true 0 9 2401-009.767 1 xml 2021-10-08T01:09:55Z 202108 Quarta Câmara ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Período de apuração: 01/10/2002 a 31/08/2006 INCONSTITUCIONALIDADE. SÚMULA CARF N° 2. O Conselho Administrativo de Recursos Fiscais não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária. INTIMAÇÃO. ADVOGADO. SÚMULA CARF Nº 110 No processo administrativo fiscal, é incabível a intimação dirigida ao endereço de advogado do sujeito passivo. FUNDAMENTAÇÃO LEGAL CONSTANTE APENAS NO RELATÓRIO FISCAL. NULIDADE. INOCORRÊNCIA. Nos lançamentos em que os fatos geradores são pagamentos efetuados a título de participação nos lucros e/ou resultados, não é causa de nulidade a ausência de citação no relatório de Fundamentos Legais do Débito - FLD das normas desrespeitadas da Lei n. 10.101, de 2000, tratando o Relatório Fiscal da matéria. Não há impedimento jurídico para que fundamento legal constante do Relatório Fiscal seja levado para a Certidão de Dívida Ativa, caso a Procuradoria da Fazenda Nacional entenda necessário. ASSUNTO: OUTROS TRIBUTOS OU CONTRIBUIÇÕES Período de apuração: 01/10/2002 a 31/08/2006 PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS OU RESULTADOS. PLR. CONSTITUIÇÃO. AUSÊNCIA DE EFICÁCIA PLENA. RE-RG 569.441. A eficácia do art. 7º, inciso XI, da Constituição depende de regulamentação, inclusive no que se refere à natureza jurídica dos valores pagos a trabalhadores sob a forma de participação nos lucros ou resultados para fins tributários. PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS OU RESULTADOS. REGRAS. ÍNDICES. METAS. FIXAÇÃO MEDIANTE DELEGAÇÃO PARA SÓCIOS DO EMPREGADOR. VIOLAÇÃO DA LEI. Não atende ao disposto no art. 2°, §1°, da Lei n° 10.101, de 2000, a delegação estabelecida no instrumento decorrente da negociação coletiva para que sócios do empregador fixem as regras previstas no mencionado dispositivo legal e posteriormente as divulguem aos empregados a serem avaliados. PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS OU RESULTADOS. PLR. NEGOCIAÇÃO COLETIVA. PARTICIPAÇÃO DO SINDICATO. A integração de representante indicado pelo sindicato na comissão dos empregados a negociar a PLR não restou comprovada, não sendo prova hábil para tanto o arquivamento do instrumento de acordo na entidade sindical dos trabalhadores. Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Segunda Seção 2021-08-31T00:00:00Z 14485.001649/2007-31 202108 6461138 2021-09-01T00:00:00Z 2401-009.767 Decisao_14485001649200731.PDF 2021 José Luís Hentsch Benjamin Pinheiro 14485001649200731_6461138.pdf Segunda Seção de Julgamento S Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, rejeitar a preliminar e, no mérito, negar provimento ao recurso voluntário. Votou pelas conclusões o conselheiro Rayd Santana Ferreira. (documento assinado digitalmente) Miriam Denise Xavier - Presidente (documento assinado digitalmente) José Luís Hentsch Benjamin Pinheiro - Relator Participaram do presente julgamento os conselheiros: José Luís Hentsch Benjamin Pinheiro, Rayd Santana Ferreira, Rodrigo Lopes Araujo, Andrea Viana Arrais Egypto, Matheus Soares Leite e Miriam Denise Xavier. 2021-08-12T00:00:00Z 8951329 2021 2021-10-08T12:34:30.257Z N 1713054926818508800 Metadados => date: 2021-08-25T14:36:29Z; pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.5; xmp:CreatorTool: Microsoft® Word 2010; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; language: pt-BR; dcterms:created: 2021-08-25T14:36:29Z; Last-Modified: 2021-08-25T14:36:29Z; dcterms:modified: 2021-08-25T14:36:29Z; dc:format: application/pdf; version=1.5; Last-Save-Date: 2021-08-25T14:36:29Z; pdf:docinfo:creator_tool: Microsoft® Word 2010; access_permission:fill_in_form: true; pdf:docinfo:modified: 2021-08-25T14:36:29Z; meta:save-date: 2021-08-25T14:36:29Z; pdf:encrypted: true; modified: 2021-08-25T14:36:29Z; Content-Type: application/pdf; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; dc:language: pt-BR; meta:creation-date: 2021-08-25T14:36:29Z; created: 2021-08-25T14:36:29Z; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 10; Creation-Date: 2021-08-25T14:36:29Z; pdf:charsPerPage: 2270; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; pdf:docinfo:created: 2021-08-25T14:36:29Z | Conteúdo => S2-C 4T1 MINISTÉRIO DA ECONOMIA Conselho Administrativo de Recursos Fiscais Processo nº 14485.001649/2007-31 Recurso Voluntário Acórdão nº 2401-009.767 – 2ª Seção de Julgamento / 4ª Câmara / 1ª Turma Ordinária Sessão de 12 de agosto de 2021 Recorrente DELOITTE TOUCHE TOHMATSU CONSULTORES LTD Interessado FAZENDA NACIONAL ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Período de apuração: 01/10/2002 a 31/08/2006 INCONSTITUCIONALIDADE. SÚMULA CARF N° 2. O Conselho Administrativo de Recursos Fiscais não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária. INTIMAÇÃO. ADVOGADO. SÚMULA CARF Nº 110 No processo administrativo fiscal, é incabível a intimação dirigida ao endereço de advogado do sujeito passivo. FUNDAMENTAÇÃO LEGAL CONSTANTE APENAS NO RELATÓRIO FISCAL. NULIDADE. INOCORRÊNCIA. Nos lançamentos em que os fatos geradores são pagamentos efetuados a título de participação nos lucros e/ou resultados, não é causa de nulidade a ausência de citação no relatório de Fundamentos Legais do Débito - FLD das normas desrespeitadas da Lei n. 10.101, de 2000, tratando o Relatório Fiscal da matéria. Não há impedimento jurídico para que fundamento legal constante do Relatório Fiscal seja levado para a Certidão de Dívida Ativa, caso a Procuradoria da Fazenda Nacional entenda necessário. ASSUNTO: OUTROS TRIBUTOS OU CONTRIBUIÇÕES Período de apuração: 01/10/2002 a 31/08/2006 PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS OU RESULTADOS. PLR. CONSTITUIÇÃO. AUSÊNCIA DE EFICÁCIA PLENA. RE-RG 569.441. A eficácia do art. 7º, inciso XI, da Constituição depende de regulamentação, inclusive no que se refere à natureza jurídica dos valores pagos a trabalhadores sob a forma de participação nos lucros ou resultados para fins tributários. PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS OU RESULTADOS. REGRAS. ÍNDICES. METAS. FIXAÇÃO MEDIANTE DELEGAÇÃO PARA SÓCIOS DO EMPREGADOR. VIOLAÇÃO DA LEI. Não atende ao disposto no art. 2°, §1°, da Lei n° 10.101, de 2000, a delegação estabelecida no instrumento decorrente da negociação coletiva para que sócios do empregador fixem as regras previstas no mencionado dispositivo legal e posteriormente as divulguem aos empregados a serem avaliados. AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 14 48 5. 00 16 49 /2 00 7- 31 Fl. 603DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 2 do Acórdão n.º 2401-009.767 - 2ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 14485.001649/2007-31 PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS OU RESULTADOS. PLR. NEGOCIAÇÃO COLETIVA. PARTICIPAÇÃO DO SINDICATO. A integração de representante indicado pelo sindicato na comissão dos empregados a negociar a PLR não restou comprovada, não sendo prova hábil para tanto o arquivamento do instrumento de acordo na entidade sindical dos trabalhadores. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, rejeitar a preliminar e, no mérito, negar provimento ao recurso voluntário. Votou pelas conclusões o conselheiro Rayd Santana Ferreira. (documento assinado digitalmente) Miriam Denise Xavier - Presidente (documento assinado digitalmente) José Luís Hentsch Benjamin Pinheiro - Relator Participaram do presente julgamento os conselheiros: José Luís Hentsch Benjamin Pinheiro, Rayd Santana Ferreira, Rodrigo Lopes Araujo, Andrea Viana Arrais Egypto, Matheus Soares Leite e Miriam Denise Xavier. Relatório Trata-se de Recurso Voluntário (e-fls. 574/596) interposto em face de decisão (e- fls. 550/568) que julgou procedente Notificação Fiscal de Lançamento de Débito - NFLD n° 37.033.537-6 (e-fls. 02/28), no valor total de R$ 213.312,13 a envolver as rubricas “15 Terceiros” (levantamentos: SEN - SALÁRIO EDUCAÇÃO) e competências 10/2002 a 08/2006, cientificada(o) em 31/10/2007 (e-fls. 02). Do Relatório Fiscal (e-fls. 108/111), extrai-se: (...) NFLD com o objetivo de constituir créditos tributários relativos a contribuições para o salário-educação decorrentes de glosa de deduções realizadas a título de indenização de dependentes (...) Na impugnação (e-fls. 115/130), em síntese, se alegou: (a) Nulidade. Ausência de fundamento legal. (b) Participação nos lucros ou resultados. (c) Provas. A seguir, transcrevo do Acórdão de Impugnação (e-fls. 550/568): ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS Período de apuração: 01/10/2002 a 31/O8/2006 Fl. 604DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 3 do Acórdão n.º 2401-009.767 - 2ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 14485.001649/2007-31 Documento: NFLD n.° 37.033.537-6, de 31/10/2007 SALÁRIO-DE-CONTRIBUIÇÃO. PARCELAS INTEGRANTES. PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS OU RESULTADOS. Integra o salário-de-contribuição a parcela recebida pelo segurado empregado a título de participação nos lucros ou resultados da empresa, quando paga ou creditada em desacordo com lei específica. CERCEAMENTO DE DEFESA. INOCORRÊNCIA. O Relatório Fiscal e os Anexos da NFLD oferecem as condições necessárias para que o contribuinte conheça o procedimento fiscal e apresente a sua defesa ao lançamento. PEDIDO DE JUNTADA POSTERIOR DE PROVAS. INDEFERIMENTO. O pedido de juntada de documentos e outras provas admitidas em direito após a impugnação deve ser indeferido quando não tenha sido demonstrada a impossibilidade de apresentação oportuna da prova documental por motivo de força maior, não se refira esta a fato ou direito superveniente, e nem se destine a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidos aos autos, e quando os elementos do processo forem suficientes para o convencimento do julgador. PEDIDO DE PERÍCIA. INDEFERIMENTO. O pedido de perícia deve ser motivado e acompanhado dos quesitos necessários para o exame da matéria, sob pena de seu indeferimento. O Acórdão de Impugnação foi cientificado em 15/08/2008 (e-fls. 570/572) e o recurso voluntário (e-fls. 574/596) interposto em 01/09/2008 (e-fls. 574), em síntese, alegando: (a) Tempestividade. Recebida a decisão em 15/08/2008, interpõe o recurso no prazo legal. (b) Intimação. Requer a intimação da data e horário do julgamento na pessoa do patrono, e no endereço do escritório de advocacia. (c) Nulidade. Ausência de fundamento legal. A fiscalização menciona no Relatório Fiscal a inobservância das exigências da Lei n° 10.101, de 2000, motivo para a caracterização da natureza salarial dos pagamentos efetuados a título de participação nos lucros e resultados. Contudo, nenhum dispositivo da Lei n° 10.101, de 2000, foi citado no relatório Fundamentos Legais do Débito – FLD. Logo, o relatório não está em consonância com o FLD, não se podendo ter certeza dos efetivos fundamentos da autuação, restando violados os arts. 142 do CTN, 37 da Lei n° 8.212, de 1991, e 660, IX, da IN MPS/SRP n° 03, de 2005. Apesar de a menção do dispositivo legal no Relatório Fiscal supostamente preservar o contraditório e a ampla defesa, isso não permite que, no futuro, ele seja transcrito na Certidão de Dívida Ativa do Débito. O Conselho de Recursos da Previdência Social sempre anulou NFLDs em que os dispositivos que a fundamentam não constassem do FLD, devendo a administração rever e anular seus atos eivados de vícios insanáveis (Súmulas STF 346 e 473; doutrina; e jurisprudência). (d) Participação nos lucros ou resultados. O entendimento pacífico do STJ e dos TRFs é no sentido de a natureza não salarial da participação nos lucros e/ou resultados – PLR, prevista no art. 7°, inciso XI, da Constituição ser é autoaplicável, a significar que a PLR paga sem o cumprimento das Fl. 605DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 4 do Acórdão n.º 2401-009.767 - 2ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 14485.001649/2007-31 formalidades legais não perder sua natureza não salarial. Mesmo antes da edição da MP n° 794, de 1994, o TST já estabelecia que a PLR não integra a remuneração. Somente a fraude consistente na substituição indevida do salário descaracteriza a natureza não salaria. A fiscalização não imputou tal fraude, não podendo mero requisito formal sugerido na Lei 10.101/2001 servir de fundamento. Existência de regras claras para aferição dos valores. Empresa, empregados e sindicato - negociarem e estabelecerem as metas, objetivos e critérios de pagamento da PLR. Não cabe à fiscalização valorar se as regras fixadas são claras ou não para a aferição dos valores. Foram juntadas aos autos as memórias de cálculos dos valores pagos, das quais a fiscalização afirmou não ter tido ciência. A decisão recorrida os ignorou. A leitura dos Acordos de Participação nos Resultados da recorrente revela claramente as metas e objetivos aplicáveis aos empregados. As planilhas de avaliação dos empregados foram carreadas aos autos, bem como documentos relativos a demonstrativo de lucros, os atos de escolha da comissão de empregados; ata de reunião para discussão do plano de participações nos resultados; demonstração de resultados do ano de 2006. A decisão recorrida busca argumentos abstratos (nada claros e objetivos) para descaracterizar as memórias de cálculos, alegando que os documentos não demonstram a composição da PLR e os parâmetros dos cálculos efetuados. Mas, os documentos são claros, constando: 1) Nome do empregado; 2) Cargo do empregado; 3) Valor do salário mensal; 4) Data de admissão na empresa; 5) Exercício da PLR; 6) Quantidade de dias trabalhados pelo empregado; 7) Metas de Desempenho Individual; 8) Resultado efetivamente aferido; 9) Pontuação do empregado em cada meta; 10) Valor da participação considerando cada meta; e 11) Valor total da PLR. Da nova afirmação a respeito de existência de Valor Mínimo de PLR. O Acórdão de Impugnação inovou ao afirmar que a PLR seria um tipo de prêmio, em razão de certos valores serem pagos independentemente de qualquer resultado. Mas, nenhum dos acordos de PLR estabelece valor mínimo e tal argumento não constou do Relatório Fiscal, cerceando a defesa e violando o devido processo legal. De qualquer forma, uma simples leitura dos autos revela ser a inovação absurda por partir de premissa falsa. Participação do Sindicado e data dos registros. Todos os Planos de Participação nos Resultados da recorrente contam com o carimbo e a assinatura do representante sindical. O próprio Sindicato confirmou a sua participação no acordo das PLR's de 2002 até 2007. A eleição da Comissão de Empregados é algo interno, cabendo ao próprio Sindicato indicar seu representante, tendo a recorrente escolheu seus representantes para a Comissão de PLR e, posteriormente, o Sindicato indicou um representante seu para participar das negociações e assinar o acordo. Apesar de se tratar de um mero protocolo, sem maiores repercussões jurídicas, todos os Acordos foram devidamente depositados na entidade Sindical. Em ofício, o Sindicato da categoria ratifica a informação de que recepcionou os acordos de participação nos resultados da Deloitte pertinentes aos anos de 2002 até 2007, assim como que a entidade sindical participou de todos os atos praticados até a consecução final dos referidos acordos (negociação, elaboração e aplicação). Em excesso de formalismo, a fiscalização se apegar às datas registradas pelo Sindicato como sendo do Fl. 606DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 5 do Acórdão n.º 2401-009.767 - 2ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 14485.001649/2007-31 depósito dos Acordos de PLR da recorrente, com o intuito de desnaturar os planos de participação nos resultados. Contudo, a lei não exige que exista um lapso temporal mínimo entre a assinatura do acordo de PLR e o depósito para registro no Sindicato de uma cópia. As metas foram estabelecidas e eram de conhecimento dos empregados, tendo a empresa sempre negociado seus Acordos de PLR logo no início do período de apuração, permitindo a ciência dos empregados a tempo suficiente para atingi-las. Finalmente, a comissão não aprovaria plano que representasse prejuízo aos empregados, inexistindo fraude. O STJ jamais exigiu cumprimento de formalidades para que a natureza jurídica do PLR fosse declarada não-salarial, seja antes ou seja depois da regulamentação legal do artigo 7°, XI, da Constituição Federal. Além disso, a Constituição não prevê a participação do Sindicato, sendo a Constituição exaustiva quando dispõe sobre a necessidade de negociação coletiva. O TST já reconheceu a inconstitucionalidade da lei regulamentadora, admitindo PLR sem representante sindical, por se tratar de interesse individual plúrimo. (e) Provas. Protesta a recorrente pela produção de todas as provas admitidas em direito, inclusive prova testemunhal, prova documental, e notadamente a exibição e juntada posterior de documentos, realização de perícia e tantas quantas forem as provas necessárias para a real apuração da verdade material. É o relatório. Voto Conselheiro José Luís Hentsch Benjamin Pinheiro, Relator. Admissibilidade. Diante da intimação em 15/08/2008 (e-fls. 570/572), o recurso interposto em 01/09/2008 (e-fls. 574) é tempestivo (Decreto n° 70.235, de 1972, arts. 5° e 33). Preenchidos os requisitos de admissibilidade, tomo conhecimento do recurso voluntário. Intimação. Nos termos do disposto no artigo 55, § 1º, do Anexo II do Regimento Interno do CARF – RICARF, aprovado pela Portaria MF nº 343, de 9 de junho de 2015, com as alterações da Portaria ME nº 665, de 14 de janeiro de 2021, a publicação da pauta no Diário Oficial da União e a divulgação no sítio do CARF na Internet, será feita com, no mínimo, 10 dias de antecedência da data do julgamento. Não é cabível a intimação na pessoa do advogado e nem a postagem de intimação para seu endereço profissional (Decreto n° 70.235, de 1972, art. 23; e Súmula CARF n° 110). Nulidade. Ausência de fundamento legal. O relatório FLD consta das e-fls. 20/21 e informa ao contribuinte os dispositivos legais que fundamentam o lançamento efetuado, de acordo com a legislação vigente à época de ocorrência dos fatos geradores, especificamente os dispositivos referentes à atribuição de competência para fiscalizar, arrecadar e cobrar; à contribuição devida a terceiro - salário educação; aos acréscimos legais, multa e juros; e ao prazo e obrigação de recolhimento. Fl. 607DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 6 do Acórdão n.º 2401-009.767 - 2ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 14485.001649/2007-31 Segundo a recorrente, além desses fundamentos, caberia citar no FLD também a legislação trabalhista, ou seja, a legislação referente à relação jurídica subjacente ao fato gerador a descaracterizar a natureza não salarial da participação nos lucros e resultados. A autoridade lançadora, contudo, cita e transcreve o art. 2° da Lei n° 10.101, de 2000, no Relatório Fiscal (e- fls. 108/111), explicitando a motivação para considerá-lo como descumprido e constatar a natureza salarial da verba e aplicar toda a legislação citada no FLD. Portanto, não prospera a alegação de FLD e Relatório Fiscal não estarem em consonância, sendo inequívoca a motivação do lançamento, não há que se cogitar de violação aos arts. 142 do CTN, 37 da Lei n° 8.212, de 1991, e 660, IX, da IN MPS/SRP n° 03, de 2005, e nem de ofensa ao contraditório e à ampla defesa. Não há impedimento jurídico para que fundamento legal constante do Relatório Fiscal seja levado para a Certidão de Dívida Ativa, caso a Procuradoria da Fazenda Nacional entenda necessário. O presente lançamento possibilita que a Procuradoria da Fazenda Nacional explicite os elementos exigidos no inciso III do § 5° do art. 8.630, de 1980, atinentes ao conteúdo mínimo do Termo de Inscrição de Dívida Ativa, ou seja, demonstre a origem da dívida pela apresentação dos fatos geradores, a natureza pela as contribuições envolvidas e o fundamento legal da dívida pela explicitação das normas a estabelecer a hipótese de incidência tributária, o pagamento de remunerações a segurados da Previdência Social. Ressalto que o presente entendimento não destoa do adotado no Acórdão n° 2401- 003.836, de 22 de janeiro de 2015, que, por unanimidade de votos, rejeitou a preliminar de nulidade no lançamento atinente às contribuições patronais constituídas no mesmo procedimento fiscal, transcrevo a ementa pertinente: Processo nº 14485.001650/200766 Recurso nº Voluntário Acórdão nº 2401-003.856 – 4ª Câmara / 1ª Turma Ordinária Sessão de 22 de janeiro de 2015 Matéria CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS Recorrente DELOITTE TOUCHE TOHMATSU CONSULTORES LTDA Recorrida FAZENDA NACIONAL ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS Período de apuração: 01/10/2002 a 31/08/2006 FUNDAMENTAÇÃO LEGAL CONSTANTE APENAS NO RELATÓRIO FISCAL. NULIDADE. INOCORRÊNCIA. Nos lançamentos em que os fatos geradores são os pagamentos efetuados a título de participação nos lucros, não é causa de nulidade a ausência de citação no Relatório de Fundamentos Legais do Débito FLD das normas da Lei n. 10.101/2000 que teriam sido desrespeitadas, desde de que o fisco trate da questão no Relatório Fiscal. Logo, não se detecta o alegado vício. Além disso, a empresa não evidenciou qualquer prejuízo ao seu direito de defesa. Não havendo que se falar em nulidade do ato administrativo de lançamento, rejeito a preliminar. Participação nos lucros ou resultados. O Supremo Tribunal Federal firmou o entendimento de a eficácia do preceito veiculado pelo art. 7º, XI, da Constituição depender de Fl. 608DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 7 do Acórdão n.