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Turma Camara Seção Matéria Nome Relator Ano Sessão Ano Publicação Decisão
9732189 #
Numero do processo: 13502.720610/2013-47
Turma: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Thu Nov 24 00:00:00 UTC 2022
Data da publicação: Thu Feb 02 00:00:00 UTC 2023
Numero da decisão: 3301-001.812
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, converter o julgamento em diligência para que a Unidade de Origem esclareça 1 - se os depósitos judiciais foram feitos no montante integral do débito, ou se não o foram, qual a situação do débito não acobertado pelo depósito judicial, pois a própria recorrente admite que tais depósitos foram efetivados em valores muito próximos dos débitos cobrados; 2 - se tais depósitos foram convertidos em renda da União ou ainda se encontram á disposição do Juízo. Se foram convertidos, se houve vinculação do valor convertido ao débito formalizado pelo auto de infração para efeito de abatimento do valor recolhido por conversão em renda. (documento assinado digitalmente) Marco Antonio Marinho Nunes – Presidente Substituto (documento assinado digitalmente) Ari Vendramini - Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Marco Antonio Marinho Nunes (Presidente Substituto), Ari Vendramini, Laercio Cruz Uliana Junior, José Adão Vitorino de Morais, Juciléia de Souza Lima, Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe, Sabrina Coutinho Barbosa e Semíramis de Oliveira Duro.
Nome do relator: ARI VENDRAMINI
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Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, converter o julgamento em diligência para que a Unidade de Origem esclareça 1 - se os depósitos judiciais foram feitos no montante integral do débito, ou se não o foram, qual a situação do débito não acobertado pelo depósito judicial, pois a própria recorrente admite que tais depósitos foram efetivados em valores muito próximos dos débitos cobrados; 2 - se tais depósitos foram convertidos em renda da União ou ainda se encontram á disposição do Juízo. Se foram convertidos, se houve vinculação do valor convertido ao débito formalizado pelo auto de infração para efeito de abatimento do valor recolhido por conversão em renda. (documento assinado digitalmente) Marco Antonio Marinho Nunes – Presidente Substituto (documento assinado digitalmente) Ari Vendramini - Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Marco Antonio Marinho Nunes (Presidente Substituto), Ari Vendramini, Laercio Cruz Uliana Junior, José Adão Vitorino de Morais, Juciléia de Souza Lima, Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe, Sabrina Coutinho Barbosa e Semíramis de Oliveira Duro. Relatório 1. Adoto o relatório constante do Acórdão DRJ, por economia processual e por bem descrever os fatos : “Trata-se de impugnação formalizada pelo contribuinte em epígrafe, com o objetivo de contraditar os lançamentos adiante quantificados: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins)$ 115.510.291,48 Contribuição para o PIS/Pasep R$ 25.417.377,04 Total do Crédito Tributário Constituído R$ 140.927.668,52. A ação fiscal foi deflagrada em razão de haver sido dado tratamento manual aos Pedidos de Ressarcimento (PERs) e às Declarações de Compensação (DCOMPs) adiante especificados: RE SO LU Çà O G ER A D A N O P G D -C A RF P RO CE SS O 1 35 02 .7 20 61 0/ 20 13 -4 7 Fl. 18940DF CARF MF Original Fl. 2 da Resolução n.º 3301-001.812 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 13502.720610/2013-47 Conforme consta do Termo de Verificação Fiscal de fls. 1981/2017 (prestou-se para instruir os processo 13502.901095/2012-13, 13502.901096/2012-68 e 13502.901099/2012- 00, concernentes ao 2º trimestre de 2008) e no Termo de Verificação Fiscal de fls. 2018/ 2012 (acostado aos processos 13502.901097/2012-11, 13502.901098/2012-57, 13502.901100/2012-98 e 13502.901101/2012-32, relativos ao 3º e ao 4º trimestres de 2008), a autoridade fiscalizadora glosou a totalidade dos créditos apropriados pela pessoa jurídica a título de Bens Utilizados como Insumos e de Despesas de Armazenagem e Frete na Operação de Venda, tudo conforme consta do demonstrativo a seguir disposto: Fl. 18941DF CARF MF Original Fl. 3 da Resolução n.º 3301-001.812 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 13502.720610/2013-47 Segundo afiançado pelo representante fazendário, as glosas ocorreram em razão de o sujeito passivo não haver apresentado à fiscalização a documentação necessária à aferição da liquidez e da certeza do crédito utilizado nos PER/DCOMPs neste ato administrativo relacionados. Para uma melhor compreensão da situação, passa-se à transcrição parcial do Termo de Verificação Fiscal relativo ao 2º trimestre de 2008, ressaltando-se, ainda, por oportuno, que no Termo de Verificação Fiscal do 3º e do 4º trimestres de 2008 o fundamento das glosas foi o mesmo, ou seja, a não apresentação da documentação contábil e fiscal que pudesse dar substrato aos créditos em questão: II – DO RELATÓRIO [...] 5. Em razão da natureza do pedido, tendo em vista o disposto no art. 65 da IN RFB n° 900/2008 (vigente à época), e dando início à verificação da veracidade das informações prestadas pelo contribuinte no Demonstrativo de Apuração das Contribuições Sociais - DACON, lavrei, em 19/06/2012, no âmbito da Seção de Orientação e Análise Tributária - SAORT da DRF Camaçari-BA, intimação DRF/CCI/SAORT n° 504/2012, na qual solicita-se a interessada a apresentar os documentos comprobatórios do direito creditório relativamente tão somente ao 2º Trimestre de 2008. 6. Posteriormente, já no âmbito da Seção de Fiscalização - SAFIS da DRF Camaçari-BA, lavrei, em 21/11/2012, Termo de Início do Procedimento Fiscal, com ciência em 05/12/2012, instando o contribuinte a apresentar, relativamente ao 1º (PARCIAL), 2º, 3º e 4º Trimestre de 2008, os documentos comprobatórios do direito creditório objeto de análise: III – DOS FATOS 07. Atualmente o instituto do ressarcimento tributário relativo a Contribuição para o PIS/Pasep e a Cofins é tratado na Instrução Normativa RFB nº 1300, de 20 de novembro de 2012, nos seguintes termos: [...] Fl. 18942DF CARF MF Original Fl. 4 da Resolução n.º 3301-001.812 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 13502.720610/2013-47 8. O contribuinte transmitiu PERs e DCOMPs, indicando como origem do crédito valor referente a Contribuição para o PIS/Pasep e COFINS não cumulativa – Mercado Externo e COFINS não cumulativa - Mercado Interno relativo ao 2° trimestre de 2008, decorrentes de custos, despesas e encargos vinculados às receitas decorrentes da exportação de mercadorias para o exterior, bem como decorrentes de custos, despesas e encargos vinculados às receitas decorrentes das vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou não incidência da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS, respectivamente. 9. Tais demandas baseiam-se no art. 3º da Lei n° 10.637/2002 e arts. 66 e 67 da IN SRF n° 247, de 21 de novembro de 2002, e pelo art. 3º da Lei n° 10.833/2003 e arts. 8º e 9° da IN SRF n° 404, de 12 de Março de 2004, que assim prescrevem: [...] 10. Feitos os esclarecimentos quanto aos aspectos preliminares, resta-nos proceder à análise da procedência do pleito. 11. Passaremos, então, à análise do crédito detalhado nos Pedidos de Ressarcimento eletrônicos referente ao 2º Trimestre de 2008, verificando a apuração dos créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS e o cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS a pagar, discriminados nos DACON, dissecando linha por linha deste demonstrativo. IV – DA APURAÇÃO DOS CRÉDITOS AQUISIÇÕES NO MERCADO INTERNO Bens Utilizados como Insumos (linha 02- DACON, Fichas 06A e 16A) 12. Mediante análise dos DACON referentes ao 2º Trimestre de 2008, apresentados, o valor dos bens utilizados como insumos, discriminados na linha 02 das Fichas 06A e 16A, relativo aos meses em análise, montam: 13. Intimada a respeito, a interessada entrou em contato, por meio do seu procurador Fabiano Freitas, solicitando que se possível se realizasse a análise das notas fiscais dos bens utilizados com insumos e das despesas de armazenagem e fretes na operação de venda por amostragem haja visto ao grande volume de notas fiscais. Aceita a proposta, a interessada enviou, em 20/12/2012, planilha "Cópia de 345_NFES_04 a 12_2008" de forma que se fizesse a amostragem. Informou a interessada, por e-mail, planilha encaminhada será base para o trabalho de consolidação contábil e fiscal, sendo esta, por mês e natureza. Desta forma, este trabalho está sendo realizado por trata-se de informações em bases diferente e também estaremos encaminhando a informação estruturada de acordo com o que foi declarado em DACON. Neste sentido, para agilizar a busca de documentos que é descentralizado e tem um volume expressivo e o intuito de encaminhar a planilha é somente para sua seleção para anteciparmos este localização de cópias”. Em 26/12/2012, foi enviada a citada planilha com a indicação das notas fiscais selecionadas para análise. Posteriormente, após diversos pedidos de prorrogação de entrega dos documentos, a interessada apresentou as citadas notas fiscais indicadas, bem como as planilhas dos bens utilizados como insumos e despesas de armazenagem e frete na operação de venda de acordo como foi declarado no DACON relativa aos meses de Abril a Dezembro/2008. Mediante análise das planilhas apresentadas, foram identificadas, em todos os meses analisados, diversas divergências nas linhas das mesmas. De forma exemplificativa: [...] Fl. 18943DF CARF MF Original Fl. 5 da Resolução n.º 3301-001.812 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 13502.720610/2013-47 14. Ou seja, há diversas linhas da planilha dos bens utilizados como insumos e despesas de armazenagem e frete na operação de venda de acordo como foi declarado no DACON com dados divergentes daqueles indicados na planilha "Cópia de 345_NFES_04 a 12_2008", a descrição do item, nos casos acima dispostos. Verifica-se também, comparando-se as linhas da planilha " Cópia de 345_NFES_04 a 12 2008" com as planilhas dos bens utilizados como insumos e despesas de armazenagem e frete na operação de venda de acordo como foi declarado no DACON a ocorrência de linhas que divergem tanto a descrição do item quanto a indicação do fornecedor. Sendo possível somente a identificação da mesma pelo número da nota fiscal e pelo valor contábil. Verifica-se também a ocorrência de notas fiscais contidas na citada planilha de " bens utilizados como insumos e despesas de armazenagem e frete na operação de venda de acordo como foi declarado no DACON" dos meses em analise que além de não constarem na planilha "Cópia de 345_NFES_04 a 12_2008", não estarem lançadas no Livro Registro de Entrada. Informada a respeito dos problemas detectados nas planilhas dos bens utilizados como insumos e despesas de armazenagem e frete na operação de venda de acordo como foi declarado no DACON relativas aos meses de 04 a 12/2008, a interessada confirmou os problemas indicados mediante e-mail, de 08/04/2013, vide abaixo, [...] 16. Foi solicitada, conforme planilha abaixo, a utilização de diversos itens não incluídos nos descritivos dos processos produtivos apresentados. Contudo, também até o presente momento, não foram apresentados. Por e-mail, vide acima, a interessada informou que as citadas utilizações dos itens seriam apresentadas até o dia 10/05/2013. Considerando o prazo extenso já decorrido das solicitações, a incerteza da entrega dos documentos, bem como os prazos de análises das demandas deste Termo, serão glosadas as aquisições dos bens utilizados como insumos, bem como as despesas de armazenagem e fretes na operação de venda relativas ao período em análise, qual seja, 2° Trimestre/2008 por falta de apresentação de documentos comprobatórios do direito creditório. Na sequência, a autoridade fiscal reportou-se ao art. 65 da Instrução Normativa RFB nº 900, de 2008, segundo o qual “A autoridade da RFB competente para decidir sobre a restituição, o ressarcimento, o reembolso e a compensação poderá condicionar o reconhecimento do direito creditório à apresentação de documentos comprobatórios do referido direito, inclusive arquivos magnéticos, bem como determinar a realização de diligência fiscal nos estabelecimentos do sujeito passivo a fim de que seja verificada, mediante exame de sua escrituração contábil e fiscal, a exatidão das informações prestadas”, bem como ao art. 333, I do Código de Processo Civil, referente ao ônus da prova, e, com substrato nestes dispositivos legais glosou em sua integralidade os créditos considerados pelo sujeito passivo na apuração da contribuição social em foco, inerentes às aquisições de bens utilizados como insumos e às despesas de armazenagem e frete nas operações de vendas dos períodos em análise, dada a falta de apresentação dos documentos comprobatórios correspondentes. Prosseguindo, reportou-se aos demais créditos levados em conta pelo contribuinte no DACON, referentes às Despesas de Aluguéis de Prédios Locados pela Pessoa Jurídica e aos Bens do Ativo Imobilizado (Com Base nos Encargos de Depreciação) e, tendo em vista a pequena relevância dos valores, convalidou as quantias apresentadas pela interessada. Tendo em vista as glosas consideradas na apuração fiscal, os Pedidos de Ressarcimento foram indeferidos, as Declarações de Compensação não foram homologadas e, em razão de haver sido apurado PIS/Cofins a pagar, foram constituídos os créditos tributários neste processo controlados, nos valores a seguir evidenciados: Fl. 18944DF CARF MF Original Fl. 6 da Resolução n.º 3301-001.812 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 13502.720610/2013-47 A ciência dos lançamentos, efetivada pela via postal, fl. 2156, deu-se no dia 05/07/2013. Não conformada com as autuações, em 05/08/2013 a pessoa jurídica impugnou o feito, fls. 5299/5313. Com sede em preliminar, suscitou a nulidade do ato administrativo contestado pois, segundo a postulante, teve por substrato uma mera presunção, sem amparo legal para tanto. Em suas próprias palavras: [...] DA NULIDADE DO ATO FISCALIZATÓRIO PAUTADO APENAS EM PRESUNÇÃO. Preliminarmente, verifica-se que a glosa de créditos foi promovida pela Fiscalização com fundamento em alegada divergência entre algumas das informações constantes da planilha apresentada pela empresa (analisada por simples amostragem) e aquelas constantes dos DACONS (docs. 05/06), como se depreende do seguinte trecho: [...] 5. Como se vê, a glosa de créditos foi promovida sem critério jurídico, por simples presunção, fundada na suposta divergência de informações extraídas de planilhas - simples demonstrativos que não constituem documentos fiscais ou contábeis e, bem por isso, jamais poderiam substituí-los e muito menos dispensar o exame, pelo auditor, dos registros e repositórios oficiais. Absolutamente espúrio, pois, o procedimento da auditoria fiscal, ao glosar os créditos por alegada "falta de apresentação de documentos comprobatórios do direito creditório" (diga-se: inconsistência em planilhas), a despeito de a impugnante ter colocado à sua disposição toda documentação contábil/fiscal comprobatória dos custos/despesas incorridos com insumos e fretes que geraram créditos de PIS e COFINS, apurados conforme a sistemática não cumulativa (Leis 10.637/02 e 10.833/03). 6. Ora, a averiguação da matéria tributável é função que compete, privativamente, à autoridade administrativa, nos termos do art. 142 do CTN, sendo certo que eventual divergência de "informações em planilhas de cálculo" apresentadas pela contribuinte não poderia, por si só, ensejar a glosa dos referidos créditos. Afinal, Fl. 18945DF CARF MF Original Fl. 7 da Resolução n.º 3301-001.812 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 13502.720610/2013-47 essas compilações, enquanto simples forma de apresentação de dados para facilitar o manuseio pelo auditor, não constituem obrigação legal do contribuinte. Com efeito, para o controle do cumprimento da obrigação tributária pelo contribuinte, importam apenas as informações hauridas dos livros, registros e lançamentos contábeis e fiscais. Conforme já decidiu o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, "não assiste ao Fisco a prerrogativa de substituir a investigação da matéria tributável por uma investigação de declaração sobre a matéria tributável”. 7. O artigo 923 do RIR/99 estabelece que "a escrituração mantida com observância das disposições legais faz prova a favor do contribuinte dos fatos nela registrados e comprovados por documentos hâbBiS, segundo a sua natureza, ou assim definidos em preceitos legais." O artigo 924, por sua vez, preceitua que "cabe à autoridade administrativa a prova da inveracidade dos fatos registrados na sua escrituração". 8. Considerando, pois, que os créditos de PIS/COFINS apurados pela impugnante no 2º, 3º e 4º Trimestre/2008 estão devidamente escriturados (doc. 07), com base em Notas Fiscais de Entrada registradas em sua contabilidade (docs. 08/16 ), a Fiscalização não poderia ter glosado os créditos com base em suposta divergência de informações consignadas em demonstrativos oficiosos, sem a devida análise da documentação posta à sua disposição. Note-se que a partir da documentação fornecida à Fiscalização, ora acostada à presente defesa, lhe foi possível, inclusive, identificar os bens/produtos adquiridos pela impugnante como insumos em seu processo produtivo, que se encontram listados no Relatório de Fiscalização, carecendo, pois, de qualquer fundamento a alegada "falta de apresentação de documentos comprobatórios do direito creditório". Uma singela leitura da listagem apresentada pela Fiscalização (fls. 18) revela que os bens e produtos adquiridos pela impugnante são insumos, essenciais ao seu processo produtivo, conforme será exposto mais adiante. Com efeito, a auditoria não se deteve, sequer, na análise dos bens e produtos cujos créditos foram glosados ou na sua qualificação como insumos, à vista de sua utilização no ciclo produtivo da empresa (que, repita-se, é uma das maiores empresas químicas do país e, por óbvio, necessita de uma série de insumos em sua produção). Glosou as notas fiscais de entrada. indiscriminadamente, ceifando, de roldão, todas as aquisições de bens utilizados pela empresa como insumos e despesas com fretes, com fundamento na alegada inconsistência de algumas informações contidas na planilha produzida a pedido da fiscalização. Essa conduta ensejou grave preterição do direito de defesa da impugnante, na medida em que não é possível identificar, sequer, os motivos pelos quais foram desconsideradas pela Fiscalização todas as Notas Fiscais de Entrada do período. Com efeito, consta do Relatório Fiscal a alegação genérica de que a impugnante teria deixado de apresentar os "documentos comprobatórios do direito creditório", sem especificar quais elementos oficiais de prova teriam deixado de ser apresentados pela impugnante, limitando-se, tão somente, a apontar a suposta divergência de algumas informações constantes da referida planilha de cálculos. Conforme atestado pela própria fiscalização, após a eleição das notas fiscais que seriam objeto de análise por amostragem, a empresa "apresentou as citadas notas fiscais indicadas". No entanto, por ter identificado inconsistência na planilha (e não nos documentos fisco-contábeis!), glosou o crédito sem sequer analisar o conteúdo das notas fiscais! Ora, se a planilha elaborada pela empresa, com o único objetivo de facilitar a fiscalização (que não constitui sequer documento obrigatório), ostentava alguma inconsistência, é elementar que a fiscalização deveria se debruçar sobre as notas fiscais apresentadas, apontando topicamente - se então persistisse alguma irregularidade – o motivo da glosa de cada uma das aquisições. É evidente que, diante do volume da documentação, ao invés de efetuar a análise detida dos elementos fisco-contábeis da empresa - como seria de rigor - optou por glosar os créditos sic et simpliciter de forma genérica, ao argumento apriorístico de que haveriam algumas falhas na planilha preparada pela empresa. Em suma: muito Fl. 18946DF CARF MF Original Fl. 8 da Resolução n.º 3301-001.812 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 13502.720610/2013-47 mais fácil glosar tudo de roldão do que analisar topicamente cada uma das notas fiscais envolvidas. Portanto, de rigor o reconhecimento da nulidade do auto de infração, nos termos do art. 59, inciso II, do Decreto 70.235/72, litteris [...] 11. Em suma, de rigor o reconhecimento da nulidade do auto de infração ora combatido, porquanto proferido com base em supostas divergências de informações constantes de planilhas, sem que a Fiscalização tenha justificado sua omissão na análise dos documentos fisco-contábeis que lhe foram postos à disposição (v. g. notas fiscais de entrada - docs. 08/16) - estes sim reveladores do crédito de PIS e de COFINS devidamente apurado conforme a sistemática não cumulativa instituída pelas Leis 10.637/02 e 10.833/03 - caracterizando grave ofensa às normas que regulam o lançamento fiscal e ao direito de defesa da impugnante. Caso assim não se entenda, o que se admite à guisa de argumentação, há outra questão (decadência) que deve ser apreciada antes do mérito. DA DECADÊNCIA DO DIREITO DE LANÇAR 12. Acresce, ainda preliminarmente, que o direito de constituir os supostos créditos (anteriores a 08/jul/08) está irremediavelmente extinto pela decadência, eis que a impugnante foi cientificada do lançamento em causa apenas em 05/jul/13. É que, nos termos do art. 150, §4° do CTN, o prazo decadencial para constituição de tributo sujeito ao lançamento por homologação é de cinco anos, contados do fato gerador, a saber: [...] 14. A existência de pagamento parcial no período é incontroversa. Conforme anexas relações de recolhimentos via DARF, expedidas pelo sistema E-CAC da Receita Federal, bem como as DCTF's entregues, a impugnante pagou expressivas quantias de PIS/COFINS no período de abr/08 a jul/08 (docs. 17/18). 15. Assim, considerando que (i) a presente autuação abrange débitos de PIS/COFINS de abr/08 a dez/08; (ii) a impugnante foi intimada do presente lançamento em 05/jul/13 (doc. 03); e (iii) houve recolhimentos em todos os períodos (docs. 17/18), é de rigor jurídico o reconhecimento da decadência de todos os lançamentos anteriores a ago/08. Caso assim não se entenda, o que se admite apenas para argumentar, no mérito tampouco procede o lançamento. DA NÃO-CUMULATIVIDADE DO PIS E DA COFINS E DO DIREITO AOS CRÉDITOS 16. A impugnante é pessoa jurídica de direito privado que tem por objeto, grosso modo, a exploração de atividades afetas ao setor petroquímico. Por estar sujeita ao regime do lucro real, é contribuinte do PIS e da COFINS sob a forma não- cumulativa (cf. Leis 10.637/02 e 10.833/03). 17. Dentre as maiores empresas químicas brasileiras, a matriz (Camaçari/BA) e filial (Triunfo/RS) da impugnante produzem óxidos, glicóis, éteres e etoxilados, fornecidos para os mais diversos setores industriais, tal o setor têxtil, o de embalagens, de tintas, vernizes, detergentes, cosméticos e agropecuário. A produção da impugnante envolve, basicamente, a promoção de reações químicas para transformação de substância. O diagrama sintético de produtos e aplicações da impugnante, abaixo reproduzido, é bastante ilustrativo: [...] O Formulário 20F da empresa controladora Ultrapar (doc. 85) e os diagramas anexos (doc. 19) demonstram, de forma mais detalhada, o processo produtivo da impugnante, com indicação das matérias-primas utilizadas, reações químicas e produtos fabricados pela matriz (Camaçari/BA) e filial (Triunfo/RS). 14. Pois bem. A documentação contábil e fiscal ignorada pela auditoria no curso da fiscalização, ora acostada à defesa (DACONS, Notas Fiscais e Livros de Registro de entrada), comprova que os créditos de PIS e COFINS glosados decorrem da Fl. 18947DF CARF MF Original Fl. 9 da Resolução n.º 3301-001.812 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 13502.720610/2013-47 aquisição de bens/produtos e despesas com fretes, essenciais ao processo produtivo da impugnante. 15. As planilhas anexas (docs. 20/27) apontam, mês a mês, cada um dos custos/despesas que foram lançados nos DACON's de abr/08 a dez/08, com indicação da data de aquisição, número da nota fiscal, estabelecimento emitente da nota fiscal, CNPJ do estabelecimento, base de cálculo do crédito (valor da NF líquido de IRI) e valor dos créditos. Para corroborar as informações da planilha, a impugnante reapresenta cópia de todas as notas fiscais que geraram creditamento, segregadas mês a mês (docs. 08/16). 16. À vista da quantidade de itens glosados e com objetivo de facilitar a apreciação do tema por essa DRJ, a impugnante aplicou diversos filtros nas planilhas apresentadas (docs. 20/27) para apontar os insumos que, por serem essenciais no processo produtivo da Fl. 10 da Resolução n.º 3301-001.252 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 13502.720610/2013-47 impugnante, comprovam, integralmente, os valores que foram informados nos DACON's de abr/08 a dez/08 e indevidamente glosados pela fiscalização, a saber: [...] Cada um dos valores indicados nas tabelas acima está detalhado nas anexas planilhas (docs. 29/59), que apontam, discriminadamente, todas as notas fiscais que compõem a parte mais relevante do crédito. As cópias das notas que comprovam a integralidade dos créditos,-por sua vez, também acompanham a presente impugnação (docs. 08/16). 17. Evidente que tais aquisições e despesas geram direito ao crédito de PIS/COFINS, conforme se depreende dos arts. 3º das Leis 10.637/02 e 10.833/2003, transcritos a seguir: [...] 18. A simples descrição dos bens/produtos, constante das Notas Fiscais, da tabela supra, das anexas planilhas e do próprio relatório de verificação fiscal, evidencia que se trata de insumos, nos exatos termos do § 4º do art. 8º IN/SRF 404/04, litteris: [...] 21. Ora, pautando-se nas tabelas acima (item 16), respectivas notas fiscais (docs. 08/16), e planilha anexa (doc. 60), que demonstram em quais unidades de produção da impugnante cada um dos insumos glosados são empregados, verifica-se que foram glosadas notas fiscais relativas à aquisição de insumos essenciais ao processo produtivo da impugnante. Em complemento à planilha que aponta em quais unidades são empregados cada um dos insumos, o anexo Guia da Indústria Química Brasileira (doc. 61), editado em 2008 pela Associação Brasileira da Indústria Química, aponta os produtos produzidos pela impugnante em cada uma de suas unidades de produção (unidade de álcoois graxos, etalonaminas, oxido de eteno etc). 22. Adicionalmente à planilha e guia da ABQUIM 2008, a impugnante esclarece, a seguir, sinteticamente, o emprego de cada item glosado em seu processo produtivo. A saber: [...] 23. Os detalhes técnicos acerca da composição e processo produtivo de cada um desses produtos podem ser conferidos nos anexos Boletins Técnicos (docs. 62/83), bem como no anexo laudo técnico (doc. 84), elaborado pela expert Maria Olímpia de Oliveira Rezende para demonstração do emprego dos insumos no processo produtivo da impugnante. 24. Evidente, pois, que os bens/produtos adquiridos pela impugnante são insumos essenciais ao seu processo produtivo, ensejando o direito ao crédito de PIS e COFINS, sendo flagrante a falta de fundamento para a glosa indiscriminada feita pela Fiscalização. 25. No que se refere ao frete de venda, as leis que tratam da sistemática não cumulativa do PIS e da COFINS admitem a possibilidade de creditamento expressamente (v. item 17 supra). Fl. 18948DF CARF MF Original Fl. 10 da Resolução n.º 3301-001.812 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 13502.720610/2013-47 Com relação à despesas com frete de compra, a Secretaria da Receita Federal também admite a possibilidade de creditamento, como se extrai da seguinte solução de consulta: [...] 26. Ora, considerando que a impugnante adquiriu os referidos insumos e incorreu nas despesas de fretes nas operações de compra e venda, devidamente declaradas nos DACON's de abr/08 a dez/08, conforme comprovam as Notas Fiscais e os registros de entrada acostados à presente defesa, bem como planilhas, boletins técnicos, publicações oficiais da ABQUIM e laudo técnico, de rigor o reconhecimento do direito creditório. [...] 28. “Ad argumentandum tantum”, caso essa II. Delegacia de Julgamento entenda insuficientes os documentos e esclarecimentos prestados pela requerente, requer-se, desde logo, a realização de perícias contábil e de processo de produção, conforme quesitos formulados ao final, indicando-se como assistentes da requerente: (i) para perícia técnica acerca do processo produtivo, o Sr. Osvaldo Luiz de Souza Ferraz, brasileiro, casado, engenheiro químico, com endereço comercial na Rua Benzeno n° 1065, Pólo Petroquímico de Camaçari, Camaçari-BA, telefone: (71) 3634-7645, e.mail: osvaldo.ferraz@oxiteno.com.br, portador do RG 892.205 SSP- PE e CPF 148.798.914-87; (ii) para perícia contábil, o Sr. Reginaldo Luis Turci, brasileiro, administrador, casado, com endereço na Av. Brigadeiro Luis Antônio, 1.343, 8o andar, ala B, tel. (11) 3177-6474, e.mail rturci@ultra.com.br, portador do RG 12.314.323-8, SSP/SP e CPF 032.525.818-09. PEDIDO 29. Diante de todo o exposto, requer-se o acolhimento da presente impugnação, reconhecendo-se a nulidade do auto de infração que se pautou apenas em presunção; ou, quando não. o que se admite à guisa de argumentação, (i) o reconhecimento da decadência dos débitos relativos aos períodos de abr/08 a jul/08; e (ii) no mérito, o acolhimento da presente impugnação para, reconhecendo o direito creditório da impugnante, cancelar o lançamento. Ou, ainda, caso assim não entenda essa DRJ, requer-se a realização de perícias contábil e de processo de produção, conforme quesitos formulados ao final, para comprovar que os créditos glosados se referem à aquisição de insumos empregados diretamente no processo produtivo da impugnante. [...] QUESITOS DA IMPUGNANTE Perícia contábil 1. Queira o Sr. Perito discriminar, mês a mês, a base de cálculo das contribuições ao PIS e COFINS, antes das deduções dos créditos, no 2º, 3º e 4º Trimestres de 2008, de acordo com a escrituração contábil e fiscal da empresa. 2. Indique o Sr. Perito os créditos de PIS/COFINS (sistemática não cumulativa) que a impugnante deduziu na apuração mensal das contribuições, referentes ao 2º, 3º e 4º Trimestres de 2008, detalhando sua natureza e valor, a partir da análise dos lançamentos contábeis/fiscais e das respectivas notas fiscais de entrada. Queira prestar os demais esclarecimentos necessários ou pertinentes ao deslinde da questão. Processo Produtivo 4. Discrimine o Sr. Perito quais os produtos fabricados pela Oxiteno, em suas diversas unidades produtoras (de óxido, glicóis, éteres, acetatos, solventes, etoxilados e etc). 5. Descreva o Sr. Perito os processos produtivos de cada uma das unidades, detalhando as matérias primas, produtos intermediários e demais itens neles utilizados. Fl. 18949DF CARF MF Original Fl. 11 da Resolução n.º 3301-001.812 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 13502.720610/2013-47 6. Relativamente aos produtos discriminados no item 05 supra, esclareça o Sr. Perito do que se tratam e qual o seu emprego/finalidade no processo produtivo, descrevendo-lhes o uso em todas as etapas do processo. 7. Informe o Sr. Perito se os produtos especificados no item 05 supra sofrem alterações - tais como perdas de propriedades físicas ou químicas - em função de ação exercida sobre o produto em fabricação ou vice-versa. 8. Queira o Sr. Perito prestar todos os demais esclarecimentos e informações que julgar necessários e pertinentes ao deslinde da controvérsia. No dia 30 de outubro de 2014, esta 3ª Turma de Julgamento da DRJ Fortaleza converteu o julgamento em diligência, ocasião em que foi determinou o retorno do processo à unidade fiscalizadora, para a adoção das seguintes providências: 1. análise de todo o documentário apresentado pelo contribuinte, juntamente com a impugnação aos lançamentos e as manifestações de inconformidade, de modo que fosse aferida a legitimidade dos créditos descontados pela empresa nos DACONs do 2º, do 3º e do 4º trimestres de 2008, relativamente aos insumos e às despesas de armazenagem e de frete; 2. caso a conclusão fosse pela glosa de valores, fosse elaborada planilha individualizando os itens glosados e a motivação de cada uma das glosas levadas a termo pela autoridade fiscalizadora; 3. fossem elaborados demonstrativos indicativos do crédito a que tem direito o contribuinte, relativamente a cada um dos PER apresentados (questão analisada nos processos 13502.901095/2012-13, 13502.901096/2012-68, 13502.901099/2012-00, 13502.901097/2012-11, 13502.901098/2012-57, 13502.901100/2012-98 e 13502.901101/2012-32), e dos valores do PIS/Pasep e da Cofins a pagar (matéria neste processo controlada); e 4. fosse apresentado Relatório Fiscal conclusivo, que poderia conter novas informações entendidas como necessárias ao esclarecimento dos fatos, a ser necessariamente submetido à oitiva do sujeito passivo que, querendo, poderá manifestar-se a respeito, no prazo de 30 (trinta dias). Em atendimento ao que foi solicitado, a unidade preparadora promoveu a juntada aos autos do Relatório de Diligência, fls. 17898/17944, e do demonstrativo dos valores glosados, fls. 17945/18020, itens que são a seguir parcialmente reproduzidos. RELATÓRIO DE DILIGÊNCIA 01. Em atendimento ao disposto no MPF - D 05.1.04.00.2012-00187, emitido pelo então Delegado da Receita Federal em Camaçari/Ba, procedemos à diligência na empresa acima mencionada, para informação nos processos n° 13502.901096/2012-68, n° 13502.901095/2012-13, n° 13502.720610/2013-47, n° 13502.901101/2012-32, n° 13502.901100/2012-98, n° 13502.901098/2012-57, n° 13502.901097/2012-11 e n° 13502.901099/2012-00, em atendimento, respectivamente, às Resoluções ns° 08-002.822, da 3a Turma da DRJ/FOR, de 19 de setembro de 2014, 08-002.821 - 3a Turma da DRJ/FOR, de 19 de setembro de 2014, 08-002.841 – 3ª Turma da DRJ/FOR, de 30 de outubro de 2014, 08-002.845 – 3ª Turma da DRJ/FOR, de 30 de outubro de 2014, 08-002.844 – 3ª Turma da DRJ/FOR, 30 de outubro de 2014, 08-002.843 – 3ª Turma da DRJ/FOR, de 30 de outubro de 2014, 08-002.842 - 3a Turma da DRJ/FOR, 30 de outubro de 2014 e 08- 002.823 – 3ª Turma da DRJ/FOR, de 19 de setembro de 2014, cujo resultado é o que se segue. 2. Foi lavrado Termo de Inicio de Procedimento Fiscal, com ciência em 21/01/2015 conforme Aviso de Recebimento (AR) trazido ao processo, através do qual foi concedido prazo para apresentação de cópia das notas fiscais/conhecimentos de transporte indicados em planilha anexo e contrato de fornecimento de utilidades (Energia elétrica, Vapor). Fl. 18950DF CARF MF Original Fl. 12 da Resolução n.º 3301-001.812 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 13502.720610/2013-47 3. Em 13/02/2015, a empresa apresentou resposta ao termo contendo as notas fiscais, bem como os contratos solicitados. [...] 10. À luz da legislação de regência, ao se confrontar a "Descrição do Processo Produtivo" com os itens (produtos) que compuseram a Planilha dos "Bens Utilizados como Insumos", assim como analisadas as documentações comprobatórias apresentadas, notas fiscais e Livro Registro de Entrada, conclui-se pela glosa de parte dos crédito computados, conforme abaixo detalhado: "Materiais de Uso e Consumo - CFOP 1556 e 2556" 11. A planilha apresentada pela interessada demonstra ter sido computados diversos créditos decorrentes de aquisições relacionadas a "materiais de uso e consumo" CFOP 1556 e 2556. 12. Por similitude, tais créditos podem ser discriminados em subgrupos: Materiais p/a Construção Civil/Edificações Industriais: barras; chapas; vidro; tubos plasticos, cimento e agregados; madeiras e derivados; vedação; tinta óleo, pregos; concreto refratario, brita, cimentocola, areia média, ferragens em geral, cercas e telas, agua e esgoto, rolo de lã de carneiro, pincel, barras; etc. Materiais p/a Montagem Elétrica: fusíveis; lanterna; lâmpadas de diversos tipos; tomadas, reator p/a lâmpada; reator duplo para lampada fluorescente, fita isolante; etc. Materiais, Equipamentos e Consumíveis utilizados em Laboratório: diversos tipos de reagentes; artigos de laboratório, solução metanólica; pipeta volumétrica; kitassato; eletrodos medidores de pH, materiais p/a cromatografia; microseringa, liner cromatógrafo, proveta calibrada, solução tampão pH 4,0, 7,0 e 10,0, frascos diversos, coluna capilar de silica, etc. Fardamentos, Materiais, Equipamentos de Proteção Individual e de Segurança: uniformes profissionais (calças, camisas, macacão, etc.); vestuarios profissionais; aventais; botinas; luvas de diferentes tipos; protetor auricular, óculos de segurança; protetores auriculares; parka com capuz e cadarço; capacete de segurança; capa de proteção p/a chuva; cartucho para amônia ; cartucho p/a vapores orgânicos; segurança e sinalização, segurança pessoal; mangueira de combate a incêndio; máscara descartável p/a proteção contra poeira, viseira para capacete, luminária de emergência, etc. Materiais p/veículos: gasolina aditiva/comum para veiculos, lubrificantes e abastecimento; filtro de elemento de ar, filtro de oleo, oleo de motor a gasolina, guarnição da porta dianteira, componentes de veiculos, anel vedador bujão carter para veiculo gasolina, bateria automotiva, óleo diesel; etc. Materiais de uso geral: segurança e sinalização - misc., materiais diversos- misc; artigos para brinde; embalagens, eletricidade e iluminação, refrigeração; artigos de escritório em geral; utencilios de escritório, acessórios fotográficos, chapas, bandeiras e galhardetes, portas, janelas e divis, fita crepe, tijolo telha e ladrilho, artigos domesticos e comerciais, equip. de limpeza, obras literarias, jornais e revistas, cola araldite, sobressalentes para informatica, palheta de café, copo descartável, bateria, lâmpadas e acessorios, refrigeração, para-raio, artigos para embalagem, rádio transceptor portátil, kit microquant cloro livre, madeiras e derivados, pilha alcalina, protetor descartavel para assento sanitario, desengraxante, lanternas, caixas e engradados, escadas e andaimes, papel higienico, aparelho portatil para iluminação, ventilador três pás, aparelho telefonico, marcador para cabos, papel A4, purificadores e filtros, tecidos, Fl. 18951DF CARF MF Original Fl. 13 da Resolução n.º 3301-001.812 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 13502.720610/2013-47 envelope, talão de nota fiscal, cortador de tubos, notas para encaminhamento a serviço medico, papel toalha, bloco permissão de trabalho, envelopes diversos, loctite, bloco de registro de inspeção de automoveis, gas freon, câmeras e projetos, eletricidade e iluminação, equipamento de limpeza, manuais, pasta com janela, produto quimico para limpeza, sobressalentes para informática, condicionamento de ar, limpeza guarita, lixeiras de diversos tipos, tesoura, Pregos, grampos e contapinos, etc. Materiais de Consumo Humano: refeitório e cozinha, nescau com leite; café granulado; leite integral em pó; refeições; alimentos e bebidas, açúcar sache, liquidificador com filtro, etc. Materiais de Ambulatório: seringas; medição e farmácia; medicamentos em geral; etc. 13. Assim, tais itens, seja pela sua própria natureza ou aplicação, não podem ser tratados como insumos aplicados na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda; motivo pelo qual os respectivos valores devem ser objeto de glosa, conforme planilha de glosa, vide anexo deste presente Relatório de Diligencia. GLOSA 1 "Produtos da KURITA, da GE WATER & PROCESS TECHNOLOGIES, da DORF KETAL BRASIL LTDA e da CLARIANT SA" 14. Segundo informações extraídas das planilhas apresentadas pelo contribuinte, os produtos do Fabricante "Kurita do Brasil Ltda", DA Dorf Ketal Brasil, bem como da Ge Water & Process Technologies, como por exemplo: KURITA OXA 101, KURITA OXM 203, KURIROYAL F 539, KURITA BC 362, KURIZET A 513, KURIROYAL S 555, BETZ OPTISPERSE AP4655, SPECTRUS NX1100 - BIOCIDA NÃO OXIDANTE, CONTINUUM AEC 3116, CORTROL OS 5900, INIBIDOR DE CORROSAO FILMICO A BASE DE IMIDAZOLINAS, ANTIESPUMANTE PREVOL LAT são utilizados para tratamento de água, seja para geração de vapor nas caldeiras, seja para resfriamento dos equipamentos das Unidades Produtivas. Portanto, no entender desta Fiscalização, na mesma linha de raciocínio adotada para o item anterior, tais produtos não têm relação com o processo produtivo. 15. Assim sendo, os créditos computados em decorrência de aquisições de produtos do Fabricante "Kurita do Brasil Ltda", para fins de tratamento de água, serão glosados, conforme planilha de glosa,vide anexo deste presente Relatório de Diligencia. GLOSA 2 "Encargos pelo uso do sistema de transmissão de Energia Elétrica" 16. Pela leitura do art. 3°, III, da Lei n° 10.833, de 2003 (COFINS), do art. 3°, IX, da Lei n° 10.637, de 2002 ( PIS/Pasep), é direta a conclusão que a permissão para que uma pessoa jurídica apura créditos calculados sobre os dispêndios com energia elétrica (e energia térmica, inclusive sob a forma de vapor) a serem descontados das apurações mensais das contribuições sociais em pauta, no regime não- cumulativo, somente se aplica quando a energia elétrica seja consumida nos estabelecimentos da pessoa jurídica. A metodologia de cálculo de tais créditos é dada pelos §§1°, II, dos mesmos artigos destas mesmas Leis, ao dispor que o crédito será calculado sobre os dispêndios com energia elétrica incorridos no mês, despesa esta que, segundo o inciso II do §3°, deve ser paga ou creditada a pessoa jurídica domiciliada no País. Assim, os encargos de uso do sistema de transmissão deverão ser glosados por não corresponderem a efetivo consumo de energia elétrica, conforme planilha de glosa, vide anexo deste presente Relatório de Diligencia. Fl. 18952DF CARF MF Original Fl. 14 da Resolução n.º 3301-001.812 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 13502.720610/2013-47 GLOSA 3 "Lacre de Segurança para Carretas" 17. Segundo informações contidas nas planilhas apresentadas pelo contribuinte e esclarecimentos prestados em visita técnica, o lacre é aplicado nas carretas para transporte de produtos a granel. Assim, no entender desta Fiscalização, este item visa garantir a integridade da carga (produto) no translado entre a Fábrica da Oxiteno (vendedor) e o cliente (adquirente). Portanto, ainda que possa corresponder a uma despesa necessária para fins de resguardar as especificações do produto até sua entrega ao destinatário final, resta claro não haver relação com o processo produtivo. 18. Nesse sentido, os créditos computados em decorrência de aquisições de "lacre de segurança para carretas" serão glosados, conforme planilha de glosa, vide anexo deste presente Relatório de Diligencia. GLOSA 04 "Pallet de Madeira/Wood Pallet/Capa de Pallet" 19. No entender desta Fiscalização, tendo em vista, em particular, a visita técnica já realizada à interessada, os itens em questão servem apenas para conferir maior sustentação as "embalagens do produto" propriamente ditas, estas, sim, compostas, por exemplo, de grandes caixas de papelão, em formato octagonal, com peças de papelão ao redor de sua base (rodapé), e no interior das referidas caixas são então inseridos os "bigbag" que, por sua vez, recebem o produto fabricado. 20. O consignado em Acórdão exarado no âmbito de Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento (Órgão Julgador de 1a Instância Administrativa), bem evidencia o entendimento aqui sustentado quanto à questão das embalagens: [...] Embora aqui a discussão verse sobre a base de cálculo da Cofins, vale lembrar a distinção entre os dois tipos de embalagem, trazida pela legislação do IPI (Decreto n. 4.544/2002 - RIPI, cuja matriz legal é a Lei n° 4.502, de 1964): [...] Ainda, acerca da distinção entre as embalagens que se incorporam ao produto e aquelas utilizadas apenas para seu transporte, oportuna a transcrição de parte do voto da Juíza Federal Vivian Josete Pantaleão Caminha, no julgamento da AMS n. 20057200005880-8: [...] Fica evidente, portanto, a distinção existente entre as embalagens incorporadas aos produtos apenas depois de concluído o processo produtivo e que se destinam, por conta disso, tão-somente ao seu acondicionamento e transporte, e aquelas embalagens incorporadas ao produto durante o processo de industrialização, que geram créditos a serem descontados das contribuições, por se constituírem em insumos ou, na acepção da legislação, "que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo imobilizado". Em razão disso, a aquisição de paletes, estrados, ripas e etiquetas, que a contribuinte os utiliza para embalar e proteger seus produtos até o seu destino final, se destinando inequivocamente apenas para movimentação, armazenagem e transporte de produtos, sem que haja a incorporação desses bens durante o processo de industrialização, mas apenas com a sua utilização depois de concluído o processo produtivo, não pode gerar direito ao crédito da contribuição. 21. Constata-se que tais itens não são incorporados ao produto durante o processo de industrialização, destinando-se tão somente a movimentação, armazenagem e transporte de produtos fabricados. Ademais, não são itens que tenham relação Fl. 18953DF CARF MF Original Fl. 15 da Resolução n.º 3301-001.812 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 13502.720610/2013-47 direta com a fabricação do produto final, ou seja, não estão inseridos no processo produtivo propriamente dito. 22. Dessa forma, os créditos computados em decorrência das aquisições de "Pallet de Madeira/WoodPallet/Capa de Pallet" serão objeto de glosa, conforme planilha de glosa, vide anexo deste presente Relatório de Diligencia. GLOSA 05 "Hipoclorito de Sódio" 23. De acordo com as informações contidas nas planilhas apresentadas pelo contribuinte, o produto é utilizado como "bactericida para água de resfriamento das Unidades Produtivas" . Sendo o produto aplicado na Área de "Utilidades", especificamente em "Torres de Resfriamento", ainda que para fins de garantir a qualidade da água de resfriamento, esta sim, utilizada nas Unidades Produtivas, no entender desta Fiscalização não teria relação com o processo produtivo. 24. Nestes termos, os créditos computados em decorrência de aquisições de "hipoclorito de sódio" serão objeto de glosa, conforme planilha de glosa, vide anexo deste presente Relatório de Diligencia. GLOSA 06 "Energia Elétrica 13,8 KV Demanda" 25. No entender desta Fiscalização, o "Contrato de Reserva de Carga e Fornecimento de Energia Elétrica entre Copene (atual Braskem) e Oxiteno" apresentado pela interessada demonstra haver na composição do custo total de Energia Elétrica um componente relacionado a "reserva de carga contratada" (ou, ainda, "demanda contratada" ou "potência garantida" de energia elétrica) 26. Nesse contexto, cabe trazer à lume os escólios do Sr. José Benedito Miranda, Procurador do Estado (MG) e ex-Procurador-Geral da Fazenda Estadual (MG), em artigo publicado no site da FISCOSOFT, em 20/06/2011, ao abordar a diferenciação existente entre ""demanda contratada" e "energia consumida". Vejamos alguns trechos: [...] 27. Em defesa do entendimento aqui sustentado, cabe transcrever, também, trechos da Solução de Consulta n.° 14 - SRRF06/Disit, de 31 de janeiro de 2013, que trata da matéria ora em comento: [...] 28. Nesses termos, as parcelas discriminadas nas Notas Fiscais (NF) a título "Energia Elétrica Demanda" serão objeto de glosa, uma vez que sua apropriação carece de previsão (autorização) legal, por não corresponder a energia elétrica efetivamente consumida (obs.: aplica-se ao caso, inclusive, o princípio da especificidade da lei), conforme planilha de glosa, vide anexo deste presente Relatório de Diligência. GLOSA 07 "Vapor 42 kg/cm2 Demanda" 29. No entender desta Fiscalização o "Contrato de Fornecimento de Utilidades" indicaria que no custo da disponibilização do "Vapor 42 kg/cm2" estaria inserida parcela para "fazer frente" à "cessão de direito de uso" das tubovias, bem como às despesas com manutenção preventiva e corretiva do sistema de distribuição (manutenção e substituição de trechos de linhas, medidores de vazão "oficiais", etc), custos esses que independem do consumo efetivo do insumo. Vide planilha de calculo prevista no respectivo contrato. [...] Fl. 18954DF CARF MF Original Fl. 16 da Resolução n.º 3301-001.812 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 13502.720610/2013-47 30. Nesses termos, as parcelas discriminadas nas Notas Fiscais (NF) a título "Vapor 42 kg/cm2 Demanda" serão objeto de glosa, uma vez que sua apropriação carece de previsão (autorização) legal, por não corresponder a energia térmica, sob a forma de vapor, efetivamente consumida (obs.: aplica-se ao caso, inclusive, o princípio da especificidade da lei). Conforme planilha de glosa, vide anexo deste presente Relatório de Diligência. GLOSA 08 "Ácido Sulfúrico (H2SO4) e Hidróxido de Sódio (NaOH)" 31. A partir das informações extraídas das planilhas, bem como da visita técnica realizada, restou claro que tais produtos são utilizados no processo produtivo: na regeneração de resinas (tanto o H2SO4, quanto o NaOH) e como catalisador de reação (no caso do NaOH), mas também no Tratamento de Efluentes. 32. Em razão do exposto, o contribuinte foi demandado no sentido de apresentar informações (devidamente segregadas) quanto às parcelas aplicadas no Processo Produtivo (propriamente dito) e no controle de PH dos Efluentes (não relacionado ao processo produtivo), tendo encaminhado planilha discriminando os percentuais de utilização dos 2 (dois) produtos no Tratamento de Efluentes em relação ao consumo total mensal. Tais percentuais foram aplicados as respectivas aquisições efetuadas em cada mês, para fins de quantificação da parcela desses produtos a ser objeto de glosa, conforme planilha de glosa, vide anexo deste presente Relatório de Diligência. GLOSA 09 "Efluente Aquoso" 33. De acordo com as planilhas apresentadas pelo contribuinte, constatou-se que foram computados créditos sobre "entradas", cujos os respectivos documentos demonstram tratar de cobranças relativas a serviços de tratamento de efluentes líquidos. Dúvidas não há de que tais despesas não tem relação com o processo produtivo, razão pela qual devem ser glosadas, conforme planilha de glosa, vide anexo deste presente Relatório de Diligência. GLOSA 10 "Prestação de Serviços - Outros prestados pelas Turim Transportes e Turismo Ltda, Empresa de Transportes Santana e São Paulo Ltda, Lion Transporte e Turismo Ltda, CLL Locadora Veículos Ltda e Cooperativa dos Mot. Aut. de D Davila e Reg. Metrop. De Salvador. 34. Os serviços prestados pelo fornecedor Turim Transportes e Turismo Ltda referem-se ao transporte de funcionarios ADM/TURNO, vide, de forma exemplificativa, NF n° 5497, e aluguel de ônibus, vide, de forma exemplificativa, NF n° 5485. 35. Os serviços prestados pelo fornecedor Empresa de Transportes Santana e São Paulo Ltda referem-se ao transporte de funcionarios , vide, de forma exemplificativa, NF n° 5250 36. Os serviços prestados pelo fornecedor Lion Transporte e Turismo Ltda referem- se ao transporte de funcionarios. 37. Os serviços prestados pelos fornecedores CLL Locadora Veículos Ltda e Cooperativa dos Mot. Aut. de D Davila e Reg. Metrop. de Salvador referem-se à locação de veículos. 38. Dúvidas não há de que tais despesas não tem relação com o processo produtivo, bem como não se enquadram em despesas de armazenagem e frete nas operações de Fl. 18955DF CARF MF Original Fl. 17 da Resolução n.º 3301-001.812 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 13502.720610/2013-47 venda, razão pela qual devem ser glosadas, conforme planilha de glosa, vide anexo deste presente Relatório de Diligência. GLOSA 11 39. Algumas aquisições serão objeto de glosa haja vista a interessada não ter apresentado cópia de nota fiscal. GLOSA 12 "Frete" 40. Relativamente ao tema, texto da Lei n° 10.833/2003 é claro quanto à geração de crédito, ou seja, somente dá direito ao crédito as despesas de armazenagem e frete na operação de venda, quando o ônus for suportado pelo vendedor, vide abaixo: [...] 41. Portanto, despesas outras que não sejam de armazenagem e frete na operação de venda não dão direito a crédito. No presente caso, conforme análise dos documentos apresentados, verifica-se que os valores indicados referem-se a despesas incorridas no frete na operação de venda, frete na operação de aquisição de insumos, na transmissão de bens entre estabelecimentos, bem como de armazenamento. 42. O frete pago pelo adquirente na compra de mercadorias para revenda e de insumos para produção integra o custo de aquisição, consoante a boa técnica contábil e o disposto no art. 289, § 1°, do Decreto n° 3.000, de 26 de março de 1999 (Regulamento do Imposto sobre a Renda - RIR), a seguir transladado: [...] 43. Desta forma, o frete na aquisição, quando contratado com pessoa jurídica domiciliada no País e suportado pelo adquirente dos bens/insumos, pode gerar crédito do PIS/Pasep e da Cofins não-cumulativa, com base no art. 3°, I e II, da Lei n° 10.637, de 2002, e no art. 3°, I e II, da Lei n° 10.833, de 2003, haja vista integrar o custo de aquisição. 44. A partir da planilha apresentada constatou-se um rol de "créditos" computados a título de "serviços de frete" , os quais não correspondiam a serviços de armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nem tampouco frete pago pelo adquirente na compra de mercadorias para revenda e de insumos para produção, conforme demonstrado nos documentos fiscais apresentados e abaixo indicados: 45. Os serviços prestados pelo fornecedor SGS do Brasil Ltda referem-se ao controle de embarque de produtos acabados e ao controle no desembaraço de produtos importados vide, de forma exemplificativa, NF n° 39020; 46. Os serviços prestados pelo fornecedor Terminal Quimico Maritimo referem-se a purgas em tanques, serviço de infraestrutura terrestre, serviços de blankting para embarque do monoetilenoglicol/dietilenoglicol, serviços de sopragem da linha de pier, serviços de purga nos tanques de bordo, vide, de forma exemplificativa, NF n° 29433, 29566, 29845, 30121. 47. Os serviços prestados pelo fornecedor Intertek do Brasil Inspeções Ltda referem-se a supervisão de embarques, inspeção de limpeza de tanques, analise parcial de amostras e analise completa de amostras, vide, de forma exemplificativa, NF n° 12845, 350 e 565. 48. Os serviços de frete relacionados a REMESSA PARA RECARGA DE EXTINTORES, RETORNO DE ACONDICIONAMENTO, OUTRA ENTRADA DE MERCADORIA OU PRESTACAO DE SERVIÇO, COMPRA DE BEM PARA ATIVO Fl. 18956DF CARF MF Original Fl. 18 da Resolução n.º 3301-001.812 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 13502.720610/2013-47 IMOBILIZADO, RETORNO DE MERC. REMETIDA PARA DEPOSITO FECHADO OU, RETORNO DE MERC. REMETIDA PARA DEPOSITO FECHADO OU, INDUSTRIALIZAÇÃO EFETUADA POR OUTRA EMPRESA QUANDO, REMESSA PARA ARMAZENAMENTO, TRANSFERÊNCIA DE PRODUÇÃO PRÓRIA E/OU DE TERCEIROS, DEV. DE VENDA DE PRODUÇÃO DO ESTABELECIMENTO, TRANSFERÊNCIA DE PRODUÇÃO PRÓRIA E/OU DE TERCEIROS, COMPRA, RETORNO DE VAZILHAME OU SACARIA, REMESSA POR CONTA E ORDEM DE 3°S, RETORNO DE MERC. REMETIDA PARA DEPOSITO FECHADO OU, REMESSA PARA DEMOSTRAÇÃO - TRIBUTADA, RETORNO DE MERC. OU BEM REMETIDO PARA CONSERTO OU, RETORNO DE MERC. OU BEM REMETIDO PARA CONSERTO OU,RETORNO DE MERC. 49. Conforme planilha em anexo ao presente relatório os valores totais glosados por mês somam: 50. Assim, considerando os valores solicitados nos DACON a título de Bens Utilizados como Insumos e Despesas de Armazenagem e Frete na Operação de Venda, bem como as glosas efetuadas conforme disposto acima, serão admitidos para fins de creditamento os seguintes valores: 51. Assim, considerando os valores admitidos, a título de Bens Utilizados como Insumos e Despesas de Armazenagem e Frete na Operação de Venda, conforme disposto neste relatório de diligência, bem como os demais tipos de crédito anteriormente admitidos, no âmbito dos termos de verificação fiscal, a apuração dos créditos da interessada demonstra os seguintes valores: [...] Fl. 18957DF CARF MF Original Fl. 19 da Resolução n.º 3301-001.812 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 13502.720610/2013-47 52. Conforme parágrafo 45 do termo de verificação fiscal, vide abaixo, lavrado, em 27/06/2013, foram constituídos de ofício os seguintes valores a titulo da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins e da Contribuição para o PIS/Pasep relativos aos meses de abril a Dezembro de 2008: [...] 53. Assim, considerando os valores das contribuições a pagar apuradas nas fichas resumos (PIS/COFINS) constantes no parágrafo 51 do presente relatório e os valores já lançados, vide parágrafo anterior, foram elaboradas novas planilhas, vide abaixo: 54. O Saldo Credor da Contribuição para o PIS/Pasep - Mercado Externo, da COFINS - Mercado Externo e da COFINS - Mercado Interno apurados após a dedução de débitos da respectiva contribuição, passível de ressarcimento/compensação, relativamente aos meses em análise (2°, 3° e 4° Trimestre de 2008), correspondem conforme tabela abaixo: Fl. 18958DF CARF MF Original Fl. 20 da Resolução n.º 3301-001.812 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 13502.720610/2013-47 Fl. 18959DF CARF MF Original Fl. 21 da Resolução n.º 3301-001.812 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 13502.720610/2013-47 As glosas apuradas na diligência fiscal encontram-se detalhadas no demonstrativo de fls. 17945/18020. Em observância aos princípios do contraditório e da ampla defesa, o Relatório de Diligência e o Demonstrativo das Glosas foram submetidos à apreciação da interessada que apresentou a sua versão para as glosas mantidas na diligência fiscal, tudo como adiante parcialmente reproduzido, fls. 18035/18061: RAZÕES COMPLEMENTARES DE DEFESA 1. Atendendo à determinação dessa Delegacia da Receita Federal de Julgamento, o agente fiscal reexaminou os créditos de PIS e COFIAS apurados pela requerente no 2o, 3o e 4o trimestres de 2008, com base na documentação fisco-contábil da empresa. 2. Conforme se depreende das planilhas anexas ao "Relatório de Diligência" (ref. doc. 01), o auditor fiscal reconheceu a quase totalidade dos créditos apurados pela requerente no período, reduzindo a glosa de créditos de PIS e COFINS, inicialmente apurada em R$ 78.032.865,20, para R$ 4.924.960,28. Fl. 18960DF CARF MF Original Fl. 22 da Resolução n.º 3301-001.812 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 13502.720610/2013-47 3. Considerando, pois, o resultado da revisão fiscal, verifica-se que (i) restou integralmente afastada a exigência fiscal constituída por meio do auto de infração objeto do processo administrativo n°. 13502.720610/2013-47, e (ii) parcialmente reduzido o suposto débito de R$ 13.416.437,38 para R$ 7.569.063,77 (principal), relativo às compensações realizadas com os ressarcimentos objeto dos processos administrativos n°s. 13502.720610/2013-47, 13502.901096/2012-68, 13502.901097/2012-11, 13502.901098/2012-57. 13502.901099/2012-00, 13502-901.100/2012-98 e 13502.901101/2012-32. 4. De rigor, portanto, sejam acolhidas de plano as defesas apresentadas pela requerente, para (i) cancelar, integralmente, o auto de infração objeto do processo administrativo n°. 13502.720610/2013-47, e (ii) escoimar o montante principal de R$ 5.847.373,61 (e correspondentes acréscimos legais), dos supostos débitos apontados nos processos administrativos n°s. 13502.720610/2013-47, 13502.901096/2012-68, 13502.901097/2012-11, 13502.901098/2012-57. 13502.901099/2012-00, 13502-901.100/2012-98 e 13502.901101/2012-32. 5. Quanto ao suposto saldo devedor remanescente de R$ 7.569.063,77, verifica-se que o agente fiscal (i) equivocou-se quanto à base de cálculo dos créditos de PIS e COFINS relativos ao mês de dezembro de 2008 (cf. se depreende do item 9 do Relatório de Diligência, a base correta é de R$ 123.343.932,52 ao invés de R$ 115.749.797,75, indevidamente considerado pelo fiscal no item 50); (ii) deixou de imputar ao cálculo os valores depositados em Juízo pela requerente; e (iii) deixou de considerar, no mês de abril de 2008, tanto para o PIS quanto para a COFINS, os créditos utilizados pela requerente relativos aos períodos anteriores, o que redundou em erro na apuração dos saldos passíveis de compensação com o PIS/COFINS apurados em cada mês e do saldo passível de ressarcimento. Além disso, verifica-se que as glosas mantidas pelo agente fiscal merecem reparo, tendo em vista a legitimidade dos créditos apurados pela requerente, como será demonstrado adiante. PRELIMINARMENTE NECESSIDADE DE REUNIÃO DOS PROCESSOS POR CONEXÃO 6. Todos os processos administrativos em referência decorrem do mesmo mandado de procedimento fiscal n°. 05.1.04.00-201400187-7. que acarretou a glosa dos créditos de PIS e COFINS não cumulativos, apurados pela requerente no 2°, 3° e 4° trimestres de 2008. Em decorrência dessa glosa (i) lavrou-se auto de infração para a exigência de suposta diferença das contribuições devidas no período, objeto de impugnação apresentada nos autos do processo administrativo n°. 13502.720610/2013-47; e (ii) foram glosadas as compensações com outros tributos, realizadas com parte dos referidos créditos, que ensejaram as cobranças objeto das manifestações de inconformidade apresentadas nos processos administrativos n°s. 13502.720610/2013-47, 13502.901096/2012-68, 13502.901097/2012-11, 13502.901098/2012-57. 13502.901099/2012-00, 13502-901.100/2012-98 e 13502.901101/2012-32. Fl. 18961DF CARF MF Original Fl. 23 da Resolução n.º 3301-001.812 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 13502.720610/2013-47 7. Portanto, uma vez reconhecida a legitimidade dos créditos apurados pela requerente no 2º, 3º e 4º trimestres de 2008, impõe-se não só cancelar a exigência da suposta diferença remanescente das contribuições apuradas no período (objeto do processo administrativo n°. 13502.720610/2013-47). como também afastar as glosas remanescentes das compensações com outros tributos, que ensejaram as cobranças nos processos administrativos n°s. 13502.720610/2013-47, 13502.901096/2012-68, 13502.901097/2012-11, 13502.901098/2012-57. 13502.901099/2012-00, 13502-901.100/2012-98 e 13502.901101/2012-32 - eis que todos os referidos processos são atinentes aos mesmos créditos de PIS e COFINS objeto do mandado de procedimento fiscal n°. 05.1.04.00-2014-00187-7. 8. Por referirem-se ao mesmo crédito, evidente a conexão entre os processos, de modo que, para evitar a existência de decisões conflitantes, bem como por economia processual, de todo recomendável a reunião dos feitos, como, aliás, previsto no art. 47 do Regimento Interno do CARF. [...] 10. Requer-se, pois, preliminarmente, a reunião de todos os processos administrativos em referência, para julgamento conjunto, especialmente porque, referindo-se ao mesmo crédito, demandam o exame dos mesmos elementos de evidência apontados a seguir. ERRO DE CÁLCULO DA FISCALIZAÇÃO 11. Conforme consta do "Relatório de Diligências" (ref. doc. 01 - item 09), a fiscalização tomou como base para análise dos créditos de PIS/COFINS, 2º, 3º e 4º trimestres de 2008, os dispêndios incorridos pela Requerente, da seguinte monta: Fl. 18962DF CARF MF Original Fl. 24 da Resolução n.º 3301-001.812 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 13502.720610/2013-47 12. Adicionalmente, deixou a autoridade fiscal de considerar os depósitos judiciais realizados mês a mês pela requerente, ensejando, equivocadamente, valores a pagar de PIS/COFINS, comparando-se o apurado pela fiscalização e a DCTF enviada (vide tabelas acostadas no item 53 do Relatório de Diligências). 13. Diante do acima exposto, é imperioso que o erro na apuração da base de créditos de PIS/COFINS em dezembro de 2008 seja sanado, em sintonia com a base já admitida pela fiscalização; e que sejam computados os depósitos judiciais realizados pela requerente, nos valores de PIS/COFINS de cada período de apuração. NÃO IMPUTAÇÃO NO MêS DE ABRIL DE 2008 DE CRÉDITOS DE PIS/COFINS RELATIVOS A MESES ANTERIORES 14. Para quitar as contribuições do mês de abril de 2008, a requerente aproveitou créditos de PIS/COFINS apurados em meses anteriores. O saldo remanescente foi objeto de utilização ao longo dos meses de 2008, com óbvios reflexos no saldo de contribuições objeto dos pedidos de ressarcimento. Conforme os DACONs acostados aos autos, a requerente utilizou o valor de R$ 4.129.062,20 (quatro milhões, cento e vinte e nove mil e sessenta e dois reais e vinte centavos) para redução do PIS apurado em abril de 2008; e R$ 11.000.839,41 (onze milhões e oitocentos e trinta e nove reais e quarenta e um centavos) para a redução da COFINS, naquele mês de abril de 2008. Pois bem. Ao desconsiderar os créditos de PIS/COFINS, que totalizam a relevante quantia de R$ 15.129.901,61 (quinze milhões, cento e vinte e nove mil, novecentos e um reais e sessenta e um centavos), sem a devida fundamentação, o agente fiscal incorreu em flagrante ilegalidade, devendo essa Delegacia da Receita Federal de Julgamento computar, na apuração dos créditos, o referido montante, suficiente para afastar as exigências apontadas nos processos de ressarcimento/compensação correlatos. IMPROCEDENCIA DAS GLOSAS REMANESCENTES 15. Conforme consta do "Relatório de Diligências" (ref. doc. 01), após análise da documentação fisco contábil da requerente, a auditoria fiscal! manteve glosas de créditos relativos a "materiais de uso e consumo (glosa 1)", "produtos da Kurita (glosa 2)", "encargos pelo uso do sistema de transmissão de energia elétrica (glosa 3)", "lacre de segurança para carretas (glosa 4), "pallet de madeira (glosa 5)", "hipoclorito de sódio (glosa 6)", "energia elétrica 13.8KV Demanda (glosa 7)", "vapor 42 kg/cm2 demanda (glosa 8)", "ácido sulfúrico (H2S04) e hidróxido de sódio (NaOH) - uso para tratamento de efluentes (glosa 9)", "efluente aquoso (glosa 10)", "prestação de serviços de transporte pelas empresas Turim, Transportes Santana e São Paulo Ltda., Lion Transporte e Turismo Ltda., CLL Locadora Veículos Ltda. e Cooperativa dos Mot. Aut. de D. Davila e Reg. Metrop. de Salvador" (glosas 11 e 12) e "frete (glosa 13)". 16. Todas essas glosas, contudo, são improcedentes, tendo em vista tratarem-se de Fl. 18963DF CARF MF Original Fl. 25 da Resolução n.º 3301-001.812 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 13502.720610/2013-47 produtos e serviços essenciais ao processo produtivo da requerente que envolve, basicamente, a promoção de reações químicas para transformação de substância. A requerente produz óxidos, glicóis, éteres e etoxilados, fornecidos para os mais diversos setores industriais, tal o setor têxtil, o de embalagens, de tintas, vernizes, detergentes, cosméticos e agropecuário. 17. Com efeito, o entendimento dos Órgãos julgadores - administrativo e judicial - segue no sentido de que os insumos passíveis de crédito de PIS e COFINS são os bens e serviços essenciais à produção, mesmo que não sejam diretamente aplicados ou consumidos no processo produtivo. 18. Nesse sentido, o CARF já decidiu que "insumos, para fins de creditamento da Contribuição Social não-cumulativa, são todos aqueles bens e serviços pertinentes ao, ou que viabilizam o processo produtivo e a prestação de serviços, que neles possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração importa na impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja subtração obsta a atividade empresária, ou implica em substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí resultantes." (3ª Seção, Ac. 3803-03.416, Cons. Rei. Alexandre Kern, j. em 21/ago/12). 19. Da mesma forma, o STJ decidiu que são consideradas insumos, para fins do creditamento do PIS/COFINS previsto nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, "todas as despesas essenciais ao funcionamento e/ou manutenção do fator de produção”. Em outra oportunidade, esclareceu que a despesa é considerada essencial (para fins do creditamento) quando "a subtração do bem ou serviço importe na impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da produção, isto é, obste a atividade da empresa, ou implique em substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí resultante". 20. A revelar, pois, que as glosas dos créditos de PIS e COFINS mantidas pelo agente fiscal não são absolutamente legítimas, sendo de rigor o seu afastamento, conforme será detalhado a seguir. MATERIAIS DE USO E CONSUMO (GLOSA 1) 21. Sob a rubrica "materiais de uso e consumo", a auditoria glosou inúmeros itens, tais como barras, chapas, impermeabilizante, fusíveis, bateria, reagentes, solução metanólica, pipeta, uniformes, diversos itens de segurança, gasolina, lubrificantes, etc. Mesmo sem se deter, item por item, no seu enquadramento como insumos, a simples análise das descrições constantes da planilha apresentada pelo agente fiscal evidencia que se tratam de bens, não incluídos no ativo imobilizado, essenciais ao processo produtivo da requerente, e que por isso, ensejam o aproveitamento dos respectivos créditos. 22. Note-se que grande parte desses produtos refere-se a pecas e partes de máquinas e equipamentos responsáveis pela produção serviços de manutenção e combustível utilizado no processo produtivo, tema sobre o qual já se deteve a Administração tributária inúmeras vezes, concluindo pela possibilidade do creditamento: [...] Fl. 18964DF CARF MF Original Fl. 26 da Resolução n.º 3301-001.812 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 13502.720610/2013-47 23. Além disso, o fiscal manteve a glosa de créditos sobre diversos equipamentos de proteção individual - EPI (óculos de segurança, macacão industrial, botinas de proteção, luvas, máscara descartável, avental, capacetes, protetor auricular etc), imprescindíveis ao processo produtivo da requerente, por expressa disposição legal. Nos termos do art. 166 da CLT, "a empresa é obrigada a fornecer aos empregados, gratuitamente, equipamentos de proteção individual adequado ao risco e em perfeito estado de conservação e funcionamento, sempre que as medidas de ordem geral não ofereçam completa proteção contra os riscos de acidentes e danos à saúde dos empregados." 24. Nesse sentido, "mutatis mutandis", ao analisar pedido de ressarcimento de créditos de PIS/COFINS apresentado por uma agroindústria, oriundos de despesas com uniformes, a CSRF advertiu que "os uniformes são de utilização obrigatória por lei, sob pena de paralisação da atividade da empresa pela ANVISA, do que resulta clara a sua indispensabilidade e essencialidade no processo produtivo, o que os enquadra como insumos passíveis de creditamento". Igualmente, decidiu o CARF que "as despesas relacionadas ao tratamento de resíduos industriais e com equipamento de proteção individual, ambos, diretamente vinculados ao processo produtivo da empresa"6, geram direito a crédito de PIS e COFINS. 25. Assim, improcedente a "glosa 1" indevidamente mantida pela Fiscalização, sendo de rigor seja admitido o creditamento de todos os insumos adquiridos pela requerente, incluindo-se as partes e peças de reposição do seu maquinário. "PRODUTOS DA KURITA (GLOSA 2)" 26. De acordo com o "Relatório de Diligência" (doc. 01), "os produtos do Fabricante Kuríta do Brasil Ltda.... são utilizados para tratamento de água, seja para geração de vapor nas caldeiras, seja para resfriamento dos equipamentos das Unidades Produtivas". A auditoria glosou o crédito porque "tais produtos não têm relação (ação) direta, mas sim indireta, com o processo produtivo". 27. Mas ainda que tenham "relação (ação) ... indireta com o processo produtivo", como alegou a fiscalização, os produtos da KURITA são essenciais à produção. Deveras. Caso não sejam utilizados estes aditivos, ocorrerá corrosão ou entupimento dos equipamentos, saturação das resinas trocadoras de íons e alta acidez e alcalinidade da água e dos gases gerados no processo industrial, causando verdadeiro colapso na planta industrial da requerente. De rigor, portanto, a reversão dessa glosa também. "ENCARGOS PELO USO DO SISTEMA DE TRANSMISSÃO DE ENERGIA ELÉTRICA (GLOSA 3)" - "ENERGIA ELÉTRICA 13,8 KV DEMANDA" E "VAPOR 42 KM/CM2 DEMANDA" (GLOSAS 07 E 08) 28. No ponto, a auditoria glosou os créditos de PIS e COFINS apurados pela requerente, relativos aos encargos pelo uso do sistema de transmissão de energia elétrica e às tarifas pagas para a contratação de demanda de potência de energia elétrica e vapor 42 km/cm2. 29. Entendeu que o creditamento careceria de previsão legal, porque as Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 (art. 3º, inciso III) permitiriam apenas a apuração de Fl. 18965DF CARF MF Original Fl. 27 da Resolução n.º 3301-001.812 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 13502.720610/2013-47 crédito relativo à energia consumida, o que não ocorreria na hipótese de demanda contratada. Sustentou que "a redação dos dois dispositivos legais é clara ao estabelecer que gera direito a créditos do PIS e da COFINS a energia elétrica consumida nos estabelecimentos da pessoa jurídica, e não a energia elétrica contratada por ela" (g. n.). 30. Verifica-se, pois, que, embora tenha citado doutrina em sentido contrário, a fiscalização partiu da premissa de que os encargos para o uso do sistema de transmissão e as tarifas de demanda pagos pela requerente, que originaram os créditos de PIS e COFINS glosados, corresponderiam à enercjia contratada e não consumida, motivo pelo qual não se conformariam à hipótese de creditamento prevista na lei. 31. Ocorre que, segundo as normas regulamentadoras, o pagamento desses encargos e tarifas é condição “sine qua non” para o fornecimento de energia elétrica, à evidência, essencial o processo produtivo da requerente. 32. A requerente está sujeita ao pagamento de encargos pelo uso de transmissão de energia elétrica. Conforme Resolução ANEEL 281/1999, esses encargos "referem- se às instalações de transmissão integrantes da Rede Básica, com nível de tensão igual ou superior a 230 kV, utilizada para promover a otimização dos recursos elétricos e energéticos do sistema e, portanto, é aplicável a todos os usuários." 33. Além disso - conforme adverte a doutrina citada pela própria fiscalização - encontra-se sujeita ao pagamento da tarifa de demanda contratada, que se refere "aos custos do serviço de energia elétrica para os consumidores atendidos em alta tensão", como é o caso da requerente, grande indústria química que necessita de potência energética diferenciada para viabilizar a sua produção. Com efeito, a Agência Nacional de Energia Elétrica (ANEEL) distingue os "grandes consumidores de energia elétrica", classificando-os no "Grupo A" - caso da requerente (doc. 03 - contrato de energia) - e impondo a esses consumidores, como condição obrigatória para fornecimento de energia, a contratação de demanda, conforme se depreende do art. 23 da Resolução n°. 456/00: [...] 34. Como se depreende dos referidos normativos, a demanda de potência contratada diz respeito, em suma, à capacidade de transmissão de energia do sistema da concessionária e não diretamente à quantidade de energia disponibilizada ao consumidor. 35. Conforme se extrai da doutrina, "energia consumida é a quantidade de energia elétrica, expressa em kWh, absorvida por um consumidor a cada mês. Por seu turno, a potência, expressa em kW, é a relação dessa quantidade de energia por unidade de tempo". Assim, v. g., "uma indústria que tenha apenas uma máquina ligada 24 horas por dia tem consumo idêntico a outra que tenha 48 máquinas ligadas somente meia hora por dia. A demanda de potência, entretanto, será diversa, visto que a mesma quantidade de Fl. 18966DF CARF MF Original Fl. 28 da Resolução n.º 3301-001.812 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 13502.720610/2013-47 energia terá de ser transportada em período mais curto. À primeira basta uma infraestrutura de transmissão modesta, ao passo que a alimentação da segunda exige cabos de bitola mais larga, transformadores mais resistentes, etc, de sorte a evitar colapso do sistema de energia elétrica” (g. n.). 36. Nesse sentido é que a tarifa paga pela requerente, relativa à demanda de potência, não se refere a energia contratada e não consumida, mas, sim, ao preço exigido dos grandes consumidores de energia como condição “sine qua non” para subsidiar os sistemas de transmissão de energia da concessionária. 37. De fato, a Resolução ANEEL n°. 456/2000 distingue, claramente, as duas tarifas, classificando como "monômia" aquela aplicável unicamente ao "consumo de energia" e como "binômia" aquela aplicável ao "consumo de energia e à demanda faturável". 38. Também esclarece a doutrina que "a eletrotécnica distingue os 'grandes consumidores' (Grupo A, nos termos da Resolução ANEEL n°. 456/2000) por sua capacidade de afetar o desempenho regular do sistema. Sendo de maior nível (grande volume de energia elétrica) suas demandas são mais significativas para a eficiência do serviço de fornecimento, já que implicam empregar parte expressiva da capacidade total para atendimento de determinados clientes. E é nesse ponto que surge a conhecida "demanda contratada", como cláusula obrigatória do contrato de fornecimento aos consumidores do Grupo A". 