada,  por meio de aumento de capital e pagamento de uma dívida que  tinha com a pessoa  jurídica CAUÊ  INVESTIMENTS LIMITED,  transferida para a fiscalizada por meio de subrogação;  5.  ao  adquirir  GABY  1,  GABY  2  e  GABY  3,  a  CAMARGO  CORRÊA  S/A  pagou  um  ágio  de  R$  1.571.603.219,37,  e,  ao  transferir a titularidade das citadas empresas para a fiscalizada,  o fez transferindo, também, o referido ágio;  6.  em  1º  de  dezembro  de  2005,  a  fiscalizada  incorporou  as  empresas GABY 1, GABY 2 e GABY 3, passando a amortizar o  ágio referenciado.  Verifica­se, pelo relatório:  ­ os alienantes do  investimento LOMA NEGRA criam as empresas holding  GABY,  GABY  2  e  GABY  3,  que  passam  a  controlar  diretamente  o  investimento  LOMA  NEGRA;  ­ a CCSA adquire as empresas GABY 1, GABY 2 e GABY 3, controladoras  do investimento LOMA NEGRA, com ágio;  ­  a CSSA  transfere  a  titularidade da GABY 1, GABY 2  e GABY 3 para  a  Contribuinte;  ­ a Contribuinte promove a incorporação das empresas GABY 1, GABY 2 e  GABY 3, e passa a amortizar o ágio.   São os fatos.  Fl. 2224DF CARF MF Processo nº 10880.721862/2010­45  Acórdão n.º 9101­003.397  CSRF­T1  Fl. 2.225          65 Em síntese, o que se observa  é que a operação de  incorporação prevista na  norma tributária não se deu entre investidor e investimento, ou seja, não se consumou o aspecto  pessoal, e tampouco o aspecto material.  Nas  operações  analisadas,  a  pessoa  jurídica  investidora  é  o  CSSA,  que  efetuou o aporte de recursos para aquisição do investimento LOMA NEGRA com pagamento  de  sobrepreço.  É  incontestável  que  foi  a  CSSA  a  empresa  que  efetivamente  acreditou  na  mais valia do investimento, coordenou e comandou os estudos de rentabilidade futura do  investimento a ser adquirido e desembolsou os recursos para a aquisição (vide item 7 do  voto).  Por sua vez, a pessoa jurídica investida foi a empresa LOMA NEGRA.  E o evento de incorporação deu­se entre a Contribuinte e as empresas GABY  1, GABY 2 e GABY 3, ou seja, sem a presença do investidor e do investimento.  O  fato  de  as  empresas  GABY  1,  GABY  2  e  GABY  3,  empresas  holding,  terem assumido o controle do investimento LOMA NEGRA não lhe conferem a condição de  investimento.  Tampouco o fato a Contribuinte ter assumido, momentaneamente, o controle  das empresas GABY 1, GABY 2 e GABY 3, que controlavam diretamente o investimento, não  lhe confere a condição de investidora.  Nesse  sentido,  o  aproveitamento  da  despesa  de  amortização  de  ágio  promovido pela Contribuinte deu­se sem respaldo legal, vez que não se consumou a hipótese  de incidência prevista nos arts. 7º e 8·da Lei nº 9.532, de 1997.  Por si só,  tal aspecto  já se mostra suficiente para restabelecer a glosa de  despesa de amortização do ágio.  De  qualquer  forma,  merece  registro  a  efemeridade  e  a  artificialidade  na  utilização das empresas GABY 1, GABY 2 e GABY 3, que, apesar de terem sido constituídas  pela alienante,  foram de extrema valia para a construção de operações societárias dotadas de  artificialidade. Todas as operações deram­se num intervalo de vinte e dois dias (de 09/11/2005  a 1º/12/2005). Foram empresas utilizadas  especificamente para  transportarem o  investimento  LOMA NEGRA, e permitir a construção artificial da hipótese de incidência prevista na norma  tributária. Há um completo desvirtuamento do instituto de pessoa jurídica, que foi criada  apenas para fabricar uma despesa. Ora, empresas não se prestam a  fabricar despesas, mas  sim a fabricar produtos, gerar empregos, prestar serviços, mediante consecução de atividades  reais.  Constata­se, com nitidez, a construção artificial do suporte fático, para que  se  pudesse  amoldar  à  hipótese  de  incidência  de  despesa  de  amortização  do  ágio  (item  6  do  voto).   Nesse  sentido,  deve  ser  negado  provimento  ao  recurso  especial  da  Contribuinte em relação à matéria.  II  ­ Repercussão da Glosa de Despesa de Amortização de Ágio na Base  de Cálculo da CSLL. RE da Contribuinte.  Fl. 2225DF CARF MF Processo nº 10880.721862/2010­45  Acórdão n.º 9101­003.397  CSRF­T1  Fl. 2.226          66 Protesta  a  Contribuinte  sobre  a  repercussão  de  glosa  de  despesa  de  amortização de ágio na Base de Cálculo da CSLL.  Há que se buscar a interpretação sistêmica da legislação tributária, sob pena  de incorrer em contradições.  Toda a construção empreendida pelo Decreto­lei nº 1.598, de 1977, encontra­ se em consonância com a edição no ano anterior (1976) da Lei nº 6.404 ("lei das S/A"), no qual  se  buscou  modernizar  os  conceitos  de  contabilização  de  investimentos  decorrentes  de  participações  societárias,  inclusive  com  a  adoção  do  método  de  equivalência  patrimonial  (MEP).  Foram  tratados  três  momentos  cruciais  para  o  investidor,  nascimento,  desenvolvimento  e  fim  do  investimento,  respectivamente  delineados:  (1)  o  da  aquisição  do  investimento,  normatizando­se  a  figura  do  "ágio",  que  consiste  no  sobrepreço  pago  na  aquisição,  e  (2)  o momento  em  que  o  investimento  gera  frutos  para  o  investidor,  ou  seja,  a  empresa adquirida gera lucros; e (3) e desfazimento do investimento.  Em  relação  ao  segundo  momento  (desenvolvimento  do  investimento),  a  interpretação  integrada dos dois diplomas normativos consolidou a  construção de  sistema no  qual  os  resultados  de  investimentos  em  participações  societárias  pudessem  ser  devidamente  refletidos  no  investidor,  por  meio  do  MEP,  e  ao  mesmo  tempo,  não  fossem  objeto  de  bitributação.  Isso  porque,  em  se  considerando  estritamente  os  lançamentos  contábeis,  os  resultados  da  investida  seriam  refletidos  no  investidor,  fazendo  com  que  tanto  na  investida  quando no investidor fossem apuradas receitas operacionais que, em tese,  integrariam o lucro  líquido e a base de cálculo tributável. Por isso, determinou­se que o investidor poderia efetuar  ajuste, no sentido de excluir da base de cálculo tributável os resultados positivos auferidos pela  investida.  É  o  que  prescreve  o  art.  22  do  Decreto­lei  nº  1.598,  de  1977,  quando  determina o procedimento a ser adotado pelo investidor ao final de cada exercício: o valor do  investimento  na  data  do  balanço  (...),  deverá  ser  ajustado  ao  valor  de  patrimônio  líquido,  mediante lançamento da diferença a débito ou a crédito da conta de investimento. Caso tenha  apurado resultado positivo, lançamento a débito na conta de investimento e a crédito em conta  de resultado (receitas de equivalência patrimonial), com repercussão na base tributável.   Tal  repercussão é neutralizada  logo no artigo seguinte  (art. 23),  ao predicar  que a contrapartida do ajuste por aumento do valor de patrimônio líquido do investimento não  será computada no  lucro real  (...). Assim, o crédito em conta de  resultado seria excluído na  apuração do lucro real.  Com a criação da CSLL, a Lei nº 7.689, de 1988, discorreu sobre ajuste na  base de cálculo para fins fiscais, e determinou pela exclusão do resultado positivo da avaliação  de investimentos pelo valor de patrimônio líquido (art. 2º, § 1º, alínea "c", item 1).   Restou, nesse momento, nítida, clara e transparente, a convergência entre as  bases de cálculo do IRPJ e CSLL, no que concerne às operações decorrentes de participações  societárias e os correspondentes resultados auferidos.  Fl. 2226DF CARF MF Processo nº 10880.721862/2010­45  Acórdão n.º 9101­003.397  CSRF­T1  Fl. 2.227          67 A  preocupação  do  legislador  em  compatibilizar  a  apuração  das  bases  de  cálculo  do  IRPJ  e  da  CSLL,  mediante  a  operacionalização  de  ajustes  no  lucro  líquido,  é  evidente.  Portanto, não há nenhum sentido entender que, para as operações societárias  relativas  ao  primeiro  momento  (aquisição  do  investimento)  e  o  terceiro  momento  (desfazimento  do  investimento),  poder­se­ia  aplicar  um  entendimento  diferente  daquele  relativo ao segundo momento (desenvolvimento do investimento).  Em  relação ao  terceiro momento  (desfazimento do  investimento),  predica  a  norma que na alienação do investimento, o valor do ágio deverá ser considerado, na apuração  da base de cálculo tributável (art. 25 e 33 do Decreto­lei nº 1.598, de 1977).  E, em conexão indissociável com o segundo momento (desenvolvimento do  investimento)  e  o  terceiro  momento  (desfazimento  do  investimento),  o  primeiro  momento  (nascimento  do  investimento)  trata  da  aquisição  do  investimento  que,  se  for  realizada  com  sobrepreço, implica na contabilização desse valor a maior em conta específica. É o que diz o  art.  20  do  Decreto­lei  nº  1.598,  de  1977,  ao  determinar  nos  incisos  I  e  II  que  o  custo  de  aquisição deveria ser desdobrado em (I) valor do patrimônio  líquido na época da aquisição e  (II) ágio ou deságio na aquisição. Por isso que, apesar da disposição no art. 25 do Decreto­lei  nº 1.598, de 1977, ser no sentido de que as contrapartidas da amortização do ágio não seriam  computadas na determinação do lucro real, não há nenhum sentido em se considerar que tal  ajuste não se aplica para fins de apuração da Base de Cálculo da CSLL. Repito: o que se  tutela é a convergência entre as bases de cálculo do IRPJ e da CSLL.  Os motivos apresentados até o momento são suficientes para demonstrar  que a glosa de despesa de amortização do ágio tem repercussão tanto para a apuração da  base de cálculo do IRPJ quanto da CSLL.  Contudo, caso ainda haja alguma contestação sobre tal entendimento, cabem  considerações complementares.  Não se pode esquecer que o ágio é despesa, submetida a amortização.  Logo,  encontra­se  a  despesa  do  ágio  submetida  ao  regramento  geral  das  despesas disposto no art. 47, da Lei nº 4.506, de 1964, base legal para o art. 299 do RIR/99:  Art.  299.  São  operacionais  as  despesas  não  computadas  nos  custos,  necessárias  à atividade  da  empresa  e  à manutenção da  respectiva fonte produtora (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47).  §  1º  São  necessárias  as  despesas  pagas  ou  incorridas  para  a  realização das transações ou operações exigidas pela atividade  da empresa (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47, § 1º).  §  2º  As  despesas  operacionais  admitidas  são  as  usuais  ou  normais  no  tipo  de  transações,  operações  ou  atividades  da  empresa (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47, § 2º).  §  3º O disposto  neste  artigo  aplica­se  também às  gratificações  pagas aos empregados, seja qual for a designação que tiverem.  Por sua vez, o art. 13 da Lei nº 9.249, de 1995, dispõe:  Fl. 2227DF CARF MF Processo nº 10880.721862/2010­45  Acórdão n.º 9101­003.397  CSRF­T1  Fl. 2.228          68 Art.  13.  Para  efeito  de  apuração  do  lucro  real  e  da  base  de  cálculo da contribuição social sobre o lucro líquido, são vedadas  as  seguintes  deduções,  independentemente  do  disposto  no  art.  47 da Lei nº 4.506, de 30 de novembro de 1964: (Grifei)  A  interpretação  dada  ao  dispositivo  pelo  Conselheiro  Marcos  Pereira  Valadão, no Acórdão nº 9101­002.396, é didática e esclarecedora:  Assim,  o  texto  legal  acima  transcrito  evidencia  claramente  o  vínculo entre a apuração da base cálculo da CSLL e os referidos  requisitos  para  a  dedutibilidade  de  despesas,  do  contrário  não  faria nenhum sentido a ressalva contida no texto. Com efeito, se  o  texto diz que para uma determinada situação deve se aplicar  "A" independentemente de "B", é porque "B" também é aplicável  àquela mesma situação.  Nessa perspectiva, as regras de dedutibilidade de despesas previstas no art. 47  da Lei nº 4.506, de 1964, aplicam­se tanto ao IRPJ quanto à CSLL.  A  redação  do  art.  13  da  Lei  nº  9.249,  de  1995,  dispõe  claramente  sobre  hipóteses  de  despesas  indedutíveis  tanto  para  o  IRPJ  quanto  para  a  CSLL,  incluindo  expressamente as situações previstas no art. 47 da Lei nº 4.506, de 1964.  Sendo a despesa de amortização de ágio submetida ao regramento geral das  despesas operacionais, não há que se falar em ausência de previsão normativa para a sua adição  à Base de Cálculo da CSLL.  No mesmo  contexto,  encontra­se  a  redação  do  art.  57  da  Lei  nº  8.981,  de  1995, mencionada pela autoridade fiscal:  Art. 57. Aplicam­se à Contribuição Social sobre o Lucro (Lei nº  7.689, de 1988) as mesmas normas de apuração e de pagamento  estabelecidas  para  o  imposto  de  renda  das  pessoas  jurídicas,  inclusive no que se refere ao disposto no art. 38, mantidas a base  de cálculo e as alíquotas previstas na legislação em vigor, com  as alterações introduzidas por esta Lei.  