º 2401-009.767 - 2ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 14485.001649/2007-31 regulamentação, inclusive no que se refere à natureza jurídica dos valores pagos a trabalhadores sob a forma de participação nos lucros para fins tributários, devendo incidir contribuição previdenciária sobre as parcelas pagas a título de participação nos lucros no período que antecede a entrada em vigor da Medida Provisória 794, de 1994, que regulamentou o art. 7º, XI, da Constituição Federal de 1988 (Tema n° 344, RE-RG 569.441). Assim, a premissa da recorrente de a regra constitucional ser autoaplicável não se sustenta, sendo cabível a observância da Lei n° 10.101, de 2000, sob pena de se afastar a natureza não salarial da participação nos lucros e/ou resultados. Segundo a empresa, os Acordos estabeleceriam metas, objetivos e critérios de pagamentos claros e objetivos. O lançamento envolve as competências 10/2002 a 08/2006. Os Acordos constam das e-fls. 89/107. O Acordo firmado em 29 de junho de 2001 (e-fls. 89/92), para a avaliação do período de 01/06/2001 a 31/05/2002, com pagamento feito anualmente até 31/08/2002, menciona avaliação de desempenho individual, sendo que para o corpo gerencial uma avaliação prática dos trabalhos a critério dos sócios responsáveis pela área de cada gerente vinculado, para o corpo técnico uma avaliação prática dos trabalhos, a critério dos sócios responsáveis da área a que cada técnico estiver vinculado e para o corpo administrativo uma avaliação prática dos trabalhos desempenhados, a incluir o nível de assiduidade, a critério dos sócios responsáveis da área de vinculação de cada administrativo. Por fim, se estabelece que os mecanismos de aferição das informações necessárias seriam repassados aos participantes pelo departamento competente. Portanto, em última análise, verifica-se que as regras de aferição seriam as posteriormente definidas unilateralmente pelos sócios da empresa e repassadas aos participantes pelo departamento competente. O Acordo firmado em 29 de junho de 2002 (e-fls. 93/96) para a avaliação do período de 01/06/2002 a 31/05/2003, com pagamento feito anualmente até 31/08/2003, estabelece as mesmas regras de avaliação do acordo anterior, a deixar a definição das regras de aferição ao alvedrio dos sócios, devendo ser posteriormente repassadas aos participantes pelo departamento competente. O Acordo firmado em 29 de junho de 2003 (e-fls. 97/100) para a avaliação do período de 01/06/2003 a 31/05/2003, com pagamento feito anualmente até 31/08/2004, estabelece as mesmas regras de avaliação dos acordos anteriores, a deixar a definição das regras de aferição para a fixação unilateral dos sócios e posterior repasse aos participantes pelo departamento competente. O Acordo firmado em 30 de junho de 2004 (e-fls. 101/104) para a avaliação do período de 01/06/2004 a 31/05/2005, com pagamento feito anualmente até 31/08/2005 para os ativos nessa data e até final de setembro de 2005 para os desligados de junho a agosto, estabelece as mesmas regras de avaliação dos acordos anteriores e, da mesma forma, a deixar também a definição das regras de aferição para a fixação unilateral dos sócios e posterior repasse aos participantes pelo departamento competente. O Acordo firmado em 28 de junho de 2005 (e-fls. 105/107) para a avaliação do período de 01/06/2005 a 31/05/2006, com pagamento até 31/08/2006 para os ativos e para os desligados de junho a agosto até 30/09/2006, estabelece regras mais completas para participação em resultados positivos condicionada a fatores consistentes em avaliação de desempenho, Fl. 609DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 8 do Acórdão n.º 2401-009.767 - 2ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 14485.001649/2007-31 absenteísmo e resultado positivo da empresa no ano fiscal de 01/06/2005 a 31/05/2006, sendo que para o corpo gerencial será o resultado de avaliação prática dos trabalhos desempenhados a ser realizada pelos sócios responsáveis pelas respectivas áreas, para os empregados de formação técnica o resultado de avaliação prática dos trabalhos desempenhados a ser realizada pelos sócios responsáveis pelas respectivas áreas e para o corpo administrativo de avaliação prática dos trabalhos desempenhados a ser realizada pelos sócios responsáveis pelas respectivas áreas, sendo os mecanismos de aferição das informações necessárias repassados aos participantes através do departamento competente. As regras em questão já constavam dos acordos anteriores, havendo inovação ao se dispor que o desempenho pessoal deve considerar fatores individuais, tais como criatividade, atendimento ao cliente, colaboração e cooperação, pontualidade, responsabilidade, etc. Contudo, persiste a imputação aos sócios da efetiva definição das regras, a serem comunicadas posteriormente aos participantes pelo departamento competente. As avaliações de desempenho carreadas aos autos (e-fls. 219/434 e 459/547) relacionam indicadores (avaliação de desempenho, utilização, cumprimento de obrig. Funcionais, consecução de metas) para com critérios, metas resultados, pontuação e bônus. Essas avaliações, contudo, padecem do fato de a definição das regras de aferição ter sido fixada unilateralmente pelos sócios das respectivas áreas e posteriormente divulgada aos participantes, ainda que a partir das balizas genéricas de criatividade, atendimento ao cliente, colaboração e cooperação, pontualidade, responsabilidade traçadas apenas no Acordo firmado em 28 de junho de 2005. Portanto, correta a percepção da autoridade lançadora de os Acordos não veicularem regras claras determinando as condições necessárias para a participação dos empregados nos resultados da empresa e mecanismos objetivos de aferição. Não consta no instrumento decorrente da negociação coletiva a indicação dos indicadores e métricas adotadas nas avaliações de desempenho apresentadas, constando apenas a delegação para que tais indicadores e métricas sejam posteriormente fixados unilateralmente pelos sócios das respectivas áreas dos avaliados, a violar o § 1° do art. 2° da Lei n° 10.101, de 2000. Note-se que a fiscalização não adentrou à análise de se ter fixado ou não um valor mínimo de PLR, limitando-se a afirmar que não lhe foi apresentada planilha ou memória de cálculo a explicitar os valores pagos e sua relação para com os direitos previstos no acordo dos empregados. Diante das avaliações de desempenho carreadas aos autos (e-fls. 219/434 e 459/547), a decisão recorrida assevera não haver como se relacionar o nelas demonstrado ao fixado nos Acordos. De fato, não há como se empreender tal vinculação, pois ela não se estabelece para com o constante dos Acordos, mas para com o posteriormente definido unilateralmente pelos sócios, a não ser que se considere haver estipulação de valores mínimos nos Acordos (ver cláusula quinta dos Acordos; e-fls. 91, 95, 98 e 103), estipulação negada expressamente pela recorrida, uma vez que os valores mínimos estariam vinculados ao atingimento dos objetivos e metas fixados unilateralmente pelos sócios das respectivas áreas de atuação dos avaliados. Contudo, como observado pela decisão recorrida, a fixação de valores mínimos independentes do atingimento de objetivos e metas seria estranha à natureza jurídica da participação nos lucros e/ou resultados enquanto verba não salarial. Ao destacar esse ponto, não pretende o Acórdão de Impugnação substituir a motivação do lançamento, eis que os motivos invocados pela fiscalização e confirmados pelo voto condutor da decisão recorrida foram suficientes para a Turma recorrida concluir pela procedência do lançamento. Fl. 610DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 9 do Acórdão n.º 2401-009.767 - 2ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 14485.001649/2007-31 O Acórdão de Impugnação considerou como cumprido o requisito do § 2° do art. 2° da Lei n° 10.101, de 200º, em face do ofício do Sindicato dos Empregados de Agentes Autônomos do Comércio e em Empresas de Assessoramento, Perícias, Informações e Pesquisas e de Empresas de Serviços Contábeis no Estado de São Paulo, datado de 17/10/2007 (e-fls. 161), confirmar o registro dos acordos pertinentes aos anos de 2002 até 2007 e de a própria autoridade lançadora no Relatório Fiscal afirma o arquivamento, ainda que com datas posteriores. O ofício do Sindicato não atesta a participação de representante do Sindicato na negociação coletiva (e-fls. 161). Nas atas, também não há referência de participação de representante do sindicato (e-fls. 166, 167, 174, 175, 188, 189, 202, 203, 435, 436, 448 e 449). Em nenhum dos Acordos consta referência à participação de membro do Sindicato no processo de negociação e nem referência dentre os subscritores dos documentos, a significar que o carimbo e assinatura do sindicato nos Acordos se refere ao registro. Logo, correta a percepção da autoridade lançadora de não participação de representante indicado pelo Sindicato, restando violado o inciso I do art. 2° da Lei n° 10.101, de 2000, cujo fundamento de validade reside na parte final do inciso XI do art. 7º da Constituição. Ressalte-se que o presente colegiado não é competente para afastar norma legal por suposta violação de princípios e regras constitucionais (Decreto n° 70.235, de 1972, art. 26- A; e Súmula CARF n° 2). Por fim, assevero que o meu entendimento não destoa do decidido no já mencionado Acórdão n° 2401-003.836, de 22 de janeiro de 2015, cujas ementas pertinentes a seguir transcrevo: PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS OU RESULTADOS PLR. AUTOAPLICABILIDADE DA NORMA CONSTITUCIONAL. INEXISTÊNCIA. O pagamento da PLR, para que não sofra a incidência de contribuições sociais, deve ser efetuado em consonância com a legislação infraconstitucional que regulou o inciso XI do art. 7° da Constituição Federal, o qual não possui eficácia plena. PLR. ACORDO COM MENÇÃO APENAS A ASPECTOS A SEREM CONSIDERADOS NA AFERIÇÃO DO DIREITO AO RECEBIMENTO DA VERBA. AUSÊNCIA DE INDICAÇÃO DAS METAS/CRITÉRIOS. DESCUMPRIMENTO DA LEI DE REGÊNCIA. Se o acordo para pagamento de PLR menciona apenas os indicadores, sem fixar as metas relacionadas a estes, resta descumprida a norma que determina que nos instrumentos de negociação constem as regras claras e objetivas quanto à fixação dos direitos substantivos da participação. PLR. PARTICIPAÇÃO DO SINDICATO NAS NEGOCIAÇÕES PARA PAGAMENTO DA PLR. A participação do sindicato junto à comissão instituída para trata da PLR não restou comprovada, posto que não há a indicação do ente sindical no instrumento decorrente das negociações. Provas. Não prospera o protesto genérico por produção de provas, eis que não observado o regramento específico e preclusa a oportunidade (Decreto n° 70.235, de 1972, art. 16, IV e §§ 4° e 5, e 18, caput), além de tais pedidos serem manifestamente desnecessários e meramente protelatórios em face dos elementos constantes dos autos. Fl. 611DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 10 do Acórdão n.º 2401-009.767 - 2ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 14485.001649/2007-31 Isso posto, voto por CONHECER do recurso voluntário REJEITAR A PREMILINAR e, no mérito, NEGAR-LHE PROVIMENTO. (documento assinado digitalmente) José Luís Hentsch Benjamin Pinheiro Fl. 612DF CARF MF Documento nato-digital 11.365828 2022-12-31T09:00:01Z 202210 Segunda Câmara ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A PROPRIEDADE TERRITORIAL RURAL (ITR) Exercício: 2006, 2007 ITR. ÁREAS DE FLORESTA NATIVA. ÁREA TRIBUTÁVEL. ISENÇÃO APÓS 2007. VIGÊNCIA DA LEI N° 11.428/2006. Na época do fato gerador, as áreas de "floresta nativa" somente poderiam ser excluídas da base de cálculo do imposto se fossem efetivamente caracterizadas como áreas de preservação permanente ou de reserva legal, nos termos dos artigos 2° e 16 do Código Florestal, o que não se verificou no presente caso. A partir de 2007, não integram a área tributável desde que observem o disposto no art. 10, parágrafo 1º, inciso II, alínea "e", da Lei n.° 9.393, de 1996. ÁREA DE PRESERVAÇÃO PERMANENTE. Consideram-se, ainda, de preservação permanente, quando assim declaradas por ato do Poder Público, as florestas e demais formas de vegetação natural destinadas a, entre outros, proteger sítios de excepcional beleza ou de valor científico ou histórico e asilar exemplares da fauna ou flora ameaçados de extinção. ÁREAS ISENTAS. TRIBUTAÇÃO. Para a exclusão da tributação do ITR sobre a área de preservação permanente, da área de reserva legal e de outas áreas de isenção, é necessária a comprovação efetiva da existência dessas áreas, através de Laudo Técnico que comprove a existência das referidas áreas e da averbação no registro de imóveis, no caso da reserva legal, no prazo previsto na legislação tributária VALOR DA TERRA NUA. O valor da terra nua, apurado pela fiscalização, em procedimento de ofício nos termos do art. 14 da Lei 9.393/96, não é passível de alteração, quando o contribuinte não apresentar elementos de convicção que justifiquem reconhecer valor menor. DITR. RETIFICAÇÃO DE DECLARAÇÃO. Para a alteração do valor da autuação, é possível apenas na impugnação ou no recurso de ofício, com a apresentação de prova que alterem os valores originalmente lançados, dentro dos casos previstos na legislação. DECISÕES ADMINISTRATIVAS E JUDICIAIS. EFEITOS. As decisões administrativas e judiciais, mesmo que proferidas por Conselhos de Contribuintes, pelo Superior Tribunal de Justiça ou pelo Supremo Tribunal Federal, que não tenham efeitos vinculantes, não se constituem em normas gerais, razão pela qual seus julgados não se aproveitam em relação a qualquer ocorrência, senão àquela objeto da decisão. Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção 2022-12-26T00:00:00Z 11030.002557/2008-18 202212 6734348 2022-12-26T00:00:00Z 2201-009.767 Decisao_11030002557200818.PDF 2022 Sávio Salomão de Almeida Nobrega 11030002557200818_6734348.pdf Segunda Seção de Julgamento S Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso voluntário. (documento assinado digitalmente) Carlos Alberto do Amaral Azeredo - Presidente (documento assinado digitalmente) Francisco Nogueira Guarita - Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Debora Fofano dos Santos, Douglas Kakazu Kushiyama, Francisco Nogueira Guarita, Fernando Gomes Favacho, Marco Aurelio de Oliveira Barbosa, Thiago Duca Amoni (suplente convocado), Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim e Carlos Alberto do Amaral Azeredo (Presidente). 2022-10-06T00:00:00Z 9655509 2022 2023-03-24T22:36:33.560Z N 1761290413129334784 Metadados => date: 2022-12-14T01:54:01Z; pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.5; xmp:CreatorTool: Microsoft® Word 2010; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; language: pt-BR; dcterms:created: 2022-12-14T01:54:01Z; Last-Modified: 2022-12-14T01:54:01Z; dcterms:modified: 2022-12-14T01:54:01Z; dc:format: application/pdf; version=1.5; Last-Save-Date: 2022-12-14T01:54:01Z; pdf:docinfo:creator_tool: Microsoft® Word 2010; access_permission:fill_in_form: true; pdf:docinfo:modified: 2022-12-14T01:54:01Z; meta:save-date: 2022-12-14T01:54:01Z; pdf:encrypted: true; modified: 2022-12-14T01:54:01Z; Content-Type: application/pdf; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; dc:language: pt-BR; meta:creation-date: 2022-12-14T01:54:01Z; created: 2022-12-14T01:54:01Z; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 12; Creation-Date: 2022-12-14T01:54:01Z; pdf:charsPerPage: 2293; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; pdf:docinfo:created: 2022-12-14T01:54:01Z | Conteúdo => S2-C 2T1 MINISTÉRIO DA ECONOMIA Conselho Administrativo de Recursos Fiscais Processo nº 11030.002557/2008-18 Recurso Voluntário Acórdão nº 2201-009.767 – 2ª Seção de Julgamento / 2ª Câmara / 1ª Turma Ordinária Sessão de 06 de outubro de 2022 Recorrente FELIX TUBINO GUERRA Interessado FAZENDA NACIONAL ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A PROPRIEDADE TERRITORIAL RURAL (ITR) Exercício: 2006, 2007 ITR. ÁREAS DE FLORESTA NATIVA. ÁREA TRIBUTÁVEL. ISENÇÃO APÓS 2007. VIGÊNCIA DA LEI N° 11.428/2006. Na época do fato gerador, as áreas de "floresta nativa" somente poderiam ser excluídas da base de cálculo do imposto se fossem efetivamente caracterizadas como áreas de preservação permanente ou de reserva legal, nos termos dos artigos 2° e 16 do Código Florestal, o que não se verificou no presente caso. A partir de 2007, não integram a área tributável desde que observem o disposto no art. 10, parágrafo 1º, inciso II, alínea "e", da Lei n.° 9.393, de 1996. ÁREA DE PRESERVAÇÃO PERMANENTE. Consideram-se, ainda, de preservação permanente, quando assim declaradas por ato do Poder Público, as florestas e demais formas de vegetação natural destinadas a, entre outros, proteger sítios de excepcional beleza ou de valor científico ou histórico e asilar exemplares da fauna ou flora ameaçados de extinção. ÁREAS ISENTAS. TRIBUTAÇÃO. Para a exclusão da tributação do ITR sobre a área de preservação permanente, da área de reserva legal e de outas áreas de isenção, é necessária a comprovação efetiva da existência dessas áreas, através de Laudo Técnico que comprove a existência das referidas áreas e da averbação no registro de imóveis, no caso da reserva legal, no prazo previsto na legislação tributária VALOR DA TERRA NUA. O valor da terra nua, apurado pela fiscalização, em procedimento de ofício nos termos do art. 14 da Lei 9.393/96, não é passível de alteração, quando o contribuinte não apresentar elementos de convicção que justifiquem reconhecer valor menor. DITR. RETIFICAÇÃO DE DECLARAÇÃO. Para a alteração do valor da autuação, é possível apenas na impugnação ou no recurso de ofício, com a apresentação de prova que alterem os valores originalmente lançados, dentro dos casos previstos na legislação. AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 11 03 0. 00 25 57 /2 00 8- 18 Fl. 286DF CARF MF Original Fl. 2 do Acórdão n.º 2201-009.767 - 2ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11030.002557/2008-18 DECISÕES ADMINISTRATIVAS E JUDICIAIS. EFEITOS. As decisões administrativas e judiciais, mesmo que proferidas por Conselhos de Contribuintes, pelo Superior Tribunal de Justiça ou pelo Supremo Tribunal Federal, que não tenham efeitos vinculantes, não se constituem em normas gerais, razão pela qual seus julgados não se aproveitam em relação a qualquer ocorrência, senão àquela objeto da decisão. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso voluntário. (documento assinado digitalmente) Carlos Alberto do Amaral Azeredo - Presidente (documento assinado digitalmente) Francisco Nogueira Guarita - Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Debora Fofano dos Santos, Douglas Kakazu Kushiyama, Francisco Nogueira Guarita, Fernando Gomes Favacho, Marco Aurelio de Oliveira Barbosa, Thiago Duca Amoni (suplente convocado), Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim e Carlos Alberto do Amaral Azeredo (Presidente). Relatório O presente processo trata de recurso voluntário em face do Acórdão nº 04-21.724 – 1ª Turma da DRJ/CGE, fls. 224 a 232. Trata de autuação referente a Imposto Territorial Rural e, por sua precisão e clareza, utilizarei o relatório elaborado no curso do voto condutor relativo ao julgamento de 1ª Instância. Contra o interessado supra foi lavrado o Auto de Infração e respectivos demonstrativos de fls. 01 a 12, por meio do qual se exigiu o pagamento do ITR dos exercícios 2006 e 2007, acrescido de juros moratórios e multa de ofício, totalizando o crédito tributário de R$ 693.714,59, incidente sobre o imóvel rural denominado "Fazenda Coqueiros", com NIRF -Número do Imóvel na Receita Federal - 3.502.741-0, com área de 4.199,1 ha, localizado no município dc Coqueiros do Sul/RS. As alterações no cálculo do imposto estão demonstradas às fls. 05/09. O fiscal autuante relatou que em trabalho de revisão de declaração do ITR de 2006 e 2007, o contribuinte foi intimado a apresentar Laudo de Avaliação do imóvel, conforme determina a Associação Brasileira de Normas Técnicas - ABNT, acompanhada de ART devidamente registrada no CREA. Em resposta ao Termo de Intimação, ele apresentou Laudo Técnico de Verificação e Estimativa, para fins de recadastramento do imóvel junto ao INCRA que também foi utilizado pela fiscalização, no qual foi atribuído o Valor da Terra Nua de R$ 83.098.800,00. Foram alteradas, também, a área de produtos Fl. 287DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 2201-009.767 - 2ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11030.002557/2008-18 vegetais (parcialmente) para 2.300,0 hectares e total a área de atividade granjeira/aquícola. Cientificado do lançamento por via postal em 08/12/2008, o interessado apresentou impugnação cm 29/12/2008, às fls. 162 a 185, em suma, alega que: • A fiscalização incluiu, para fins de tributação do ITR, em 2006 e 2007, o valor das árvores, das florestas nativas localizadas dentro do Bioma Mata Atlântica (Lei n° 11.428, de 22 de dezembro de 2006, motivo pelo qual a autuação é ilegal e indevida; • Ao preencher as declarações do ITR de 2006 e 2007, incluiu o valor das florestas nativas aos das culturas/pastagens/florestas, na linha 03, por não existir no formulário, campo específico para isso; • As florestas nativas são isentas de ITR, simplesmente por fazerem parte da vegetação nativa da Mata Atlântica; • O documento elaborado por profissional habilitado comprovou que o Auto de Infração tributou as áreas de preservação permanente compreendidas como florestas nativas; • De acordo com o parágrafo 7 o , art. 10 da Lei 9.393/1996, com redação dada pela Medida Provisória n° 2.166/2001, a existência das áreas ambientais não dependem de prévia comprovação e nesse sentido, cita jurisprudência pacífica de nossos Tribunais, inclusive do Superior Tribunal de Justiça; • O Auto de Infração não respeita sequer o entendimento administrativo da própria Receita Federal, - quanto mais a lei que exclui o valor das florestas nativas da base de cálculo do ITR; • Requer procedência da impugnação, insubsistência do Auto de Infração e cancelamento das exigências fiscais. Acompanhou a impugnação os documentos de fls. 185 a 202, que se constituem em cópia da Procuração, Auto de Infração com os respectivos demonstrativos e RG do interessado. É o relatório. Ao analisar a impugnação, o órgão julgador de 1ª instância, decidiu que não assiste razão ao contribuinte, de acordo com a seguinte ementa: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A PROPRIEDADE TERRITORIAL RURAL - ITR Exercício: 2006, 2007 Princípios Constitucionais. Não cabe aos órgãos administrativos apreciar arguições de legalidade e/ou constitucionalidade de dispositivos da legislação em vigor, matéria reservada ao Poder Judiciário. Área de Preservação Permanente - APP em Área de Proteção Ambiental - APA Consideram-se, ainda, de preservação permanente, quando assim declaradas por ato do Poder Público, as florestas e demais formas de vegetação natural destinadas a, entre outros, proteger sítios de excepcional beleza ou de valor Fl. 288DF CARF MF Original Fl. 4 do Acórdão n.º 2201-009.767 - 2ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11030.002557/2008-18 científico ou histórico e asilar exemplares da fauna ou flora ameaçados de extinção e esteja reconhecida mediante Ato Declaratório Ambiental - ADA, cujo requerimento deve ser protocolado no Instituto Brasileiro do Meio Ambiente e dos Recursos Naturais Renováveis - IBAMA, em até seis meses após o prazo final para entrega da Declaração do ITR. Valor da Terra Nua Deve ser mantido o valor da terra nua informado no laudo apresentado pelo contribuinte no atendimento à intimação e quando não for apresentado outro documento na fase de impugnação para comprovar que o valor do imóvel é menor que o considerado no lançamento. Área Utilizada com Produtos Vegetais - Matéria Não Impugnada Considera-se não impugnada a matéria que não tenha sido expressamente contestada, conforme legislação processual. Impugnação Improcedente Crédito Tributário Mantido O interessado interpôs recurso voluntário às fls. 244 a 271, refutando os termos do lançamento e da decisão de piso. Voto Conselheiro Francisco Nogueira Guarita, Relator. O presente Recurso Voluntário foi formalizado dentro do prazo a que alude o artigo 33 do Decreto n. 70.235/72 e preenche os demais pressupostos de admissibilidade, daí por que devo conhecê-lo e, por isso mesmo, passo a apreciá-lo em suas alegações. Observo, de logo que, a lide se desencadeou em decorrência da alteração do valor da terra nua (VTN) efetuado pela fiscalização, que, diante da análise das declarações do Imposto Territorial Rural (ITR) dos exercícios de 2006 e 2007, constatou divergências entre os valores declarados pelo contribuinte e os constantes do laudo técnico de avaliação apresentado à fiscalização pelo contribuinte, cujas principais divergências dizem respeito à tributação ou não das áreas ocupadas pelas florestas nativas. No ano de 2006, o contribuinte havia declarado um VTN de R$ 78.352.578,00, no entanto, no laudo apresentado, que atendeu aos requisitos legais, abrangendo o período de 01/07/2005 a 30/06/2006, fls. 23 a 137, consta um VTN de R$ 139.698.614,17, valor este considerado pela fiscalização, cujo embate resultou no sentido de considerar ou não no VTN tributado o valor de R$ 81.148.800,00, a título de florestas nativas. No ano de 2007, após consulta interna à Receita Federal, onde foi informado da possibilidade da não tributação das florestas nativas a partir do ano de 2007, no tocante à àrea de floresta nativa, o contribuinte apresentou a declaração do ITR com os mesmos valores constantes da declaração e do laudo de avaliação referente ao ano de 2006. A decisão recorrida negou provimento à impugnação do contribuinte sob os argumentos de que o mesmo, para desmerecer os valores considerados pela fiscalização através Fl. 289DF CARF MF Original Fl. 5 do Acórdão n.