39. Consistindo, pois, a tarifa de demanda contratada e os encargos pelo uso de transmissão, despesas obrigatoriamente incorridas pela requerente, por força de norma do Órgão Regulatório (ANEEL), para assegurar a transmissão de energia, indispensável ao seu processo produtivo, afigura-se legítima a apuração de créditos de PIS/COFINS, com fundamento nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, litteris: [...] 40. Confiram-se, a propósito, os seguintes julgados proferidos pela própria Secretaria da Receita Federal do Brasil: [...] 41. E não poderia ser diferente, pois, como exposto nos tópicos anteriores, o entendimento expresso pelos Órgãos julgadores - administrativo e judicial - segue no sentido de que os insumos passíveis de crédito de PIS e COFINS são os bens e serviços essenciais à produção, mesmo não sejam diretamente aplicados ou consumidos durante o processo produtivo. Ora, sem o pagamento dos encargos de transmissão e da tarifa de demanda contratada não há fornecimento de energia elétrica pela concessionária, indispensável ao processo produtivo da requerente, como é notório. A energia é indispensável ao acionamento de motores e demais equipamentos para produção. 42. Especificamente com relação à demanda contratada de vapor, a fiscalização consignou que "no custo da disponibilização do Vapor 42 Kg/cm2 estaria inserida parcela para fazer frente à cessão de direito de uso das tubovias, bem como às despesas com manutenção preventiva e corretiva do sistema de distribuição (manutenção e substituição de trechos de linhas, medidores de vazão "oficiais", etc), custos que independem do consumo efetivo do insumo". Fl. 18967DF CARF MF Original Fl. 29 da Resolução n.º 3301-001.812 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 13502.720610/2013-47 43. Todavia, a instalação e manutenção (preventiva e corretiva) de tobos e sistema de distribuição são essenciais ao fornecimento do vapor. Sem esses elementos, não é possível o fornecimento do vapor. 44. Ressalte-se que o vapor é utilizado, em síntese, como energia térmica para o acionamento dos compressores que alimentam a unidade de óxido. Posteriormente, reduzida a sua pressão, ele é utilizado nos trocadores de calor para a produção de aminas, óxido, éteres, glicóis e etoxilados, sendo indispensável ao processo produtivo da requerente, como aponta o laudo anexo (doc 04). Assim, também no caso da energia a vapor, a tarifa paga pela requerente a título de demanda contratada refere-se à manutenção de serviços e bens indispensáveis ao fornecimento dessa fonte de energia (ref. doc. 03), tratando-se, pois, de despesa essencial ao seu processo produtivo, passível de apuração de crédito do PIS e da COFINS. 45. Em suma, os fornecimentos de energia elétrica e vapor, indispensáveis à atividade da requerente, estão condicionados ao pagamento de encargos de transmissão e tarifas de demanda contratada - tarifas essas que, em última análise, constituem parte do preço da energia consumida, ainda que cobradas destacadamente. De modo que se amoldam perfeitamente ao conceito de insumo previsto nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 (art. 3º., inciso II). Legítima, pois, a apuração dos créditos de PIS e COFINS, não se justificando, de nenhuma forma, a glosa promovida pela auditoria fiscal. LACRE DE SEGURANÇA PARA CARRETAS" (GLOSA 4) E "PALLET DEMADEIRA / WOOD PALLET / CANTONEIRA DE MADEIRA / CAPA DE PALLET' (GLOSA 5) 46. A fiscalização glosou os créditos calculados sobre a aquisjção de "Lacre de Segurança para Carretas", "Pallet de Madeira / Wood Pallet / Cantoneira de Madeira / Capa de Pallet", por entender que "os itens que servem exclusivamente para conferir maior sustentabilidade, rigidez, facilitando, portanto, o empilhamento, carregamento e transporte dos produtos embalados", não se enquadram no conceito de embalagem e, portanto, não podem ser considerados insumos. 47. No entanto, é evidente que os "pallets", utilizados para conferir "sustentabilidade e rigidez" à embalagem, devem viabilizar o creditamento de PIS/COFINS. Sem os pallets os produtos não podem ser empilhados e sequer transportados. Além disso, por se tratar de produtos químicos, a utilização das "capas de madeira" é essencial para conferir a segurança necessária ao seu manuseio e transporte. 48. A casuística administrativa é referia de decisões reconhecendo que os pallets compõem a embalagem e, por isso, geram direito ao crédito de PIS e COFINS, a saber: [...] 49. Sobre a essencialidade dos pallets para garantir a segurança do transporte, também já se pronunciou o CARF, nos seguintes julgados: [...] Fl. 18968DF CARF MF Original Fl. 30 da Resolução n.º 3301-001.812 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 13502.720610/2013-47 50. E da mesma forma que os "pallets de madeira", os "lacres de segurança para carretas" também geram direito a crédito, pois são aplicados para garantir que os produtos sejam entregues ao cliente em perfeitas condições, sem qualquer interferência do meio externo, além de serem utilizados por medidas de segurança, para evitar acidentes com os produtos químicos transportados. “HIPOCLORITO DE SÓDIO" (GLOSA 6) 51. A fiscalização assevera que o "Hipoclorito de Sódio" "é utilizado como 'bactericida para água de resfriamento das Unidades Produtivas'" e, assim, por ser "aplicado na Área de 'Utilidades', especificamente em 'Torres de Resfriamento' ", não deveria gerar direito a crédito porque "não teria relação (ação) direta com o processo produtivo". Ou seja, pautada na interpretação restritiva de insumo, que exige contato direto com o produto em fabricação, manteve a glosa do crédto pelo fato de que, a despeito de se tratar de item imprescindível à produção (tratando-se de indústria de transformação química), não exerceria ação direta sobre o produto fabricado. 52. Ocorre, como já demonstrado, que os insumos que geram direito a crédito de PIS e COFINS são todos aqueles que se qualificam como essenciais à produção. A essencialidade do "Hipoclorito de Sódio" é ressaltada no anexo laudo técnico (doc. 05), demonstrando sua aplicação para evitar proliferação microbiana nos sistemas de resfriamento, essenciais para promover as reações químicas em seu processo produtivo. De rigor, portanto, a reversão da glosa efetuada pela fiscalização. "ÁCIDO SULFÚRICO (H2S04) E HIDRÓXIDO DE SÓDIO (NAOH)" (GLOSA 09) "SERVIÇOS DE TRATAMENTO DE EFLUENTES LÍQUIDOS” (GLOSA 10) 53. As aquisições de H2S04 e NaOH foram parcialmente glosadas porque, além de aplicados no processo produtivo da requerente, também são utilizados no "tratamento de efluentes". A fiscalização manteve, ademais, a glosa das "cobranças implementadas a título de “serviço de tratamento de efluentes líquidos", pois "tais despesas não têm relação direta com o processo produtivo". 54. Ocorre que, a despeito do tratamento de efluentes ocorrer após a fabricação do produto, é evidente que integra o processo produtivo da requerente, na medida em que se presta a remover os resíduos da produção química que, como é consabido, não comportam simples descarte. Com o perdão do truísmo, se a requerente está impedida de produzir sem promover o tratamento dos dejetos, a essencialidade dos respectivos custos é óbvia! Confira-se, nesse sentido, a posição do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais: [...] 55. O "tratamento de efluente" é compulsório, decorre de lei. O Decreto Estadual Baiano n° 11.235/13 e a Resolução n° 357/05 do Conselho Nacional do Meio Ambiente (CONAMA) prevêem a obrigatoriedade de as indústrias tratarem os líquidos antes do descarte no meio ambiente, sob pena' de multas, embargos Fl. 18969DF CARF MF Original Fl. 31 da Resolução n.º 3301-001.812 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 13502.720610/2013-47 (temporário ou definitivo) e até demolição do estabelecimento, a revelar a absoluta improcedência dessas glosas. "PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE TRANSPORTE" (GLOSA 11) 56. Conforme apontado pelo Fiscal, sob a rubrica "glosa 11" foram glosados créditos relativos a diversas notas fiscais referentes a prestação serviços de transporte e locação de veículos para transporte de empregados (empresas Turim, Transportes Santana e São Paulo Ltda., Lion Transporte e Turismo Ltda., Cll Locadora Veículos Ltda. E Cooperativa dos Mot. Aut. de D. Davila e Reg. Metrop. de Salvador). 57. Não obstante, sob a óptica da "essencialidade" essas glosas tampouco merecem prevalecer, pois o transporte de empregados é, à evidência, essencial ao processo produtivo da requerente. NOTA FISCAL SUPOSTAMENTE NÃO FORNECIDA PELA CONTRIBUINTE (GLOSA 12) 58. A auditoria glosou o crédito decorrente da NF n°. 49892; sob a alegação de que a contribuinte não teria entregue cópia do referido documento. 59. Todavia, essa Nota Fiscal sempre esteve à disposição do auditor, conforme cópia anexa (doc. 06) e refere-se ao consumo de energia, que, por expressa disposição legal (art. 3º, inciso III, das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003), gera direito a crédito, sendo de rigor o afastamento da glosa. "SERVIÇOS DE FRETE/ARMAZENAGEM" (GLOSA 13) 60. A glosa alcançou, ainda, diversos serviços relacionados ao frete e armazenagem na venda de mercadorias, por entender a Fiscalização que corresponderiam a "serviços de natureza diversa", tais como "limpeza (descontaminação) e inspeção de containers", "serviços de infraestrutura terrestre em área portuária" etc. Esses serviços constituem insumos essenciais à execução do frete e armazenagem - assim é que, por exemplo, sem a descontaminação dos containers, não há como promover o transporte e entrega dos produtos. Por isso, são passíveis de creditamento. 61. Nesse sentido, conforme ressaltado pelo CARF no recente Acórdão 3402002.361, "concedem o crédito das contribuições ao PIS e à CONFINS os serviços de armazenagem, sendo a esta inerentes os serviços portuários que compreendem a pesagem, o monitoramento, a ovação ou a desola, inspeção, movimentação e realocação, deslocamentos e a taxa de selagem de conteiners." 62. Também decidiu o CARF em outra oportunidade: [...] 63. Não é demais ressaltar que o Pronunciamento CPC 16 (R1) adverte, expressamente, que esse tipo de dispêndio deve compor o custo de estoque da requerente, “in verbis”: [...] PEDIDOS 64. Diante de todo o exposto, requer-se: Fl. 18970DF CARF MF Original Fl. 32 da Resolução n.º 3301-001.812 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 13502.720610/2013-47 Preliminarmente: (a) a reunião de todos os processos administrativos em referência, para julgamento conjunto, especialmente porque, referindo-se ao mesmo crédito, demandam o exame dos mesmos elementos de evidência; (b) tendo em vista o resultado da revisão fiscal, sejam acolhidas de plano as defesas apresentadas pela requerente, para (i) cancelar integralmente o auto de infração objeto do processo administrativo n°. 13502.720610/2013-47, e (ii) escoimar o montante principal de R$ 5.847.373,61 (e correspondentes acréscimos legais), dos supostos débitos objeto dos processos administrativos n°s. 13502.720610/201347, 13502.901096/2012-68. 13502-901.097/2012-11. 13502901.098/2012-57, 13502.901099/2012-00. 13502-901.100/2012-98 e 13502-901.101/2012-32; e No mérito: a) o cancelamento da integralidade dos débitos remanescentes apontados pelo fiscal, relativos aos processos administrativos em referência, (i) tendo em vista que os créditos de PIS/COFINS dos períodos anteriores, totalizando R$15.129.901.61 (quinze milhões, cento e vinte e nove mil, novecentos e um reais e sessenta e um centavos) - indevidamente desconsiderados pelo auditor - são mais que suficientes para afastar integralmente o suposto saldo devedor remanescente objeto dos processos administrativos em referência; e (ii) em razão da demonstrada ilegitimidade das glosas mantidas pela auditoria; ou, assim não se entendendo, o que se admite apenas à guisa de argumentação, ao menos; b) a imediata redução do suposto saldo devedor remanescente, de R$ 7.569.063,77 para R$ 7.114.849,27, tendo em vista o comprovado erro de cálculo do agente fiscal. Termos em que, reiterando os pedidos anteriores e os quesitos já formulados nas respectivas defesas, caso esse Órgão Julgador entenda necessária a realização de perícias contábil e de processo de produção, para comprovar que os créditos remanescentes glosados referem-se à aquisição de insumos empregados no processo produtivo da requerente. Em vista das inexatidões materiais que foram alegadas pela interessada nos itens 11 a 14 das Razões Complementares de Defesa, fls. 18.035/18.061, o julgamento voltou a ser convertido em diligência, o que se deu por meio da Resolução nº 08- 002.957, de 15 de setembro de 2015, fls. 18.470/18.507. Na ocasião, determinou-se o retorno do processo à DRF Lauro de Freitas/BA, de modo que o autor do procedimento apresentasse manifestação a respeito das inexatidões materiais consignadas pela defendente na apuração realizada por ocasião da primeira diligência fiscal, tudo conforme discorrido nos itens I a IV da acima referida Resolução. Em atendimento ao que foi solicitado por este órgão julgador, a autoridade fiscalizadora promoveu a lavratura do Relatório de Diligência de fls. 18.509/18.517, documento em que rechaçou as inexatidões relacionadas aos itens I a III, mas por outro lado teve por efetiva a despesa de energia elétrica cuja nota fiscal foi apresentada, em vista do que foi providenciada a edição de novo Relatório de Diligência, fls. 18.522/18.529. Fl. 18971DF CARF MF Original Fl. 33 da Resolução n.º 3301-001.812 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 13502.720610/2013-47 É o que se tem a relatar.” Em 26/10/17, a DRJ em Fortaleza (CE) julgou a impugnação parcialmente procedente e o Acórdão n° 08-40.982 foi assim ementado: “ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Período de apuração: 01/04/2008 a 31/12/2008 GLOSA INTEGRAL DE CRÉDITOS. PRETERIÇÃO DO DIREITO DE DEFESA NÃO CONFIGURADO. Somente são nulos os atos e os termos lavrados por pessoa incompetente e os despachos e as decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição do direito de defesa. Tendo sido determinada a realização de diligência fiscal, o que resultou em Relatório Fiscal em relação ao qual a pessoa jurídica foi devidamente notificada e para fazer frente a ele apresentou substancial defesa, em que contraditou pontualmente cada uma das glosas remanescentes do trabalho fiscal, não há que se falar em prejuízo para a defesa e, por conseguinte, como se decretar a nulidade do procedimento fiscal. GLOSA INTEGRAL DE CRÉDITOS. APRESENTAÇÃO DE VOLUMOSA DOCUMENTAÇÃO, JUNTAMENTE COM A DEFESA. DETERMINAÇÃO DA REALIZAÇÃO DE DILIGÊNCIA. A autoridade julgadora de primeira instância determinará, de ofício ou a requerimento do impugnante, a realização de diligências ou perícias, quando entendê-las necessárias, indeferindo as que considerar prescindíveis ou impraticáveis. Sabendo-se que em razão da volumosa documentação apresentada juntamente com a defesa este órgão julgador determinou a realização de diligência fiscal, a qual foi efetivamente consumada, não há porque se acatar a postulação formulada no sentido da determinação para a realização de perícia contábil. ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Período de apuração: 01/04/2008 a 31/12/2008 CONTAGEM DO PRAZO DECADENCIAL. REQUISITOS NECESSÁRIOS PARA A ADOÇÃO DO REGRAMENTO DO ART. 150, § 4º DO CTN. Para que o prazo decadencial de cinco anos contados do fato gerador determinado pelo § 4º do art. 150 do CTN seja aplicado, necessário se faz que não estejamos perante condutas consubstanciadas em dolo, fraude ou simulação, além de existir pagamento antecipado do tributo, ainda que seja parcial, sem o que haverá o deslocamento do caso para o estabelecido pelo inc. I do art. 173 do CTN, a determinar que o lustro decadencial de 5 (cinco) anos será contado a partir do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL - COFINS Período de apuração: 01/04/2008 a 31/12/2008 REGIME DA NÃO-CUMULATIVIDADE. CONCEITO DE INSUMOS. No regime da não-cumulatividade, consideram-se insumos passíveis de creditamento as matérias primas, os produtos intermediários, o material de embalagem e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo imobilizado, além dos serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, aplicados ou consumidos na produção ou fabricação do produto. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração: 01/04/2008 a 31/12/2008 REGIME DA NÃO-CUMULATIVIDADE. CONCEITO DE INSUMOS. No regime da não-cumulatividade, consideram-se insumos passíveis de creditamento as matérias primas, os produtos intermediários, o material de embalagem e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas Fl. 18972DF CARF MF Original Fl. 34 da Resolução n.º 3301-001.812 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 13502.720610/2013-47 ou químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo imobilizado, além dos serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, aplicados ou consumidos na produção ou fabricação do produto. Impugnação Procedente em Parte Crédito Tributário Mantido em Parte” Foram interpostos recursos de ofício e voluntário. Em sua defesa, o contribuinte, essencialmente, repisa os argumentos contidos na impugnação e na manifestação acerca do relatório de diligência. É o relatório. Esta turma de julgamento expediu a Resolução 33301-001.252 , no seguintes termos : Isto posto, em linha com a postura que vem sendo adotada por esta turma, proponho que o julgamento seja convertido em diligência, para que a unidade de origem reveja as glosas de créditos, à luz do PN COSIT n° 05/18. Adicionalmente, há três questões suscitadas pela recorrente que carecem de esclarecimentos complementares para esta turma possa sobre elas dispor. A primeira, diz respeito ao tópico do recurso voluntário titulado “Inexistência de saldo devedor de PIS e COFINS no ano de 2008 – necessidade de cômputo dos créditos apurados sob a sistemática não cumulativa e confirmados pela fiscalização”. No relatório de diligência (fl. 18.511), consta o seguinte: “(. . .) Ainda que o valor obtido da diferença entre os “Insumos e Despesas de Armazenagem e Frete” contidos no documento “Planilhas - Docs. 20 a 28 da Impugnação – Compras” correspondente a R$ 123.343.932,52 e o valor da glosa do respectivo mês de dezembro/2008, correspondente a R$ 2.683.707,77, seja R$ 120.660.224,75, o crédito deferido não deverá ser superior ao solicitado pelo contribuinte, no valor de 115.749.797,75, conforme demonstrado no DACON correspondente. Portanto, apesar de o contribuinte dispor do valor de R$ 120.660.224,75 de aquisições de Insumos e Despesas de Armazenagem e Frete passiveis de creditamento, foi deferido o quantum solicitado pelo mesmo no valor de R$ 115.749.797,75. (. . .)” (g.n.) A despeito da informação incluída no DACON, pede-se que a unidade de origem informe, com base nos documentos apresentados e no entendimento exarado pelo PN COSIT 5/18, de fato, qual é a base de cálculo dos créditos de PIS e de COFINS de dezembro: R$ 120.660.224,75 ou R$ 115.749.797,75. Para a solução das segunda e a terceira questões, pede-se que a unidade de origem confirme a informação contida no recurso voluntário de que foram realizados depósitos judiciais de PIS e COFINS relativos aos períodos de apuração de junho e outubro de 2008, a despeito de os respectivos valores devidos terem ou não sido confessados em DCTF. Esta informação será utilizada para a formação do juízo sobre o contido nos seguintes tópicos do recurso: a) “Decadência do PIS refrente a junho de 2008”: a DRJ alegou que não houve pagamento algum, enquanto que a defesa apresenta telas que seriam do sítio virtual da RFB, indicando depósitos judiciais, os quais respaldariam a aplicação do § 4º do art. 150 ao invés do cinsico I do art. 173 do CTN. Fl. 18973DF CARF MF Original Fl. 35 da Resolução n.º 3301-001.812 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 13502.720610/2013-47 b) “Inexigibilidade dos débitos por força de depósitos judiciais”: alega que os valores dos depósitos judiciais deveriam ter sido abatidos dos lançados de ofício para os meses de junho e outubro de 2008, ainda que não confessados em DCTF. Concluído o trabalho, deve ser dada ciência às partes e aberto prazo de sessenta dias para manifestações. Em seguida, os autos devem retornar conclusos para julgamento. É o relatório. Em resposta a DRF/SALVADOR emitiu o Relatório de Diligência de e-fls. , que apresentou os seguintes resultados : GLOSAS MANTIDAS : 1 - Assim, os itens Materiais diversos, seja pela sua própria natureza ou aplicação, não podem ser tratados como insumos aplicados na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, vide parágrafo 55 do Parecer Normativo Cosit/RFB nº 05, de 2018, bem como no caput do art. 172 da Instrução Normativa nº 1.911, de 11 de Outubro de 2019; os itens Materiais de Consumo Humano e Materiais de Ambulatório não são considerados insumos haja vista o disposto no parágrafo 133 do Parecer Normativo Cosit/RFB nº 05, de 2018 e no inciso VI, do paragrafo 2º, art. 172 da Instrução Normativa nº 1.911, de 11 de Outubro de 2019. Em razão disto os respectivos valores devem ser objeto de manutenção da glosa, conforme planilha de glosa, vide anexo deste presente Relatório de Diligencia. GLOSA 01 2 - "Lacre de Segurança para Carretas" Segundo informações contidas nas planilhas apresentadas pelo contribuinte e esclarecimentos prestados em visita técnica, o lacre é aplicado nas carretas para transporte de produtos a granel. Assim, no entender desta Fiscalização, este item visa garantir a integridade da carga (produto) no translado entre a Fábrica da Oxiteno (vendedor) e o cliente (adquirente). Portanto, ainda que possa corresponder a uma despesa necessária para fins de resguardar as especificações do produto até sua entrega ao destinatário final, resta claro não haver relação com o processo produtivo. Relativamente aos créditos computados em decorrência de aquisições de "lacre de segurança para carretas", serão mantidos glosados, haja vista o disposto nos parágrafos 55, 59 e 60 do Parecer Normativo Cosit/RFB nº 05, de 2018, conforme planilha de glosa, vide anexo deste presente Relatório de Diligencia, em razão serem dispêndios da pessoa jurídica relacionados à garantia de adequação do produto vendido ou do serviço prestado. GLOSA 02 3 - "Pallet de Madeira/Wood Pallet/Capa de Pallet" No entender desta Fiscalização, tendo em vista, em particular, a visita técnica já realizada à interessada, os itens em questão servem apenas para conferir maior sustentação as "embalagens do produto" propriamente ditas, estas, sim, compostas, por exemplo, de grandes caixas de papelão, em formato octagonal, com peças de papelão ao redor de sua base (rodapé), e no interior das referidas caixas são então inseridos os "big-bag" que, por sua vez, recebem o produto fabricado. O consignado em Acórdão exarado no âmbito de Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento (Órgão Julgador de 1a Instância Administrativa), bem evidencia o entendimento aqui sustentado quanto à questão das embalagens: Fl. 18974DF CARF MF Original Fl. 36 da Resolução n.º 3301-001.812 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 13502.720610/2013-47 [... ] Embora aqui a discussão verse sobre a base de cálculo da Cofins, vale lembrar a distinção entre os dois tipos de embalagem, trazida pela legislação do IPI (Decreto n. 4.544/2002 - RIPI, cuja matriz legal é a Lei n° 4.502, de 1964): [... ] Ainda, acerca da distinção entre as embalagens que se incorporam ao produto e aquelas utilizadas apenas para seu transporte, oportuna a transcrição de parte do voto da Juíza Federal Vivian Josete Pantaleão Caminha, no julgamento da AMS n. 20057200005880-8: [... ] Fica evidente, portanto, a distinção existente entre as embalagens incorporadas aos produtos apenas depois de concluído o processo produtivo e que se destinam, por conta disso, tão-somente ao seu acondicionamento e transporte, e aquelas embalagens incorporadas ao produto durante o processo de industrialização, que geram créditos a serem descontados das contribuições, por se constituírem em insumos ou, na acepção da legislação, "que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo imobilizado". Em razão disso, a aquisição de palletes, capas de pallet, que o contribuinte os utiliza para embalar e proteger seus produtos até o seu destino final, se destinando inequivocamente apenas para movimentação, armazenagem e transporte de produtos, sem que haja a incorporação desses bens durante o processo de industrialização, mas apenas com a sua utilização depois de concluído o processo produtivo, não pode gerar direito ao crédito da contribuição. (...) Assim, verifica-se que os pallet de madeira, wood pallet e capa de pallet, não caracterizam-se como insumos haja vista serem destinadas ao transporte de mercadorias acabadas, vide parágrafos 55 e 56 do Parecer Normativo Cosit/RFB nº 05, de 2018, bem como o inciso II, do paragrafo 2º, art. 172 da Instrução Normativa nº 1.911, de 11 de Outubro de 2019, Portanto, serão mantidas as glosas, conforme planilha de glosa, vide anexo deste presente Relatório de Diligencia. GLOSA 03 4 - "Prestação de Serviços – Outros” Serviços de transporte de pessoas prestados pelas Turim Transportes e Turismo Ltda, Empresa de Transportes Santana e São Paulo Ltda, Lion Transporte e Turismo Ltda, CLL Locadora Veículos Ltda e Cooperativa dos Mot. Aut. de D Davila e Reg. Metrop. de Salvador. Os serviços prestados pelo fornecedor Turim Transportes e Turismo Ltda referem- se ao transporte de funcionários ADM/TURNO, vide, de forma exemplificativa, NF n° 5497, e aluguel de ônibus, vide, de forma exemplificativa, NF n° 5485. Os serviços prestados pelo fornecedor Empresa de Transportes Santana e São Paulo Ltda referem-se ao transporte de funcionários , vide, de forma exemplificativa, NF n° 5250 Os serviços prestados pelo fornecedor Lion Transporte e Turismo Ltda referem-se ao transporte de funcionários. Os serviços prestados pelos fornecedores CLL Locadora Veículos Ltda e Cooperativa dos Mot. Aut. de D Davila e Reg. Metrop. de Salvador referem-se à locação de veículos. Assim, verifica-se que os serviços de transporte de funcionários, haja vista o disposto no parágrafo 133 do Parecer Normativo Cosit/RFB nº 05, de 2018 e no inciso VI, do paragrafo 2º, art. 172 da Instrução Normativa nº 1.911, de 11 de Fl. 18975DF CARF MF Original Fl. 37 da Resolução n.º 3301-001.812 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 13502.720610/2013-47 Outubro de 2019, bem como aluguéis de veículos, não se prestam para fins de geração de direito creditório das contribuições para o PIS/Pasep e COFINS. Portanto, serão mantidas as glosas, conforme planilha de glosa, vide anexo deste presente Relatório de Diligencia. GLOSA 04 5 - “FRETES” A presente análise consubstancia-se nos seguintes serviços de frete: remessa para recarga de extintores, remessa de demonstração – tributada, remessa para amostra grátis, outra entrada de mercadoria ou prestação de serviço, entrada de vazilhame ou sacaria, compra de bem para ativo imobilizado, retorno de mercado remetida para depósito fechado ou, remessa para armazenamento, transferência de produção própria e/ou de terceiros, devolução de venda de produção do estabelecimento, retorno de vazilhame ou sacaria, retorno de demonstração - suspenso, retorno de merc. ou bem remetido para conserto e remessa para brinde, transferência de material para uso ou consumo. Em se tratando de serviço de frete, a legislação permite o creditamento, desde que tomados de pessoas jurídicas, nas seguintes hipóteses: (1ª) no caso de se entender que o serviço de frete seja utilizado como insumo na prestação de serviço ou na produção de um bem destinado à venda, hipótese de crédito tratada no inciso II do artigo 3º da Lei nº 10.637/2002 e inciso II do artigo 3º da Lei nº 10.833/2002 e, (2ª) no caso de serviço de frete na operação de venda, quando o ônus for suportado pelo vendedor, crédito previsto no inciso IX do artigo 3º c/c com artigo 15 da Lei nº 10.833/2003. Observe-se que há, ainda, uma terceira hipótese de creditamento de custos com serviços de frete possível, além das expressamente previstas na legislação acima: esta se verifica quando o custo do serviço de frete, suportado pelo adquirente, é aplicado na aquisição de um bem utilizado como insumo ou de um bem para revenda, isso em razão de o valor do serviço integrar o valor de aquisição de tal bem, passando então a compor a base de cálculo do crédito decorrente da aquisição de bem para revenda ou para utilização como insumo. Ou seja, não é qualquer serviço de frete que garante direito a crédito, mas apenas o que a legislação permite, como acima disposto. Conforme se observa os dispêndios de frete acima dispostos, tais como, exemplificadamente, remessa para recarga de extintores, transferência de produção própria e/ou de terceiros, devolução de venda de produção do estabelecimento, remessa para brinde, remessa para amostra grátis não se enquadram nas hipóteses de creditamento admitidas para as contribuições para o PIS/Pasep e Cofins. Conforme indicado na tabela acima, o contribuinte se creditou, relativamente ao mês de Dezembro/2008, de base de cálculo, valor correspondente a R$ 115.749.797,75. Considerando o valor R$ 123.343.932,52 disposto na “Planilha – Docs. 20 a 28 da Impugnação - Compras” na qual o contribuinte apresentou um rol de itens passíveis de creditamento, bem como as glosas efetuadas no respectivo mês (sem efeito do Parecer Normativo COSIT/RFB nº 05) no valor de R$ 2.683.707,77, conclui-se que o contribuinte faz jus ao valor, efetivamente utilizado/pedido pelo contribuinte de base de cálculo de crédito da contribuição no DACON, correspondente a R$ 115.749.797,75. O valor deferido de R$ 115.749.797,75 corresponde ao efetivamente solicitado pelo contribuinte conforme DACON. Fl. 18976DF CARF MF Original Fl. 38 da Resolução n.º 3301-001.812 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 13502.720610/2013-47 Em manifestação a respeito da diligência, a recorrente apresentou petição . É o relatório. Voto Conselheiro Ari Vendramini, Relator. O recurso voluntário é tempestivo, preenche os demais requisitos de admissibilidade, portanto dele conheço. Diante do resultado da diligência e da manifestação da recorrente em relação á Resolução emitida por esta turma julgadora, há que se examinar o efeito de tais documentos no lançamento. Como resultado da diligência, a autoridade fiscal, revendo suas glosas, diante da nova conceituação de insumos, manteve as seguintes : GLOSAS MANTIDAS : GLOSA 1 - os itens Materiais diversos, seja pela sua própria natureza ou aplicação, não podem ser tratados como insumos aplicados na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, vide parágrafo 55 do Parecer Normativo Cosit/RFB nº 05, de 2018, bem como no caput do art. 172 da Instrução Normativa nº 1.911, de 11 de Outubro de 2019; - os itens Materiais de Consumo Humano e Materiais de Ambulatório não são considerados insumos haja vista o disposto no parágrafo 133 do Parecer Normativo Cosit/RFB nº 05, de 2018 e no inciso VI, do paragrafo 2º, art. 172 da Instrução Normativa nº 1.911, de 11 de Outubro de 2019. Em razão disto os respectivos valores devem ser objeto de manutenção da glosa, conforme planilha de glosa, vide anexo deste presente Relatório de Diligencia. GLOSA 2 - "Lacre de Segurança para Carretas" Segundo informações contidas nas planilhas apresentadas pelo contribuinte e esclarecimentos prestados em visita técnica, o lacre é aplicado nas carretas para transporte de produtos a granel. Assim, no entender desta Fiscalização, este item visa garantir a integridade da carga (produto) no translado entre a Fábrica da Oxiteno (vendedor) e o cliente (adquirente). Portanto, ainda que possa corresponder a uma despesa necessária para fins de resguardar as especificações do produto até sua entrega ao destinatário final, resta claro não haver relação com o processo produtivo. Relativamente aos créditos computados em decorrência de aquisições de "lacre de segurança para carretas", serão mantidos glosados, haja vista o disposto nos parágrafos 55, 59 e 60 do Parecer Normativo Cosit/RFB nº 05, de 2018, conforme planilha de glosa, vide anexo deste presente Relatório de Diligencia, em razão serem dispêndios da pessoa jurídica relacionados à garantia de adequação do produto vendido ou do serviço prestado. GLOSA 3 - "Pallet de Madeira/Wood Pallet/Capa de Pallet" No entender desta Fiscalização, tendo em vista, em particular, a visita técnica já realizada à interessada, os itens em questão servem apenas para conferir maior sustentação as "embalagens do produto" propriamente ditas, estas, sim, compostas, por exemplo, de grandes caixas de papelão, em formato Fl. 18977DF CARF MF Original Fl. 39 da Resolução n.º 3301-001.812 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 13502.720610/2013-47 octagonal, com peças de papelão ao redor de sua base (rodapé), e no interior das referidas caixas são então inseridos os "big-bag" que, por sua vez, recebem o produto fabricado. O consignado em Acórdão exarado no âmbito de Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento (Órgão Julgador de 1a Instância Administrativa), bem evidencia o entendimento aqui sustentado quanto à questão das embalagens: [... ] Embora aqui a discussão verse sobre a base de cálculo da Cofins, vale lembrar a distinção entre os dois tipos de embalagem, trazida pela legislação do IPI (Decreto n. 4.544/2002 - RIPI, cuja matriz legal é a Lei n° 4.502, de 1964): [... ] Ainda, acerca da distinção entre as embalagens que se incorporam ao produto e aquelas utilizadas apenas para seu transporte, oportuna a transcrição de parte do voto da Juíza Federal Vivian Josete Pantaleão Caminha, no julgamento da AMS n. 20057200005880-8: [... ] Fica evidente, portanto, a distinção existente entre as embalagens incorporadas aos produtos apenas depois de concluído o processo produtivo e que se destinam, por conta disso, tão-somente ao seu acondicionamento e transporte, e aquelas embalagens incorporadas ao produto durante o processo de industrialização, que geram créditos a serem descontados das contribuições, por se constituírem em insumos ou, na acepção da legislação, "que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo imobilizado". Em razão disso, a aquisição de palletes, capas de pallet, que o contribuinte os utiliza para embalar e proteger seus produtos até o seu destino final, se destinando inequivocamente apenas para movimentação, armazenagem e transporte de produtos, sem que haja a incorporação desses bens durante o processo de industrialização, mas apenas com a sua utilização depois de concluído o processo produtivo, não pode gerar direito ao crédito da contribuição. (...) Assim, verifica-se que os pallet de madeira, wood pallet e capa de pallet, não caracterizam-se como insumos haja vista serem destinadas ao transporte de mercadorias acabadas, vide parágrafos 55 e 56 do Parecer Normativo Cosit/RFB nº 05, de 2018, bem como o inciso II, do paragrafo 2º, art. 172 da Instrução Normativa nº 1.911, de 11 de Outubro de 2019, Portanto, serão mantidas as glosas, conforme planilha de glosa, vide anexo deste presente Relatório de Diligencia. GLOSA 4 - "Prestação de Serviços – Outros” Serviços de transporte de pessoas prestados pelas Turim Transportes e Turismo Ltda, Empresa de Transportes Santana e São Paulo Ltda, Lion Transporte e Turismo Ltda, CLL Locadora Veículos Ltda e Cooperativa dos Mot. Aut. de D Davila e Reg. Metrop. de Salvador. Os serviços prestados pelo fornecedor Turim Transportes e Turismo Ltda referem-se ao transporte de funcionários ADM/TURNO, vide, de forma exemplificativa, NF n° 5497, e aluguel de ônibus, vide, de forma exemplificativa, NF n° 5485. Os serviços prestados pelo fornecedor Empresa de Transportes Santana e São Paulo Ltda referem-se ao transporte de funcionários , vide, de forma exemplificativa, NF n° 5250 Os serviços prestados pelo fornecedor Lion Transporte e Turismo Ltda referem-se ao transporte de funcionários. Os serviços prestados pelos fornecedores CLL Locadora Veículos Ltda e Cooperativa dos Mot. Aut. de D Davila e Reg. Metrop. de Salvador referem-se à locação de veículos. Assim, verifica-se que os serviços de transporte de funcionários, haja vista o disposto no parágrafo 133 do Parecer Normativo Cosit/RFB nº 05, de 2018 e no inciso VI, do paragrafo 2º, art. 172 da Instrução Normativa nº 1.911, de 11 de Outubro de 2019, bem como aluguéis de veículos, não se prestam para Fl. 18978DF CARF MF Original Fl. 40 da Resolução n.º 3301-001.812 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 13502.720610/2013-47 fins de geração de direito creditório das contribuições para o PIS/Pasep e COFINS. Portanto, serão mantidas as glosas, conforme planilha de glosa, vide anexo deste presente Relatório de Diligencia. GLOSA 5 - “FRETES” A presente análise consubstancia-se nos seguintes serviços de frete: remessa para recarga de extintores, remessa de demonstração – tributada, remessa para amostra grátis, outra entrada de mercadoria ou prestação de serviço, entrada de vazilhame ou sacaria, compra de bem para ativo imobilizado, retorno de mercado remetida para depósito fechado ou, remessa para armazenamento, transferência de produção própria e/ou de terceiros, devolução de venda de produção do estabelecimento, retorno de vazilhame ou sacaria, retorno de demonstração - suspenso, retorno de merc. ou bem remetido para conserto e remessa para brinde, transferência de material para uso ou consumo. Em se tratando de serviço de frete, a legislação permite o creditamento, desde que tomados de pessoas jurídicas, nas seguintes hipóteses: (1ª) no caso de se entender que o serviço de frete seja utilizado como insumo na prestação de serviço ou na produção de um bem destinado à venda, hipótese de crédito tratada no inciso II do artigo 3º da Lei nº 10.637/2002 e inciso II do artigo 3º da Lei nº 10.833/2002 e, (2ª) no caso de serviço de frete na operação de venda, quando o ônus for suportado pelo vendedor, crédito previsto no inciso IX do artigo 3º c/c com artigo 15 da Lei nº 10.833/2003. Observe-se que há, ainda, uma terceira hipótese de creditamento de custos com serviços de frete possível, além das expressamente previstas na legislação acima: esta se verifica quando o custo do serviço de frete, suportado pelo adquirente, é aplicado na aquisição de um bem utilizado como insumo ou de um bem para revenda, isso em razão de o valor do serviço integrar o valor de aquisição de tal bem, passando então a compor a base de cálculo do crédito decorrente da aquisição de bem para revenda ou para utilização como insumo. Ou seja, não é qualquer serviço de frete que garante direito a crédito, mas apenas o que a legislação permite, como acima disposto. Conforme se observa os dispêndios de frete acima dispostos, tais como, exemplificadamente, remessa para recarga de extintores, transferência de produção própria e/ou de terceiros, devolução de venda de produção do estabelecimento, remessa para brinde, remessa para amostra grátis não se enquadram nas hipóteses de creditamento admitidas para as contribuições para o PIS/Pasep e Cofins. Entretanto, diante dos questionamentos efetuados por esta Turma Julgadora , na citada Resolução, e das respostas oferecidas pela autoridade fiscal, devem ser verificados seus efeitos, como mencionado, com relação aos seguintes pontos : (i) Pede-se que a unidade de origem confirme a informação contida no recurso voluntário de que foram realizados depósitos judiciais de PIS e COFINS relativos aos períodos de apuração de junho e outubro de 2008, a despeito de os respectivos valores devidos terem ou não sido confessados em DCTF. Esta informação será utilizada para a formação do juízo sobre o contido nos seguintes tópicos do recurso: a) “Decadência do PIS referente a junho de 2008”: a DRJ alegou que não houve pagamento algum, enquanto que a defesa apresenta telas que seriam do sítio virtual da RFB, indicando depósitos judiciais, os quais respaldariam a aplicação do § 4º do art. 150 ao invés do inciso I do art. 173 do CTN. b) “Inexigibilidade dos débitos por força de depósitos judiciais”: alega que os valores dos depósitos judiciais deveriam ter sido abatidos dos lançados de ofício para os meses de junho e outubro de 2008, ainda que não confessados em DCTF. Fl. 18979DF CARF MF Original Fl. 41 da Resolução n.º 3301-001.812 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 13502.720610/2013-47 - a Fiscalização confirmou a existência dos depósitos efetuados pela contribuinte nos autos do processo judicial nº. 2006.33.00.020804-1 (que trata da exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS e da COFINS), a saber (fls. 18.857): - informa que, entretanto, mediante consulta, ao sistema informatizado da RFB, constata-se que o contribuinte não declarou tais débitos nas respectivas DCTF – Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais, (ii) A despeito da informação incluída no DACON, pede-se que a unidade de origem informe, com base nos documentos apresentados e no entendimento exarado pelo PN COSIT 5/18, de fato, qual é a base de cálculo dos créditos de PIS e de COFINS de dezembro: R$120.660.224,75 ou R$115.749.797,75. - nesse ponto, o resultado da diligência fiscal reconheceu que a base de cálculo correta dos créditos de PIS e de COFINS em dez/2008, descontadas as glosas mantidas na 1ª diligência fiscal, era de R$120.660.224,75, conforme reproduzido abaixo: Pois bem, antes de analisar o mérito da questão, entendo que devem ser esclarecidos os seguintes fatos, a meu sentir, extremamente relevantes para a análise da presente demanda. Um fato é que os depósitos judiciais foram efetivados há muito tempo, e não há informação se os mesmos foram objeto de conversão em renda da União, pois, apesar de tais depósitos terem o condão de abater o valor do auto de infração, para que se possa, ter certeza absoluta da extinção do crédito tributário constituído, somente com a sua conversão em renda é possível tal afirmativa. Ainda temos o agravante de a recorrente não ter declarado tais débitos em DCTF, com a exigibilidade suspensa. Outro fato importante que entendo seja esclarecido é se os depósitos foram feitos no montante integral do débito, ou se não o foram, qual a situação do débito não acobertado pelo depósito judicial, pois a própria recorrente admite que tais depósitos foram efetivados em valores muito próximos dos débitos cobrados. Fl. 18980DF CARF MF Original Fl. 42 da Resolução n.º 3301-001.812 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 13502.720610/2013-47 Portanto, para que se analise com a máxima segurança a situação do lançamento formalizado pelo auto de infração, ou seja, se cabe ou não a sua eventual anulação ou cancelamento, entendo serem necessários tais esclarecimentos. Conclusão Diante do exposto, voto por converter o julgamento em diligência para que a Unidade de Origem esclareça : 1 - se os depósitos judiciais foram feitos no montante integral do débito, ou se não o foram, qual a situação do débito não acobertado pelo depósito judicial, pois a própria recorrente admite que tais depósitos foram efetivados em valores muito próximos dos débitos cobrados; 2 - se tais depósitos foram convertidos em renda da União ou ainda se encontram á disposição do Juízo. Se foram convertidos, se houve vinculação do valor convertido ao débito formalizado pelo auto de infração para efeito de abatimento do valor recolhido por conversão em renda. É como voto (assinado digitalmente) Ari Vendramini Fl. 18981DF CARF MF Original

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9735166 #
Numero do processo: 11020.910534/2011-95
Turma: Terceira Turma Extraordinária da Primeira Seção
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Wed Feb 01 00:00:00 UTC 2023
Data da publicação: Mon Feb 13 00:00:00 UTC 2023
Ementa: ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário: 2008 DESPACHO DECISÓRIO DEFINITIVO. O Despacho Decisório é definitivo quando não instaurada a fase litigiosa no procedimento.
Numero da decisão: 1003-003.414
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer do recurso voluntário. (documento assinado digitalmente) Carmen Ferreira Saraiva– Presidente e Relatora Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Márcio Avito Ribeiro Faria, Mauritânia Elvira de Sousa Mendonça, Gustavo de Oliveira Machado e Carmen Ferreira Saraiva.
Nome do relator: CARMEN FERREIRA SARAIVA
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conteudo_txt : Metadados => date: 2023-02-09T13:12:56Z; pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.5; xmp:CreatorTool: Microsoft® Word 2010; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; language: pt-BR; dcterms:created: 2023-02-09T13:12:56Z; Last-Modified: 2023-02-09T13:12:56Z; dcterms:modified: 2023-02-09T13:12:56Z; dc:format: application/pdf; version=1.5; Last-Save-Date: 2023-02-09T13:12:56Z; pdf:docinfo:creator_tool: Microsoft® Word 2010; access_permission:fill_in_form: true; pdf:docinfo:modified: 2023-02-09T13:12:56Z; meta:save-date: 2023-02-09T13:12:56Z; pdf:encrypted: true; modified: 2023-02-09T13:12:56Z; Content-Type: application/pdf; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; dc:language: pt-BR; meta:creation-date: 2023-02-09T13:12:56Z; created: 2023-02-09T13:12:56Z; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 5; Creation-Date: 2023-02-09T13:12:56Z; pdf:charsPerPage: 1973; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; pdf:docinfo:created: 2023-02-09T13:12:56Z | Conteúdo => SS11--TTEE0033 MMIINNIISSTTÉÉRRIIOO DDAA EECCOONNOOMMIIAA CCoonnsseellhhoo AAddmmiinniissttrraattiivvoo ddee RReeccuurrssooss FFiissccaaiiss PPrroocceessssoo nnºº 11020.910534/2011-95 RReeccuurrssoo Voluntário AAccóórrddããoo nnºº 1003-003.414 – 1ª Seção de Julgamento / 3ª Turma Extraordinária SSeessssããoo ddee 01 de fevereiro de 2023 RReeccoorrrreennttee SEVENTEEN TECNOLOGIA DA INFORMAÇÃO EM INFORMÁTICA LTDA. IInntteerreessssaaddoo FAZENDA NACIONAL ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário: 2008 DESPACHO DECISÓRIO DEFINITIVO. O Despacho Decisório é definitivo quando não instaurada a fase litigiosa no procedimento. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer do recurso voluntário. (documento assinado digitalmente) Carmen Ferreira Saraiva– Presidente e Relatora Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Márcio Avito Ribeiro Faria, Mauritânia Elvira de Sousa Mendonça, Gustavo de Oliveira Machado e Carmen Ferreira Saraiva. Relatório Per/DComp e Despacho Decisório A Recorrente formalizou o Pedido de Ressarcimento ou Restituição/Declaração de Compensação (Per/DComp) nº 04657.20950.070910.13.02-0463, em 07.09.2010, e-fls. 41-59, utilizando-se do crédito relativo ao saldo negativo de Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) no valor de R$82.148,53 do ano-calendário de 2008, apurado pelo regime de lucro real para compensação dos débitos ali confessados. Consta no Despacho Decisório, e-fls. 33-40: Analisadas as informações prestadas no documento acima identificado e considerando que a soma das parcelas de composição do crédito informadas no PER/DCOMP deve ser suficiente para comprovar a quitação do imposto devido e a apuração do saldo negativo, verificou-se: PARCELAS DE COMPOSIÇÃO DO CRÉDITO INFORMADAS NO PER/DCOMP AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 11 02 0. 91 05 34 /2 01 1- 95 Fl. 590DF CARF MF Original Fl. 2 do Acórdão n.º 1003-003.414 - 1ª Sejul/3ª Turma Extraordinária Processo nº 11020.910534/2011-95 PARC. CREDITO [...] RETENÇÕES FONTE [...] SOMA PARC. CRED. PER/DCOMP [...] 107.785,12 [...] 107.785,12 CONFIRMADAS [...] 106.005,93 [...] 106.005,93 Valor original do saldo negativo informado no PER/DCOMP com demonstrativo de credito: R$ 82.148,53 Valor na DIPJ: R$ 82.148,53 Somatório das parcelas de composição do crédito na DIPJ: R$ 228.673,43 IRPJ devido: R$ 146.524,90 Valor do saldo negativo disponível = (Parcelas confirmadas limitado ao somatório das parcelas na DIPJ) - (IRPJ devido) limitado ao menor valor entre saldo negativo DIPJ e PER/DCOMP, observado que quando este cálculo resultar negativo, o valor será zero. Valor do saldo negativo disponível: R$ 0,00 Diante do exposto, NÃO HOMOLOGO a compensação declarada nos seguintes PER/DCOMP: 37264.41021.241210.1.3.02-5810 04657.20950.070910.1.3.02-0463 08752.46032.230910.1.3.02-3024 [...]. Enquadramento Legal: Art. 168 da Lei nº 5.172, de 1966 (Código Tributário Nacional). Inciso II do Parágrafo 1º do art. 6º e art. 28 da Lei 9.430, de 1996. Art. 4º da IN SRF 900, de 2008. Art. 74 da Lei 9.430, de 27 de dezembro de 1996. Manifestação de Inconformidade e Decisão de Primeira Instância Cientificada, a Recorrente apresentou a manifestação de inconformidade. Está registrado no Acórdão da 3ª Turma DRJ/SDR/BA nº 15-44.768, de 02.08.2018, e-fls. 238-241: Acordam os membros da 3ª Turma de Julgamento, por unanimidade de votos, não conhecer da manifestação de inconformidade, nos termos do relatório e voto que passam a integrar o presente julgado. [...] Assim, considera-se cientificada a contribuinte em 20/09/2011. Como a manifestação de inconformidade foi protocolada em 16/12/2011 (fl. 02), conclui-se pela sua intempestividade, uma vez que não foi apresentada com observância do prazo estabelecido no artigo 15 do Decreto nº 70.235, de 06 de março de 1972. Recurso Voluntário Notificada em 25.09.2018, e-fl. 253, a Recorrente apresentou o recurso voluntário em 25.10.2018, e-fls. 256-263, esclarecendo a peça atende aos pressupostos de admissibilidade. Discorre sobre o procedimento fiscal contra o qual se insurge. Relativamente aos fundamentos de fato e de direito aduz que: III - DO DIREITO III.1 - DA NULIDADE DA INTIMAÇÃO POR EDITAL E CONSEQUENTE TEMPESTIVIDADE DA MANIFESTAÇÃO DE INCONFORMIDADE 9. Conforme relatado, muito embora a Recorrente sempre possuísse endereço certo e conhecido, conforme seus cadastros perante a própria Receita Federal do Brasil e perante a competente Junta Comercial, a intimação do Despacho Decisório proferido Fl. 591DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 1003-003.414 - 1ª Sejul/3ª Turma Extraordinária Processo nº 11020.910534/2011-95 foi realizada por edital, sem a caracterização das circunstâncias a autorizar a utilização desta via. 10. Assim, de plano, verifica-se que a forma utilizada para a intimação da Recorrente eiva-se de nulidade, uma vez que a notificação pessoal ou por via postal ao contribuinte são necessariamente preferenciais, como decorre do conteúdo do art. 23 do Decreto nº 70.235/72, e em atenção aos princípios do contraditório e da ampla defesa. [...] 11. Assim, em proteção aos fundamentais princípios do contraditório e ampla defesa, aplicáveis tanto aos processos administrativos como judiciais, como disposto no art. 5º, inciso LV, da CF/885, a pacífica jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça entende quanto à ilegitimidade da notificação ou intimação fiscal por edital, sendo tal modalidade somente permitida quando o sujeito passivo encontra-se em local incerto e não sabido. [...] 13. Requer, portanto, seja reconhecida a nulidade do lançamento tributário combatido, uma vez que realizado preferencialmente por edital em face de contribuinte com endereço certo e conhecido, situação que viola o conteúdo do art. 23 do Decreto nº 70.235/72, art. 145 do CTN, assim como o art. 5º, inciso LV, da CF/88. Com o objetivo de fundamentar as razões apresentadas na peça de defesa, interpreta a legislação pertinente, indica princípios constitucionais que supostamente foram violados e faz referências a entendimentos doutrinários e jurisprudenciais em seu favor. No que concerne ao pedido conclui que: IV - DO PEDIDO 14. Por todo o exposto requer a Recorrente que seja conhecido e provido o presente Recurso Voluntário para que, reformando-se o Acórdão recorrido, seja considerada tempestiva a Manifestação de Inconformidade, para necessário retorno dos autos à instância de origem, a fim de que sejam apreciados os fundamentos e provas trazidos na defesa, e então proferida nova decisão, nesta ocasião analisando-se o mérito. 15. Requer-se, por fim, que as intimações pertinentes ao presente processo sejam feitas, exclusivamente, em nome do advogado LUIZ GUSTAVO A. S. BICHARA, inscrito na OAB/SP sob o nº 303.020-A, sob pena de nulidade (artigo 272, §5º, do Código de Processo Civil / EREsp 812.041/RS – DJ de 21/09/2011). É o Relatório. Voto Conselheira Carmen Ferreira Saraiva, Relatora. Instauração da Fase Litigiosa no Procedimento Em preliminar tem cabimento o exame da instauração da fase litigiosa no procedimento. O Decreto nº 70.235, de 06 de março de 1972, determina: Art. 14. A impugnação da exigência instaura a fase litigiosa do procedimento. [...] Fl. 592DF CARF MF Original Fl. 4 do Acórdão n.º 1003-003.414 - 1ª Sejul/3ª Turma Extraordinária Processo nº 11020.910534/2011-95 Art. 15. A impugnação, formalizada por escrito e instruída com os documentos em que se fundamentar, será apresentada ao órgão preparador no prazo de trinta dias, contados da data em que for feita a intimação da exigência. [...] Art. 16. A impugnação mencionará: [...] III - os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de discordância e as razões e provas que possuir; [...] Art. 17. Considerar-se-á não impugnada a matéria que não tenha sido expressamente contestada pelo impugnante. A Recorrente em sede de manifestação de inconformidade apresenta argumentos estranhos à matéria tratada no Despacho Decisório em que se analisa o direito creditório pleiteado no Per/DComp, caso em que fica prejudicada a necessária dialeticidade democrática essencial na construção do ato de decidir. Consta no Acórdão da 3ª Turma DRJ/SDR/BA nº 15-44.768, de 02.08.2018, e-fls. 238-241, cujos fundamentos de fato e direito são acolhidos de plano nessa segunda instância de julgamento (art. 50 da Lei nº 9.784, de 29 de janeiro de 1999 e § 3º do art. 57 do Anexo II do Regimento do CARF, aprovado pela Portaria MF nº 343, de 09 de junho de 2015): Quanto à tempestividade da manifestação de inconformidade, o despacho decisório foi postado em 13/08/2011, e devolvido pelos Correios em 22/08/2011, conforme tela do Sucop à fl. 110, motivando a publicação de edital, conforme o disposto no § 1º do art. 23 do Decreto 70.235/1972: [...] A contribuinte alega à fl. 04 que, no dia 01/08/2011, protocolou na Junta Comercial do Rio Grande do Sul requerendo a alteração da sua sede, e que a Junta só registrou o contrato em 06/12/2011. O contrato a que se refere a contribuinte é a "Alteração Contratual nº 11 (fls. 13- 23), que dentre outras tantas disposições, altera o endereço da empresa (fl. 15). Ocorre que, ao contrário do que afirma a impugnante, a referida alteração contratual somente foi protocolada na Junta Comercial do Estado do Rio Grande do Sul no dia 01/09/2011 (fl. 23), e não em 01/08/2011. A Ata da Assembleia Geral (fls. 24-27), por sua vez, foi protocolada na mesma Junta no dia 09/09/2011 (fl. 27). O endereço da empresa foi atualizado junto à RFB em 14/12/2011 (fls. 115- 116). Portanto, o despacho decisório foi enviado corretamente, em 13/08/2011, ao endereço da contribuinte constante no cadastro da RFB à época, antes mesmo de a empresa apresentar a alteração do endereço perante a Junta Comercial. Tendo sido improfícua a intimação via postal, é plenamente válida a intimação pelo edital. Vale ressaltar que a contribuinte, em sua defesa (fl. 04), após alegar que a empresa protocolou a alteração de endereço na Junta Comercial no dia 01/08/2011, e que por uma infeliz coincidência no dia 02/08/2011 a RFB emitiu o despacho decisório, afirma que "neste meio tempo, a empresa, que já situava-se em novo endereço, não pôde comunicar à Receita Federal sua mudança...". (grifo nosso). Nesse sentido, antes do despacho decisório, duas intimações referentes à presente análise foram enviadas à contribuinte, em 04/10/2010 e em 24/11/2010, nas quais solicitou-se que retificasse suas declarações, tendo em vista divergências encontradas quando da análise do crédito pleiteado. As duas intimações foram devolvidas pelos Correios pelo motivo "mudou-se", em 13/10/2010 e 27/01/2011 (fls. 103-106), ou seja, bem antes de qualquer providência da empresa no sentido de promover a sua alteração de endereço junto aos órgãos competentes. Fl. 593DF CARF MF Original Fl. 5 do Acórdão n.º 1003-003.414 - 1ª Sejul/3ª Turma Extraordinária Processo nº 11020.910534/2011-95 Após a devolução do despacho decisório pelos Correios em 22/08/2011 (fl. 110), foi afixado edital em 05/09/2011 (fl. 111). Assim, considera-se cientificada a contribuinte em 20/09/2011. Como a manifestação de inconformidade foi protocolada em 16/12/2011 (fl. 02), conclui-se pela sua intempestividade, uma vez que não foi apresentada com observância do prazo estabelecido no artigo 15 do Decreto nº 70.235, de 06 de março de 1972. Dessa forma, voto por não conhecer da manifestação de inconformidade. O Acórdão da 3ª Turma DRJ/SDR/BA nº 15-44.768, de 02.08.2018, e-fls. 238- 241, está perfeitamente fundamentado de forma explícita, clara e congruente e em harmonia com a legislação tributária. Por conseguinte, ainda que o recurso voluntário tenha sido apresentado pela Recorrente no prazo legal, o Despacho Decisório é definitivo, pois não foi instaurada a fase litigiosa no procedimento. Princípio da Legalidade Tem-se que nos estritos termos legais este procedimento está de acordo com o princípio da legalidade ao qual o agente público está vinculado em razão da obrigatoriedade da aplicação da lei de ofício. Trata-se de poder-dever funcional irrenunciável vinculado à norma jurídica, cuja atuação está direcionada ao cumprimentos das determinações constantes no ordenamento jurídico. Como corolário encontra-se o princípio da indisponibilidade que decorre da supremacia do interesse público no que tange aos direitos fundamentais (art. 37 da Constituição Federal, art. 116 da Lei nº 8.112, de 11 de dezembro de 1990, art. 2º da Lei nº 9.784, de 29 de janeiro de 1999, art. 26-A do Decreto nº 70.235, de 06 de março de 1972 e art. 62 do Anexo II do Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF nº 343, de 09 de julho de 2015). Dispositivo Em assim sucedendo, voto em não conhecer do recurso voluntário. (documento assinado digitalmente) Carmen Ferreira Saraiva Fl. 594DF CARF MF Original

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Numero do processo: 13971.001452/2010-53
Turma: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Tue Dec 06 00:00:00 UTC 2022
Data da publicação: Mon Jan 23 00:00:00 UTC 2023
Ementa: ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Período de apuração: 01/08/2005 a 31/03/2007 NULIDADE DO PROCESSO DE DEBATE DO LANÇAMENTO FISCAL. EXCLUSÃO DO SIMPLES. INOCORRÊNCIA. Não há que se falar em nulidade do processo no qual ocorre o lançamento fiscal decorrente de exclusão do Simples Federal quando os debates acerca da intimação sobre a exclusão e os efeitos retroativos da exclusão devam ser discutidos na lide específica iniciada com a manifestação de inconformidade que contesta o ato declaratório de exclusão. A atividade da autoridade administrativa é privativa, competindo-lhe constituir o crédito tributário na forma prevista na lei. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS Período de apuração: 01/08/2005 a 31/03/2007 LANÇAMENTO DE CRÉDITO PREVIDENCIÁRIO. EXCLUSÃO DO SIMPLES. Constatado o não recolhimento total ou parcial de contribuições sociais previdenciárias, não declaradas em GFIP, o auditor-fiscal da Receita Federal do Brasil efetuará o lançamento do crédito tributário. Empresa excluída do SIMPLES fica sujeita às normas de tributação aplicáveisàs demais pessoas jurídicas. Contando a exclusão do Simples Federal com decisão terminativa em autos próprios ao debate do ato declaratório de exclusão, deve-se manter o lançamento fiscal decorrente.
Numero da decisão: 2202-009.457
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso. (documento assinado digitalmente) Mário Hermes Soares Campos - Presidente (documento assinado digitalmente) Leonam Rocha de Medeiros - Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Sara Maria de Almeida Carneiro Silva, Ludmila Mara Monteiro de Oliveira, Sonia de Queiroz Accioly, Leonam Rocha de Medeiros, Christiano Rocha Pinheiro, Thiago Duca Amoni (suplente convocado), Martin da Silva Gesto e Mário Hermes Soares Campos (Presidente).
Nome do relator: LEONAM ROCHA DE MEDEIROS
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EXCLUSÃO DO SIMPLES. INOCORRÊNCIA. Não há que se falar em nulidade do processo no qual ocorre o lançamento fiscal decorrente de exclusão do Simples Federal quando os debates acerca da intimação sobre a exclusão e os efeitos retroativos da exclusão devam ser discutidos na lide específica iniciada com a manifestação de inconformidade que contesta o ato declaratório de exclusão. A atividade da autoridade administrativa é privativa, competindo-lhe constituir o crédito tributário na forma prevista na lei. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS Período de apuração: 01/08/2005 a 31/03/2007 LANÇAMENTO DE CRÉDITO PREVIDENCIÁRIO. EXCLUSÃO DO SIMPLES. Constatado o não recolhimento total ou parcial de contribuições sociais previdenciárias, não declaradas em GFIP, o auditor-fiscal da Receita Federal do Brasil efetuará o lançamento do crédito tributário. Empresa excluída do SIMPLES fica sujeita às normas de tributação aplicáveisàs demais pessoas jurídicas. Contando a exclusão do Simples Federal com decisão terminativa em autos próprios ao debate do ato declaratório de exclusão, deve-se manter o lançamento fiscal decorrente. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso. (documento assinado digitalmente) Mário Hermes Soares Campos - Presidente AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 13 97 1. 00 14 52 /2 01 0- 53 Fl. 80DF CARF MF Original Fl. 2 do Acórdão n.º 2202-009.457 - 2ª Sejul/2ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 13971.001452/2010-53 (documento assinado digitalmente) Leonam Rocha de Medeiros - Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Sara Maria de Almeida Carneiro Silva, Ludmila Mara Monteiro de Oliveira, Sonia de Queiroz Accioly, Leonam Rocha de Medeiros, Christiano Rocha Pinheiro, Thiago Duca Amoni (suplente convocado), Martin da Silva Gesto e Mário Hermes Soares Campos (Presidente). Relatório Cuida-se, o caso versando, de Recurso Voluntário (e-fls. 61/66), com efeito suspensivo e devolutivo ― autorizado nos termos do art. 33 do Decreto n.º 70.235, de 6 de março de 1972, que dispõe sobre o processo administrativo fiscal ―, interposto pelo recorrente, devidamente qualificado nos fólios processuais, relativo ao seu inconformismo com a decisão de primeira instância (e-fls. 54/58), proferida em sessão de 06/09/2012, consubstanciada no Acórdão n.º 07-29.829, da 5.ª Turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Florianópolis/SC (DRJ/FNS), que, por unanimidade de votos, julgou improcedente o pedido deduzido na impugnação, cujo acórdão restou assim ementado: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS Período de apuração: 01/08/2005 a 31/03/2007 LANÇAMENTO DE CRÉDITO PREVIDENCIÁRIO. Constatado o não recolhimento total ou parcial de contribuições sociais previdenciárias, não declaradas em GFIP, o auditor-fiscal da Receita Federal do Brasil efetuará o lançamento do crédito tributário. ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Período de apuração: 01/08/2005 a 31/03/2007 PEDIDO DE SUSPENSÃO DO ANDAMENTO DE PROCESSO REFERENTE A LANÇAMENTO DE OFÍCIO. Devido a falta de previsão legal, deve ser indeferido o pedido para que o andamento de processo referente a lançamento de ofício seja suspenso até o julgamento definitivo na esfera administrativa de manifestação de inconformidade apresentada contra o ato de exclusão de pessoa jurídica do Simples Federal. Impugnação Improcedente Crédito Tributário Mantido Do lançamento fiscal O lançamento, em sua essência e circunstância, para o período de apuração em referência, com auto de infração juntamente com as peças integrativas e respectivo Relatório Fiscal juntado aos autos, foi bem delineado e sumariado no relatório do acórdão objeto da irresignação, pelo que passo a adotá-lo: Trata-se de lançamento (Auto de Infração de DEBCAD nº 37.274.875-9) de contribuições devidas pela sociedade empresária Bauer Embalagens Ltda, relativas às competências 08/2005 a 03/2007. Foram lançadas contribuições sociais previdenciárias da empresa sobre remunerações pagas, devidas ou creditadas, a segurados empregados, inclusive para o financiamento dos benefícios concedidos em razão do grau de incidência de incapacidade laborativa decorrente dos riscos ambientais do trabalho – RAT, e Fl. 81DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 2202-009.457 - 2ª Sejul/2ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 13971.001452/2010-53 contribuições sociais previdenciárias da empresa sobre remunerações pagas, devidas ou creditadas, a segurados contribuintes individuais. De acordo com o relatório fiscal (fls. 27 a 311), o presente lançamento ocorreu devido a exclusão da Autuada do SIMPLES Federal (Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte), que foi efetuada por meio do Declaratório Executivo nº 73/2009, da Delegacia da Receita Federal do Brasil em Blumenau/SC (fl. 32). A apuração das bases de cálculo, ou seja, das remunerações pagas, devidas ou creditadas, aos segurados empregados e aos segurados contribuintes individuais, foi feita com supedâneo nas folhas de pagamento da Autuada. O valor lançado correspondia, em 22/03/2010, ao montante de R$ 256.200,32 (duzentos e cinquenta e seis mil e duzentos reais e trinta e dois centavos). Devido a configuração, em tese, do crime tipificado no artigo 337-A do Código Penal, a autoridade fiscal registrou que iria formalizar representação fiscal para fins penais. Da Impugnação ao lançamento A impugnação, que instaurou o contencioso administrativo fiscal, dando início e delimitando os contornos da lide, foi apresentada pelo recorrente. Em suma, controverteu-se na forma apresentada nas razões de inconformismo, conforme bem relatado na decisão vergastada, pelo que peço vênia para reproduzir: Irresignada, a Autuada apresentou a impugnação de fls. 42 a 45. Aduz que não foi devidamente cientificada do Ato Declaratório Executivo nº 73/2009, da Delegacia da Receita Federal do Brasil em Blumenau/SC, visto que, após frustrada a tentativa por via postal, a Receita Federal do Brasil partiu direto para a intimação por meio de edital, sem tentar a intimação pessoal. Diz que o presente auto de infração deve ser cancelado, visto que decorre de ato de exclusão do Simples Federal do qual não foi devidamente cientificada. Assevera que os efeitos retroativos da sua exclusão do Simples Federal são ilegais. Sustenta que a exclusão de uma pessoa jurídica do Simples Federal produz efeitos somente a partir do mês subsequente ao que se proceder a exclusão definitiva. Alega que a manutenção do presente auto de infração acarretaria bis in idem, visto que a própria autoridade fiscal menciona em seu relatório que pelos mesmos motivos já foram lavrados a Notificação Fiscal de Lançamento de Débito de DEBCAD 35.802.343-2 e o Auto de Infração de DEBCAD 35.802.344-0, ambos contra Bauplas Bauer Plásticos Ltda (CNPJ __). Por fim, requereu sucessivamente: a anulação do presente auto de infração; a suspensão do andamento do presente processo, até o julgamento definitivo da manifestação de inconformidade apresentada contra o Ato Declaratório Executivo nº 73/2009, da Delegacia da Receita Federal do Brasil em Blumenau/SC (Processo nº 13971.002435/2006-57); o deslocamento da data de início da produção dos efeitos do Ato Declaratório Executivo nº 73/2009, da Delegacia da Receita Federal do Brasil em Blumenau/SC, para o mês subsequente ao da sua emissão; o reconhecimento da ocorrência de bis in idem. Do Acórdão de Impugnação A tese de defesa não foi acolhida pela DRJ, primeira instância do contencioso tributário, conforme bem sintetizado na ementa alhures transcrita. Do Recurso Voluntário e encaminhamento ao CARF Fl. 82DF CARF MF Original Fl. 4 do Acórdão n.º 2202-009.457 - 2ª Sejul/2ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 13971.001452/2010-53 No recurso voluntário o sujeito passivo, reiterando termos da impugnação, postula a reforma da decisão de primeira instância, a fim de cancelar o lançamento. Consta nos autos Termo de Apensação deste feito ao Processo n.º 13971.001451/2010-17 (e-fl. 52) e n.º 13971.001453/2010-06 (e-fl. 53). Nesse contexto, os autos foram encaminhados para este Egrégio Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF), sendo, posteriormente, distribuído por sorteio público para este relator. É o que importa relatar. Passo a devida fundamentação analisando, primeiramente, o juízo de admissibilidade e, se superado este, o juízo de mérito para, posteriormente, finalizar com o dispositivo. Voto Conselheiro Leonam Rocha de Medeiros, Relator. Admissibilidade O Recurso Voluntário atende a todos os pressupostos de admissibilidade intrínsecos, relativos ao direito de recorrer, e extrínsecos, relativos ao exercício deste direito, sendo caso de conhecê-lo. Especialmente, quanto aos pressupostos extrínsecos, observo que o recurso se apresenta tempestivo (notificação em 26/09/2012, e-fl. 60, protocolo recursal em 23/10/2012, e-fl. 61, e despacho de encaminhamento, e-fl. 79), tendo respeitado o trintídio legal, na forma exigida no art. 33 do Decreto n.º 70.235, de 1972, que dispõe sobre o Processo Administrativo Fiscal. Por conseguinte, conheço do recurso voluntário. Apreciação de preliminar antecedente a análise do mérito - Preliminar Observo que a recorrente requereu seja reconhecida a nulidade. Aduz que não houve regular intimação em relação a sua exclusão do SIMPLES Federal. Suscita intimação em endereço equivocado e utilização de edital. Pondera que não pode o ato de exclusão ter efeitos retroativos. Afirma, outrossim, que o processo deveria estar suspenso por conta do Processo de Exclusão n.º 13971.002435/2006-5, discutindo-se as nulidades e a própria exclusão. Pois bem. Com base nos normativos legais, entendo que não assiste razão ao recorrente, uma vez que, a despeito dos argumentos, as matérias devem ser debatidas no local apropriado, isto é, no Processo de Exclusão n.º 13971.002435/2006-5. Ademais, o referido processo, no qual se debateu tais temas (ou que deveria ter debatido tais temas, se postulado pelo contribuinte), já contém decisão terminativa desfavorável ao recorrente, o que pode, inclusive, Fl. 83DF CARF MF Original Fl. 5 do Acórdão n.º 2202-009.457 - 2ª Sejul/2ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 13971.001452/2010-53 ser verificado em consulta pública (https://comprot.fazenda.gov.br), mantendo-se, portanto, legítima a exclusão e com efeitos a partir do momento em que efetivada pelo ato declaratório. De mais a mais, o recorrente não trouxe novos argumentos para confrontar e, assim, buscar superar as razões postas pela DRJ, pelo que, doravante, passo a adotar aquelas razões de decidir, com base em autorização regimental: Ato Declaratório Executivo da Delegacia da Receita Federal do Brasil em Blumenau/SC nº 73/2009 A sede própria para apreciação de alegações contrárias ao ato de exclusão de pessoa jurídica do Simples Federal é o processo em que consta a manifestação de inconformidade apresentada contra o mesmo (ato de exclusão). A análise das alegações no sentido de que a Autuada não teria sido devidamente cientificada do ato de exclusão e de que a exclusão de uma pessoa jurídica do Simples Federal produz efeitos somente a partir do mês subsequente ao que se proceder a exclusão definitiva, portanto, é incabível nos presentes autos, já que tais alegações, além de tratarem de matérias que devem ser analisadas no processo que se refere a manifestação de inconformidade apresentada contra o referido ato de exclusão (processo 13971.002435/2006-57), também foram suscitadas nesta (manifestação de inconformidade). Cabe ressaltar, porém, que o julgamento da manifestação de inconformidade apresentada pela Autuada contra o Ato Declaratório Executivo da Delegacia da Receita Federal do Brasil em Blumenau/SC n° 73/2009 (processo 13971.002435/2006-57) teve como resultado, conforme se infere da leitura do Acórdão nº 07-29.828 da 5ª Turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Florianópolis/SC, que consta às fls. 231 a 234 do processo 13971.002435/2006-57, a manutenção do referido ato de exclusão. Destarte, por força da decisão registrada no Acórdão nº 07-29.828 da 5ª Turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Florianópolis/SC, a exclusão da Autuada do Simples Federal deve ser considerada válida e legítima para fins de manutenção do presente auto de infração. Sendo assim, rejeito a preliminar de nulidade posta neste capítulo. Mérito Quanto ao juízo de mérito, passo a apreciá-lo. Como informado em linhas pretéritas, a controvérsia é relativa ao lançamento de ofício e, em suma, decorreu da exclusão do SIMPLES, ocasião em que a autuada passou a se sujeitar a tributação imposta às demais pessoas jurídicas ou equiparadas, tendo-se efetivado o lançamento correspondente ao que se deixou de recolher na sistemática ordinária. Alega a recorrente que o auto de infração incide em bis in idem, porém tal argumentação não se sustenta, de acordo com o procedimento efetivado na forma regular. Ora, conforme aponta a DRJ, os sistemas informatizados da Receita Federal do Brasil (Sicob – Plenus MV2) indicam que a notificação de lançamento de DEBCAD 35.802.343-2 se refere a contribuições relativas às competências 10/1997 a 07/2005, enquanto o auto de infração DEBCAD 35.802.344-0 foi lavrado devido ao descumprimento de obrigação acessória (não apresentação de documentos referentes a conta contábil). Por outro lado, o lançamento do recorrente não se confunde com o lançamento contra a BAUPLAS BAUER PLÁSTICOS LTDA. Veja-se que a apuração das bases de cálculo, ou seja, das remunerações pagas, devidas Fl. 84DF CARF MF Original Fl. 6 do Acórdão n.º 2202-009.457 - 2ª Sejul/2ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 13971.001452/2010-53 ou creditadas, aos segurados empregados e aos segurados contribuintes individuais, foi feita com supedâneo nas folhas de pagamento da própria autuada. Sendo assim, sem razão o recorrente neste capítulo. Conclusão quanto ao Recurso Voluntário De livre convicção, relatado, analisado e por mais o que dos autos constam, não há, portanto, motivos que justifiquem a reforma da decisão proferida pela primeira instância, dentro do controle de legalidade que foi efetivado conforme matéria devolvida para apreciação, deste modo, considerando o até aqui esposado e não observando desconformidade com a lei, nada há que se reparar no julgamento efetivado pelo juízo de piso. Neste sentido, em resumo, conheço do recurso, rejeito a preliminar de nulidade e, no mérito, nego-lhe provimento, mantendo íntegra a decisão recorrida. Alfim, finalizo em sintético dispositivo. Dispositivo Ante o exposto, NEGO PROVIMENTO ao recurso. É como Voto. (documento assinado digitalmente) Leonam Rocha de Medeiros Fl. 85DF CARF MF Original

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Numero do processo: 10480.900017/2012-17
Turma: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Tue Nov 22 00:00:00 UTC 2022
Data da publicação: Wed Feb 15 00:00:00 UTC 2023
Ementa: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS) Período de apuração: 01/08/2003 a 31/08/2003 INCONSTITUCIONALIDADE DO § 1º DO ART. 3º DA LEI 9.718/1998 Nos termos já sedimentados pelo Supremo Tribunal Federal, não devem compor a base de cálculo do PIS e da COFINS as receitas não compreendidas no conceito de faturamento. BASE DE CÁLCULO. BONIFICAÇÕES. DESCONTOS. EXCLUSÃO. NÃO INCIDÊNCIA. Não há incidência dos PIS/Pasep e da Cofins nos descontos ou bonificações uma vez que os descontos incondicionais são excluídos da base de cálculo (Lei nº 10.833/2003, art. 2º, 3º, V, “a”; Lei nº 9.718/1998, art. 3º, § 2º, I; Lei nº 10.637/2002, art. 1º, § 3º, V, “a”; Lei nº 9.715/1998, art. 3º, parágrafo único) e porque, ao bonificar ou descontar por liberalidade, a empresa promove uma doação de mercadoria ou valor, não auferindo qualquer receita desta operação. ÔNUS PROBATÓRIO DO CONTRIBUINTE. IMPOSSIBILIDADE DE RECONHECIMENTO. Pertence ao contribuinte o ônus de demonstrar a natureza da relação comercial, de modo que os contratos entabulados, desde que lícitos e livremente pactuados pelas partes, possam ter seus efeitos e conteúdo econômico preservados.
Numero da decisão: 3401-011.133
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar parcial provimento ao Recurso Voluntário para reconhecer o direito creditório nos termos do relatório da diligência. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhe aplicado o decidido no Acórdão nº 3401-011.131, de 22 de novembro de 2022, prolatado no julgamento do processo 10480.900015/2012-10, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. (documento assinado digitalmente) Arnaldo Diefenthaeler Dornelles – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Gustavo Garcia Dias dos Santos, Oswaldo Goncalves de Castro Neto, Winderley Morais Pereira, Fernanda Vieira Kotzias, Marcos Antonio Borges (suplente convocado(a)), Carolina Machado Freire Martins, Leonardo Ogassawara de Araujo Branco, Arnaldo Diefenthaeler Dornelles (Presidente).
