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Turma Camara Seção Matéria Nome Relator Ano Sessão Ano Publicação Decisão
11213582 #
Numero do processo: 17830.722123/2022-49
Turma: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Tue Oct 14 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Thu Feb 05 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Data do fato gerador: 25/02/2019, 25/03/2019, 25/04/2019, 24/12/2019 APLICAÇÃO DE MULTA ISOLADA. DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO NÃO HOMOLOGADA. PER/DCOMP. SALDO DE CRÉDITO INSUFICIENTE. INCONSTITUCIONALIDADE DECLARADA PELO STF. TEMA DE REPERCUSSÃO GERAL. É inconstitucional o dispositivo legal que prevê a incidência de multa isolada de 50%, aplicada em razão de negativa de homologação por parte da RFB de pedido de compensação tributária realizada pelo contribuinte, de acordo com a decisão do Supremo Tribunal Federal, nos autos do Recurso Extraordinário nº 796.939/RS, em sede de repercussão geral.
Numero da decisão: 3401-014.187
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento ao Recurso Voluntário. Assinado Digitalmente Ana Paula Giglio – Relatora Assinado Digitalmente Leonardo Correia de Lima Macedo – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Leonardo Correia de Lima Macedo (Presidente), Laércio Cruz Uliana Júnior, George da Silva Santos, Celso José Ferreira de Oliveira, Mateus Soares de Oliveira, e Ana Paula Giglio.
Nome do relator: ANA PAULA PEDROSA GIGLIO
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DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO NÃO HOMOLOGADA. PER/DCOMP. SALDO DE CRÉDITO INSUFICIENTE. INCONSTITUCIONALIDADE DECLARADA PELO STF. TEMA DE REPERCUSSÃO GERAL. É inconstitucional o dispositivo legal que prevê a incidência de multa isolada de 50%, aplicada em razão de negativa de homologação por parte da RFB de pedido de compensação tributária realizada pelo contribuinte, de acordo com a decisão do Supremo Tribunal Federal, nos autos do Recurso Extraordinário nº 796.939/RS, em sede de repercussão geral. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento ao Recurso Voluntário. Assinado Digitalmente Ana Paula Giglio – Relatora Assinado Digitalmente Leonardo Correia de Lima Macedo – Presidente Fl. 436DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 3401-014.187 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17830.722123/2022-49 2 Participaram da sessão de julgamento os julgadores Leonardo Correia de Lima Macedo (Presidente), Laércio Cruz Uliana Júnior, George da Silva Santos, Celso José Ferreira de Oliveira, Mateus Soares de Oliveira, e Ana Paula Giglio. RELATÓRIO Trata-se de Recurso Voluntário interposto em face do Acórdão nº 104-011.751 exarado pela 2ª Turma da DRJ/04, em sessão de 13/12/2022, que julgou improcedente a impugnação apresentada pela contribuinte acima identificada. A Autoridade Fiscal lavrou Auto de Infração contra a empresa Bebidas Grassi Brasil Ltda, para cobrança de multa isolada de 50% sobre o valor do débito objeto de Declarações de Compensação (DComps) não homologadas, em razão de insuficiência de crédito, no valor total de R$ 187.501,43. Teve como base legal o art. 74, §17 da Lei nº 9.430, de 1996 e alterações posteriores. A multa foi imposta em relação às Declarações de Compensação Eletrônica, tratadas no processo administrativo nº 10983.901294/2022-40, no percentual de 50% sobre os valores dos débitos não homologados pela autoridade administrativa conforme o Anexo denominado “Detalhamento da Apuração da Multa por Compensação Não Homologada”. Em 13/12/2022, a 2ª turma da DRJ/04 proferiu o Acórdão nº 104-011.751 no qual, por unanimidade de votos indeferiu integralmente a Impugnação apresentada pela interessada. Irresignada, a parte veio a este colegiado, através do Recurso Voluntário, no qual alega em síntese a inconstitucionalidade da multa em questão, de acordo com decisão do Supremo Tribunal Federal (STF). Requer a exoneração da multa isolada exigida nestes autos. VOTO Conselheira Ana Paula Giglio, Relatora. Fl. 437DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 3401-014.187 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17830.722123/2022-49 3 Da Admissibilidade do Recurso O Recurso é tempestivo e atende aos demais requisitos de admissibilidade, de sorte que dele se pode tomar conhecimento. Do Processo A multa em discussão no presente processo diz respeito à matéria já discutida e decidida pelo Supremo Tribunal Federal (STF), nos autos do Recurso Extraordinário (RE) nº 796.939/RS. O referido recurso julgou inconstitucional dispositivo legal contido no parágrafo 17, do artigo 74, da Lei nº 9.430, de 1996 o qual previa a incidência de multa de 50% em caso de não homologação de pedido de compensação tributária por parte da Receita Federal do Brasil. Este tema foi, ainda, objeto de repercussão geral (Tema 736). Na ocasião, o STF assentou ser “inconstitucional a multa isolada prevista em lei para incidir diante da mera negativa de homologação de compensação tributária por não consistir em ato ilícito com aptidão para propiciar automática penalidade pecuniária”, conforme ementa abaixo transcrita: RECURSO EXTRAORDINÁRIO. REPERCUSSÃO GERAL. TRIBUTOS ADMINISTRADOS PELA SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL DO BRASIL. COMPENSAÇÃO TRIBUTÁRIA. NEGATIVA DE HOMOLOGAÇÃO. MULTA ISOLADA. AUTOMATICIDADE. DIREITO DE PETIÇÃO. DEVIDO PROCESSO LEGAL. BOA-FÉ. ART. 74, §17, DA LEI 9.430/96. 1. Fixação de tese jurídica para o Tema 736 da sistemática da repercussão geral: “É inconstitucional a multa isolada prevista em lei para incidir diante da mera negativa de homologação de compensação tributária por não consistir em ato ilícito com aptidão para propiciar automática penalidade pecuniária”. 2. O pedido de compensação tributária não se compatibiliza com a função teleológica repressora das multas tributárias, porquanto a automaticidade da sanção, sem quaisquer considerações de índole subjetiva acerca do animus do agente, representaria imputar ilicitude ao próprio exercício de um direito subjetivo público com guarida constitucional. 3. A matéria constitucional controvertida consiste em saber se é constitucional o art. 74, §§15 e 17, da Lei 9.430/96, em que se prevê multa ao contribuinte que tenha indeferido seu pedido administrativo de ressarcimento ou de homologação de compensação tributária declarada. 4. Verifica-se que o §15 do artigo precitado foi derrogado pela Lei 13.137/15; o que não impede seu conhecimento e análise em sede de Recurso Extraordinário Fl. 438DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 3401-014.187 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17830.722123/2022-49 4 considerando a dimensão dos interesses subjetivos discutidos em sede de controle difuso. 5. Por outro lado, o §17 do artigo 74 da lei impugnada também sofreu alteração legislativa, desde o reconhecimento da repercussão geral da questão pelo Plenário do STF. Nada obstante, verifica-se que o cerne da controvérsia persiste, uma vez que somente se alterou a base sobre a qual se calcula o valor da multa isolada, isto é, do valor do crédito objeto de declaração para o montante do débito. Nesse sentido, permanece a potencialidade de ofensa à Constituição da República no tocante ao direito de petição e ao princípio do devido processo legal. 6. Compreende-se uma falta de correlação entre a multa tributária e o pedido administrativo de compensação tributária, ainda que não homologado pela Administração Tributária, uma vez que este se traduz em legítimo exercício do direito de petição do contribuinte. Precedentes e Doutrina. 7. O art. 74, §17, da Lei 9.430/96, representa uma ofensa ao devido processo legal nas duas dimensões do princípio. No campo processual, não se observa no processo administrativo fiscal em exame uma garantia às partes em relação ao exercício de suas faculdades e poderes processuais. Na seara substancial, o dispositivo precitado não se mostra razoável na medida em que a legitimidade tributária é inobservada, visto a insatisfação simultânea do binômio eficiência e justiça fiscal por parte da estatalidade. 8. A aferição da correção material da conduta do contribuinte que busca à compensação tributária na via administrativa deve ser, necessariamente, mediada por um juízo concreto e fundamentado relativo à inobservância do princípio da boa-fé em sua dimensão objetiva. Somente a partir dessa avaliação motivada, é possível confirmar eventual abusividade no exercício do direito de petição, traduzível em ilicitude apta a gerar sanção tributária. 9. Recurso extraordinário conhecido e negado provimento na medida em que inconstitucionais, tanto o já revogado § 15, quanto o atual § 17 do art. 74 da Lei 9.430/1996, mantendo, assim, a decisão proferida pelo Tribunal a quo. Conforme mencionado, o tema foi objeto do julgamento do Recurso Extraordinário (RE) nº 796939, ao qual foi dado repercussão geral (Tema 736), com o seguinte resultado, publicado no sítio eletrônico do STF: “Vistos, relatados e discutidos estes autos, acordam os Ministros do Supremo Tribunal Federal, em Sessão Virtual do Plenário de 10 a 17 de março de 2023, sob a Presidência da Senhora Ministra Rosa Weber, na conformidade da ata de julgamento e das notas taquigráficas, por unanimidade de votos, apreciando o tema 736 da repercussão geral, em conhecer do recurso extraordinário e negar- lhe provimento, na medida em que inconstitucionais, tanto o já revogado § 15, Fl. 439DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 3401-014.187 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17830.722123/2022-49 5 quanto o atual § 17 do art. 74 da Lei 9.430/1996, mantida, assim, a decisão proferida pelo Tribunal a quo. Foi fixada a seguinte tese: “É inconstitucional a multa isolada prevista em lei para incidir diante da mera negativa de homologação de compensação tributária por não consistir em ato ilícito com aptidão para propiciar automática penalidade pecuniária”. Tudo nos termos do voto reajustado do Relator. O Ministro Alexandre de Moraes acompanhou o Relator com ressalvas. Não votou o Ministro Nunes Marques, sucessor do Ministro Celso de Mello (que votou na sessão virtual em que houve o pedido de destaque, acompanhando o Relator).” Julgamento: 18/03/2023. Publicação: 23/05/2023 As decisões definitivas proferidas no âmbito do STF, com repercussão geral, devem ser aplicadas nos julgamentos deste Conselho, de acordo com o previsto no Regimento Interno do Carf – RICARF (Anexo II, da Portaria MF nº 343, de 2015) que em seu art. 62, §2º assim dispõe: “As decisões definitivas de mérito, proferidas pelo Supremo Tribunal Federal e pelo Superior Tribunal de Justiça em matéria infraconstitucional, na sistemática dos arts. 543-B e 543-C da Lei nº 5.869, de 1973, ou dos arts. 1.036 a 1.041 da Lei nº 13.105, de 2015 - Código de Processo Civil, deverão ser reproduzidas pelos conselheiros no julgamento dos recursos no âmbito do CARF”. Tendo em vista que o mencionado RE nº 796.939/RS transitou em julgado em 20/06/2023, seu comando deve ser aplicado ao presente caso, a fim de que seja cancelada a multa lançada em razão de não homologação de compensação tributária. Conclusão Diante de todo o exposto, deve ser dado provimento ao Recurso Voluntário, a fim de cancelar a multa lançada em razão de não homologação de compensação declarada pela contribuinte. Assinado Digitalmente Ana Paula Giglio Fl. 440DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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11206926 #
Numero do processo: 10530.901515/2014-06
Turma: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Tue Oct 14 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Mon Feb 02 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Período de apuração: 01/07/2013 a 30/09/2013 EMPRESA COMERCIAL EXPORTADORA. APURAÇÃO DE CRÉDITOS DE PIS E COFINS VINCULADOS À RECEITA DE EXPORTAÇÃO. VEDAÇÃO. É vedado à empresa comercial exportadora aproveitar créditos relativos a custos, despesas e outros encargos por conta da aquisição de mercadorias com o fim específico de exportação, para apurar de PIS e COFINS no regime não-cumulativo vinculados à receita de exportação, nos termos do § 4º do art. 6º e inciso III do art. 15 da Lei nº 10.833, de 2003. AQUISIÇÕES. FIM ESPECÍFICO DE EXPORTAÇÃO. RATEIO. CRÉDITO VEDADO. Empresas comerciais exportadoras se encontram legalmente impedidas de apurar créditos de PIS/COFINS vinculados à aquisição de mercadorias com o fim específico de exportação, tampouco referentes a quaisquer encargos e despesas atinentes a tal exportação. PIS/COFINS. FRETE. AQUISIÇÃO DE INSUMOS NÃO TRIBUTADO. CREDITAMENTO. POSSIBILIDADE. SÚMULA CARF Nº 188. É permitido o aproveitamento de créditos sobre as despesas com serviços de fretes na aquisição de insumos não onerados pela Contribuição para o PIS/Pasep e pela Cofins não cumulativas, desde que tais serviços, registrados de forma autônoma em relação aos insumos adquiridos, tenham sido efetivamente tributados pelas referidas contribuições. PIS/COFINS. DIREITO AO CRÉDITO. ENERGIA ELÉTRICA CONSUMIDA. SÚMULA CARF Nº 224. Para efeito de apuração de crédito no âmbito do regime da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS, somente será considerada a energia elétrica efetivamente consumida nos estabelecimentos da pessoa jurídica, não se enquadrando nesse conceito outras despesas como a Contribuição para o Custeio da Iluminação Pública (COSIP) ou a demanda contratada. CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. CONTRIBUIÇÃO NÃO CUMULATIVA. SÚMULA CARF Nº 231. O aproveitamento de créditos extemporâneos da contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS exige a apresentação de DCTF e DACON retificadores, comprovando os créditos e os saldos credores dos trimestres correspondentes. DIREITO DE CRÉDITO. ÔNUS DA PROVA. ARTIGO 373, INCISO I DO CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL É ônus do Contribuinte apresentar as provas necessárias para demonstrar a liquidez e certeza de seu direito creditório, devendo ser aplicado o artigo 373, inciso I do Código de Processo Civil.
Numero da decisão: 3402-012.792
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar parcial provimento ao Recurso Voluntário para reverter as glosas sobre as despesas com serviços de fretes na aquisição de insumos não onerados pelas Contribuições não cumulativas, desde que tais serviços, registrados de forma autônoma em relação aos insumos adquiridos, tenham sido efetivamente tributados pelas referidas Contribuições. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3402-012.789, de 14 de outubro de 2025, prolatado no julgamento do processo 10530.901508/2014-04, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Arnaldo Diefenthaeler Dornelles – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Anselmo Messias Ferraz Alves, Anna Dolores Barros de Oliveira Sá Malta, José de Assis Ferraz Neto, Mariel Orsi Gameiro, Cynthia Elena de Campos e Arnaldo Diefenthaeler Dornelles (Presidente).
Nome do relator: ARNALDO DIEFENTHAELER DORNELLES
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ementa_s : Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Período de apuração: 01/07/2013 a 30/09/2013 EMPRESA COMERCIAL EXPORTADORA. APURAÇÃO DE CRÉDITOS DE PIS E COFINS VINCULADOS À RECEITA DE EXPORTAÇÃO. VEDAÇÃO. É vedado à empresa comercial exportadora aproveitar créditos relativos a custos, despesas e outros encargos por conta da aquisição de mercadorias com o fim específico de exportação, para apurar de PIS e COFINS no regime não-cumulativo vinculados à receita de exportação, nos termos do § 4º do art. 6º e inciso III do art. 15 da Lei nº 10.833, de 2003. AQUISIÇÕES. FIM ESPECÍFICO DE EXPORTAÇÃO. RATEIO. CRÉDITO VEDADO. Empresas comerciais exportadoras se encontram legalmente impedidas de apurar créditos de PIS/COFINS vinculados à aquisição de mercadorias com o fim específico de exportação, tampouco referentes a quaisquer encargos e despesas atinentes a tal exportação. PIS/COFINS. FRETE. AQUISIÇÃO DE INSUMOS NÃO TRIBUTADO. CREDITAMENTO. POSSIBILIDADE. SÚMULA CARF Nº 188. É permitido o aproveitamento de créditos sobre as despesas com serviços de fretes na aquisição de insumos não onerados pela Contribuição para o PIS/Pasep e pela Cofins não cumulativas, desde que tais serviços, registrados de forma autônoma em relação aos insumos adquiridos, tenham sido efetivamente tributados pelas referidas contribuições. PIS/COFINS. DIREITO AO CRÉDITO. ENERGIA ELÉTRICA CONSUMIDA. SÚMULA CARF Nº 224. Para efeito de apuração de crédito no âmbito do regime da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS, somente será considerada a energia elétrica efetivamente consumida nos estabelecimentos da pessoa jurídica, não se enquadrando nesse conceito outras despesas como a Contribuição para o Custeio da Iluminação Pública (COSIP) ou a demanda contratada. CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. CONTRIBUIÇÃO NÃO CUMULATIVA. SÚMULA CARF Nº 231. O aproveitamento de créditos extemporâneos da contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS exige a apresentação de DCTF e DACON retificadores, comprovando os créditos e os saldos credores dos trimestres correspondentes. DIREITO DE CRÉDITO. ÔNUS DA PROVA. ARTIGO 373, INCISO I DO CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL É ônus do Contribuinte apresentar as provas necessárias para demonstrar a liquidez e certeza de seu direito creditório, devendo ser aplicado o artigo 373, inciso I do Código de Processo Civil.

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conteudo_txt : Metadados => date: 2026-01-31T03:31:30Z; pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.5; xmp:CreatorTool: Microsoft® Word 2010; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; language: pt-BR; dcterms:created: 2026-01-31T03:31:30Z; Last-Modified: 2026-01-31T03:31:30Z; dcterms:modified: 2026-01-31T03:31:30Z; dc:format: application/pdf; version=1.5; Last-Save-Date: 2026-01-31T03:31:30Z; pdf:docinfo:creator_tool: Microsoft® Word 2010; access_permission:fill_in_form: true; pdf:docinfo:modified: 2026-01-31T03:31:30Z; meta:save-date: 2026-01-31T03:31:30Z; pdf:encrypted: false; modified: 2026-01-31T03:31:30Z; Content-Type: application/pdf; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; dc:language: pt-BR; meta:creation-date: 2026-01-31T03:31:30Z; created: 2026-01-31T03:31:30Z; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 20; Creation-Date: 2026-01-31T03:31:30Z; pdf:charsPerPage: 2007; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; producer: SERVIÇO FEDERAL DE PROCESSAMENTO DE DADOS (SERPRO) using ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: SERVIÇO FEDERAL DE PROCESSAMENTO DE DADOS (SERPRO) using ABCpdf; pdf:docinfo:created: 2026-01-31T03:31:30Z | Conteúdo => D O C U M E N T O V A L ID A D O MINISTÉRIO DA FAZENDA Conselho Administrativo de Recursos Fiscais PROCESSO 10530.901515/2014-06 ACÓRDÃO 3402-012.792 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA SESSÃO DE 14 de outubro de 2025 RECURSO VOLUNTÁRIO RECORRENTE AMAGGI LOUIS DREYFUS ZEN-NOH GRAOS S.A. INTERESSADO FAZENDA NACIONAL Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Período de apuração: 01/07/2013 a 30/09/2013 EMPRESA COMERCIAL EXPORTADORA. APURAÇÃO DE CRÉDITOS DE PIS E COFINS VINCULADOS À RECEITA DE EXPORTAÇÃO. VEDAÇÃO. É vedado à empresa comercial exportadora aproveitar créditos relativos a custos, despesas e outros encargos por conta da aquisição de mercadorias com o fim específico de exportação, para apurar de PIS e COFINS no regime não-cumulativo vinculados à receita de exportação, nos termos do § 4º do art. 6º e inciso III do art. 15 da Lei nº 10.833, de 2003. AQUISIÇÕES. FIM ESPECÍFICO DE EXPORTAÇÃO. RATEIO. CRÉDITO VEDADO. Empresas comerciais exportadoras se encontram legalmente impedidas de apurar créditos de PIS/COFINS vinculados à aquisição de mercadorias com o fim específico de exportação, tampouco referentes a quaisquer encargos e despesas atinentes a tal exportação. PIS/COFINS. FRETE. AQUISIÇÃO DE INSUMOS NÃO TRIBUTADO. CREDITAMENTO. POSSIBILIDADE. SÚMULA CARF Nº 188. É permitido o aproveitamento de créditos sobre as despesas com serviços de fretes na aquisição de insumos não onerados pela Contribuição para o PIS/Pasep e pela Cofins não cumulativas, desde que tais serviços, registrados de forma autônoma em relação aos insumos adquiridos, tenham sido efetivamente tributados pelas referidas contribuições. PIS/COFINS. DIREITO AO CRÉDITO. ENERGIA ELÉTRICA CONSUMIDA. SÚMULA CARF Nº 224. Para efeito de apuração de crédito no âmbito do regime da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS, somente será considerada a energia elétrica efetivamente consumida nos estabelecimentos da pessoa jurídica, não se enquadrando nesse conceito Fl. 263DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.792 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10530.901515/2014-06 2 outras despesas como a Contribuição para o Custeio da Iluminação Pública (COSIP) ou a demanda contratada. CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. CONTRIBUIÇÃO NÃO CUMULATIVA. SÚMULA CARF Nº 231. O aproveitamento de créditos extemporâneos da contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS exige a apresentação de DCTF e DACON retificadores, comprovando os créditos e os saldos credores dos trimestres correspondentes. DIREITO DE CRÉDITO. ÔNUS DA PROVA. ARTIGO 373, INCISO I DO CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL É ônus do Contribuinte apresentar as provas necessárias para demonstrar a liquidez e certeza de seu direito creditório, devendo ser aplicado o artigo 373, inciso I do Código de Processo Civil. ACÓRDÃO Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar parcial provimento ao Recurso Voluntário para reverter as glosas sobre as despesas com serviços de fretes na aquisição de insumos não onerados pelas Contribuições não cumulativas, desde que tais serviços, registrados de forma autônoma em relação aos insumos adquiridos, tenham sido efetivamente tributados pelas referidas Contribuições. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3402-012.789, de 14 de outubro de 2025, prolatado no julgamento do processo 10530.901508/2014-04, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Arnaldo Diefenthaeler Dornelles – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Anselmo Messias Ferraz Alves, Anna Dolores Barros de Oliveira Sá Malta, José de Assis Ferraz Neto, Mariel Orsi Gameiro, Cynthia Elena de Campos e Arnaldo Diefenthaeler Dornelles (Presidente). Fl. 264DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.792 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10530.901515/2014-06 3 RELATÓRIO O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista no art. 87, §§ 1º, 2º e 3º, do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o relatado no acórdão paradigma. Versa o presente litígio sobre Pedido de Ressarcimento de crédito oriundo de pagamento indevido ou a maior de PIS-PASEP/COFINS não-cumulativa, indicado para compensação com débitos de tributos administrados pela Receita Federal do Brasil. O Despacho Decisório Eletrônico reconheceu a existência de direito creditório e homologou parcialmente as compensações declaradas na respectiva DCOMP. Cientificada do Despacho Decisório, a Contribuinte apresentou Manifestação de Inconformidade, que foi julgada improcedente. A Contribuinte foi intimada do v. acórdão de primeira instância, apresentando tempestivamente o Recurso Voluntário, pelo qual pediu o provimento para reforma do acórdão recorrido, para o fim de que seja integralmente reconhecido o direito creditório pretendido, homologando-se as compensações declaradas. É o relatório. VOTO Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão paradigma como razões de decidir: 1. Pressupostos legais de admissibilidade Conforme Despacho de Encaminhamento de fls. 324 o Recurso Voluntário é tempestivo e preenche os demais requisitos de admissibilidade, motivo pelo qual deve ser conhecido. 2. Mérito 2.1. Do método de apuração dos créditos Versa o presente litígio de Pedido de Ressarcimento (“PER”) n° 42271.18306.151013.1.1.09-7730, por meio do qual a Recorrente objetiva o ressarcimento de créditos de Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social na sistemática não-cumulativa, apurados no terceiro Fl. 265DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.792 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10530.901515/2014-06 4 trimestre do ano-calendário de 2013, para compensação de débitos próprios. O Despacho Decisório concedeu parcialmente o PER no valor de R$ 818.166,02 e, como resultado, homologou parcialmente as DCOMPs apresentadas, alegando a ausência de crédito disponível para compensação. A DRJ de origem manteve o entendimento do Despacho Decisório, determinando que, para calcular o percentual de rateio aplicável aos contribuintes que operam parte sob o regime cumulativo e parte sob o regime não-cumulativo, é necessário excluir da receita bruta total as receitas das operações em que a empresa atuou como comercial exportadora. Argumentou a defesa que o art. 3º, § 7º das Leis nº 10.637/2002 e nº 10.833/03 prevê, nas hipóteses em que somente parte das receitas tributáveis pela pessoa jurídica esteja sujeito ao regime não-cumulativo, deverá haver a apropriação do crédito exclusivamente em relação aos custos e despesas relacionados a tais receitas. Neste sentido, estão previstos nos § 8º dos respectivos arts. 3º dois critérios, a saber: (i) a apropriação direta, que dependerá de um controle contábil que permita identificar qual a parcela dos custos e despesas atreladas às receitas não cumulativas; e (ii) o rateio proporcional, calculado por meio da aplicação aos custos e às despesas da razão percentual entre a receita não cumulativa e a receita total. Argumentou, ainda, que não estão incluídas no rol dos aludidos dispositivos as receitas de exportação que ficaram determinadas na redação dos artigos 6º da Lei nº 10.833/03 e 5º da Lei nº 10.637/02. A redação dos §1º e §3º dos mencionados artigos é bastante clara quanto a existência de créditos nas operações de exportação, de modo que a interpretação sistemática desses dispositivos leva à lógica conclusão da inclusão das receitas de exportação junto às receitas sujeitas ao regime da não cumulatividade. Com isso, entende que não há que se falar de exclusão das receitas decorrentes de operações com fim específico de exportações do cômputo do rateio proporcional. O direito creditório foi negado pela DRJ com a seguinte motivação: Em que pese o esforço argumentativo desenvolvido pelo contribuinte, não há como acatar o entendimento por ele defendido. Da leitura do § 4° do art. 6° da Lei n° 10.833/03, já transcrito, infere-se que há vedação para Fl. 266DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.792 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10530.901515/2014-06 5 apuração, pela empresa comercial exportadora que tenha adquirido mercadorias com o fim específico de exportação, de “créditos” vinculados à receita de exportação, não havendo restrição a qualquer das hipóteses legais de creditamento. Assim, entende-se que a exegese correta é no sentido de que todas as hipóteses previstas nos incisos dos arts. 3º das Leis nºs 10.637/2002 e 10.833/2003 estão alcançadas pela vedação. Não há aqui nenhuma interpretação extensiva. Na verdade, é o entendimento defendido pelo contribuinte que se afasta do sentido da norma, pois tende a fazer uma limitação da vedação à apuração de créditos que não encontra amparo no texto legal. A Receita Federal do Brasil, através da sua Coordenação-Geral de Tributação, pronunciou-se sobre esse tema na Solução de Divergência COSIT nº 8, de 24/01/2017 (publicada no DOU de em 26/01/2017, seção 1, página 23). A seguir, transcreve-se a ementa dessa Solução Divergência, bem como trechos da sua fundamentação: Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep Ementa: NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. ARMAZENAGEM E FRETE NA OPERAÇÃO DE VENDA. TRANSPORTE INTERNACIONAL DE CARGAS. (....) A empresa comercial exportadora não poderá se utilizar de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep, na forma do disposto no art. 3º, inciso IX c/c art. 15, II, da Lei nº 10.833, de 2003 relativamente a frete e armazenagem vinculados à exportação, por expressa vedação legal contida no art. 6º, § 4º c/c art. 15, III, da Lei nº 10.833, de 2003. Em síntese, a controvérsia principal neste litígio versa sobre o alcance da vedação à apuração de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep contida no § 4º do art. 6º e no art. 15, III, da Lei nº 10.833/2003, bem como o que deve ser computado como receita de exportação para efeito do rateio proporcional a que se referem os §§ 8º e 9º do art. 3º da Lei nº 10.833/2003. Como informado em razões recursais, a Recorrente é uma joint venture formada por três empresas de comercialização de grãos, vendas de insumos agrícolas e logística, sendo elas a AMAGGI, a LOUIS DREYFUS COMPANY e a subsidiária brasileira do grupo japonês ZEN-NOH GRAIN. Sua atuação consiste na comercialização de soja e milho, na venda de insumos (notadamente fertilizantes, defensivos e sementes) e na exploração de serviços de logística de grãos. A atividade econômica principal da Contribuinte é declarada através do CNAE 46.22-2-00 (comércio atacadista de soja). Vejamos o Comprovante de Inscrição e de Situação Cadastral: Fl. 267DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.792 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10530.901515/2014-06 6 Para demonstrar a operação conduzida pela Recorrente, que consiste na compra e venda de grande volume de commodities, cujos gastos incorridos com serviços de movimentação de mercadorias explica como fundamentais, foi exposto em peça recursal o fluxograma das etapas que compreendem a recepção dos grãos adquiridos, que abaixo reproduzo: Fl. 268DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.792 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10530.901515/2014-06 7 Portanto, a defesa confirma que desenvolve suas atividades na comercialização e na prestação de serviços de logística e, para cumprimento de seus objetos sociais que constituem, dentre outros, o comércio atacadista de soja, realização de atividades pós-colheita, o transporte rodoviário de cargas e a atividade de operador portuário. Não obstante as considerações da Recorrente, observa-se no presente caso que há vedação expressa quanto à apropriação de créditos vinculados a receita de exportação, conforme dispõe o §4º do art.6º, da Lei nº10.833/03, in verbis: Art. 6º A COFINS não incidirá sobre as receitas decorrentes das operações de: I exportação de mercadorias para o exterior; II prestação de serviços para pessoa física ou jurídica domiciliada no exterior, com pagamento em moeda conversível; II prestação de serviços para pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no exterior, cujo pagamento represente ingresso de divisas; III vendas a empresa comercial exportadora com o fim específico de exportação. § 1º Na hipótese deste artigo, a pessoa jurídica vendedora poderá utilizar o crédito apurado na forma do art. 3º, para fins de: I dedução do valor da contribuição a recolher, decorrente das demais operações no mercado interno; Fl. 269DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.792 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10530.901515/2014-06 8 II compensação com débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal, observada a legislação específica aplicável à matéria. § 2º A pessoa jurídica que, até o final de cada trimestre do ano civil, não conseguir utilizar o crédito por qualquer das formas previstas no § 1º poderá solicitar o seu ressarcimento em dinheiro, observada a legislação específica aplicável à matéria. § 3º O disposto nos §§ 1º e 2º aplica-se somente aos créditos apurados em relação a custos, despesas e encargos vinculados à receita de exportação, observado o disposto nos §§ 8ºe 9º do art. 3º. § 4º O direito de utilizar o crédito de acordo com o § 1º não beneficia a empresa comercial exportadora que tenha adquirido mercadorias com o fim previsto no inciso III do caput, ficando vedada, nesta hipótese, a apuração de créditos vinculados à receita de exportação. (...) Art. 15. Aplica-se à contribuição para o PIS/PASEP não cumulativa de que trata a Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, o disposto: (...) III nos §§ 3 e 4º do art. 6º desta Lei. (destaques nossos) Constata-se que ao regular o §§ 1º e 4º do art. 6º e o inciso III do art. 15 da Lei nº 10.833, de 2003, assim define:  § 1º do art. 6º: O direito ao crédito de COFINS e PIS é restrito ao contribuinte que realiza a operação de saída com pagamento das contribuições;  § 4º do art. 6º: A vedação ao crédito também se aplica aos custos, despesas e encargos que integram o preço da mercadoria vendida com o fim específico de exportação;  Inciso III do art. 15: Amplia a vedação ao impedir a apropriação de créditos de PIS e COFINS para empresas comerciais exportadoras em relação a aquisição de mercadorias e custos associados à exportação. Por sua vez, o § 6°-A do artigo 40 da Lei nº 10.865/2004, reafirma que despesas relacionadas à receita de exportação não são elegíveis para créditos de COFINS e PIS. Vejamos: Art. 40. (...). § 6º-A. A suspensão de que trata este artigo alcança as receitas de frete, bem como as receitas auferidas pelo operador de transporte multimodal, Fl. 270DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.792 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10530.901515/2014-06 9 relativas a frete contratado pela pessoa jurídica preponderantemente exportadora no mercado interno para o transporte dentro do território nacional de: (Redação dada pela Lei nº 11.774, de 2008) Resta claro que os dispositivos legais acima estabelecem que a não- cumulatividade das contribuições para o PIS/Pasep e a COFINS não se aplica às empresas comerciais exportadoras no que tange à apuração de créditos sobre a aquisição de mercadorias destinadas à exportação. Com isso, mesmo que as despesas de frete estejam diretamente ligadas ao processo de exportação, a legislação impede a apropriação de créditos de COFINS e PIS. A vedação ao crédito busca evitar que um crédito já apropriado em uma etapa anterior seja novamente utilizado por outro contribuinte na cadeia, o que poderia causar distorções e injustiças no cálculo das contribuições. Assim, a vedação é necessária para manter a integridade e a justiça do sistema não-cumulativo. A Solução de Divergência COSIT nº 8, de 24/01/2017 (publicada no DOU de em 26/01/2017, invocada pela DRJ, assim conclui: 39. Diante do exposto, soluciona-se a presente divergência respondendo ao autor do recurso que os dispêndios de frete internacional na operação de venda efetuados por Empresas Comerciais Exportadoras não geram créditos da Cofins e da Contribuição para o PIS/Pasep no regime de apuração não cumulativa devido às expressas vedações legais contidas no § 4º do art. 6º c/c art. 15, III, da Lei nº 10.833, de 2003, e no inciso II do § 2º do art. 3º das leis nº 10.833, de 2003 e nº 10.637, de 2002. 40. Os dispêndios com armazenagem vinculada à exportação efetuados por Empresas Comerciais Exportadoras não geram créditos da Cofins e da Contribuição para o PIS/Pasep no regime de apuração não cumulativa, por expressa vedação legal contida no § 4º do art. 6º c/c art. 15, III, da Lei nº 10.833, de 2003. 41. Reformam-se as Soluções de Consulta SRRF10/Disit nº 103, de 24 de maio de 2007, e SRRF08/Disit nº 151, de 02 de junho de 2006 quanto à interpretação do inciso II do § 2º do art. 3º das leis nº 10.833, de 2003 e nº 10.637, de 2002. (destaque nosso) Por sua vez, concordo com a conclusão do ilustre Julgador de primeira instância, de que está “correto o procedimento fiscal de não considerar as receitas correspondentes às referidas operações no montante da receita de exportação e nem no montante da receita bruta total, auferida em cada mês, utilizados no cálculo do rateio proporcional dos custos, despesas e Fl. 271DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.792 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10530.901515/2014-06 10 encargos comuns que autorizam o aproveitamento de créditos a serem descontados das contribuições para o PIS e COFINS”. Portanto, está correta a conclusão da DRJ em manter a glosa dos créditos decorrentes da aquisição de soja e fertilizantes e com fim específico de exportação, bem como das despesas com a respectiva armazenagem. 2.2. Da Transferência de Mercadorias (Retorno Simbólico/Recusa da Mercadoria) Entende a Recorrente que devem ser revertidas as glosas dos créditos originados de transferências de mercadorias relativas aos retornos simbólicos e recusa da mercadoria. Para tanto, justifica que necessita utilizar, por vezes, da transferência dos insumos entre os estabelecimentos como forma de atender às demandas de mercado, permitindo a maior eficiência de suas operações. O pedido foi negado pela DRJ em razão da conclusão de que cabe ao contribuinte demonstrar que foram observadas todas as especificidades necessárias para gerar crédito. Reproduzo os fundamentos da decisão recorrida neste ponto: C.2) TRANSFERÊNCIA DE MERCADORIAS - RETORNO SIMBÓLICO/RECUSA DA MERCADORIA O contribuinte entende que, em qualquer hipótese, os gastos com fretes devem autorizar o creditamento, já que, ao contrário da tributação das mercadorias adquiridas, o frete é um negócio jurídico autônomo, sujeito à incidência da contribuição ao PIS e da COFINS, sendo possível, portanto, o creditamento integral das contribuições sobre tais pagamentos, mesmo na hipótese em que não houve a venda de mercadoria, mas incorreu em gastos com seu transporte, como no caso de retorno simbólico ou recusa da mercadoria. Sobre o tema, assim se manifestou a fiscalização: 3.3.3.4. Retorno Simbólico de Mercadoria (item "f") 134. Outra situação encontrada, quando da análise dos documentos fiscais entregues, diz respeito à existência de conhecimentos de transporte sobre os quais a fiscalizada procedeu à apropriação de créditos de Pis/Pasep e Cofins, em que o produto transportado refere-se à nota fiscal de "retorno simbólico de mercadoria", a exemplo do CTRC n° 629, de 13/06/2013, vinculado à NF n° 2281. (...) 136. Vê-se, portanto, que referidos documentos fiscais não se referem a operações venda de mercadoria, mas apenas de procedimento atinente à formalização do transporte das mercadorias para fins de formação de lote e posterior exportação. Fl. 272DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.792 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10530.901515/2014-06 11 137. Tal operação, no entanto, não se enquadra em qualquer hipótese legalmente prevista para creditamento, motivo pelo qual os respectivos valores foram excluídos do cálculo. 3.3.3.6. Mercadoria recusada (item "h") 143. Dentre os documentos relacionados na rubrica em análise, constam CTRC relativos ao transporte da mercadoria proveniente do Porto de Cotegipe para entrega no estabelecimento da fiscalizada ou em estabelecimento formalmente contratado como depositário. 144. Em análise dos referidos conhecimentos de transportes, foi verificado que se trata de devoluções da soja anteriormente enviada ao Porto para embarque e que não atenderam ao padrão de qualidade exigido, a exemplo do CTRC nº 6136, de 25/09/2013, relativo à NF nº 2747 145. Portanto, mais uma vez, não se trata de despesa de frete relativa a operações de vendas, conforme exigido pelo inciso IX do art. 3º das Leis n°s 10.637, de 2002 e 10.833, de 2003, capazes de gerar crédito; tampouco se enquadram nas outras hipóteses de tomada de crédito relacionadas nos demais incisos do retromencionado art. 3º . 146. Por tal motivo, os documentos fiscais relacionados no citado Anexo V, identificados como "mercadoria recusada", serão excluídos do cálculo. Registre-se que, não obstante a previsão da lei seja no sentido de autorizar o creditamento sobre os fretes em inúmeras hipóteses, cabe ao contribuinte demonstrar que foram observadas todas as especificidades necessárias para gerar crédito (por exemplo e conforme já solicitado pela fiscalização: se o ônus foi do comprador/contribuinte e o local de origem do transporte (no caso de frete de compra), se o frete interno ocorreu dentro do processo produtivo (no caso de transporte entre estabelecimentos), se o ônus foi do vendedor/contribuinte e o local de destino do transporte (no caso de frete de venda). No caso de frete oriundo de mercadoria recusada ou retorno simbólico, visto não se enquadrarem em nenhuma das hipóteses que geram crédito de PIS e COFINS, deve ser mantida a glosa. Mesmo tendo ocorrido os gastos com transporte das mercadorias, esses valores não geram direito a crédito de PIS e Cofins, pois não decorreram de vendas e tampouco estão associados ao seu processo produtivo, não se podendo aplicar, como defende o impugnante, o art. 3º da Lei nº 10.833/2003. Ademais, para caracterização dessas despesas como insumo, a interpretação deve ser efetuada à luz da Nota SEI nº 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF e do Parecer Normativo COSIT/RFB Nº 05, de 17/12/2018, que como se pode verificar, não autorizam que se considerem referidos gastos como insumos. Com razão à decisão recorrida. Fl. 273DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.792 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10530.901515/2014-06 12 Versando este litígio sobre pedido de crédito, aplica-se o artigo 373, inciso I do Código de Processo Civil, que atribui o ônus da prova ao autor quanto ao fato constitutivo de seu direito. Vejamos as decisões abaixo colacionadas: ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Período de apuração: 01/04/2000 a 30/06/2000 RESSARCIMENTO DO IPI. COMPROVAÇÃO Quando dados ou documentos solicitados ao interessado forem necessários a apreciação de pedido formulado, a demonstrar o direito do contribuinte, ele se obriga a apresentá-los para comprovar o seu direito, caso contrário se sujeita à análise de seu pedido destituída de provas. ÔNUS DA PROVA Cabe a defesa do ônus dos fatos que fundamentam o pedido de ressarcimento. Recurso voluntário negado. (Acórdão nº 3403-003.392 – PAF nº 13869.000095/00-40 – Relator: Conselheiro Antonio Carlos Atulim) Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins Data do Fato Gerador: 20/04/2007 DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS DA PROVA. Incumbe ao sujeito passivo a demonstração, acompanhada das provas hábeis, da composição e a existência do crédito que alega possuir junto à Fazenda Nacional para que sejam aferidas sua liquidez e certeza pela autoridade administrativa. (Acórdão nº 9303-007.218 – PAF nº 10840.909854/2011-86 – 3ª Turma da CSRF - Relator: Conselheiro Rodrigo da Costa Possas) ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Data do fato gerador: 30/04/2004 COMPENSAÇÃO. RECOLHIMENTOS INDEVIDOS DE COFINS/PIS. AUSÊNCIA DE LIQUIDEZ E CERTEZA DO DIREITO CREDITÓRIO. É ônus do contribuinte comprovar a liquidez e certeza de seu direito creditório, conforme determina o caput do art. 170 do CTN, devendo demonstrar de maneira inequívoca a sua existência. RECURSO ESPECIAL DO CONTRIBUINTE NEGADO. Fl. 274DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.792 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10530.901515/2014-06 13 (Acórdão nº 9303-002.562 – PAF nº 10120.904658/2009-26 – 3ª Turma da CSRF - Relator: Conselheiro Rodrigo da Costa Possas) Destaco a fundamentação que embasou o voto condutor do v. Acórdão nº 9303-002.562, de relatoria do Ilustre Conselheiro Rodrigo da Costa Possas, abaixo reproduzida: Aqui o ônus probante é daquele que pleiteia o direito creditório, nos exatos termos do art. 333 do CPC. A comprovação de uma das partes de determinado fato ou situação jurídica decorre da distribuição legal do ônus da prova. Há que se “convencer” o julgador da existência do direito e a parte contrária dos fatos impeditivo, modificativo ou extintivo do direito do sujeito ativo. O que ocorre é a assunção dos riscos de uma decisão desfavorável de quem efetivamente tinha o ônus probatório, ou seja, o encargo jurídico de demonstrar a veracidade de fatos ou a existência de situações jurídicas que ensejassem que os julgadores tomassem uma decisão que lhe fosse favorável. Não há a obrigatoriedade das partes em se produzir a prova. É interesse de ambas as parte em fazê-lo. Mas se o ônus decaí em uma parte e ela não o faz, assume os riscos e as consequências estabelecidos no arcabouço jurídico relacionado àquela matéria. O ônus da prova não é um dever e nem um comportamento necessário da parte interessada, mas um direito de a parte poder convencer os julgadores acerca da veracidade de suas alegações, aumentando as chances de uma decisão favorável. In casu, o titular do direito creditório, em tese, é que tem que provar, por meio de provas suficiente para demonstrar a certeza e liquidez do direito. A meu ver o contribuinte não se desincumbiu desse ônus. Destarte, apenas com a retificação da DCTF não gera direito creditório. Mesmo que haja uma retificação a destempo, o fato é que este Conselho Administrativo de Recursos Fiscais vem relativizando o entendimento da preclusão tanto da retificação da DCTF quanto ao momento da apresentação de provas, desde sejam provas cabais, necessárias e suficientes. A prova deve exaurir em si mesma, ou seja, a sua simples apresentação é suficiente para a comprovação do direito, não tendo que se fazer outras averiguações. Reforçando: quando demonstrado pelo contribuinte, que o seu direito creditório é líquido e certo, tudo em homenagem ao Princípio da Verdade Material, desde que sejam apresentadas as provas necessárias e suficientes para embasar a operação, tem-se relativizado a ocorrência da preclusão temporal. Nesse sentido, há diversos julgados, tais como: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ Fl. 275DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.792 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10530.901515/2014-06 14 Ano-calendário: 2003 DCTF. RETIFICAÇÃO CONSIDERADA NÃO ESPONTÂNEA EM PROCESSO ANTERIOR. VERDADE MATERIAL. DCTF retificadora apresentada de forma não espontânea, em virtude de transmissão efetivada após a ciência de despacho decisório de não homologação de compensação, que não reconhecer o direito creditório alegado, viabiliza compensações posteriores, relativas a esse mesmo crédito se for comprovada através dos documentos fiscais competentes em virtude do princípio da verdade material. DÉBITOS CONFESSADOS. RETIFICAÇÃO. NECESSIDADE DE ESCRITA FISCAL. COMPROVAÇÃO DE PAGAMENTO INDEVIDO OU A MAIOR. Eventual retificação dos valores confessados em DCTF deve ter por fundamento, como no caso, os dados da escrita fiscal do contribuinte, para a comprovação da existência de direito creditório decorrente de pagamento indevido (Acórdão 130201.015– 3ª Câmara / 2ª Turma Ordinária) Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins Ano-calendário: 2004 PER/DCOMP. RETIFICAÇÃO DA DCTF APÓS O DESPACHO DECISÓRIO. PRINCÍPIO DA VERDADE MATERIAL. AUSÊNCIA DE PROVA DO DIREITO CREDITÓRIO. COMPENSAÇÃO NÃO HOMOLOGADA. O contribuinte, a despeito da retificação extemporânea da DCTF, tem direito subjetivo à compensação, desde que apresente prova da existência do crédito compensado. A simples retificação, desacompanhada de suporte probatório, não autoriza a homologação da compensação do crédito tributário. Recurso Voluntário Negado. Direito Creditório Não Reconhecido. (Acórdão3802001.550– 2ª Turma Especial) Observe-se que para que seja aceito o direito creditório, ainda que a DCTF não tenha sido retificada espontaneamente, deve ser comprovado de maneira cabal o direito creditório, mediante a comprovação dos valores pagos a maior pela apresentação da contabilidade escriturada à época dos fatos, acompanhada por documentos que a embasam. É dizer, planilha confeccionada pela empresa, desacompanhada de quaisquer outros documentos, não se prestam à finalidade almejada. Aliás, a consulta ao banco de dados da jurisprudência deste Conselho, demonstra que há diversos pedidos de compensação da Recorrente, que foram denegados pela ausência de prova, como os Acórdãos 3802001.602, 3801001.660, 3801001.659, 3802001.598, 3802001.599, 3802001.593, entre outros. (sem destaques no texto original) Assim, cabe ao contribuinte trazer aos autos os elementos aptos a comprovar a existência de direito creditório, capazes de demonstrar, de Fl. 276DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.792 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10530.901515/2014-06 15 forma cabal, que a Fiscalização incorreu em erro ao não homologar a compensação pleiteada. Por tais razões, deve ser mantida a glosa em referência. 2.3. Dos Fretes nas Aquisições A Contribuinte pede o direito creditório sobre os fretes pagos na aquisição de soja de pessoas física, que assim foi fundamentada no Termo de Verificação Fiscal: 3.3.3.2. Aquisição de soja e fertilizante (itens “c” e “d”) 113. Identificação, dentre os documentos fiscais apresentados, de frete pago para transporte da mercadoria do fornecedor/produtor até o armazém da fiscalizada. Trata-se, pois, de frete pago nas aquisições de soja, adubos e fertilizantes. 114. Inicialmente, cabe observar, que o frete pago pelo adquirente na compra de insumos destinados à fabricação de bens destinados à venda integra o custo de aquisição desses insumos, consoante a boa técnica contábil e o disposto no art. 289, c/c o art. 290, I, do Regulamento do Imposto de Renda (RIR), aprovado pelo Decreto nº 3.000, de 26 de março de 1999, que assim dispõe: “Subseção III Custo dos Bens ou Serviços Art. 289. O custo das mercadorias revendidas e das matérias-primas utilizadas será determinado com base em registro permanente de estoques ou no valor dos estoques existentes, de acordo com o Livro de Inventário, no fim do período de apuração (Decreto-Lei nº 1.598/1977, art. 14). § 1º O custo de aquisição de mercadorias destinadas à revenda compreenderá os de transporte e seguro até o estabelecimento do contribuinte e os tributos devidos na aquisição ou importação (Decreto-Lei nº 1.598/1977, art. 13). § 2º Os gastos com desembaraço aduaneiro integram o custo de aquisição. § 3º Não se incluem no custo os impostos recuperáveis através de créditos na escrita fiscal.” Custo de Produção Art. 290. O custo de produção dos bens ou serviços vendidos compreenderá, obrigatoriamente (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 13, § 1º): I - o custo de aquisição de matérias-primas e quaisquer outros bens ou serviços aplicados ou consumidos na produção, observado o disposto no artigo anterior; (---)” Fl. 277DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.792 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10530.901515/2014-06 16 115. Portanto, regra geral, o frete pago na aquisição de mercadorias destinadas à revenda ou de insumos para fabricação de bens destinados a venda, quando contratado com pessoa jurídica domiciliada no País e suportado pelo adquirente dos insumos, pode, nos termos do art.3º, II, das Leis nº10.637, de 2002, e nº10.833, de 2003, gerar créditos de contribuição para o PIS/Pasep e de Cofins, já que, nessa situação, ele integra o valor de aquisição dos insumos. 116. Por outro lado, tem-se que o dispêndio relativo ao frete é de natureza acessória, ou seja, acompanha o principal (aquisição do produto). A veracidade de tal questão confirma-se com o fato de que: se o produto adquirido não se enquadrar como insumo do processo produtivo não poderá constituir-se em base de cálculo para a apropriação da contribuição; tampouco o serviço de transporte o fará, dado que depende daquele. 117. Isto posto, fácil perceber que as despesas de frete concernentes à aquisição de soja, adubo e fertilizantes não podem compor a base de cálculo dos créditos de PIS e COFINS, em razão de: i) a soja ter sido adquirida de pessoa física e, por conseguinte, não se sujeitar à incidência das contribuições; ou, ainda, ter sido adquirida com suspensão de incidência das contribuições, e ii) os adubos e fertilizantes, na venda para o mercado interno, sujeitarem-se à alíquota zero das contribuições, conforme disposto no art. 1º, da Lei nº 10.925, de 2004. 118. Portanto, de acordo com art. 3º, § 2º, II, da Lei nº 10.637, de 2002, e do art. 3º, § 2º, II, da Lei nº 10.833, de 2003, veda-se o aproveitamento do crédito em relação a tais operações. De fato, não havendo tributação no elo imediatamente anterior da cadeia produtiva, a apuração de créditos nas compras feitas incide na vedação legal, dado que não há o que ressarcir. 119. Por fim, nos termos da legislação vigente, o gasto com o transporte de mercadoria somente gerará crédito caso se refira a transporte de “mercadoria capaz de gerar crédito”. É que, em se tratando de valor que integra o custo de aquisição, a possibilidade de apropriação de crédito calculado sobre a despesa com o serviço deve ser determinada em função da possibilidade ou não de apropriação de crédito em relação aos bens adquiridos. Não havendo apropriação do crédito referente à aquisição do produto, não há que se falar da apropriação do frete a ele relativo. Assim concluiu a DRJ de origem: A manifestante aduz que, embora somente haja previsão expressa para o crédito relativo a "frete nas operações de venda", quando o ônus for suportado pelo vendedor, há que se observar que, na compra de bens, o frete, quando pago pelo adquirente, consoante a boa técnica contábil, integra o custo de aquisição desses bens, o que está consagrado no art. 289, § 1º do RIR/1999 ("o custo de aquisição de mercadorias destinadas à revenda compreenderá os de transporte e seguro até o estabelecimento do Fl. 278DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.792 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10530.901515/2014-06 17 contribuinte"). Assim, também na forma de serviços estipulados no inciso II do artigo 2º, poderá o valor do frete compor a base de cálculo dos créditos a serem descontados do PIS e da Cofins Não-Cumulativos. Sobre as despesas com fretes, cumpre analisá-las à luz da Nota SEI nº 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF e do Parecer Normativo COSIT/RFB nº 05, de 17/12/2018, que atualmente orientam as decisões da Receita Federal do Brasil quanto ao conceito de insumos. Relativamente aos gastos com frete na aquisição, deve está demonstrada a natureza do insumo adquirido e transportado, pois o crédito dos valores de frete pagos na aquisição é admitido na mesma proporção em que se der o creditamento do bem adquirido. Quando o bem adquirido não gera crédito, o frete correspondente também não gera crédito. Nesse passo, relativamente aos gastos com transporte de soja adquirida de pessoas físicas, sem incidência, portanto, das contribuições de PIS e COFINS, não são os mesmos hábeis a gerar crédito. Quanto aos fretes relativos aos bens adquiridos com fim específico de exportação, como já foi dito no tópico precedente, o § 4° do Art. 6° da Lei n° 10.833/03 veda a apuração de “créditos” vinculados às receitas de bens adquiridos com fim específico de exportação, entendida a impossibilidade de creditamento de qualquer uma das hipóteses previstas nos onze incisos do art. 3º da Lei nº 10.833/03. Com relação à matéria em análise, deve ser aplicada a SÚMULA CARF nº 188, que assim prevê: Súmula CARF nº 188 Aprovada pela 3ª Turma da CSRF em sessão de 20/06/2024 – vigência em 27/06/2024 É permitido o aproveitamento de créditos sobre as despesas com serviços de fretes na aquisição de insumos não onerados pela Contribuição para o PIS/Pasep e pela Cofins não cumulativas, desde que tais serviços, registrados de forma autônoma em relação aos insumos adquiridos, tenham sido efetivamente tributados pelas referidas contribuições. Acórdãos Precedentes: 9303-014.478; 9303-014.428; 9303-014.348 Com isso, deve ser revertida a glosa sobre os fretes na aquisição de insumos não tributados, desde que cumpridos os demais requisitos legais, ou seja, desde que a aquisição do frete seja originada de pessoa jurídica pelo comprador das mercadorias e desde que tais fretes tenham sido tributados e contabilizados em separado. 2.4. Energia elétrica Fl. 279DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.792 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10530.901515/2014-06 18 Com relação às despesas com energia elétrica, a Recorrente sustenta que a energia elétrica consumida nas atividades da empresa confere o direito ao crédito do PIS e da COFINS, conforme determinação expressa do artigo 3º, III das Leis 10.637/2002 e 10.833/03. Aduz ainda que, não obstante a revogação do inciso V das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, as despesas e encargos financeiros também devem ser consideradas no cômputo da base de cálculo das contribuições ao PIS e a COFINS, eis que insumo necessário à consecução das atividades da impetrante. Esclareceu o i. Julgador da DRJ que na análise dos documentos apresentados nos autos, foi verificado pela auditoria que o contribuinte utiliza como base de cálculo para o crédito das contribuições o total da fatura emitida pela concessionária de distribuição de energia elétrica. Assim, com fundamento no inciso III, art. 3o das Leis n°s 10.637, de 2002 e 10.833, de 2003, glosou os valores pagos a título de encargos, acatando somente para fins de crédito, os gastos identificados como “consumo de energia”. A glosa foi mantida sobre outros gastos constantes da fatura, diversos ao gasto com consumo, tais como juros e multa por atraso no pagamento, por falta de previsão legal para seu aproveitamento como crédito das contribuições. Para tanto, invocou-se o inciso III do artigo 3º da Lei nº 10.833/03, que assim dispõe: Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: (...) III - energia elétrica e energia térmica, inclusive sob a forma de vapor, consumidas nos estabelecimentos da pessoa jurídica; (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007) Está correta a DRJ em manter a glosa em referência. Sobre a matéria, aplica-se a SÚMULA CARF nº 224, que assim prevê: SÚMULA CARF Nº 224: Aprovada pela 3ª Turma da CSRF em sessão de 26/08/2025 – vigência em 01/09/2025 Para efeito de apuração de crédito no âmbito do regime da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS, somente será considerada a energia elétrica efetivamente consumida nos estabelecimentos da pessoa jurídica, não se enquadrando nesse conceito Fl. 280DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.792 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10530.901515/2014-06 19 outras despesas como a Contribuição para o Custeio da Iluminação Pública (COSIP) ou a demanda contratada. Acórdãos Precedentes: 9303-014.155, 9303-015.234, 9303-015.264, 9303-006.627, 9303-014.981, 9303-015.151. Por tais razões, deve ser mantida a glosa dos créditos em referência. 2.5. Créditos Extemporâneos Com relação aos créditos extemporâneos, argumenta a defesa que o crédito não aproveitado em determinado mês poderá sê-lo nos meses subsequentes, conforme disposto no § 4º, do art. 3º, da Lei n° 10.833/2003, ressaltando que a legislação é expressa neste sentido. O i. Julgador a quo negou o pedido, concluindo que, “conforme se depreende do art. 3º, §1º, da Lei nº 10.833/2003, o crédito da contribuição será determinado mediante a aplicação da respectiva alíquota sobre o valor de bens, serviços, despesas e encargos incorridos no mês.” A DRJ entende que as alterações relativas às informações prestadas no demonstrativo em tela deveriam ser formalizadas por intermédio de Dacon retificador o qual, substituindo integralmente o demonstrativo retificado, serviria, entre outros, para efetivar qualquer alteração nos créditos informados em demonstrativos anteriores. Ademais, ao entregar o Dacon retificador, alterando valores informados em DCTF, a pessoa jurídica deveria apresentar, igualmente, DCTF retificadora. Trata-se de providência indispensável em face de que, apurados créditos relativos à contribuição, as bases de cálculo do IRPJ e da CSLL correspondentes aos mesmos períodos também sofrem reflexos indissociáveis. Sobre a matéria, não obstante o entendimento desta relatora, deve ser aplicada a SÚMULA CARF nº 231, que assim prevê: SÚMULA CARF Nº 231: Aprovada pela 3ª Turma da CSRF em sessão de 05/09/2025 – vigência em 16/09/2025 O aproveitamento de créditos extemporâneos da contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS exige a apresentação de DCTF e DACON retificadores, comprovando os créditos e os saldos credores dos trimestres correspondentes. Acórdãos Precedentes: 9303-011.780, 9303-013.263, 9303-014.081. Por tais razões, deve ser mantida a glosa dos créditos em referência. Fl. 281DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.792 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10530.901515/2014-06 20 Ante o exposto, conheço e dou parcial provimento ao Recurso Voluntário, para reverter as glosas sobre as despesas com serviços de fretes na aquisição de insumos não onerados pelas Contribuições não cumulativas, desde que tais serviços, registrados de forma autônoma em relação aos insumos adquiridos, tenham sido efetivamente tributados pelas referidas Contribuições. Conclusão Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste voto. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de dar parcial provimento ao Recurso Voluntário para reverter as glosas sobre as despesas com serviços de fretes na aquisição de insumos não onerados pelas Contribuições não cumulativas, desde que tais serviços, registrados de forma autônoma em relação aos insumos adquiridos, tenham sido efetivamente tributados pelas referidas Contribuições. Assinado Digitalmente Arnaldo Diefenthaeler Dornelles – Presidente Redator Fl. 282DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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11211022 #
Numero do processo: 11080.730179/2017-53
Turma: Primeira Turma Extraordinária da Terceira Seção
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Mon Nov 24 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Wed Feb 04 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Data do fato gerador: 31/01/2012 MULTA DE 50% EM DECORRÊNCIA DA GLOSA DE COMPENSAÇÃO. O Tema 736 do E. STF, determina que “É inconstitucional a multa isolada prevista em lei para incidir diante da mera negativa de homologação de compensação tributária por não consistir em ato ilícito com aptidão para propiciar automática penalidade pecuniária”. Vinculação do CARF.