Pela  expressão  normas  de  apuração  entende­se  o  cômputo  do  quantum  tributável,  o  procedimento  consistente  em determinar  a  base  de  cálculo  do  tributo, mediante  operações de soma e diminuição de valores. Ou seja, precisamente a discussão dos presentes  autos.  Pelo  dispositivo,  resta  mais  evidente  que  repercussão  dos  ajustes  efetuados  para  apuração da base de cálculo do IRPJ para a CSLL.  Nesse  contexto,  entendo  não  haver  reparos  ao  procedimento  adotado  pela  autoridade  fiscal  ao  promover  a  glosa  de  despesa  de  amortização  de  ágio  tanto  para  o  IRPJ  quanto para a CSLL.  Portanto,  deve  ser negado provimento  ao  recurso  especial  da Contribuinte  em relação à matéria.  III  ­  Incidência  de  Juros  de  Mora  sobre  Multa  de  Ofício.  RE  da  Contribuinte e da PGFN.  Fl. 2228DF CARF MF Processo nº 10880.721862/2010­45  Acórdão n.º 9101­003.397  CSRF­T1  Fl. 2.229          69 O acórdão recorrido determinou a incidência de juros de mora sobre multa de  ofício com base na  taxa de 1%. A Contribuinte  interpôs  recurso visando afastar a  incidência  dos juros de mora na integralidade. Por outro lado, o recurso da PGFN pugna pela aplicação da  taxa SELIC no cômputo dos juros moratórios.  Sobre  a matéria,  vale  transcrever,  inicialmente,  o  artigo  113,  do CTN,  que  predica que o objeto da obrigação tributária principal é o pagamento de tributo ou penalidade  pecuniária:  Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.   §  1º  A  obrigação  principal  surge  com  a  ocorrência  do  fato  gerador,  tem por objeto o pagamento de  tributo ou penalidade  pecuniária  e  extingue­se  juntamente  com  o  crédito  dela  decorrente. (grifei)   § 2º (...)  Por sua vez, o crédito  tributário decorre da obrigação principal, conforme o  artigo 139 do CTN:  Art. 139. O crédito  tributário decorre da obrigação principal e  tem a mesma natureza desta.  A  penalidade  pecuniária  tem  base  no  art.  44  da  Lei  nº  9.430,  de  1996,  materializada na multa de ofício aplicada sobre o tributo.  E,  como  se  pode  observar  a  penalidade  pecuniária,  decorrente  da  infração,  compõe a obrigação tributária principal e, por conseguinte, integra o crédito tributário.  Por  sua  vez,  o  CTN,  ao  discorrer  sobre  o  pagamento,  informa  que  devem  incidir juros sobre o crédito tributário não integralmente adimplido no vencimento, verbis:  Art.  161.  O  crédito  não  integralmente  pago  no  vencimento  é  acrescido de juros de mora, seja qual for o motivo determinante  da  falta,  sem prejuízo da  imposição das penalidades cabíveis  e  da aplicação de quaisquer medidas de garantia previstas nesta  Lei ou em lei tributária. (grifei)   § 1º (...)  O  entendimento  apresentado  é  convergente  com  o  voto  do  REsp  nº  1.129.990­PR, conforme excerto transcrito 62.  Da  sistemática  instituída  pelo  art.  113,  caput  e  parágrafos,  do  Código  Tributário Nacional ­ CTN, extrai­se que o objetivo do legislador foi estabelecer um  regime único de cobrança para as exações e as penalidades pecuniárias, as quais  caracterizam e definem a obrigação  tributária principal, de cunho essencialmente  patrimonialista,  que  dá  origem  ao  crédito  tributário  e  suas  conhecidas                                                    62 Vide ementa:  TRIBUTÁRIO. MULTA PECUNIÁRIA. JUROS DE MORA. INCIDÊNCIA. LEGITIMIDADE.  1. É legítima a incidência de juros de mora sobre multa fiscal punitiva, a qual integra o crédito tributário.  2. Recurso especial provido. (REsp 1129990/PR, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, SEGUNDA TURMA, julgado  em 01/09/2009, DJe 14/09/2009)  Fl. 2229DF CARF MF Processo nº 10880.721862/2010­45  Acórdão n.º 9101­003.397  CSRF­T1  Fl. 2.230          70 prerrogativas, como, a  título de exemplo, cobrança por meio de execução distinta  fundada em Certidão de Dívida Ativa ­ CDA.   A expressão "crédito tributário" é mais ampla do que o conceito de tributo,  pois  abrange  também  as  penalidades  decorrentes  do  descumprimento  das  obrigações acessórias.   Em sede doutrinária, ensina o Desembargador Federal Luiz Alberto Gurgel  de Faria que, "havendo descumprimento da obrigação acessória, ela se converte em  principal relativamente à penalidade pecuniária (§ 3º), o que significa dizer que a  sanção  imposta  ao  inadimplente  é  uma  multa,  que,  como  tal,  constitui  uma  obrigação  principal,  sendo  exigida  e  cobrada  através  dos  mesmos  mecanismos  aplicados  aos  tributos  "  (Código  Tributário  Nacional  Comentado:  Doutrina  e  Jurisprudência, Artigo por Artigo. Coord.: Vladimir Passos de Freitas. São Paulo:  Editora Revista dos Tribunais, 2ª ed., 2004, p. 546)  De maneira  simplificada,  os  juros  de  mora  são  devidos  para  compensar  a  demora no pagamento. Verificado o inadimplemento do tributo, advém a aplicação  da multa punitiva que passa a integrar o crédito  fiscal, ou seja, o montante que o  contribuinte  deve  recolher  ao  Fisco.  Se  ainda  assim  há  atraso  na  quitação  da  dívida,  os  juros  de  mora  devem  incidir  sobre  a  totalidade  do  débito,  inclusive  a  multa que, neste momento, constitui crédito titularizado pela Fazenda Pública, não  se distinguindo da exação em si para efeitos de recompensar o credor pela demora  no pagamento. (grifei)  Em suma, o crédito tributário compreende a multa pecuniária, o que legitima  a incidência de juros moratórios sobre a totalidade da dívida.   Rematando, confira­se a lição de Bruno Fajerstajn, encampada por Leandro  Paulsen (Direito Tributário ­ Constituição e Código Tributário à Luz da Doutrina e  da  Jurisprudência.  Porto  Alegre:  Livraria  do  Advogado,  9ª  ed.,  2007,  p.  1.027­ 1.028):   "A partir da redação do dispositivo, fica evidente que os tributos não podem  corresponder  à  aplicação  de  sanção  pela  prática  de  ato  ilícito,  diferentemente  da  penalidade,  a  qual,  em  sua  essência,  representa  uma  sanção  decorrente  do  descumprimento de uma obrigação".   A  despeito  das  diferenças  existentes  entre  os  dois  institutos,  ambos  são  prestações  pecuniárias  devidas  ao  Estado.  E  no  caso  em  estudo,  as  penalidades  decorrem justamente do descumprimento de obrigação de recolher tributos.   Diante  disso,  ainda  que  inconfundíveis,  o  tributo  e  a  penalidade  dele  decorrente  são  figuras  intimamente  relacionadas.  Ciente  disso,  o  Código  Tributário Nacional, ao definir o crédito tributário e a respectiva obrigação, incluiu  nesses conceitos tanto os tributos como as penalidades. (grifei)  Com  efeito,  o  art.  139  do  Código  Tributário  Nacional  define  crédito  tributário nos seguintes termos:   'Art. 139. O crédito tributário decorre da obrigação principal e tem a mesma  natureza desta'.   Já a obrigação principal é definida no art. 113 e no parágrafo 1º. Veja­se:   'Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.   Fl. 2230DF CARF MF Processo nº 10880.721862/2010­45  Acórdão n.º 9101­003.397  CSRF­T1  Fl. 2.231          71 § 1º A obrigação principal  surge com a ocorrência do fato gerador,  tem por  objeto  o  pagamento  de  tributo  ou  penalidade  pecuniária  e  extingue­se  juntamente  com o crédito dela decorrente'.  Como se  vê,  o  crédito  e a  obrigação  tributária  são compostos  pelo  tributo  devido e pelas penalidades eventualmente exigíveis. No entanto, essa equiparação,  muito útil para fins de arrecadação e administração fiscal, não identifica a natureza  jurídica dos institutos. (...) (grifei)  O Código Tributário Nacional tratou da incidência de juros de mora em seu  art. 161. Confira­se:   'Art.  161.  O  crédito  não  integralmente  pago  no  vencimento  é  acrescido  de  juros  de  mora,  seja  qual  for  o  motivo  determinante  da  falta,  sem  prejuízo  da  imposição das penalidades cabíveis e da aplicação de quaisquer medidas de garantia  previstas nesta Lei ou em lei tributária.   § 1º Se a lei não dispuser de modo diverso, os juros de mora são calculados à  taxa de um por cento ao mês.   § 2º O disposto neste artigo não se aplica na pendência de consulta formulada  pelo devedor dentro do prazo legal para pagamento do crédito'   A  redação  deste  dispositivo  permite  concluir  que  o  Código  Tributário  Nacional autoriza a  exigência de  juros de mora sobre  'crédito'  não  integralmente  recolhido no vencimento.   Ao se referir ao crédito, evidentemente, o dispositivo está tratando do crédito  tributário. E conforme demonstrado no item anterior, o crédito tributário decorre  da  obrigação  principal,  na  qual  estão  incluídos  tanto  o  valor  do  tributo  devido  como a penalidade dele decorrente. (grifos no original)  Sendo assim, considerando o disposto no caput do art. 161 acima transcrito,  é possível concluir que o Código Tributário Nacional autoriza a exigência de juros  de mora sobre as multas" (Exigência de Juros de Mora sobre as Multas de Ofício  no  Âmbito  da  Secretaria  da  Receita  Federal.  Revista  Dialética  de  Direito  Tributário, São Paulo, n. 132, p. 29, setembro de 2006). (grifos no original)  Ante o exposto, dou provimento ao recurso especial.”(Grifos no original)  No  mesmo  sentido,  vale  citar  o  REsp  834.681­MG  e  o  AgRg  no  REsp  1.335.688­PR.  Verifica­se,  portanto,  que  tanto  tributo  quanto  a  multa  de  ofício  estão  sujeitos à atualização prevista no art. 161 do CTN.  Resta demonstrada, portanto, a incidência dos juros de mora sobre a multa de  ofício.  Nesse  contexto,  deve­se  negar  provimento  ao  recurso  especial  da  Contribuinte.  Na sequência, acompanho o relator ao determinar a aplicação da taxa SELIC  para cômputo dos juros moratórios.   Fl. 2231DF CARF MF Processo nº 10880.721862/2010­45  Acórdão n.º 9101­003.397  CSRF­T1  Fl. 2.232          72 Inclusive, a utilização da taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação  e  Custódia  ­  SELIC  para  títulos  federais,  para  juros  de  mora,  é  questão  já  pacificada  pela  Súmula CARF nº 4:  A partir de 1º de abril  de 1995, os  juros moratórios  incidentes  sobre  débitos  tributários  administrados  pela  Secretaria  da  Receita  Federal  são  devidos,  no  período  de  inadimplência,  à  taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia ­  SELIC para títulos federais.  Assim,  deve­se  dar  provimento  ao  recurso  especial  da  PGFN  em  relação  à  matéria.  IV. Conclusão.  Diante  do  exposto,  voto  no  sentido  de  (i)  negar  provimento  ao  recurso  especial da Contribuinte, e (ii) dar provimento ao recurso especial da PGFN.    (assinado digitalmente)  André Mendes de Moura          Declaração de Voto  Conselheira Cristiane Silva Costa.  Não  tendo  sido  apresentada  no  prazo  regimental  63,  considera­se  não  formulada a declaração de voto.                                                          63 RICARF, Anexo II, art. 63:  (...)  §  6º  As  declarações  de  voto  somente  integrarão  o  acórdão  ou  resolução  quando  formalizadas  no  prazo  de  15  (quinze) dias do julgamento.  § 7º Descumprido o prazo previsto no § 6º, considera­se não formulada a declaração de voto.     Fl. 2232DF CARF MF

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Numero do processo: 10680.900490/2008-53
Turma: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Primeira Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Fri Aug 05 00:00:00 UTC 2011
Ementa: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ Ano-calendário: 2001 IRPJ.RECONHECIMENTO DE DIREITO CREDITÓRIO. PRAZO PARA RETIFICAÇÃO DE LANÇAMENTO ORIGINAL. Nos termos do art. 150 do CTN, é de 5 anos o prazo para homologação do auto-lançamento. Tendo o contribuinte apresentado espontaneamente e tempestivamente a DIPJ e DCTF, bem como realizado os respectivos recolhimentos, incabível após esse prazo de 5 anos, a retificação do auto-lançamento, mediante apresentação declarações retificadoras, visando aflorar “pagamentos indevidos”, passíveis de compensação/restituição. O prazo decadencial de 5 anos opera-se tanto para o Fisco quanto para o contribuinte. Recurso Voluntário Negado.
Numero da decisão: 1402-000.706
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso voluntário, nos termos do relatório e voto que passam a integrar o presente julgado. Ausente momentaneamente, o Conselheiro Moises Giacomelli Nunes da Silva.