Nome do relator: ARNALDO DIEFENTHAELER DORNELLES
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BASE DE CÁLCULO. BONIFICAÇÕES. DESCONTOS. EXCLUSÃO. NÃO INCIDÊNCIA. Não há incidência dos PIS/Pasep e da Cofins nos descontos ou bonificações uma vez que os descontos incondicionais são excluídos da base de cálculo (Lei nº 10.833/2003, art. 2º, 3º, V, “a”; Lei nº 9.718/1998, art. 3º, § 2º, I; Lei nº 10.637/2002, art. 1º, § 3º, V, “a”; Lei nº 9.715/1998, art. 3º, parágrafo único) e porque, ao bonificar ou descontar por liberalidade, a empresa promove uma doação de mercadoria ou valor, não auferindo qualquer receita desta operação. ÔNUS PROBATÓRIO DO CONTRIBUINTE. IMPOSSIBILIDADE DE RECONHECIMENTO. Pertence ao contribuinte o ônus de demonstrar a natureza da relação comercial, de modo que os contratos entabulados, desde que lícitos e livremente pactuados pelas partes, possam ter seus efeitos e conteúdo econômico preservados. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar parcial provimento ao Recurso Voluntário para reconhecer o direito creditório nos termos do relatório da diligência. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhe aplicado o decidido no Acórdão nº 3401-011.131, de 22 de novembro de 2022, prolatado no julgamento do processo 10480.900015/2012-10, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. (documento assinado digitalmente) Arnaldo Diefenthaeler Dornelles – Presidente Redator AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 10 48 0. 90 00 17 /2 01 2- 17 Fl. 728DF CARF MF Original Fl. 2 do Acórdão n.º 3401-011.133 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10480.900017/2012-17 Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Gustavo Garcia Dias dos Santos, Oswaldo Goncalves de Castro Neto, Winderley Morais Pereira, Fernanda Vieira Kotzias, Marcos Antonio Borges (suplente convocado(a)), Carolina Machado Freire Martins, Leonardo Ogassawara de Araujo Branco, Arnaldo Diefenthaeler Dornelles (Presidente). Relatório O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista no art. 47, §§ 1º e 2º, Anexo II, do Regulamento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 343, de 9 de junho de 2015. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o relatado no acórdão paradigma. Cuidam os autos de Pedido de Restituição - PER, por meio do qual foi indicado crédito a título de pagamento indevido ou a maior da Contribuição para o PIS/PASEP. De acordo com o despacho decisório, a partir das características do DARF discriminado no PER/DCOMP, foram localizados um ou mais pagamentos, integralmente utilizados na quitação de débitos do contribuinte, não restando crédito disponível para restituição. Assim, diante da inexistência de crédito, o pedido de restituição foi indeferido. Cientificada, a interessada apresentou Manifestação de inconformidade alegando, em síntese: - requer, em face do princípio da economia processual e da conexão, a reunião dos processos administrativos, uma vez que possuem o mesmo objeto, qual seja, a restituição de crédito decorrente do recolhimento indevido da Cofins ou do Pis, pautado na inconstitucionalidade do parágrafo 1º, do art. 3º, da Lei nº 9.718/98; - defende não ter sido intimada a prestar esclarecimentos acerca da higidez do crédito pleiteado, o que implica em desrespeito ao art. 65 da Instrução Normativa RFB nº 900, de 30/12/2008, vigente à época; - nos termos do art. 142 do CTN, é dever da autoridade fiscal aprofundar-se no exame da situação concreta, a fim de que o lançamento e as demais glosas fiscais se baseiem na aplicação correta da lei aos fatos efetivamente ocorridos e a ela subsumidos. - o parágrafo 1º, art. 3º da Lei nº 9.718/98 ampliou significativamente as bases de cálculo das contribuições para o PIS e da Cofins, ao prescrever que nelas fossem consideradas todas as receitas auferidas pela pessoa jurídica, e não simplesmente o seu faturamento. Ao assim proceder, o legislador ordinário ofendeu frontalmente o inc. I do art. 195 da Constituição Federal, bem como o art. 110 do CTN; - a discussão quanto à constitucionalidade do parágrafo 1º, art. 3º da Lei nº 9.718/98 encontra-se superada pela jurisprudência do Supremo Tribunal Federal que, em sessão plenária, declarou a inconstitucionalidade daquele dispositivo, por Fl. 729DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 3401-011.133 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10480.900017/2012-17 ocasião do julgamento do RE nº 390.840/MG, em 09/11/2005. A matéria foi considerada como de repercussão geral e será objeto de Súmula Vinculante; - a jurisprudência administrativa também já se manifestou de maneira favorável à aplicação, pelo Fisco, das decisões que declararam a inconstitucionalidade do parágrafo 1º; - o direito creditório em discussão refere-se a recolhimentos sobre receitas que não integram o faturamento e, por conseguinte, não são alcançadas pela hipótese de incidência das contribuições para o Pis e da Cofins; - sustenta que, para que não pairem dúvidas, anexa documentos que seriam hábeis a comprovar a higidez do crédito pleiteado : (i) planilha com as rubricas sobre as quais apurou o suposto crédito a ser restituído; e (ii) cópia de folhas de Balancete correspondente ao período de apuração aqui tratado. Os argumentos não foram acolhidos pela DRJ que considerou, sobretudo, a falta de comprovação do alegado. Em sede de Recurso Voluntário, a contribuinte reitera os fundamentos de defesa, acrescentando os seguintes pontos: - não é verdade que houve insuficiência de prova, pois apresentou planilha balancete e livro obrigatório da contabilidade; - a autoridade fiscal não questionou a efetividade dos pagamentos em discussão; - não pode prevalecer o entendimento de piso de que houve preclusão para juntada de provas, o que fere o disposto na letra "c" do § 4' do art. 15 do Decreto 70.235/72 (apresentar provas que se destine trazidas aos autos); - a falta de retificação da DCTF não analisar e se deferir o direito da contribuinte; - não procede o entendimento dos Julgadores a quo de que a declaração de inconstitucionalidade pelo STF não seja de observação obrigatória no processo administrativo fiscal; - a Verdade Material deve prevalecer e a autoridade fiscal deve realizar um exame completo dos fatos; - a técnica contábil é de livre escolha do contribuinte e que o fato de contabilizar esses valores em conta Outras Receitas não altera a sua natureza jurídica. Além disso, pugna pela juntada de novos documentos comprobatórios do crédito, quais sejam Livro Razão e Apuração da Contribuição. Inicialmente, o recurso foi apreciado, oportunidade na qual o colegiado resolveu por converter o julgamento em diligência, para que a Delegacia de origem “analise e informe a respeito do alegado pela contribuinte, e também a respeito de retificação realizada ou tentada Fl. 730DF CARF MF Original Fl. 4 do Acórdão n.º 3401-011.133 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10480.900017/2012-17 pela contribuinte com relação ao (créditos e débitos) discutido neste processo administrativo”, oportunizando ao final a manifestação da contribuinte. A fiscalização cumpriu a diligência e intimou a contribuinte para que apresentasse cópias legíveis dos balancetes mensais e planilha demonstrando a apuração do PIS e da COFINS, para o período em discussão. Ao final da análise, devidamente intimada, a Recorrente manifestou-se sobre o relatório da diligência, asseverando que “as conclusões das Informações Fiscais sejam desconsideradas no que diz respeito às receitas oriundas de bonificação, rendimentos em fundos de investimento e comissões, tendo em vista que estas não se enquadram no conceito de receita para fins de tributação de PIS e COFINS”. É o relatório. Voto Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão paradigma como razões de decidir: Trata-se de recurso tempestivo, presentes os demais requisitos de admissibilidade, dele tomo conhecimento. A controvérsia dos autos cinge-se à comprovação da existência do indébito, capitaneada pela declaração de inconstitucionalidade do §1, art. 3, da Lei nº 9718/1998, pelo Supremo Tribunal Federal, que reconheceu que não devem compor a base de cálculo do PIS e da COFINS as receitas não compreendidas no conceito de faturamento. Para a Recorrente, as bonificações não poderiam ser consideradas como receita, apenas recuperação do custo de aquisição dos bens adquiridos para revenda: As bonificações nada mais são do que os valores recebidos pela Intimada das montadoras de automóveis como recuperação dos custos de aquisição dos bens que são revendidos pela Intimada. Ou seja, a Intimada adquire os automóveis ou camionetas das montadoras para revender no mercado e, para tanto, paga o preço de aquisição dos bens. Posteriormente, ela recebe as bonificações de venda, que são meras reduções do custo de aquisição dos automóveis ou camionetas, não configurando novas receitas da Intimada. Vale ressaltar que há também bonificações recebidas em mercadorias, ou seja, em partes e peças. ... As bonificações recebidas pela ora Intimada em decorrência das suas vendas são totalmente incondicionais, eis que estão apenas atreladas às vendas dos seus automóveis e camionetas. Em determinadas oportunidades, ressalte-se, representam apenas recebimento de peças gratuitamente pelas montadoras. Fl. 731DF CARF MF Original Fl. 5 do Acórdão n.º 3401-011.133 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10480.900017/2012-17 Assim, trata-se de simples reduções do custo de aquisição dos automóveis, como também de partes e peças recebidas em mercadorias a título de bonificação. Desse modo, vale ressaltar que, nos termos da Solução de Consulta n. 130, de 3.5.2012, da 8ª Região Fiscal, por terem natureza de reembolso, esses valores não configuram receita da Intimada. (...) É de se ressaltar que na base de cálculo apurada em diligência foram consideradas todas as receitas operacionais, com exclusão das Receitas Financeiras (3601) e Receitas com Recuperação de Despesas c/ Garantia (320109911): Para a Recorrente, todas as receitas incluídas seriam recuperação de despesa, também tratadas como bonificação de venda, de caráter incondicional, como se representassem conceitos sinônimos. Cumpre acrescentar que a matéria objeto do presente feito já é de conhecimento deste Conselho Administrativo, tendo sido analisada e julgada em diversos processos semelhantes, relativos ao mesmo contribuinte, ainda que de filiais diferentes, dentre os quais destaco os seguintes acórdãos: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL COFINS Período de apuração: 01/09/2000 a 30/09/2000 REGIME CUMULATIVO. RECUPERAÇÃO DE DESPESA. PRESTAÇÃO DE GARANTIA SOBRE PEÇAS. RECEITA BRUTA. INCIDÊNCIA. A apuração cumulativa da Cofins tem como base de cálculo a receita da venda de bens, da prestação de serviços e outras receitas decorrentes da atividade ou objeto principal da empresa, salvo as expressamente excluídas por lei. Os montantes recebido a título de reembolso pelas despesas na prestação de garantia sobre peças integram a referida base de cálculo, por falta de amparo legal para sua exclusão. REGIME CUMULATIVO. BONIFICAÇÃO EM DINHEIRO. RECEITA BRUTA. INCIDÊNCIA. Os valores em dinheiro recebidos pela concessionária a título de bonificação, que não reduzem o valor da nota fiscal de venda e que se efetivam em momento Fl. 732DF CARF MF Original Fl. 6 do Acórdão n.º 3401-011.133 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10480.900017/2012-17 posterior à sua emissão, não constituem descontos incondicionais, mas receita do adquirente e, como tal, estão sujeitos à tributação pela Cofins. ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Período de apuração: 01/09/2000 a 30/09/2000 COMPENSAÇÃO. ÔNUS PROBATÓRIO DO CONTRIBUINTE. Pertence ao contribuinte o ônus de comprovar a certeza e liquidez do crédito para o qual pleiteia compensação. (Acórdão nº 3002000.363 – Turma Extraordinária / 2ª Turma. Sessão de 16/08/2018. Conselheira Relatora Larissa Nunes Girard) ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração: 01/08/2000 a 30/08/2000 INCONSTITUCIONALIDADE DO § 1º DO ART. 3º DA LEI 9.718/1998 Nos termos já sedimentados pelo Supremo Tribunal Federal, não devem compor a base de cálculo do PIS e da COFINS as receitas não compreendidas no conceito de faturamento. BONIFICAÇÕES. BASE DE CÁLCULO. COMPOSIÇÃO. As bonificações em mercadorias entregues pelo vendedor ao comprador, sem vinculação com uma operação de venda, constituem receitas auferidas por quem as recebe. (Acórdão nº 3003-002.025 – 3ª Seção de Julgamento / 3ª Turma Extraordinária. Sessão de 19/10/2021. Conselheira Relatora Ariene d’Arc Diniz e Amaral) No tocante à bonificação de concessionárias, pertinente reproduzir, no que aplicável, a zelosa análise realizada pela Conselheira Larissa Nunes Girard Em relação aos veículos (Bonificação MBB Veículos), sabemos que o caminhão é comprado pelo seu preço normal, padrão. Posteriormente, após sua venda ao consumidor final, a concessionária recebe um bônus. Esse bônus seria dado em caráter incondicional, sem afetar o preço de venda, mas com efeito de reduzir o custo do caminhão comprado. Afirma-se que o mesmo ocorre em relação às contas Bonificação Peças, Rendimento com Veículos e Rendimento com Componentes, sem explicar, todavia, o que caracteriza uma conta Bonificação e uma conta Rendimento. Por óbvio que essas contas tratam de fatos distintos, ainda que semelhantes, se não, sequer existiriam. Mas a defesa resumiu-se a afirmar que: Da mesma forma, a recuperação de despesas com peças e os rendimentos com veículos e com peças, todos referentes a recuperações de custos e despesas da recorrente na execução de suas atividades. Em relação a essas contas, a descrição fornecida não nos permite concluir que estamos diante de custos ou despesas recuperados, não há um elemento sequer que nos permita visualizar, por exemplo, um reembolso ou ressarcimento por custos incorridos em nome da montadora ou que teria havido uma perda em relação às vendas que, ao final, foi revertida. Fl. 733DF CARF MF Original Fl. 7 do Acórdão n.º 3401-011.133 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10480.900017/2012-17 No detalhado voto houve menção à Solução de Consulta Cosit nº 366/2017 que dispõe sobre a natureza do bônus pago às concessionárias de veículos por montadoras: CONCESSIONÁRIAS DE VEÍCULOS. BÔNUS DECORRENTES DE AQUISIÇÕES REALIZADAS JUNTO A MONTADORAS DE VEÍCULOS. NATUREZA JURÍDICA. SUBVENÇÃO PARA CUSTEIO. NÃO CARACTERIZAÇÃO DE BONIFICAÇÃO OU RECEITA FINANCEIRA. Os valores pagos pelas montadoras às concessionárias de veículos a título de bônus decorrentes de aquisições de veículos e autopeças realizadas por estas junto àquelas caracterizam subvenção corrente para custeio das atividades desenvolvidas pelas concessionárias de veículos, representando receitas próprias das concessionárias de veículos. As receitas das concessionárias de veículos decorrentes do recebimento do mencionado bônus, para fins de apuração da Cofins: a) não constituem receitas financeiras; b) não estão submetidas ao regime concentrado de cobrança da contribuição, previsto no art. 1º da Lei nº 10.485, de 2002, tendo em vista não decorrerem da operação de venda de veículos pela concessionária, nem integrarem a operação antecedente de compra de veículos realizada por esta; e c) estão sujeitas ao regime de apuração (cumulativa ou não cumulativa) a que está sujeita a pessoa jurídica beneficiária. Por outro lado, conforme trazido pela Conselheira Ariene d’Arc Diniz e Amaral em seu voto, também é possível encontrar entendimento distinto no âmbito deste conselho. Nesse sentido, a corrente vencida na CSRF foi conduzida pela Ilustre Conselheira Vanessa Marini Cecconello (Acordão n.º 9303-010.101) que, por sua vez, fez referência ao voto elaborado pela também Ilustre Conselheira Tatiana Midori Migiyama no Acordão nº 9303-003.515, nos seguintes termos: Descontos obtidos (constantes das contas: “desconto incondicional baixa de preço”, “desconto incondicional – quebra” e “descontos obtidos fornecedores/outro”) Tendo em vista que as Leis nºs 10.637/2002 e 10.833/2003 estabeleceram como base de cálculo para as contribuições do PIS e da COFINS, respectivamente, o total das receitas auferidas no mês pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil, pertinente elucidar o conceito do termo "receita". O Supremo Tribunal Federal, ao analisar o tema sob o prisma do disposto no art. 195, I, b, da Constituição Federal, no julgamento do recurso extraordinário nº 606.107/RS, de relatoria da Ministra Rosa Weber, definiu que receita é "o ingresso financeiro que se integra no patrimônio na condição de elemento novo e positivo, sem reservas ou condições". Acrescentou, ainda, a Relatora que a contabilidade constitui-se em ferramenta empregada para fins tributários, mas moldada por princípios e regras próprios do Direito Tributário. ... Fl. 734DF CARF MF Original Fl. 8 do Acórdão n.º 3401-011.133 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10480.900017/2012-17 De outro lado, o Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) aprovou o Pronunciamento Técnico CPC 30 (R1) - Receitas, em 19/10/2012, definindo receita como o "aumento nos benefícios econômicos durante o período contábil sob a forma de entrada de recursos ou aumento de ativos ou diminuição de passivos que resultam em aumentos do patrimônio líquido da entidade e que não sejam provenientes de aporte de recursos dos proprietários da entidade". O pronunciamento foi referendado pela CVM por meio da Deliberação nº 692/12. Conforme consta no item 10 do CPC nº 30, as bonificações ou os descontos deverão ser deduzidos da receita pela sociedade no momento do registro contábil: Mensuração da receita 9. A receita deve ser mensurada pelo valor justo da contraprestação recebida ou a receber. 10. O montante da receita proveniente de uma transação é geralmente acordado entre a entidade e o comprador ou usuário do ativo e é mensurado pelo valor justo da contraprestação recebida, deduzida de quaisquer descontos comerciais e/ou bonificações concedidos pela entidade ao comprador. (grifou-se) Ainda no âmbito das normas contábeis, o Pronunciamento Técnico CPC 16 Estoques, aprovado pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) em 08/05/2009, e referendado pela CVM Deliberação nº 575/09 alt. 624/10, ao tratar dos custos de aquisição do estoque, estabelece que os "descontos comerciais, abatimentos e outros itens semelhantes devem ser deduzidos na determinação do custo de aquisição", conforme se depreende da leitura dos seus itens 9, 10 e 11: Mensuração de estoque 9. Os estoques objeto deste Pronunciamento devem ser mensurados pelo valor de custo ou pelo valor realizável líquido, dos dois o menor. Custos do estoque 10. O valor de custo do estoque deve incluir todos os custos de aquisição e de transformação, bem como outros custos incorridos para trazer os estoques à sua condição e localização atuais. Custos de aquisição 11. O custo de aquisição dos estoques compreende o preço de compra, os impostos de importação e outros tributos (exceto os recuperáveis junto ao fisco), bem como os custos de transporte, seguro, manuseio e outros diretamente atribuíveis à aquisição de produtos acabados, materiais e serviços. Descontos comerciais, abatimentos e outros itens semelhantes devem ser deduzidos na determinação do custo de aquisição. (grifou-se) Portanto, em consonância com as definições jurídica e contábil de receita e a regulação de estoques, os descontos comerciais, por estarem vinculados às operações de aquisições, constituem-se em redutores de custos do estoque para o adquirente, sendo incabível o seu enquadramento como receitas. Nessa esteira, uma vez que também se deve identificar a natureza jurídica das vantagens obtidas pela Recorrente nas concessões feitas pelos seus fornecedores no cumprimento dos acordos comerciais, importa estabelecer o conceito de "bonificações", as quais possuem rigorosamente o mesmo regime jurídico dos descontos comerciais. A matéria foi tratada com propriedade pelo ilustre Conselheiro João Carlos Cassuli Junior, ao proferir o acórdão recorrido nº 3402002.210, o qual se reproduz em parte, passando a integrar as razões deste voto: [...] as bonificações, sejam elas veiculadas mediante abatimento de preço, em moeda com objetivo de “rebache de preço” ou em mercadoria, serão sempre descontos condicionais ou incondicionais. Ou seja, têm sempre natureza jurídica de desconto, e como tal deve ser tratadas pelo Direito, seja Privado seja Tributário, cabendo, então, aprofundar a investigação do conceito, conteúdo e alcance do que venha a ser bonificação ou desconto, e os correspondentes tratamentos determinados pelo ordenamento pátrio, para se aquilatar os efeitos tributários que deles devam emanar. [...] Conhecidas as regras contábeis vigentes no Brasil segundo os CPC nºs 16 e 30, de 2009 e Deliberações CVM nºs 575 e 597, de 05 de junho e 15 de Setembro de 2009, respectivamente, assim como as regras internacionais Fl. 735DF CARF MF Original Fl. 9 do Acórdão n.º 3401-011.133 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10480.900017/2012-17 contábeis, às quais o Brasil está em convergência especialmente após a edição da Lei nº 11.638/07 (que promoveu significativas alterações na Lei nº 6.404/76 – LSA´s.), resta claro que as bonificações e descontos comerciais obtidos têm tratamento contábil de redução de custos, sendo que devem ser reconhecidos à conta de resultado ao final do período, se o desconto corresponder a produtos já efetivamente comercializados, ou à conta redutora de estoques, se o desconto referir-se a mercadorias ainda não comercializadas pela entidade. Não podem ser reconhecidas como receita pelo vendedor assim como não são custos pelo comprador. A pretensão de reconhecer as bonificações ou descontos como receita pelo comprador, contrariaria inteiramente os princípios contábeis geralmente aceitos, pois ao mesmo tempo seria receita do vendedor (que não a pôde deduzir por proibição fiscal – já que não trata-se de “desconto incondicional) e do comprador. Essas são, portanto, as regras que devem ser observadas no tocante aos efeitos contábeis, e, consequentemente, a nível de Direito Societário e na relação da sociedade com seus sócios e com terceiros, para fins de análise das demonstrações financeiras das entidades, decorrendo daí uma gama imensa de efeitos que permeiam todo o mercado. Ou seja, segundo as melhores práticas contábeis, os registros das bonificações e descontos comerciais devem ser tratados com redutores de custos, excluídos que estão das receitas. [...] (grifou-se) O entendimento da Ciência Contábil de que a bonificação ou desconto comercial devem ser classificados como redução de custo, exerce influência no Direito Tributário, em especial no tema quanto à incidência das contribuições para o PIS e a COFINS. Essa interpretação decorre das normas contidas nos artigos 109 e 110 do Código Tributário Nacional (CTN), in verbis: ... Portanto, as bonificações e/ou descontos comerciais obtidos pela entidade não compõem a receita da pessoa jurídica, devendo, inclusive, ser deduzidas da mesma para fins de composição das demonstrações financeiras. Nessa linha relacional, importa consignar que os artigos 1ºs das Leis nºs 10.637/2002 e 10.833/2003, ao regularem as bases de cálculo do PIS e da COFINS, elegeram- na como a totalidade das receitas de pessoa jurídica, independentemente de sua classificação contábil. Isso significa dizer que a tributação recairá sobre o que efetivamente se constitui como receita, e não sobre outra grandeza que a ela não se amolde em termos de definição, conteúdo e forma, interpretação esta que se faz em consonância com as diretrizes estabelecidas nos artigos 195, inciso I, alínea "a" e 239, ambos da Constituição Federal. Se, de um lado, a determinação contida nos arts. 1ºs das Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03 de que a incidência das contribuições para o PIS e a COFINS dar-se-á sobre a receita, independente da classificação contábil, visa inibir fraudes eventualmente praticadas pelos Contribuintes para mascarar valores tributáveis, de outro também se presta a impedir que haja a tributação de valores que não sejam efetivamente receita nos termos da Legislação Comercial. Na análise jurídica de cada lançamento da sociedade deverá prevalecer a essência sobre a forma, que, em outras palavras, significa averiguar-se se aquela grandeza é ou não receita. ... Tal conceito foi reconhecido pela própria Administração Tributária no Parecer CST/SIPR nº 1.386/1982 e na IN SRF nº 51/78, nos quais está consignado que as bonificações e os descontos comerciais são vantagens ofertadas pelo vendedor ao Fl. 736DF CARF MF Original Fl. 10 do Acórdão n.º 3401-011.133 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10480.900017/2012-17 comprador. Independente da forma como se der a vantagem (bonificação ou desconto comercial) entrega de mercadoria, em moeda para rebaixe de preço ou em desconto na duplicata a vencer está-se diante de redução de custos de aquisição de produtos, não havendo de se falar em ingresso de recursos novos no caixa da pessoa jurídica. Assim, nos termos da legislação comercial, não se constituem em receita, mas apenas reduzem o custo de aquisição do estoque naquela relação comercial que o varejista mantém com o fornecedor, possibilitando ao adquirente adotar medidas que fomentem a venda daqueles bem, sendo atrativo também ao fornecedor que terá maior volume de vendas. ... De outro lado, é sabido que somente os descontos incondicionais são excluídos por lei das bases de cálculo do PIS e da COFINS, e não há pretensão de que ali também sejam incluídas as bonificações e/ou descontos comerciais. Pretende-se, outrossim, afastar da tributação pelo PIS e COFINS grandezas que não são definidas como receitas pela própria legislação comercial, estando, inclusive, excluídas do seu âmbito de incidência pelo próprio caput dos arts. 1ºs das Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03, pela sua natureza de redução de custos do estoque. Sob o ponto de vista econômico, o registro contábil das bonificações e/ou descontos comerciais como redutores de custo não acarreta prejuízos à arrecadação tributária, importando apenas na postergação da tributação sobre a vantagem comercial que o comerciante obteve junto ao fornecedor, isso porque quando se der a venda das mercadorias, pelo preço final, a diferença entre a compra por um preço mais baixo e o preço de venda, aumentará o valor agregado, sobre o qual se dará a tributação. ... Nesse ponto, pertinente transcrever-se parte do bem lançado voto da Ilustre Conselheira Tatiana Midori Migiyama, proferido nos autos do processo administrativo nº 10480720722201062, que passa a integrar as presentes razões de decidir: [...] Eis que, no que tange aos descontos incondicionais, tem-se em síntese que, se assim forem considerados, devem ser registrados como parcelas redutoras do preço de vendas: Não compondo, portanto, a receita bruta da pessoa jurídica vendedora; Constituindo redutor do custo de aquisição para a pessoa jurídica adquirente dos bens. Dessa forma, a correta conceituação dos descontos como condicionais ou incondicionais torna-se crucial para o direcionamento tributário. Nessa seara, nota-se que, para que seja definido o desconto como desconto incondicional, deve-se observar se a sua concessão é dependente de evento posterior, sendo concedido independentemente de qualquer condição ou situação. Ou seja, se para a sua concessão, não houve obrigatoriedade de o adquirente praticar qualquer ato subsequente ao da compra dos bens. Ademais, é de se insurgir também, independentemente de os descontos incondicionais não comporem a receita bruta da pessoa jurídica, de que os descontos incondicionais não integram a base de cálculo das contribuições, nos termos do art. 1º, § 3º, inciso V, alínea “a”, da Lei 10.637/02 e art. 1º, §3º, inciso V, alínea “a”, da Lei 10.833/03, da pessoa jurídica vendedora. ... Não obstante aos critérios jurídicos a serem observados para o enquadramento do desconto como incondicional, proveitoso trazer que a Receita Federal do Brasil condiciona o referido enquadramento, à descrição desse desconto na nota fiscal de venda dos bens ou fatura de serviços independentemente de serem concedidos sem a dependência de evento posterior à emissão de nota fiscal. Tal condicionamento ao enquadramento como desconto incondicional está refletido Fl. 737DF CARF MF Original Fl. 11 do Acórdão n.º 3401-011.133 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10480.900017/2012-17 na IN SRF 51/78 que traz expressamente que “são considerados descontos ou abatimentos incondicionais as parcelas redutoras do preço de venda, quando constarem da nota fiscal de venda dos bens ou da fatura de serviços e não dependerem, para sua concessão, de evento posterior à emissão desses documentos.” Porém, independentemente do condicionamento dado pela Receita Federal do Brasil de que, para serem enquadrados como incondicionais deverão descrever os descontos em notas fiscais, é de se constatar que o evento jurídico puro, sem contaminação, outorga a caracterização do desconto como condicional ou não – sem a remissão da vinculação e descrição do desconto em nota fiscal do bem adquirido, apenas refletindo a não dependência a evento posterior à emissão desses documentos. Tanto é assim, que a própria legislação – Lei 10.833/03 e Lei 10.637/02 também são omissas quanto à observância dessa condição ao disporem que o desconto incondicional está excluído da base de cálculo do PIS e da Cofins. Em linha eventual, para a hipótese de ser interpretar que os descontos obtidos ou as bonificações recebidas como crédito em conta seriam receitas, o que destoa da legislação comercial e tributária, deve-se abordar se podem ser considerados como receitas financeiras e, como tal, sujeitos à alíquota zero das contribuições do PIS e da COFINS. Nesse raciocínio, são compreendidos somente os descontos comerciais veiculados sob a forma de "descontos obtidos", não sendo possível a aplicação para as mercadorias bonificadas. Se os descontos obtidos fossem receitas, deveriam ser enquadrados como receitas financeiras, sujeitas à alíquota zero das contribuições ao PIS e à COFINS. Para serem caracterizados os descontos como receitas financeiras basta que seja concedido um abatimento no preço a pagar de uma obrigação futura, independentemente do motivo, não sendo necessário que decorra de uma obtenção de desconto pelo cálculo de um "juro negativo". Como dito, trata-se de posição vencida, cuja posição vencedora da Câmara Superior foi assim ementada: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS) Período de apuração: 01/01/2001 a 31/12/2004 OMISSÃO DE RECEITAS. BONIFICAÇÕES. BASE DE CÁLCULO. COMPOSIÇÃO. As bonificações em mercadorias entregues pelo vendedor ao comprador, sem vinculação com uma operação de venda, constituem receitas auferidas por quem as recebe. (Acórdão n.º 9303-010.101) Em ambos os casos, apesar da posição teórica divergente no tocante à possibilidade de enquadramento de bonificações recebidas e descontos obtidos como receitas, a conclusão é comum no tocante à necessidade de comprovação da natureza das operações comerciais em discussão (grifos não constam dos originais): O problema que se apresenta é que temos uma defesa genérica no Recurso Voluntário, centrada na discussão teórica sobre o conceito de receita, sem a preocupação de caracterizar adequadamente os eventos que compõem cada conta contábil e, principalmente, sem trazer aos autos a documentação que seria essencial para provar a tese que defende. Ao menos deveria a recorrente ter instruído seu Recurso com o contrato firmado com a Fl. 738DF CARF MF Original Fl. 12 do Acórdão n.º 3401-011.133 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10480.900017/2012-17 montadora, para o esclarecimento sobre a natureza dessa relação comercial e, consequentemente, da natureza dos valores recebidos pela concessionária, e com os registros contábeis das operações que se analisa, no intuito de provar que os ingressos são contabilizados de acordo com a sua defesa. (Acórdão nº 3002000.363 – Turma Extraordinária / 2ª Turma. Sessão de 16/08/2018. Conselheira Relatora Larissa Nunes Girard) Apesar disso, na análise do caso concreto em julgamento, enfatizo que é preciso verificar, no conjunto das alegações e provas apresentadas pela Recorrente, quais são as receitas não operacionais a serem passíveis de exclusão. A despeito da alegação, a Recorrente não apresentou nenhuma comprovação da natureza das operações comerciais hábeis a suportar seu direito. A Recorrente teve a oportunidade para comprovar a origem e demonstrar que as receitas não se encontravam vinculadas às atividades operacionais, contudo apenas pautou- se em teoria nada acrescentando para comprovação, como por exemplo com os contratos firmados junto à montadora. Ante a falta de provas, não é possível o reconhecimento do direito creditório. (Acórdão nº 3003-002.025 – 3ª Seção de Julgamento / 3ª Turma Extraordinária. Sessão de 19/10/2021. Conselheira Relatora Ariene d’Arc Diniz e Amaral) Embora, pessoalmente, incline-me a aderir à posição vencida, no sentido de que as bonificações e descontos não se constituem em receita, além disso, ainda que reconheça a semelhança entre os casos já julgados, no qual alguns foram analisados por delegacias de origem distintas, inclusive com o reconhecimento parcial do crédito pela própria DRJ, devo ressaltar que não se está diante de situação inteiramente idêntica. Como exemplo, o Processo nº 10480.914161/2009-27, no qual as Contas do grupo 3201incluíam outras Receitas Operacionais de Comercialização. Veja-se: Nada obstante a diferença, no presente caso, inclusive após ter sido oportunizada a manifestação recente pós-diligência, a contribuinte mais uma vez apresenta uma defesa genérica, que se apoia apenas no debate teórico sobre o conceito de receita, sem detalhar ou distinguir cada uma das diferentes contas consideradas como receita na diligência, quais sejam: Bonificações e Comissões – COM; Bonificações e Comissões – FAD; Comissões Diversas; Crédito Especial MBB/Veículos; Bonificações MBB/Veículos; Comissões Diversas/Veíc.; e Outras Receitas Operacionais. Diante disso, não é possível concluir de que modo eram negociadas comercialmente, quais as condições livremente pactuadas pelas partes, o Fl. 739DF CARF MF Original Fl. 13 do Acórdão n.º 3401-011.133 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10480.900017/2012-17 conteúdo econômico dos referidos pactos em eventual redução de custos dos produtos adquiridos, etc. Por conseguinte, sobretudo em face da ausência dos acordos comerciais, já sinalizados anteriormente em diversos casos, que estabelecem regras para o preenchimento de condições (ou não) para a obtenção de descontos e/ou bonificações (ou não) em operações comerciais, não é possível validar a alegação de que não possuem natureza jurídica de receita e, por isso, não devem ser tributados pelo PIS e pela COFINS. Diante do exposto, voto no sentido de conhecer do Recurso Voluntário, e no mérito, dar PARCIAL provimento para reconhecer o direito creditório nos termos do relatório da diligência. Conclusão Importa registrar que, nos autos em exame, a situação fática e jurídica encontra correspondência com a verificada na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste voto. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º e 2º do art. 47 do anexo II do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de dar parcial provimento ao Recurso Voluntário para reconhecer o direito creditório nos termos do relatório da diligência. (documento assinado digitalmente) Arnaldo Diefenthaeler Dornelles – Presidente Redator Fl. 740DF CARF MF Original

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Numero do processo: 10855.901489/2006-35
Turma: Terceira Turma Especial da Terceira Seção
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Thu Mar 22 00:00:00 UTC 2012
Ementa: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Exercício: 1997, 1998 RECURSO VOLUNTÁRIO. PRESSUPOSTO DE ADMISSIBILIDADE. NÃO OCORRÊNCIA Não se conhece do recurso quando à matéria devolvida a apreciação da segunda instância não guarda pertinência com a controvertida nos autos.
Numero da decisão: 3803-002.701
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, não conhecer do recurso. Os conselheiros Alexandre Kern, Belchior Melo de Sousa, João Alfredo Eduão Ferreira, Hélcio Lafetá Reis e Jorge Victor Rodrigues acompanharam o relator pelas conclusões.
Nome do relator: JULIANO LIRANI
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Pode ser consultado no endereço https://cav.receita.fazenda.gov.br/eCAC/publico/login.aspx pelo código de localização EP14.0420.12537.NF8I. Consulte a página de autenticação no final deste documento.     2 A  Delegacia  da  Receita  Federal  em  Sorocaba,  por  meio  do  Despacho Decisório eletrônico, não homologou a compensação declarada em função  da ausência de comprovação de crédito por parte do Recorrente, já que não o DARF  mencionado no PER/DCOMP não foi localizado pela Fazenda Pública.  O  Recorrente  afirmou  em  sua  Manifestação  de  Inconformidade  anexa  às  fls.  06/07  que  protocolizou  pedido  de  restituição  de  PIS,  recolhido  indevidamente e PER/DCOMP utilizando tal crédito para compensação com débitos  do PIS e COFINS. Neste oportunidade, requereu a análise de seu pedido e juntou os  seguintes documentos: a) cópia do pedido de restituição entregue em 11/07/2003; b)  planilha de apuração do suposto crédito; c) cópia da PER/DCOMP em discussão.  A DRJ de Ribeirão Preto exarou o Acórdão n.º 14­33.351 ­ Ia Turma  da DRJ/RPO às fls. 66/68, nos seguintes termos:  Assunto:  Normas  Gerais  de  Direito  Tributário  Período  de  apuração:  31/10/1997  a  30/04/1998  MANIFESTAÇÃO  DE  INCONFORMIDADE.  NÃO  CONTESTADA  A  EXIGÊNCIA  TRIBUTÁRIA.  NÃO  CONHECIMENTO.  Não  se  conhece  da manifestação  de  inconformidade  que  não  atende  as  normas  legais  que  regem  a  contestação da exigência tributária.  Manifestação  de  Inconformidade  Não  Conhecida  Sem Crédito em Litígio Vistos  Com  efeito,  a  decisão  supra  descrita  não  conheceu  da  Manifestação  de  Inconformidade  com  fundamento  no  art.  16  do  Decreto  n.º  70.235/72, que por sua vez dispõe que a impugnação trará os motivos de fato e de  direito em que se sustenta, bem como os pontos de discordância e as provas.   Deste  modo,  analisando  a  exordial  apresentada  e  anexa  às  fls.  06/07,  a  decisão  atacada  manifestou  entendimento  de  que  nela  não  há  qualquer  apontamento  dos  pontos  de  discordância  e  a  apresentação  de  quaisquer  razões  ou  provas e que o Recorrente teria se limitado a comunicar a apresentação de pedido de  restituição  que  não  possui  pertinência  com  o  presente  processo  administrativo,  já  que  PER/DCOMP  em  análise  não  possui  vinculação  com  o  pedido  de  restituição  27459.02911.110703.1.2.04­6638, cuja cópia foi juntada às fls. 09/12.  Em seu Recurso Voluntário, o contribuinte alega que a decisão de  primeira instância teria fundamentado o indeferimento do pleito na perda do direito  em razão da decadência, bem como em virtude da constitucionalidade do direito da  Fazenda Pública em relação ao crédito tributário. Entretanto, é preciso informar que  a decisão “a quo” em momento algum discorreu a respeito da decadência, bem como  comentou algo em relação a inconstitucionalidade de qualquer norma.    É o relatório.  Voto             Conselheiro Juliano Lirani  Fl. 87DF CARF MF Documento nato-digital Documento de 3 página(s) assinado digitalmente. Pode ser consultado no endereço https://cav.receita.fazenda.gov.br/eCAC/publico/login.aspx pelo código de localização EP14.0420.12537.NF8I. Consulte a página de autenticação no final deste documento. Processo nº 10855.901489/2006­35  Acórdão n.º 3803­002.701  S3­TE03  Fl. 80          3 Analisando  a  Manifestação  de  Inconformidade  apresentada  às  fls.  07/08,  realmente se percebe que assiste razão a decisão da DRJ, principalmente porque naquela não  há os motivos da discordância e nem as razoes de sua insurgência e muito menos provas que  tivessem o condão de legitimar o seu direito. Nem mesmo a prova do recolhimento indevido do  PIS o contribuinte anexou aos autos.   Já  observando  o Recurso Voluntário  anexo  às  fls.  72/77,  percebe­se  que  o  contribuinte discorre a respeito de questões que não foram tratadas nos autos e por conta disso  entendo que não há que se falar na existência de recurso no caso em exame, pois é cediço que  no recurso o sujeito passivo deve manter pertinência entre a matéria recorrida e aquela decidida  pela DRJ.   Com efeito, fica evidente que o Recurso Voluntário não apresenta pertinência  com  a  matéria  objeto  da  decisão  “a  quo”,  razão  pela  qual  tal  circunstância  justifica  o  não  conhecimento do apelo.     Decreto n.º 70.235/72:    Art. 42. São definitivas as decisões:     Parágrafo único. Serão  também definitivas as decisões de primeira  instância na  parte que não for objeto de recurso voluntário ou não estiver sujeita a recurso de  ofício.(grifo)  Ante  o  exposto,  não  conheço  o  Recurso  Voluntário,  por  ausência  de  pressuposto de admissibilidade.  (assinado digitalmente)  Juliano Lirani ­ Relator                                Fl. 88DF CARF MF Documento nato-digital Documento de 3 página(s) assinado digitalmente. Pode ser consultado no endereço https://cav.receita.fazenda.gov.br/eCAC/publico/login.aspx pelo código de localização EP14.0420.12537.NF8I. Consulte a página de autenticação no final deste documento. PÁGINA DE AUTENTICAÇÃO O Ministério da Fazenda garante a integridade e a autenticidade deste documento nos termos do Art. 10, § 1º, da Medida Provisória nº 2.200-2, de 24 de agosto de 2001 e da Lei nº 12.682, de 09 de julho de 2012. Documento produzido eletronicamente com garantia da origem e de seu(s) signatário(s), considerado original para todos efeitos legais. Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001. Histórico de ações sobre o documento: Documento juntado por JULIANO EDUARDO LIRANI em 10/04/2012 22:54:44. Documento autenticado digitalmente por JULIANO EDUARDO LIRANI em 10/04/2012. Documento assinado digitalmente por: ALEXANDRE KERN em 11/04/2012 e JULIANO EDUARDO LIRANI em 10/04/2012. Esta cópia / impressão foi realizada por MARIA MADALENA SILVA em 14/04/2020. Instrução para localizar e conferir eletronicamente este documento na Internet: EP14.0420.12537.NF8I Código hash do documento, recebido pelo sistema e-Processo, obtido através do algoritmo sha1: 13523EAA3BEE7BC9BF9A1E68F331C2604F1714FD Ministério da Fazenda 1) Acesse o endereço: https://cav.receita.fazenda.gov.br/eCAC/publico/login.aspx 2) Entre no menu "Legislação e Processo". 3) Selecione a opção "e-AssinaRFB - Validar e Assinar Documentos Digitais". 4) Digite o código abaixo: 5) O sistema apresentará a cópia do documento eletrônico armazenado nos servidores da Receita Federal do Brasil. página 1 de 1 Página inserida pelo Sistema e-Processo apenas para controle de validação e autenticação do documento do processo nº 10855.901489/2006-35. Por ser página de controle, possui uma numeração independente da numeração constante no processo.

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Numero do processo: 10665.721843/2014-97
Turma: Primeira Turma Extraordinária da Segunda Seção
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Wed Nov 23 00:00:00 UTC 2022
Data da publicação: Tue Feb 14 00:00:00 UTC 2023
Ementa: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF) Ano-calendário: 2011 EMENTA DEDUÇÃO. DESPESA MÉDICA. REJEIÇÃO. GLOSA MOTIVADA PELA FALTA DE COMPROVAÇÃO DO EFETIVO PAGAMENTO. DESCONSIDERAÇÃO DOS RECIBOS EMITIDOS PELOS PRESTADORES DE SERVIÇO. REDUÇÃO DOS MEIOS PROBATÓRIOS À CERTIFICAÇÃO DA TRANSFERÊNCIA OU DA DISPONIBILIDADE DE VALORES POR INSTITUIÇÃO FINANCEIRA. INTIMAÇÃO PRÉVIA, ESPECÍFICA E PRECISA. VALIDADE. MANUTENÇÃO. A orientação firmada por esta Turma Extraordinária entende ser válida a glosa das deduções a título de despesa médica, na hipótese de o passivo deixar de apresentar documentação emitida por instituição financeira responsável pela operação de transferência de valores, ou pelo fornecimento de dinheiro em espécie na proximidade da data de vencimento da obrigação, se houve intimação prévia e expressa para tanto.
Numero da decisão: 2001-005.266
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao Recurso Voluntário. (documento assinado digitalmente) Honorio Albuquerque de Brito - Presidente (documento assinado digitalmente) Thiago Buschinelli Sorrentino - Relator(a) Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Marcelo Rocha Paura, Thiago Buschinelli Sorrentino, Honorio Albuquerque de Brito (Presidente).
Nome do relator: THIAGO BUSCHINELLI SORRENTINO
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ementa_s : ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF) Ano-calendário: 2011 EMENTA DEDUÇÃO. DESPESA MÉDICA. REJEIÇÃO. GLOSA MOTIVADA PELA FALTA DE COMPROVAÇÃO DO EFETIVO PAGAMENTO. DESCONSIDERAÇÃO DOS RECIBOS EMITIDOS PELOS PRESTADORES DE SERVIÇO. REDUÇÃO DOS MEIOS PROBATÓRIOS À CERTIFICAÇÃO DA TRANSFERÊNCIA OU DA DISPONIBILIDADE DE VALORES POR INSTITUIÇÃO FINANCEIRA. INTIMAÇÃO PRÉVIA, ESPECÍFICA E PRECISA. VALIDADE. MANUTENÇÃO. A orientação firmada por esta Turma Extraordinária entende ser válida a glosa das deduções a título de despesa médica, na hipótese de o passivo deixar de apresentar documentação emitida por instituição financeira responsável pela operação de transferência de valores, ou pelo fornecimento de dinheiro em espécie na proximidade da data de vencimento da obrigação, se houve intimação prévia e expressa para tanto.

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decisao_txt : Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao Recurso Voluntário. (documento assinado digitalmente) Honorio Albuquerque de Brito - Presidente (documento assinado digitalmente) Thiago Buschinelli Sorrentino - Relator(a) Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Marcelo Rocha Paura, Thiago Buschinelli Sorrentino, Honorio Albuquerque de Brito (Presidente).

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conteudo_txt : Metadados => date: 2023-01-19T18:17:24Z; pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.5; xmp:CreatorTool: Microsoft® Word 2010; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; language: pt-BR; dcterms:created: 2023-01-19T18:17:24Z; Last-Modified: 2023-01-19T18:17:24Z; dcterms:modified: 2023-01-19T18:17:24Z; dc:format: application/pdf; version=1.5; Last-Save-Date: 2023-01-19T18:17:24Z; pdf:docinfo:creator_tool: Microsoft® Word 2010; access_permission:fill_in_form: true; pdf:docinfo:modified: 2023-01-19T18:17:24Z; meta:save-date: 2023-01-19T18:17:24Z; pdf:encrypted: true; modified: 2023-01-19T18:17:24Z; Content-Type: application/pdf; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; dc:language: pt-BR; meta:creation-date: 2023-01-19T18:17:24Z; created: 2023-01-19T18:17:24Z; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 19; Creation-Date: 2023-01-19T18:17:24Z; pdf:charsPerPage: 1695; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; pdf:docinfo:created: 2023-01-19T18:17:24Z | Conteúdo => S2-TE01 Ministério da Economia Conselho Administrativo de Recursos Fiscais Processo nº 10665.721843/2014-97 Recurso Voluntário Acórdão nº 2001-005.266 – 2ª Seção de Julgamento / 1ª Turma Extraordinária Sessão de 23 de novembro de 2022 Recorrente ADRIANO MOREIRA PINTO Interessado FAZENDA NACIONAL ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF) Ano-calendário: 2011 EMENTA DEDUÇÃO. DESPESA MÉDICA. REJEIÇÃO. GLOSA MOTIVADA PELA FALTA DE COMPROVAÇÃO DO EFETIVO PAGAMENTO. DESCONSIDERAÇÃO DOS RECIBOS EMITIDOS PELOS PRESTADORES DE SERVIÇO. REDUÇÃO DOS MEIOS PROBATÓRIOS À CERTIFICAÇÃO DA TRANSFERÊNCIA OU DA DISPONIBILIDADE DE VALORES POR INSTITUIÇÃO FINANCEIRA. INTIMAÇÃO PRÉVIA, ESPECÍFICA E PRECISA. VALIDADE. MANUTENÇÃO. A orientação firmada por esta Turma Extraordinária entende ser válida a glosa das deduções a título de despesa médica, na hipótese de o passivo deixar de apresentar documentação emitida por instituição financeira responsável pela operação de transferência de valores, ou pelo fornecimento de dinheiro em espécie na proximidade da data de vencimento da obrigação, se houve intimação prévia e expressa para tanto. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao Recurso Voluntário. (documento assinado digitalmente) Honorio Albuquerque de Brito - Presidente (documento assinado digitalmente) Thiago Buschinelli Sorrentino - Relator(a) Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Marcelo Rocha Paura, Thiago Buschinelli Sorrentino, Honorio Albuquerque de Brito (Presidente). AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 10 66 5. 72 18 43 /2 01 4- 97 Fl. 55DF CARF MF Original Fl. 2 do Acórdão n.º 2001-005.266 - 2ª Sejul/1ª Turma Extraordinária Processo nº 10665.721843/2014-97 Relatório Por bem retratar os fatos ocorridos desde a constituição do crédito tributário por meio do lançamento até sua impugnação, adoto e reproduzo o relatório da decisão ora recorrida: Trata-se de impugnação a lançamento fiscal relativo ao Imposto de Renda Pessoa Física – IRPF correspondente ao ano calendário 2011, para exigência de Imposto de Renda Pessoa Física Suplementar no valor de R$ 4.669,34, acrescido da multa de ofício e juros de mora. O contribuinte havia declarado o valor de R$ 2.226,34de imposto de renda a pagar. Conforme descrição dos fatos e enquadramento legal constantes na notificação de lançamento, foi apurada dedução indevida de despesas médicas, no valor de R$ 18.000,00. O contribuinte, regularmente intimado, não comprovou o efetivo pagamento e utilização dos serviços profissionais. Na impugnação o contribuinte contesta o lançamento fiscal, alegando que os recibos apresentados são idôneos, representando um tratamento efetivamente realizado, não se tratando de documentos falsos, ou emitidos de forma graciosa e mesmo onerosa (recibos comprados), prestando-se a comprovar as despesas realizadas pelo declarante. Argumenta que cabe ao fisco desconstituir a veracidade dos recibos apresentados de conformidade ao previsto no Artigo 11 da Lei nº 8.383, de 1991. A impugnação apresentada é tempestiva e atende a todos os requisitos de admissibilidade, por isso, dela tomo conhecimento. Note-se que a dedução de despesas médicas está prevista no art. 8º, inciso II, alínea “a” e § 2º da Lei nº 9.250, de 1995, reproduzido no art. 80, incisos II e III, do Decreto nº 3000, de 1999, a seguir transcrito: Art. 80. Na declaração de rendimentos poderão ser deduzidos os pagamentos efetuados, no ano-calendário, a médicos, dentistas, psicólogos, fisioterapeutas, (...). § 1º O disposto neste artigo: I - aplica-se, também, aos pagamentos efetuados a empresas domiciliadas no País, destinados à cobertura de despesas com hospitalização, médicas e odontológicas, bem como a entidades que assegurem direito de atendimento ou ressarcimento de despesas da mesma natureza; II - restringe-se aos pagamentos efetuados pelo contribuinte, relativos ao próprio tratamento e ao de seus dependentes; III - limita-se a pagamentos especificados e comprovados, com indicação do nome, endereço e número de inscrição no Cadastro de Pessoas Físicas - CPF ou no Cadastro Nacional da Pessoa Jurídica - CNPJ de quem os recebeu, podendo, na falta de documentação, ser feita indicação do cheque nominativo pelo qual foi efetuado o pagamento; (...) Cabe, ainda, esclarecer que, tratando-se de despesas médicas, somente são dedutíveis as que os pagamentos tenham sido efetuados pelo contribuinte, relativos ao próprio tratamento e ao de seus dependentes, e que estão sujeitas a comprovação ou justificação, a juízo da autoridade lançadora, nos termos do art. 11, §3o, do Decreto-Lei nº 5.844, de 1943. Quando exageradas, as deduções podem ser glosadas a critério da autoridade lançadora, como dispõe o art. 73, § 1º, do Regulamento do Imposto de Renda, RIR (Decreto nº 3.000/1999). As provas apresentadas servem para formar convicção e podem ser recusadas pela autoridade administrativa. Fl. 56DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 2001-005.266 - 2ª Sejul/1ª Turma Extraordinária Processo nº 10665.721843/2014-97 Além dos valores excessivos, os pagamentos não guardam proporção ou são incompatíveis com os valores declarados pelos profissionais para que tenham recebido tais quantias de um único cliente. A título de exemplo, André Luis Neves Silva não declarou nesse ano calendário recebimentos de pessoas físicas. Diante destes indícios de inidoneidade, seria indispensável que o contribuinte comprovasse a efetividade dos pagamentos com documentos bancários. Intimado pela fiscalização, o interessado não apresentou as provas requeridas. Se os pagamentos foram efetuados em espécie, poderia comprovar o saque correspondente em sua conta bancária. Ainda que se admitisse a validade formal dos comprovantes apresentados, o recibo é uma declaração particular, e por isso prova meramente relativa. Válido entre as partes para efeito de quitação de débitos, é insuficiente, perante terceiros, como prova dos pagamentos que atesta, competindo ao interessado, em caso de dúvida, comprová-los através de provas materiais. É o que decorre do artigo 368 do Código de Processo Civil: Art. 368. As declarações constantes do documento particular, escrito e assinado, ou somente assinado, presumem-se verdadeiras em relação ao signatário. Parágrafo único. Quando, todavia, contiver declaração de ciência, relativa a determinado fato, o documento particular prova a declaração, mas não o fato declarado, competindo ao interessado em sua veracidade o ônus de provar o fato. (grifei). Este também o entendimento do Câmara Superior de Recursos Fiscais, conforme acórdão nº 1.458/1992 : COMPROVAÇÃO. Para se gozar do abatimento pleiteado com base em despesas médicas, não basta a disponibilidade de um simples recibo, sem vinculação do pagamento ou a efetiva prestação de serviços. Essas condições devem ser comprovadas quando restar dúvida quanto à idoneidade do documento (Acórdão CSRF/01- 1.458/1992 – DO 19/01/1995).(grifei). Por estas razões, voto pela improcedência da impugnação. Carlos Romeu Silva Queiroz Relator – Mat. 3181 A decisão de primeira instância manteve o lançamento do crédito tributário exigido, encontrando-se assim ementada: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF) Ano-calendário: 2011 EMENTA DISPENSADA Ementa dispensada nos termos da Portaria RFB nº 2.724, de 27/09/2017.. Cientificado da decisão de primeira instância em 10/09/2019, o sujeito passivo interpôs, em 02/10/2019, Recurso Voluntário, alegando a improcedência da decisão recorrida, sustentando, em apertada síntese, que: a) as despesas médicas estão comprovadas nos autos; b) os documentos apresentados cumprem com os requisitos legais e são hábeis a comprovar as despesas médicas, pois houve a prestação dos serviços e o efetivo pagamento. É o relatório. Fl. 57DF CARF MF Original Fl. 4 do Acórdão n.º 2001-005.266 - 2ª Sejul/1ª Turma Extraordinária Processo nº 10665.721843/2014-97 Voto Conselheiro(a) Thiago Buschinelli Sorrentino - Relator(a) O Recurso Voluntário é tempestivo e atende aos demais requisitos de admissibilidade, motivo pelo qual dele conheço. A questão de fundo inicialmente devolvida ao conhecimento deste Colegiado consiste em decidir-se se a parte-recorrente comprovou o pagamento das despesas de saúde cuja dedução é pleiteada. 1. NECESSIDADE DE INTIMAÇÃO PRÉVIA AO CONTRIBUINTE PARA APRESENTAÇÃO DE DOCUMENTOS ESPECÍFICOS, COMO CRITÉRIO DETERMINANTE PARA A VALIDADE DO LANÇAMENTO QUE REJEITA DEDUÇÕES BASEADAS EM RECIBOS, POR AUSÊNCIA DE APRESENTAÇÃO DE DOCUMENTOS BANCÁRIOS QUE CERTIFICASSEM AS OPERAÇÕES DE TRANSFERÊNCIA DE RECURSOS FINANCEIROS OU DE FORNECIMENTO DE DINHEIRO EM ESPÉCIE. 2.1. A QUESTÃO DE FUNDO As questões de fundo devolvidas ao conhecimentos deste Colegiado consistem em decidir-se se eventual ausência de intimação para apresentação dos comprovantes de pagamento das despesas médicas, durante o procedimento de lançamento, torna o ato administrativo nulo, malgrada a oportunidade para impugnação. 1.2. INTIMAÇÃO PRÉVIA, ESPECÍFICA E INEQUÍVOCA COMO CONDIÇÃO DE VALIDADE DA GLOSA DA DEDUÇÃO PLEITEADA 1.2.1. VIOLAÇÃO DO CONTROLE DE VALIDADE CAUSADA PELA AUSÊNCIA DE INTIMAÇÃO PRÉVIA, ESPECÍFICA E INEQUÍVOCA (ARTS. 142, PA. ÚN., 145, III E 149 DO CTN) Conforme expõe o i. CONS. HONÓRIO ALBUQUERQUE DE BRITO: Retornando à sistemática do lançamento por homologação no IRPF, dentro do prazo até que se dê a homologação, e enquanto a Fazenda Pública não interfere e não se pronuncia a respeito, opera-se como que uma presunção de verdade em relação à apuração do contribuinte. Entretanto, uma vez estabelecida a ação da Fiscalização da Receita Federal para verificação de eventuais infrações, cabe ao fiscal promover as diligências necessárias. Assim sendo, não se mostra desarrazoada a exigência do Fisco da apresentação de elementos que comprovem, a juízo da autoridade tributária, a ocorrência da prestação do serviço, sua natureza e especialidade, a quem foi prestado, a transferência efetiva dos valores pagos de quem arcou com o ônus financeiro para o beneficiário. Ao contrário, é zelo da autoridade fiscal em cumprimento de suas obrigações funcionais, com amparo da lei. Ao solicitar, por exemplo, documentos que comprovem o efetivo pagamento dos valores, não está o fiscal necessariamente a atestar a inidoneidade do recibo apresentado ou tampouco do profissional que o emitiu. Está sim a solicitar elementos que se Fl. 58DF CARF MF Original Fl. 5 do Acórdão n.º 2001-005.266 - 2ª Sejul/1ª Turma Extraordinária Processo nº 10665.721843/2014-97 complementam na composição de um conjunto probatório com vista a formar sua convicção. É certo que as solicitações de documentos devem atender à razoabilidade, devendo ser evitados os pedidos de provas impossíveis ou de difícil produção. Por oportuno, transcrevo os arts. 73 e 80 do Decreto 3.000/1999, aplicável aos fatos jurídicos em exame: Art. 73. Todas as deduções estão sujeitas a comprovação ou justificação, a juízo da autoridade lançadora (Decreto-Lei nº 5.844, de 1943, art. 11, § 3º). § 1º Se forem pleiteadas deduções exageradas em relação aos rendimentos declarados, ou se tais deduções não forem cabíveis, poderão ser glosadas sem a audiência do contribuinte (Decreto-Lei nº 5.844, de 1943, art. 11, § 4º). § 2º As deduções glosadas por falta de comprovação ou justificação não poderão ser restabelecidas depois que o ato se tornar irrecorrível na esfera administrativa (Decreto- Lei nº 5.844, de 1943, art. 11, § 5º). [...] Art. 80. Na declaração de rendimentos poderão ser deduzidos os pagamentos efetuados, no ano-calendário, a médicos, dentistas, psicólogos, fisioterapeutas, fonoaudiólogos, terapeutas ocupacionais e hospitais, bem como as despesas com exames laboratoriais, serviços radiológicos, aparelhos ortopédicos e próteses ortopédicas e dentárias (Lei nº 9.250, de 1995, art. 8º, inciso II, alínea "a"). § 1º O disposto neste artigo (Lei nº 9.250, de 1995, art. 8º, § 2º): I - aplica-se, também, aos pagamentos efetuados a empresas domiciliadas no País, destinados à cobertura de despesas com hospitalização, médicas e odontológicas, bem como a entidades que assegurem direito de atendimento ou ressarcimento de despesas da mesma natureza; II - restringe-se aos pagamentos efetuados pelo contribuinte, relativos ao próprio tratamento e ao de seus dependentes; III - limita-se a pagamentos especificados e comprovados, com indicação do nome, endereço e número de inscrição no Cadastro de Pessoas Físicas - CPF ou no Cadastro Nacional da Pessoa Jurídica - CNPJ de quem os recebeu, podendo, na falta de documentação, ser feita indicação do cheque nominativo pelo qual foi efetuado o pagamento; IV - não se aplica às despesas ressarcidas por entidade de qualquer espécie ou cobertas por contrato de seguro; V - no caso de despesas com aparelhos ortopédicos e próteses ortopédicas e dentárias, exige-se a comprovação com receituário médico e nota fiscal em nome do beneficiário. § 2º Na hipótese de pagamentos realizados no exterior, a conversão em moeda nacional será feita mediante utilização do valor do dólar dos Estados Unidos da América, fixado para venda pelo Banco Central do Brasil para o último dia útil da primeira quinzena do mês anterior ao do pagamento. § 3º Consideram-se despesas médicas os pagamentos relativos à instrução de deficiente físico ou mental, desde que a deficiência seja atestada em laudo médico e o pagamento efetuado a entidades destinadas a deficientes físicos ou mentais. § 4º As despesas de internação em estabelecimento para tratamento geriátrico só poderão ser deduzidas se o referido estabelecimento for qualificado como hospital, nos termos da legislação específica. § 5º As despesas médicas dos alimentandos, quando realizadas pelo alimentante em virtude de cumprimento de decisão judicial ou de acordo homologado judicialmente, Fl. 59DF CARF MF Original Fl. 6 do Acórdão n.º 2001-005.266 - 2ª Sejul/1ª Turma Extraordinária Processo nº 10665.721843/2014-97 poderão ser deduzidas pelo alimentante na determinação da base de cálculo da declaração de rendimentos (Lei nº 9.250, de 1995, art. 8º, § 3º). De fato, nos termos da Súmula CARF 180, “para fins de comprovação de despesas médicas, a apresentação de recibos não exclui a possibilidade de exigência de elementos comprobatórios adicionais”. Assim, a autoridade fiscal tem legitimidade e permissão para exigir do sujeito passivo a apresentação de provas complementares para acolhimento das alegadas despesas médicas efetuadas, de modo a tornar a singela apresentação de recibos insuficiente, ainda que eles atendam aos requisitos formais previstos na legislação. Sem prejuízo da estrita observância à orientação sedimentada no enunciado da Súmula CARF 180, a permissão para a exigência de comprovação complementar é ato plenamente vinculado, isto é, cuja prática não pode ser discricionária. Como qualquer ato administrativo, a rejeição das alegadas despesas médicas deve ser fundamentada e motivada. A imprescindibilidade da motivação decorre do caráter plenamente vinculado do lançamento (art. 142, par. ún., 145, III e 149 do CTN, associados à Súmula 473/STF) e da circunstância de ele se tratar de ato administrativo (art. 50 da Lei 9.784/1999). Afinal, sabe-se que “a presunção de validade do lançamento tributário será tão forte quanto for a consistência de sua motivação, revelada pelo processo administrativo de constituição do crédito tributário” (AI 718.963-AgR, Relator(a): JOAQUIM BARBOSA, Segunda Turma, julgado em 26/10/2010, DJe-230 DIVULG 29-11-2010 PUBLIC 30-11-2010 EMENT VOL-02441-02 PP-00430), e, dessa forma, o processo administrativo de controle da validade do crédito tributário pauta-se pela busca da chamada “verdade material”. A propósito, “por respeito à regra da legalidade, à indisponibilidade do interesse público e da propriedade, a constituição do crédito tributário deve sempre ser atividade administrativa plenamente vinculada. É ônus da Administração não exceder a carga tributária efetivamente autorizada pelo exercício da vontade popular. Assim, a presunção de validade juris tantum do lançamento pressupõe que as autoridades fiscais tenham utilizado os meios de que legalmente dispõem para aferir a ocorrência do fato gerador e a correta dimensão dos demais critérios da norma individual e concreta, como a base calculada, a alíquota e a sujeição passiva” (RE 599194 AgR, Relator(a): JOAQUIM BARBOSA, Segunda Turma, julgado em 14/09/2010, DJe-190 DIVULG 07-10-2010 PUBLIC 08-10-2010 EMENT VOL-02418-08 PP- 01610 RTJ VOL-00216-01 PP-00551 RDDT n. 183, 2010, p. 151-153) A aderência ao devido processo legal administrativo assume especial relevância, pois os destinatários das decisões promanadas das autoridades estatais não contam com as mesmas garantias ou acervo informacional de suas contrapartidas. Conforme observam SZENDA e LACHJMAYER: A observância da prolação de decisões administrativas aos requisitos tanto da lei quanto de direitos fundamentais é necessária para a aceitação dos atos administrativos um exercício legítimo do poder público (Szente, Zóltan, and Konrad Lachmayer. The Principle of Effective Legal Protection in Administrative Law. Nova Iorque, NY, Routledge, 2017, p. 14). Fl. 60DF CARF MF Original Fl. 7 do Acórdão n.º 2001-005.266 - 2ª Sejul/1ª Turma Extraordinária Processo nº 10665.721843/2014-97 Não é por outra razão que muitos órgãos jurisdicionais aproximam as garantias típicas do processo penal ao processo tributário. Assim, a declaração de insuficiência de recibos conjugada à faculdade de exigir documentação complementar, especialmente prova específica da transferência de valores monetários (cheques, PIX, DOCs, TEDs, transferências bancárias, cartão de crédito, extratos bancários) não são discricionárias e, nesse sentido, devem ser devidamente motivadas e fundamentadas. A questão de fundo se torna, assim, saber-se se exige-se a inexorável apresentação desse tipo de documento – prova da operação de transferência de recursos (se as condições de sua exigibilidade foram cumpridas), ou se sua ausência pode ser suprida por outros meios de prova admitidos em direito. De fato, são indícios consistentes a exigir aprofundamento do acervo probatório das despesas médicas, exemplificativamente: a) Insuficiência do patrimônio ou das receitas declaradas para fazer frente ao custo dos serviços, dada a necessidade de prover outras despesas essenciais à vida humana; b) Inidoneidade dos prestadores dos serviços médicos; c) Incompatibilidade dos valores pagos, quando comparados com a prática normalmente verificada na praça; d) Ausência de registro dos respectivos recebimentos nos deveres instrumentais dos prestadores de serviços (e.g., DAA, DMED); e) Inusualidade da prática de pagamento de tais quantias em espécie. f) AGUSTÍN GORDILLO faz uma observação muito interessante e que julgo útil para o estudo das presunções e do “ônus processual probatório" a envolver atos administrativos em sentido amplo: “Claro está, se o ato não cumpre sequer com o requisito de explicitar os fatos que o sustentam, caberá presumir com boa certeza, à mingua de prova em contrário produzida pela Administração, que o ato não tem tampouco fatos e antecedentes que o sustentem adequadamente: se houvesse tido, os teria explicitado” (Tratado de derecho administrativo. Disponível em http://www.gordillo.com/tomos_pdf/1/capitulo10.pdf, pág. X-26). Resumidamente, diante de fundada dúvida, a autoridade fiscal pode exigir a apresentação complementar de documentos, como, por exemplo: Fl. 61DF CARF MF Original Fl. 8 do Acórdão n.º 2001-005.266 - 2ª Sejul/1ª Turma Extraordinária Processo nº 10665.721843/2014-97 1- Recibos, documentos fiscais, declarações ou laudos que atendam aos requisitos formais previstos no art. 80 do Decreto 3.000/1999 (beneficiário/paciente, pagador, indicação do nome, endereço e número de inscrição no Cadastro de Pessoas Físicas - CPF ou no Cadastro Nacional da Pessoa Jurídica - CNPJ de quem os recebeu, registro profissional do prestador de serviços, descrição do serviço prestado); 2- Títulos de crédito ou extratos bancários que comprovem a efetiva transferência da quantia em dinheiro tida por despesa médica. Uma vez comprovadas as despesas médicas, por documentação idônea, é imprescindível assegurar ao sujeito passivo o direito à respectiva dedutibilidade, observada a legislação de regência. Vão ao encontro da observância do direito à dedutibilidade os seguintes precedentes: Numero do processo:13677.000205/2001-73 Data da sessão:Mon May 10 00:00:00 UTC 2010 Ementa:IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA — IRPF Ano-calendário: 1999 IRPF. DEDUÇÕES DESPESAS MÉDICAS. IDONEIDADE DE RECIBOS CORROBORADOS POR DECLARAÇÕES DOS PRESTADORES DE SERVIÇOS. COMPROVAÇÃO. ÔNUS DA PROVA. FISCALIZAÇÃO. A apresentação de recibos médicos, corroborados por Declarações dos prestadores de serviços, sem que haja qualquer indicio de falsidade ou outros fatos capazes de macular a idoneidade de aludidos documentos declinados e justificados pela fiscalização, é capaz de comprovar a efetividade e os pagamentos dos serviços médicos realizados, para efeito de dedução do imposto de renda pessoa física. Recurso especial negado Numero da decisão:9202-000.814 Numero do processo:10850.000104/2008-22 Turma:Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção Câmara:Segunda Câmara Seção:Segunda Seção de Julgamento Data da sessão:Thu Oct 05 00:00:00 UTC 2017 Data da publicação:Wed Oct 25 00:00:00 UTC 2017 Ementa:Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF Exercício: 2002 IRPF. DEDUÇÕES DESPESAS MÉDICAS. IDONEIDADE DE RECIBOS CORROBORADOS POR LAUDOS, FICHAS E EXAMES MÉDICOS. COMPROVAÇÃO. ÔNUS DA PROVA. FISCALIZAÇÃO. A apresentação de recibos médicos, corroborados por Laudos, fichas e Exames Médicos, sem que haja qualquer indício de falsidade ou outros fatos capazes de macular a idoneidade de aludidos documentos declinados e justificados pela fiscalização, é capaz de comprovar a efetividade e os pagamentos dos serviços médicos realizados, para efeito de dedução do imposto de renda pessoa física Recurso Voluntário Provido Numero da decisão:2202- 004.319 Numero do processo:10980.720179/2009-29 Turma:Segunda Turma Especial da Segunda Seção Seção:Segunda Seção de Julgamento Data da sessão:Thu May 12 00:00:00 UTC 2011 Data da publicação:Fri May 13 00:00:00 UTC 2011 Ementa:ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA IRPF Exercício: 2006 DEDUÇÃO. DESPESA MÉDICA. Na apuração da base de cálculo do imposto de renda da pessoa física são dedutíveis as despesas com médicos, dentistas, psicólogos, fisioterapeutas, fonoaudiólogos, terapeutas ocupacionais e hospitais, efetuadas pelo contribuinte, relativas ao próprio tratamento e ao de seus dependentes, quando comprovadas com documentação hábil e idônea. DESPESAS MÉDICAS. COMPROVAÇÃO. Em princípio, os recibos que, emitidos por profissionais habilitados, atendem os requisitos legais são hábeis e idôneos para fins de comprovar a dedução de despesas médicas, são eles que comprovam o pagamento. Não obstante, em havendo indícios que desabonem a presunção de idoneidade desses documentos, a autoridade fiscal tem o poderdever de exigir outras formas de comprovação a fim de comprovar por provas ou mesmo por conjunto de indícios veementes que afastem a regra geral de aptidão dos recibos para fins de dedução. Na falta dessas provas ou Fl. 62DF CARF MF Original Fl. 9 do Acórdão n.º 2001-005.266 - 2ª Sejul/1ª Turma Extraordinária Processo nº 10665.721843/2014-97 indícios veementes os recibos permanecem como documentos hábeis e idôneos. Todavia, não são hábeis a justificar a dedução documentos que não contenham os requisitos intrínsecos a qualquer recibo, entre os quais identificar quem pagou, quem recebeu, o quanto foi pago e em que data, e os requisitos legais. Recurso provido em parte. Numero da decisão:2802-00.824 Numero do processo:13603.000777/2007-10 Turma:2ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS Câmara:2ª SEÇÃO Seção:Câmara Superior de Recursos Fiscais Data da sessão:Wed Jun 19 00:00:00 UTC 2019 Data da publicação:Mon Aug 05 00:00:00 UTC 2019 Ementa:Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF Exercício: 2005 IRPF. DEDUÇÃO DE DESPESAS MÉDICAS. APRESENTAÇÃO DE RECIBOS. A apresentação de recibos idôneos fornecidos por profissionais de saúde, contendo os elementos necessários à identificação de quem recebeu o pagamento, constituem documentos hábeis a comprovar a realização das despesas permitidas como dedutíveis da base de cálculo do imposto de renda. Numero do processo:13830.720850/2016-72 Turma:Primeira Turma Extraordinária da Segunda Seção Seção:Segunda Seção de Julgamento Data da sessão:Mon Jan 29 00:00:00 UTC 2018 Data da publicação:Mon Apr 23 00:00:00 UTC 2018 Ementa:Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF Ano-calendário: 2013 DESPESAS MÉDICAS GLOSADAS. DEDUÇÃO MEDIANTE DOCUMENTAÇÃO. AUSÊNCIA DE INDÍCIOS QUE JUSTIFIQUEM A INIDONEIDADE DOS COMPROVANTES. Notas fiscais de despesas médicas têm força probante como comprovante para efeito de dedução do Imposto de Renda Pessoa Física. A glosa por recusa da aceitação dos comprovantes de despesas médicas, pela autoridade fiscal, deve estar sustentada em indícios consistentes e elementos que indiquem a falta de idoneidade do documento. A ausência de elementos que indique a falsidade ou incorreção dos documentos os torna válidos para comprovar as despesas médicas incorridas. PRÓTESE ORTOPÉDICA. LAUDO MÉDICO. Notas fiscais com identificação do paciente e médico. Laudo médico apresentado. Comprovação realizada. Numero da decisão:2001-000.204 Sobre a necessidade de comprovação do efetivo pagamento das despesas médicas, na hipótese de adimplemento em espécie, em que pese meu entendimento pessoal, no sentido de que a rejeição dos recibos deve ser expressamente motivada e fundamentada, de modo a inexistir permissão legal para que a autoridade fiscal exija discricionariamente e logo de início prova legitimada por terceiros acerca da efetiva transferência de valores, reconheço que, no âmbito desta Primeira Turma Extraordinária da Segunda Seção do CARF, a compreensão sobre o tema é diversa (cf., e.g., os Processos 19647.001463/2008-87, 17437.720120/2012-41 e 15504.720043/2012-53). Em especial, assim manifestei-me por ocasião do julgamento do RV no Processo 15504.720043/2012-53 (Acórdão 2001-004.897): A efetiva transferência de disponibilidade financeira é um evento, que deve ser vertido em linguagem competente pelo sistema jurídico, de modo a tornar-se um fato jurídico. Em tese, há uma série de documentos capazes de registrar esses eventos em fatos, tais como recibos, notas fiscais, registros de transferências bancárias, registros de operação com cartões de débito ou crédito, títulos de crédito (e.g., cheque) e, mais recentemente, PIX. Quando as autoridades fiscais intimam o sujeito passivo a comprovar as despesas médicas, espera-se essa confirmação de um terceiro, desinteressado e normalmente inserido no fluxo de certificação de pagamentos. É nesse sentido que as intimações costumam exemplificar os documentos aguardados com o apelo a cheques e a extratos bancários, eis que tratam-se de documentos produzidos por instituições financeiras. Por Fl. 63DF CARF MF Original Fl. 10 do Acórdão n.º 2001-005.266 - 2ª Sejul/1ª Turma Extraordinária Processo nº 10665.721843/2014-97 outro lado, as autoridades fiscais tendem a minorar a força probatória de recibos ou declarações emitidas pelos prestadores de serviços, dado que os emissores de tais documentos são os prestadores de serviço, que, por hipótese, seriam sujeitos menos desinteressados no pleito do sujeito passivo, porquanto mais próximos dos contribuintes (i.e., susceptíveis à influência dos sujeitos passivos). Assim, a matéria resume-se na credibilidade relativa da fonte emissora do registro. Contudo, as instituições financeiras não intervêm nas operações de pagamento em espécie, que se resolvem pela entrega de papel moeda ou de moeda sonante pelo tomador ao prestador de serviço. Por padrão, o meio de comprovação dessas transações é o recibo ou, quando aplicável, a nota fiscal. Uma outra forma de corroborar o evento descrito no recibo é pela comprovação de disponibilidade de numerário em espécie em poder do tomador do serviço. De fato, se houver a demonstração de ausência dessa disponibilidade, não seria racional implicar a possibilidade de pagamento. Feita essa descrição, a primeira ordem de obstáculos exsurgida refere-se à inexistência de motivação e de fundamentação específicas para a rejeição dos recibos, no lançamento. Os autos não contam com motivação, nem fundamentação, além da sucinta exposição constante na Notificação de Lançamento (fls. 09), verbatim: [...] Não é incomum encontrar a fundamentação do lançamento muito bem exposta nos autos dos processos administrativos, às vezes em documentos intitulados de Termos de Verificação (TVs) ou Termos Circunstanciados (TCs). Mas os autos também não contam com esses documentos, de modo a tornar impossível aferir uma eventual latitude maior da fiscalização. Por hipótese, se o sujeito passivo tinha acesso a tal numerário, é teoricamente possível que tenha efetuado os pagamentos de suas despesas médicas em espécie ao longo do ano calendário. Nesse sentido, a entrega de extrato bancário seria anódina, já que desnecessário comprovar saques para suprimento dos fundos a serem entregues aos prestadores de serviço. Por serem os extratos dispensáveis, o fundamento central do acórdão-recorrido perde sua validade. Nesse ponto, é importante notar que a ausência de apresentação dos extratos foi o critério determinante adotado no lançamento para a rejeição das despesas, conforme se lê à fls. 09. Nesse sentido, existente em tese numerário em espécie suficiente para pagamento das despesas, o lançamento deveria ter expressamente motivado e fundamentado a rejeição dos recibos sem apelo à apresentação de cheques ou de extratos. Não cabia ao julgador administrativo complementar a motivação nem a fundamentação do lançamento. Uma segunda ordem de obstáculos exsurge da falta de motivação, e de fundamentação específicas, para afastar a credibilidade da declaração de existência do numerário em espécie. Ainda que elipticamente, o acórdão-recorrido fundamenta a manutenção do lançamento na inviabilidade de ter-se como crível o numerário em espécie registrado na DAA, pois, se essa declaração de posse for aceita, seria necessário cogitar ao menos a possibilidade fática do pagamento das despesas com referidos recursos. Para ser válido, o lançamento deveria ter expressamente abordado a improbabilidade de esses recursos existirem ou de terem sido utilizados para saldar as alegadas despesas. Uma terceira ordem de obstáculos exsurge da potencial impossibilidade probatória, segundo o padrão estabelecido no lançamento e confirmado pelo acórdão-recorrido. Por outro lado, se a questão se trata de pagamento de despesas em espécie, a demonstração da posse do numerário físico (papel-moeda e moeda sonante) torna-se a única prova mais verossímil e factível, pois não há uma forma de documentação externa fidedigna (e.g., bancária) dessa transação. De fato, extratos bancários não indicam o destino nem a causa das retiradas de dinheiro. O documento por excelência que registra esse tipo de pagamento é o recibo ou, quando aplicável, a nota fiscal, que são emitidos por uma das partes do negócio, e não por um terceiro imbuído de dever fiduciário perante o Estado. Uma outra forma de verificação, dependente da legitimidade e dos instrumentos estatais, é a extensão da latitude e do aprofundamento da fiscalização, para confirmar se os valores foram registrados pelo recebedor (DAA, DMED etc) ou se são compatíveis com a evolução patrimonial do sujeito passivo. Evidentemente, tais provas não podem ser produzidas pelo próprio sujeito passivo, por falta de legitimidade. Fl. 64DF CARF MF Original Fl. 11 do Acórdão n.