Numero da decisão: 3001-003.820
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento ao Recurso Voluntário. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3001-003.819, de 27 de novembro de 2025, prolatado no julgamento do processo 11080.730192/2017-11, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Luiz Carlos de Barros Pereira – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os julgadores Daniel Moreno Castillo, Larissa Cassia Favaro Boldrin, Marco Unaian Neves de Miranda, Rachel Freixo Chaves (substituto[a] integral), Sergio Roberto Pereira Araujo, Luiz Carlos de Barros Pereira (Presidente).
Nome do relator: REGIS XAVIER HOLANDA
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INTERESSADO FAZENDA NACIONAL Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Data do fato gerador: 31/01/2012 MULTA DE 50% EM DECORRÊNCIA DA GLOSA DE COMPENSAÇÃO. O Tema 736 do E. STF, determina que “É inconstitucional a multa isolada prevista em lei para incidir diante da mera negativa de homologação de compensação tributária por não consistir em ato ilícito com aptidão para propiciar automática penalidade pecuniária”. Vinculação do CARF. ACÓRDÃO Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento ao Recurso Voluntário. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3001-003.819, de 27 de novembro de 2025, prolatado no julgamento do processo 11080.730192/2017-11, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Luiz Carlos de Barros Pereira – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os julgadores Daniel Moreno Castillo, Larissa Cassia Favaro Boldrin, Marco Unaian Neves de Miranda, Rachel Freixo Chaves (substituto[a] integral), Sergio Roberto Pereira Araujo, Luiz Carlos de Barros Pereira (Presidente). Fl. 158DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3001-003.820 – 3ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11080.730179/2017-53 2 RELATÓRIO O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista no art. 87, §§ 1º, 2º e 3º, do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o relatado no acórdão paradigma. Ante à boa descrição da matéria posta ao crivo dessa C. Turma Extraordinária, bem como em efetividade ao princípio da eficiência, adoto o relatório do Acórdão da DRJ, a saber: Em análise no presente processo a NOTIFICAÇÃO DE LANÇAMENTO Nº NLMIC- [...], fls. [...], lavrada contra a pessoa jurídica retro identificada em [...], para exigência da MULTA POR COMPENSAÇÃO NÃO HOMOLOGADA decorrente da análise realizada no processo [...] (processo de controle do crédito), ao qual o presente processo encontra-se juntado por apensação. A exigência tem por fundamento o parágrafo 17, do artigo 74, da Lei nº 9.430, de 1996, com a redação dada pelo art. 8º da Lei nº 13.097/15. Vejamos: (...) Cientificada em [...] [Termo de Ciência por Abertura de Mensagem, fls. [...], a interessada apresentou em [...] [Termo de Análise de Solicitação de Juntada, fls. [...], a IMPUGNAÇÃO de fls. [...], na qual, em síntese: relata os fatos que originaram a presente autuação e a sua vinculação à discussão travada no processo administrativo nº [...]; assevera que a multa aplicada enseja violação ao direito fundamental de petição e aos princípios da razoabilidade, proporcionalidade e vedação ao confisco e resulta de verdadeira sanção política que objetiva impedir o exercício de direitos pelos contribuintes, e vem sendo reiteradamente afastada pela jurisprudência firmada no âmbito dos Egrégios Tribunais Regionais Federais das 1ª, 3ª e 4ª Regiões, e, inclusive, contestada por meio de Ação Direta de Inconstitucionalidade perante o Supremo Tribunal Federal; alega a necessidade de suspensão da exigibilidade do crédito tributário enquanto não definitivamente julgado o processo administrativo [...], na forma do §18, do art. 74, da Lei nº 9.430/96, acrescentando, ainda, que a jurisprudência do CARF é no sentido da “necessidade de o processo relativo a multa isolada aguardar o término do contencioso administrativo do processo de crédito relacionado”, conforme Acórdão nº [...], de [...]; subsidiariamente, requer o sobrestamento do processo administrativo enquanto não julgados definitivamente a ADIN nº 40951 e o RE nº 796.939/RS, com amparo na Portaria Conjunta RFB/PGFN nº 01/2014, as qual prevê a vinculação da Secretaria da Receita Federal do Brasil às decisões judiciais desfavoráveis à Fazenda Nacional proferidas em Recursos Extraordinários com Repercussão Geral Fl. 159DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3001-003.820 – 3ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11080.730179/2017-53 3 e Ações Diretas de Inconstitucionalidade no âmbito do Supremo Tribunal Federal e Recursos Especiais Repetitivos no âmbito do Superior Tribunal de Justiça; ao final, requer o provimento da impugnação para cancelamento do lançamento ou, subsidiariamente, seja reconhecido o excesso da multa aplicada, com a sua redução para o percentual máximo de 10%. O presente processo encontra-se juntado, por apensação, ao de número [...] [de controle do crédito e de análise da DCOMP, conforme Termo de Apensação de fl. [...]. Em sede de recurso voluntário o contribuinte renova seus argumentos de impugnação, arguindo a ilegalidade e inconstitucionalidade da multa, dado o seu transbordo à razoabilidade e proporcionalidade. É o relatório. VOTO Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão paradigma como razões de decidir: 1. Tempestividade. O presente recurso é tempestivo, sendo a matéria do mesmo de competência para essa Turma apreciar o feito nos termos do art. 65, do Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – RICARF. 2. Multa de 50% em decorrência da glosa de compensação. Tema 736 de repercussão geral do E. STF. Trata o caso apenas da aplicação da multa de 50%, prevista no §17 do artigo 74 da Lei 9.430/96 em decorrência da não homologação de compensação/ressarcimento. No curso do processo administrativo sobreveio decisão em sede de repercussão geral emanada o E. STF por meio do Tema 736. O Tema 736 do E. STF, determina que: “É inconstitucional a multa isolada prevista em lei para incidir diante da mera negativa de homologação de compensação tributária por não consistir em ato ilícito com aptidão para propiciar automática penalidade pecuniária.” Referido precedente qualificado é vinculante para o CARF nos termos do artigo 99 do RICARF, devendo ser aplicada por todos os Conselheiros. Fl. 160DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3001-003.820 – 3ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11080.730179/2017-53 4 Nessa longarina, dou provimento ao recurso voluntário para afastar a multa declarada inconstitucional pelo E. STF. Conclusão Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste voto. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de dar provimento ao Recurso Voluntário. Assinado Digitalmente Luiz Carlos de Barros Pereira – Presidente Redator Fl. 161DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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11207181 #
Numero do processo: 16327.721064/2017-51
Turma: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Segunda Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Thu Dec 04 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Mon Feb 02 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias Período de apuração: 01/01/2014 a 30/12/2014 CONHECIMENTO. ALEGAÇÕES DE INCONSTITUCIONALIDADE. Conforme se encontra disposto na Súmula CARF n. 2, este Conselho não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária, em face do princípio da legalidade ou de quaisquer outros princípios ou regras constitucionais. LANÇAMENTO FISCAL. POSSIBILIDADE. DECADÊNCIA. PREVENÇÃO. A pendência de decisão administrativa definitiva sobre a aplicação da alíquota para financiamento dos benefícios concedidos em razão do grau de incidência de incapacidade laborativa, decorrente dos riscos ambientais do trabalho (GILRAT), não impede a constituição do crédito tributário, sobretudo para prevenir a decadência do direito de lançar. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. ALÍQUOTA AJUSTADA PELO FAP. PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. Considerando a ausência de vedação normativa, o fato de o recorrente contestar administrativamente o Fator Acidentário Previdenciário - FAP não impede o lançamento da contribuição previdenciária com alíquota ajustada pelo FAP, não havendo previsão para o sobrestamento do processo administrativo fiscal na pendência de tal contestação. MULTAS DE OFÍCIO. SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE. NECESSIDADE DE OBSERVÂNCIA DOS REQUISITOS DO CTN. Nos lançamentos efetuados para prevenir a decadência, não cabe a exigência de multa de ofício apenas quando a exigibilidade estiver suspensa na forma dos incisos IV ou V do art. 151 do CTN e a suspensão do débito tenha ocorrido antes do início de qualquer procedimento de ofício a ele relativo, situação que não se verifica nos presentes autos.
Numero da decisão: 2302-004.261
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer parcialmente do Recurso Voluntário, não conhecendo das alegações de inconstitucionalidade trazidas nos tópicos ‘III.1’ a ‘III.7’ do recurso, em rejeitar a preliminar para, no mérito, por voto de qualidade, negar-lhe provimento. Designado redator o conselheiro Alfredo Jorge Madeira Rosa. Assinado Digitalmente Angélica Carolina Oliveira Duarte Toledo – Relatora Assinado Digitalmente Alfredo Jorge Madeira Rosa – Redator Designado Assinado Digitalmente Johnny Wilson Araujo Cavalcanti – Presidente Participaram do presente julgamento os conselheiros Alfredo Jorge Madeira Rosa, Angelica Carolina Oliveira Duarte Toledo, Carmelina Calabrese, Roberto Carvalho Veloso Filho, Rosane Beatriz Jachimovski Danilevicz, Johnny Wilson Araujo Cavalcanti (Presidente).
Nome do relator: ANGELICA CAROLINA OLIVEIRA DUARTE TOLEDO
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INTERESSADO FAZENDA NACIONAL Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias Período de apuração: 01/01/2014 a 30/12/2014 CONHECIMENTO. ALEGAÇÕES DE INCONSTITUCIONALIDADE. Conforme se encontra disposto na Súmula CARF n. 2, este Conselho não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária, em face do princípio da legalidade ou de quaisquer outros princípios ou regras constitucionais. LANÇAMENTO FISCAL. POSSIBILIDADE. DECADÊNCIA. PREVENÇÃO. A pendência de decisão administrativa definitiva sobre a aplicação da alíquota para financiamento dos benefícios concedidos em razão do grau de incidência de incapacidade laborativa, decorrente dos riscos ambientais do trabalho (GILRAT), não impede a constituição do crédito tributário, sobretudo para prevenir a decadência do direito de lançar. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. ALÍQUOTA AJUSTADA PELO FAP. PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. 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Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer parcialmente do Recurso Voluntário, não conhecendo das alegações de inconstitucionalidade trazidas nos tópicos ‘III.1’ a ‘III.7’ do recurso, em rejeitar a preliminar para, no mérito, por voto de qualidade, negar-lhe provimento. Designado redator o conselheiro Alfredo Jorge Madeira Rosa. Assinado Digitalmente Angélica Carolina Oliveira Duarte Toledo – Relatora Assinado Digitalmente Alfredo Jorge Madeira Rosa – Redator Designado Assinado Digitalmente Johnny Wilson Araujo Cavalcanti – Presidente Participaram do presente julgamento os conselheiros Alfredo Jorge Madeira Rosa, Angelica Carolina Oliveira Duarte Toledo, Carmelina Calabrese, Roberto Carvalho Veloso Filho, Rosane Beatriz Jachimovski Danilevicz, Johnny Wilson Araujo Cavalcanti (Presidente). RELATÓRIO Reproduzo trecho do Relatório da decisão de piso, que bem descreve o lançamento (e-fls. 247/253): Trata-se de Auto de Infração de fls. 117/122, lavrado em 11/12/2017, no montante de R$327.928,02, para a cobrança de diferenças da contribuição previdenciária patronal destinada ao financiamento dos benefícios concedidos em razão do grau de incidência de incapacidade laborativa, decorrentes dos riscos ambientais do trabalho – RAT (parcela relativa à majoração decorrente do Fator Acidentário de Prevenção – FAP vigente em 2014), objeto de contestação apresentada por meio do processo administrativo 1311170006129/01-1, com protocolo em 22/11/2013, perante o Ministério da Previdência Social. Fl. 334DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.261 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16327.721064/2017-51 3 Conforme TERMO DE CIÊNCIA DE LANÇAMENTOS E ENCERRAMENTO PARCIAL DO PROCEDIMENTO, acostado às fls. 136/137 a autuada foi intimada pessoalmente em 15/12/2017 dos lançamentos, conforme registro aposto no referido termo. Nos termos do Relatório Fiscal de 123/135, o referido processo administrativo de contestação do FAP teve proferido a decisão de 1ª instância, publicada no Diário Oficial da União em 19/05/2017, onde se manteve o FAP apurado originalmente de 1,1201. Dessa decisão, o contribuinte interpôs recurso administrativo, o qual não foi apreciado até a data de emissão do presente lançamento. Ressalta o Auditor que, em face do recurso administrativo, o contribuinte está com a exigibilidade do crédito tributário suspensa, com base no art. 151, inciso III do CTN, portanto, o lançamento está sendo formalizado com vistas a prevenir a decadência do direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário. Informa a fiscalização que constituem fatos geradores das contribuições lançadas as remunerações pagas aos segurados empregados em 2014, sobre as quais não foram recolhidas as devidas contribuições ao RAT ajustado pelo FAP. Registra que o FAP informado nas Guias de Recolhimento do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço e Informações à Previdência Social – GFIP, foi de 1,00 e que os valores das contribuições referentes às diferenças foram apurados com base nos salários de contribuição consolidados informados pela empresa em planilha os quais foram confrontados com as GFIP. Em seguida, no Relatório Fiscal o Auditor transcreve a legislação que rege a instituição do FAP e esclarece a sua natureza, destinação e método de definição dos índices exigidos. Ressalta que: 5.17 Para o ano de 2014, o FAP originalmente atribuído à empresa foi 1,1201. A empresa contestou o FAP atribuído (de 1,1201) por meio do Processo Administrativo nº 1311170006129/01-1, tendo a decisão de 1ª instância mantido o FAP apurado originalmente. De tal decisão houve recurso e, atualmente, o Processo Administrativo encontra-se em andamento, aguardando decisão de 2ª instância. 5.18 Desta feita, para todo o ano de 2014, a alíquota do RAT Ajustado é igual a 1,1201%, que resulta da multiplicação de sua alíquota básica RAT (1%) pelo FAP atribuído, ou seja, 1% x 1,1201 = 1,1201%. 5.19 Durante a auditoria verificou-se que nas competências de 01/2014 a 13/2014, do valor total da alíquota relativa à contribuição ao RAT Ajustado, qual seja, 1,1201%, que deveria incidir sobre o total das remunerações pagas ou creditadas aos segurados empregados, o contribuinte não recolheu o montante acrescido à alíquota RAT básica pelo FAP, tendo recolhido somente 1,00%. Além disso, foram declarados em GFIP: alíquota RAT de 1% e FAP igual a 1,00. Fl. 335DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.261 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16327.721064/2017-51 4 5.20 Dessa forma, foram levantadas as diferenças entre os valores devidos e os efetivamente declarados e pagos, valores esses correspondentes à parcela da alíquota RAT majorada pelo FAP, correspondente a 0,1201%. 5.21 O crédito foi apurado tendo como base os valores consolidados dos salários de contribuição dos empregados informados em planilha pela empresa e constam do Demonstrativo – Diferença Apurada de RAT – 2014. Com relação à constituição do crédito com vistas a prevenir a decadência, aduz que sendo o caso de recurso com efeito suspensivo, conforme previsto no §3º do art. 202-B do Decreto nº3.048/1999, que institui o Regulamento da Previdência Social, "a multa aplicada na apuração do respectivo crédito tributário é a multa de ofício, no caso 75% (setenta e cinco por cento), uma vez não se tratar de suspensão por medida liminar, conforme estabelece o art. 63 da Lei nº 9.430, de 27/12/1996". O lançamento foi impugnado e os autos foram encaminhados à DRJ. Os membros da 5ª Turma da DRJ/JFA, por unanimidade de votos, julgaram improcedente a impugnação, mantendo o crédito tributário exigido. Cientificado do acórdão, o contribuinte apresentou recurso voluntário tempestivo (e-fls.267/326), repisando as alegações contidas em sua impugnação, abaixo sumarizadas: Por fim, requer: IV. PEDIDO Fl. 336DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.261 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16327.721064/2017-51 5 Ante todo o exposto, requer-se o conhecimento e o provimento integral do presente Recurso Voluntário, para o fim de: (i) Reconhecer a nulidade do acórdão recorrido, com a consequente remessa dos autos para novo julgamento de primeira instância administrativa, onde deverão ser apreciados todos os argumentos de defesa articulados em sede de Impugnação; (ii) Caso assim não se entenda, para determinar a suspensão do presente processo administrativo até ulterior decisão definitiva a ser proferida no processo administrativo n° 1311170006129-01-1, em trâmite perante o Ministério da Previdência Social; (iii) Sucessivamente, para que seja dado provimento ao presente recurso, com a consequente extinção do crédito tributário exigido e o cancelamento integral do auto de infração originário do presente processo administrativo; (iv) Por fim, caso assim não se entenda, requer-se ao menos o cancelamento da multa de ofício. É o relatório. VOTO VENCIDO Conselheira Angélica Carolina Oliveira Duarte Toledo, Relatora. O Recurso Voluntário é tempestivo e atende aos demais requisitos de admissibilidade. 1 CONHECIMENTO Como bem exposto pela decisão de piso, o lançamento refere-se a contribuições previdenciárias cuja exigibilidade encontra-se suspensa, nos termos do art. 151, inciso III do Código Tributário Nacional – CTN, por depender de decisão definitiva do Processo de Contestação n o 1311170006129/01-1, por iniciativa do sujeito passivo, prevista no art. 202-B do RPS, aprovado pelo Decreto n. 3.048/99, onde contesta a majoração da alíquota de financiamento do GILRAT no ano de 2014, em face da aplicação do FAP. A fiscalização compreendeu no período de janeiro a dezembro de 2014, a alíquota do RAT aplicável ao recorrente seria de 1,1201%, em conformidade com o Decreto n. 6.042/2007, considerando as alterações implementadas pelo Decreto n. 6.957/20091 ; uma vez que o FAP que lhe foi atribuído originalmente à época correspondeu a 1,1201. Fl. 337DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.261 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16327.721064/2017-51 6 Contudo, por discordar do índice fixado como FAP considerando seu cenário específico de acidentes de trabalho, o recorrente contestou o FAP originalmente apurado em 1,1201, por meio do processo administrativo n. 1311170006129/01-1 perante a Previdência Social, que, até a última informação juntada aos autos, ainda segue em andamento, pendente de decisão da 2ª instância administrativa. Assim, como apontado no Relatório Fiscal, de acordo com o § 3º, do art. 202-B, incluído pelo Decreto n. 7.126/2010 ao Regulamento da Previdência Social – RPS, aprovado pelo Decreto nº 3.048/1999, o processo administrativo interposto para a contestação do FAP atribuído às empresas pelo Ministério da Previdência Social tem efeito suspensivo. Deste modo, a exigibilidade do crédito tributário encontra-se suspensa pela hipótese prevista no inciso III, do art. 151, do Código Tributário, sendo o lançamento, portanto, para a constituição do crédito e prevenção da decadência no interesse da Fazenda Nacional. A despeito disso, mesmo que a autuação fiscal tenha sido lavrada apenas para prevenir a decadência, a recorrente aponta diversos “erros e ilegalidades envolvidos na atribuição do FAP 2014”, quais sejam: a) III.2. Princípio da estrita legalidade tributária: embora os critérios que compõem o cálculo da alíquota pelo Fisco estejam estabelecidos no artigo 10 da Lei n° 10.666/2003, o peso de cada um desses critérios não foi definido em lei. Isso significa que o próprio índice varia em função do peso definido no decreto. Ora, a depender do peso que o decreto atribuir a cada um dos três critérios, o cálculo do FAP sofrerá alterações significativas. Pondere-se o exemplo de pessoa jurídica a quem tenham sido imputados poucos, mas graves acidentes. Caso o peso da frequência seja preponderante, seu FAP será reduzido; se, por outro lado, privilegiar-se o critério da gravidade, a empresa terá FAP elevado. Ora, não há, no FAP, aplicação de critério quantitativo definido em lei. Ao contrário, há a definição da alíquota em ato infralegal, já que o peso de cada um dos critérios influencia sobremaneira a definição do valor do FAP. Resulta inequívoco, portanto, que se a incumbência de definir a alíquota da exação foi conferida ao Poder Executivo, há violação ao Princípio da Estrita Legalidade previsto nos artigos 5º, II, e 150, I, ambos da Constituição da República, bem como ao disposto no artigo 25, de seu ADCT; b) III.3. Ofensa à segurança jurídica e à publicidade: é juridicamente inadmissível que a alíquota da contribuição RAT seja modificada com base em dados que carecem de segurança e certeza jurídica. Como não há acesso aos dados das demais pessoas jurídicas do mesmo setor, e considerando que são justamente esses dados que refletem no cálculo do FAP, a ausência de publicidade, no caso, faz com que a cobrança seja levada a efeito pelo Fisco ao seu sabor, de acordo com elementos de que só ele dispõe, o que pode dar margem a censuráveis arbitrariedades. Fl. 338DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.261 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16327.721064/2017-51 7 Ademais, ainda a respeito da insegurança jurídica que permeia o FAP, há que se esclarecer que o artigo 14, da Lei nº 10.666/03, determinou que a regulamentação desse fator ocorresse em 360 dias. Ocorre que, apenas com o Decreto nº 6.042/2007 houve tal regulamentação, ou seja, depois de transcorridos aproximados três anos, o Poder Executivo exerceu seu poder-dever de regulamentar o artigo 10 da Lei nº 10.666/2003. Ao assim proceder, o Poder Executivo suprimiu a segurança jurídica depositada na possibilidade de flexibilização da alíquota da contribuição RAT com base em índices de frequência, gravidade e custo de acidentes do trabalho, pois tolheu o direito de os contribuintes se prepararem antecipadamente para a aplicação deste instituto; c) III.4. Contrariedade ao artigo 195, § 9º, da Constituição Federa: outrossim, a definição da base de cálculo e da alíquota das contribuições previdenciárias está condicionada ao atendimento de Princípios Constitucionais, como o da Preservação do Equilíbrio Financeiro e Atuarial e o da Equidade da Forma de Participação no Custeio. Nessa linha, a contribuição RAT mostra-se alinhada a tal preceito constitucional, na medida em que possui alíquotas diferenciadas levando-se em conta a atividade econômica preponderante da empresa. Ocorre que o advento do FAP provocou uma discriminação de alíquotas ainda mais significativa. Significa dizer que a manipulação decorrente do FAP não obedeceu às diretrizes constitucionais. Deveras, conforme se infere do artigo 10, da Lei n° 10.666/2003, o cálculo desse fator leva em conta “os resultados obtidos a partir dos índices de frequência, gravidade e custo” dos acidentes do trabalho imputados à empresa, os quais em nada se assemelham aos fatores previstos no artigo 195, § 9º da Constituição Federal. Por mais essa razão, não há como prosperar a autuação relativa ao FAP, haja vista se tratar de fator notadamente inconstitucional; d) III.5. Princípio da proporcionalidade: deriva do devido processo legal o dever do Poder Público de editar normas razoáveis, que levem em conta as consequências da produção legislativa, de maneira a evitar excessos. Ou seja, deve haver necessária relação de proporcionalidade entre o ato legislativo e os seus resultados, razão pela qual se afirma que o Poder Público deve obediência ao Princípio Constitucional da Proporcionalidade. No presente caso, é patente que não houve essa necessária adequação entre os meios e os objetivos, o que resultou em legislação abusiva e não razoável. No ano de 2014, infere-se que a alíquota da contribuição ao RAT do Recorrente foi majorada em, pelo menos, 12,01% (índice 1,1201) em razão de ter demandado da Seguridade Social, entre o período de janeiro de 2011 a dezembro de 2012, o desembolso de (i) 03 registros de acidente de trabalho; (ii) 07 nexos técnicos previdenciário sem CAT vinculada; (iii) concessão de 07 auxílios-doença por Fl. 339DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.261 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16327.721064/2017-51 8 acidente de trabalho; (iv)concessão de 01 aposentadoria por invalidez por acidente de trabalho; (v) nenhuma concessão de pensão por morte por acidente de trabalho; e (vi) nenhuma concessão de auxílio-acidente por acidente de trabalho. (...) Ou seja, por ter demandado R$ 1.004.564,086 do INSS em um período de 24 meses, o Recorrente terá que recolher R$ 112.383,35 mensalmente em razão do FAP! Não é preciso nada além de noções de aritmética para se inferir que a conta correspondente a 24 meses será quitada, com sobras, em pouco mais de 8 meses! Todo o restante terá como destinação superávit da Seguridade Social. Logo, conclui-se que a imposição do FAP representa medida exageradamente gravosa, e, inclusive, confiscatória imposta pela União, em flagrante abandono do sistema atuarial do cálculo do custeio dos benefícios do INSS, o que ofende o Princípio da Proporcionalidade; e)III.6. Contrariedade ao conceito de tributo e ao princípio da isonomia: caso o FAP tenha como propósito premiar ou punir, em função do desempenho acidentário da pessoa jurídica, é ilegal porque colide com o conceito de tributo previsto pelo artigo 3º, do Código Tributário Nacional, e com a sua finalidade jurídica (que é a de custear os benefícios acidentários concedidos pela Previdência Social); se, por outro lado, o FAP se destina a exigir mais daquele que mais demanda da Seguridade Social, há maltrato ao Princípio da Isonomia. Com efeito, o legislador utilizou como fator para a definição do FAP os índices de frequência, gravidade e custo dos acidentes de trabalho que envolvem cada empresa. Ou seja, a análise foi personalizada, específica para cada pessoa jurídica, o que impede a sua comparação perante os demais contribuintes, malferindo o Princípio da Isonomia. (...) Deve-se atentar que o conceito de tributo impede que a prestação tenha como origem a sanção do particular. Assim, se o FAP não tiver como propósito a individualização dos gastos em razão da exata demanda de cada pessoa jurídica, é inequívoco que o estabelecimento de alíquotas mais elevadas do que o intervalo de 1% a 3% previsto em lei só pode ter como justificativa a punição àquele que se descurou de seus deveres de proteção de seus empregados, o que não pode ser admitido!; f) III.7. Ofensa ao princípio da referibilidade: as alíquotas de 1, 2 ou 3% da contribuição RAT sempre foram consideradas (pela própria Previdência Social) suficientes para fazer frente aos gastos incorridos com a concessão de benefícios acidentários, não havendo razão, até que se prove o contrário (o que não ocorreu até o presente momento), para majorar o valor da contribuição devida. Como se vê, os argumentos acima elencados resumem-se na defesa de o RAT Ajustado derivado de incorreto índice FAP apurado, vez que viola diversos princípios constitucionais. Fl. 340DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.261 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16327.721064/2017-51 9 Em obediência às normas que regem a administração pública, não cabe a este Conselho, a fim de afastar a aplicação de lei com fundamento de inconstitucionalidade, análise sobre a violação de princípios constitucionais, nos termos da Súmula CARF n. 2: O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária. Ainda, nos termos do art. 98 do RICARF: Art. 98. Fica vedado aos membros das Turmas de julgamento do CARF afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto. Sendo assim, considerando que a apuração do FAP se deu em conformidade com a legislação de regência, em específico com o Decreto n. 6.042/2007, considerando as alterações implementadas pelo Decreto n. 6.957/20091 ;tais alegações não merecem ser conhecidas. Inclusive, apenas a título argumentativo, destaca-se que o STF finalizou, no dia 11/11/2021, o julgamento virtual da ADI 4397 e do RE 677725, leading case do Tema 554 de Repercussão Geral, casos em que apreciou a constitucionalidade do art. 10 da Lei 10.666/03. A ação direta de inconstitucionalidade tinha por objeto a compatibilidade do art. 10 da Lei 10.666/03 com a CRFB/88. Um dos principais argumentos alegados pela autora da ação foi a violação ao princípio da legalidade, uma vez que o dispositivo permitiu que a incidência de tributo seja determinada por ato do Poder Executivo, ao delegar-lhe a competência para estipular critérios que impactam a alíquota de contribuição por RAT. Sustentou, ainda, a ofensa ao princípio da razoabilidade pois a proteção do trabalhador e a prevenção de acidentes laborais poderia ser promovida por meio do poder fiscalizador do Estado. A criação de instituto que, na prática, gera aumento da carga tributária representa instrumento mais gravoso e menos eficaz, que viola a proporcionalidade. O relator, Ministro Dias Toffoli, julgou improcedente a ação direta de inconstitucionalidade, no que foi acompanhado pela unanimidade do Plenário. Em suas razões de decidir, o Ministro destacou que a orientação do Tribunal vem se firmando no sentido de que a legalidade tributária imposta pelo texto constitucional não é estrita ou fechada, mas uma legalidade suficiente. Ressaltou que, em seu entendimento, o art. 10 da Lei 10.666/03 não delega, tecnicamente, o poder de tributar ao Executivo. Para o relator, o artigo estabeleceu o diálogo entre a lei e o ato administrativo em termos de subordinação, desenvolvimento e complementariedade da norma, com fundamento na otimização da função extrafiscal da contribuição por RAT. Essa delegação teria sido destinada ao tratamento de matérias ligadas a estatísticas e pesquisas empíricas, que possibilitam o cálculo do FAP a partir do desempenho dos empregadores na prevenção de acidentes, aferido por meio dos índices de frequência, gravidade e custo dos benefícios acidentários pagos ou devidos pela previdência social em decorrência dos acidentes. Fl. 341DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.261 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16327.721064/2017-51 10 O ministro Roberto Barroso registrou o seu voto com algumas considerações. Aponta que o art. 10 da Lei nº 10.666/03 atribui ao Poder Executivo a competência para a fixação dos critérios para a gradação das alíquotas regulares da contribuição por RAT, observados certos limites quantitativos e qualitativos. Sob o aspecto quantitativo, estabelece que as alíquotas não podem variar a menos que a metade e a mais que o dobro. Sob o aspecto qualitativo, impõe a observância dos critérios da frequência e gravidade dos acidentes e doenças do trabalho, além dos custos dos benefícios pagos. A delegação ao Poder Executivo, dessa forma, foi exercida dentro dos parâmetros da legalidade. Ainda, argumentou que essa delegação não representa a criação de nova fonte de custeio da Previdência Social, não viola o princípio da irretroatividade tributária e o princípio da transparência. O Ministro Gilmar Mendes apontou que não há delegação ao Poder Executivo para a fixação de alíquotas, pois essas estão expressamente previstas no art. 22, II, da Lei 8.212/91. Argumenta que o art. 10 da Lei 10.666/91 veio apenas a permitir o balizamento das alíquotas pelo Poder Executivo a partir dos critérios determinados pelo Poder Legislativo (frequência, gravidade e custo). Ressaltou que o STF vem se posicionando no sentido de que não há violação à legalidade quando a delegação ao Poder Executivo ocorre para a definição de alíquotas dentro de faixas estritas, legalmente estabelecidas. Já o RE 677725 abordou questão similar à ADI 4397. O recorrente alegou ofensa à estrita legalidade tributária, pois há utilização de Resolução do Conselho Nacional de Previdência Social como via jurídica para a definição da alíquota relativa à contribuição por RAT – apesar de a CRFB/88 ter estipulado a exigência de lei específica para a regulamentação de tributos. Apontou também a ofensa ao princípio da irretroatividade da lei tributária e da moralidade administrativa. Em relação ao primeiro princípio, a violação residiria na previsão, pelo Decreto 6.957/2009, de que o primeiro processamento do FAP teria como base os dados dos anos de 2007 e 2008, o que configuraria a retroação de seus efeitos. Já a violação à moralidade administrativa residiria na ausência de divulgação da base de dados utilizada para o cálculo do FAP. O Ministro Luiz Fux, relator do recurso, negou provimento ao recurso, no que foi acompanhado por todos os demais ministros. Em seus principais fundamentos, o Ministro aponta que a Lei 10.666/03 realizou delegação legislativa imprópria, já que o texto utiliza conceitos indeterminados de natureza técnica. A função do regulamento é desempenhar um juízo técnico e objetivo, desprovido de discricionariedade. O Ministro ainda entende que o FAP não integra o conceito de alíquota, pois consiste em multiplicador aplicável à alíquota da contribuição por RAT, de forma que seria um elemento externo à relação jurídica tributária. Em seu voto, o Ministro, ainda, destacou expressamente que “o FAP não possui natureza sancionatória. Ele traduz a concretização da política de incentivo à redução de acidentes Fl. 342DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.261 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16327.721064/2017-51 11 e doenças do trabalho, servindo como instrumento de gestão de riscos e estímulo à adoção de práticas preventivas pelas empresas”. Por fim, argumenta que inexiste violação ao princípio da irretroatividade tributária, pois o Decreto n. 3.048/99 somente fixou as balizas para o primeiro processamento do FAP, com vigência a partir de janeiro de 2010, utilizados os dados concernentes aos anos de 2007 e 2008. Tais informações seriam apenas elementos identificadores dos parâmetros de controle das variáveis consideradas para a aplicação da fórmula matemática instituída pela nova sistemática. A tese de repercussão geral fixada no RE 677725 é a seguinte (Tema 554): “O Fator Acidentário de Prevenção (FAP), previsto no artigo 10 da Lei 10.666/2003, nos moldes do regulamento promovido pelo Decreto 3.048/1999 (RPS) atende ao princípio da legalidade tributária (artigo 150, inciso I, da Constituição Federal de 1988)”. Ou seja, por qualquer ângulo que se analise, mesmo que fosse possível a apreciação de tais alegações com base nas normas que regem este Conselho, não merece guarida as alegações do recorrente. 2 NULIDADE DA DECISÃO DE PRIMEIRA INSTÂNCIA Em preliminar, o recorrente defende que “a Delegacia de Julgamento deixou de se pronunciar sobre questões capazes de infirmar as suas conclusões no caso sob análise, resta incontestável que é nulo o seu acórdão”. Nessa linha, menciona que foram trazidos diversos argumentos, não apreciados, “suficientes e autônomos, em sede de Impugnação, que teriam o condão de cancelar o crédito tributário, quais sejam: (i) “Impossibilidade de majoração de índices face aos fatos e acidentes alheios à responsabilidade do Recorrente”; ofensas ao (ii) “Princípio da estrita legalidade tributária”; (iii) “ofensa à segurança jurídica e à publicidade”; (iv) “Contrariedade ao artigo 195, § 9º, da Constituição Federal”; (v) ofensa ao “Princípio da proporcionalidade”; (vi) “Contrariedade ao conceito de tributo e ao princípio da isonomia”; e (vii) “Ofensa ao princípio da referibilidade”. Não obstante, em análise ao acórdão de piso, verifica-se que, na linha da presente decisão, além de expor que o lançamento objetiva apenas prevenir a decadência, vez que a alíquota é discutida em Processo Administrativo perante a Previdência, tais argumentos não foram conhecidos, vez que fundados em alegações de inconstitucionalidade. É ver trecho: No que concerne às inconstitucionalidades suscitadas, deve ser aplicado em regra, é vedado, à autoridade administrativa, reconhecer tese de ilegalidade e inconstitucionalidade de lei, consoante estabelece o caput do art. 26-A do Decreto nº 70.235/1972, na redação dada pelo art. 25 da Lei nº 11.941, de 27 de maio de 2009: Art. 26-A. No âmbito do processo administrativo fiscal, fica vedado aos órgãos de julgamento afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo Fl. 343DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.261 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16327.721064/2017-51 12 internacional, lei ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade. (...)§ 6º O disposto no caput deste artigo não se aplica aos casos de tratado, acordo internacional, lei ou ato normativo: I – que já tenha sido declarado inconstitucional por decisão definitiva plenária do Supremo Tribunal Federal; II – que fundamente crédito tributário objeto de: a) dispensa legal de constituição ou de ato declaratório do Procurador-Geral da Fazenda Nacional, na forma dos arts. 18 e 19 da Lei nº 10.522, de 19 de julho de 2002; b) súmula da Advocacia-Geral da União, na forma do art. 43 da Lei Complementar no 73, de 10 de fevereiro de 1993; c) pareceres do Advogado-Geral da União aprovados pelo Presidente da República, na forma do art. 40 da Lei Complementar nº 73, de 10 de fevereiro de 1993. Na falta das decisões mencionadas no § 6º , aplicáveis à matéria, a autoridade administrativa deve observar a lei vigente, considerando que a atividade de lançamento é vinculada e obrigatória, por força do parágrafo único do art. 142 do Código Tributário Nacional – CTN. Pelo exposto, afasto a preliminar. 3 NECESSIDADE DE SOBRESTAMENTO DO PROCESSO A recorrente defende, em resumo, que , o presente processo administrativo deve ser sobrestado até ulterior análise do recurso administrativo pendente e encerramento definitivo do processo administrativo n. 1311170006129/01-1, em trâmite perante o Ministério da Previdência Social. Não obstante, a contestação efetuada pelo contribuinte à ao Ministério da Previdência Social quanto à alíquota do FAP para o ano-calendário de 2014 não impede o regular andamento do processo de lançamento das contribuições sociais previstas na legislação previdenciária. Como o direito de constituição do crédito tributário por parte da Fazenda Nacional tem prazo certo e inarredável para ser exercido, não poderia o Poder Público ver este seu direito colocado em risco, por conta do uso, por parte do sujeito passivo, de uma via processual destinada à contestação do índice FAP divulgado para a empresa. Como se sabe, a Fazenda, se não constituir o crédito tributário no prazo decadencial que lhe é posto, perde o direito de fazê-lo em momento futuro. Assim, como explícito no Relatório Fiscal, o “lançamento ora realizado dá-se, portanto, para a constituição do crédito e prevenção da decadência no interesse da Fazenda Nacional”. Fl. 344DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.261 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16327.721064/2017-51 13 Inclusive, não há não há previsão atual no PAF ou no RICARF determinando a suspensão de processos no âmbito do contencioso administrativo, no intuito de aguardar o resultado da tutela administrava nos autos do processo em que se discute a alíquota FAP aplicável. O Processo Administrativo Fiscal (PAF) é regido por princípios, entre os quais, o da oficialidade, que impõe à administração o dever de impulsionar o processo até sua decisão final. Se, posteriormente, houver ajuste por via do acatamento da eventual contestação interposta, terá tal decisão efeitos concretos sobre o lançamento que ora se discute, tendo em vista que a exigibilidade das contribuições aqui citadas estarão com efeito suspensivo por força do § 3º, do art. 202-B do Decreto 3.048/99. Entretanto, até que tal decisão favorável ou não ao contribuinte sobrevenha, regular é o lançamento de ofício pelas regras ordinárias de tributação, com vistas à prevenção da decadência do direito da Fazenda, como acima se fez menção. Destaca-se que tal entendimento encontra-se em consonância com a jurisprudência deste Eg. Conselho em situações similares. Exemplificativamente: Ac n. 2401-012.002 CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. ALÍQUOTA AJUSTADA PELO FAP. PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. Diante da ausência de vedação normativa, o fato de a recorrente contestar administrativamente o Fator Acidentário Previdenciário - FAP não impede o lançamento da contribuição previdenciária com alíquota ajustada pelo FAP, não havendo previsão para o sobrestamento do processo administrativo fiscal na pendência de tal contestação. Destaco, que a DRF, no cumprimento do presente acórdão deverá observar o resultado do julgamento do processo administrativo n. 1311170006129/01-1 . 4 MULTA DE OFÍCIO Por fim, entendo que não cabe aplicação de multa de ofício nos lançamentos para prevenir a decadência em face de suspensão da exigibilidade do crédito tributário decorrente de recurso em processo de contestação do FAP em que se contesta o índice majorado. É nessa linha a jurisprudência desse Eg. Conselho, conforme voto do Ilmo. Conselheiro Marcelo Milton da Silva Risso, vencedor por unanimidade no Acórdão n. 9202- 009.625, proferido pela Segunda Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais. É ver trecho, que adoto como razões de decidir do presente voto quanto ao ponto: 34 – Se estamos diante de questionamento através do rito do art. 202-A do Decreto 3.048/99 e que, portanto, é caso de suspensão da exigibilidade do crédito tributário estamos diante dos termos do art. 151, III do CTN, e por isso não Fl. 345DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.261 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16327.721064/2017-51 14 caberia a multa de ofício por mais que haja a previsão a contrario sensu do art. 63 da Lei 9.430/96, indicando apenas as hipóteses dos incisos IV e V do art. 151 do CTN. 35 – Contudo, devemos ponderar que se trata de Lei anterior que não acompanhou a legislação de outros tributos, no caso o FAP, e mais especificamente essa forma de questionamento criado em favor do contribuinte, não havendo razão em se aplicar multa de ofício cuja natureza é punitiva, pelo fato do contribuinte estar exercendo um direito de defesa e considerarmos que na ocasião, pelo contexto trazido alhures, houve grandes discrepâncias entre a própria RFB e a PGFN quanto a questão em proceder a tudo isso em vista da novel legislação. 36 – Portanto, além das formas existentes do art. 151, IV e V do CTN de suspensão da exigibilidade do crédito tributário, no caso, houve a suspensão da exigibilidade do crédito relativo a diferença do índice do FAP aplicável à alíquota do GILRAT na forma do art. 151, III do CTN, desde antes do seu vencimento e antes do início da fiscalização, não sendo portanto plausível em aplicar a multa de ofício, sendo a mesma ratio essendi da Súmula CARF nº 17, que deixo de aplicar, apesar de partirem da mesma premissa quanto a suspensão da exigibilidade do crédito, por conta que entendo que seu texto retrata situação distinta da presente, pois tratam de casos de ações judiciais, tal como da análise dos paradigmas que a sustentam. Portanto, entendo que deve ser dado provimento ao recurso especial a fim de afastar a exigência da multa de ofício no presente caso. 5 CONCLUSÃO Pelo exposto, voto por conhecer parcialmente do Recurso Voluntário, não conhecendo das alegações de inconstitucionalidade trazidas nos tópicos ‘III.1’ a ‘III.7’ do recurso, rejeitar a preliminar e dar-lhe parcial provimento para excluir a multa de ofício. Assinado Digitalmente Angélica Carolina Oliveira Duarte Toledo VOTO VENCEDOR Conselheiro Alfredo Jorge Madeira Rosa, redator designado Divergirei da ilustre relatora para negar provimento ao recurso voluntário pelas razões que passo a expor. Fl. 346DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.261 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16327.721064/2017-51 15 Votou a relatora por: (...) conhecer parcialmente do Recurso Voluntário, não conhecendo das alegações de inconstitucionalidade trazidas nos tópicos ‘III.1’ a ‘III.7’ do recurso, rejeitar a preliminar e dar-lhe parcial provimento para excluir a multa de ofício. Logo, o provimento parcial se resumiu a excluir a multa de ofício, e este é meu ponto de divergência. O tema não é pacífico neste CARF e é possível encontrar julgado da CSRF afastando a multa de ofício, conforme ocorreu no acórdão nº 9202-009.625, citado no voto da relatora. Contudo, o acórdão é de 2021, não representando o entendimento contemporâneo majoritário da CSRF. Em acórdão mais recente, de 2024, sob nº 9202-011.232, aquele entendimento ficou superado. A CSRF entendeu não ser possível afastar a multa de ofício em caso similar ao do presente processo. Constou da ementa do acórdão o seguinte: MULTAS DE OFÍCIO. LANÇAMENTO. ATIVIDADE VINCULADA. A atividade administrativa do lançamento é vinculada e obrigatória, uma vez detectada a ocorrência da situação descrita na lei como necessária e suficiente para ensejar o fato gerador da obrigação tributária, cabe à autoridade tributária proceder ao lançamento, com os devidos acréscimos legais, não havendo permissivo legal que autorize a dispensa do lançamento, uma vez presente a hipótese caracterizadora de sua cobrança. MULTAS DE OFÍCIO. SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE. NECESSIDADE DE OBSERVÂNCIA DOS REQUISITOS DO CTN. Nos lançamentos efetuados para prevenir a decadência, não cabe a exigência de multa de ofício apenas quando a exigibilidade estiver suspensa na forma dos incisos IV ou V do art. 151 do CTN e a suspensão do débito tenha ocorrido antes do início de qualquer procedimento de ofício a ele relativo, situação que não se verifica nos presentes autos. A decisão ratificou o entendimento do acórdão nº2102-003.671, o qual já havia firmado a seguinte ementa: FATOR ACIDENTÁRIO DE PREVENÇÃO (FAP). GUIA DE RECOLHIMENTO DO FGTS E INFORMAÇÕES À PREVIDÊNCIA SOCIAL (GFIP). RECURSO ADMINISTRATIVO. MULTA DE OFÍCIO. LANÇAMENTO PARA PREVENIR A DECADÊNCIA. SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE. Na hipótese de lançamento para prevenir a decadência, é exigível a multa de ofício quando a empresa não recolhe, nem declara em GFIP o FAP que lhe foi atribuído, mesmo quando suspensa a exigibilidade do crédito tributário em razão da contestação perante o órgão competente do Ministério da Previdência Social. Fl. 347DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.261 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16327.721064/2017-51 16 O acórdão de 2021 da CSRF traz visão no sentido de que suspensão de exigibilidade implicaria dispensa da multa de ofício, e que não seria plausível sua cobrança nessa situação. Todavia, o entendimento atual da CSRF deixa claro que não há essa implicação automática. Há de se separar a suspenção da exigência do crédito tributário, da exoneração da multa de ofício, visto que foi essa a opção da legislação tributária. Não cabe ao julgador administrativo afastar a aplicação de texto expresso de lei, conforme dispõe o art. 98 do RICARF. O CTN evidencia que a suspenção do crédito tributário é situação excepcional, contemplando apenas quatro hipóteses em seu texto original. Posteriormente, após 35 anos, dado o surgimento de novos instrumentos processuais e da possibilidade de parcelamento dos tributos, foram adicionadas mais duas hipóteses. Nenhuma menção foi feita a exoneração de qualquer tipo de multa por conta da suspensão da exigibilidade. Em 1996 a Lei nº 9.430 introduziu a multa de ofício e elegeu, dentre as quatro hipóteses de suspensão de exigibilidade, apenas uma que teria o condão de afastar a multa de ofício. Destaque-se que naquele momento já havia a suspenção de exigibilidade por recurso administrativo, entretanto, a legislação optou por não estender o afastamento da multa de ofício para essa situação. Em 2001, com a adição de mais duas hipóteses de suspensão de exigibilidade ao texto do CTN, a Lei nº 9.430 foi modificada para incluir apenas uma delas como hipótese de afastamento da multa de ofício. Assim, a opção legislativa foi de afastar a multa de ofício apenas quando das hipóteses dos incisos IV e V do art. 151 do CTN. Ambos os incisos são estreitamente conectados, sendo o inciso V espécie de desdobramento do inciso IV. Ambos se dão na esfera judicial, distinguindo-se do inciso III, referente à processos administrativos. O acórdão de 2024 da CSRF resgata discussão até mesmo sobre se a extensão da suspenção da exigibilidade, no caso relativo à aplicação do índice FAP quando questionado pelo contribuinte. A discussão não seria nem sobre afastamento da multa de ofício, mas se a própria suspensão de exigibilidade se daria sobre todo o crédito de GILRAT ou apenas a aplicação do aumento de alíquota. A Nota Cosit nº 92, de 21 de junho de 2012 foi elaborada em meio a esse debate. Portanto, a dispensa da multa de ofício só pode se dar nos termos definidos em lei, não estando a presente situação abarcada pelo texto legal do art. 63 da Lei nº 9.430/1996. Voto por conhecer parcialmente do Recurso Voluntário, não conhecendo das alegações de inconstitucionalidade trazidas nos tópicos ‘III.1’ a ‘III.7’ do recurso, rejeitar a preliminar para, no mérito, negar-lhe provimento. Assinado Digitalmente Fl. 348DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.261 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16327.721064/2017-51 17 Alfredo Jorge Madeira Rosa Fl. 349DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto Vencido 1 conhecimento 2 nulidade da decisão de primeira instância 3 NECESSIDADE DE SOBRESTAMENTO DO PROCESSO 4 multa de ofício 5 Conclusão Voto Vencedor

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Numero do processo: 13005.720207/2014-18
Turma: Segunda Turma Ordinária da Primeira Câmara da Terceira Seção
Câmara: Primeira Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Thu Dec 11 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Tue Feb 03 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins Período de apuração: 01/01/2007 a 31/03/2007 REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. TRIBUTAÇÃO MONOFÁSICA. AQUISIÇÃO DE BENS PARA REVENDA. CRÉDITO. VEDAÇÃO. Por expressa determinação legal, é vedado ao comerciante atacadista e varejista o direito de descontar ou manter crédito referente às aquisições, no mercado interno, de produtos submetidos à incidência monofásica. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. MANUTENÇÃO. ART. 17 DA LEI Nº 11.033/2004. MONOFÁSICO. IMPOSSIBILIDADE. A manutenção dos créditos, prevista no art. 17 da Lei nº 11.033, de 2004, pressupõe a possibilidade de creditamento, que é expressamente vedada na aquisição de bens para revenda sujeitos ao regime monofásico.
Numero da decisão: 3102-003.196
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Voluntário e, no mérito, negar-lhe provimento. Sala de Sessões, em 11 de dezembro de 2025. Assinado Digitalmente Jorge Luís Cabral – Relator Assinado Digitalmente Pedro Sousa Bispo – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Jorge Luís Cabral, Joana Maria de Oliveira Guimaraes, Wilson Antonio de Souza Correa, Fabio Kirzner Ejchel, Sabrina Coutinho Barbosa, Pedro Sousa Bispo (Presidente).