Nome do relator: Leonardo Henrique Magalhães de Oliveira
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SORH  SERVICO TEMPORARIO LTDA.  Recorrida  FAZENDA NACIONAL    ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA ­ IRPJ  Ano­calendário: 2001  IRPJ.RECONHECIMENTO DE  DIREITO  CREDITÓRIO.  PRAZO  PARA  RETIFICAÇÃO DE LANÇAMENTO ORIGINAL. Nos  termos  do  art.  150  do CTN, é de 5 anos o prazo para homologação do auto­lançamento. Tendo o  contribuinte  apresentado  espontaneamente  e  tempestivamente  a  DIPJ  e  DCTF, bem como realizado os respectivos recolhimentos, incabível após esse  prazo  de  5  anos,  a    retificação  do  auto­lançamento, mediante  apresentação  declarações retificadoras, visando aflorar “pagamentos  indevidos”, passíveis  de  compensação/restituição.  O  prazo  decadencial  de  5  anos  opera­se  tanto  para o Fisco quanto para o contribuinte.   Recurso Voluntário Negado.      Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.    Acordam  os  membros  do  colegiado,  por  unanimidade  de  votos,  em  negar  provimento  ao  recurso  voluntário,  nos  termos  do  relatório  e  voto  que  passam  a  integrar  o  presente  julgado.  Ausente  momentaneamente,  o  Conselheiro  Moises  Giacomelli  Nunes  da  Silva.    (assinado digitalmente)  Albertina Silva Santos de Lima ­ Presidente    (assinado digitalmente)  Leonardo Henrique Magalhães de Oliveira – Relator    Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Antônio José Praga de  Souza,  Eduardo  Martins  Neiva  Monteiro,  Moises  Giacomelli  Nunes  da  Silva,  Leonardo  Henrique Magalhães de Oliveira e Albertina Silva Santos de Lima.       Fl. 107DF CARF MF Emitido em 19/08/2011 pelo Ministério da Fazenda Autenticado digitalmente em 19/08/2011 por LEONARDO HENRIQUE MAGALHAES DE O Assinado digitalmente em 19/08/2011 por LEONARDO HENRIQUE MAGALHAES DE O, 19/08/2011 por ALBERTINA S ILVA SANTOS DE LIMA Processo nº 10680.900490/2008­53  Acórdão n.º 1402­00.706  S1­C4T2  Fl. 0          2   Relatório  SORH ­ SERVICO TEMPORARIO LTDA recorre a este Conselho contra o  acórdão  proferido  pela  Delegacia  de  Julgamento  da  Receita  Federal,  em  primeira  instância  administrativa, que julgou procedente a exigência, pleiteando sua reforma, com fulcro no artigo  33 do Decreto nº 70.235 de 1972 (PAF).  Em razão de sua pertinência, transcrevo o relatório da decisão recorrida  O  presente  processo  trata  de  Manifestação  de  Inconformidade  contra  Despacho  Decisório  nº  rastreamento  754342268  emitido  eletronicamente  em  20/03/2008  (fl.  02),  referente  aos  PER/DCOMPs  nº  40080.19615.121104.1.3.02­0831  e  nº  01830.71094.151204.1.3.02­6113 (docs. de fls. 15/17 e de fls. 21/22).  As  Declarações  de  Compensação  foram  geradas  pelo  programa  PER/DCOMP  transmitidas com o objetivo de ter reconhecido o direito creditório, correspondente  ao  Saldo  Negativo  de  IRPJ,  do  4º  trimestre  de  2001,  Exercício  de  2002,  e  de  compensar o(s) débito(s) discriminado(s) nos referidos PER/DCOMPs (folhas 17 e  22).  Das  análises  processadas  constatou­se  que  não  houve  apuração  de  crédito  na  Declaração  de  Informações  Econômico  ­  Fiscais  da  Pessoa  Jurídica  (DIPJ/2002),  correspondente  ao  período  de  apuração  do  saldo  negativo  informado  no  PER/DCOMP. Assim, diante do exposto, as compensações declaradas NÃO FORAM  HOMOLOGADAS.  Como enquadramento legal citou­se: § 1º do art. 6º e art. 28 da Lei nº 9.430, de 27  de dezembro de 1996, art. 5º da Instrução Normativa nº 600, de 2005, art. 74 da Lei  nº 9.430, de 1996.  DA MANIFESTAÇÃO DE INCONFORMIDADE  Cientificado do Despacho Decisório em 02 de abril de 2008, conforme doc. de  fl.  18,  o  interessado  apresenta  manifestação  de  inconformidade  de  folha  01  em  24/04/2008, documentação de fls. 02/14, argumentando em síntese que:  ­ a DIPJ ano base 2001, exercício de 2002, foi retificada e recepcionada, conforme  recibo de entrega nº 36.48.70.96.05 (fl. 03), onde declarou o crédito tributário.  Requer  sejam  processadas  a  compensação  solicitada  ou  autorização  para  novo  DCOMP.    A decisão recorrida está assim ementada:  RETIFICAÇÃO  DE  DIPJ.  POSSIBILIDADE.  PRAZO.  Só  é  possível  a  retificação  da  DIPJ  enquanto  ainda  não  homologados  os  lançamentos  originais,  ou  seja,  dentro  do  prazo  de  05  anos  contados  da  ocorrência  do  fato gerador.  Fl. 108DF CARF MF Emitido em 19/08/2011 pelo Ministério da Fazenda Autenticado digitalmente em 19/08/2011 por LEONARDO HENRIQUE MAGALHAES DE O Assinado digitalmente em 19/08/2011 por LEONARDO HENRIQUE MAGALHAES DE O, 19/08/2011 por ALBERTINA S ILVA SANTOS DE LIMA Processo nº 10680.900490/2008­53  Acórdão n.º 1402­00.706  S1­C4T2  Fl. 0          3 COMPENSAÇÃO.  PRESSUPOSTOS  DE  VALIDADE.  A  compensação  pressupõe a existência de crédito liquido e certo, sem o quê não poderá ser  admitida.    Cientificada da aludida decisão, a contribuinte apresentou recurso voluntário,  no qual contesta as conclusões do acórdão recorrido, alegando que verbis:  (...)   O enriquecimento sem causa é combatido pelo Direito, não sendo diferente na esfera  fiscal. Assim, se verificado que o contribuinte recolheu aos cofres do Estado tributo  em valor  superior  ao efetivamente devido,  conforme constatado no ajuste  anual,  é  obrigação  do  Fisco  restituir  o  excesso  (CTN,  art.  165).  Nesse  sentido,  a  sempre  valiosa lição de SACHA CALMON NAVARRO COELHO' (...)  Portanto,  data  maxima  venha,  não  se  mostra  jurídico  o  indeferimento  da  compensação pleiteada pela Recorrente. Se mantido o indeferimento, o IRPJ afinal  exigido superará o valor efetivamente devido, contrariando as normas que regem a  matéria.  7  ­ Não colhe o argumento de que a Recorrente optara, conscientemente, pela não  dedução  do  imposto  pago  ou  retido,  deixando  de  declará­lo  na  DIPJ/2002.  Tampouco se pode dizer que a  retificação daquela declaração foi extemporânea. E  que, no prazo legal, a Recorrente apresentou Pedido Eletrônico de Ressarcimento ou  Restituição e Declaração de Compensação — PER/DCOMP, nos termos da IN/SRF  n°. 600/2005. Vale lembrar que o direito de pleitear a restituição ou a compensação  do  tributo  se  extingue  com  o  decurso  do  prazo  de  cinco  anos  a  partir  da  data  de  extinção do crédito tributário. In casu, cuida­se de tributo sujeito a homologação, de  modo que, ocorrido o fato gerador, tinha a Fazenda Pública o prazo de cinco anos  para proceder ao lançamento por homologação (CTN, art. 150, § 42).  Apenas  a  partir  da  homologação  (expressa  ou  pelo  decurso  do  prazo  quinquenal),  teria fluência o prazo prescricional para o Fisco exigir eventual complementação do  tributo  pago  ou  para  o  contribuinte  pleitear  a  restituição  do  indébito,  na  forma do  artigo 168,1 do CTN. De  fato,  nos  termos do  artigo 156, VII do mesmo diploma,  somente  com a homologação do  lançamento  se dá a extinção do crédito  tributário  sujeito  a  essa  modalidade.  Do  contrário,  romper­se­ia  a  isonomia,  pois  o  prazo  prescricional  contra  a  Fazenda  Pública  seria  contado  de  forma  diferente  daquele  aplicável contra o contribuinte. Isso porque, enquanto o primeiro teria inicio apenas  com o  lançamento, o segundo fluiria já a partir do pagamento. Haveria, assim, um  desequilíbrio entre as partes, prejudicando o contribuinte e privilegiando o Fisco.  8  ­ 0 entendimento acima é  referendado por  iterativa e pacifica  jurisprudência das  mais variadas cortes, notadamente do E. Superior Tribunal de Justiça — STJ. A Lei  Complementar n°. 118/2005, A guisa de interpretar a norma do CTN, veio alterá­la  rotundamente,  posto  que  contrariasse  entendimento  jurisprudencial  sedimentado.  Assim, haja vista o principio constitucional da irretroatividade das  leis  (CR, art. 5,  XXXVI), a  inovação contida na LC 118/2005 não alcança o direito da Recorrente,  que é anterior A edição daquele diploma, sendo inconstitucional seu artigo 42, visto  que não se trata de norma meramente interpretativa, mas de conteúdo modificativo,  como já firmou o E. STJ, por sua 1' Seção. Uma vez que o direito da Recorrente já  estava  consolidado  quando  da  promulgação  da  LC  118/2005,  não  poderia  ser  alcançado por ela, ainda que a questão não tivesse sido submetida ao Judiciário. Por  outro  lado,  tendo quebrado o principio  constitucional da  isonomia,  pelas  razões  já  Fl. 109DF CARF MF Emitido em 19/08/2011 pelo Ministério da Fazenda Autenticado digitalmente em 19/08/2011 por LEONARDO HENRIQUE MAGALHAES DE O Assinado digitalmente em 19/08/2011 por LEONARDO HENRIQUE MAGALHAES DE O, 19/08/2011 por ALBERTINA S ILVA SANTOS DE LIMA Processo nº 10680.900490/2008­53  Acórdão n.º 1402­00.706  S1­C4T2  Fl. 0          4 expostas acima, o artigo 32 da indigitada lei complementar não se livra da pecha da  inconstitucionalidade, motivo por que não pode ser aplicado.  9  ­ De  todo modo,  verifica­se  que  o  requerimento  de  compensação  foi  formulado  antes  de  decorridos  cinco  anos  da  retenção  do  tributo,  sendo  absolutamente  tempestivo. Não houve opção pela não dedução do Imposto de Renda antecipado, é  que também a retificação da DIPJ foi oportuna, eis que o lançamento ainda não se  consolidara, sendo passível de revisão, na forma do artigo 145 do CTN. A própria  Fazenda  Pública  percebera  a  existência  de  erro,  tanto  que  notificou  a  Recorrente  para corrigir a disparidade entre a DIPJ e o PER/DCOMP. Nesse contexto, negar a  retificação e a compensação do tributo recolhido a maior implicará enriquecimento  sem causa ao Estado em detrimento do contribuinte.  10 ­ Dessa forma, resta evidenciado o recolhimento do IRPJ em patamar superior ao  estabelecido  na  Lei  n°.  9.430/1996,  erigindo­se  como  crédito  da  Recorrente  o  montante pago a mais, por força das retenVies realizadas nas notas fiscais de serviço  que emitiu. Considerando que o PER/DCOMP foi apresentado no prazo da IN/SRF  no.  600/2005,  que  admite  retificação  do  pedido  enquanto  não  houver  decisão  administrativa definitiva, não há por que recusar a homologação da compensação.  Ex  positis,  a  Recorrente  requer  o  recebimento  do  presente  recurso  e  o  seu  provimento,  a  fim  de  que  seja  autorizada  e  homologada  a  compensação  do  IRPJ  retido  no  quarto  trimestre  de  2001,  no  valor  de  R$  1.800,99,  conforme  cópia  da  notas fiscais que comprovam o IRRF retido bem como planilha anexa, tomando sem  efeito a notificação para pagamento do débito apurado nesses autos.    É o relatório.  Fl. 110DF CARF MF Emitido em 19/08/2011 pelo Ministério da Fazenda Autenticado digitalmente em 19/08/2011 por LEONARDO HENRIQUE MAGALHAES DE O Assinado digitalmente em 19/08/2011 por LEONARDO HENRIQUE MAGALHAES DE O, 19/08/2011 por ALBERTINA S ILVA SANTOS DE LIMA Processo nº 10680.900490/2008­53  Acórdão n.º 1402­00.706  S1­C4T2  Fl. 0          5   Voto             Conselheiro Leonardo Henrique Magalhães de Oliveira, Relator.  O recurso é tempestivo e preenche os demais requisitos  legais e regimentais  para sua admissibilidade, dele conheço.  Conforme relatado, trata­se de pedido de reconhecimento de direito creditorio  relativo a saldo negativo do IRPJ ano­calendário de 2001.  Vejamos os fundamentos da decisão recorrida:  A matéria em questão cinge­se à manifestação de  inconformidade do contribuinte,  em face da não homologação das Declarações de Compensação de 15/17 e de  fls.  21/22, tendo em vista que na DIPJ do Exercício de 2002, o saldo negativo de IRPJ  apurado no 4º trimestre de 2001 foi igual a zero.  A Manifestante,  por  sua  vez,  alega  que  foi  apresentada  DIPJ  /  2002  retificadora  (recibo de entrega – folha 03), em 19/04/2008 (data posterior à emissão e ciência do  Despacho Decisório) onde declarou o crédito tributário.  Salienta­se que, conforme documentos de folhas 23/24, constatada divergência entre  o  valor  do  saldo  negativo  de  IRPJ  do  4º  trimestre  de  2001,  informado  no  PER/DCOMP  e  o  apurado  e  informado  na  DIPJ  /  2002,  em  08/11/2006  o  contribuinte foi intimado a:  ...  retificar  a  DIPJ  correspondente  ou  apresentar  PER/DCOMP  retificador  indicando corretamente o período de apuração do saldo negativo e, se for o  caso,  corrigindo  o  detalhamento  do  crédito  utilizado  na  sua  composição.  Outras  divergências  entre  as  informações  do  PER/DCOMP,  da  DIPJ  e  da  DCTF  do  período  deverão  ser  sanadas  pela  apresentação  de  declarações  retificadoras no prazo estabelecido nesta intimação.   Ressalta­se  que  somente  após  a  ciência  do  Despacho  Decisório  o  contribuinte  apresentou DIPJ / 2002 retificadora apurando e informando o saldo negativo de IRPJ  do 4º trimestre de 2001.   Confrontando, os dados informados na Ficha 12 A da DIPJ / 2002 original com os  da Ficha 12 A da DIPJ/ 2002 retificadora (fls. 04/05), constata­se que na declaração  original o interessado optou por não exercer, na apuração do saldo de IRPJ do 4º  trimestre de 2001, a faculdade de deduzir o IRRF, prevista art. 2º, §4º, inciso III,  da Lei nº 9.430, de 1996, a seguir reproduzido (art. 231, inciso III, do Regulamento  do  Imposto  de Renda  ­ RIR/1999),  já que  esta  linha  está  zerada na declaração  original.  Portanto,  não  há  saldo  negativo  de  IRPJ  oriundo  de  imposto  de  renda  retido na fonte.  art. 2º, §4º, inciso III, da Lei nº 9.430, de 1996  §  4º  Para  efeito  de  determinação  do  saldo  de  imposto  a  pagar  ou  a  ser  compensado, a pessoa jurídica poderá deduzir do imposto devido o valor:   Fl. 111DF CARF MF Emitido em 19/08/2011 pelo Ministério da Fazenda Autenticado digitalmente em 19/08/2011 por LEONARDO HENRIQUE MAGALHAES DE O Assinado digitalmente em 19/08/2011 por LEONARDO HENRIQUE MAGALHAES DE O, 19/08/2011 por ALBERTINA S ILVA SANTOS DE LIMA Processo nº 10680.900490/2008­53  Acórdão n.º 1402­00.706  S1­C4T2  Fl. 0          6 I  ­  dos  incentivos  fiscais  de  dedução  do  imposto,  observados  os  limites  e  prazos fixados na legislação vigente, bem como o disposto no § 4º do art. 3º  da Lei nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995;  II  ­ dos  incentivos  fiscais de  redução e  isenção do  imposto, calculados com  base no lucro da exploração;  III ­ do imposto de renda pago ou retido na fonte, incidente sobre receitas  computadas na determinação do lucro real;  IV ­ do imposto de renda pago na forma deste artigo. (grifos acrescidos)  Cabe registrar o argumento para indeferir o pleito do interessado, qual seja: a opção  pela dedução  do  IRRF,  facultada pelo  art.  2º,  §  4º,  inciso  III,  da Lei  nº  9.430,  de  1996 (art. 231, inciso III, do RIR/1999), na apuração do saldo a pagar de IRPJ do 4º  trimestre de 2001, deve ser exercida na DIPJ dentro do prazo legal, não devendo ser  reconhecida  a  dedução  de  IRRF  efetuada  extemporaneamente.  É  incabível  a  retificação  de  ofício  de  declaração  de  rendimentos  para  modificar  a  dedução  de  IRRF, pois o não exercício dessa opção (faculdade) não se caracteriza como erro de  fato.   Esclareça­se  que  só  é  possível  a  retificação  da  DIPJ  enquanto  ainda  não  homologados os lançamentos originais, ou seja, dentro do prazo de 05 anos contados  da ocorrência do fato gerador (§4º do art. 150 do CTN). Ademais, como ressaltado  anteriormente  o  contribuinte  teve  oportunidade  de  retificar  a  DIPJ/2002  antes  da  emissão do Despacho Decisório.  Por esta razão, a DIPJ retificadora apresentada mais de cinco anos após a entrega da  declaração original, não pode ser aceita como prova para justificar a existência de  saldo negativo de IRPJ.   Em relação a débitos originais declarados, nem o Fisco pode modificar o lançamento  original para cobrar mais tributo e nem a pessoa jurídica para diminuí­lo.  Assim, tem­se que quando da transmissão do PERD/COMP em análise o crédito não  existia, já que não havia apuração de saldo negativo de IRPJ, correspondente ao 4º  trimestre de 2001, pelo contribuinte em DIPJ. Portanto, as compensações foram não  homologadas corretamente.  