º 2001-005.266 - 2ª Sejul/1ª Turma Extraordinária Processo nº 10665.721843/2014-97 Em resumo, ignorar a declaração de posse de numerário físico suficiente para fazer frente aos pagamentos, posse essa não contestada explicitamente, e exigir a documentação da efetiva transferência do papel-moeda por uma autoridade autenticadora fiduciária externa torna a prova impossível de ser realizada, de modo a violar o art. 59, II do Decreto 70.235/1972. Em síntese, o lançamento deve ser revisto, pois: a) Ainda que em procedimento simplificado e sumário, a autoridade lançadora deve motivar, e fundamentar, a inidoneidade ou a insuficiência dos recibos como documentos de registro do pagamento de despesas médicas (ainda que “inquisitório”, o lançamento é ato administrativo plenamente vinculado, e não discricionário), e tais critérios não podem ser supridos pelos órgãos de julgamento; b) Se houver alegação de que o pagamento foi realizado em espécie, compete ao sujeito passivo demonstrar a disponibilidade dos recursos no período em que o pagamento teria ocorrido; c) A autoridade lançadora tem o poder-dever de confirmar ou de infirmar a argumentação do sujeito passivo, em decisão motivada e fundamentada; d) A exigibilidade da apresentação de cheques e de extratos bancários é inoponível à alegação de posse de numerário em espécie por ocasião do início do exercício (registro na DAA anterior e na respectiva), por dissociação de objeto, na medida em que incapaz de afirmar, confirmar ou de infirmar o fato controvertido (existência ou não da disponibilidade); e) A exigibilidade da apresentação de cheques ou de extratos bancários é inoponível à alegação de pagamento em espécie de despesas médicas, por se tratar de prova impossível, porquanto as instituições financeiras (terceiros desinteressados) não participam da operação de transmissão de papel-moeda, nem de moeda sonante. Por observância do Princípio do Colegiado, registro minha posição pessoal, mas adiro à orientação firmada, no sentido de que a autoridade lançadora não precisa motivar com precisão o critério determinante da rejeição dos recibos, se houve intimação prévia (durante a fiscalização, isto é, antes da fase litigiosa), específica e inequívoca para a apresentação de documentos como extratos, cheques, comprovantes de transferência ou saque etc, e o contribuinte deixou de atender a tal intimação. Desse modo, se a autoridade lançadora exigiu prova do efetivo pagamento de despesa médica (por ocasião de intimação expressa no curso do lançamento), supostamente realizada em dinheiro, deve-se comprovar a disponibilidade do numerário em data coincidente ou próxima ao desembolso. Segundo entendimento desta c. Turma Extraordinária, essa comprovação deve ser feita com a apresentação de extratos (suporte) e com a correlação entre os respectivos saques e datas de pagamento (argumentação sintética). Porém, a necessidade de intimação prévia, específica e inequívoca ainda é necessária, para que não haja violação dos deveres de motivação do ato administrativo e de controle de validade do crédito tributário (arts. 142, par. ún., 145, III e 149 do CTN, aliados à Súmula 473/STF). 1.2.2. INTIMAÇÃO PRÉVIA, PRECISA E INEQUÍVOCA COMO CONDIÇÃO PARA A POSSIBILIDADE DE PLENA DEFESA DO SUJEITO PASSIVO (ART. 59, II DO DECRETO 70.235/1972) Fl. 65DF CARF MF Original Fl. 12 do Acórdão n.º 2001-005.266 - 2ª Sejul/1ª Turma Extraordinária Processo nº 10665.721843/2014-97 Singelamente, acrescemos que o sujeito passivo também deve saber exatamente o que a autoridade fiscal entende como necessário para confirmar ou para infirmar os fatos jurídicos relevantes à apuração do tributo. Para assegurar ao sujeito passivo a possibilidade de conhecer e atender à exigência da autoridade fiscal, a especificação desses documentos deve ocorrer logo no início do processo de fiscalização e controle da atividade desempenhada pelo contribuinte, sob pena de violação do art. 59, II do Decreto 70.235/1972. O detalhamento da documentação necessária na primeira oportunidade de contato com o sujeito passivo é profilática, com o objetivo de evitar futura contaminação do crédito tributário pela inovação de critérios legais originariamente adotados para confirmar ou para infirmar as deduções pretendidas. Elucidativos desse risco são os seguintes precedentes: Numero do processo:10510.007814/2008-34 Turma:Terceira Turma Extraordinária da Segunda Seção Seção:Segunda Seção de Julgamento Data da sessão:Tue Sep 22 00:00:00 UTC 2020 Data da publicação:Tue Oct 20 00:00:00 UTC 2020 Ementa:ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF) Ano-calendário: 2004 PAF. JULGAMENTO DE PRIMEIRA INSTÂNCIA. INOVAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE. Se o fundamento da decisão recorrida para a manutenção da glosa de dedução indevida de IRRF é diverso do fundamento do lançamento, há de se restabelecer a dedução pleiteada, pois é vedado à autoridade julgadora alterar o critério jurídico do lançamento. Numero da decisão:2003-002.600 Numero do processo: 10680.005472/2008-66 Turma: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção Câmara: Segunda Câmara Seção: Segunda Seção de Julgamento Data da sessão: Tue Sep 09 00:00:00 UTC 2014 Data da publicação: Wed Oct 08 00:00:00 UTC 2014 Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF Exercício: 2005 Ementa: IRPF. JULGAMENTO DE PRIMEIRA INSTÂNCIA. INOVAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE. Se o fundamento da decisão recorrida para a manutenção da glosa de despesa com livro caixa é diverso do fundamento do lançamento, há de se restabelecer a dedução pleiteada, pois é vedado à autoridade julgadora alterar o critério jurídico do lançamento. Numero da decisão: 2201-002.503 Numero do processo: 13162.000079/2009-12 Turma: Segunda Turma Extraordinária da Segunda Seção Seção: Segunda Seção de Julgamento Data da sessão: Tue Nov 19 00:00:00 UTC 2019 Data da publicação: Thu Dec 05 00:00:00 UTC 2019 Ementa: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF) Ano-calendário: 2007 DESPESAS MÉDICAS. COMPROVAÇÃO. INOVAÇÃO NO JULGAMENTO DE PRIMEIRA INSTÂNCIA. É de se cancelar a autuação quando a Fl. 66DF CARF MF Original Fl. 13 do Acórdão n.º 2001-005.266 - 2ª Sejul/1ª Turma Extraordinária Processo nº 10665.721843/2014-97 decisão recorrida aponta fundamentos diversos daqueles da autuação para manter a exigência, sob pena de violação ao princípio da ampla defesa e do contraditório. Numero do processo: 10510.004826/2007-26 Turma: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Segunda Seção Câmara: Quarta Câmara Seção: Segunda Seção de Julgamento Data da sessão: Thu Oct 10 00:00:00 UTC 2019 Data da publicação: Wed Oct 30 00:00:00 UTC 2019 Ementa: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF) Exercício: 2005 IRPF. COMPENSAÇÃO DE IMPOSTO DE RENDA RETIDO NA FONTE. COMPROVAÇÃO. POSSIBILIDADE. Restando comprovado o imposto de renda retido na fonte, cabe computa-lo no lançamento. AUTO DE INFRAÇÃO. ALTERAÇÃO PELA DECISÃO DE 1ª INSTÂNCIA. IMPOSSIBILIDADE. MUDANÇA DO CRITÉRIO JURÍDICO. ART. 146 DO CTN. Não se afigura possível à autoridade julgadora de primeira instância alterar o fundamento do lançamento, adotando-se um novo critério, diverso daquele apontado pela autoridade fiscal no auto de infração. Referida alteração configura mudança do critério jurídico, o que é vedado pelo artigo 146 do CTN, caracterizando inovação e aperfeiçoamento do lançamento. Numero do processo: 13748.001852/2008-98 Turma: Segunda Turma Ordinária da Primeira Câmara da Segunda Seção Câmara: Primeira Câmara Seção: Segunda Seção de Julgamento Data da sessão: Mon Apr 14 00:00:00 UTC 2014 Data da publicação: Mon May 05 00:00:00 UTC 2014 Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF Exercício: 2006 DESPESAS MÉDICAS. COMPROVAÇÃO. INOVAÇÃO Devem ser restabelecidas as despesas devidamente comprovadas, através de documentação idônea, que faz prova da efetividade dos serviços contratados e dos respectivos beneficiários dos serviços contratados. Vedada a inovação da fundamentação por oposição de motivo não constante da autuação. Recurso Provido 1.2.3. INEXISTÊNCIA DE PRECLUSÃO AO ÓRGÃO JULGADOR PARA EXAME DE FUNDAMENTO DE VALIDADE ACERCA DE OBJETO CONSTANTE DO ACÓRDÃO-RECORRIDO E DO RECURSO VOLUNTÁRIO Uma questão relevante consiste em saber-se se eventual violação do processo administrativo fiscal, especialmente quanto à garantia do sujeito passivo, está sujeita à preclusão. Dispõe o art. 17 do Decreto 70.235/1972: Art. 17. Considerar-se-á não impugnada a matéria que não tenha sido expressamente contestada pelo impugnante. Assim como ocorre nos instrumentos e mecanismos de ação e de revisão jurisdicionais, o controle de validade administrativo ocorre a partir da projeção de dois Fl. 67DF CARF MF Original Fl. 14 do Acórdão n.º 2001-005.266 - 2ª Sejul/1ª Turma Extraordinária Processo nº 10665.721843/2014-97 elementos essenciais, que são o objeto, ou a norma jurídica em exame (individual e concreta, nesse caso), e os respectivos fundamentos de validade, cujo respeito ou violação determinam a validade do ato de constituição do crédito tributário. A rigor, tanto a impugnação como o recurso voluntário possuem causas de pedir abertas, isto é, o órgão de controle não está adstrito à argumentação legal (ou fundamentos de validade específicos) invocados pelo sujeito passivo. De fato, o sujeito passivo apresenta ao Estado a norma individual e concreta resultante do lançamento, para controle, e essa será o objeto da impugnação, e, eventualmente, do recurso voluntário. Se o sujeito passivo deixa de impugnar parte do objeto, ocorre a preclusão quanto a tal fração, como, e.g., num lançamento motivado pela glosa de duas deduções em que a impugnação volte-se exclusivamente a uma delas. Se o órgão de controle detecta uma violação legal, mas não a corrige sem indicar uma causa obstativa, haveria violação do dever de controle de validade do crédito tributário, nos termos dos arts. 142, p. un., 145, III e 149 do CTN, bem como da orientação constante na Súmula 473/STF. Em síntese, a preclusão é aplicável ao objeto, mas não à fundamentação, no controle de validade (arts. 142, p. un., 145, III e 149 do CTN e Súmula 473/STF). Ademais, falhas relativas ao procedimento, que afetem a capacidade do contribuinte entender o que o Estado espera dele, bem como de defesa, são matérias de ordem pública, não sujeitas à preclusão. 2. INAPLICABILIDADE DA ORIENTAÇÃO FIRMADA NA SÚMULA CARF 46, POR AUSÊNCIA DE SUPORTE FÁTICO Um outro ponto imprescindível consiste em examinar-se se a orientação constante na Súmula CARF 46 seria aplicável ao quadro fático. O verbete em questão está assim redigido: SÚMULA CARF Nº 46 Aprovada pelo Pleno em 29/11/2010 O lançamento de ofício pode ser realizado sem prévia intimação ao sujeito passivo, nos casos em que o Fisco dispuser de elementos suficientes à constituição do crédito tributário. (Vinculante, conforme Portaria MF nº 277, de 07/06/2018, DOU de 08/06/2018) - grifamos. Num debate pouco conhecido havido no Supremo Tribunal Federal – STF, durante o julgamento de um recurso extraordinário que não costuma ser encontrado na base de pesquisa aberta ao público, mantida pela Corte, o Ministro Victor Nunes Leal registrou um aviso cardeal àqueles que desejassem bem aplicar os enunciados sumulares, como instrumentos de estabilização de precedentes. Fl. 68DF CARF MF Original Fl. 15 do Acórdão n.º 2001-005.266 - 2ª Sejul/1ª Turma Extraordinária Processo nº 10665.721843/2014-97 Como se sabe, deve-se ao Ministro Victor Nunes Leal a adoção da “Súmula Vinculante do Supremo Tribunal Federal” como técnica decisória, destinada a assegurar homogeneidade, segurança jurídica e celeridade à atuação jurisdicional do STF. Na assentada em que julgado o RE 54.190, os colegas do Ministro Victor Nunes Leal estenderam a aplicação da Súmula 303/STF para uma suposta elipse nela contida. Dado o enunciado afirmar que um dado tributo não seria devido antes de 21/11/1961, alguns ministros entenderam que o enunciado permitira a tributação após aquela data. Evidentemente, o texto sumular não comportava essa interpretação, pois havia outros fundamentos determinantes que poderiam invalidar a tributação após a data indicada, e que nela não constavam, simplesmente porque o Tribunal não os havia examinado. Diferentemente do recurso voluntário, apenas o recurso extraordinário baseado no art. 102, III, b da Constituição e aquele sujeito ao regime da repercussão geral têm a causa de pedir aberta. Os demais recursos extraordinários tem a causa de pedir fechada, de modo que a Corte não pode conhecer de novos fundamentos. Disse o Ministro Victor Nunes Leal, à época: “O Sr. Ministro Victor Nunes: Exatamente por isso, eminente Ministro Gonçalves de Oliveira, é que me parece não estar previsto. [...] O Sr. Ministro Victor Nunes: Retomando o fio de meu raciocínio, contraditado, antecipadamente, pelos eminentes Ministros Gonçalves de Oliveira e Pedro Chaves7, peço vênia para uma consideração preliminar. Se tivermos de interpretar a Súmula com todos os recursos de hermenêutica, como interpretamos as leis, parece-me que a Súmula perderá sua principal vantagem. Muitas vezes, será apenas uma nova complicação sobre as complicações já existentes. A Súmula deve ser entendida pelo que exprime claramente, e não a contrario sensu, com entrelinhas, ampliações ou restrições. Ela pretende pôr termo a dúvidas de interpretação e não gerar outras dúvidas. No ponto em debate, a Súmula declara que não é devido o selo nos contratos celebrados anteriormente à Emenda Constitucional 5. Mas não afirma que, celebrado o contrato posteriormente, o selo seja devido. (...) O Sr. Ministro Victor Nunes: A Súmula foi criada para pôr termo a dúvidas. Se ela própria puder ser objeto de interpretação laboriosa, de modo que tenhamos de interpretar, com novas dúvidas, o sentido da Súmula, então ela perderá a sua razão de ser. [...] O Sr. Ministro Victor Nunes: Faço um apelo aos eminentes colegas, para não interpretarmos a Súmula de forma diferente do que nela se exprime, intencional e claramente. Do contrário, ela falhará, em grande parte, à sua finalidade. Quando a Súmula afirma que não é devido o selo se o contrato for celebrado anteriormente à vigência da Emenda Constitucional 5, sobre esta afirmação, e somente sobre ela, é que já está tranqüila a orientação do Tribunal. Quanto a ser devido o selo nos contratos posteriores, o Tribunal Pleno ainda não definiu a sua jurisprudência”. Acautelados pelo aviso do responsável pela introdução do sistema sumular em nosso ordenamento jurídico, devemos dar máxima efetividade ao que diz o verbete, em sua parte condicional: Fl. 69DF CARF MF Original Fl. 16 do Acórdão n.º 2001-005.266 - 2ª Sejul/1ª Turma Extraordinária Processo nº 10665.721843/2014-97 [...], nos casos em que o Fisco dispuser de elementos suficientes à constituição do crédito tributário. No caso em exame, a apresentação de documentos complementares era essencial para confirmar ou para infirmar a pretensão de deduzir despesas, formulada pelo sujeito passivo em sua DAA/DIRPF. Sem a solicitação de provas relacionadas ao pagamento, a autoridade lançadora não poderia glosar as deduções. Se a autoridade lançadora não poderia constituir o crédito tributário em prejuízo das deduções, sem tais documentos, então não havia competência para constituir o crédito tributário, por dever de ofício, sem intimar o contribuinte a apresentar os elementos considerados essenciais pelo auditor. Por ser imprescindível a apresentação documental (seja pelo sujeito passivo, seja pela própria autoridade, a partir de seus poderes instrutórios), tornou-se juridicamente relevante o modo como essa obtenção de documentos ocorreria, e, assim, a questão de fundo passou a ser se havia ou não a necessidade de intimação prévia, específica e inequívoca acerca de quais documentos a autoridade entendia imprescindíveis à formação de seu juízo. Em conclusão, a orientação firmada pela Súmula CARF 46 é inaplicável ao quadro, porquanto a autoridade lançadora não poderia constituir o crédito tributário sem os documentos tidos por não apresentados a contento pelo sujeito passivo. 3. DEVER DE ESPECIFICAÇÃO DOS DOCUMENTOS CARDINAIS, NOS TERMOS DA SÚMULA CARF 180 Tema da maior relevância consiste em saber-se se a autoridade apenas tem a faculdade de identificar e precisar os documentos adicionais, ou se se trata de dever incontornável. O enunciado em questão verte-se assim: SÚMULA CARF Nº 180 Aprovada pela 2ª Turma da CSRF em sessão de 06/08/2021 – vigência em 16/08/2021 Para fins de comprovação de despesas médicas, a apresentação de recibos não exclui a possibilidade de exigência de elementos comprobatórios adicionais. (Vinculante, conforme Portaria ME nº 12.975, de 10/11/2021, DOU de 11/11/2021). Acórdãos Precedentes: 9202-007.803, 9202-007.891, 9202-008.004, 9202-008.063, 9202-008.311, 2202-005.320, 2301-006.449, 2301-006.652, 2202-005.318, 2202- 005.838, 2401-007.368 e 2401-007.393. Não há dúvida de que a autoridade lançadora pode exigir a complementação do acervo probatório a cargo do sujeito passivo, para manutenção ou rejeição das deduções decorrentes do custeio de despesas de saúde. Fl. 70DF CARF MF Original Fl. 17 do Acórdão n.º 2001-005.266 - 2ª Sejul/1ª Turma Extraordinária Processo nº 10665.721843/2014-97 Mas a redação é inequívoca: esses documentos são exigíveis a despeito da apresentação de recibos. Dão-se duas constatações: a) Para rejeitar recibos formalmente válidos, a autoridade lançadora deve intimar o sujeito passivo para a apresentação de outros elementos comprobatórios. b) A exigibilidade de documentos adicionais pressupõe que o sujeito passivo tenha (a) apresentado recibos, que (b) tenham sido rejeitados ou tidos por insuficientes pela autoridade lançadora. A orientação desta c. Turma Extraordinária já definiu que essa rejeição não precisa ser motivada. Contudo, somente pode haver rejeição ou juízo de insuficiência se houve (a) intimação para apresentação de recibos, tidos por insuficientes ou inaptos, ou se houve (b) intimação para apresentação de outros documentos, que não apenas recibos. Portanto, a correta aplicação da Súmula CARF 180 não pode ocorrer apenas por ocasião do término do lançamento, com a lavratura da respectiva notificação. Ela deve ocorrer no curso da fiscalização, para que justifique-se a glosa decorrente da falta de apresentação de documento específico, como é o caso dos registros bancários referentes às operações de transferência de recursos ou do provimento de dinheiro em espécie. 4. IMPOSSIBILIDADE DE TRANSFERÊNCIA À FASE LITIGIOSA DE CONTROLE DE VALIDADE DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO CUJO DEVER É ORIGINARIAMENTE ATRIBUÍDO À AUTORIDADE LANÇADORA Outro ponto saliente consiste em decidir-se se uma eventual falta de intimação prévia, precisa e inequívoca acerca dos documentos necessários para a comprovação do pagamento das despesas cujo custeio deseja-se deduzir pode ser suprida ou convalidada na fase litigiosa. O Estado está obrigado a realizar o controle de validade de seus atos a todo, qualquer e cada uma das etapas da atuação de seus agentes, por observância à regra da legalidade e à supremacia do interesse público (Súmula 473/STF). A legislação pátria busca estreitar as relações entre as autoridades fiscais e os sujeitos passivos, em eco à tendência mundial dos países civilizados. Nesse sentido, PAUL KIRCHHOF fala em um ethos da Legislação Tributária a orientar tanto o Estado como os contribuintes (Ethos der Steuergerechtigkeit. JuristenZeitung (JZ), Ano 70, V. 03, 2015, p. 105- 113). Um dos instrumentos para o estreitamento dessas relações é a reciprocidade (Larsen, Lotta Björklund. A fair share of tax. Cham: Palgrave Macmillan, 2018). A reciprocidade é inerente à missão da Receita Federal do Brasil, porquanto essencial ao exercício d ”a administração tributária e aduaneira com justiça fiscal e respeito ao cidadão, em benefício da sociedade”, e baseada na “integridade, lealdade, legalidade, profissionalismo, respeito ao cidadão e transparência” (Portaria RFB 214/2022). Fl. 71DF CARF MF Original Fl. 18 do Acórdão n.º 2001-005.266 - 2ª Sejul/1ª Turma Extraordinária Processo nº 10665.721843/2014-97 Como a impugnação instaura a fase litigiosa (art. 14 do Decreto 70.235/1972), qualquer correção necessária do lançamento passa a ter um caráter mais contido, quase que adversarial (embora assim não seja, a rigor), com as limitações próprias da impugnação e do recurso voluntário. Tanto a legislação quanto os valores da Receita pugnam por uma maior cooperação entre autoridades e contribuintes, e essa cooperação pressupõe que o Estado-fiscal (não o Estado-julgador) deixe claro o que espera do sujeito passivo. Por outro lado, a legislação não transmite à fase litigiosa a capacidade de realizar correções, nem de robustecer, as premissas do lançamento, de modo a convalidar a falta de solicitação de documento tido por imprescindível pela autoridade. Em conclusão, a falta de intimação prévia (ainda na fase de fiscalização- constituição do crédito), em termos precisos e específicos, não pode ser convalidada na posterior fase litigiosa, para manter a validade do lançamento. 5. INSUFICIÊNCIA DA FALTA DE INDICAÇÃO DO PACIENTE EM DOCUMENTO COMPROBATÓRIO DO PAGAMENTO DA DESPESA COM SAÚDE (RECIBO OU NOTA FISCAL) Ademais, a singela ausência de distinção entre fonte pagadora e beneficiário é insuficiente para manter a glosa. O modo menos ambíguo e vago para identificação dos elementos essenciais do pagamento consiste na aposição de rótulos às informações. Contudo, a prática empresário-comercial de emissão de documentos nem sempre é padronizada de modo otimizado, nem observa a máxima cautela. Afinal, a linguagem natural utilizada no cotidiano tende a ser fluida (cambiante), atécnica e subordinadas às particularidades regionais. Em alguns momentos, o Direito acaba por juridicizar a prática (e.g., art. 673, 3 da Lei 556/1850). Assim, ausentes outros obstáculos, pode-se inferir que a fonte pagadora é também o beneficiário, pois essa é a prática adotada na elaboração de documentos simplificados ou padronizados. De fato, a própria SRFB reconhece essa circunstância, como revela consulta ao art. 97, II da IN 1.500/2014, textualmente: Art. 97. A dedução a título de despesas médicas limita-se a pagamentos especificados e comprovados mediante documento fiscal ou outra documentação hábil e idônea que contenha, no mínimo: [...] II - a identificação do responsável pelo pagamento, bem como a do beneficiário CASO seja pessoa diversa daquela; (grifamos). 6. INSUFICIÊNCIA DA ISOLADA AUSÊNCIA DE REGISTRO DO ENDEREÇO PROFISSIONAL NO DOCUMENTO COMPROBATÓRIO DO PAGAMENTO DA DESPESA MÉDICA (RECIBO OU NOTA FISCAL) Em sentido semelhante, a simples e isolada ausência de indicação do endereço não justifica a glosa, ante a possibilidade de identificação desse dado de outro modo, inclusive com consulta aos bancos de dados disponíveis à autoridade fiscal: Fl. 72DF CARF MF Original Fl. 19 do Acórdão n.º 2001-005.266 - 2ª Sejul/1ª Turma Extraordinária Processo nº 10665.721843/2014-97 Art. 97. A dedução a título de despesas médicas limita-se a pagamentos especificados e comprovados mediante documento fiscal ou outra documentação hábil e idônea que contenha, no mínimo: § 4º A ausência de endereço em recibo médico é razão para ensejar a não aceitação desse documento como meio de prova de despesa médica, porém não impede que outras provas sejam utilizadas, a exemplo da consulta aos sistemas informatizados da RFB. (Incluído(a) pelo(a) Instrução Normativa RFB nº 1756, de 31 de outubro de 2017) (grifamos). 7. Aplicação ao quadro No caso em exame, houve intimação prévia e específica para a apresentação de documentos comprobatórios (fls. 16). Novamente ressalvando meu ponto de vista pessoal, reconheço que a orientação firmada por esta Turma Extraordinária entende ser válida a glosa das deduções a título de despesa médica, na hipótese de o passivo deixar de apresentar documentação emitida por instituição financeira responsável pela operação de transferência de valores, ou pelo fornecimento de dinheiro em espécie na proximidade da data de vencimento da obrigação, se houve intimação prévia e expressa para tanto. 8. Dispositivo Ante o exposto, CONHEÇO do recurso voluntário e NEGO-LHE PROVIMENTO. É como voto. (documento assinado digitalmente) Thiago Buschinelli Sorrentino Fl. 73DF CARF MF Original

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9752583 #
Numero do processo: 10540.721523/2013-62
Turma: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Segunda Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Wed Feb 01 00:00:00 UTC 2023
Data da publicação: Mon Feb 27 00:00:00 UTC 2023
Ementa: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A PROPRIEDADE TERRITORIAL RURAL (ITR) Exercício: 2008 NULIDADE. INOCORRÊNCIA Afasta-se a hipótese de ocorrência de nulidade do lançamento quando resta configurado que não houve o alegado cerceamento de defesa e nem vícios durante o procedimento fiscal. Verificada correta adequação do sujeito passivo da obrigação tributária principal, deve ser afastado o argumento de ilegitimidade passiva. DO VALOR DA TERRA NUA (VTN) O lançamento que tenha alterado o VTN declarado, utilizando valores de terras constantes do Sistema de Pregos de Terras da Secretaria da Receita Federal - SIPT, nos termos da legislação, é passível de modificação, somente, se na contestação forem oferecidos elementos de convicção, como solicitados na intimação para tal, embasados em Laudo Técnico, elaborado em consonância com as normas da Associação Brasileira de Normas Técnicas - ABNT PERÍCIA. INDEFERIMENTO. A autoridade julgadora de primeira instância poderá indeferir a perícia solicitada pelo sujeito passivo, quando entender que tal medida é prescindível
Numero da decisão: 2301-010.188
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar as preliminares e negar provimento ao recurso. (documento assinado digitalmente) Joao Mauricio Vital – Presidente (documento assinado digitalmente) Fernanda Melo Leal – Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Monica Renata Mello Ferreira Stoll, Wesley Rocha, Flavia Lilian Selmer Dias, Fernanda Melo Leal, Alfredo Jorge Madeira Rosa, Mauricio Dalri Timm do Valle, Thiago Buschinelli Sorrentino (suplente convocado(a)), Joao Mauricio Vital (Presidente).
Nome do relator: FERNANDA MELO LEAL
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INOCORRÊNCIA Afasta-se a hipótese de ocorrência de nulidade do lançamento quando resta configurado que não houve o alegado cerceamento de defesa e nem vícios durante o procedimento fiscal. Verificada correta adequação do sujeito passivo da obrigação tributária principal, deve ser afastado o argumento de ilegitimidade passiva. DO VALOR DA TERRA NUA (VTN) O lançamento que tenha alterado o VTN declarado, utilizando valores de terras constantes do Sistema de Pregos de Terras da Secretaria da Receita Federal - SIPT, nos termos da legislação, é passível de modificação, somente, se na contestação forem oferecidos elementos de convicção, como solicitados na intimação para tal, embasados em Laudo Técnico, elaborado em consonância com as normas da Associação Brasileira de Normas Técnicas - ABNT PERÍCIA. INDEFERIMENTO. A autoridade julgadora de primeira instância poderá indeferir a perícia solicitada pelo sujeito passivo, quando entender que tal medida é prescindível Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar as preliminares e negar provimento ao recurso. (documento assinado digitalmente) Joao Mauricio Vital – Presidente (documento assinado digitalmente) Fernanda Melo Leal – Relator AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 10 54 0. 72 15 23 /2 01 3- 62 Fl. 356DF CARF MF Original Fl. 2 do Acórdão n.º 2301-010.188 - 2ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10540.721523/2013-62 Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Monica Renata Mello Ferreira Stoll, Wesley Rocha, Flavia Lilian Selmer Dias, Fernanda Melo Leal, Alfredo Jorge Madeira Rosa, Mauricio Dalri Timm do Valle, Thiago Buschinelli Sorrentino (suplente convocado(a)), Joao Mauricio Vital (Presidente). Relatório Pela Notificação de Lançamento nº 05103/00033/2013, de fls. 03/08, emitida em 14/10/2013, o contribuinte identificado no preâmbulo foi intimado a recolher o crédito tributário, no montante de R$ 4.930.050,37, referente ao Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural (ITR), do exercício de 2008, acrescido de multa lançada (75%) e juros de mora, tendo como objeto o imóvel denominado “Fazenda Jojoba” (NIRF 7.975.757-0), com área declarada de 15.950,9 ha, localizado no município de Cocos-BA. A ação fiscal, proveniente dos trabalhos de revisão da DITR/2008 incidentes em malha valor, iniciou-se com o Termo de Intimação Fiscal nº 05103/00004/2012, de fls. 17/19, para o contribuinte apresentar, além dos documentos cadastrais, laudo de avaliação do imóvel, com ART/CREA, nos termos da NBR 14653 da ABNT, com fundamentação e grau de precisão II, contendo todos os elementos de pesquisa identificados e planilhas de cálculo; alternativamente, avaliação efetuada por Fazendas Públicas ou pela EMATER. A falta de apresentação do laudo de avaliação ensejará o arbitramento do valor da terra nua, com base nas informações do SIPT da RFB, nos termos do art. 14 da Lei 9.393/96, pelo VTN/ha do município de localização do imóvel para 1º de janeiro de 2008 no valor de R$ 867,50. Foi apresentado o documento de fls. 22, onde foi solicitada prorrogação de prazo para atendimento do Termo de Intimação. O pleito foi atendido pela fiscalização, que prorrogou o prazo até 05/04/2012, conforme informação constante da mesma folha. Procedendo a análise e verificação dos dados constantes na DITR/2008, a fiscalização resolveu alterar o Valor da Terra Nua (VTN) declarado de R$ 20.000,00 (R$ 1,25/ha), arbitrando o valor de R$ 13.837.405,75 (R$ 867,50/ha), valor este apurado com base no VTN/ha indicado no SIPT, para os imóveis localizados no município de Cocos-BA (tela SIPT de fls. 09), para o exercício de 2008, disto resultando o imposto suplementar de R$ 2.210.784,92, conforme demonstrado às fls. 07. A descrição dos fatos e os enquadramentos legais das infrações, da multa de ofício e dos juros de mora constam às fls. 04/06 e 08. A Notificação de Lançamento nº 05103/00033/2013, de fls. 03/08, foi recebida pelo contribuinte em 23/10/2013 (fls. 79 e 199). O contribuinte, por meio de seu procurador (fls. 126), protocolizou, em 14/11/2013 (postagem nos Correios – fls. 80 e 199), a impugnação de fls. 83/121, exposta nesta sessão e lastreada nos documentos de fls. 122/179. Em síntese, alegou e requereu o seguinte: - faz um breve relato da ação fiscal; Fl. 357DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 2301-010.188 - 2ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10540.721523/2013-62 - entende que ocorreu decurso do prazo de 05 anos para o Fisco constituir o crédito tributário objeto da Notificação de Lançamento; - discorre sobre o instituto da decadência; - requer a nulidade da notificação de lançamento por entender que não foram apresentadas quaisquer provas ou indícios concretos capazes de atestar que o valor da terra nua para o Município de Cocos, em relação ao ano de 2008, era de R$ 867,50, este arbitrado com base em informações prestadas pelo INCRA; - não cabe à fiscalização simplesmente presumir o fato alegado, que deverá ser constituído por meio de apresentação de provas, a fim de que seja certificada a veracidade do enunciado subsumido; - faz citação doutrinária para fundamentar suas alegações - entende que sempre que o fato jurídico tributário for constituído, competirá ao agente fiscal, por meio da produção probatória, comprovar que aquele acontecimento ocorreu, ensejando a instauração da relação jurídica entre o sujeito ativo e o passivo; - faz citação de jurisprudência do CARF para fundamentar suas alegações; - requer a nulidade da ação fiscal, também, em decorrência da não divulgação dos critérios utilizados para a apuração do montante arbitrado a título de VTN, com base no SIPT, sem explicar a forma de cálculo de tal valor; - discorre sobre os princípios do contraditório e da motivação; - o SIPT é um Sistema secreto de apuração do valor da terra nua, que não permite a sua verificação e crítica pelo contribuinte, além de ser alimentado com informações de caráter geral, resultado de uma mistura das bases de dados das Secretarias de Agricultura e da própria base de declarações do ITR, sem observar os detalhes e as especificações de um caso concreto e específico; - o laudo de avaliação apresentado contém uma série de elementos que demonstra que a avaliação do imóvel foi feita de forma apropriada e transparente, permitindo a sua análise pelo Fisco, inclusive com críticas pontuais sobre as várias amostras colhidas e suas especificações; - não obstante o laudo de avaliação apresentado não ter sido produzido com fulcro na Norma 14.653, fato é que isso não pode desqualificá-lo; - a Administração não pode se furtar à observância da verdade material, cabendo- lhe diligenciar e obter informações que permitam afirmar com clareza a verdade dos fatos; Seja declarada a nulidade da Notificação de Lançamento pela ausência de direito de constituir o crédito tributário objeto do ITR/2008 (Decadência); pela ausência de comprovação dos fatos descritos e narrados pela fiscalização; Fl. 358DF CARF MF Original Fl. 4 do Acórdão n.º 2301-010.188 - 2ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10540.721523/2013-62 Requer seja considerado o VTN indicado no Laudo de Avaliação apresentado; que todas as intimações pertinentes ao presente feito sejam encaminhadas diretamente à Impugnante, na cidade de Porto Seguro-BA, na Fazenda Itaípe, Km 18, Estrada Municipal, Trancoso, CEP 45810-000. A DRJ Brasília, na análise da impugnatória, manifestou seu entendimento no sentido de que: => quanto ao argumento de decadência, o contribuinte alegou, como prejudicial, que o crédito tributário, referente ao exercício de 2008, foi constituído após o prazo decadencial legalmente previsto, com fundamento no art. 150, § 4º, do Código Tributário Nacional (CTN). Pois bem, no que se refere aos exercícios de 1997 e seguintes, tem-se que os mesmos se caracterizam pelo fato de que a apuração do Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural (ITR) é feita pelo próprio contribuinte, conforme disposto no caput do art. 10 da Lei nº 9.393/1996, restando claro que ao ITR atribuiu-se, a partir do exercício de 1997, a natureza de tributo lançado por homologação, hipótese em que cabe ao sujeito passivo apurar o imposto e proceder ao seu pagamento, sem prévio exame da Autoridade Fiscal, nos termos do artigo 150 da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966, que aprovou o Código Tributário Nacional (CTN), ressaltando-se que, neste caso, o prazo decadencial inicia-se a partir da ocorrência do fato gerador, conforme o § 4º do referido artigo. Portanto, a princípio, o termo inicial da contagem do prazo da decadência, em se tratando de ITR do exercício de 2008, seria 01º de janeiro de 2008. Entretanto, importante questão a ser examinada é se o pagamento, mesmo que parcial, do imposto apurado pelo contribuinte na DITR/2008, foi realmente realizado dentro do próprio exercício, e da anuência da Autoridade Fiscal sobre os procedimentos envolvidos na sua apuração, pois, à luz dos artigos antes citados, é de se concluir que somente sujeitam-se às normas aplicáveis ao lançamento por homologação os créditos tributários já satisfeitos por meio do pagamento, ainda que parcialmente efetuado. Isto porque, a constatação da inexistência do cumprimento da obrigação principal ou, ainda, de pagamento em atraso realizado após o exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado, no que diz respeito ao ITR, desloca a contagem do prazo decadencial para o primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado - regra geral em se tratando de decadência -, conforme disposto no art. 173, inciso I, do CTN, abaixo transcrito: No que diz respeito, especificamente, à questão do pagamento, faz-se oportuno lembrar da Solução de Consulta Interna nº 16, de 05/06/2003, editada pela Coordenação-Geral de Tributação (Cosit), que tem a atribuição regimental de interpretar a legislação tributária no âmbito da RFB. No presente caso, o imposto apurado pelo contribuinte na sua DITR/2008, de R$ 3.200,00, às fls. 07, foi pago em 30/11/2011 (fls. 182 e 205), posto que a DITR/2008 referente ao imóvel de NIRF nº 7.975.757-0, que é a propriedade do presente processo, somente foi apresentada à RFB em 09/11/2011 (fls. 184). Fl. 359DF CARF MF Original Fl. 5 do Acórdão n.º 2301-010.188 - 2ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10540.721523/2013-62 Considerando que o pagamento do ITR/2008, cuja quota única ou 1ª parcela venceu em 30/09/2008, não foi realizado e sabendo-se que o fato gerador do ITR do exercício de 2008 ocorreu em 1º/01/2008, o termo inicial para a contagem do prazo decadencial, no caso, desloca-se para o primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido realizado, (regra geral do art. 173, I, do CTN), ou seja, 1º/01/2009, estendendo-se o direito de a Autoridade Fiscal expressamente homologar o pagamento feito ou constituir crédito tributário suplementar até 31 de dezembro de 2013. Em sendo caso de lançamento, é sabido que o mesmo apenas se torna perfeito e acabado com a ciência, ao sujeito passivo, do seu instrumento materializador, qual seja, a Notificação de Lançamento, como no caso, ou o Auto de Infração. Tendo em vista que o lançamento só foi concretizado, com a ciência do autuado, em 23 de outubro de 2013, às fls. 79, ou seja, antes do término do prazo referido anteriormente (31/12/2013), é de se concluir que tal procedimento administrativo foi tempestivo, não havendo dúvidas de que o direito de efetuar o lançamento ainda não havia decaído, não obstante alegação da impugnante em contrário. No que se refere às Decisões Judiciais citadas, é de se ressaltar que as mesmas somente aproveitam às partes integrantes das respectivas lides, nos limites desses julgados, de conformidade com o disposto no art. 472 do Código de Processo Civil. Dessa forma, rejeito a prejudicial de decadência suscitada pelo impugnante. => quanto à nulidade, entende o impugnante que não teriam sido apresentados quaisquer provas ou indícios concretos capazes de atestar que o VTN para o Município de Cocos, em relação ao ano de 2008, seria de R$ 867,50, este arbitrado com base em informações prestadas pelo INCRA. Outrossim, em decorrência de que não teria havido divulgação dos critérios utilizados para a apuração do montante arbitrado a título de VTN, com base no SIPT, e que não teria sido explicada a forma de cálculo de tal valor. Não obstante as alegações do requerente, a Notificação de Lançamento contém todos os requisitos legais estabelecidos no art. 11 do Decreto nº 70.235/72, que rege o Processo Administrativo Fiscal, trazendo, portanto, as informações obrigatórias previstas nos incisos I, II, III e IV e principalmente aquelas necessárias para que se estabeleça o contraditório e permita a ampla defesa do autuado. Assim, somente os vícios capazes de anular o processo são os anteriormente transcritos e a nulidade só será declarada se importar em prejuízo para o impugnante, de acordo com o art. 60, também, do Decreto nº 70.235/1972. O contraditório no processo administrativo fiscal tem por escopo a oportunidade do sujeito passivo conhecer dos fatos apurados pela fiscalização, devidamente tipificados à luz da legislação tributária, e, dentro do prazo legalmente previsto, poder rebater, de forma plena, as irregularidades então apontadas pela Autoridade Fiscal, apresentando a sua versão dos fatos e juntando os elementos comprobatórios de que dispuser. Em suma, é o sistema pelo qual a parte tem a garantia de tomar conhecimento dos atos processuais e de reagir contra esses. Fl. 360DF CARF MF Original Fl. 6 do Acórdão n.º 2301-010.188 - 2ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10540.721523/2013-62 No caso, ainda na fase inicial do procedimento fiscal, o contribuinte foi regularmente intimado, fls. 17/19, a apresentar os documentos necessários para fins de comprovar o VTN informado na DITR de 2008, sob pena de que fosse efetuado o lançamento de ofício. Em resposta, o interessado apresentou os documentos de fls. 22/76, onde requereu prorrogação de prazo de mais 30 dias para atendimento integral do referido Termo de Intimação, pleito, este, acatado pela fiscalização, conforme fls. 22. A Autoridade Fiscal, ao constatar que não foram cumpridas integralmente as exigências relacionadas no Termo de Intimação citado, decidiu pela emissão da presente Notificação de Lançamento, rejeitando tanto o Valor da Terra Nua (VTN) declarado de R$ 20.000,00 (R$ 1,25/ha), como aquele indicado no Laudo de Avaliação apresentado, de R$ 1.674.844,50 (R$ 105,00/ha), arbitrando o valor de R$ 13.837.405,75 (R$ 867,50/ha), com base no valor apontado no SIPT, conforme consta na Descrição dos Fatos, às fls. 05. No presente caso, a Notificação de Lançamento identificou as irregularidades apuradas e motivou, em conformidade com a legislação aplicável a matéria, as alterações efetuadas na DITR, o que foi feito de forma clara, como se pode observar na “Descrição dos Fatos e Enquadramento Legal” e no “Demonstrativo de Apuração do Imposto Devido”, em consonância, portanto, com os princípios constitucionais da ampla defesa e do contraditório. Tanto é verdade, que o interessado refutou, de forma igualmente clara e precisa, a imputação que lhe foi feita, como se observa do teor de sua impugnação de fls. 83/121, na qual o autuado expôs os motivos de fato e de direito de suas alegações e os pontos de discordância, não apenas suscitando temas preliminares, mas discutindo o mérito da lide relativamente à matéria envolvida, nos termos do inciso III do art. 16 do Decreto nº 70.235/72, não restando dúvidas de que compreendeu perfeitamente do que se tratava a exigência. Veja-se que o trabalho de revisão então realizado pela fiscalização é eminentemente documental, e o não-cumprimento da exigência para a comprovação do VTN informado justifica o lançamento de ofício, regularmente formalizado por meio de Notificação de Lançamento, nos termos do art. 14 da Lei nº 9.393/1996 e art. 52 do Decreto nº 4.382/2002 (RITR), combinado com o disposto no art. 149, inciso V, da Lei nº 5.172/66 – CTN, não havendo necessidade de diligenciar ou verificar in loco a ocorrência de possíveis irregularidades, como entende o impugnante. No caso, não compete à autoridade administrativa produzir provas relativas às matérias tributadas ou mesmo em relação a qualquer outra matéria relacionada, não obstante entendimento diverso por parte do contribuinte, isto porque, nos termos dos artigos 40 e 47 (caput), ambos do Decreto nº 4.382/2002 (RITR), o ônus da prova, no caso, documental, é do contribuinte, o qual cumpre guardar ou produzir até a data de homologação do auto lançamento, prevista no § 4º do art. 150 do CTN, os documentos necessários à comprovação dos dados informados na sua DITR, inclusive VTN, ou mesmo para comprovar fatos alegados na sua impugnação. Fl. 361DF CARF MF Original Fl. 7 do Acórdão n.º 2301-010.188 - 2ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10540.721523/2013-62 Saliente-se, que na fase de impugnação o ônus da prova continua sendo do contribuinte. De acordo com o sistema de repartição do ônus probatório adotado pelo Decreto nº 70.235/1972, norma que rege o processo administrativo fiscal, conforme dispõe seu artigo 16, inciso III, e de acordo com o artigo 333 do Código de Processo Civil, aplicável à espécie de forma subsidiária, cabe ao impugnante fazer a prova do direito ou do fato afirmado na impugnação, o que, não ocorrendo, acarreta a improcedência da alegação. Inclusive, consta no art. 28 do Decreto nº 7.574/2011, que regulamentou, no âmbito da RFB, o processo de determinação e exigência de créditos tributários da União, que é do interessado o ônus de provar os fatos que tenha alegado. Portanto, são improcedentes as alegações do impugnante de que caberia à fiscalização efetuar diligências, de que deveria ter acatado o Laudo Técnico, e de que não lhe teria sido apresentada a motivação do arbitramento do VTN. Pelo exposto, não prospera a alegação do impugnante de que a Administração não poderia se furtar à observância da verdade material, cabendo-lhe diligenciar e obter informações que permitissem afirmar com clareza a verdade dos fatos, posto que a autuação decorreu da falta de comprovação do VTN informado, isto em virtude de o Laudo de Avaliação apresentado não se encontrar em consonância com a NBR 14.653 da ABNT, como descrito às fls. 05/06. Assim, não pode justificar a nulidade do presente lançamento o fato de a Autoridade Fiscal não ter acatado todos os documentos apresentados pelo requerente para comprovação do VTN do imóvel, posto que a aceitação ou não dos mesmos, depende dos critérios de avaliação utilizados na análise desses documentos, à luz da legislação de regência. Ademais, mesmo que a fiscalização não tivesse analisado todos os documentos, o que não ocorreu, como visto, esse fato em nada prejudicaria o requerente, uma vez que a impugnação e os documentos anexados a ela, assim como todos os documentos carreados aos autos, estão sendo analisados na fase de julgamento. Cumpre destacar que nem mesmo a ausência de intimação prévia acarreta prejuízo ao contribuinte e não implica nulidade ou violação ao princípio constitucional do contraditório ou cerceamento do seu direito de defesa, uma vez que, depois de cientificado da exigência, o mesmo dispõe do prazo de trinta dias para apresentar sua impugnação, nos termos do art. 15 do Decreto nº 70.235/1972. Observe-se que os princípios do contraditório e da ampla defesa são cânones constitucionais que se aplicam tão somente ao processo judicial ou administrativo, e não ao procedimento de investigação fiscal. A primeira fase do procedimento, a fase oficiosa, é de atuação exclusiva da autoridade tributária, que busca obter elementos visando demonstrar a ocorrência do fato gerador e as demais circunstâncias relativas à exigência, independentemente da participação do contribuinte. A partir da impugnação tempestiva da exigência, na chamada fase contenciosa, com a instauração do litígio e formalização do processo administrativo, é assegurado ao contribuinte o direito constitucional ao contraditório e à ampla defesa. Fl. 362DF CARF MF Original Fl. 8 do Acórdão n.º 2301-010.188 - 2ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10540.721523/2013-62 Nesse contexto, no caso concreto, não há que se falar em ofensa ao direito ao contraditório e à ampla defesa, uma vez que é justamente pela impugnação ora em análise que o contribuinte está exercendo esses direitos. Quanto ao arbitramento do VTN com base no SIPT, que o impugnante entende ser ilegal, verifica-se que ele decorreu da subavaliação do VTN declarado pelo contribuinte, como será exposto no mérito, logo, caracterizada a subavaliação do VTN declarado, só restava à fiscalização arbitrar novo valor para efeito de cálculo do ITR desse exercício, em obediência ao disposto no art. 14 da Lei nº 9.393/1996. Sendo assim, resta claro que o VTN utilizado pela fiscalização para o arbitramento do VTN, em função da subavaliação do VTN declarado, com base em dado constante do SIPT, informado pelo INCRA, está previsto em lei, ressaltando que esse Sistema constitui-se na ferramenta de que dispõe a fiscalização para detectar eventuais distorções relativas aos valores declarados para os imóveis, tornando, portanto, afastada a hipótese de ilegalidade para o arbitramento do VTN. Quanto à alegada falta de publicidade dos valores constantes no SIPT, que serviram de base para o arbitramento do VTN, de acordo com o disposto no art. 14 da Lei nº 9.393/96, cabe ressaltar que o acesso aos sistemas internos da RFB está, de fato, submetido a regras de segurança, contudo, tal restrição não prejudica a publicidade das informações armazenadas no referido sistema, tanto é verdade que o valor constante no SIPT foi informado ao contribuinte no Termo de Intimação Fiscal, às fls. 17/19, antes da autuação. Como se não bastasse, a informação requerida pelo impugnante não se faz necessária à solução do litígio, uma vez que o SIPT é utilizado apenas como valor de referência, resultado de média de valores levantados dentro de determinada região, não tendo o condão de vincular impreterivelmente o preço do imóvel. Portanto, não se caracteriza a imprescindibilidade desta informação para a correta avaliação do imóvel, ainda mais que, caso a contribuinte verificasse a necessidade de revisão dos valores apurados, poderia providenciar um Laudo de Avaliação, com pontuação suficiente para atingir fundamentação e Grau de precisão II, observadas as normas da ABNT (NBR 14.653-3). Com esse documento de prova, poderia o requerente demonstrar que o seu imóvel, especificamente, apresenta condições desfavoráveis que justifiquem a utilização de VTN por hectare inferior a valor constante no SIPT, ou mesmo que o valor fundiário do imóvel está condizente com os preços de mercado praticados àquela época, não obstante os valores maiores eventualmente apontados nesse sistema de preços de terras. Enfim, é preciso deixar registrado que nos termos dos artigos 15 e 16 do Decreto nº 70.235/72, depois de formalizada a exigência fiscal, mediante a emissão do competente Notificação de Lançamento, com a ciência do contribuinte, cabe a ele, caso discorde do lançamento, contestá-lo por meio da apresentação tempestiva da sua impugnação, devidamente motivada e acompanhada dos documentos que possuir, para fazer prova a seu favor. Assim, tendo o contribuinte, após ter tomado ciência da Notificação, protocolado a sua respectiva impugnação, dentro do prazo previsto, não há que se falar em nulidade do lançamento, por ofensa aos direitos ao contraditório e à ampla defesa assegurados no art. 5º, LV, da Constituição da República. Fl. 363DF CARF MF Original Fl. 9 do Acórdão n.º 2301-010.188 - 2ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10540.721523/2013-62 Quanto às Ementas de Decisão transcritas do Egrégio Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) tem-se que eles, além de se aterem às situações circunstanciadas naqueles autos, não afetam o presente lançamento, uma vez que, atualmente, não existem súmulas vinculantes contemplando as hipóteses aventadas pelo requerente, além de não existir lei que lhes confira efetividade de caráter normativo (PN CST 390/71). Em relação aos pronunciamentos doutrinários expostos, conquanto mereçam respeito entendimentos manifestados por juristas citados pelo contribuinte, esclareça-se que tais entendimentos não podem prevalecer sobre a orientação dada pela Receita Federal do Brasil quando da interpretação de dispositivos legais. No que concerne às alegações suscitadas sobre a violação de princípios Gerais de Direito e Constitucionais, como o do contraditório, da motivação e da verdade real, entre outros, cabe esclarecer que tal exame escapa à competência da autoridade administrativa julgadora. Os princípios Gerais de Direito e Constitucionais têm como destinatário o legislador na elaboração da norma. Ou seja, os princípios orientam a feitura da lei. Por sua vez, a Autoridade Fiscal é uma mera executora de leis, não lhe cabendo questionar a legalidade ou constitucionalidade do comando legal, mas sim verificar o fiel cumprimento da legislação em vigor, independentemente de questões de discordância, pelos contribuintes, acerca de possíveis inconstitucionalidades ou ilegalidades das normas vigentes, sendo a atividade de lançamento vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional, como previsto no art. 142, parágrafo único, do CTN. A autoridade tributária julgadora, nos julgamentos administrativos, especialmente os de primeira instância, encontra-se cingida aos estritos termos da legislação fiscal, ou seja, deve observar os atos normativos da autoridade competente da Receita Federal do Brasil, a quem se subordina este Colegiado, conforme art. 7º da Portaria - MF nº 341, que “Disciplina a constituição das Turmas e o funcionamento das Delegacias da Receita Federal do Brasil de Julgamento(DRJ)”, de 12.07.2011. Os mecanismos de controle de constitucionalidade/legalidade regulados pela própria Constituição da República passam, necessariamente, pelo Poder Judiciário que detém, com exclusividade, tal prerrogativa. É inócuo, portanto, suscitar tais alegações na esfera administrativa. Assim, contendo a Notificação de Lançamento os requisitos legais estabelecidos no art. 11 do Decreto nº 70.235/72, que rege o Processo Administrativo Fiscal, especialmente no que diz respeito à descrição dos fatos e aos enquadramentos legais das matérias tributadas, e tendo o contribuinte, após ter tomado ciência da Notificação, protocolado a sua respectiva impugnação, dentro do prazo previsto, não há que se falar em NULIDADE. Quanto à declaração de nulidade do lançamento, enfatiza-se que o caso em exame não se enquadra nas hipóteses de nulidade previstas no art. 59 do Decreto nº 70.235/1972 - PAF, sendo incabível sua declaração, por não se vislumbrar qualquer vício capaz de invalidar o procedimento administrativo adotado. Desta forma, não prosperam as preliminares de nulidade arguidas pelo impugnante, passando à análise de mérito. Fl. 364DF CARF MF Original Fl. 10 do Acórdão n.º 2301-010.188 - 2ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10540.721523/2013-62 => no que se refere ao cálculo do Valor da Terra Nua – VTN, entendeu a Autoridade Fiscal que houve subavaliação, tendo em vista os valores constantes do Sistema de Preço de Terras (SIPT), instituído pela Receita Federal, em consonância ao art. 14, caput, da Lei 9.393/96, razão pela qual o VTN do imóvel foi aumentado de R$ 20.000,00 (R$ 1,25/ha), para o arbitrado de R$ 13.837.405,75 (R$ 867,50/ha), valor este apurado com base no valor apontado no SIPT, informado pelo INCRA, no caso para a aptidão de terras “outras”, conforme consta no Termo de Intimação Fiscal de fls. 17/19, e consoante SIPT, às fls. 09. Faz-se necessário verificar, a princípio, que não poderia a Autoridade Fiscal deixar de arbitrar novo Valor de Terra Nua, tendo em vista que o VTN declarado, de R$ 1,25/ha, para o exercício de 2008, está de fato subavaliado, por ser muito inferior ao VTN por hectare listado, informado pelo INCRA para a aptidão agrícola “outras” de R$ 867,50, como se observa no extrato do SIPT, às fls. 09. De fato, reitere-se que à fiscalização cabe verificar o fiel cumprimento da legislação em vigor, sendo a atividade de lançamento vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional, como previsto no art. 142, parágrafo único, do CTN. O impugnante pretende que os cálculos do lançamento sejam refeitos, considerando o Laudo Técnico de Avaliação, às fls. 51/57, elaborado pelo Engenheiro Agrônomo Luciano Sormani Pires Azevedo Rocha, com ART anotada no CREA, às fls. 75, no qual consta que o VTN/ha do imóvel é de R$ 105,00/ha, especificamente às fls. 56, valor este muito menor do que o VTN/ha arbitrado pela fiscalização de R$ 867,50/ha, com base no SIPT, fato que confirma a subavaliação do VTN declarado de R$ 1,25. Na fase de Intimação, esse mesmo Laudo foi apresentado à fiscalização, que o rejeitou por entender que o referido documento não continha itens essenciais a sua análise, tampouco se enquadrava nas exigências da NBR 14.653 da ABNT, principalmente no que tange ao item 7.4.3, referente ao levantamento de dados; bem como ao item 9.2.3.3, que trata dos itens obrigatórios a serem seguidos em qualquer grau de fundamentação, como explicitação do critério adotado e dos dados colhidos no mercado, da vistoria do imóvel avaliando, da identificação das fontes e da quantidade mínima de dados de mercado, efetivamente utilizados. Além dos itens supracitados, a Autoridade Fiscal ressalta que também não foi observado o item 9.2.3.5, para os laudos de grau II de fundamentação, que trata da obrigatoriedade da apresentação de fórmulas e parâmetro utilizados; do uso efetivo de, no mínimo, cinco dados de mercado; da apresentação de informações relativas a todos os dados amostrais e variáveis utilizados na modelagem; e, utilização de fatores de homogeneização, com intervalo admissível de ajuste para cada fator e para o conjunto de fatores que esteja compreendido entre 0,80 e 1,20. Concluindo, a fiscalização rejeitou o Laudo Técnico apresentado por não terem sido apresentados os elementos de pesquisa; não terem sido apresentados demonstrativos que permitissem entender como o profissional chegou ao valor do imóvel, utilizando os dados que afirmara ter utilizado; não foram identificadas as fontes, tampouco os documentos que comprovassem a veracidade das informações. Fl. 365DF CARF MF Original Fl. 11 do Acórdão n.º 2301-010.188 - 2ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10540.721523/2013-62 Além de não terem sido observados esses itens obrigatórios à elaboração de um laudo técnico de grau II de fundamentação, conforme pedido no Termo de Intimação de fls. 17/19, o autor do trabalho usou como referência bibliográfica a NBR 8799, de fev/1995. Quanto a esse procedimento, é necessário esclarecer que a referida Norma foi cancelada pela NBR 14.653-3/2004. Portanto, para a indicação do VTN do imóvel denominado “Fazenda Jojoba”, foi utilizada uma Norma que já não mais era vigente quando da elaboração do Laudo Técnico, ocorrida em abril de 2012. Enfim, para atingir tal grau de fundamentação e precisão, esse laudo deveria atender aos requisitos estabelecidos na norma NBR 14.653-3, principalmente, com a apuração de dados de mercado (ofertas/negociações/opiniões), referentes à pelo menos 05 (cinco) imóveis rurais, preferencialmente com características semelhantes às do imóvel avaliado, com o posterior tratamento estatístico dos dados coletados, conforme previsto no item 8.1 dessa mesma Norma, adotando-se, dependendo do caso, a análise de regressão ou a homogeneização dos dados, conforme demonstrado, respectivamente, nos anexos A e B dessa Norma, de forma a apurar o valor mercado da terra nua do imóvel avaliado, a preços de 01/01/2008, em intervalo de confiança mínimo e máximo de 80%. Quanto ao argumento de que, não obstante o laudo de avaliação apresentado não ter sido produzido com fulcro na Norma 14.653, o mesmo não poderia ser desqualificado, equivoca-se o impugnante, visto que, conforme já comentado, a NBR 8799, de fev/1995, foi cancelada e substituída pela NBR 14.653-3, de 31/05/2004. Portanto, constata-se que o responsável pela elaboração do Laudo Técnico de Avaliação, de fls. 51/57, não observou a norma vigente à época da elaboração do laudo, utilizando-se de Norma fora de vigor há oito anos. É necessário observar que a Associação Brasileira de Normas Técnicas (ABNT) é o Fórum Nacional de Normalização, e que as ABNT NBR 14653-1 e ABNT NBR 14653-3 consolidam os conceitos, métodos e procedimentos gerais para os serviços técnicos de avaliação de imóveis rurais. Ressalte-se que a NBR 14653-3 é exigível em todas as manifestações técnicas escritas, vinculadas às atividades de Engenharia de Avaliações de imóveis rurais, conforme disposto em seu item 1.2. Pois bem, no presente caso, não há como restabelecer o VTN declarado, tampouco acatar o Laudo Técnico de Avaliação, de fls. 51/57, visto que o teor do documento trazido aos autos realmente não se mostra hábil para a finalidade a que se propõe, uma vez que, além de não seguir a totalidade das normas da ABNT, para um Laudo com grau II de fundamentação e precisão, seguiu a NBR 8799, de fev/1995, fora de vigência desde 2004, quando foi substituída pela NBR 14653-3. Dessa forma, não demonstra o valor fundiário do imóvel à época do fato gerador do ITR/2008 (01/01/2008), nem a existência de características particulares desfavoráveis, que justificassem um VTN/ha abaixo do arbitrado pela fiscalização com base no SIPT, conforme constatado pela Autoridade Fiscal, às fls. 05/06. Fl. 366DF CARF MF Original Fl. 12 do Acórdão n.º 2301-010.188 - 2ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10540.721523/2013-62 Em se tratando do Valor da Terra Nua, reitera-se que caberia ser comprovado o seu valor, por meio de Laudo de Avaliação emitido por profissional habilitado, acompanhado de ART, devidamente anotada no CREA, que atenda aos requisitos da NBR 14.653-3, para um Laudo com Fundamentação e Grau de Precisão II, com ART, contendo todos os elementos de pesquisa identificados, a metodologia utilizada e às fontes eventualmente consultadas, demonstrando, de forma inequívoca, o valor fundiário do imóvel, a preços de 1º de janeiro de 2008, além da existência de características particulares desfavoráveis, que justificassem um VTN/ha abaixo do arbitrado pela fiscalização com base no SIPT. O fato é que, mesmo ciente dos motivos que levaram a fiscalização a rejeitar esse Laudo, o requerente não providenciou a elaboração de um “Laudo de Avaliação – Complementar” ou mesmo de um novo “Laudo de Avaliação”, que atendesse às normas da ABNT (NBR 14.653-3), com pontuação suficiente para enquadrá-lo com grau II de fundamentação e precisão, conforme exigido pela Autoridade Fiscal. Em síntese, não tendo sido apresentado “Laudo de Avaliação”, com as exigências apontadas anteriormente, e sendo tal documento imprescindível para demonstrar que o valor fundiário do imóvel, a preços de mercado, em 01/01/2008, está compatível com as suas características particulares e classes de exploração, não cabe alterar o VTN arbitrado pela fiscalização. Assim sendo, entendo que deva ser mantida a tributação do imóvel com base no VTN de R$ 13.837.405,75 (R$ 867,50/ha), arbitrado pela fiscalização, com base no valor apontado no SIPT (fls. 09), por ter ficado caracterizada a subavaliação do VTN declarado de R$ 20.000,00 (R$ 1,25/ha). Isso posto, e considerando tudo o mais que do processo consta, voto no sentido de rejeitar a prejudicial de decadência suscitada e a preliminar de nulidade arguida e que, no mérito, que seja julgada improcedente a impugnação referente ao lançamento consubstanciado na Notificação nº 05103/00033/2013, de fls. 03/08, relativa ao exercício de 2008, mantendo-se a exigência. Em sede de Recurso Voluntário, o contribuinte segue sustentando as suas alegações. Na fls 386 pdf, a unidade preparadora ratifica o quanto asseverado anteriormente no sentido de que há aptidão agrícola - anexo o extrato de consulta do SIPT (juntado ao processo à fl. 347) relativo ao município de Côcos/BA para o exercício 2009, esclarecendo que a informação do VTN, cuja origem foi o Instituto Nacional de Colonização e Reforma Agrária (INCRA), levou em consideração a aptidão agrícola “outras”. É o relatório. Fl. 367DF CARF MF Original Fl. 13 do Acórdão n.º 2301-010.188 - 2ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10540.721523/2013-62 Voto Conselheira Fernanda Melo Leal, Relatora. O recurso é tempestivo e atende às demais condições de admissibilidade. Portanto, merece ser conhecido. Preliminar – Decadência Repito neste ponto o quanto colocado na decisão de piso, a qual fora muito clara e objetiva. Vale dizer, considerando que o pagamento do ITR/2008, cuja quota única ou 1ª parcela venceu em 30/09/2008, não foi realizado e sabendo-se que o fato gerador do ITR do exercício de 2008 ocorreu em 1º/01/2008, o termo inicial para a contagem do prazo decadencial, no caso, desloca-se para o primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido realizado, (regra geral do art. 173, I, do CTN), ou seja, 1º/01/2009, estendendo-se o direito de a Autoridade Fiscal expressamente homologar o pagamento feito ou constituir crédito tributário suplementar até 31 de dezembro de 2013. Em sendo caso de lançamento, é sabido que o mesmo apenas se torna perfeito e acabado com a ciência, ao sujeito passivo, do seu instrumento materializador, qual seja, a Notificação de Lançamento, como no caso, ou o Auto de Infração. Tendo em vista que o lançamento só foi concretizado, com a ciência do autuado, em 23 de outubro de 2013, às fls. 79, ou seja, antes do término do prazo referido anteriormente (31/12/2013), é de se concluir que tal procedimento administrativo foi tempestivo, não havendo dúvidas de que o direito de efetuar o lançamento ainda não havia decaído, não obstante alegação da impugnante em contrário Preliminar – Nulidade No presente processo houve o atendimento integral a todos requisitos específicos da notificação fiscal - houve o regular lançamento, procedimento administrativo por meio do qual o órgão que administra o tributo qualificou o sujeito passivo, consignou o valor do crédito tributário devido, o prazo para recolhimento ou apresentação de impugnação ao lançamento, bem como a disposição legal infringida, constando a indicação do cargo e o número de matrícula do chefe do órgão expedidor. Verifica-se, pois, que a nulidade do lançamento somente poderia ser declarada no caso de não constar, ou constar de modo errôneo, a descrição dos fatos ou o enquadramento legal de modo a consubstanciar preterição do direito à defesa. Fato esse que não ocorreu em nenhuma hipótese no processo em análise. A descrição dos fatos é um dos requisitos essenciais à formalização da exigência tributária, mediante o procedimento de lançamento. Por meio da descrição, revelam-se os motivos que levaram ao lançamento, estabelecendo a conexão entre os meios de prova coletados e/ou produzidos e a conclusão a que chegou a autoridade fiscal. Seu objetivo é, primeiramente, oportunizar ao sujeito passivo o exercício do seu direito constitucional de ampla Fl. 368DF CARF MF Original Fl. 14 do Acórdão n.º 2301-010.188 - 2ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10540.721523/2013-62 defesa e do contraditório, dando-lhe pleno conhecimento do desenrolar dos fatos e, após, convencer o julgador da plausibilidade legal da notificação, demonstrando a relação entre a matéria consubstanciada no processo administrativo fiscal com a hipótese descrita na norma jurídica. É necessário, portanto, que o auditor-fiscal relate com clareza os fatos ocorridos, as provas e evidencie a relação lógica entre estes elementos de convicção e a conclusão advinda deles. Não é necessário que a descrição seja extensa, bastando que se articule de modo preciso os elementos de fato e de direito que levaram o auditor ao convencimento de que a infração deve ser imputada ao contribuinte. TUDO isto foi devidamente atendido pelas autoridades fiscais. Assim, resta claro que não houve qualquer arbitrariedade ou atitude sorrateira por parte da autoridade fiscal. Pelo contrário. O procedimento fiscal sempre primou pela transparência e oportunidade de colaboração do contribuinte. Ademais, não houve também qualquer ofensa aos princípios do contraditório e da ampla defesa (artigo 5º, inciso LV da CF/88). Ao contrário, o recorrente teve resguardado o seu direito à reação contra atos que lhe foram supostamente desfavoráveis, momento esse em que a parte interessada exerceu o direito à ampla defesa, cujo conceito abrange o princípio do contraditório. A observância da ampla defesa ocorre quando é dada ou facultada a oportunidade à parte interessada em ser ouvida e a produzir provas, no seu sentido mais amplo, com vista a demonstrar a sua razão no litígio. Desta forma, quando a Administração Pública antes de decidir sobre o mérito de uma questão administrativa dá à parte contrária à oportunidade de impugná-la da forma mais ampla que entender, o que aconteceu no processo em epígrafe, não está infringindo, nem de longe, os princípios constitucionais da ampla defesa e do contraditório Resta muito claro, pois, que o contribuinte teve todos os seus direitos de defesa devidamente reservados e garantidos, o processo fiscal cumpriu todas as suas etapas, a notificação fiscal está completa e clara, e o contribuinte teve acesso a tudo. Assim, não merece acolhimento esta preliminar levantada. Determinação do VTN Como bem salientado pela DRJ, no que se refere ao Valor da Terra Nua (VTN), entendeu a autoridade fiscal que houve subavaliação, tendo em vista os valores constantes do Sistema de Preço de Terras (SIPT), instituído pela Receita Federal, em consonância ao art. 14, caput, da Lei nº 9.393/96, razão pela qual o VTN do imóvel foi aumentado de R$ 20.000,00 (R$ 1,25/ha), para o arbitrado de R$ 13.837.405,75 (R$ 867,50/ha), valor este apurado com base no valor apontado no SIPT, informado pelo INCRA, no caso para a aptidão de terras “outras”, conforme consta no Termo de Intimação Fiscal de fls. 17/19, e consoante SIPT, às fls. 09. Fl. 369DF CARF MF Original Fl. 15 do Acórdão n.º 2301-010.188 - 2ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10540.721523/2013-62 Não poderia a Autoridade Fiscal deixar de arbitrar novo Valor de Terra Nua, tendo em vista que o declarado, de R$ 1,25/ha, para o exercício de 2008, está de fato subavaliado, por ser muito inferior ao VTN por hectare listado, informado pelo INCRA para a aptidão agrícola “outras” de R$ 867,50, como se observa no extrato do SIPT, às fls. 09. Como é sabido, cabe à fiscalização verificar o fiel cumprimento da legislação em vigor, sendo a atividade de lançamento vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional, como previsto no art. 142, parágrafo único, do CTN. O impugnante roga refazimento dos cálculos, considerando o Laudo Técnico de Avaliação, às fls. 51/57, elaborado pelo Engenheiro Agrônomo Luciano Sormani Pires Azevedo Rocha, com ART anotada no CREA, às fls. 75. Ocorre que, como já dito, a fiscalização rejeitou tal laudo por entender que o referido documento não continha itens essenciais a sua análise, tampouco se enquadrava nas exigências da NBR 14.653 da ABNT, principalmente no que tange ao item 7.4.3, referente ao levantamento de dados; bem como ao item 9.2.3.3, que trata dos itens obrigatórios a serem seguidos em qualquer grau de fundamentação, como explicitação do critério adotado e dos dados colhidos no mercado, da vistoria do imóvel avaliando, da identificação das fontes e da quantidade mínima de dados de mercado, efetivamente utilizados. Resumo, a fiscalização rejeitou o Laudo Técnico apresentado por não terem sido apresentados os elementos de pesquisa; não terem sido apresentados demonstrativos que permitissem entender como o profissional chegou ao valor do imóvel, utilizando os dados que afirmara ter utilizado; não foram identificadas as fontes, tampouco os documentos que comprovassem a veracidade das informações. Quanto ao argumento de que, não obstante o laudo de avaliação apresentado não ter sido produzido com fulcro na Norma 14.653, o mesmo não poderia ser desqualificado, equivoca-se o impugnante, visto que, conforme já comentado, a NBR 8799, de fev/1995, foi cancelada e substituída pela NBR 14.653-3, de 31/05/2004. Portanto, constata-se que o responsável pela elaboração do Laudo Técnico de Avaliação, de fls. 51/57, não observou a norma vigente à época da elaboração do laudo, utilizando-se de Norma fora de vigor há oito anos. Pois bem, entendo também que no presente caso, não há como restabelecer o VTN declarado, tampouco acatar o Laudo Técnico de Avaliação, de fls. 51/57, visto que o teor do documento trazido aos autos realmente não se mostra hábil para a finalidade a que se propõe, uma vez que, além de não seguir a totalidade das normas da ABNT, para um Laudo com grau II de fundamentação e precisão, seguiu a NBR 8799, de fev/1995, fora de vigência desde 2004, quando foi substituída pela NBR 14653-3. Dessa forma, não demonstra o valor fundiário do imóvel à época do fato gerador do ITR/2008 (01/01/2008), nem a existência de características particulares desfavoráveis, que justificassem um VTN/ha abaixo do arbitrado pela fiscalização com base no SIPT, conforme constatado pela Autoridade Fiscal, às fls. 05/06. Em se tratando do Valor da Terra Nua, reitera-se que caberia ser comprovado o seu valor, por meio de Laudo de Avaliação emitido por profissional habilitado, acompanhado de ART, devidamente anotada no CREA, que atenda aos requisitos da NBR 14.653-3, para um Laudo com Fundamentação e Grau de Precisão II, com ART, contendo todos os elementos de pesquisa identificados, a metodologia utilizada e às fontes eventualmente consultadas, demonstrando, de forma inequívoca, o valor fundiário do imóvel, a preços de 1º de janeiro de Fl. 370DF CARF MF Original Fl. 16 do Acórdão n.º 2301-010.188 - 2ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10540.721523/2013-62 2008, além da existência de características particulares desfavoráveis, que justificassem um VTN/ha abaixo do arbitrado pela fiscalização com base no SIPT. O fato é que, mesmo ciente dos motivos que levaram a fiscalização a rejeitar esse Laudo, o requerente não providenciou a elaboração de um “Laudo de Avaliação – Complementar” ou mesmo de um novo “Laudo de Avaliação”, que atendesse às normas da ABNT (NBR 14.653-3), com pontuação suficiente para enquadrá-lo com grau II de fundamentação e precisão, conforme exigido pela Autoridade Fiscal. Em síntese, não tendo sido apresentado “Laudo de Avaliação”, com as exigências apontadas anteriormente, e sendo tal documento imprescindível para demonstrar que o valor fundiário do imóvel, a preços de mercado, em 01/01/2008, está compatível com as suas características particulares e classes de exploração, não cabe alterar o VTN arbitrado pela fiscalização. Vale mencionar que o termo "aptidão agrícola" significa, na verdade, que o valor do Sipt foi obtido levando em conta o § 1º do art. 14 da Lei 9393. E está claro que o dispositivo legal foi respeitado pelo fiscal no momento do calculo. Entendo que merece fé à informação contida no relatório fiscal quando afirma que o Sipt foi com aptidão. Assim sendo, entendo que deva ser mantida a tributação do imóvel com base no VTN de R$ 13.837.405,75 (R$ 867,50/ha), arbitrado pela fiscalização, com base no valor apontado no SIPT (fls. 09), por ter ficado caracterizada a subavaliação do VTN declarado de R$ 20.000,00 (R$ 1,25/ha). Perícia – da não aplicabilidade No que se refere a prova pericial, deve ser destacado que, conforme disposto no artigo 18, do Decreto 70.235/72, a autoridade julgadora de primeira instância determinará, de ofício ou a requerimento do impugnante, a realização de diligências ou perícias, quando entendê- las necessárias, indeferindo as que considerar imprescindíveis ou impraticáveis. No caso, a empresa requer a “realização da prova pericial a fim de comprovar de forma cabal a prestabilidade do laudo apresentado. Ocorre que os pontos apresentados como duvidosos pela impugnante, conforme se depreende dos quesitos apresentados na peça impugnatória, encontram solução nos elementos integrantes do próprio Al. Ainda, apesar dos fatos geradores considerados na autuação terem como base valores do SIPT, conforme determinação legal, nenhum documento – laudo válido, conforme as normas exigíveis, foi juntado em sede de defesa capaz de ensejar incorreção no lançamento ou justificar a apropriação de recolhimentos não considerados pela autoridade lançadora. Conclui-se, assim, que a demonstração pretendida pela empresa através da prova pericial poderia ter sido trazida aos autos, mediante simples juntada de documentos, vez que a perícia se reserva à elucidação de pontos duvidosos que requerem conhecimentos especializados para o deslinde do litígio, não se justificando quando o fato puder ser demonstrado nos autos. Pelo exposto, indefiro a perícia solicitada, por ser claramente prescindível. Fl. 371DF CARF MF Original Fl. 17 do Acórdão n.º 2301-010.188 - 2ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10540.721523/2013-62 Desta feita, entendo que deve ser rejeitada as preliminares e NEGADO provimento ao Recurso Voluntário e ser mantido o lançamento fiscal nos moldes efetuados. CONCLUSÃO: Diante tudo o quanto exposto, voto no sentido de rejeitar as preliminares e no mérito NEGAR PROVIMENTO ao recurso voluntário, nos moldes acima expostos. (documento assinado digitalmente) Fernanda Melo Leal Fl. 372DF CARF MF Original

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Numero do processo: 16561.720090/2014-47
Data da sessão: Tue Dec 06 00:00:00 UTC 2022
Data da publicação: Thu Feb 16 00:00:00 UTC 2023
Ementa: ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Ano-calendário: 2010 RECURSO ESPECIAL. CONHECIMENTO. DIVERGÊNCIA JURISPRUDENCIAL NÃO DEMONSTRADA. IMPOSSIBILIDADE. Não se conhece de recurso especial quando a aplicação, ao caso dos autos, do racional da decisão adotada nos paradigmas não seja capaz de levar à reforma do acórdão recorrido. ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário: 2010 LUCROS AUFERIDOS POR CONTROLADA NO EXTERIOR. CONVENÇÃO BRASIL - PAÍSES BAIXOS. ARTIGO 74 DA MP 2.158-35/2001. O artigo 7º dos acordos para evitar a dupla tributação firmados pelo Brasil tem escopo objetivo -- lucro das empresas-- e impede que os lucros auferidos pelas sociedades controladas na Holanda sejam tributados no Brasil. Precedentes do STJ. O artigo 74 da MP 2.158-35/2001 foi literal ao dispor que “os lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior serão considerados disponibilizados para a controladora ou coligada no Brasil”, ou seja, a norma claramente alcança os lucros da empresa estrangeira, sendo sua incidência bloqueada pelo artigo 7º dos tratados firmados pelo Brasil para evitar a dupla tributação.
Numero da decisão: 9101-006.382
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer parcialmente do Recurso Especial, apenas em relação à matéria “interpretação do art. 74 da MP nº 2.158-35/01 à luz do Tratado Brasil-Holanda para evitar dupla tributação”. Votaram pelas conclusões os conselheiros Edeli Pereira Bessa, Fernando Brasil de Oliveira Pinto e Luiz Tadeu Matosinho Machado. No mérito, na parte conhecida, por determinação do art. 19-E da Lei nº 10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei nº 13.988/2020, em face do empate no julgamento, deu-se provimento ao recurso, vencidos os conselheiros Edeli Pereira Bessa, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes e Carlos Henrique de Oliveira que votaram por negar-lhe provimento. Votou pelas conclusões da divergência o conselheiro Carlos Henrique de Oliveira. Manifestaram intenção de apresentar declaração de voto os conselheiros Edeli Pereira Bessa, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes e Carlos Henrique de Oliveira. Entretanto, findo o prazo regimental, o Conselheiro Carlos Henrique de Oliveira não apresentou a declaração de voto, que deve ser tida como não formulada, nos termos do §7º, do art.63, do Anexo II, da Portaria MF nº 343/2015 (RICARF). (documento assinado digitalmente) Carlos Henrique de Oliveira - Presidente (documento assinado digitalmente) Livia De Carli Germano - Relatora Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Gustavo Guimaraes da Fonseca, Ana Cecilia Lustosa da Cruz, Carlos Henrique de Oliveira (Presidente).