º 2201-009.767 - 2ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11030.002557/2008-18 do laudo apresentado ou declarados pelo contribuinte, deveria apresentar um novo laudo que atendesse aos requisitos legais, que viesse a modificar os valores anteriormente apresentados. Ao analisar o recurso voluntário, percebe-se que o contribuinte demonstra insatisfações ligadas à não exclusão da tributação do ITR, do valor das árvores das florestas nativas, referente ao exercício de 2006 e exercício de 2007, sobre a exigência do ADA para a comprovação das áreas de exclusão de tributação, como também na tentativa de desmerecer a consideração do laudo técnico emitido em 2007 para a utilização de valores e caracterização de áreas referentes a anos anteriores. No caso em debate, em relação à exigência do ADA, para a comprovação da área de preservação permanente, discordo da decisão recorrida, pois, de acordo com a sumula 122 deste Conselho e com a Portaria PGFN nº 502/2016, entendo que seja dispensada a exigência do ADA para as referidas áreas, pois, apesar das decisões deste Conselho não serem vinculadas ao entendimento da PGFN, neste caso, não tem sentido em se posicionar de forma contrária, haja vista a manifestação da Procuradoria da Fazenda Nacional, em que restou dispensada a apresentação de contestação, oferecimento de contrarrazões, interposição de recursos, bem como recomendando a desistência dos já interpostos. Sobre a exigência do ADA, para as áreas de preservação permanente, tem-se a seguir transcrita, a súmula CARF 122: A averbação da Área de Reserva Legal (ARL) na matrícula do imóvel em data anterior ao fato gerador supre a eventual falta de apresentação do Ato declaratório Ambiental (ADA). Quanto à validade das informações presentes no laudo técnico emitido em 2007, para serem utilizados retroativamente a anos anteriores, tem-se que o mesmo, através da utilização de índices de ajustes de valores, menciona o período de abrangência, como o fez por exemplo, o laudo acatado pela fiscalização referente ao exercício de 2006, onde é mencionado que o mesmo se refere ao período entre 01/07/2005 a 30/06/2006. No caso do exercício de 2007, tem-se que o laudo apresentado, não se presta a comprovar os elementos constantes do mesmo, haja vista o fato de que acoberta apenas o período mencionado. No tocante à consideração da exclusão da tributação das áreas de florestas nativas referente ao exercício de 2006, como bem pontuou a solução de consulta apresentada pelo contribuinte, não havia previsão legal específica para a referida exclusão na forma requerida pelo contribuinte. No caso, por exemplo, para o enquadramento nas hipóteses de isenção, as referidas áreas deveriam ter sido declaradas como áreas de preservação permanente. Portanto, considerando a similaridade, clareza e objetividade do acórdão 2401- 006.534, da 1ª Turma Ordinária, da 4ª Câmara dessa Segunda Seção de julgamento do CARF, datado de 19 de maio de 2019, relacionado ao contribuinte recorrente, utilizo como minhas razões de decidir, o referido acordão, cujos trechos pertinentes, transcrevo a seguir: Versa o presente processo de lançamento de ofício do ITR do exercício em questão, efetuado com base nos dados informados na Declaração do ITR - DIAC/DIAT, onde foi modificado o valor da terra nua declarado pelo valor do Laudo Técnico de Verificação e Estimativa apresentado pelo contribuinte em atendimento ã intimação. Na análise das peças do presente processo, o contribuinte invoca a hipótese de erro de fato, pretendendo que seja reconhecida a existência da área de floresta nativa e, consequentemente, a sua exclusão do computo do cálculo do VTN. Assim, cabe analisar a hipótese de erro de fato, observando-se aspectos de ordem legal. Caso fosse negada essa oportunidade ao contribuinte, estaria sendo ignorado um dos Fl. 290DF CARF MF Original Fl. 6 do Acórdão n.º 2201-009.767 - 2ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11030.002557/2008-18 princípios fundamentais do Sistema Tributário Nacional, qual seja, o da estrita legalidade e, como decorrência, o da verdade material. Porém, na hipótese levantada, o lançamento regularmente impugnado somente poderá ser alterado, nos termos do art. 145, inciso I, do CTN, em caso de evidente erro de fato, devidamente comprovado através de provas documentais hábeis e idôneas. Tendo em vista que a matéria no âmbito deste Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARP) é recorrente, cumpre tecer alguns breves esclarecimentos antes de adentrar na questão especificamente debatida nestes autos. De fato, como é cediço, o imposto sobre a propriedade territorial rural, de competência da União, na forma do art. 153, VI, da Constituição, incide nas hipóteses previstas no art. 29 do Código Tributário Nacional, ora trazido à baila, in verbis: Art. 29. O imposto, de competência da União, sobre a propriedade territorial rural tem como fato gerador a propriedade, o domínio útil ou a posse de imóvel por natureza, como definido na lei civil, localizado fora da zona urbana do Município. A guisa do disposto pelo Código Tributário Nacional, a União promulgou a Lei Federal n.° 9.393/96, que, na esteira do estatuído pelo art. 29 do CTN, instituiu, em seu art. I o , como hipótese de incidência do tributo, a "propriedade, o domínio útil ou a posse de imóvel por natureza, localizado fora da zona urbana do município". Sem adentrar especificamente na discussão a respeito da eventual ampliação do conceito de propriedade albergado pela Constituição Federal pelo disposto nos artigos citados, ao incluírem como fato gerador do ITR o domínio útil e a posse (cum animus domini), tema que não releva na análise do presente recurso, verifica-se que não há qualquer discussão a respeito da incidência do tributo no que toca às áreas de preservação permanente ou de reserva florestal legal. Com efeito, muito embora em tais áreas a utilização da propriedade deva observar a regulamentação ambiental específica, disso não decorre a consideração de que referida parcela do imóvel estaria fora da hipótese de incidência do ITR. Isso porque, como se sabe, o direito de propriedade, expressamente garantido no inciso XXII do art. 5 o da CF, possui limitação constitucional assentada em sua função social (art. 5 o , XIII, da CF). Nesse sentido, consoante salienta Gilmar Mendes (et. al.), possui o legislador uma relativa liberdade para conformação do direito de propriedade, devendo preservar, contudo, "o núcleo essencial do direito de propriedade, constituído pela utilidade privada e, fundamentalmente, pelo poder de disposição. A vinculação social da propriedade, que legitima a imposição de restrições, não pode ir ao ponto de colócala, única e exclusivamente, a serviço do Estado ou da comunidade." (MENDES, Gilmar Ferreira (et. ai). Curso de direito constitucional. 4 a ed. São Paulo: Saraiva, 2009. p. 483). No que atine à regulação ambiental, deste modo, verifica-se que a legislação, muito embora restrinja o uso do imóvel em virtude do interesse na preservação do meio ambiente ecologicamente equilibrado^ na forma como estabelecido pela Constituição da República, não elimina as faculdades de usar, gozar e dispor do bem, tal como previstas pela legislação cível. Com fundamento no exposto, não versando os autos sobre hipótese de não-incidência do tributo, mas, sim, de autêntica isenção ou, como querem alguns, redução da base de cálculo do ITR, dispôs a Lei Federal n.° 9.393/96, em seu art. 10, o seguinte: Art. 10. A apuração e o pagamento do ITR serão efetuados pelo contribuinte, independentemente de prévio procedimento da administração tributária, nos prazos e condições estabelecidos pela Secretaria da Receita Federal, sujeitando-se a homologação posterior. §1 o Para os efeitos de apuração do ITR, considerar-se-á: ( … ) II área tributável, a área total do imóvel, menos as áreas: Fl. 291DF CARF MF Original Fl. 7 do Acórdão n.º 2201-009.767 - 2ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11030.002557/2008-18 a) de preservação permanente e de reserva legal, previstas na Lei n° 4.771, de 15 de setembro de 1965, com a redação dada pela Lei n° 7.803, de 18 de julho de 1989 Havendo referido dispositivo legal feito expressa referência a conceitos desenvolvidos em outro ramo do Direito, mais especificamente no que toca à seara ambiental, oportuno se faz recorrer ao arcabouço legislativo desenvolvido neste campo específico, na forma indicada pelo art. 109 do CTN, para o fim de compreender, satisfatoriamente, o que se entende por áreas de preservação permanente e de reserva legal, estabelecidas como hipótese de isenção do ITR (redução do correspondente aspecto quantitativo). A respeito especificamente da chamada "área de preservação permanente" (APP), dispõe o Código Florestal, Lei n.° 4.771/65, atualmente regulada, também, pelas Resoluções CONAMA n. 302 e 303 de 2002, o seguinte: Art. 2° Consideram-se de preservação permanente, pelo só efeito desta Lei, as florestas e demais formas de vegetação natural situadas: a) ao longo dos rios ou de qualquer curso d'água desde o seu nível mais alto em faixa marginal cuja largura mínima será: 1 - de 30 (trinta) metros para os cursos d'água de menos de 10 (dez) metros de largura: 2 - de 50 (cinquenta) metros para os cursos d'água que tenham de 10 (dez) a 50 (cinquenta) metros de largura; 3 - de 100 (cem) metros para os cursos d'água que tenham de 50 (cinquenta) a 200 (duzentos) metros de largura; 4 - de 200 (duzentos) metros para os cursos d'água que tenham de 200 (duzentos) a 600 (seiscentos) metros de largura; 5 - de 500 (quinhentos) metros para os cursos d'água que tenham largura superior a 600 (seiscentos) metros; b) ao redor das lagoas, lagos ou reservatórios d'água naturais ou artificiais; c) nas nascentes, ainda que intermitentes e nos chamados "olhos d'água", qualquer que seja a sua situação topográfica, num raio mínimo de 50 (cinquenta) metros de largura; d) no topo de morros, montes, montanhas e serras; e) nas encostas ou partes destas, com declividade superior a 45°, equivalente a 100% na linha de maior declive; f) nas restingas, como fixadoras de dunas ou estabilizadoras de mangues; g) nas bordas dos tabuleiros ou chapadas, a partir da linha de ruptura do relevo, em faixa nunca inferior a 100 (cem) metros em projeções horizontais; h) em altitude superior a 1.800 (mil e oitocentos) metros. qualquer que seja a vegetação Parágrafo único. No caso de áreas urbanas, assim entendidas as compreendidas nos perímetros urbanos definidos por lei municipal, e nas regiões metropolitanas e aglomerações urbanas, em todo o território abrangido, observar-se-á o disposto nos respectivos planos diretores e leis de uso do solo, respeitados os princípios e limites a que se refere este artigo. Art. 3 o Consideram-se, ainda, de preservação permanente, quando assim declaradas por ato do Poder Público, as florestas e demais formas de vegetação natural destinadas: a) a atenuar a erosão das terras; b) a fixar as dunas; c) a formar faixas de proteção ao longo de rodovias e ferrovias; d) a auxiliar a defesa do território nacional a critério das autoridades militares; Fl. 292DF CARF MF Original Fl. 8 do Acórdão n.º 2201-009.767 - 2ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11030.002557/2008-18 e) a proteger sítios de excepcional beleza ou de valor científico ou histórico; f) a asilar exemplares da fauna ou flora ameaçados de extinção; g) a manter o ambiente necessário à vida das populações silvícolas; h) a assegurar condições de bem-estar público. § 1 o A supressão total ou parcial de florestas de preservação permanente só será admitida com prévia autorização do Poder Executivo Federai, quando for necessária à execução de obras, planos, atividades ou projetos de utilidade pública ou interesse social. § 2 o As florestas que integram o Patrimônio Indígena ficam sujeitas ao regime de preservação permanente (letra g) pelo só efeito desta Lei Verifica-se, à luz do que se extrai dos artigos em referência, que a legislação considera como área de preservação permanente, trazendo à baila a lição de Edis Milaré, as "florestas e demais formas de vegetação que não podem ser removidas, tendo em vista a sua localização e a sua função ecológica" (MILARÉ, Edis. Direito do ambiente: doutrina, jurisprudência, glossário. 5 a ed. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2007. p. 691). Vale notar, nesse sentido, que nas áreas de preservação permanente, consoante esclarece o disposto pelo §1° do art. 3 o , citado supra, não há qualquer possibilidade de supressão das florestas, apenas excetuada tal regra nos casos de execução de obras, planos, atividades ou projetos de utilidade pública ou interesse social. Não se confunde com a área de preservação permanente, no entanto, a chamada área de reserva legal, ou reserva florestal legal, cujos contornos são estabelecidos igualmente pelo Código Florestal, mais especificamente em seu art. 16, que, na redação vigente, isto é, com a redação que lhe foi dada pela MP 2.166-67/ 2001 (vide legislação). Após às considerações encimadas, vejamos o entendimento exarado pela decisão de piso, in verbis: 9. Analisando os argumentos do contribuinte, cabe esclarecer que terra nua é o imóvel por natureza e compreende os elementos solo (terra), matas nativas, florestas naturais e pastagens naturais. Logo, no valor da terra nua - VTN, além do valor do solo (terra), devem estar agregados ou computados os valores atinentes as matas nativas, florestas naturais e pastagens naturais, independentemente da localização, se em área tributável ou não tributável. Essa distinção entre área tributável e não tributável - não è considerada quando da determinação do I 7JV, mas sim tão-somente quando do cálculo do VTNt. 10. A base de cálculo do ITR e a forma de apuração do VTN tributável encontram previsão nos artigos 10 e II da Lei n.° 9.393/1996, que assim dispõem: (...) 11. Portanto, segundo o dispositivo acima mencionado, considera-se Valor da Terra Nua, o valor do imóvel, excluidos os valores relativos a construções e benfeitorias, culturas permanentes e temporárias, pastagens cultivadas e melhoradas e florestas plantadas. Assim, o valor das florestas nativas de acordo com o dispositivo legal mencionado integram o ITN. Somente com a edição da Lei n° 11.428, de 22 de dezembro de 2006, as florestas nativas passaram a ser isentas. Pois bem, em seu recurso, o Recorrente pede que a área de "Floresta Nativa", caso não considerada isenta, que seja considerada "área de preservação permanente" para os efeitos do cálculo do ITR. Ocorre, todavia, que no ano do fato gerador do tributo, a área de "floresta nativa" somente poderia ser excluída da base do cálculo do tributo se fosse efetivamente caracterizada como área de preservação permanente nos exatos termos do artigo 2° do Código Florestal ou como área de reseña legal, à luz do artigo 16 do mesmo Código, o que não se verificou na hipótese dos autos. Fl. 293DF CARF MF Original file:///C:/~TNt Fl. 9 do Acórdão n.º 2201-009.767 - 2ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11030.002557/2008-18 Assim, a decisão recorrida deve ser mantida por seus próprios fundamentos Por todo o exposto, estando a Notificação de Lançamento em consonância com os dispositivos legais que regulam a matéria, VOTO NO SENTIDO CONHECER DO RECURSO VOLUNTARIO e, no mérito, NEGAR-LHE PROVIMENTO, pelas razões de fato e de direito acima esposadas. E como voto. No que diz respeito à solicitação da exclusão de tributação das áreas declaradas como de florestas nativas, referente ao exercício de 2007, conforme arguido pelo recorrente e também levando em consideração o fato de que não foi apresentado laudo de avaliação que abrangesse este período, tem-se que não foi comprovada a existência das referidas áreas ocupadas por florestas nativas no citado período. Por conta disso, entendo que deve ser mantida a autuação, nos termos firmados pela fiscalização e ratificados pela decisão em ataque. De antemão, sobre estas insurgências, tem-se que cabe ao contribuinte apresentar e comprovar os fatos impeditivos, modificativos e extintivos do direito de o Fisco efetuar o lançamento do crédito tributário. Dispõe neste sentido o art. 16 do Decreto 70.235/76, assim como o art. 373 do CPC, abaixo transcritos: Decreto 70.235/76 Art. 16. A impugnação mencionará: (...) III - os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de discordância e as razões e provas que possuir; CPC Art. 373. O ônus da prova incumbe: I - ao autor, quanto ao fato constitutivo de seu direito; II - ao réu, quanto à existência de fato impeditivo, modificativo ou extintivo do direito do autor. No caso, além de contestar os motivos pelos quais a legislação faz exigências para a comprovação das áreas de isenção declaradas, caberia ao contribuinte, apresentar elementos probatórios que pudessem vir a refutar os valores excluídos da isenção pela fiscalização, ante a não consideração das áreas de florestas nativas declaradas pelo contribuinte. Compulsando os elementos anexados aos autos do processo, constata-se que tanto na impugnação, quanto em seu recurso, o contribuinte se furtou de sua obrigação de apresentar elementos probatórios da existência das áreas de exclusão tributárias declaradas, não apresentando laudo técnico comprovando a existência das referidas áreas ou qualquer outro elemento probatório da existência das referidas áreas de exclusão declaradas, pois o laudo apresentado, não faz referência ao exercício em questão. No caso, o contribuinte estaria dispensado de apresentar o protocolo do ADA junto ao Ibama, no entanto, não impede a exigência de outros elementos probatórios da existência no imóvel rural das áreas declaradas, como por exemplo, a apresentação do laudo técnico que atendesse aos requisitos legais, entre eles, a referência ao ano sob fiscalização. Em princípio, importante salientar que a glosa das referidas áreas se deu pela falta da efetiva comprovação da efetiva existência das áreas de florestas nativas, não tendo sido somente a ausência do Ato Declaratório Ambiental relevante para a glosa das áreas declaradas. Fl. 294DF CARF MF Original Fl. 10 do Acórdão n.º 2201-009.767 - 2ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11030.002557/2008-18 Sendo assim, passa-se a tecer as seguintes considerações sobre a legislação disciplinadora do ITR, sendo, portanto, necessária a apresentação da legislação básica do ITR vigente à época dos fatos: Lei nº 9.393/96 Art. 10. A apuração e o pagamento do ITR serão efetuados pelo contribuinte, independentemente de prévio procedimento da administração tributária, nos prazos e condições estabelecidos pela Secretaria da Receita Federal, sujeitando-se a homologação posterior. § 1º Para os efeitos de apuração do ITR, considerar-se-á: (...) II - área tributável, a área total do imóvel, menos as áreas: a) de preservação permanente e de reserva legal, previstas na Lei nº 4.771, de 15 de setembro de 1965, com a redação dada pela Lei nº 7.803, de 18 de julho de 1989; b) de interesse ecológico para a proteção dos ecossistemas, assim declaradas mediante ato do órgão competente, federal ou estadual, e que ampliem as restrições de uso previstas na alínea anterior; c) comprovadamente imprestáveis para qualquer exploração agrícola, pecuária, granjeira, aqüícola ou florestal, declaradas de interesse ecológico mediante ato do órgão competente, federal ou estadual; d) as áreas sob regime de servidão florestal. (Incluído pela Medida Provisória nº 2.166- 67, de 2001). e) cobertas por florestas nativas, primárias ou secundárias em estágio médio ou avançado de regeneração; (Incluído pela Lei nº 11.428, de 2006) (...) § 7º A declaração para fim de isenção do ITR relativa às áreas de que tratam as alíneas "a" e "d" do inciso II, § 1o, deste artigo, não está sujeita à prévia comprovação por parte do declarante, ficando o mesmo responsável pelo pagamento do imposto correspondente, com juros e multa previstos nesta Lei, caso fique comprovado que a sua declaração não é verdadeira, sem prejuízo de outras sanções aplicáveis. (Incluído pela Medida Provisória nº 2.166-67, de 2001) (Revogada pela Lei nº 12.651, de 2012) Com base na legislação acima exposta, é possível verificar que a Lei do ITR dispensa o contribuinte de comprovar previamente a existência das áreas declaradas. Ocorre que, a dispensa da comprovação prévia não exime o contribuinte de, uma vez intimado, apresentar os esclarecimentos solicitados pela fiscalização. Em outras palavras, ele não precisa, no momento da apresentação da DITR, anexar laudo para atestar a existência de todas as áreas do seu imóvel inseridas na DITR, mas uma vez intimado, é necessário que o faça. Como se sabe, o ITR é uma modalidade de tributo por homologação, razão pela qual é dever da fiscalização verificar todas as informações tributariamente relevantes declaradas pelos contribuintes. É por este motivo que o Decreto nº 4.449/2002 determina que a comprovação da efetiva existência das áreas isentas indicadas na DITR deverá ser realizada através de Laudo emitido por profissional habilitado acompanhado da respectiva Anotação de Responsabilidade Técnica. É o que se depreende dos termos do art. 9º do Decreto nº 4.449/2002, que assim dispõe: Art. 9º A identificação do imóvel rural, na forma do§ 3º do art. 176e do§ 3ºdo art. 225 da Lei no 6.015, de 1973, será obtida a partir de memorial descritivo elaborado, executado e assinado por profissional habilitado e com a devida Anotação de Responsabilidade Técnica - ART, contendo as coordenadas dos vértices definidores dos Fl. 295DF CARF MF Original http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2004-2006/2006/Lei/L11428.htm#art48 Fl. 11 do Acórdão n.