Nome do relator: JORGE LUIS CABRAL
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TRIBUTAÇÃO MONOFÁSICA. AQUISIÇÃO DE BENS PARA REVENDA. CRÉDITO. VEDAÇÃO. Por expressa determinação legal, é vedado ao comerciante atacadista e varejista o direito de descontar ou manter crédito referente às aquisições, no mercado interno, de produtos submetidos à incidência monofásica. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. MANUTENÇÃO. ART. 17 DA LEI Nº 11.033/2004. MONOFÁSICO. IMPOSSIBILIDADE. A manutenção dos créditos, prevista no art. 17 da Lei nº 11.033, de 2004, pressupõe a possibilidade de creditamento, que é expressamente vedada na aquisição de bens para revenda sujeitos ao regime monofásico. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Voluntário e, no mérito, negar-lhe provimento. Sala de Sessões, em 11 de dezembro de 2025. Assinado Digitalmente Jorge Luís Cabral – Relator Assinado Digitalmente Fl. 134DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.196 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13005.720207/2014-18 2 Pedro Sousa Bispo – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Jorge Luís Cabral, Joana Maria de Oliveira Guimaraes, Wilson Antonio de Souza Correa, Fabio Kirzner Ejchel, Sabrina Coutinho Barbosa, Pedro Sousa Bispo (Presidente). RELATÓRIO Trata-se de Recurso Voluntário interposto contra o Acórdão nº 109-002.742, proferido pela 13ª Turma de Julgamento da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento 09/DRJ09, que por unanimidade de votos julgou improcedente a Manifestação de Inconformidade. Por bem retratar os fatos, reproduzo o relatório do voto da Primeira Instância. Trata o presente processo de manifestação de inconformidade apresentada em contestação ao indeferimento do Pedido de Ressarcimento eletrônico (PER) de n° 28123.61145.010509.1.1.11-1712, transmitido em 01/05/2009, por meio do qual a contribuinte solicita ressarcimento de crédito de Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins), no valor de R$ 154.372,09, apurado no regime da não cumulatividade, mercado interno, relativo ao 1º trimestre de 2007, e à não homologação das compensações declaradas, vinculadas ao crédito do referido PER. Na apreciação do pleito, a Delegacia da Receita Federal em Santa Cruz do Sul (DRF/SCS), fundamentou o Despacho Decisório 97 - DRF/SCS/SAORT, em 21 de março de 2014, no Parecer DRF/SCS/SAFIS nº 09, de 18 de março de 2014 (folhas 30 a 32), no qual a autoridade fiscal esclarece que os incisos I dos art. 3º das Leis nº 10.833, de 2003, e 10.637, de 2002, vedam o desconto de créditos PIS/Pasep e Cofins na aquisição de bens para revenda, no caso de produtos classificados nas posições 22.01, 22.02, 22.03 (cerveja de malte) e no código 2106.90.10 Ex 02. E, ainda, que não geram direito à apuração de créditos de PIS/Pasep e Cofins as despesas de frete destas operações – aquisição para revenda – um vez que os valores desses fretes integram o custo de aquisição dos produtos, nos termos do §1º do art. 289 do Regulamento do Imposto de Renda – RIR (Decreto nº 3.000, de 26 de março de 1999). Inconformada, a contribuinte apresenta manifestação de inconformidade, às 56 a 63, na qual expõe suas razões de contestação. A contribuinte afirma ser comerciante dos produtos classificados nos códigos 22.01, 22.02 e 22.03 da Tabela do IPI (Tipi) - água, cerveja e refrigerante, sujeitos à incidência monofásica do PIS/Pasep e da Cofins. Alega que, como é tributada pelo lucro real, aplica-se às receitas auferidas com as vendas desses produtos a incidência não cumulativa, em decorrência da revogação do § 2º do art. 52 e do art. 56 da Lei nº 10.833, de 2003, pelo art. 16, inciso II, alínea "a", da Lei nº 10.925, de 2004. Em razão do sistema monofásico, argumenta que a alíquota do PIS/Pasep e da Cofins, incidente na operação de revenda desses produtos, é zero. Prossegue sua defesa com a alegação de que, com o advento da Lei nº 11.033, de 2004, os revendedores de produtos sujeitos à alíquota zero de PIS/Pasep e de Cofins, passaram a ter direito à manutenção dos créditos, conforme disposto no art. 17. No caso dos produtos em análise, afirma que o dispositivo deve ser aplicado a partir de 1º de novembro de 2004, data em que a receita auferida com sua venda passou a ser tributada pelo sistema não cumulativo. Defende a contribuinte que restou totalmente revogada, por via tácita, a alínea "b", do inciso I do caput do art. 3º da Lei nº 10.833, de 2003, e da Lei nº 10.637, de 2002, uma vez que as bebidas Fl. 135DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.196 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13005.720207/2014-18 3 classificadas nos citados códigos da Tipi são vendidas com alíquota zero. Logo, alega que o revendedor passa a ter direito ao cálculo e à utilização do respectivo crédito. A contribuinte argumenta, ainda, que a partir do ano de 2005, com a publicação da Lei nº 11.116, de 2005, ao saldo credor existente em virtude do que prevê o art. 17 da Lei nº 11.033, de 2004, pode-se atribuir dois destinos: a compensação com outros tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal ou poderá ser feito pedido de ressarcimento em moeda corrente. A manifestante, em sua defesa, cita também a IN SRF nº 594, de 2005, que trata da incidência do PIS/Pasep e da Cofins para determinados produtos sujeitos ao sistema monofásico de incidência dessas contribuições, bem como da utilização dos respectivos créditos. Assim decidiu a Autoridade Julgadora de Primeira Instância: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL - COFINS Período de apuração: 01/01/2007 a 31/03/2007 REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. TRIBUTAÇÃO MONOFÁSICA. AQUISIÇÃO DE BENS PARA REVENDA. CRÉDITO. VEDAÇÃO. Por expressa determinação legal, é vedado ao comerciante atacadista e varejista o direito de descontar ou manter crédito referente às aquisições, no mercado interno, de produtos submetidos à incidência monofásica. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. MANUTENÇÃO. ART. 17 DA LEI Nº 11.033/2004. MONOFÁSICO. IMPOSSIBILIDADE. A manutenção dos créditos, prevista no art. 17 da Lei nº 11.033, de 2004, pressupõe a possibilidade de creditamento, que é expressamente vedada na aquisição de bens para revenda sujeitos ao regime monofásico. ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Período de apuração: 01/01/2007 a 31/03/2007 DECISÃO ADMINISTRATIVA. MATÉRIA NÃO CONTESTADA. Consideram-se definitivos os ajustes efetuados na base de cálculo dos créditos a descontar relativamente aos itens que não foram expressamente contestados. Manifestação de Inconformidade Improcedente Direito Creditório Não Reconhecido A Recorrente tomou ciência da Decisão de Primeira Instância no dia 30 de dezembro de 2020, e apresentou Recurso Voluntário no dia 27 de janeiro de 2021. Em seu Recurso Voluntário alega o seguinte: I. As aquisições de produtos sujeitos ao regime de apuração monofásico dão direito a crédito no regime não cumulativo por aplicação do art. 17, da Lei nº 11.033, de 21 de dezembro de 2004. II. Não há vedação legislativa à apropriação de créditos decorrentes de aquisição de produtos sujeitos ao regime monofásico. Por fim, apresenta o seguinte pedido: DO PEDIDO 57. Ante o exposto, requer e espera a recorrente que o presente recurso seja julgado procedente, com vistas a reconhecer os créditos apurados sobre os produtos monofásicos, posto que, a partir do art. 17 da Lei nº 10.865/04, permite-se a apuração de créditos de PIS/COFINS sobre aquisições de produtos submetidos à tal incidência, e que seja(m) homologada(s) a(s) compensação(ões) declarada(s), com a consequente extinção do(s) crédito(s) tributário(s) constituído(s). P. Deferimento. Este é o relatório. Fl. 136DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.196 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13005.720207/2014-18 4 VOTO Conselheiro Jorge Luís Cabral, Relator O Despacho Decisório, através de Parecer juntado aos autos de folhas 30 a 32, assim descreveu as glosas: Intimado a prestar esclarecimentos, o contribuinte informou que tem como objeto social o comércio atacadista de cerveja, chope e refrigerantes, e comércio varejista de bebidas, e que adquire mercadorias da Cia Cervejaria Primo Schincariol S.A., além de custear a energia elétrica. Da análise da planilha apresentada, constata-se que as operações que deram origem a estes créditos referem-se a aquisições, para revenda, de água, refrigerante e cervejas, classificadas nos códigos 22.011000, 22.021000, 22.029000 e 22.030000 da TIPI. Entretanto, os incs. I dos arts. 3 das Leis n. 10.833/2003 e 10.637/2002, e alterações posteriores, vedam o desconto de créditos de PIS/COFINS na aquisição de bens para revenda, no caso de produtos classificados nas posições 22.01, 22.02, 22.03 (cerveja de malte) e no código 2106.90.10 Ex 02. Também não geram direito à apuração de crédito de PIS/COFINS as despesas de fretes destas operações (aquisições para revenda), uma vez que os valores destes fretes integram o custo de aquisição dos produtos, nos termos do parág. primeiro do art. 289 do Regulamento do Imposto de Renda – RIR (Decreto n. 3.000, de 26 de março de 1999). Em razão do exposto, o Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil – AFRFB glosou os valores da rubrica “Créditos a Descontar à Alíquota de 1,65%”, do período fiscalizado. Lembrando que os créditos glosados referem-se ao 1º Trimestre/2007, assim estava redigido o referido dispositivo legal: Art. 2º Para determinação do valor da contribuição para o PIS/Pasep aplicar-se-á, sobre a base de cálculo apurada conforme o disposto no art. 1º, a alíquota de 1,65% (um inteiro e sessenta e cinco centésimos por cento). § 1º Excetua-se do disposto no caput a receita bruta auferida pelos produtores ou importadores, que devem aplicar as alíquotas previstas: (Incluído pela Lei nº 10.865, de 2004) (...) VIII - no art. 49 da Lei no 10.833, de 29 de dezembro de 2003, e alterações posteriores, no caso de venda de água, refrigerante, cerveja e preparações compostas classificados nos códigos 22.01, 22.02, 22.03 e 2106.90.10 Ex 02, todos da TIPI; (Redação dada pela Lei nº 10.925, de 2004) Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos referidos: (Redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004) a) nos incisos III e IV do § 3º do art. 1º desta Lei; e (Incluído pela Lei nº 10.865, de 2004) b) no § 1º do art. 2º desta Lei; (Incluído pela Lei nº 10.865, de 2004) (...) A Recorrente assim argumenta em seu Recurso Voluntário: 42. A autoridade fiscal, portanto, baseia sua fundamentação nas alíneas “b”, dos incs. I, dos arts. 3º das Leis nº 10.637/02 e 10.833/03, que remetem aos §§ 1º e 1º-A do art. 2º das mesmas leis, que previam em seu inc. VIII o direcionamento ao art. 58-A da Lei nº 10.833/03, o qual tratava do regime Fl. 137DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.196 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13005.720207/2014-18 5 monofásico de tributação das bebidas, até serem revogados pela Lei nº 13.097/15, que instituiu o sistema de tributação das bebidas frias. Vemos que a motivação pela impossibilidade de se apropriar de créditos decorrentes da aquisição de produtos para a revenda, sujeitos à monofasia, não foi levantada pela Autoridade Tributária, mas sim pela recorrente, tendo em vista que a vedação à apropriação de créditos, que foram glosados no Despacho Decisório, é expressa no inciso VIII, do § 1º, do art. 2º, da Lei nº 10.637/2002. De fato, estes produtos estavam sujeitos ao regime monofásico, definido pelo já supracitado dispositivo que embasou a glosa, combinado com o art. 49 e 59-A, da Lei nº 10.833/2003, e ainda que não houvesse uma vedação expressa, entendo que não cabe a apropriação de créditos decorrentes de produtos sujeitos à monofasia. Ocorre que os produtos sujeitos à tributação monofásica não podem gerar créditos de forma alguma, visto que este tipo de tributação é incompatível com o regime de tributação não cumulativo. Esta posição é reproduzida na Solução de Consulta COSIT nº 218, de 06 de agosto de 2014, onde se lê: “21 Nesse sentido, pelo exposto até aqui, deve-se reiterar que o fato de uma pessoa jurídica revendedora estar inserida em uma cadeia cuja incidência das contribuições em apreço se dá sob a forma monofásica não inviabiliza, per si, a apuração de créditos a serem descontados dessas contribuições, com exceção daquele decorrente da aquisição de bens monofásicos. Estando a pessoa jurídica vinculada a não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, em tese, é possível o desconto de alguns créditos. 22 Contudo, em vista do caráter geral com que são colocados os questionamentos da consulente, é prudente alertar que as hipóteses ensejadoras de créditos são aquelas taxativamente elencadas nos incisos dos arts. 3º das Leis nº 10.637, de 2002, e nº 10.833, de 2003, sendo cabível a apuração de crédito tão somente na medida em que as hipóteses discriminadas forem aplicáveis à atividade praticada pela consulente e dentro dos próprios limites estabelecidos pela legislação regente.” Notem que a sentença em negrito do item 21 desta Solução de Consulta é explícita em excluir os créditos decorrentes da aquisição de produtos monofásicos para a apuração de créditos das pessoas jurídicas submetidas ao regime não cumulativo. Esta consulta decorre de dúvida do consulente sobre a possibilidade de utilização de créditos não decorrentes de produtos monofásicos na apuração de débitos decorrentes de sua atividade que é a de varejista de combustíveis. Também encontramos este entendimento em decisões do Superior Tribunal de Justiça conforme podemos verificar em trecho do voto da eminente Ministra Assusete Magalhães no AIREsp nº1.895.032/PE: "TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO RECURSO ESPECIAL. PIS/COFINS. REGIME ESPECIAL DE TRIBUTAÇÃO MONOFÁSICA. DECISÃO AGRAVADA EM CONFORMIDADE COM A JURISPRUDÊNCIA DA TURMA. 1. O Superior Tribunal de Justiça possui firme entendimento de que as receitas provenientes das atividades de venda e revenda sujeitas ao pagamento das contribuições do PIS/PASEP e da COFINS em regime especial de tributação monofásica não permitem o creditamento pelo revendedor das referidas contribuições incidentes sobre as receitas do vendedor por estarem fora do regime de incidência não cumulativo. 2. Agravo interno a que se nega provimento" Fl. 138DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.196 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13005.720207/2014-18 6 (STJ, AgInt no REsp 1.743.909/RJ, Rel. Ministro OG FERNANDES, SEGUNDA TURMA, DJe de 22/10/2019). "TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. PIS E COFINS. ART. 17 DA LEI 11.033/2004. REGIME MONOFÁSICO. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. 1. O Tribunal a quo, ao analisar a controvérsia, consignou: 'Posteriormente, a Segunda Turma, ao julgar o REsp 1.267.003/RS, decidiu rever sua orientação quanto ao segundo fundamento, passando a entender que o art. 17 da Lei 11.033/04 não teria aplicação exclusiva ao Regime Tributário para o Incentivo à Modernização e à Ampliação da Estrutura Portuária - REPORTO. Nesse mesmo precedente, compreendeu-se, também, não ser possível o aproveitamento de créditos pela incompatibilidade de regimes – a tributação monofásica, com alíquota concentrada na atividade de venda, não permite o creditamento pelo revendedor das referidas contribuições incidentes sobre as receitas do vendedor por estarem fora do Regime de Incidência Não-Cumulativo - e pela especialidade de normas, haja vista que a inserção em Regime Especial de Tributação Monofásica afasta a aplicação da regra gral do art. 17 da Lei 11.033/2004 e do art. 16 da Lei 11.116/2005, e por especialidade, chama a incidência do art.3°, I, 'b' da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que vedam o creditamento. (...) Feitas essas considerações, filio-me ao entendimento de que a técnica do creditamento é incompatível com a incidência monofásica do tributo porque não há cumulatividade. Inaplicável, portanto, à impetrante, por incompatibilidade de regimes e por especialidade de suas normas, o disposto nos artigos 17, da Lei 11.033/2004, e 16, da Lei 11.116/2005, cujo âmbito de incidência se restringe ao regime não-cumulativo.' 2. O entendimento alhures encontra-se pacificado na jurisprudência da Segunda Turma do STJ, segundo o qual o regime de tributação monofásica é incompatível com o direito ao creditamento das contribuições ao PIS e à COFINS. 3. Recurso Especial não provido" (STJ, REsp 1.806.338/MG, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, DJe de 11/10/2019). "AGRAVO INTERNO EM RECURSO ESPECIAL. RECURSO INTERPOSTO NA VIGÊNCIA DO CPC/2015. ENUNCIADO ADMINISTRATIVO Nº 3. TRIBUTÁRIO. PIS/PASEP E COFINS. CREDITAMENTO. ART. 17 DA LEI 11.033/2004, C/C ART. 16, DA LEI N. 11.116/2005. REVENDA DE AUTOPEÇAS. REGIME DE INCIDÊNCIA MONOFÁSICA DAS CONTRIBUIÇÕES AO PIS/PASEP E COFINS. REGIME ESPECIAL EM RELAÇÃO AO REGIME DE INCIDÊNCIA NÃO-CUMULATIVO. IMPOSSIBILIDADE DE CREDITAMENTO. 1. Consoante os precedentes desta Segunda Turma de Direito Tributário do Superior Tribunal de Justiça, as receitas provenientes das atividades de venda e revenda sujeitas ao pagamento das contribuições ao PIS/PASEP e à COFINS em Regime Especial de Tributação Monofásica não permitem o creditamento pelo revendedor das referidas contribuições incidentes sobre as receitas do vendedor por estarem fora do Regime de Incidência Não-Cumulativo, a teor dos artigos 2º, §1º, e incisos; e 3º, I, 'b' da Lei n. 10.637/2002 e da Lei n. 10.833/2003. Desse modo, não se lhes aplicam, por incompatibilidade de regimes e por especialidade de suas normas, o disposto nos artigos 17, da Lei n. 11.033/2004, e 16, da Lei n. 11.116/2005, cujo âmbito de incidência se restringe ao Regime Não-Cumulativo, salvo determinação legal expressa. Precedentes: REsp. Nº 1.267.003 - RS, Segunda Turma, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 17.09.2013; AgRg no REsp. Nº 1.239.794 - SC, Segunda Turma, Rel. Min. Herman Benjamin, julgado em 17.09.2013. 2. Indiferentes se tornam as alterações efetuadas no art. 8º VII 'a' da Lei n.º 10.637/2002 e art. 10, VII 'a' da Lei n.º 10.833/2003 pelo art. 42, III, 'c' e 'd', da Lei n. 11.727/2008, e pelo art. 21, da Lei n. 10.865/2004 no art. 1º, §3º, IV, da Lei n. 10.833/2003 e pelo art. 37 da Lei n. 10.865/2004 no art. 1º, §3º, IV, da Lei n. 10.637/2002, pois a incompatibilidade é dos próprios regimes de tributação. 3. Incompatibilidade que se restringe às mercadorias e produtos sujeitos à tributação monofásica, não alcançando as atividades empresariais como um todo. 4. A vedação ao referido creditamento estava originalmente no art. 3º, I, da Lei n. 10.637/2002 e da Lei n. 10.833/2003, em suas redações originais. Depois, com o advento da Lei n. 10.865/2004, a vedação migrou para o art. 3º, I, 'a' e 'b', da Lei n. 10.637/2002 e da Lei n. 10.833/2003. Posteriormente, sobreveio a Lei n. 11.787/2008 que reforçou a vedação com a alteração do art. 3º, I, 'b', da Lei n. 10.637/2002 e da Lei n. 10.833/2003. Tivesse havido derrogação da vedação pelo art. Fl. 139DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.196 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13005.720207/2014-18 7 17, da Lei n. 11.033/2004, esta não sobreviveria ao regramento realizado pela lei posterior que reafirmou a vedação (Lei n. 11.787/2008) e que não foi declarada inconstitucional. 5. Agravo regimental não provido" (STJ, AgInt no REsp 1.772.957/PR, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA TURMA, DJe de 14/05/2019). "TRIBUTÁRIO. CRÉDITO TRIBUTÁRIO. PIS/COFINS. REPORTO. REGIME ESPECIAL NÃO CUMULATIVO. ACÓRDÃO EM CONSONÂNCIA COM A JURISPRUDÊNCIA DESTA CORTE. I - Muito embora o Superior Tribunal de Justiça possua jurisprudência no sentido de que o aproveitamento de créditos relativos ao PIS e a COFINS, conforme disposição do art. 17 da Lei n. 11.033/2004, não é de exclusividade dos contribuintes beneficiários do Regime Tributário para Incentivo à Modernização e à Ampliação da Estrutura Portuária (REPORTO), verifica-se, a despeito de tal entendimento, que as receitas sujeitas ao pagamento de PIS e COFINS, em regime especial de tributação monofásica, não permitem o creditamento pelo revendedor das referidas contribuições incidentes sobre as receitas do vendedor por estarem fora do regime de incidência não cumulativo. Neste sentido: DESEMBARGADORA CONVOCADA TRF 3ª REGIÃO), SEGUNDA TURMA, julgado em 10/5/2016, DJe de 17/5/2016; REsp 1440298/RS, Rel. Ministra ASSUSETE MAGALHÃES, SEGUNDA TURMA, julgado em 07/10/2014, DJe 23/10/2014. II - Agravo interno improvido" (STJ, AgInt no AREsp 1.218.476/MA, Rel. Ministro FRANCISCO FALCÃO, SEGUNDA TURMA, DJe de 28/05/2018) O regime de tributação monofásico está previsto no § 4º, do Artigo 149, da Constituição Federal de 1988, artigo que trata das contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, onde se estabelece que “a lei definirá as hipóteses em que as contribuições incidirão uma única vez”. Fábio Rodrigues de Oliveira, em seu PIS E COFINS na Prática, 3ª Edição, assim define o regime de tributação monofásica: A incidência monofásica, também conhecida por tributação diferenciada ou concentrada abrange um grupo de tributos que estão sujeitos à aplicação de alíquotas específicas, superiores às básicas de 0,65% e 3% (regime cumulativo) e 1,65% e 7,6% (regime não-cumulativo). (...) Basicamente, fabricantes e importadores aplicam sobre as receitas auferidas na venda de tais produtos alíquotas maiores às usuais, enquanto os demais contribuintes da cadeia de comercialização (atacadistas e varejistas) tributam as receitas auferidas nas vendas dos mesmos produtos com alíquota zero. O ônus do tributo, portanto, fica concentrado no fabricante ou importador, motivo pelo qual a sistemática é conhecida por “incidência monofásica”. O conceito não deve se confundir com o da não cumulatividade, na medida em que só há de se falar em cumulatividade, ou em não cumulatividade, nos regimes de tributação plurifásico, onde os tributos incidem diversas vezes na cadeia produtiva ou comercial, podendo-se descontar o montante pago na operação antecedente (não-cumulativo), ou não (cumulativo). Não devemos confundir também a monofasia com a substituição tributária, pois aquela não pretende reproduzir a base de cálculo do último membro da cadeia de circulação de bens a que se aplica, sendo apenas o caso de uma única incidência. A técnica aplicada pela legislação para a implementação de um regime de tributação monofásico foi a de impor uma alíquota superior à alíquota normal a um determinado Fl. 140DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.196 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13005.720207/2014-18 8 sujeito passivo na cadeia de circulação de bens ou de produção, aplicando alíquota zero aos demais participantes a jusante. Alternativamente, vemos nos regimes a que são submetidos o biodiesel, a nafta petroquímica e o querosene de aviação a determinação de incidência única, conforme as Leis que regulam a cobrança de PIS/COFINS sobre estes produtos. Interessante destacar que as alíneas a e b, do inciso I, do caput, dos artigos 3º, das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003, de redação idêntica, e reproduzido abaixo, combinadas com o § 2º, deste mesmo artigo, delimitam o alcance da utilização dos créditos de PIS/COFINS, sendo que o inciso I, e alíneas, impedem expressamente o creditamento dos bens sujeitos ao regime monofásico nas aquisições para a revenda. “Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos referidos: a) no inciso III do § 3º do art. 1º desta Lei; b) nos §§ 1º e 1º-A do art. 2º desta Lei II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2º da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI; (...) § 2º Não dará direito a crédito o valor I - de mão-de-obra paga a pessoa física; e II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela contribuição.” Chamo a atenção para o § 2º, onde a vedação a gerar créditos é ainda mais ampla do que a encontrada no inciso I, do caput do artigo 3º, especialmente no seu inciso II, que afasta a formação de crédito sobre aquisições de quaisquer bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição. A exposição de motivos da Medida Provisória nº 135, de 30 de outubro de 2003, convertida na Lei nº 10.833/2003, é clara ao excluir a monofasia da não-cumulatividade e, consequentemente, impedir o aproveitamento de créditos decorrentes do regime monofásico, o que é mais do que coerente com a natureza deste regime. “11. Sem prejuízo de convivência harmoniosa com a incidência não-cumulativa da COFINS, foram excluídas do modelo, em vistas de suas especificidades, as cooperativas, as empresas optantes pelo SIMPLES, as instituições financeiras, as pessoas jurídicas de que trata a Lei nº 7.102, de 20 de junho de 1983, as tributadas pelo imposto de renda com base no lucro presumido ou arbitrado, os órgãos públicos, as autarquias e fundações públic33as federais, estaduais e municipais, as fundações cuja criação tenha sido autorizada por lei, as pessoas jurídicas imunes a impostos, as receitas tributadas em regime monofásico ou de substituição tributária, as referidas no art. 5o da Lei no 9.716, de 26 de novembro de 1998, as decorrentes da prestação de serviços de telecomunicações e de serviços das empresas jornalísticas e de radiodifusão sonora e de sons e imagens.” O mesmo encontramos na exposição de motivos referentes à conversão em Lei, da Medida Provisória nº 66, de 29 de agosto de 2002, Lei nº 10.637/2002: Fl. 141DF CARF MF Original http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/2002/L10485.htm#art2 D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.196 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13005.720207/2014-18 9 “8. Sem prejuízo de convivência harmoniosa com a incidência não cumulativa do PIS/Pasep, foram excluídos do modelo, em vista de suas especificidades, as cooperativas, as empresas optantes pelo Simples ou pelo regime de tributação do lucro presumido, as instituições financeiras e os contribuintes tributados em regime monofásico ou de substituição tributária.” Desta forma, a metodologia do regime de não cumulatividade não se confunde com a admissão de créditos decorrentes de regime de tributação diverso e propositalmente separado em razão de especificidades dos setores submetidos à monofasia identificados pelo legislador. Seria uma deturpação da metodologia da não cumulatividade admitir créditos que lhe são estranhos com consequências no valor do tributo devido em cada etapa do ciclo econômico. A sentença presente no inciso II, do § 2º do artigo 3º, das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003, “não sujeitos ao pagamento da contribuição”, deve ser lida como se referindo ao regime previsto nestas duas Leis, não devendo se confundir com a contribuição paga sob outro regime, sob pena de desvirtuar a arquitetura da incidência tributária pretendida e a própria lógica do sistema. No entanto, o inciso II, do caput do art. 3º, da Lei nº 10.833/2003, permite que a aquisição de combustíveis e lubrificantes, produtos sujeitos à monofasia, para servirem de insumos na produção de outros bens sejam computados como créditos para a apuração do valor devido destas contribuições. Ocorre que a lógica dos tributos não cumulativos decorre da possibilidade do contribuinte creditar-se pelos valores pagos ao segmento precedente à título destes tributos na apuração de seus próprios débitos. Vemos que na dinâmica do ICMS e do IPI, o contribuinte faz jus, como regra, ao montante do tributo pago nas suas aquisições e esta é a confirmação de que o crédito no regime não cumulativo decorre dos montantes cuja a carga tenha sido suportada pelo contribuinte que pretende direito ao respectivo crédito, como regra. No caso do ICMS e IPI, o valor do imposto na transação é suportado pelo comprador, que reconhece seu montante pelo valor destacado na nota fiscal, cabendo ao vendedor a apuração do valor a ser efetivamente recolhido em razão dos créditos que ele próprio acumulou de forma prévia nas suas aquisições, ou seja, nas operações em que ele suportou a carga do tributo cobrado naquela operação. Já no regime monofásico a carga tributária é suportada pelo vendedor exclusivamente, e a sua capacidade de repasse aos preços depende de aspectos econômicos de mercado, podendo ou não ser repassadas ao preço praticado nas suas vendas, dependendo da elasticidade preço/demanda e fatores concorrenciais. A dinâmica do PIS/COFINS difere um pouco da metodologia dos ICMS e IPI, em razão destes impostos incidirem sobre atividades específicas de industrialização e circulação de bens e serviços, enquanto a PIS/COFINS incide sobre uma base muito mais ampla, o que implica também numa base mais ampla em relação aos seus créditos, no entanto, a lógica mantém-se pois os créditos referentes a pagamentos não suportados pelo contribuinte somente podem ser considerados como exceção à regra, ou como regimes especiais. Fl. 142DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.196 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13005.720207/2014-18 10 Como no regime monofásico a carga tributária é suportada por apenas uma determinada parte da cadeia de negócios de determinados produtos, não cabe falar de créditos a serem utilizados decorrentes de regime monofásico por contribuinte que adquira estes bens, a não ser pela exceção à regra, que neste caso está expressamente citada no inciso II, do caput do artigo 3º, citado acima. Notem que a outra exceção neste mesmo inciso (II, caput do art. 3º) refere-se a pagamentos por conta e ordem de encomendantes e do valor do ICMS, que podem ser excluídos da base de cálculo da PIS/COFINS por industriais e importadores de veículos de transporte, em razão do artigo 2º, da Lei nº 10.485, de 3 de julho de 2002, de natureza diversa dos insumos para a fabricação de bens, e por isto excluídos da possibilidade de serem considerados como créditos. Esta exceção foi expressamente abordada no Parecer Normativo COSIT/RFB nº 5/2018, onde também encontramos a vedação de que despesas com combustíveis gerem créditos quando aplicadas em atividades diversas da produção de bens ou da prestação de serviços. “139. Daí, considerando que combustíveis e lubrificantes são consumidos em máquinas, equipamentos ou veículos de qualquer espécie, e, em regra, não se agregam ao bem ou serviço em processamento, conclui-se que somente podem ser considerados insumos do processo produtivo quando consumidos em máquinas, equipamentos ou veículos utilizados pela pessoa jurídica no processo de produção de bens ou de prestação de serviços. (...) 142. Sem embargo, permanece válida a vedação à apuração de crédito em relação a combustíveis consumidos em máquinas, equipamentos ou veículos utilizados nas demais áreas de atividade da pessoa jurídica (administrativa, contábil, jurídica, etc.), bem como utilizados posteriormente à finalização da produção do bem destinado à venda ou à prestação de serviço.” Por fim, cabe analisarmos o artigo 17, da Lei nº 11.033, de 21 de dezembro de 2004, que se alega permitir a acumulação de créditos não sujeitos ao pagamento da contribuição. “Art. 17. As vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou não incidência da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS não impedem a manutenção, pelo vendedor, dos créditos vinculados a essas operações.” Não posso concordar com esta argumentação, pois considero que o disposto neste artigo refere-se a contribuintes que vendam bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, sem fazer qualquer juízo ao regime de tributação das aquisições necessárias à consecução futura destas vendas ou prestação de serviços, as quais se pressupõe serem aquelas capazes de gerarem créditos e, portanto, sem interferir com o conteúdo do artigo 3º, das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003. Sendo assim, os bens adquiridos que sejam submetidos ao regime monofásico não geram créditos nem quando destinados a revenda, nem quando utilizados como insumos para a produção de outros bens ou serviços. Diante de todo o exposto, conheço do Recurso Voluntário e voto por negar-lhe provimento. Fl. 143DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.196 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13005.720207/2014-18 11 Assinado Digitalmente Jorge Luís Cabral Fl. 144DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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11215001 #
Numero do processo: 13005.900003/2017-01
Turma: Segunda Turma Ordinária da Primeira Câmara da Terceira Seção
Câmara: Primeira Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Thu Dec 11 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Fri Feb 06 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Período de apuração: 01/04/2012 a 30/06/2012 REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. TRIBUTAÇÃO MONOFÁSICA. AQUISIÇÃO DE BENS PARA REVENDA. CRÉDITO. VEDAÇÃO. Por expressa determinação legal, é vedado ao comerciante atacadista e varejista o direito de descontar ou manter crédito referente às aquisições, no mercado interno, de produtos submetidos à incidência monofásica. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. MANUTENÇÃO. ART. 17 DA LEI Nº 11.033/2004. MONOFÁSICO. IMPOSSIBILIDADE. A manutenção dos créditos, prevista no art. 17 da Lei nº 11.033, de 2004, pressupõe a possibilidade de creditamento, que é expressamente vedada na aquisição de bens para revenda sujeitos ao regime monofásico.
Numero da decisão: 3102-003.237
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Voluntário e, no mérito, negar-lhe provimento. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3102-003.236, de 11 de dezembro de 2025, prolatado no julgamento do processo 13005.900008/2014-83, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Pedro Sousa Bispo – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os julgadores Jorge Luís Cabral, Joana Maria de Oliveira Guimaraes, Wilson Antonio de Souza Correa, Fabio Kirzner Ejchel, Sabrina Coutinho Barbosa, Pedro Sousa Bispo (Presidente).
Nome do relator: PEDRO SOUSA BISPO
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TRIBUTAÇÃO MONOFÁSICA. AQUISIÇÃO DE BENS PARA REVENDA. CRÉDITO. VEDAÇÃO. Por expressa determinação legal, é vedado ao comerciante atacadista e varejista o direito de descontar ou manter crédito referente às aquisições, no mercado interno, de produtos submetidos à incidência monofásica. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. MANUTENÇÃO. ART. 17 DA LEI Nº 11.033/2004. MONOFÁSICO. IMPOSSIBILIDADE. A manutenção dos créditos, prevista no art. 17 da Lei nº 11.033, de 2004, pressupõe a possibilidade de creditamento, que é expressamente vedada na aquisição de bens para revenda sujeitos ao regime monofásico. ACÓRDÃO Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Voluntário e, no mérito, negar-lhe provimento. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3102-003.236, de 11 de dezembro de 2025, prolatado no julgamento do processo 13005.900008/2014-83, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Pedro Sousa Bispo – Presidente Redator Fl. 119DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.237 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13005.900003/2017-01 2 Participaram da sessão de julgamento os julgadores Jorge Luís Cabral, Joana Maria de Oliveira Guimaraes, Wilson Antonio de Souza Correa, Fabio Kirzner Ejchel, Sabrina Coutinho Barbosa, Pedro Sousa Bispo (Presidente). RELATÓRIO O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista no art. 87, §§ 1º, 2º e 3º, do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o relatado no acórdão paradigma. Trata-se de Recurso Voluntário, interposto em face de acórdão de primeira instância que julgou improcedente/procedente em parte Manifestação de Inconformidade, cujo objeto era a reforma do Despacho Decisório exarado pela Unidade de Origem, que denegara/acolhera em parte o Pedido de Ressarcimento apresentado pelo Contribuinte. O pedido é referente a suposto crédito de PIS-PASEP/COFINS. Os fundamentos do Despacho Decisório da Unidade de Origem e os argumentos da Manifestação de Inconformidade estão resumidos no relatório do acórdão recorrido. Cientificado do acórdão recorrido, o Sujeito Passivo interpôs Recurso Voluntário, reiterando a existência do direito creditório postulado e requerendo o integral ressarcimento, aduzindo os seguintes argumentos, em síntese: I. As aquisições de produtos sujeitos ao regime de apuração monofásico dão direito a crédito no regime não cumulativo por aplicação do art. 17, da Lei nº 11.033, de 21 de dezembro de 2004. II. Não há vedação legislativa à apropriação de créditos decorrentes de aquisição de produtos sujeitos ao regime monofásico. Ao final, pugna requer e espera a recorrente que o presente recurso seja julgado procedente, com vistas a reconhecer os créditos apurados sobre os produtos monofásicos, posto que, a partir do art. 17 da Lei nº 10.865/04, permite-se a apuração de créditos de PIS/COFINS sobre aquisições de produtos submetidos à tal incidência, e que seja(m) homologada(s) a(s) compensação(ões) declarada(s), com a consequente extinção do(s) crédito(s) tributário(s) constituído(s). Este é o relatório. Fl. 120DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.237 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13005.900003/2017-01 3 VOTO Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão paradigma como razões de decidir: Assim descreve o litígio o Acórdão do Julgamento de Primeira Instância: O litígio posto se refere à discordância em relação à glosa efetuada pela autoridade fiscal do desconto de créditos de PIS/Pasep e Cofins na aquisição de bens para revenda, classificados nas posições 22.01, 22.02, 22.03 (cerveja de malte) e no código 2106.90.10 Ex 02, sujeitos à tributação monofásica. A contribuinte defende, em síntese, que, a partir da publicação da Lei nº 11.033, de 2004, as aquisições de bens para revenda no regime monofásico também dão direito a crédito. A Recorrente assim argumenta em seu Recurso Voluntário: 42. A autoridade fiscal, portanto, baseia sua fundamentação nas alíneas “b”, dos incs. I, dos arts. 3º das Leis nº 10.637/02 e 10.833/03, que remetem aos §§ 1º e 1º- A do art. 2º das mesmas leis, que previam em seu inc. VIII o direcionamento ao art. 58-A da Lei nº 10.833/03, o qual tratava do regime monofásico de tributação das bebidas, até serem revogados pela Lei nº 13.097/15, que instituiu o sistema de tributação das bebidas frias. De fato, estes produtos estavam sujeitos ao regime monofásico, definido pelo já supracitado dispositivo que embasou a glosa, combinado com o art. 49 e 50, da Lei nº 10.833/2003. Ocorre que os produtos sujeitos à tributação monofásica não podem gerar créditos de forma alguma, visto que este tipo de tributação é incompatível com o regime de tributação não cumulativo. Esta posição é reproduzida na Solução de Consulta COSIT nº 218, de 06 de agosto de 2014, onde se lê: “21 Nesse sentido, pelo exposto até aqui, deve-se reiterar que o fato de uma pessoa jurídica revendedora estar inserida em uma cadeia cuja incidência das contribuições em apreço se dá sob a forma monofásica não inviabiliza, per si, a apuração de créditos a serem descontados dessas contribuições, com exceção daquele decorrente da aquisição de bens monofásicos. Estando a pessoa jurídica vinculada a não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, em tese, é possível o desconto de alguns créditos. 22 Contudo, em vista do caráter geral com que são colocados os questionamentos da consulente, é prudente alertar que as hipóteses ensejadoras de créditos são aquelas taxativamente elencadas nos incisos dos arts. 3º das Leis nº 10.637, de 2002, e nº 10.833, de 2003, sendo cabível a apuração de crédito tão somente na medida em que as hipóteses discriminadas forem aplicáveis à atividade praticada pela consulente e dentro dos próprios limites estabelecidos pela legislação regente.” Notem que a sentença em negrito do item 21 desta Solução de Consulta é explícita em excluir os créditos decorrentes da aquisição de produtos monofásicos para a apuração de créditos das pessoas jurídicas submetidas ao regime não cumulativo. Esta consulta decorre de dúvida do consulente Fl. 121DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.237 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13005.900003/2017-01 4 sobre a possibilidade de utilização de créditos não decorrentes de produtos monofásicos na apuração de débitos decorrentes de sua atividade que é a de varejista de combustíveis. Também encontramos este entendimento em decisões do Superior Tribunal de Justiça conforme podemos verificar em trecho do voto da eminente Ministra Assusete Magalhães no AIREsp nº1.895.032/PE: "TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO RECURSO ESPECIAL. PIS/COFINS. REGIME ESPECIAL DE TRIBUTAÇÃO MONOFÁSICA. DECISÃO AGRAVADA EM CONFORMIDADE COM A JURISPRUDÊNCIA DA TURMA. 1. O Superior Tribunal de Justiça possui firme entendimento de que as receitas provenientes das atividades de venda e revenda sujeitas ao pagamento das contribuições do PIS/PASEP e da COFINS em regime especial de tributação monofásica não permitem o creditamento pelo revendedor das referidas contribuições incidentes sobre as receitas do vendedor por estarem fora do regime de incidência não cumulativo. 2. Agravo interno a que se nega provimento" (STJ, AgInt no REsp 1.743.909/RJ, Rel. Ministro OG FERNANDES, SEGUNDA TURMA, DJe de 22/10/2019). "TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. PIS E COFINS. ART. 17 DA LEI 11.033/2004. REGIME MONOFÁSICO. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. 1. O Tribunal a quo, ao analisar a controvérsia, consignou: 'Posteriormente, a Segunda Turma, ao julgar o REsp 1.267.003/RS, decidiu rever sua orientação quanto ao segundo fundamento, passando a entender que o art. 17 da Lei 11.033/04 não teria aplicação exclusiva ao Regime Tributário para o Incentivo à Modernização e à Ampliação da Estrutura Portuária - REPORTO. Nesse mesmo precedente, compreendeu-se, também, não ser possível o aproveitamento de créditos pela incompatibilidade de regimes – a tributação monofásica, com alíquota concentrada na atividade de venda, não permite o creditamento pelo revendedor das referidas contribuições incidentes sobre as receitas do vendedor por estarem fora do Regime de Incidência Não-Cumulativo - e pela especialidade de normas, haja vista que a inserção em Regime Especial de Tributação Monofásica afasta a aplicação da regra gral do art. 17 da Lei 11.033/2004 e do art. 16 da Lei 11.116/2005, e por especialidade, chama a incidência do art.3°, I, 'b' da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que vedam o creditamento. (...) Feitas essas considerações, filio-me ao entendimento de que a técnica do creditamento é incompatível com a incidência monofásica do tributo porque não há cumulatividade. Inaplicável, portanto, à impetrante, por incompatibilidade de regimes e por especialidade de suas normas, o disposto nos artigos 17, da Lei 11.033/2004, e 16, da Lei 11.116/2005, cujo âmbito de incidência se restringe ao regime não-cumulativo.' 2. O entendimento alhures encontra-se pacificado na jurisprudência da Segunda Turma do STJ, segundo o qual o regime de tributação monofásica é incompatível com o direito ao creditamento das contribuições ao PIS e à COFINS. 3. Recurso Especial não provido" (STJ, REsp 1.806.338/MG, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, DJe de 11/10/2019). "AGRAVO INTERNO EM RECURSO ESPECIAL. RECURSO INTERPOSTO NA VIGÊNCIA DO CPC/2015. ENUNCIADO ADMINISTRATIVO Nº 3. TRIBUTÁRIO. PIS/PASEP E COFINS. CREDITAMENTO. ART. 17 DA LEI 11.033/2004, C/C ART. 16, DA LEI N. Fl. 122DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.237 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13005.900003/2017-01 5 11.116/2005. REVENDA DE AUTOPEÇAS. REGIME DE INCIDÊNCIA MONOFÁSICA DAS CONTRIBUIÇÕES AO PIS/PASEP E COFINS. REGIME ESPECIAL EM RELAÇÃO AO REGIME DE INCIDÊNCIA NÃO-CUMULATIVO. IMPOSSIBILIDADE DE CREDITAMENTO. 1. Consoante os precedentes desta Segunda Turma de Direito Tributário do Superior Tribunal de Justiça, as receitas provenientes das atividades de venda e revenda sujeitas ao pagamento das contribuições ao PIS/PASEP e à COFINS em Regime Especial de Tributação Monofásica não permitem o creditamento pelo revendedor das referidas contribuições incidentes sobre as receitas do vendedor por estarem fora do Regime de Incidência Não-Cumulativo, a teor dos artigos 2º, §1º, e incisos; e 3º, I, 'b' da Lei n. 10.637/2002 e da Lei n. 10.833/2003. Desse modo, não se lhes aplicam, por incompatibilidade de regimes e por especialidade de suas normas, o disposto nos artigos 17, da Lei n. 11.033/2004, e 16, da Lei n. 11.116/2005, cujo âmbito de incidência se restringe ao Regime Não-Cumulativo, salvo determinação legal expressa. Precedentes: REsp. Nº 1.267.003 - RS, Segunda Turma, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 17.09.2013; AgRg no REsp. Nº 1.239.794 - SC, Segunda Turma, Rel. Min. Herman Benjamin, julgado em 17.09.2013. 2. Indiferentes se tornam as alterações efetuadas no art. 8º VII 'a' da Lei n.º 10.637/2002 e art. 10, VII 'a' da Lei n.º 10.833/2003 pelo art. 42, III, 'c' e 'd', da Lei n. 11.727/2008, e pelo art. 21, da Lei n. 10.865/2004 no art. 1º, §3º, IV, da Lei n. 10.833/2003 e pelo art. 37 da Lei n. 10.865/2004 no art. 1º, §3º, IV, da Lei n. 10.637/2002, pois a incompatibilidade é dos próprios regimes de tributação. 3. Incompatibilidade que se restringe às mercadorias e produtos sujeitos à tributação monofásica, não alcançando as atividades empresariais como um todo. 4. A vedação ao referido creditamento estava originalmente no art. 3º, I, da Lei n. 10.637/2002 e da Lei n. 10.833/2003, em suas redações originais. Depois, com o advento da Lei n. 10.865/2004, a vedação migrou para o art. 3º, I, 'a' e 'b', da Lei n. 10.637/2002 e da Lei n. 10.833/2003. Posteriormente, sobreveio a Lei n. 11.787/2008 que reforçou a vedação com a alteração do art. 3º, I, 'b', da Lei n. 10.637/2002 e da Lei n. 10.833/2003. Tivesse havido derrogação da vedação pelo art. 17, da Lei n. 11.033/2004, esta não sobreviveria ao regramento realizado pela lei posterior que reafirmou a vedação (Lei n. 11.787/2008) e que não foi declarada inconstitucional. 5. Agravo regimental não provido" (STJ, AgInt no REsp 1.772.957/PR, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA TURMA, DJe de 14/05/2019). "TRIBUTÁRIO. CRÉDITO TRIBUTÁRIO. PIS/COFINS. REPORTO. REGIME ESPECIAL NÃO CUMULATIVO. ACÓRDÃO EM CONSONÂNCIA COM A JURISPRUDÊNCIA DESTA CORTE. I - Muito embora o Superior Tribunal de Justiça possua jurisprudência no sentido de que o aproveitamento de créditos relativos ao PIS e a COFINS, conforme disposição do art. 17 da Lei n. 11.033/2004, não é de exclusividade dos contribuintes beneficiários do Regime Tributário para Incentivo à Modernização e à Ampliação da Estrutura Portuária (REPORTO), verifica-se, a despeito de tal entendimento, que as receitas sujeitas ao pagamento de PIS e COFINS, em regime especial de tributação monofásica, não permitem o creditamento pelo revendedor das referidas contribuições incidentes sobre as receitas do vendedor por estarem fora do regime de incidência não cumulativo. Neste sentido: DESEMBARGADORA CONVOCADA TRF 3ª REGIÃO), SEGUNDA TURMA, julgado em 10/5/2016, DJe de 17/5/2016; REsp 1440298/RS, Rel. Ministra ASSUSETE MAGALHÃES, SEGUNDA TURMA, julgado em 07/10/2014, DJe 23/10/2014. II - Agravo interno improvido" (STJ, AgInt no AREsp 1.218.476/MA, Rel. Ministro FRANCISCO FALCÃO, SEGUNDA TURMA, DJe de 28/05/2018) Fl. 123DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.237 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13005.900003/2017-01 6 O regime de tributação monofásico está previsto no § 4º, do Artigo 149, da Constituição Federal de 1988, artigo que trata das contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, onde se estabelece que “a lei definirá as hipóteses em que as contribuições incidirão uma única vez”. Fábio Rodrigues de Oliveira, em seu PIS E COFINS na Prática, 3ª Edição, assim define o regime de tributação monofásica: A incidência monofásica, também conhecida por tributação diferenciada ou concentrada abrange um grupo de tributos que estão sujeitos à aplicação de alíquotas específicas, superiores às básicas de 0,65% e 3% (regime cumulativo) e 1,65% e 7,6% (regime não-cumulativo). (...) Basicamente, fabricantes e importadores aplicam sobre as receitas auferidas na venda de tais produtos alíquotas maiores às usuais, enquanto os demais contribuintes da cadeia de comercialização (atacadistas e varejistas) tributam as receitas auferidas nas vendas dos mesmos produtos com alíquota zero. O ônus do tributo, portanto, fica concentrado no fabricante ou importador, motivo pelo qual a sistemática é conhecida por “incidência monofásica”. O conceito não deve se confundir com o da não cumulatividade, na medida em que só há de se falar em cumulatividade, ou em não cumulatividade, nos regimes de tributação plurifásico, onde os tributos incidem diversas vezes na cadeia produtiva ou comercial, podendo-se descontar o montante pago na operação antecedente (não-cumulativo), ou não (cumulativo). Não devemos confundir também a monofasia com a substituição tributária, pois aquela não pretende reproduzir a base de cálculo do último membro da cadeia de circulação de bens a que se aplica, sendo apenas o caso de uma única incidência. A técnica aplicada pela legislação para a implementação de um regime de tributação monofásico foi a de impor uma alíquota superior à alíquota normal a um determinado sujeito passivo na cadeia de circulação de bens ou de produção, aplicando alíquota zero aos demais participantes a jusante. Alternativamente, vemos nos regimes a que são submetidos o biodiesel, a nafta petroquímica e o querosene de aviação a determinação de incidência única, conforme as Leis que regulam a cobrança de PIS/COFINS sobre estes produtos. Interessante destacar que as alíneas a e b, do inciso I, do caput, dos artigos 3º, das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003, de redação idêntica, e reproduzido abaixo, combinadas com o § 2º, deste mesmo artigo, delimitam o alcance da utilização dos créditos de PIS/COFINS, sendo que o Fl. 124DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.237 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13005.900003/2017-01 7 inciso I, e alíneas, impedem expressamente o creditamento dos bens sujeitos ao regime monofásico nas aquisições para a revenda. “Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos referidos: a) no inciso III do § 3º do art. 1º desta Lei; b) nos §§ 1º e 1º-A do art. 2º desta Lei II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2º da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI; (...) § 2º Não dará direito a crédito o valor I - de mão-de-obra paga a pessoa física; e II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela contribuição.” Chamo a atenção para o § 2º, onde a vedação a gerar créditos é ainda mais ampla do que a encontrada no inciso I, do caput do artigo 3º, especialmente no seu inciso II, que afasta a formação de crédito sobre aquisições de quaisquer bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição. A exposição de motivos da Medida Provisória nº 135, de 30 de outubro de 2003, convertida na Lei nº 10.833/2003, é clara ao excluir a monofasia da não-cumulatividade e, consequentemente, impedir o aproveitamento de créditos decorrentes do regime monofásico, o que é mais do que coerente com a natureza deste regime. “11. Sem prejuízo de convivência harmoniosa com a incidência não-cumulativa da COFINS, foram excluídas do modelo, em vistas de suas especificidades, as cooperativas, as empresas optantes pelo SIMPLES, as instituições financeiras, as pessoas jurídicas de que trata a Lei nº 7.102, de 20 de junho de 1983, as tributadas pelo imposto de renda com base no lucro presumido ou arbitrado, os órgãos públicos, as autarquias e fundações públic33as federais, estaduais e municipais, as fundações cuja criação tenha sido autorizada por lei, as pessoas jurídicas imunes a impostos, as receitas tributadas em regime monofásico ou de substituição tributária, as referidas no art. 5o da Lei no 9.716, de 26 de novembro de 1998, as decorrentes da prestação de serviços de telecomunicações e de serviços das empresas jornalísticas e de radiodifusão sonora e de sons e imagens.” O mesmo encontramos na exposição de motivos referentes à conversão em Lei, da Medida Provisória nº 66, de 29 de agosto de 2002, Lei nº 10.637/2002: “8. Sem prejuízo de convivência harmoniosa com a incidência não cumulativa do PIS/Pasep, foram excluídos do modelo, em vista de suas especificidades, as Fl. 125DF CARF MF Original http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/2002/L10485.htm#art2 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/2002/L10485.htm#art2 D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.237 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13005.900003/2017-01 8 cooperativas, as empresas optantes pelo Simples ou pelo regime de tributação do lucro presumido, as instituições financeiras e os contribuintes tributados em regime monofásico ou de substituição tributária.” Desta forma, a metodologia do regime de não cumulatividade não se confunde com a admissão de créditos decorrentes de regime de tributação diverso e propositalmente separado em razão de especificidades dos setores submetidos à monofasia identificados pelo legislador. Seria uma deturpação da metodologia da não cumulatividade admitir créditos que lhe são estranhos com consequências no valor do tributo devido em cada etapa do ciclo econômico. A sentença presente no inciso II, do § 2º do artigo 3º, das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003, “não sujeitos ao pagamento da contribuição”, deve ser lida como se referindo ao regime previsto nestas duas Leis, não devendo se confundir com a contribuição paga sob outro regime, sob pena de desvirtuar a arquitetura da incidência tributária pretendida e a própria lógica do sistema. No entanto, o inciso II, do caput do art. 3º, da Lei nº 10.833/2003, permite que a aquisição de combustíveis e lubrificantes, produtos sujeitos à monofasia, para servirem de insumos na produção de outros bens sejam computados como créditos para a apuração do valor devido destas contribuições. Ocorre que a lógica dos tributos não cumulativos decorre da possibilidade do contribuinte creditar-se pelos valores pagos ao segmento precedente à título destes tributos na apuração de seus próprios débitos. Vemos que na dinâmica do ICMS e do IPI, o contribuinte faz jus, como regra, ao montante do tributo pago nas suas aquisições e esta é a confirmação de que o crédito no regime não cumulativo decorre dos montantes cuja a carga tenha sido suportada pelo contribuinte que pretende direito ao respectivo crédito, como regra. No caso do ICMS e IPI, o valor do imposto na transação é suportado pelo comprador, que reconhece seu montante pelo valor destacado na nota fiscal, cabendo ao vendedor a apuração do valor a ser efetivamente recolhido em razão dos créditos que ele próprio acumulou de forma prévia nas suas aquisições, ou seja, nas operações em que ele suportou a carga do tributo cobrado naquela operação. Já no regime monofásico a carga tributária é suportada pelo vendedor exclusivamente, e a sua capacidade de repasse aos preços depende de aspectos econômicos de mercado, podendo ou não ser repassadas ao Fl. 126DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.237 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13005.900003/2017-01 9 preço praticado nas suas vendas, dependendo da elasticidade preço/demanda e fatores concorrenciais. A dinâmica do PIS/COFINS difere um pouco da metodologia dos ICMS e IPI, em razão destes impostos incidirem sobre atividades específicas de industrialização e circulação de bens e serviços, enquanto a PIS/COFINS incide sobre uma base muito mais ampla, o que implica também numa base mais ampla em relação aos seus créditos, no entanto, a lógica mantém-se pois os créditos referentes a pagamentos não suportados pelo contribuinte somente podem ser considerados como exceção à regra, ou como regimes especiais. Como no regime monofásico a carga tributária é suportada por apenas uma determinada parte da cadeia de negócios de determinados produtos, não cabe falar de créditos a serem utilizados decorrentes de regime monofásico por contribuinte que adquira estes bens, a não ser pela exceção à regra, que neste caso está expressamente citada no inciso II, do caput do artigo 3º, citado acima. Notem que a outra exceção neste mesmo inciso (II, caput do art. 3º) refere- se a pagamentos por conta e ordem de encomendantes e do valor do ICMS, que podem ser excluídos da base de cálculo da PIS/COFINS por industriais e importadores de veículos de transporte, em razão do artigo 2º, da Lei nº 10.485, de 3 de julho de 2002, de natureza diversa dos insumos para a fabricação de bens, e por isto excluídos da possibilidade de serem considerados como créditos. Esta exceção foi expressamente abordada no Parecer Normativo COSIT/RFB nº 5/2018, onde também encontramos a vedação de que despesas com combustíveis gerem créditos quando aplicadas em atividades diversas da produção de bens ou da prestação de serviços. “139. Daí, considerando que combustíveis e lubrificantes são consumidos em máquinas, equipamentos ou veículos de qualquer espécie, e, em regra, não se agregam ao bem ou serviço em processamento, conclui-se que somente podem ser considerados insumos do processo produtivo quando consumidos em máquinas, equipamentos ou veículos utilizados pela pessoa jurídica no processo de produção de bens ou de prestação de serviços. (...) 142. Sem embargo, permanece válida a vedação à apuração de crédito em relação a combustíveis consumidos em máquinas, equipamentos ou veículos utilizados nas demais áreas de atividade da pessoa jurídica (administrativa, contábil, jurídica, etc.), bem como utilizados posteriormente à finalização da produção do bem destinado à venda ou à prestação de serviço.” Fl. 127DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.237 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13005.900003/2017-01 10 Por fim, cabe analisarmos o artigo 17, da Lei nº 11.033, de 21 de dezembro de 2004, que se alega permitir a acumulação de créditos não sujeitos ao pagamento da contribuição. “Art. 17. As vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou não incidência da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS não impedem a manutenção, pelo vendedor, dos créditos vinculados a essas operações.” Não posso concordar com esta argumentação, pois considero que o disposto neste artigo refere-se a contribuintes que vendam bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, sem fazer qualquer juízo ao regime de tributação das aquisições necessárias à consecução futura destas vendas ou prestação de serviços, as quais se pressupõe serem aquelas capazes de gerarem créditos e, portanto, sem interferir com o conteúdo do artigo 3º, das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003. Sendo assim, os bens adquiridos que sejam submetidos ao regime monofásico não geram créditos nem quando destinados a revenda, nem quando utilizados como insumos para a produção de outros bens ou serviços. Diante de todo o exposto, voto por conhecer o Recurso Voluntário e, no mérito, negar-lhe provimento. Conclusão Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste voto. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de conhecer do Recurso Voluntário e, no mérito, negar-lhe provimento. Assinado Digitalmente Pedro Sousa Bispo – Presidente Redator Fl. 128DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 13005.900015/2017-28
Turma: Segunda Turma Ordinária da Primeira Câmara da Terceira Seção
Câmara: Primeira Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Thu Dec 11 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Fri Feb 06 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Período de apuração: 01/10/2013 a 31/12/2013 REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. TRIBUTAÇÃO MONOFÁSICA. AQUISIÇÃO DE BENS PARA REVENDA. CRÉDITO. VEDAÇÃO. Por expressa determinação legal, é vedado ao comerciante atacadista e varejista o direito de descontar ou manter crédito referente às aquisições, no mercado interno, de produtos submetidos à incidência monofásica. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. MANUTENÇÃO. ART. 17 DA LEI Nº 11.033/2004. MONOFÁSICO. IMPOSSIBILIDADE. A manutenção dos créditos, prevista no art. 17 da Lei nº 11.033, de 2004, pressupõe a possibilidade de creditamento, que é expressamente vedada na aquisição de bens para revenda sujeitos ao regime monofásico.