Nome do relator: LIVIA DE CARLI GERMANO
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Interessado FAZENDA NACIONAL ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Ano-calendário: 2010 RECURSO ESPECIAL. CONHECIMENTO. DIVERGÊNCIA JURISPRUDENCIAL NÃO DEMONSTRADA. IMPOSSIBILIDADE. Não se conhece de recurso especial quando a aplicação, ao caso dos autos, do racional da decisão adotada nos paradigmas não seja capaz de levar à reforma do acórdão recorrido. ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário: 2010 LUCROS AUFERIDOS POR CONTROLADA NO EXTERIOR. CONVENÇÃO BRASIL - PAÍSES BAIXOS. ARTIGO 74 DA MP 2.158- 35/2001. O artigo 7º dos acordos para evitar a dupla tributação firmados pelo Brasil tem escopo objetivo -- lucro das empresas-- e impede que os lucros auferidos pelas sociedades controladas na Holanda sejam tributados no Brasil. Precedentes do STJ. O artigo 74 da MP 2.158-35/2001 foi literal ao dispor que “os lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior serão considerados disponibilizados para a controladora ou coligada no Brasil”, ou seja, a norma claramente alcança os lucros da empresa estrangeira, sendo sua incidência bloqueada pelo artigo 7º dos tratados firmados pelo Brasil para evitar a dupla tributação. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer parcialmente do Recurso Especial, apenas em relação à matéria “interpretação do art. 74 da MP nº 2.158-35/01 à luz do Tratado Brasil-Holanda para evitar dupla tributação”. Votaram pelas conclusões os conselheiros Edeli Pereira Bessa, Fernando Brasil de Oliveira Pinto e Luiz Tadeu Matosinho Machado. No mérito, na parte conhecida, por determinação do art. 19-E da Lei nº 10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei nº 13.988/2020, em face do empate no julgamento, AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 16 56 1. 72 00 90 /2 01 4- 47 Fl. 2343DF CARF MF Original Fl. 2 do Acórdão n.º 9101-006.382 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720090/2014-47 deu-se provimento ao recurso, vencidos os conselheiros Edeli Pereira Bessa, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes e Carlos Henrique de Oliveira que votaram por negar-lhe provimento. Votou pelas conclusões da divergência o conselheiro Carlos Henrique de Oliveira. Manifestaram intenção de apresentar declaração de voto os conselheiros Edeli Pereira Bessa, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes e Carlos Henrique de Oliveira. Entretanto, findo o prazo regimental, o Conselheiro Carlos Henrique de Oliveira não apresentou a declaração de voto, que deve ser tida como não formulada, nos termos do §7º, do art.63, do Anexo II, da Portaria MF nº 343/2015 (RICARF). (documento assinado digitalmente) Carlos Henrique de Oliveira - Presidente (documento assinado digitalmente) Livia De Carli Germano - Relatora Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Gustavo Guimaraes da Fonseca, Ana Cecilia Lustosa da Cruz, Carlos Henrique de Oliveira (Presidente). Relatório Trata-se de Recurso Especial de divergência interposto pelo sujeito passivo em face do acórdão 1302-003.813, proferido pela Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara, na sessão de julgamento de 13 de agosto de 2019, assim ementado e decidido: Acórdão recorrido 1302-003.813 ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário: 2010 IRPJ. CSLL. LUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR. TRIBUTAÇÃO EM BASES UNIVERSAIS. Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior serão computados na determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL, correspondentes ao balanço levantado em 31 de dezembro de cada ano. TRIBUTAÇÃO EM BASES UNIVERSAIS. CONTROLADAS. PROPÓSITO DE EVITAR O DIFERIMENTO INDEFINIDO DA TRIBUTAÇÃO DOS LUCROS . REGRA CFC. Fl. 2344DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 9101-006.382 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720090/2014-47 A regra do art. 74 da Medida Provisória nº 2.158-35, de 2001, é autêntica regra CFC (Controled Foreign Company Rule), visando, precipuamente, evitar o diferimento por tempo indeterminado da tributação dos lucros apurados com base nos investimentos que a sociedade domiciliada no Brasil possua no exterior. TRIBUTAÇÃO EM BASES UNIVERSAIS. CONCEITO DE RENDA. ADEQUAÇÃO. A apuração de lucros em sociedades controladas no exterior caracteriza a aquisição de disponibilidade jurídica apta a dar nascimento ao fato gerador do imposto de renda, não havendo nenhum descompasso entre o disposto no art. 74 da Medida Provisória nº 2.158-35, de 2001 com o conceito de renda contido no art. 43 do Código Tributário Nacional. BRASIL-HOLANDA. TRATADO PARA EVITAR DUPLA TRIBUTAÇÃO. TRIBUTAÇÃO DO LUCRO DA CONTROLADORA NACIONAL. AUSÊNCIA DE ANTINOMIA. Não há incompatibilidade entre os tratados internacionais para evitar dupla tributação e a aplicação do art. 74 da Medida Provisória nº 2.158-35, de 2001. No caso concreto, o Tratados firmado pelo Brasil com a Holanda não impede a tributação do resultado de empresa domiciliada no Brasil em função de sua renda obtida a partir dos lucros apurados em sociedade controlada domiciliada no exterior. TRATADOS INTERNACIONAIS. OCDE. CONVENÇÃO MODELO. ESTADOS NÃO MEMBROS. UTILIZAÇÃO. COMENTÁRIOS. APLICAÇÃO. Os Estados não membros da OCDE, ao utilizarem o texto das Convenções Modelo propostas por aquela Organização, devem seguir os Comentários inerentes a elas. EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL. RESULTADO. PARTICIPAÇÃO EM CONTROLADAS. LUCROS. GRANDEZAS DISTINTAS. O resultado total dos ajustes decorrentes da aplicação do método da equivalência patrimonial, ou as contrapartidas de tais ajustes, não se iguala, necessariamente, aos lucros auferidos em decorrência dos investimentos em controladas no exterior. PREJUÍZOS FISCAIS. BASES NEGATIVAS DE CSLL. SALDOS. LANÇAMENTO DE OFÍCIO. APROVEITAMENTO. RETIFICAÇÃO. IMPOSIÇÃO. RECURSOS ADMINISTRATIVOS. SUSPENSÃO. AUSÊNCIA. O fato de o lançamento fiscal em decorrência do qual se determinou a retificação dos saldos de prejuízos fiscais e bases negativas da CSLL aproveitados de ofício estar pendente de decisão definitiva no âmbito administrativo, não obsta que a autoridade determine a retificação dos registros fiscais com reflexos em períodos posteriores, por força do dever de garantir os interesses da Fazenda Pública, evitando a ocorrência de decadência em relação Fl. 2345DF CARF MF Original Fl. 4 do Acórdão n.º 9101-006.382 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720090/2014-47 aos créditos tributários que poderiam ser, indevidamente, compensados em períodos posteriores. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL) Ano-calendário: 2010 CSLL. MESMOS FATOS E FUNDAMENTOS. DECISÃO. EXTENSÃO. O decidido para o lançamento de IRPJ estende-se ao lançamento que com ele compartilha o mesmo fundamento factual e para o qual não há nenhuma razão de ordem jurídica que lhe recomende tratamento diverso. ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário: 2010 MULTA DE OFÍCIO. JUROS DE MORA. INCIDÊNCIA. SÚMULA CARF Nº 108 Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício. Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em negar provimento ao recurso voluntário quanto à possibilidade de tributação dos lucros no exterior, a despeito da existência de tratado para evitar a dupla tributação firmado entre Brasil e Holanda, vencidos os Conselheiros Gustavo Guimarães da Fonseca, Flávio Machado Vilhena Dias e Breno do Carmo Moreira Vieira, que davam provimento ao recurso nesta parte; e, por unanimidade de votos, em negar provimento: a) quanto à alegação de erro de direito e na identificação do sujeito passivo e na apuração da base de cálculo tributável; b) quanto à recomposição dos saldos de prejuízos fiscais e bases de cálculo negativa da CSLL e, ainda, c) quanto aos juros sobre a multa, nos termos do voto do relator. Contra essa decisão o sujeito passivo apresentou primeiramente embargos de declaração, os quais foram rejeitados por despacho em 6 de dezembro de 2019, dentre outras razões porque: Em verdade a embargante não intenta demonstrar qualquer omissão ou obscuridade da decisão embargada. Assim, além de manifestamente protelatória, a argüição revela o inconformismo da embargante com o resultado do julgamento que lhe foi desfavorável. O sujeito passivo apresenta então petição que denomina de Embargos Inominados, os quais não foram conhecidos, “visto que opostos contra Despacho da Presidência desta 2ª Turma Ordinária (de e-fls. 1.697 a 1.720) que rejeitou os embargos declaratórios anteriormente opostos pela ora embargante” (despacho de 27 de março de 2020). Em seu recurso especial, o sujeito passivo alega divergência jurisprudencial quanto às seguintes matérias: 1- NULIDADE DO V. ACÓRDÃO QUANTO AO DEVER DE FUNDAMENTAÇÃO DA DECISÃO: VÍCIOS NÃO SANADOS – ART. 31 E 59, II, DO DECRETO Nº 70.235/72 E ARTS. 50 DA LEI Nº 9.784/99 Fl. 2346DF CARF MF Original Fl. 5 do Acórdão n.º 9101-006.382 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720090/2014-47 2- DO V. ACÓRDÃO QUANTO AO DEVER DE FUNDAMENTAÇÃO DA DECISÃO: DECISÃO CONTRÁRIA À PROVA DOS AUTOS – ARTS. 31 E 59, II, DO DECRETO Nº 70.235/72 E ART. 50 DA LEI Nº 9.784/99 3-NULIDADE DO AUTO DE INFRAÇÃO E DO ACÓRDÃO RECORRIDO POR NÃO APRECIAR A EXISTÊNCIA DE ERRO DE DIREITO NA APURAÇÃO DA BASE DE CÁLCULO DA AUTUAÇÃO - CONTRARIEDADE AO QUE DISPÕEM OS ARTS. 31 E 59, II, DO DECRETO Nº 70.235/72 E O ART. 50 DA LEI Nº 9.784/1999 4-INTERPRETAÇÃO DO ART. 74, DA MP Nº 2.158-35/01 À LUZ DO ART. 7º DO TDT BRASIL-HOLANDA (QUE REPLICA O ART. 7º DA CONVENÇÃO MODELO DA OCDE) 5-ERRO DE DIREITO NA DETERMINAÇÃO DA BASE DE CÁLCULO DA EXIGÊNCIA FISCAL – METODOLOGIA DE APURAÇÃO NO CONTEXTO DO ART. 74 DA 2.158/01 6-ERRO DE DIREITO NA DETERMINAÇÃO DA BASE DE CÁLCULO DA EXIGÊNCIA FISCAL – “EMPREGO DE VALOR” (IN SRF 213/2002, ART. 2º, §6º) Em 12 de agosto de 2020, Presidente de Câmara deu parcial seguimento ao recurso especial, quanto à matéria: “(4) interpretação do art. 74 da MP nº 2.158-35/01 à luz do art. 7º do TDT Brasil-Holanda (que replica o art. 7º da Convenção Modelo da OCDE)”, em face dos paradigmas 1402-002.388 e 101-95.802. Interposto agravo, este foi analisado em 22 de outubro de 2020 e acolhido em parte, dando-se seguimento ao recurso especial também com relação à matéria “(5) erro de direito na determinação da base de cálculo da exigência fiscal – metodologia de apuração no contexto do art. 74 da [MP nº] 2.158/01”, em face dos paradigmas 1402-003.199 e 1402- 004.010. Contra o despacho em agravo o sujeito passivo novamente apresentou Embargos Inominados, os quais foram rejeitados por meio do despacho em requerimento de 9 de fevereiro de 2021, por ausência de previsão normativa expressa para tal pleito, bem como por não se verificarem inexatidões materiais devidas a lapso manifesto ou erros de escrita ou de cálculo, nos termos do art. 60 do Decreto nº 70.235/1972. Transcrevem-se a seguir trechos dos despachos, nas partes em que o recurso especial teve seguimento: Despacho de admissibilidade de recurso especial de 12 de agosto de 2020: (4) “interpretação do art. 74 da MP nº 2.158-35/01 à luz do art. 7º do TDT Brasil- Holanda (que replica o art. 7º da Convenção Modelo da OCDE)” Decisão recorrida: BRASIL-HOLANDA. TRATADO PARA EVITAR DUPLA TRIBUTAÇÃO. TRIBUTAÇÃO DO LUCRO DA CONTROLADORA NACIONAL. AUSÊNCIA DE ANTINOMIA. Fl. 2347DF CARF MF Original Fl. 6 do Acórdão n.º 9101-006.382 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720090/2014-47 Não há incompatibilidade entre os tratados internacionais para evitar dupla tributação e a aplicação do art. 74 da Medida Provisória nº 2.158-35, de 2001. No caso concreto, o Tratado firmado pelo Brasil com a Holanda não impede a tributação do resultado de empresa domiciliada no Brasil em função de sua renda obtida a partir dos lucros apurados em sociedade controlada domiciliada no exterior. Acórdão paradigma nº 1402-002.388, de 2017: LUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR POR INTERMÉDIO DE SOCIEDADE CONTROLADA LOCALIZADA NA ARGENTINA. EXISTÊNCIA DE CONVENÇÃO DESTINADA A EVITAR A DUPLA TRIBUTAÇÃO. IDENTIDADE. APLICAÇÃO DO ART. 7º. O art. 74 da MP nº 2.158/01 tem efeito de norma CFC por considerar transparente as controladas e coligadas no exterior, mas não possui a sua finalidade típica, antiabusiva, específica e excepcional, o que permitiria sua aplicação em harmonia com as disposições das normas internacionais, firmadas com o intuito de se evitar a dupla tributação. A hipótese de tributação delineada pelo art. 25 da Lei nº 9.249/95, em comunhão com a disposição do art. 74 da MP nº 2.158/01, atrai e confirma a incidência do art. 7º da Convenção firmada entre Brasil e Argentina, sendo norma de bloqueio, afastando a legislação doméstica, prevalecendo o disposto no pacto internacional, como previsto no comando do art. 98 do CTN, reiteradamente confirmado pelo E. STJ. Acórdão paradigma nº 101-95.802, de 2006: LUCROS ORIUNDOS DE INVESTIMENTO NA ESPANHA — Nos termos da Convenção Destinada a Evitar a Dupla Tributação e Prevenir a Evasão Fiscal em Matéria de Imposto sobre a Renda entre Brasil e a Espanha, promulgada pelo Decreto nº 76.975, de 1976, em se tratando de lucros apurados pela sociedade residente na Espanha e que não sejam atribuíveis a estabelecimento permanente situado no Brasil, não pode haver tributação no Brasil. Não são também tributados no Brasil os dividendos recebidos por um residente do Brasil e que, de acordo com as disposições da Convenção, são tributáveis na Espanha. [...]. Nessa linha de raciocínio, concluo que a tributação com fulcro no art. 74 da MP nº 2.158-35/2001 incide sobre o lucro das empresas, e não sobre os dividendos. Nessa circunstância, tendo em vista o art. 7º da Convenção, não pode haver tributação no Brasil dos lucros auferidos por intermédio da Jalua, enquanto não disponibilizados. [...]. Assim, ainda dentro da segunda linha de raciocínio, que considera que os rendimentos sobre cuja tributação se controverte podem ser considerados dividendos, e se regem pelo Artigo 10 da Convenção, ainda assim não caberá a tributação, em face do que dispõe o parágrafo 4 do Art. 23. 21. Relativamente a essa quarta matéria, ocorre o alegado dissenso jurisprudencial, pois, em situações fáticas semelhantes, sob a mesma incidência tributária e à luz das mesmas normas jurídicas, chegou-se a conclusões distintas. 22. Enquanto a decisão recorrida entendeu que não há incompatibilidade entre os tratados internacionais para evitar dupla tributação e a aplicação do art. 74 da Medida Fl. 2348DF CARF MF Original Fl. 7 do Acórdão n.º 9101-006.382 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720090/2014-47 Provisória nº 2.158-35, de 2001, os acórdãos paradigmas apontados (Acórdãos nºs 1402-002.388, de 2017) decidiram, de modo diametralmente oposto, que a hipótese de tributação delineada pelo art. 25 da Lei nº 9.249/95, em comunhão com a disposição do art. 74 da MP nº 2.158/01, atrai e confirma a incidência do art. 7º da Convenção firmada entre Brasil e Argentina, sendo norma de bloqueio, afastando a legislação doméstica, prevalecendo o disposto no pacto internacional, como previsto no comando do art. 98 do CTN, reiteradamente confirmado pelo E. STJ (primeiro acórdão paradigma), e que os arts. 7 e 10 das Convenções sobre Dupla Tributação impedem a aplicação do art. 74 da Medida Provisória nº 2.158-35, de 2001 (tendo em vista o art. 7º da Convenção, não pode haver tributação no Brasil dos lucros auferidos por intermédio da Jalua [empresa espanhola], enquanto não disponibilizados; e que, dentro da segunda linha de raciocínio, que considera que os rendimentos sobre cuja tributação se controverte podem ser considerados dividendos, e se regem pelo Artigo 10 da Convenção, ainda assim não caberá a tributação) (segundo acórdão paradigma). Despacho em agravo de 22 de outubro de 2020 Matéria: “(5) erro de direito na determinação da base de cálculo da exigência fiscal – metodologia de apuração no contexto do art. 74 da [MP nº] 2.158/01”. Após transcrever excertos dos acórdãos recorrido e paradigmas, eis como decidiu o despacho agravado (e-fls. 2134/2135, grifos no original): 23. Com referência a essa quinta matéria, não ocorre o alegado dissenso jurisprudencial, por se tratar de situações fáticas distintas. 24. Enquanto na decisão recorrida a Recorrente já havia adquirido o controle societário da VFIH, em 20/12/2010, sendo que os lucros apurados na VFIH devem ser considerados disponibilizados à Recorrente, para fins de [...] tributação, em 31/12/2010, data do balanço que os apurou, no primeiro acórdão paradigma apontado (Acórdão nº 1402-003.199, de 2018), ao contrário, tratou-se de lucros disponibilizados no exterior em períodos em que a contribuinte não detinha participação na empresa estrangeira. 25. São, pois, situações fáticas distintas, a demandarem, forçosamente, decisões diversas, insuscetíveis de uniformização por meio do Recurso Especial de divergência. 26. Evidentemente, o primeiro pressuposto para a configuração de dissídio interpretativo, é, inquestionavelmente, a similitude fática entre a matéria discutida nos acórdãos recorrido e paradigmas. Ou seja, é essencial que reste demonstrado que, decidindo matéria semelhante, órgãos julgadores distintos chegaram a conclusões diversas, em razão de divergências na interpretação da legislação tributária. 27. Em outras palavras, se é certo que a divergência deve dizer respeito a questões de direito, e nunca a questões de fato, é evidente que, se os fatos são diversos, a interpretação da norma jurídica não pode ser considerada divergente. 28. Sendo assim, para configurar o dissídio jurisprudencial, nessa matéria, caberia à Recorrente apresentar acórdão paradigma apreciando situação semelhante à abordada na decisão recorrida (mesmo em se tratando de lucros disponibilizados no exterior em períodos em que a contribuinte detinha participação na empresa estrangeira,...) e decidindo em sentido contrário a ela (...não cabe a manutenção da tributação correspondente). Fl. 2349DF CARF MF Original Fl. 8 do Acórdão n.º 9101-006.382 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720090/2014-47 29. Também não ocorre o alegado dissenso jurisprudencial, por inexistir divergência de entendimento passível de uniformização. 30. Tanto na decisão recorrida, quanto nos acórdãos paradigmas apontados (Acórdãos nºs 1402-003.199, de 2018, e 1402-004.010, de 2019), chegou-se à mesma conclusão, de que os lucros apurados na VFIH devem ser considerados disponibilizados à Recorrente, para fins de [...] tributação, em 31/12/2010, data do balanço que os apurou, sendo que a Recorrente já havia adquirido o controle societário da VFIH, em 20/12/2010 (acórdão recorrido), ou seja, de que mantém-se a tributação relativa aos lucros disponibilizados pela coligada ou controlada nos períodos em que a contribuinte brasileira detinha participação societária (primeiro acórdão paradigma) e de que o valor inserido na Linha 07 da Ficha 09A da DIPJ/2011 (fl. 606) engloba os lucros disponibilizados pelas controladas diretas da Ambev (Labatt Aps e Quinsa S/A) (segundo acórdão paradigma). 31. Sendo assim, para configurar o dissídio jurisprudencial, nessa matéria, caberia à Recorrente apresentar acórdãos paradigmas apreciando situação semelhante à abordada na decisão recorrida (mesmo em se tratando de lucros disponibilizados no exterior em períodos em que a contribuinte detinha participação na empresa estrangeira,...) e decidindo em sentido contrário a ela (...não cabe a manutenção da tributação correspondente). A Agravante protesta que essas conclusões não devem ser mantidas, na medida em que “a) os acórdãos paradigmáticos abordam efetivamente situações fáticas que guardam identidade à discutida nos presente autos (destaque-se que o despacho agravado sequer se pronunciou sobre o segundo paradigma apresentado), e; b) dos decisórios paradigmáticos (primeiro e segundo) deflui, sim, dissonância jurisprudencial, na medida em que o rationale que prevaleceu em referidos julgados destoa das razões de decidir firmadas no processo administrativo federal sob debate”. A interessada busca demonstrar a similitude fática entre o acórdão recorrido e o primeiro paradigma nos seguintes termos (e-fls. 2172 e segs.): 130. Pois bem, apenas para rememorar, no caso versado nestes autos tem-se a tributação dos lucros do exterior, referentes à totalidade do ano-calendário de 2010, não obstante a Agravante tenha adquirido o investimento na controlada estrangeira tão somente em 20.12.2010. 131. O entendimento firmado na r. decisão agravada é no sentido de que, in casu, a Agravante busca afastar a tributação de lucros do exterior disponibilizados após a aquisição do investimento, pois, a Agravante adquiriu o investimento na VFIH em 20.12.2010 e, os lucros da VFIH foram disponibilizados em 31.12.2010; Já no primeiro acórdão paradigmático, se teria tratado “de lucros disponibilizados no exterior em períodos em que a contribuinte não detinha participação na empresa estrangeira”. 132. Ocorre que, ao contrário do que restou decidido, tal como no caso concreto, o primeiro acórdão paradigma abordou especificamente os reflexos da tributação de lucros do exterior quando da aquisição de investimento no exterior no curso do ano-calendário, antes de 31 de dezembro. 133. Em referido precedente, a fiscalização havia lavrado Auto de Infração para cobrar IRPJ e CSLL da “ITB Holding Brasil Participações Ltda.”, em referência aos lucros estrangeiros da “ITB Holding Ltd.”, dos anos calendário de 2001, 2002 e 2003. 134. O contribuinte, de seu turno, buscou decotar as exigências referentes até 29.07.2002, pois, tão somente em mencionada data a “ITB Holding Brasil Fl. 2350DF CARF MF Original Fl. 9 do Acórdão n.º 9101-006.382 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720090/2014-47 Participações Ltda.” passou a ser titular do investimento estrangeiro na “ITB Holding Ltd.”. [...] 136. Do inteiro teor do primeiro acórdão paradigma, é possível extrair os seguintes dados, que aproximam por completo o precedente da hipótese dos presentes autos: os disponibilizados no exterior ao resultado apurado na DIPJ 2003; título de lucros do exterior; parcela relativa aos lucros estrangeiros do período de 01/01/2002 até 29/07/2002, vez que em referido intervalo de tempo não detinha participação na “ITB Holding Ltd.”. 137. De ver está, portanto, que, diferentemente do que se firmou no r. despacho agravado, o primeiro acórdão paradigmático, nº 1402-003.199, aborda efetivamente situação fática idêntica à discutida nos presente autos. A Agravante acrescenta também argumentos que buscam demonstrar a similitude fática do acórdão recorrido em relação ao segundo paradigma. Na sequência, a interessada combate a afirmação de que não haveria divergência jurisprudencial em face de ambos os paradigmas. Em suas palavras (e-fls. 2175 e segs., grifos no original): 147. Com as devidas vênias, nos acórdãos paradigmáticos restou, justamente, firmado entendimento divergente do consignado no v. Acórdão recorrido, afastando-se a tributação dos lucros estrangeiros referentes ao período anterior à aquisição do investimento no exterior! 148. Em outras palavras, segundo os acórdãos paradigmáticos: antes da transferência de controle no curso do ano calendário, os resultados das controladas no exterior devem ser imputados à anterior detentora das participações societárias; após a transferência do controle, à posterior detentora. Esse critério é uniforme nos acórdãos paradigmáticos e, trazido para o caso concreto, implicará justamente em notória divergência em relação ao acórdão recorrido, pois este, ao revés, obriga a sucessora (brasileira) no investimento (estrangeiro) a reconhecer em seu resultado todo resultado da estrangeira, mesmo que só tenha adquirido a participação no curso do ano. Ignora assim, que os resultados verificados entre o início do ano e a data da sucessão pertencem à sucedida (critério dos paradigmas) e não à sucessora. 149. Melhor explicando. Em referência ao primeiro acórdão paradigmático, nº 1402-003.199, constou no r. despacho agravado a decisão de que “mantém-se a tributação relativa aos lucros disponibilizados pela coligada ou controlada nos períodos em que a contribuinte brasileira detinha participação societária”. 150. Ocorre que, referido trecho do decisório paradigmático não remete à parte empregada pela Agravante para fins de interposição do Recurso Especial. 151. Deveras, em referido precedente, a fiscalização havia lavrado Auto de Infração para cobrar IRPJ e CSLL da “ITB Holding Brasil Participações Ltda.”, em referência aos lucros estrangeiros da “ITB Holding Ltd.”, dos anos calendário de 2001, 2002 e 2003. Fl. 2351DF CARF MF Original Fl. 10 do Acórdão n.º 9101-006.382 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720090/2014-47 152. A aproximação do julgado com o v. Acórdão recorrido se refere à tributação dos lucros do exterior do ano-calendário de 2002. E não ao à tributação do ano- calendário 2003, decidido no trecho mencionado no r. despacho agravado. [...] 154. Note-se que no primeiro acórdão paradigmático, em virtude da constatação de que o contribuinte autuado adquiriu o controle societário da “ITB Holding Ltda.” apenas em 29.07.2002, decidiu-se por computar, para o ano-calendário de 2002, tão somente os lucros referentes a julho a dezembro de 2002. 155. Na mesma linha, no segundo acórdão paradigmático, nº 1402-004.010, também restaram imputados ao contribuinte os resultados verificados, tão somente, durante o intervalo de tempo em que perdurou a sua titularidade do investimento estrangeiro. 156. Aludindo a referido julgado, constou no r. despacho agravado que “o valor inserido na Linha 07 da Ficha 09ª da DIPJ/2011 (fl. 606) engloba os lucros disponibilizados pelas controladas diretas da Ambev (Labatt Aps e Quinsa S/A)”. 157. Não se atentou, contudo, ao fato de que a mensuração dos lucros da Quinsa S/A foi realizada nos mesmos termos buscados pela Agravante no caso concreto: considerando o intervalo de tempo em que o contribuinte figurou como titular do investimento estrangeiro. 158. Deveras, em trecho do segundo acordão paradigmático, que constou logo após a transcrição acima citada pelo r. despacho agravado, consignou-se, ipsis litteris: “7. Conforme disposto no Quadro 14 do Parecer de Auditores Independentes (fl. 1728), o lucro disponibilizado da Quinsa S/A (...) Note-se que esses resultados referem-se ao período de 01/01/2010 a 31/08/2010, porquanto, a partir de 01/09/2010, a Quinsa S/A passou a ser controlada diretamente pela Labatt Aps, passando os lucros obtidos, consequentemente, a constar das demonstrações referentes a essa última entidade.” 159. No segundo precedente paradigmático, o intervalo de tempo em que o contribuinte figurou como titular direto do investimento na Quinsa S/A foi, pois, determinante na apuração dos lucros do exterior. Como o contribuinte deteve participação societária na Quinsa S/A apenas até agosto/2010, exclusivamente os lucros referentes a janeiro a agosto de 2010 foram atribuídos ao contribuinte. 160. Tivesse o rationale dos acórdãos paradigmáticos acima sido aplicado ao caso concreto, certo é que, diferentemente do quanto firmando na r. decisão agravada, não teria sido mantida a tributação (imputada à Agravante) correspondente aos lucros da VFIH referentes ao período anterior a 20.12.2010 – data da aquisição do investimento da Agravante na VFIH. 161. Logo, diferentemente do que entendeu o r. despacho agravado, o dissídio jurisprudencial está demonstrado. Neste ponto do recurso, a alegada divergência interpretativa recai sobre a decisão do acórdão recorrido, na parte em que rejeitou a pretensão do sujeito passivo de que a tributação somente deveria incidir, proporcionalmente, sobre os resultados posteriores a 20/12/2010. Isso (a pretensão) porque essa data corresponde àquela em que o sujeito passivo assumiu a titularidade do investimento da VFIH no exterior. Fl. 2352DF CARF MF Original Fl. 11 do Acórdão n.º 9101-006.382 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720090/2014-47 Sobre o tema, o acórdão recorrido assim decidiu (e-fls. 1666 e segs., grifos no original): Adicione-se que, para a tributação, na forma do art. 74 da MP nº 2.158-35, de 2001, c/c o art. 25 da Lei nº 9.249, de 1995, a regra é que os lucros sejam considerados disponibilizados na data do balanço no qual tiverem sido apurados. Ou seja, os lucros apurados na VFIH devem ser considerados disponibilizados à Recorrente, para fins de referida tributação, em 31/12/2010, data do balanço que os apurou (conforme demonstrações de fls. 63/71 e 587). O fato de a Recorrente somente haver adquirido o controle societário da VFIH, em 20/12/2010, não interfere em nada na referida apuração. Inexiste determinação legal para a proporcionalidade aventada pela Recorrente. Além disso, o fato gerador da obrigação tributária em questão é 31/12/2010, não estando a tributação do lucro a depender dos reflexos do MEP no investimento da Recorrente, cujas contrapartidas sequer são computadas na determinação do lucro real, conforme art. 389, §1º, do RIR/99. Para fundamentar as suas alegações, a Recorrente suscita, ainda, o art. 2º, §6º da Instrução Normativa SRF nº 213, de 2002. In verbis: Art. 2º (...) § 6º Na hipótese de alienação do patrimônio da filial ou sucursal, ou da participação societária em controlada ou coligada, no exterior, os lucros ainda não tributados no Brasil deverão ser considerados para fins de determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL da alienante no Brasil, no balanço levantado em 31 de dezembro do ano-calendário em que ocorrer a alienação. Observe-se que o referido dispositivo se refere a “alienação do patrimônio da filial ou sucursal, ou da participação societária em controlada ou coligada, no exterior”, e a “lucros ainda não tributados no Brasil”. No caso sob análise, como visto, trata-se de alienação, no Brasil, por pessoa jurídica domiciliada no exterior, da participação societária de controlada, também, situada no exterior. Ademais, os lucros tributados sequer haviam sido apurados na controlada, fato que somente veio a ocorrer após a aquisição pela Recorrente. Vê-se, portanto, que a hipótese normativa e os fatos verificados são absolutamente distintos. Por oportuno, registre-se que, sendo a alienante uma pessoa jurídica situada no exterior, jamais poderia se aventar da tributação pelo IRPJ/CSLL dos lucros anteriores à alienação, e da ocorrência de bis in idem. O que, efetivamente, ocorreu, in casu, é que a Recorrente sucedeu a alienante em todos os direitos relativos à controlada, inclusive os prejuízos relativos a períodos anteriores (compensados no lançamento). Por mais razão, ainda, deve suportar a tributação dos lucros que sequer haviam sido apurados no momento da alienação. Os precedentes do CARF suscitados pela Recorrente se referem à alienações realizadas entre duas pessoas jurídicas domiciliadas no Brasil, hipótese em que Fl. 2353DF CARF MF Original Fl. 12 do Acórdão n.º 9101-006.382 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720090/2014-47 configuraria a disponibilização do lucro em favor da alienante, na forma do item 4 da alínea "b" do § 2° da Lei n° 9.532, de 1997. Nenhuma relação com os presentes autos. A situação fática presente no acórdão recorrido, portanto, era de aquisição, pela autuada, da titularidade do investimento no exterior no decorrer do período de apuração (mais precisamente, em 20/12/2010). A pretensão da então recorrente era de que a tributação somente incidisse de modo proporcional ao tempo em que permaneceu na titularidade do investimento. A decisão do Colegiado foi em sentido contrário, diante da inexistência de previsão legal para tanto. O primeiro paradigma indicado foi o acórdão nº 1402-003.199 (e-fls. 1968/1984), que negou provimento a recurso de ofício. A seguir, sua ementa (grifos não constam do original): ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ Data do fato gerador: 31/12/2002, 31/12/2003, 31/12/2004 DISPONIBILIZAÇÃO DE LUCROS NO EXTERIOR. TRIBUTAÇÃO. Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos por intermédio de controladas ou coligadas (inclusive os transferidos para a reserva legal) são tributáveis no Brasil quando houver o emprego do valor, em favor da beneficiária, inclusive no aumento de capital da controlada ou coligada, domiciliada no exterior. A empresa brasileira deve adicionar a seu resultado os lucros disponibilizados pela controlada ou coligada no exterior, calculados à proporção de sua participação. ERRO DE FATO. Comprovado o erro na apuração da base tributável, correspondente a lucros disponibilizados no exterior em períodos em que a contribuinte não detinha participação na empresa estrangeira, exonera-se a diferença que se mostrou indevida. Não comprovado que parte dos lucros disponibilizados por controlada ou coligada no exterior já teriam sofrido tributação interna ou externa, mantém-se a tributação relativa aos lucros disponibilizados pela coligada ou controlada nos períodos em que a contribuinte brasileira detinha participação societária. TBU. PERCENTUAIS DE PARTICIPAÇÃO. As oscilações de percentuais de participação sobre coligadas ou controladas no exterior, alegadas pela impugnante, no decorrer dos anos-calendário alcançados pela autuação, devem ser devidamente comprovadas. A Agravante reclama que a parte da ementa transcrita pelo despacho agravado, à e-fl. 2133, não corresponderia à divergência que pretende demonstrar. A alegada divergência estaria na parcela do lançamento correspondente aos lucros disponibilizados em 31/12/2002, tendo o Colegiado admitido, sim, a tributação proporcional ao período de titularidade do investimento. De se verificar o voto condutor (grifos não constam do original): Pois bem. Passo a analisar os lucros disponibilizados em 31/12/2002. Fl. 2354DF CARF MF Original Fl. 13 do Acórdão n.º 9101-006.382 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720090/2014-47 Como muito bem apontado pela v. acórdão da DRJ, a Recorrente adicionou ao resultado apurado na DIPJ 2003, ano-calendário 2002, na Ficha 09A (Demonstração do Lucro Real), R$ 47.029.963,99, a título de lucros disponibilizados no exterior (fl. 11). Entretanto, diferentemente da Recorrente, a Fiscalização apurou que deveria ter sido adicionado ao resultado, a título de lucros disponibilizado no exterior, o montante de R$ 65.710.955,87, conforme cálculo do Auditor Fiscal de fl.158. Ao se deparar com tal divergência de valores a serem adicionados ao resultado, a D. Relatora que proferiu o voto condutor do v. acórdão recorrido, confrontou o cálculo efetuado pela Recorrente com o apresentado pela Fiscalização e decidiu afastar o lançamento da parcela relativa aos lucros apurados pela ITB Holding Ltda, durante o ano-calendário de 2001, bem como a parte proporcional dos lucros apurados no ano-calendário de 2002 do período de 01/01/2002 até 29/07/2002, no importe de US$ 6.533.168,16 por entender que a Recorrente naquela época não detinha participação na coligada (ITB Holding Ltda), bem como que o imposto relativo ao lucro deste período está sendo cobrado do Banco Itaú nos autos do outro processo de numero 16561.000092/2006-14. Sendo assim, como entendo que o v. acórdão recorrido não deve ser alterado, utilizo a fundamentação do D. Relatora e colaciono abaixo a parte que nos interessa: [...] Sendo assim, em relação aos lucros disponibilizados em 31/12/2002, afasto totalmente a exigência do lucro acumulado apurado durante o ano-calendário de 2001, bem como do período de janeiro até 29/07/2002 para o ano-calendário de 2002, mantenho a decisão do v. acórdão para tributar apenas a diferença de R$ 1.050.958,06 do lucro disponibilizado em 31/12/2002. Como se observa, não subsiste a conclusão do despacho agravado, no que se refere a este primeiro paradigma. Com efeito, a situação fática é substancialmente assemelhada, tratando-se, em ambos os casos, de incidência tributária sobre lucros disponibilizados no exterior, tendo ocorrido a aquisição do investimento no decorrer do ano-calendário da tributação. Enquanto o acórdão recorrido decidiu pela impossibilidade de tributação proporcional, por ausência de previsão legal, o primeiro paradigma afastou a incidência proporcionalmente ao período anterior à aquisição do investimento, mantendo tão somente a diferença. As situações fáticas se assemelham, em seus aspectos essenciais às respectivas decisões, e as conclusões foram divergentes, o que enseja a reforma do despacho agravado e o seguimento do recurso especial, no que tange a este primeiro paradigma. O segundo paradigma indicado foi o acórdão nº 1402-004.010 (e-fls. 1986/2017). De seu voto condutor se podem extrair os seguintes excertos, suficientes para se constatar qual era a discussão ali travada, a situação fática e a decisão do colegiado (grifos não constam do original). Inicialmente, entendo ser importante analisar a decisão relativa a glosa dos valores a título de lucro no exterior e a sua conseqüente exclusão da composição do saldo negativo do IRPJ. Basicamente, a DRJ manteve a glosa e a exclusão do respectivo valor do saldo negativo de IRPJ por entender que devido a falta de tradução juramentada não seria possível verificar que as empresas que efetivamente pagaram o Imposto de Renda no exterior são pessoas jurídicas ligadas à Recorrente (controladas Fl. 2355DF CARF MF Original Fl. 14 do Acórdão n.º 9101-006.382 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720090/2014-47 indiretas), bem como que se a adição dos lucros disponibilizados no exterior no valor de R$ 1.058.387.655,37 incluiu os resultados de tais empresas (controladas diretas e indiretas). [...] Da leitura do v. acórdão recorrido, se pode extrair que a DRJ decidiu manter o r. Despacho Decisório de não reconhecimento do crédito devido a falta de tradução juramentada dos documentos que a Recorrente juntou em sede de manifestação de inconformidade, o que acabou impedindo a analise das demonstrações financeiras das empresas controladas indiretas que pagaram o Imposto de Renda no Exterior, impossibilitando de se verificar dois pontos: 1 - demonstrar a ligação entre as empresas controladas que pagaram o Imposto de Renda no exterior, com as controladas (Quinsa e Labatt APS) da AMBEV. 2 - se a adição de lucros disponibilizados no exterior no valor de R$ 1.058.387.655,37, indicado na DIPJ, incluiu os resultados de tais empresas controladas pela Quinsa e Labatt APS, que são controladas diretas pela Recorrente Ambev. Tendo em vista a fundamentação do v. acórdão recorrido para não reconhecer o crédito a título de imposto de renda pago no exterior que compõe o saldo negativo de IRPJ do ano-calendário de 2010 em análise neste processo, a Recorrente, por sua vez, trouxe aos autos em sede de Recurso Voluntário os documentos que segundo o v. acórdão faltaram para comprovar o direito creditório alegado. [...] Além das importantes constatações acima indicadas, não satisfeita esta C. Turma decidiu converter o julgamento em diligência (Resolução fls. ) para que a Fiscalização confirmasse os seguintes pontos: 1 - Verifique se restou comprovado nos autos, inclusive com as demonstrações financeiras e as respectivas traduções juramentadas, o vínculo societário e o percentual de participação relativo a cada empresa controlada indiretamente que reteve o Imposto de Renda no exterior, com as empresas controladas diretamente pela Recorrente (Quinsa e Labatt APS). 2 - se a adição de lucros disponibilizados no exterior no valor de R$ 1.058.387.655,37, indicado na DIPJ, incluiu os resultados de tais empresas, conforme atestam os dois Laudos da KPMG, o inicial e o complementar. [...] A resposta da diligência aos quesitos acima listados veio favorável a Recorrente, no sentido de que todos os pontos restaram comprovados e confirmados por meio dos documentos constantes nos autos. Vejamos a parte que nos interessa do Relatório de Diligência fiscal: [...] 7. Conforme disposto no Quadro 14 do Parecer de Auditores Independentes (fl. 1728), o lucro disponibilizado da Quinsa S/A, no importe de R$ 266.999.687,35, corresponde à soma dos resultados de cada uma das empresas por ela controladas, direta ou indiretamente. Isto porque, consoante exposto no item 5.1 do mencionado Parecer, não havia, no local de sede do estabelecimento (Luxemburgo), a obrigatoriedade de avaliação dos investimentos em subsidiárias pelo Fl. 2356DF CARF MF Original Fl. 15 do Acórdão n.º 9101-006.382 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720090/2014-47 método da equivalência patrimonial, estando registrados tais investimentos pelo valor do custo de aquisição. Note-se que esses resultados referem-se ao período de 01/01/2010 a 31/08/2010, porquanto, a partir de 01/09/2010, a Quinsa S/A passou a ser controlada diretamente pela Labatt Aps, passando os lucros obtidos, consequentemente, a constar das demonstrações referentes a essa última entidade. [...] Da resposta da diligência, somando-se as constatações anteriormente apontadas neste voto proferido por este Relator, se pode afirmar que com o Laudo Complementar da KPMG (itens (v) a (vi) do Capítulo VIII) é possível verificar juntamente com os demais documentos apresentados nos autos que: 1 - que por meio das demonstrações financeiras restou comprovado o vínculo societário e o percentual de participação relativo a cada empresa controlada indiretamente sobre o qual incidiu o Imposto de Renda no exterior, com as empresas controladas diretamente pela Recorrente; 2 - que os resultados auferidos pelas empresas controladas diretas e indiretas que pagaram o Imposto de Renda no exterior foram oferecidos à tributação no Brasil; 3 - que a adição dos lucros disponibilizados no exterior no valor de R$ 1.058.387.655,37 (indicado na DIPJ), incluiu os resultados de tais empresas indiretas e; 4 - restou demonstrado que a compensação (individualizada por empresa) ocorreu dentro do limite previsto no parágrafo primeiro do artigo 395 do RIR/99. A diligência também demonstrou que restou comprovado por meio dos documentos constantes nos autos, a validade dos comprovantes de pagamento do Imposto de Renda pagos no exterior pela Labatt Canadá (Capítulo VII e item VII das Conclusões do Laudo Complementar), que havia sido contestado pela D. Fiscalização, mas não foi questionada no v. acórdão recorrido. Desta forma, voto por cancelar a glosa do crédito de R$ 256.743.976,26 relativo ao IR pago no exterior, reconheço a respectiva parcela que compõe o saldo negativo de IRPJ de R$ 129.438.495,16 e homologo a compensação até o limite do crédito reconhecido. Neste segundo paradigma, o litígio não consistia diretamente na tributação dos lucros auferidos no exterior, mas sim na possibilidade, ou não, de compensação de imposto pago no exterior por controladas indiretas. Para a decisão, mostrou-se necessário verificar, entre outros aspectos, se a adição dos lucros disponibilizados no exterior incluiu os resultados das empresas controladas pela Quinsa e Labatt APS (estas controladas diretas da autuada). Além da documentação trazida aos autos, determinou- se a realização de diligência, a qual constatou a correção do “lucro disponibilizado da Quinsa”, com a observação de que “esses resultados referem-se ao período de 01/01/2010 a 31/08/2010, porquanto, a partir de 01/09/2010, a Quinsa S/A passou a ser controlada diretamente pela Labatt Aps, passando os lucros obtidos, consequentemente, a constar das demonstrações referentes a essa última entidade”. Diante disso, o voto condutor confirmou que “os resultados auferidos pelas empresas controladas diretas e indiretas que pagaram o Imposto de Renda no exterior foram oferecidos à tributação no Brasil” e que “a adição dos lucros disponibilizados no exterior [...] incluiu os resultados de tais empresas indiretas” e, por decorrência, validou o aproveitamento do imposto pago no exterior. Observe-se que, apesar de não constituir o cerne do litígio, o segundo paradigma teve por correta a adição apenas parcial dos resultados da Quinsa, correspondentes ao período anterior ao momento em que passou a ser controlada diretamente pela Labatt Aps. E essa constatação foi fundamental para a decisão afinal proferida, de validação do aproveitamento do imposto pago no exterior. O teor do voto deixa claro que, caso não se comprovasse o correto oferecimento à tributação dos resultados das controladas Fl. 2357DF CARF MF Original Fl. 16 do Acórdão n.º 9101-006.382 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720090/2014-47 diretas e indiretas da Quinsa e da Labatt Aps (entre outros requisitos), a decisão final seria em sentido contrário. Não se pode afirmar, portanto, que a verificação em tela se trata de mero obiter dictum. A conclusão, então, é de que, também quanto a este segundo paradigma, o recurso especial do sujeito passivo deve obter seguimento. O acórdão recorrido decidiu pela impossibilidade de incidência tributária proporcional ao período de titularidade do investimento, enquanto este segundo paradigma reputou correto o oferecimento à tributação dos resultados apenas no período anterior à mudança de controle societário. Em síntese, o despacho agravado merece reforma, neste particular, devendo-se dar seguimento ao recurso especial do sujeito passivo, no que se refere a esta matéria “(5) erro de direito na determinação da base de cálculo da exigência fiscal – metodologia de apuração no contexto do art. 74 da [MP nº] 2.158/01”, com relação a ambos os paradigmas. A Fazenda Nacional apresentou contrarrazões em que contesta a admissibilidade do recurso em relação ao item 5 (“erro de direito na determinação da base de cálculo da exigência fiscal – metodologia de apuração no contexto do art. 74 da [MP nº] 2.158/01”), alegando que “os acórdãos nºs 1402-003.199 e 1402-004.010 não podem servir como paradigmas, vez que os fatos analisados nesses julgados são diferentes daqueles examinados pela decisão recorrida”. Basicamente, transcreve trechos do despacho de admissibilidade de recurso especial que fora posteriormente reformado pelo despacho em agravo, não trazendo qualquer observação quanto ao teor do despacho em agravo que admitiu o recurso especial quanto a essa matéria. É o relatório. Voto Conselheira Livia De Carli Germano, Relatora. Admissibilidade recursal O recurso especial é tempestivo. Passo a examinar os demais requisitos para a sua admissibilidade. Nesse ponto, observo que a Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF) é instância especial de julgamento com a finalidade de proceder à uniformização da jurisprudência do CARF. Desse modo, a admissibilidade do recurso especial está condicionada ao atendimento do disposto no artigo 67 do Anexo II do Regimento Interno do CARF - RICARF, aprovado pela Portaria MF 343/2015, merecendo especial destaque a necessidade de se demonstrar a divergência jurisprudencial, in verbis: Fl. 2358DF CARF MF Original Fl. 17 do Acórdão n.º 9101-006.382 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720090/2014-47 Art. 67. Compete à CSRF, por suas turmas, julgar recurso especial interposto contra decisão que der à legislação tributária interpretação divergente da que lhe tenha dado outra câmara, turma de câmara, turma especial ou a própria CSRF. § 1º Não será conhecido o recurso que não demonstrar a legislação tributária interpretada de forma divergente. (...) § 8º A divergência prevista no caput deverá ser demonstrada analiticamente com a indicação dos pontos nos paradigmas colacionados que divirjam de pontos específicos no acórdão recorrido. Destaca-se que o alegado dissenso jurisprudencial se estabelece em relação à interpretação das normas, devendo, a divergência se referir a questões de direito, tratando-se da mesma legislação aplicada a um contexto fático semelhante. Assim, se os acórdãos confrontados examinaram normas jurídicas distintas, ainda que os fatos sejam semelhantes, não há que se falar em divergência entre os julgados. Por outro lado, quanto ao contexto fático, não é imperativo que os acórdãos paradigma e recorrido tratem exatamente dos mesmos fatos, mas apenas que o contexto tido como relevante pelo acórdão comparado seja de tal forma semelhante que lhe possa (hipoteticamente) ser aplicada a mesma legislação. Desse modo, um exercício válido para verificar se se está diante de genuína divergência jurisprudencial é verificar se a aplicação, ao caso dos autos, do racional constante do paradigma, seria capaz de levar à alteração da conclusão a que chegou o acórdão recorrido. O recurso especial foi admitido para a discussão de duas matérias, sendo que a Fazenda Nacional não contesta a admissibilidade do recurso em relação ao tema “(4) interpretação do art. 74 da MP nº 2.158-35/01 à luz do art. 7º do TDT Brasil-Holanda (que replica o art. 7º da Convenção Modelo da OCDE)”, considerando os paradigmas 1402-002.388 e 101-95.802. De fato, a questão abordada é exclusivamente de direito. Neste sentido, concordo e adoto as razões do despacho do Presidente de Câmara para a admissibilidade deste tema, nos termos do permissivo do art. 50, § 1º, da Lei 9.784/1999. Observo que o paradigma 101-95.802 já foi aceito como tal diante de precedente semelhante, como observou a Conselheira Edeli Pereira Bessa no acórdão 9101-004.583 1 , de 4 de dezembro de 2019: Naqueles autos a divergência foi suscitada em face do mesmo paradigma (Acórdão nº 101-95.802) e a discussão presente nestes autos, à semelhança do precedente citado, cinge-se à tributação de lucros auferidos pela Contribuinte por intermédio da controlada direta Rexam Chile S/A, situada no Chile. Apenas que a discussão nestes autos se refere aos anoscalendário 2007 e 2008, e o precedente aos anos-calendário 2005 e 2006 Ademais, quando ao conteúdo da decisão constante do paradigma 1402-002.388, faço as mesmas observações expostas no acórdão 9101-006.243 2 , de 9 de agosto de 2022: 1 Recurso especial conhecido por unanimidade nesta matéria. PArticiparam do julgamento os Conselehiros André Mendes de Moura, Cristiane Silva Costa, Edeli Pereira Bessa, Demetrius Nichele Macei, Viviane Vidal Wagner, Lívia De Carli Germano, Amélia Wakako Morishita Yamamoto e Andrea Duek Simantob. 2 Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em conhecer do Recurso Especial, e, no mérito, em dar- lhe provimento, vencidos os conselheiros Edeli Pereira Bessa, Fernando Brasil de Oliveira Pinto e Luiz Tadeu Fl. 2359DF CARF MF Original Fl. 18 do Acórdão n.º 9101-006.382 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720090/2014-47 Analisando-se o voto condutor do paradigma apresentado (acórdão 1402- 002.388 – voto vencedor), verifica-se que este interpretou o artigo 74 da Medida Provisória 2158-35/01 no sentido de que a tributação dele decorrente tem por objeto o lucro da empresa estrangeira e por tal motivo tem aplicação a “norma de bloqueio” do artigo 7º do Tratado Brasil-Argentina. Nesse aspecto, a aplicação do racional do paradigma ao caso dos autos seria capaz de levar à reforma da conclusão a que chegou o acórdão recorrido, eis que, como visto, este interpretou o artigo 74 da Medida Provisória 2158-35/01 no sentido de que a tributação dele decorrente tem por objeto o lucro da empresa brasileira. Observo que, assim como conduzi meu voto no acórdão 9101-004.060 3 , para fins da presente análise de admissibilidade recursal, tomo por base a decisão tal como redigida pelo voto vencedor do acórdão 1402-002.388 para considerá-la como paradigma, eis que não se pode exigir de terceiros o conhecimento de peculiaridades do caso não mencionadas pelo voto condutor do acórdão em questão. Nesse ponto, destaco também trecho do despacho de admissibilidade proferido nos autos do processo 16682.722218/2017-83, referente a outro contribuinte mas pautado para julgamento nesta mesma sessão de agosto de 2022, que analisou esse paradigma 1402-002.388: No caso do primeiro paradigma (acórdão nº 1402-002.388), não escapa à análise que, em uma declaração de voto contida naquele acórdão, são evidenciadas algumas peculiaridades fáticas do caso concreto lá tratado as quais, em última análise, poderiam evidenciar uma distinção fática em relação ao caso dos autos. A dissimilaridade em questão não tem a ver com o fato de lá se tratar da Convenção entre Brasil e Argentina (convenção distinta da dos autos), mas sim pelo fato de a mencionada declaração de voto ter ressaltado que o colegiado que proferiu o acórdão nº 1402-002.388 (a 2ª Turma da 4ª Câmara) teria entendimento consolidado no sentido de que os tratados internacionais não constituem norma de bloqueio à aplicação do art. 74 da MP nº 2.158-35 (ou seja, um entendimento convergente com o do acórdão recorrido). Confira-se, verbis: “Partindo da premissa de que o entendimento desta turma é de que Tratados dessa natureza NÃO servem como norma de bloqueio para a cobrança, nem do IRPJ nem da CSLL entendimento que pessoalmente não me filio a rigor, se houvesse lançamento sob este fundamento, esta turma teria mantido a cobrança.” (destaques acrescidos) Ou seja, a declaração de voto sinaliza para o fato de que a manifestação do colegiado somente foi favorável ao contribuinte, naquele caso, em razão de determinadas particularidades específicas do caso concreto, ali delineadas naquela declaração de voto. Matosinho Machado que votaram por não conhecer do recurso e negar-lhe provimento. Manifestou intenção de apresentar declaração de voto a conselheira Edeli Pereira Bessa. Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Gustavo Guimarães da Fonseca e Carlos Henrique de Oliveira. 3 Naquela oportunidade, tal paradigma foi aceito por maioria, vencidos os conselheiros Viviane Vidal Wagner, Demetrius Nichele Macei e Lizandro Rodrigues de Sousa (suplente convocado), que não conheceram do recurso. Apresentou declaração de voto o Conselheiro Demetrius Nichele Macei. Participaram do julgamento os Conselheiros André Mendes de Moura, Cristiane Silva Costa, Viviane Vidal Wagner, Demetrius Nichele Macei, Lizandro Rodrigues de Sousa (suplente convocado), Luis Fabiano Alves Penteado, Livia De Carli Germano e Rafael Vidal de Araújo (Presidente em Exercício). Fl. 2360DF CARF MF Original Fl. 19 do Acórdão n.º 9101-006.382 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720090/2014-47 Entretanto, verifica-se que o referido paradigma foi objeto de recurso especial por parte da Fazenda Nacional, ao qual foi negado provimento, pela CSRF, no acórdão nº 9101-003.664. O referido acórdão da CSRF, por sua vez, ao analisar a admissibilidade do recurso especial fazendário, naquele caso, assim se manifestou, verbis: “É certo que a declaração de voto apresentada nos presentes autos, em face do julgamento a quo, faz referência a peculiaridades do caso concreto que, em tese, poderiam distingui-lo do caso analisado no acórdão indicado como paradigma. Contudo, é forçoso reconhecer que a divergência ensejadora do recurso especial deve ser aferida entre o voto vencedor (e não a declaração de voto) e o acórdão indicado como paradigma. Assim, compreendo que o despacho de admissibilidade bem analisou os requisitos de admissibilidade do recurso especial da PFN, concluindo corretamente quanto à legitimidade de seu integral conhecimento.” (destaques acrescidos) Já na análise de mérito do referido recurso, é fato que a decisão da CSRF apenas se mostrou favorável ao contribuinte (ou seja, desfavorável ao recurso especial fazendário) exatamente em razão daquelas particularidades específicas do caso concreto, consoante afinal assim restou registrado no voto vencedor do acórdão nº 9101-003.664, verbis: “Vale observar que os Conselheiros Flávio Franco Correa, Viviane Vidal Wagner, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Demetrius Nichele Macei e Rafael Vidal de Araújo acompanharam este relator apenas em relação a este fundamento, atinente às peculiaridades do caso concreto.” (destaques acrescidos) Nada obstante o acima exposto quanto a estas peculiaridades fáticas do caso tratado no acórdão nº 1402-002.388, entendo que, neste juízo prévio de admissibilidade, deve ter seguimento o recurso. Isto porque, conforme assinalou a CSRF ao conhecer do recurso fazendário naquele caso, a divergência deve ser aferida apenas “entre o voto vencedor (e não a declaração de voto) e o acórdão indicado como paradigma”. Neste contexto, não se afigura sequer razoável, portanto, adotar-se postura diversa no presente caso, ao se analisar recurso de contribuinte oposto em face da utilização justamente daquele mesmo acórdão (ora como paradigma da divergência). Ademais, tampouco há que se falar em reforma, por qualquer meio, do paradigma em questão, pois, tendo sido negado provimento ao recurso especial fazendário, naquele caso, a decisão manifestada no voto vencedor do acórdão nº 1402-002.388 restou mantida. Nestes termos, não se vislumbra, portanto, para fins de admissibilidade do recurso especial do contribuinte, neste juízo prévio, óbices quanto à utilização do referido paradigma, seja por ele não ter sido objeto de reforma pela CSRF, seja pelo fato de as eventuais dissimilaridades fáticas terem sido ressaltadas tão somente em declaração de voto, mas não no voto vencedor. Com essas considerações, entende-se comprovado o dissídio jurisprudencial com relação ao primeiro paradigma. Quanto ao outro tema à matéria “(5) erro de direito na determinação da base de cálculo da exigência fiscal – metodologia de apuração no contexto do art. 74 da [MP nº] 2.158/01”, esta foi admitida após agravo, e a Fazenda Nacional contesta a admissibilidade, alegando que os paradigmas 1402-003.199 e 1402-004.010 não caracterizam divergência jurisprudencial. Fl. 2361DF CARF MF Original Fl. 20 do Acórdão n.º 9101-006.382 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720090/2014-47 As alegações da Fazenda Nacional em contrarrazões se limitam a transcrever trechos do despacho de admissibilidade de recurso especial que fora posteriormente reformado pelo despacho em agravo, não havendo qualquer observação quanto ao teor do despacho em agravo. O despacho em agravo já rebate tais questões, observando por exemplo que alguns trechos do paradigma analisados pelo despacho não remeteriam à parte empregada pela contribuinte para fins de interposição do Recurso Especial. Não acolho, assim, as razões expostas pela Fazenda Nacional nesse ponto. Não obstante, acrescento as observações abaixo. Nesta matéria, o sujeito passivo busca sustentar que, tendo adquirido a participação societária em 20 de dezembro de 2010, os lucros apurados até então não podem ser imputados à adquirente, senão na medida em que refletidos no custo de aquisição do investimento. Assim, sustenta que o auto de infração deveria ter considerado a variação do investimento após a sua aquisição pela ora autuada (que no caso concreto só ocorreu em 20 de dezembro de 2010), e não a partir de janeiro daquele ano, como considerou a Fiscalização. O acórdão recorrido não concordou com esse argumento, por entender que “na forma do art. 74 da MP nº 2.158-35, de 2001, c/c o art. 25 da Lei nº 9.249, de 1995, a regra é que os lucros sejam considerados disponibilizados na data do balanço no qual tiverem sido apurados”. Assim, entendeu que os lucros apurados na VFIH devem ser considerados disponibilizados em 31/12/2010, data do balanço que os apurou, sendo que “O fato de a Recorrente somente haver adquirido o controle societário da VFIH, em 20/12/2010, não interfere em nada na referida apuração.” O paradigma 1402-003.199 tratou de caso que analisou a legislação acerca da tributação de lucros do exterior, e realmente decidiu que a tributação deveria ser proporcional, relativa ao período que se seguiu à aquisição da participação societária, observando, ainda, que “o imposto relativo ao lucro deste período está sendo cobrado do Banco Itaú nos autos do outro processo de numero 16561.000092/2006-14”. Seu voto condutor adota como razões de decidir trechos do acórdão ali recorrido, e vale a transcrição (grifamos): (...) Ao se deparar com tal divergência de valores a serem adicionados ao resultado, a D. Relatora que proferiu o voto condutor do v. acórdão recorrido, confrontou o cálculo efetuado pela Recorrente com o apresentado pela Fiscalização e decidiu afastar o lançamento da parcela relativa aos lucros apurados pela ITB Holding Ltda, durante o ano-calendário de 2001, bem como a parte proporcional dos lucros apurados no ano- calendário de 2002 do período de 01/01/2002 até 29/07/2002, no importe de US$ 6.533.168,16 por entender que a Recorrente naquela época não detinha participação na coligada (ITB Holding Ltda), bem como que o imposto relativo ao lucro deste período está sendo cobrado do Banco Itaú nos autos do outro processo de numero 16561.000092/200614. Sendo assim, como entendo que o v. acórdão recorrido não deve ser alterado, utilizo a fundamentação do D. Relatora e colaciono abaixo a parte que nos interessa: (...) A) Lucros disponibilizados em 31.12.2002: A impugnante adicionou ao resultado apurado na DIPJ 2003, ano-calendário Fl. 2362DF CARF MF Original Fl. 21 do Acórdão n.º 9101-006.382 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720090/2014-47 2002, na Ficha 09-A (Demonstração do Lucro Real), RS 47.029.963,99, a título de lucros disponibilizados no exterior (fl. 11). No entanto, a autoridade fiscal apurou que na referida declaração os lucros disponibilizados no exterior deveriam ser adicionados ao resultado no montante de R$ 65.710.955,87, conforme cálculos efetuados a fl. 158. Nos termos da legislação regente, os lucros disponibilizados no exterior em 31.12.2002 correspondem à soma dos lucros acumulados e não disponibilizados no exterior até 31.12.2001, com os lucros apurados no exterior no ano- calendário 2002, por controladas ou coligadas da declarante. Passo a confrontar o cálculo efetuado pela fiscalização com o cálculo apresentado pela impugnante. a.l) Lucros acumulados até 31.12.2001: (...) Considerando que a participação da impugnante sobre a ITB Holding Ltd. Iniciou-se em 29/07/2002, deve ser afastada do lançamento a parcela relativa aos lucros apurados por essa empresa estrangeira, ITB Holding Ltd., durante o ano-calendário de 2001. a.2) Lucros apurados no ano-calendário de 2002: Com relação aos lucros apurados pela ITB Holding Ltd. No período compreendido entre 01/01/2002 e 29/07/2002, analisando o Termo de Verificação Fiscal que integra os autos n° 16561.000092/2006-14, verifica-se que naquela autuação estão sendo exigidos do Banco Itaú SA os tributos incidentes sobre os lucros auferidos pela ITB Holding Ltd. até 29/06/2002, em US$ 6.855.350,83, equivalente a R$ 24.222.011,09 em 31/12/2002 (fl. 255). Com base em comparativo de disponibilização de lucros no ano de 2002 elaborado pela impugnante a fl. 219 (doe. 02), sustenta a defesa que, dos lucros apurados ao final desse ano pela ITB Holding Ltd., no montante de US$ 9.501.691,95, devem ser descontados os lucros apurados entre janeiro e junho (US$ 6.533.168,16), período em que a impugnante nada detinha de participação nessa coligada. Sustenta, ainda, que no Auto de Infração lavrado em face do Banco Itaú, a fiscalização considerou que os lucros apurados nesse período (entre janeiro e junho de 2002) pela ITB Holding Ltd chegaram a US$ 6.855.350,83, excedendo em US$ 322.182,67 os lucros efetivamente apurados pela coligada (US$ 6.855.350,83 US$ 6.533.168,16). Pode-se considerar que o valor sustentado pela impugnante (US$ 6.533.168,16), como lucros apurados pela ITB Holding Ltd. antes de nela ingressar, está incluído no montante de US$ 6.855.350,83, que foi objeto de lançamento efetuado no processo n° 16561.000092/2006-14. Assim, esse montante (US$ 6.533.168,16) deve ser descontado do lucro total apurado no decorrer do ano de 2002 para calcular o saldo de lucros sobre o qual a impugnante responde pelos tributos incidentes, e à porcentagem de sua participação (47,06953%), conforme abaixo se demonstra: (...) Sendo assim, em relação aos lucros disponibilizados em 31/12/2002, afasto totalmente a exigência do lucro acumulado apurado durante o ano-calendário de 2001, bem como do período de janeiro até 29/07/2002 para o ano-calendário de 2002, mantenho a decisão do v. acórdão para tributar apenas a diferença de R$ 1.050.958,06 do lucro disponibilizado em 31/12/2002. Fl. 2363DF CARF MF Original Fl. 22 do Acórdão n.º 9101-006.382 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720090/2014-47 Como se percebe, o voto condutor do acórdão paradigma aponta, como circunstâncias relevantes para a sua tomada de decisão (pela tributação dos lucros proporcionalmente ao período após a aquisição do investimento): o fato de a aquisição ter ocorrido em julho, bem como o fato de os valores estarem sendo cobrados da parte vendedora nos autos de outro processo. Naquele caso, a argumentação está centrada, essencialmente, na aquisição ocorrida no decorrer do ano-calendário, associada à existência deste outro auto de infração. Tal característica já traz uma dúvida sobre se seria possível aplicar, ao caso dos autos, o racional constante do paradigma, eis que este tomou por base circunstância fática que não esta presente no caso em questão, qual seja, o fato de haver cobrança específica, pelo Fisco Brasileiro, dos tributos referentes aos lucros auferidos pela investida estrangeira no período anterior ao da venda de sua participação societária. A dessemelhança fática se revela patente, porém, quando se percebe que no caso dos autos, além da controlada ser estrangeira, a parte vendedora também estava no exterior, sendo que essa circunstância foi especificamente levada em consideração pelo acórdão recorrido para descartar a alegação de bis in idem: (...) No caso sob análise, como visto, trata-se de alienação, no Brasil, por pessoa jurídica domiciliada no exterior, da participação societária de controlada, também, situada no exterior. Ademais, os lucros tributados sequer haviam sido apurados na controlada, fato que somente veio a ocorrer após a aquisição pela Recorrente. Vê-se, portanto, que a hipótese normativa e os fatos verificados são absolutamente distintos. Por oportuno, registre-se que, sendo a alienante uma pessoa jurídica situada no exterior, jamais poderia se aventar da tributação pelo IRPJ/CSLL dos lucros anteriores à alienação, e da ocorrência de bis in idem. O que, efetivamente, ocorreu, in casu, é que a Recorrente sucedeu a alienante em todos os direitos relativos à controlada, inclusive os prejuízos relativos a períodos anteriores (compensados no lançamento). Por mais razão, ainda, deve suportar a tributação dos lucros que sequer haviam sido apurados no momento da alienação. Os precedentes do CARF suscitados pela Recorrente se referem à alienações realizadas entre duas pessoas jurídicas domiciliadas no Brasil, hipótese em que configuraria a disponibilização do lucro em favor da alienante, na forma do item 4 da alínea "b" do § 2° da Lei n° 9.532, de 1997. Nenhuma relação com os presentes autos. (...) A dissimilitude fática se revela clara quando se constata que enquanto no caso do paradigma considerou-se que o bis in idem estava (porque, quanto ao período anterior à venda, o Fisco Brasileiro estava a cobrar os mesmos valores de dois sujeitos passivos diferentes), no caso dos autos o bis in idem foi expressamente afastado diante de circunstância diversa, qual seja, o fato de a parte alienante estar no exterior. Fl. 2364DF CARF MF Original Fl. 23 do Acórdão n.º 9101-006.382 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720090/2014-47 Neste sentido, compreendo que o acórdão 1402-003.199 não serve de paradigma para o caso em questão. Quanto ao acórdão 1402-004.010, o despacho em agravo observa que tal decisão “teve por correta a adição apenas parcial dos resultados da Quinsa, correspondentes ao período anterior ao momento em que passou a ser controlada diretamente pela Labatt Aps.”. Ali estava em discussão a tributação de resultados de duas empresas controladas diretamente pela Ambev, quais sejam: Labatt Aps (localizada na Dinamarca) e Quinsa S/A (com sede em Luxemburgo). Nesse contexto, o acórdão paradigma decidiu que apenas deveriam ser considerados como resultados referentes à controlada estrangeira Quinsa os lucros auferidos por controladas desta no exterior até o momento em que a Quinsa passou a ser controlada diretamente pela Labatt Aps. Isso porque “a partir de 01/09/2010, a Quinsa S/A passou a ser controlada diretamente pela Labatt Aps, passando os lucros obtidos, consequentemente, a constar das demonstrações referentes a essa última entidade.” Acontece que, naquele caso, tal decisão também tomou por base o fato de os resultados referentes à controlada estrangeira Labatt Aps também terem sido computados na Ambev para fins de tributação no Brasil. Novamente, o contexto fático é essencialmente diverso do constante dos presentes autos. É dizer, no paradigma 1402-004.010, muito embora se tenham proporcionalizado os resultados referentes à controlada estrangeira Quinsa até o período anterior à sua mudança de controle, os valores remanescentes permaneceram sendo computados como lucros do exterior passíveis de oferecimento à tributação no Brasil -- não mais como resultados da controlada Quinsa, mas então como resultados da controlada Labatt Aps, que passou a controlar a Quinsa. Ali, a proporcionalização ocorreu em um contexto em que os resultados excluídos (isto é, os lucros referentes ao período posterior à venda da participação societária) assim o foram porque passaram a ser computados como resultados de outra entidade e estes já estariam sendo oferecidos à tributação no Brasil. Situação fática completamente diversa do caso dos autos, portanto. Transcrevo trechos dessa decisão (grifamos): A resposta da diligência aos quesitos acima listados veio favorável a Recorrente, no sentido de que todos os pontos restaram comprovados e confirmados por meio dos documentos constantes nos autos. Vejamos a parte que nos interessa do Relatório de Diligência fiscal: 4. Com efeito, verifica-se que os valores de imposto incidente no exterior relacionam-se com as empresas controladas diretamente pela Ambev, quais sejam Labatt Aps (localizada na Dinamarca) e Quinsa S/A (com sede em Luxemburgo), as quais, por sua vez, possuem uma intensa ramificação de participações em outras empresas (controladas, portanto, indiretamente pela Ambev), de onde teriam se originado as retenções do imposto. Fl. 2365DF CARF MF Original Fl. 24 do Acórdão n.º 9101-006.382 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720090/2014-47 5. Compulsando os autos, foi possível localizar, na documentação anexada pelo interessado ao Recurso Voluntário (especialmente o Parecer de Auditores Independentes laudo complementar da KPMG e seus anexos fls. 1699/3818), as Demonstrações Financeiras de tais empresas, com as correspondentes traduções juramentadas, comprovando os vínculos societários e os respectivos percentuais de participação, conforme delineado no Anexo 01 do presente Relatório. 6. Com relação à inclusão dos resultados das citadas empresas na apuração do Lucro Real da contribuinte no Brasil, observa-se que foi adicionada na Linha 07 da Ficha 09A da DIPJ/2011 (Lucros Disponibilizados do Exterior fl. 606) a quantia de R$ 1.058.387.655,37, cujo detalhamento consta nas Fichas 34 (Participações no Exterior) da mesma DIPJ (fls. 615/619), a saber: Quinsa S/A 266.999.687,35 Labatt Aps 785.853.609,65 Ambev International 5.534.358,37 TOTAL 1.058.387.655,37 7. Conforme disposto no Quadro 14 do Parecer de Auditores Independentes (fl. 1728), o lucro disponibilizado da Quinsa S/A, no importe de R$ 266.999.687,35, corresponde à soma dos resultados de cada uma das empresas por ela controladas, direta ou indiretamente. Isto porque, consoante exposto no item 5.1 do mencionado Parecer, não havia, no local de sede do estabelecimento (Luxemburgo), a obrigatoriedade de avaliação dos investimentos em subsidiárias pelo método da equivalência patrimonial, estando registrados tais investimentos pelo valor do custo de aquisição. Note-se que esses resultados referem-se ao período de 01/01/2010 a 31/08/2010, porquanto, a partir de 01/09/2010, a Quinsa S/A passou a ser controlada diretamente pela Labatt Aps, passando os lucros obtidos, consequentemente, a constar das demonstrações referentes a essa última entidade. 8. Já no que se refere aos lucros disponibilizados pela Labatt Aps, no valor de R$ 785.853.609,65, verifica-se, de acordo com o Quadro 15 do Parecer de Auditores Independentes (fl. 1730), que o resultado da empresa, apurado em 31/12/2010, foi de R$ 597.316.769 (vide demonstração financeira – tradução juramentada – à fl. 1972). A participação da Ambev na Labatt Aps é de 89,92% (conforme constante no Anexo I Notas Explicativas à fl. 1835), o que resulta em R$ 537.107.239 que, por sua vez, após a adição dos valores dos impostos incidentes no exterior, perfaz a quantia dos lucros tributados no Brasil, de R$ 785.853.609,65. (...) A constatação da ausência de similitude fática fica evidente quando se verifica a impossibilidade de se aplicar as razões de decidir de tal julgado ao caso dos autos. Ali apenas se pontuou que se considerou como resultado da controlada estrangeira valores referentes até determinada data, porque após tal data tal sociedade passou a ser controlada por outra sociedade estrangeira, cujos resultados compunham outros cálculos, também considerados para fins de oferecimento à tributação no Brasil. Tal racional não permite afirmar o erro de cálculo do auto de infração alegado pelo sujeito passivo nos presentes autos. Não por aplicação direta do racional, porque impossível dado o contexto fático diverso, mas apenas por dedução do que aquela turma eventualmente poderia decidir se estivesse diante desse outro contexto fático dos presentes autos. Mas tal exercício já ultrapassa a verificação da divergência jurisprudencial, que requer que a mesma matéria tenha sido decidida em contexto fático semelhante. Fl. 2366DF CARF MF Original Fl. 25 do Acórdão n.º 9101-006.382 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720090/2014-47 Portanto, não conheço do recurso especial quanto à matéria “(5) erro de direito na determinação da base de cálculo da exigência fiscal – metodologia de apuração no contexto do art. 74 da [MP nº] 2.158/01”. Ante o exposto, oriento meu voto para conhecer parcialmente do recurso especial, apenas com relação à matéria “(4) interpretação do art. 74 da MP nº 2.158-35/01 à luz do art. 7º do TDT Brasil-Holanda (que replica o art. 7º da Convenção Modelo da OCDE)”. Mérito O recurso especial foi admitido para discutir a matéria “(4) interpretação do art. 74 da MP nº 2.158-35/01 à luz do art. 7º do TDT Brasil-Holanda (que replica o art. 7º da Convenção Modelo da OCDE)”. A questão não é nova no âmbito deste Colegiado, tendo sido inclusive julgada neste ano de 2022 nos termos dos meus votos nos acórdãos 9101-006.243, 9101-006.245 e 9101- 006.246, todos de 9 de agosto de 2022, bem como acórdãos 9101-006.097 e 9101-006.102, ambos de 11 de maio de 2022. Reproduzo o voto deste último e adoto como razões de decidir para os presentes autos, eis que se referem inclusive ao mesmo tratado internacional: A discussão meritória do presente recurso especial aborda a relação entre o artigo 7o das Convenções firmadas pelo Brasil para evitar a dupla tributação e o artigo 74 da Medida Provisória 2.158-35/2001, no caso de lucros auferidos por sociedades controladas no exterior. No caso, o auto de infração exige IRPJ e CSLL ano-calendário 2012, referentes aos lucros auferidos por sociedades controladas inicialmente sediadas na Holanda. Sobre a matéria, pontuo que, ao julgar a Ação Direta de Inconstitucionalidade (ADI) 2.588, o Supremo Tribunal Federal (STF) decidiu pela: a) inaplicabilidade do artigo 74 da MP nº 2.158-35/2001, com efeito vinculante e eficácia erga omnes, em relação às coligadas localizadas fora de "paraísos fiscais". b) aplicabilidade do artigo 74 da MP nº 2.158-35/2001, com efeito vinculante e eficácia erga omnes, em relação às controladas localizadas em "paraísos fiscais". c) inconstitucionalidade do parágrafo único do artigo 74 da MP nº 2.158-35/2001, que previa a retroatividade da aplicação da norma. Em relação às coligadas situadas em "paraísos fiscais", bem como às controladas situadas fora de "paraísos fiscais", os Ministros entenderam que não foi alcançado o quórum necessário para declaração da inconstitucionalidade do dispositivo, Fl. 2367DF CARF MF Original Fl. 26 do Acórdão n.º 9101-006.382 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720090/2014-47 de modo que, nessa parte, negaram provimento à ADI, porém sem efeito vinculante ou eficácia erga omnes. No caso dos autos, estão em análise lucros de controladas diretas sediadas na Holanda, portanto fora de paraíso fiscal. Nestas hipóteses não há decisão com efeito vinculante e eficácia erga omnes a respeito da aplicabilidade do artigo 74 da MP nº 2.158-35/2001. Vejamos o que esta norma dispõe (grifamos): Art. 74. Para fim de determinação da base de cálculo do imposto de renda e da CSLL, nos termos do art. 25 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, e do art. 21 desta Medida Provisória, os lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior serão considerados disponibilizados para a controladora ou coligada no Brasil na data do balanço no qual tiverem sido apurados, na forma do regulamento. (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) Parágrafo único. Os lucros apurados por controlada ou coligada no exterior até 31 de dezembro de 2001 serão considerados disponibilizados em 31 de dezembro de 2002, salvo se ocorrida, antes desta data, qualquer das hipóteses de disponibilização previstas na legislação em vigor. (Vide ADI n} 2588, 2001) (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) Quando da publicação da MP 2.158-35/2001, houve muita discussão sobre se o dispositivo trouxe uma ficção jurídica de disponibilização dos lucros ou uma presunção de que tais lucros estariam disponíveis para as controladoras 4 . E isso foi assim porque a norma textualmente tratou do lucro apurado pela empresa estrangeira -- e não do efeito de sua apuração no Brasil, que é o registro de tais lucros pela controladora brasileira por força da aplicação do método de equivalência patrimonial. Tanto é assim que, após a decisão do STF na ADI 2.588, referido artigo foi revogado, passando a legislação a estabelecer a tributação da "parcela do ajuste do valor do investimento em controlada, direta ou indireta, domiciliada no exterior equivalente aos lucros por ela auferidos" (art. 77 da Lei 12.973/2014). Ou seja, somente aí é que a lei passou a prever literalmente a tributação da controladora brasileira, e não mais dos lucros da controlada estrangeira. Não posso concordar com a afirmação de que o artigo 74 da MP 2.158- 35/2001 não trataria de lucros do exterior mas sim estabeleceria a tributação da renda dos sócios brasileiros decorrente de sua participação em empresas domiciliadas no exterior. Com a devida vênia, esse raciocínio, valeria no máximo, para a posterior legislação que revogou tal dispositivo, ou seja, na vigência da Lei 12.973/2014. O artigo 74 da MP 2.158-35/2001 -- vigente à época dos fatos objetos da autuação em questão -- foi literal ao dispor que "os lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior serão considerados disponibilizados para a controladora ou coligada no Brasil" (grifamos), ou seja, a norma claramente pretendeu alcançar os lucros 4 Inclusive entre os Ministros do STF, por ocasião do julgamento da ADI 2.588 -- para uma análise mais aprofundada de tais debates v. GERMANO, Livia de Carli. "Planejamento Tributário e Limites para a Desconsideração dos Negócios Jurídicos". São Paulo: Saraiva, 2013, p. 161-163. Fl. 2368DF CARF MF Original Fl. 27 do Acórdão n.º 9101-006.382 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720090/2014-47 da empresa estrangeira, e não seu reflexo na controladora brasileira, que é o resultado de equivalência patrimonial. Vale notar que, antes da Lei 12.973/2014, a Receita Federal já havia pretendido "interpretar" o alcance do artigo 74 da MP 2.158-35/2001 como sendo referente aos resultados de equivalência patrimonial, com a edição de da IN 213/02 (art. 7o, §1o). Não por acaso, o Judiciário entendeu que tal interpretação seria uma ampliação, sem amparo legal, da base de cálculo do IRPJ e da CSLL (STJ, EDcl no REsp 1.325.709/RJ, Primeira Turma, Rel. Min. Napoleão Nunes Maia Filho, julgado em 26/08/2014; AgRg no AREsp 531.112/BA, Primeira Turma, Relator Min. Benedito Gonçalves, julgado em 18/08/2015 5 , dentre outros). Nesse contexto, compreendo não haver dúvida de que a materialidade abrangida pela lei brasileira de tributação universal antes da Lei 12.973/2014 consistia nos lucros das coligadas e controladas no exterior. Sendo assim, a tributação não é possível quando existe acordo para evitar a dupla tributação firmado entre o Brasil e o país de residência da controlada ou coligada, tendo em vista o disposto no artigo 7o de tais convenções. Sabe-se que as disposições dos tratados internacionais em matéria tributária prevalecem sobre as normas de direito interno, em razão da sua especificidade, por aplicação do artigo 98 do Código Tributário Nacional (CTN). Na verdade, o fenômeno é mais bem explicado com a metáfora da máscara, de Klaus Vogel 6 -- em tradução livre: se imaginarmos a legislação interna como a luz de uma lanterna e os tratados de bitributação como uma máscara colocada à sua frente, veremos que os tratados limitam a aplicação da legislação interna, somente deixando passar a luz por determinadas "janelas". A legislação interna "barrada" pela máscara continua válida, mas tem sua aplicação contida pelo tratado internacional. É exatamente o que acontece com o artigo 74 da MP 2.158-35/2001 no caso de existir acordo para evitar a dupla tributação entre o Brasil e o país de residência da controlada. Vejamos o que dispõe a Convenção firmada pelo Brasil com a Holanda: Lucros das Empresas 5 PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL. IMPOSTO DE RENDA DA PESSOA JURÍDICA - IRPJ E CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL. EMPRESAS CONTROLADAS E COLIGADAS SITUADAS NO EXTERIOR. TRIBUTAÇÃO DO RESULTADO POSITIVO. MÉTODO DA EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL. ILEGALIDADE DO ART. 7º, §1º, DA IN/SRF N. 213/2002. 1. Os mais recentes julgados do STJ são no sentido de que o § 1º do art. 7º. da IN 213/2002 violou o princípio da legalidade tributária, uma vez que amplia, sem amparo legal, a base de cálculo do IRPJ e da CSLL, ao prever a tributação sobre o resultado positivo da equivalência patrimonial. Neste sentido: EDcl no REsp 1325709/RJ, Rel. Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, Primeira Turma, DJe 04/09/2014. 2. Agravo regimental não provido. 6 VOGEL, Klaus. Double Taxation Conventions. 2a Ed., Kluwer Law and Taxation Publishers: Holanda: 1990, p. 23-24. Fl. 2369DF CARF MF Original Fl. 28 do Acórdão n.º 9101-006.382 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720090/2014-47 1 - Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só são tributáveis nesse Estado; a não ser que a empresa exerça, sua atividade no outro Estado Contratante, por meio de um estabelecimento permanente alí situado. Se a empresa exerce suas atividades na forma indicada, seus lucros podem ser tributados no outro Estado, mas unicamente na medida em que forem, atribuíveis àquele estabelecimento permanente. 2 - Ressalvado o disposto no parágrafo 3, quando uma empresa de um Estado Contratante exercer sua atividade no outro Estado Contratante por meio de um estabelecimento permanente alí situado, serão atribuídos, a esse estabelecimento permanente, em cada Estado Contratante, os lucros que obteria se fosse uma empresa distinta e separada, exercendo atividades iguais ou similares, sob condições iguais ou similares e transacionando com absoluta independência com a empresa da qual é estabelecimento permanente. 3 - Na determinação dos lucros de um estabelecimento permanente, é permitido deduzir as despesas incorridas para a consecução dos seus objetivos, inclusive as despesas de direção e os encargos gerais de administração assim realizados. 4 - Nenhum lucro será atribuído a um estabelecimento permanente pelo simples fato de comprar bens ou mercadorias para a empresa. 5 - Quando os lucros compreenderem elementos de rendimentos disciplinados separadamente em outros Artigos desta Convenção, o disposto em tais Artigos é prejudicado pelo que dispõe este Artigo. O artigo 7º das Convenções para Evitar a Dupla Tributação firmadas pelo Brasil protege do imposto brasileiro os lucros das empresas sediadas no exterior, sendo relevante notar que seu escopo não é subjetivo (as empresas), mas objetivo (os lucros das empresas) 7 . Assim, “é falso o dilema que examina quem assume o ônus do imposto, posto que a limitação do art. 7º alcança os lucros de uma empresa de um Estado Contratante, pouco interessando, in casu, indagar quem suporta o encargo, seja a empresa estrangeira, seja a nacional, importando que nem uma nem outra estão sujeitas ao imposto brasileiro calculado sobre o lucro da empresa localizada no exterior.” 8 A incompatibilidade do artigo 74 da MP 2.158-35/2001 em virtude da existência de acordos de bitributação já foi reconhecida pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ) que, ao julgar o Recurso Especial 1.325.709/RJ, entendeu pela aplicação do artigo 7º das Convenções celebradas com a Bélgica, Dinamarca e Luxemburgo, afastando assim a aplicação do artigo 74 da MP 2.158-35/2001. Contra tal decisão, a União interpôs recurso especial -- RE 870.214 -- o qual foi teve o seguimento negado pelo STF em 24 de março de 2021, exatamente porque “O acórdão [do STJ] revela interpretação de normas legais, não ensejando campo ao acesso ao Supremo. A pretexto de ter ocorrido violência à Carta da República, pretende-se submeter à apreciação do Tribunal questão não enquadrada no inciso III do artigo 102 da Constituição Federal.” 7 SCHOUERI, Luis Eduardo. Lucros do Exterior e Acordos de Bitributação: reflexão sobre a Solução de Consulta Interna n. 18/2013. RDDT, n. 219, 2013, p. 74. 8 GOMES, Marcus Livio. e PINHEIRO, Renata S. Cunha. A Lei n. 12.973/2014 e os tratados para evitar a dupla tributação da renda. In: Oliveira, Francisco Marconi et alii. Estudos Tributários do II Seminário CARF. Brasilia: CNI, 2017. ip. 109, grifamos. Fl. 2370DF CARF MF Original Fl. 29 do Acórdão n.º 9101-006.382 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720090/2014-47 A ementa do acórdão de embargos de declaração opostos em face do Recurso Especial 1.325.709/RJ esclarece de maneira didática o alcance deste precedente do STJ (grifamos): EMBARGOS DE DECLARAÇÃO NO RECURSO ESPECIAL. TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. MANDADO DE SEGURANÇA. IRPJ E CSLL. LUCROS OBTIDOS POR EMPRESAS CONTROLADAS NACIONAIS SEDIADAS EM PAÍSES COM TRIBUTAÇÃO REGULADA. PREVALÊNCIA DOS TRATADOS SOBRE BITRIBUTAÇÃO ASSINADOS PELO BRASIL COM A BÉLGICA (DECRETO 72.542/73), A DINAMARCA (DECRETO 75.106/74) E O PRINCIPADO DE LUXEMBURGO (DECRETO 85.051/80). EMPRESA CONTROLADA SEDIADA NAS BERMUDAS. ART. 74, CAPUT DA MP 2.157-35/2001. DISPONIBILIZAÇÃO DOS LUCROS PARA A EMPRESA CONTROLADORA NA DATA DO BALANÇO NO QUAL TIVEREM SIDO APURADOS, EXCLUÍDO O RESULTADO DA CONTRAPARTIDA DO AJUSTE DO VALOR DO INVESTIMENTO PELO MÉTODO DA EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL. AUSÊNCIA DE OMISSÃO, CONTRADIÇÃO OU OBSCURIDADE. ALEGAÇÃO DE OFENSA A PRINCÍPIOS E ARTIGOS CONSTITUCIONAIS. SEDE INADEQUADA. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO REJEITADOS. (...) 3. O acórdão embargado abordou dois pontos substanciais: o primeiro, concernente à compatibilidade da legislação interna que prevê a tributação dos lucros de empresas controladas no exterior com o art. VII dos Tratados contra a dupla tributação que seguem o Modelo OCDE; o segundo, afastada a inconstitucionalidade do art. 74 da MP 2.158-35/01, questão já apreciada pelo STF, relativo à compatibilidade do art. 7o., § 1o. da IN 213/02 com aquele dispositivo. 4. Quanto ao primeiro ponto, aduziu o voto condutor do acórdão embargado que, no caso de empresa controlada, dotada de personalidade jurídica própria e distinta da controladora, nos termos dos Tratados Internacionais, os lucros por ela auferidos são lucros próprios e assim tributados somente no País do seu domicílio; a sistemática adotada pela legislação fiscal nacional de adicioná-los ao lucro da empresa controladora brasileira termina por ferir os Pactos Internacionais Tributários e infringir o princípio da boa-fé na relações exteriores, a que o Direito Internacional não confere abono. 5. Acrescentou-se que, tendo em vista que o STF considerou constitucional o caput do art. 74 da MP 2.158-35/2001, adere-se a esse entendimento, para considerar que os lucros auferidos pela controlada sediada nas Bermudas, País com o qual o Brasil não possui acordo internacional nos moldes da OCDE, devem ser considerados disponibilizados para a controladora na data do balanço no qual tiverem sido apurados. 