º 2201-009.767 - 2ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11030.002557/2008-18 limites dos imóveis rurais, georreferenciadas ao Sistema Geodésico Brasileiro, e com precisão posicional a ser estabelecida em ato normativo, inclusive em manual técnico, expedido pelo INCRA. Ou seja, é evidente que as informações prestadas pelo contribuinte devem estar respaldadas em documento que ateste a real existência da referida área (por exemplo, um laudo de avaliação). Portanto, para se utilizar do benefício fiscal, deve haver um documento específico que ateste a existência da área isenta. No presente caso, o RECORRENTE não apresentou qualquer elemento que viesse a comprovar a existência das áreas de floresta nativas declaradas. Portanto, deve ser mantido valor declarado como de floresta nativa, no VTN do respectivo imóvel rural. No que diz respeito às decisões administrativas invocadas pelo contribuinte, há que ser esclarecido que as decisões administrativas, mesmo que proferidas pelos órgãos colegiados, sem que uma lei lhes atribua eficácia normativa, não se constituem como normas complementares do Direito Tributário. Destarte, não podem ser estendidas genericamente a outros casos, somente aplicam-se sobre a questão analisada e vinculam apenas as partes envolvidas naqueles litígios. Assim determina o inciso II do art. 100 do CTN: Art. 100. São normas complementares das leis, dos tratados e das convenções internacionais e dos decretos: ( ... ) II - as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, a que a lei atribua eficácia normativa; No caso de decisões judiciais, apenas as decisões definitivas de mérito proferidas pelo Superior Tribunal de Justiça e pelo Supremo Tribunal Federal, na sistemática dos recursos repetitivos e repercussão geral, respectivamente, são de observância obrigatória pelo CARF. Veja-se o que dispõe o Regimento Interno do CARF (art. 62, §2°): (...) § 2° As decisões definitivas de mérito, proferidas pelo Supremo Tribunal Federal e pelo Superior Tribunal de Justiça em matéria infraconstitucional, na sistemática dos arts. 543-B e 543-C da Lei n° 5.869, de 1973, ou dos arts. 1.036 a 1.041 da Lei n° 13.105, de 2015 - Código de Processo Civil, deverão ser reproduzidas pelos conselheiros no julgamento dos recursos no âmbito do CARF. (Redação dada pela Portaria MF n° 152, de 2016). Conclusão Por todo o exposto e por tudo o que consta nos autos, conheço do presente recurso, para NEGAR-LHE provimento. (documento assinado digitalmente) Francisco Nogueira Guarita Fl. 296DF CARF MF Original Fl. 12 do Acórdão n.º 2201-009.767 - 2ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11030.002557/2008-18 Fl. 297DF CARF MF Original 9.462554 2024-03-06T17:46:10Z 202402 Quarta Câmara Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Segunda Seção 2024-03-04T00:00:00Z 19515.720004/2020-98 202403 7031643 2024-03-04T00:00:00Z 2401-011.535 Decisao_19515720004202098.PDF 2024 ANA CAROLINA DA SILVA BARBOSA 19515720004202098_7031643.pdf Segunda Seção de Julgamento S Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, rejeitar as preliminares. No mérito, por voto de qualidade, negar provimento ao recurso voluntário. Vencidos os conselheiros Ana Carolina da Silva Barbosa (relatora) e Matheus Soares Leite que davam provimento ao recurso. Vencido o conselheiro Guilherme Paes de Barros Geraldi que dava provimento parcial ao recurso para excluir apenas o lançamento relativo às Stock Options. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro José Luís Hentsch Benjamin Pinheiro. Julgamento realizado na vigência da Lei nº 14.689/2023, a qual deverá ser observada quando do cumprimento da decisão, destacando que o único fato gerador excluído por voto de qualidade foi o relativo às Stock Options. (documento assinado digitalmente) Miriam Denise Xavier - Presidente (documento assinado digitalmente) Ana Carolina da Silva Barbosa - Relatora (documento assinado digitalmente) José Luís Hentsch Benjamin Pinheiro - Redator designado Participaram do presente julgamento os Conselheiros: José Luís Hentsch Benjamin Pinheiro, Matheus Soares Leite, Jose Marcio Bittes, Ana Carolina da Silva Barbosa, Guilherme Paes de Barros Geraldi e Miriam Denise Xavier (Presidente). 2024-02-06T00:00:00Z 10313243 2024 ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS Período de apuração: 01/01/2015 a 30/12/2015 PRINCÍPIO DO LIVRE CONVENCIMENTO. INEXISTÊNCIA DE NULIDADE DA DECISÃO. DESNECESSIDADE DE REBATER TODAS AS ALEGAÇÕES. O livre convencimento do julgador permite que a decisão proferida seja fundamentada com base no argumento que entender cabível, não sendo necessário que se responda a todas as alegações das partes, quando já se tenha encontrado motivo suficiente para fundar a decisão, nem se é obrigado a ater-se aos fundamentos indicados por elas ou a responder um a um todos os seus argumentos. NULIDADE. INOCORRÊNCIA. O atendimento aos preceitos estabelecidos no art. 142 do CTN, a presença dos requisitos do art. 10 do Decreto nº 70.235/1972 e a observância do contraditório e do amplo direito de defesa do contribuinte afastam a hipótese de nulidade do lançamento. CONTRIBUIÇÃO AOS TERCEIROS. BASE DE CÁLCULO. LIMITE PREVISTO NO PARÁGRAFO ÚNICO DO ARTIGO 4º DA LEI Nº 6.950 DE 1981. INAPLICABILIDADE. O artigo 4º da Lei nº 6.950 de 1981, que estabelecia limite para a base de cálculo das contribuições destinadas a outras entidades e fundos (Terceiros), foi integralmente revogado pelo artigo 3º do Decreto-Lei nº 2.318 de 1986. Os parágrafos constituem, na técnica legislativa, uma disposição acessória com a finalidade apenas de explicar ou excepcionar a disposição principal contida no caput. Não é possível subsistir em vigor o parágrafo estando revogado o artigo correspondente. DECISÕES DEFINITIVAS DE MÉRITO PROFERIDAS PELO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL E PELO SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA. APLICAÇÃO DO ARTIGO 99 DO RICARF. É vedado aos membros das turmas de julgamento do CARF afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade. Tal vedação fica afastada no caso de decisões definitivas de mérito, proferidas pelo Supremo Tribunal Federal e pelo Superior Tribunal de Justiça em matéria infraconstitucional, na sistemática dos arts. 543-B e 543-C da Lei nº 5.869, de 1973, ou dos arts. 1.036 a 1.041 da Lei nº 13.105, de 2015 - Código de Processo Civil, que deverão ser reproduzidas pelos conselheiros no julgamento dos recursos no âmbito do CARF. PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS. OBSERVÂNCIA DA LEGISLAÇÃO. NÃO INCIDÊNCIA DE CONTRIBUIÇÃO. A Participação nos Lucros e Resultados - PLR concedida pela empresa aos seus trabalhadores, como forma de integração entre capital e trabalho e ganho de produtividade, não integra a base de cálculo das contribuições previdenciárias, por força do disposto no artigo 7º, inciso XI, da CF. A Lei nº 10.101, de 2000, ao dispor sobre a participação dos trabalhadores nos lucros ou resultados da empresa, preceitua que nos instrumentos de negociação devem constar regras claras e objetivas, inclusive mecanismos de aferição, relativos ao cumprimento do acordado. A incidência das contribuições previdenciárias sobre os valores creditados a título de PLR é devida quando evidenciado que houve afronta aos requisitos legais. PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS. NORMAS CLARAS E OBJETIVAS. DELEGAÇÃO PURA E SIMPLES. IMPOSSIBILIDADE. INOBSERVÂNCIA DOS REQUISITOS DO ART. 2º, INCISO I DO CAPUT E §1°, DA LEI N° 10.101, DE 2000. Não constando do instrumento decorrente da negociação empreendida pela comissão paritária, integrada por representante do sindicato da categoria, regras claras e objetivas a dispor sobre o resultado da empresa e sobre o resultado individual, mas tão somente delegação pura e simples da competência legalmente outorgada à comissão paritária, há nítida violação do disposto no art. 2°, inciso I do caput e §1°, da Lei n° 10.101, de 2000, ainda mais quando se atribuiu competência para o empregador fixar unilateralmente as regras substantivas sobre o resultado da empresa e competência para o empregador negociar individualmente com cada trabalhador as regras substantivas sobre o resultado individual, havendo manifesta afronta à determinação legal de que regras claras e objetivas quanto à fixação dos direitos substantivos da participação e das regras adjetivas, inclusive de aferição das informações pertinentes ao cumprimento do pactuado, sejam postas pelo exercício da autonomia privada de comissão paritária, integrada, também, por um representante indicado pelo sindicato da respectiva categoria. PLANO DE OPÇÕES DE COMPRA DE AÇÕES (STOCK OPTIONS). CARÁTER REMUNERATÓRIO CONFIGURADO. INCIDÊNCIA DE CONTRIBUIÇÕES. Ausente a natureza mercantil na outorga gratuita de opções de compras de ações e havendo clara vinculação do benefício à relação de trabalho, opera-se o fato gerador das contribuições sociais previdenciárias na data do exercício das opções de compra pelo beneficiário. 2024-03-06T18:24:43.726Z N 1792802285645987840 Metadados => date: 2024-02-29T18:22:50Z; pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.5; xmp:CreatorTool: pdfsam-console (Ver. 2.3.0e); access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; dcterms:created: 2024-02-29T18:22:50Z; Last-Modified: 2024-02-29T18:22:50Z; dcterms:modified: 2024-02-29T18:22:50Z; dc:format: application/pdf; version=1.5; Last-Save-Date: 2024-02-29T18:22:50Z; pdf:docinfo:creator_tool: pdfsam-console (Ver. 2.3.0e); access_permission:fill_in_form: true; pdf:docinfo:modified: 2024-02-29T18:22:50Z; meta:save-date: 2024-02-29T18:22:50Z; pdf:encrypted: true; modified: 2024-02-29T18:22:50Z; Content-Type: application/pdf; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; meta:creation-date: 2024-02-29T18:22:50Z; created: 2024-02-29T18:22:50Z; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 36; Creation-Date: 2024-02-29T18:22:50Z; pdf:charsPerPage: 2016; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; pdf:docinfo:created: 2024-02-29T18:22:50Z | Conteúdo => S2-C 4T1 MINISTÉRIO DA FAZENDA Conselho Administrativo de Recursos Fiscais Processo nº 19515.720004/2020-98 Recurso Voluntário Acórdão nº 2401-011.535 – 2ª Seção de Julgamento / 4ª Câmara / 1ª Turma Ordinária Sessão de 6 de fevereiro de 2024 Recorrente CIELO S.A. Interessado FAZENDA NACIONAL ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS Período de apuração: 01/01/2015 a 30/12/2015 PRINCÍPIO DO LIVRE CONVENCIMENTO. INEXISTÊNCIA DE NULIDADE DA DECISÃO. DESNECESSIDADE DE REBATER TODAS AS ALEGAÇÕES. O livre convencimento do julgador permite que a decisão proferida seja fundamentada com base no argumento que entender cabível, não sendo necessário que se responda a todas as alegações das partes, quando já se tenha encontrado motivo suficiente para fundar a decisão, nem se é obrigado a ater- se aos fundamentos indicados por elas ou a responder um a um todos os seus argumentos. NULIDADE. INOCORRÊNCIA. O atendimento aos preceitos estabelecidos no art. 142 do CTN, a presença dos requisitos do art. 10 do Decreto nº 70.235/1972 e a observância do contraditório e do amplo direito de defesa do contribuinte afastam a hipótese de nulidade do lançamento. CONTRIBUIÇÃO AOS TERCEIROS. BASE DE CÁLCULO. LIMITE PREVISTO NO PARÁGRAFO ÚNICO DO ARTIGO 4º DA LEI Nº 6.950 DE 1981. INAPLICABILIDADE. O artigo 4º da Lei nº 6.950 de 1981, que estabelecia limite para a base de cálculo das contribuições destinadas a outras entidades e fundos (Terceiros), foi integralmente revogado pelo artigo 3º do Decreto-Lei nº 2.318 de 1986. Os parágrafos constituem, na técnica legislativa, uma disposição acessória com a finalidade apenas de explicar ou excepcionar a disposição principal contida no caput. Não é possível subsistir em vigor o parágrafo estando revogado o artigo correspondente. DECISÕES DEFINITIVAS DE MÉRITO PROFERIDAS PELO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL E PELO SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA. APLICAÇÃO DO ARTIGO 99 DO RICARF. AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 19 51 5. 72 00 04 /2 02 0- 98 Fl. 2424DF CARF MF Original Fl. 2 do Acórdão n.º 2401-011.535 - 2ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 19515.720004/2020-98 É vedado aos membros das turmas de julgamento do CARF afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade. Tal vedação fica afastada no caso de decisões definitivas de mérito, proferidas pelo Supremo Tribunal Federal e pelo Superior Tribunal de Justiça em matéria infraconstitucional, na sistemática dos arts. 543-B e 543-C da Lei nº 5.869, de 1973, ou dos arts. 1.036 a 1.041 da Lei nº 13.105, de 2015 - Código de Processo Civil, que deverão ser reproduzidas pelos conselheiros no julgamento dos recursos no âmbito do CARF. PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS. OBSERVÂNCIA DA LEGISLAÇÃO. NÃO INCIDÊNCIA DE CONTRIBUIÇÃO. A Participação nos Lucros e Resultados - PLR concedida pela empresa aos seus trabalhadores, como forma de integração entre capital e trabalho e ganho de produtividade, não integra a base de cálculo das contribuições previdenciárias, por força do disposto no artigo 7º, inciso XI, da CF. A Lei nº 10.101, de 2000, ao dispor sobre a participação dos trabalhadores nos lucros ou resultados da empresa, preceitua que nos instrumentos de negociação devem constar regras claras e objetivas, inclusive mecanismos de aferição, relativos ao cumprimento do acordado. A incidência das contribuições previdenciárias sobre os valores creditados a título de PLR é devida quando evidenciado que houve afronta aos requisitos legais. PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS. NORMAS CLARAS E OBJETIVAS. DELEGAÇÃO PURA E SIMPLES. IMPOSSIBILIDADE. INOBSERVÂNCIA DOS REQUISITOS DO ART. 2º, INCISO I DO CAPUT E §1°, DA LEI N° 10.101, DE 2000. Não constando do instrumento decorrente da negociação empreendida pela comissão paritária, integrada por representante do sindicato da categoria, regras claras e objetivas a dispor sobre o resultado da empresa e sobre o resultado individual, mas tão somente delegação pura e simples da competência legalmente outorgada à comissão paritária, há nítida violação do disposto no art. 2°, inciso I do caput e §1°, da Lei n° 10.101, de 2000, ainda mais quando se atribuiu competência para o empregador fixar unilateralmente as regras substantivas sobre o resultado da empresa e competência para o empregador negociar individualmente com cada trabalhador as regras substantivas sobre o resultado individual, havendo manifesta afronta à determinação legal de que regras claras e objetivas quanto à fixação dos direitos substantivos da participação e das regras adjetivas, inclusive de aferição das informações pertinentes ao cumprimento do pactuado, sejam postas pelo exercício da autonomia privada de comissão paritária, integrada, também, por um representante indicado pelo sindicato da respectiva categoria. Fl. 2425DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 2401-011.535 - 2ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 19515.720004/2020-98 PLANO DE OPÇÕES DE COMPRA DE AÇÕES (STOCK OPTIONS). CARÁTER REMUNERATÓRIO CONFIGURADO. INCIDÊNCIA DE CONTRIBUIÇÕES. Ausente a natureza mercantil na outorga gratuita de opções de compras de ações e havendo clara vinculação do benefício à relação de trabalho, opera-se o fato gerador das contribuições sociais previdenciárias na data do exercício das opções de compra pelo beneficiário. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, rejeitar as preliminares. No mérito, por voto de qualidade, negar provimento ao recurso voluntário. Vencidos os conselheiros Ana Carolina da Silva Barbosa (relatora) e Matheus Soares Leite que davam provimento ao recurso. Vencido o conselheiro Guilherme Paes de Barros Geraldi que dava provimento parcial ao recurso para excluir apenas o lançamento relativo às Stock Options. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro José Luís Hentsch Benjamin Pinheiro. Julgamento realizado na vigência da Lei nº 14.689/2023, a qual deverá ser observada quando do cumprimento da decisão, destacando que o único fato gerador excluído por voto de qualidade foi o relativo às Stock Options. (documento assinado digitalmente) Miriam Denise Xavier - Presidente (documento assinado digitalmente) Ana Carolina da Silva Barbosa - Relatora (documento assinado digitalmente) José Luís Hentsch Benjamin Pinheiro - Redator designado Participaram do presente julgamento os Conselheiros: José Luís Hentsch Benjamin Pinheiro, Matheus Soares Leite, Jose Marcio Bittes, Ana Carolina da Silva Barbosa, Guilherme Paes de Barros Geraldi e Miriam Denise Xavier (Presidente). Relatório Trata-se de Recurso Voluntário (e-fls. 2278/2352) interposto por CIELO S/A em face do Acórdão nº. 15-51.004 (e-fls. 2221/2248), que julgou a Impugnação improcedente, mantendo os seguintes lançamentos: DESCRIÇÃO DO LANÇAMENTO VALOR ORIGINAL CONTRIBUIÇÃO RISCO AMBIENTAL/APOSENTADORIA ESPECIAL – LANÇAMENTO DE OFÍCIO. (Código de Receita nº R$ 1.764.559,78 Fl. 2426DF CARF MF Original Fl. 4 do Acórdão n.º 2401-011.535 - 2ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 19515.720004/2020-98 2158) CP PATRONAL - CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA DA EMPRESA E DO EMPREGADOR. (Código de Receita nº 2141). R$ 21.526.613,00 CONTRIBUIÇÃO PARA TERCEIROS – SENAC.(Código de Receita nº 2346) R$ 928.715,64 CONTRIBUIÇÃO PARA TERCEIROS – SESC. (Código de Receita nº 2352) R$ 1.393.073,51 CONTRIBUIÇÃO PARA TERCEIROS – INCRA. (Código de Receita nº 2249). R$ 185.743,08 CONTRIBUIÇÃO PARA TERCEIROS – SALÁRIO EDUCAÇÃO - FNDE. (Código de Receita nº 2164). R$ 2.321.789,23 CIDE SEBRAE. (Código de Receita nº 2369). R$ 557.229,36 As referidas contribuições incidiram sobre os valores pagos a título de Participação nos Lucros e Resultados – PLR, referente ao biênio de 2013-2014, bem como sobre valores relativos a remunerações atribuídas aos empregados da autuada por meio de outorga de opções de compra de ações, também conhecidas como “stock options”, que dão direito à subscrição de ações da companhia por valores inferiores à cotação de mercado no dia do exercício da opção, nos termos do Termo de Verificação Fiscal – TVF (e-fls. 1.854 a 1.890). O sujeito passivo foi cientificado em 27/01/2020 (termo de ciência e-fls. 1949) e apresentou, em 21/02/2020, a Impugnação (e-fls. 1.954/2008), na qual formula, suas alegações. A decisão de piso sintetizou a impugnação de forma detalhada, razão pela qual opto por trazê-la para este relatório: Nulidade da autuação. Preliminarmente, alega a nulidade da autuação por erro na eleição da base de cálculo, uma vez que, na data do exercício das opções, não há nenhum pagamento ou creditamento ao empregado. A única transferência de capital que ocorre nessa data é feita pelo empregado adquirente das ações para a companhia, e não o contrário. Assim, o único bem “pago, devido ou creditado” pela impugnante aos beneficiários seria a opção outorgada, na data da outorga, e não uma vantagem financeira percebida quando da aquisição de outro bem. Ainda que se alegue que a data de exercício das opções foi eleita como data do fato gerador, pois até aquele período havia apenas uma expectativa de direito, o correto seria situar o fato gerador no dia seguinte ao término do período de carência, ocasião em que a condição temporal submetida à opção estaria cumprida. Não obstante ter elegido a aquisição vantajosa de ações como o momento da ocorrência do fato gerador, a fiscalização utilizou como “data de exercício” a data em que foi solicitado o exercício e não a data da transferência das ações ao beneficiário. Uma vez que a base de cálculo considerada foi a diferença entre a cotação de mercado e o valor de exercício, deve-se adotar a cotação da data em que as ações são efetivamente transferidas. Fl. 2427DF CARF MF Original Fl. 5 do Acórdão n.º 2401-011.535 - 2ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 19515.720004/2020-98 Entende o impugnante que há nulidade por não ter havido a limitação da base de cálculo das contribuições devidas a terceiros a vinte salários mínimos, como previsto no parágrafo único do art. 4º da Lei nº 6.950, de 1981. Regularidade dos pagamentos efetuados a título de PLR. Afirma que os indicadores, as metas e os pesos utilizados para a mensuração do resultado da empresa foram propostos pela Diretoria Executiva e ratificados pelo Conselho de Administração, conforme previsto na cláusula quarta do programa de PLR. Assim, diferentemente do quanto afirmado pela fiscalização, o instrumento de negociação da PLR prevê de forma clara e objetiva como se dará a formação desse critério de avaliação. Os indicadores não constam do referido instrumento pois são informações sensíveis e sigilosas que a impugnante, enquanto companhia aberta, não pode divulgar, em virtude de exigências regulatórias. Conforme ata da reunião do Conselho de Administração realizada em 21/11/2013, os indicadores estipulados para o ano de 2014 foram o volume capturado, lucro líquido e satisfação do cliente. Argumenta que a dinâmica negociada entre as partes, segundo a qual os indicadores de resultado da empresa seriam fixados em documento apartado, cumpre a exigência do art. 2º da Lei nº 10.101, de 2000. Se, em 01/01/2014, os indicadores já estavam definidos, como sustentar que os empregados não sabiam de forma clara e objetiva quais eram os critérios? Apresenta jurisprudência do CARF na qual se entende que a fixação de condições em documentos apartados do instrumento de negociação não ofende a Lei nº 10.101, de 2000. No mesmo sentido, defende que o fato de os resultados individuais não restarem detalhados e fixados no programa, mas sim em sistema próprio da impugnante para tal finalidade, não pode ser utilizado pela fiscalização para alegar que não há metas claras. Ao afirmar que nem a comissão nem o sindicato participaram da definição das regras, a autoridade fiscal coloca em xeque a presunção de boa-fé de todos os envolvidos. Ao contrário do afirmado pela fiscalização, a avaliação do cumprimento dos objetivos individuais não é puramente subjetiva. Avaliam-se os "goals" e as competências, sendo os primeiros indiscutivelmente objetivos. A lei não estipula um prazo mínimo de duração para as negociações do PLR, bem como não exige que sejam guardadas as atas das reuniões da comissão, a fim de comprovar a efetiva negociação. No caso concreto, a comissão paritária foi regularmente constituída e o acordo de PLR encontra-se assinado pelos membros da comissão. Argumenta que o passo a passo do sistema de avaliação individual (GDD) já era conhecido pelas partes desde 2012. O fato de que os “goals” eram cadastrados no sistema diretamente pelos empregados e aprovados pelos gestores não evidencia ausência de participação da comissão. Este formato já vinha sendo praticado desde os PLR de anos anteriores. Aduz ter convidado o sindicato a participar das reuniões com a devida antecedência. A declaração emitida pelo próprio sindicato comprova a sua participação no processo. Não há exigência de que o representante do sindicato tenha efetivamente participado presencialmente de cada uma das reuniões. Afirma que o valor da PLR concedida aos funcionários não implica que ela tenha um caráter de substituição ou complementação salarial. Para tanto, seria necessário demonstrar que os salários pagos aos trabalhadores seriam inferiores ao mercado ou irrisórios, o que não ocorreu. Apresenta decisão do CARF que corrobora o seu entendimento. Da inexistência de caráter remuneratório nas outorgas de opções. Fl. 2428DF CARF MF Original Fl. 6 do Acórdão n.