Dessa forma, constata­se que não há apuração de saldo negativo de IRPJ, para o 4º  trimestre de 2001, na DIPJ/2002, no prazo legal.  Frisa­se que o procedimento de compensação é efetuado por conta e risco tanto da  Administração Federal, quanto do contribuinte.  Se, por um lado corre contra a administração o prazo de homologação, que uma vez  decorrido  impede a  recuperação de eventuais valores compensados  indevidamente,  de outro lado pesa sobre o contribuinte a exatidão dos valores informados, visto que,  uma  vez  analisada  a  DCOMP,  não  é  mais  admitida  qualquer  alteração  do  seu  conteúdo.  Portanto, não merece reparo o Despacho Decisório de fl. 02, por ter sido efetuado de  acordo com as determinações legais.  Pois bem, no recurso voluntário o contribuinte juntou copia das notas fiscais  de  prestação  de  serviço,  as  fls.  42  e  seguintes,  para  comprovar  as  retenções  de  IR­fonte.  Todavia, ainda que seja possível verificar a veracidade das alegações do contribuinte, acerca do  Fl. 112DF CARF MF Emitido em 19/08/2011 pelo Ministério da Fazenda Autenticado digitalmente em 19/08/2011 por LEONARDO HENRIQUE MAGALHAES DE O Assinado digitalmente em 19/08/2011 por LEONARDO HENRIQUE MAGALHAES DE O, 19/08/2011 por ALBERTINA S ILVA SANTOS DE LIMA Processo nº 10680.900490/2008­53  Acórdão n.º 1402­00.706  S1­C4T2  Fl. 0          7 montante retido pelas fontes pagadoras, mediante diligencia fiscal, o procedimento é incabível.  Isso porque, pela análise dos autos, verifica­se que cabe razão tanto à DRF de Origem, quanto  a DRJ, ao indeferir o pleito do contribuinte tendo em vista a decadência do direito à retificação  da DIPJ/2001 que somente foi apresentada em 19/04/2008 (fl. 3), ou seja, após o prazo de 5  anos do fato gerador (31/12/2001), bem como da apresentação da DIPJ original.  Não se trata aqui de contagem do prazo para repetição de indébito quanto ao  suposto IR­Retido na Fonte, seja 5 anos do pagamento, ou 5 anos da homologação (que ocorre  5  anos  após  o  pagamento).  A  restituição  ou  reconhecimento  do  direito  creditório  se  dá  em  relação ao saldo negativo de recolhimentos, vinculado ao Imposto de Renda devido no ajuste  anual. Portanto, passados 5 anos da apuração original, decaí o direito do contribuinte retificá­la  da mesma forma de o direito do Fisco exigir eventual diferença a menor. O prazo é o mesmo  para ambos, nos termos dos artigos 149, 150 e 173 do Código Tributário Nacional.  Quanto  as  demais  questões,  entendo  que  os  fundamentos  do  despacho  decisório da DRF de origem e da decisão de 1a. instância não merece reparos.  Diante do exposto voto no sentido de negar provimento ao recurso.    (assinado digitalmente)  Leonardo Henrique Magalhães de Oliveira                                Fl. 113DF CARF MF Emitido em 19/08/2011 pelo Ministério da Fazenda Autenticado digitalmente em 19/08/2011 por LEONARDO HENRIQUE MAGALHAES DE O Assinado digitalmente em 19/08/2011 por LEONARDO HENRIQUE MAGALHAES DE O, 19/08/2011 por ALBERTINA S ILVA SANTOS DE LIMA

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Numero do processo: 11080.903613/2012-16
Turma: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Tue Jan 30 00:00:00 UTC 2018
Data da publicação: Mon Mar 19 00:00:00 UTC 2018
Ementa: Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI Período de apuração: 01/10/2007 a 31/12/2007 RESSARCIMENTO DE IPI. SALDO CREDOR DO TRIMESTRE CALENDÁRIO. GLOSA. AUTO DE INFRAÇÃO. JULGAMENTO CONJUNTO DE PROCESSOS. Os julgamentos do auto de infração por insuficiência de recolhimento de IPI e dos pedidos de ressarcimento de créditos de IPI só fazem sentido se concomitantes. Sendo improcedente o auto de infração, é de se afastar as glosas efetuadas e determinar à unidade de origem que proceda ao encontro de contas estampado no PER/DCOMP apresentado, homologando total ou parcialmente, de acordo com o resultado da apuração e comprovação de todos os valores envolvidos. Recurso voluntário parcialmente provido.
Numero da decisão: 3301-004.186
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento parcial ao recurso voluntário, para afastar as glosas efetuadas e determinar à unidade de origem que proceda ao encontro de contas estampado no PER/DCOMP apresentado, homologando total ou parcialmente, de acordo com o resultado da apuração e comprovação de todos os valores envolvidos, nos termos do relatório e voto que integram o presente julgado. José Henrique Mauri - Presidente. Semíramis de Oliveira Duro - Relatora. Participaram da presente sessão de julgamento os Conselheiros José Henrique Mauri (Presidente), Marcelo Costa Marques d'Oliveira, Maria Eduarda Alencar Câmara Simões, Valcir Gassen, Liziane Angelotti Meira, Antonio Carlos da Costa Cavalcanti Filho, Ari Vendramini e Semíramis de Oliveira Duro.
Nome do relator: SEMIRAMIS DE OLIVEIRA DURO
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decisao_txt : Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento parcial ao recurso voluntário, para afastar as glosas efetuadas e determinar à unidade de origem que proceda ao encontro de contas estampado no PER/DCOMP apresentado, homologando total ou parcialmente, de acordo com o resultado da apuração e comprovação de todos os valores envolvidos, nos termos do relatório e voto que integram o presente julgado. José Henrique Mauri - Presidente. Semíramis de Oliveira Duro - Relatora. Participaram da presente sessão de julgamento os Conselheiros José Henrique Mauri (Presidente), Marcelo Costa Marques d'Oliveira, Maria Eduarda Alencar Câmara Simões, Valcir Gassen, Liziane Angelotti Meira, Antonio Carlos da Costa Cavalcanti Filho, Ari Vendramini e Semíramis de Oliveira Duro.

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3301­004.186  –  3ª Câmara / 1ª Turma Ordinária   Sessão de  30 de janeiro de 2018  Matéria  Imposto sobre Produtos Industrializados ­ IPI  Recorrente  DELL Computadores do Brasil Ltda.  Recorrida  Fazenda Nacional    ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS ­ IPI  Período de apuração: 01/10/2007 a 31/12/2007  RESSARCIMENTO  DE  IPI.  SALDO  CREDOR  DO  TRIMESTRE  CALENDÁRIO.  GLOSA.  AUTO  DE  INFRAÇÃO.  JULGAMENTO  CONJUNTO DE PROCESSOS.  Os julgamentos do auto de infração por insuficiência de recolhimento de IPI  e  dos  pedidos  de  ressarcimento  de  créditos  de  IPI  só  fazem  sentido  se  concomitantes.  Sendo  improcedente  o  auto  de  infração,  é  de  se  afastar  as  glosas efetuadas e determinar à unidade de origem que proceda ao encontro  de  contas  estampado  no  PER/DCOMP  apresentado,  homologando  total  ou  parcialmente,  de  acordo  com  o  resultado  da  apuração  e  comprovação  de  todos os valores envolvidos.  Recurso voluntário parcialmente provido.      Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  Acordam  os  membros  do  colegiado,  por  unanimidade  de  votos,  em  dar  provimento  parcial  ao  recurso  voluntário,  para  afastar  as  glosas  efetuadas  e  determinar  à  unidade  de  origem  que  proceda  ao  encontro  de  contas  estampado  no  PER/DCOMP  apresentado,  homologando  total  ou  parcialmente,  de  acordo  com  o  resultado  da  apuração  e  comprovação de  todos os valores  envolvidos,  nos  termos do  relatório  e voto que  integram o  presente julgado.   José Henrique Mauri ­ Presidente.   Semíramis de Oliveira Duro ­ Relatora.  Participaram da presente sessão de julgamento os Conselheiros José Henrique  Mauri  (Presidente),  Marcelo  Costa  Marques  d'Oliveira,  Maria  Eduarda  Alencar  Câmara  Simões, Valcir Gassen,  Liziane Angelotti Meira, Antonio Carlos  da Costa Cavalcanti  Filho,  Ari Vendramini e Semíramis de Oliveira Duro.      AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 11 08 0. 90 36 13 /2 01 2- 16 Fl. 1570DF CARF MF Processo nº 11080.903613/2012­16  Acórdão n.º 3301­004.186  S3­C3T1  Fl. 1.571          2 Relatório  Adoto o relatório da decisão recorrida, o qual segue transcrito:  Trata­se  de  Manifestação  de  Inconformidade,  apresentada  pela  requerente,  ante Despacho Decisório de autoridade da Delegacia da Receita  Federal  em Campinas  (fl. 241), que  indeferiu o pedido de  ressarcimento de  crédito de IPI e não homologou as compensações pleiteadas.  A contribuinte apresentou PER/DCOMP, no valor de R$ 7.943.470,16,  referente  ao  saldo  credor  de  IPI  do  4º  trimestre  de  2007.  A  DRF  em  Campinas,  indeferiu  o  direito  creditório  e  exigiu  os  débitos  não  homologados: principal – R$ 6.341.920,38; multa – R$ 1.268.384,06; e juros  – R$ 2.758.735,35.  Segundo consta na  informação  fiscal de  fls. 243/244,  foi  lavrado auto  de infração (cópia às fls. 245/277), que resultou na reconstituição da escrita  fiscal  e  conseqüente  extinção  do  saldo  credor  ressarcível  ao  final  do  trimestre. Conforme relatado, foi constatada falta de lançamento de imposto  por ter o estabelecimento industrial promovido a saída de produtos tributados  com redução da alíquota do IPI, em razão de uso indevido de benefício fiscal  previsto  na  Lei  nº  8.248/91  e  suas  alterações,  uma  vez  que  não  foram  encontradas  portarias  conjuntas  MCT/MF,  em  nome  da  contribuinte,  identificando esses produtos.  O  auto  de  infração  foi  formalizado  no  processo  administrativo  nº  10830.725456/2012­17.  Regularmente  cientificada,  a  postulante  apresentou  a manifestação  de  inconformidade de fls. 02/48, com as seguintes alegações:  ­  o  auto  de  infração  foi  objeto  de  impugnação,  que  está  pendente  de  julgamento na esfera administrativa;  ­  o  presente  processo  deve  ser  suspenso  até  o  efetivo  julgamento  do  auto de infração;  ­  contesta,  no  mérito,  os  motivos  alegados  pela  fiscalização  para  a  lavratura do auto de infração;  ­ após a improcedência do auto de infração, o despacho decisório deve  ser reformado.  Por  fim,  requer  o  recebimento  da  presente  manifestação  de  inconformidade de forma a suspender­se a exigibilidade do crédito tributário  e  impedir­se  a  inscrição  em  dívida  ativa  dos  créditos  tributários  ora  discutidos.  Ao julgar a manifestação de inconformidade, a 12ª Turma da DRJ/RPO proferiu  o Acórdão nº 14­49.169, com a seguinte ementa:  Fl. 1571DF CARF MF Processo nº 11080.903613/2012­16  Acórdão n.º 3301­004.186  S3­C3T1  Fl. 1.572          3 ASSUNTO:  IMPOSTO  SOBRE  PRODUTOS  INDUSTRIALIZADOS ­ IPI  Período de apuração: 01/10/2007 a 31/12/2007  RESSARCIMENTO  DE  IPI.  SALDO  CREDOR  DO  TRIMESTRE CALENDÁRIO.  Extinguindo­se  o  saldo  credor  de  IPI  do  trimestre­ calendário,  em  virtude  do  lançamento  de  imposto  e  reconstituição  da  escrita  fiscal,  indefere­se  o  pedido  de  ressarcimento.  A  Recorrente  apresentou  recurso  voluntário,  no  qual  repisa  as  razões  de  sua  manifestação de inconformidade e combate ponto a ponto a decisão de piso.  É o relatório.  Voto             Conselheira Semíramis de Oliveira Duro  O  recurso  voluntário  é  tempestivo  e  atende  aos  pressupostos  legais  de  admissibilidade, por isso deve ser conhecido.  Conforme  relatado,  foi  constatada  a  falta  de  lançamento  de  imposto  por  ter  o  estabelecimento industrial promovido a saída de produtos tributados com redução da alíquota  do IPI, em razão de uso indevido de benefício fiscal (sobre bens de informática) instituído pela  Lei nº 8.191, de 11 de junho de 1991 e por inobservância de alíquota de IPI, o que resultou na  reconstituição da  escrita  fiscal e consequente  redução do saldo credor  ressarcível  ao  final do  trimestre.  O  auto  de  infração  foi  formalizado  no  processo  administrativo  nº  10830.725456/2012­17.  É  cristalino  o  fato  de  que  o  presente  processo  é  totalmente  vinculado  ao  processo nº 10830.725456/2012­17, que trata de auto de infração de IPI, como bem apontou a  decisão de piso:    A contribuinte transmitiu declarações de compensação com base  em  saldo  credor  de  IPI  do  4º  trimestre  de  2007.  A  DRF  em  Campinas  indeferiu  o  pedido  porque  constatou  falta  de  lançamento  do  imposto  por  ter  o  estabelecimento  industrial  promovido  a  saída  de  produtos  tributados  com  redução  da  alíquota  do  IPI,  em  razão  de  uso  indevido  de  benefício  fiscal  previsto  na  Lei  nº  8.248/91  e  suas  alterações.  Em  virtude  da  lavratura de auto de infração e reconstituição da escrita fiscal,  não  teria  sobrado  saldo  credor  a  ser  ressarcido.  Assim,  o  julgamento  deste  processo  depende  do  julgamento  do  auto  de  infração.  Fl. 1572DF CARF MF Processo nº 11080.903613/2012­16  Acórdão n.º 3301­004.186  S3­C3T1  Fl. 1.573          4   Por conseguinte, diante da vinculação deste julgamento ao do auto de infração,  há que se aplicar a decisão proferida no processo nº 10830.725456/2012­17, cuja ementa  foi  assim redigida:    DECADÊNCIA. Se após a reconstituição da escrita fiscal no RAIPI, houver  créditos validados pelo Fisco para compensar parte do saldo devedor, então  houve pagamento parcial, apto a atrair a aplicação do art. 150, §4º, do CTN.  Logo, conta­se o prazo decadencial de cinco anos a partir do fato gerador do  tributo.   IPI. LEI DE INFORMÁTICA. BENEFÍCIO FISCAL. DISTINÇÃO ENTRE  NOVO MODELO E VERSÃO DO MODELO HABILITADO. Mediante  a  juntada de laudos técnicos, demonstrado que os equipamentos objetos do auto  de infração apresentam as características técnicas dos modelos já habilitados  no incentivo fiscal e que são, portanto, versões, resultantes da combinação de  características  alternativas  que  podem  pertencer  a  cada  um  dos  modelos,  conforme  já  constara  no  processo  de  habilitação,  então  não  houve  descumprimento  da  Portaria  de  concessão  do  benefício  fiscal.  Legítima  a  saída com as reduções de IPI.  PROVA.  LAUDO  TÉCNICO  ELABORADO  PELO  INSTITUTO  NACIONAL  DE  TECNOLOGIA.  Nos  termos  do  art.  30  do  Decreto  70.235/72 cabe ao Instituto Nacional de Tecnologia, do Ministério da Ciência  e Tecnologia,  a elaboração de  laudo visando ao  esclarecimento de questões  de natureza técnica postas ao deslinde dos órgãos julgadores administrativos,  cujas  conclusões  sobre  tais  questões  técnicas,  devem  ser  acatadas  pelas  instâncias julgadoras.  MULTA  ISOLADA  POR  FALTA  DE  DESTAQUE  DE  IPI  COM  COBERTURA DE CRÉDITO. A multa isolada por falta de destaque de IPI  com cobertura de crédito encontra­se prevista na legislação vigente, art. 80,  §8, da Lei 4.502/64.  Recurso voluntário provido.    Diante disso, como todo pedido de ressarcimento depende da existência de um  crédito, o qual deve ser reconhecido na exata medida de sua comprovação, a Recorrente deve  ter seu direito creditório analisado e apurado pela unidade de origem.    Logo, voto por dar provimento parcial ao recurso voluntário, para que a unidade  de  origem  proceda  ao  encontro  de  contas  estampado  no  PER/DCOMP  apresentado,  homologando total ou parcialmente, de acordo com o resultado da apuração e comprovação de  todos os valores envolvidos.     (Assinado digitalmente)    Semíramis de Oliveira Duro ­ Relatora              Fl. 1573DF CARF MF Processo nº 11080.903613/2012­16  Acórdão n.º 3301­004.186  S3­C3T1  Fl. 1.574          5                   Fl. 1574DF CARF MF

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7131634 #
Numero do processo: 13766.720226/2012-62
Turma: Primeira Turma Extraordinária da Primeira Seção
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Wed Jan 17 00:00:00 UTC 2018
Data da publicação: Fri Feb 23 00:00:00 UTC 2018
Numero da decisão: 1001-000.026
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, converter o julgamento do recurso em diligência à Unidade de Origem para que esta confirme que as provas apresentadas são suficientes para se concluir que os débitos constantes do Termo de Indeferimento estavam com a exigibilidade suspensa em 31/01/2012. (assinado digitalmente) Lizandro Rodrigues de Sousa – Presidente (assinado digitalmente) José Roberto Adelino da Silva – Relator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Lizandro Rodrigues de Sousa, Edgar Bragança Bazhuni, Eduardo Morgado Rodrigues e Jose Roberto Adelino da Silva.