Numero da decisão: 3102-003.256
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Voluntário e, no mérito, negar-lhe provimento. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3102-003.236, de 11 de dezembro de 2025, prolatado no julgamento do processo 13005.900008/2014-83, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Pedro Sousa Bispo – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os julgadores Jorge Luís Cabral, Joana Maria de Oliveira Guimaraes, Wilson Antonio de Souza Correa, Fabio Kirzner Ejchel, Sabrina Coutinho Barbosa, Pedro Sousa Bispo (Presidente).
Nome do relator: PEDRO SOUSA BISPO
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TRIBUTAÇÃO MONOFÁSICA. AQUISIÇÃO DE BENS PARA REVENDA. CRÉDITO. VEDAÇÃO. Por expressa determinação legal, é vedado ao comerciante atacadista e varejista o direito de descontar ou manter crédito referente às aquisições, no mercado interno, de produtos submetidos à incidência monofásica. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. MANUTENÇÃO. ART. 17 DA LEI Nº 11.033/2004. MONOFÁSICO. IMPOSSIBILIDADE. A manutenção dos créditos, prevista no art. 17 da Lei nº 11.033, de 2004, pressupõe a possibilidade de creditamento, que é expressamente vedada na aquisição de bens para revenda sujeitos ao regime monofásico. ACÓRDÃO Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Voluntário e, no mérito, negar-lhe provimento. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3102-003.236, de 11 de dezembro de 2025, prolatado no julgamento do processo 13005.900008/2014-83, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Pedro Sousa Bispo – Presidente Redator Fl. 120DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.256 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13005.900015/2017-28 2 Participaram da sessão de julgamento os julgadores Jorge Luís Cabral, Joana Maria de Oliveira Guimaraes, Wilson Antonio de Souza Correa, Fabio Kirzner Ejchel, Sabrina Coutinho Barbosa, Pedro Sousa Bispo (Presidente). RELATÓRIO O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista no art. 87, §§ 1º, 2º e 3º, do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o relatado no acórdão paradigma. Trata-se de Recurso Voluntário, interposto em face de acórdão de primeira instância que julgou improcedente/procedente em parte Manifestação de Inconformidade, cujo objeto era a reforma do Despacho Decisório exarado pela Unidade de Origem, que denegara/acolhera em parte o Pedido de Ressarcimento apresentado pelo Contribuinte. O pedido é referente a suposto crédito de PIS-PASEP/COFINS. Os fundamentos do Despacho Decisório da Unidade de Origem e os argumentos da Manifestação de Inconformidade estão resumidos no relatório do acórdão recorrido. Cientificado do acórdão recorrido, o Sujeito Passivo interpôs Recurso Voluntário, reiterando a existência do direito creditório postulado e requerendo o integral ressarcimento, aduzindo os seguintes argumentos, em síntese: I. As aquisições de produtos sujeitos ao regime de apuração monofásico dão direito a crédito no regime não cumulativo por aplicação do art. 17, da Lei nº 11.033, de 21 de dezembro de 2004. II. Não há vedação legislativa à apropriação de créditos decorrentes de aquisição de produtos sujeitos ao regime monofásico. Ao final, pugna requer e espera a recorrente que o presente recurso seja julgado procedente, com vistas a reconhecer os créditos apurados sobre os produtos monofásicos, posto que, a partir do art. 17 da Lei nº 10.865/04, permite-se a apuração de créditos de PIS/COFINS sobre aquisições de produtos submetidos à tal incidência, e que seja(m) homologada(s) a(s) compensação(ões) declarada(s), com a consequente extinção do(s) crédito(s) tributário(s) constituído(s). Este é o relatório. Fl. 121DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.256 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13005.900015/2017-28 3 VOTO Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão paradigma como razões de decidir: Assim descreve o litígio o Acórdão do Julgamento de Primeira Instância: O litígio posto se refere à discordância em relação à glosa efetuada pela autoridade fiscal do desconto de créditos de PIS/Pasep e Cofins na aquisição de bens para revenda, classificados nas posições 22.01, 22.02, 22.03 (cerveja de malte) e no código 2106.90.10 Ex 02, sujeitos à tributação monofásica. A contribuinte defende, em síntese, que, a partir da publicação da Lei nº 11.033, de 2004, as aquisições de bens para revenda no regime monofásico também dão direito a crédito. A Recorrente assim argumenta em seu Recurso Voluntário: 42. A autoridade fiscal, portanto, baseia sua fundamentação nas alíneas “b”, dos incs. I, dos arts. 3º das Leis nº 10.637/02 e 10.833/03, que remetem aos §§ 1º e 1º- A do art. 2º das mesmas leis, que previam em seu inc. VIII o direcionamento ao art. 58-A da Lei nº 10.833/03, o qual tratava do regime monofásico de tributação das bebidas, até serem revogados pela Lei nº 13.097/15, que instituiu o sistema de tributação das bebidas frias. De fato, estes produtos estavam sujeitos ao regime monofásico, definido pelo já supracitado dispositivo que embasou a glosa, combinado com o art. 49 e 50, da Lei nº 10.833/2003. Ocorre que os produtos sujeitos à tributação monofásica não podem gerar créditos de forma alguma, visto que este tipo de tributação é incompatível com o regime de tributação não cumulativo. Esta posição é reproduzida na Solução de Consulta COSIT nº 218, de 06 de agosto de 2014, onde se lê: “21 Nesse sentido, pelo exposto até aqui, deve-se reiterar que o fato de uma pessoa jurídica revendedora estar inserida em uma cadeia cuja incidência das contribuições em apreço se dá sob a forma monofásica não inviabiliza, per si, a apuração de créditos a serem descontados dessas contribuições, com exceção daquele decorrente da aquisição de bens monofásicos. Estando a pessoa jurídica vinculada a não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, em tese, é possível o desconto de alguns créditos. 22 Contudo, em vista do caráter geral com que são colocados os questionamentos da consulente, é prudente alertar que as hipóteses ensejadoras de créditos são aquelas taxativamente elencadas nos incisos dos arts. 3º das Leis nº 10.637, de 2002, e nº 10.833, de 2003, sendo cabível a apuração de crédito tão somente na medida em que as hipóteses discriminadas forem aplicáveis à atividade praticada pela consulente e dentro dos próprios limites estabelecidos pela legislação regente.” Notem que a sentença em negrito do item 21 desta Solução de Consulta é explícita em excluir os créditos decorrentes da aquisição de produtos monofásicos para a apuração de créditos das pessoas jurídicas submetidas ao regime não cumulativo. Esta consulta decorre de dúvida do consulente Fl. 122DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.256 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13005.900015/2017-28 4 sobre a possibilidade de utilização de créditos não decorrentes de produtos monofásicos na apuração de débitos decorrentes de sua atividade que é a de varejista de combustíveis. Também encontramos este entendimento em decisões do Superior Tribunal de Justiça conforme podemos verificar em trecho do voto da eminente Ministra Assusete Magalhães no AIREsp nº1.895.032/PE: "TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO RECURSO ESPECIAL. PIS/COFINS. REGIME ESPECIAL DE TRIBUTAÇÃO MONOFÁSICA. DECISÃO AGRAVADA EM CONFORMIDADE COM A JURISPRUDÊNCIA DA TURMA. 1. O Superior Tribunal de Justiça possui firme entendimento de que as receitas provenientes das atividades de venda e revenda sujeitas ao pagamento das contribuições do PIS/PASEP e da COFINS em regime especial de tributação monofásica não permitem o creditamento pelo revendedor das referidas contribuições incidentes sobre as receitas do vendedor por estarem fora do regime de incidência não cumulativo. 2. Agravo interno a que se nega provimento" (STJ, AgInt no REsp 1.743.909/RJ, Rel. Ministro OG FERNANDES, SEGUNDA TURMA, DJe de 22/10/2019). "TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. PIS E COFINS. ART. 17 DA LEI 11.033/2004. REGIME MONOFÁSICO. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. 1. O Tribunal a quo, ao analisar a controvérsia, consignou: 'Posteriormente, a Segunda Turma, ao julgar o REsp 1.267.003/RS, decidiu rever sua orientação quanto ao segundo fundamento, passando a entender que o art. 17 da Lei 11.033/04 não teria aplicação exclusiva ao Regime Tributário para o Incentivo à Modernização e à Ampliação da Estrutura Portuária - REPORTO. Nesse mesmo precedente, compreendeu-se, também, não ser possível o aproveitamento de créditos pela incompatibilidade de regimes – a tributação monofásica, com alíquota concentrada na atividade de venda, não permite o creditamento pelo revendedor das referidas contribuições incidentes sobre as receitas do vendedor por estarem fora do Regime de Incidência Não-Cumulativo - e pela especialidade de normas, haja vista que a inserção em Regime Especial de Tributação Monofásica afasta a aplicação da regra gral do art. 17 da Lei 11.033/2004 e do art. 16 da Lei 11.116/2005, e por especialidade, chama a incidência do art.3°, I, 'b' da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que vedam o creditamento. (...) Feitas essas considerações, filio-me ao entendimento de que a técnica do creditamento é incompatível com a incidência monofásica do tributo porque não há cumulatividade. Inaplicável, portanto, à impetrante, por incompatibilidade de regimes e por especialidade de suas normas, o disposto nos artigos 17, da Lei 11.033/2004, e 16, da Lei 11.116/2005, cujo âmbito de incidência se restringe ao regime não-cumulativo.' 2. O entendimento alhures encontra-se pacificado na jurisprudência da Segunda Turma do STJ, segundo o qual o regime de tributação monofásica é incompatível com o direito ao creditamento das contribuições ao PIS e à COFINS. 3. Recurso Especial não provido" (STJ, REsp 1.806.338/MG, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, DJe de 11/10/2019). "AGRAVO INTERNO EM RECURSO ESPECIAL. RECURSO INTERPOSTO NA VIGÊNCIA DO CPC/2015. ENUNCIADO ADMINISTRATIVO Nº 3. TRIBUTÁRIO. PIS/PASEP E COFINS. CREDITAMENTO. ART. 17 DA LEI 11.033/2004, C/C ART. 16, DA LEI N. Fl. 123DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.256 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13005.900015/2017-28 5 11.116/2005. REVENDA DE AUTOPEÇAS. REGIME DE INCIDÊNCIA MONOFÁSICA DAS CONTRIBUIÇÕES AO PIS/PASEP E COFINS. REGIME ESPECIAL EM RELAÇÃO AO REGIME DE INCIDÊNCIA NÃO-CUMULATIVO. IMPOSSIBILIDADE DE CREDITAMENTO. 1. Consoante os precedentes desta Segunda Turma de Direito Tributário do Superior Tribunal de Justiça, as receitas provenientes das atividades de venda e revenda sujeitas ao pagamento das contribuições ao PIS/PASEP e à COFINS em Regime Especial de Tributação Monofásica não permitem o creditamento pelo revendedor das referidas contribuições incidentes sobre as receitas do vendedor por estarem fora do Regime de Incidência Não-Cumulativo, a teor dos artigos 2º, §1º, e incisos; e 3º, I, 'b' da Lei n. 10.637/2002 e da Lei n. 10.833/2003. Desse modo, não se lhes aplicam, por incompatibilidade de regimes e por especialidade de suas normas, o disposto nos artigos 17, da Lei n. 11.033/2004, e 16, da Lei n. 11.116/2005, cujo âmbito de incidência se restringe ao Regime Não-Cumulativo, salvo determinação legal expressa. Precedentes: REsp. Nº 1.267.003 - RS, Segunda Turma, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 17.09.2013; AgRg no REsp. Nº 1.239.794 - SC, Segunda Turma, Rel. Min. Herman Benjamin, julgado em 17.09.2013. 2. Indiferentes se tornam as alterações efetuadas no art. 8º VII 'a' da Lei n.º 10.637/2002 e art. 10, VII 'a' da Lei n.º 10.833/2003 pelo art. 42, III, 'c' e 'd', da Lei n. 11.727/2008, e pelo art. 21, da Lei n. 10.865/2004 no art. 1º, §3º, IV, da Lei n. 10.833/2003 e pelo art. 37 da Lei n. 10.865/2004 no art. 1º, §3º, IV, da Lei n. 10.637/2002, pois a incompatibilidade é dos próprios regimes de tributação. 3. Incompatibilidade que se restringe às mercadorias e produtos sujeitos à tributação monofásica, não alcançando as atividades empresariais como um todo. 4. A vedação ao referido creditamento estava originalmente no art. 3º, I, da Lei n. 10.637/2002 e da Lei n. 10.833/2003, em suas redações originais. Depois, com o advento da Lei n. 10.865/2004, a vedação migrou para o art. 3º, I, 'a' e 'b', da Lei n. 10.637/2002 e da Lei n. 10.833/2003. Posteriormente, sobreveio a Lei n. 11.787/2008 que reforçou a vedação com a alteração do art. 3º, I, 'b', da Lei n. 10.637/2002 e da Lei n. 10.833/2003. Tivesse havido derrogação da vedação pelo art. 17, da Lei n. 11.033/2004, esta não sobreviveria ao regramento realizado pela lei posterior que reafirmou a vedação (Lei n. 11.787/2008) e que não foi declarada inconstitucional. 5. Agravo regimental não provido" (STJ, AgInt no REsp 1.772.957/PR, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA TURMA, DJe de 14/05/2019). "TRIBUTÁRIO. CRÉDITO TRIBUTÁRIO. PIS/COFINS. REPORTO. REGIME ESPECIAL NÃO CUMULATIVO. ACÓRDÃO EM CONSONÂNCIA COM A JURISPRUDÊNCIA DESTA CORTE. I - Muito embora o Superior Tribunal de Justiça possua jurisprudência no sentido de que o aproveitamento de créditos relativos ao PIS e a COFINS, conforme disposição do art. 17 da Lei n. 11.033/2004, não é de exclusividade dos contribuintes beneficiários do Regime Tributário para Incentivo à Modernização e à Ampliação da Estrutura Portuária (REPORTO), verifica-se, a despeito de tal entendimento, que as receitas sujeitas ao pagamento de PIS e COFINS, em regime especial de tributação monofásica, não permitem o creditamento pelo revendedor das referidas contribuições incidentes sobre as receitas do vendedor por estarem fora do regime de incidência não cumulativo. Neste sentido: DESEMBARGADORA CONVOCADA TRF 3ª REGIÃO), SEGUNDA TURMA, julgado em 10/5/2016, DJe de 17/5/2016; REsp 1440298/RS, Rel. Ministra ASSUSETE MAGALHÃES, SEGUNDA TURMA, julgado em 07/10/2014, DJe 23/10/2014. II - Agravo interno improvido" (STJ, AgInt no AREsp 1.218.476/MA, Rel. Ministro FRANCISCO FALCÃO, SEGUNDA TURMA, DJe de 28/05/2018) Fl. 124DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.256 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13005.900015/2017-28 6 O regime de tributação monofásico está previsto no § 4º, do Artigo 149, da Constituição Federal de 1988, artigo que trata das contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, onde se estabelece que “a lei definirá as hipóteses em que as contribuições incidirão uma única vez”. Fábio Rodrigues de Oliveira, em seu PIS E COFINS na Prática, 3ª Edição, assim define o regime de tributação monofásica: A incidência monofásica, também conhecida por tributação diferenciada ou concentrada abrange um grupo de tributos que estão sujeitos à aplicação de alíquotas específicas, superiores às básicas de 0,65% e 3% (regime cumulativo) e 1,65% e 7,6% (regime não-cumulativo). (...) Basicamente, fabricantes e importadores aplicam sobre as receitas auferidas na venda de tais produtos alíquotas maiores às usuais, enquanto os demais contribuintes da cadeia de comercialização (atacadistas e varejistas) tributam as receitas auferidas nas vendas dos mesmos produtos com alíquota zero. O ônus do tributo, portanto, fica concentrado no fabricante ou importador, motivo pelo qual a sistemática é conhecida por “incidência monofásica”. O conceito não deve se confundir com o da não cumulatividade, na medida em que só há de se falar em cumulatividade, ou em não cumulatividade, nos regimes de tributação plurifásico, onde os tributos incidem diversas vezes na cadeia produtiva ou comercial, podendo-se descontar o montante pago na operação antecedente (não-cumulativo), ou não (cumulativo). Não devemos confundir também a monofasia com a substituição tributária, pois aquela não pretende reproduzir a base de cálculo do último membro da cadeia de circulação de bens a que se aplica, sendo apenas o caso de uma única incidência. A técnica aplicada pela legislação para a implementação de um regime de tributação monofásico foi a de impor uma alíquota superior à alíquota normal a um determinado sujeito passivo na cadeia de circulação de bens ou de produção, aplicando alíquota zero aos demais participantes a jusante. Alternativamente, vemos nos regimes a que são submetidos o biodiesel, a nafta petroquímica e o querosene de aviação a determinação de incidência única, conforme as Leis que regulam a cobrança de PIS/COFINS sobre estes produtos. Interessante destacar que as alíneas a e b, do inciso I, do caput, dos artigos 3º, das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003, de redação idêntica, e reproduzido abaixo, combinadas com o § 2º, deste mesmo artigo, delimitam o alcance da utilização dos créditos de PIS/COFINS, sendo que o Fl. 125DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.256 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13005.900015/2017-28 7 inciso I, e alíneas, impedem expressamente o creditamento dos bens sujeitos ao regime monofásico nas aquisições para a revenda. “Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos referidos: a) no inciso III do § 3º do art. 1º desta Lei; b) nos §§ 1º e 1º-A do art. 2º desta Lei II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2º da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI; (...) § 2º Não dará direito a crédito o valor I - de mão-de-obra paga a pessoa física; e II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela contribuição.” Chamo a atenção para o § 2º, onde a vedação a gerar créditos é ainda mais ampla do que a encontrada no inciso I, do caput do artigo 3º, especialmente no seu inciso II, que afasta a formação de crédito sobre aquisições de quaisquer bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição. A exposição de motivos da Medida Provisória nº 135, de 30 de outubro de 2003, convertida na Lei nº 10.833/2003, é clara ao excluir a monofasia da não-cumulatividade e, consequentemente, impedir o aproveitamento de créditos decorrentes do regime monofásico, o que é mais do que coerente com a natureza deste regime. “11. Sem prejuízo de convivência harmoniosa com a incidência não-cumulativa da COFINS, foram excluídas do modelo, em vistas de suas especificidades, as cooperativas, as empresas optantes pelo SIMPLES, as instituições financeiras, as pessoas jurídicas de que trata a Lei nº 7.102, de 20 de junho de 1983, as tributadas pelo imposto de renda com base no lucro presumido ou arbitrado, os órgãos públicos, as autarquias e fundações públic33as federais, estaduais e municipais, as fundações cuja criação tenha sido autorizada por lei, as pessoas jurídicas imunes a impostos, as receitas tributadas em regime monofásico ou de substituição tributária, as referidas no art. 5o da Lei no 9.716, de 26 de novembro de 1998, as decorrentes da prestação de serviços de telecomunicações e de serviços das empresas jornalísticas e de radiodifusão sonora e de sons e imagens.” O mesmo encontramos na exposição de motivos referentes à conversão em Lei, da Medida Provisória nº 66, de 29 de agosto de 2002, Lei nº 10.637/2002: “8. Sem prejuízo de convivência harmoniosa com a incidência não cumulativa do PIS/Pasep, foram excluídos do modelo, em vista de suas especificidades, as Fl. 126DF CARF MF Original http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/2002/L10485.htm#art2 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/2002/L10485.htm#art2 D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.256 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13005.900015/2017-28 8 cooperativas, as empresas optantes pelo Simples ou pelo regime de tributação do lucro presumido, as instituições financeiras e os contribuintes tributados em regime monofásico ou de substituição tributária.” Desta forma, a metodologia do regime de não cumulatividade não se confunde com a admissão de créditos decorrentes de regime de tributação diverso e propositalmente separado em razão de especificidades dos setores submetidos à monofasia identificados pelo legislador. Seria uma deturpação da metodologia da não cumulatividade admitir créditos que lhe são estranhos com consequências no valor do tributo devido em cada etapa do ciclo econômico. A sentença presente no inciso II, do § 2º do artigo 3º, das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003, “não sujeitos ao pagamento da contribuição”, deve ser lida como se referindo ao regime previsto nestas duas Leis, não devendo se confundir com a contribuição paga sob outro regime, sob pena de desvirtuar a arquitetura da incidência tributária pretendida e a própria lógica do sistema. No entanto, o inciso II, do caput do art. 3º, da Lei nº 10.833/2003, permite que a aquisição de combustíveis e lubrificantes, produtos sujeitos à monofasia, para servirem de insumos na produção de outros bens sejam computados como créditos para a apuração do valor devido destas contribuições. Ocorre que a lógica dos tributos não cumulativos decorre da possibilidade do contribuinte creditar-se pelos valores pagos ao segmento precedente à título destes tributos na apuração de seus próprios débitos. Vemos que na dinâmica do ICMS e do IPI, o contribuinte faz jus, como regra, ao montante do tributo pago nas suas aquisições e esta é a confirmação de que o crédito no regime não cumulativo decorre dos montantes cuja a carga tenha sido suportada pelo contribuinte que pretende direito ao respectivo crédito, como regra. No caso do ICMS e IPI, o valor do imposto na transação é suportado pelo comprador, que reconhece seu montante pelo valor destacado na nota fiscal, cabendo ao vendedor a apuração do valor a ser efetivamente recolhido em razão dos créditos que ele próprio acumulou de forma prévia nas suas aquisições, ou seja, nas operações em que ele suportou a carga do tributo cobrado naquela operação. Já no regime monofásico a carga tributária é suportada pelo vendedor exclusivamente, e a sua capacidade de repasse aos preços depende de aspectos econômicos de mercado, podendo ou não ser repassadas ao Fl. 127DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.256 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13005.900015/2017-28 9 preço praticado nas suas vendas, dependendo da elasticidade preço/demanda e fatores concorrenciais. A dinâmica do PIS/COFINS difere um pouco da metodologia dos ICMS e IPI, em razão destes impostos incidirem sobre atividades específicas de industrialização e circulação de bens e serviços, enquanto a PIS/COFINS incide sobre uma base muito mais ampla, o que implica também numa base mais ampla em relação aos seus créditos, no entanto, a lógica mantém-se pois os créditos referentes a pagamentos não suportados pelo contribuinte somente podem ser considerados como exceção à regra, ou como regimes especiais. Como no regime monofásico a carga tributária é suportada por apenas uma determinada parte da cadeia de negócios de determinados produtos, não cabe falar de créditos a serem utilizados decorrentes de regime monofásico por contribuinte que adquira estes bens, a não ser pela exceção à regra, que neste caso está expressamente citada no inciso II, do caput do artigo 3º, citado acima. Notem que a outra exceção neste mesmo inciso (II, caput do art. 3º) refere- se a pagamentos por conta e ordem de encomendantes e do valor do ICMS, que podem ser excluídos da base de cálculo da PIS/COFINS por industriais e importadores de veículos de transporte, em razão do artigo 2º, da Lei nº 10.485, de 3 de julho de 2002, de natureza diversa dos insumos para a fabricação de bens, e por isto excluídos da possibilidade de serem considerados como créditos. Esta exceção foi expressamente abordada no Parecer Normativo COSIT/RFB nº 5/2018, onde também encontramos a vedação de que despesas com combustíveis gerem créditos quando aplicadas em atividades diversas da produção de bens ou da prestação de serviços. “139. Daí, considerando que combustíveis e lubrificantes são consumidos em máquinas, equipamentos ou veículos de qualquer espécie, e, em regra, não se agregam ao bem ou serviço em processamento, conclui-se que somente podem ser considerados insumos do processo produtivo quando consumidos em máquinas, equipamentos ou veículos utilizados pela pessoa jurídica no processo de produção de bens ou de prestação de serviços. (...) 142. Sem embargo, permanece válida a vedação à apuração de crédito em relação a combustíveis consumidos em máquinas, equipamentos ou veículos utilizados nas demais áreas de atividade da pessoa jurídica (administrativa, contábil, jurídica, etc.), bem como utilizados posteriormente à finalização da produção do bem destinado à venda ou à prestação de serviço.” Fl. 128DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.256 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13005.900015/2017-28 10 Por fim, cabe analisarmos o artigo 17, da Lei nº 11.033, de 21 de dezembro de 2004, que se alega permitir a acumulação de créditos não sujeitos ao pagamento da contribuição. “Art. 17. As vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou não incidência da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS não impedem a manutenção, pelo vendedor, dos créditos vinculados a essas operações.” Não posso concordar com esta argumentação, pois considero que o disposto neste artigo refere-se a contribuintes que vendam bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, sem fazer qualquer juízo ao regime de tributação das aquisições necessárias à consecução futura destas vendas ou prestação de serviços, as quais se pressupõe serem aquelas capazes de gerarem créditos e, portanto, sem interferir com o conteúdo do artigo 3º, das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003. Sendo assim, os bens adquiridos que sejam submetidos ao regime monofásico não geram créditos nem quando destinados a revenda, nem quando utilizados como insumos para a produção de outros bens ou serviços. Diante de todo o exposto, voto por conhecer o Recurso Voluntário e, no mérito, negar-lhe provimento. Conclusão Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste voto. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de conhecer do Recurso Voluntário e, no mérito, negar-lhe provimento. Assinado Digitalmente Pedro Sousa Bispo – Presidente Redator Fl. 129DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 10935.728223/2018-85
Turma: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Tue Nov 11 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Mon Feb 02 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Processo Administrativo Fiscal Período de apuração: 01/07/2016 a 30/09/2016 PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. RECURSO VOLUNTÁRIO INTEMPESTIVO. NÃO CONHECIMENTO. Não se conhece de recurso apresentado após o prazo de trinta dias contados da data de intimação.
Numero da decisão: 3402-012.831
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer do Recurso Voluntário, em razão de intempestividade. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3402-012.825, de 11 de novembro de 2025, prolatado no julgamento do processo 10935.728202/2018-60, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Arnaldo Diefenthaeler Dornelles – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Anselmo Messias Ferraz Alves, Mariel Orsi Gameiro, José de Assis Ferraz Neto, Adriano Monte Pessoa (substituto integral), Cynthia Elena de Campos e Arnaldo Diefenthaeler Dornelles (Presidente).
Nome do relator: ARNALDO DIEFENTHAELER DORNELLES
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RECURSO VOLUNTÁRIO INTEMPESTIVO. NÃO CONHECIMENTO. Não se conhece de recurso apresentado após o prazo de trinta dias contados da data de intimação. ACÓRDÃO Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer do Recurso Voluntário, em razão de intempestividade. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3402-012.825, de 11 de novembro de 2025, prolatado no julgamento do processo 10935.728202/2018-60, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Arnaldo Diefenthaeler Dornelles – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Anselmo Messias Ferraz Alves, Mariel Orsi Gameiro, José de Assis Ferraz Neto, Adriano Monte Pessoa (substituto integral), Cynthia Elena de Campos e Arnaldo Diefenthaeler Dornelles (Presidente). Fl. 488DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.831 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10935.728223/2018-85 2 RELATÓRIO O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista no art. 87, §§ 1º, 2º e 3º, do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o relatado no acórdão paradigma. Trata-se de Recurso Voluntário, interposto em face de acórdão de primeira instância que julgou improcedente Manifestação de Inconformidade, cujo objeto era a reforma do Despacho Decisório exarado pela Unidade de Origem, que denegara o Pedido de Ressarcimento apresentado pelo Contribuinte. O pedido é referente a suposto crédito de Pis-Pasep/Cofins. Os fundamentos do Despacho Decisório da Unidade de Origem e os argumentos da Manifestação de Inconformidade estão resumidos no relatório do acórdão recorrido. Na sua ementa, estão sumariados os fundamentos da decisão, detalhados no voto: 1. COOPERATIVAS. CRÉDITO BÁSICO. AQUISIÇÃO DE COOPERADOS. VEDAÇÃO. As cooperativas somente podem descontar créditos básicos calculados sobre bens adquiridos de não associados. 2. CRÉDITOS. ALÍQUOTA ZERO. IMPOSSIBILIDADE. Não gera direito ao crédito o valor da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição. 3. NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. INSUMO. Conforme estabelecido no Parecer Normativo Cosit RFB n° 5, de 2018, que produz efeitos vinculantes no âmbito da RFB, o conceito de insumos deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a produção de bens destinados à venda ou para a prestação de serviços realizados pela pessoa jurídica. 4. DESPESAS COM BENS UTILIZADOS EM CENTROS DE DISTRIBUIÇÃO. INSUMOS. GASTOS POSTERIORES À FINALIZAÇÃO DO PROCESSO PRODUTIVO. As despesas efetuadas em centros de distribuição, expedição, carregamento e vendas não podem ser consideradas insumos e, consequentemente, não geram direito ao crédito não cumulativo da contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, uma vez que são gastos posteriores à finalização do processo de produção. 5. NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. FRETES SOBRE COMPRAS. Somente dão direito aos créditos básicos da contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins os custos com fretes sobre aquisições de bens e serviços que também proporcionam créditos das contribuições. 6. ARMAZENAGEM E FRETE NA OPERAÇÃO DE VENDA. PROVAS. INSUFICIÊNCIA. Fl. 489DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.831 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10935.728223/2018-85 3 A mera alegação do direito desacompanhada de documentos não é suficiente para demonstrar o direito ao crédito referente às despesas com armazenagem e frete na operação de venda. Cientificado do acórdão recorrido, o Sujeito Passivo interpôs Recurso Voluntário, reiterando a existência do direito creditório postulado e requerendo o integral ressarcimento. Ao final, pugna pelo provimento do recurso. É o relatório. VOTO Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão paradigma como razões de decidir: 1. Pressupostos legais de admissibilidade Conforme relatório, a Contribuinte foi intimada da decisão de primeira instância em data de 05/05/2022 (Termo de Ciência por Abertura de Mensagem de e-fls. 398). No dia 08/06/2022 (Termo de Análise de Solicitação de Juntada de fls. 401) foi apresentado o Recurso Voluntário juntamente com manifestação esclarecendo a impossibilidade de protocolo no prazo legal. Para comprovar a indisponibilidade do sistema, foram anexados os seguintes documentos:  Print de tela Comunicado e Intimações;  Print de tela Rascunho Solicitação de Juntada Documentos;  Print de tela erro Juntada realizada com Procuração Eletrônica;  Print de tela erro Juntada realizada com Certificado Digital Empresa;  Conversa chatRFB_202200620656_06062022  Print de telas erro tentativas realizadas durante o dia;  Print de tela Impossibilidade de Juntada Prazo Encerrado;  Print de tela Status Intimação Não Realizada;  Manifestação no Fala.BR – Plataforma Integrada de Ouvidoria e Acesso à informação; Fl. 490DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.831 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10935.728223/2018-85 4  Recurso Voluntário ano 2015;  Recurso Voluntário ano 2016;  Conversa chatRFB_202200628426_07062022 Justificou a Contribuinte que no dia 06/06/2022 (data fatal), tentou protocolar o Recurso Voluntário, sendo impedida por erro no sistema da Receita Federal, conforme os seguintes prints da tela E-CAC Comunicado e Intimações: Fl. 491DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.831 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10935.728223/2018-85 5 Fl. 492DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.831 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10935.728223/2018-85 6 Fl. 493DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.831 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10935.728223/2018-85 7 Igualmente foi informado que abriu um chat/RFB, recebendo a seguinte resposta: Fl. 494DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.831 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10935.728223/2018-85 8 Por sua vez, informou que no dia 07/06/2022 foi realizada nova tentativa de juntada do Recurso Voluntário aos processos, não sendo autorizada via e-CAC em razão do decurso do prazo. Fl. 495DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.831 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10935.728223/2018-85 9 Igualmente esclareceu que foi apresentada uma manifestação no Fala.BR – Plataforma Integrada de Ouvidoria e Acesso à informação, com prazo para finalizar atendimento em 07/07/2022: Fl. 496DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.831 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10935.728223/2018-85 10 Considerando os fatos acima, antes de proceder ao julgamento do recurso, entendo pertinente que sejam analisados os documentos em referência pela Unidade Preparadora, evitando futura arguição de nulidade. Diante da justificativa apresentada pela Recorrente, inicialmente este Colegiado, em anterior composição, decidiu por converter o julgamento do recurso em diligência, para que a Unidade Preparadora proceda à análise e esclarecimentos sobre as informações prestadas na manifestação e documentos de e-fls 403 a 428. Em cumprimento à diligência, a Unidade Preparadora prestou as seguintes informações: O presente processo foi encaminhado a esta DIATE em cumprimento à Resolução exarada pelo CARF que converteu o julgamento em diligência. O processo foi inicialmente encaminhado à EQAUD e posteriormente à EQCRE na condição de Unidade Preparadora, para análise e esclarecimentos sobre as informações prestadas na manifestação e documentos juntados pelo contribuinte, sendo remetido à DIATE para manifestação quanto ao histórico de eventos relatado pelo interessado concernentes às condições de protocolo do recurso. Confirmamos que de fato há dois registros de atendimento ao contribuinte, sendo o primeiro em seu inteiro teor: Fl. 497DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.831 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10935.728223/2018-85 11 A seguir, corroboramos o conteúdo também em inteiro teor do segundo atendimento ao contribuinte, prestado no dia seguinte: Fl. 498DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.831 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10935.728223/2018-85 12 Fl. 499DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.831 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10935.728223/2018-85 13 Em relação às orientações prestadas pelos atendentes, esclarecemos que a recepção de petições pelo CHAT, por força das Portarias COGEA nº 12/2021 e 52/2024, segue o rol taxativo disponível no site RFB. Estão excluídos dessa lista os protocolos disponíveis/obrigatórios no e-CAC. Conforme Fl. 500DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.831 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10935.728223/2018-85 14 estabelecido na Portaria RFB 4261/2020 os protocolos residuais, ou seja, não atendidos nestes dois canais, devem ser protocolados em unidades presenciais da RFB e seguem as disposições da IN RFB nº 2022/2021, ou seja, os documentos em regra devem ser apresentados no formato digital e assinados digitalmente: Art. 2º - § 3º Em caso de falha ou indisponibilidade dos sistemas informatizados da RFB que impeça a transmissão de documentos por meio do e-CAC, a entrega poderá ser feita, excepcionalmente, em formato digital, nos termos do § 5º. (Redação dada pelo(a) Instrução Normativa RFB nº 2182, de 28 de março de 2024) § 4º No caso a que se refere o § 3º, o interessado deverá comprovar a ocorrência de falha ou indisponibilidade dos sistemas informatizados da RFB que impediu a transmissão dos documentos por meio do e-CAC. A orientação dada ao contribuinte para insistir no protocolo pela via digital, extração de prints das telas de falha no serviço e de acionamento da ouvidoria considerou o horário do acionamento (14h58min), uma vez que o horário de expediente nas unidades presenciais da RFB na jurisdição do contribuinte se encerra às 12h00min. Por fim, acrescenta-se que a supervisão do CHAT confirmou ter recebido relatos de instabilidade e mau funcionamento do e-processo no dia 06/06/2022 por outros contribuintes. Anexamos ao presente os extratos relacionados ao atendimento do interessado e esclarecemos que esta DIATE não é responsável pelo sistema e-processo e não detém os meios técnicos para atestar seu período efetivo de instabilidade/ indisponibilidade. Sendo o que havia a informar, proponho o retorno do processo à unidade preparadora para cumprimento das demais providências propostas no despacho que converteu o julgamento em diligência. Assim prevê a INSTRUÇÃO NORMATIVA RFB Nº 2022, DE 16 DE ABRIL DE 2021: Art. 2º A entrega de documentos será realizada obrigatoriamente no formato digital e exclusivamente por meio do e-CAC de que trata a Instrução Normativa RFB nº 1.995, de 24 de novembro de 2020. § 1º Observado o disposto no art. 19, a entrega de documentos no formato digital por meio do e-CAC será opcional para: I - a pessoa física, inclusive a equiparada à jurídica; II - o Microempreendedor Individual (MEI) optante pelo Sistema de Recolhimento em Valores Fixos Mensais dos Tributos abrangidos pelo Simples Nacional (Simei); III - a pessoa jurídica isenta, imune ou não tributada na forma prevista na Instrução Normativa RFB nº 1.700, de 14 de março de 2017; e Fl. 501DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.831 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10935.728223/2018-85 15 IV - a pessoa jurídica tributada pelo Regime Especial Unificado de Arrecadação de Tributos e Contribuições devidos pelas Microempresas e Empresas de Pequeno Porte (Simples Nacional), unicamente quando o acesso ao serviço exigir assinatura digital por meio de certificado digital emitido no âmbito da Infraestrutura de Chaves Públicas Brasileira (ICP- Brasil). § 2º Não se aplica o disposto no § 1º aos casos em que a legislação aplicável exigir assinatura com certificado digital emitido no âmbito da ICP-Brasil. § 3º Em caso de falha ou indisponibilidade dos sistemas informatizados da RFB que impeça a transmissão de documentos por meio do e-CAC, a entrega poderá ser feita, excepcionalmente, em formato digital, nos termos do § 5º. (Redação dada pelo(a) Instrução Normativa RFB nº 2182, de 28 de março de 2024) § 4º No caso a que se refere o § 3º, o interessado deverá comprovar a ocorrência de falha ou indisponibilidade dos sistemas informatizados da RFB que impediu a transmissão dos documentos por meio do e-CAC. § 5º As pessoas a que se refere o § 1º poderão, opcionalmente, realizar a entrega de documentos: (Incluído(a) pelo(a) Instrução Normativa RFB nº 2182, de 28 de março de 2024) I - presencialmente, em unidade de atendimento da RFB; (Incluído(a) pelo(a) Instrução Normativa RFB nº 2182, de 28 de março de 2024) II - por meio de mensagem eletrônica, conforme disponibilidade de serviços a ser consultada no site da RFB; ou (Incluído(a) pelo(a) Instrução Normativa RFB nº 2182, de 28 de março de 2024) III - outros meios autorizados pela Coordenação-Geral de Atendimento (Cogea). (Incluído(a) pelo(a) Instrução Normativa RFB nº 2182, de 28 de março de 2024) § 6º Nas situações a que se refere o § 5º, serão aceitos documentos em cópia simples ou cópia eletrônica obtida por meio de digitalização, exceto nos casos em que a legislação aplicável exigir a apresentação do original. (Incluído(a) pelo(a) Instrução Normativa RFB nº 2182, de 28 de março de 2024) § 7º A autenticidade e a veracidade dos documentos a que se refere o § 6º deverão ser atestadas pelas unidades e equipes responsáveis pela análise da requisição na RFB, mediante a adoção dos seguintes procedimentos de conferência: (Incluído(a) pelo(a) Instrução Normativa RFB nº 2182, de 28 de março de 2024) I - verificação de documentos de identificação oficiais, caso haja convênio entre a RFB e seus respectivos órgãos emissores; (Incluído(a) pelo(a) Instrução Normativa RFB nº 2182, de 28 de março de 2024) II - verificação dos selos ou códigos de autenticidade dos documentos expedidos pelos tribunais de justiça, Departamento Nacional de Trânsito, Fl. 502DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.831 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10935.728223/2018-85 16 Tribunal Superior Eleitoral, cartórios, dentre outros; (Incluído(a) pelo(a) Instrução Normativa RFB nº 2182, de 28 de março de 2024) III - comparação entre as informações constantes dos documentos apresentados e aquelas constantes das bases de dados da RFB; e (Incluído(a) pelo(a) Instrução Normativa RFB nº 2182, de 28 de março de 2024) IV - outros procedimentos de conferência definidos pela área gestora do respectivo processo de trabalho da RFB, em conjunto com a Cogea, quando a análise do serviço requerido for de responsabilidade das equipes de atendimento. (Incluído(a) pelo(a) Instrução Normativa RFB nº 2182, de 28 de março de 2024) § 8º No caso de haver fundada dúvida quanto à autenticidade ou à veracidade de documento apresentado em cópia simples ou em arquivo eletrônico, ou diante da indisponibilidade de meios para atestá-las, a RFB poderá exigir a apresentação do documento original, a qualquer tempo, para prosseguimento da análise do serviço requerido. (Incluído(a) pelo(a) Instrução Normativa RFB nº 2182, de 28 de março de 2024) Art. 2º-A. Fica dispensado o reconhecimento de firma em documento apresentado à RFB em unidade de atendimento presencial, bastando a apresentação do documento original de identificação do signatário, ou de sua cópia autenticada, para que se possibilite o cotejamento da assinatura por parte do servidor público a quem o documento for apresentado, exceto quando houver dúvida fundada quanto à autenticidade da assinatura nele aposta. (Incluído(a) pelo(a) Instrução Normativa RFB nº 2182, de 28 de março de 2024) DA SOLICITAÇÃO DE JUNTADA DE DOCUMENTOS Art. 9º A solicitação de juntada de documentos digitais será realizada por meio do e-CAC. § 1º Somente o interessado ou o seu procurador digital poderá solicitar a juntada de documentos por meio do e-CAC. § 2º Na solicitação de juntada, os documentos deverão ser enviados em arquivos separados, conforme o conteúdo, com indicação do tipo de documento no sistema e-Processo, vedado seu fracionamento, exceto quando o arquivo exceder 15 (quinze) megabytes, que equivalem a 15.360 (quinze mil, trezentos e sessenta) kilobytes. (Redação dada pelo(a) Instrução Normativa RFB nº 2041, de 05 de agosto de 2021) (Vide Instrução Normativa RFB nº 2041, de 05 de agosto de 2021) § 3º Não serão aceitos, para juntada ao processo digital, os documentos que: I - não guardem relação de pertinência com o processo ou com o serviço previamente requerido; II - possuam conteúdos diversos em um único arquivo digital, ressalvada a hipótese de solicitação de juntada de arquivos não pagináveis, nas situações previstas nesta Instrução Normativa; e Fl. 503DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.831 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10935.728223/2018-85 17 III - forem classificados por tipo diverso ao seu conteúdo, quando requerida a informação de alegações pelo e-Processo. Art. 10. Os documentos entregues em formato digital por meio do e-CAC, inclusive a impugnação, o recurso e demais termos processuais produzidos eletronicamente, deverão conter assinatura eletrônica avançada ou qualificada, conforme determinam os arts. 4º e 5º do Decreto nº 10.543, de 2020. Art. 11. Em caso de atendimento presencial, nas hipóteses previstas nesta Instrução Normativa, o interessado ou o procurador de que trata o § 3º do art. 7º deverá apresentar os documentos necessários à análise do processo ou os exigidos para a obtenção do serviço requerido, para que seja realizada a solicitação de juntada ao processo digital. § 1º Os documentos apresentados em papel serão tratados na forma prevista no art. 12 do Decreto nº 8.539, de 2015. § 2º Os documentos apresentados em formato digital deverão conter assinatura eletrônica efetuada por meio: (Redação dada pelo(a) Instrução Normativa RFB nº 2182, de 28 de março de 2024) I - de certificado digital, utilizando o Assinador Serpro, disponível para download na Internet, no endereço < https://www.serpro.gov.br/>, com utilização da opção "Assinar PDF" em caso de arquivos no formato PDF; ou (Redação dada pelo(a) Instrução Normativa RFB nº 2182, de 28 de março de 2024) II - da identidade digital da Plataforma gov.br, prevista na Portaria SEDGGME nº 2.154, de 23 de fevereiro de 2021, com assinatura avançada, nos termos do Decreto nº 10.543, de 2020. (Redação dada pelo(a) Instrução Normativa RFB nº 2182, de 28 de março de 2024) § 3º A assinatura eletrônica constitui prova de autenticidade e integridade dos documentos originais sob a guarda do interessado, dos quais foram gerados os documentos digitais entregues à unidade de atendimento, nos termos do art. 6º do Decreto nº 8.539, de 2015. § 4º A solicitação de juntada feita no atendimento presencial em desacordo com as regras previstas nesta Instrução Normativa deverá ser indeferida no momento da sua análise. Destaco, ainda, que o Código de Processo Civil prevê como excludente de culpa sobre eventual intempestividade quando há evento alheio à vontade da parte, devidamente comprovado. Vejamos: Art. 223. Decorrido o prazo, extingue-se o direito de praticar ou de emendar o ato processual, independentemente de declaração judicial, ficando assegurado, porém, à parte provar que não o realizou por justa causa. Fl. 504DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.831 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10935.728223/2018-85 18 § 1º Considera-se justa causa o evento alheio à vontade da parte e que a impediu de praticar o ato por si ou por mandatário. § 2º Verificada a justa causa, o juiz permitirá à parte a prática do ato no prazo que lhe assinar. No presente caso, a Contribuinte foi intimada da decisão de primeira instância em data de 05/05/2022 (Termo de Ciência por Abertura de Mensagem de e-fls. 398) e, portanto, o prazo venceu no dia 06/06/2022. Considerando a indisponibilidade do sistema e-processo ocorrida no dia 06/06/2022, conforme informado pela Unidade Preparadora, restaria justificado o protocolo intempestivo da defesa. Todavia, não há notícias de indisponibilidade do e-processo no dia 07/06/2022, no qual deveria a Contribuinte ter tomado as providências previstas pelo § 5º do Art. 2º da IN RFB 2022/2021, acima reproduzido. Conforme imagem acima colacionada, reitero que justifica a defesa que no dia 07/06/2022 foi realizada nova tentativa de juntada do Recurso Voluntário aos processos, não sendo autorizada via e-CAC em razão do decurso do prazo. Ocorre que o fato de ter expirado o prazo no e-processo para resposta à intimação, poderia a Contribuinte ter optado por fazer o protocolo no próprio sistema através da “Solicitação de Juntada de Documentos”, como igualmente prevê o artigo 9º da IN RFB 2022/2021. Neste exato sentido a Contribuinte foi orientada pelo atendente da RFB. Vejamos novamente: Fl. 505DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.831 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10935.728223/2018-85 19 Ademais, nada impediria o comparecimento presencial na unidade de atendimento da RFB igualmente no dia 07/06/2022. Considerando as razões acima, e uma vez que o protocolo ocorreu somente no dia 08/06/2022 (Termo de Análise de Solicitação de Juntada de fls. 401), não há como afastar a intempestividade do recurso. Ante o exposto, não conheço do Recurso Voluntário em razão de intempestividade. Fl. 506DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.831 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10935.728223/2018-85 20 Conclusão Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste voto. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de não conhecer do Recurso Voluntário, em razão de intempestividade. Assinado Digitalmente Arnaldo Diefenthaeler Dornelles – Presidente Redator Fl. 507DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 17459.720064/2023-40
Turma: Segunda Turma Ordinária da Primeira Câmara da Primeira Seção
Câmara: Primeira Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Wed Sep 24 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Mon Feb 02 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2018, 2019, 2020 ÁGIO. INCORPORAÇÃO REVERSA. EMPRESA VEÍCULO. FALTA DE PROPÓSITO NEGOCIAL. Provada a ausência de atividade, de empregados, de receita, e de autonomia decisória, resta caracterizada a empresa veículo e provada sua falta de propósito negocial. OPERAÇÕES SOCIETÁRIAS E MÚTUOS ESTRUTURADOS EM SEQUÊNCIA. COMBINAÇÃO DE NEGÓCIOS. INCORPORAÇÃO REVERSA. REAL ADQUIRENTE. Em combinação de negócios envolvendo 3 empresas ou mais, a real adquirente é a maior, especialmente quando ela iniciou a combinação. ÁGIO. INCORPORAÇÃO REVERSA NÃO FEITA COM REAL ADQUIRENTE. FALTA DE CONFUSÃO PATRIMONIAL. EXCLUSÃO FISCAL DE AMORTIZAÇÃO. VEDAÇÃO. Provado que não houve confusão patrimonial com o real adquirente, não há que se falar em amortização de ágio. COMBINAÇÃO DE NEGÓCIOS. OPERAÇÕES SOCIETÁRIAS E MÚTUOS ESTRUTURADOS EM SEQUÊNCIA. EMPRESA VEÍCULO NECESSÁRIA APENAS PARA TRANSFERIR O ÁGIO. SIMULAÇÃO RELATIVA. ABUSO DE FORMA. PROVA. O cotejo entre a situação da estrutura societária antes e depois da incorporação reversa evidencia que a interposição da empresa veículo na aquisição do interessado se deveu, exclusivamente, ao objetivo de obter vantagem tributária. Isso prova a existência de divergência entre a “vontade real” - aquisição do interessado pela controladora do grupo adquirente -, e a “vontade declarada” - aquisição do interessado por empresa veículo -, configurando simulação relativa. GLOSA. DESPESAS FINANCEIRAS. FALTA DE NECESSIDADE, NORMALIDADE E USUALIDADE. ART. 299, DO RIR/99. ART. 24, DA LEI Nº 12.249, DE 2010. A vedação da dedução das despesas financeiras decorrentes de empréstimos de pessoa física ou jurídica vinculada, na apuração do IRPJ, foi estendida para a CSLL, pelo art. 24, da lei nº 12.249, de 2010, quando não forem atendidos os conceitos de necessidade, normalidade e usualidade previstos no art. 299, do RIR/99. A despesa com juros dos mútuos em tela não pode ser considerada necessária, normal ou usual, pois foi feita para arcar com sua própria aquisição, o que não é normal, necessário ou usual, razão pela qual tal despesa é indedutível na apuração do IRPJ e da CSLL. LEI DAS S/A. APLICAÇÃO SUBSIDIÁRIA À SOCIEDADE LIMITADA. POSSIBILIDADE. A jurisprudência judiciária e a doutrina admitem a aplicação subsidiária da Lei das Sociedades Anônimas às sociedades limitadas. MÚTUOS. ABUSO DE PODER DO CONTROLADOR. ART. 117 DA LEI DAS S/A. OCORRÊNCIA. O controlador cometeu abuso de poder por meio de operações estruturadas em sequência para fazer o interessado ficar lhe devendo
Numero da decisão: 1102-001.735
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado em dar parcial provimento ao recurso voluntário, nos seguintes termos: (i) por voto de qualidade, mantidas as exigências principais de IRPJ e de CSLL sobre o ágio amortizado e sobre as despesas financeiras deduzidas, bem como as exigências de multas isoladas por estimativas mensais inadimplidas concomitantemente com a multa de ofício – vencidos os Conselheiros Cristiane Pires McNaughton, Gustavo Schneider Fossati (Relator) e Andrea Viana Arrais Egypto, que cancelavam as exigências; e (ii) por unanimidade de votos, afastada a qualificação da multa de ofício e rejeitados os argumentos de inexistência de previsão legal de adição de despesas consideradas indedutíveis pela fiscalização à base de cálculo da CSLL e de inaplicabilidade de juros sobre a multa de ofício. Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Lizandro Rodrigues de Sousa. Assinado Digitalmente Gustavo Schneider Fossati – Relator Assinado Digitalmente Lizandro Rodrigues de Sousa – Redator do voto vencedor Assinado Digitalmente Fernando Beltcher da Silva – Presidente Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Lizandro Rodrigues de Sousa, Cristiane Pires Mcnaughton, Roney Sandro Freire Correa, Gustavo Schneider Fossati, Andrea Viana Arrais Egypto (substituto[a] integral), Fernando Beltcher da Silva (Presidente), a fim de ser realizada a presente Sessão Ordinária. Ausente(s) o conselheiro(a) Gabriel Campelo de Carvalho, substituído(a) pelo(a) conselheiro(a) Andrea Viana Arrais
Nome do relator: GUSTAVO SCHNEIDER FOSSATI
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ementa_s : Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2018, 2019, 2020 ÁGIO. INCORPORAÇÃO REVERSA. EMPRESA VEÍCULO. FALTA DE PROPÓSITO NEGOCIAL. Provada a ausência de atividade, de empregados, de receita, e de autonomia decisória, resta caracterizada a empresa veículo e provada sua falta de propósito negocial. OPERAÇÕES SOCIETÁRIAS E MÚTUOS ESTRUTURADOS EM SEQUÊNCIA. COMBINAÇÃO DE NEGÓCIOS. INCORPORAÇÃO REVERSA. REAL ADQUIRENTE. Em combinação de negócios envolvendo 3 empresas ou mais, a real adquirente é a maior, especialmente quando ela iniciou a combinação. ÁGIO. INCORPORAÇÃO REVERSA NÃO FEITA COM REAL ADQUIRENTE. FALTA DE CONFUSÃO PATRIMONIAL. EXCLUSÃO FISCAL DE AMORTIZAÇÃO. VEDAÇÃO. Provado que não houve confusão patrimonial com o real adquirente, não há que se falar em amortização de ágio. COMBINAÇÃO DE NEGÓCIOS. OPERAÇÕES SOCIETÁRIAS E MÚTUOS ESTRUTURADOS EM SEQUÊNCIA. EMPRESA VEÍCULO NECESSÁRIA APENAS PARA TRANSFERIR O ÁGIO. SIMULAÇÃO RELATIVA. ABUSO DE FORMA. PROVA. O cotejo entre a situação da estrutura societária antes e depois da incorporação reversa evidencia que a interposição da empresa veículo na aquisição do interessado se deveu, exclusivamente, ao objetivo de obter vantagem tributária. Isso prova a existência de divergência entre a “vontade real” - aquisição do interessado pela controladora do grupo adquirente -, e a “vontade declarada” - aquisição do interessado por empresa veículo -, configurando simulação relativa. GLOSA. DESPESAS FINANCEIRAS. FALTA DE NECESSIDADE, NORMALIDADE E USUALIDADE. ART. 299, DO RIR/99. ART. 24, DA LEI Nº 12.249, DE 2010. A vedação da dedução das despesas financeiras decorrentes de empréstimos de pessoa física ou jurídica vinculada, na apuração do IRPJ, foi estendida para a CSLL, pelo art. 24, da lei nº 12.249, de 2010, quando não forem atendidos os conceitos de necessidade, normalidade e usualidade previstos no art. 299, do RIR/99. A despesa com juros dos mútuos em tela não pode ser considerada necessária, normal ou usual, pois foi feita para arcar com sua própria aquisição, o que não é normal, necessário ou usual, razão pela qual tal despesa é indedutível na apuração do IRPJ e da CSLL. LEI DAS S/A. APLICAÇÃO SUBSIDIÁRIA À SOCIEDADE LIMITADA. POSSIBILIDADE. A jurisprudência judiciária e a doutrina admitem a aplicação subsidiária da Lei das Sociedades Anônimas às sociedades limitadas. MÚTUOS. ABUSO DE PODER DO CONTROLADOR. ART. 117 DA LEI DAS S/A. OCORRÊNCIA. O controlador cometeu abuso de poder por meio de operações estruturadas em sequência para fazer o interessado ficar lhe devendo