º 2401-011.535 - 2ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 19515.720004/2020-98 Alega que as opções concedidas a empregados são distintas daquelas negociadas em bolsa de valores. Somente se não forem identificadas as características do contrato mercantil, quais sejam: a voluntariedade, a onerosidade e o risco, é que se poderia afirmar a natureza remuneratória das opções de ações. Aduz que a autoridade fiscal parte da premissa fática de que as ofertas de opção de compra de ações possuem natureza remuneratória. Defende que o plano de oferecimento de opções de ações não compõe a política remuneratória, por se tratar de contrato meramente mercantil, que envolve o risco de perceber ganho ou não, conforme a oscilação do mercado. As opções conferem apenas a expectativa de realização de um negócio, que somente se realizará se as condições de mercado se mostrarem favoráveis. Afirma que, no momento do exercício das opções, os empregados comprometem recursos próprios para a aquisição das ações, por meio do pagamento do preço de exercício. Apresenta decisões da Justiça Federal e da Justiça do Trabalho que negam a natureza remuneratória aos planos de oferta de opções e, conseqüentemente, afastam a incidência de contribuição previdenciária sobre os valores a eles referentes. Tais decisões entendem que os referidos planos possuem natureza de contrato mercantil. A existência de uma diferença positiva entre o preço de mercado da ação e o valor de exercício das opções atende aos objetivos das partes que firmaram o contrato, bem como é inerente à modalidade de investimento. Essa característica, ao contrário do quanto afirmado pela fiscalização, reforça o caráter mercantil. A assinatura do contrato de opção de compra de ações não possui caráter contraprestativo, uma vez que o titular, para exercer a opção, precisa efetuar o pagamento do preço de exercício das ações. Além disso, não se trata de pagamento habitual. A repetição das outorgas não se caracteriza como habitualidade, uma vez que elas podem não ser exercidas. Além disso, há previsão expressa de que o plano da impugnante pode ser a qualquer tempo extinto pelo Conselho de Administração. Não há como se considerar a diferença entre o preço de mercado das ações e o preço de exercício das opções como uma parcela remuneratória, pois essa diferença não é estabelecida pelo impugnante, mas sim pelo mercado. Ainda que se considerasse que a outorga de opções possui natureza remuneratória, a expressão monetária desse direito seria o valor justo das opções, registrado contabilmente. Por fim, alega que a normas regulatórias da Comissão de Valores Mobiliários – CVM e do Comitê de Pronunciamentos Contábeis – CPC 10 não definem a natureza jurídica dos planos de opção. Requer o recebimento da impugnação, o cancelamento dos Autos de Infração e a extinção do crédito tributário. Em 15/07/2020, os autos seguiram para julgamento e a 6ª Turma da DRJ de Salvador proferiu o 15-51.004 (e-fls. 2221/2248), assim ementado: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS Período de apuração: 01/01/2015 a 30/12/2015 PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS - PLR. ACORDO. REGRAS CLARAS E OBJETIVAS. AUSÊNCIA. NATUREZA REMUNERATÓRIA. O § 1º do art. 2º da Lei nº 10.101, de 2000, exige o estabelecimento de regras claras e objetivas quanto à fixação dos direitos substantivos à participação do trabalhador nos lucros e resultados. Restou claro, como afirmado no TVF, que a definição dos Fl. 2429DF CARF MF Original Fl. 7 do Acórdão n.º 2401-011.535 - 2ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 19515.720004/2020-98 indicadores de resultado, elementos essenciais para a definição do direito à PLR, não se encontra no acordo de PLR, sendo eles unilateralmente estabelecidos pela empresa, por meio de proposta de sua diretoria executiva e ratificação pelo Conselho de Administração. Revela-se, assim, que não há efetiva negociação em relação aos indicadores. Aos empregados, cabe apenas aceitá-los. Descumpridos os requisitos da Lei nº 10.101, de 2000, os valores pagos a título de PLR passam a ter natureza remuneratória. OFERTA DE STOCK OPTIONS. AUSÊNCIA DE RISCO PARA O TRABALHADOR. Quando a oferta de opção de compra de ações não exige desembolso financeiro, não implica risco de qualquer tipo ao trabalhador. No limite, se, na data do exercício da opção, por uma condição econômica adversa, o valor de mercado das ações da companhia estiver próximo de zero, o trabalhador não a exercerá e, conseqüentemente, não terá qualquer ganho ou perda. No limite oposto, se o valor de mercado das ações tiver sofrido uma elevação de 1000% frente ao preço de exercício, o trabalhador, diante da clara oportunidade de ganho, exercerá a opção. Desta análise resulta que, para o trabalhador, os resultados possíveis da oferta de opções de compra de ações são: ganhar ou não perder. Logo, patente a inexistência de risco. OFERTA DE STOCK OPTIONS. VANTAGENS. CARÁTER REMUNERATÓRIO. O exercício da opção de compra de ações é um direito do beneficiário e ingressa no seu patrimônio jurídico em razão da relação de trabalho por ele mantida com a empresa. Não houve um desembolso financeiro para que o trabalhador adquirisse a opção. O que lhe permitiu exercer este direito e obter a vantagem financeira que ele lhe proporcionou foi o fato de ter se mantido vinculado à empresa pelo período fixado no instrumento de outorga e ter cumprido as condições de desempenho ali fixadas. Como não há enriquecimento sem causa, há de se indagar qual a contrapartida oferecida pelo trabalhador para fazer jus à vantagem conferida pela opção. Como não houve desembolso financeiro para a aquisição da opção, inescapável a conclusão de que a vantagem lhe foi conferida como contraprestação pelos serviços prestados, amoldando- se, portanto, ao conceito de remuneração. STOCK OPTIONS. VANTAGEM TRIBUTÁVEL. COTAÇÃO DE MERCADO DA AÇÃO. PREÇO DE EXERCÍCIO DA OPÇÃO. DIFERENÇA. Se houve o exercício da opção, é porque a sua oferta resultou em vantagem para o trabalhador, ou seja, o preço de mercado da ação na data do exercício estava menor do que o preço que o trabalhador teve que pagar para adquirir a ação - preço de exercício da opção. Esta é, exatamente, a vantagem tributável: a aquisição da ação por preço inferior à cotação do mercado na data da compra, ou, dito de outra forma, o desembolso que o trabalhador deixou de fazer para obter a disponibilidade do bem (a ação). STOCK OPTIONS. FATO GERADOR. MOMENTO DA OCORRÊNCIA. Com o exercício da opção, materializam-se todos os aspectos da hipótese de incidência, ou, na expressão adotada pelo CTN, ocorre o fato gerador da obrigação tributária. CONTRIBUIÇÕES PARA OUTRAS ENTIDADES E FUNDOS. BASE DE CÁLCULO. LIMITAÇÃO. AUSÊNCIA DE PREVISÃO LEGAL. As contribuições para outras entidades e fundos são devidas pelas empresas. Os incisos I, II e III do art. 22 da Lei nº 8.212, de 1991, estabelecem que as contribuições devidas pelas empresas para a Previdência Social incidem sobre a remuneração paga, devida ou creditadas aos segurados que lhe prestarem serviços, sem mencionar qualquer limite para a sua base de cálculo. Assim, se a lei determina a aplicação das disposições Fl. 2430DF CARF MF Original Fl. 8 do Acórdão n.º 2401-011.535 - 2ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 19515.720004/2020-98 relativas às contribuições da empresa às contribuições para outras entidades e fundos, resta clara a inexistência de limite também para a base de cálculo dessas últimas. Impugnação Improcedente Crédito Tributário Mantido A Intimação nº 911353/2020 – ECOA/SRRF08 (e-fls. 2260) foi encaminhada para cientificar o sujeito passivo do resultado do julgamento, tendo sido o Termo de Ciência por Abertura de Mensagem (e-fls. 2275) atestado a ciência em 06/10/2020, data em que se considerou feita a intimação nos termos do art. 23, § 2º, inciso III, alínea 'b' do Decreto nº 70.235/72. Em 03/11/2020, foi interposto o Recurso Voluntário (e-fls. 2278/2352), reiterando os argumentos apresentados na Impugnação e requerendo o recebimento, o conhecimento e provimento integral do presente Recurso Voluntário para que, diante das inconsistências versadas nos tópicos II.1, II.2, II.3, II.4, II.5 seja deflagrada a nulidade do lançamento, tal como do acórdão vergastado. Por fim, na hipótese de serem superadas as questões indicadas acima, a Recorrente requer a esse e. CARF o provimento do Recurso Voluntário, pelo reconhecimento da improcedência da autuação em razão dos argumentos de mérito, com a consequente reforma do acórdão recorrido e cancelamento integral do crédito tributário aqui discutido. O Despacho de Encaminhamento (e-fls. 2386) propôs o envio dos autos ao CARF para julgamento do recurso interposto. Não foram apresentadas contrarrazões. Em 11/03/2022, foi apresentada petição complementar (e-fls. 2390/2396), ressaltando, em síntese, a necessidade de (i) aplicação retroativa da nova Lei nº 14.020/2020; e (ii) aplicação do entendimento contido em precedente recente deste E. CARF, o Acórdão nº 2402-010.654, ao presente caso, além de reiterar os termos de seu Recurso Voluntário. É o relatório. Voto Vencido Conselheira Ana Carolina da Silva Barbosa, Relatora. 1. Admissibilidade O Recurso Voluntário é tempestivo e atende aos requisitos de admissibilidade previstos no Decreto n° 70.235/72. Portanto, dele tomo conhecimento. 2. Preliminar: Nulidades do acórdão recorrido 2.1. Violação ao art. 146 do CTN: modificação de critério jurídico adotado pela autoridade julgadora. Fl. 2431DF CARF MF Original Fl. 9 do Acórdão n.º 2401-011.535 - 2ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 19515.720004/2020-98 Alega, a recorrente, que o acórdão teria alterado o critério jurídico indicado pela fiscalização para a autuação, especificamente sobre os valores pagos a título de Participação nos Lucros e Resultados (PLR). Afirma que a fiscalização teria indicado como desconformidade com a Lei nº. 10.101/2000, a falta de regras claras e objetivas do programa, bem como a sua definição em documento apartado, estranho ao Acordo negociado pela comissão paritária. Já o acórdão recorrido teria apontado como cerne da discussão, o fato de as metas terem sido propostas unilateralmente pela Diretoria Executiva e aprovadas pelo Conselho de Administração. Não assiste razão à recorrente. Da simples leitura do Termo de Verificação Fiscal é possível verificar-se que a autoridade lançadora não se limitou a falar sobre ausência de regras claras e o fato de elas constarem em documento apartado. A fiscalização desenvolve seu argumento no sentido de que as regras constantes do Acordo negociado pela comissão paritária não continha os elementos necessários para que os beneficiários conhecessem o programa. Por esta razão, as regras reais do programa não teriam sido negociadas pelos empregados e empregador, de modo que teriam sido estabelecidas unilateralmente. O trecho abaixo evidencia esta afirmação: Fica claro neste item que nada foi definido no ACORDO DE PLR em relação aos indicadores, metas e pesos para se calcular o Resultado da Empresa, houve apenas a previsão genérica dos indicadores e metas, ou seja, tudo que deveria ter sido objeto de negociação entre empresa e empregados e definido no respectivo Acordo foi transferido para ser proposto pela Diretoria Executiva e ratificado pelo Conselho de Administração. Evidente que este ACORDO DE PLR está em desacordo com a lei quando deixa todos os indicadores e metas para serem definidos em um documento à parte, sendo mais grave ainda que em relação a estes indicadores, metas e pesos não há qualquer negociação entre empresa e empregados, todos serão propostos pela Diretoria Executiva e ratificados pelo Conselho de Administração, ou seja, tudo é definido pela empresa, de acordo com os interesses apenas dela e sem a participação dos empregados. Não existe em todo o texto do ACORDO DE PLR nenhuma hipótese de que haja negociação em relação a estes indicadores, metas e pesos, não existe nem sequer a possibilidade de os representantes dos empregados solicitarem a revisão ou alteração de algum desses indicadores. Conforme se verifica abaixo o ACORDO DE PLR prevê apenas a publicação da nota e não fala nada em uma eventual revisão ou participação dos representantes dos empregados: (...) Em relação a este último item existe a previsão de que não haverá o pagamento se a nota da empresa for inferior a 03, “ressalvada a hipótese prevista no parágrafo quinto”, trata-se de item importantíssimo tendo em vista que de nada adiantará todos os esforços dos empregados se a nota da empresa for inferior a 03, salvo uma hipótese que estaria prevista no parágrafo quinto, no entanto, não existe o referido parágrafo, de acordo com a própria empresa houve erro de redação, após o parágrafo quarto o próximo parágrafo é o sexto, mas em nenhum parágrafo se prevê a hipótese de pagamento quando a nota for inferior a 03. Dessa forma o pagamento da PLR fica unicamente a critério da empresa, querendo diminuir custos e não pagar PLR basta prever metas inalcançáveis para que não houvesse o pagamento de PLR tendo em vista que de acordo com o ACORDO DE PLR não há pagamento de PLR caso o resultado apurado ao final Fl. 2432DF CARF MF Original Fl. 10 do Acórdão n.º 2401-011.535 - 2ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 19515.720004/2020-98 do exercício seja inferior à nota 03 e não há qualquer hipótese de pedido de revisão das metas determinadas pela empresa. (e-fls. 1869/1870) (grifos acrescidos) Diante do exposto, não vejo a adoção de critério jurídico diverso pelo acórdão recorrido e rejeito a preliminar de nulidade. 2.2. Omissões que teriam resultado em preterição de direito de defesa A recorrente alega que o acórdão recorrido seria nulo por falta de fundamentação, por ter sido omisso em relação a argumentos de defesa apresentados, cerceando seu direito de defesa. Os tópicos da Impugnação que teriam sido omitidos pelo acórdão foram os seguintes: III.1. Regularidade dos pagamentos efetuados a título de PLR e não incidência de contribuições previdenciárias. III.1.1. Da existência de regras claras e objetivas no programa de PLR da recorrente; III.1.2. Da efetiva participação da comissão de empregados na negociação do programa de PLR 2013-2014; III.1.3. Da regularidade da participação do sindicato; III.1.4. Da inexistência de caráter substitutivo da remuneração atribuído ao PLR; II.2.3. Da ausência de retributividade e habitualidade. Também nesse ponto, entendo que não assiste razão à recorrente. Sobre o tema, é oportuno destacar que o julgador não está obrigado a responder a todas as questões suscitadas pelas partes, quando já tenha encontrado motivo suficiente para proferir a decisão. E vejo que o acórdão proferido apresentou a fundamentação para a manutenção dos lançamentos, entendimento convergente com as razões apontadas pela autoridade fiscalizadora. Os fundamentos do Acórdão foram, em síntese, os seguintes:  O pagamento pago a título de PLR, quando o programa estiver em desacordo com a Lei nº. 10.101/2000 é considerado parcela remuneratória e deve ser incluído no salário de contribuição;  A lei exige que o instrumento por meio do qual se pactua a PLR tenha regras claras e objetivas e defina qual o resultado que deve ser alcançado pela empresa para que os empregados passem a ter direito à participação;  O acordo formalizado não estabelece os indicadores, bem como não informa quais os pesos atribuídos a cada um deles; não é possível saber qual o resultado deverá ser alcançado pela empresa para que seja paga a PLR; as metas e os pesos, são propostos pela diretoria e ratificados pelo Conselho de Administração, ou seja, não são negociados pela comissão;  Não há registros de participação dos membros da comissão nas reuniões do Comitê de Pessoas, nas quais se discutiram as metas da companhia; Fl. 2433DF CARF MF Original Fl. 11 do Acórdão n.º 2401-011.535 - 2ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 19515.720004/2020-98  O fato de o sistema de avaliação individual ser conhecido por todos, assim como as regras nele parametrizadas, não implica terem sido elas objeto de discussão e negociação;  A definição das competências e os critérios adotados para a avaliação individual é subjetivo;  O pequeno intervalo entre a eleição da comissão e a assinatura do Acordo é indício de que não ocorreu negociação;  Não há documento que comprove a participação do Sindicato nas reuniões de negociação;  O acórdão concorda com a recorrente no que diz respeito a não existir um limite para pagamento da PLR na lei, mas o fato de não existir limite não quer dizer necessariamente que houve substituição do salário pela PLR. A autoridade lançadora não demonstrou que a remuneração dos trabalhadores eram inferiores às de mercado. Dessa forma, entendo que o acórdão está fundamentado e não foi omisso quanto aos argumentos apresentados na Impugnação. É nesse sentido o entendimento do Superior Tribunal de Justiça (STJ): O julgador possui o dever de enfrentar apenas as questões capazes de infirmar (enfraquecer) a conclusão adotada na decisão recorrida. Assim, mesmo após a vigência do CPC/2015, não cabem embargos de declaração contra a decisão que não se pronunciou sobre determinado argumento que era incapaz de infirmar a conclusão adotada. STJ. 1ª Seção. EDcl no MS 21.315-DF, Rel. Min. Diva Malerbi (Desembargadora convocada do TRF da 3ª Região), julgado em 8/6/2016 (Info 585). O magistrado não é obrigado a responder todas as alegações das partes se já tiver encontrado motivo suficiente para fundamentar a decisão, nem é obrigado a ater-se aos fundamentos por elas indicados. (Resp 684.311/RS, Rel. Min. Carlos Meira, DJ 18.4.2006) A tese do STJ, acima transcrita, converge com o disposto no art. 29 do Decreto nº 70.235/1972, verbis: Art. 29. Na apreciação da prova, a autoridade julgadora formará livremente sua convicção, podendo determinar as diligências que entender necessárias. Por sua vez, informa o art. 31 do Decreto n. 70.235/1972: Art. 31. A decisão conterá relatório resumido do processo, fundamentos legais, conclusão e ordem de intimação, devendo referir-se, expressamente, a todos os autos de infração e notificações de lançamento objeto do processo, bem como às razões de defesa suscitadas pelo impugnante contra todas as exigências. (Redação dada pela Lei nº 8.748, de 1993) Fl. 2434DF CARF MF Original Fl. 12 do Acórdão n.º 2401-011.535 - 2ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 19515.720004/2020-98 A leitura do art. 31 do Decreto nº 70.235/1972, acima transcrito, no que diz respeito à obrigatoriedade de se referir a todas as razões de defesa suscitadas pela ora recorrente, deve ser feita de forma sistêmica com o art. 29, do mesmo diploma legal, bem assim, com o entendimento do STJ, restringindo, assim, o dever do julgador de enfrentar apenas as questões capazes de infirmar (enfraquecer) a conclusão adotada na decisão recorrida. Na espécie, resta constatado que a autoridade julgadora de primeira instância, com o fito de formar a sua convicção apreciou os argumentos trazidos pela então Impugnante, formando sua livre convicção, tendo encontrado motivo suficiente para fundamentar a sua decisão. Neste contexto, rejeito a preliminar de nulidade suscitada. 3 Preliminar: Nulidades do Lançamento. A recorrente sustenta em seu Recurso Voluntário, assim como apresentado na Impugnação, que o lançamento seria nulo em razão de: a) erro na eleição da base de cálculo da Infração relativa ao Plano de Opção de Compra de Ações: a fiscalização teria se equivocado ao adotar como base de cálculo das contribuições previdenciárias o supostos “ganho patrimonial” decorrente da diferença positiva entre o valor de mercado da ação e o preço de exercício, tendo em vista que não existe tal grandeza na realidade contábil da recorrente. Ademais, as opções e as ações seriam bens mobiliários distintos. Sustenta que não ocorreu o fato gerador previsto no art. 22, incisos II e III da Lei nº. 8.212/1991, porque na data do exercício apenas os adquirentes despenderam valores em pagamento às ações adquiridas, e não o inverso. Por esta razão, o lançamento teria afrontado o art. 142 do CTN e os artigos 10 e 11 do Decreto nº. 70.235/1972; b) erro na eleição do momento de ocorrência do fato gerador relativo ao Plano de Opção de Compra de Ações: não obstante o fato gerador eleito ser a aquisição vantajosa de ações pelo participante, ao realizar o cálculo do suposto salário de contribuição omitido pela recorrente, a fiscalização utilizou as datas em que foram solicitados os exercícios das opções pelos participantes e não a data de transferência efetiva das ações aos beneficiários, majorando a base de cálculo, incorrendo em vício material; c) erro no lançamento das contribuições devidas a Terceiros, inobservância do limite de 20 salários-mínimos das bases de cálculo. O lançamento tributário nos termos do art. 142 1 do CTN, como ato administrativo decorrente de uma atividade vinculada da administração fiscal, deve se pautar pela estrita 1 Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível. Fl. 2435DF CARF MF Original Fl. 13 do Acórdão n.º 2401-011.535 - 2ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 19515.720004/2020-98 observância da legislação de regência, e tem por objetivo verificar a ocorrência do fato gerador, determinar a matéria tributável, bem como demonstrar o cálculo do montante de tributo devido, identificando o sujeito passivo e aplicando a penalidade quando cabível. Os artigos 10 e 11 do Decreto nº. 70.235/72 também apresentam os requisitos necessários do Auto de Infração. Verbis: Art. 10. O auto de infração será lavrado por servidor competente, no local da verificação da falta, e conterá obrigatoriamente: I - a qualificação do autuado; II - o local, a data e a hora da lavratura; III - a descrição do fato; IV - a disposição legal infringida e a penalidade aplicável; V - a determinação da exigência e a intimação para cumpri-la ou impugná-la no prazo de trinta dias; VI - a assinatura do autuante e a indicação de seu cargo ou função e o número de matrícula. Art. 11. A notificação de lançamento será expedida pelo órgão que administra o tributo e conterá obrigatoriamente: I - a qualificação do notificado; II - o valor do crédito tributário e o prazo para recolhimento ou impugnação; III - a disposição legal infringida, se for o caso; IV - a assinatura do chefe do órgão expedidor ou de outro servidor autorizado e a indicação de seu cargo ou função e o número de matrícula. Parágrafo único. Prescinde de assinatura a notificação de lançamento emitida por processo eletrônico. A nulidade do lançamento, por sua vez, deverá ser reconhecida quando for verificada a inobservância da legislação ou a falta de qualquer dos requisitos constitutivos, visto que estes vícios levam ao cerceamento do direito de defesa, nos termos do art. 59 do CTN: Art. 59. São nulos: I - os atos e termos lavrados por pessoa incompetente; II - os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição do direito de defesa. § 1º A nulidade de qualquer ato só prejudica os posteriores que dele diretamente dependam ou sejam conseqüência. § 2º Na declaração de nulidade, a autoridade dirá os atos alcançados, e determinará as providências necessárias ao prosseguimento ou solução do processo. Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional. Fl. 2436DF CARF MF Original Fl. 14 do Acórdão n.