Nome do relator: JOSE ROBERTO ADELINO DA SILVA
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conteudo_txt : Metadados => pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.4; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 4; dc:format: application/pdf; version=1.4; pdf:charsPerPage: 1498; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; access_permission:fill_in_form: true; pdf:encrypted: true; producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; Content-Type: application/pdf | Conteúdo => S1­C0T1  Fl. 77          1 76  S1­C0T1  MINISTÉRIO DA FAZENDA  CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS  PRIMEIRA SEÇÃO DE JULGAMENTO    Processo nº  13766.720226/2012­62  Recurso nº            Voluntário  Resolução nº  1001­000.026  –  Turma Extraordinária / 1ª Turma   Data  17 de janeiro de 2018  Assunto  SIMPLES NACIONAL ­ INDEFERIMENTO DE OPÇÃO  Recorrente  BRASIL MED CARTOES LTDA ­ EPP  Recorrida  FAZENDA NACIONAL    Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  Resolvem  os  membros  do  colegiado,  por  unanimidade  de  votos,  converter  o  julgamento  do  recurso  em  diligência  à  Unidade  de  Origem  para  que  esta  confirme  que  as  provas  apresentadas  são  suficientes  para  se  concluir  que  os  débitos  constantes  do Termo  de  Indeferimento estavam com a exigibilidade suspensa em 31/01/2012.    (assinado digitalmente)  Lizandro Rodrigues de Sousa – Presidente  (assinado digitalmente)  José Roberto Adelino da Silva – Relator   Participaram  da  sessão  de  julgamento  os  conselheiros:  Lizandro Rodrigues  de  Sousa,  Edgar  Bragança  Bazhuni,  Eduardo  Morgado  Rodrigues  e  Jose  Roberto  Adelino  da  Silva.    Relatório  Trata­se Recurso Voluntário contra o acórdão, número 04­36.910 da 2ª Turma  da  DRJ/CGE,  o  qual  indeferiu  a  Manifestação  de  Inconformidade  contra  Termo  de  Indeferimento da Opção pelo Simples Nacional,  face  à existência de débitos  com a Fazenda  Nacional, sem exigibilidade suspensa, consoante o artigo 17, inciso V, da Lei Complementar nº  123, de 2006.     RE SO LU ÇÃ O G ER A D A N O P G D -C A RF P RO CE SS O 1 37 66 .7 20 22 6/ 20 12 -6 2 Fl. 31DF CARF MF Processo nº 13766.720226/2012­62  Resolução nº  1001­000.026  S1­C0T1  Fl. 78          2 A ora recorrente apresentou uma impugnação ao referido termo. cuja decisão da  DRJ foi contrária à manifestação de inconformidade, a qual reproduzo o voto:  A manifestação de inconformidade é tempestiva e dela conheço.  A contribuinte alegou que parcelou os débitos previdenciários, contudo  juntou apenas os extratos de consulta de fls. 12­13, sem data certa de  informações,  indicando  apenas  o  pedido  de  parcelamento.  Sequer  os  pagamentos efetuados foram juntados.  Ademais,  não  trouxe  certidão  negativa  ou  positiva  com  efeitos  de  negativa relativa às contribuições previdenciárias e às de terceiros, o  que  comprovaria  sua  regularidade  fiscal,  nos  termos  dos  arts.  205  e  206  do  CTN,  pois  é  este  o  documento  hábil  que  comprova  a  regularidade fiscal da empresa. A tentativa de obtê­la via internet não  surtiu  efeito,  vez  que  ali  foi  certificado  que  a  empresa  possui  pendências nos sistemas da Receita Federal.  Conclusão.  Em  face  do  exposto  e  considerando  tudo mais  que  dos  autos  consta,  julgo  improcedente  a  manifestação  de  inconformidade  e  mantenho  o  Termo  de  Indeferimento  de  Opção  ao  Simples  Nacional  por  seus  próprios fundamentos.  Voto  Conselheiro José Roberto Adelino da Silva, Relator   O  recurso  apresentado  atende  aos  requisitos  de  admissibilidade  previstos  no  Decreto nº 70.235/72., portanto dele conheço.  Em seu Recurso Voluntário, a Recorrente argumentou que:  Fl. 32DF CARF MF Processo nº 13766.720226/2012­62  Resolução nº  1001­000.026  S1­C0T1  Fl. 79          3   Verifica­se, no processo,que, de fato, a Recorrente apresentou o Requerimento  de Parcelamento, que incluía os débitos apontados no Termo de Indeferimento.  Há,  ainda,  no  processo,  relação  de  recolhimentos  de  tributos,  expedido  pela  Receita  Federal,  e  documentos  de  consulta  as  informações  do  crédito,  que  indicam  que  o  parcelamento  estava  ativo  em  31/01/2012,  assim  como,  certidão  positiva  com  efeitos  de  negativa.  Apresentou,  ainda,  o  documento  de  situação  fiscal  do  contribuinte,  conforme  reproduzo:  Fl. 33DF CARF MF Processo nº 13766.720226/2012­62  Resolução nº  1001­000.026  S1­C0T1  Fl. 80          4   Em  assim  sendo,  proponho  que  o  presente  julgamento  seja  convertido  em  diligência, para que a Unidade Preparadora consulte os sistemas de processamento da Receita  Federal e confirme se, em 31/01/2012, o parcelamento estava ou não ativo, fazendo acostar aos  autos os documentos comprobatórios.  Concluída  a  diligência,  deve  ser  dada  ciência  de  seu  conteúdo  à  interessada,  ofertando­lhe prazo adequado para, se assim desejar, se pronunciar nos autos. Na seqüência, o  processo deve retornar ao CARF para prosseguimento do julgamento.  (assinado digitalmente)  José Roberto Adelino da Silva  Fl. 34DF CARF MF

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7188711 #
Numero do processo: 10283.720238/2016-55
Turma: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Primeira Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Wed Feb 21 00:00:00 UTC 2018
Data da publicação: Thu Mar 29 00:00:00 UTC 2018
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2013 Ementa: NULIDADE. INOCORRÊNCIA. O atendimento aos preceitos estabelecidos no art. 142 do CTN, a presença dos requisitos do art. 10 do Decreto n° 70.235/1972 e a observância do contraditório e do amplo direito de defesa do contribuinte afastam a hipótese de nulidade do lançamento. IRREGULARIDADES NO TERMO DE DISTRIBUIÇÃO DE PROCEDIMENTO FISCAL-TDPF. NULIDADE. INOCORRÊNCIA. O TDPF constitui-se em mero instrumento interno de planejamento e controle das atividades e procedimentos fiscais, não implicando nulidade de tais procedimentos eventuais falhas na sua emissão ou trâmite. ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ Ano-calendário: 2013 LUCRO ARBITRADO O arbitramento, apesar de uma medida extrema, não constitui punição pela inexistência de elementos necessários à apuração do lucro real, mas sim o único instrumento de que dispõe o Fisco para apurar o montante do tributo. Tratando-se de medida extrema, o arbitramento do lucro só deve ser utilizado como último recurso, sendo imprescindível que o sujeito passivo tenha sido previamente intimado, de forma clara e objetiva, em prazo razoável para seu atendimento, a providenciar o saneamento das falhas e inconsistências que justificam a desclassificação da sua escrita. AJUSTE DO REGIME TRIBUTÁRIO DE TRANSIÇÃO - RTT. ESCRITURAÇÃO DO FCONT. A empresa sujeita ao RTT deve utilizar o FCONT para realizar os ajustes a serem levados ao LALUR, não podendo ser substituído por qualquer outro controle ou memória de cálculo. CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO. DECORRÊNCIA. Aplica-se aos lançamentos decorrentes, no que couber, o que foi decidido quanto ao principal, na medida em que não há fatos novos a ensejarem conclusões diversas.
Numero da decisão: 1302-002.559
Decisão: Visto, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso de ofício, nos termos do relatório e voto do relator. (assinado digitalmente) Luiz Tadeu Matosinho Machado - Presidente. (assinado digitalmente) Marcos Antonio Nepomuceno Feitosa - Relator. Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Carlos Cesar Candal Moreira Filho, Marcos Antonio Nepomuceno Feitosa (Relator), Paulo Henrique Silva Figueiredo, Rogério Aparecido Gil, Lizandro Rodrigues de Sousa (Suplente convocado), Gustavo Guimarães da Fonseca, Flavio Machado Vilhena Dias, e Luiz Tadeu Matosinho Machado (Presidente).
Nome do relator: MARCOS ANTONIO NEPOMUCENO FEITOSA
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ementa_s : Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2013 Ementa: NULIDADE. INOCORRÊNCIA. O atendimento aos preceitos estabelecidos no art. 142 do CTN, a presença dos requisitos do art. 10 do Decreto n° 70.235/1972 e a observância do contraditório e do amplo direito de defesa do contribuinte afastam a hipótese de nulidade do lançamento. IRREGULARIDADES NO TERMO DE DISTRIBUIÇÃO DE PROCEDIMENTO FISCAL-TDPF. NULIDADE. INOCORRÊNCIA. O TDPF constitui-se em mero instrumento interno de planejamento e controle das atividades e procedimentos fiscais, não implicando nulidade de tais procedimentos eventuais falhas na sua emissão ou trâmite. ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ Ano-calendário: 2013 LUCRO ARBITRADO O arbitramento, apesar de uma medida extrema, não constitui punição pela inexistência de elementos necessários à apuração do lucro real, mas sim o único instrumento de que dispõe o Fisco para apurar o montante do tributo. Tratando-se de medida extrema, o arbitramento do lucro só deve ser utilizado como último recurso, sendo imprescindível que o sujeito passivo tenha sido previamente intimado, de forma clara e objetiva, em prazo razoável para seu atendimento, a providenciar o saneamento das falhas e inconsistências que justificam a desclassificação da sua escrita. AJUSTE DO REGIME TRIBUTÁRIO DE TRANSIÇÃO - RTT. ESCRITURAÇÃO DO FCONT. A empresa sujeita ao RTT deve utilizar o FCONT para realizar os ajustes a serem levados ao LALUR, não podendo ser substituído por qualquer outro controle ou memória de cálculo. CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO. DECORRÊNCIA. Aplica-se aos lançamentos decorrentes, no que couber, o que foi decidido quanto ao principal, na medida em que não há fatos novos a ensejarem conclusões diversas.

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decisao_txt : Visto, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso de ofício, nos termos do relatório e voto do relator. (assinado digitalmente) Luiz Tadeu Matosinho Machado - Presidente. (assinado digitalmente) Marcos Antonio Nepomuceno Feitosa - Relator. Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Carlos Cesar Candal Moreira Filho, Marcos Antonio Nepomuceno Feitosa (Relator), Paulo Henrique Silva Figueiredo, Rogério Aparecido Gil, Lizandro Rodrigues de Sousa (Suplente convocado), Gustavo Guimarães da Fonseca, Flavio Machado Vilhena Dias, e Luiz Tadeu Matosinho Machado (Presidente).