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decisao_txt : Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado em dar parcial provimento ao recurso voluntário, nos seguintes termos: (i) por voto de qualidade, mantidas as exigências principais de IRPJ e de CSLL sobre o ágio amortizado e sobre as despesas financeiras deduzidas, bem como as exigências de multas isoladas por estimativas mensais inadimplidas concomitantemente com a multa de ofício – vencidos os Conselheiros Cristiane Pires McNaughton, Gustavo Schneider Fossati (Relator) e Andrea Viana Arrais Egypto, que cancelavam as exigências; e (ii) por unanimidade de votos, afastada a qualificação da multa de ofício e rejeitados os argumentos de inexistência de previsão legal de adição de despesas consideradas indedutíveis pela fiscalização à base de cálculo da CSLL e de inaplicabilidade de juros sobre a multa de ofício. Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Lizandro Rodrigues de Sousa. Assinado Digitalmente Gustavo Schneider Fossati – Relator Assinado Digitalmente Lizandro Rodrigues de Sousa – Redator do voto vencedor Assinado Digitalmente Fernando Beltcher da Silva – Presidente Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Lizandro Rodrigues de Sousa, Cristiane Pires Mcnaughton, Roney Sandro Freire Correa, Gustavo Schneider Fossati, Andrea Viana Arrais Egypto (substituto[a] integral), Fernando Beltcher da Silva (Presidente), a fim de ser realizada a presente Sessão Ordinária. Ausente(s) o conselheiro(a) Gabriel Campelo de Carvalho, substituído(a) pelo(a) conselheiro(a) Andrea Viana Arrais

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INCORPORAÇÃO REVERSA. EMPRESA VEÍCULO. FALTA DE PROPÓSITO NEGOCIAL. Provada a ausência de atividade, de empregados, de receita, e de autonomia decisória, resta caracterizada a empresa veículo e provada sua falta de propósito negocial. OPERAÇÕES SOCIETÁRIAS E MÚTUOS ESTRUTURADOS EM SEQUÊNCIA. COMBINAÇÃO DE NEGÓCIOS. INCORPORAÇÃO REVERSA. REAL ADQUIRENTE. Em combinação de negócios envolvendo 3 empresas ou mais, a real adquirente é a maior, especialmente quando ela iniciou a combinação. ÁGIO. INCORPORAÇÃO REVERSA NÃO FEITA COM REAL ADQUIRENTE. FALTA DE CONFUSÃO PATRIMONIAL. EXCLUSÃO FISCAL DE AMORTIZAÇÃO. VEDAÇÃO. Provado que não houve confusão patrimonial com o real adquirente, não há que se falar em amortização de ágio. COMBINAÇÃO DE NEGÓCIOS. OPERAÇÕES SOCIETÁRIAS E MÚTUOS ESTRUTURADOS EM SEQUÊNCIA. EMPRESA VEÍCULO NECESSÁRIA APENAS PARA TRANSFERIR O ÁGIO. SIMULAÇÃO RELATIVA. ABUSO DE FORMA. PROVA. O cotejo entre a situação da estrutura societária antes e depois da incorporação reversa evidencia que a interposição da empresa veículo na aquisição do interessado se deveu, exclusivamente, ao objetivo de obter vantagem tributária. Isso prova a existência de divergência entre a “vontade real” - aquisição do interessado pela controladora do grupo Fl. 5885DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.735 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720064/2023-40 2 adquirente -, e a “vontade declarada” - aquisição do interessado por empresa veículo -, configurando simulação relativa. GLOSA. DESPESAS FINANCEIRAS. FALTA DE NECESSIDADE, NORMALIDADE E USUALIDADE. ART. 299, DO RIR/99. ART. 24, DA LEI Nº 12.249, DE 2010. A vedação da dedução das despesas financeiras decorrentes de empréstimos de pessoa física ou jurídica vinculada, na apuração do IRPJ, foi estendida para a CSLL, pelo art. 24, da lei nº 12.249, de 2010, quando não forem atendidos os conceitos de necessidade, normalidade e usualidade previstos no art. 299, do RIR/99. A despesa com juros dos mútuos em tela não pode ser considerada necessária, normal ou usual, pois foi feita para arcar com sua própria aquisição, o que não é normal, necessário ou usual, razão pela qual tal despesa é indedutível na apuração do IRPJ e da CSLL. LEI DAS S/A. APLICAÇÃO SUBSIDIÁRIA À SOCIEDADE LIMITADA. POSSIBILIDADE. A jurisprudência judiciária e a doutrina admitem a aplicação subsidiária da Lei das Sociedades Anônimas às sociedades limitadas. MÚTUOS. ABUSO DE PODER DO CONTROLADOR. ART. 117 DA LEI DAS S/A. OCORRÊNCIA. O controlador cometeu abuso de poder por meio de operações estruturadas em sequência para fazer o interessado ficar lhe devendo ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado em dar parcial provimento ao recurso voluntário, nos seguintes termos: (i) por voto de qualidade, mantidas as exigências principais de IRPJ e de CSLL sobre o ágio amortizado e sobre as despesas financeiras deduzidas, bem como as exigências de multas isoladas por estimativas mensais inadimplidas concomitantemente com a multa de ofício – vencidos os Conselheiros Cristiane Pires McNaughton, Gustavo Schneider Fossati (Relator) e Andrea Viana Arrais Egypto, que cancelavam as exigências; e (ii) por unanimidade de votos, afastada a qualificação da multa de ofício e rejeitados os argumentos de inexistência de previsão legal de adição de despesas consideradas indedutíveis pela fiscalização à base de cálculo da CSLL e de inaplicabilidade de juros sobre a multa de ofício. Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Lizandro Rodrigues de Sousa. Assinado Digitalmente Fl. 5886DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.735 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720064/2023-40 3 Gustavo Schneider Fossati – Relator Assinado Digitalmente Lizandro Rodrigues de Sousa – Redator do voto vencedor Assinado Digitalmente Fernando Beltcher da Silva – Presidente Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Lizandro Rodrigues de Sousa, Cristiane Pires Mcnaughton, Roney Sandro Freire Correa, Gustavo Schneider Fossati, Andrea Viana Arrais Egypto (substituto[a] integral), Fernando Beltcher da Silva (Presidente), a fim de ser realizada a presente Sessão Ordinária. Ausente(s) o conselheiro(a) Gabriel Campelo de Carvalho, substituído(a) pelo(a) conselheiro(a) Andrea Viana Arrais RELATÓRIO O contribuinte foi autuado no IRPJ e CSLL, em 27/12/2023 (fl. 5496), por ter cometido as seguintes infrações no ano-calendário de 2018, registradas no e-Lalur e no e-Lacs: (I) não adição de despesas de juros indedutíveis, e (II) exclusão indevida de valores considerados como sendo amortização de ágio por rentabilidade futura. Foi aplicada multa de ofício qualificada (150%) em vista da fraude cometida, além de multa isolada pelo não recolhimento de estimativas, tendo o crédito tributário exigido totalizado R$ 92.382.973,69, incluindo imposto, contribuição, multas qualificadas, multas isoladas e juros de mora calculados até 12/2023 (1 a 5496). Abaixo transcrevo os trechos do TVF, os quais considero essenciais para o conhecimento dos fatos e das provas apontados pela fiscalização, bem como para a compreensão do seu convencimento acerca da existência da mencionada infração: (...) A.PRELIMINAR A presente ação fiscal foi executada a partir das determinações programadas no TDPF-F supra, relativas ao contribuinte VB-SERVICOS COMERCIO E ADMINISTRACAO LTDA., doravante referido como “VB” ou “a Fiscalizada”, inscrito no CNPJ sob o nº 00.288.916/0001-99, para a verificação do correto recolhimento do Imposto de Renda Pessoa Jurídica (IRPJ) e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), quanto à amortização indevida de ágio gerado em operação societária da própria incorporação pelo grupo FleetCor, recebido através de incorporação reversa, com o propósito de redução do IRPJ e da CSLL, e, pela dedução de despesas de juros em contratos de mútuos “intercompany” Fl. 5887DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.735 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720064/2023-40 4 utilizados para a sua própria aquisição, pelas razões de fato e de direito que serão expostas. O período ora fiscalizado compreende os anos-calendário 2018, 2019 e 2020. Neste Termo de Verificação Fiscal encerramos parcialmente as verificações do ano-calendário 2018. A ação fiscal terá continuidade para a correta apuração do IRPJ e CSLL dos anos-calendário 2019 e 2020. Todos os documentos mencionados neste Termo se encontram no Processo Administrativo Fiscal (PAF) nº 17459-720.064/2023-40. De acordo com a 62ª Alteração e Consolidação do Contrato Social, de 26 de setembro de 2023, a VB tem por objeto social: a) A prestação de serviços relativos ao gerenciamento e intermediação de aquisição de benefícios para terceiros, incluídos, entre tais benefícios, sem a eles se limitar, vales-transportes, passagens em geral, refeições, convênios, vales- alimentação, vales-combustível, dentre outros, em sistema convencional e/ou eletrônico, por meio magnético ou similar; b) A prestação de serviços relativos ao gerenciamento e intermediação de aquisição para terceiros de vouchers em geral, cartões pré-pagos utilizados como meio de identificação e pagamentos, e outros produtos em geral, em sistema convencional c/ou eletrônico, por meio magnético ou similar; c) Atividades de intermediação e agenciamento de serviços c negócios em geral, exceto imobiliários; e d) Outras atividades auxiliares dos serviços financeiros. A VB foi constituída em 07 de novembro de 1994. Os serviços oferecidos correspondem a organização, implantação e a operacionalização de meios de pagamento, inicialmente com o Vale Transporte, na forma em papel e magnético, depois com o VB Refeição e o VB Alimentação e o VB Combustível, nos meios magnéticos e digitais. Foi incorporada em 2013 pelo grupo FleetCor, líder global em meios de pagamentos e gestão de despesas, com sede em Atlanta, nos EUA. Recentemente, realizou a incorporação da linha de benefícios do Sem Parar, conforme a cronologia extraída de seu sítio na internet: (...) B. SÍNTESE DAS INFRAÇÕES APURADAS –ANOS-CALENDÁRIO 2018,2019 E 2020 As operações societárias analisadas neste Termo de Verificação Fiscal já foram objeto de procedimento fiscal anterior, com a finalidade de se apurar a correta amortização fiscal de Ágio e a dedução dos juros de mútuo. Restou concluído que a exclusão do ágio e a dedução de juros “intercompany” na pessoa da Fiscalizada eram tributariamente indedutíveis, resultando na lavratura de Autos de Infração de IRPJ e CSLL para os anos-calendário 2015, 2016 e 2017, formalizados nos PAF n° 16561-720.064/2020-67. As infrações apuradas no presente procedimento fiscal são: Fl. 5888DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.735 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720064/2023-40 5 B.1 Da Amortização fiscal de ágios Nos anos de 2018 a 2020, a VB efetuou exclusões anuais de R$90.567.079,17, tanto nos registros do e-LALUR como do e-LACS, que estariam enquadradas nos casos de Ágio por rentabilidade futura (goodwill) decorrente de participação societária entre partes não dependentes, em casos de incorporação, fusão ou cisão (art. 22 da lei 12.973/2014). Em decorrência das referidas exclusões, o lucro real (base de cálculo do IRPJ) e o resultado ajustado (base de cálculo da CSLL) foram reduzidos pelas quantias mencionadas, porém, como será demonstrado adiante, tais exclusões são indevidas, visto que a VB teria incorporado a empresa que a adquiriu, a CTF Pitstop Serviços Ltda. - CNPJ 12.137.348/0001-04 (doravante PITSTOP), porém, como constatado, a real adquirente foi outra empresa do grupo econômico FleetCor, sediada em Luxemburgo, a FleetCor Luxembourg Holding2 S.A.R.L, doravante denominada FleetCor-Lux2. O Grupo FleetCor se utilizou da empresa PITSTOP para adquirir a VB. A PITSTOP, que inicialmente pertencia à CTF Technologies do Brasil Ltda., CNPJ 72.840.002/0001-08 (doravante CTF BRASIL), adquirida pelo grupo FleetCor um ano antes da operação de compra da VB. A PITSTOP, de fato, não operava como uma empresa com receitas e despesas próprias e não possuía quadro de funcionários para realizar suas operações, sendo assim, ela foi utilizada como canal de passagem dos recursos estrangeiros que redundaram na aquisição da VB e, em seguida, a VB a incorporou extinguindo-a. Sob o ponto de vista formal a aquisição estaria sendo feita pela PITSTOP, no entanto os fatos apontam que tal empresa não possuía nenhuma condição de arcar com a operação, assim a formalização dos atos não condiz com a essência das operações. Portanto, a tentativa de dar a aparência de que a transação estaria ocorrendo entre PITSTOP e sócios da VB só foi possível mediante a simulação dos fatos efetivamente ocorridos, ou seja, as operações dissimuladas são, na realidade, aquisições das participações societárias da VB por empresa estrangeira pertencente grupo econômico FleetCor. Tal constatação torna impossível que a VB amortize fiscalmente os ágios decorrentes das operações de sua própria aquisição, visto que ele pertence, na essência à empresa do grupo FleetCor sediada no exterior. B.2 Das despesas de juros em contratos de mútuo "intercompany “ No período fiscalizado, a VB contabilizou despesas de juros relativos a mútuos realizados entre empresa do grupo FleetCor sediada no exterior e a PITSTOP. Tais recursos foram utilizados para a aquisição da VB que passou a suceder a PITSTOP por tê-la incorporado. Como mencionado anteriormente, a real adquirente foi empresa do grupo FleetCor, o que reforça o argumento de que a forma não Fl. 5889DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.735 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720064/2023-40 6 corresponde à essência dos fatos. Na essência, a FleetCor adquiriu as participações societárias da VB diretamente, pois a PITSTOP foi apenas um canal de passagem dos recursos necessários para realizar a operação. Os recursos para a aquisição da VB foram providos pela FleetCor-Lux2, sediada no exterior. É natural que, para que uma aquisição de participação societária seja possível, o adquirente deva se utilizar ou de recursos próprios ou de terceiros sendo que, para essa última opção, os juros decorrentes são de responsabilidade do credor, ou seja do adquirente que aparenta ser a PITSTOP, mas que de fato é empresa do grupo FleetCor. A operação criada, resultou numa situação em que a VB está arcando com os juros de sua própria aquisição. Afinal, ela está com o ônus das despesas de juros sem que os recursos provenientes do mútuo estivessem a serviço dela própria. Além disso restou a ela arcar com pagamentos relativos à sua própria aquisição além de assumir o pagamento do principal do mútuo que também foi utilizado para a compra dela mesma. Nessas condições, as despesas de juros serão consideradas desnecessárias à atividade da VB, portanto indedutíveis. Por consequência das infrações mencionadas, haverá o lançamento de ofício das multas isoladas por falta de recolhimento de estimativas e da multa qualificada, em virtude da ocorrência de fatos caracterizados como fraude e/ou conluio. Todos os detalhes dos fatos ora resumidos serão apresentados adiante, de forma minuciosa, para que não paire dúvidas sobre eles. C.DO PROCEDIMENTO FISCAL O início da Ação Fiscal ocorreu em 09 de fevereiro de 2023 com a ciência do Termo de Início de Ação Fiscal em seu Domicílio Tributário Eletrônico (DTE) nos termos do art. 23, § 2º, inciso III, alínea ‘b’ do Decreto nº 70.235/72. (...) Em atendimento ao solicitado, a VB declara que as operações societárias que deram origem ao ágio e sua amortização podem ser descritas conforme segue: (i) Em 09 agosto de 2013, a CTF Pitstop Serviços Ltda ("CTF Pitstop"), pessoa jurídica constituída no ano de 2010 de acordo com as leis brasileiras, adquiriu a totalidade das quotas da VB, com base no "Contrato de Compra e Venda de Quotas" (Doc. 5), celebrado entre a CTF Pitstop (na condição de "Compradora") e os antigos acionistas da VB (na condição de "Vendedores"), os quais eram "partes independentes" com relação à CTF Pitstop. (ii) No sentido financiar essa aquisição, a CTF Pitstop recebeu recursos financeiros de sua sócia, a Fleetcor Luxembourg Holding 2 S.A.R.L. ("Fleetcor-Lux2"), por meio de aporte de capital e de mútuos. Fl. 5890DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.735 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720064/2023-40 7 a. Os recursos obtidos por meio de aportes de capital (no valor total de R$ 169.000.000,00) foram objeto de contratos de câmbio e do devido registro de investimento estrangeiro no Banco Central do Brasil ("Bacen"), conforme determinava a regulamentação cambial em vigor no Brasil, assim como foram refletidos na 4ª Alteração do Contrato Social da CTF Pitstop, conforme determina a legislação societária brasileira. b. Os recursos financeiros obtidos por meio de mútuo intercompany foram objeto de contrato de mútuo, celebrado entre a CTF Pitstop e a FletcorLux2 (no valor de R$ 314.000.000,00), e de contrato de câmbio, datado do dia 08/08/2013, de modo a formalizar o ingresso de recursos financeiros no país, com o devido registro de tais mútuos no Bacen, conforme determina a legislação comercial e cambial brasileira. (iii) O valor efetivamente pago pela CTF Pitstop, em dinheiro, aos antigos sócios e vendedores da VB foi de R$ 471.112.525,56, em 09/08/2013. (iv) Conforme determinava a legislação tributária vigente à época dos fatos, a CTF Pitstop contabilizou o preço de compra pago pela aquisição da totalidade das quotas da VB, mediante o desdobramento do custo de aquisição incorrido em "investimento" e "ágio", o qual, no caso, teve como justificativa econômica a "rentabilidade futura da participação societária adquirida". (v) Ainda no mês de outubro de 2013, a CTF Pitstop recebeu recursos financeiros, mediante novo aumento de capital (no valor de R$ 55.000.000,00) e novo mútuo (no valor de R$ 101.000.000,00), em 11/10/2013, e realizou a aquisição de uma outra empresa que também atuava no setor de meios de pagamento, a DB Trans S/A. (vi) Em 30/12/2013, a CTF Pitstop, na condição de "Compradora", e os antigos sócios e vendedores da VB assinaram o 1º Aditivo ao Contrato de Compra e Venda de Quotas (Doc. 6), por meio do qual a CTF Pitstop se comprometeu a pagar aos Vendedores o valor de R$ 44.914.094,00. a. Esse valor foi acrescido ao montante do ágio originalmente pago pela CTF Pitstop; e b. Para financiar parte do valor desse pagamento, a CTF Pitstop tomou novo empréstimo da Fleetcor-Lux2 no valor de R$ 28.000.000,00. (vii) Em 31/12/2013, a VB incorporou a CTF Pitstop e a sucedeu em todos os seus direitos e obrigações. (viii) Em 03/06/2014, a VB, que havia incorporado a CTF Pitstop e, portanto, havia sucedido a obrigação de pagar a segunda parcela do preço de aquisição prevista no Contrato de Compra e Venda de Quotas, realizou o pagamento do segundo ajuste do preço de compra aos antigos sócios e vendedores da VB, no valor de R$ 11.622.869,00. Esse valor foi acrescido ao montante do ágio originalmente pago pela CTF Pitstop; Fl. 5891DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.735 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720064/2023-40 8 (ix) Em 13/02/2015, a VB realizou o pagamento da terceira e última parcela do preço de aquisição prevista no Contrato de Compra e Venda de Quotas, relativa ao "Earn-Out", no valor de R$ 115.000.000,00. Esse valor foi acrescido ao montante do ágio originalmente pago pela CTF Pitstop. (x) Como decorrência da incorporação da CTF Pitstop pela VB, ocorrida em 31/12/2013, a partir de janeiro de 2014, a VB passou a amortizar o ágio gerado quando da sua aquisição, como despesa dedutível para fins de apuração do IRPJ e da CSLL, com fundamento no disposto nos artigos 7º e 8°da Lei n. 9.532/971. (...) (c) Informação do fundamento econômico das operações que resultaram na amortização dos referidos ágios; A justificativa econômica do ágio pago e registrado contabilmente pela CTF Pitstop foi devidamente fundamentada com base na "rentabilidade futura" do investimento adquirido, conforme laudo de avaliação elaborado à época da transação pela Apsis Consultoria e Avaliações Ltda. ("Apsis"), em consonância com o previsto no §3° do art. 20 do Decreto-Lei n. 1.598/77 (Doc. 5). (...) Em resposta complementar ao Termo de Início, datada de 17 de março de 2013, a Fiscalizada apresentou diversos documentos, entre os quais estão: • Contrato de mútuo celebrado entre a CTF Brasil e VB no valor de R$ 35 milhões em 11 de fevereiro de 2015; • Primeiro contrato de mútuo celebrado entre FleetCor-Lux2 e VB no valor de R$ 314 milhões em 08 de agosto de 2013; • Segundo contrato de mútuo celebrado entre FleetCor-Lux2 e VB no valor de R$ 28 milhões em 30 de dezembro de 2013. (...) D.DOS FATOS Cabe a descrição dos fatos e das operações societárias que geraram o Ágio em 2013 e a transferência dessa mais-valia para o Patrimônio da VB, seguida da amortização que diminuiu a base do IRPJ e CSLL nos anos sob esta Ação Fiscal. (...) D.1 – Da aquisição das quotas da CTF BRASIL pela FleetCor Inc. em 2012 Como já mencionado, foi por intermédio de uma empresa pertencente à CTF Brasil que a FleetCor adquiriu a VB. É de importância entender como a FleetCor passou a controlar o grupo CTF, visto que isso ocorreu um ano antes da assinatura do contrato com os sócios da VB. Fl. 5892DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.735 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720064/2023-40 9 A incorporação da VB pela PITSTOP com o ágio foi firmada em 09 de agosto de 2013. Anterior a isso, ocorreram operações societárias em sequência que culminaram com a aquisição do grupo brasileiro CTF pela FleetCor. (...) (...) Por intermédio dos documentos disponíveis no site da JUCESP, foi possível obter o "Instrumento de 2ª Alteração e Consolidação do Contrato Social" relativo à PITSTOP (doc007), e o Instrumento Particular de 29ª Alteração e Consolidação do Contrato Social" relativo à CTF Brasil (doc010), ambos firmados em 29 de junho de 2012. A figura abaixo ilustra o quadro societário da PITSTOP nessa ocasião: (...) No dia 11 de julho de 2012, a FleetCor deu publicidade ao mercado sobre o término do processo de aquisição da CTF Canadá e, por consequência, de todo o grupo CTF (doc005). Tal comunicação foi efetuada por intermédio de um "press release" publicado em seu site com o título: "FleetCor Successfully Completes Acquisition of CTF Technologies". A estrutura societária, portanto, passou a ser a seguinte: Fl. 5893DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.735 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720064/2023-40 10 Em 21 de junho de 2013, outra reorganização societária foi realizada. A PITSTOP passou a ser controlada diretamente por empresas do grupo FleetCor. As informações foram obtidas no "Instrumento Particular de 3ª Alteração e Consolidação do Contrato Social" relativo à PITSTOP obtido no site da JUCESP (docc008). A figura abaixo ilustra a alteração promovida nessa data: (...) Essa foi a forma como o Grupo FleetCor entrou no Brasil. A sua primeira aquisição foi, de forma indireta, a CTF Brasil que era a empresa operacional pertencente à CTF Canadá, sendo esta última o objeto do contrato analisado. Em agosto de 2013, o grupo FleetCor, por intermédio da PITSTOP, adquiriu a VB. Desta forma, a próxima análise tem relação com a atividade da PITSTOP que, formalmente, foi a empresa que constou como COMPRADORA no contrato firmado com os antigos proprietários da VB. D.2 – Do histórico da empresa PITSTOP A PITSTOP foi constituída em 09 de junho de 2010 tendo como sócios aqueles indicados na Figura 1, retro, com um capital social de R$100.000,00, integralizados em moeda corrente (doc016). Fl. 5894DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.735 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720064/2023-40 11 Perante a RFB, a PITSTOP permaneceu inativa no período de 09 de junho de 2010 até 31 de dezembro de 2010. (...) Ênfase deve ser dada ao fato de a PITSTOP, nos anos de 2011 e 2012, não ter apresentado receitas oriundas da exploração do seu objeto social, contudo houve despesas operacionais, promovendo, por consequência, prejuízos contábeis sem qualquer perspectiva de reversão. A VB (na qualidade de sucessora da PITSTOP), por intermédio das respostas aos Termos n° 05 e 09 (doc018 e doc019) da Ação Fiscal anterior, contextualizou os fatos da época. Abaixo alguns trechos que merecem destaque: Trechos da Resposta ao Termo n° 05 (doc018) Quando de sua constituição, a CTF Pitstop teve como sócio majoritário (com 99% de suas quotas) a CTF Technologies do Brasil Ltda. ("CTF Technologies"), cuja atuação estava voltada para a prestação de serviços no setor de gestão de frotas e controle de combustível, oferecendo tecnologia pioneira para controle inteligente de abastecimento. Assim, em sua origem, a CTF Pitstop foi constituída com o objetivo de prestar serviços relacionados com a gestão de abastecimento, tendo como público-alvo pessoas físicas e pequenas frotas (mediante a instalação de um tag autoadesivo nos veículos e realização de um pré-pagamento pelos usuários para posterior abastecimento em postos de gasolina credenciados). Por sua vez, a CTF Technologies, que também atuava no mesmo segmento de mercado, se mantinha voltada ao atendimento de pessoas jurídicas e centralizava o relacionamento comercial com distribuidora de combustível e com postos de gasolina. A título ilustrativo, é possível se ter uma ideia dos serviços prestados pela CTF Pitstop com base nas peças publicitárias contratadas pela empresa e veiculadas na mídia na época, que podem ser visualizadas nos seguintes links do site YouTube: http://www.youtube.com/watch?v=v5N0UBaWDUo http://www.youtube.com/watch?v=sAeriYsM-RU http://www.youtube.com/watch?v=29Ep88J8qGk&feature=related| Todavia, considerando o contexto das operações da CTF Pitstop descrito anteriormente, é provável que as transferências para a CTF Technologies se refiram a valores recebidos de pessoas físicas para compra de combustíveis. Como a CTF Technologies mantinha relação contratual com postos de gasolina, os valores recebidos de pessoas físicas pela CTF Pitstop eram repassados para a CTF Technologies, para que esta realizasse os pagamentos devidos aos postos de gasolina. (...) Fl. 5895DF CARF MF Original http://www.youtube.com/watch?v=29Ep88J8qGk&feature=related| D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.735 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720064/2023-40 12 A PITSTOP fez todas as GFIPs na mesma data: 01/02/2012, e só existe GFIP até a competência 01/2012. Nunca houve trabalhador empregado ou Contribuinte Individual desde 06/2010 a 12/2013. Tais informações sobre a relação de trabalhadores da empresa foram obtidas no Sistema GFIPWEB na data 10 de setembro de 2010 e inexiste GFIP de processo trabalhista (doc020). (...) Em momento algum a PITSTOP registrou receitas relativas ao mencionado projeto que leva o mesmo nome, aliás, em momento algum houve registro de receitas nessa empresa. Todas as entradas de recursos teriam sido registradas como receitas da CTF Brasil, no período de 2011 a 2013. Não se vislumbra qualquer atividade operacional na PITSTOP e, portanto, essa empresa não agregou qualquer valor em benefício de seus sócios, comprometendo sua avaliação econômica. No item E.1 deste Termo, esses aspectos serão detalhados. (...) D.3 – Da aquisição da VB pela FleetCor via PITSTOP Recapitulando as informações constantes no item D.1, o Grupo FleetCor adquiriu a CTF Brasil, de forma indireta e, em 21 de junho de 2013, passou a controlar a PITSTOP diretamente por intermédio das empresas FleetCor-Lux1 e FleetCor- Lux2, ambas sediadas em Luxemburgo (vide Figura 4), desvinculando-a da estrutura da CTF Brasil (doc008). (...) No dia 09 de agosto de 2013 foi celebrado o "Contrato Compra e Venda de Quotas"5 pactuado pelos Vendedores (Nelson, Guilherme, Heleno e André); pela Compradora (PITSTOP); várias pessoas físicas e jurídicas como partes intervenientes-anuentes e como garantidor, em conjunto e solidariamente responsáveis, Vendedores ou meramente parte interveniente-anuente ou somente como parte interveniente e; por último, como interveniente e como garantidor das obrigações do Comprador, pela FleetCor Technologies, Inc (doravante FleetCor US), sociedade constituída e existente segundo as leis de Delaware, Estados Unidos da América. Importante ilustrar as estruturas societárias que figuravam de ambos os lados da operação de vendas das quotas da VB: Fl. 5896DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.735 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720064/2023-40 13 (...) Quanto ao débito reconhecido a ser pago pela VB (cláusula 4.4.c) trata-se, em resumo, de uma dívida que os Vendedores tinham em face da VB e que a PITSTOP, teria assumido o compromisso de pagar à VB por conta e ordem dos Vendedores. Tal situação resulta nos registros contábeis de contas a receber na VB e contas a pagar na PITSTOP, sendo que o pagamento em momento algum foi efetuado visto que, conforme será detalhado mais adiante, a VB incorporou sua devedora (PITSTOP) resultando no cancelamento do contas a pagar com o contas a receber. Tais fatos foram devidamente explicados pela VB (sucessora da PITSTOP) na resposta ao Termo n°04 da Ação Fiscal anterior e seus anexos correspondentes (doc021). Nessas condições a PITSTOP pagou efetivamente R$471.112.525,45 aos Vendedores ou por conta e ordem deles, ficando o valor de R$46.836.000,00 registrados na sua contabilidade como uma dívida a ser paga à VB. Dessa forma, a PITSTOP efetuou os registros contábeis da dívida e da participação societária que teve como ponto de partida o patrimônio líquido da VB em 31 de julho de 2013 que era R$30.557.802,97, conforme resposta ao Termo n°03 da Ação Fiscal anterior (doc023). Notoriamente, já na data de fechamento, houve ágio que a PITSTOP o classificou como "expectativa de resultados futuros". Esquematicamente os registros contábeis foram: Antes de prosseguir na análise do preço de compra é necessário entender a origem dos recursos (saldo a esclarecer) que permitiram à PITSTOP honrar os pagamentos efetuados em 09 de agosto de 2013 que ultrapassaram R$471 Fl. 5897DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.735 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720064/2023-40 14 milhões pois, conforme explanado no item D.2 deste Termo, a PITSTOP não desenvolvia nenhuma atividade operacional, pois sequer registrava receitas. No dia 08 de agosto de 2013, a FleetCor-Lux2 emprestou à PITSTOP R$314.000.000,00 sendo pactuadas taxas de juros equivalentes à LIBOR trimestral acrescidas de 3%, com vencimento para principal e juros após 7 anos, ou seja, agosto/2020. Tal contrato encontra-se anexo à resposta ao Termo de Início de Ação Fiscal com a denominação "Doc4_Primeiro Contrato de Mútuo entre Lux2 e Pitstop "6. O contrato de câmbio relativo à operação do item anterior tem data de 08 de agosto de 2013 e tinha liquidação prevista para 09 de agosto de 2013 (doc024). No dia 08 de agosto de 2013, conforme Instrumento Particular de Retificação e Ratificação à 4ª Alteração ao Contrato Social de CTF Pitstop Serviços Ltda. (doc009), houve aumento de capital na PITSTOP em R$169.000.000,00, integralizado em moeda pela FleetCor-Lux2, passando-o de R$100.000,00 para R$169.100.000,00, integralizados em moeda. (...) Somando-se todos os pagamentos efetuados, chega-se à quantia de R$471.112.525,56. Esses desembolsos ocorridos no dia 09 de agosto de 2013 só foram possíveis graças às entradas de recursos remetidos pela FleetCorLux2 formalizados mediante empréstimo e aumento de capital da PITSTOP ocorridos nos dias 07 e 09 de agosto de 2013, restando um resíduo de R$11,9 milhões. Nesse momento, tendo em vista a efetividade da operação, a estrutura societária da VB passou a ser a seguinte: (...) Considerando pequenas diferenças devido a aplicação do método da equivalência patrimonial além das já citadas e ponderando-se o intervalo de tempo relativamente pequeno, é possível afirmar que o valor encontrado representa adequadamente o que se pretende demonstrar, que é a entrada e saída de Fl. 5898DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.735 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720064/2023-40 15 recursos na conta corrente da PITSTOP com ênfase à origem, ou seja, FleetCor- Lux2. (...) O valor do primeiro ajuste foi estabelecido em R$45.000.000,00, contudo constatou-se que a dívida da VB era ligeiramente maior (R$85.906,00), sendo assim foi pago o saldo de R$ 44.914.094,00 com vencimento para 17 de janeiro de 2014, tudo estabelecido no aditivo que foi firmado no dia 30 de dezembro de 2013. Ocorre que, conhecendo a atividade operacional da PITSTOP, não se vislumbra qualquer hipótese para que ela conseguisse efetuar tal pagamento. Basta observar o último saldo do Fluxo de Caixa 4 que era de pouco mais de R$7,1 milhões associada à incipiente operação da PITSTOP. Para suprir o caixa, foi firmado, na mesma data do aditivo (30/12/2013), um novo contrato de mútuo com FleetCor Lux2 (3º mútuo) em que a PITSTOP receberia a quantia de R$28.000.000,00, com taxas de juros e vencimento idênticos aos do 1º mútuo firmado em agosto do mesmo ano. (...) Por intermédio das informações prestadas pela VB na resposta ao Termo n° 04 da fiscalização anterior e seus anexos (doc021), é possível evidenciar um novo "Fluxo de Caixa" em que fica evidente que praticamente todos os recursos necessários para honrar o compromisso com os Vendedores foram supridos pela FleetCor- Lux2 e pela própria VB no dia anterior ao pagamento, sendo que o saldo inicial é oriundo de resíduo das operações anteriores que tiveram recursos supridos pela FleetCor-Lux2: (...) Conclui-se, por consequência, que a titularidade da conta corrente no Bank of America Merrill Lynch, apesar de conter dados cadastrais da PITSTOP era da VB. Nesses termos, esse pagamento foi feito integralmente pela VB aos Vendedores com parte dos recursos oriundos da FleetCor-Lux2, quitando a dívida de R$45.000.000. (...) Em 31 de dezembro de 2013 a PITSTOP foi incorporada à VB. Nessa situação, os recursos disponíveis na PITSTOP passaram a ser de propriedade da VB que os acrescentou aos seus recursos e àqueles oriundos do 3º mútuo com a FleetCor- Lux2 para honrar o compromisso do dia 17 de janeiro de 2014. Abaixo ilustra-se a operação de incorporação: Fl. 5899DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.735 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720064/2023-40 16 Com a operação de incorporação, a dívida que a PITSTOP tinha para com a VB no valor de R$46.836.000,00 foi extinta por confusão patrimonial. Além disso, todo o patrimônio da PITSTOP foi absorvido pela VB criando, por consequência, uma situação no mínimo curiosa, pois a VB passou a pagar a compra de si própria, visto que, além de assumir formalmente os mútuos com a FleetCor-Lux2, ela se tornou devedora perante seus antigos sócios (Vendedores) das parcelas restantes do contrato: preço ajustado e "earn-out". (...) Analisando-se os Fluxos de Caixa, resta evidente que o contrato só pôde ser efetivado com os ingressos financeiros de aumento de capital e mútuos oriundos da FleetCor-Lux2 e com recursos da própria VB, e, restou à VB assumir o financiamento de sua própria aquisição além de ter de pagar as duas parcelas do ajuste e o "earn-out". (...) Para efeitos tributários, a VB não considerou no valor do ágio os R$46.836.000,00 relativos à cláusula 4.4.c do contrato. Sendo assim, partindo-se do ágio registrado na contabilidade da PITSTOP em 30 em novembro de 2013 (já considerava a primeira parcela do ajuste), reduzindo-se o valor mencionado e acrescentando-se os dois últimos pagamentos efetuados em 03 de junho de 2014 e 13 de fevereiro de 2015, perfaz-se o valor de R$ 612.177.591,46 que foram utilizados para reduzir as bases de cálculo do IRPJ e da CSLL nos anos de 2015, 2016, 2017, 2018, 2019 e 2020. (...) Ressalte-se que tais amortizações decorrem do entendimento da VB de que há um saldo inicial de R$ 612.177.591,46 a título de ágio por expectativa de rentabilidade futura que pode ser amortizado fiscalmente. Será demonstrado mais adiante que tal entendimento decorre da prática de atos simulados que buscam iludir o fisco na interpretação dos fatos. Fl. 5900DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.735 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720064/2023-40 17 D.4 – Das despesas de juros intercompany Quanto aos mútuos firmados pela PITSTOP com a FleetCor-Lux2 para aquisição da VB, tais contratos foram assumidos, por sucessão, pela VB e deles, decorrem despesas de juros. Tais despesas afetaram o lucro contábil e, por consequência o lucro real e a base de cálculo da CSLL. Importante frisar que, como ambos os contratos ainda não haviam vencido durante o período fiscalizado (prazos de 7 anos), as despesas de juros sensibilizaram o resultado do exercício e incrementaram a dívida com a FleetCor- Lux2, ou seja, no período de 2018 A 2020 não houve pagamento dos referidos juros, mas houve redução do lucro contábil e consequentemente das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, em respeito ao regime de competência. (...) Especificamente no item F.2 deste Termo será demonstrado que tais despesas são indedutíveis para efeito de apuração das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, por serem desnecessárias à atividade da VB e, também, por estarem em desacordo com as regras de subcapitalização. (...) E.DAS SIMULAÇÕES CONSTATADAS A análise da operação em questão não há que ser feita por negócio isoladamente, mas em relação ao conjunto de negócios encadeados, como um todo. O caso em concreto, conforme descrito nos organogramas analisados anteriormente neste Termo, é composto de operações estruturadas em sequência, vale dizer, de uma sequência de etapas em que cada uma corresponde a um tipo de ato ou deliberação societária ou negocial encadeado com o intuito de obter determinado efeito Fiscal mais vantajoso. No presente caso, cada etapa só tem sentido se existir a que lhe antecede e se for deflagrada a que lhe sucede. (...) O curto espaço de tempo entre operações societárias, no presente caso desde a troca do controle societário do capital da PITSTOP em favor da FleetCor-Lux2 em 21 de junho de 2013, até a incorporação da PITSTOP pela VB em 31 de dezembro de 2013, se passaram apenas 06 meses, já denota que as operações engendradas faziam parte de uma sequência de etapas, encadeadas com as anteriores e a depender das posteriores, visando à busca de um fim determinado, que era cumprimento dos requisitos legais para a amortização do ágio. (...) E.1 – Da Incipiência da atividade operacional da PITSTOP Apesar do esforço da VB (sucessora da PITSTOP) em trazer o Projeto Pitstop como pano de fundo que viesse justificar a existência dessa empresa, em momento Fl. 5901DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.735 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720064/2023-40 18 algum ficou comprovada a efetiva atividade econômica que viesse a agregar valor à PITSTOP. (...) Em resumo, no ano de 2010 a empresa estava oficialmente inativa perante a RFB. Durante os anos de 2011 e 2012 houve entrada de recursos na PITSTOP e a saída de quase sua totalidade para a CTF Brasil que teria registrado as receitas e as despesas correspondentes ao mencionado projeto. Ao longo de 2013, a VB, na qualidade de sucessora da PITSTOP afirmou que o modus operandi, permaneceu o mesmo até o momento em que a VB a incorporou (31/12/2013) sendo que, nesse momento, tal atividade não foi continuada pela sucessora (VB). Importante ressaltar que desde abril/2012 a FleetCorUS já controlava indiretamente a CTF Brasil e a PITSTOP e, a partir de junho/2013, a PITSTOP passou a ser controlada diretamente por uma subsidiária da FleetCorUs (FleetCor- Lux2). O controle em poder da FleetCorUS em nada alterou o modus operandi da PITSTOP o que demonstra total desinteresse econômico em sua atividade, tanto é que ao final de 2013 ela foi extinta por incorporação. (...) Tendo em vista a incipiência operacional da PITSTOP, tornou-se conveniente utilizá-la para outra finalidade: servir como canal de passagem para os investimentos da FleetCor-Lux2, contraindo obrigações ou com os Vendedores ou com a controladora, obrigações essas que, devido à incorporação, foram transferidas para a VB sem que esta última tivesse qualquer benefício econômico com elas. (...) F.DAS INFRAÇÕES F.1 – Da amortização fiscal do ágio na aquisição da VB A operação de compra da VB teve o Contrato assinado em 09 de agosto de 2013 e os pagamentos decorrentes desse contrato foram realizados conforme abaixo: Do valor total da aquisição, R$612.177.591,56 foram considerados ágio por expectativa de rentabilidade futura e foram amortizados fiscalmente pela VB nos períodos sob esta fiscalização, mediante exclusão na Parte-A do e-Lalur/e-Lacs, conforme abaixo: Fl. 5902DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.735 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720064/2023-40 19 (...) Os artigos 7º e 8º da Lei n° 9.532/97 passaram a disciplinar as hipóteses em que a investidora registra ágio (ou deságio) em relação à investida e absorve seu patrimônio em virtude de incorporação, fusão ou cisão (ou vice-versa). Derrogou, nesse ponto, o artigo 34 do Decreto-lei n° 1.598/77, que veio a ser revogado apenas por força do artigo 117, inciso III, alínea “i” da Lei n° 12.973, de 2014. (...) Em resumo, na sistemática vigente, o tratamento fiscal de ágio pago na aquisição de participação societária avaliada pelo método da equivalência patrimonial leva, via de regra, à neutralização de seus efeitos tributários, qualquer que tenha sido o seu fundamento econômico. Eventual amortização realizada pela investidora permanece indedutível na apuração do lucro real, sendo revertida em caso de alienação ou liquidação do investimento. Entretanto, caso ocorra, por incorporação, fusão ou cisão, a confusão patrimonial entre o investidor e seu investimento, a amortização do ágio fundamentado em rentabilidade futura pode reduzir o lucro real da sociedade resultante da operação, observado o limite temporal estabelecido pela legislação. (...) Isso posto, a amortização fiscal do ágio sem que tenha ocorrido a confusão patrimonial entre o investidor e seu investimento, ou seja, sem que tenha ocorrido a extinção do investimento, consiste em anomalia que viola limitação legal. Tal situação configura indevido aproveitamento fiscal do ágio, visto que seus efeitos tributários terão lugar antes da ocorrência de uma ainda possível alienação ou liquidação, evento que poderá demorar anos ou, no limite, jamais vir a acontecer. Tal anomalia tem lugar no caso concreto em que o investimento foi transferido para a PITSTOP que exerceu o papel de um mero veículo de passagem dos recursos e posteriormente foi incorporada pelo investimento original, a VB. (...) A PITSTOP se caracteriza por não apresentar qualquer propósito negocial. Nessa condição, ela não desempenha o papel de investidora quando recebe temporariamente investimento adquirido anteriormente, ou mesmo quando faz pagamentos parciais pela aquisição, após receber da real investidora os recursos necessários. Isto porque, ao transferir à PITSTOP os recursos destinados à aquisição da participação almejada, não pretendia a FleetCor-Lux2 investir na PITSTOP, mas sim na VB o que faz com que a PITSTOP não seja nem investidora nem investida. Esse caráter ambíguo é consequência da mera falta de propósito negocial, claramente demonstrado no item 8. A incorporação da PITSTOP pela VB mantém perfeitamente distinguíveis as reais investidora e investida. A Fleetcor-Lux2 e sua sócia minoritária permanecem com Fl. 5903DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.735 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720064/2023-40 20 o investimento que havia sido apenas temporariamente representado pela participação na PITSTOP. O valor do ágio compõe o que a FleetCor-Lux2 registrou seu investimento na VB. Assim, pela inocorrência da referida confusão patrimonial, o ágio transferido para a VB por meio da PITSTOP não atende aos requisitos dos artigos 7º e 8º da Lei n° 9.532/97. Admitir o contrário equivale a tornar letra morta os referidos dispositivos legais. (...) F.2 – Das despesas de juros decorrentes de mútuos com a FleetCor-Lux2 para aquisição da VB Pelos fatos descritos é possível constatar que, para a aquisição da VB, ela mesma forneceu parte dos recursos e a FleetCor-Lux2 proveu a outra parte. Abaixo os valores que tiveram origem nos recursos providos pela FleetCor-Lux2: (...) O fato de tais mútuos existirem formalmente não quer dizer que os juros deles decorrentes sejam despesas dedutíveis. (...) De maneira análoga, não é porque o mútuo está no passivo da VB que as despesas de juros dele decorrentes devam ser dedutíveis. A obrigação de pagar os vendedores era da FleetCor-Lux2. Por intermédio de atos simulados chegou-se ao absurdo de a VB ter de pagar a dívida relativa à sua própria aquisição. Isso não é atividade operacional da VB, portanto os juros decorrentes não devem ser dedutíveis na apuração das bases de cálculo do IRPJ e CSLL. (...) Portanto, como ponto de partida devemos nos perguntar: as despesas financeiras incorridas com juros relativas ao passivo assumido pela VB são necessárias à atividade e à manutenção da sua fonte produtora? Tais despesas são incorridas para a realização das transações ou operações exigidas pela atividade da VB? Esse assunto foi amplamente discutido no item E.3, fica evidente que a resposta a essas perguntas é não e não, respectivamente. (...) Em conclusão, as despesas financeiras vinculadas aos dois mútuos assumidos pela VB após a incorporação da PITSTOP operam exclusivamente em favor do grupo FleetCor por intermédio de suas subsidiárias FleetCorLux2 e FleetCor- Lux1, não sendo necessárias para a VB. Assim, não configuram despesas dedutíveis na VB, nos termos dos artigos 47 da Lei n° 4.506/64 e 299 do RIR/99. (...) Não bastassem os argumentos expostos até o momento que, de forma inquestionável, demonstram a indedutibilidade das despesas de juros decorrentes dos mútuos firmados com a PITSTOP para a aquisição da VB, pelo simples fato de Fl. 5904DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.735 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720064/2023-40 21 não serem necessárias à atividade operacional da própria VB, ainda há outro que pode ser trazido à discussão: Trata-se da aplicação das regras de subcapitalização previstas na lei 12.249/2010, art. 24: Art. 24. Sem prejuízo do disposto no art. 22 da Lei n° 9.430, de 27 de dezembro de 1996, os juros pagos ou creditados por fonte situada no Brasil à pessoa física ou jurídica, vinculada nos termos do art. 23 da Lei n° 9.430, de 27 de dezembro de 1996, residente ou domiciliada no exterior, não constituída em país ou dependência com tributação favorecida ou sob regime fiscal privilegiado, somente serão dedutíveis, para fins de determinação do lucro real e da base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, quando se verifique constituírem despesa necessária à atividade, conforme definido pelo art. 47 da Lei nº 4.506, de 30 de novembro de 1964. no período de apuração, atendendo aos seguintes requisitos: I - no caso de endividamento com pessoa jurídica vinculada no exterior que tenha participação societária na pessoa jurídica residente no Brasil, o valor do endividamento com a pessoa vinculada no exterior, verificado por ocasião da apropriação dos juros, não seja superior a 2 (duas) vezes o valor da participação da vinculada no patrimônio líquido da pessoa jurídica residente no Brasil; (grifo nosso) O legislador, antes de estabelecer a regra do inciso I, determinou que, no caso de juros pagos ou creditados a pessoa jurídica vinculada no exterior, a dedutibilidade está vinculada à necessidade da despesa nos termos do art. 47 da Lei n° 4.506, de 30/11/1964. Foi exatamente o que foi analisado neste item em relação aos mútuos de R$ 314 milhões e R$28 milhões e concluiu-se pela indedutibilidade da despesa de juros. (...) Analisando-se o referido inciso, conclui-se que é requisito para dedutibilidade que o valor do endividamento com a pessoa vinculada no exterior não seja superior a 2 (duas) vezes o valor da participação da vinculada no patrimônio líquido da pessoa jurídica residente no Brasil. A FleetCor-Lux2 é a credora dos mútuos a serem pagos pela VB, cujos valores originais são de R$314 milhões e R$ 28 milhões e ela detém praticamente 100% da participação societária na VB. (...) Nesse contexto, no caso concreto, mesmo que as despesas de juros atendessem aos pressupostos do art. 299 do Decreto 3.000/1999, elas não seriam dedutíveis das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL por esbarrarem nas regras de subcapitalização previstas no artigo 24, inciso I da lei 12.249/2010. G.DA QUALIFICAÇÃO DA MULTA DE OFÍCIO Fl. 5905DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.735 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720064/2023-40 22 Resta inequívoco que estamos diante da criação e transferência artificial de ágio visando única e exclusivamente a redução das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, por ocasião da amortização do referido ágio e das despesas de juros intercompany. Da análise das operações societárias que se sucederam, denota-se que cada etapa foi planejada visando a redução da carga tributária na VB, que era o objetivo do Grupo Fleetcor. Ao longo deste Termo, foram descritas várias evidências que impõem a aplicação da multa de ofício de 150%, pelo simples fato de ter havido fraude nas seguintes situações: (...) Desta forma, fica caracterizada, em tese, a ocorrência do crime de FRAUDE, definido no artigo 72 da Lei n° 4.502/64: Art. 72. Fraude é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir ou modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o montante do imposto devido, ou a evitar ou diferir o seu pagamento. Em face do lançamento de ofício do IRPJ e da CSLL acima caracterizada, cumpre o exame da multa de ofício aplicável ao caso em questão. A redação do art. 44, inciso I, da Lei n° 9.430/96, dada pela Lei n° 11.488/2007, assim dispõe: (...) A qualificação da multa se impõe na medida em que não se trata de uma mera dedução indevida da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, fruto de erro de fato ou de incorreta interpretação da legislação tributária, mas, ao contrário, de conduta dolosa, cujo ânimo residiu em reduzir indevidamente as bases de cálculo Imposto de Renda da Pessoa Jurídica e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, mediante reestruturação societária fraudulenta, eivada de simulação, realizada com a finalidade de registrar ativo e despesas inexistentes. H.DA MULTA ISOLADA POR INSUFICIÊNCIA DE PAGAMENTO NAS ESTIMATIVAS DO IRPJ/CSLL Nos anos-calendário 2018, 2019 e 2020, o contribuinte apurou estimativa mensal de IRPJ e CSLL com base em balanço ou balancete de suspensão ou redução. (...) Sobre a diferença entre os valores de IRPJ e CSLL a pagar declarados e os novos valores calculados pela fiscalização será aplicada a multa isolada disposta no inciso II, b, do artigo 44 da Lei nº 9.430, de 1996, com redação da Lei nº 11.488, de 2007. (...) Fl. 5906DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.735 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720064/2023-40 23 Em função do disposto na Portaria RFB nº 1.750, de 12 de novembro de 2018, foi formalizada a Representação Fiscal para Fins Penais, através do processo administrativo de nº 17459-720.066/2023-39. A DRJ julgou a impugnação procedente em parte, nos termos da ementa abaixo: Assunto: Processo Administrativo Fiscal Ano-calendário: 2018 NULIDADE. INOCORRÊNCIA. Não houve ato ou termo lavrado por pessoa incompetente e nem despacho ou decisão proferidos por autoridade incompetente ou com preterição do direito de defesa. NULIDADE. SIMULAÇÃO. VIOLAÇÃO DO ART. 10, IV, DO DECRETO Nº 70.235, DE 1972. INOCORRÊNCIA. A falta de fundamentação legal para a acusação de simulação não impediu o contribuinte de exercer o seu direito de defesa, como prova o teor da peça de defesa, nesse quesito. Preliminar indeferida. Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2018 ÁGIO. INCORPORAÇÃO REVERSA. EMPRESA VEÍCULO. FALTA DE PROPÓSITO NEGOCIAL. Provada a ausência de atividade, de empregados, de receita, e de autonomia decisória, resta caracterizada a empresa veículo e provada sua falta de propósito negocial. OPERAÇÕES SOCIETÁRIAS E MÚTUOS ESTRUTURADOS EM SEQUÊNCIA. COMBINAÇÃO DE NEGÓCIOS. INCORPORAÇÃO REVERSA. REAL ADQUIRENTE. Em combinação de negócios envolvendo 3 empresas ou mais, a real adquirente é a maior, especialmente quando ela iniciou a combinação. FRAUDE CONTÁBIL. LAUDO DE AVALIAÇÃO INCORRETO. OCORRÊNCIA. Provado que a escrituração contábil do interessado não representa a realidade dos fatos econômicos, resta caracterizada a fraude contábil, ignorada no laudo de sua avaliação. ÁGIO. INCORPORAÇÃO REVERSA NÃO FEITA COM REAL ADQUIRENTE. FALTA DE CONFUSÃO PATRIMONIAL. EXCLUSÃO FISCAL DE AMORTIZAÇÃO. VEDAÇÃO. Fl. 5907DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.735 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720064/2023-40 24 Provado que não houve confusão patrimonial com o real adquirente, não há que se falar em amortização de ágio. COMBINAÇÃO DE NEGÓCIOS. OPERAÇÕES SOCIETÁRIAS E MÚTUOS ESTRUTURADOS EM SEQUÊNCIA. EMPRESA VEÍCULO NECESSÁRIA APENAS PARA TRANSFERIR O ÁGIO. SIMULAÇÃO RELATIVA. ABUSO DE FORMA. PROVA. O cotejo entre a situação da estrutura societária antes e depois da incorporação reversa evidencia que a interposição da empresa veículo na aquisição do interessado se deveu, exclusivamente, ao objetivo de obter vantagem tributária. Isso prova a existência de divergência entre a “vontade real” - aquisição do interessado pela controladora do grupo adquirente -, e a “vontade declarada” - aquisição do interessado por empresa veículo -, configurando simulação relativa. GLOSA. DESPESAS FINANCEIRAS. FALTA DE NECESSIDADE, NORMALIDADE E USUALIDADE. ART. 299, DO RIR/99. ART. 24, DA LEI Nº 12.249, DE 2010. A vedação da dedução das despesas financeiras decorrentes de empréstimos de pessoa física ou jurídica vinculada, na apuração do IRPJ, foi estendida para a CSLL, pelo art. 24, da lei nº 12.249, de 2010, quando não forem atendidos os conceitos de necessidade, normalidade e usualidade previstos no art. 299, do RIR/99. A despesa com juros dos mútuos em tela não pode ser considerada necessária, normal ou usual, pois foi feita para arcar com sua própria aquisição, o que não é normal, necessário ou usual, razão pela qual tal despesa é indedutível na apuração do IRPJ e da CSLL. LEI DAS S/A. APLICAÇÃO SUBSIDIÁRIA À SOCIEDADE LIMITADA. POSSIBILIDADE. A jurisprudência judiciária e a doutrina admitem a aplicação subsidiária da Lei das Sociedades Anônimas às sociedades limitadas. MÚTUOS. ABUSO DE PODER DO CONTROLADOR. ART. 117 DA LEI DAS S/A. OCORRÊNCIA. O controlador cometeu abuso de poder por meio de operações estruturadas em sequência para fazer o interessado ficar lhe devendo cerca de 2/3 do seu próprio custo de aquisição. Esses empréstimos e respectivos juros têm sido capitalizados. Portanto, essas despesas financeiras não eram necessárias, normais ou usuais. INCORPORADORA. PATRIMÔNIO LÍQUIDO NEGATIVO. RESOLUÇÃO CFC Nº 1.262/09, DE 2009. ITEM 44, ALÍNEA B. O saldo do ágio deve ser integralmente baixado no momento da incorporação, por meio de provisão diretamente contra o patrimônio líquido, na empresa veículo incorporada, conforme determinam as normas de contabilidade, de modo que, após a incorporação, o patrimônio líquido correto do interessado deveria estar negativo. DESPESAS FINANCEIRAS. PATRIMÔNIO LÍQUIDO NEGATIVO. REGRAS DE SUBCAPITALIZAÇÃO. ART. 24, INCISO I, E § 3º, DA LEI Nº 12.249, de 2010. Fl. 5908DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.735 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720064/2023-40 25 Esse dispositivo também limitou a possibilidade de dedução das despesas com juros decorrentes de endividamento com pessoa jurídica vinculada estrangeira que possua participação societária na pessoa jurídica brasileira, de modo que sendo negativo o patrimônio líquido desta, como neste caso, não há despesa financeira dedutível para fins de apuração do IRPJ e da CSLL. MULTA QUALIFICADA. FRAUDE. ART. 72 DA LEI Nº 4.502, DE 1964. REDUÇÃO PARA 100%. ART. 8º DA LEI Nº 14.689, DE 2023. Sem reincidência, a multa qualificada deve ser reduzida a 100%, pois a conduta dolosa para reduzir de forma artificial a base de cálculo do imposto (art. 72 da Lei nº 4.502, de 1964), está configurada, individualizada e comprovada, como exigido pelo art. 8º da lei nº 14.689, de 2023. MULTA DE OFÍCIO. MULTA ISOLADA. APLICAÇÃO CONJUNTA. IN RFB Nº 1700, DE 2017. A IN RFB nº 1700, de 2017 determina a aplicação da multa isolada juntamente com a multa de ofício, mesmo após o fim do ano-calendário correspondente. JUROS SOBRE MULTA. SÚMULA CARF Nº 5. VINCULANTE. São devidos juros de mora sobre o crédito tributário não integralmente pago no vencimento, ainda que suspensa sua exigibilidade, salvo quando existir depósito no montante integral. AUTO REFLEXO. CSLL. O decidido quanto ao IRPJ aplica-se à tributação dele decorrente. Impugnação Procedente em Parte Crédito Tributário Mantido em Parte O contribuinte apresentou Recurso Voluntário, alegando, em síntese: a) OBSERVÂNCIA DOS REQUISITOS LEGAIS PARA A AMORTIZAÇÃO FISCAL DO ÁGIO PELA RECORRENTE b) IMPROCEDÊNCIA DAS ACUSAÇÕES FISCAIS COM RELAÇÃO À GLOSA DAS EXCLUSÕES RELACIONADAS À AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO c) IMPROCEDÊNCIA DA GLOSA DAS DESPESAS COM O PAGAMENTO DE JUROS DE EMPRÉSTIMOS INTERCOMPANY d) INEXISTÊNCIA DE PREVISÃO LEGAL DE ADIÇÃO DE DESPESAS CONSIDERADAS INDEDUTÍVEIS PELA FISCALIZAÇÃO À BASE DE CÁLCULO DA CSLL e) IMPOSSIBILIDADE DE APLICAÇÃO DA MULTA QUALIFICADA f) IMPOSSIBILIDADE DA CUMULAÇÃO DA MULTA ISOLADA Fl. 5909DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.735 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720064/2023-40 26 g) INAPLICABILIDADE DE JUROS SOBRE A MULTA É o relatório. VOTO VENCIDO Conselheiro Gustavo Schneider Fossati, Relator. 