6. Por fim, assentou-se ser ilegal o art. 7o., § 1o. da IN 213/02, porquanto amplia, sem amparo legal, a base de cálculo do IRPJ e da CSLL, ao prever a tributação sobre o resultado positivo da equivalência patrimonial. 7. (...) De se ressaltar a menção, feita pelo julgado do STJ acima referido, ao fato de que, ao adotar interpretação diferente e frustrar a aplicação do tratado, o Brasil acaba Fl. 2371DF CARF MF Original Fl. 30 do Acórdão n.º 9101-006.382 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720090/2014-47 por ferir pactos internacionais e, inclusive, infringir o princípio da boa-fé nas relações exteriores. De fato, a Convenção de Viena -- promulgada pelo Brasil nos termos do Decreto 7.030/2009 -- dispõe que, em reverência ao princípio da boa-fé, uma parte não pode invocar as disposições de seu direito interno para justificar o inadimplemento de um tratado (art. 27) 9 . E isso é justamente o que o Brasil acaba por fazer ao pretender tributar lucros do exterior independentemente de sua efetiva distribuição, qualquer que seja a denominação que a legislação adote. Por isso, há inclusive quem afirme que “Se o Brasil pretende ter um papel destacado na OCDE, como membro ou mesmo na condição atual de key associate, é transcendental que amadureça, que cumpra seus compromissos e que respeite os tratados que assinou. Não custa sempre lembrar o velho e sempre atual brocardo pacta sunt servanda.” 10 . Conclui-se, assim, que os lucros auferidos pelas controladas da autuada no exterior não podem ser tributados no Brasil com fundamento no artigo 74 da MP 2.158- 35/2001, tendo em vista o acordo de bitributação firmado pelo Brasil e o país de tal controlada. Necessário esclarecer que a conclusão acima não implica que não se possa negar a aplicação do tratado em um dado caso concreto em que se verifique abuso e/ou sua utilização como forma a se atingir como resultado a erosão da base tributária ou desvio artificial de lucros. Tal conduta pode e deve ser realizada pelas autoridades fiscais, mas sempre mediante prova no caso concreto de tal “abuso” ou desvio, e não como regra de tributação de todos os agentes do cenário internacional. Estas são as razões pelas quais, com o devido respeito às fundamentadas posições em sentido contrário, compreendo que o auto de infração no caso concreto não deve subsistir na parte em que pretendeu tributar os lucros provenientes de controladas sediadas em país com o qual o Brasil tenha firmado acordo para evitar a dupla tributação. Observo, por fim, que o racional acima se aplica também à CSLL, tendo em vista que o artigo 11 da Lei 12.202/2015 dispõe expressamente que os tratados celebrados pelo Brasil para evitar a dupla tributação alcançam essa contribuição, veja-se: Art. 11. Para efeito de interpretação, os acordos e convenções internacionais celebrados pelo Governo da República Federativa do Brasil para evitar dupla tributação da renda abrangem a CSLL. Parágrafo único. O disposto no caput alcança igualmente os acordos em forma simplificada firmados com base no disposto no art. 30 do Decreto-Lei no 5.844, de 23 de setembro de 1943. 9 "Parece-nos que o princípio da boa-fé determina que os Estados signatários de um dado tratado, na construção de sentido a partir de seu texto, não buscarão eximir-se do cumprimento das obrigações assumidas e nem atribuir obrigações não pactuadas à(s) outra(s) parte(s)." (ROCHA, Sergio André. Tributação Internacional. São Paulo: Quartier Latin, 2013. p. 78-79) 10 Duque Estrada, Roberto. Entrada do Brasil na OCDE exige respeito aos tratados contra a dupla tributação, disponível em https://www.conjur.com.br/2017-mai-10/consultor-tributario-entrada-brasil-ocde-respeito-dupla- tributacao, acesso em 11 de fevereiro de 2020. Fl. 2372DF CARF MF Original Fl. 31 do Acórdão n.º 9101-006.382 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720090/2014-47 Lembrando o que estabelece o artigo 106 do CTN: Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito: I em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados; (...) Tendo em vista a eficácia retroativa do artigo 11 da Lei 13.202/2015, é necessário reconhecer que a CSLL encontra-se indubitavelmente incluída no escopo dos acordos de dupla tributação celebrados pelo Brasil, independentemente do outro país contratante ou do período em que houver sido celebrado o acordo. Daí porque foi editada a Súmula CARF 140 (Vinculante, conforme Portaria ME nº 410, de 16/12/2020, DOU de 18/12/2020): Súmula CARF nº 140: Aplica-se retroativamente o disposto no art. 11 da Lei nº 13.202, de 2015, no sentido de que os acordos e convenções internacionais celebrados pelo Governo da República Federativa do Brasil para evitar dupla tributação da renda abrangem a CSLL. Sendo a questão estritamente jurídica e objeto de súmula do CARF, compreendo que a votação quanto à CSLL pode ser feita na presente instância, por se tratar de causa madura. Assim, oriento meu voto para dar provimento ao recurso especial da contribuinte, cancelando a autuação relacionada aos lucros do exterior. Portanto, no caso, dada a ausência de acusação acerca de estabelecimento permanente no Brasil, cabe apenas à Holanda tributar (ou não) a renda da VFIH, sendo vedada a tributação, pelo Brasil, da renda da controlada no exterior.~ Quanto à possibilidade de ter havido dupla não tributação no caso concreto, observo que isso é irrelevante para o deslinde da questão, nos termos do voto acima. Sendo o tratado norma de distribuição de competência, e não norma de incidência, o fato de o país que recebeu a competência (no caso, a Holanda) escolher não tributar a renda não tem influência na aplicação do tratado. Por fim, observo que também não convence o argumento de que o artigo 74 da MP 2.158-35/2001 seria uma “norma CFC” (isto é, uma norma destinada a evitar o diferimento indefinido da tributação das coligadas e controladas) e de que tal classificação seria, por si só, capaz de sustentar a aplicabilidade do dispositivo frente aos tratados para evitar a bitributação. A doutrina questiona inclusive a utilidade de tal classificação diante da própria configuração do ordenamento jurídico Brasileiro 11 . 11 A qualificação das normas brasileiras de Tributação em Bases Universais como "regras CFC" poderia levar à aplicação dos comentários às Convenções Modelo, na parte em que estes indicam que tais convenções não afastam a tributação automática do lucro de uma CFC. Não obstante, mesmo autores que consideram as regras brasilerias como regras CFC observam que "tal caracterização não afasta, de forma alguma, a interpretação de que os Comentários da OCDE e da ONU às suas Convenções Modelo não consideraram sistemas como o brasileiro e sua formulação" (ROCHA, Sergio André. cit. p. 384). Coloca-se em xeque, assim, até mesmo a utilidade em se qualificar o artigo 74 da MP 2.158-35/2001 como regra CFC. Fl. 2373DF CARF MF Original Fl. 32 do Acórdão n.º 9101-006.382 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720090/2014-47 Além disso, em alguns dos tratados firmados pelo Brasil (por exemplo com Argentina, Áustria e Equador, em que o artigo 23 estabelece que os próprios dividendos, quando distribuídos à controladora brasileira, serão isentos de tributação), tal interpretação presume uma incompatibilidade lógica entre a lei interna e o tratado, por pressupor que coexistam a isenção dos dividendos e a tributação dos lucros que lhes deram origem 12 . Por tais razões, oriento meu voto para dar provimento ao recurso especial da contribuinte, cancelando a autuação relacionada aos lucros do exterior. Conclusão Ante o exposto, oriento meu voto para conhecer parcialmente do recurso especial e, na parte conhecida, dou-lhe provimento. (documento assinado digitalmente) Livia De Carli Germano 12 XAVIER, Alberto. Direito TRibutário Internacional do Brasil. Rio de Janeiro: Forense, 2010. p. 386. Declaração de Voto Conselheira Edeli Pereira Bessa No lançamento que principia estes autos, a fiscal autuante relata que a Contribuinte tem por objeto, entre outros, a participação, sob qualquer modalidade, em outras sociedades comerciais ou civis, consórcios ou entidades, nacionais ou estrangeiras, e no ano- calendário 2010 deteve 100% das ações de Vale Fertilizer International Holding, sociedade situada nos Países Baixos e que auferiu lucro de R$ 1.138.696.575,69 naquele período, sem que nada fosse adicionado ao lucro tributável no Brasil. Constatou que apesar de apurados prejuízos de EUR 16.326,00 em 2009 e EUR 34.814,00 em anos anteriores, no ano-calendário 2010 não houve recolhimento de imposto de renda no exterior relativo à controlada em questão. Fl. 2374DF CARF MF Original Fl. 33 do Acórdão n.º 9101-006.382 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720090/2014-47 Diante da alegação da Contribuinte de que não submetera tal valor à tributação em razão da referida controlada estar localizada na Holanda, país com o qual o Brasil celebrou Tratado para evitar a dupla tributação (“TDT”) - Decreto n° 355/1991, a autoridade lançadora observou que: As convenções entre países para evitar a dupla tributação em matéria de impostos sobre o rendimento, não podem ser interpretadas ou empregadas como um tratado internacional destinado a garantir isenção de impostos. Tais acordos e convenções visam a evitar a dupla tributação jurídica. Vale assim dizer que o tratado para evitar a dupla tributação em matéria de imposto sobre a renda, firmado entre dois Estados, não possui a finalidade de atribuir competência exclusiva a um dos Estados contratantes de tributar o lucro da pessoa jurídica domiciliada em seu território. O tratado para evitar a dupla tributação em matéria de imposto sobre a renda visa, sim, a evitar a dupla tributação jurídica internacional. A dupla tributação jurídica internacional está definida no capítulo introdutório dos “Comentários da Organização para Cooperação e Desenvolvimento Econômico (OCDE) 13 ”: “1. A dupla tributação jurídica internacional pode ser geralmente definida como a incidência de impostos comparáveis em dois (ou mais) Estados, sobre o mesmo contribuinte, em relação ao mesmo objeto durante períodos idênticos. Seus efeitos prejudiciais sobre a troca de bens e serviços e a movimentação de capital, tecnologia e pessoas são tão bem conhecidos que raramente se faz necessário dar ênfase à importância da remoção dos obstáculos apresentados pela dupla tributação ao desenvolvimento de relações econômicas entre países. 2. Há muito os países membros da Organização para Cooperação e Desenvolvimento Econômico reconhecem a conveniência de esclarecer, padronizar e confirmar a situação fiscal de contribuintes que exerçam atividades comerciais, industriais, financeiras, ou de qualquer outro tipo, em outros países por meio da aplicação por todos os países de soluções comuns para casos idênticos de dupla tributação. 3. Este é o principal propósito do Modelo de Convenção Tributária sobre o Rendimento e o Capital da OCDE, que proporciona meios para solucionar de maneira uniforme os problemas mais comuns que surgem na área de dupla tributação jurídica internacional. Conforme recomendação do Conselho da OCDE, os países membros, ao concluir ou revisar convenções bilaterais, deverão observar esta Convenção Modelo, segundo a interpretação apresentada nos Comentários e levar em consideração as ressalvas ali contidas, devendo suas autoridades tributárias seguir os Comentários, conforme de tempos em tempos modificados, e segundo suas observações ali contidas, quando da aplicação e interpretação das disposições de suas convenções tributárias bilaterais baseadas na Convenção Modelo.” (Grifos nossos)” No caso da Vale Fertilizer International Holding (Holanda), não houve recolhimento de tributo algum naquele país. Sendo assim, a pretensão do fisco brasileiro não recai sobre o contribuinte domiciliado na Holanda, a Vale Fertilizer International Holding, mas, sim, sobre o lucro auferido no exterior pela controladora brasileira Vale Fertilizantes S/A por intermédio de sua controlada domiciliada no exterior. 13 Modelo de Convenção Tributária sobre o Rendimento e o Capital, versão traduzida pela Demarest & Almeida Advogados – Julho 2010 Fl. 2375DF CARF MF Original Fl. 34 do Acórdão n.º 9101-006.382 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720090/2014-47 O parágrafo 1 do artigo 7 do Convenção para Evitar a Dupla Tributação em Matéria de Impostos sobre a Renda e o Capital Brasil-Países Baixos (Decreto nº 355, de 02 de dezembro de 1991), dispõe que: “ARTIGO 7 Lucros das empresas Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só são tributáveis nesse Estado, a não ser que a empresa exerça sua atividade no outro Estado Contratante, por meio de um estabelecimento permanente ali situado. Se a empresa exerce suas atividades na forma indicada, seus lucros podem ser tributados no outro Estado, mas unicamente na medida em que forem atribuíveis àquele estabelecimento permanente. No capítulo que trata do “Comentário ao Artigo 7” dos “Comentários da Organização para Cooperação e Desenvolvimento Econômico (OCDE) 14 ”, título II “Comentários às disposições do Artigo”, Parágrafo 1, alínea 14, encontramos a seguinte orientação quanto à interpretação do Parágrafo 1 do Artigo 7: “14. O propósito do parágrafo 1 é limitar o direito de um Estado Contratante de tributar os lucros das empresas do outro Estado Contratante. O parágrafo não limita o direito de um Estado Contratante de tributar seus próprios residentes segundo as disposições referentes a empresas estrangeiras controladas contidas em sua legislação interna, embora o imposto incidente sobre esses residentes possa ser calculado por referência à parcela dos lucros de empresa residente no outro Estado Contratante atribuída à participação desses residentes na empresa. O imposto exigido dessa forma por um Estado de seus próprios residentes não reduz os lucros da empresa do outro Estado e não se poderá, dizer que está sendo exigido sobre tais lucros (vide também o parágrafo 23 do Comentário ao Artigo 1 e os parágrafos 37 a 39 do Comentário ao Artigo 10).” (Grifos nossos). A legislação fiscal pátria, quando determina que os lucros auferidos no exterior por controladas domiciliadas em outros Estados sejam adicionados ao lucro líquido da matriz ou controladora brasileira, permite que o Estado contratante (Brasil) exerça o direito de tributar seu próprio residente, que é a controladora brasileira (Vale Fertilizantes S.A.), segundo as disposições inerentes à matéria em sua legislação doméstica. (destaques do original) A decisão de 1ª instância inicialmente editada foi anulada por não ter apreciado o (item III. 2 da Impugnação de fls – Erro de Direito na determinação da Base de Cálculo do IRPJ e da CSLL – Violação ao artigo 142 do Código Tributário Nacional. A segunda decisão proferida julgou procedente a exigência, e o Colegiado a quo, no Acórdão nº 1302-003.813, decidiu que: Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em negar provimento ao recurso voluntário quanto à possibilidade de tributação dos lucros no exterior, a despeito da existência de tratado para evitar a dupla tributação firmado entre Brasil e Holanda, vencidos os Conselheiros Gustavo Guimarães da Fonseca, Flávio Machado Vilhena Dias e Breno do Carmo Moreira Vieira, que davam provimento ao recurso nesta parte; e, por unanimidade de votos, em negar provimento: a) quanto à alegação de erro de direito e na identificação do sujeito passivo e na apuração da base de cálculo tributável; b) quanto à recomposição dos saldos de prejuízos fiscais e bases de cálculo negativa da CSLL e, ainda, c) quanto aos juros sobre a multa, nos termos do voto do relator. 14 Modelo de Convenção Tributária sobre o Rendimento e o Capital, versão traduzida pela Demarest & Almeida Advogados – Julho 2010 Fl. 2376DF CARF MF Original Fl. 35 do Acórdão n.º 9101-006.382 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720090/2014-47 Houve oposição de embargos de declaração apontando contradição entre o afastamento do tratado sob o fundamento de que a incidência se daria sobre o resultado da equivalência patrimonial e o fato de esta ter resultado em valor inferior à base tributada, mas seguiu-se sua rejeição em exame de admissibilidade mediante transcrição dos excertos do acórdão embargado para evidenciar que o que a interessada denomina "contradição" é, nada mais, que a eventual ausência de interpretação dada ao caso concreto da forma pretendida pela Embargante, situação que se refere ao mérito do que restou decidido e cuja reapreciação é vedada em sede de embargos. Também foi rejeitada a arguição de contradição quanto à legislação aplicável para cálculo do lucro tributável, porque não suscitada em recurso voluntário, mas tratada no acórdão embargado. Por fim, foi arguída e rejeitada omissão quanto à lógica (econômica e jurídica) por trás do argumento adotado quanto aos lucros tributados na hipótese de alienação do investimento no exterior. Ciente da rejeição dos embargos de declaração em 20/01/2020 (e-fl. 1726), a Contribuinte opôs embargos inominados em 27/01/2020 e recurso especial em 03/02/2020. Os embargos inominados questionavam a rejeição monocrática dos embargos de declaração e o Presidente da 2ª Turma Ordinária da 3ª Câmara da 1ª Seção negou-lhes conhecimento. Já o recurso especial teve seguimento, inicialmente, apenas em relação à matéria interpretação do art. 74 da MP nº 2.158-35/01 à luz do art. 7º do TDT Brasil-Holanda (que replica o art. 7º da Convenção Modelo da OCDE), em face dos paradigmas nº 1402-002.388 e 101-95.802. A matéria erro de determinação na base de cálculo da exigência fiscal – metodologia de apuração no contexto do art. 74 da [MP] nº 2.158/01 teve o seguimento negado porque: Enquanto na decisão recorrida a Recorrente já havia adquirido o controle societário da VFIH, em 20/12/2010, sendo que os lucros apurados na VFIH devem ser considerados disponibilizados à Recorrente, para fins de [...] tributação, em 31/12/2010, data do balanço que os apurou, no primeiro acórdão paradigma apontado (Acórdão nº 1402- 003.199, de 2018), ao contrário, tratou-se de lucros disponibilizados no exterior em períodos em que a contribuinte não detinha participação na empresa estrangeira. [...] Tanto na decisão recorrida, quanto nos acórdãos paradigmas apontados (Acórdãos nºs 1402-003.199, de 2018, e 1402-004.010, de 2019), chegou-se à mesma conclusão, de que os lucros apurados na VFIH devem ser considerados disponibilizados à Recorrente, para fins de [...] tributação, em 31/12/2010, data do balanço que os apurou, sendo que a Recorrente já havia adquirido o controle societário da VFIH, em 20/12/2010 (acórdão recorrido), ou seja, de que mantém-se a tributação relativa aos lucros disponibilizados pela coligada ou controlada nos períodos em que a contribuinte brasileira detinha participação societária (primeiro acórdão paradigma) e de que o valor inserido na Linha 07 da Ficha 09A da DIPJ/2011 (fl. 606) engloba os lucros disponibilizados pelas controladas diretas da Ambev (Labatt Aps e Quinsa S/A) (segundo acórdão paradigma) No exame do agravo, porém, concluiu-se por demonstrada a divergência jurisprudencial, vez que: Neste ponto do recurso, a alegada divergência interpretativa recai sobre a decisão do acórdão recorrido, na parte em que rejeitou a pretensão do sujeito passivo de que a tributação somente deveria incidir, proporcionalmente, sobre os resultados posteriores a Fl. 2377DF CARF MF Original Fl. 36 do Acórdão n.º 9101-006.382 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720090/2014-47 20/12/2010. Isso (a pretensão) porque essa data corresponde àquela em que o sujeito passivo assumiu a titularidade do investimento da VFIH no exterior. [...] A situação fática presente no acórdão recorrido, portanto, era de aquisição, pela autuada, da titularidade do investimento no exterior no decorrer do período de apuração (mais precisamente, em 20/12/2010). A pretensão da então recorrente era de que a tributação somente incidisse de modo proporcional ao tempo em que permaneceu na titularidade do investimento. A decisão do Colegiado foi em sentido contrário, diante da inexistência de previsão legal para tanto. O primeiro paradigma indicado foi o acórdão nº 1402-003.199 (e-fls. 1968/1984), que negou provimento a recurso de ofício. A seguir, sua ementa (grifos não constam do original): [...] A Agravante reclama que a parte da ementa transcrita pelo despacho agravado, à e-fl. 2133, não corresponderia à divergência que pretende demonstrar. A alegada divergência estaria na parcela do lançamento correspondente aos lucros disponibilizados em 31/12/2002, tendo o Colegiado admitido, sim, a tributação proporcional ao período de titularidade do investimento. [...] Como se observa, não subsiste a conclusão do despacho agravado, no que se refere a este primeiro paradigma. Com efeito, a situação fática é substancialmente assemelhada, tratando-se, em ambos os casos, de incidência tributária sobre lucros disponibilizados no exterior, tendo ocorrido a aquisição do investimento no decorrer do ano-calendário da tributação. Enquanto o acórdão recorrido decidiu pela impossibilidade de tributação proporcional, por ausência de previsão legal, o primeiro paradigma afastou a incidência proporcionalmente ao período anterior à aquisição do investimento, mantendo tão somente a diferença. As situações fáticas se assemelham, em seus aspectos essenciais às respectivas decisões, e as conclusões foram divergentes, o que enseja a reforma do despacho agravado e o seguimento do recurso especial, no que tange a este primeiro paradigma. O segundo paradigma indicado foi o acórdão nº 1402-004.010 (e-fls. 1986/2017). De seu voto condutor se podem extrair os seguintes excertos, suficientes para se constatar qual era a discussão ali travada, a situação fática e a decisão do colegiado (grifos não constam do original). [...] Neste segundo paradigma, o litígio não consistia diretamente na tributação dos lucros auferidos no exterior, mas sim na possibilidade, ou não, de compensação de imposto pago no exterior por controladas indiretas. Para a decisão, mostrou-se necessário verificar, entre outros aspectos, se a adição dos lucros disponibilizados no exterior incluiu os resultados das empresas controladas pela Quinsa e Labatt APS (estas controladas diretas da autuada). Além da documentação trazida aos autos, determinou- se a realização de diligência, a qual constatou a correção do “lucro disponibilizado da Quinsa”, com a observação de que “esses resultados referem-se ao período de 01/01/2010 a 31/08/2010, porquanto, a partir de 01/09/2010, a Quinsa S/A passou a ser controlada diretamente pela Labatt Aps, passando os lucros obtidos, consequentemente, a constar das demonstrações referentes a essa última entidade”. Diante disso, o voto condutor confirmou que “os resultados auferidos pelas empresas controladas diretas e indiretas que pagaram o Imposto de Renda no exterior foram oferecidos à tributação no Fl. 2378DF CARF MF Original Fl. 37 do Acórdão n.º 9101-006.382 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720090/2014-47 Brasil” e que “a adição dos lucros disponibilizados no exterior [...] incluiu os resultados de tais empresas indiretas” e, por decorrência, validou o aproveitamento do imposto pago no exterior. Observe-se que, apesar de não constituir o cerne do litígio, o segundo paradigma teve por correta a adição apenas parcial dos resultados da Quinsa, correspondentes ao período anterior ao momento em que passou a ser controlada diretamente pela Labatt Aps. E essa constatação foi fundamental para a decisão afinal proferida, de validação do aproveitamento do imposto pago no exterior. O teor do voto deixa claro que, caso não se comprovasse o correto oferecimento à tributação dos resultados das controladas diretas e indiretas da Quinsa e da Labatt Aps (entre outros requisitos), a decisão final seria em sentido contrário. Não se pode afirmar, portanto, que a verificação em tela se trata de mero obiter dictum. A conclusão, então, é de que, também quanto a este segundo paradigma, o recurso especial do sujeito passivo deve obter seguimento. O acórdão recorrido decidiu pela impossibilidade de incidência tributária proporcional ao período de titularidade do investimento, enquanto este segundo paradigma reputou correto o oferecimento à tributação dos resultados apenas no período anterior à mudança de controle societário. Em síntese, o despacho agravado merece reforma, neste particular, devendo-se dar seguimento ao recurso especial do sujeito passivo, no que se refere a esta matéria “(5) erro de direito na determinação da base de cálculo da exigência fiscal – metodologia de apuração no contexto do art. 74 da [MP nº] 2.158/01”, com relação a ambos os paradigmas. Contudo, como bem observado pela I. Relatora, as decisões dos paradigmas em favor da proporcionalização dos lucros atribuídos à controladora da investida no exterior tiveram em conta situações fáticas distintas da presente, na qual a Contribuinte é titular do investimento em 31/12/2010, quando apurado o lucro considerado tributável na forma da legislação brasileira, e não há qualquer outra imputação ou alegação acerca da tributação de outra parcela deste lucro, distintamente do paradigma nº 1402-003.199 onde parte do lucro apurado em 31 de dezembro já havia sido apropriado para lançamento contra outra investidora brasileira, que fora titular do investimento no exterior até 29 de julho do ano-calendário fiscalizado, sendo este o único argumento apontado para exclusão daquela parcela da exigência contra a titular do investimento em 31 de dezembro. Já o paradigma nº 1402-004.010 não só trata de circunstância fática distinta, na qual a autuada não é titular do investimento no exterior em 31 de dezembro, mas sim deixa de controla-lo diretamente a partir de 1º de setembro para passar a controlá-lo indiretamente por meio de investida cujos lucros são também adicionados à base tributável do sujeito passivo fiscalizado. Logo, nenhum dos dois paradigmas indicados se debruça sobre o conceito jurídico do lucro que se considera disponibilizado à investidora brasileira, porque outras circunstâncias fáticas dispensaram esta análise. Em cenários fáticos que se distinguem em pontos determinantes para as decisões dos diferentes Colegiados do CARF, a divergência jurisprudencial não se estabelece. De fato, nos termos do art. 67 do Anexo II do RICARF, o recurso especial somente tem cabimento se a decisão der à legislação tributária interpretação divergente da que lhe tenha dado outro Colegiado deste Conselho. Por sua vez, para comparação de interpretações e constatação de divergência é indispensável que situações fáticas semelhantes tenham sido decididas nos acórdãos confrontados. Se inexiste tal semelhança, a pretendida decisão se prestaria, apenas, a definir, no caso concreto, o alcance das normas tributárias, extrapolando a Fl. 2379DF CARF MF Original Fl. 38 do Acórdão n.º 9101-006.382 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720090/2014-47 competência da CSRF, que não representa terceira instância administrativa, mas apenas órgão destinado a solucionar divergências jurisprudenciais. Neste sentido, aliás, é o entendimento firmado por todas as Turmas da Câmara Superior de Recursos Fiscais, como são exemplos os recentes Acórdãos nº 9101-002.239, 9202-003.903 e 9303-004.148, reproduzindo entendimento há muito consolidado administrativamente, consoante Acórdão CSRF nº 01-0.956, de 27/11/1989: Caracteriza-se a divergência de julgados, e justifica-se o apelo extremo, quando o recorrente apresenta as circunstâncias que assemelhem ou identifiquem os casos confrontados. Se a circunstância, fundamental na apreciação da divergência a nível do juízo de admissibilidade do recurso, é “tudo que modifica um fato em seu conceito sem lhe alterar a essência” ou que se “agrega a um fato sem alterá-lo substancialmente” (Magalhães Noronha, in Direito Penal, Saraiva, 1º vol., 1973, p. 248), não se toma conhecimento de recurso de divergência, quando no núcleo, a base, o centro nevrálgico da questão, dos acórdãos paradigmas, são díspares. Não se pode ter como acórdão paradigma enunciado geral, que somente confirma a legislação de regência, e assente em fatos que não coincidem com os do acórdão inquinado. Assim, esta Conselheira acompanha a I. Relatora em seus fundamentos e conclusões no sentido de NÃO CONHECER do recurso especial da Contribuinte na matéria “erro de direito na determinação da base de cálculo da exigência fiscal – metodologia de apuração no contexto do art. 74 da [MP nº] 2.158/01.” Com respeito à matéria “interpretação do art. 74 da MP nº 2.158-35/01 à luz do art. 7º do TDT Brasil-Holanda (que replica o art. 7º da Convenção Modelo da OCDE)”, como bem demonstrado pela I. Relatora, esta Conselheira compreende caracterizado o dissídio jurisprudencial em face do paradigma nº 101-95.802, mas já manifestou divergência contra a admissibilidade do paradigma nº 1402-002.388 em voto declarado no citado Acórdão nº 9101- 006.243, nos seguintes termos: A I. Relatora conheceu do recurso especial da Contribuinte sob o entendimento de que a aplicação do racional do paradigma nº 1402-002.388 reformaria o recorrido por conceber o art. 7º do Tratado Brasil-Argentina como norma de bloqueio da tributação prevista no art. 74 da Medida Provisória nº 2.158-35/2001. Contudo, discorda-se de sua premissa, constituída a partir de discussões estabelecidas a respeito do referido paradigma no julgamento consubstanciado no Acórdão nº 9101- 004.060, de que o diferencial suscitado por ocasião daquele debate não poderia afetar esta análise de conhecimento, porque significaria exigir de terceiros o conhecimento de peculiaridades não mencionadas no voto condutor do paradigma. Em verdade, como se demonstrará adiante, tais peculiaridades foram expressas em declaração de voto juntada ao paradigma e os votos diferenciados manifestados pelos demais Conselheiros daquele Colegiado permitem validamente concluir que outra foi a matéria discutida naqueles autos. Para além disso, o diferencial presente no paradigma foi reafirmado em julgamento de recurso especial contra ele interposto, publicado em acórdão anterior à interposição do recurso especial sob exame. Necessário, primeiro, historiar que referido paradigma já se prestou à caracterização de dissídios semelhantes, apreciados nos Acórdãos nº 9101-004.763 15 e 9101-005.809 16 , e 15 Participaram do presente julgamento os Conselheiros: André Mendes de Moura, Lívia De Carli Germano, Edeli Pereira Bessa, Amélia Wakako Morishita Yamamoto, Viviane Vidal Wagner, Junia Roberta Gouveia Sampaio (suplente convocada), Andrea Duek Simantob, Caio Cesar Nader Quintella (suplente convocado), José Eduardo Dornelas Souza (suplente convocado) e Adriana Gomes Rêgo (Presidente). Fl. 2380DF CARF MF Original Fl. 39 do Acórdão n.º 9101-006.382 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720090/2014-47 em ambos conhecidos de forma unânime, com votos favoráveis desta Conselheira. Contudo, no primeiro precedente, a ex-Conselheira Viviane Vidal Wagner ressalvou que: Quanto à outra matéria admitida ("impedimento à tributação dos lucros provenientes da Sadia GMBH, por força do Tratado Brasil-Áustria”), verifica-se que o mesmo paradigma (Acórdão nº 1402-002.388) foi apresentado em recente acórdão da CSRF, em que o recurso de outro contribuinte foi admitido por maioria de votos (Acórdão nº 9101-004060, de 12/03/2019). Em que pese ter sido vencida quanto ao conhecimento naquele caso, curvo-me à decisão da maioria do colegiado que considerou a similitude suficiente para conhecer do recurso a partir desse paradigma. De fato, as discussões estabelecidas para fins de divergência acerca da prevalência ou não dos acordos internacionais em detrimento da aplicação da legislação nacional pautaram-se nas respectivas análises de tratados assinados pelo Brasil com países distintos, porém ambos seguindo a redação da Convenção-Modelo da OCDE e com disposições essencialmente semelhantes. Como mencionado pela I. Relatora, o ex-Conselheiro Demetrius Nichele Macei também divergiu do conhecimento do recurso especial no citado Acórdão nº 9101-004.060, declarando voto nos seguintes termos: Com o devido respeito, a presente declaração de voto se presta a esclarecer porque, a meu entender, o recurso especial sob análise não deveria ser conhecido, também, quanto à matéria “prevalência dos tratados internacionais sobre a legislação interna”. O acórdão paradigma nº 1402-002.388 (e-fls. 2.401 a 2.439), apresentado para caracterizar a divergência sobre este tema, não poderia ter sido admitido porque, infelizmente, o entendimento expresso em sua ementa, não traduz ou representa o real conteúdo do que restou discutido naquele julgamento. Digo isso porque naquele julgamento – sessão de 14 de fevereiro de 2017 – eu compunha a 2ª turma ordinária, da 4ª câmara, da 1ª seção. Inclusive, naquele acórdão, fiz declaração de voto justamente para esclarecer que o cerne da discussão naquele caso não era a aplicação dos tratados internacionais na legislação tributária interna em si, mas discutia-se, na verdade, o critério e coerência da autuação. Reproduzo abaixo, a mencionada declaração: Trata-se de auto de infração lavrado contra a empresa MARFRIG ALIMENTOS S/A, ("MARFRIG" " autuada") através do qual foi constituído crédito tributário relativo ao IRPJ e à CSLL, relativo aos períodos de apuração de 2006 e 2007. Mais detalhadamente, os tributos foram exigidos em razão de lucros auferidos pelas controladas diretas da autuada, as empresas TACUAREMBÓ e INALTER, com sede no Uruguai, bem como as empresas AB&P e QUICK FOODS ("QUICK"), com sede na Argentina. Especificamente em relação às empresas na Argentina, a fiscalização entendeu aplicável o Tratado para evitar a bitributação, firmado entre o Brasil e a Argentina, para deixar de lançar créditos de IRPJ em relação à AB&P, mantendo apenas a cobrança da CSLL pois, segundo a autoridade 16 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Lívia De Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Caio Cesar Nader Quintella e Andréa Duek Simantob (Presidente em exercício). Fl. 2381DF CARF MF Original Fl. 40 do Acórdão n.º 9101-006.382 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720090/2014-47 autuante, o tratado não teria alcance sobre esta contribuição social, considerando que, ao tempo da celebração do tratado, este tributo não havia sido criado. Partindo da premissa de que o entendimento desta turma é de que Tratados dessa natureza NÃO servem como norma de bloqueio para a cobrança, nem do IRPJ nem da CSLL, entendimento que pessoalmente não me filio a rigor, se houvesse lançamento sob este fundamento, esta turma teria mantido a cobrança. Ocorre que, neste caso concreto, a fiscalização sequer chegou a lançar o IRPJ e este Conselho não tem competência de efetuar novo lançamento, apenas rever. Em relação à CSLL a situação é sui generis, pois o lançamento se deu, mas com fundamento do não alcance do tratado em relação ao tributo em si, e não com o fundamento de que o Tratado (mesmo hipoteticamente mencionada a "CSLL" em seu texto) não seria eficaz para bloquear a cobrança em relação aos lucros provenientes do exterior e reconhecidos no Brasil. Diante disso, este Conselho, a meu ver acertadamente, revendo o fundamento do lançamento no caso concreto, resolveu cancelar a cobrança da CSLL, pois o fato da contribuição não estar prevista expressamente no tratado se deu em virtude de que a lei que criou o tributo (Lei 7689/89) não existia ao momento da celebração do acordo internacional. Nesta linha de entendimento, sendo a CSLL tributo incidente sobre o lucro das empresas, o tratado passa a ser eficaz também em relação ao "novo" tributo. Esta tese se reforça na medida em que todos os tratados firmados posteriormente a 1989 contemplaram expressamente a CSLL em seus termos. Mas não é só. Veja-se que para a outra empresa sediada na Argentina, denominada QUICK, a fiscalização não deu a mesma solução. Diferentemente da AB&P, a QUICK tratava-se de controlada indireta da autuada, ao menos sob o aspecto formal, pois entre a autuada e aquela, havia um empresa sediada no Estado norte-americano de Delaware, denominada BLUE HORIZON LLC.("BLUE"). Diante desse fato, ao examinar a estrutura societária dessas empresas, a fiscalização entendeu que a empresa norte-americana se tratava de entidade "translúcida", isto é, uma mera empresa de passagem, sem substância, cujo único objetivo seria de obter economia tributária. A consequência lógica desta postura da autoridade autuante foi considerar a QUICK controlada direta da autuada, lançando os lucros auferidos com base nessa mesma lógica. Diante desse cenário, este julgador, seguido pelo i. presidente da turma julgadora, entende que não houve a devida coerência da fiscalização ao deixar de aplicar o tratado Brasil Argentina para o caso da QUICK. Explico: Se os fundamentos para a autuação das demais empresas foram no sentido de que o tratado internacional mencionado serve sim como norma de bloqueio, a desconsideração da empresa BLUE e a visualização Fl. 2382DF CARF MF Original Fl. 41 do Acórdão n.º 9101-006.382 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720090/2014-47 da ligação direta entre a MARFRIG (autuada) e a QUICK não poderia desconsiderar o mesmo tratado. Em outras palavras: Se a empresa norte-americana fosse considerada válida, apenas eventuais tratados ou regras brasileiras aplicáveis (compensação, por exemplo) entre o Brasil e os EUA (na relação MARFRIGBLUE) e de outro lado, entre os EUA e a Argentina (na relação BLUEQUICK) seriam aplicáveis. A contrario sensu, desconsiderada como foi a existência, para fins tributários, da empresa BLUE, é imperioso reconhecer a eficácia do tratado Brasil-Argentina no caso concreto. Se o fisco entendeu que a relação entre a autuada e a empresa Argentina é direta, também deveria reconhecer o tratado existente entre os dois únicos países envolvidos, e não o fez. Repita-se: o entendimento majoritário desta Turma é que o tratado Brasil- Argentina não impediria em tese, em nenhuma das hipóteses desses autos, o lançamento. Mas é preciso reiterar também que o fundamento da autuação foi diametralmente oposto. Pois bem. Se o fundamento da autuação foi este, por uma questão de coerência e lógica, deveria ter sido reconhecido o mesmo bloqueio da tributação na relação (de fato) reconhecida e considerada pela mesma fiscalização, entre a empresa brasileira (autuada) e a Argentina, tal qual foi feito em relação à empresa AB&P no mesmo procedimento fiscalizatório. Diante do exposto, apresento a presente declaração para justificar o voto que proferi no sentido de seguir o entendimento da maioria dos integrantes da turma no caso concreto, porém, "pelas conclusões", aqui devidamente esclarecidas. [...] Desta forma, registro aqui meu posicionamento no sentido de que o acórdão paradigma nº 1402-002.388 não é apto para o conhecimento do recurso especial do contribuinte, na medida em que trata de outra matéria, e não a discutida nos presentes autos. Tal acertiva se confirma no simples exame do Recurso Especial apresentado neste mesmo paradigma, que foi admitido não pela questão dos tratados, mas pelo critério jurídico do lançamento, e também por este motivo foi mantido. Diante do enfático apontamento no sentido de que aquela Turma tinha o entendimento majoritário de que o tratado Brasil-Argentina não impediria em tese, em nenhuma das hipóteses de incidência analisadas naqueles autos, quer em relação ao IRPJ, quer em relação à CSLL, cabe observar, com mais vagar, como a decisão daquele Colegiado foi expressa no paradigma: Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, negar provimento ao recurso de ofício e dar provimento parcial ao recurso voluntário para cancelar a exigência da CSLL exigida sobre o resultado da empresa AB&P e a exigência do IRPJ e da CSLL exigida sobre o resultado da empresa Quick Foods. Vencidos: i) em relação ao recurso de ofício os Conselheiros Luiz Augusto de Souza Gonçalves, Fernando Brasil de Oliveira Pinto e Paulo Mateus Ciccone que votaram por dar-lhe provimento; e ii) em relação ao recurso voluntário o Conselheiro Luiz Augusto de Souza Gonçalves que votou por negar-lhe provimento integralmente; e os Conselheiros Fernando Brasil de Oliveira Pinto e Fl. 2383DF CARF MF Original Fl. 42 do Acórdão n.º 9101-006.382 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720090/2014-47 Paulo Mateus Ciccone, que votaram por dar-lhe provimento em menor extensão apenas para cancelar a exigência da CSLL sobre o resultado da empresa AB&P. Designado o Conselheiro Caio Cesar Nader Quintella para redigir o voto vencedor. Os Conselheiros Demetrius Nichele Macei e Leonardo de Andrade Couto acompanharam o redator designado pelas conclusões em relação ao cancelamento da exigência IRPJ e da CSLL exigida sobre o resultado da empresa Quick Foods. Centrando foco na decisão acerca dos lucros auferidos por intermédio de “Quick Foods” e “AB&P”, tem-se, como referido na declaração de voto antes transcrita, que a primeira é controlada indireta situada na Argentina, considerada controlada direta mediante desconsideração da intermediária situada em Delaware, enquanto a segunda é controlada direta, também situada na Argentina. Os lucros auferidos por intermédio de “Quick Foods” foram tributados pelo IRPJ e pela CSLL, mas a autoridade julgadora de 1ª instância atribuiu-lhe a mesma isenção, no âmbito do IRPJ, que a autoridade lançadora havia reconhecido na tributação dos lucros auferidos por intermédio de “AB&P”, em razão do Tratado firmado entre Brasil e Argentina. O recurso de ofício neste ponto foi improvido por maioria de votos, vencidos os Conselheiros Luiz Augusto de Souza Gonçalves, Fernando Brasil de Oliveira Pinto e Paulo Mateus Ciccone. Já no âmbito do recurso voluntário tem-se: i) o voto do relator Conselheiro Luiz Augusto de Souza Gonçalves que mantinha integralmente as exigências de CSLL; ii) os votos dos Conselheiros Fernando Brasil de Oliveira Pinto e Paulo Mateus Ciccone que cancelavam a exigência de CSLL relativa à controlada direta “AB&P”; e iii) o voto do redator ex-Conselheiro Caio Cesar Nader Quintella que cancelou integralmente ambas exigências em razão do reconhecimento do Tratado Brasil-Argentina como norma de bloqueio, acompanhado sem ressalvas pelos ex-Conselheiros Leonardo Luís Pagano Gonçalves e Lucas Bevilacqua Cabianca Vieira, e apenas em suas conclusões pelos ex- Conselheiros Leonardo de Andrade Couto (Presidente) e Demetrius Nichele Machei. É válido concluir que a negativa de provimento ao recurso de ofício e o provimento do recurso voluntário acerca da incidência sobre os lucros auferidos por intermédio de “Quick Foods” se deram pela discordância do ex-Conselheiro Leonardo de Andrade Couto (Presidente) em relação ao voto do relator, porque se diverso fosse seu entendimento, o recurso de ofício seria provido por qualidade, e os fundamentos do voto vencedor não prevaleceriam, ainda que três fossem as adesões naquele sentido. De toda a sorte, recorde-se que no provimento do recuso voluntário a maioria foi alcançada com a adesão do voto do Presidente e do ex-Conselheiro Demetrius Nichele Macei, mas sob distintos fundamentos, expressos na declaração de voto deste último. Em discussões semelhantes, esta Conselheira tem concluído que na análise da similitude dos casos comparados, para avaliação da existência do dissídio jurisprudencial, devem ser consideradas as circunstâncias fáticas específicas do caso apreciado e que foram determinantes para a decisão do Colegiado. E assim já fez, inclusive, com o reforço de outro julgado contemporâneo do mesmo Colegiado sobre a matéria, conforme voto declarado no Acórdão nº 9101-005.767: Esta Conselheira acompanhou o I. Relator no conhecimento do recurso especial da Contribuinte, mas divergiu no mérito, para negar-lhe provimento. De fato, diversamente de outros litígios apreciados na mesma reunião de julgamento, no presente caso o recurso especial deve ser CONHECIDO porque a discussão estabelecida nos acórdãos comparados, acerca da repercussão do valor de frete, seguro e tributos incidentes na importação, cujo ônus tenha sido do importador, teve em conta o mesmo referencial normativo, vez que nos períodos de apuração autuados (ano-calendário 2009, no recorrido, e ano-calendário 2007, no paradigma) já estava vigente a Instrução Normativa SRF nº 243/2002. Interessante notar que o paradigma aqui admitido foi editado pelo mesmo Colegiado que proferiu o paradigma nº 1402-003.275, este rejeitado para Fl. 2384DF CARF MF Original Fl. 43 do Acórdão n.º 9101-006.382 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720090/2014-47 caracterização da divergência suscitada em recurso especial interposto nos autos de outro processo administrativo analisado nesta mesma sessão de julgamento (16357.002064/2005-15 – Bridgestone do Brasil Indústria e Comercio Ltda 17 ), fundando-se o não conhecimento do recurso especial na premissa de que os acórdãos comparados se debruçaram sobre cenários legislativos distintos. De fato, embora ambos acórdãos tenham adotado posição favorável à pretensão dos sujeitos passivos no tema em referência, vê-se que no paradigma destes autos - Acórdão nº 1402-002.814 -, os Conselheiros Paulo Mateus Ciccone, Evandro Correa Dias e Leonardo Andrade Couto foram restaram vencidos em face do provimento dado pelo Conselheiro Lucas Bevilacqua Cabianca Vieira, cujo voto, no ponto em debate, trouxe a mesma doutrina citada naquele paradigma e também referiu a Instrução Normativa SRF nº 38/97, mas com o acréscimo de que a mudança legislativa posterior não foi capaz de alterar a racionalidade por detrás das regras de preço de transferência. Já no paradigma antes referido - Acórdão nº 1402-003.275 - os Conselheiros Paulo Mateus Ciccone e Evandro Correa Dias acompanharam o Conselheiro Leonardo Luis Pagano Gonçalves que, embora citando como fundamento o mesmo voto aqui apresentado pelo Conselheiro Lucas Bevilacqua Cabianca Vieira, dele destacou a referência específica ao tratamento facultativo do ajuste, como estabelecido na Instrução Normativa SRF nº 38/97, tendo em conta exigência pertinente ao ano-calendário 2000. A concordância dos Conselheiros Paulo Mateus Ciccone e Evandro Correa Dias, bem como o destaque à legislação específica, evidenciam que a interferência da interpretação veiculada na Instrução Normativa SRF nº 38/97 foi determinante para a decisão adotada no Acórdão nº 1402-003.275, enquanto a prevalência da Instrução Normativa SRF nº 243/2002 resultou em votos divergentes dos mesmos Conselheiros no Acórdão nº 1402-002.814. Nos termos do Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF nº 343/2015 – RICARF, em seu Anexo II: Art. 67. Compete à CSRF, por suas turmas, julgar recurso especial interposto contra decisão que der à legislação tributária interpretação divergente da que lhe tenha dado outra câmara, turma de câmara, turma especial ou a própria CSRF. [...] § 6º Na hipótese de que trata o caput, o recurso deverá demonstrar a divergência arguida indicando até 2 (duas) decisões divergentes por matéria. [...] (negrejou-se) Esta Conselheira, assim, tem dirigido seu entendimento em afirmar a existência de dissídios jurisprudenciais a partir da análise de decisões de diferentes Colegiados do CARF, e não necessariamente dos votos condutores dos julgados comparados. Assim, se os casos comparados apresentam dessemelhanças fáticas que afetam a decisão da matéria, não basta a constatação de que alguma passagem do voto condutor do paradigma, isoladamente, reformaria o entendimento expresso no acórdão recorrido. A decisão do Colegiado que proferiu o paradigma é aferida a partir do contexto fático analisado em conjunto com os fundamentos do voto condutor do julgado e com a formatação do voto dos demais Conselheiros que acompanharam o voto condutor. Ou seja, decisão, nos termos regimentais, não é, apenas, o voto condutor do acórdão, mas sim o conjunto de votos da maioria que faz desse voto o condutor do acórdão. 17 Acórdão nº 9101-005.765, no qual, por maioria de votos, foi negado conhecimento ao recurso especial da Fazenda Nacional, vencidos os conselheiros Daniel Ribeiro Silva e Caio Cesar Nader Quintella, que votaram pelo conhecimento, e votando pelas conclusões a Conselheirra Edeli Pereira Bessa. Os demais Conselheiros - Lívia De Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luiz Tadeu Matosinho Machado e Andréa Duek - acompanharam o voto do Conselheiro relator Luis Henrique Marotti Toselli Fl. 2385DF CARF MF Original Fl. 44 do Acórdão n.º 9101-006.382 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720090/2014-47 No paradigma nº 1402-002.388 resta fora de dúvida que o Presidente do Colegiado e o Conselheiro que declarou seu voto somente acompanharam o Conselheiro redator do voto vencedor em suas conclusões porque estavam frente a acusação fiscal que excluíra do litígio a discussão acerca de o Tratado firmado entre Brasil e Argentina impedir, ou não, a incidência sobre os lucros tributados, vez que submetido àquele Colegiado, em sede de recurso voluntário, apenas, o debate quanto à eficácia do acordo em relação à incidência da CSLL, mormente tendo em conta que a divergência do Presidente em relação ao voto do Conselheiro Relator na apreciação o recurso de ofício consolidou a interpretação da autoridade julgadora de 1ª instância de que o lançamento em questão deveria ser examinado sob o pressuposto adotado pela autoridade fiscal, ou seja, de que o Tratado firmado entre Brasil e Argentina impediria a incidência do IRPJ sobre os lucros auferidos no exterior pela empresa brasileira. A decisão do outro Colegiado do CARF, assim, afasta a incidência do IRPJ e da CSLL sobre os lucros auferidos por intermédio da investida de “Quick Foods” porque a própria autoridade fiscal reconheceu, em face da outra investida situada na Argentina, isenção de IRPJ com base no Tratado Brasil-Argentina, efeitos que, assim, deveriam ser estendidos a ambas investidas, inclusive em relação à CSLL. Adicione-se que à mesma conclusão chegou este Colegiado ao apreciar recurso especial interposto contra este paradigma. A ementa do Acórdão nº 9101-003.664 é expressa neste sentido: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ Ano-calendário: 2006, 2007 ACORDO DE BITRIBUTAÇÃO. ART. 7º. LUCROS NO EXTERIOR. IMPOSSIBILIDADE DE INOVAÇÃO DO LANÇAMENTO. No caso de a autoridade fiscal ter reconhecido a incidência do acordo de bitributação, a sua aplicação deve ser realizada de forma consistente. Impossibilidade de inovação de lançamento pelo afastamento do tratado. TRIBUTAÇÃO DE LUCROS NO EXTERIOR. EXERCÍCIO FISCAL DA EMPRESA ESTRANGEIRA. Sendo distintos os exercícios fiscais, devem ser adicionados à base de cálculo do IRPJ e CSLL, em 31/12 de um determinado exercício, os lucros apurados conforme o exercício fiscal disciplinado pela legislação estrangeira. Destaque-se que referido julgado foi publicado em 27/09/2018, antes da interposição do recurso especial aqui sob exame, ocorrida em 21/08/2019 (e-fl. 6877). Assim, para além de o próprio paradigma nº 1402-002.388 trazer as evidências suficientes dos contornos específicos do debate lá estabelecido, tem-se que quando a Contribuinte o selecionou para demonstração da divergência já havia, em acréscimo, a interpretação desta 1ª Turma da CSRF acerca daquela distinção. No presente caso, a Contribuinte pretende afastar a incidência sobre os lucros auferidos por intermédio de investidas situada na Argentina (Maltaria Pampa, LAMBIC AS e Hohneck Sociedad Anonima), acerca dos quais a autoridade fiscal afirmou a tributação pelo IRPJ e CSLL na data da apuração do balanço da investida, sob a premissa de que tal tributação não seria afastada pelos tratados e convenções internacionais para evitar a dupla tributação da renda. Neste cenário, a autoridade julgadora de 1ª instância manteve integralmente tais exigências. O debate no Colegiado a quo, por sua vez, ficou limitado à necessidade de observância, ou não, dos tratados internacionais na tributação de lucros auferidos por intermédio de investidas situadas na Argentina: enquanto o voto do relator, ex-Conselheiro Rogério Aparecido Gil, nesta parte vencedor, conclui que não há incompatibilidade entre a disciplina estabelecida pelo art. 74 da Medida Provisória n°. 2.158-35 e as normas veiculadas nos arts. 7° e 10 dos T2T celebradas pelo Brasil Fl. 2386DF CARF MF Original Fl. 45 do Acórdão n.º 9101-006.382 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720090/2014-47 com a Dinamarca e a Argentina, pois o art. 74 da Medida Provisória n°. 2.158-35 (i) não tributa o lucro auferido pela empresa estrangeira (tributação vedada pelo art. 7°) e (ii) não se refere a eventuais dividendos recebidos, vez que restrita a tributação à parcela do lucro auferido pela empresa estrangeira correspondente à participação da empresa brasileira (método da equivalência patrimonial), os votos dos Conselheiros divergentes possivelmente se alinharam ao voto declarado pelo Conselheiro Flávio Machado Vilhena Dias, no sentido da impossibilidade de tributação dos lucros de empresas controladas sediadas em países que firmaram Tratado com o Brasil para evitar a dupla-tributação. Não é possível deduzir, assim, que o outro Colegiado do CARF decidiria a questão em tela de forma de diferente. A discussão lá estabelecida tinha outros parâmetros fáticos. Conclui-se, do exposto, que os acórdãos comparados se distinguem em pontos determinantes para a decisão dos Colegiados acerca da repercussão, no âmbito das incidências sobre lucros auferidos por intermédio de controlada no exterior, de acordos internacionais firmados pelo Brasil com o país de domicílio da investida. Em tais circunstâncias, o dissídio jurisprudencial não se estabelece. [...] Estas as razões, portanto, para divergir da I. Relatora, e NÃO CONHECER do recurso especial da Contribuinte. No presente caso, concordando com a caracterização do dissídio em face do paradigma nº 101-95.802, o presente voto é no sentido de acompanhar a I. Relatora em sua conclusão e conhecer do recurso especial da Contribuinte apenas na matéria “interpretação do art. 74 da MP nº 2.158-35/01 à luz do art. 7º do TDT Brasil-Holanda (que replica o art. 7º da Convenção Modelo da OCDE)”, do que resulta o CONHECIMENTO PARCIAL do recurso especial. No mérito, a questão posta já foi apreciada por este Colegiado na sessão de 9 de fevereiro de 2017. Naquela ocasião os Conselheiros acordaram, por voto de qualidade, negar provimento ao recurso especial, vencidos os conselheiros Lívia De Carli Germano (suplente convocada), Luís Flávio Neto, Daniele Souto Rodrigues Amadio e Gerson Macedo Guerra, que lhe deram provimento. O Conselheiro Relator André Mendes de Moura foi acompanhado pelos Conselheiros Adriana Gomes Rêgo, Rafael Vidal de Araújo e Marcos Aurélio Pereira Valadão (Presidente). O Conselheiro Luis Flávio Neto apresentou declaração de voto e a Conselheira Cristiane Silva Costa declarou-se impedida de participar do julgamento. A decisão está formalizada no Acórdão nº 9101-002.561, assim ementado: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ Ano-calendário: 2005, 2006 ART. 74 DA MP Nº 2.158-35, DE 2001. TRATADO BRASIL-CHILE PARA EVITAR DUPLA TRIBUTAÇÃO DE RENDA. MATERIALIDADES DISTINTAS. Não se comunicam as materialidades previstas no art. 74 da MP nº 2.158-35, de 2001, e as dispostas na Convenção Brasil-Chile para evitar bitributação de renda. Os lucros tributados pela legislação brasileira são aqueles auferidos pelo investidor brasileiro na proporção de sua participação no investimento localizado no exterior, ao final de cada ano-calendário. Fl. 2387DF CARF MF Original Fl. 46 do Acórdão n.º 9101-006.382 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720090/2014-47 OPERACIONALIZAÇÃO DA NEUTRALIDADE DO SISTEMA E SUPERAÇÃO DO DIFERIMENTO DA TRIBUTAÇÃO. A neutralidade do sistema de tributação quando investidor e investida estão localizadas no Brasil opera-se mediante a exclusão dos resultado positivo da investida apurado via Método de Equivalência Patrimonial no lucro real da investidora, porque os lucros da investida já foram tributados no Brasil pela mesma alíquota que seriam se o fossem pela investidora. Estando investidor no Brasil e investida no exterior, se a alíquota no exterior é menor do que a brasileira, quebra-se a neutralidade do sistema, e viabiliza-se diferimento por tempo indeterminado da tributação, caso a investidora, que detém poder de decisão sobre a investida, decida não distribuir os lucros. Por isso, o art. 74 da MP nº 2.158-35, de 2001, ao determinar que os lucros sejam auferidos pelo investidor brasileiro, na medida de sua participação, ao final de cada ano-calendário, dispondo sobre aspecto temporal, evitou o diferimento, e, ao mesmo tempo, o art. 26 da Lei nº 9.249, de 1995, autorizou a compensação dos impostos pagos no exterior, viabilizando a neutralidade do sistema. JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO. INCIDÊNCIA. A multa de ofício, penalidade pecuniária, compõe a obrigação tributária principal, e, por conseguinte, integra o crédito tributário, que se encontra submetido à incidência de juros moratórios, após o seu vencimento, em consonância com os artigos 113, 139 e 161, do CTN, e 61, § 3º, da Lei 9.430/96. Naqueles autos a divergência foi suscitada em face de tributação de lucros auferidos por sujeito passivo por intermédio de controlada direta situada no Chile, país com o qual o Brasil mantém tratado para evitar dupla tributação que também segue a Convenção Modelo da OCDE, como referido no acórdão recorrido, e apresenta em seu Artigo 7 texto com o mesmo conteúdo daquele aqui invocado a partir do Tratado Brasil-Países Baixos. Assim, sendo equiparáveis as circunstâncias fáticas e jurídicas, as razões de decidir expostas no referido julgado, a seguir transcritas, são aqui adotadas por refletirem o entendimento desta Conselheira acerca da matéria: Tratados para Evitar Dupla Tributação da Renda e Art. 74 da MP nº 2.158-35, de 2001. A princípio, transcrevo a norma em debate: Art. 74. Para fim de determinação da base de cálculo do imposto de renda e da CSLL, nos termos do art. 25 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, e do art. 21 desta Medida Provisória, os lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior serão considerados disponibilizados para a controladora ou coligada no Brasil na data do balanço no qual tiverem sido apurados, na forma do regulamento. A decisão recorrida partiu do pressuposto de que a norma, ao falar da incidência sobre o lucro disponibilizado à controladora no Brasil por sua controlada no exterior, estaria, na realidade, tratando da materialidade dividendos, que estaria expressamente autorizada pelo art. 10 da Convenção firmada entre Brasil e Chile. Nesse contexto, negou provimento ao recurso voluntário. Não obstante a substanciosa argumentação do voto, entendo que a materialidade sobre o qual incide a tributação do art. 74 da MP nº 2.158-35, de 2001, trata de lucros, e não de dividendos. Fl. 2388DF CARF MF Original Fl. 47 do Acórdão n.º 9101-006.382 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720090/2014-47 Os dividendos dependem da existência de resultado positivo da empresa. Constituem- se em uma das destinações dadas ao resultado. Necessariamente, são de quantum inferior ao dos lucros. MARTINS 18 , no Manual de Contabilidade Societária, discorre sobre a existência de dividendos (1) fixo/mínimos prioritários, e (2) obrigatórios, respectivamente previstos nos arts. 203 e 202 da Lei nº 6.404, de 1976 (Lei das S/A), incidentes sobre percentual do lucro, e propõe a seguinte ordem de distribuição: Na realidade, apesar de o termo "disponibilizados" conferir razoável margem a dúvida, vez que, se seriam lucros disponibilizados, seriam aqueles destinados a quem de direito, a disponibilização trata do aspecto temporal da norma, ou seja, do momento em que os lucros foram entregues aos sócios. Nesse contexto, em relação ao art. 74 em debate, o aspecto material trata dos lucros auferidos no exterior, por intermédio das controladas ou coligadas, em quantum proporcional à participação da controladora do Brasil sobre o investimento. Como já visto, o lucro pode ter diversas destinações. Contudo, a legislação brasileira adotou, para os lucros percebidos no exterior por meio de investimentos em controladas ou coligadas, um tratamento diferenciado. Fato é que, tanto para investimentos de controladas/coligadas no Brasil, quanto no exterior, os lucros auferidos pelas investidas são refletidas na contabilidade da investidora por meio do Método de Equivalência Patrimonial. Para investimentos no Brasil, a investidora contabiliza o resultado positivo da investida, proporcional à sua participação, e exclui o resultado na apuração do lucro real. Nesse caso, viabiliza-se a neutralidade porque, como o lucro auferido pela investida já foi tributado no Brasil, não cabe sua tributação no resultado da investidora. E principalmente porque a investida encontra-se no Brasil, ou seja, os lucros auferidos pela investida são necessariamente oferecidos à tributação. Situação diferente ocorre quando o investimento tem sede no exterior. Nesse caso, a legislação brasileira previu, inicialmente, o mesmo tratamento em relação à contabilização do resultado positivo da investida: o lucro proporcional à sua participação é incluído no resultado da empresa brasileira, e excluído na apuração do lucro real. Contudo, dispôs uma etapa complementar: se os lucros forem auferidos de controladas e coligadas, cabe a adição no resultado tributável, na proporção de participação da investidora brasileira sobre o investimento, ao final de cada ano-calendário. 18 MARTINS, Eliseu... [et. al]. Manual de Contabilidade Societária, 2ª ed. São Paulo : Atlas, 2013, p. 4337. Fl. 2389DF CARF MF Original Fl. 48 do Acórdão n.º 9101-006.382 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720090/2014-47 Parte-se da premissa de que os lucros são da investidora brasileira, e, por isso, a sua tributação não deve estar subordinada à política tributária adotada pelo país onde se encontra o investimento. Isso porque o país onde se encontra o investimento pode optar por tributar o lucro em bases tributáveis menores, e a controladora brasileira, que detêm poder de decisão sobre a investida, pode optar em não receber os lucros auferidos. Trata-se de situação em que a neutralidade que ocorre quando investidora e investida estão no Brasil é desvirtuada. Porque quando ambas estão no Brasil, a mesma alíquota é aplicada sobre o lucro da investida e o da investidora. Tributa-se o lucro de investida, e tal valor não é tributado pela investidora. Não há prejuízo no sistema. Por outro lado, se investida está em país de tributação menor, não há que se falar em neutralidade. Na realidade, operacionaliza-se um diferimento em tempo indeterminado da tributação. E, precisamente para se evitar tal diferimento, o art. 74 da norma em debate dispôs expressamente sobre aspecto temporal: o lucro presume-se distribuído para a empresa brasileira (na condição de detentora das ações/quotas da investida), na proporção de sua participação, ao final do ano-calendário. E a neutralidade, que se operacionaliza quando tanto investida quanto investidora estão no Brasil, também é tutelada ao se dispor quando a investida está no exterior. Vale transcrever o art. 26 da Lei nº 9.249, de 1995: Art. 26. A pessoa jurídica poderá compensar o imposto de renda incidente, no exterior, sobre os lucros, rendimentos e ganhos de capital computados no lucro real, até o limite do imposto de renda incidente, no Brasil, sobre os referidos lucros, rendimentos ou ganhos de capital. Como se pode observar, não se pode falar em bitributação. A neutralidade da tributação entre investida e investidora é operacionalizada por meio de outro mecanismo, mediante compensação do que a investida já recolheu aos cofres no exterior, e supera-se a questão do diferimento de tributação por tempo indeterminado. A tributação só se consuma se as alíquotas no exterior foram inferiores à praticadas no Brasil. Por sua vez, precisamente sobre a perspectiva de que a materialidade trata dos lucros auferidos pela investidora brasileira, que não se aplica o art. 7º da Convenção Brasil- Chile. Isso porque os lucros, apesar de auferidos pela empresa no exterior, pertencem, na medida da participação societária, ao seu investidor que se localiza no Brasil. Ou seja, a legislação brasileira diz respeito aos lucros auferidos pelo contribuinte, investidor, residente no Brasil. Por isso que entendo não haver reparos na interpretação conferida pela Receita Federal, por meio da Solução de Consulta Interna nº 18, da Cosit: As convenções internacionais para evitar dupla tributação que seguem o modelo da OCDE trazem uma regra de tributação exclusiva dos lucros disposta no Parágrafo 1 do Artigo 7, segundo a qual os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só são tributáveis nesse Estado, a não ser que a empresa exerça sua atividade no outro Estado Contratante por meio de um estabelecimento permanente ali situado. Se a empresa exercer suas atividades na forma indicada, seus lucros poderão ser tributados no outro Estado, mas Fl. 2390DF CARF MF Original Fl. 49 do Acórdão n.º 9101-006.382 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720090/2014-47 unicamente na medida em que forem atribuíveis àquele estabelecimento permanente. Transcreve-se a redação do citado parágrafo: “Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só podem ser tributados nesse Estado, a não ser que a empresa exerça a sua atividade no outro Estado Contratante por meio de um estabelecimento estável aí situado. Se a empresa exercer a sua atividade deste modo, os seus lucros podem ser tributados no outro Estado, mas unicamente na medida em que forem imputáveis a esse estabelecimento estável.” 26. Assim, para entender a compatibilidade entre os acordos celebrados pelo Brasil para evitar a dupla tributação que seguem o modelo da OCDE e a legislação sobre a tributação de lucros de controladas e coligadas no exterior, é importante destacar o Comentário da própria OCDE sobre o Parágrafo 1º do Artigo 7 da Convenção Modelo (tradução livre): “ 10.1 O propósito do §1º é traçar limites ao direito de um Estado Contratante tributar os lucros de empresas situadas em outro Estado Contratante. O parágrafo não limita o direito de um Estado Contratante tributar seus residentes com base nos dispositivos relativos a sociedades controladas no exterior encontradas em sua legislação interna, ainda que tal tributo, imposto a esses residentes, possa ser computado em relação à parte dos lucros de uma empresa residente em outro Estado Contratante atribuída à participação desses residentes nessa empresa. O tributo assim imposto por um Estado sobre seus próprios residentes não reduz os lucros da empresa de outro Estado e não se pode dizer, portanto, que teve por objeto tais lucros.” 27. Conforme exposto pela OCDE, não seriam os lucros da sociedade investida tributados pelo Estado de residência dos sócios, mas os lucros auferidos pelos próprios sócios, em que pese na apuração da base de cálculo tributável seja utilizado como referência o valor dos lucros auferidos pela sociedade sediada no outro Estado. Portanto, o parágrafo 1º não visa impedir o Estado de residência dos sócios de tributar a renda obtida por intermédio de sua participação em sociedades domiciliadas no exterior. 28. O art. 74 da MP nº 2.158-35, de 2001, prevê a tributação da renda dos sócios brasileiros decorrente de sua participação em empresas domiciliadas no exterior. Ou seja, a norma interna incide em contribuinte brasileiro, não gerando qualquer conflito com os dispositivos do tratado que versam sobre a tributação de lucros. 29. É certo que a função primordial dos tratados é promover, mediante a eliminação da dupla tributação, as trocas de bens e serviços e a movimentação de capitais e pessoas. Esse objetivo é igualmente alcançado uma vez que o art. 26 da Lei nº 9.249, de 1995, autoriza a compensação dos tributos pagos no exterior, na hipótese de reconhecimento de lucros, rendimentos e ganhos de capital computados no lucro real. Portanto, a aplicação da norma interna brasileira não acarreta a bitributação econômica dos lucros decorrentes de investimentos no exterior. 30. Além disso, é importante ressaltar que, segundo o Comitê de Assuntos Fiscais da OCDE, os acordos para evitar dupla tributação também têm por escopo a prevenção da elisão e evasão fiscal, já que os contribuintes poderiam ser tentados a abusar da legislação fiscal de um Estado, através da exploração das diferenças entre as várias legislações dos países ou jurisdições, de maneira a evitar a dupla não tributação. Transcreve-se, por elucidativo, o parágrafo 7 dos Comentários da Convenção- Modelo: Fl. 2391DF CARF MF Original Fl. 50 do Acórdão n.º 9101-006.382 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720090/2014-47 " 7. O objetivo principal das convenções para evitar a dupla tributação é promover, mediante a eliminação da dupla tributação internacional, o comércio internacional de bens e serviços, e a circulação de capitais e de pessoas. Também é objetivo das convenções evitar a fraude e evasão fiscal. 7.1 Os contribuintes podem ser tentados a abusar das leis tributárias do Estado, explorando as diferenças entre as legislações dos países ... " Destaca ainda a solução de consulta que nos tratados celebrados com a Dinamarca (Decreto nº 75.106, de 20 de dezembro de 1974) e com as Repúblicas Tcheca e Eslovaca (Decreto nº 43, de 25 de fevereiro de 1991), foi estabelecida cláusula expressa no sentido de não são tributar os lucros não distribuídos. Ou seja, nesse caso, o art. 74 da MP nº 2.158-35, ao dispor sobre aspecto temporal da disponibilização dos lucros, em tese entraria em conflito com o celebrado no tratado. De qualquer forma, tal constatação ratifica entendimento de que, de fato, o art. 7º, no caso concreto, entre Brasil e Chile, não dispõe sobre os lucros auferidos pela investidora brasileira em razão de sua participação na investida localizada no exterior. Assim, tendo em vista que o Tratado Brasil-Chile não se aplica ao caso em análise, tanto para IRPJ quanto para CSLL, resta superada apreciação da segunda divergência apontada pela Contribuinte, de que a aplicação do Tratado Brasil-Chile deveria ser estendida à CSLL. (destaques do original) Nestes termos, o precedente presta-se a afastar a pretensão de inaplicabilidade do art. 74 da Medida Provisória nº 2.158-35/2001 em razão do disposto no art. 7º do Tratado para evitar dupla tributação, bem como a cogitação de prevalência do acordo sobre a legislação interna e consequente inobservância do art. 98 do CTN, vez que demonstra inexistir incompatibilidade entre a norma interna e o acordo internacional, incidindo a tributação sobre os lucros auferidos pela controladora brasileira, o que afasta a aplicação dos Artigos 7 e 10 do referido Tratado. Destaque-se o que bem posto no voto condutor do Acórdão nº 9101-002.561, ao concluir que a tributação dos lucros da empresa brasileira não deve estar subordinada à política tributária adotada pelo país onde se encontra o investimento, pois como a controladora brasileira detém poder de decisão sobre a investida, pode optar em não receber os lucros auferidos e assim operacionalizar um diferimento em tempo indeterminado da tributação. E isto também em razão de a norma contida no art. 74 da Medida Provisória nº 2.158-35/2001 se enquadrar no conceito de legislação de controladas no exterior (Controlled Foreign Corporations – CFC), consoante tem decidido este Colegiado, como é exemplo o Acórdão nº 9101-002.332, de 04/05/2016, orientado pelo voto do ex-Conselheiro Marcos Aurélio Pereira Valadão. De seus termos são extraídos os fundamentos para reafirmar a compatibilidade da norma legal em referência com o Artigo 7 e 10 do acordo internacional, em análise feita tem em conta os comentários às Convenções Modelo da OCDE e da ONU: O recorrente sustenta de início que se aplica ao caso o art. 7º da Convenção Brasil- Holanda de modo a afastar a incidência da norma contida no art. 74 da Medida Provisória nº 2.158-35/ 2001. Em sua linha argumentativa no recurso especial o recorrente sustenta pela aplicação do art. 7º da Convenção Brasil-Holanda, e da prevalência dos acordos internacionais sobre o direito interno, com base no art. 98 do CTN em jurisprudência do STF e do STJ. Neste aspecto específico (prevalência dos acordos internacionais tributários sobre o direito interno) concordo com o recorrente, porém o que ocorre in casu é que não há Fl. 2392DF CARF MF Original Fl. 51 do Acórdão n.º 9101-006.382 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720090/2014-47 conflito entre a norma convencional e a norma interna, que são compatíveis, conforme se demonstrará adiante. Ao contrário do recorrente, entende-se correto o Ac. recorrido quando sustenta para efeitos da discussão dos presentes autos que (fls. 2.192-2.193): Ora, no caso em tela estamos falando de uma empresa domiciliada no Brasil e de suas receitas de participação nos lucros de uma controlada na Holanda. Ou seja, totalmente inaplicável o art. 7°, pois esse dispositivo só vedaria a tributação, pelo Brasil, de lucros aqui auferidos por empresa holandesa sem estabelecimento permanente no território nacional. O recorrente insiste que “os lucros são da empresa estrangeira”. De fato são, ocorre que a empresa estrangeira pertence a uma empresa brasileira e esta é que está sendo tributada. Adiante o recorrente cita acórdãos do CARF e do STJ para sustentar sua posição – aspectos que retomaremos adiante. Seguem as razões pelas quais concordo com as conclusões do Ac. recorrido e não entendo procedentes os argumentos do recorrente e do i. Relator. A tributação em bases universais para as pessoas jurídicas no Brasil que passou a ser disciplinada pelos arts. 25 a 27, Lei n. 9.249/1995 visa tributar as pessoas jurídicas brasileiras em relação à variação patrimonial positiva (acréscimo patrimonial) referente às suas atividades empresariais fora do País, o que antes não era feito. A questão gira, de fato, em torno do momento em que é feita essa tributação (aspecto temporal do fato gerador, como bem argumentado no Ac. recorrido), uma vez apurado o lucro da entidade investida (seja controlada ou coligada no exterior ou mesmo nos casos de investimento não relevante em que não se utiliza o método da equivalência patrimonial). Instrução Normativa SRF 38/1996 regulamentou a Lei n. 9.249/1995 (considerando o efetivo pagamento ou creditamento para efeito de tributação) e depois a Lei 9.532/1997 estabeleceu, também neste sentido, que os rendimentos auferidos por coligadas e controladas no exterior, por PJ no Brasil, seriam tributados quando disponibilizados (lucro das filais e sucursais continuaram a ser tributados na apuração, quando do balanço). Tratando-se, portanto, de mera norma de tributação universal, sem efeitos de norma CFC (destinada a evitar o diferimento indefinido da tributação das coligadas e controladas). Na sequência, a Lei Complementar n. 101, de 10 de janeiro de 2001, promoveu alteração no CTN em seu art. 43, introduzindo dois parágrafos, de forma a evidenciar a possibilidade de tributar rendas obtidas no estrangeiro e a possibilidade da definição do momento em que se pode tributar a variação patrimonial positiva no exterior, de titularidade de pessoa domiciliada no Brasil, nos seguintes termos: Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica: ... § 1º A incidência do imposto independe da denominação da receita ou do rendimento, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem e da forma de percepção. § 2º Na hipótese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei estabelecerá as condições e o momento em que se dará sua disponibilidade, para fins de incidência do imposto referido neste artigo. Fl. 2393DF CARF MF Original Fl. 52 do Acórdão n.º 9101-006.382 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720090/2014-47 Entende-se que esses dispositivos não trouxeram, de fato, nenhuma novidade, mas apenas deixaram mais claras as possibilidades legais. Assim, se não havia problemas desde a edição da Lei n. 9.249/1995, com a edição da Lei Complementar n. 101/2001, que introduziu as modificações transcritas acima no CTN, nenhuma dúvida poderia haver com relação à possibilidade de lei ordinária definir o momento em que se pode tributar os lucros no exterior (que representam uma variação patrimonial positiva do investidor domiciliado no Brasil), e então sobreveio o art. 74 da Medida Provisória n. 2.158-34, de 27 de julho de 2001, que foi “cristalizada” como MP n. 2.158-35/2001 (em decorrência do art. 2º da Emenda à Constituição n. 32/2001), e que tem a seguinte redação Art. 74. Para fim de determinação da base de cálculo do imposto de renda e da CSLL, nos termos do art. 25 da Lei no9.249, de 26 de dezembro de 1995, e do art. 21 desta Medida Provisória, os lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior serão considerados disponibilizados para a controladora ou coligada no Brasil na data do balanço no qual tiverem sido apurados, na forma do regulamento. Parágrafo único. Os lucros apurados por controlada ou coligada no exterior até 31 de dezembro de 2001 serão considerados disponibilizados em 31 de dezembro de 2002, salvo se ocorrida, antes desta data, qualquer das hipóteses de disponibilização previstas na legislação em vigor. Veja-se que não se pode dizer que não disponibilidade jurídica, pois há. Tanto é que a controladora pode ter o lucro distribuído aqui no Brasil, conforme demonstra o C. Alberto Pinto em seu voto no Acórdão n. 1302-001.630 em trecho abaixo transcrito (fls. 2.127) (a legislação referida estava em vigor à época dos fatos geradores): 14. Verificado quando se deve aplicar o MEP, cabe agora analisarmos a mais importante conseqüência da sua aplicação, qual seja, o reconhecimento pela investidora dos lucros da investida ao mesmo tempo em que são produzidos, independentemente de terem sido distribuídos. Com isso, antes mesmo de serem recebidos, os lucros das investidas avaliadas pelo MEP já representam um acréscimo patrimonial na investidora, pois, como bem ensina Modesto Carvalhosa (in Comentários à Lei das Sociedades Anônimas, vol. 4 – tomo II, ed. Saraiva, pág. 50): “Há assim um registro concomitante do resultado na “sociedade filha’ e na ‘sociedade mãe’. Daí dizer que a investidora apropria, com a equivalência patrimonial, o resultado derivado de seus investimentos nas sociedades investidas por regime de competência, e não por caixa, quando distribuído”. [grifo nosso] 15. Além disso, os lucros das investidas avaliadas pelo MEP, antes mesmo de serem efetivamente recebidos, podem ser distribuídos pela investidora aos seus acionistas (ou sócios), já que a maneira de evitar tal distribuição que seria pela constituição de uma reserva de lucros a realizar é uma mera faculdade da empresa, se não vejamos como dispõe o art. 197 da Lei nº 6.404, de 1976, com a redação que lhe foi dada pela Lei nº 10.303, de 31 de outubro de 2001: Art. 197. No exercício em que o montante do dividendo obrigatório, calculado nos termos do estatuto ou do art. 202, ultrapassar a parcela realizada do lucro líquido do exercício, a assembleia geral poderá, por proposta dos órgãos de administração, destinar o excesso à constituição de reserva de lucros a realizar. § 1º Para os efeitos deste artigo, considera-se realizada a parcela do lucro líquido do exercício que exceder da soma dos seguintes valores: I - o resultado líquido positivo da equivalência patrimonial (artigo 248); Fl. 2394DF CARF MF Original Fl. 53 do Acórdão n.º 9101-006.382 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720090/2014-47 II - o lucro, ganho ou rendimento em operações cujo prazo de realização financeira ocorra após o término do exercício social seguinte. § 2º [...] 16. Dessa forma, caso a investidora não constitua reserva de lucros a realizar (o que poderá fazer, já que a formação de tal reserva é uma mera faculdade e, não, uma obrigação), o percentual de dividendos distribuídos poderá incidir sobre a parcela do seu resultado gerada por lucros ainda não distribuídos de investidas avaliadas pela equivalência patrimonial. Isso se deve ao fato de que a Lei das S/A adota o regime de competência, de tal sorte que, mesmo não tendo sido recebido os lucros das investidas (ou seja, de não ter sido financeiramente realizado), eles compõem o resultado da investidora, passível de distribuição aos acionistas (ou sócios). (Grifos e negritos no original). Deve-se deixar claro que esta forma de tributação é possível, corriqueira e constitucional em face da CF/88. Trata-se da prática corrente de tributação internacional, embora a lei brasileira (art. 74 da MP n. 2.158-34/ 2001) tenha fugido um pouco dos padrões internacionais ao tributar antecipadamente à distribuição tanto os lucros decorrentes de rendas ativas quanto de rendas passivas, de maneira genérica. Contudo, não há como fugir do fato de que renda é renda (independentemente de sua natureza jurídica, cláusula non olet). Assim tributar ou não determinada modalidade de renda é meramente uma questão de política tributária. Por outro lado o STF ao julgar o art. 74 da MP n. 2.158-35/2001 (ADIn 2.588/DF) deixou bem claro que esta forma de tributação é constitucional, ou seja, é possível se tributar os lucros da controlada no exterior ainda que não distribuídos ao beneficiário efetivo residente no Brasil, i.e., ainda que não efetivamente distribuído ao controlador ou possuidor das cotas e capital residente no Brasil. O STF, por outro lado, restringiu a tributação das coligadas, entendendo constitucional somente se a investida estiver operando em paraísos fiscais (um arroubo de legislador positivo interferindo em atribuições constitucionais típicas de outros poderes do Estado, mas a decisão é definitiva neste aspecto). De lembrar, por oportuno, que o STF não decidiu sobre o efeito da incidência das convenções para evitar a dupla tributação, mesmo porque há dúvidas se este tema é matéria de índole constitucional. Muito foi falado a respeito da eficiência econômica da norma, mas isto, como já foi dito, é uma questão de política tributária. Se o efeito econômico da norma é ruim para a internacionalização das empresas brasileiras, é uma questão de opção do legislador, que apenas a torna questionável do ponto de vista de política tributária. A norma é constitucional, o STF não afastou a tributação dos lucros das controladas no exterior, ainda que não distribuídos. A norma brasileira atua da mesma forma como faz também grande parte dos países, por via das denominadas normas CFC (de Controlled Foreign Corporations), i.e., normas destinadas a impedir que os lucros acumulados no exterior pelos residentes no País tenham sua tributação postergada ad aeternum, ou seja, fazendo com que sua distribuição ou utilização que permitiria sua tributação em um regime normal nunca aconteça. Veja-se que as diversas normas CFC existentes no diversos países tem diversos contornos, sendo que algumas só tributam rendas passivas, outras tributam rendas passivas e ativas (embora algumas dessas possam ser excluídas) (e.g., China, França e Nova Zelândia), outras tributam também as rendas ativas a depender do percentual em relação às rendas passivas (e.g., Turquia) não podendo, portanto este ser um critério de distinção. O conceito do que é uma empresa sujeita ao regime de norma CFC varia muito, dependendo do percentual de participação (e.g., na Nova Zelândia é 10%) e de outros fatores. Alguns países tem “listas negras” às quais se aplicam as normas CFC, outros tem “listas brancas” aos quais não se aplica, outros não tem lista nenhuma para efeito de aplicação da norma CFC. Alguns países tributam, via norma CFC, expressamente como distribuição presumida de dividendos, outros tem normas com estrutura semelhante à brasileira. Também o critério de definição do que é uma empresa Fl. 2395DF CARF MF Original Fl. 54 do Acórdão n.º 9101-006.382 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720090/2014-47 controlada no exterior (CFC) para efeito de aplicação das normas típicas varia muito de país para país; alguns focam em evasão tributária, outros países tem normas de escopo mais amplo. Em suma, não há um padrão, e não há definição consensual do que seja uma norma CFC. Há apenas um ponto comum nas normas CFC: evitar o adiamento da tributação por tempo indefinido (antideferral) – e este requisito a norma brasileira cumpre. Mesmo a imputação de que a norma brasileira é genérica não se lhe aplica, visto que nos casos de investimento não relevante (critério que pode ser diferente em outro país), a tributação só se dá na distribuição dos dividendos. O fato da norma CFC brasileira ser uma norma “forte”, visando coibir práticas elisivas agressivas de uma forma mais estrita, não retira dela a natureza de norma CFC (aspectos que foram mitigados pelo novo tratamento do tema pela Lei 12.973/2014). No que diz respeito aos comentários da OCDE e conceito de norma CFC, incluindo o seu conceito, cumpre trazer à citação o que dispõe o par. 23 dos Comentários ao art. 1º da Convenção Modelo da OCDE (parágrafo introduzido em 1992, com alterações, permanece na atualização de 2014, redação abaixo de 2003), também reproduzido e endossado nos Comentários ao art. 1º da Convenção Modelo da ONU, conforme abaixo: 23. A utilização de sociedades de base também pode ser tratada por meio de disposições sobre sociedades estrangeiras controladas. Um número significativo de países membros e não-membros já adotaram tal legislação. Apesar do modelo deste tipo de legislação variar consideravelmente entre os países, uma característica comum dessas regras, que são agora reconhecidas internacionalmente como um instrumento legítimo para proteger a base tributária nacional, e fazem com que um Estado Contratante tribute seus residentes pelo rendimento atribuível a sua participação destes em determinadas entidades estrangeiras. Algumas vezes tem sido argumentado, com base em uma determinada interpretação de disposições da Convenção, tais como o parágrafo 1º do Artigo 7º e o parágrafo 5º do Artigo 10, que esta característica comum da legislação sobre sociedades estrangeiras controladas conflitaria com essas disposições. Pelas razões explicadas nos parágrafos 14 do Comentário ao Artigo 7º e parágrafo 37 do Comentário ao Artigo 10, essa interpretação não está em conformidade com o texto das disposições. Essa interpretação também não se sustenta quando estas disposições são lidas em seu contexto. Desse modo, embora alguns países tenham achado útil esclarecer expressamente, em suas convenções, que a legislação sobre sociedades estrangeiras controladas não conflita com a Convenção, tal esclarecimento não é necessário. Reconhece-se que a legislação sobre sociedades estrangeiras controladas estruturada dessa forma não é contrária às disposições da Convenção. 19 (Negritou-se). Neste sentido há que se concordar com os argumentos trazidos nas contrarrazões, conforme transcrito adiante (fls. 2.509-2.510): 19 The use of base companies may also be addressed through controlled foreign companies provisions. A significant number of member and nonmember countries have now adopted such legislation. Whilst the design of this type of legislation varies considerably among countries, a common feature of these rules, which are now internationally recognised as a legitimate instrument to protect the domestic tax base, is that they result in a Contracting State taxing its residents on income attributable to their participation in certain foreign entities. It has sometimes been argued, based on a certain interpretation of provisions of the Convention such as paragraph 1 of Article 7 and paragraph 5 of Article 10, that this common feature of controlled foreign companies legislation conflicted with these provisions. For the reasons explained in paragraphs 14 of the Commentary on Article 7 and 37 of the Commentary on Article 10, that interpretation does not accord with the text of the provisions. It also does not hold when these provisions are read in their context. Thus, whilst some countries have felt it useful to expressly clarify, in their conventions, that controlled foreign companies legislation did not conflict with the Convention, such clarification is not necessary. It is recognised that controlled foreign companies legislation structured in this way is not contrary to the provisions of the Convention. UN. United Nations Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries. New York: UN, p. 69-70 (disponivel em http://www.un.org/esa/ffd/documents/UN_Model_2011_Update.pdf). Fl. 2396DF CARF MF Original Fl. 55 do Acórdão n.