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1302­002.559  –  3ª Câmara / 2ª Turma Ordinária   Sessão de  21 de fevereiro de 2018  Matéria  IRPJ e CSLL  Recorrente  FAZENDA NACIONAL  Interessado  SODECAM ­SOCIEDADE DE DESENVOLVIMENTO CULTURAL DO  AMAZONAS    ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA ­ IRPJ  Ano­calendário: 2013  Ementa:  NULIDADE. INOCORRÊNCIA.  O  atendimento  aos  preceitos  estabelecidos  no  art.  142  do CTN,  a  presença  dos  requisitos  do  art.  10  do  Decreto  n°  70.235/1972  e  a  observância  do  contraditório e do amplo direito de defesa do contribuinte afastam a hipótese  de nulidade do lançamento.  IRREGULARIDADES  NO  TERMO  DE  DISTRIBUIÇÃO  DE  PROCEDIMENTO FISCAL­TDPF. NULIDADE. INOCORRÊNCIA.  O  TDPF  constitui­se  em  mero  instrumento  interno  de  planejamento  e  controle das atividades e procedimentos fiscais, não implicando nulidade de  tais procedimentos eventuais falhas na sua emissão ou trâmite.  ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA ­ IRPJ  Ano­calendário: 2013  LUCRO ARBITRADO  O arbitramento,  apesar  de uma medida  extrema,  não  constitui  punição  pela  inexistência  de  elementos  necessários  à  apuração  do  lucro  real, mas  sim  o  único instrumento de que dispõe o Fisco para apurar o montante do tributo.  Tratando­se de medida extrema, o arbitramento do lucro só deve ser utilizado  como último recurso, sendo imprescindível que o sujeito passivo tenha sido  previamente intimado, de forma clara e objetiva, em prazo razoável para seu  atendimento,  a  providenciar  o  saneamento  das  falhas  e  inconsistências  que  justificam a desclassificação da sua escrita.  AJUSTE  DO  REGIME  TRIBUTÁRIO  DE  TRANSIÇÃO  ­  RTT.  ESCRITURAÇÃO DO FCONT.     AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 10 28 3. 72 02 38 /2 01 6- 55 Fl. 243DF CARF MF Processo nº 10283.720238/2016­55  Acórdão n.º 1302­002.559  S1­C3T2  Fl. 244          2 A empresa sujeita ao RTT deve utilizar o FCONT para realizar os ajustes a  serem  levados  ao LALUR,  não  podendo  ser  substituído  por qualquer  outro  controle ou memória de cálculo.  CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO. DECORRÊNCIA.  Aplica­se  aos  lançamentos  decorrentes,  no  que  couber,  o  que  foi  decidido  quanto  ao  principal,  na  medida  em  que  não  há  fatos  novos  a  ensejarem  conclusões diversas.      Visto, relatados e discutidos os presentes autos.  Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, em negar  provimento ao recurso de ofício, nos termos do relatório e voto do relator.    (assinado digitalmente)  Luiz Tadeu Matosinho Machado ­ Presidente.     (assinado digitalmente)  Marcos Antonio Nepomuceno Feitosa ­ Relator.    Participaram  da  sessão  de  julgamento  os  conselheiros Carlos Cesar Candal  Moreira  Filho,  Marcos  Antonio  Nepomuceno  Feitosa  (Relator),  Paulo  Henrique  Silva  Figueiredo,  Rogério  Aparecido  Gil,  Lizandro  Rodrigues  de  Sousa  (Suplente  convocado),  Gustavo  Guimarães  da  Fonseca,  Flavio  Machado  Vilhena  Dias,  e  Luiz  Tadeu  Matosinho  Machado (Presidente).    Relatório    Por bem relatar os fatos e argumentos que compõem o objeto deste processo,  adoto o relatório da DRJ/RJO, complementando­o ao final. Vejamos:  I ­ DA AUTUAÇÃO  Contra a interessada acima qualificada, foi lavrado auto de infração relativo  ao Imposto de Renda de Pessoa Jurídica —IRPJ e, por decorrência, auto de infração relativo  à  Contribuição  Social,  por  meio  dos  quais  foram  exigidos  os  créditos  tributários  a  seguir  discriminados, acrescidos de multa de 75%, na forma do art. 44, I, da Lei n° 9.430/1996, com  a redação dada pelo art.14 da Lei n° 11.488/2007 e de juros de mora.  Fl. 244DF CARF MF Processo nº 10283.720238/2016­55  Acórdão n.º 1302­002.559  S1­C3T2  Fl. 245          3   A  descrição  dos  fatos  contida  no auto  de  infração  relativo  ao  Imposto  de  Renda Pessoa Jurídica (fis.111/112), é a seguinte:  RECEITAS DA ATIVIDADE  INFRAÇÃO:  RECEITA  BRUTA  NA  PRESTAÇÃO  DE  SERVIÇOS  EM  GERAL  Arbitramento do  lucro que  se procede  tendo  em  vista a pessoa  jurídica  ter  deixado  de  escriturar  o  FCONT  ­Controle  Fiscal  Contábil  de  Transição,  inobstante  ter  informado  na  linha  02  ­  Ajuste  do  Regime  Tributário  de  Transição  ­  RTT;  da  ficha  09A  ­  Demonstração  do  Lucro  Real  ­  da  DIPJ/2014, Ano­calendário de 2013, o valor de R$ 4.952.283,47, relativo a  suposto ajuste a ser efetuado em sua escrita comercial.  Vale ressaltar que o FCONT, nos termos da IN RFB n° 949/2009, é um dos  registros auxiliares previstos no inciso II, do & 2°, do art. 8°, do Decreto­Lei  n° 1.598/1977, destinado obrigatória e exclusivamente às pessoas  jurídicas  sujeitas cumulativamente ao lucro real e ao RTT, como no caso da empresa  sob exame.  Ainda  de  acordo  com  o  ato  administrativo  retro  citado,  o  FCONT  é  uma  escrituração, das contas patrimoniais e de resultado, em partidas dobradas,  que  considera  os  métodos  e  critérios  contábeis  aplicados  pela  legislação  tributária vigente em 31 de dezembro de 2007. A sua utilização é necessária  para os ajustes a ser procedido no LALUR, não podendo ser substituído por  qualquer outro controle ou memória de cálculo.  O  contribuinte,  malgrado  ter  apresentado  o  FCONT,  transmitido  eletronicamente  em  30/06/2014,  deixou  de  escriturá­lo.  Tal  conduta  acarretou  a  não  evidência  das  supostas  contas  que  deveriam  ter  sido  expurgadas  e  das  que  deveriam  ter  sido  inseridas  no  demonstrativo  eletrônico,  tornando­o  deste  modo  imprestável  para  a  comprovação  do  ajuste informado na DIPJ/2013.  De  acordo  com  a  legislação  tributária  vigente,  a  falta  da  escrituração  do  FCONT, ora constatada, implica, consoante o inciso VIII, do art. 47, da Lei  nº 8.981/1995, inserindo pelo art.40, da Lei nº 11.941/2009, no arbitramento  do  lucro  da  pessoa  jurídica,  que  ora  se  materializa  na  presente  peça  lançante.  Deve­se registrar que os valores adotados como bases para o arbitramento  do  lucro,  foram  os  das  receitas  mensais  brutas  expressas  na  SPED  CONTÁBIL da pessoa jurídica, especificamente nas contas Receita Bruta de  Graduação  ­  cód:  31101,  Receita  Bruta  Pós­Graduação  ­  cód:  31201,  Receita  Bruta  da  Escola  Técnica  ­  cód:  31501  e  Outras  Receitas  Operacionais  Brutas  ­  cód:  31901,  espelhados  na  planilha  anexa  "Demonstrativo das Receitas Brutas Tributáveis".  Fl. 245DF CARF MF Processo nº 10283.720238/2016­55  Acórdão n.º 1302­002.559  S1­C3T2  Fl. 246          4 Assinale­se  ainda  que  no  levantamento  foram  considerados  os  valores  líquidos das receitas brutas, ou seja, o total dos créditos mensais registrados  menos os valores mensais debitados em cada rubrica da receita bruta.  Acosta­se  também  a  esta  peça  lançante,  cópias  do FCONT­ BALANCETE,  onde comprova­se não ter a pessoa jurídica escriturado os ajustes (expurgos  e inserções), que deveriam constar no demonstrativo eletrônico, de registro e  apresentação obrigatórios.  Fato Gerador  Valor Apurado (R$)  Multa (%)  31/01/2013   7.008.645,17    75,00  28/02/2013   26.489.610,70   75,00  31/03/2013   29.074.078,22   75,00  30/04/2013   21.142.251,86   75,00  31/05/2013   20.372.622,53   75.00  30/06/2013   20.098.967,19   75,00  31/07/2013   9.925.560,39    75,00  31/08/2013   31.288.036,00   75,00  30/09/2013   22.733.034,98   75,00  31/10/2013   20.364.154,23   75,00  30/11/2013   20.284.706,47   75,00  31/12/2013   20.802.524,70   75,00    Enquadramento Legal  Fatos geradores ocorridos entre 01/01/2013 e 31/12/2013:  art. 3° da Lei n° 9.249/95.  Arts. 532 do RIR/99    Fazem parte do presente auto de  infração  todos os  termos, demonstrativos,  anexos e documentos nele mencionados.  Devidamente  cientificada  em  14/01/2016  (fl.137/138),  a  interessada  apresenta,  em  15/02/2016,  sua  impugnação  (fls.144/179),  instruída  com  os  documentos  relacionados na fl.179.  Na  sua  defesa,  a  interessada  invoca  diversos  acórdãos  do  Conselho  Administrativo de Recursos Fiscais, antigo Conselho de Contribuintes, e alega, em síntese, o  que segue:  Das Nulidades e Vícios do Lançamento  a)  o  Decreto  n°  8.303/2014,  que  alterou  o  Decreto  3.724/2001,  atribuiu  nova  nomenclatura  aos  procedimentos  fiscais  até  então  conhecidos  como  "Mandado  de  Procedimento  Fiscal",  agora  chamados  "Termos  de  Distribuição de Procedimento Fiscal", além de desvincular a conferência de  Fl. 246DF CARF MF Processo nº 10283.720238/2016­55  Acórdão n.º 1302­002.559  S1­C3T2  Fl. 247          5 validade dos Procedimentos Fiscais da necessidade de autorização superior,  cabendo apenas aos Auditores­Fiscais essa função;  b)  nos  termos  do  art.  11  da  Portaria  RFB  n°  1.687/2014,  que  estabelece  normas para a execução de procedimentos fiscais, os procedimentos deverão  ser  executados  em  120  (cento  e  vinte)  dias,  no  caso  de  procedimento  de  fiscalização, o que não ocorreu no presente caso;  c)  a  desconsideração  de  documentos  para  fins  de  arbitramento  só  pode  ocorrer  se  "a  escrituração  a  que  estiver  obrigado  o  contribuinte  revelar  evidentes indícios de fraudes ou contiver vícios, erros ou deficiências que a  tornem  imprestável  para  identificar  a  efetiva  movimentação  financeira,  inclusive bancária, ou determinar o lucro real";  d) nota­se que o arbitramento só pode ser realizado pela Autoridade Fiscal  no caso de  serem  imprestáveis  todos os documentos  fiscais  fornecidos pelo  contribuinte;  e)  como  todos  os  anexos  a  esta  Impugnação  comprovam,  não  há  qualquer  elemento  imprestável  na  contabilidade  declarada  pela  empresa  ou  nos  documentos  fornecidos,  o  que  é  admitido  pelo  autuante  ao  afirmar  que  o  arbitramento se justificou tão somente pela não­escrituração do FCONT;   f)  se  as  irregularidades  ou  falhas  na  prestação  de  informações  pelo  contribuinte  são  passíveis  de  individualização  e  quantificação,  inexistem  motivos  legais  e  lógicos  para  que  a  escrituração  do  contribuinte  seja  tachada de "imprestável", como assim o fez o Auditor Fiscal na medida em  que interpretou a simples não apresentação de informações do FCONT;  g) no posicionamento dos Tribunais Superiores ­ notadamente o STJ verifica­ se  que  a  interpretação  não  é  alterada:  o  arbitramento  continua  sendo  considerado  como  uma  medida  extrema  a  ser  usada  como  último  recurso  pela Autoridade Fiscal;  h)  a  inobservância  dos  critérios  legais  para  aplicação  do  regime  de  arbitramento,  a  forma  do  cálculo  de  arbitramento  e  as  violações  dos  critérios  contábeis  e  jurídicos  adotados  pela  própria  Receita  Federal  e,  ainda,  o  desvirtuamento  das  obrigações  acessórias,  constituem  descumprimento do princípio da legalidade; e  i)  como  consequência  da  ilegalidade,  é  possível  entender  que  o  Auto  de  Infração  está  viciado  por  nulidade,  em  face  da  falta  de  motivação  e  de  defeito  na  composição  ou  determinação da  base  de  cálculo  ou  da  alíquota  aplicáveis, ex vi dos arts. 142, 143 e 144 do CTN.    Do Mérito  a)  forneceu  ás  Autoridades  Fiscais  (comprovantes­  doc.09)  a  devida  escrituração do LALAUR ( doc.10), bem como dispõe do FCONT­ apesar de  não  preenchido  com  os  ajustes  do  RTT  –  e  da  comprovação  do  SPED  (Recebido – doc.11), evidenciando­se assim total cumprimento às obrigações  acessórias dispostas na legislação fiscal brasileira:  b)  em  particular  análise  do  FCONT,  observa­se  que  a  empresa  procedeu  corretamente  com  o  envio  da  escrita  comercial  nesta  mesma  obrigação  Fl. 247DF CARF MF Processo nº 10283.720238/2016­55  Acórdão n.º 1302­002.559  S1­C3T2  Fl. 248          6 acessória,  deixando  somente  de  escriturar  os  efeitos  fiscais  do  RTT  no  FCONT;  c)  de  todo  modo,  os  ajustes  de  RTT  foram  apurados  pela  empresa  e  informados na DIPJ ano­calendário 2013, no valor total de R$ 4.952.283,47,  nas fichas 04D, 05D e 07A, conforme demonstrado à fl.160;  d)  o  devido  cumprimento  das  obrigações  acessórias  comprovam  que  as  receitas  auferidas  pela  empresa  estão  demonstradas  na  ECD  e  na  DIPJ,  revelando­se  inequivocamente  a  inexistência  de  qualquer  intenção  de  omissão de receita por parte da empresa, conforme demonstrado à  fl.161 e  detalhado na folha seguinte;  e) portanto, inexiste qualquer argumentação que sustente o descumprimento,  de sua parte, em relação às obrigações acessórias, de maneira a justificar o  Auto  de  Infração  nos  termos  em  que  foi  lavrado,  restando  inconteste  a  necessidade da revisão do lançamento tributário.    