1 ADMISSIBILIDADE O Recurso Voluntário é tempestivo e atende aos requisitos de admissibilidade, razão, pela qual, dele conheço. 2 MÉRITO 2.1. Breve síntese dos fatos efetivamente ocorridos Conforme relatado pela Recorrente nas fls. 5787s dos autos, cumpre discorrer, para fins de contextualização, sobre o ambiente de negócios no setor de meios de pagamento no Brasil, em 2013, assim como sobre as empresas ora envolvidas: (...) 14. O ano de 2013 foi muito importante para o setor de meios de pagamento, pois nesse ano foi editada a Lei n. 12.865/13, que é considerada o marco regulatório dos arranjos e instituições de pagamento e que teve papel fundamental na significativa expansão do mercado de meios de pagamento que se verificou a partir daquele ano. 15. Ao longo do TVF, a Fiscalização faz referência ao Grupo Fleetcor, à CTF Technologies do Brasil Ltda (“CTF Brasil”), à Recorrente e à DBTrans S/A. - O Grupo Fleetcor é um grupo multinacional, líder no setor de meios de pagamentos corporativos que simplificam a gestão das despesas, que está presente na América do Norte, América Latina, Europa e Ásia Pacífica, cuja sede, Fleetcor Inc., está localizada nos Estados Unidos e registrada na bolsa de valores dos Nova York (“NYSE”). - A CTF Brasil é uma empresa brasileira líder no setor de meios de pagamento voltados ao controle de combustível e gestão de frotas, que nasceu em 1998, oferecendo uma tecnologia pioneira para controle inteligente de abastecimento. Em 2012, a CTF Brasil foi adquirida pelo Grupo Fleetcor e Fl. 5910DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.735 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720064/2023-40 27 incorporou à sua cesta de serviços os cartões de combustível, além de soluções para pagamento eletrônico de frete e vale-pedágio. - A CTF Pitstop foi constituída no ano de 2010, tendo como sócios a CTF Brasil e uma pessoa física e, desde sua constituição, tinha como objeto social: (i) a prestação de serviços de gerenciamento e administração de abastecimentos de combustíveis e emissão de vale combustível eletrônico para abastecimento; e (ii) a participação em outras empresas. Em 2012, a CTF Pitstop foi adquirida pelo Grupo Fleetcor e, em 2013, a CTF Pitstop adquiriu a Recorrente e a DBTrans S/A; - A VB (Recorrente) é uma empresa líder no setor de gestão de benefícios no Brasil, como o VB Refeição e o VB Alimentação, e para gestão de abastecimento, com o VB Combustível para empresas de todos os portes e segmentos. No ano de 2013 a Recorrente foi adquirida pela CTF Pitstop, empresa do Grupo Fleetcor desde 2012. - A DBTrans S/A foi constituída em 2001, atuante no setor de meios de pagamento no mercado de logística, operando no controle e emissão de vales eletrônicos (vale-pedágio), no gerenciamento operacional e financeiro das operações de transporte de cargas (Carta Frete) e, ainda, operando o Auto Expresso, produto voltado para o mercado de varejo. Em 2013, a DBTrans S/A foi adquirida pela CTF Pitstop, empresa do Grupo Fleetcor desde 2012. Transcrevo também breve síntese dos fatos, que atestam a regularidade das operações praticadas: (i) Em 09 agosto de 2013, a CTF Pitstop, pessoa jurídica constituída no ano de 2010, adquiriu a totalidade das quotas da Recorrente, com base no “Contrato de Compra e Venda de Quotas”, celebrado entre a CTF Pitstop (na condição de “Compradora”) e os antigos acionistas da Recorrente (na condição de “Vendedores”), os quais eram “partes independentes” com relação à CTF Pitstop5 – fato esse corroborado pela fiscalização no item 6.3 do TVF. (ii) No sentido financiar essa aquisição, a CTF Pitstop recebeu recursos financeiros de sua sócia, a Fleetcor-Lux 2, por meio de aporte de capital e de mútuos. a. Os recursos obtidos por meio de aportes de capital (no valor total de R$ 169.000.000,00) foram objeto de contratos de câmbio e do devido registro de investimento estrangeiro no Banco Central do Brasil (“Bacen”), conforme determinava a regulamentação cambial em vigor no Brasil, assim como foram refletidos na 4ª Alteração do Contrato Social da CTF Pitstop, conforme determina a legislação societária brasileira. b. Os recursos financeiros obtidos por meio de mútuo intercompany foram objeto de contrato de mútuo, celebrado entre a CTF Pitstop Fl. 5911DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.735 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720064/2023-40 28 e a FletcorLux2 (no valor de R$ 314.000.000,00), e de contrato de câmbio, datado do dia 08/08/2013, de modo a formalizar o ingresso de recursos financeiros no país, com o devido registro de tais mútuos no Bacen, conforme determina a legislação comercial e cambial brasileira. (iii) O valor efetivamente pago pela CTF Pitstop, em dinheiro, aos antigos sócios e vendedores da Recorrente foi de R$ 471.112.525,568, em 09/08/2013. (iv) Conforme determinava a legislação tributária vigente à época dos fatos, a CTF Pitstop contabilizou o preço de compra pago pela aquisição da totalidade das quotas da Recorrente, mediante o desdobramento do custo de aquisição incorrido em “investimento” e “ágio”, o qual, no caso, teve como justificativa econômica a “rentabilidade futura da participação societária adquirida”10. (v) Ainda no mês de outubro de 2013, a CTF Pitstop realizou a aquisição de uma outra empresa que também atuava no setor de meios de pagamento, a DBTrans S/A11. Essa aquisição foi financiada mediante novo aumento de capital (no valor de R$ 55.000.000,00) e novo mútuo (no valor de R$ 101.000.000,00), em 11/10/2013. (vi) Em 30/12/2013, a CTF Pitstop, na condição de “Compradora”, e os antigos sócios e vendedores da Recorrente assinaram o 1º Aditivo ao Contrato de Compra e Venda de Quotas, por meio do qual a CTF Pitstop se comprometeu a pagar aos Vendedores o valor de R$ 44.914.094,0012. a. Esse valor foi acrescido ao montante do ágio originalmente pago pela CTF Pitstop; e b. Para financiar parte do valor desse pagamento, a CTF Pitstop tomou novo empréstimo da Fleetcor-Lux2 no valor de R$ 28.000.000,0013. (vii) Em 31/12/2013, a Recorrente incorporou a CTF Pitstop14 e a sucedeu em todos os seus direitos e obrigações. (viii) Em 03/06/2014, a Recorrente, que havia incorporado a CTF Pitstop e, portanto, havia sucedido a obrigação de pagar a segunda parcela do preço de aquisição prevista no Contrato de Compra e Venda de Quotas, realizou o pagamento do segundo ajuste do preço de compra aos antigos sócios e vendedores da Recorrente, no valor de R$ 11.622.869,0015. Esse valor foi acrescido ao montante do ágio originalmente pago pela CTF Pitstop; (ix) Em 13/02/2015, a Recorrente realizou o pagamento da terceira e última parcela do preço de aquisição prevista no Contrato de Compra e Venda de Quotas, relativa ao “Earn-Out”, no valor de R$ 115.000.000,0016. Esse valor foi acrescido ao montante do ágio originalmente pago pela CTF Pitstop. (x) Considerando todos os pagamentos realizados como parte do preço de aquisição das quotas da Recorrente, o valor total do ágio passível de Fl. 5912DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.735 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720064/2023-40 29 amortização para fins fiscais (como despesa dedutível para fins de cálculo do IRPJ e da CSLL) totalizou o montante de R$ 612.177.591,5617, conforme tabela abaixo: (xi) Como decorrência da incorporação da CTF Pitstop pela Recorrente, ocorrida em 31/12/2013, a partir de janeiro de 2014, a Recorrente passou a amortizar o ágio gerado quando da sua aquisição, gerando exclusões no e-Lalur e no e-Lacs para fins de apuração do IRPJ e da CSLL, respectivamente, com fundamento no disposto nos artigos 7º e 8º da Lei n. 9.532/9718. (xii) Ademais, na condição de sucessora por incorporação da CTF Pitstop, a Recorrente passou a apropriar no seu resultado as despesas financeiras com juros de empréstimos tomados pela CTF Pitstop, com fundamento nos artigos 374 e 299 do Decreto n. 3.000/99, que aprovou o Regulamento do Imposto de Renda (“RIR/99”), vigente à época dos fatos. Os fatos acima podem ser sintetizados da seguinte forma: em agosto de 2013, a CTF Pitstop, constituída em 2010, adquiriu as quotas da Recorrente, com recursos obtidos via i) aumento de capital e ii) empréstimo com sua sócia estrangeira. O preço de aquisição contemplou o pagamento do ágio, justificado por um laudo elaborado por empresa especializada, com base em rentabilidade futura do investimento adquirido. Em 31 de dezembro do mesmo ano, a CTF Pitstop foi incorporada pela Recorrente. A partir de janeiro de 2014, a Recorrente passou a amortizar o ágio gerado quando da sua aquisição, com base nas regras previstas nos arts. 7º e 8º da Lei 9.532/97. Também, passou a considerar como dedutíveis as despesas com juros dos empréstimos que sucedeu em virtude da incorporação da CTF Pitstop, com base nos arts. 374 e 299 do RIR/99. 2.2. Observância dos requisitos legais para fins de amortização fiscal do ágio pela Recorrente Fl. 5913DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.735 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720064/2023-40 30 Entendo que os procedimentos adotados pela CTF Pitstop e pela Recorrente atendem à legislação vigente à época, no que toca ao cumprimento dos requisitos necessários, para que a empresa resultante da incorporação possa amortizar o ágio gerado quando da aquisição das ações da Recorrente. Vejo que a CTF, quando da aquisição da participação societária na Recorrente, desdobrou em sua contabilidade o custo de aquisição do investimento em valor da participação adquirida e ágio, cumprindo o requisito do art. 20 do DL 1598/77. O valor do ágio pago pela CTF teve como fundamento econômico a expectativa de rentabilidade futura da Recorrente, atendendo ao requisito do § 2º, “b”, do art. 20 do DL 1598/77. A justificativa econômica do ágio pago e registrado pela CTF foi devidamente fundamentado em laudo elaborado à época da transação pela Apsis Consultoria, cumprindo o requisito previsto no § 3º do art. 20 do DL 1598/77. Após a incorporação da CTF pela Recorrente, esta passou a deduzir na apuração do lucro real as despesas com amortização do ágio fundamentado em expectativa de rentabilidade futura do investimento, me balanços levantados após a referida incorporação, observado o prazo de 5 anos, de modo a cumprir com o requisito previsto no art. 7º e inc. III da Lei 9.532/97. 2.5. Da regularidade da operação e da amortização fiscal do ágio De início, ao contrário do que foi afirmado pela fiscalização e pela DRJ, cumpre destacar que não vi qualquer artificialidade nas operações descritas, que culminaram com a amortização fiscal do ágio pela Recorrente, muito menos prova de dolo, fraude ou simulação. Dessa forma, não concordo com a análise jurídica realizada pela fiscalização, em que pese eu deva, aqui, reconhecer o extenso e diligente trabalho por ela realizado na tentativa – inexitosa – de identificar alguma patologia nos negócios jurídicos realizados pela Recorrente e pelas demais sociedades empresárias envolvidas. Inicialmente, vale recordar que a CTF Pitstop já havia sido criada 3 anos e meio antes da operação ora em análise, fato este desconsiderado pela DRJ na sua decisão. A fiscalização apresenta como um dos pilares fundamentais da sua autuação o entendimento de que a CTF seria uma empresa-veículo, uma vez que nunca registrou qualquer receita, nunca teve empregados, todos os recursos para a aquisição da VB foram providos pela FleetCor-Lux2 e pela própria VB, as decisões para viabilizar a aquisição da VB foram tomadas pela FleetCorUS. Ao contrário, vislumbro, compulsando os documentos dos autos, que a CTF foi criada em 2010, quando o Grupo FleetCor nem mesmo atuava no Brasil. Nessa época, possuía como sócios a CTF Brasil e uma pessoa física, não fazendo parte do Grupo FleetCor, de modo que não é possível corroborar a tese de que ela teria sido criada para servir de veículo de aquisição da Recorrente, três anos mais tarde, em 2013. A CTF Pitstop passou a fazer parte do Grupo FleetCor somente em maio de 2012, conforme mencionado acima na transcrição do TVF. Fl. 5914DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.735 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720064/2023-40 31 Possuía a CTF Pitstop como objeto social i) a prestação de serviços de gerenciamento e administração de abastecimentos de combustíveis e emissão de vale combustível eletrônico para abastecimento e ii) a participação em outras sociedades. Conforme comprovam seus balanços patrimoniais, teve atividades operacionais como prestadora de serviços a partir de 2011. Incorreu em despesas com a contratação de empresas de locação de mão-de-obra. Além disso, houve movimentações bancárias da CTF de 2011 a 2013, ela também obteve habilitação perante à ANTT, obteve empréstimos para a aquisição das quotas da Recorrente e da DBTrans S/A, o que também evidencia atividades operacionais da pessoa jurídica. Cumpre recordar que inclusive o STJ já se manifestou sobre a utilização de empresa- veículo, no conhecido “Caso Cremer”, no qual decidiu que a avaliação da artificialidade das operações compete ao Fisco, mediante prova robusta, mas jamais concluindo em abstrato que o emprego de empresa-veículo já seria, por si só, abusivo (REsp 2.026.473-SC, Relator Min. Gurgel de Faria, j. 05/09/2023). Após esse breve resumo dos fatos e documentos que considero relevantes à formação do livre convencimento do julgador, aliado ao histórico da empresa recorrente, conforme também exposto acima, e da leitura das demais peças constantes dos autos, estou convencido de que a operação como um todo foi regular, não apresentando quaisquer patologias que possam comprometer sua oponibilidade ao Fisco. Consequência disso é a legitimidade da amortização do ágio realizado pela Recorrente, conclusão esta que já antecipo aqui. Sociedades holdings são frequentemente criadas dentro do escopo de determinado investimento, especialmente naqueles de elevado valor e risco patrimonial, seguindo uma prática há muito consolidada nesse mercado. A interposição de outras sociedades, entre a sociedade inicial e a sociedade alvo do investimento, é prática reiterada em operações societárias desse tipo, as quais envolvem substanciais valores e elevado risco para as partes envolvidas. Não apenas o risco de insucesso do investimento está em jogo, mas igualmente o risco de vulnerabilidade do patrimônio do investidor e dos seus sócios. Não é raro encontrarmos estruturas como a do caso dos autos, no qual o investimento é aportado, isolado e concentrado em uma sociedade de participação. O capital parte do investidor, mas segue um fluxo, no qual a pessoa jurídica interposta passa a concentrar o capital e, ato contínuo, realiza a operação de investimento em si, participando diretamente da aquisição das ações e, posteriormente, da incorporação. Há uma série de razões de natureza societária e de proteção patrimonial aqui pressupostas, de modo a justificar plenamente operações desse tipo, sem que sequer precisemos adentrar na presença ou ausência de propósito exclusivo de economia tributária. Tudo isso foi bem esclarecido pela Recorrente, nas suas longas – mas necessárias – razões recursais. O caso dos autos exemplifica o contexto acima descrito. Inicialmente, vale pontuar, já visando a legitimar o ágio ora discutido, que este decorreu de: Fl. 5915DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.735 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720064/2023-40 32 a) Aquisições entre partes não relacionadas; b) Com efetivo pagamento de preço; c) Com tributação do ganho de capital pelos vendedores; d) Fundamentação econômica suportada por estudos prévios à aquisição, que foram confirmados pelo Laudo de Avaliação Econômica de empresa independente e especializada (ponto que não foi objeto de questionamento pela fiscalização); e) Há inequívocos propósitos negociais não tributários que justificam a aquisição; f) houve a incorporação da CTF Pitstop pela Recorrente. Com relação à tese da real adquirente, a qual não encontra respaldo na legislação brasileira, vale destacar que a CTF Pitstop foi a “real adquirente” das participações societárias. Restou comprovado nos autos que ela efetivamente celebrou o contrato de compra e venda das ações da Recorrente e pagou o preço com os recursos acima mencionados, independentemente de esses ou parte desses recursos terem vindo da controladora estrangeira. A fiscalização alegou que a real adquirente da Recorrente teria sido a FleetCor-Lux2 ou o Grupo FleetCor ou a FleetCorUS ou ainda a FleetCor US por intermédio da FleetCor-Lux2. A DRJ concluiu que, “para os fins deste voto, não é necessário identificar quem foi o “real adquirente”, sendo suficiente saber que, conforme as normas contábeis transcritas, a real adquirente não foi a PITSTOP, mas, sim, outra empresa do grupo econômico da FleetCorUS.” Para além dessa conclusão, segundo a qual a própria DRJ afirma que não seria necessário identificar o real adquirente, estou convencido de que a CTF Pitstop foi de fato a adquirente da totalidade das quotas da Recorrente, conforme comprovam o Contrato de Compra e Venda de Quotas (fls. 199-259) e a 47ª Alteração do Contrato Social da Recorrente, que indica a CTF como quotista da Recorrente e comprova com os comprovantes de transferência bancária realizados pela CTF aos antigos sócios da Recorrente como pagamento do preço pela participação societária adquirida (fls. 1473/1495). Os fatos e as razões acima apresentados, aliados aos documentos mencionados e indicados nas folhas dos autos, são, a meu ver, plenamente suficientes para justificar substancialmente – aqui, no sentido de contrário de artificialmente – a operação como um todo, a qual culminou com a amortização do ágio pela Recorrente. Posso ainda apontar, no mínimo, duas razões adicionais para o meu convencimento. Primeiro, os propósitos de racionalização e simplificação da estrutura societária - com a redução de gastos e despesas operacionais combinadas -, aliado à união de recursos empresariais e patrimônios envolvidos - focando na melhor gestão das operações, dos ativos e de fluxos de caixa - visando à otimização em geral do emprego dos recursos operacionais e Fl. 5916DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.735 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720064/2023-40 33 financeiros, são todos propósitos legítimos e integrantes das boas práticas de todo administrador prudente, o qual, no final de todo dia, está preocupado em reduzir gastos e otimizar resultados. Além disso, a captação de recursos junto a entidade pertencente ao grupo não é vedada no Brasil, da mesma forma que a CTF não estava obrigada a captar esses valores junto a instituições financeiras. Segundo, os propósitos negociais, da forma como foram apresentados, são claros e suficientes para justificar semântica e empresarialmente a incorporação. Deveriam (ou poderiam) as partes envolvidas detalhar mais suas razões de justificação, de modo a “abrir mais” (disclosure) a operação e eventuais estratégias empresariais? Estou convencido de que não é o caso. Primeiro, porque a legislação brasileira não exige o pretendido detalhamento. Segundo, porque nenhum empresário ou administrador tornará públicas informações relevantes que possam comprometer o sucesso da sua estratégia empresarial ou torná-lo vulnerável frente a seus concorrentes. Recorde-se que já houve uma tentativa, em 2015, via medida provisória (MP nº 685/2015), de instituir uma “declaração de planejamento tributário1”. No entanto, na época, o Plenário da Câmara aprovou a MP nº 685/2015, mas cassou os dispositivos que obrigavam os contribuintes a informar à Receita Federal sobre seus planejamentos tributários. Portanto, em termos de justificação para a operação de incorporação e posterior aproveitamento do ágio pela Recorrente, as razões expostas acima são legítimas e oponíveis à autoridade fiscal. 2.5.1. Da ausência de artificialidade, fraude, dolo ou simulação Em que pese eu já tenha antecipado a minha análise jurídica quanto à regularidade da operação estruturada do investimento em pauta, que culminou com a incorporação da CTF Pitstop pela Recorrente e com o consequente aproveitamento fiscal do ágio (transferido), cumpre- me ainda, de forma mais analítica – e talvez mais didática – detalhar as razões do meu convencimento, não apenas como um dever em sede de boa fundamentação jurídica, mas como um dever de esclarecimento à sociedade como um todo, destinatária final da prestação jurisdicional desta louvada Corte. Já sinalizei acima que não vejo artificialidade na operação, apta, eventualmente, a tornar a operação inoponível ao Fisco, como muitos sustentam. Além das razões acima expostas, 1 Art. 7 º O conjunto de operações realizadas no ano-calendário anterior que envolva atos ou negócios jurídicos que acarretem supressão, redução ou diferimento de tributo deverá ser declarado pelo sujeito passivo à Secretaria da Receita Federal do Brasil, até 30 de setembro de cada ano, quando: I - os atos ou negócios jurídicos praticados não possuírem razões extratributárias relevantes; II - a forma adotada não for usual, utilizar-se de negócio jurídico indireto ou contiver cláusula que desnature, ainda que parcialmente, os efeitos de um contrato típico; ou III - tratar de atos ou negócios jurídicos específicos previstos em ato da Secretaria da Receita Federal do Brasil. Parágrafo único. O sujeito passivo apresentará uma declaração para cada conjunto de operações executadas de forma interligada, nos termos da regulamentação. Fl. 5917DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.735 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720064/2023-40 34 especialmente aquelas que refletem que as diversas etapas da operação efetivamente ocorreram e conforme estabelecido nos diversos instrumentos contratuais, fundadas em razões de justificação claras e suficientes, vale destacar, que a Recorrente comprovou de forma muito clara, desde o procedimento de fiscalização, que a aquisição em questão foi realizada pela CTF, tendo envolvido partes independentes, com pagamento efetivo de preço e razões empresariais verdadeiras. Ademais, restou comprovado que a CTF era uma sociedade holding regularmente constituída no Brasil, que, por um período superior a 3 anos, promoveu o recolhimento de tributos, assumiu dívidas em nome próprio e realizou operações financeiras. Ademais, a Recorrente também demonstrou que NÃO houve a “interposição” indevida de nenhuma entidade neste caso, havendo objetivos que justificaram a utilização da CTF para a aquisição da ora Recorrente. A autoridade fiscal, no entanto, entendeu que a constituição da CTF em “data próxima” à da aquisição da participação societária da Recorrente, aliado ao fato de que a CTF não teve empregados ao longo de sua existência, constituiria indícios suficientes para demonstrar que a “real adquirente” seria empresa do Grupo FleetCor. Com base nessas percepções, enquadrou a conduta adotada pela Recorrente como fraudulenta, impondo multa de ofício qualificada de 150%. Adicionalmente, fundamentou juridicamente a autuação fiscal, em síntese, a partir de uma vaga alegação de prática de um suposto “planejamento tributário abusivo”. Sustentou que não houve a necessária confusão patrimonial entre a investidora de fato – na sua visão, Grupo FleetCor – e a investida – VB. Para a fiscalização, a CTF foi apenas a investidora de direito, enquanto o Grupo FleetCor foi quem realmente acreditou no investimento, contratou a avaliação patrimonial e aportou efetivamente os recursos. A acusação de prática de planejamento tributário abusivo implica uma rotulagem importada acriticamente do direito europeu, notadamente inspirado pela jurisprudência da Corte Europeia de Justiça. O entendimento dessa corte, em apertada síntese, se baseia na legislação tributária comunitária europeia, cuja moldura geral deve ser respeitada pelo legislador tributário dos países membros da União Europeia. A partir dessa moldura, os Estados-Membros, entre eles a Alemanha, elaboraram cláusulas gerais anti-abuso, internalizando nas respectivas legislações a figura do abuso de direito ou abuso de formas (Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten, conforme § 42 do Código Tributário alemão - Abgabenordnung (AO)) nas respectivas legislações tributárias. Para se manter fiel ao exemplo dado acima, o § 42 do código alemão, ao contrário da legislação tributária brasileira, prevê expressamente a figura do abuso de formas jurídicas e a respectiva consequência jurídica, uma vez verificada a sua ocorrência: § 42 Abuso de formas jurídicas (1) Mediante abuso de formas jurídicas, a lei tributária não pode ser elidida. Se a hipótese de incidência tributária for preenchida em uma lei tributária, a qual serve a evitar a elisão tributária, então as consequências jurídicas são determinadas conforme aquele dispositivo. Caso contrário, surge o fato gerador Fl. 5918DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.735 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720064/2023-40 35 da obrigação tributária, na existência de um abuso no sentido do inciso 2, como se ele tivesse ocorrido em uma configuração jurídica adequada à realidade econômica. (2) Um abuso existe, quando uma forma jurídica inadequada for eleita, a qual traz ao contribuinte ou a um terceiro uma vantagem tributária não prevista legalmente, quando em comparação com uma forma jurídica adequada. Isso não se aplica, se o contribuinte comprova razões extratributárias para a forma jurídica eleita, as quais sejam relevantes com base no conjunto das circunstâncias do caso concreto2. Vale observar que, uma vez comprovado o abuso de forma, a consequência é que a lei tributária não pode ser (validamente) elidida. Isso é, a vantagem tributária obtida com a elisão não é oponível ao Fisco, visto que obtida mediante abuso de forma. O abuso existe, toda vez que for eleita uma forma jurídica “inadequada”, assim entendida como aquela que traz ao contribuinte ou ao terceiro a ele relacionado uma vantagem tributária não prevista em lei, quando comparado com uma forma jurídica “adequada”. No entanto, a lei tributária alemã prevê expressamente, na parte final do inc. 2, que isso não se aplica, se o contribuinte comprovar a existência de razões extratributárias, que possam justificar a forma jurídica – ou a estrutura – por ele eleita, as quais sejam relevantes no contexto do conjunto das circunstâncias do caso concreto. Veja que há, no Direito alemão, tanto a previsão legal expressa do abuso de forma - como fundamento jurídico legítimo para desconsiderar o planejamento tributário -, quanto do propósito negocial (razões extratributárias) - como forma de afastar a caracterização do abuso, validando o planejamento tributário. Não pretendo me aprofundar na discussão meramente acadêmica, em sede de direito comparado, mas sim trazer aos autos uma relevante advertência para aquilo que interessa ao caso concreto, a partir daquilo que já existe no Direito Tributário alemão e que até hoje não existe no Direito Tributário brasileiro. Tanto o instituto jurídico do abuso de formas quanto a figura das razões extratributárias – ou propósito negocial – existem, de forma expressa, na lei tributária alemã, 2 Tradução livre do autor, do original do dispositivo do Código Tributário alemão (disponível em: https://www.gesetze- im-internet.de/ao_1977/__42.html. Acesso em: 14 jan. 2025): § 42 Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten (1) Durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts kann das Steuergesetz nicht umgangen werden. Ist der Tatbestand einer Regelung in einem Einzelsteuergesetz erfüllt, die der Verhinderung von Steuerumgehungen dient, so bestimmen sich die Rechtsfolgen nach jener Vorschrift. Anderenfalls entsteht der Steueranspruch beim Vorliegen eines Missbrauchs im Sinne des Absatzes 2 so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht. (2) Ein Missbrauch liegt vor, wenn eine unangemessene rechtliche Gestaltung gewählt wird, die beim Steuerpflichtigen oder einem Dritten im Vergleich zu einer angemessenen Gestaltung zu einem gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteil führt. Dies gilt nicht, wenn der Steuerpflichtige für die gewählte Gestaltung außersteuerliche Gründe nachweist, die nach dem Gesamtbild der Verhältnisse beachtlich sind. Fl. 5919DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.735 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720064/2023-40 36 sendo plenamente eficazes e, portanto, imediatamente aplicáveis em autuações tributárias, conforme se observa dos dispositivos acima traduzidos e transcritos. Isso porque, a cláusula geral anti-abuso alemã é lei em sentido estrito e, assim, possui legitimidade para restringir a liberdade (ou direito) fundamental de atividade (organização/planejamento) econômica. Lembrando que os direitos fundamentais não são absolutos, admitindo restrições. No entanto, essas restrições devem ser trazidas em lei em sentido estrito, não bastando qualquer ato com força normativa previsto na legislação em geral, pois o único poder competente para tanto é o Poder Legislativo. Dito de outra forma, atos normativos advindos do Poder Executivo (ou de seus órgãos) não são dotados da devida competência para restringir direitos ou liberdades fundamentais. Caso contrário, estaríamos de volta ao absolutismo monárquico (ou à ditadura, como já vivemos no passado neste País). No Direito Tributário brasileiro, tanto o abuso de formas quanto o propósito negocial não encontram previsão em lei em sentido estrito, de modo que não podem restringir a liberdade fundamental de planejamento tributário. A única previsão que há na legislação como um todo, que possa se aproximar da noção de abuso de direito, é aquela contida no art. 187 do Código Civil (CC), a qual prevê que “também comete ato ilícito o titular de um direito que, ao exercê-lo, excede os limites impostos pelo seu fim econômico ou social, pela boa-fé ou pelos bons costumes”. Essa norma civil deve ser contextualizada a partir do Título III, do Capítulo V, do Código Civil. Este trata da invalidade do negócio jurídico. Aquele trata dos atos jurídicos ilícitos. Observe-se que, no presente caso, estamos analisando a oponibilidade ao Fisco do suposto planejamento tributário realizado pela Recorrente, mas não a invalidade dos negócios jurídicos entabulados. Isso porque as autoridades fiscais não apuraram qualquer ilícito, apto a invalidar os negócios jurídicos, muito menos dolo, fraude ou simulação. Dito de outra forma, a existência e a validade dos negócios jurídicos em pauta não estão em questionamento, mas sim seus efeitos (plano da eficácia) perante o Fisco. Portanto, dogmaticamente, não é aplicável o art. 187 do CC no caso concreto. Adicionalmente, entendo que a norma insculpida no art. 187 do CC é, na prática, inaplicável ao planejamento tributário. Isso porque ela traz um conteúdo normativo extremamente abstrato, não autoaplicável, carente de conceituação e regulamentação. Eventual pretensão de aplicação imediata do seu conteúdo normativo, sem que haja previamente uma clara definição e delimitação semântica do que venha a ser “limites impostos pelo seu fim econômico ou social, pela boa-fé ou pelos bons costumes”, resulta inescapavelmente em subjetivismo do aplicador da norma, o que juridicamente pode ser traduzido como arbitrariedade. Todavia, caso entendêssemos pela autoaplicabilidade dessa norma – o que proponho aqui por mero amor ao debate -, teríamos que por sobre a mesa o direito do contribuinte de organizar livremente seus negócios, dentro dos limites trazidos pela lei em sentido estrito, de forma a otimizar seus resultados, da melhor maneira possível, inclusive mediante o Fl. 5920DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.735 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720064/2023-40 37 aproveitamento de benefícios fiscais, como o da amortização do ágio, mesmo que, para tanto, ele tenha optado pela interposição de uma ou mais empresas-veículo, dentro da sua estratégia de isolamento do investimento e de proteção patrimonial. Em assim procedendo, conforme a descrição acima, estaria ele exercendo seu direito, excedendo os limites impostos pelo seu fim econômico ou social, pela boa-fé ou pelos bons costumes? Estou convencido de que não. Primeiro, porque ele está aproveitando uma vantagem fiscal prevista em lei – ou seja, incentivada pelo próprio Estado. Segundo, porque o direito à dedução do ágio pago existe no âmbito de uma política macroeconômica de incentivo e captação de investimentos no País, os quais trazem benefícios para toda sociedade, inclusive para a geração de futuras receitas tributárias deles decorrentes. Portanto, não vejo qualquer possibilidade de aplicação do art. 187 do CC no presente caso, conforme as razões resumidamente postas acima. 2.5.2. Da inexistência de ancoramento legal do propósito negocial Faço questão de destacar, em tópico apartado, a inexistência de ancoramento legal do propósito negocial no Direito Tributário brasileiro e os efeitos decorrentes da sua inexistência. Conforme apresentei acima, ao contrário do Direito Tributário alemão, que prevê expressa e legalmente a existência de razões extratributárias, o Direito Tributário brasileiro não as prevê. Já houve tentativas no passado, de incluir o propósito negocial expressamente na lei, mas os respectivos dispositivos foram vetados. E mesmo o Direito Tributário alemão estatui legalmente a existência comprovada pelo contribuinte, de razões extratributárias, para a forma jurídica eleita, unicamente como uma maneira de afastar o enquadramento como abuso de formas, não como uma cláusula geral de validade dos planejamentos tributários. Quero dizer, com isso, que mesmo em sistemas jurídicos sofisticados e maduros como o alemão, a exigência de propósito negocial, para fins de oponibilidade ao Fisco do planejamento tributário, é restritiva e aplicada com muita parcimônia. De todo modo, a solução para o sistema jurídico brasileiro é ainda mais simples: não há previsão em lei em sentido estrito e, portanto, não pode ser aplicada para restringir liberdades fundamentais, como a que está em análise no presente caso. Os efeitos jurídicos decorrentes da sua inexistência no ordenamento jurídico brasileiro, para além de o propósito negocial não poder ser exigido como condição de oponibilidade ao Estado, estendem-se para o âmbito de análise da motivação de economia tributária como justificativa legítima para o planejamento tributário e para sua oponibilidade ao Fisco. Em outras palavras, inexistindo essa condição legal, passa a valer a motivação de economia tributária como justificativa legítima. Essa constatação adquire ainda maior relevância, quando o contribuinte visa a uma vantagem tributária incentivada pelo próprio Estado, como é o caso da possibilidade de Fl. 5921DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.735 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720064/2023-40 38 amortização do ágio pago na aquisição de um investimento. Observe-se novamente que, nessa situação, embora, na prática, o contribuinte esteja efetivamente buscando um ganho tributário, ele está aderindo a um comportamento incentivado pelo próprio Estado, no contexto de uma lógica maior e macroeconômica de atração de investimentos e geração de riquezas. Ao final, tudo está interligado dentro da política fiscal e macroeconômica, desde a previsão legal de amortização do ágio, a captação e aporte de investimentos em empresas especificamente constituídas para participar de outras sociedades e isolar o investimento, até a possibilidade de incorporação de uma empresa pela outra, com a consequente transferência do ágio. 2.5.3. Da existência de propósito ou motivação negocial no caso concreto Na hipótese em que ainda se admita eventual exigência de um propósito negocial ou uma razão extratributária para a oponibilidade do planejamento tributário – o que se cogita por simples respeito ao debate -, cumpre repisar o acima exposto, de que a Recorrente e as demais sociedades envolvidas comprovaram o propósito negocial da operação. A Lei das S/A é clara no sentido da legitimidade de a companhia possuir como objeto participar de outras sociedades, inclusive para beneficiar-se de incentivos fiscais (§ 3º, art. 2º). Portanto, tanto a interposição de outras pessoas jurídicas na operação de investimento, quanto a eventual criação de uma ou mais delas para beneficiar-se de incentivos fiscais – leia-se, para aderir à própria indução de comportamento criada pelo Estado – faz parte da dinâmica societária, especialmente em casos de investimentos de maior valor e risco, como é o caso dos autos. Para além de representar uma prática desse mercado de investimentos, notadamente com a participação de fundos de investimento, a participação ativa da CTF é, a meu ver, uma forma legítima de isolar um investimento específico em uma empresa-alvo (VB), segregando e protegendo o patrimônio dos diversos investidores envolvidos e concentrando a operação de aquisição das ações na CTF. Não há qualquer impedimento legal para isso, muito menos para a incorporação da CTF, abrindo caminho para a transferência contábil do ágio para a incorporadora VB, única sobrevivente da operação. Todas as etapas da operação de investimento estruturado estão fartamente registradas e muito bem descritas, a meu ver, nas atas de assembleia das partes envolvidas, no Contrato de Compra e Venda das Ações, no Termo de Fechamento e no Protocolo de Justificação da Incorporação, sendo suficientes para documentar a motivação negocial, inclusive para fins de eventual exigência como condição de oponibilidade da vantagem tributária obtida pela Recorrente com a amortização do ágio pago. Fl. 5922DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.735 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720064/2023-40 39 A incorporação, por sua vez, teve como justificativa propriamente dita, a expectativa de consideráveis benefícios às partes, de ordem administrativa, econômica e financeira. As razões extratributárias repisadas acima, dentro do conjunto das circunstâncias do caso concreto e do histórico da atuação da Recorrente no Brasil, legitimam plenamente o aproveitamento da vantagem tributária obtida pela Recorrente e combatida pelas autoridades fiscais. Inclusive, caso estivéssemos discutindo o caso na Alemanha, seriam suficientes até mesmo para afastar eventual acusação de abuso de formas jurídicas. 2.5.4. Da existência de confusão patrimonial A autoridade fiscal e a DRJ insistem que deve haver a confusão de patrimônio entre investidora e investida, situação na qual o lucro e o investimento que lhe deu causa passam a se comunicar diretamente. No caso, concluíram que a CTF não seria a investidora de fato e, consequentemente, que a amortização do ágio pela Recorrente não estaria amparada em lei, por não ter havido o encontro patrimonial entre investidora e investida. Esse entendimento, alegam, decorre da leitura do caput do art. 7º da Lei nº 9.532/97, segundo o qual “a pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio (...)”. Na sua interpretação, o direito à amortização somente ocorre quando a participação societária deixar de existir no patrimônio da investidora, em decorrência da incorporação, no caso dos autos. No entanto, para que essa afirmação seja verdadeira, mister que a CTF fosse desconsiderada da operação, o que dependeria necessariamente da comprovação da existência de fraude ou simulação, o que não restou comprovado, a meu ver. Em outras palavras, não houve fraude ou simulação, muito menos abuso de direito, em que pese a autoridade fiscal tenha acusado a Recorrente de prática de planejamento tributário abusivo. Com base no conjunto fático-probatório trazido aos autos e já apresentado acima, CTF efetivamente existiu, exerceu seu objeto social de participação em outras sociedades (como holding) e cumpriu com seus objetivos operacionais de concentração e isolamento do investimento do Grupo FleetCor nas operações comerciais da Recorrente. De fato e de direito, CTF adquiriu as ações da Recorrente, realizou o pagamento pelo investimento, nos termos do contrato, e registrou a aquisição em sua contabilidade. Assim, deve ser afastada a pretensão fiscal de criação das figuras do investidor de fato e do investidor de direito. Primeiro, porque essa distinção não foi realizada pelo legislador. Segundo, porque a investidora no presente caso é a CTF, constituída regularmente mais de três anos antes da operação, que adquiriu as ações da Recorrente e pagou pelo investimento. Ela é a Fl. 5923DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.735 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720064/2023-40 40 titular dos direitos e deveres relacionados no contrato e sujeito legítimo para registrar a aquisição em sua contabilidade. Uma vez afastada tal pretensão e, com base no acima exposto, resta confirmada a necessária confusão patrimonial compreendida a partir do art. 7º da Lei nº 9.532/97, que autoriza a amortização do valor do ágio pela investida e incorporadora, VB. 2.6. Das despesas com o pagamento de juros de empréstimos intercompany A fiscalização glosou as despesas financeiras derivadas dos empréstimos tomados pela CTF da FleetCor-Lux2, que foram sucedidas pela Recorrente após a incorporação da CTF, alegando que i) não seriam usuais e necessárias e ii) não cumpriram com as regras de subcapitalização. O art. 299 do RIR/99 dispõe: Art. 299. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47). § 1º São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das transações ou operações exigidas pela atividade da empresa (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47, § 1º). § 2º As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da empresa (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47, § 2º). O art. 24 da Lei 12.249/10 prevê: Art. 24. Sem prejuízo do disposto no art. 22 da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996, os juros pagos ou creditados por fonte situada no Brasil à pessoa física ou jurídica, vinculada nos termos do art. 23 da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996, residente ou domiciliada no exterior, não constituída em país ou dependência com tributação favorecida ou sob regime fiscal privilegiado, somente serão dedutíveis, para fins de determinação do lucro real e da base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, quando se verifique constituírem despesa necessária à atividade, conforme definido pelo art. 47 da Lei nº 4.506, de 30 de novembro de 1964, no período de apuração, atendendo aos seguintes requisitos: I - no caso de endividamento com pessoa jurídica vinculada no exterior que tenha participação societária na pessoa jurídica residente no Brasil, o valor do endividamento com a pessoa vinculada no exterior, verificado por ocasião da apropriação dos juros, não seja superior a 2 (duas) vezes o valor da participação da vinculada no patrimônio líquido da pessoa jurídica residente no Brasil; Fl. 5924DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.735 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720064/2023-40 41 II - no caso de endividamento com pessoa jurídica vinculada no exterior que não tenha participação societária na pessoa jurídica residente no Brasil, o valor do endividamento com a pessoa vinculada no exterior, verificado por ocasião da apropriação dos juros, não seja superior a 2 (duas) vezes o valor do patrimônio líquido da pessoa jurídica residente no Brasil; III - em qualquer dos casos previstos nos incisos I e II, o valor do somatório dos endividamentos com pessoas vinculadas no exterior, verificado por ocasião da apropriação dos juros, não seja superior a 2 (duas) vezes o valor do somatório das participações de todas as vinculadas no patrimônio líquido da pessoa jurídica residente no Brasil. § 1º Para efeito do cálculo do total de endividamento a que se refere o caput deste artigo, serão consideradas todas as formas e prazos de financiamento, independentemente de registro do contrato no Banco Central do Brasil. § 2º Aplica-se o disposto neste artigo às operações de endividamento de pessoa jurídica residente ou domiciliada no Brasil em que o avalista, fiador, procurador ou qualquer interveniente for pessoa vinculada. § 3º Verificando-se excesso em relação aos limites fixados nos incisos I a III do caput deste artigo, o valor dos juros relativos ao excedente será considerado despesa não necessária à atividade da empresa, conforme definido pelo art. 47 da Lei nº 4.506, de 30 de novembro de 1964, e não dedutível para fins do Imposto de Renda e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido. (...) Inicialmente, destaco que a CTF Pitstop também possuía em seu objeto social a participação em outras sociedades e tomou empréstimos da FleetCor-Lux2 como parte do financiamento para aquisição da totalidade das quotas da Recorrente. No contexto da operação estruturada em comento, visando à aquisição da Recorrente, a obtenção de financiamento externo como uma das alternativas eleitas, dispara automaticamente a incidência contratual de juros. Estes passam a integrar o negócio, dentro de uma etapa absolutamente necessária da alavancagem do investimento, além de ser prática reiterada nesse tipo de operação. Consequentemente, os juros representam não só uma despesa necessária ao sucesso desse tipo de negócio, como também uma despesa usual nesse tipo de operação. Sem olvidar que essa despesa também é operacional, pois integra esse tipo de atividade econômica, a participação em outras sociedades, que, não raras vezes, se traduz em complexas operações de M&A. Com a incorporação da CTF pela Recorrente, esta passa a ser a sucessora universal dos ativos e passivos daquela, o que inclui a responsabilidade pelo pagamento dos empréstimos e dos juros. O CARF já decidiu favorável ao cancelamento de lançamentos em casos semelhantes: Fl. 5925DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.735 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720064/2023-40 42 EMPRÉSTIMO INTERNACIONAL ORIUNDO DE CONTROLADORA SITUADA NO EXTERIOR. CAPITALIZAÇÃO DE EMPRESAS CONTROLADAS NO BRASIL PARA AQUISIÇÃO DE INVESTIMENTO. JUROS DEVIDOS. GLOSA INDEVIDA. RESTABELECIMENTO DA DEDUÇÃO. Em decorrência do princípio da livre iniciativa as pessoas jurídicas podem escolher a forma mais adequada para organizar seus negócios e obter os recursos financeiros necessários para atingir seus objetivos institucionais, contanto que a forma escolhida não seja ilícita ou que não haja abuso de direito. Na ausência de evidências levantadas pela autoridade fiscal a caracterizar a ilicitude do contrato de mútuo ou do abuso de direito decorrente da forma escolhida para a injeção de recursos para aquisição de investimento no Brasil, deve ser restabelecida a dedutibilidade das despesas de juros decorrentes do contrato de mútuo celebrado com pessoa ligada sediada na Holanda, tanto na apuração do lucro real quanto na determinação da base de cálculo da CSLL.” (Acórdão 1301-004.133 – 1ª Seção – 3ª Câmara – 1ª Turma Ordinária, Rel. Cons. Fernando Brasil de Oliveira Pinto – sessão de 15.10.2019 – destacamos). Quanto à aplicação da Instrução CVM 319 ao caso, vale recordar que a CTF era uma sociedade limitada e, nessa condição, não estava sujeita às normas emitidas pela CVM. No que diz respeito à necessidade de baixa do ágio com base no ICPC 09, novamente, a CTF era uma sociedade limitada, não enquadrada no conceito de sociedade de grande porte, trazido pelo Lei 11.638/07. Assim, não estava obrigada a seguir o ICPC 09. Além disso, o item 44.a da Resolução CFC 1.262/09 dispõe que se o ágio foi decorrente de operações entre partes independentes e o preço foi pago, permanecem válidos os fundamentos econômicos que lhe deu origem, não havendo razão para que ele seja baixado contabilmente: 44. Em caso de reestruturações societárias que resultem em incorporações, devem ser observados os seguintes critérios: (a) no caso de incorporação das entidades envolvidas (controladora e controladas ou controladas indiretas), em que não há a interposição de entidade “veículo”(2) para a aquisição, sendo incorporada a investida (entidade “B”) na investidora original (entidade “A”), e em que permaneçam válidos os fundamentos econômicos que deram origem ao ágio apurado decorrente de transação entre partes independentes, assim como nas situações de incorporações reversas (onde a controlada incorpora a controladora direta ou indireta) com essas mesmas características com relação ao ágio, este deve ser mantido no ativo da incorporadora (entidade “A”), a menos que haja fator indicativo de perda, caso em que deve ser aplicado a NBC TG 01 – Redução ao Valor Recuperável de Ativos. Assim, não procedem as alegações da fiscalização, no sentido de justificar a indedutibilidade dos juros, com base nas regras de subcapitalização, a partir de uma interpretação inadequada das normas contábeis, no sentido de que a Recorrente deveria ter baixado Fl. 5926DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.735 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720064/2023-40 43 contabilmente o ágio pago em sua aquisição ou mesmo que teria praticado fraude contábil no caso. Aqui, não há o que se falar em baixa contábil do ágio, situação que geraria prejuízos à Recorrente, justificando, ato contínuo, o não enquadramento dos juros como dedutíveis a partir das regras de subcapitalização. 2.7. Descabimento da multa qualificada (150%) Estou extinguindo todo o crédito tributário lançado a título de IRPJ e CSLL. Caso reste vencido no mérito, estou afastando a multa qualificada de 150%, em virtude das razões acima expostas, que fundamentam a inexistência de dolo, fraude ou simulação. Além disso, caso seja mantida a glosa sobre as despesas de ágio, afasto igualmente o enquadramento criminal de sonegação fiscal, uma vez que não há materialidade suficiente à imputação à autoria indicada pela fiscalização. Para além dessas razões, reitero aquelas que expus acima, visando a legitimar a operação e a validar a amortização do ágio pela Recorrente. 2.7. Descabimento da multa isolada (50%) Caso mantida a glosa das despesas de amortização de ágio na aquisição da participação na Recorrente pela CTF, entendo que deve ser cancelada a exigência de multa isolada de 50% do valor das estimativas mensais. Sustento, na linha do que recomenda o Direito Penal e em concordância com o que já foi decidido pelo STJ (RESP nº 1.496.354-PR, de 17.03.2015), que, nesse caso, a multa isolada do inc. II do art. 44 da Lei nº 9.430/96 é absorvida pela multa de ofício do inc. I do mesmo dispositivo. Em outras palavras, “a infração mais grave absorve aquelas de menor gravidade”, fazendo valer a norma jurídica veiculada no princípio da consunção. Portanto, considerando que os autos de infração de IRPJ e CSLL já contemplam as exigências de multa de ofício de 150% sobre o valor do principal, voto por afastar a imposição da multa isolada de 50% sobre as estimativas mensais não recolhidas. 2.8. Da aplicação dos juros sobre o valor da multa Os juros com base na Taxa Selic incidem sobre a multa de ofício, conforme entendimento sumulado e vinculante (Súmula CARF nº 108, aprovada pelo Pleno em 03/09/2018: “Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício” - Vinculante, conforme Portaria ME nº 129 de 01/04/2019, DOU de 02/04/2019). Assim, caso reste vencido no mérito, voto por rejeitar o pedido de afastamento da aplicação dos juros sobre a multa, com respaldo na Súmula CARF n° 108. Fl. 5927DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.735 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720064/2023-40 44 3 DISPOSITIVO Diante de todo o exposto, voto por dar provimento ao Recurso Voluntário, reformando o acórdão recorrido, anulando os autos de infração e cancelando os créditos tributários em cobrança. Assinado Digitalmente Gustavo Fossati VOTO VENCEDOR Conselheiro Lizandro Rodrigues de Sousa, redator designado Peço vênia para divergir do ilustre relator. Entendo que a amortização de ágio e as deduções de juros de mútuo nos anos calendários 2018 a 2020 no cálculo do lucro real e da base de cálculo da CSLL são indevidas. Isto porque a VB não incorporou a empresa que, de fato, a adquiriu, a CTF PITSTOP Serviços Ltda. – CNPJ 12.137.348/0001-04 (PITSTOP). Concordo com a DRJ que a real adquirente não foi a PITSTOP. A adquirente foi, formalmente, outra empresa do grupo sediada em Luxemburgo, a FleetCor-Lux2 (a FleetCorUS, conforme TVF, além de parte interveniente constou como garantidora na aquisição da VB pela PITSTOP), não se contatando os fatos que permitiriam a dedução prevista no art. 22 da lei 12.973/2014. É imprescindível que haja confusão patrimonial entre a real investidora e investida para que a amortização do ágio pago na aquisição do investimento se torne possível por ocasião de incorporação, cisão ou fusão. Visto assim, nas situações em que a confusão patrimonial, decorrente de incorporação, cisão ou fusão, ocorra com pessoa jurídica diversa daquela que efetivamente suportou a aquisição do investimento, a exclusão da amortização do ágio revela-se incabível. A PITSTOP não operava, não possuía funcionários, tendo sido utilizada como canal de passagem dos recursos que redundaram na aquisição da VB. Além disso, a despesa com juros dos mútuos não pode ser considerada necessária, normal ou usual, pois os recursos foram providos intercompany, pela FleetCor-Lux2 para arcar com aquisição da própria mutuária, o que não é normal, necessário ou usual, razão pela qual tal despesa é indedutível na apuração do IRPJ e da CSLL. Ressalto que a adição, à base de cálculo da CSLL, de despesas com amortização de ágio deduzidas indevidamente pela contribuinte encontra amparo nas normas que regem a exigência da referida contribuição, que tem origem no lucro líquido apurado com base na lei societária. Desta forma, com base no art. 57 da Lei nº 8.981, de 1995, são válidas as orientações contidas na IN SRF nº 390, de 2004, em especial aquelas destinadas ao tratamento do ágio e sua amortização, que são as mesmas aplicadas ao IRPJ (art. 384 e seguintes do então RIR/99). Fl. 5928DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.735 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720064/2023-40 45 Divirjo, ainda, do entendimento do relator que refuta a aplicação da multa isolada juntamente com a multa de ofício, mesmo após o fim do ano-calendário correspondente, aliando-me às razões da DRJ. Por fim, concordo por afastar a qualificação da multa, posição defendida de forma subsidiária pelo relator. Considero a existência de jurisprudência administrativa (em parte) em defesa dessa espécie de arranjo que aqui repilo. Neste caso, embora divirja veementemente de práticas tais como as registradas nesse processo e da jurisprudência que lhes dá guarida, compreendo que a existência de entendimento divergente tende a afastar, dependendo do caso concreto, a exigibilidade de multa qualificada. A inexigibilidade da aplicação da multa qualificada não valida o comportamento adotado que, a meu ver, envolve, sim, simulação, nos exatos termos defendidos pela DRJ, tanto para a exclusão da amortização do ágio, quanto para a dedução das despesas financeiras instrumento do planejamento abusivo. Por isso, mais uma vez repito, embora pessoalmente entenda que a conduta adotada justificaria penalidade mais agravada, em respeito aos entendimentos divergentes julgo correto limitar a multa de ofício ao mínimo legal, ou seja, à multa em seu percentual de 75%. Desta forma, concordo com os termos abaixo do Acórdão Recorrido, motivo pelos quais o reproduzo como razão de decidir: (...) ARGUMENTOS DE ORDEM ECONÔMICA. As teses adotadas pela fiscalização que o interessado contesta são as seguintes: 1 - a PITSTOP seria empresa veículo; 2 - a PITSTOP não teria propósito negocial; 3 - o real adquirente da VB não teria sido a PITSTOP; e, portanto, 4 - não teria ocorrido a necessária confusão patrimonial entre o real investidor e a VB. PITSTOP. EMPRESA VEÍCULO. O interessado alega em sua defesa que: 1 - não há definição legal para o que seja “empresa veículo”; além disso, a PITSTOP não reuniria as características usuais apontadas pela jurisprudência administrativa para identificar “empresa veículo”; 2 - há publicação jornalística sobre sua atividade, filmes de propaganda no “youtube”, contratos com terceiros, movimentação bancária e habilitação da ANTT para operar como administradora de meio de pagamento eletrônico de frete, elementos que provariam que a PITSTOP teria atividade operacional; 3 - a PITSTOP atuou também como holding, em 2013, recebendo recursos de outras empresas do Grupo FleetCor para adquirir a VB (em agosto) e a DB Trans (em outubro), sendo a participação no capital de outras sociedades um dos seus objetos sociais. Embora, de fato, não exista definição legal para o que seja “empresa veículo”, tal conceito possui fonte em norma contábil, sendo certo que se originou nos planejamentos tributários, nos quais esse conceito designa a empresa que servirá de veículo para a transferência de ágio em operações societárias. A Resolução CFC nº 1.262, de 2009, por sua vez, aprovou a “IT 09 - Demonstrações Contábeis Individuais, Demonstrações Separadas, Demonstrações Consolidadas e Fl. 5929DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.735 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720064/2023-40 46 Aplicação do Método de Equivalência Patrimonial”, que define o equivalente contábil de “empresa veículo”, qual seja, “entidade veículo", como segue: “ANEXO ATA CFC Nº 932 NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE IT 09 - DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS INDIVIDUAIS, DEMONSTRAÇÕES SEPARADAS, DEMONSTRAÇÕES CONSOLIDADAS E APLICAÇÃO DO MÉTODO DE EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL (...) 