º 2401-011.535 - 2ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 19515.720004/2020-98 § 3° Quando puder decidir do mérito a favor do sujeito passivo a quem aproveitaria a declaração de nulidade, a autoridade julgadora não a pronunciará nem mandará repetir o ato ou suprir-lhe a falta. (Incluído pela Medida Provisória nº 367, de 1993) § 3º Quando puder decidir do mérito a favor do sujeito passivo a quem aproveitaria a declaração de nulidade, a autoridade julgadora não a pronunciará nem mandará repetir o ato ou suprir-lhe a falta. (Redação dada pela Lei nº 8.748, de 1993) (grifos acrescidos) Da simples leitura do Auto de Infração e do Termo de Verificação Fiscal, verificam-se todos os requisitos previstos legalmente para conferir legitimidade ao lançamento. No caso do Plano de Opções de Ações, a fiscalização apontou que o “ganho” a ser considerado como remuneração paga pela empresa aos participantes deveria ser entendido pela diferença positiva entre o valor de mercado da ação e o preço de exercício. Ademais, a fiscalização ainda teria adotado o valor de mercado das ações no momento da solicitação do exercício e não na data de transferência efetiva das ações aos beneficiários, o que alega, a recorrente, pode ser considerado um vício material. Entendo que os argumentos apresentados como preliminar de nulidade se confundem com o mérito do questionamento sobre o Plano de Stock Options e serão analisados oportunamente. No que diz respeito ao argumento de que as contribuições devidas a Terceiros deveriam se limitar a 20 salários-mínimos das bases de cálculo, em decorrência da aplicação do parágrafo único do artigo 4º da Lei 6.950/81, entendo que não assiste razão à recorrente. A discussão sobre a não revogação do parágrafo único do art. 4º da Lei nº. 6.950/1981 foi recebida pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ) em sede de julgamento dos Recursos Especiais nº.s 1.898.532 e 1.905.870 (Tema 1079), na sistemática de tema repetitivo e o resultado vinculará o CARF. O referido julgamento ainda não foi finalizado. A Ministra Relatora Regina Helena, proferiu seu voto e entendeu que não é legitimo ter por revogado o dispositivo para uma finalidade e não para outra, considerando suas vinculações e, sobretudo, porque ambos se ancoram na regra matriz do caput: o limitador dos 20 salários mínimos. Foram propostas duas teses: i) A norma contida no parágrafo único do artigo 4 da Lei 6.950/1981 limitava o recolhimento das contribuições parafiscais cuja base de cálculo fosse o salário de contribuição; ii) Os artigos 1º e 3º do Decreto-Lei 2.318/1986, ao revogarem o caput e o parágrafo único do artigo 4º da Lei 6.950/1981, extinguiram, independentemente da base de cálculo eleita, o limite máximo para o recolhimento das contribuições previdenciárias e parafiscais devidas ao Senai, Sesi, Sesc e Senac. Em dezembro de 2023, o Ministro Mauro Campbell proferiu voto-vista com fundamentos diferentes, ampliando o entendimento com relação à inaplicabilidade da limitação às contribuições parafiscais, não só as destinadas ao Sistema S, mas também as destinadas ao Incra, o salário-educação, à Diretoria de Portos e Costas (DPC), à Agência de Promoção de Fl. 2437DF CARF MF Original Fl. 15 do Acórdão n.º 2401-011.535 - 2ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 19515.720004/2020-98 Exportações do Brasil (Apex) e à Agência Brasileira de Desenvolvimento Industrial (ABDI) e propôs 3 teses 2 , também afastando a limitação defendida pela recorrente. Apesar de o julgamento ainda não ter sido finalizado, vê-se que as duas manifestações foram desfavoráveis ao defendido pela recorrente. Ademais, a base de cálculo adotada para lançamento das contribuições encontra- se em conformidade com a legislação mencionada no Auto de Infração. Nos termos da decisão de piso: Além disso, o art. 94 da Lei nº 8.212, de 1991, determinou a aplicação às contribuições para outras entidades e fundos das mesmas regras aplicáveis as contribuições previdenciárias, nela previstas. Assim, o advento da citada lei tornou superada eventual dúvida quanto à base de cálculo das contribuições destinadas a outras entidades e fundos: Art. 94. O Instituto Nacional do Seguro Social - INSS poderá arrecadar e fiscalizar, mediante remuneração de 3,5% do montante arrecadado, contribuição por lei devida a terceiros, desde que provenha de empresa, segurado, aposentado ou pensionista a ele vinculado, aplicando-se a essa contribuição, no que couber, o disposto nesta Lei. (Redação dada pela Lei nº 9.528, de 1997). Ora, as contribuições para outras entidades e fundos são devidas pelas empresas. Os incisos I, II e III do art. 22 da Lei nº 8.212, de 1991, estabelecem que as contribuições devidas pelas empresas para a Previdência Social incidem sobre a remuneração paga, devidas ou creditadas aos segurados que lhe prestarem serviços, sem mencionar qualquer limite para a sua base de cálculo. Assim, se a lei determina a aplicação das disposições relativas às contribuições da empresa às contribuições para outras entidades e fundos, resta clara a inexistência de limite também para a base de cálculo dessas últimas. Ressalte-se que, por força do que dispõe o artigo 98 3 e 99 4 do RICARF, há a vedação aos membros das turmas de julgamento do CARF de afastar a aplicação ou deixar de 2 i) O conceito de salário de contribuição deixou definitivamente de ser influente para o cálculo das contribuições parafiscais das empresas a partir de 1º de junho de 1989, quando o artigo 5º da MP 63/1989, convertido em artigo 3º da Lei 7.787/1989, combinado com primeira parte do artigo 14 da Lei 5.580 mudou a base de cálculo de tais contribuições para “o total das remunerações”, conceito atual de folha de salários; ii) A partir de 1 de junho de 1989, data da mudança da base de cálculo para o total das remunerações, foi esvaziada a eficácia do artigo 4º, parágrafo único da Lei 6.950/1981, que estabeleceu teto limite para contribuições parafiscais das empresas que sejam estabelecidas com base no salário de contribuição, norma que permanece formalmente em vigor; iii) O teto limite de 20 vezes o maior salário mínimo vigente no país, previsto no artigo 4º, parágrafo único da Lei 6.950/1981, não se aplica para as bases de cálculo das contribuições ao Sesi, Senai, Sest, Senac, salário educação, Incra, DPC, FAer, Sebrae, Senar, Senat, Sescop, Apex, ABDI e a todas contribuições parafiscais das empresas de cuja base de cálculo não participe o conceito de “salário de contribuição”. 3 Art. 98. Fica vedado aos membros das Turmas de julgamento do CARF afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto. Parágrafo único. O disposto no caput não se aplica aos casos de tratado, acordo internacional, lei ou decreto que: I - já tenha sido declarado inconstitucional por decisão plenária transitada em julgado do Supremo Tribunal Federal, em sede de controle concentrado, ou em controle difuso, com execução suspensa por Resolução do Senado Federal; ou Fl. 2438DF CARF MF Original Fl. 16 do Acórdão n.º 2401-011.535 - 2ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 19515.720004/2020-98 observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade. Esta possibilidade se restringe, dentre outras, às decisões definitivas de mérito proferidas do Supremo Tribunal Federal (STF) ou pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ), em sede de recursos com repercussão geral ou repetitivos. Por esta razão, não vejo a nulidade apontada pela recorrente, vez que a autoridade lançadora se baseou na legislação vigente para promover o lançamento dos créditos. Diante do exposto, rejeito as preliminares de nulidade do lançamento. 4. Mérito 4.1. Dos pagamentos realizados a título de Participação nos Lucros ou Resultados - PLR Conforme exposto no Termo de Verificação Fiscal (e-fls. 1869/1875), a fiscalização entendeu que os pagamentos feitos a título de Participação nos Lucros ou Resultados – PLR, em decorrência do “Acordo Coletivo de Trabalho – Programa de Participação nos Resultados – Exercício de 2013-2014” (e-fls. 981/987) e Termo Aditivo (e-fls. 1096) estariam em desacordo com a Lei nº. 10.101/2000, razão pela qual, deveriam ser incluídos na base de cálculo das contribuições previdenciárias e das contribuições destinadas a terceiros. As irregularidades apontadas pela fiscalização foram assim resumidas (e-fls. 1882): IV.1.8 PLR - Resumo: Analisados os documentos que fundamentaram os pagamentos a título de Participação nos Lucros e Resultados efetuados no Ano Calendário sob ação fiscal (AC 2015), identificamos neles vários vícios, dentre outros: - Ausência de regras claras e objetivas; II - fundamente crédito tributário objeto de: a) Súmula Vinculante do Supremo Tribunal Federal, nos termos do art. 103- A da Constituição Federal; b) Decisão transitada em julgado do Supremo Tribunal Federal ou do Superior Tribunal de Justiça, proferida na sistemática da repercussão geral ou dos recursos repetitivos, na forma disciplinada pela Administração Tributária; c) dispensa legal de constituição, Ato Declaratório do Procurador-Geral da Fazenda Nacional ou parecer, vigente e aprovado pelo Procurador-Geral da Fazenda Nacional, que conclua no mesmo sentido do pleito do particular, nos termos dos arts. 18 e 19 da Lei nº 10.522, de 19 de julho de 2002; d) Parecer do Advogado-Geral da União aprovado pelo Presidente da República, nos termos dos arts. 40 e 41 da Lei Complementar nº 73, de 10 de fevereiro de 1993; e e) Súmula da Advocacia-Geral da União, nos termos do art. 43 da Lei Complementar nº 73, de 1993. 4 Art. 99. As decisões de mérito transitadas em julgado, proferidas pelo Supremo Tribunal Federal, ou pelo Superior Tribunal de Justiça em matéria infraconstitucional, na sistemática da repercussão geral ou dos recursos repetitivos, deverão ser reproduzidas pelos conselheiros no julgamento dos recursos no âmbito do CARF. Parágrafo único. O disposto no caput não se aplica nos casos em que houver recurso extraordinário, com repercussão geral reconhecida, pendente de julgamento pelo Supremo Tribunal Federal, sobre o mesmo tema decidido pelo Superior Tribunal de Justiça, na sistemática dos recursos repetitivos. Fl. 2439DF CARF MF Original Fl. 17 do Acórdão n.º 2401-011.535 - 2ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 19515.720004/2020-98 - Subjetividade na Avaliação de Desempenho Individual; - Ausência de Negociação entre as partes; - Metas do empregado definidas pelo gestor; - Não participação efetiva da Entidade Sindical nas negociações; - Não apresentação das atas das reuniões da comissão dos representantes da empresa e dos empregados com a participação do Sindicato; - Ineficácia da Comissão de Empregados; - Pagamento de PLR em substituição ao salário; IV.1.9 PLR - Conclusão: Em face do exposto, percebe-se claramente que as verbas pagas pela Empresa a título de PLR não estão de acordo com a lei específica. A decisão de piso manteve o lançamento, reafirmando os vícios apontados pela fiscalização. Pois bem. A Participação nos Lucros e Resultados (PLR) é um direito dos trabalhadores e uma forma relevante de integração do capital e do trabalho e incentivo à produtividade. O inciso XI, do artigo 7º, da CR/88 determinou a desvinculação da participação nos lucros ou resultados da remuneração. Contudo, trata-se de norma de eficácia limitada, de modo que depende de lei ordinária para ter eficácia plena. O Supremo Tribunal Federal, no RE n.º 569.441 (Tema 344 da Repercussão Geral/STF 5 ), confirmou o entendimento da não incidência da contribuição previdenciária sobre a referida verba somente após a regulamentação dispositivo constitucional, o que se deu com o advento da MP n.º 794, de 1994, a qual, após sucessivas reedições, foi convertida na Lei n.º 10.101, de 2000, atualmente em vigor. Tal previsão também consta da Lei nº. 8.212/91, que, seguindo os ditames constitucionais retirou do salário de contribuição, base de cálculo das contribuições previdenciárias, a participação nos lucros ou resultados da empresa, quando paga ou creditada de acordo com lei específica (§9º do art. 22 da Lei nº. 8.212/91). Portanto, para que os valores pagos a título de PLR sejam excluídos do salário de contribuição, devem ser pagos de acordo com as determinações da Lei nº. 10.101/2000. O instrumento para a negociação, a ser escolhido de "comum acordo", pode ser a convenção ou o acordo coletivo (Lei 10.101, art. 2.º, II) ou uma comissão paritária escolhida pelas partes, integrada, também, por um representante indicado pelo sindicato da respectiva categoria. No caso dos autos, o acordo se deu por meio da comissão paritária (Lei 10.101, art. 2.º, I, redação dada pela Lei n.º 12.832, de 2013, com efeitos a partir de 1.º de janeiro de 2013.) 5 Tese Tema 344: Incide contribuição previdenciária sobre as parcelas pagas a título de participação nos lucros no período que antecede a entrada em vigor da Medida Provisória 794/1994, que regulamentou o art. 7.º, XI, da Constituição Federal de 1988." Fl. 2440DF CARF MF Original Fl. 18 do Acórdão n.º 2401-011.535 - 2ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 19515.720004/2020-98 Observa-se, por pressuposto lógico, que o plano de participação nos lucros ou resultados precisa ter um cunho coletivo e ser possível de consulta pelos empregados, de modo que o instrumento de acordo celebrado deve ser arquivado na entidade sindical dos trabalhadores (Lei 10.101, art. 2º, § 2º). No presente caso, tal formalidade também foi cumprida, conforme Ofícios do Sindicato dos Empregados de Agentes Autônomos do Comércio e em Empresas de Assessoramento, Perícias, Informações e Pesquisas e Empresas de Serviços Contábeis no Estado de São Paulo (e-fl. 1102/1104), de 24/04/2013, 30/09/2014 e 18/08/2015. Conforme dispõe a Lei 10.101/2000, art. 2º, § 1º, no plano acordado deverão constar regras claras e objetivas (contornos concretos), fixando-se os direitos substantivos da participação (o conjunto de definições, de direitos, de obrigações e de relações, o direito material à PLR) e das regras adjetivas (o conjunto de regras procedimentais a serem executadas, atendidas e observadas no fluxo que terá como produto final a apuração se será efetivado o pagamento da PLR), ou não, devendo constar do plano os mecanismos de aferição das informações pertinentes ao cumprimento do acordado, periodicidade da distribuição, período de vigência e prazos para revisão do acordo). Prescreve-se que podem ser considerados, entre outros, os seguintes critérios e condições: (i) índices de produtividade, qualidade ou lucratividade da empresa (Lei 10.101, art. 2.º, § 1.º, I); e (ii) programas de metas, resultados e prazos, pactuados previamente (Lei 10.101, art. 2.º, § 1.º, II). E, se eventualmente, forem considerados estes critérios e condições, a empresa deverá prestar aos representantes dos trabalhadores na comissão paritária informações que colaborem para a negociação (Lei 10.101, art. 2.º, § 4.º, I, incluído pela Lei 12.832, de 2013) e não se aplicam as metas referentes à saúde e segurança no trabalho (Lei 10.101, art. 2.º, § 4.º, II, incluído pela Lei 12.832, de 2013). Em regras gerais, são estas as diretrizes previstas na Lei nº. 10.101/2000. Conforme antecipado, entendeu a fiscalização que os valores de PLR pagos pela recorrente estariam em desacordo com a lei, de modo que deveriam se submeter à tributação. A análise dos vícios apontados pela fiscalização e dos argumentos e comprovações apresentadas pela recorrente será feita a seguir. 4.1.1. Das regras claras e objetivas A fiscalização argumentou que o Acordo não traria regras claras e objetivas, apontando que os critérios estabelecidos seriam indefinidos e genéricos, e ainda que teriam sido impostos unilateralmente pela empresa. Por outro lado, a recorrente sustenta que o Programa contém regras claras e objetivas, com as definições das obrigações das partes e dos direitos, caso as metas sejam alcançadas. Sustenta que os indicadores foram estabelecidos nos exatos termos do Programa, pela Diretoria Executiva, com ratificação do Conselho de Administração. Ou seja, diversamente do quanto afirmado pela Autoridade Fiscal, o instrumento prevê, de forma clara e objetiva, como se dará a formação desse critério de apuração da PLR a ser paga aos funcionários. Entendo que, quando a lei determina que o programa tenha regras claras e objetivas visa garantir que os trabalhadores conheçam previamente como se dará a sistemática de Fl. 2441DF CARF MF Original Fl. 19 do Acórdão n.º 2401-011.535 - 2ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 19515.720004/2020-98 apuração dos lucros ou resultados que a empresa pretende alcançar. Nas palavras de Ivan Kertzman e Sinésio Cirino 6 : A existência de regras claras é uma forma de impossibilitar a discriminação dos empregados e de alcançar a própria finalidade do instituto criado. Se o objetivo é justamente estimular a produtividade dos empregados, nada mais correto do que se exigir que estes tenham conhecimento das regras do benefício proposto, pois, se assim não fossem, não seria possível a promoção de um esforço adicional para alcançar a meta estabelecida, e o programa seria apenas forma de remuneração disfarçada. No presente caso, entendo que os critérios e condições adotados constam do Acordo e o detalhamento das metas e resultados individuais, poderiam ser trazidos em documentos internos da empresa, uma vez que a comissão paritária assim deliberou no Acordo. Entendo, ainda, que os critérios utilizados para a elaboração do Plano buscam atingir os objetivos da PLR, que é de ser um instrumento de integração entre capital e o trabalho e incentivo à produtividade, com o envolvimento efetivo dos empregados na busca dos resultados. A autoridade lançadora indica como ausência de regras claras e objetivas o fato de os resultados individuais levarem em consideração avaliações subjetivas, o que desvincularia de um resultado claro a ser atingido pelo empregado. A recorrente detalhou o processo de definição e acompanhamento dos goals e competências, que é feito pelo Sistema GDD, que afirma ser de conhecimento amplo de todos os empregados, como estipulado pelo Parágrafo Terceiro da Cláusula Quarta do Programa. Afirma que o sistema de apuração dos resultados individuais, além da avaliação dos gestores, também leva em consideração a autoavaliação de cada empregado e que os critérios são objetivos e previamente delimitados, relacionados à qualidade do trabalho desempenhado e sendo coerentes com os objetivos do Plano de PLR instituído. Apresentou documentos (e-fls. 1180 e ss) que trazem a comprovação de como é feita a avaliação individual. Os documentos relacionados às avaliações contêm a definição detalhada do que se espera de cada competência avaliada e o Guia de Competências Corporativas estabelece de forma objetiva, para cada cargo, a expectativa de desempenho do empregado, sendo que a nota na avaliação final, é extraída da média de notas que foram dadas pelo gestor e pelo empregado (autoavaliação). Entendo que o Programa de PLR pode considerar a avaliação individual de cada funcionário para chegar ao valor a ser recebido. A clareza e a objetividade têm que ser das regras, não havendo qualquer vedação quanto ao estabelecimento de critérios de avaliação individual, de melhoramento contínuo, e assunção de responsabilidade dos funcionários com os resultados da empresa. Especialmente porque estes podem ser aferidos de forma objetiva, como demonstrado nos documentos que estabelecem as regras e parâmetros da avaliação individual. Vejo que há uma série de indicativos que denotam os objetivos a serem alcançados pela empresa com o Programa de PLR e o desempenho dos empregados, que é apenas um deles, será avaliado de acordo com esforço empreendido para alcançá-los, conforme as regras de avaliação já vigentes na empresa, cujos objetivos são formulados pelos próprios empregados e seus gestores. 6 KERTZMAN, Ivan. CIRINO, Sinésio. Salário de Contribuição - A Base de Cáluculo Previdenciária das Empresas e dos Segurados, 1ª ed. Ed. Salvador: Editora Juspodvm, 2007, p. 127. Fl. 2442DF CARF MF Original Fl. 20 do Acórdão n.º 2401-011.535 - 2ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 19515.720004/2020-98 Neste caso, entendo que assiste razão à recorrente, quando afirmou que ela e seus trabalhadores podem formatar os planos de metas de acordo com os seus interesses e com os objetivos a serem atingidos, inclusive, podendo optar por programas de metas individuais ligadas à qualidade de serviços ou resultados obtidos pelos clientes, de forma que estes indicativos se enquadram nos critérios e condições estabelecidos pelo incisos I e II, do § 1º do artigo 2º da Lei nº 10.101/2000. Independentemente da criação de metas em instrumento apartado, o que o legislador pretendeu com a redação da Lei n° 10.101/2000 foi dar aos empregados a segurança de que tais metas seriam estabelecidas em conjunto com eles e, ainda, que fossem disponibilizadas à ciência de cada um dos beneficiários, de modo que estes tomassem conhecimento de todos os critérios e metas exigidos para fruição do benefício. Assim, entendo que não há desvirtuamento do programa implementado pela recorrente e que o Acordo atende aos requisitos legais para fins de não incidência da contribuição previdenciária sobre os valores distribuídos aos trabalhadores. 4.1.2. Dos parâmetros estabelecidos no Programa e complementação em documentos internos da empresa A fiscalização argumenta que os parâmetros do Programa aprovado mostram que ele teria sido imposto pela empresa aos empregados, ou seja, que o Acordo teria sido imposto unilateralmente pela empresa. Explica que o programa se baseia em três itens para determinação do valor a ser distribuído ao empregado: (i) o resultado da empresa, medido de acordo com suas metas e indicadores anuais; (ii) o resultado individual, apurado conforme avaliação individual de cada empregado; e (iii) o cargo ou nível salarial do empregado. Para cada indicador, serão atribuídas notas de 01 a 05 de acordo com as metas de resultado previamente estabelecidas. Contudo, de acordo com o estabelecido no Acordo, as metas e pesos de cada exercício seriam propostos pela Diretoria Executiva e ratificados pelo Conselho de Administração, até o último dia útil do primeiro trimestre do respectivo exercício, o que fez com que a autoridade lançadora entendesse que as regras teriam sido impostas pela empresa e não negociadas. Ressalta-se que a empresa apresentou a Ata do Conselho de Administração com os indicadores e metas estabelecidos para o ano-calendário de 2014 (e-fls. 1084) que foram: (i) Volume de captura de transações (25%); (ii) Lucro líquido (70%); (iii) Satisfação do cliente (5%). A recorrente argumenta no sentido de que o simples fato de o Programa dispor que os indicadores e metas serão detalhados em documento apartado não viola a legislação de regência, pois todas as definições do programa foram estabelecidas com antecedência no Acordo. Sustenta, ainda, como debatido no tópico anterior, que os funcionários participaram da elaboração das metas individuais, e nenhum critério teria sido imposto de forma unilateral pela empresa. Fl. 2443DF CARF MF Original Fl. 21 do Acórdão n.º 2401-011.535 - 2ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 19515.720004/2020-98 A previsão de que o resultado individual também seria definido em documento apartado foi apontada pela autoridade fiscal dentro da argumentação de que o programa teria sido imposto unilateralmente pela empresa. A recorrente afirma que a definição de metas e competências individuais teriam sido elaboradas de forma conjunta entre empregados e os gestores imediatos, de modo a refletirem as exigências compatíveis com cargo e função e que os próprios funcionários são responsáveis pelo cadastro dos goals no sistema. Essa sistemática de estabelecimento de goals para apuração dos resultados individuais era do conhecimento da comissão paritária que aprovou o programa, de modo que não haveria qualquer prejuízo se tais definições estivessem em documentos complementares. A empresa apresentou o detalhamento do Programa de Gestão de Desempenho e Desenvolvimento (e-fls. 1431 e ss) onde são estabelecidas as competências e os goals, e com base nos quais são feitas as avaliações. Apresentou, ainda, alguns exemplos de avaliações realizadas (e-fls. 1181 e ss). Entendo que assiste razão à recorrente. Apesar de existirem posições em contrário no âmbito do CARF, existem julgados que entenderam que a clareza do acordado não está comprometida se as diretrizes do programa e as premissas da complementação também tenham sido objeto do Acordo. Vale o destaque: PAGAMENTO DE PLR AOS EMPREGADOS. LEI N.