Da Desconsideração da Adesão ao PROUNI pela Impugnante  a)  conforme  devidamente  comprovado  pelos  documentos  anexos  (Termo  Aditivo  do  PROUNI  2013  —  doc.  12),  aderiu  ao  PROUNI,  programa  inaugurado pela Lei n° 11.096/2005, e que tem por objetivo a concessão de  bolsas  de  estudo  integrais  e  bolsas  de  estudo  parciais  para  estudantes  de  cursos  de graduação  e  sequenciais  de  formação  específica,  em  instituições  privadas  de  ensino  superior,  com  ou  sem  fins  lucrativos;  essa  adesão  foi  desconsiderada na autuação;  b)  a  mencionada  adesão,  nos  termos  da  Lei  n°  11.096/2005,  dá­se  por  intermédio  de  sua  mantenedora,  e  a  isenção  dos  impostos  e  contribuições  dispostos na norma  se aplica pelo prazo de  vigência do Termo de Adesão,  devendo  a  mantenedora  comprovar,  ao  final  de  cada  ano­calendário,  a  quitação  de  tributos  e  contribuições  federais  administrados  pela  Receita  Federal  do  Brasil,  sob  pena  de  desvinculação  do  Programa,  sem  prejuízo  para os estudantes beneficiados e sem ônus para o Poder Público;  c) a regularidade fiscal é um requisito primário para que a instituição  possa se manter vinculada ao PROUNI, sendo necessária uma contabilidade  precisa e o devido cumprimento de suas obrigações fiscais;  d) essa é mais uma evidência de que não há uma "imprestabilidade" de sua  escritura  fiscal,  da  mesma  maneira  como  não  há  o  que  se  falar  em  a  instituição  não  cumprir  com  suas  obrigações  acessórias  perante  o  Fisco  ­  cumprimento, aliás, já devidamente destacado;  e)  os  dados  expostos  em  conjuntos  com  a  análise  dos  documentos  anexos  (Planilhas de Cálculo de IRPJ E CSLL) ­ doc. 13, Guias de Recolhimento de  IRPJ e CSLL – doc. 14, Extrato de Pagamento de IRPJ e CSLL –doc. 15 e  DIRF, DCTF, e PERDECOMP 2013­ doc.16), demostram que não deixou de  cumprir qualquer de suas obrigações fiscais naquele ano, vinculadas ou não  ao PROUNI;  Fl. 248DF CARF MF Processo nº 10283.720238/2016­55  Acórdão n.º 1302­002.559  S1­C3T2  Fl. 249          7 f)  ainda  assim,  o  Auditor  responsável  simplesmente  desconsiderou  essas  receitas  no  cálculo  do  arbitramento,  utilizando­se  da  receita  bruta  da  empresa; e  g)  dessa  forma,  ainda  que  desconsiderados  todos  os  fatores  já  levantados  nesta  Impugnação,  os  cálculos  realizados  pelo  Auditor  responsável  apresentam mais  uma  falha  notória,  reiterando a  necessidade da  anulação  do Auto de Infração.    Dos Erros Presentes nos Cálculos de Arbitramento da Autoridade Fiscal e  do Cálculo Correto Aplicável   a)  tomando­se  apenas  o  ato  do  arbitramento  como  devido  (o  que  não  é),  resta demonstrar que o cálculo realizado é simplesmente irreal;  b)  a  autoridade  fiscal  arbitrou  o  lucro  alegando  a  ausência  do  preenchimento  dos  ajustes  do  RTT  na  obrigação  acessória,  o  FCONT,  e  alegando a falta de veracidade dos ajustes efetuados na DIPJ, totalizada em  R$  4.952.283,47,  enquanto  que  os  autos  de  IRPJ  e  CSLL  totalizaram  R$  61.612.073,95;  c) o Auditor Fiscal realizou a apuração do lucro arbitrado considerando os  saldos  contábeis  das  receitas  com  as  seguintes  rubricas:  graduação,  pós­ graduação,  escola  técnica  e  outras  receitas  operacionais  brutas,  com  os  respectivos saldos contábeis como detalhado à fl. 167;  d) os cálculos realizados estão totalmente incorretos, (conforme Revisão de  Apuração  de  IRPJ  e  CSLL  e  Anexos —  doc.  17),  posto  que  a  Autoridade  Fiscal  não  considerou,  na  formação  da  base  de  cálculo,  as  deduções  das  vendas  canceladas  e  descontos  incondicionais  concedidos,  além  de  não  considerar  as  próprias  receitas  do  PROUNI,  bem  como  as  demais  informações presentes nos Livros Razão 2013 (doc. 18); e  e)  diante  de  um  cálculo  totalmente  equivocado,  resta  evidente  que  os  atos  realizados demandam urgente e indiscutível anulação.  Da Ilegalidade das Multas de Ofício   a)  penalizar­se  com  multa  de  75%  ou  de  150%  do  valor  do  tributo  não  recolhido,  ou  insuficientemente  recolhido,  o  contribuinte  que,  cumpriu  obrigação  tributária  acessória  e  desincumbiu­se  de  seus  deveres  instrumentais  para  com  a  administração  tributária  fere  os  princípios  da  proporcionalidade e da razoabilidade, previstos no art. 2°, da Lei 9.784/99  (Lei Geral do Processo Administrativo);  b) a aplicação da multa de 75% deve ser afastada por completo; e  c) quando muito, poderia ser aplicada, por preenchimento não  satisfatório do FCONT, nos  termos do art.57, 111, "a" da MP n° 2.158/35,  uma multa valorada em R$ 148.586,00, conforme fl.177.  Do  descumprimento  das  normas  relativas  ao  processo  de  fiscalização;  violação aos princípios da legalidade, da verdade material e da segurança jurídica.  Fl. 249DF CARF MF Processo nº 10283.720238/2016­55  Acórdão n.º 1302­002.559  S1­C3T2  Fl. 250          8 a)  dentre  os  vários  princípios  que  norteiam  a  incidência  e  a  cobrança  de  tributos, há de se destacar a importância da legalidade, da verdade material  e da segurança jurídica como pilares irremovíveis em que se assenta o nosso  sistema constitucional tributário; e  b) na busca de realizar a segurança jurídica, o exercício do dever­poder de  fiscalizar,  lançar  e  arrecadar  os  créditos  tributários  deverá  reger­se  de  modo  que  sejam  rigorosamente  observados  os  princípios  fixados  pela  Constituição, o que não ocorreu neste caso.    No  julgamento  das  razões  acima  expostas,  a DRJ/RJO  julgou  parcialmente  procedente  a  impugnação,  exonerando  o  crédito  tributário,  conforme  denota  a  ementa  do  acórdão a seguir transcrito:  “ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL  Ano­calendário: 2013  NULIDADE. INOCORRÊNCIA.  O atendimento  aos  preceitos  estabelecidos  no  art.  142  do  CTN,  a  presença  dos  requisitos  do  art.  10  do Decreto  n°  70.235/1972 e a observância do  contraditório  e do ampla  direito  de  defesa  do  contribuinte  afastam  a  hipótese  de  nulidade do lançamento.  IRREGULARIDADES  NO  TERMO  DE  DISTRIBUIÇÃO  DE  PROCEDIMENTO  FISCAL­TDPF.  NULIDADE.  INOCORRÊNCIA.  O  TDPF  constitui­se  em  mero  instrumento  interno  de  planejamento  e  controle  das  atividades  e  procedimentos  fiscais,  não  implicando  nulidade  de  tais  procedimentos  eventuais falhas na sua emissão ou trâmite.  ASSUNTO:  IMPOSTO  SOBRE  A  RENDA  DE  PESSOA  JURÍDICA ­ IRPJ Ano­calendário: 2013  LUCRO ARBITRADO  O  arbitramento,  apesar  de  uma  medida  extrema,  não  constitui  punição  pela  inexistência  de  elementos  necessários  à  apuração  do  lucro  real,  mas  sim  o  único  instrumento de que dispõe o Fisco para apurar o montante  do tributo.  Tratando­se de medida extrema, o arbitramento do lucro só  deve  ser  utilizado  como  último  recurso,  sendo  imprescindível que o sujeito passivo tenha sido previamente  intimado,  de  forma  clara  e  objetiva,  em  prazo  razoável  para  seu  atendimento,  a  providenciar  o  saneamento  das  falhas  e  inconsistências  que  justificam  a  desclassificação  da sua escrita.  AJUSTE  DO  REGIME  TRIBUTÁRIO  DE  TRANSIÇÃO  ­  RTT. ESCRITURAÇÃO DO FCONT.  Fl. 250DF CARF MF Processo nº 10283.720238/2016­55  Acórdão n.º 1302­002.559  S1­C3T2  Fl. 251          9 A  empresa  sujeita  ao  RTT  deve  utilizar  o  FCONT  para  realizar  os  ajustes  a  serem  levados  ao  LALUR,  não  podendo  ser  substituído  por  qualquer  outro  controle  ou  memória de cálculo.  ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO  LIQUIDO ­ CSLL  Ano­calendário: 2013  CONTRIBUIÇÃO  SOCIAL  SOBRE  O  LUCRO.  DECORRÊNCIA.  Aplica­se  aos  lançamentos  decorrentes,  no  que  couber,  o  que  foi  decidido  quanto  ao  principal,  na  medida  em  que  não há fatos novos a ensejarem conclusões diversas.  Impugnação Procedente em Parte  Crédito Tributário Exonerado”    Cientificada do Acórdão, a Procuradoria da Fazenda Nacional não apresentou  contrarrazões, conforme constatado às fls.229 dos autos.  É o relatório.  Voto             Conselheiro Marcos Antonio Nepomuceno Feitosa – Relator.  Face  à  exoneração  do  crédito  tributário  pelo  acórdão  recorrido  foi  interposto recurso de ofício pelo colegiado a quo, em cumprimento às disposições do art. 34,  inc. I, Dec. nº 70.235/72, com a redação dada pelo art. 67 da Lei nº 9.532/97.  O recurso de ofício deve ser conhecido, pois o valor exonerado extrapola o  limite fixado por meio da Portaria MF. nº 63, de 09/02/2017 (créditos de tributos e encargos  de multa superior a R$ 2.500.000,00).  Cabe  frisar, que nos  termos do §3º, do art. 57 do RICARF, com  redação  dada pela Portaria MF n.º 329, de 2017, adoto como razões de decidir a decisão recorrida em  todos os seus termos, que abaixo transcrevo, litteris:  Das Alegadas Nulidades  Com relação às arguições de nulidade  levantadas na peça  impugnatória,  há que se observar, preliminarmente, que o lançamento de que se trata atende integralmente  os preceitos de ordem pública expressos no art. 142 do Código Tributário Nacional e que o  auto de infração foi lavrado por autoridade competente, apresentando os demais requisitos  do art. 10 do Processo Administrativo Fiscal (Decreto n° 70.235/1972).  Nesse sentido, o auto contém o enquadramento  legal e a descrição clara  das  infrações  imputadas,  permitindo à  interessada conhecer perfeitamente os motivos que  levaram à autuação.  Fl. 251DF CARF MF Processo nº 10283.720238/2016­55  Acórdão n.º 1302­002.559  S1­C3T2  Fl. 252          10 Além  disso,  observa­se  que  a  interessada  impugnou  livremente  o  lançamento, demonstrando entender a autuação, garantindo­se no presente processo, assim,  de fato, o direito ao contraditório e à ampla defesa.  Já  eventuais  equívocos  porventura  cometidos  na  apuração  do  crédito  tributário, estes não são causa de nulidade, ficando restritos à análise do mérito.  Quanto  a  possíveis  irregularidades  por  acaso  ocorridas,  quanto  à  observância  das  regras  pertinentes  ao  Termo  de  Distribuição  de  Procedimento  Fiscal  (TDPF), estas também não são suficientes para determinar a nulidade de um procedimento  fiscal.  O Mandado de Procedimento Fiscal, bem como o Termo de Distribuição  de  Procedimento  Fiscal,  instituídos  pela  Receita  Federal  do  Brasil,  são  documentos  que  estabelecem normas para a execução da atividade fiscal, constituindo­se em instrumentos de  controle à administração tributária. Esses documentos se prestam a possibilitar, à Receita  Federal do Brasil, acompanhar o desenvolvimento das atividades realizadas pelos Auditores  Fiscais. Se, no curso de seus trabalhos, o auditor­fiscal percebe que não será capaz, em face  das peculiaridades do caso concreto, de concluir os trabalhos em tempo hábil, deve solicitar  aos superiores hierárquicos a prorrogação do MPF ou TDPF.  Eventuais falhas em relação às regras relativas ao MPF ou TDPF podem,  quando  muito,  portanto,  suscitar  responsabilidade  administrativa  do  Auditor­Fiscal  da  Receita Federal do Brasil, nunca, porém, terão força para retirar­lhe a competência legal  para efetuar o lançamento ou para invalidar autos de infração.  Quanto à apreciação das questões de afronta a princípios constitucionais  (legalidade,  razoabilidade,  proporcionalidade,  etc.)  de  norma  legalmente  inserida  no  ordenamento  jurídico  nacional,  esta  acha­se  reservada  ao  Poder  Judiciário,  pelo  que  qualquer  discussão  quanto  aos  aspectos  de  validade  dessas  normas  deve  ser  submetida  àquele Poder, sendo inócuo suscitar tais questionamentos na esfera administrativa, pois ao  julgador  é  vedado  desrespeitar  textos  legais  em  vigor,  sob  pena  de  responsabilidade  funcional.  Tal limitação decorre da disposição expressa do parágrafo único do artigo  142 do Código Tributário Nacional (CTN), que determina que a atividade administrativa de  lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional, bem como do  princípio da legalidade, pelo qual devem­se pautar todos os atos da Administração Pública  Em  face  do  exposto,  rejeito  as  arguições  de  nulidade  invocadas  pela  interessada.  Do Mérito  Através do auto de infração de que se trata, a interessada teve os lucros do  ano­calendário  de  2013  arbitrados,  em  face  de  não  ter  escriturado  o  FCONT­  Controle  Fiscal  Contábil  de  Transição  (apesar  de  estar  obrigada  a  fazê­lo),  e  tendo  em  vista  que  informara, na sua DIPJ /2014, o Ajuste do Regime Tributário de Transição — RTT, ainda  que os lançamentos correspondentes não tivessem constado do referido livro.  Pois  bem. O Regime  Tributário  de  Transição  ­  RTT  foi  criado  em  2009  através do art. 15 da Lei n° 11.941, com o objetivo de neutralizar os efeitos tributários da  Fl. 252DF CARF MF Processo nº 10283.720238/2016­55  Acórdão n.º 1302­002.559  S1­C3T2  Fl. 253          11 adoção dos novos métodos e critérios contábeis instituídos pela Lei n° 11.638/2007, até que  se  pudesse  regular  definitivamente  o  modo  e  a  intensidade  de  integração  da  legislação  tributária com os novos métodos e critérios internacionais de contabilidade.  As  alterações  introduzidas  pela  Lei  n°  11.638/2007,  que  modificam  o  critério  de  reconhecimento  de  receitas,  custos  e  despesas  computadas  na  escrituração  contábil,  para  apuração  do  lucro  líquido  do  exercício  definido  no  art.  191  da  Lei  n°  6.404/1976,  não  têm  efeitos  para  fins  de  apuração do  lucro  real  e  da  base  de  cálculo  da  Contribuição  Social  sobre  o  Lucro  Líquido  (CSLL)  da  pessoa  jurídica  sujeita  ao  RTT,  devendo ser considerados, para fins tributários, os métodos e critérios contábeis vigentes em  31.12.2007, conforme Instrução Normativa RFB n° 949/2009, art. 2°.  