º 9101-006.382 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720090/2014-47 O problema apontado por alguns, quando examinam o art. 74 da Medida Provisória nº 2.158-35, de 2001, é que ele teria sido amplo demais. A crítica à abrangência do dispositivo enfoca, mais precisamente, o fato de o legislador não ter limitado sua aplicação aos países com regime de tributação favorecida – método jurisdicional –e por não ter havido preocupação com a espécie de rendimento submetido ao regime CFC – método transacional. Apesar de pertinentes as críticas, é preciso enfatizar que essa foi a escolha feita pelo país ao adotar o seu regime CFC. Implica dizer que o legislador pátrio optou por não seguir integralmente as orientações da OCDE, o que é perfeitamente normal e válido. Vale lembrar que os trabalhos, orientações, relatórios e modelos elaborados pela OCDE não tem força cogente sobre nenhum país – nem mesmo para os seus membros. Portanto, o fato de o Brasil ter escolhido não incluir o método jurisdicional e o método transacional na legislação apenas indica uma opção de política fiscal. Contudo, isso não pode servir de fundamento para afirmar que não se pretendia instituir uma norma CFC por meio do art. 74 da Medida Provisória nº 2.158-35, de 2001. Nesse ponto, basta lembrar os elementos examinados acima –gramatical, histórico e finalístico – para se concluir pela natureza CFC da norma inserida no referido art. 74. Ademais, cumpre rebater uma crítica que constantemente é lançada contra a norma CFC brasileira, qual seja: não seguir o “padrão internacional”, uma vez que a maioria dos países, ao adotarem normas CFC, utilizam o método transacional e o jurisdicional como parâmetro. Em relação a esse aspecto, importante ressaltar que o fato de a norma brasileira ser diferente não retira a sua natureza de norma CFC. Primeiramente, cumpre frisar que o Brasil não está obrigado a seguir nenhum modelo – ainda mais da OCDE, que consiste em organização internacional da qual o Brasil não faz parte. Implica dizer que não existe nenhuma norma cogente, interna ou externa, que imponha ao Brasil a adoção de um modelo específico de legislação CFC. Por seu turno, relevante ressaltar que a essência da norma CFC foi preservada no art. 74 da Medida Provisória nº 2.158-35, de 2001, visto que se estabeleceu um regime específico para a tributação dos rendimentos auferidos por intermédio de controladas e coligadas situadas no exterior – de modo a concretizar a tributação universal da renda e impedir o diferimento por tempo indeterminado da tributação. Esse aspecto é que deve ser levado em consideração ao definir a natureza da norma CFC, e não a observância de modelos elaborados por organismos internacionais – ainda mais quando o Brasil não for integrante desta organização internacional. Nessa perspectiva, apenas para reforçar o argumento, cabe citar o exemplo das regras sobre preço de transferência adotadas pelos Brasil. A Lei no 9.430, de 1996, ao instituir o regime de preço de transferência brasileiro, previu que o cálculo do preço parâmetro observaria a sistemática das margens fixas. Ocorre que essa metodologia é totalmente diferente da que é observada pela maioria dos países – notadamente, os países-membros da OCDE, que seguem o modelo elaborado pela referida organização internacional. Percebam, Srs. Conselheiros, que ninguém questiona a natureza das normas previstas nos art. 18 e 18-A da Lei no 9.430, de 1996, isto é, todos concordam que se tratam de regras sobre preço de transferência. Implica dizer que, mesmo o regime brasileiro de preço de transferência sendo distinto da maioria dos países, isso não serviu como justificativa para desqualificar as normas da Lei no 9.430, de 1996. A mesma lógica deve ser aplicada, agora, à norma CFC brasileira: não obstante o legislador pátrio ter seguido caminho diferente dos demais países, isso não configura motivo legítimo para rechaçar a natureza de norma CFC do art. 74 da Medida Provisória nº 2.158-35, de 2001. (Negritos e sublinhados no original). Fl. 2397DF CARF MF Original Fl. 56 do Acórdão n.º 9101-006.382 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720090/2014-47 Assim, não há como discordar dos argumentos das contrarrazões neste sentido, i.e., que se trata, in casu, de norma CFC, visando impedir o diferimento da tributação dos lucros obtidos no exterior, e que está perfeitamente compatível com o art. 43 do CTN. Entendo que, independentemente da existência dos §§ 2º e 3º do art. 43 do CTN, esta norma do art. 74 da MP n. 2.158-35/2001 seria válida, pois se destina a evitar, considerando o sistema de tributação universal, que o contribuinte adie indefinidamente a tributação de sua variação patrimonial positiva (fato gerador do imposto de renda) obtida no exterior. Lembro, novamente, que, em relação à pessoa física, desde antes de o CTN em vigor, existe a afetiva incidência do imposto de renda em bases universais, nunca tendo sido considerada incompatibilidade com o CTN. A alteração do CTN só deixou mais clara esta possibilidade que, repito, já existia, i.e., tanto a incidência em bases universais, quanto a possibilidade de tributar sua variação patrimonial positiva obtida no exterior, ainda que não efetivamente distribuída ao seu beneficiário efetivo domiciliado no Brasil. Convém ressaltar que neste ponto há uma divergência entre o voto condutor do C. Alberto Pinto e o voto do C. Eduardo de Andrade (fls. e-2.124-2.128), que acompanhou o voto vencedor pelas conclusões, sustentando que há presunção (a que chama de ficta) na distribuição dos lucros neste caso. Veja-se que tanto um raciocínio como o outro têm duas consequências comuns: mantém a tributação e afastam a aplicação do art. 7º dos acordos de dupla tributação, sendo que o segundo aparentemente, apenas aparentemente, poderia levar à aplicação do art. 10 (isto porque este art. só se aplica se houver distribuição efetiva) e o primeiro afasta tanto o art. 7º como o art. 10, de pronto. Voltarei a este ponto adiante no meu voto, mas estes esclarecimentos em relação a esses aspectos fazem-se necessários também aqui. Não se pode concordar com a ideia do recorrente de que está a se tributar o lucro da entidade estrangeira no exterior enquanto no exterior, mas, o que o lucro da controlada no exterior representa em termos de variação patrimonial positiva no patrimônio da entidade brasileira (controladora), sendo esta é que é tributada. Repise-se, o fato gerador tributável é variação patrimonial positiva identificada na controladora brasileira, que corresponde aos lucros da controlada no exterior. Não existe, portanto, o exercício de poderes coercitivos e sancionatórios do Fisco brasileiro em território estrangeiro, pois a entidade tributada é a brasileira, em território brasileiro. O fato de a IN n. 213/2003 determinar que se inclua para efeito de cálculo o lucro do exterior antes da tributação é mera metodologia de cálculo, de modo a permitir que o imposto pago no exterior seja deduzido do imposto a ser pago no Brasil, caso contrário, e.i., se fosse pelo valor líquido, sempre haveria tributação, ainda que a alíquota do países estrangeiro fosse maior que a brasileira. Ou seja, se alíquota do país estrangeiro for igual ou maior que a brasileira nada há a pagar, o que só acontece se for inferior à brasileira. Nesse sentido, esta metodologia é correta para se aplicar o art. 26 da Lei n. 9.249/1995, conforme se extrai do seu texto, que segue transcrito: Art. 26. A pessoa jurídica poderá compensar o imposto de renda incidente, no exterior, sobre os lucros, rendimentos e ganhos de capital computados no lucro real, até o limite do imposto de renda incidente, no Brasil, sobre os referidos lucros, rendimentos ou ganhos de capital. § 1º Para efeito de determinação do limite fixado no caput, o imposto incidente, no Brasil, correspondente aos lucros, rendimentos ou ganhos de capital auferidos no exterior, será proporcional ao total do imposto e adicional devidos pela pessoa jurídica no Brasil. Fl. 2398DF CARF MF Original Fl. 57 do Acórdão n.º 9101-006.382 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720090/2014-47 § 2º Para fins de compensação, o documento relativo ao imposto de renda incidente no exterior deverá ser reconhecido pelo respectivo órgão arrecadador e pelo Consulado da Embaixada Brasileira no país em que for devido o imposto. § 3º O imposto de renda a ser compensado será convertido em quantidade de Reais, de acordo com a taxa de câmbio, para venda, na data em que o imposto foi pago; caso a moeda em que o imposto foi pago não tiver cotação no Brasil, será ela convertida em dólares norte-americanos e, em seguida, em Reais. Conforme disciplinado pela IN SRF n. 213/2002, em seu artigo 1º, §7º, e artigo 14, relativamente aos seus §§ que importam para a discussão do tema, que estatuem: Art. 1º Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior, por pessoa jurídica domiciliada no Brasil, estão sujeitos à incidência do imposto de renda das pessoas jurídicas (IRPJ) e da contribuição social sobre o lucro líquido (CSLL), na forma da legislação específica, observadas as disposições desta Instrução Normativa. ... § 7º Os lucros, rendimentos e ganhos de capital de que trata este artigo a serem computados na determinação do lucro real e da base de cálculo de CSLL, serão considerados pelos seus valores antes de descontado o tributo pago no país de origem. ... COMPENSAÇÃO DO IMPOSTO PAGO NO EXTERIOR COM O IMPOSTO DE RENDA DEVIDO NO BRASIL Art. 14. O imposto de renda pago no país de domicílio da filial, sucursal, controlada ou coligada e o pago relativamente a rendimentos e ganhos de capital, poderão ser compensados com o que for devido no Brasil. ... § 7º O tributo pago no exterior, passível de compensação, será sempre proporcional ao montante dos lucros, rendimentos ou ganhos de capital que houverem sido computados na determinação do lucro real. ... § 9º O valor do tributo pago no exterior, a ser compensado, não poderá exceder o montante do imposto de renda e adicional, devidos no Brasil, sobre o valor dos lucros, rendimentos e ganhos de capital incluídos na apuração do lucro real. É neste sentido, também, que dispõe o Tratado Brasil-Holanda em seu artigo 23, § 5º, abaixo transcrito: CAPÍTULO IV Eliminação da Dupla Tributação ARTIGO 23 Eliminação da Dupla Tributação 1. Ao tributar os seus residentes, a Holanda pode incluir na base de cálculo os rendimentos que, nos termos desta Convenção, podem ser tributados no Brasil. Fl. 2399DF CARF MF Original Fl. 58 do Acórdão n.º 9101-006.382 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720090/2014-47 ... 5. Quando um residente no Brasil receber rendimentos que, nos termos desta Convenção, possam ser tributados na Holanda, o Brasil permitirá, como dedução do imposto de renda dessa pessoa, um valor igual ao imposto de renda pago na Holanda. Todavia, a dedução não será maior do que a parcela do imposto que seria devido antes da inclusão do crédito correspondente aos rendimentos que podem ser tributados na Holanda. A respeito do cálculo do imposto conforme previsto na IN 213/2002, veja-se que metodologia de incluir na tributação o valor antes de deduzido os tributos pagos no exterior, para somente depois permitir sua dedução, é a única forma de cálculo que permite a dedução do tributo pago no outro estado, sendo, portanto, norma que protege o contribuinte brasileiro. À evidência, não há incompatibilidade ou conflito na aplicação dos dispositivos da legislação interna e da norma convencional. Também do ponto de vista histórico o tema deve ser analisado. O artigo 7º das CDT foi pensado para se impedir que sejam tributados na fonte receitas “(“lucros” –profits) remetidas ao país de residência, sem que haja uma presença efetiva da empresa no outro país, a não ser que o rendimento seja abrangido nos outros itens específicos do tratado. Assim, se tiver um estabelecimento permanente (no que se remete ao art. 5º da CDT, que define os critérios para este fim), ou tiver um subsidiária, uma controlada, os lucros podem ser tributados também pelo país em que eles são gerados. Quando o art. 7º foi pensado, no início do século passado e depois na década de 1940 (modelos do México e Londres), não existiam normas CFC, elas surgiram depois, na década de 1960 (primeiramente nos EUA). Assim, não é lógico dizer que o art. 7º foi criado para evitar a aplicação de norma CFC, como fazem alguns, tentando inferir a caracterização da norma do art. 74 da MP n. 2.158-35/2001 como contrária aos princípios que regem a tributação internacional. Ainda à luz do argumento histórico, não é correto dizer que apenas a partir de 2003 se passou a considerar as normas CFC compatíveis com os tratados. Na verdade, desde o seu surgimento elas são compatíveis com os tratados, basta ver o citado par. 23 dos comentários ao art. 1º que vem de longa data, e veja-se o que diz o texto do referido par. 10.1 (referente á atualização dos comentários à Convenção Modelo da OCDE de 2003, reproduzido nas atualizações até 2014, com pequenas modificações), e corroborado na Convenção Modelo da ONU, como segue: 10.1 O número 1 tem como propósito definir os limites ao direito de um Estado Contratante tributar os lucros realizados na sua atividade por empresas residentes do outro Estado Contratante. Em contrapartida, este número não restringe o direito de um Estado Contratante tributar os seus próprios residentes nos termos das disposições relativas às sociedades estrangeiras controladas, constantes da sua legislação interna, ainda que o imposto desse aplicado a esses residentes possa ser calculado em função da parte de lucro de uma empresa residente em outro Estado Contratante, imputável à participação desses residentes na referida empresa. O imposto deste modo aplicado por um Estado aos seus próprios residentes não reduz os lucros da empresa do outro Estado, pelo que não se pode considerar que o mesmo incide sobre tais lucros (ver também o parágrafo 23 dos Comentários ao Artigo 1.º e os parágrafos 37 a 39 dos Comentários ao Artigo 10º). 20 (Negritou-se). 20 No original em inglês: 13. The purpose of paragraph 1 is to provide limits to the right of one Contracting State to tax the business profits of enterprises [that are residents] of the other Contracting State. The paragraph does not limit the right of a Contracting State to tax its own residents under controlled foreign companies provisions found in its domestic law even though such tax imposed on these residents may be computed by reference to the part of the profits of an enterprise that is resident of the other Contracting State that is attributable to these residents’ participation in that enterprise. Tax so levied by a State on its own residents does not reduce the profits of the Fl. 2400DF CARF MF Original Fl. 59 do Acórdão n.º 9101-006.382 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720090/2014-47 O fato de que apenas a partir de 2003 o texto do parágrafo 10.1 dos Comentários ao art. 7 passou a constar dos comentários da Convenção Modelo da OCDE, e da ONU a partir de 2011, apenas reflete a consolidação deste entendimento. 21 É verdade que apenas uns poucos países não concordam expressamente com isto: Bélgica (cuja reserva foi transcrita no texto do recurso especial), Irlanda, Luxemburgo e Holanda (4 dentre os 30 membros da OCDE à época, i.e., menos que 14% dos seus membros, sendo que desses, dois têm notórios regimes privilegiados de tributação). Contudo, apenas os três primeiros fizeram reservas aos comentários constantes do parágrafo 10.1. do art. 7º - a Holanda não tem reserva no art. 7º ou seus comentários. A bem da verdade, a Holanda faz uma restrição aos comentários do art. 1º da Convenção Modelo da OCDE. Aqui cabe uma distinção importante. Ao que consta o Brasil nunca recebeu uma indicação formal de que a Holanda entende incompatível a aplicação da norma brasileira CFC em face da Convenção Brasil-Holanda. Assim, como o Brasil não é membro da OCDE, a restrição posta pela Holanda em um documento da OCDE, diz respeito somente aos países membros da OCDE. Na Convenção Modelo da ONU (organização da qual ambos países são membros) não consta manifestação da Holanda neste sentido, o que é relevante pois os dispositivos do art. 7º são semelhantes. Não se pode tomar deliberações unilaterais constantes em documento de organização internacional de que o Brasil não faça parte como fonte de direito, este tipo de registro nem sequer pode ser entendido como soft law . E ainda que fosse, em matéria tributária este tipo de soft law não se presta a ser fonte imediata de direito. Há que destacar também, como é assente, que o art. 7º se presta a eliminar a chamada dupla tributação jurídica (tributação sobre a mesma pessoa em relação ao mesmo rendimento, por duas jurisdições diferentes, no mesmo período de tempo) – caso típico da tributação na fonte nas remessas (vis a vis à tributação no domicílio do mesmo contribuinte) e não a dupla tributação econômica (tributação do mesmo rendimento por duas jurisdições diferentes, no mesmo período de tempo, nas mãos de duas pessoas diferentes) – que é a suscetível de acontecer com as normas CFC, mas cujos efeitos podem ser mitigados pela aplicação dos art. 23 das convenções modelo e, a depender da situação (preços de transferência), também pelo art. 9º (que trata das empresas associadas). 22 Por esse raciocínio também não se aplica o art. 7º à situação de incidência de norma CFC. O art. 7º das convenções é um dispositivo que visa disciplinar a tributação dos estabelecimentos permanentes, não permitindo a tributação no outro estado, quando lá enterprise of the other State and may not, therefore, be said to have been levied on such profits (see also paragraph 23 of the Commentary on Article 1 and paragraphs 37 to 39 of the Commentary on Article 10). UN. United Nations Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries. New York: UN, p. 144 (Disponível em http://www.un.org/esa/ffd/documents/UN_Model_2011_Update.pdf) Tradução do texto adaptada de OCDE. Modelo de Convenção Fiscal sobre o rendimento e o Patrimônio (OCDE). Versão Condensada. CEF/DGI/MFPortugal. Coimbra: Almedina, 2005, fl. 179-180. 21 O relatório da OCDE sobre o tema, publicado após os estudos da Organização, data de 1987 (OECD. Double Taxation Convention and the Use of Base Companies. Paris: OECD, 1987.) 22 Conforme Klaus Vogel: “C) Relation between Art. 9 (1) and the distributive rules: Both Art. 7 and Art. 9 indicate that business profits should be taxed in the State in which the originate economically. According to Art. 7, this may be the enterprise's State of residence or the State of the permanent establishment. According to Art. 9, it should be the State of residence of the enterprise the profits of which were reduced. Art. 7, read in conjunction with Art. 23 serves the purpose of avoiding double taxation of one and the same taxpayer by the State of residence and by the State of source. Art. 9 differs from Art. 7 and the other MC distributive rules in that it deals with the relationship of Two States of residence and the taxation of legally independent taxpayers, each of them by his State of residence. In essence, however, there is a close connection with the typical distributive rules inasmuch as Art. 9 concerns the question of whether an element of profits which has been (or possibly will be) subjected to tax in the foreign contracting State may nevertheless be attributed to, and taxed in the hands of, a domestic enterprise. Consequently, Art.9 is designed to avoid economic double taxation[…].”(Negritros no original). VOGEL, Klaus. Klaus Vogel on Double Taxation. 3 ed. Londres: Kluwer, 1991, p. 518. Fl. 2401DF CARF MF Original Fl. 60 do Acórdão n.º 9101-006.382 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720090/2014-47 não há estabelecimento permanente, aplicando-se os outros artigos do tratado, se for ocaso. No caso em questão não existe a discussão acerca da existência ou não de um estabelecimento permanente, o que existe é uma empresa na Holanda, controlada por uma brasileira (cujas relações se inserem no âmbito do art. 9º da Convenção). Assim, aplica-se, sim, o art. 23, § 5º, da Convenção Brasil-Holanda– veja-se a IN SRF n. 213/2002 que, pela sistemática descrita em seus artigos 13 a 15 permite a dedução do imposto pago na Holanda na sistemática de imputação, coadunando-se integralmente com o referido art. 23, no sentido de evitar que ocorra a dupla tributação, já que o tributo pago na Holanda é considerado para efeitos do pagamento do tributo no Brasil. Pode-se dizer que há duas opções ao intérprete da norma CFC: a) simplesmente é tributada a variação patrimonial verificada no Brasil, que corresponde ao lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior, que são apurados conforme o balanço da controlada ou coligada – intepretação estática; b) o que se tributa é a distribuição presumida de dividendos ou lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior, que são apurados conforme o balanço da controlada ou coligada – intepretação dinâmica. De toda sorte, ambas formas de intepretação, estática ou dinâmica levam ao mesmo resultado e afastam a aplicação dos acordos de maneira geral, primeiro, conforme demonstrado ao art. 7º, não se aplica de forma alguma ao presente caso, tratando-se de equívoco entender que o art. 7º das Convenções Modelo da ONU e da OCDE foi construído com a finalidade de eliminar a tributação em bases universais dos estados contratantes (que é o que infere se aplicado este dispositivo como quer o recorrente), e, segundo, porque, no caso da intepretação dinâmica, o art. 10, que se aplicaria, não se aplica diretamente porque o art. 10 das Convenções Modelo da ONU e da OCDE só se aplica aos dividendos efetivamente distribuídos, assim como o art. 10 da Convenção Brasil-Holanda. Ou seja, só vai ser aplicado no futuro, quando da efetiva distribuição – mas esta situação independe de qualquer interpretação que não a literal – mas, curiosamente, seria também afastada pela intepretação que o recorrente dá ao art. 7º. Nesta análise cumpre também evidenciar este ponto basta contrastar aqueles argumentos com o que diz o art. 5º, § 8º, da Convenção Brasil-Holanda: 8. O fato de uma sociedade residente de num Estado Contratante controlar ou ser controlada por sociedade residente no outro Estado Contratante, ou exercer suas atividades naquele outro Estado (quer por meio de um estabelecimento permanente, ou por outro modo), não será, por si só, bastante para fazer de uma dessas sociedades estabelecimento permanente da outra. Veja-se que, literalmente, o dispositivo diz que o fato de uma sociedade residente num Estado Contratante controlar no outro Estado Contratante outra sociedade, não será, por si só, bastante para fazer de uma dessas sociedades estabelecimento permanente da outra – ou seja, não se aplica o art. 7º na situação do presente processo. Em outras palavras, como a recorrente não atua na Holanda por via de um estabelecimento permanente, de forma alguma há que se cogitar da aplicação do art. 7º (quando da efetiva distribuição de dividendos se aplicará o art. 10). 23 23 É o que claramente se denota do Manual da ONU sobre a Administração de Tratados de Dupla Tributação para Países em Desenvolvimento, conforme abaixo: Business profits derived by nonresidents in the source country are potentially taxable under several provisions of a tax treaty, depending on the type of business activity. For example, profits from immovable property are taxable under Article 6; profits from international shipping and transportation are taxable under Article 8; profits from holding investments or licensing or leasing property are taxable under Articles 10, 11 and 12; and profits from services may be taxable under Article 14 (United Nations Model Convention, independent personal services) and Article 17 (artistes and sportspersons). These other provisions prevail over Article 7, subject to the throwback rules in Article 10 (4), Article 11 (4) and Article 12 (4) of the United Nations Model Convention and Article 12 (3) of the OECD Model Convention. Each provision contains its own threshold for source country taxation. For example, in the case of Ms. X carrying on business as an independent contractor, her profits would be taxable under Article 14 of the United Nations Model Convention, whereas the Fl. 2402DF CARF MF Original Fl. 61 do Acórdão n.º 9101-006.382 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720090/2014-47 Veja-se também que o que art. 7º diz e busca preservar refere-se a quando uma empresa tem atuação empresarial no outro país por ela mesma. Se esta atuação se faz por meio de participação em outra empresa residente no outro país (seja via controle ou mera participação societária), o art. 7º não se aplica, mas sim, conforme a circunstância, o art. 9º (nas transações entre as empresas associadas) ou o art. 10 (na distribuição dos lucros ou dividendos– que são tributáveis na fonte e na residência do controlador). E veja-se que art. 9º é no sentido de se atribuir o auferimento de rendimentos resultantes das relações entre empresas nessas condições de forma que os lucros devem ser ajustados ao mesmo montante que seriam os lucros no caso de empresas independentes – princípio arm´s lenght e que remete à legislação interna de cada país como fazê-lo (normas de preços de transferência). 24 Ou seja, como já foi dito, a intepretação dada pelo recorrente ao art. 7º impõe ao Brasil, em relação aos países que tenha tratado, uma tributação em bases territoriais e não em bases universais – o que obviamente não é o objetivo das convenções, mas sim a eliminação ou diminuição da dupla tributação. Para esclarecer esse ponto, cumpre reproduzir os comentários à Convenção Modelo da OCDE, de 2005, na introdução aos comentários ao art. 7º, que também são considerados no Modelo da ONU (organização da qual o Brasil faz parte): RELATIVO À TRIBUTAÇÃO DOS LUCROS DAS EMPRESAS Observações prévias O presente Artigo é, em muitos aspectos, a continuação e o corolário do Artigo 5º, que define o conceito de estabelecimento estável. O critério de estabelecimento estável é normalmente utilizado nas convenções internacionais de dupla tributação a fim de determinar se um dado elemento do rendimento deve ser tributado ou não no país em que é realizado; todavia, este critério não oferece só por si uma solução cabal ao problema da dupla tributação dos lucros industriais e comerciais. Para evitar a concorrência de uma dupla tributação deste tipo, é necessário completar a definição de estabelecimento estável, acrescentando uma série de normas acordadas que permitam calcular o lucro realizado pelo estabelecimento estável ou por uma empresa que leve a efeitos operações comerciais com um membro estrangeiro do mesmo grupo de empresas. Pondo a questão de uma forma ligeiramente diferente, quando uma empresa de um Estado Contratante exerce uma actividade comercial ou industrial no outro Estado Contratante, as autoridades deste segundo Estado devem interrogar-se sobre dois pontos antes de tributarem os lucros das empresas: em primeiro lugar, a empresa possui um estabelecimento estável no seu país? Na afirmativa, quais são, eventualmente, os lucros relativamente aos quais este estabelecimento estável deve ser tributado? São as regras a aplicar em resposta a esta segunda questão que constituem o objecto do Artigo 7º. As regras que permitem calcular os lucros realizados por uma empresa de um Estado Contratante que efectua operações comerciais com uma Empresa de outro Estado Contratante, quando ambas as empresas pertencem ao mesmo income earned by Xco would be taxable under Article 7. The MNE [Empresa Multinacional] that carries on business in the source country through a PE [estabelecimento permanente] would be taxable under Article 7, but under Article 10 if it carries on business in the source country through a local subsidiary when the subsidiary distributes the profits in the form of dividends. (Negritos, itálicos e acrécimos nossos) Ver em LI, Jinyan. Taxation of nonresidents on business profits. In: TREPELKOV, Alexander; TONINO, Harry; HAIKA, Dominika (Edits). United Nations Handbook on Selected Issues in Administration of Double Tax Treaties for Developing Countries. New York: UN, 2013, p. 205. Disponível em http://www.un.org/esa/ffd/documents/UN_Handbook_DTT_Admin.pdf. 24 Conforme se pode ler em SOLUND, Stig ; VALADÃO, Marcos Aurélio Pereira . The Commentary on Article 9 The Changes and Their Significance (Transfer Pricing) and the Ongoing Work on the UN Transfer Pricing Manual. Bulletin for International Taxation, v. 66, p. 608-612, 2012. Fl. 2403DF CARF MF Original Fl. 62 do Acórdão n.º 9101-006.382 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720090/2014-47 grupo empresarial de facto sobre o mesmo controlo, estão contidas no Artigo 9º. 25 O entendimento pela não aplicação do art. 7º às normas CFC, embora objeto de alguma controvérsia, é corrente e aceito na doutrina internacional 26 e nacional e pela jurisprudência de diversos países. A doutrina nacional, referindo-se à norma CFC brasileira, também tem posições no sentido da não afetação dos tratados, e.g., Marco Aurélio Greco, conforme se transcreve abaixo: Para Marco Aurélio Greco, uma vez que o referido artigo 74 estabelece a tributação de uma variação positiva de patrimônio da empresa brasileira, não haveria base para se falar em bloqueio da tributação prevista neste dispositivo em função da aplicação do art. 7º das convenções internacionais assinadas pelo Brasil, já que, em nenhum momento, se estaria tributando lucros da empresa residente no outro país. Em sua visão, mesmo nos casos em que determinada convenção prevê a isenção dos dividendos pagos para residentes e domiciliados no Brasil, não estaria afastada a tributação do art. 74, uma vez que, como dito acima, seu entendimento é no sentido de que esta regra prevê a tributação de um acréscimo patrimonial ocorrido no Brasil e não do resultado ainda não distribuído pela empresa brasileira. 27 Em relação à jurisprudência internacional, i.e., casos de outros países sobre o tema constata-se que majoritariamente as decisões tendem a afastar a aplicação dos tratados às normas CFC. Veja-se, por exemplo casos recentes como o Cemex Net, 28 decidido pela Suprema Corte do México, em questão que envolvia a norma CFC mexicana e o tratado México-Irlanda (de lembrar que o México é membro da OCDE), mantendo a tributação e sustentando que norma CFC e o referido acordo não são contraditórios, mas complementares. Tal julgado resultou na Tese 166820, de julho de 2009, da SCJN (Suprema Corte de Justiça da Nação) do México, onde se lê: El artículo 212 de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece que los residentes en México o en el extranjero con establecimiento permanente en el país pagarán el impuesto por los ingresos de fuente de riqueza ubicada en el extranjero sujetos a regímenes fiscales preferentes que generen directamente o los que generen a través de entidades o figuras jurídicas extranjeras en las que aquéllos participen, en la proporción que les corresponda. Por otro lado, diversos tratados internacionales para evitar la doble tributación celebrados por México establecen que los ingresos de una empresa residente en un Estado contratante sólo pueden gravarse en ese Estado. En relación con lo anterior, se aprecia que lo que la legislación nacional grava no son directamente las utilidades de las empresas residentes en el extranjero, sino los beneficios que los residentes en México (y los no residentes con establecimientos permanentes en el país) obtienen de su participación en la generación de ingresos en aquellas jurisdicciones, lo que no se contrapone con los tratados mencionados. Esto es, la legislación nacional grava el ingreso que corresponde al residente en territorio nacional o al establecimiento permanente del no residente, determinado conforme al ingreso o rendimiento de la figura jurídica "residente en el extranjero", aun si el dividendo, utilidad o rendimiento no ha sido 25 OCDE. Modelo de Convenção Fiscal sobre o Rendimento e o Patrimônio (OCDE). CEF/DGI/MFPortugal. Versão Condensada. Coimbra: Almedina, 2005, p. 173. 26 Ver e.g., LANG, Michael. “CFC Regulations and Double Taxation Treaties”. Bulletin for International Fiscal Documentation. Vol 57:2, pp. 51-58 (2003). 27 GRECO, Marco Aurélio; ROCHA, Sergio André. Tributação Direta: Imposto sobre a Renda. In: UCKMAR, Victor et al. Manual de Direito Tributário Internacional. São Paulo: Dialética:2012, p. 407-408. 28 Amparo en revisión 107/2008. Cemex Net, S.A. de C.V. y otras. 9 de septiembre de 2008. Ver também http://sjf.scjn.gob.mx/sjfsist/Documentos/Tesis/166/166820.pdf Fl. 2404DF CARF MF Original Fl. 63 do Acórdão n.º 9101-006.382 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720090/2014-47 distribuido y, de esta forma, la legislación mexicana atribuye al contribuyente residente en México o no residente con establecimiento permanente un monto equivalente a los ingresos obtenidos de la entidad o figura residente en aquel Estado conforme a lo que corresponda a la participación directa o indirecta que se tenga en esta última, de donde se advierte que no se grava el ingreso de la entidad residente en el extranjero, sino la parte del rendimiento que corresponde al inversionista y que es susceptible de gravarse, atendiendo a la distinta personalidad del contribuyente en México, y cumpliendo con la intención de hacer pesar en el patrimonio de éste el impacto positivo que corresponde al ingreso, según su participación en el capital, y evitando el diferimiento en su reconocimiento. En ese sentido, se concluye que las disposiciones contenidas en el Capítulo I del Título VI de la Ley del Impuesto sobre la Renta no transgreden el artículo 133 constitucional. 29 (Negritos e itálicos nossos). Há outros exemplos internacionais pela manutenção da norma CFC em face dos acordo de dupla tributação, cita-se, e.g.: o caso A Oyi ABp, decidido em 2002 pela Suprema Corte Administrativa da Finlândia (envolvendo a Convenção Finlândia-Bélgica), a decisão n. 265505 da Suprema Corte Administrativa da Suécia (Skatterättsnämnden, Apr. 3, 2008, 265505), envolvendo a Convenção Suécia-Suíça; o caso decidido pela Suprema Corte japonesa em 2008 (caso GyoHi), tratando da aplicação da Convenção Japão-Singapura, dentre outros, todos no sentido de que a existência de uma convenção de dupla tributação (que inclui o art. 7º) não impede a aplicação da norma CFC. Assim, verifica-se que a decisão recorrida é consentânea com a prática internacional, seja a jurisprudência judicial e administrativa internacional mais atual, seja a doutrina. Pelos motivos expostos, entende-se que a decisão recorrida não contradiz a Convenção, pois o art. 7º não se aplica ao caso presente (pois diz respeito a controlada de empresa brasileira no exterior), e também por tratar-se de norma CFC. Ainda no que diz respeito à possibilidade da incidência do art. 10, veja-se o que os Comentários ao art. 10 da Convenção Modelo da ONU, que reproduz os Comentários ao art. 10 da Convenção Modelo da OCDE, dizem em seu par. 39: 39. Quando a sociedade controlada distribui efetivamente dividendos, as disposições convencionais relativas aos dividendos são normalmente aplicáveis, dado tratar-se de rendimentos com a natureza de dividendos, nos termos da Convenção. O país da sociedade controlada pode, portanto, sujeitar o dividendo a uma retenção na fonte. O país da residência do acionista aplicará os métodos normais para evitar a dupla tributação (concedendo um crédito de imposto ou uma isenção). Assim, a retenção na fonte sobre os dividendos daria direito a um crédito de imposto no país do acionista, mesmo que os lucros distribuídos (dividendos) tivessem sido tributados anos atrás por força das disposições relativas às sociedades estrangeiras controladas ou de outras disposições com idênticos efeitos. 30 É, porém, duvidoso, que a Convenção obrigue a proceder desse modo, neste caso. A maior parte das vezes, o dividendo nessa qualidade fica isento de imposto (por já ter sido tributado por força da legislação ou das regras em causa), podendo dizer-se que a concessão de um crédito de imposto não tem fundamentação. Por outro lado, se fosse possível evitar a concessão de créditos de imposto mediante a simples tributação antecipada do dividendo, em virtude de uma disposição visando impedir a evasão fiscal, tal facto iria contrariar o objetivo da Convenção. O princípio geral atrás enunciado aconselharia a concessão do crédito de imposto, cujas modalidades dependeriam no entanto dos aspectos técnicos deste tipo de disposições ou de regras e dos regimes de imputação dos impostos estrangeiros no imposto nacional, bem como das circunstâncias específicas do caso particular (prazo 29 Disponível em http://sjf.scjn.gob.mx/sjfsist/Documentos/Tesis/166/166820.pdf 30 Nota nossa ao comentário: está a referir-se às normas CFC. Fl. 2405DF CARF MF Original Fl. 64 do Acórdão n.º 9101-006.382 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720090/2014-47 decorrido desde a tributação do dividendo presumido, por exemplo). Todavia, os contribuintes que recorrem a sistemas artificiais assumem riscos contra os quais não podem ser inteiramente protegidos pelas autoridades fiscais. 31 (Negritou-se). Ademais, com a introdução da norma CFC, a expressão “lucros considerados disponibilizados” contida no art. 74 da Medida Provisória nº 2.158-35/ 2001, há que ser interpretada e definida. Como não está definida na Convenção Brasil-Holanda, busca-se o que dispõe seu art. 3º, par. 2 que diz: “2. Para a aplicação desta Convenção por um Estado Contratante, qualquer expressão que nela não esteja definida terá o significado que lhe é atribuído pela legislação desse Estado, relativamente aos impostos aos quais se aplica a Convenção, a não ser que o contexto imponha interpretação diversa.” Ou seja, em circunstância que tais a própria Convenção remete ao entendimento contido na própria legislação interna. O tratado tem que ser interpretado com um todo, considerando todas as normas pertinentes. 32 O que reforça o entendimento do Acórdão recorrido no sentido de que corretamente decidiu. Por tais razões, valem aqui as conclusões assim expostas no referido julgado: A norma contida no art. 74 da MP n. 2.158-35/2001 é norma que visa evitar o diferimento eterno do pagamento do IRPJ decorrente dos ganhos de atividades no estrangeiro das empresas brasileiras, enquadrando-se no conceito de legislação de controladas no exterior (Controlled Foreign Corporations – CFC). O Supremo Tribunal Federal entendeu constitucional a cobrança do IRPJ nessa modalidade, inferindo-se, portanto, sua adequação ao que é preconizado pelo art. 43 do CTN, embora tenha concluído por haver restrições no caso das coligadas no exterior – matéria estranha ao presente processo. A norma contida no art. 74 da MP n. 2.158-35/2001 não incide sobre o lucro da entidade estrangeira sobre o controle da entidade brasileira, mas sobre o seu reflexo no patrimônio da entidade brasileira, auferível pelo MEP, por conseguinte, não há que se cogitar de aplicação do art. 7º das convenções modelo da OCDE ou da ONU. A norma contida no art. 74 da MP n. 2.158-35/2001, ainda que considerada como incidente sobre a distribuição presumida de dividendos, o que afastaria de pronto o art. 7º das convenções modelo da OCDE ou da ONU, afasta também a incidência imediata 31 39. Where dividends are actually distributed by the base company, the provisions of a bilateral convention regarding dividends have to be applied in the normal way because there is dividend income within the meaning of the convention. Thus, the country of the base company may subject the dividend to a withholding tax. The country of residence of the shareholder will apply the normal methods for the elimination of double taxation (i.e. tax credit or tax exemption is granted). This implies that the withholding tax on the dividend should be credited in the shareholder’s country of residence, even if the distributed profit (the dividend) has been taxed years before under controlled foreign companies legislation or other rules with similar effect. However, the obligation to give credit in that case remains doubtful. Generally the dividend as such is exempted from tax (as it was already taxed under the relevant legislation or rules) and one might argue that there is no basis for a tax credit. On the other hand, the purpose of the treaty would be frustrated if the crediting of taxes could be avoided by simply anticipating the dividend taxation under counteracting legislation. The general principle set out above would suggest that the credit should be granted, though the details may depend on the technicalities of the relevant legislation or rules) and the system for crediting foreign taxes against domestic tax, as well as on the particularities of the case (e.g. time lapsed since the taxation of the “deemed dividend”). However, taxpayers who have recourse to artificial arrangements are taking risks against which they cannot fully be safeguarded by tax authorities. UN. United Nations Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries. New York: UN, p. 189 (Disponível em http://www.un.org/esa/ffd/documents/UN_Model_2011_Update.pdf) Tradução do texto adaptada de OCDE. Modelo de Convenção Fiscal sobre o rendimento e o Patrimônio. Versão Condensada. CEF/DGI/MFPortugal. Coimbra: Almedina, 2005, p. 242-243. (Negritou-se). 32 AUST, Anthony. Modern Treaty Law and Practice. London: CUP, 2004, p. 202. Fl. 2406DF CARF MF Original Fl. 65 do Acórdão n.º 9101-006.382 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720090/2014-47 do art. 10 daquelas convenções visto que o art. 10 só se aplica aos dividendos efetivamente distribuídos – o que não é o caso. Como a Convenção de Dupla Tributação Brasil-Holanda não traz norma específica relativa à situação prevista na norma contida no art. 74 da MP n. 2.158-35/2001, e não há como fazer incidir no caso o art. 7º ou o art. 10 do referido Acordo, pelas razões já expostas, conclui-se que não há conflito entre a norma interna e a Convenção Brasil- Holanda, sendo inapropriada qualquer alegação no sentido de violação do que dispõe o art. 98 do CTN (norma de resolução de conflitos) À vista dessas conclusões, com o devido respeito às posições contrárias, ficam afastados inelutavelmente os argumentos do recorrente e do voto do i. Relator, confirmando-se as conclusões do Ac. recorrido, pelo que nego provimento ao recuso especial do contribuinte em relação ao IRPJ. Como já exposto, desnecessário discutir aqui se o tratado abrange também a CSLL, tendo em vista o que dispõe o art. 11 da Lei n. 13.202, de 8 de dezembro de 2015. Assim, embora se entenda que os tratados abrangem também a CSLL, no caso presente o que não se aplica é o Convenção Brasil-Holanda, por conseguinte mantém-se a decorrência do lançamento em relação à CSLL. Pertinente, ainda, consignar aqui as razões expostas no mesmo voto condutor do Acórdão nº 9101-002.332, para afirmar a validade desta interpretação quando confrontada com os fundamentos adotados pelo Superior Tribunal de Justiça no Recurso Especial nº 1.325.709: Na sequência de sua argumentação o recorrente traz à baila o Ac. do REsp 1.325.709, na tentativa de fazer o entendimento daquele acórdão se aplicar ao presente caso, em que a jurisprudência judicial deu pela aplicação do art. 7º das convenções para afastar a incidência do art. 74 da MP n. 2.158-35/ 2001 (norma CFC brasileira), em um caso que envolvia tratados celebrados pelo Brasil com a Bélgica, Dinamarca e Luxemburgo e controladas nesses mesmos países. Com o devido respeito ao entendimento do STJ, entendemos que os fundamentos da decisão referida estão equivocados. Primeiramente, diga-se que regimentalmente o CARF não está adstrito às decisões do STJ que não sejam aquelas em sede de recurso repetitivo. A decisão do STJ, consubstanciada no Ac. do REsp 1.325.709, com a devida vênia, parece-me equivocada nos seus fundamentos, conforme exponho sucintamente adiante. 1) Não se trata de hipótese de discutir a aplicação do art. 98 do CTN, simplesmente porque não há aqui conflito de leis no tempo nem sobre a matéria tributável ou sujeição passiva, embora o voto vencedor do Ac. do STJ tenha expendido grande esforço neste sentido. O Min. Relator do REsp concluiu também no sentido de que os tratados internacionais têm a mesma hierarquia das leis complementares (parágrafo 33, pg. 29, do voto vencedor do REsp.), conclusão com a qual não se pode concordar, pois o melhor entendimento é que os tratados tributários se situam, em uma perspectiva hierárquica kelseniana, entre a lei ordinária e a lei complementar, posição a qual defendo há bastante tempo. 33 2) A decisão se assenta em argumentos que remetem à Convenção Modelo da OCDE. Porém o Brasil não é membro da OCDE. Neste sentido penso que os comentários daquele modelo não podem ser utilizados para este fim, e mesmo porque o Brasil e os outros países envolvidos na disputa são todos membros da ONU e, portanto, os comentários da Convenção Modelo da ONU deveriam ser considerados, conforme 33 Conforme se pode verificar em VALADÃO, Marcos Aurélio Pereira. Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar e Tratados Internacionais. Belo Horizonte: Del Rey, 2000, p. 286-295. Fl. 2407DF CARF MF Original Fl. 66 do Acórdão n.º 9101-006.382 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720090/2014-47 fizemos acima,, mas não foi sequer mencionada a Convenção Modelo da ONU. Ademais, mesmo considerando os comentários à Convenção Modelo da OCDE, a decisão do STJ ignorou sobejamente o cotejo do que dispõe o parágrafo 23 dos comentários ao art. 1º, o parágrafo 14 dos comentários ao art. 7º da Convenção Modelo da OCDE (os números de par. referem-se aqui à atualização de 2010) (esses comentários ao art. 1º e ao art. 7º, já foram objeto de consideração aprofundada anteriormente neste meu voto). Essa maneira de tratar o tema pode conduzir a enviesamento da lógica hermenêutica que permeia a matéria. 4) A decisão ignorou as decisões de outros países sobre a matéria, que é de trato internacional, em relação a países membros da OCDE em ambos os lados dos acordos, nos quais majoritariamente tem dado pela não incidência dos tratados a ponto de afastar a aplicação de normas CFC. 5) A decisão analisou a questão da CFC sob a ótica da dupla tributação jurídica, tema coberto pelo art. 7º das convenções. Contudo, a tributação da variação patrimonial positiva ocorrida no Brasil em face de investimentos no exterior, que é o tema das normas CFC diz respeito à dupla tributação econômica, e que não se presta a ser resolvida pela aplicação do art. 7º das convenções, mas pelos arts. 9º (que não se aplica ao caso, pois remete aos preços de transferência) e 23 das convenções; devendo ser considerando que a norma brasileira permite o aproveitamento dos tributos pagos no exterior, em linha com o disposto no art. 23, como método de eliminar a dupla tributação. Alinhe-se às razões acima as outras razões expendidas no decorrer do meu voto. É bem verdade que os alguns tratados podem trazer especificidades normativas que podem interferir na aplicação da norma CFC brasileira, mas este não foi o fundamento da decisão do STJ. Os votos que acompanharam o voto do Relator aprofundaram alguns pontos, especialmente em relação à decisão do STF sobre a constitucionalidade parcial do art. 74 da MP n. 2.158-35/2001. Parece-me correta a decisão recorrida, exarada pelo TRF da 2ª Região e também que o voto vencido do Min. Sérgio Kukina tem correta compreensão do fenômeno jurídico em debate, decidindo por reconhecer a compatibilidade do art. 7º das convenções à norma CFC brasileira. Adicionalmente, cumpre mencionar trecho do voto do Min. Teori Zavaski, no RE 611.586/PR, julgado com repercussão geral reconhecida, que analisou a incidência do art. 74 da MP n. 2.158-35/2001 e dando pelo afastamento de “qualquer alegação de ofensa a Tratado destinado a evitar dupla tributação”, como segue (fls. 54-55 do ref. Acórdão): Esclareça-se que a tributação não está prevista para incidir sobre lucro obtido por empresa situada no exterior, mas, sim, sobre os lucros obtidos por empresa sediada no Brasil, provenientes de fonte situada no exterior. Com isso, afasta-se qualquer alegação de ofensa a Tratado destinado a evitar dupla tributação. Concorre para isso, ademais, a circunstância de que, paralelamente à tributação em bases universais, a Lei instituiu, no art. 26, um sistema de compensação, a saber: “[Transcrição do art. 26]” Registre-se, por fim, ainda sobre a alegada dupla tributação, que o dispositivo aqui impugnado (art. 74 da MP 2.158-35/2001) não criou, nem ampliou tributo algum. O imposto de renda sobre rendimentos obtidos por empresa situada no Brasil, advindos de fonte situada no exterior (tributação em bases universais TBU) já existe, como referido, desde a Lei 9.249/95. (Negritou-se) Fl. 2408DF CARF MF Original Fl. 67 do Acórdão n.º 9101-006.382 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720090/2014-47 Em vista desses argumentos, com a devida vênia, entendo que os fundamentos da REsp 1.325.709, dando pela aplicação do art. 7º das convenções de dupla tributação para afastar a incidência da norma CFC brasileira, não são convincentes, e, como já exposto, também por outros fundamentos, chego à conclusão diversa. Adicione-se, também, os argumentos complementares, bem postos no voto condutor do acórdão recorrido: [...] Observe-se que, quando se pretendeu afastar a tributação na forma determinada pelo art. 74 da MP nº 2.158-35, de 2001, os tratados incluíram cláusula específica para evitar a tributação dos lucros enquanto não distribuídos (v.g., o art 23, item 5, da Convenção firmada com o Reino da Dinamarca, Decreto nº 75.106, de 20 de dezembro de 1974, e da Convenção firmada com a República Federativa Tcheca e Eslovaca, Decreto nº 43, de 25 de fevereiro de 1991): Os lucros não distribuídos de uma sociedade anônima de um Estado Contratante cujo capital pertencer ou for controlado, total ou parcialmente, direta ou indiretamente, por um ou mais residentes de outro Estado Contratante não são tributáveis no último Estado. Na ausência de semelhante restrição, é plenamente compatível a tributação sob análise com a existência de tratados para evitar a dupla tributação, na forma do firmado com a Holanda. II.5 – Dos emprego dos “Comentários” da OCDE A Recorrente sustenta que, por o Brasil não ser membro da OCDE, os “Comentários” desta Organização não possuiriam efeitos vinculantes em relação ao referido país. Para abordar tal argumento, valho-me da substancial análise realizada por Paulo Antônio Machado da Silva Filho 34 : O Artigo 32 da Convenção de Viena sobre o Direito dos Tratados (CVDT) trata dos “Meios Suplementares da Interpretação”). Assim, uma vez que a interpretação de um tratado internacional não foi possível de ser realizada tomando-se por base os seus objetivos, seu contexto (preâmbulo e anexos), bem como aqueles elementos que devem ser levados em consideração de maneira conjunta – Artigo 31(1)(2)(3) – o intérprete deve valer-se dos meios suplementares. (...) Segundo Land e Brugger (2008, p. 98-99), a Convenção Modelo da OCDE, bem como os comentários à convenção, devem ser entendidos como meios suplementares de interpretação dos tratados internacionais tributários, e, portanto, abrangido pelo Artigo 32 da Convenção de Viena sobre o Direito dos Tratados (CVDT). Santiago (2006, p. 86) corrobora do entendimento de que os comentários à Convenção Modelo da OCDE dever ser interpretados por Estado não membros, mas associados, como o Brasil, como se fossem materiais preliminares, segundo a disposição do Artigo 32 da Convenção de Viena sobre o Direito dos Tratados (CVDT). (...) 34 Normas antielisivas versus tratados internacionais tributários. Belo Horizonte: Editora D'Plácido, 2017. p. 191. Fl. 2409DF CARF MF Original Fl. 68 do Acórdão n.º 9101-006.382 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720090/2014-47 Outro estudioso que também veio a contribuir para a análise da influência dos Comentários à Convenção Modelo da OCDE para a interpretação dos tratados internacionais tributários foi Vogel (Klaus Vogel in Double Taxation Convention) apud Engelen (2004) entendendo que tais comentários não podem ser considerados como “contexto”, de acordo com o Artigo 31(2)(b) da Convenção de Viena sobre o Direito dos Tratados (CVDT), muito menos como meios suplementares de interpretação previstos no Artigo 32, também da CVDT. Assim sendo, ele entenderia que, uma vez sendo as provisões do tratado internacional tributário pactuado idênticas às provisões da Convenção Modelo da OCDE, os comentários a esta convenção seriam considerados dentro do previsto no Artigo 31(1) da CVDT, como “sentido comum”, ou mesmo de acordo com o Artigo 13(4) da CVDT, como sendo “sentido especial”. Nesse caminho, Vogel apud Engelen (2004,p.442) teria feito observações no tocante à importância dos Comentários à Convenção Modelo da OCDE. Primeiramente, os Estados membros da OCDE devem seguir às orientações do Conselho daquela organização internacional, no sentido de utilizarem das Convenções Modelo, bem como seguir os Comentários inerentes a elas, salvo os casos em que esses Estados tenham feito ressalvas. (...) Caso alguma das partes não seja membro, mas a outra sim, haverá a presunção de estarem querendo utilizar o sentido expresso nos Comentários apenas quando a redação utilizada seja a mesma. Constata-se, portanto, que, embora divergindo em relação ao papel dos “Comentários”, há o entendimento uníssono de que estes devem ser observados na interpretação dos tratados, mesmo por parte de países não-membros da OCDE, quando seguido o texto da Convenção Modelo daquela Organização, como se dá no caso sob análise. De fato, é completamente desarrazoado que as partes signatárias se valham do texto da “Convenção Modelo”, sem ressalvas, e que a interpretação a ser conferida aos termos do tratado se dissociem dos “Comentários” realizados pela própria OCDE à referida “Convenção Modelo”. Por fim, vale o destaque de parte das contrarrazões apresentadas pela Fazenda Nacional: As normas brasileiras não extrapolaram os limites do referido Tratado internacional, uma vez que definiram o que seria o lucro da pessoa jurídica situada no Brasil – termo não especificado na Convenção. Por sua vez, também não se verifica incompatibilidade entre o disposto em normas brasileiras e nas normas da Holanda. Isso porque o art. 74 da Medida Provisória n° 2.158-35, de 2001, apresenta preceitos que correspondem ao âmbito de competência do Brasil – ou seja, define o que deve ser entendido como lucro das empresas brasileiras e o momento em que será possível haver incidência do IR e da CSLL sobre estes lucros. Dessa maneira, resta evidente que a Fiscalização fundamentou seu trabalho no conceito de lucro fornecido pela legislação brasileira. Com efeito, a autoridade administrativa responsável pelo lançamento, tendo como parâmetro de interpretação o direito interno, constatou a existência de valores que se subsumiriam à hipótese que autoriza a tributação pelo IRPJ e pela CSLL. [...] Diante dessas informações, pode-se concluir que o mencionado dispositivo legal tinha por missão: a) concretizar a tributação em bases universais para as pessoas jurídicas, levando em conta a renda auferida por intermédio das suas controladas ou coligadas no exterior; b) impedir o diferimento indeterminado da tributação de lucros produzidos no exterior – prática que vinha sendo muito adotada por contribuintes para se beneficiar de Fl. 2410DF CARF MF Original Fl. 69 do Acórdão n.º 9101-006.382 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720090/2014-47 sistemas tributários mais favoráveis e, ao mesmo tempo, escapar da tributação no Brasil; c) estabelecer a presunção absoluta quanto ao momento em que se realiza a disponibilização dos lucros auferidos no exterior por intermédio de controladas e coligadas. Ora, não há como se negar a presença de características típicas de normas CFC no art. 74 da Medida Provisória n° 2.158-35, de 2001. Com efeito, deve-se considerar que a finalidade da norma era combater a elisão fiscal, fator inegavelmente ligado ao conceito de norma CFC. Por outro lado, disciplinar a tributação de rendimentos auferidos no exterior por intermédio de empresas coligadas ou controladas e, ao mesmo tempo, impedir o diferimento da tributação são objetivos inerentes às normas CFC. Afinal, a norma permitirá ao Estado brasileiro trazer para o campo da incidência tributária os resultados obtidos por pessoas jurídicas residentes no país por meio de suas controladas e coligadas no exterior. [...] Essa interpretação feita acima sobre o art. 74 da Medida Provisória nº 2.158-35, de 2001, é bom frisar, coaduna-se com todo o cenário delineado até aqui, a saber: a) a natureza CFC da norma, com sua peculiaridade intrínseca de reconhecer a personalidade jurídica distinta da controladora residente no país e da controlada situada no exterior; b) a sua finalidade de implementar a tributação universal da renda das pessoas jurídicas residentes no Brasil – o que corrobora a tese de que o objeto da norma é tributar o lucro do contribuinte residente no país, mesmo que para isso tenha-se como parâmetro a sua participação nos resultados obtidos pelas suas controladas ou coligadas residentes no exterior; c) a noção de transparência fiscal e a utilização da norma como um instrumento para evitar o diferimento indeterminado da tributação das rendas auferidas no exterior por intermédio de empresas controladas ou coligadas – daí o porquê da estipulação do momento em que se consideram disponibilizados os lucros para a empresa residente no Brasil. Diante disso, pode-se afirmar que o art. 74 da Medida Provisória nº 2.158-35, de 2001, nunca teve por objetivo tributar o lucro de pessoas jurídicas residentes em outros países. [...] Inicialmente, cumpre salientar que o auto de infração realmente tem por objeto os lucros da empresa brasileira – MOSAIC FERTILIZANTES LTDA. –, e não de sua controlada no exterior. Ora, restou demonstrado que a natureza do art. 74 da Medida Provisória nº 2.158-35, de 2001, é de norma CFC. Nesse ponto, convém mais uma vez frisar que é da essência da norma CFC brasileira o reconhecimento da personalidade jurídica distinta da controladora ou coligada e das suas controladas e coligadas residentes no exterior. Dessa maneira, não existe a alegada desconsideração da personalidade jurídica das empresas situadas no exterior, para fins de tributação. Com efeito, o intuito na norma brasileira é definir o momento da disponibilização dos lucros para as pessoas jurídicas residentes no país. Significa dizer que a base material da tributação são os lucros dos sócios residentes no Brasil – apurados a partir dos lucros provenientes de suas controladas ou coligadas no exterior. [...] Diante disso, tem-se que o art. 74 da Medida Provisória nº 2.158-35, de 2001, é autêntica norma CFC e está em perfeita harmonia com o art. 7 do Tratado Brasil- Holanda. Isso porque aquele dispositivo apenas estabeleceu que os lucros auferidos pelas controladas no exterior consideram-se disponibilizados para a controladora brasileira na data do balanço em que tiverem sido apurados. Como os lucros da sociedade estrangeira são imputados à empresa brasileira, não há descumprimento ao Art. 7 do Tratado – afinal, continuará havendo tributação dos lucros disponibilizados à controladora residente no Brasil. Assim, resta comprovada a Fl. 2411DF CARF MF Original Fl. 70 do Acórdão n.º 9101-006.382 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720090/2014-47 inaplicabilidade do art. 7 da Convenção Brasil–Holanda ao caso dos presentes autos. (destaques do original) Assim, sendo distintas as materialidades, o tratado firmado entre Brasil e Países Baixos para evitar dupla tributação não pode ser invocado para que afastar a incidência sobre o lucro auferido no Brasil pela controladora, e assim resultar em dupla não-tributação, dado que não houve incidência sobre os lucros da investida no país de domicílio da investida Por todo o exposto, o presente voto é no sentido de NEGAR PROVIMENTO ao recurso especial da Contribuinte. (documento assinado digitalmente) EDELI PEREIRA BESSA Declaração de voto Conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes Incompatibilidade entre o artigo 74 da Medida Provisória nº 2.158-35 e o artigo 7º dos acordos de bitributação Com a devida vênia à posição oposta, de plano, cumpre-me já fixar que me alinho com as razões oferecidas no voto vencedor do ex-Presidente da Primeira Seção do CARF Marcos Aurélio Pereira Valadão, no Acórdão 9101-002.330 sobre o tema na Primeira Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais e vale percorrermos alguns dos primeiros fundamentos lá desenvolvidos. Em primeiro lugar, rebate o argumento de que o artigo 74 da MP 2.158-35 estaria a tributar, não a renda da controlada nacional, mas aquela da titularidade da empresa estrangeira, nos seguintes termos: Em sua linha argumentativa no recurso, tratando da evolução legislativa do tema (fls. 2.153-2.154, itens 28 a 35), o recorrente sustenta que desde a edição da Lei n. 9.249/1995, que em seu art. 25 trouxe a previsão da tributação dos lucros no exterior (norma que mudou a tributação das pessoas jurídicas de territorial para tributação universal, de forma a abranger as rendas auferidas fora do País), a norma não seria aplicável, porque, conforme sustenta o recorrente, “o imposto brasileiro veio atingir a renda que não é da própria sociedade brasileira, mas renda de titularidade jurídica de sociedades estrangeiras independentes.” Fl. 2412DF CARF MF Original Fl. 71 do Acórdão n.º 9101-006.382 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720090/2014-47 Essa afirmativa não nos parece correta, pois é justamente essa a lógica da sistemática de tributação em bases universais (que à época já existia para pessoas físicas). O que importa é de quem é a titularidade da “sociedade estrangeira independente”, pois é o titular que é o beneficiário efetivo de seus rendimentos, já que, a rigor, “sociedade independente” é uma ficção, isto porque toda sociedade empresaria tem proprietários (pessoas físicas ou jurídicas) que são os que se beneficiam dos seus lucros. A tributação em bases universais para as pessoas jurídicas que passou a ser disciplinada pelos arts. 25 a 27, Lei n. 9.249/1995 visa tributar as pessoas jurídicas brasileiras em relação à variação patrimonial positiva (acréscimo patrimonial) referente às suas atividades empresariais fora do País, o que antes não era feito. A questão gira, de fato, em torno do momento em que é feita essa tributação (aspecto temporal do fato gerador), uma vez apurado o lucro da entidade investida (seja controlada ou coligada no exterior ou mesmo nos casos de investimento não relevante em que não se utiliza o método da equivalência patrimonial). Assim, entende-se que a argumentação trazida pelo recorrente para tentar afastar ab initio (a partir da edição da Lei n. 9.249/1995) a tributação do lucros de controladas e coligadas no exterior é totalmente improcedente, sob este aspecto Ademais, destacou que o STF, no julgamento da ADI 2.588/DF, não considerou inconstitucional essa medida. Pelo contrário, afastou por inconstitucionalidade apenas a tributação para os lucros não distribuídos de coligadas estrangeiras residentes em jurisdições de tributação normal da renda. Cumpre-nos, destacar, nesse ponto, que a razão dessa específica inconstitucionalidade está centrada no conceito de disponibilidade da renda para o contribuinte nacional e não numa suposta tributação de renda de outrem. Valadão prossegue para aduzir que a norma brasileira possui a natureza de uma regra CFC (Controlled Foreign Corporations), a qual corresponde a normas destinadas a impedir que os lucros acumulados no exterior pelos residentes no País tenham sua tributação postergada ad aeternum, ou seja, fazendo com que sua distribuição ou utilização que permitiria sua tributação em um regime normal nunca aconteça. Pois bem, as normas CFC são empregadas pela maior parte dos países e, apesar de o Brasil adotar a versão Full inclusion, que destoa da maioria das nações, as quais buscam tributar apenas rendas passivas e aquelas oriundas de jurisdições de tributação mitigada, não está isolado no plano internacional (Nova Zelândia, por exemplo, possui modelo similar) e há inúmeras formas de implementação de normas CFC, cujo cerne está na inclusão, no país da sua sede, das rendas auferidas no exterior. Não há dúvidas de que o artigo 74 da MP 2.158-35 trata-se de uma tributação CFC, a qual em momento algum é afastada de forma expressa por qualquer das regras estampadas na convenção-modelo da OCDE, inclusive pelo seu artigo 7º, cerne do tema ora debatido. Regras CFC não correspondem a um modelo recente de tributação e muito menos adotado por poucos e irrelevantes países no cenário internacional. Pelo contrário! São antigos, os debates sobre regras CFC. Datam do início do século passado. Para ficarmos no exemplo mais relevante, o Congresso Norte Americano começou a discutir o tema em 1913, com efetiva implementação da sua legislação em 1962 (vide ESTADOS Fl. 2413DF CARF MF Original Fl. 72 do Acórdão n.º 9101-006.382 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720090/2014-47 UNIDOS. Department of Treasury. The deferral of income earned through U.S. controlled foreign corporations: a policy study. Washington, D.C, 2000, disponível em <https://home.treasury.gov/system/files/131/Report-SubpartF-2000.pdf>), a qual orientou a formulação de leis similares mundo afora, como no Reino Unido. Ora, diante desse cenário, se a convenção-modelo da OCDE, da qual Estados Unidos e Reino Unido fazem parte, pretendesse afastar as legislações nacionais relativas a regras CFC, não teria feito de forma expressa, clara e cristalina? É evidente que sim. Diferente do que alguns apregoam, não está em jogo na tributação internacional das rendas transfronteiriças apenas o direito de multinacionais não se submeterem a uma tributação acumulada imposta por mais de uma jurisdição. Há outras dimensões de interesses, como os fatores indutores da tributação e as legítimas e soberanas questões de arrecadação dos estados nacionais. Nesse último diapasão, os países exportadores de capital são fiscalmente favorecidos por regras centradas na tributação das rendas com base na residência e militam que as normas para evitar a bitributação operem nesse sentido. De forma diametralmente oposta, os países importadores de capital defendem posição oposta, qual seja, que a tributação seja estabelecida pelo critério da fonte. É nesse jogo de interesses, que são celebrados os tratados internacionais para evitar a bitributação. O modelo da OCDE, inclusive e principalmente o seu art. 7, por corresponder a uma organização composta pelos países desenvolvidos e tipicamente exportadores de capital, possui justamente o viés da tributação com base na residência e, assim, não faria nenhum sentido bloquear as regras CFC. O correta interpretação do art. 7 se dá, não só em função da sua estrutura gramatical, mas também contextualmente com o pendor de prestigiar a tributação pela residência e não pela fonte. Esse traço característico da convenção-modelo e especificamente de seu art. 7º é muito bem desenvolvido e explicado por Alan Marcel Warwar Teixeira, ex-Conselheiro do CARF na sua dissertação de mestrado Tributação em bases universais: da tributação de sociedades controladas brasileiras em razão dos resultados de suas controladas no exterior, defendida na tradicional Faculdade de Direito da UERJ e a quem tive a honra de coorientar. Segue o trecho específico, pp. 85-87: (...) se a matriz não operar por meio de filial, mas, p.ex., prestar serviços naquele país sem uma base lá permanente, o país da fonte não poderá fazer retenções sobre os pagamentos efetuados, cabendo apenas ao Estado de Residência a competência para tributar esta operação. Ir além disso é estender o alcance semântico dos termos do art. 7º de modo a limitar competências tributárias fora do escopo do tratado. Esta é, aliás, a principal finalidade do tratado: limitar a competência tributária do Estado de fonte do pagamento em favor do Estado de residência. O estabelecimento permanente da filial, condição a autorizar a sua tributação plena no país da fonte, nada mais é do que um corolário do próprio princípio de residência. Ou seja, o art. 7º da Convenção Modelo da OCDE trata de (i) exclusão de competência do Estado de Fonte em favor do Estado de Residência e (ii) uma exceção a essa regra relativamente a situações quando uma matriz opera por meio de uma filial. Isto é, não Fl. 2414DF CARF MF Original Fl. 73 do Acórdão n.º 9101-006.382 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720090/2014-47 alcança, a priori, situações envolvendo controladora e controlada, como no caso previsto na TBU. O entendimento de que o art. 7 trata de filiais e matrizes é, curiosamente, confirmado por Xavier, quando diz “Esclareça-se que, para fins dos tratados, o fato de uma sociedade, domiciliada em um dos Estados (Espanha), ser controlada por outra sociedade, domiciliada no outro Estado (Brasil), não faz da primeira um estabelecimento permanente da segunda”. Ou seja, não abrange situações de controladora e controlada. Quando a Convenção Modelo da OCDE fala de “estabelecimento permanente”, não toma este conceito em sentido genérico para nele incluir as empresas personalizadas; ao contrário, emprega-o em sentido estrito de modo a ressaltar como traço a falta de personalidade jurídica destas entidades empresariais. A despeito disso, isto é, de admitir que o art. 7º trata de filiais e matrizes, conclui o autor em sentido oposto, quando afirma que o art. 7º primeira parte, combinado com o art. 5º (que define “estabelecimento permanente”), deixa claro “nas relações entre duas pessoas jurídicas com personalidade jurídica própria, em que uma é controladora da outra, não pode o país de domicílio da primeira (Brasil, controladora) pretender tributar os lucros da segunda empresa (estrangeira, controlada), domiciliada no outro Estado Contratante. Além desta primeira incoerência, há outras, ao se admitir a interpretação de que o art. 7º da Convenção Modelo da OCDE possa impedir a tributação de controladoras no Brasil pela TBU. A segunda seria admitir que o mesmo artigo 7º – cuja principal finalidade é reafirmar o princípio da residência, por meio da limitação da competência do Estado de Fonte – estaria a funcionar de modo a limitar a competência de um Estado de Residência de tributar seus próprios contribuintes. Como mencionado no capítulo 1, a convenção modelo da OCDE é um acordo que aumenta a base tributária dos países exportadores de capital em detrimento dos países importadores. Este inclusive é um ponto de notável disputa internacional entre países mais pobres e mais ricos, portanto, fato notório. Assim sendo, estranho seria extrair deste artigo – um dos principais da convenção – um sentido contrário a tudo aquilo que publicamente se sabe acerca das finalidades desse mesmo tratado, isto é, de ampliar a competência tributária dos Estados de Residência mediante a redução do poder de tributar dos Estados de Fonte. Curiosamente, embora o Brasil tenha uma história de país importador de capital – e, portanto, de país que tende a se beneficiar mais do critério de fonte –, no caso da TBU, o país funciona como exportador de capital, quando uma empresa nacional se multinacionaliza incorporando controladas no exterior. Assim, nenhuma outra hipótese melhor do que esta representaria a confirmação da competência brasileira de tributar os seus próprios residentes. Outras seriam as evidências contrárias à interpretação de um suposto conflito do art. 7º com a TBU. Admitindo esta tese como correta, este seria o único artigo com o propósito de, na cabeça, limitar competência do Estado de Residência, destoando do resto do tratado. No máximo, os outros artigos possuem parágrafos que restringem a competência do Estado de Residência de modo a firmar uma partilha da tributação de rendas passivas com o Estado-fonte onde são auferidas esses rendimentos, como, por exemplo, juros, royalties e dividendos. Isto porque, do contrário, tudo acabaria sendo tributado no Estado-fonte. Fl. 2415DF CARF MF Original Fl. 74 do Acórdão n.º 9101-006.382 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720090/2014-47 Como vimos, o trecho acima busca também rebater argumentos de Alberto Xavier, que milita tese oposta favorável ao contribuinte. A bem da verdade, a maior parte da doutrina nacional e estrangeira adota a linha defendida por Xavier, mas este sentido majoritário está claramente contaminado por considerar apenas ou de forma exasperada uma parte dos interesses em jogo. Essa doutrina repudia toda e qualquer tributação CFC, independentemente da própria realização de tratados entre os países, naquilo que Tulio Rosembuj, Professor Catedrático da Universidade de Barcelona, designou de forma clara por “ultraterritorialidade ofensiva” e que foi abraçado com entusiasmo em nossas paragens, como pelo próprio Alberto Xavier. Evidentemente, aqueles que são avessos à tributação dos lucros obtidos pelas controladas no exterior não vão esgotar seu repertório argumentativo apenas em considerações de âmbito constitucional ou de cunho abstrato de direito internacional acerca de um suposto primado de vedação à dupla tributação a pairar sobre as ordens jurídicas nacionais. Afinal, nessa seara, já estão cônscios da derrota aqui e alhures. Irão lançar mão de outros artifícios, como o de deturpar a interpretação dos tratados internacionais, que claramente foram redigidos considerando outros intentos. Para além das possibilidades hermenêuticas do texto, no que Umberto Eco designou por “superinterpretação”, buscam impor seu modo de pensar sobre escritos redigidos com finalidades outras, com o propósito de impor significados inexequíveis por qualquer modo minimamente neutro de interpretação, como gramatical, teleológico, histórico, contextual, etc. A própria OCDE já se manifestou expressamente e de forma bem clara que sua convenção modelo não afasta a aplicação das regras CFC, nos seus múltiplos formatos adotados pelos Estados. Nesse sentido, vejamos, os parágrafos 17 e 81 dos comentários ao art. 1º da convenção modelo, que consta da sua full version, um documento de mais de 2.600 (duas mil e seiscentas) páginas: 17. Whilst some provisions of the Convention (e.g. Articles 23 A and 23 B) are clearly intended to affect how a Contracting State taxes its own residents, the object of the majority of the provisions of the Convention is to restrict the right of a Contracting State to tax the residents of the other Contracting State. In some limited cases, however, it has been argued that some provisions could be interpreted as limiting a Contracting State’s right to tax its own residents in cases where this was not intended (see, for example, paragraph 81 below, which addresses the case of controlled foreign company provisions) (...) 81. A significant number of countries have adopted controlled foreign company provisions to address issues related to the use of foreign base companies. Whilst the design of this type of legislation varies considerably among countries, a common feature of these rules, which are now internationally recognised as a legitimate instrument to protect the domestic tax base, is that they result in a Contracting State taxing its residents on income attributable to their participation in certain foreign entities. It has sometimes been argued, based on a certain interpretation of provisions of the Convention such as paragraph 1 of Article 7 and paragraph 5 of Article 10, that this common feature of controlled foreign company legislation conflicted with these Fl. 2416DF CARF MF Original Fl. 75 do Acórdão n.º 9101-006.382 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720090/2014-47 provisions. Since such legislation results in a State taxing its own residents, paragraph 3 of Article 1 confirms that it does not conflict with tax conventions. The same conclusion must be reached in the case of conventions that do not include a provision similar to paragraph 3 of Article 1; for the reasons explained in paragraphs 14 of the Commentary on Article 7 and 37 of the Commentary on Article 10, the interpretation according to which these Articles would prevent the application of controlled foreign company provisions does not accord with the text of paragraph 1 of Article 7 and paragraph 5 of Article 10. It also does not hold when these provisions are read in their context. Thus, whilst some countries have felt it useful to expressly clarify, in their conventions, that controlled foreign company legislation did not conflict with the Convention, such clarification is not necessary. It is recognised that controlled foreign company legislation structured in this way is not contrary to the provisions of the Convention. Abaixo, segue a tradução livre desse texto: 17. Embora algumas disposições da Convenção (por exemplo, artigos 23 A e 23 B) sejam claramente destinado a afetar a forma como um Estado Contratante tributa seus próprios residentes, o objeto da maioria das disposições da Convenção é restringir o direito de um Estado Contratante para tributar os residentes do outro Estado Contratante. Dentro alguns casos limitados, no entanto, tem sido argumentado que algumas disposições poderiam ser interpretada como limitando o direito de um Estado Contratante de tributar seus próprios residentes em casos em que isso não foi pretendido (ver, por exemplo, parágrafo 81 abaixo, que trata do caso de provisões de controladas estrangeiras). (...) 81. Um número significativo de países adotou disposições sobre empresas estrangeiras controladas para tratar de questões relacionadas ao uso de empresas estrangeiras. Embora o desenho desse tipo de legislação varie consideravelmente entre os países, uma característica comum dessas regras, que agora são reconhecidas internacionalmente como um instrumento legítimo para proteger a base tributária doméstica, é que elas resultam em um Estado Contratante tributando seus residentes sobre a renda atribuível à sua participação em determinadas entidades estrangeiras. Algumas vezes tem sido argumentado, com base em certa interpretação das disposições da Convenção, como o parágrafo 1 do Artigo 7 e o parágrafo 5 do Artigo 10, que essa característica comum da legislação de empresas estrangeiras controladas conflita com essas disposições. Uma vez que tal legislação resulta em um Estado tributando seus próprios residentes, o parágrafo 3 do Artigo 1 confirma que ela não conflita com as convenções fiscais. A mesma conclusão deve ser tirada no caso de convenções que não incluam dispositivo semelhante ao parágrafo 3º do artigo 1º; pelas razões explicadas nos parágrafos 14 do Comentário ao Artigo 7 e 37 do Comentário ao Artigo 10, a interpretação segundo a qual estes Artigos impediriam a aplicação de disposições de sociedade estrangeira controlada não está de acordo com o texto do parágrafo 1 do Artigo 7 e o n.º 5 do artigo 10.º. Também não procede quando estas disposições são lidas no seu contexto. Assim, embora alguns países tenham julgado útil esclarecer expressamente, em suas convenções, que a legislação de Fl. 2417DF CARF MF Original Fl. 76 do Acórdão n.º 9101-006.382 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720090/2014-47 empresas estrangeiras controladas não conflita com a Convenção, tal esclarecimento não é necessário. Reconhece-se que a legislação de empresas estrangeiras controladas estruturada desta forma não é contrária às disposições da Convenção. No mesmo documento, a OCDE especificamente aduz que o art. 7º não exerce qualquer função de obstáculo à implementação de regras CFC. Isso consta do parágrafo 14 dos comentários ao referido artigo. Segue sua transcrição: 14. The purpose of paragraph 1 is to limit the right of one Contracting State to tax the business profits of enterprises of the other Contracting State. As confirmed by paragraph 3 of Article 1, the paragraph does not limit the right of a Contracting State to tax its own residents under controlled foreign companies provisions found in its domestic law even though such tax imposed on these residents may be computed by reference to the part of the profits of an enterprise that is resident of the other Contracting State that is attributable to these residents’ participation in that enterprise. Tax so levied by a State on its own residents does not reduce the profits of the enterprise of the other State and may not, therefore, be said to have been levied on such profits (see also paragraph 81 of the Commentary on Article 1). Em tradução livre: 14. O objetivo do parágrafo 1 é limitar o direito de um Estado Contratante tributar os lucros das empresas do outro Estado Contratante. Como confirmado pelo parágrafo 3º do Artigo 1º, o parágrafo não limita o direito de um Estado Contratante tributar seus próprios residentes com base no seu direito interno relativo a controladas no exterior, ainda que a tributação desses residentes poça ser calculada com base na parte do lucros de uma empresa residente no outro Estado Contratante, atribuíveis à participação desses residentes naquele empreendimento. Imposto assim cobrado por um Estado sobre seus próprios residentes não reduz os lucros da empresa do outro Estado e não pode, portanto, ser considerado cobrado sobre tal lucros (ver também parágrafo 81 do Comentário sobre o Artigo 1). E não se diga que esse entendimento da OCDE é algo recente, pois o mesmo parágrafo consta da versão completa do seu modelo desde 2003, quando era numerado por 10.1. Essa interpretação da própria OCDE acerca do seu modelo de tratado é adotada pelos tribunais superiores mundo afora. Em artigo específico sobre o tema (Tax Treaty Interpretation by Supreme Courts: Case Study of CFC Rules, Revista Direito Tributário Internacional Atual, IBDT, março de 2017), Błażej Kuźniacki, mestre em direito e pesquisador da Universidade de Oslo, analisou a jurisprudência das cortes superiores de diversos países e concluiu: To sum up, the analysed case law shows that even in the absence of safeguarding clauses in a tax treaty, it is most likely that courts would confirm the compatibility of the CFC rules with tax treaties based on the OECD Model. Generally, it may be done by referring to the OECD Commentary and stating that the application of CFC rules results in taxing the income of domestic shareholders, not the income of the foreign company, and due to purely domestic taxation, no tax treaty issues arise47 (e.g. ruling of the Japanese Supreme Court) or by stating that the aim of CFC rules is to prevent tax Fl. 2418DF CARF MF Original Fl. 77 do Acórdão n.º 9101-006.382 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720090/2014-47 avoidance, which is also one of the main aim of tax treaties (e.g. ruling of the Finish Supreme Administrative Court). Em tradução livre: Em suma, a jurisprudência analisada mostra que, mesmo na ausência de cláusulas de salvaguarda em um tratado tributário, é mais provável que os tribunais confirmem a compatibilidade das regras do CFC com os tratados tributários baseados no Modelo OCDE. Geralmente, isso pode ser feito referindo-se ao Comentário da OCDE e declarando que o aplicação das regras do CFC resulta na tributação da renda dos acionistas domésticos, não da renda do empresa estrangeira, e devido à tributação puramente doméstica, não surgem questões de tratados fiscais47 (por exemplo, decisão do Supremo Tribunal Japonês) ou afirmando que o objetivo das regras do CFC é evitar a evasão fiscal, o que também é um dos principais objetivos dos tratados fiscais (por exemplo, decisão do Supremo Tribunal Administrativo da Finlândia). As normas CFC não são uma novidade, nem uma particularidade da legislação brasileira. São empregadas por dezenas de países e, pelos desenvolvidos, há mais de meio século. Considerar que a convenção modelo da OCDE, sem que nenhuma das suas múltiplas e detalhadas cláusulas tratem de forma expressa do tema, afasta regras CFC é querer exercer política e não promover interpretação jurídica. Como assevera Alan Marcel Warwar Teixeira, em obra já citada anteriormente, p. 92: (...) dois vieses importantes poderiam ser destacados da convenção modelo da OCDE: o primeiro trata da preferência pela tributação no Estado de Residência, com a consequente limitação da competência tributária do país de fonte, também chamado de “princípio de residência”; o segundo, o de uma indiferença em relação aos efeitos inibidores no fluxo de capitais porventura decorrentes do exercício da competência tributária de um país no sentido de tributar seus próprios residentes, dado não existir qualquer dispositivo na minuta-modelo com essa finalidade, exigindo portanto dos Estados interessados – como o Brasil ou outros – que aditem a minuta modelo se assim o desejarem. Ou seja, as regras CFC só são afastadas no caso de expressa previsão nos acordos internacionais e esse tipo de cláusula específica está presente inclusive em tratados celebrados pelo Brasil. É o caso do tratado com Eslováquia e República Tcheca (antiga República Socialista da Tchecoslováquia), conforme parágrafo 5 do artigo 23 do Decreto nº 43/1991: 5. Os lucros não distribuídos de uma sociedade de um Estado Contratante, cujo capital pertencer ou for controlado total ou parcialmente direta ou indiretamente, por um ou mais residentes do outro Estado Contratante, não serão tributáveis nesse ultimo Estado. Cláusula bastante similar também era prevista no parágrafo 5, art. 23, do Tratado com a Dinamarca, Decreto 75.106/1974, que vigorou até 2019: 5. Os lucros não distribuídos de uma sociedade anônima de um Estado Contratante cujo capital pertencer ou for controlado, total ou parcialmente, direta ou indiretamente, por um ou mais residentes de outro Estado Contratante não são tributáveis no último Estado. Note-se que ambos os tratados possuem o mesmo artigo 7 da convenção-modelo. Se esse artigo tivesse por finalidade afastar a aplicação de regras CFC, por qual razão se faria constar a cláusula específica no artigo 23? Fl. 2419DF CARF MF Original Fl. 78 do Acórdão n.º 9101-006.382 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720090/2014-47 Enfim, atribuir ao artigo 7 o sentido de bloquear normas CFC, em específico o art. 74 da MP 2.158-35, como pretende o contribuinte, é deixar o Brasil, no pior dos mundos em termos de regulação da tributação das rendas em contexto internacional. De um lado, o modelo OCDE é estruturado para centrar a tributação no critério da residência em detrimento da fonte e, desse modo, favorecer os países mais desenvolvidos exportadores de capital, que rigidamente defendem sua posição política na formulação desses tratados e na aplicação das suas legislações CFC, no cenário interno e internacional. De outro, nas situações não usuais em que o Brasil figura na posição de exportador de capital, busca-se afastar a sua jurisdição tributária por meio de uma “interpretação” deturpada dos tratados. Em suma, o art. 7º dos tratados firmados pelo Brasil com base na convenção- modelo da OCDE não afasta a aplicação da regra estampada no art. 74 da MP 2.158-35. Reitero meu respeito à posição oposta vencedora e, sobretudo, àqueles que a adotaram, mas meu voto, no mérito, é para negar provimento. (documento assinado digitalmente) Guilherme Adolfo dos Santos Mendes Fl. 2420DF CARF MF Original

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Numero do processo: 11040.721998/2016-03
Turma: Terceira Turma Extraordinária da Segunda Seção
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Tue Dec 20 00:00:00 UTC 2022
Data da publicação: Fri Feb 10 00:00:00 UTC 2023
Ementa: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF) Ano-calendário: 2013 IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA. IRPF. DEDUÇÃO DE DESPESAS MÉDICAS. IMPOSSIBILIDADE. FALTA DE COMPROVAÇÃO DO EFETIVO PAGAMENTO. São dedutíveis os pagamentos efetuados pelos contribuintes a médicos, dentistas, psicólogos, fisioterapeutas, fonoaudiólogos, terapeutas ocupacionais e hospitais, relativos ao próprio tratamento e ao de seus dependentes, desde que devidamente comprovados. A dedução das despesas médicas é condicionada a que os pagamentos sejam devidamente comprovados com documentação idônea que indique o nome, endereço e número de inscrição no CPF ou CNPJ de quem os recebeu, ou ainda com documentação correlata pertinente, esclarecendo o efetivo dispêndio correlato. Falta de comprovação do efetivo pagamento através de documentação pertinente. IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA. IRPF. DEDUÇÃO DE DESPESAS MÉDICAS. FALTA DE COMPROVAÇÃO DO EFETIVO PAGAMENTO. SUMULA CARF 180. Para fins de comprovação de despesas médicas, a apresentação de recibos não exclui a possibilidade de exigência de elementos comprobatórios adicionais.