º 10.101/2000. REGRAS CLARAS E OBJETIVAS. DOCUMENTAÇÃO COMPLEMENTAR. POSSIBILIDADE. O método de pagamento da Participação nos Lucros ou Resultados, para os fins da Lei n.º 10.101/2000, enquanto direito social, pretende privilegiar a livre negociação entre as partes na fixação das regras atinentes ao seu pagamento. Exige, por isso, a lei que as regras sejam claras e objetivas. Não perderá sua clareza, nem se desconsiderará o livremente pactuado coletivamente, o fato de se remeter outros detalhamentos e especificidades para documento apartado, desde que haja menção ao mesmo no acordo ou convenção coletiva, esclarecendo-se as premissas do procedimento de complementação e dela tenha participado a representação sindical. A complementação das metas por meio de documento apartado, complementar, acessório, por si só, não inviabiliza a condução da PLR. (Acórdão nº. 2202-005.193, Conselheiro Relator Leonam Rocha de Medeiros, sessão de 08/05/2019.) Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias Período de apuração: 01/01/2005 a 28/02/2006 PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS OU RESULTADOS. PAGAMENTO EM CONFORMIDADE COM A LEI Nº 10.101/2000. O método de pagamento da Participação nos Lucros ou Resultados está de acordo com a Lei n.º 10.101/2000, pois a lei pretende privilegiar a livre negociação entre as partes na fixação das regras atinentes ao pagamento da PLR, e que as regras acordadas sejam claras e objetivas, podendo inclusive estarem escritas em documento apartado, desde que haja menção ao mesmo no acordo ou convenção coletiva. Na hipótese dos autos a negociação das metas claras e objetivas por meio de documento apartado por sí só não inviabiliza a condução do isenção. (Acórdão nº. 9202-007.012, Conselheira Relatora Ana Paula Fernandes, sessão de 20/06/2018.) (grifos acrescidos) Vê-se que, a questão relevante é que os beneficiários da norma saibam de antemão, os critérios que serão aplicados e o esforço que terão que empreender para fazer jus à Fl. 2444DF CARF MF Original Fl. 22 do Acórdão n.º 2401-011.535 - 2ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 19515.720004/2020-98 participação nos lucros ou resultados da empresa, e no presente caso, as regras estavam estabelecidas no Acordo, e foram complementadas também conforme estabelecido no Acordo, antes do pagamento dos valores, formalizadas, e acessíveis aos empregados. Os trabalhadores tinham conhecimento do sistema de avaliação individual e como ele impactaria no cálculo dos valores a serem recebidos a título de PLR. Dessa forma, o fato de se remeter o detalhamento das metas e resultados individuais para documentos internos, apartados do Acordo, quando este prevê que como as informações serão complementadas, não lhes afasta a clareza, tampouco sinaliza que as regras tenham sido impostas unilateralmente pela empresa. 4.1.2. Da Participação do Sindicato A fiscalização também aponta que o Sindicato não teria participado das reuniões de negociação do Programa de PLR e que teria assinado o Acordo em data diversa dos membros da comissão paritária. A recorrente, por sua vez, alega que o Sindicato foi convidado com antecedência para participar da negociação (e-fl. 1174), e que o programa foi encaminhado para a sua análise tempestivamente. O Acordo foi assinado pelo representante do Sindicato. O programa e o Aditivo foram arquivados junto ao Sindicato (e-fl. 1102/1104). Entendo que não assiste razão à fiscalização. Alguns julgados do CARF já enfrentaram a questão e entenderam que o requisito legal da participação do representante sindical no Acordo é comprovada pela assinatura do documento, senão, vejamos: ASSINATURA DO REPRESENTANTE SINDICAL NO ACORDO. COMPROVAÇÃO DE PARTICIPAÇÃO NA NEGOCIAÇÃO. Havendo nos autos a comprovação de que o representante do sindicato assinou o acordo para pagamento da PLR celebrado por comissão eleita para esse fim, deve- se considerar cumprido o requisito legal que exige a participação do ente sindical nas negociações. (2202-010.380 – 2ª Seção de Julgamento / 2ª Câmara / 2ª Turma Ordinária, Sonia de Queiroz Accioly - Redatora designada, sessão de 04/10/2023. Em outra oportunidade, entendeu-se que o requisito fundamental é o registro do acordo no Sindicato, pois é esse registro que garante que os beneficiários terão acesso às regras do Programa. Vale o destaque: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS Período de apuração: 01/03/2010 a 31/10/2010 ARGUIÇÕES DE INCONSTITUCIONALIDADE DE LEIS OU ATOS NORMATIVOS. SÚMULA CARF N 2. O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária. NÃO ARQUIVAMENTO DO AJUSTE ELABORADO POR COMISSÃO PARITÁRIA PARA PAGAMENTO DE PLR. INCIDÊNCIA DE CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. Fl. 2445DF CARF MF Original Fl. 23 do Acórdão n.º 2401-011.535 - 2ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 19515.720004/2020-98 O registro do acordo no sindicato é modo de comprovação dos termos da participação, possibilitando a exigência do cumprimento na participação dos lucros na forma acordada. A ausência de assinatura sindical no ajuste elaborado por comissão paritária, por si só, não descaracteriza a participação nos lucros da empresa a ensejar a incidência da contribuição previdenciária, entretanto, a falta do arquivamento no ente sindical afronta diretamente a prescrição legal, e conduz a tributação dos valores percebidos no conceito salarial. (Acórdão nº. 2202-009.329 – 2ª Seção de Julgamento / 2ª Câmara / 2ª Turma Ordinária, Sonia de Queiroz Accioly - 06/10/2022) (grifos acrescidos) A Câmara Superior também já se posicionou no sentido de que a ausência do representante do Sindicato nas reuniões não pode prejudicar o Acordo devidamente formalizado pela comissão paritária: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS Período de apuração: 31/01/2007 a 31/12/2008 PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS - PLR. COMISSÃO DE EMPREGADOS. AUSÊNCIA/RECURSA DE PARTICIPAÇÃO DO SINDICATO. A Lei 10.101/00 possui como objetivo defender os interesses dos empregados no que tange a negociação do plano de PLR. A exigência de participação do sindicato não deve ser tomada como um requisito intransponível, devendo ser reconhecida a validade de acordo celebrado entre empresa e comissão eleita pelos empregados nos casos onde o pagamento favorecer ao trabalhador. (Acórdão nº. 9202-010.515, Conselheira Relatora Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri, sessão de 22/11/2022) O voto da Conselheira Relatora baseou-se no entendimento manifestado pelo Ministro Luiz Fux no Recurso Especial nº 865.489/RS, cujo trecho abaixo adoto como razões de decidir: Destarte, a evolução legislativa da participação nos lucros ou resultados destaca-se pela necessidade de observação da livre negociação entre os empregados e a empresa para a fixação dos termos da participação nos resultados. Não obstante, conforme bem destacou a Corte de Origem, a intervenção do sindicato na negociação tem por finalidade tutelar os interesses dos empregados, tais como definição do modo de participação nos resultados; fixação de resultados atingíveis e que não causem riscos à saúde ou à segurança para serem alcançados; determinação de índices gerais e individuais de participação, entre outros. Vale dizer, o registro do acordo no sindicato é modo de comprovação dos termos da participação, possibilitando a exigência do cumprimento na forma acordada. O desrespeito a tais exigências afeta os trabalhadores, que poderiam, eventualmente, ser prejudicados numa negociação desassistida, não obtendo tudo aquilo que alcançariam com a presença de um terceiro não vulnerado pela relação de emprego. Com efeito, atendidos os demais requisitos da legislação que tornem possível a caracterização dos pagamentos como participação nos resultados, a ausência de intervenção do sindicato nas negociações e a falta de registro do acordo apenas afastam a vinculação dos empregados aos termos do acordo, podendo rediscuti-los novamente. Fl. 2446DF CARF MF Original Fl. 24 do Acórdão n.º 2401-011.535 - 2ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 19515.720004/2020-98 Diante do exposto, considerando que o Acordo e o Aditivo foram devidamente assinados e arquivados no Sindicato, entendo que foram cumpridas as determinações legais de sua participação. 4.1.3. Da negociação da Comissão Paritária O Termo de Verificação fiscal destaca que o Acordo PPR decorreu de negociação feita pela empresa e seus empregados por meio de comissão paritária, escolhida pelas partes integrada também por um representante indicado pelo sindicato da respectiva categoria, nos termos do inciso I, art. 2º da Lei nº. 10.101/2000. A recorrente apresentou também as Convenções Coletivas que apenas recomendavam a adoção dos Planos às empresas aplicáveis, não trazendo maiores detalhamentos ou regras. Ao ser intimada a apresentar as atas e documentos comprobatórios das reuniões realizadas pela comissão paritária, a empresa alegou que não teria localizado tais documentos, e apresentou o Edital de Formação da Comissão e confirmou que os membros eleitos participaram das deliberações quanto à PLR (e-fls. 1871). A fiscalização ressalta que não há provas de participação dos membros da comissão da 339ª reunião do Conselho de Administração, quando foram estabelecidas as metas e indicadores. Foram apresentadas atas das reuniões do Comitê de Assessoramento de Finanças e de Pessoas (e-fls. 1336 e ss), que também discutiram o tema PLR, conforme mencionado na Ata do Conselho. A fiscalização ainda aponta como evidência de que o assunto não teria sido discutido pela Comissão Paritária seria o curto espaço de tempo transcorrido entre a primeira reunião, em 06/02/13 e a assinatura do instrumento, que se deu em 19/02/13. Como não foram apresentadas as atas específicas da comissão paritária, a autoridade lançadora concluiu que não teria ocorrido negociação e sim uma definição unilateral do Plano PLR. A recorrente, por sua vez, defende que teria ocorrido a efetiva negociação do Plano de PLR com a comissão de empregados e que a legislação não determina que sejam arquivadas atas de reuniões da comissão paritária, nem procedimento específico ou prazos para a realização da negociação. A recorrente apresentou documentos que comprovam a formação de comissão paritária (e-fls. 1156/1173):  Comunicação interna acerca da eleição dos representantes dos empregados, inscrições de 13 a 16/11,  Divulgação dos funcionários inscritos  Resultado da eleição dos representantes dos empregados – Edson Monici, Rodrigo Cesar Souza Capelucci, Antônio José Veloso Domingos, Ricardo Sogumo, Karlla Pinheiro Jacques, Nelson Lopes Andes;  Edital para formação da comissão do Programa de Participação nos Resultados 2013/2014 e regulamento para escolha; A decisão de piso entendeu, em linha com o afirmado pela autoridade lançadora que: A Comissão de Empregados não é mencionada em qualquer momento nas atas das reuniões do Conselho da empresa, que ocorreram sem a presença de quaisquer dos membros da comissão. Também não há registros de participação dos membros da Fl. 2447DF CARF MF Original Fl. 25 do Acórdão n.º 2401-011.535 - 2ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 19515.720004/2020-98 comissão nas reuniões do Comitê de Pessoas, nas quais se discutiram as metas da companhia. O Acordo foi assinado por todos os representantes da comissão paritária e pelo representante do Sindicato. A negociação do acordo por meio da comissão paritária acontece diretamente entre empresa e empregados, onde os representantes são escolhidos pelos próprios trabalhadores e empregador, sendo denominada de negociação individual plúrima. Marcelo Mascaro Nascimento 7 destaca que O nosso entendimento é no sentido de que o acordo, na comissão, é palavra que se confunde porque, sendo o plano deliberado pela comissão, não se trata de acordo, mas de votação entre os seus membros. O voto de cada representante da comissão paritária é unitário e todos têm o mesmo peso e valor, ou seja, trata-se de órgão paritário, cujas definições não precisarão ser submetidas a assembleia geral dos trabalhadores. Assim, de acordo com os pressupostos democráticos, basta a maioria de votos dos membros da Comissão para que o Programa seja considerado aprovado. Apenas em caso de impasse dos membros da comissão paritária é que a Lei nº. 10.101/2000 prevê que sejam adotados os mecanismos da mediação ou a arbitragem. No presente caso vejo que a empresa adotou procedimento claro para a eleição dos representantes dos empregados para a negociação do Programa. Divulgou os nomes dos representantes eleitos e convocou todos para a realização da reunião de negociação, tendo informado ao Sindicato. Todos assinaram o Acordo que foi devidamente arquivado. Entendo que assiste razão à recorrente e foram cumpridos os requisitos previstos na legislação. A Lei nº. 10.101/2000 não determina os procedimentos específicos para deliberação da comissão paritária, nem exige que as reuniões para tratativas sobre o Plano sejam registradas formalmente. Portanto, entendo que a assinatura de todos os membros no Acordo comprova que a comissão teria cumprido o seu papel de analisar e deliberar sobre as diretrizes do Plano, e que todos os membros teriam acordado com os termos, do contrário, não teriam assinado o Acordo. Não é a primeira vez que a fiscalização apresenta este argumento para descaracterizar pagamentos feitos a título de PLR. O voto do Conselheiro João Victor Ribeiro Aldinucci ilustra situação idêntica à presente: No entender do agente fiscal, os acordos não foram objeto de negociação, uma vez que não foram apresentadas as atas de reuniões e de eleições das comissões de empregados. Como anteriormente alegado, entretanto, sendo o produto ou o resultado das negociações entre a empresa e seus empregados, seja por comissão paritária, seja por sindicatos, os planos obviamente são objeto de tratativas, as quais também criam previsibilidade quanto às regras pertinentes ao cumprimento do acordado. 7 NASCIMENTO, Marcelo Mascaro. Participação nos Lucros e Resultados da Empresa. São Paulo: Saraiva, 2012, p. 190. Fl. 2448DF CARF MF Original Fl. 26 do Acórdão n.º 2401-011.535 - 2ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 19515.720004/2020-98 Noutro giro verbal, os acordos são as materializações das negociações entre as partes; e a exigência das atas de reuniões e de eleições ignoram a circunstância de que qualquer negócio jurídico é justamente um acordo entre duas ou mais pessoas com o fim de criar, modificar ou extinguir uma relação jurídica predominantemente patrimonial. Isto é, a manifestação de vontade das partes envolvidas é um pressuposto de existência do próprio negócio jurídico (não é nem requisito de sua validade, pois os requisitos de validade são aqueles estabelecidos no art. 104 do Código Civil), de forma que não se pode alegar que os acordos não foram objeto de negociação. Improcede, pois, a acusação fiscal nesse tocante. (Acórdão nº. 2402-006.073, Conselheiro Relator João Victor Ribeiro Aldinucci, sessão de 03/04/2018.) Vejo que, mais uma vez, a fiscalização indicou requisitos formais que não estão previstos na norma regulamentadora. Portanto, entendo que não assiste razão à fiscalização. 4.1.4. Pagamento de PLR em substituição ao salário A autoridade lançadora ressaltou que os valores pagos a título de PLR seriam muito altos o que seria um indício de que a empresa estaria substituindo os salários dos funcionários pela PLR. Contudo, o Acórdão proferido afastou esse ponto, senão vejamos: Por fim, alega a impugnante que o elevado valor da PLR paga a alguns dos seus funcionários não implica atribuir a tais pagamentos o caráter substitutivo da remuneração, por inexistência de fundamentação legal. Quanto a esse argumento, entendo assistir razão à impugnante, dado que a lei não estipula teto ao valor da PLR. O elevado valor, por si só, não leva à conclusão de que houve substituição de parcelas remuneratórias. Para tanto, seria necessário demonstrar que a remuneração ordinariamente paga ao trabalhador possui valor inferior à média do mercado, o que não aconteceu no presente caso. Não vejo reparos a fazer no acórdão nesse ponto. 4.1.5. Da aplicação das alterações da Lei nº. 14.020/2020 ao presente caso. A recorrente apresentou o pedido de aplicação retroativa da Lei nº. 14.020/2020. A lei trouxe alterações relevantes para a Lei nº. 10.101/2000. Entendo que tal pedido fica prejudicado em razão do reconhecimento da regularidade dos pagamentos realizados conforme o Acordo formalizado pela comissão paritária. Diante do exposto, entendo que os pagamentos realizados pela empresa com base no Acordo de PLR de 2013-2014 estão de acordo com a Lei nº. 10.101/2000 e deve ser cancelado o lançamento relativo a este levantamento. 4.2. Do Plano de Opções de Compra de Ações (Stock Options) Segundo a fiscalização, o suposto ganho auferido pelos participantes no Plano de Stock Option (Plano de Opções de Compra de Ações aprovado pela Assembleia Geral Extraordinária em 22 de setembro de 2008, posteriormente ratificado em 01 de junho de 2009 e alterado/ratificado em 29 de abril de 2011, e-fls. 782/789, 1017/1024) teria natureza de Fl. 2449DF CARF MF Original Fl. 27 do Acórdão n.º 2401-011.535 - 2ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 19515.720004/2020-98 rendimento do trabalho e, portanto, deveria se sujeitar à tributação pelas contribuições previdenciárias. O Termo de Verificação Fiscal (e-fls. 1884 e ss) aponta as razões que levariam ao seu entendimento: Caso o empregado beneficiário exerça seu direito de opção (comprando ações pelo preço pactuado pelo plano), estará auferindo um acréscimo patrimonial decorrente da diferença entre o valor de aquisição estabelecido no plano e o valor de mercado da ação. Este ganho tem natureza jurídica de rendimento do trabalho, já que: (1) nenhum risco corre o empregado na obtenção deste acréscimo patrimonial; (2) o benefício decorre de contrato de emprego e: (3) o benefício tem caráter de retribuição de serviços prestados. A fiscalização entendeu que haveria discrepância entre o valor do preço de exercício e o valor da cotação das ações, razão pela qual estaria confirmada a remuneração extra. No que diz respeito à base de cálculo, assim esclareceu: Os valores da base de cálculo são originários das planilhas de fls. 1296 e 1326 do DCC apresentadas pela própria empresa e que individualizam por segurado a quantidade de opções, o preço de exercício e o valor de mercado da ação. Partindo-se dessas planilhas, foram inicialmente excluídos os valores que a própria empresa já havia considerado como base de cálculo das contribuições previdenciárias e declarado em GFIP. Foram acrescentadas mais três colunas: - “Valor efetivamente pago pelo Empregado/CI (AxB)”: nesta coluna multiplicamos a quantidade de opções pelo preço de exercício; - “Valor de Mercado Total (AxC)”: nesta coluna multiplicamos a quantidade de opções pelo valor de mercado de cada ação, o resultado representa qual o valor total o segurado gastaria para comprar estas ações na bolsa de valores. - “Ganho Auferido / Base de Cálculo”: representa a subtração dos valores presentes na coluna “Valor de Mercado Total (AxC)” pelos valores da coluna “Valor efetivamente pago pelo Empregado/CI (AxB)”, o resultado representa o ganho auferido por cada segurado e que representa a base de cálculo do presente auto. (grifos acrescidos) Verifica-se que, a fiscalização entendeu que o suposto ganho recebido pelos beneficiários do plano a título de remuneração, seria a diferença entre o valor de mercado das ações adquiridas e o preço de exercício da opção correspondente (valor efetivamente pago pelo beneficiário), na data do exercício das opções. A decisão de piso manteve o lançamento pelos seus próprios fundamentos. A recorrente alega que o Plano de Opção de Compra de Ações tem natureza mercantil e não compõe as políticas de benefícios e remuneração variável para seus empregados e administradores da empresa, que também prevê a concessão de ações restritas. Afirma que as verbas remuneratórias foram devidamente incluídas na Folha de Salários e consideradas na base de cálculo das contribuições previdenciárias, mas que o Plano de Opção de Compra de Ações foi firmado com o objetivo de alinhamento de interesses dos colaboradores com os interesses dos acionistas, e não tem natureza remuneratória, tendo por objetivo, ofertar a oportunidade de aquisição de participação societária na companhia para alinhar interesses de responsáveis diretos Fl. 2450DF CARF MF Original Fl. 28 do Acórdão n.º 2401-011.535 - 2ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 19515.720004/2020-98 e indiretos ao negócio dos acionistas, permitindo que eles passem a compartilhar o risco e os benefícios do negócio como acionistas. Sustenta que o plano teria natureza mercantil, reunindo as características: voluntariedade, onerosidade e risco. Em síntese: Voluntariedade: Uma vez indicado como elegível para participar do plano, caso tenha interesse, deverá firmar Contrato de Opção, no qual encontram-se os termos e condições. O participante aceita, voluntariamente, participar do plano, assumindo os riscos inerentes da transação. Não há relação do Contrato de Opção com o contrato de trabalho. Quando da ocasião do exercício das opções, o participante deverá formalizar a sua intenção de exercer a compra. Onerosidade: o preço de exercício das opções, de acordo com o Item 8 do Plano, deverá ser fixado pelo Conselho de Administração, e deverá respeitar o preço mínimo equivalente ao valor médio do preço das ações da Recorrente no período de, no mínimo, 30 e, no máximo, 120 dias anteriores à data da outorga da opção, sendo facultado, ainda, a aplicação de desconto de até 25%. O pagamento do valor devido pelas ações é feito pelos participantes, nos termos dos itens 9.2 e 9.3 do Plano. Risco: Há a previsão de multa e incidência de juros em caso de atraso no pagamento das ações. O risco reside na oscilação do valor de mercado das ações, que, dependendo do patamar (o que não está ao alcance do controle tanto do empregado quanto do empregador) pode inviabilizar o exercício das opções. A oscilação das cotações das ações esta comprovada diante da volatilidade dos valores das ações. O risco não está atrelado tão somente à margem do “ganho patrimonial” recebido pelo participante na aquisição da ação, no término do exercício da opção, mas também antes à própria viabilidade econômica de tal exercício, considerados os ganhos e custos decorrentes. A empresa não agiu para suprimir o risco e garantir que os participantes do plano sempre tivessem um ganho. Cita julgados do CARF (Acórdãos 2401-003.890 e 2403-003.815) e decisões judiciais que suportam seus argumentos, inclusive do Tribunal Superior do Trabalho. Defende, ainda, que a existência de uma diferença positiva entre o preço de mercado na data do exercício e o preço de exercício não só atende à expectativa de ambas as partes que firmaram o contrato de outorga da opção como é elemento inerente à modalidade de investimento. Discorre sobre a ausência de retributividade e habitualidade próprias à caracterização de verbas de natureza salarial ou remuneratória. Como anteriormente destacado na preliminar de nulidade, sustentou a impossibilidade de considerar a diferença entre o valor de mercado o valor de exercício como remuneração, pois não é a recorrente quem controla o valor de mercado das ações no momento final do exercício das opções, e sim o mercado. Ademais, funcionários com funções idênticas poderão ter exercer seus direitos em momento distinto, razão pela qual, teriam condições distintas em razão da variação do mercado, o que se mostra incompatível com o conceito de remuneração. Adicionalmente, a recorrente sustenta a impossibilidade de utilização de normas regulatórias e ato societário como provas indiciárias da suposta natureza remuneratória do plano. Os enquadramentos contidos nas normas regulatórias da CVM, entre elas ICVM nº 480/2009 e ICVM nº 481/2009, nada se relacionam com a natureza jurídica dos planos de opção de compra de ações e que o CPC 10 não reconhece a natureza Fl. 2451DF CARF MF Original Fl. 29 do Acórdão n.