Devemos  atentar  que  as  alterações  ocorridas  na  legislação  contábil  brasileira  tiveram a missão de equalizar a  forma de registro contábil às  formas utilizadas  na economia internacional, mas que um de seus princípios é a "neutralidade tributária", ou  seja,  as  alterações  na  escrituração  contábil  não  poderiam  redundar  em  aumento  ou  diminuição de tributação, em relação aos fatos anteriores à data de sua implantação.  Assim,  as  alterações  na  forma de  registro  contábil,  que  se deve  lembrar  não têm apenas a finalidade de subsidiar a tributação, servem, também, para uniformização  dos demais usuários desta ciência. Já a tributação, esta deve manter­se fiel, com registros  paralelos, aos métodos e critérios vigentes em 31/12/2007.  Dessa  forma,  para  satisfazer  os  critérios  fiscais  vigentes  até  31/12/2007  tornou­se  necessário  que  a  pessoa  jurídica  mantivesse,  por  assim  dizer,  duas  contabilidades: uma societária e outra fiscal.  Para  tanto,  a  RFB  disponibilizou  o  FCONT,  conforme  disciplina  a  Instrução Normativa RFB n° 949/2009, que é uma escrituração das contas patrimoniais e de  resultado, em partidas dobradas, que considera os métodos e critérios contábeis vigentes em  31/12/2007 (destaques não originais):    Art. 2° As alterações introduzidas pela Lei n°11.638, de 28 de dezembro  de 2007, e pelos arts. 37 e 38 da Lei n° 11.941, de 2009, que modifiquem  o critério de reconhecimento de  receitas,  custos e despesas computadas  na  escrituração  contábil,  para  apuração  do  lucro  líquido  do  exercício  definido  no  art.  191  da  Lei  n°  6.404,  de  15  de  dezembro  de  1976,  não  terão efeitos para fins de apuração do lucro real e da base de cálculo da  Contribuição  Social  sobre  o  Lucro  Líquido  (CSLL)  da  pessoa  jurídica  sujeita  ao  RT'T,  devendo  ser  considerados,  para  fins  tributários,  os  métodos e critérios contábeis vigentes em 31 de dezembro de 2007.  (. . . )  Do Controle Fiscal Contábil de Transição (FCont)  Art. 7° Fica instituído o Controle Fiscal Contábil de Transição (FCONT)  para fins de registros auxiliares previstos no inciso lido § 2° do art. 8° do  Decreto­Lei n° 1.598, de 1977, destinado obrigatória e exclusivamente às  pessoas jurídicas sujeitas cumulativamente ao lucro real e ao RTT.  Fl. 253DF CARF MF Processo nº 10283.720238/2016­55  Acórdão n.º 1302­002.559  S1­C3T2  Fl. 254          12 Art.  8°  O  FCONT  é  uma  escrituração,  das  contas  patrimoniais  e  de  resultado,  em  partidas  dobradas,  que  considera  os  métodos  e  critérios  contábeis aplicados pela legislação tributária, nos termos do art 2°.  §  1°  A  utilização  do  FCONT  é  necessária  à  realização  dos  ajustes  previstos  no  inciso  IV  do  art.  3°,  não  podendo  ser  substituído  por  qualquer outro controle ou memória de cálculo.  §  4°  A  elaboração  do  FCONT  é  obrigatória,  mesmo  no  caso  de  não  existir lançamento com base em métodos e critérios diferentes daqueles  prescritos  pela  legislação  tributária,  baseada  nos  critérios  contábeis  vigentes  em  31  de  dezembro  de  2007,  nos  termos  do  art.  2°.  (Redação  dada pela Instrução Normativa RFB n°1.139, de 28 de março de 2011).    Nessas  condições,  o FCONT como destacado no auto de  infração,  é um  dos  registros  auxiliares  previstos  no  inciso  II,  do  §  2º,  do  art  8º,  do  Decreto­Lei  nº  1.598/1977, e a falta de sua escrituração implica, consoante o inciso VIII, do art.47, da Lei  nº 8.981/1995,  inserido pelo art. 40, da Lei nº 11.941/2009, no arbitramento do  lucro da  pessoa jurídica, como segue:   Decreto­Lei n° 1.598/1997:  Art  8°  ­  O  contribuinte  deverá  escriturar,  além  dos  demais  registros  requeridos pelas leis comerciais e pela legislação tributária, os seguintes  livros:  ........  §  2°.  Para  fins  da  escrituração  contábil,  inclusive  da  aplicação  do  disposto no § 2° do art. 177 da Lei n°6.404, de 15 de dezembro de 1976, os  registros  contábeis  que  forem  necessários  para  a  observância  das  disposições  tributárias  relativas  à  determinação  da  base  de  cálculo  do  imposto de renda e, também, dos demais tributos, quando não devam, por  sua natureza fiscal, constar da escrituração contábil, ou forem diferentes  dos  lançamentos dessa  escrituração,  serão efetuados  exclusivamente  em:  (Redação dada pela Lei n°11.941, de 2009).  I­ livros ou registros contábeis auxiliares; ou (Incluído pela Lei n° 11.941,  de 2009)  § 3° O disposto no § 2° deste artigo será disciplinado pela Secretaria da  Receita Federal do Brasil. (Incluído pela Lei n°11.941, de 2009).  Lei n° 8.981/1995  Art. 47. O lucro da pessoa jurídica será arbitrado quando:  I­ o contribuinte, obrigado à tributação com base no lucro real ou submetido ao  regime de tributação de que trata o Decreto­Lei n°2.397, de 1987, não mantiver  escrituração  na  forma das  leis  comerciais  e  fiscais,  ou  deixar  de  elaborar  as  demonstrações financeiras exigidas pela legislação fiscal;  Fl. 254DF CARF MF Processo nº 10283.720238/2016­55  Acórdão n.º 1302­002.559  S1­C3T2  Fl. 255          13 II ­ a escrituração a que estiver obrigado o contribuinte revelar evidentes  indícios de  fraude ou contiver vícios,  erros ou deficiências que a  tornem  imprestável para:  a) identificar a efetiva movimentação financeira, inclusive bancária; ou  b) determinar o lucro real.  VIII  ­  o  contribuinte  não  escriturar  ou  deixar  de  apresentar  à  autoridade  tributária os livros ou registros auxiliares de que trata o § 2° do art. 177 da Lei  n° 6.404, de 15 de dezembro de 1976, e § 2° do art. 8° do Decreto­Lei no 1.598,  de  26  de  dezembro  de  1977.  (Redação  dada  pela  Lei  n°11.941,  de  2009)  ­  grifou­se.  Na  sua  impugnação,  a  interessada,  reconhece  não  ter  preenchido  o  FCONT com os devidos ajustes do RTT, alegando, no entanto, que, apesar disso, a devida  escrituração  do  LALUR  e  a  comprovação  do  SPED  Contábil  evidenciam  o  total  cumprimento das obrigações acessórias dispostas na legislação fiscal brasileira.  A  interessada  equivoca­se  nesse  ponto,  haja  vista  que  a  Instrução  Normativa RFB 949/2009, por seu artigo 8°, §1° (já reproduzido), é taxativa quanto à não  possibilidade  de  substituição  dos  ajustes  no  FCONT  por  qualquer  outro  controle  ou  memória de cálculo.  Por outro lado, não se pode olvidar que o arbitramento é medida extrema  e  só  deve  ser  utilizada  como  último  recurso,  por  comprovada  ausência  absoluta  de  elementos para apuração do lucro real.  Nesse  sentido,  a  jurisprudência,  tanto  judicial  quanto  administrativa,  manifesta­se predominantemente no sentido de que, antes da adoção do arbitramento, deve  ser  dado,  de  forma  clara  e  objetiva,  prazo  razoável  para  que  o  sujeito  passivo  possa  providenciar o saneamento das falhas e inconsistências que justificam a desclassificação da  escrita comercial.  É  certo  que  tal  entendimento  aparentemente  contraria  as  disposições  legais que embasaram o lançamento em lide, mas também é certo que deve ser verificada a  ausência  de  qualquer  possibilidade  de  se  apurar  o  lucro  real,  antes  da  adoção  da  forma  extrema de apuração dos lucros.  No caso em análise, verifica­se que os termos  lavrados pela fiscalização  foram apenas dois:  1°) Termo de Início de Procedimento Fiscal  (ciência em 12/05/2015)  ­ A  interessada foi intimada a apresentar os seguintes elementos, relativamente a 2013: LALUR,  Demonstrativo de Apuração do Lucro da Exploração e Termo de Adesão ao PROUNI;    2°)  Termo de  Intimação Fiscal  (datado  de  26/05/2015) — Através  desse  termo, foram solicitados, em complementação, os elementos a seguir:  1  ­  RELAÇÃO  DE  TODOS  OS  ALUNOS  MATRICULADOS  E  CURSANDO OS CURSOS DE GRADUAÇÃO, SEQUENCIAIS E PÓS­ Fl. 255DF CARF MF Processo nº 10283.720238/2016­55  Acórdão n.º 1302­002.559  S1­C3T2  Fl. 256          14 GRADUAÇÃO COM OS ELEMENTOS A SEGUIR LISTADOS: NOME  COMPLETO,  CPF,  BOLSISTAS  COM  PERCENTUAL  DE  DESCONTO  NAS  MENSALIDADES,  INCLUSIVE  OS  INSCRITOS  NO PROUNI;  2  ­  INDICAÇÃO  DAS  CONTAS  CONTÁBEIS,  DE  ACORDO  COM  O  SPED CONTÁBIL, QUE INTEGRAM OS VALORES INFORMADOS NA  FICHA  04D  ­  CUSTOS  DO  BENS  E  SERVIÇOS  VENDIDOS  ­  CRITÉRIOS  EM  31/12/2007  ­  PJ  EM  GERAL  E  FICHA  05D  ­  DESPESAS  OPERACIONAIS  ­  CRITÉRIOS  EM  31/12/2007,  PJ  EM  GERAL, DA DIPJ 2014, ANO CALENDÁRIO 2013;  3 ­ BALANCETES CONTÁBEIS DE SUSPENSÃO/REDUÇÃO COM O  RESULTADO DO PERÍODO (LUCRO OU PREJUÍZO);  4 ­ DEMONSTRATIVO DO AJUSTE DO REGIME TRIBUTÁRIO DE  TRANSIÇÃO  (RTT), CONFORME INFORMADO NA LINHA 02, DA  FICHA 09A ­ DEMONSTRAÇÃO DO LUCRO REAL ­ PJ EM GERAL,  DA DIPJ/2014, ANO CALENDÁRIO 2013.    Consta do mesmo Termo que:  Outros elementos poderão ser solicitados, no decorrer da ação fiscal.  A resposta à presente intimação deverá ser prestada por escrito, datada e  assinada  pelo  contribuinte,  ou  seu  representante  legal,  com  indicação  dos elementos que estão sendo apresentados.  Fica  o  sujeito  passivo  cientificado,  que  o  não  atendimento,  no  prazo  marcado,à  presente  intimação  para  prestar  esclarecimentos,  sujeita­o,  no  caso de lançamento da ofício, ao agravamento em 50 % das multam a que  ou  referem o  inciso  I  e  o  §1  do  caput  do art.  44  da Lei  nº  9.430/96,  com  redação dada pelo art. 14 da Lei n° 11.488, de 15 de junho de 2007.  Quaisquer informações relativas ao presente termo devem ser prestadas  por escrito no mesmo prazo.  Em  resposta  às  Intimações  citadas,  a  interessada  apresentou,  em  23/06/2015 (fls.06/07), petição em que declara a entrega dos documentos que discrimina e  solicita  a  ampliação  do  prazo  para  o  fornecimento  da  relação  de  que  trata  o  item  1  da  Intimação de 26/05/2015.  Vale  ressaltar  que  consta  da  relação  dos  documentos  entregues  os  Demonstrativos do Ajuste do Regime Tributário de Transição (RTT), como se reproduz:  6 .12 (doze) Planilhas em Excel, contendo o cálculo analítico por item do  ativo  imobilizado  com  o  valor  do  aumento  da  vida  útil  dos  ativos  imobilizados  conforme  CPC­27  que  geram  os  valores  contabilizados  e  reportados na linha 02 da ficha 9 da DIPJ 2014 ano calendário 2013.    Posteriormente, em 13/01/2016, sem que nenhuma outra  intimação  tenha  sido emitida, ou sem que fosse efetivado qualquer Termo de Constatação Fiscal, foi lavrado  o Auto de Infração (ciência em 14/01/2016), com a apuração do IRPJ e da CSLL na forma  do  lucro  arbitrado,  motivado  pela  falta  de  escrituração  do  FCONT  (falta  dos  ajustes  declarados na DIPJ /2014).  Fl. 256DF CARF MF Processo nº 10283.720238/2016­55  Acórdão n.º 1302­002.559  S1­C3T2  Fl. 257          15 De acordo com a descrição contida no auto em lide, o lucro arbitrado teve  como base de cálculo os valores  líquidos das receitas brutas, ou seja, o total dos créditos  mensais registrados menos os valores mensais debitados em cada rubrica da receita bruta,  valores esses colhidos no SPED Contábil.  O  autuante  destaca,  no  mesmo  auto,  que  a  cópia  do  FCONT­ BALANCETE, acostada aos autos, demonstra não  ter a  interessada escriturado os ajustes  (expurgos  e  inserções),  que  deveriam  constar  no  demonstrativo  eletrônico  de  registro  e  apresentação obrigatórios.  Dessa forma, a infração apurada pela autoridade fiscal decorre de ajuste  extracontábil, efetuado na apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL, não tendo  sido apontada irregularidade na escrituração comercial.  Faz­se necessário destacar que, na intimação, efetuada em 26/05/2015,  na  qual  constou  a  solicitação,  entre  outros  elementos,  do  "Demonstrativo  do  Ajuste  do  Regime Tributário de Transição — RTT", constou,  também, a advertência de que o não  atendimento  à  referida  intimação  para  prestar  esclarecimentos  acarretaria  o  agravamento em 50% das multas relacionadas, no caso de lançamento de oficio.  A meu  juízo, essa  intimação não corresponde a uma intimação em que a  interessada é instada, de forma clara e objetiva, a regularizar a sua escrituração, no caso o  FCONT, dentro de um prazo razoável, sob pena de arbitramento dos lucros.  Assim  sendo,  levando­se  em  consideração  que,  como  mencionado,  a  motivação para o arbitramento  em  lide  foi  a  falta de  escrituração do FCONT,  e  tendo  em  vista  que,  apesar  do  tempo  decorrido  entre  o  último  Termo  de  Intimação  Fiscal  (26/05/2015)  e  a  lavratura  do  Auto  de  Infração  (13/01/2016),  não  foi  efetivada  a  necessária  intimação  para  que  a  interessada  regularizasse  a  escrituração  do  livro  auxiliar em foco, entendo que o arbitramento em foco não pode prosperar.  Em  consequência,  os  argumentos  da  interessada,  relativos  à  desconsideração  da  adesão  ao  PROUNI,  aos  erros  nos  cálculos  do  arbitramento  e  à  ilegalidade da multa de ofício aplicada, perdem o seu objeto, razão pela qual não serão  analisados.    Conclusão  À vista do exposto, NEGO provimento ao recurso de ofício.    É como voto.    (assinado digitalmente)  Marcos Antonio Nepomuceno Feitosa                 Fl. 257DF CARF MF Processo nº 10283.720238/2016­55  Acórdão n.º 1302­002.559  S1­C3T2  Fl. 258          16                 Fl. 258DF CARF MF

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