Numero da decisão: 2003-004.568
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao Recurso Voluntário. (documento assinado digitalmente) Claudia Cristina Noira Passos da Costa Develly Montez - Presidente (documento assinado digitalmente) Ricardo Chiavegatto de Lima - Relator(a) Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Ricardo Chiavegatto de Lima, Wilderson Botto, Claudia Cristina Noira Passos da Costa Develly Montez (Presidente).
Nome do relator: RICARDO CHIAVEGATTO DE LIMA
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ementa_s : ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF) Ano-calendário: 2013 IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA. IRPF. DEDUÇÃO DE DESPESAS MÉDICAS. IMPOSSIBILIDADE. FALTA DE COMPROVAÇÃO DO EFETIVO PAGAMENTO. São dedutíveis os pagamentos efetuados pelos contribuintes a médicos, dentistas, psicólogos, fisioterapeutas, fonoaudiólogos, terapeutas ocupacionais e hospitais, relativos ao próprio tratamento e ao de seus dependentes, desde que devidamente comprovados. A dedução das despesas médicas é condicionada a que os pagamentos sejam devidamente comprovados com documentação idônea que indique o nome, endereço e número de inscrição no CPF ou CNPJ de quem os recebeu, ou ainda com documentação correlata pertinente, esclarecendo o efetivo dispêndio correlato. Falta de comprovação do efetivo pagamento através de documentação pertinente. IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA. IRPF. DEDUÇÃO DE DESPESAS MÉDICAS. FALTA DE COMPROVAÇÃO DO EFETIVO PAGAMENTO. SUMULA CARF 180. Para fins de comprovação de despesas médicas, a apresentação de recibos não exclui a possibilidade de exigência de elementos comprobatórios adicionais.

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IRPF. DEDUÇÃO DE DESPESAS MÉDICAS. IMPOSSIBILIDADE. FALTA DE COMPROVAÇÃO DO EFETIVO PAGAMENTO. São dedutíveis os pagamentos efetuados pelos contribuintes a médicos, dentistas, psicólogos, fisioterapeutas, fonoaudiólogos, terapeutas ocupacionais e hospitais, relativos ao próprio tratamento e ao de seus dependentes, desde que devidamente comprovados. A dedução das despesas médicas é condicionada a que os pagamentos sejam devidamente comprovados com documentação idônea que indique o nome, endereço e número de inscrição no CPF ou CNPJ de quem os recebeu, ou ainda com documentação correlata pertinente, esclarecendo o efetivo dispêndio correlato. Falta de comprovação do efetivo pagamento através de documentação pertinente. IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA. IRPF. DEDUÇÃO DE DESPESAS MÉDICAS. FALTA DE COMPROVAÇÃO DO EFETIVO PAGAMENTO. SUMULA CARF 180. Para fins de comprovação de despesas médicas, a apresentação de recibos não exclui a possibilidade de exigência de elementos comprobatórios adicionais. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao Recurso Voluntário. (documento assinado digitalmente) Claudia Cristina Noira Passos da Costa Develly Montez - Presidente (documento assinado digitalmente) Ricardo Chiavegatto de Lima - Relator(a) Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Ricardo Chiavegatto de Lima, Wilderson Botto, Claudia Cristina Noira Passos da Costa Develly Montez (Presidente). AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 11 04 0. 72 19 98 /2 01 6- 03 Fl. 106DF CARF MF Original Fl. 2 do Acórdão n.º 2003-004.568 - 2ª Sejul/3ª Turma Extraordinária Processo nº 11040.721998/2016-03 Relatório Trata-se de Recurso Voluntário (e-fls. 89 e ss.), interposto contra o Acórdão de Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento (e-fls. 75 e ss.) que considerou, por unanimidade de votos, improcedente a Impugnação do contribuinte apresentada diante de Notificação de Lançamento (e-fls. 30 e ss.), lavrada pela constatação de Dedução Indevida de Despesas Médicas. Por retratar os fatos ocorridos desde a constituição do crédito tributário por meio do lançamento até sua impugnação, adoto e reproduzo o relatório da decisão ora recorrida: Contra o(a) contribuinte, acima identificado(a), foi lavrada Notificação de Lançamento – Imposto de Renda Pessoa Física – IRPF, fls. 07/11, relativo ao ano-calendário de 2013, para formalização de exigência e cobrança de imposto suplementar no valor total de R$ 17.468,04, incluindo multa de ofício e juros de mora. A(s) infração(ões) apurada(s) pela Fiscalização, relatada(s) na Descrição dos Fatos e Enquadramento Legal, os dispositivos legais infringidos e a penalidade aplicável encontram-se detalhados às fls. 08/09. - Dedução Indevida de Despesas Médicas: Glosa das despesas médicas ora relacionadas, por falta de comprovação, apesar de intimado a comprovar a efetividade destes dispêndios. Inconformado(a) com a exigência, cuja ciência ocorreu em 31/10/2016, fls. 69, o(a) interessado(a) apresentou impugnação total em 09/11/2016, fls. 3, alegando a improcedência da autuação. Tendo em vista o disposto na Portaria RFB nº 453, de 11 de abril de 2013 (DOU 17/04/2013), e no art. 2º da Portaria RFB nº 1.006, de 24 de julho de 2013 (DOU 25/07/2013), e conforme definição da Coordenação-Geral de Contencioso Administrativo e Judicial da RFB, encaminhou-se o presente e-processo para apreciação pela DRJB/Fortaleza. É o relatório. A decisão de primeira instância, proferida com dispensa da ementa conforme determinação contida na Portaria RFB nº 2724, de 27 de setembro de 2017, manteve o lançamento do crédito tributário exigido. Cientificado da decisão de primeira instância em 20/03/2018 (e-fls. 102), o sujeito passivo interpôs, em 17/04/2018 (e-fls. 89), Recurso Voluntário, alegando a improcedência da decisão recorrida, sustentando, em apertada síntese, que os documentos apresentados cumprem com os requisitos legais e são hábeis a comprovar as despesas médicas (prestação dos serviços e efetivo pagamento), destacando a possibilidade de pagamento de suas despesas médicas exclusivamente em espécie. É o relatório. Voto Conselheiro(a) Ricardo Chiavegatto De Lima - Relator(a) Fl. 107DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 2003-004.568 - 2ª Sejul/3ª Turma Extraordinária Processo nº 11040.721998/2016-03 O Recurso Voluntário é tempestivo e atende aos demais requisitos de admissibilidade, motivo pelo qual dele conheço. O litígio recai sobre dedução indevida de despesas médicas no valor de R$30.880,00. Destaque-se que os argumentos preliminares e meritórios se confundem na peça recursal e, dessa forma, serão analisados em conjunto. Para apreciação adequada da lide, há de ser destacado o excerto abaixo, por sua peculiaridade, extraído do Recurso Voluntário do interessado, ipsis litteris e ora grifado: Outro ponto que merece destaque, é sobre as datas dos saques bancários e as datas dos recibos, onde a autoridade fiscal alega que as datas não sâo condizentes. Como já mencionado anteriormente, ainda que sejam valores altos, em momento algum a legislação veda que qualquer pessoa possa ter quantias elevadas em dinheiro sob a sua posse, ou em sua residência, tendo em vista que assim procedeu o recorrente, ou seja, conforme demonstram os extratos bancários nos meses de Janeiro/2013 e Fevereiro/2013, o contribuinte realizou saques expressivos para custear em dinheiro boa parte de suas despesas durante o referido ano-calendário, inclusive as despesas médicas ora em questão. Quanto à dedução despesas médicas, são dedutíveis da base de cálculo do IRPF os pagamentos efetuados pelos contribuintes a médicos, dentistas, psicólogos, fisioterapeutas, fonoaudiólogos, terapeutas ocupacionais e hospitais, relativos ao próprio tratamento e ao de seus dependentes (Lei nº 9.250, de 1995, art. 8º, inciso II, alínea "a"), desde que devidamente comprovados. No que tange à comprovação, a dedução a título de despesas médicas é condicionada ainda ao atendimento de algumas formalidades legais: os pagamentos devem ser especificados e comprovados com documentos originais que indiquem nome, endereço e número de inscrição no Cadastro de Pessoas Físicas (CPF) ou Cadastro Nacional da Pessoa Jurídica (CNPJ) de quem os recebeu (art. 8º, § 2º, inc. III, da Lei 9.250, de 1995). Esta norma, no entanto, não dá aos recibos valor probante absoluto, ainda que atendidas todas as formalidades legais. A apresentação de recibos de pagamento com nome e CPF do emitente têm potencialidade probatória relativa, não impedindo a autoridade fiscal de coletar outros elementos de prova com o objetivo de formar convencimento a respeito da existência da despesa e da prestação do serviço. No caso das deduções do Imposto de Renda Pessoa Física, o ônus da prova é do contribuinte, que é quem se beneficia da redução da base de cálculo do imposto, e, não o fazendo, deve este assumir as consequências legais, resultando no não cabimento das deduções, por falta de comprovação e justificação. O ônus de provar implica trazer elementos que não deixem nenhuma dúvida quanto a determinado fato questionado Nesse sentido, o artigo 73, caput e § 1º do RIR/1999, autoriza a fiscalização a exigir provas complementares se existirem dúvidas quanto à existência efetiva das deduções declaradas. Ou seja, com isso o legislador deslocou para o contribuinte o ônus probatório, uma vez que ele pode ser instado a comprovar ou justificar suas deduções. Art. 73. Todas as deduções estão sujeitas a comprovação ou justificação, a juízo da autoridade lançadora (Decreto-lei nº 5.844, de 1943, art. 11, § 3º). § 1º Se forem pleiteadas deduções exageradas em relação aos rendimentos declarados, ou se tais deduções não forem cabíveis, poderão ser glosadas sem a audiência do contribuinte. (Decreto-lei nº 5.844, de 1943, art. 11, § 4º. (Grifei). Fl. 108DF CARF MF Original Fl. 4 do Acórdão n.º 2003-004.568 - 2ª Sejul/3ª Turma Extraordinária Processo nº 11040.721998/2016-03 Nos presentes autos, verifica-se que foi solicitada a comprovação efetiva dos dispêndios realizados, conforme Descrição dos Fatos e Enquadramento Legal da Notificação de Lançamento (e-fl. 33) e Termo de Intimação 078/2016 (e-fl. 56). A ausência de comprovação do efetivo pagamento ora caracteriza-se como ponto fulcral motivador do lançamento, mas o interessado não desincumbiu-se de tal obrigação ao longo de toda a lide. Embora até procure suprir a efetiva comprovação dos pagamentos através de simples apresentação de recibos e de declarações dos profissionais envolvidos, tais peças não são documentos suficientes e hábeis para tal intento. Alega o interessado que teria pago os profissionais através da utilização de dinheiro em espécie, mas embora não haja nenhum impeditivo legal para que se proceda dessa forma, se revela de difícil comprovação, principalmente perante o Fisco que a exige fundada em documentos, os quais não foram apresentados pelo interessado. Junto ao recurso, trouxe o interessado declarações, fornecidas pelas profissionais, no intuito de ratificar as deduções. Ocorre que as declarações têm natureza de documentos particulares e, como tal, não comprovam por si sós o fato declarado, cabendo ao interessado na sua veracidade o ônus de provar o fato . Nesse mesmo sentido, têm-se que as declarações presumem-se verdadeiras apenas em relação ao signatário; quando enunciam o recebimento de um crédito fazem prova apenas contra quem os escreveu; e valem somente entre as partes nele consignadas, não em relação a terceiros, estranhos ao ato, no caso a RFB. Para a comprovação da efetividade dos pagamentos sugere-se: cópias de cheques fornecidas pela instituição bancária, comprovantes de depósitos na conta do prestador dos serviços, comprovantes de transferências eletrônicas de fundos, transferências interbancárias, comprovantes de transmissão de ordens de pagamentos, e, no caso de pagamentos efetuados em dinheiro, extratos bancários que demonstrem a realização de saques em datas e valores coincidentes ou aproximados aos pagamentos em questão, podendo também o interessado apresentar outros que julgar convenientes, desde que surtam os devidos efeitos legais Impende, neste momento, a citação da recentíssima Sumula deste Egrégio Conselho, de número 180, de cristalino enunciado para esclarecimento final da questão: Súmula CARF nº 180 Aprovada pela 2ª Turma da CSRF em sessão de 06/08/2021 – vigência em 16/08/2021 Para fins de comprovação de despesas médicas, a apresentação de recibos não exclui a possibilidade de exigência de elementos comprobatórios adicionais. Acórdãos Precedentes: 9202-007.803, 9202-007.891, 9202-008.004, 9202-008.063, 9202-008.311, 2202-005.320, 2301-006.449, 2301-006.652, 2202-005.318, 2202- 005.838, 2401-007.368 e 2401-007.393. Mantém-se assim integralmente a glosa a título de despesas médicas no valor de R$30.880,00. Verifica-se portanto que, apreciados e afastados todos os argumentos apresentados pelo contribuinte, não há motivo para retificação da Decisão a quo devidamente proferida. Dispositivo Isso posto, voto em negar provimento ao Recurso Voluntário. (documento assinado digitalmente) Fl. 109DF CARF MF Original Fl. 5 do Acórdão n.º 2003-004.568 - 2ª Sejul/3ª Turma Extraordinária Processo nº 11040.721998/2016-03 Ricardo Chiavegatto de Lima Fl. 110DF CARF MF Original

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Numero do processo: 11020.911630/2011-51
Turma: Terceira Turma Extraordinária da Primeira Seção
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Wed Feb 01 00:00:00 UTC 2023
Data da publicação: Mon Feb 13 00:00:00 UTC 2023
Ementa: ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário: 2008 NULIDADE NÃO EVIDENCIADA. As garantias ao devido processo legal, ao contraditório e à ampla defesa com os meios e recursos a ela inerentes foram observadas, de modo que não restou evidenciado o cerceamento do direito de defesa para caracterizar a nulidade dos atos administrativos. NECESSIDADE DE COMPROVAÇÃO DA LIQUIDEZ E CERTEZA DO INDÉBITO. Instaurada a fase litigiosa do procedimento, cabe a Recorrente produzir o conjunto probatório nos autos de suas alegações, já que o procedimento de apuração do direito creditório não dispensa a comprovação inequívoca da liquidez e da certeza do valor de direito creditório pleiteado.
Numero da decisão: 1003-003.413
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar a preliminar suscitada e, no mérito, em negar provimento ao recurso voluntário. (documento assinado digitalmente) Carmen Ferreira Saraiva– Presidente e Relatora Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Márcio Avito Ribeiro Faria, Mauritânia Elvira de Sousa Mendonça, Gustavo de Oliveira Machado e Carmen Ferreira Saraiva.
Nome do relator: CARMEN FERREIRA SARAIVA
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ementa_s : ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário: 2008 NULIDADE NÃO EVIDENCIADA. As garantias ao devido processo legal, ao contraditório e à ampla defesa com os meios e recursos a ela inerentes foram observadas, de modo que não restou evidenciado o cerceamento do direito de defesa para caracterizar a nulidade dos atos administrativos. NECESSIDADE DE COMPROVAÇÃO DA LIQUIDEZ E CERTEZA DO INDÉBITO. Instaurada a fase litigiosa do procedimento, cabe a Recorrente produzir o conjunto probatório nos autos de suas alegações, já que o procedimento de apuração do direito creditório não dispensa a comprovação inequívoca da liquidez e da certeza do valor de direito creditório pleiteado.

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IInntteerreessssaaddoo FAZENDA NACIONAL ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário: 2008 NULIDADE NÃO EVIDENCIADA. As garantias ao devido processo legal, ao contraditório e à ampla defesa com os meios e recursos a ela inerentes foram observadas, de modo que não restou evidenciado o cerceamento do direito de defesa para caracterizar a nulidade dos atos administrativos. NECESSIDADE DE COMPROVAÇÃO DA LIQUIDEZ E CERTEZA DO INDÉBITO. Instaurada a fase litigiosa do procedimento, cabe a Recorrente produzir o conjunto probatório nos autos de suas alegações, já que o procedimento de apuração do direito creditório não dispensa a comprovação inequívoca da liquidez e da certeza do valor de direito creditório pleiteado. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar a preliminar suscitada e, no mérito, em negar provimento ao recurso voluntário. (documento assinado digitalmente) Carmen Ferreira Saraiva– Presidente e Relatora Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Márcio Avito Ribeiro Faria, Mauritânia Elvira de Sousa Mendonça, Gustavo de Oliveira Machado e Carmen Ferreira Saraiva. Relatório Per/DComp e Despacho Decisório A Recorrente formalizou o Pedido de Ressarcimento ou Restituição/Declaração de Compensação (Per/DComp) nº 33835.94305.070910.1.3.03-5093, em 07.09.2010, e-fls. 36- 41, utilizando-se do crédito relativo ao saldo negativo de Contribuição Social sobre o Lucro AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 11 02 0. 91 16 30 /2 01 1- 51 Fl. 694DF CARF MF Original Fl. 2 do Acórdão n.º 1003-003.413 - 1ª Sejul/3ª Turma Extraordinária Processo nº 11020.911630/2011-51 Líquido (CSLL) no valor de R$ 35.328,66 do ano-calendário de 2008, apurado pelo regime de lucro real para compensação dos débitos ali confessados. Consta no Despacho Decisório, e-fls. 29-35: Analisadas as informações prestadas no documento acima identificado e considerando que a soma das parcelas de composição do crédito informadas no PER/DCOMP deve ser suficiente para comprovar a quitação do imposto devido e a apuração do saldo negativo, verificou-se: PARCELAS DE COMPOSIÇÃO DO CRÉDITO INFORMADAS NO PER/DCOMP PARC. CREDITO [...] RETENÇÕES FONTE [...] SOMA PARC. CRED. PER/DCOMP [...] 70.149,17 [...] 70.149,17 CONFIRMADAS [...] 64.311,91 [...] 64.311,91 Valor original do saldo negativo informado no PER/DCOMP com demonstrativo de crédito: R$ 35.328,66 Valor na DIPJ: R$ 35.328,66 Somatório das parcelas de composição do crédito na DIPJ: R$ 97.083,18 CSLL devida: R$ 61.759,52 Valor do saldo negativo disponível = (Parcelas confirmadas limitado ao somatório das parcelas na DIPJ) - (CSLL devida) limitado ao menor valor entre saldo negativo DIPJ e PER/DCOMP, observado que quando este cálculo resultar negativo, o valor será zero. Valor do saldo negativo disponível: R$ 2.552,39 O crédito reconhecido foi insuficiente para compensar integralmente os débitos informados pelo sujeito passivo, razão pela qual: HOMOLOGO PARCIALMENTE a compensação declarada no PER/DCOMP: 33835.94305.070910.1.3.03-5093 NÃO HOMOLOGO a compensação declarada no(s) seguinte(s) PER/DCOMP: 07962.03561.230910.1.3.03-2300 [...]. Enquadramento Legal: Art. 168 da Lei nº 5.172, de 1966 (Código Tributário Nacional). Inciso II do Parágrafo 1º do art. 6º e art. 28 da Lei 9.430, de 1996. Art. 4º da IN SRF 900, de 2008. Art. 74 da Lei 9.430, de 27 de dezembro de 1996. Art. 36 da Instrução Normativa RFB nº 900, de 2008. Manifestação de Inconformidade e Decisão de Primeira Instância Cientificada, a Recorrente apresentou a manifestação de inconformidade. Está registrado no Acórdão da 3ª Turma DRJ/SDR/BA nº 15-44.770, de 02.08.2018, e-fls. 341-347: Acordam os membros da 3ª Turma de Julgamento, por unanimidade de votos, considerar procedente em parte a manifestação de inconformidade, nos termos do relatório e voto que passam a integrar o presente julgado. [...] Dessa forma, voto por considerar procedente em parte a manifestação de inconformidade, reconhecendo direito creditório complementar referente ao saldo negativo de CSLL do ano-calendário 2008 no valor de R$ 21.360,74, e determinando: - a homologação das compensações em litígio até o limite do crédito reconhecido, deduzidas eventuais parcelas desse mesmo crédito que tenham sido utilizadas em Fl. 695DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 1003-003.413 - 1ª Sejul/3ª Turma Extraordinária Processo nº 11020.911630/2011-51 compensações anteriores - o bloqueio total dos saldos disponíveis dos seis pagamentos com código de receita 2484 relacionados na tela anterior. Recurso Voluntário Notificada em 23.10.2018, e-fl. 367, a Recorrente apresentou o recurso voluntário em 22.11.2018, e-fls. 369-379, esclarecendo a peça atende aos pressupostos de admissibilidade. Discorre sobre o procedimento fiscal contra o qual se insurge. Relativamente aos fundamentos de fato e de direito aduz que: III - DO DIREITO III.1 - DA DEVIDA COMPROVAÇÃO DA CSLL RETIDA NA FONTE 7. Conforme exposto, o Despacho Decisório de origem não reconheceu parte das retenções realizadas por pessoas jurídicas, razão pela qual efetuou a glosa do crédito indicado, resultando na homologação apenas parcial dos procedimentos de compensação realizado pela ora Recorrente. Ainda, o Acórdão recorrido, mesmo ante as adequadas provas juntadas pela Recorrente, manteve o não reconhecimento de tais retenções. 8. Retoma-se que os valores relativos à CSLL retido na fonte por pessoas jurídicas foram glosados pela Fiscalização sob a justificativa de "Retenção na fonte comprovada parcialmente", às fls. 30. 9. Assim, em relação aos valores cuja retenção na fonte não teria sido comprovada, basta, para a comprovação do crédito, a demonstração de que o tributo foi efetivamente retido e recolhido pelas fontes pagadoras, corpo probatório que deve ser conhecido e analisado, especialmente sob o princípio da verdade material. 10. Deste modo, para tal prova, já trouxe aos autos os respectivos comprovantes de recolhimento do imposto retido, emitido perante a própria Receita Federal do Brasil, juntados às fls. 48 e ss dos autos, e documentação fiscal correspondente. 11. Frisa a Recorrente que sua escrituração contábil e declarações tributárias atinentes a obrigações acessórias estão conformes e convergentes com as informações e documentos que foram apresentados nos autos, que por sua vez alinham-se às informações inseridas no pertinente PER/DCOMP de origem. Assim, até onde se conhece e se pode verificar, infere-se que houve equívocos no preenchimento de obrigações acessórias pelas fontes pagadoras referentes às retenções, que certamente não poderão vir a prejudicar a Recorrente. 12. Não obstante, ainda que se venha a detectar algum equívoco em relação às obrigações acessórias pela própria Recorrente, certamente que mero erro formal eventual quando do preenchimento do PER/DCOMP ou outra declaração conexa não poderá ser um óbice ao direito creditório. Por óbvio, tal circunstância não afasta a existência do crédito da Recorrente, devidamente utilizado para extinguir o débito objeto da presente lide, ainda exigido pela Receita Federal do Brasil. 13. Ora, as declarações apresentadas ao Fisco são deveres instrumentais necessários à viabilização de direitos do contribuinte, e não para obstar o exercício de suas prerrogativas, a exemplo do encontro de contas. 14. Ademais, é de se observar que o ato administrativo de análise e homologação das declarações de compensação tem tão somente o fito de conferir a regularidade da operação, considerando que a mesma é realizada integralmente pelo contribuinte, que opera a extinção de débitos fiscais ao apontar direito de crédito em montante idêntico ao débito que possui perante a Administração Tributária. Fl. 696DF CARF MF Original Fl. 4 do Acórdão n.º 1003-003.413 - 1ª Sejul/3ª Turma Extraordinária Processo nº 11020.911630/2011-51 15. Com efeito, ventila-se a possibilidade de, quando do julgamento do feito ou em diligência, vir a suscitar-se eventual negativa ao direito creditório meramente na existência de divergências nas obrigações acessórias, de terceiros ou da própria Recorrente, nos termos já ocorridos no Acórdão recorrido, argumento puramente formal que não se sustenta em face do atual estágio da jurisprudência pátria, que, com lucidez, vem afastando a forma para dar espaço ao conteúdo, postura condigna com a atuação da Administração Pública. 16. Assim, atualmente, a forma passa a ser instrumento de um fim maior e a verdade material é erigida a princípio basilar do Direito Tributário. 17. Sobre o tema, ressalte-se que, quando há interesse da arrecadação, é a própria Administração Tributária que ressalta a verdade material ao pleitear, verbi gratia, a prerrogativa de desconsiderar os negócios jurídicos praticados pelos contribuintes, o que foi cognominado de "a primazia da substância sobre a forma". 18. Ora, o reconhecimento do princípio "verdade material" aplicado às relações fiscais é via de mão dupla e serve tanto ao Fisco quanto ao contribuinte. [...] 19. Outrossim, é com base nos princípios da verdade material e da eficiência que a Administração Tributária Federal é autorizada a realizar a compensação entre os débitos confessados pelo contribuinte e os créditos que este possui perante a Administração: ora, se é cristalina a existência do crédito e é certa a existência do débito, o caminho mais econômico e eficiente é a realização da compensação entre os mesmos, o que é inclusive reconhecido pelo próprio Código Tributário Nacional em seu art. 1705, além da legislação ordinária de regência (Lei 9.430/96). 20. Em nível infralegal, o procedimento administrativo criado pela RFB para a compensação de créditos mútuos — atualmente o sistema de PER/DCOMP disciplinado pela Instrução Normativa da RFB nº 1.717/2017 e alterações — deve instrumentalizar os direitos fixados pelo legislador, e não criar obstáculos para o seu exercício, de modo que devem ser otimizados os procedimentos de reconhecimento de crédito e extinção de débitos tributários. 21. Ora, como sabido, o processo administrativo fiscal federal é regido pelo princípio da informalidade, contido no art. 2º Dec. 70.235/72, também consagrado nos procedimentos administrativos em geral (Lei 9.784/99) que estabelece, em seu art. 22, IX, a "adoção de formas simples, suficientes para propiciar adequado grau de certeza e respeito aos direitos dos administrados". [...] 22. No caso concreto da Recorrente, reitera-se, a não homologação da compensação decorreu, até onde se pode verificar e se infere, do fato de haver equívocos no preenchimento de obrigações acessórias por terceiros — as respectivas fontes pagadoras, que omitiram informações nas respectivas DIRF's. Tais equívocos impediram o Fisco de cruzar os valores declarados nos referidos PER/DCOMPs com os respectivos informes de rendimentos, pois as informações declaradas no segundo, a exemplo do código de receita ou CNPJ, não corresponderiam àquelas indicadas no primeiro, ou mesmo foram omitidas. 23. Contudo, conforme ressaltado, o mero erro de preenchimento de obrigação acessória, especialmente por terceiros, mas ainda que se venha a detectar eventual equívoco pela própria Recorrente, não poderá se sobrepor à realidade dos fatos incontestáveis, é dizer, deflui-se da documentação acostada a existência do crédito possuído pela Recorrente e utilizado para extinguir o débito discutido no bojo da presente lide. 24. Complementando o entendimento acima, o próprio CARF consagra a necessidade de observância plena do princípio da verdade material e a necessidade de Fl. 697DF CARF MF Original Fl. 5 do Acórdão n.º 1003-003.413 - 1ª Sejul/3ª Turma Extraordinária Processo nº 11020.911630/2011-51 efetivação da eficiência Administrativa através da prevalência dos fatos verdadeiramente ocorridos, e superação de erros formais. [...] 26. Com isso, hão de ser analisados os elementos juntados aos autos, a fim de se identificar os fatos como verdadeiramente ocorridos, e, comprovadas as retenções sofridas, haverá de ser reconhecido como inconteste o direito de crédito da Recorrente, nos termos em que comprovados, e irrefutável o seu direito em promover as compensações nos moldes em que declaradas, não havendo como se obstar a compensação requerida, a qual, com base na exposição acima, deve ser acolhida em sua integralidade. Com o objetivo de fundamentar as razões apresentadas na peça de defesa, interpreta a legislação pertinente, indica princípios constitucionais que supostamente foram violados e faz referências a entendimentos doutrinários e jurisprudenciais em seu favor. No que concerne ao pedido conclui que: IV - DO PEDIDO 11. Diante do exposto, requer a Recorrente que seja conhecido e provido o presente Recurso Voluntário, para reconhecimento do crédito decorrente do montante integral de retenções de CSLL efetivamente sofridas, e para que seja reformado o Acórdão recorrido, a homologar, por consequência, a extinção por compensação dos débitos vinculados. 12. Requer, por fim, que as intimações pertinentes ao presente processo sejam feitas, exclusivamente, em nome do advogado LUIZ GUSTAVO A. S. BICHARA, inscrito na OAB/SP sob o nº 303.020 (intimacoestributarionovocpc@bicharalaw.com.br), sob pena de nulidade (REsp nº 162.202/SP – DJ de 11.03.2002; REsp nº 638.123/RJ – DJ de 13.12.2006; e REsp nº 970.677/RS –16.08.2007). É o Relatório. Voto Conselheira Carmen Ferreira Saraiva, Relatora. Tempestividade O recurso voluntário apresentado pela Recorrente atende aos requisitos de admissibilidade previstos nas normas de regência, em especial no Decreto nº 70.235, de 06 de março de 1972, inclusive para os fins do inciso III do art. 151 do Código Tributário Nacional. Assim, dele tomo conhecimento. Delimitação da Lide Conforme princípio de adstrição do julgador aos limites da lide, a atividade judicante está constrita ao exame do mérito da existência do crédito relativo ao saldo negativo de CSLL no valor de R$11.415,53 (R$35.328,66 - R$2.552,39 - R$21.360,74) referente ao ano- calendário de 2008 pleiteado no presente processo (art. 15, art. 141 e art. 492 do Código de Processo Civil, que se aplica supletiva e subsidiariamente ao Processo Administrativo Fiscal - Decreto nº 70.235, de 02 de março de 1972). Notificação Fl. 698DF CARF MF Original Fl. 6 do Acórdão n.º 1003-003.413 - 1ª Sejul/3ª Turma Extraordinária Processo nº 11020.911630/2011-51 A Recorrente requer que seja notificada do endereço de seu representante legal. A previsão legal é de que o sujeito passivo seja intimado validamente no domicílio tributário por ele eleito (incisos LIV e LV do art. 5º da Constituição Federal, art. 127 do Código Tributário Nacional e art. 23 do Decreto nº 70.235, de 06 de março de 1972). Nesse sentido, a Súmula CARF nº 110, que é de aplicação obrigatória, determina que "no processo administrativo fiscal, é incabível a intimação dirigida ao endereço de advogado do sujeito passivo", (art. 72 do Anexo II do Regimento Interno do CARF). A afirmação suscitada na peça recursal, destarte, não é pertinente. Nulidade do Despacho Decisório e da Decisão de Primeira Instância A Recorrente alega que os atos administrativos são nulos, pela com base no princípio da informalidade. O Despacho Decisório foi lavrado por servidor competente que verificando a ocorrência da causa legal emitiu o ato revestido das formalidades legais com a regular intimação para que a Recorrente pudesse cumpri-lo ou impugná-lo no prazo legal. A decisão de primeira instância está motivada de forma explícita, clara e congruente, inclusive com base no princípio da persuasão racional previsto no art. 29 do Decreto nº 70.235, de 06 de março de 1972. A Recorrente foi regularmente cientificada. Assim, estes atos contêm todos os requisitos legais, o que lhes conferem existência, validade e eficácia. As garantias ao devido processo legal, ao contraditório e à ampla defesa com os meios e recursos a ela inerentes foram observadas, de modo que não restou evidenciado o cerceamento do direito de defesa para caracterizar a nulidade dos atos administrativos. Ademais os atos administrativos estão motivados, com indicação dos fatos e dos fundamentos jurídicos decidam recursos administrativos. O enfrentamento das questões na peça de defesa denota perfeita compreensão da descrição dos fatos e dos enquadramentos legais que ensejaram os procedimentos de ofício, que foi regularmente analisado pela autoridade de primeira instância (inciso LIV e inciso LV do art. 5º da Constituição Federal, art. 6º da Lei nº 10.593, de 06 de dezembro de 2001, art. 50 da Lei nº 9.784, de 29 de janeiro de 1999, art. 59, art. 60 e art. 61 do Decreto nº 70.235, de 06 de março de 1972). As autoridade fiscais agiram em cumprimento com o dever de ofício com zelo e dedicação as atribuições do cargo, observando as normas legais e regulamentares e justificando o processo de execução do serviço, bem como obedecendo aos princípios da legalidade, finalidade, motivação, razoabilidade, proporcionalidade, moralidade, ampla defesa, contraditório, segurança jurídica, interesse público e eficiência (art. 116 da Lei nº 8.112, de 11 de dezembro de 1990, art. 2º da Lei nº 9.784, de 21 de janeiro de 1999 e art. 37 da Constituição Federal). Ainda sobre a matéria, o Supremo Tribunal Federal (STF) proferiu decisão em Repercussão Geral na Questão de Ordem no Agravo de Instrumento nº 791292/PE, que deve ser reproduzido pelos conselheiros no julgamento dos recursos no âmbito do CARF, de acordo com o art. 62 do Anexo II do Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF nº 343, de 09 de julho de 2015: O art. 93, IX, da Constituição Federal exige que o acórdão ou decisão sejam fundamentados, ainda que sucintamente, sem determinar, contudo, o exame pormenorizado de cada uma das alegações ou provas, nem que sejam corretos os fundamentos da decisão. Fl. 699DF CARF MF Original Fl. 7 do Acórdão n.º 1003-003.413 - 1ª Sejul/3ª Turma Extraordinária Processo nº 11020.911630/2011-51 Neste sentido, devem ser enfrentados “todos os argumentos deduzidos no processo capazes de, em tese, infirmar a conclusão adotada pelo julgador” (art. 489 do Código de Processo Civil). Por conseguinte, o julgador não está obrigado a responder a todas as questões suscitadas pelas partes, quando já tenha encontrado motivo suficiente para proferir a decisão. Assim, a decisão administrativa não precisa enfrentar todos os argumentos trazidos na peça recursal sobre a mesma matéria, principalmente quando os fundamentos expressamente adotados são suficientes para afastar a pretensão da Recorrente e arrimar juridicamente o posicionamento adotado. As formas instrumentais adequadas foram respeitadas, os documentos foram reunidos nos autos do processo, que estão instruídos com as provas produzidas por meios lícitos. A proposição afirmada pela Recorrente, desse modo, não pode ser ratificada. Diligência A Recorrente solicita a realização de todos os meios de prova. Sobre a matéria, vale esclarecer que no presente caso se aplicam as disposições do processo administrativo fiscal que estabelecem que a peça de defesa deve ser formalizada por escrito com inserção de todas as teses de defesa e instruída com os todos documentos em que se fundamentar. Opera-se a preclusão do direito de a Recorrente praticar este ato e apresentar novas razões em outro momento processual, salvo a ocorrência de quaisquer das circunstâncias ali previstas, tais como fique demonstrada a impossibilidade de sua apresentação oportuna, por motivo de força maior, refira-se a fato ou a direito superveniente ou se destine a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidas aos autos, nos termos do art. 15, art. 16, art. 17 e art. 29 do Decreto nº 70.235, de 06 de março de 1972, que determinam critérios de aplicação do princípio da verdade material. Assim, tendo em vista o princípio da concentração da defesa, a manifestação de inconformidade deve conter todas as matérias litigiosas e instruída com os elementos de prova em que se justificar, sob pena de preclusão, ressalvadas as exceções legais. A lei prevê meios instrutórios amplos para que o julgador venha formar sua livre convicção motivada na apreciação do conjunto probatório mediante determinação de diligências quando entender necessárias com a finalidade de corrigir erros de fato e suprir lacunas probatórias. As autoridades administrativa e julgadora de primeira instância analisaram detidamente todos os elementos constantes nos registros internos da RFB e aqueles colacionados em sede de manifestação de inconformidade. Embora lhe fossem oferecidas várias oportunidades no curso do processo, a Recorrente não apresentou a comprovação inequívoca de quaisquer fatos que tenham correlação com as situações excepcionadas pela legislação de regência. Cabe a aplicação do enunciado estabelecido nos termos do art. 72 do Anexo II do Regimento Interno do Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF nº 343, de 09 de junho de 2015: Súmula CARF nº 163 O indeferimento fundamentado de requerimento de diligência ou perícia não configura cerceamento do direito de defesa, sendo facultado ao órgão julgador indeferir aquelas que considerar prescindíveis ou impraticáveis. A realização desse meio probante é prescindível, uma vez que os elementos produzidos por meios lícitos constantes nos autos são suficientes para a solução do litígio e Fl. 700DF CARF MF Original Fl. 8 do Acórdão n.º 1003-003.413 - 1ª Sejul/3ª Turma Extraordinária Processo nº 11020.911630/2011-51 formação do livre convencimento motivado do julgador. A justificativa arguida pela Recorrente, por essa razão, não se comprova. Necessidade de Comprovação da Liquidez e Certeza do Indébito A Recorrente discorda do procedimento fiscal ao argumento de que deve ser considerado o conjunto probatório produzido nos autos que evidenciam o direito creditório. O sujeito passivo que apurar crédito relativo a tributo administrado pela RFB, passível de restituição, pode utilizá-lo na compensação de débitos. A partir de 01.10.2002, a compensação somente pode ser efetivada por meio de declaração e com créditos e débitos próprios, que ficam extintos sob condição resolutória de sua ulterior homologação. Também os pedidos pendentes de apreciação foram equiparados a declaração de compensação, retroagindo à data do protocolo. O Per/DComp delimita a amplitude de exame do direito creditório alegado pela Recorrente quanto ao preenchimento dos requisitos, de modo que em regra a retificação somente é possível se encontrar pendente de decisão administrativa à data do envio do documento retificador e o seu cancelamento é procedimento cabível ao sujeito passivo na forma, no tempo e lugar previstos na legislação tributária (art. 165, art. 168, art. 170 e art. 170-A do Código Tributário Nacional, art. 74 da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996 com redação dada pelo art. 49 da Medida Provisória nº 66, de 29 de agosto de 2002, que entrou em vigor em 01.10.2002 e foi convertida na Lei nº 10.637, de 30 de dezembro de 2002). Posteriormente, ou seja, em 31.10.2003, ficou estabelecido que o Per/DComp constitui confissão de dívida e instrumento hábil e suficiente para a exigência dos débitos indevidamente compensados, bem como que o prazo para homologação tácita da compensação declarada é de cinco anos, contados da data da sua entrega até a intimação válida do despacho decisório. Ademais, o procedimento se submete ao rito do Decreto nº 70.235, de 6 de março de 1972, inclusive para os efeitos do inciso III do art. 151 do Código Tributário Nacional (§1º do art. 5º do Decreto-Lei nº 2.124, de 13 de junho de 1984, art. 17 da Medida Provisória nº 135, de 30 de outubro de 2003 e art. 17 da Lei nº 10.833, de 29 de dezembro de 2003). O pressuposto é de que a pessoa jurídica deve manter os registros de todos os ganhos e rendimentos, qualquer que seja a denominação que lhes seja dada independentemente da natureza, da espécie ou da existência de título ou contrato escrito, bastando que decorram de ato ou negócio. A escrituração mantida com observância das disposições legais faz prova a seu favor dos fatos nela registrados e comprovados por documentos hábeis, segundo sua natureza, ou assim definidos em preceitos legais. Para que haja o reconhecimento do direito creditório é necessário um cuidadoso exame do pagamento a maior de tributo, uma vez que é absolutamente essencial verificar a precisão dos dados informados em todos os livros de registro obrigatório pela legislação fiscal específica, bem como os documentos e demais papéis que serviram de base para escrituração comercial e fiscal (art. 195 do Código Tributário Nacional, art. 51 da Lei nº 7.450, de 23 de dezembro de 1985, art. 6º e art. 9º do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977 e art. 37 da Lei nº 8.981, de 20 de novembro de 1995). Instaurada a fase litigiosa do procedimento, cabe a Recorrente produzir o conjunto probatório nos autos de suas alegações, já que o procedimento de apuração do direito creditório não prescinde da comprovação inequívoca da liquidez e da certeza do valor de direito creditório pleiteado detalhando os motivos de fato e de direito em que se basear expondo de forma minuciosa os pontos de discordância e suas razões e instruindo a peça de defesa com prova documental imprescindível à comprovação das matérias suscitadas dada a concentração dos atos em momento oportuno (art. 170 do Código Tributário Nacional e art. 15, art. 16, art. 18 e art. 29 do Decreto nº 70.235, de 06 de março de 1972). Fl. 701DF CARF MF Original Fl. 9 do Acórdão n.º 1003-003.413 - 1ª Sejul/3ª Turma Extraordinária Processo nº 11020.911630/2011-51 Observe-se que no caso de “o interessado declarar que fatos e dados estão registrados em documentos existentes na própria Administração responsável pelo processo ou em outro órgão administrativo, o órgão competente para a instrução proverá, de ofício, à obtenção dos documentos ou das respectivas cópias”, conforme art. 37 e art. 69 da Lei nº 9.784, de 29 de janeiro de 1999, que se aplica subsidiariamente ao Decreto nº 70.235, de 06 de março de 1972. A pessoa jurídica pode deduzir do tributo devido o valor do tributo pago ou retido na fonte, incidente sobre receitas computadas na determinação do lucro real, bem como o IRPJ ou CSLL determinado sobre a base de cálculo estimada no caso utilização do regime com base no lucro real anual, para efeito de determinação do saldo de IRPJ ou CSLL negativo ou a pagar no encerramento do período de apuração, ocasião em que se verifica a sua liquidez e certeza (art. 34 da Lei nº 8.981, de 20 de janeiro de 1995 e art. 2º e art. 28 da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996). Para a análise das provas, cabe a aplicação dos enunciados estabelecidos nos termos do art. 72 do Anexo II do Regimento Interno do Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF nº 343, de 09 de junho de 2015: Súmula CARF nº 80 Na apuração do IRPJ, a pessoa jurídica poderá deduzir do imposto devido o valor do imposto de renda retido na fonte, desde que comprovada a retenção e o cômputo das receitas correspondentes na base de cálculo do imposto. Súmula CARF nº 143 A prova do imposto de renda retido na fonte deduzido pelo beneficiário na apuração do imposto de renda devido não se faz exclusivamente por meio do comprovante de retenção emitido em seu nome pela fonte pagadora dos rendimentos. Mudando o que deve ser mudado, na apuração da CSLL, a pessoa jurídica poderá deduzir da contribuição devida o valor da contribuição retida na fonte, desde que comprovada a retenção e o cômputo das receitas correspondentes na base de cálculo da contribuição. A retenção conjunta, código 5952, refere-se importâncias pagas ou creditadas por pessoa jurídica a outras pessoas jurídicas pela prestação de serviços de limpeza, conservação, manutenção, segurança, vigilância, transporte de valores e locação de mão-de-obra, pela prestação de serviços de assessoria creditícia, mercadológica, gestão de crédito, seleção e riscos, administração de contas a pagar e a receber, e pela remuneração de serviços profissionais a título de remuneração de serviços profissionais prestados por pessoa jurídica e estão sujeitos à incidência na fonte de CSLL, PIS e Cofins, cujos valores, considerações como antecipações, somente podem ser deduzidos com o que for devido em relação à mesma espécie tributária no encerramento do período de apuração (art. 30, art. 31, art. 32, art. 35 e art. 36 da Lei nº 10.833, de 29 de dezembro de 2003, Instrução Normativa SRF nº 459, de 18 de outubro de 2004). Sujeita-se ao regime de tributação em que o tributo retido será deduzido do apurado no encerramento do período de apuração trimestral ou anual à alíquota incidente de 4,65% correspondente ao somatório das alíquotas de 1,0% de CSLL, de 0,65% de PIS e 3,0% de Cofins. No caso de pessoa jurídica amparada pela suspensão da exigibilidade do crédito tributário nas hipóteses a que se referem os incisos II, IV e V do art. 151 do Código Tributário Nacional (CTN), ou por sentença judicial transitada em julgado, determinando a suspensão do pagamento de qualquer dessas contribuições, a fonte pagadora deve calcular, individualmente, os valores Fl. 702DF CARF MF Original Fl. 10 do Acórdão n.º 1003-003.413 - 1ª Sejul/3ª Turma Extraordinária Processo nº 11020.911630/2011-51 aplicando as alíquotas correspondentes distintas para cada um deles, utilizando os códigos 5987 para CSLL, 5979 para PIS e 5960, para Cofins. O beneficiário é a pessoa jurídica prestadora do serviço e as contribuições são recolhidas de forma centralizada pela fonte pagadora até o último dia útil da semana subsequente àquela quinzena em que tiver ocorrido o pagamento à pessoa jurídica prestadora dos serviços. Ressalte-se que todos os documentos constantes nos autos foram regularmente examinados com minudência, conforme a legislação de regência da matéria. Diferente do entendimento da Recorrente, os supostos fatos indicados na peça recursal não podem ser corroborados, nos termos do art. 145 e art. 147 do Código Tributário Nacional, bem como art. 15, art. 16 e art. 29 do Decreto nº 70.235, de 06 de março de 1972, que estabelecem critérios de adoção do princípio da verdade material. O procedimento fiscal decorre de expressa previsão legal que é de observância obrigatória pela autoridade tributária, sob pena de responsabilidade funcional (parágrafo único do art. 142 do Código Tributário Nacional). Vale esclarecer que a norma específica que trata do processo administrativo fiscal estabelece que a impugnação, cuja apresentação regular instaura a fase litigiosa no procedimento, deve conter todas as alegações e instruída com os elementos de prova que as justificam, sob pena de preclusão, ressalvadas as exceções legais (art. 15, art. 16, art. 17 e art. 29 do Decreto nº 70.235, de 06 de março de 1972). Tendo em vista o princípio da concentração da defesa pela via estreita de dilação probatória que o rege, cabe a Recorrente o ônus da prova de seus argumentos com a finalidade de alterar do ato administrativo, já que a atuação da autoridade julgadora limita-se ao controle da sua legalidade, por expressa previsão legislativa (art. 145 do Código Tributário Nacional). Tem- se que no processo administrativo fiscal a Administração deve se pautar no princípio da verdade material, flexibilizando a preclusão no que se refere a apresentação de documentos, a fim de que se busque ao máximo a incidência tributária (Parecer PGFN nº 591, de 17 de abril de 2014). Ainda que existam dados declarados e existam notas fiscais juntadas aos autos, tem-se que a “escrituração mantida com observância das disposições legais faz prova a favor do contribuinte dos fatos nela registrados e comprovados por documentos hábeis, segundo sua natureza, ou assim definidos em preceitos legais” (art. 9º do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977). Nesse sentido, a legislação exige que a Recorrente produza prova de suas alegações que demonstrem a liquidez e certeza do direito creditório pleiteado (art. 170 do Código Tributário Nacional). No curso do processo a Recorrente teve oportunidade de produzir o acervo-fático probatório de suas alegações. Porém, as divergências apontadas na pela de defesa não estão comprovadas, pois não foram apresentadas evidências robustas com força probante conjuntural do direito pleiteado. A proposição da Recorrente, por conseguinte, não pode ser sancionada. Declaração de Concordância Consta no Acórdão da 3ª Turma DRJ/SDR/BA nº 15-44.770, de 02.08.2018, e-fls. 341-347, cujos fundamentos de fato e direito são acolhidos de plano nessa segunda instância de julgamento (art. 50 da Lei nº 9.784, de 29 de janeiro de 1999 e § 3º do art. 57 do Anexo II do Regimento do CARF, aprovado pela Portaria MF nº 343, de 09 de junho de 2015): Inicialmente, cumpre destacar que não é cabível, nesta instância de julgamento, qualquer consideração relacionada ao resultado apresentado pela contribuinte no encerramento do período, por não se tratar de autoridade lançadora. No contexto da presente lide, cabe considerar, tão somente, a análise individualizada das parcelas de Fl. 703DF CARF MF Original Fl. 11 do Acórdão n.º 1003-003.413 - 1ª Sejul/3ª Turma Extraordinária Processo nº 11020.911630/2011-51 composição do crédito para verificação do saldo negativo apurado, o que será feito a seguir. Verificam-se algumas inconsistências nas alegações da contribuinte em relação ao próprio valor do saldo negativo pleiteado. À fl. 04, a manifestante alega que o valor do saldo negativo informado no Per/Dcomp é de R$ 35.328,66, e que chegou a tal valor a partir da CSLL devida no valor de R$ 61.759,52 e dos valores de retenção na fonte e estimativas pagas, nos montantes de R$ 70.149,17 e R$ 24.607,32, respectivamente. Ocorre que fazendo tal cálculo, e a contribuinte o fez no quadro à fl. 04, chega-se a um valor do saldo negativo de R$ 32.996,97, e não R$ 35.328,66, conforme por ela pleiteado no Per/Dcomp. Além disso, a DIPJ do ano-calendário 2008 foi retificada, constando o valor da CSLL devida de R$ 67.094,16 e do saldo negativo de R$ 27.662,33, valor este que será aqui considerado como limite máximo. A IN RFB nº 1700/2017 assim estabelece em relação à CSLL: [...] Assim dispõe o Decreto 3.000, de 1999 (Regulamento do Imposto de Renda - RIR/1999), relativamente ao imposto de renda retido na fonte: [...] Portanto, de acordo com o § 2º do art. 943 do RIR/1999, transcrito acima, o documento hábil para comprovar a retenção do imposto compensado na apuração do saldo negativo é o comprovante de retenção emitido em nome da beneficiária dos rendimentos pela fonte pagadora. A contribuinte não trouxe tais documentos aos autos, conforme exigido pela legislação, tendo apresentado apenas notas fiscais a fim de comprovar as suas alegações (fls. 49-164). Nas planilhas às fls. 48, 98, 131 e 156 a contribuinte relaciona as notas fiscais (relativas a quatro fontes pagadoras) por número, destacando a data de emissão e o valor retido de CSLL de cada uma. Em busca da verdade material, e sendo a DIRF um espelho do comprovante anual de rendimentos, podem ser acatados os valores constantes em DIRF declarados pelas fontes pagadoras (considerando-se as retenções efetuadas em nome da matriz e todas as filiais da empresa), limitados aos valores constantes na DIPJ, uma vez que são tais valores que servem de base ao oferecimento das receitas correspondentes à tributação, condição essencial ao aproveitamento das retenções efetuadas, conforme art. 231, inciso III, do RIR/99, transcrito acima. No Per/Dcomp a contribuinte informou o valor de R$ 70.149,17 a título de CSLL retida na fonte, discriminando 13 fontes pagadoras (fls. 167-168). O mesmo valor foi declarado na ficha 54 da DIPJ (fls. 327-338). No despacho decisório, foram confirmadas integralmente as retenções de oito dessas fontes. As outras cinco tiveram confirmação parcial ou não confirmação (fls. 176-177). Portanto, a presente análise se deterá na suposta retenção efetuada por essas cinco fontes pagadoras. Com base nas declarações das fontes pagadoras (Dirf), verifica-se que os valores pagos pelas fontes abaixo relacionadas sofreram retenção com o código 5952 e não foram considerados no despacho decisório, tendo em vista que o CNPJ do beneficiário informado em Dirf foi o de número 07.428.629/0002-67. Nas retenções sob esse código, a alíquota determinada pela legislação é de 4,65, correspondendo à retenção de CSLL, PIS e Cofins. Para se apurar a CSLL retida é necessário que se faça o cálculo proporcional, sendo a alíquota para a CSLL igual a 1,0 para o referido código. Chega-se então aos seguintes valores de CSLL retida na fonte: [...] Assim, fica reconhecido neste voto o valor complementar de R$ 2.088,06 referente à CSLL retida na fonte. Registre-se que foram oferecidas à tributação na DIPJ receitas compatíveis com as retenções ora consideradas (fl. 298). Fl. 704DF CARF MF Original Fl. 12 do Acórdão n.º 1003-003.413 - 1ª Sejul/3ª Turma Extraordinária Processo nº 11020.911630/2011-51 Em relação aos demais valores que a contribuinte pretende comprovar pelas notas fiscais, mas que não puderam ser confirmados pela DIRF, não prosperam as alegações da contribuinte de que "a tarefa de fiscalizar o responsável tributário pelo recolhimento do imposto é a RFB". É certo que o princípio da verdade material rege o processo administrativo, mas ele não altera o ônus que tem a interessada de demonstrar o direito creditório utilizado na compensação, devendo este ser líquido e certo. No presente caso, a autoridade julgadora já utilizou as informações que dispunha para verificar a parcela do crédito pretendido pela interessada, fazendo o batimento entre os dados por ela prestados com os informados em DIRF pelas fontes pagadoras, reconsiderando inclusive eventuais erros materiais (como o código de receita informado) que não foram encontrados. O documento hábil para comprovar a retenção do imposto (ou contribuição) compensado(a) na apuração do saldo negativo é o comprovante de retenção emitido em nome da beneficiária dos rendimentos pela fonte pagadora, nos termos do art. 55 da Lei nº 7.450, de 1985. Assim, quando as informações prestadas em DIRF não confirmem a retenção do imposto, cabe a interessada apresentar o comprovante de retenção emitido em seu nome pela fonte pagadora. É decorrência da regra geral do direito, segundo a qual quem alega alguma coisa deve comprová-la, pois não seria lícito que a parte se beneficiasse do alegado com base apenas em meras afirmações. A impugnante não logrou êxito nesse sentido. Sobre o assunto, assim dispõe o art. 373 do Código do Processo Civil (CPC – Lei n.º 13.105, de 16 de março de 2015): [...]. Verifica-se, dessa forma, que o crédito o qual a contribuinte pretende utilizar na compensação de seus débitos referente à CSLL retida na fonte carece de liquidez e certeza, não satisfazendo o exigido pelo Código Tributário Nacional, [...]. Em relação às estimativas, verifica-se que na ficha 16 da DIPJ (fls. 308- 314) a contribuinte apurou estimativas de CSLL a pagar nos meses de maio (R$ 3.635,22), julho (R$ 1.972,62), setembro (R$ 973,10) e outubro (R$ 4.047,87), totalizando um montante de R$ 10.628,81. Os mesmos valores foram declarados em DCTF. No entanto, utilizou o valor de R$ 24.607,32 a título de estimativas pagas na composição do seu saldo negativo (fl 316). O pagamento de tais estimativas foi confirmado conforme tela a seguir, e será considerado na composição do saldo negativo em análise, reconhecendo-se o erro da impugnante ao não informar tais valores na demonstração do crédito no Per/Dcomp. [...] O valor total das parcelas de crédito confirmadas no despacho decisório foi de R$ 64.311,91. Tal valor, somado ao o montante reconhecido no presente voto (R$ 2.088,06 + R$ 24.607,32), resulta na confirmação total de R$ 91.007,29, dentro, portanto, do somatório das parcelas de composição do crédito informadas na DIPJ (fl. 316). O saldo negativo apurado para o período é então de R$ 23.913,13, correspondente ao total das parcelas de crédito confirmadas menos a CSLL devida (R$ 91.007,29- R$ 67.094,16). Como o despacho decisório já havia reconhecido o montante de R$ 2.552,39 a título de saldo negativo, o valor complementar do referido saldo após a presente análise é de R$ 21.360,74 (R$ 23.913,13 - R$ 2.552,39). Dessa forma, voto por considerar procedente em parte a manifestação de inconformidade, reconhecendo direito creditório complementar referente ao saldo negativo de CSLL do ano-calendário 2008 no valor de R$ 21.360,74, e determinando: - a homologação das compensações em litígio até o limite do crédito reconhecido, deduzidas eventuais parcelas desse mesmo crédito que tenham sido Fl. 705DF CARF MF Original Fl. 13 do Acórdão n.º 1003-003.413 - 1ª Sejul/3ª Turma Extraordinária Processo nº 11020.911630/2011-51 utilizadas em compensações anteriores - o bloqueio total dos saldos disponíveis dos seis pagamentos com código de receita 2484 relacionados na tela anterior. Assim sendo, o Acórdão da 3ª Turma DRJ/SDR/BA nº 15-44.770, de 02.08.2018, e-fls. 341-347, está perfeitamente motivado de forma explícita, clara e congruente e em harmonia com a legislação tributária. Jurisprudência e Doutrina No que concerne à interpretação da legislação e aos entendimentos doutrinários e jurisprudenciais, cabe esclarecer que somente devem ser observados os atos para os quais a lei atribua eficácia normativa, o que não se aplica ao presente caso (art. 100 do Código Tributário Nacional). Inconstitucionalidade de Lei Atinente aos princípios constitucionais, cabe ressaltar que o CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária, uma vez que no âmbito do processo administrativo fiscal, fica vedado aos órgãos de julgamento afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade (art. 26-A do Decreto nº 70.235, de 6 de março de 1972, art. 72 do Anexo II do Regimento Interno do CARF e Súmula CARF nº 2). Princípio da Legalidade Tem-se que nos estritos termos legais este procedimento está de acordo com o princípio da legalidade ao qual o agente público está vinculado em razão da obrigatoriedade da aplicação da lei de ofício. Trata-se de poder-dever funcional irrenunciável vinculado à norma jurídica, cuja atuação está direcionada ao cumprimentos das determinações constantes no ordenamento jurídico. Como corolário encontra-se o princípio da indisponibilidade que decorre da supremacia do interesse público no que tange aos direitos fundamentais (art. 37 da Constituição Federal, art. 116 da Lei nº 8.112, de 11 de dezembro de 1990, art. 2º da Lei nº 9.784, de 29 de janeiro de 1999, art. 26-A do Decreto nº 70.235, de 06 de março de 1972 e art. 62 do Anexo II do Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF nº 343, de 09 de julho de 2015). Dispositivo Em assim sucedendo voto em rejeitar a preliminar suscitada e, no mérito, em negar provimento ao recurso voluntário. (documento assinado digitalmente) Carmen Ferreira Saraiva Fl. 706DF CARF MF Original

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