44. Em caso de reestruturações societárias que resultem em incorporações, devem ser observados os seguintes critérios: (a) no caso de incorporação das entidades envolvidas (controladora e controladas ou controladas indiretas), em que não há a interposição de entidade "veículo" (2) para a aquisição ...; ____________ (2) Entidade veículo é uma entidade cuja finalidade é servir de veículo para transferir da controladora original para uma controlada intermediária a participação que possui em outra entidade. Muitas vezes a controladora direta de determinada entidade é constituída somente com esse propósito, mas todos os recursos e decisões necessários para viabilizar a aquisição são providos pela controladora original. Entidades veículo geralmente são temporárias, desprovidas de autonomia e planos de negócios, não mudam o negócio da empresa que a incorpora e não captam autonomamente recursos no mercado. Em lugar disso, os recursos são providos por um acionista controlador via caixa (aumento de capital) ou via garantias a instituições financeiras que fazem o empréstimo para a Entidade veículo”. ____________ (b) nos casos em que a controlada (entidade "C") incorpora a controladora direta e que a controladora direta é somente uma entidade "veículo" sem operações (entidade "V") e, portanto, não considerada, na essência, como "a adquirente" (ver a NBC T 19.23 - Combinação de Negócios, especialmente seu Apêndice B, tópico Identificação do adquirente, a partir do item B13), o saldo do ágio deve ser integralmente baixado no momento da incorporação, por meio de provisão diretamente contra o patrimônio líquido, na entidade incorporada (entidade "V"). ...; (...)” (negritei e grifei) A simples leitura dessas alíneas mostra que a fiscalização ignorou a alínea “a” porque seu conteúdo é irrelevante para o caso em tela. O adjetivo temporário – que consta na nota 2, da alínea “a”, do item 44, da “IT 09 (R1) -, significa provisório, transitório, passageiro, de forma que não há um limite de tempo pré- definido. A PITSTOP teve duração formal total de cerca de 3 anos e meio, como diz o interessado. No entanto, na 3ª e penúltima alteração do seu contrato social, de 21/06/2013, o prazo de duração ainda era indeterminado, mas cerca de 6 meses depois, em 31/12/2013 (fls. 1004 a 1013), ela foi extinta por incorporação! E mais: já havia previsão (em agosto de 2013) - na cláusula 14.6 do contrato de compra e venda de cotas -, para que a PITSTOP fosse incorporada pela VB, de modo que o prazo indeterminado do contrato social terminou por ser, na verdade, de cerca de 2 meses! Fl. 5930DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.735 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720064/2023-40 47 Assim, embora a PITSTOP não tenha sido criada para servir de empresa veículo na incorporação em tela, sem dúvida, ela serviu de veículo para transferir o ágio para a empresa que havia adquirido, a VB. Destaque-se, ainda, que a alínea “b”, item 44, da “IT 09 (R1) do CPC”, deixa claro que “o saldo do ágio deve ser integralmente baixado no momento da incorporação, por meio de provisão diretamente contra o patrimônio líquido, na entidade incorporada (entidade "V")”, conforme sustentou a fiscalização ao contestar o laudo de avaliação da VB. A caracterização da PITSTOP como empresa veículo decorre dos seguintes fatos: 1 - nunca registrou qualquer receita; 2 - nunca teve qualquer empregado; 3 - todos os recursos necessários para viabilizar a aquisição da VB foram providos pela FleetCor-Lux2 e pela própria VB; 4 - as decisões necessárias para viabilizar a aquisição da VB foram tomadas pela FleetCorUS; 5 - foi indispensável a participação da FleetCorUS para viabilizar a aquisição da VB pela PITSTOP, pois como o preço não foi pago à vista, a FleetCorUS teve que assumir total responsabilidade solidária pela parte parcelada do pagamento, renunciando expressamente a todos os benefícios de ordem previstos na lei civil para os meros fiadores ou garantidores. Cotejando as características da “entidade veículo" que constam na “IT 09 (R1) do CPC”, com as características da PITSTOP, verifica-se que esta: 1 - não tinha planos de negócios; 2 - não tinha autonomia operacional; 3 - não tinha autonomia financeira; 4 - não captava recursos no mercado, de forma autônoma; 5 - não mudou o negócio da VB, após a incorporação. Portanto, o conceito de “entidade veículo" se encaixa à perfeição na PITSTOP. Quanto às alegações a respeito de que publicações jornalísticas sobre sua atividade, filmes de propaganda no “youtube”, contratos com terceiros e habilitação na “ANTT” como administradora de meio de pagamento eletrônico de frete, fariam prova da sua atividade, há que se dizer que, na melhor das hipótese, provam tentativas de fazer seu projeto de negócio “decolar”, entrar em atividade, mas não prova o exercício da atividade. No tocante à movimentação bancária da PITSTOP antes da compra da CTF Canadá pela FleetCorUS, o TVF mostra que se trata apenas de “entra-e-sai” de dinheiro, recebimento e remessas de valores entre a PITSTOP e a sua então controladora, a CTF Brasil. O argumento de que a PITSTOP teria exercido o papel de holding, no 2º semestre de 2013, não condiz com a realidade, pois holding não é a controladora formal, mas, especialmente, a empresa que, além do controle, dita os rumos para as suas controladas, sendo óbvio que um grupo econômico só pode ter uma holding, que no caso do grupo FleetCor é, sem dúvida, a FleetCorUS. Por outro lado, não está em discussão a legitimidade da utilização de uma sociedade intermediária para adquirir participação no capital de outra. O que se discute é a validade da VB reduzir sua carga fiscal, por meio da amortização do ágio pago aos seus antigos sócios (I) pela sua ex-controladora (PITSTOP) com recursos a esta fornecidos pela FleetCor-Lux2, controladora formal da PITSTOP, e (II) pela própria VB. Há um flagrante lapso na data da incorporação apontado no item “59.”, subitem (xiii), da impugnação, referindo-se à PITSTOP, como segue: “(xiii) Foi incorporada pela Impugnante em 31/12/2020” Fl. 5931DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.735 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720064/2023-40 48 Na verdade, a data da incorporação foi 7 anos antes, em 31/12/2013. Por fim, mesmo que a duração da PITSTOP não fosse considerada temporária, os fatos elencados evidenciam que a PITSTOP não tinha operações e não era holding, tendo sido utilizada como empresa veículo. Encontra-se no domínio "gov.br/receitafederal/pt-br/acesso-a-informacao/acoes-e- programas/combate-a-ilicitos/fraude-tributaria/operacao-deflagrada/arquivos-e- imagens/nota-planejamento-tributario-agio-com-utilizacao-de-empresa-veiculo.pdf", a seguinte nota, que cabe à perfeição ao caso sob exame: “Receita incrementa atuação no combate aos Planejamentos Tributários Abusivos Casos de ágio com utilização de empresa veículo A utilização de empresa veículo, efêmera ou não, muitas vezes com o real investidor no exterior, e em alguns casos os recursos chegam à empresa veículo através de empréstimos feitos diretamente do investidor estrangeiro, com isso, há uma tentativa de além da amortização indevida do ágio, após a incorporação da empresa veículo, pela empresa operacional, esta fica responsável pela dívida da sua própria compra. (...)” Eis ementas do CARF que ilustram o seu entendimento mais atual sobre o tema: “INCORPORAÇÃO DE EMPRESA. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. NECESSIDADE DE PROPÓSITO NEGOCIAL. UTILIZAÇÃO DE “EMPRESA VEÍCULO”. Não produz o efeito tributário almejado pelo sujeito passivo a incorporação de pessoa jurídica, em cujo patrimônio constava registro de ágio com fundamento em expectativa de rentabilidade futura, sem qualquer finalidade negocial ou societária, especialmente quando a incorporada teve o seu capital integralizado com o investimento originário de aquisição de participação societária da incorporadora (ágio) e, ato contínuo, o evento da incorporação ocorreu no dia seguinte. Nestes casos, resta caracterizada a utilização da incorporada como mera “empresa veículo” para transferência do ágio à incorporadora”. (Acórdão nº 103-23.290) (grifei) “INCORPORAÇÃO DE EMPRESA. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. NECESSIDADE DE PROPÓSITO NEGOCIAL. UTILIZAÇÃO DE EMPRESA VEÍCULO. A utilização de empresa veículo, de curta duração, constitui prova da artificialidade desta sociedade e das operações em que tomou parte, notadamente quando há transferência do ágio a terceiros. Não produzem o efeito tributário almejado pelo sujeito passivo as operações que envolvam a transferência do ágio com fundamento em expectativa de rentabilidade futura, quando praticadas sem finalidade negocial ou societária”. (Acórdão nº 9101-004.819) (grifei) PROPÓSITO NEGOCIAL. O interessado sustenta que não há definição legal para o que seja “propósito negocial” e que é descabida a pretensão de desconsiderar a personalidade jurídica da PITSTOP, sem comprovar a ocorrência de simulação (parágrafo único do artigo 116 do CTN). As questões da desconsideração da personalidade jurídica e/ou de atos e negócios jurídicos, assim como a da simulação serão examinadas em tópicos específicos, mais adiante. Já quanto à definição de “propósito negocial”, a revista “ESTUDOS TRIBUTÁRIOS DO II SEMINÁRIO CARF", que pode ser localizada em “idg.carf.fazenda.gov.br/publicacoes/book-estudos-tributarios-do-ii-seminario-carf.pdf”, traz um artigo denominado “PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO REVISITADO”, de autoria de Marco Aurélio Greco, que aponta que o “propósito negocial” depende do motivo e da finalidade da operação bem como da sua convergência com o negócio celebrado e respectiva causa jurídica, como segue: (...) Fl. 5932DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.735 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720064/2023-40 49 14. SUGESTÃO DE CRITÉRIOS DA ANÁLISE DAS OPERAÇÕES (...) Os dois critérios subsequentes têm natureza “positiva”, pois buscam identificar na conduta do contribuinte qualidades cuja existência é essencial para assegurar os efeitos tributários pretendidos. São eles: c) um critério focado no plano interno do negócio jurídico que dá relevo a motivo e finalidade ligados à operação bem como à congruência destes com o negócio celebrado e à respectiva causa jurídica (ou propósito negocial na terminologia adotada por Orlando Gomes, termo que é com este sentido por mim utilizado); d) um critério focado na dimensão externa ao negócio jurídico em que se perquire sua inserção no âmbito do empreendimento desenvolvido pelo contribuinte e no seu planejamento estratégico. (...)” (negritei) No link “migalhas.com.br/coluna/observatorio-do-carf/256177/aplicacao-da-teoria-do- proposito-negocial-no-planejamento-tributario--entendimento-do-carf-e-necessidade-da- mudanca-do-paradigma-atual” há, em anexo, um “paper” de autoria de Denise Evangelista e Claúdio Aredes da Cunha que dá uma boa retrospectiva da origem da “teoria do propósito negocial”: “Aplicação da teoria do propósito negocial no planejamento tributário: entendimento do CARF e necessidade da mudança do paradigma atual 1. REFLEXÕES SOBRE PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO (...) 2. NATUREZA JURÍDICA DO PROPÓSITO NEGOCIAL O termo “propósito negocial” surgiu no julgamento do famoso caso Gregory vs Helvering, no ano de 1934, pela Suprema Corte dos Estados Unidos. A discussão travada no processo, que é público, portanto, aberto para a consulta, evidencia que a Sra. Evelyn Gregory era detentora do capital social da empresa United Mortgage Corporation (UMC) que, por sua vez, mantinha em seu patrimônio 1.000 (mil) ações da empresa Monitor Securities Corporation (MSC). Assim, objetivando vender as ações da MSC com custo tributário mais atraente, a Senhora Gregory optou por realizar uma reorganização societária para transferir as ações da referida empresa do capital social da UMC para seu patrimônio pessoal, antes de oferecê-las ao mercado. Em artigo publicado na revista dialética de direito tributário (3), Ramon Tomazela Santos, relata com riqueza de detalhes a dinâmica da reorganização empresarial adotada pela Sra. Gregory, a fim de obter o resultado desejado, bem como a interpretação do judiciário após autuação fiscal, originando, a teoria do propósito negocial, vejamos: (...) Ao examinar a operação, o agente fiscal da Receita Federal dos Estados Unidos, Sr. Guy Helvering, considerou que a reorganização societária realizada pela Sra. Gregory deveria ser desconsiderada, pois seu único objetivo seria evitar o imposto de renda incidente sobre os dividendos que seriam distribuídos pela UMC, em caso de alienação direta das ações da MSC. Assim, na visão da autoridade fiscal, caso a UMC tivesse realizado diretamente a venda das ações da MSC e, em seguida, distribuído o resultado obtido com essa alienação como dividendos, a Sra. Gregory teria suportado uma carga tributária muito superior ao valor de U$$ 76.007,88 efetivamente recolhido ao Fisco. ___________ 3 SANTOS, Ramon Tomazela. O desvirtuamento da teoria do propósito negocial: da origem no caso Gregory vs. Helvering até a sua aplicação no ordenamento jurídico brasileiro. In: ROCHA, Valdir de Oliveira (Coord.). Revista Dialética de Direito Tributário - RDDT. São Paulo: Editora Dialética, n. 243, p. 126- 145, Dezembro/2015. Fl. 5933DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.735 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720064/2023-40 50 ___________(...)” (negritei) Em anos recentes, essa quase centenária teoria passou a ser utilizada no Brasil, para fazer frente a planejamentos tributários abusivos, de forma que nada há de errado em adotá-la, como mostra a ementa do Acórdão CSRF nº 9101-002.429: “ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário: 2006, 2008 OPERAÇÕES DE REORGANIZAÇÃO SOCIETÁRIA. PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS E LEGAIS. FALTA DE PROPÓSITO NEGOCIAL. INADMISSIBILIDADE. Não se pode admitir, à luz dos princípios constitucionais e legais entre eles os da função social da propriedade e do contrato e da conformidade da ordem econômica aos ditames da justiça social, que, a prática de operações de reorganização societária, seja aceita para fins tributários, pelo só fato de que há, do ponto de vista formal, lisura per se dos atos quando analisados individualmente, ainda que sem propósito negocial”. Eis parte relevante do voto do Conselheiro Marcos Aurélio Pereira Valadão, relator desse Acórdão, que explica os motivos jurídicos da adoção, no Brasil, da teoria do propósito negocial: “(...)A questão objeto de exame nesta instância limita-se ao cabimento, ou não, para fins tributários, de operações de reorganização societária que visem, exclusivamente, reduzir a carga tributária (falta de propósito negocial) .... (...)Ora, é justamente o interesse coletivo que deve delimitar aquela autonomia privada. Explica-se. Até poucas décadas atrás, assim no Brasil, como no mundo, prevalecia o pensamento liberal, que privilegiava a liberdade econômica e a propriedade privada, em detrimento de quaisquer outros interesses sociais. Tal pensamento, com o correr dos anos, quedou-se superado por aquele que passou a priorizar o bem-estar social. A Constituição Federal de 1988, em vários de seus dispositivos, deixa claro esse novo posicionamento: a) ao dispor, em seu preâmbulo, sobre “direitos sociais e individuais”, “sociedade fraterna, pluralista e sem preconceitos” e “harmonia social”; b) ao estabelecer, em seu art. 1º, inciso IV, como um dos fundamentos da República Federativa do Brasil, “os valores sociais do trabalho e da livre iniciativa”; c) ao definir, em seu art. 3º, incisos I e III, que constituem objetivos fundamentais da República Federativa do Brasil, entre outros, “construir uma sociedade livre, justa e solidária” e “erradicar a pobreza e a marginalização e reduzir as desigualdades sociais e regionais”; d) ao estatuir, em seu art. 5º, incisos XXIII e XXIV, que “a propriedade atenderá a sua função social” e que “a lei estabelecerá o procedimento para desapropriação por interesse social”; e) ao reconhecer, em seu art. 170, caput, que a ordem econômica deve se conformar aos ditames da justiça social; f) ao prever, em seu art. 170, incisos III e VII, como princípios gerais da atividade econômica, entre outros, a “função social da propriedade” e a “redução das desigualdades regionais e sociais”; g) ao estipular que “compete à União desapropriar por interesse social, para fins de reforma agrária, o imóvel rural que não esteja cumprindo sua função social”; h) ao afirmar, em seu art. 193, caput, que “a ordem social tem como objetivo o bem-estar e a justiça sociais”; e i) ao fixar, em seu art. 195, caput, que “a seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta”. ... o Novo Código Civil (Lei nº 10.406, de 10 de janeiro de 2002) encontra-se impregnado da mesma concepção: a) ao consignar, em seu art. 187, caput, que “também comete ato ilícito o titular de um direito que, ao exercê-lo, excede manifestamente os limites impostos pelo seu Fl. 5934DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.735 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720064/2023-40 51 fim econômico ou social”; b) ao prescrever, em seu art. 421, caput, que “a liberdade de contratar será exercida em razão e nos limites da função social do contrato”; c) ao ordenar, em seu art. 1.228, §§ 1º e 3º, que “o direito de propriedade deve ser exercido em consonância com as suas finalidades econômicas e sociais” e que “o proprietário pode ser privado da coisa, nos casos de desapropriação por interesse social”; e d) ao concluir, em seu art. 2.035, parágrafo único, que “nenhuma convenção prevalecerá se contrariar preceitos de ordem pública, tais como os estabelecidos por este Código para assegurar a função social da propriedade e dos contratos”. É, pois, o interesse coletivo que impede que as empresas ajam, em seus negócios particulares, como se não pertencessem a uma coletividade, a uma comunidade, a um grupo social. É bem verdade que, a se entender que eventual vantagem fiscal que se possa ter em razão de determinada estrutura de negócios seja impeditiva à realização do próprio negócio em si, ter-se-ia a invalidade, para fins tributários, de boa parte das incorporações, fusões e cisões que comumente ocorrem nas atividades empresariais (mas não é este o caso presente). Isso porque é evidente que, para o emprego dessas operações de rearranjo societário, pelas empresas, são analisados, dentre outros aspectos, também o aspecto tributário. Porém, o que não se pode admitir, à luz dos princípios constitucionais e legais acima expostos entre eles os da função social da propriedade e do contrato e da conformidade da ordem econômica aos ditames da justiça social —, é que, para a adoção dessas operações, seja analisado, única e exclusivamente, o seu aspecto tributário (falta de propósito negocial)”. (negritos no original) A falta de propósito negocial da PITSTOP resta evidente quando se constata que não exerceu quaisquer atividades antes e após a aquisição da VB, como mostrou a fiscalização ao apontar que: 1 - a PITSTOP foi criada em 09/06/2010, com capital social de R$100.000,00, integralizados em moeda corrente; 2 - suas DIPJ dos anos-calendário de 2011 e 2012 mostravam: a) seus balanços com passivo a descoberto, em razão de só registrar gastos como despesas, tendo sido retirado da empresa quase todo seu capital, ou seja, quase R$ 85 mil: b) suas demonstrações de resultados evidenciam falta de receita, mas não de “despesas”: Fl. 5935DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.735 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720064/2023-40 52 c) despesas devem estar, necessariamente, relacionadas às receitas auferidas, obedecendo ao “regime contábil da competência dos exercícios”, de modo que as rubricas de despesas não podem ser consideradas verdadeiramente como tais, mas, apenas como gastos, que, no caso, são referentes a “serviços de locação de mão de obra”, como mostra o TVF (fl. 5407): e) Em termos de relevância, após aquelas mencionadas no item anterior, também merecem destaque os pagamentos efetuados às empresas EJ Prestação de Serviços Recursos Humanos Soc. Ltda. e Arbeit Administração de Recursos Humanos Ltda, que teriam sido relativos a "serviços de locação de mão de obra" cujos valores puderam ser identificados nos extratos conforme abaixo: 4 - suas "operações" de 2011 e 2012 se resumiram a transferências bancárias entre PITSTOP e sua controladora, a CTF Technologies do Brasil Ltda.; 5 - a PITSTOP fez todas as GFIP em 01/02/2012 e nunca teve trabalhador empregado ou contribuinte individual enquanto existiu, como mostra o sistema GFIPWEB; e não há GFIP de processos trabalhistas. A impugnação assim se refere a este tema: “50. A própria Fiscalização reconhece que a CTF Pitstop se tornou uma empresa operacional a partir do ano de 2011, conforme os balanços patrimoniais da empresa dos anos 2011 e 2012 (reproduzido no item D.2 do TVF – fl. 5405)”. Essa assertiva falseia tudo o que a fiscalização sustenta no seu TVF, inclusive no trecho citado, que é o seguinte (fls. 5404/5): Nas DIPJ referentes aos anos calendário 2011 e 2012 (doc017), os balanços patrimoniais e as demonstrações de resultados dos exercícios eram: (...) Esses balanços e demonstrações de resultados - já reproduzidos neste voto -, mostram a absoluta falta de receitas, o que é incompatível com “estar em atividade operacional”. Os argumentos do interessado não enfrentam as acusações, de modo que é forçoso concluir que se a PITSTOP teve, no seu início, algum projeto, ela não exerceu a atividade necessária para concretizá-lo. Ou seja: a PITSTOP não tinha “propósito negocial”. REAL ADQUIRENTE. Quanto à utilização, pela fiscalização, da tese de que a PITSTOP não seria a “real adquirente”, o interessado alega que sequer existe definição legal para essa expressão e que se trata de indevida desconsideração da personalidade jurídica e/ou de ato ou negócio jurídico. Além disso, invoca a aplicação da Solução de Consulta COSIT n° 129/2019. Essa Solução de Consulta não se aplica ao caso, pois trata de tema muito diferente, qual seja, importação por encomenda, como mostra o título da sua ementa: “Assunto: Imposto sobre a Importação - II IMPORTAÇÃO POR ENCOMENDA. CONCESSÃO. EMPRÉSTIMOS OU FINANCIAMENTOS. CONTROLADORA DE ENCOMENDANTE. NÃO DESCARACTERIZAÇÃO. Fl. 5936DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.735 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720064/2023-40 53 (…)” De fato, não há definição legal para a expressão “real adquirente”, mas este é conceito que também possui fonte em norma contábil, conforme a Resolução CFC nº 1350, de 2011, que aprovou a “NBC TG 15 - Combinação de Negócios”, como segue: “Ata CFC nº 951 NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE NBC TG 15 - Combinação de Negócios (...) Identificação de combinação de negócios 3. A entidade deve determinar se uma operação ou outro evento é uma combinação de negócios pela aplicação da definição utilizada nesta Norma, a qual exige que os ativos adquiridos e os passivos assumidos constituam um negócio. Se os ativos adquiridos não constituem um negócio, a entidade deve contabilizar a operação ou o evento como aquisição de ativos. Os itens B5 a B12 fornecem orientações sobre a identificação de uma combinação de negócios e a definição de negócio. Método de aquisição 4. A entidade deve contabilizar cada combinação de negócios pela aplicação do método de aquisição. 5. A aplicação do método de aquisição exige: (a) identificação do adquirente; (b) determinação da data de aquisição; (c) reconhecimento e mensuração dos ativos identificáveis adquiridos, dos passivos assumidos e das participações societárias de não controladores na adquirida; e(d) reconhecimento e mensuração do ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) ou do ganho proveniente de compra vantajosa. Identificação do adquirente 6. Para cada combinação de negócios, uma das entidades envolvidas na combinação deve ser identificada como o adquirente. 7. As orientações da NBC TG 36 - Demonstrações Consolidadas devem ser utilizadas para identificar o adquirente, que é a entidade que obtém o controle da adquirida. Quando ocorrer uma combinação de negócios e essas orientações da NBC TG 36 não indicarem claramente qual das entidades da combinação é o adquirente, os fatores indicados nos itens B14 a B18 devem ser considerados nessa determinação. (negritei) Esses itens constam do Pronunciamento Técnico CPC 15 (R1), como segue: “(...) Identificação do adquirente 6. Para cada combinação de negócios, uma das entidades envolvidas na combinação deve ser identificada como o adquirente. 7. As orientações do Pronunciamento Técnico CPC 36 - Demonstrações Consolidadas devem ser utilizadas para identificar o adquirente, que é a entidade que obtém o controle da adquirida. Quando ocorrer uma combinação de negócios e essas orientações do Pronunciamento Técnico CPC 36 não indicarem claramente qual das entidades da combinação é o adquirente, os fatores indicados nos itens B14 a B18 devem ser considerados nessa determinação. (...) Identificação do adquirente – aplicação dos itens 6 e 7 B13. As orientações do Pronunciamento Técnico CPC 36 – Demonstrações Consolidadas devem ser utilizadas para identificar o adquirente – a entidade que obtém o controle da adquirida. Quando ocorrer uma combinação de negócios e essas orientações não indicarem claramente qual das entidades da combinação é o adquirente, devem ser considerados os fatores indicados nos itens B14 a B18 para essa determinação. Fl. 5937DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.735 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720064/2023-40 54 (...) B16. O adquirente é, normalmente, a entidade da combinação cujo tamanho relativo (mensurado, por exemplo, em ativos, receitas ou lucros) é significativamente maior em relação às demais entidades da combinação. B17. Em combinação de negócios envolvendo mais do que duas entidades, na determinação do adquirente, deve-se considerar, entre outras coisas, qual das entidades da combinação iniciou a combinação e o tamanho relativo das entidades da combinação. (...)” (negritei) Portanto, há certeza de que o “real adquirente” da VB foi uma empresa do grupo FleetCor, sendo que uma controlada sua, a FleetCor-Lux2, surge como detentora de 99,99% das cotas da PITSTOP na 1ª operação societária subsequente à aquisição da CTF Canadá pela FleetCorUS, ou seja, a FleetCor-Lux2 é a controladora formal da PITSTOP, mas o centro decisório é, sem sombra de dúvida, a FleetCorUS. O TVF deixa claro que diversos elementos do contrato de aquisição de cotas da VB indicam que a FleetCorUS é a real adquirente, em razão do poder que possui no seu grupo econômico, conforme o TVF. Esses elementos estão bem descritos e avaliados no item D.5, às fls. 5426 a 5433, no qual a fiscalização analisa diversas cláusulas do contrato de aquisição de cotas da VB pela PITSTOP, para concluir que a real adquirente é a FleetCorUS, embora o controle formal seja da FleetCor-Lux2. O resumo dessas cláusulas mostra que a FleetCorUS, além de parte interveniente e garantidora na aquisição da VB pela PITSTOP, consta, de forma totalmente atípica, como sendo responsável solidária pelo cumprimento das obrigações da PITSTOP perante os antigos sócios da VB, tendo renunciado expressamente aos direitos de proteção do devedor solidário que constam em diversos artigos do Código Civil e do Código de Processo Civil. Note-se que a FleetCorUS consta em várias cláusulas logo após o substantivo “Compradora” (PITSTOP), da seguinte forma: “A Compradora e a Fleetcor US ...” assumindo obrigações. No entanto, para os fins deste voto, não é necessário identificar quem foi o “real adquirente”, sendo suficiente saber que, conforme as normas contábeis transcritas, a real adquirente não foi a PITSTOP, mas, sim, outra empresa do grupo econômico da FleetCorUS, como consta no TVF. FRAUDE CONTÁBIL. Quanto à alegação de que teria havido indevida desconsideração de personalidade jurídica, por meio da indevida aplicação implícita do parágrafo único do artigo 116, do CTN, há que se dizer que esse argumento é totalmente descabido, pois - enquanto a lei ordinária a que se refere esse parágrafo único não for criada -, essa desconsideração só pode decorrer de decisão judicial. A par disso, não houve, por parte da fiscalização, qualquer desconsideração de atos e/ou negócios jurídicos, cuja legitimidade formal é reconhecida, exceto no que tange à escrituração contábil da VB e ao seu laudo de avaliação (feito pela APSIS), como está detalhadamente explicado no item “E.3 - ... Essência dos eventos económicos e adequação dos tratamentos contábeis na VB” (fls. 5443 a 5459), no qual há: “... uma análise minuciosa dos eventos econômicos, modificando os registros contábeis efetuados, com o ... propósito de demonstrar contabilmente o efetivo patrimônio da VB e evidenciar ... as fraudes contábeis promovidas pelos ... diversos profissionais da contabilidade”. (negritei) Essa análise minuciosa evidenciou uma: “... enorme distorção nos registros contábeis praticados pela VB e pela APSIS pois não caracterizam a essência dos fatos econômicos. Essa sequência de atos formais Fl. 5938DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.735 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720064/2023-40 55 que buscam iludir o intérprete comprova a prática de simulação, com o único objetivo de obter vantagem tributária relativa à amortização fiscal do ágio e a dedutibilidade das despesas de juros ... que não foram pagas durante os anos de 2015 a 2020”. A fraude contábil foi contestada pela defesa apenas na parte da defesa que se refere a despesas de juros, ao contestar as reclassificações contábeis realizadas pela fiscalização. Assim, o exame da contestação da fraude contábil será feito mais adiante. CONFUSÃO PATRIMONIAL. A existência de confusão patrimonial entre a investidora e a investida é pré-requisito para a amortização do ágio. Isso não ocorreu no caso em tela, pois a PITSTOP era apenas uma empresa veículo, sendo que as normas contábeis aplicáveis ao caso mostram que ela não foi a real adquirente, visto que não possuía os recursos para a aquisição e tampouco o crédito para obtê-los, como já visto. Eis ementas de Acórdãos do CSRF a respeito desse tema: “AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO. HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA. INVESTIDOR E INVESTIDA. MESMA UNIVERSALIDADE. Os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 10/12/1997 se dirigem às pessoas jurídicas (1) real sociedade investidora, aquela que efetivamente acreditou na mais valia do investimento, fez os estudos de rentabilidade futura, decidiu pela aquisição e desembolsou originariamente os recursos, e (2) pessoa jurídica investida. Deve-se consumar a confusão de patrimônio entre essas duas pessoas jurídicas, ou seja, o lucro e o investimento que lhe deu causa passam a se comunicar diretamente. Compartilhando do mesmo patrimônio a investidora e a investida, consolida-se cenário no qual os lucros auferidos pelo investimento passam a ser tributados precisamente pela pessoa jurídica que adquiriu o ativo com mais valia (ágio). Enfim, toma-se o momento em que o contribuinte aproveita-se da amortização do ágio, mediante ajustes na escrituração contábil e no LALUR, para se aperfeiçoar o lançamento fiscal com base no regime de tributação aplicável ao caso e estabelecer o termo inicial para contagem do prazo decadencial”. (Acórdão CSRF nº 9101- 004.816) (negritei) “ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário: 2010, 2011 TRANSFERÊNCIA DE ÁGIO. IMPOSSIBILIDADE. A subsunção aos artigos 7° e 8° da Lei n° 9.532/1997, assim como aos artigos 385 e 386 do RIR/99, exige a satisfação dos aspectos temporal, pessoal e material. Exclusivamente no caso em que a investida adquire a investidora original (ou adquire diretamente a investidora de fato) é que haverá o atendimento a esses aspectos, tendo em vista a ausência de normatização própria que amplie os aspectos pessoal e material a outras pessoas jurídicas ou que preveja a possibilidade de intermediação ou de interposição por meio de outras pessoas jurídicas. Não há previsão legal, no contexto dos artigos 7° e 8° da Lei n° 9.532/1997 e dos artigos 385 e 386 do RIR/99, para transferência de ágio por meio de interposta pessoa jurídica da pessoa jurídica que pagou o ágio para a pessoa jurídica que o amortizar, que foi o caso dos autos, sendo indevida a amortização do ágio pela recorrida”. (Acórdão CSRF nº 9101-004.559) (negritei) SIMULAÇÃO RELATIVA. A impugnação, nesse ponto, se limita a afirmar a plena validade dos atos formais, como se eles reproduzissem a "vontade real", sem enfrentar o cerne da acusação fiscal, que é a constatação de que a "vontade real" divergiu da "vontade declarada”. Fl. 5939DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.735 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720064/2023-40 56 A "vontade declarada” é representada pela sequência de operações societárias tal como foram realizadas, todas corretas. Já a "vontade real" é a aquisição da VB pela FleetCorUS. Neste caso, o que se discute é o efeito tributário que tal combinação de negócios pode produzir, visto que o CTN aponta: “Art. 109. Os princípios gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa da definição, do conteúdo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas, mas não para definição dos respectivos efeitos tributários.” (negritei)O TVF do PAF nº 16561-720064/2020-67, que trata do mesmo tema referente aos anos-calendário de 2015 a 2017, traz às fls. 1486 e 1487, texto extraído do site https://www.vb.com.br/sobre.html, acessado em 09/09/2020, às 16h50min, do qual reproduzo suas partes mais relevantes para o caso: “(...) A VB nasceu em meados da década de 1990 ... (...) Em 2013, a empresa foi incorporada pela FLEETCOR, líder global em meios de pagamentos e gestão de despesas, com sede em Atlanta, nos EUA. ... GRUPO FLEETCOR® NO MUNDO FLEETCOR® Technologies (registrada na Bolsa de Nova York com o código FLT) é uma empresa global, líder em métodos de pagamentos corporativos que simplificam a gestão das despesas. O Grupo FLEETCOR® está presente na América do Norte, América Latina, Europa e Ásia Pacífica. Para mais informações acesse FLEETCOR NO BRASIL A FLEETCOR® atua no Brasil desde 2012, quando adquiriu a CTF Technologies. No ano seguinte reforçou a sua presença com a aquisição da VB e da DBTRANS que oferecem ao mercado soluções completas para a gestão de abastecimento e produtos de benefícios para empresas de todos os portes e segmentos. ” (grifei) Ou seja: a própria VB nos conta a verdade dos fatos: o “real adquirente” não foi a PITSTOP, mas, sim, a FleetCorUS. Essa é mais uma confirmação de que - apesar das partes serem partes independentes antes da aquisição (FleetCorUS e VB) -, a formalização da aquisição da VB pela PITSTOP revelou uma grande divergência entre a “vontade real” (aquisição pela FleetCorUS) e a “vontade declarada” (aquisição pela PITSTOP), visando obter vantagens tributárias. Eis parte relevante do voto do Conselheiro Marcos Aurélio Pereira Valadão, relator do Acórdão nº 9101-002.429, como segue: “(...)... a adoção de operações de reorganização societária, pelas empresas, de forma a esconder, ou subtrair à incidência tributária, a verdadeira operação da qual resulta as operações, implica a consideração dessas operações como simuladas, com a consequente qualificação da multa de ofício aplicada. Isso porque, não possuindo essas operações qualquer propósito negocial, configuram-se, antes, meros artifícios jurídicos, simples truques organizacionais, objetivando burlar a tributação, ao aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas (“empresas veículo”, “interpostas pessoas”, “testas de ferro”, “laranjas”, etc.) daquelas às quais realmente se conferem, ou transmitem, na precisa dicção do § 1º do art. 167 do Novo Código Civil, e dessa forma, impedindo ou retardando, total ou parcialmente, o conhecimento, por parte da autoridade fazendária, da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou circunstâncias materiais, ou das condições pessoais do contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação tributária principal ou o crédito tributário correspondente (art. 71 da Lei nº 4.502, de 30 de novembro de 1964). No presente caso, o que se verifica é que a reorganização societária procedida consubstanciou-se em operação simulada que visou, exclusivamente, uma indevida redução tributária .... Fl. 5940DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.735 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720064/2023-40 57 (...)” (negritei) E, também, parte relevante do voto da Conselheira Edeli Pereira Bessa, relatora do Acórdão CSRF nº 9101-004.559, aprovado por unanimidade: “Assim, tem razão a PGFN quando afirma que a contribuinte, juntamente com as outras empresas que fazem/faziam parte do seu grupo empresarial, tentou aproveitar de forma fiscal um ágio de forma indevida, transferindo-o de quem o efetivamente pagou para outra empresa. Para tanto, foram praticadas ... operações simuladas, ou seja, que existiram somente no papel, não na realidade. Evidenciada está a simulação, por divergência entre a vontade declarada e a vontade real aferida, pois não se buscou a aquisição de um investimento com ágio pela D ... traduzido no valor de mercado da participação societária da B ... calculado na previsão de rentabilidade futura dessa última empresa, seguida da incorporação de uma empresa pela outra, mas sim a criação de um investimento artificial na D ... a fim de aproveitar de forma fiscal um ágio que não foi suportado por nenhuma das duas empresas que participou da incorporação final”. (negritei) Eis ementa recente do CARF: “ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Ano-calendário: 2013, 2014, 2015 (...) SIMULAÇÃO. PROVA. Dificilmente os simuladores produzem prova documental relacionada à ilicitude praticada. Assim, em geral, a prova da simulação é uma prova indireta, por presunção, a partir de indícios convergentes. Não existe vedação na legislação processual tributária ou civil em sentido inverso. (...) OPERAÇÕES DE REORGANIZAÇÃO SOCIETÁRIA. CRIAÇÃO DE ÁGIO AMORTIZÁVEL. SIMULAÇÃO. GLOSA DAS EXCLUSÕES INDEVIDAS DA BASE DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL. As operações de reorganização societária, para serem legítimas, devem possuir causa negocial real, inalterável ao arbítrio de quem o pratica, e decorrer de atos efetivamente existentes, e não serem artificiais e apenas formalmente registrados nos contratos sociais e na escrituração contábil. Desse modo, há simulação quando os atos negociais são realizados com finalidade não correspondente à sua causa legítima. Confirmada a simulação dos atos negociais que possibilitaram o aparecimento do ágio amortizável, é cabível a glosa das exclusões da base de cálculo do IRPJ e da CSLL decorrentes de sua amortização. (...) (...) Por outro lado, é descabida a tese de que a fiscalização teria usado indevidamente o parágrafo único do artigo 116, do CTN (que data de 2001), pois a simulação é figura jurídica muito anterior, tanto no âmbito do Direito Civil (Lei nº 3.071, de 1916) quanto no âmbito do Direito Tributário, pois consta no CTN, de 1966, nos arts. 149, VII, 150, § 4º, 155, I, e 180, I. Eis parte do voto da relatora, Conselheira Maria Lúcia Moniz de Aragão Calomino Astorga, no Acórdão n° 2202-00.346, de 02/12/2009, que trata de fato gerador ocorrido em 2000, antes, portanto da publicação da Lei Complementar nº 104, de 2001, e do Novo Código Civil, de 2002, que bem ilustra que as acusações de simulação são bem mais antigas do que alegado: “(...) Fl. 5941DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.735 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720064/2023-40 58 3 Negócios simulados e seus efeitos tributários No caso de negócios simulados, o lançamento tem seu fundamento no inciso VII do art. 149 do Código Tributário Nacional, a seguir transcrito: Art. 149 - O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos: (...)VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação; (...)Por sua vez, o conceito de simulação encontra-se esculpido no art. 102 do Código Civil vigente à época do presente lançamento: Art. 102. Haverá simulação nos atos jurídicos em geral: I - quando aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas a quem realmente se conferem ou transmitem; II - quando contiverem declaração, confissão, condição ou cláusula não verdadeira; III - quando os instrumentos particulares forem antedatados ou pós datados. Além do texto legal acima, é importante ter em vista posições doutrinárias a respeito do alcance e do significado do que nele está contido. Washington de Barros Monteiro esclarece em sua obra Curso de Direito Civil, 25ª ed., São Paulo: Saraiva, 1985, vol I, p. 207: Como o erro, simulação traduz uma inverdade. Ela caracteriza-se pelo intencional desacordo entre a vontade interna e a declarada, no sentido de criar, aparentemente, um ato jurídico que, de fato, não existe, ou então oculta, sob determinada aparência, o ato realmente querido. Como diz Clóvis, em forma lapidar, é a declaração enganosa da vontade, visando a produzir efeito diverso do ostensivamente indicado. A seguir, p. 208: A própria causa simulandi tem as mais diversas procedências. Ora visa a burlar a lei, ora a fraudar o fisco, ora a prejudicar a credores, ora a guardar em reserva determinado negócio. Hermes Marcelo Huck, em Evasão e Elisão - Rotas Nacionais e Internacionais do Planejamento Tributário, São Paulo: Saraiva, 1997, pp. 117 e 118, assim trata a matéria: A par da fraude, a simulação serve como instrumento constantemente utilizado na elaboração dos planos e práticas de natureza evasiva. Vicio do ato jurídico, a simulação consiste na celebração de um ato com aparência jurídica normal, mas que, na verdade, não visa ao efeito que juridicamente deveria produzir. (...)Prossegue o referido autor, pp. 119 e 120, fazendo a distinção entre simulação absoluta e relativa: É absoluta a simulação quando as partes praticam de forma ostensiva um ato, mas não pretendem, no íntimo, realizar qualquer negócio. .... A simulação relativa ocorre quando as partes desejam negócio distinto do pactuado e aparente, quando o sujeito é diverso daquele que integra a relação jurídica aparente ou ainda quando há falsidade em qualquer outro elemento da relação jurídica. Exemplo típico, sempre lembrado pelos doutrinadores, é o da venda de bem para ocultar doação, sendo esta tributariamente mais onerosa do que aquela. Nesses casos, o que se tem é um negócio verdadeiro, mas dissimulado, que se caracteriza de ordinário numa contradeclaração a ele sobreposta, ocultando-o, o negócio aparente, dito simulado. Na simulação relativa, mascara-se com um determinado tipo de negócio um outro negócio, este efetivamente querido pelas partes, e distinto do primeiro. .... Infere-se, assim, que os atos simulados, embora possuam uma aparência normal (sustentada em ato formal e regulamente constituído), não traduzem a verdadeira Fl. 5942DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.735 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720064/2023-40 59 vontade das partes, ocultando o negócio efetivamente pretendido (simulação relativa) ou encerrando uma declaração totalmente falsa que não visa ao efeito que deveria produzir juridicamente (simulação absoluta). Não se discute aqui o direito do contribuinte eleger dentre as diversas possibilidades de realizar um negócio a que melhor lhe convém. Contudo, entendo que não pode ele utilizar formas jurídicas flagrantemente inadequadas para realização de um negócio, evidenciadas pela total discrepância entre a vontade real das partes e a declaração contida nos documentos formalizados, para ocultar o verdadeiro negócio pretendido e, assim, obter uma tributação mais favorável. Deve existir sempre uma motivação extra tributária, como ensina Marco Aurélio Greco, em Planejamento Tributário, São Paulo: Dialética, 2004, pp. 188 e 189: (...) sempre que o exercício da auto-organização se apoiar em causas reais e não unicamente fiscais, a atividade do contribuinte será irrepreensível e contra ela o Fisco nada poderá objetar, devendo aceitar os efeitos jurídicos dos negócios realizados. ... o Fisco não pode interpretar os negócios privados como bem entender, apenas com o intuito de enquadrá-los na hipótese tributariamente mais onerosa. Não é isto que estou sustentando. No entanto, os negócios jurídicos que não tiverem ... causa real ..., a não ser conduzir a um menor imposto, terão sido realizados em desacordo com o perfil objetivo do negócio e, como tal, assumem um caráter abusivo; neste caso, o Fisco a eles pode se opor, desqualificando-os fiscalmente para requalificá-los segundo a descrição normativo-tributária pertinente à situação que foi encoberta pelo desnudamento da função objetiva do ato. Ou seja, se o objetivo predominante for a redução da carga tributária, ter-se-á um uso abusivo do direito. (...)Com a tese do abuso de direito aplicado no planejamento fiscal, se o motivo predominante é fugir à tributação, o negócio jurídico será abusivo e seus efeitos fiscais poderão ser neutralizados perante o Fisco. Ou seja, sua aplicação não se volta a obrigar do pagamento de maior imposto, mas sim a inibir as práticas sem causa, que impliquem menor tributação Comumente utiliza-se um conjunto de operações sucessivas, todas legalmente previstas, para buscar uma situação tributária mais favorável. Sobre o assunto, cabe transcrever trechos da obra retro mencionada de Marco Aurélio Greco (pp. 179 e 180): Esta digressão é particularmente importante em se tratando do planejamento tributário, pois na medida em que o perfil da figura da elisão fiscal encontra apoio constitucional e tem sido formulado a partir de uma determinada concepção de Estado, tendo havido, pela CF/88, uma transformação em tal concepção, cumpre identificar os reflexos trazidos ao tema. (...)Mais adiante, discorre o autor sobre as operações estruturadas e os critérios a serem analisados para fins de caracterização da simulação (pp. 345 e 346): XVI.2. Operações Estruturadas em Sequência(...) Diante de uma situação complexa, é essencial considerar a figura como um todo, examinando ao mesmo tempo os vários aspectos que a cercam, pois o conhecimento e o enquadramento de determinada realidade será a resultante das diversas circunstâncias reunidas no caso concreto. Assim, a postura metodológica mais adequada é aquela que - sem perder de vista as peculiaridades de cada etapa ou dos segmentos de que a operação se compõe - visualiza o conjunto assim formado e busca determinar o enquadramento que este, globalmente considerado, deve ter perante o ordenamento tributário brasileiro. Vale dizer, ao invés de analisar cada fotografia (etapa) é importante analisar o filme (conjunto delas). Mais do que m evento (etapa) é importante interpretar a estória (conjunto). XVI.2.1 O antes e o depois Na medida em que o conjunto de operações corresponde apenas a uma pluralidade de meios para atingir um único fim, a verificação das alterações relevantes deve ser feita não apenas considerando os momentos anterior e Fl. 5943DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.735 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720064/2023-40 60 posterior a cada etapa mas, principalmente, os momentos anterior e posterior ao conjunto de etapas. Ou seja, é preciso indagar qual a situação existente antes da deflagração da seqüência de etapas, de quem era determinado património, qual a composição societária, quem era o titular de certos poderes sobre determinados empreendimentos etc., e qual a situação final resultante da última das etapas. Só assim será assegurado um exame abrangente de uma operação complexa subdividida em múltiplas etapas que são meros segmentos de uma operação maior, de modo a verificar qual, na realidade, a operação que se está pretendendo opor ao Fisco (o complexo ou cada parte). XVI.2.2. O elemento tempo Outro elemento importante nestas operações em etapas diz respeito ao tempo que medeia entre cada uma delas. Vale dizer, quanto tempo deve transcorrer entre as etapas para que seja possível considerar cada unia delas separadamente - como operações autônomas e, portanto, com efeitos próprios em relação ao Fisco? Não há uma resposta objetiva predeterminada. Serão as circunstâncias fáticas, de cada caso concreto, a indicar se um negócio jurídico celebrado ou uma alteração societária implementada dois, cinco ou seis meses depois serão ou não considerados etapa de operação mais ampla ou se terão afeição de operação isolada. Depreende-se do texto acima que, nos casos de alegada "reorganização empresarial", na qual se verifica a existência de um conjunto de atos é importante analisar o todo e não apenas cada ato isoladamente. O exame abrangente da situação permitirá identificar se cada operação é autônoma ou se faz parte de uma operação maior e que se esteja pretendendo ocultar do fisco. Nesta análise, para fins da caracterização ou não de simulação, temos como elementos importantes: operações realizadas em sequência, sem motivação extra tributária; operações inconsistentes e realizadas em curto espaço de tempo; situação antes e depois do conjunto de operações. (...)” (negritei) Portanto, acusações de simulação em processos administrativos fiscais antecedem a introdução do parágrafo único ao artigo 116 do CTN, de modo que, também por isso, não há que se falar, neste caso, em desconsideração de atos e/ou negócios jurídicos, tendo em vista que não se está a dizer que houve simulação absoluta, mas, sim, simulação relativa. E a prova disso é bem simples: o cotejo entre os diagramas de controle societário que mostram a situação antes e depois da incorporação (figura 7 do TVF, à fl. 5421), como segue: Como se vê, a interposição da PITSTOP na aquisição da VB se deveu, exclusivamente, ao objetivo de obter vantagem tributária com a incorporação reversa da PITSTOP pela VB. A cronologia dos principais eventos relacionados à incorporação reversa confirma a existência do planejamento tributário, como segue: 1 - 27/04/2012 - compra da CTF Canada pela FleetCorUS; 2 - 21/06/2013 - transferência do controle da PITSTOP para a FleetCor-Lux2; 3 - 09/08/2013 - compra da VB pela FleetCorUS via PITSTOP; Fl. 5944DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.735 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720064/2023-40 61 4 - 18/12/2013 - Laudo de Avaliação da VB com data base em 31/07/2013 e Laudo de Avaliação da PITSTOP com data base em 30/11/2013; 5 - 31/12/2013 - FleetCor-Lux2 decide que a PITSTOP deve ser incorporada pela sua controlada, a VB. Ou seja: durante cerca de 10 meses a PITSTOP permaneceu sob controle da CTF Brasil; depois, seu controle foi transferido para a FleetCor-Lux2, muito provavelmente quando se iniciaram as tratativas para a compra da VB, concretizada 49 dias depois, porque a data base de avaliação da VB foi 31/07/2013. Resumindo: em pouco mais de 6 meses, desde que o controle da PITSTOP foi transferido para a FleetCor-Lux2, a primeiras foi utilizada para comprar a VB, ser extinta por incorporação reversa e assim transferir o ágio para a VB. Portanto, demonstrada a divergência entre a “vontade real” - aquisição pela FleetCorUS ou FleetCor-Lux2 - ,e a “vontade declarada” - aquisição pela PITSTOP, para poder amortizar o ágio -, resta provada a simulação relativa. DESPESAS FINANCEIRAS. As despesas financeiras glosadas são despesas de juros decorrentes de 2 contratos de mútuo “intercompany”, cujas características são as seguintes (item D.3, do TVF): 1 - em 08/08/2013, a FleetCor-Lux2 emprestou R$ 314 milhões (1º mútuo) à PITSTOP, com taxa de juros equivalente à LIBOR trimestral acrescida de 3%, com vencimento do principal e juros em 7 anos, ou seja, em agosto de 2020; no mesmo dia, o capital da PITSTOP foi aumentado em R$ 169 milhões - integralizado em moeda pela FleetCor-Lux2, por meio de aportes de R$ 24 milhões e de R$ 145 milhões, com liquidações do câmbio previstas para 07 e 09/08/2013, respectivamente -, passando seu capital social perfazer R$ 169.100.000,00; 2 - em 30/12/2013, foi feito outro empréstimo pela FleetCor-Lux2 (3º mútuo) para a PITSTOP, de R$ 28 milhões, com taxas de juros e vencimento idênticos aos anteriores. O item DE.4 do TVF assim resume os valores referentes a esses mútuos: “Quanto aos mútuos firmados pela PITSTOP com a FleetCor-Lux2 para aquisição da VB, tais contratos foram assumidos, por sucessão, pela VB e deles, decorrem despesas de juros. Tais despesas afetaram o lucro contábil e, por consequência o lucro real e a base de cálculo da CSLL. Importante frisar que, como ambos contratos ainda não haviam vencido durante o período fiscalizado (prazos de 7 anos), as despesas de juros sensibilizaram o resultado do exercício e incrementaram a dívida com a FleetCor-Lux2, ou seja, no período de 2015 a 2017 não houve pagamento dos referidos juros, mas houve redução do lucro contábil e consequentemente das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, em respeito ao regime de competência. Abaixo os valores das despesas de juros incorridas nesse período: O interessado se fundamenta na legalidade dos atos jurídicos formalmente praticados para sustentar que a dívida era legítima, e, portanto, as despesas dela decorrentes seriam normais, usuais e necessárias. Com a incorporação da sua controladora (PITSTOP), a VB assumiu o passivo, e, portanto, assumiu o ônus de arcar com o pagamento de principal e juros dos empréstimos contraídos pela primeira, para concretizar a aquisição da própria VB. Muito engenhoso, e, formalmente, nada há de errado com isso. NECESSIDADE. NORMALIDADE. USUALIDADE. Fl. 5945DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.735 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720064/2023-40 62 ART. 299, DO RIR/99. ART. 24, DA LEI Nº 12.249, DE 2010. O RIR/99 impõe restrições à dedução de certas despesas operacionais, para fins de apuração do lucro real, como segue: “Art. 299. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47). § 1º São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das transações ou operações exigidas pela atividade da empresa (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47, § 1º). § 2º As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da empresa (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47, § 2º). (...)”. (negritei) Os conceitos de necessidade, normalidade e usualidade tiveram sua aplicação estendida às despesas financeiras decorrentes de mútuo com pessoa física ou jurídica vinculada, bem como à apuração da CSLL, pelo “caput”, do art. 24, da Lei nº 12.249, de 2010: “Art. 24. Sem prejuízo do disposto no art. 22 da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996, os juros pagos ou creditados por fonte situada no Brasil à pessoa física ou jurídica, vinculada nos termos do art. 23 da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996, residente ou domiciliada no exterior, não constituída em país ou dependência com tributação favorecida ou sob regime fiscal privilegiado, somente serão dedutíveis, para fins de determinação do lucro real e da base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, quando se verifique constituírem despesa necessária à atividade, conforme definido pelo art. 47 da Lei nº 4.506, de 30 de novembro de 1964, no período de apuração, atendendo aos seguintes requisitos: I - no caso de endividamento com pessoa jurídica vinculada no exterior que tenha participação societária na pessoa jurídica residente no Brasil, o valor do endividamento com a pessoa vinculada no exterior, verificado por ocasião da apropriação dos juros, não seja superior a 2 ... vezes o valor da participação da vinculada no patrimônio líquido da pessoa jurídica residente no Brasil; II - no caso de endividamento com pessoa jurídica vinculada no exterior que não tenha participação societária na pessoa jurídica residente no Brasil, o valor do endividamento com a pessoa vinculada no exterior, verificado por ocasião da apropriação dos juros, não seja superior a 2 ... vezes o valor do patrimônio líquido da pessoa jurídica residente no Brasil; III - em qualquer dos casos previstos nos incisos I e II, o valor do somatório dos endividamentos com pessoas vinculadas no exterior, verificado por ocasião da apropriação dos juros, não seja superior a 2 ... vezes o valor do somatório das participações de todas as vinculadas no patrimônio líquido da pessoa jurídica residente no Brasil. § 1º Para efeito do cálculo do total de endividamento a que se refere o caput deste artigo, serão consideradas todas as formas e prazos de financiamento, independentemente de registro do contrato no Banco Central do Brasil. § 2º Aplica-se o disposto neste artigo às operações de endividamento de pessoa jurídica residente ou domiciliada no Brasil em que o avalista, fiador, procurador ou qualquer interveniente for pessoa vinculada. § 3º Verificando-se excesso em relação aos limites fixados nos incisos I a III do caput deste artigo, o valor dos juros relativos ao excedente será considerado despesa não necessária à atividade da empresa, conforme definido pelo art. 47 da Lei nº 4.506, de 30 de novembro de 1964, e não dedutível para fins do Imposto de Renda e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido. (...)” (negritei e grifei) Fl. 5946DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.735 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720064/2023-40 63 Assim, o inciso I constitui exigência adicional, que limita o valor dos juros dedutíveis ao valor decorrente de um endividamento de até o dobro do valor da participação da pessoa vinculada no patrimônio líquido do sujeito passivo. O valor excedente a essa proporção será considerado despesa não necessária, nos moldes do § 3º, do art. 24, da Lei nº 12.249, de 2010. A VB deduziu despesa com juros de empréstimos feitos para sua própria aquisição, o que não pode ser considerado necessário, normal ou usual, razões pelas quais tais despesas não podem ser deduzidas na apuração do IRPJ e nem da CSLL. Além disso, seu Patrimônio Líquido deveria ser, na verdade, negativo. APLICAÇÃO DA LEI DAS S/A. ABUSO DE PODER. Eis o dispositivo questionado: “Art. 117. O acionista controlador responde pelos danos causados por atos praticados com abuso de poder. § 1º São modalidades de exercício abusivo de poder: a) orientar a companhia para fim estranho ao objeto social ou lesivo ao interesse nacional, ou levá-la a favorecer outra sociedade, brasileira ou estrangeira, em prejuízo da participação dos acionistas minoritários nos lucros ou no acervo da companhia, ou da economia nacional; (g.n.) O interessado alega a inaplicabilidade do conceito de abuso de poder, visto ser dispositivo da Lei nº 6.404/76 (Lei das S/A), inaplicável à sociedade limitada. O argumento é improcedente, pois a Lei das S/A pode, sim, ser utilizada para suprir lacunas legais, como ilustra a seguinte parte do voto do Exmo. Sr. Ministro Paulo de Tarso Sanseverino, do STJ, no Recurso Especial nº 1.396.716 - MG (2013/0253770-4): “A recorrente, por sua vez, alegou ser inaplicável a legislação das sociedades anônimas, pois a regra do art. 1.053, parágrafo único, do Código Civil, estatui que a aplicação subsidiária só é admissível quando houver disposição expressa no contrato social. Confira-se o teor do dispositivo em comento: Art. 1.053. A sociedade limitada rege-se, nas omissões deste Capítulo, pelas normas da sociedade simples. Parágrafo único. O contrato social poderá prever a regência supletiva da sociedade limitada pelas normas da sociedade anônima. Não assiste razão à recorrente, pois tem sido reconhecida como perfeitamente possível a aplicação supletiva da Lei n. 6.404/76 (Lei das SA) às sociedades por quotas de responsabilidade limitada. Nesse sentido, relembre-se a lição de Fábio Ulhoa Coelho (Manual de Direito Comercial: Direito de Empresa, 26 ed. São Paulo: Saraiva, 2014, págs. 184/186): (...)A limitada é disciplinada em capítulo próprio do Código Civil (arts. 1.052 a 1.087). Este conjunto de normas, porém, não é suficiente para disciplinar a imensa gama de questões jurídicas relativas às limitadas. Outras disposições e diplomas legais, portanto, também se aplicam a este tipo societário. (...)De se notar que a lei das sociedades por ações, por sua abrangência e superioridade técnica tem sido aplicada a todos os tipos societários, inclusive a limitada, também por via analógica. Quer dizer, sendo o Código Civil lacunoso, poderá o juiz aplicar a LSA, mesmo que o regime de regência supletiva da limitada seja o das sociedades simples. Fl. 5947DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.735 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720064/2023-40 64 Portanto, deve ser reconhecida a possibilidade de aplicação subsidiária das disposições da Lei n. 6.404/76 (Lei das Sociedades Anônimas) as sociedades por quotas de responsabilidade limitada. (...)” (negritei) Quanto ao abuso de poder, uma das teses da fiscalização é a seguinte: 1 - a deliberação pela incorporação reversa da PITSTOP representou abuso de poder, pois conduziu a VB a um fim estranho ao seu objeto social, visto que ela foi obrigada a assumir: a) passivos explícitos em sua contabilidade (dois mútuos com a controladora FleetCor- Lux2, nos valores originais de R$ 314 milhões e R$ 28 milhões): b) passivos não registrados no balanço que redundaram em desembolsos superiores a R$ 126 milhões. 2 - tais passivos não fazem parte de sua atividade operacional, pois não se referem a ativos que possam gerar receita; 3 - em resumo: a VB assumiu ônus sem bônus correspondente. Outra tese da fiscalização é que essa mesma deliberação, que levou a VB a favorecer uma sociedade estrangeira (a FleetCor-Lux2) em prejuízo da economia nacional (redução indevida da carga fiscal), também constitui abuso de poder. O planejamento tributário aplicado pelo grupo FleetCor para adquirir a VB por meio de empresa veículo, com posterior incorporação reversa, tem os seguintes aspectos econômicos: 1 - custo total da compra da VB: 2 - o grupo FleetCor fez a VB assumir formalmente os mútuos com a FleetCor-Lux2, que eram, na origem, passivos da empresa veículo, destinados à aquisição da própria VB; 3 - o grupo FleetCor fez a VB arcar com os juros desses mútuos e escriturá-los como despesa dedutível; 4 - os mútuos (1º e 3º) totalizaram pouco mais de R$ 342 milhões, ou seja, cerca de 66% do custo total da aquisição, que foi de quase R$ 518 milhões; 5 - o grupo FleetCor fez a VB perder uma receita financeira de R$ 46.836.000,00 devida pela PITSTOP, por confusão patrimonial; 6 - o grupo FleetCor fez a VB pagar a seus antigos sócios as seguintes parcelas do contrato: a) o “preço ajustado” foi pago em 2 parcelas: uma, de R$ 45.000.000,00 em 16/01/2014, e outra, de R$ 11.622.869,00, em 03/06/2014; b) o “earn-out” (pagamento de parte do ágio referente ao atingimento de metas de lucros futuros) de R$ 115.000.000,00, em 13/02/2015. Note-se que, em 23/11/2018, a VB teve aumentado seu capital em R$ 67.149.890,00, por meio da conversão dos juros do 1º mútuo, e, em 28/08/2019, teve outro aumento de capital, de R$ 12.601.000,00, por meio da conversão dos juros do 1º mútuo e de juros do 2º mútuo. Fl. 5948DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.735 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720064/2023-40 65 Ou seja: os juros dos mútuos em tela são uma forma de deduzir como despesa valores que, na verdade, representarão capital social. Assim, conclui-se que o controlador formal da VB (FleetCor-Lux2) e o controlador do grupo (FleetCorUS) cometeram abuso de poder ao concretizarem as operações estruturadas em sequência para fazer a VB arcar, por meio de mútuos, com cerca de 2/3 do seu próprio custo de aquisição. Esta é mais uma evidência de que as despesas financeiras em tela não são necessárias, normais ou usuais. DESPESAS FINANCEIRAS. REGRAS DE SUBCAPITALIZAÇÃO. FRAUDE CONTÁBIL. O interessado alega que a fiscalização errou ao “retificar” seu patrimônio líquido, pois o ágio deveria permanecer no ativo. A fiscalização, por sua vez, ao efetuar as reclassificações contábeis, apenas aplicou os Pronunciamentos Técnicos do CPC, dentre outras normas contábeis. Especificamente, no tocante ao(s) pagamento(s): DA 2ª PARCELA DO AJUSTE DE PREÇO E DO “EARN-OUT” A VB foi quem efetuou os pagamentos dessas parcelas, de modo que a fiscalização entende que ao efetuá-los, passou a ser titular das quotas no valor proporcional a esses pagamentos. Assim, o registro contábil que deveria ter sido efetuado não era o de um Investimento - pois este pressupõe um potencial de geração de benefícios futuros -, mas, sim, o de uma redução no patrimônio líquido, especificamente em reserva de capital a título de “quotas em tesouraria”, nos moldes do item 44, “b”, da Resolução CFC 1.262/09, de 10/12/2009, já transcrito, e do art. 30 da Lei das S/A. O interessado, por sua vez, sustenta que a fiscalização está errada por 3 motivos. O 1º seria que a fiscalização desconsiderou o contrato de compra e venda da VB. Isso não é verdade: uma coisa é uma empresa contratar a compra de quotas de outra empresa; outra, bem diferente, são os efeitos tributários desse contrato, conforme o já transcrito art. 109 do CTN. O 2º seria que Lei das S/A não se aplicaria às sociedades limitadas, que são reguladas pelo Código Civil. Esse ponto já foi examinado e restou claro que a jurisprudência judiciária e a doutrina admitem a utilização subsidiária da Lei das S/A para as sociedades limitadas. O 3º seria que - sendo aplicável a Lei das S/A -, teria que ser observado o seu art. 30, transcrito a seguir: “Art. 30. A companhia não poderá negociar com as próprias ações. § 1º Nessa proibição não se compreendem: a) as operações de resgate, reembolso ou amortização previstas em lei; b) a aquisição, para permanência em tesouraria ou cancelamento, desde que até o valor do saldo de lucros ou reservas, exceto a legal, e sem diminuição do capital social, ou por doação; c) a alienação das ações adquiridas nos termos da alínea b e mantidas em tesouraria; d) a compra quando, resolvida a redução do capital mediante restituição, em dinheiro, de parte do valor das ações, o preço destas em bolsa for inferior ou igual à importância que deve ser restituída. § 2º A aquisição das próprias ações pela companhia aberta obedecerá, sob pena de nulidade, às normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários, que poderá subordiná-la à prévia autorização em cada caso. Fl. 5949DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.735 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720064/2023-40 66 § 3º A companhia não poderá receber em garantia as próprias ações, salvo para assegurar a gestão dos seus administradores. § 4º As ações adquiridas nos termos da alínea b do § 1º, enquanto mantidas em tesouraria, não terão direito a dividendo nem a voto. § 5º No caso da alínea d do § 1º, as ações adquiridas serão retiradas definitivamente de circulação.” (negritei) Não vislumbro qualquer impedimento à aplicação desse artigo às sociedades limitadas, no que couber. DA 1ª PARCELA DO AJUSTE DE PREÇO Os argumentos da fiscalização e do interessado são semelhantes aos utilizados no tocante à reclassificação anterior, sendo que a única diferença seria que a desconsideração, pela fiscalização, seria a do primeiro Aditivo (assinado em 30/12/2013), ao referido contrato. Isso também não é verdade, pois, como já visto, uma coisa é uma empresa contratar; outra, bem diferente, são os efeitos tributários desse contrato. DE TODO O ÁGIO PAGO PELA AQUISIÇÃO DAS QUOTAS DA VB A fiscalização, no item E.3, referindo-se aos itens E.2 e F.2, assim conclui: “Em suma, nem contabilmente, nem tributariamente deve existir o "Ágio VB Serviços" no ativo da VB após a incorporação da PITSTOP.” (negrito no original) O interessado, a seu turno, sustenta que: “ainda que se pudesse admitir como válida a tese ... [da] Fiscalização para considerar que o ágio pago pela compra das quotas ... não deveria existir contabilmente ..., eventuais reclassificações contábeis não teriam o condão de afetar a dedutibilidade ... do ágio, garantida pela Lei n° 9.532/97, independentemente da forma como tal o ágio foi realizado contabilmente.” A fiscalização adota essas reclassificações contábeis não para contestar a dedução do ágio - situação que já foi examinada em itens anteriores -, mas, sim, para demonstrar a violação, pelo interessado, das regras de subcapitalização, referentes à glosa, para fins tributários, das despesas financeiras. De toda forma, o argumento é improcedente, pois, como já visto neste voto, em obediência à alínea “b”, do item 44, do anexo da Resolução CFC nº 1.262, “o saldo do ágio deve ser integralmente baixado no momento da incorporação, por meio de provisão diretamente contra o patrimônio líquido, na entidade incorporada (entidade "V")”. Portanto, a retificação realizada pela fiscalização - que mostrou que o patrimônio líquido da VB era negativo entre 31/12/2013 e 31/12/2017, como mostra a tabela 17 do TVF, está correta. Confira-se: Veja-se que o art. 24, inciso I, e § 3º, da Lei nº º 12.249, de 2010, já transcrito, limita a dedução dos juros decorrentes de endividamento com pessoa jurídica vinculada no exterior que possua participação societária na pessoa jurídica residente no Brasil. Fl. 5950DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.735 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720064/2023-40 67 A regra é a seguinte: há um limite de endividamento equivalente a 2 vezes o valor da participação da vinculada no patrimônio líquido da pessoa jurídica residente no Brasil. Portanto, quando o patrimônio líquido é negativo, como neste caso, todos os juros decorrentes desse endividamento excedem o limite legal, razão pela qual todo esse valor é despesa não necessária à atividade e, portanto, não dedutível para fins de apuração do IRPJ e da CSLL. (...) MULTA ISOLADA. O interessado diz que a multa isolada não pode ser aplicada após o encerramento do respectivo período de apuração. Essa tese é descabida, pois simplesmente ignora a literalidade do art. 44, II, “b”, da Lei nº 9.430/1996, como segue: “Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: (...) II - de 50% ..., exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal: a) na forma do art. 8º da Lei nº 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de ajuste, no caso de pessoa física; (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007)b) na forma do art. 2º desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica. (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007)(...)” (negritei e grifei) A jurisprudência da CSRF vai no mesmo sentido: “ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ Ano- calendário: 2002, 2003 FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS MENSAIS. MULTA ISOLADA. A falta de recolhimento de estimativas mensais de IRPJ e CSLL por contribuinte optante pela tributação com base no lucro real anual, enseja a aplicação da multa isolada, independentemente do resultado apurado pela empresa no período. MULTA ISOLADA. POSSIBILIDADE DE APLICAÇÃO APÓS O ENCERRAMENTO DO ANOCALENDÁRIO. Não há dúvida quanto à possibilidade de aplicação da multa isolada após o fim do ano-calendário a que corresponde a estimativa faltante. O texto da lei diz que a pessoa jurídica que deixar de recolher estimativa fica sujeita à multa isolada “ainda que tenha sido apurado prejuízo ....” e não “ainda que venha a ser apurado prejuízo...”, numa clara indicação de que a multa deve ser aplicada mesmo com o período já encerrado, e não apenas no ano em curso. REVOGAÇÃO DE NORMA LEGAL. INOCORRÊNCIA. A Lei nº 11.488/2007 não implicou em qualquer revogação da norma que prevê a aplicação de multa isolada para o caso de falta ou insuficiência de recolhimento de estimativa mensal. Houve apenas uma nova disposição do texto normativo, que não se confunde com a norma que dele se extrai. A referida norma legal, antes prevista no art. 44, § 1º, IV, da Lei 9.430/1996, apenas passou a constar do art. 44, II, “b”, da mesma lei, com um percentual menor do que o anteriormente previsto (50% e não mais 75%). (...)” (Acórdão CSRF nº 9101003.869, de 04/10/2018) (negritei) O interessado também contesta aplicação conjunta da multa isolada e da multa de ofício, pois se trataria de dupla penalização em decorrência das mesmas infrações. Fl. 5951DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.735 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720064/2023-40 68 É sabido que se trata de tema controverso, mas também é sabido que os Auditores-Fiscais da Receita Federal do Brasil - inclusive os julgadores - são estritamente vinculados à legislação tributária, nos moldes do Parecer PGFN/CRF n.º 439/96, que assim conclui, verbis: “... pois a constitucionalidade das leis sempre deve ser presumida. Portanto, apenas quando pacificada, acima de toda dúvida, a jurisprudência, pelo pronunciamento final e definitivo do STF, é que haverá ela de merecer a consideração da instância administrativa. Assim, a toda evidência, não é lícito exigir que os AFTNs passem por cima de seu dever funcional de obediência e neguem aplicação à lei ou ato normativo, cujo cumprimento a Secretaria da Receita Federal lhes imponha. O mesmo raciocínio vale para as Delegacias da Receita Federal de Julgamento, vinculadas àquela Secretaria”. (negritei) Nesse diapasão, é de se ver que o entendimento que a RFB tem a respeito da aplicação multa isolada está evidenciado na IN RFB nº 1700, de 2017: “Art. 53. Verificada a falta de pagamento do IRPJ ou da CSLL por estimativa, após o término do ano-calendário, o lançamento de ofício abrangerá: I - a multa de ofício de 50% (cinquenta por cento) sobre o valor do pagamento mensal que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa da CSLL no ano-calendário correspondente; e II - o IRPJ ou a CSLL devido com base no lucro real ou no resultado ajustado apurado em 31 de dezembro, caso não recolhido, acrescido de multa de ofício e juros de mora contados do vencimento da quota única do tributo". (grifei e negritei) A Súmula CARF nº 147, aprovada pela 2ª Turma da CSRF em 03/09/2019, vinculante, conforme Portaria ME nº 410, de 16/12/2020, DOU de 18/12/2020), embora voltada para pessoa física (Lei nº 9.430, art. 44, II, alínea “a”), pode, sem dúvida, ser aplicada à pessoa jurídica (alínea “b”): “Somente com a edição da Medida Provisória nº 351/2007, convertida na Lei nº 11.488/2007, que alterou a redação do art. 44 da Lei nº 9.430/1996, passou a existir a previsão específica de incidência da multa isolada na hipótese de falta de pagamento do carnê leão (50%), sem prejuízo da penalidade simultânea pelo lançamento de ofício do respectivo rendimento no ajuste anual (75%). (negritei) Portanto, não há como ignorar a previsão na legislação tributária, que determina a aplicação da multa isolada juntamente com a multa de ofício, mesmo após o término do ano- calendário correspondente, razão pela qual os argumentos do interessado são improcedentes. Há, também, jurisprudência do CSRF recente, nesse sentido, como segue: “ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário: 2009, 2010, 2011, 2012(...) (...) MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS MENSAIS. CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO. LEGALIDADE. A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória nº 351, de 2007, no art. 44, da Lei nº 9.430, de 1996, deixa clara a possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro tributável. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar que "serão aplicadas as seguintes multas". A lei ainda estabelece a exigência isolada da multa sobre o valor do pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no ano-calendário correspondente, não havendo falar em impossibilidade de imposição da multa após o encerramento do ano-calendário. Fl. 5952DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.735 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720064/2023-40 69 No caso em apreço, não tem aplicação a Súmula CARF nº 105, eis que a penalidade isolada foi exigida após alterações promovidas pela Medida Provisória nº 351, de 2007, no art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996. (...)” (Acórdão CSRF nº 9101-004.764, de 05 de fevereiro de 2020) “ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário: 2016 DESPESAS COM AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. UTILIZAÇÃO DE EMPRESA VEÍCULO. Não há como aceitar a dedução do ágio com utilização de empresa veículo, quando o procedimento do sujeito passivo não se reveste de propósito negocial mas revela objetivo exclusivamente tributário. INSUFICIÊNCIA NO RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS. MULTA ISOLADA. A partir das alterações no art. 44, da Lei nº 9.430/96, trazidas pela Lei nº 11.488/2007, em função de expressa previsão legal deve ser aplicada a multa isolada sobre os pagamentos que deixaram de ser realizados concernentes ao imposto de renda a título de estimativa, seja qual for o resultado apurado no ajuste final do período de apuração e independentemente da imputação da multa de ofício exigida em conjunto com o tributo. (...)” (Acórdão nº 1401-006.946, de 13/05/2024) (negritei) JUROS SOBRE MULTA. O interessado alega que a incidência de juros sobre multa seria abusiva e arbitrária, pois violaria o art. 146, III, da Constituição, bem como os arts. 3º, 113, 139, § 1º, e 161, do CTN. Não é esse o entendimento da CSRF, como segue: “ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário: 2006, 2007, 2008, 2009 (...) JUROS SOBRE MULTA DE OFÍCIO. As multas proporcionais aplicadas em lançamento de ofício, por descumprimento a mandamento legal que estabelece a determinação do valor de tributo administrado pela Receita Federal do Brasil a ser recolhido no prazo legal, estão inseridas na compreensão do § 3º do artigo 61 da Lei nº 9.430/1996, sendo, portanto, suscetíveis à incidência de juros de mora à taxa SELIC. (...”) (Acórdão CSRF nº 9101003.364, de 18 de janeiro de 2018) E mais. A Súmula CARF nº 5, que vincula os julgadores, conforme a Portaria MF nº 277, de 07/06/2018, determinou que: “São devidos juros de mora sobre o crédito tributário não integralmente pago no vencimento, ainda que suspensa sua exigibilidade, salvo quando existir depósito no montante integral". AUTO REFLEXO. CSLL. O decidido quanto ao IRPJ aplica-se à tributação dele decorrente. (...) Pelo exposto, voto por manter as exigências principais de IRPJ e de CSLL sobre o ágio amortizado e sobre as despesas financeiras deduzidas, bem como as exigências de multas isoladas por estimativas mensais inadimplidas concomitantemente com a multa de ofício; afastar a Fl. 5953DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.735 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720064/2023-40 70 qualificação da multa de ofício; rejeitar os argumentos de inexistência de previsão legal de adição de despesas consideradas indedutíveis pela fiscalização à base de cálculo da CSLL e de inaplicabilidade de juros sobre a multa de ofício. Assinado Digitalmente Lizandro Rodrigues de Sousa Fl. 5954DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto Vencido 1 Admissibilidade 2 Mérito 3 Dispositivo Voto Vencedor

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11210146 #
Numero do processo: 13005.720567/2016-73
Turma: Segunda Turma Ordinária da Primeira Câmara da Terceira Seção
Câmara: Primeira Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Thu Dec 11 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Tue Feb 03 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Período de apuração: 01/10/2010 a 31/12/2010 REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. TRIBUTAÇÃO MONOFÁSICA. AQUISIÇÃO DE BENS PARA REVENDA. CRÉDITO. VEDAÇÃO. Por expressa determinação legal, é vedado ao comerciante atacadista e varejista o direito de descontar ou manter crédito referente às aquisições, no mercado interno, de produtos submetidos à incidência monofásica. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. MANUTENÇÃO. ART. 17 DA LEI Nº 11.033/2004. MONOFÁSICO. IMPOSSIBILIDADE. A manutenção dos créditos, prevista no art. 17 da Lei nº 11.033, de 2004, pressupõe a possibilidade de creditamento, que é expressamente vedada na aquisição de bens para revenda sujeitos ao regime monofásico.
Numero da decisão: 3102-003.204
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Voluntário e, no mérito, negar-lhe provimento. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3102-003.196, de 11 de dezembro de 2025, prolatado no julgamento do processo 13005.720207/2014-18, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Pedro Sousa Bispo – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os julgadores Jorge Luís Cabral, Joana Maria de Oliveira Guimaraes, Wilson Antonio de Souza Correa, Fabio Kirzner Ejchel, Sabrina Coutinho Barbosa, Pedro Sousa Bispo (Presidente).
Nome do relator: PEDRO SOUSA BISPO
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TRIBUTAÇÃO MONOFÁSICA. AQUISIÇÃO DE BENS PARA REVENDA. CRÉDITO. VEDAÇÃO. Por expressa determinação legal, é vedado ao comerciante atacadista e varejista o direito de descontar ou manter crédito referente às aquisições, no mercado interno, de produtos submetidos à incidência monofásica. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. MANUTENÇÃO. ART. 17 DA LEI Nº 11.033/2004. MONOFÁSICO. IMPOSSIBILIDADE. A manutenção dos créditos, prevista no art. 17 da Lei nº 11.033, de 2004, pressupõe a possibilidade de creditamento, que é expressamente vedada na aquisição de bens para revenda sujeitos ao regime monofásico. ACÓRDÃO Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Voluntário e, no mérito, negar-lhe provimento. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3102-003.196, de 11 de dezembro de 2025, prolatado no julgamento do processo 13005.720207/2014-18, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Pedro Sousa Bispo – Presidente Redator Fl. 102DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.204 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13005.720567/2016-73 2 Participaram da sessão de julgamento os julgadores Jorge Luís Cabral, Joana Maria de Oliveira Guimaraes, Wilson Antonio de Souza Correa, Fabio Kirzner Ejchel, Sabrina Coutinho Barbosa, Pedro Sousa Bispo (Presidente). RELATÓRIO O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista no art. 87, §§ 1º, 2º e 3º, do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o relatado no acórdão paradigma. Trata-se de Recurso Voluntário, interposto em face de acórdão de primeira instância que julgou improcedente/procedente em parte Manifestação de Inconformidade, cujo objeto era a reforma do Despacho Decisório exarado pela Unidade de Origem, que denegara/acolhera em parte o Pedido de Ressarcimento/Compensação apresentado pelo Contribuinte. O pedido é referente a suposto crédito de Pis-Pasep/Cofins. Os fundamentos do Despacho Decisório da Unidade de Origem e os argumentos da Manifestação de Inconformidade estão resumidos no relatório do acórdão recorrido. Na sua ementa, estão sumariados os fundamentos da decisão, detalhados no voto: 1. REVENDA. CRÉDITO. VEDAÇÃO. Por expressa determinação legal, é vedado ao comerciante atacadista e varejista o direito de descontar ou manter crédito referente às aquisições, no mercado interno, de produtos submetidos à incidência monofásica. 2. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. MANUTENÇÃO. ART. 17 DA LEI Nº 11.033/2004. MONOFÁSICO. IMPOSSIBILIDADE. A manutenção dos créditos, prevista no art. 17 da Lei nº 11.033, de 2004, pressupõe a possibilidade de creditamento, que é expressamente vedada na aquisição de bens para revenda sujeitos ao regime monofásico. 3. DECISÃO ADMINISTRATIVA. MATÉRIA NÃO CONTESTADA. Consideram-se definitivos os ajustes efetuados na base de cálculo dos créditos a descontar relativamente aos itens que não foram expressamente contestados. Cientificado do acórdão recorrido, o Sujeito Passivo interpôs Recurso Voluntário, reiterando a existência do direito creditório postulado e requerendo o integral ressarcimento, aduzindo os seguintes argumentos, em síntese: I. As aquisições de produtos sujeitos ao regime de apuração monofásico dão direito a crédito no regime não cumulativo por aplicação do art. 17, da Lei nº 11.033, de 21 de dezembro de 2004. Fl. 103DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.204 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13005.720567/2016-73 3 II. Não há vedação legislativa à apropriação de créditos decorrentes de aquisição de produtos sujeitos ao regime monofásico. Ao final, pugna pelo provimento do recurso. Este é o relatório. VOTO Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão paradigma como razões de decidir: O Despacho Decisório, através de Parecer juntado aos autos de folhas 30 a 32, assim descreveu as glosas: Intimado a prestar esclarecimentos, o contribuinte informou que tem como objeto social o comércio atacadista de cerveja, chope e refrigerantes, e comércio varejista de bebidas, e que adquire mercadorias da Cia Cervejaria Primo Schincariol S.A., além de custear a energia elétrica. Da análise da planilha apresentada, constata-se que as operações que deram origem a estes créditos referem-se a aquisições, para revenda, de água, refrigerante e cervejas, classificadas nos códigos 22.011000, 22.021000, 22.029000 e 22.030000 da TIPI. Entretanto, os incs. I dos arts. 3 das Leis n. 10.833/2003 e 10.637/2002, e alterações posteriores, vedam o desconto de créditos de PIS/COFINS na aquisição de bens para revenda, no caso de produtos classificados nas posições 22.01, 22.02, 22.03 (cerveja de malte) e no código 2106.90.10 Ex 02. Também não geram direito à apuração de crédito de PIS/COFINS as despesas de fretes destas operações (aquisições para revenda), uma vez que os valores destes fretes integram o custo de aquisição dos produtos, nos termos do parág. primeiro do art. 289 do Regulamento do Imposto de Renda – RIR (Decreto n. 3.000, de 26 de março de 1999). Em razão do exposto, o Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil – AFRFB glosou os valores da rubrica “Créditos a Descontar à Alíquota de 1,65%”, do período fiscalizado. Lembrando que os créditos glosados referem-se ao 1º Trimestre/2007, assim estava redigido o referido dispositivo legal: Art. 2º Para determinação do valor da contribuição para o PIS/Pasep aplicar-se-á, sobre a base de cálculo apurada conforme o disposto no art. 1º, a alíquota de 1,65% (um inteiro e sessenta e cinco centésimos por cento). § 1º Excetua-se do disposto no caput a receita bruta auferida pelos produtores ou importadores, que devem aplicar as alíquotas previstas: (Incluído pela Lei nº 10.865, de 2004) (...) Fl. 104DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.204 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13005.720567/2016-73 4 VIII - no art. 49 da Lei no 10.833, de 29 de dezembro de 2003, e alterações posteriores, no caso de venda de água, refrigerante, cerveja e preparações compostas classificados nos códigos 22.01, 22.02, 22.03 e 2106.90.10 Ex 02, todos da TIPI; (Redação dada pela Lei nº 10.925, de 2004) Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos referidos: (Redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004) a) nos incisos III e IV do § 3º do art. 1º desta Lei; e (Incluído pela Lei nº 10.865, de 2004) b) no § 1º do art. 2º desta Lei; (Incluído pela Lei nº 10.865, de 2004) (...) A Recorrente assim argumenta em seu Recurso Voluntário: 42. A autoridade fiscal, portanto, baseia sua fundamentação nas alíneas “b”, dos incs. I, dos arts. 3º das Leis nº 10.637/02 e 10.833/03, que remetem aos §§ 1º e 1º- A do art. 2º das mesmas leis, que previam em seu inc. VIII o direcionamento ao art. 58-A da Lei nº 10.833/03, o qual tratava do regime monofásico de tributação das bebidas, até serem revogados pela Lei nº 13.097/15, que instituiu o sistema de tributação das bebidas frias. Vemos que a motivação pela impossibilidade de se apropriar de créditos decorrentes da aquisição de produtos para a revenda, sujeitos à monofasia, não foi levantada pela Autoridade Tributária, mas sim pela recorrente, tendo em vista que a vedação à apropriação de créditos, que foram glosados no Despacho Decisório, é expressa no inciso VIII, do § 1º, do art. 2º, da Lei nº 10.637/2002. De fato, estes produtos estavam sujeitos ao regime monofásico, definido pelo já supracitado dispositivo que embasou a glosa, combinado com o art. 49 e 59-A, da Lei nº 10.833/2003, e ainda que não houvesse uma vedação expressa, entendo que não cabe a apropriação de créditos decorrentes de produtos sujeitos à monofasia. Ocorre que os produtos sujeitos à tributação monofásica não podem gerar créditos de forma alguma, visto que este tipo de tributação é incompatível com o regime de tributação não cumulativo. Esta posição é reproduzida na Solução de Consulta COSIT nº 218, de 06 de agosto de 2014, onde se lê: “21 Nesse sentido, pelo exposto até aqui, deve-se reiterar que o fato de uma pessoa jurídica revendedora estar inserida em uma cadeia cuja incidência das contribuições em apreço se dá sob a forma monofásica não inviabiliza, per si, a apuração de créditos a serem descontados dessas contribuições, com exceção daquele decorrente da aquisição de bens monofásicos. Estando a pessoa jurídica vinculada a não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, em tese, é possível o desconto de alguns créditos. 22 Contudo, em vista do caráter geral com que são colocados os questionamentos da consulente, é prudente alertar que as hipóteses ensejadoras de créditos são aquelas taxativamente elencadas nos incisos dos arts. 3º das Leis nº 10.637, de 2002, e nº 10.833, de 2003, sendo cabível a apuração de crédito tão somente na medida em que as hipóteses discriminadas forem aplicáveis à atividade praticada Fl. 105DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.204 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13005.720567/2016-73 5 pela consulente e dentro dos próprios limites estabelecidos pela legislação regente.” Notem que a sentença em negrito do item 21 desta Solução de Consulta é explícita em excluir os créditos decorrentes da aquisição de produtos monofásicos para a apuração de créditos das pessoas jurídicas submetidas ao regime não cumulativo. Esta consulta decorre de dúvida do consulente sobre a possibilidade de utilização de créditos não decorrentes de produtos monofásicos na apuração de débitos decorrentes de sua atividade que é a de varejista de combustíveis. Também encontramos este entendimento em decisões do Superior Tribunal de Justiça conforme podemos verificar em trecho do voto da eminente Ministra Assusete Magalhães no AIREsp nº1.895.032/PE: "TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO RECURSO ESPECIAL. PIS/COFINS. REGIME ESPECIAL DE TRIBUTAÇÃO MONOFÁSICA. DECISÃO AGRAVADA EM CONFORMIDADE COM A JURISPRUDÊNCIA DA TURMA. 1. O Superior Tribunal de Justiça possui firme entendimento de que as receitas provenientes das atividades de venda e revenda sujeitas ao pagamento das contribuições do PIS/PASEP e da COFINS em regime especial de tributação monofásica não permitem o creditamento pelo revendedor das referidas contribuições incidentes sobre as receitas do vendedor por estarem fora do regime de incidência não cumulativo. 2. Agravo interno a que se nega provimento" (STJ, AgInt no REsp 1.743.909/RJ, Rel. Ministro OG FERNANDES, SEGUNDA TURMA, DJe de 22/10/2019). "TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. PIS E COFINS. ART. 17 DA LEI 11.033/2004. REGIME MONOFÁSICO. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. 1. O Tribunal a quo, ao analisar a controvérsia, consignou: 'Posteriormente, a Segunda Turma, ao julgar o REsp 1.267.003/RS, decidiu rever sua orientação quanto ao segundo fundamento, passando a entender que o art. 17 da Lei 11.033/04 não teria aplicação exclusiva ao Regime Tributário para o Incentivo à Modernização e à Ampliação da Estrutura Portuária - REPORTO. Nesse mesmo precedente, compreendeu-se, também, não ser possível o aproveitamento de créditos pela incompatibilidade de regimes – a tributação monofásica, com alíquota concentrada na atividade de venda, não permite o creditamento pelo revendedor das referidas contribuições incidentes sobre as receitas do vendedor por estarem fora do Regime de Incidência Não-Cumulativo - e pela especialidade de normas, haja vista que a inserção em Regime Especial de Tributação Monofásica afasta a aplicação da regra gral do art. 17 da Lei 11.033/2004 e do art. 16 da Lei 11.116/2005, e por especialidade, chama a incidência do art.3°, I, 'b' da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que vedam o creditamento. (...) Feitas essas considerações, filio-me ao entendimento de que a técnica do creditamento é incompatível com a incidência monofásica do tributo porque não há cumulatividade. Inaplicável, portanto, à impetrante, por incompatibilidade de regimes e por especialidade de suas normas, o disposto nos artigos 17, da Lei 11.033/2004, e 16, da Lei 11.116/2005, cujo âmbito de incidência se restringe ao regime não-cumulativo.' 2. O entendimento alhures encontra-se pacificado na jurisprudência da Segunda Turma do STJ, segundo o qual o regime de tributação monofásica é incompatível com o direito ao creditamento das contribuições ao PIS e à COFINS. Fl. 106DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.204 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13005.720567/2016-73 6 3. Recurso Especial não provido" (STJ, REsp 1.806.338/MG, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, DJe de 11/10/2019). "AGRAVO INTERNO EM RECURSO ESPECIAL. RECURSO INTERPOSTO NA VIGÊNCIA DO CPC/2015. ENUNCIADO ADMINISTRATIVO Nº 3. TRIBUTÁRIO. PIS/PASEP E COFINS. CREDITAMENTO. ART. 17 DA LEI 11.033/2004, C/C ART. 16, DA LEI N. 11.116/2005. REVENDA DE AUTOPEÇAS. REGIME DE INCIDÊNCIA MONOFÁSICA DAS CONTRIBUIÇÕES AO PIS/PASEP E COFINS. REGIME ESPECIAL EM RELAÇÃO AO REGIME DE INCIDÊNCIA NÃO-CUMULATIVO. IMPOSSIBILIDADE DE CREDITAMENTO. 1. Consoante os precedentes desta Segunda Turma de Direito Tributário do Superior Tribunal de Justiça, as receitas provenientes das atividades de venda e revenda sujeitas ao pagamento das contribuições ao PIS/PASEP e à COFINS em Regime Especial de Tributação Monofásica não permitem o creditamento pelo revendedor das referidas contribuições incidentes sobre as receitas do vendedor por estarem fora do Regime de Incidência Não-Cumulativo, a teor dos artigos 2º, §1º, e incisos; e 3º, I, 'b' da Lei n. 10.637/2002 e da Lei n. 10.833/2003. Desse modo, não se lhes aplicam, por incompatibilidade de regimes e por especialidade de suas normas, o disposto nos artigos 17, da Lei n. 11.033/2004, e 16, da Lei n. 11.116/2005, cujo âmbito de incidência se restringe ao Regime Não-Cumulativo, salvo determinação legal expressa. Precedentes: REsp. Nº 1.267.003 - RS, Segunda Turma, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 17.09.2013; AgRg no REsp. Nº 1.239.794 - SC, Segunda Turma, Rel. Min. Herman Benjamin, julgado em 17.09.2013. 2. Indiferentes se tornam as alterações efetuadas no art. 8º VII 'a' da Lei n.º 10.637/2002 e art. 10, VII 'a' da Lei n.º 10.833/2003 pelo art. 42, III, 'c' e 'd', da Lei n. 11.727/2008, e pelo art. 21, da Lei n. 10.865/2004 no art. 1º, §3º, IV, da Lei n. 10.833/2003 e pelo art. 37 da Lei n. 10.865/2004 no art. 1º, §3º, IV, da Lei n. 10.637/2002, pois a incompatibilidade é dos próprios regimes de tributação. 3. Incompatibilidade que se restringe às mercadorias e produtos sujeitos à tributação monofásica, não alcançando as atividades empresariais como um todo. 4. A vedação ao referido creditamento estava originalmente no art. 3º, I, da Lei n. 10.637/2002 e da Lei n. 10.833/2003, em suas redações originais. Depois, com o advento da Lei n. 10.865/2004, a vedação migrou para o art. 3º, I, 'a' e 'b', da Lei n. 10.637/2002 e da Lei n. 10.833/2003. Posteriormente, sobreveio a Lei n. 11.787/2008 que reforçou a vedação com a alteração do art. 3º, I, 'b', da Lei n. 10.637/2002 e da Lei n. 10.833/2003. Tivesse havido derrogação da vedação pelo art. 17, da Lei n. 11.033/2004, esta não sobreviveria ao regramento realizado pela lei posterior que reafirmou a vedação (Lei n. 11.787/2008) e que não foi declarada inconstitucional. 5. Agravo regimental não provido" (STJ, AgInt no REsp 1.772.957/PR, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA TURMA, DJe de 14/05/2019). "TRIBUTÁRIO. CRÉDITO TRIBUTÁRIO. PIS/COFINS. REPORTO. REGIME ESPECIAL NÃO CUMULATIVO. ACÓRDÃO EM CONSONÂNCIA COM A JURISPRUDÊNCIA DESTA CORTE. I - Muito embora o Superior Tribunal de Justiça possua jurisprudência no sentido de que o aproveitamento de créditos relativos ao PIS e a COFINS, conforme disposição do art. 17 da Lei n. 11.033/2004, não é de exclusividade dos contribuintes beneficiários do Regime Tributário para Incentivo à Modernização e à Ampliação da Estrutura Portuária (REPORTO), verifica-se, a despeito de tal entendimento, que as receitas sujeitas ao pagamento de PIS e COFINS, em regime especial de tributação monofásica, não permitem o creditamento pelo revendedor das referidas contribuições incidentes sobre as receitas do vendedor por estarem fora do Fl. 107DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.204 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13005.720567/2016-73 7 regime de incidência não cumulativo. Neste sentido: DESEMBARGADORA CONVOCADA TRF 3ª REGIÃO), SEGUNDA TURMA, julgado em 10/5/2016, DJe de 17/5/2016; REsp 1440298/RS, Rel. Ministra ASSUSETE MAGALHÃES, SEGUNDA TURMA, julgado em 07/10/2014, DJe 23/10/2014. II - Agravo interno improvido" (STJ, AgInt no AREsp 1.218.476/MA, Rel. Ministro FRANCISCO FALCÃO, SEGUNDA TURMA, DJe de 28/05/2018) O regime de tributação monofásico está previsto no § 4º, do Artigo 149, da Constituição Federal de 1988, artigo que trata das contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, onde se estabelece que “a lei definirá as hipóteses em que as contribuições incidirão uma única vez”. Fábio Rodrigues de Oliveira, em seu PIS E COFINS na Prática, 3ª Edição, assim define o regime de tributação monofásica: A incidência monofásica, também conhecida por tributação diferenciada ou concentrada abrange um grupo de tributos que estão sujeitos à aplicação de alíquotas específicas, superiores às básicas de 0,65% e 3% (regime cumulativo) e 1,65% e 7,6% (regime não-cumulativo). (...) Basicamente, fabricantes e importadores aplicam sobre as receitas auferidas na venda de tais produtos alíquotas maiores às usuais, enquanto os demais contribuintes da cadeia de comercialização (atacadistas e varejistas) tributam as receitas auferidas nas vendas dos mesmos produtos com alíquota zero. O ônus do tributo, portanto, fica concentrado no fabricante ou importador, motivo pelo qual a sistemática é conhecida por “incidência monofásica”. O conceito não deve se confundir com o da não cumulatividade, na medida em que só há de se falar em cumulatividade, ou em não cumulatividade, nos regimes de tributação plurifásico, onde os tributos incidem diversas vezes na cadeia produtiva ou comercial, podendo-se descontar o montante pago na operação antecedente (não-cumulativo), ou não (cumulativo). Não devemos confundir também a monofasia com a substituição tributária, pois aquela não pretende reproduzir a base de cálculo do último membro da cadeia de circulação de bens a que se aplica, sendo apenas o caso de uma única incidência. A técnica aplicada pela legislação para a implementação de um regime de tributação monofásico foi a de impor uma alíquota superior à alíquota normal a um determinado sujeito passivo na cadeia de circulação de bens ou de produção, aplicando alíquota zero aos demais participantes a jusante. Alternativamente, vemos nos regimes a que são submetidos o biodiesel, a nafta petroquímica e o querosene de aviação a determinação de incidência única, conforme as Leis que regulam a cobrança de PIS/COFINS sobre estes produtos. Fl. 108DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.204 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13005.720567/2016-73 8 Interessante destacar que as alíneas a e b, do inciso I, do caput, dos artigos 3º, das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003, de redação idêntica, e reproduzido abaixo, combinadas com o § 2º, deste mesmo artigo, delimitam o alcance da utilização dos créditos de PIS/COFINS, sendo que o inciso I, e alíneas, impedem expressamente o creditamento dos bens sujeitos ao regime monofásico nas aquisições para a revenda. “Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos referidos: a) no inciso III do § 3º do art. 1º desta Lei; b) nos §§ 1º e 1º-A do art. 2º desta Lei II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2º da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI; (...) § 2º Não dará direito a crédito o valor I - de mão-de-obra paga a pessoa física; e II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela contribuição.” Chamo a atenção para o § 2º, onde a vedação a gerar créditos é ainda mais ampla do que a encontrada no inciso I, do caput do artigo 3º, especialmente no seu inciso II, que afasta a formação de crédito sobre aquisições de quaisquer bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição. A exposição de motivos da Medida Provisória nº 135, de 30 de outubro de 2003, convertida na Lei nº 10.833/2003, é clara ao excluir a monofasia da não-cumulatividade e, consequentemente, impedir o aproveitamento de créditos decorrentes do regime monofásico, o que é mais do que coerente com a natureza deste regime. “11. Sem prejuízo de convivência harmoniosa com a incidência não-cumulativa da COFINS, foram excluídas do modelo, em vistas de suas especificidades, as cooperativas, as empresas optantes pelo SIMPLES, as instituições financeiras, as pessoas jurídicas de que trata a Lei nº 7.102, de 20 de junho de 1983, as tributadas pelo imposto de renda com base no lucro presumido ou arbitrado, os órgãos públicos, as autarquias e fundações públic33as federais, estaduais e municipais, as fundações cuja criação tenha sido autorizada por lei, as pessoas jurídicas imunes a impostos, as receitas tributadas em regime monofásico ou de substituição tributária, as referidas no art. 5o da Lei no 9.716, de 26 de novembro de 1998, as decorrentes da prestação de serviços de telecomunicações e de serviços das empresas jornalísticas e de radiodifusão sonora e de sons e imagens.” Fl. 109DF CARF MF Original http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/2002/L10485.htm#art2 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/2002/L10485.htm#art2 D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.204 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13005.720567/2016-73 9 O mesmo encontramos na exposição de motivos referentes à conversão em Lei, da Medida Provisória nº 66, de 29 de agosto de 2002, Lei nº 10.637/2002: “8. Sem prejuízo de convivência harmoniosa com a incidência não cumulativa do PIS/Pasep, foram excluídos do modelo, em vista de suas especificidades, as cooperativas, as empresas optantes pelo Simples ou pelo regime de tributação do lucro presumido, as instituições financeiras e os contribuintes tributados em regime monofásico ou de substituição tributária.” Desta forma, a metodologia do regime de não cumulatividade não se confunde com a admissão de créditos decorrentes de regime de tributação diverso e propositalmente separado em razão de especificidades dos setores submetidos à monofasia identificados pelo legislador. Seria uma deturpação da metodologia da não cumulatividade admitir créditos que lhe são estranhos com consequências no valor do tributo devido em cada etapa do ciclo econômico. A sentença presente no inciso II, do § 2º do artigo 3º, das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003, “não sujeitos ao pagamento da contribuição”, deve ser lida como se referindo ao regime previsto nestas duas Leis, não devendo se confundir com a contribuição paga sob outro regime, sob pena de desvirtuar a arquitetura da incidência tributária pretendida e a própria lógica do sistema. No entanto, o inciso II, do caput do art. 3º, da Lei nº 10.833/2003, permite que a aquisição de combustíveis e lubrificantes, produtos sujeitos à monofasia, para servirem de insumos na produção de outros bens sejam computados como créditos para a apuração do valor devido destas contribuições. Ocorre que a lógica dos tributos não cumulativos decorre da possibilidade do contribuinte creditar-se pelos valores pagos ao segmento precedente à título destes tributos na apuração de seus próprios débitos. Vemos que na dinâmica do ICMS e do IPI, o contribuinte faz jus, como regra, ao montante do tributo pago nas suas aquisições e esta é a confirmação de que o crédito no regime não cumulativo decorre dos montantes cuja a carga tenha sido suportada pelo contribuinte que pretende direito ao respectivo crédito, como regra. No caso do ICMS e IPI, o valor do imposto na transação é suportado pelo comprador, que reconhece seu montante pelo valor destacado na nota fiscal, cabendo ao vendedor a apuração do valor a ser efetivamente recolhido em razão dos créditos que ele próprio acumulou de forma prévia nas suas aquisições, ou seja, nas operações em que ele suportou a carga do tributo cobrado naquela operação. Fl. 110DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.204 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13005.720567/2016-73 10 Já no regime monofásico a carga tributária é suportada pelo vendedor exclusivamente, e a sua capacidade de repasse aos preços depende de aspectos econômicos de mercado, podendo ou não ser repassadas ao preço praticado nas suas vendas, dependendo da elasticidade preço/demanda e fatores concorrenciais. A dinâmica do PIS/COFINS difere um pouco da metodologia dos ICMS e IPI, em razão destes impostos incidirem sobre atividades específicas de industrialização e circulação de bens e serviços, enquanto a PIS/COFINS incide sobre uma base muito mais ampla, o que implica também numa base mais ampla em relação aos seus créditos, no entanto, a lógica mantém-se pois os créditos referentes a pagamentos não suportados pelo contribuinte somente podem ser considerados como exceção à regra, ou como regimes especiais. Como no regime monofásico a carga tributária é suportada por apenas uma determinada parte da cadeia de negócios de determinados produtos, não cabe falar de créditos a serem utilizados decorrentes de regime monofásico por contribuinte que adquira estes bens, a não ser pela exceção à regra, que neste caso está expressamente citada no inciso II, do caput do artigo 3º, citado acima. Notem que a outra exceção neste mesmo inciso (II, caput do art. 3º) refere- se a pagamentos por conta e ordem de encomendantes e do valor do ICMS, que podem ser excluídos da base de cálculo da PIS/COFINS por industriais e importadores de veículos de transporte, em razão do artigo 2º, da Lei nº 10.485, de 3 de julho de 2002, de natureza diversa dos insumos para a fabricação de bens, e por isto excluídos da possibilidade de serem considerados como créditos. Esta exceção foi expressamente abordada no Parecer Normativo COSIT/RFB nº 5/2018, onde também encontramos a vedação de que despesas com combustíveis gerem créditos quando aplicadas em atividades diversas da produção de bens ou da prestação de serviços. “139. Daí, considerando que combustíveis e lubrificantes são consumidos em máquinas, equipamentos ou veículos de qualquer espécie, e, em regra, não se agregam ao bem ou serviço em processamento, conclui-se que somente podem ser considerados insumos do processo produtivo quando consumidos em máquinas, equipamentos ou veículos utilizados pela pessoa jurídica no processo de produção de bens ou de prestação de serviços. (...) 142. Sem embargo, permanece válida a vedação à apuração de crédito em relação a combustíveis consumidos em máquinas, equipamentos ou veículos utilizados nas demais áreas de atividade da pessoa jurídica (administrativa, contábil, jurídica, etc.), bem como utilizados posteriormente à finalização da produção do bem destinado à venda ou à prestação de serviço.” Fl. 111DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.204 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13005.720567/2016-73 11 Por fim, cabe analisarmos o artigo 17, da Lei nº 11.033, de 21 de dezembro de 2004, que se alega permitir a acumulação de créditos não sujeitos ao pagamento da contribuição. “Art. 17. As vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou não incidência da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS não impedem a manutenção, pelo vendedor, dos créditos vinculados a essas operações.” Não posso concordar com esta argumentação, pois considero que o disposto neste artigo refere-se a contribuintes que vendam bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, sem fazer qualquer juízo ao regime de tributação das aquisições necessárias à consecução futura destas vendas ou prestação de serviços, as quais se pressupõe serem aquelas capazes de gerarem créditos e, portanto, sem interferir com o conteúdo do artigo 3º, das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003. Sendo assim, os bens adquiridos que sejam submetidos ao regime monofásico não geram créditos nem quando destinados a revenda, nem quando utilizados como insumos para a produção de outros bens ou serviços. Diante de todo o exposto, conheço do Recurso Voluntário e voto por negar-lhe provimento. Conclusão Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste voto. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de conhecer do Recurso Voluntário e, no mérito, negar-lhe provimento. Assinado Digitalmente Pedro Sousa Bispo – Presidente Redator Fl. 112DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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