º 2401-011.535 - 2ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 19515.720004/2020-98 remuneratória de todos os pagamentos baseados em ações. Ademais, que o Comitê de Pronunciamento Contábeis não possui competência para a definição da natureza jurídica dos planos de opção de compra de ação, uma vez que se trata de norma contábil para fins de escrituração das despesas incorridas pelas companhias. Entendo que assiste razão à recorrente. Conforme conceituou Thiago Taborda Simões 8 : O objetivo do SOP é entregar ao colaborador da companhia, empregado ou não, um direito, consistente na faculdade de adquirir, a título oneroso, ações dela sob um valor prefixado (preço de exercício – strike price), ao fim de determinado lapso temporal (lock-up). O Plano de Opções de Compra de Ações (Stock Options) da recorrente se apresenta como um contrato de caráter mercantil, de modo que não há fundamentos para considerar a diferença do valor da ação para compra no plano e o valor da cotação da ação na bolsa de valores como uma parcela paga pela recorrente aos beneficiários a título remuneratório, em contraprestação ao trabalho prestado à empresa. A jurisprudência do CARF sobre o tema é variada, uma vez que é necessária a análise das características de cada Plano de Opções Compra de Ações e todos eles possuem suas peculiaridades. Mas, usualmente, são avaliadas três características principais: Voluntariedade: se o beneficiário participa voluntariamente do plano, tanto na assinatura da outorga, quanto no exercício de compra das ações; Onerosidade: se o beneficiário exerce a opção de compra mediante pagamento do preço, e se este pagamento resulta de um dispêndio feito pelo próprio beneficiário; Risco de Mercado: Se existem condições a serem cumpridas para o exercício das ações e se há oscilações do preço da ação que podem resultar numa perda ou ganho para o beneficiário. O Plano de Opções de Compra de Ações da recorrente se reveste de tais características. O objetivo principal do plano são (e-fl. 782) (a) estimular a expansão, o êxito e a consecução dos objetivos sociais da Companhia; (b) alinhar os interesses dos acionistas da Companhia aos de administradores e empregados da Companhia; e (c) possibilitar à Companhia atrair e manter a ela vinculados administradores e empregados. Estes objetivos não fogem dos usualmente verificados nos planos dessa natureza, que surgiram nos Estados Unidos num momento de grande pulverização do capital social das empresas e necessidade de alinhamento dos interesses dos funcionários com as empresas, principalmente os funcionários que detinham poderes de gerência. Como afirma a recorrente e está expressamente previsto, a recorrente elaborou o Plano para permitir que suas lideranças ficassem cada vez mais alinhadas com os interesses de crescimento da Companhia. 8 SIMÕES. Thiago Taborda. Stock Options Os Planos de Opções de Ações e sua Tributação. 1ª ed. São Paulo: Noeses, 2016, p. 39. Fl. 2452DF CARF MF Original Fl. 30 do Acórdão n.º 2401-011.535 - 2ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 19515.720004/2020-98 O Conselho de Administração indica os funcionários elegíveis e os beneficiários elegidos para a opção de compra, participaram de forma voluntária, tanto na outorga quanto no exercício, comprovaram o pagamento dos valores devidos pela compra das ações, de modo que não há dúvidas sobre a onerosidade. O risco, por sua vez, ficou evidenciado pela variação do valor das ações na bolsa de valores e pelas características inerentes ao contato de investimento dessa natureza. Os participantes também assumem um risco de oportunidade, pois ao aderirem ao Plano de Stock Options renunciam a outras oportunidades oferecidas no mercado, dividindo com a Companhia o risco empresarial. A diferença do valor pré-fixado para as ações e o valor da cotação das ações em Bolsa de Valores no exercício, que o fiscal adotou como remuneração, não possui qualquer relação com a prestação de serviços do segurado, tão somente com a cotação das ações no mercado de capitais, o que deixa evidenciado que o plano é um contrato interdependente do contrato de trabalho, um contrato de compra e venda de ações, de natureza civil. É do Conselheiro João Vítor Ribeiro Aldinucci a relatoria do voto vencedor do Acórdão nº. 9202-010.506, de 22/11/2022, que analisou situação semelhante à presente: (...) A fiscalização identificou que a remuneração do trabalhador corresponderia à diferença positiva entre o valor de mercado da ação na data do exercício e o valor desembolsado pelo empregado. Ora, em planos de tal natureza, a fiscalização da Receita Federal do Brasil acaba tributando um ganho decorrente do mercado de capitais, pois toma por base a diferença positiva entre o preço de mercado das ações na data do exercício e o preço das ações antecipadamente fixado na data da outorga das opções (preço de mercado menos preço de exercício/valor pago). O rendimento, nessa hipótese, não é oferecido e nem pago ou creditado pela empresa, mas sim pelo mercado acionário, em decorrência do aumento do valor do ativo ação em razão de fatores mercantis, inclusive de fatores macro e microeconômicos, que fogem completamente ao controle da companhia. Desta forma, aquela utilidade à que se referiu a autoridade administrativa no termo de verificação fiscal não foi diretamente oferecida pela autuada, mas sim pelo mercado acionário, que atribuiu, desde a data da outorga até a data do exercício, uma valorização decorrente de mecanismos ou de fatores de oferta e procura que puxam para cima o valor do ativo em questão, em linha ascendente de valorização. As milhares de operações realizadas em bolsa de valores pelos diversos agentes (tais como investidores, especuladores, fundos de investimentos, corretores etc.) impactam diretamente o valor das ações, que, sabidamente, oscilam muito ao longo do dia. Essa oscilação, como dito, ocorre não apenas como resultado de fatores inerentes ao cotidiano da companhia (perspectivas gerais de longo prazo, qualidade da administração, força financeira, estrutura de capital, histórico de dividendos, taxa de dividendos etc.), mas também como resultado de fatores externos à empresa, atinentes ao mercado doméstico (juros internos, inflação, grau de endividamento, grau de investimento, avaliação setorial, estabilidade econômica e política etc) e internacional (juros do tesouro americano, valor do dólar no mercado internacional, conflitos comerciais, estabilidade econômica mundial, maior ou menor aversão ao risco etc). A crise que assolou a bolsa em março deste ano de 2020 é um exemplo claro do que se afirma. Fl. 2453DF CARF MF Original Fl. 31 do Acórdão n.º 2401-011.535 - 2ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 19515.720004/2020-98 Ou seja, tributar a variação das ações nesse período é tributar um ganho que, em verdade, não foi realmente oferecido, pago ou creditado pela empresa que outorgou as opções, mas sim pelo mercado como um todo. Portanto, como bem ressaltado pelo voto supra citado, sequer é possível entender que a recorrente tenha pago aos participantes do plano o “ganho”, pois a valorização das ações da Companhia no mercado de capitais depende de diversos fatores. Ademais, não vislumbro a possibilidade de se considerar a diferença de valores das ações fixadas no plano e o valor de mercado das ações no momento do exercício como uma parcela remuneratória, nos termos da Lei nº. 8.212/91. Entendo que a jurisprudência pacificada da Justiça do Trabalho sobre o tema é fato relevante. Ora, a Justiça do Trabalho é especializada exatamente nas relações jurídicas decorrentes do vínculo empregatício, de modo que, seu entendimento quando trata os contratos de opções de compra de ações como contratos de natureza mercantil, deve ser considerado, sob pena de termos entendimentos totalmente discrepantes decorrentes da mesma relação jurídica. A Justiça do Trabalho já teve a oportunidade de analisar vários planos de opções de compra de ações, e em planos como o presente, entendeu-se que as stock options não seriam parte do salário do beneficiário. São várias as razões, mas, principalmente porque o participante do plano não tem garantia de lucro, o que poderá ocorrer de acordo com as variações do mercado acionário, além da onerosidade dos planos. Alguns julgados do Tribunal Superior do Trabalho (TST) ilustram bem o posicionamento: "AGRAVO DE INSTRUMENTO. RECURSO DE REVISTA. COMPRA DE AÇÕES VINCULADA AO CONTRATO DE TRABALHO. “STOCK OPTIONS”. NATUREZA NÃO SALARIAL. EXAME DE MATÉRIA FÁTICA PARA COMPREENSÃO DAS REGRAS DE AQUISIÇÃO. LIMITES DA SÚMULA 126/TST. As stock options, regra geral, são parcelas econômicas vinculadas ao risco empresarial e aos lucros e resultados do empreendimento. Nesta medida, melhor se enquadram na categoria não remuneratória da participação em lucros e resultados (art. 7º, XI, da CF) do que no conceito, ainda que amplo, de salário ou remuneração. De par com isso, a circunstância de serem fortemente suportadas pelo próprio empregado, ainda que com preço diferenciado fornecido pela empresa, mais ainda afasta a novel figura da natureza salarial prevista na CLT e na Constituição. De todo modo, torna-se inviável o reconhecimento de natureza salarial decorrente da possibilidade de compra de ações a preço reduzido pelos empregados para posterior revenda, ou a própria validade e extensão do direito de compra, se a admissibilidade do recurso de revista pressupõe o exame de prova documental - o que encontra óbice na Súmula 126/TST. Agravo de instrumento desprovido" (AIRR-85740-33.2009.5.03.0023, 6ª Turma, Relator Ministro Mauricio Godinho Delgado, DEJT 04/02/2011). (grifos acrescidos) "RECURSO DE REVISTA DO RECLAMANTE. (...)4. STOCK OPTIONS . O programa pelo qual o empregador oferta aos empregados o direito de compra de ações (previsto na Lei de Sociedades Anônimas, n. 6404/76, art. 168, § 3º) não proporciona ao trabalhador uma vantagem de natureza jurídica salarial. Isso porque, embora a possibilidade de efetuar o negócio (compra e venda de ações) decorra do contrato de trabalho, o obreiro pode ou não auferir lucro, sujeitando-se às variações do mercado acionário, detendo o benefício natureza jurídica mercantil. O direito, portanto, não se vincula à força de trabalho, não detendo caráter contraprestativo, não se lhe podendo atribuir índole salarial. Recurso de revista não Fl. 2454DF CARF MF Original Fl. 32 do Acórdão n.º 2401-011.535 - 2ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 19515.720004/2020-98 conhecido. (...)" (RR-217800-35.2007.5.02.0033, 6ª Turma, Relator Ministro Mauricio Godinho Delgado, DEJT 03/12/2010). Além dos entendimentos acima expostos, mesmo que se considere que tal “ganho” teria sido pago pela recorrente aos participantes do plano, entendo que falta ao Plano a habitualidade necessária para se caracterizar uma parcela remuneratória, uma vez que, valores pagos ou creditados sem previsibilidade ou reiteração não estão sujeitos à tributação pela contribuição previdenciária, nos termos do item 7, da alínea “e” do §9º do art. 28 da Lei nº. 8.212/91: Art. 28. Entende-se por salário-de-contribuição: (...) § 9º Não integram o salário-de-contribuição para os fins desta Lei, exclusivamente: (...) e) as importâncias: (...) 7. recebidas a título de ganhos eventuais e os abonos expressamente desvinculados do salário; Apesar de o referido plano ser válido por 10 anos, é o Conselho de Administração que regula quando vão se dar as opções de compra e lista os beneficiários a cada chamada, ou seja, não há previsibilidade de que a mesma lista de beneficiários se repetirá, além de periodicidade garantida. Mesmo quando o beneficiário adere às condições e passa a participar do plano, até o final do período de vesting, ou seja, enquanto não são cumpridas as condições para o exercício, o que existe é apenas uma expectativa de direito, que pode não se concretizar. Características próprias de uma negociação de aquisição de ações que não se aproxima da habitualidade e previsibilidade das verbas de natureza remuneratória. Por fim, no que diz respeito às regras contábeis e à denominação usada nos documentos internos da empresa, apontadas pela fiscalização e pela decisão de piso como indicativos da natureza remuneratória da verba, concordo com as colocações feitas pelo Conselheiro João Vítor Ribeiro Aldinucci, no voto supra citado, cujas razões de decidir adoto: Primeiramente, entendo que as deliberações da Comissão de Valores Mobiliários (CVM), embora tenham sua importância, não têm o condão de criar, alterar ou mesmo definir formas e institutos de direito tributário, muito menos para a definição dos respectivos efeitos. Tais deliberações nem mesmo estão entre as fontes do Direito Tributário. Tais fontes são a Constituição Federal, a Lei Complementar, a Lei Ordinária, a Medida Provisória, a Lei Delegada, a Resolução, o Decreto Legislativo, os Tratados Internacionais, os Convênios, os Decretos as Normas Complementares. A CVM sequer tem competência para interpretar, em última instância, a legislação tributária federal, pois essa competência é deste CARF ou do Poder Judiciário. Em sendo assim, pode parecer desacertado atribuir maior peso a tais deliberações, em Fl. 2455DF CARF MF Original Fl. 33 do Acórdão n.º 2401-011.535 - 2ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 19515.720004/2020-98 detrimento, por exemplo, da jurisprudência dos tribunais, estes sim com competência para aplicar a lei aos casos concretos submetidos à sua apreciação. Portanto, o conceito de remuneração é extraído da Constituição Federal, do Código Tributário Nacional, da Lei 8212/91 e do Decreto 3048/99, podendo ser citados os seguintes dispositivos: Constituição Federal Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais: (Vide Emenda Constitucional nº 20, de 1998) I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre:(Redação dada pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998) a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998) Lei 8212/91 Art. 22. A contribuição a cargo da empresa, destinada à Seguridade Social, além do disposto no art. 23, é de: I - vinte por cento sobre o total das remunerações pagas, devidas ou creditadas a qualquer título, durante o mês, aos segurados empregados e trabalhadores avulsos que lhe prestem serviços, destinadas a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua forma, inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a forma de utilidades e os adiantamentos decorrentes de reajuste salarial, quer pelos serviços efetivamente prestados, quer pelo tempo à disposição do empregador ou tomador de serviços, nos termos da lei ou do contrato ou, ainda, de convenção ou acordo coletivo de trabalho ou sentença normativa. (Redação dada pela Lei nº 9.876, de 1999). (Vide Lei nº 13.189, de 2015) Art. 28. Entende-se por salário-de-contribuição: I - para o empregado e trabalhador avulso: a remuneração auferida em uma ou mais empresas, assim entendida a totalidade dos rendimentos pagos, devidos ou creditados a qualquer título, durante o mês, destinados a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua forma, inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a forma de utilidades e os adiantamentos decorrentes de reajuste salarial, quer pelos serviços efetivamente prestados, quer pelo tempo à disposição do empregador ou tomador de serviços nos termos da lei ou do contrato ou, ainda, de convenção ou acordo coletivo de trabalho ou sentença normativa; (Redação dada pela Lei nº 9.528, de 10.12.97) Em segundo lugar, o fato de os documentos internos da empresa nominarem as stock options como instrumentos de remuneração igualmente não dão os efeitos pretendidos pela decisão recorrida. Se fosse possível atribuir efeitos tributários apenas com base no nome adotado pela contribuinte, bastaria ao sujeito passivo alterar a denominação para afastar a tributação, o que de forma alguma se cogita. Além disso, pode parecer incoerente que se aceite a nomenclatura adotada como critério de justificação da imposição tributária, mas, ao mesmo tempo, afaste-se a interpretação dada pelo contribuinte aos contratos como sendo de natureza mercantil. Logo, quando se afirma que “a natureza remuneratória e retributiva do plano em comento é, inclusive, atestada sucessivamente em documentos de lavra do recorrente”, pode parecer que só se aceita a documentação da empresa naquilo que convém à tese de tributação, mas não naquilo que afasta tal tese. Em sendo assim, e como já afirmado, a Fl. 2456DF CARF MF Original Fl. 34 do Acórdão n.º 2401-011.535 - 2ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 19515.720004/2020-98 natureza mercantil ou remuneratória das stock options deve ser extraída da legislação e do caso concreto, mas não de deliberações de órgãos que sequer têm competência para aplicar a legislação tributária ou de documentos internos de conteúdo propagandístico ou informativo. Em terceiro lugar, conquanto seja indiscutível a relevância dos pronunciamentos do Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC), é igualmente sabido que “os ajustes advindos da adaptação da contabilidade das empresas aos pronunciamentos do CPC e ao disposto na Lei nº 11.638/07 não devem impactar a carga tributária das empresas. Essa independência da Contabilidade em relação à tributação é essencial ao processo de convergência às normas internacionais de contabilidade” 9 A Lei das Sociedades Anônimas expressamente prevê a possibilidade de outorga de opção de compra de ações aos administradores ou empregados da companhia, sem, contudo, traçar maiores efeitos tributários a tal outorga. Entretanto, e do que se pode depreender inicialmente de tal dispositivo, é que a outorga é um ato societário, o que, a princípio, afasta os efeitos previdenciários que lhe foram atribuídos pela fiscalização. Diante do exposto, dou provimento ao Recurso Voluntário para excluir os lançamentos referentes ao Plano de Stock Options. 5. Conclusão Por todo o exposto, voto no sentido de CONHECER do recurso voluntário, REJEITAR as preliminares e, no mérito, DAR-LHE PROVIMENTO para cancelar os lançamentos promovidos. É como voto. (documento assinado digitalmente) Ana Carolina da Silva Barbosa 9 LOPES, Alexsandro Broedel; e MOSQUERA, Roberto Quiroga . O Direito Contábil. Fundamentos Conceituais, Aspectos da Experiência Brasileira e Implicações. In MOSQUERA, Roberto Quiroga; e LOPES, Alexsandro Broedel. (org.). Controvérsias Jurídico-Contábeis (Aproximações e Distanciamentos). São Paulo: Dialética, 2010, p. 80. Voto Vencedor Conselheiro José Luís Hentsch Benjamin Pinheiro, Redator Designado. Não obstante as sempre bem fundamentadas razões da ilustre Conselheira Relatora, peço vênia para manifestar entendimento divergente. Participação nos Lucros ou Resultados – PLR. Como bem ressaltado pela Conselheira Relatora, o art. 7º, XI, da Constituição depende de regulamentação (RE 569.441, TEMA STF N° 344) e, uma vez descumprida a regulamentação legal, resta descaracterizada a natureza jurídica de participação nos lucros e resultados e, por conseguinte, cabível a inclusão na base de cálculo das contribuições, estando o art. 28, § 9°, j, da Lei n° 8.212, de 1991, em Fl. 2457DF CARF MF Original Fl. 35 do Acórdão n.º 2401-011.535 - 2ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 19515.720004/2020-98 consonância com a Constituição ao asseverar que não integra o salário-de-contribuição a participação nos lucros ou resultados da empresa, quando paga ou creditada de acordo com lei específica, ou seja, a Lei n° 10.101, de 2000. No caso concreto, o Programa de Participação nos Resultados 2013-2014 foi pactuado por comissão paritária, escolhida pelas partes e integrada por representante indicado pelo sindicato da respectiva categoria (e-fls. 981/987 e 1096/1101). O instrumento decorrente da negociação (e-fls. 981/987 e 1096/1101), contudo, não veiculou regras claras e objetivas quanto à fixação dos direitos substantivos da participação e das adjetivas, inclusive mecanismos de aferição das informações pertinentes ao cumprimento do acordado, uma vez que em relação ao resultado da empresa não apresenta qualquer elemento a evidenciar (nem mesmo a nominar) em que consistiriam indicadores e respectivas metas e pesos (e-fls. 983/985) e, em relação ao resultado individual, também não há nem ao menos a indicação nominal de qual objetivo deva ser considerado (e-fls. 984/985). Em verdade, não houve fixação de regras claras e objetivas dos direitos substantivos da participação, mas mera outorga de competência para que a Diretoria Executiva da empresa proponha livremente indicadores e respectivas metas e pesos relativos aos resultados da empresa (Nota da Empresa) e para que o Conselho de Administração da empresa os defina (ratifique o proposto), de modo a que a empresa fixe total e unilateralmente os resultados da empresa (a eliminar a necessária negociação pela comissão paritária), bem como mera outorga de competência para que negociação individual entre empresa e cada empregado (e não a necessária negociação no seio da comissão paritária) disponha igualmente com total liberdade sobre os objetivos individuais dos trabalhadores (Nota do Empregado). Não houve delegação de competência para complementação de regra substantiva posta pela comissão paritária (não houve delegação regulamentar), mas total transferência (delegação pura) do poder normativo outorgado expressamente pela lei à comissão paritária, integrada por representante sindical, para a Diretoria Executiva e Conselho de Administração definirem unilateralmente as regras de regência do resultado da empresa (na reunião do Conselho de Administração não estavam presentes os membros da comissão paritária, cujo mandato se encerrara com a assinatura do acordo), bem como total transferência do poder normativo outorgado expressamente pela lei à comissão paritária, integrada por representante sindical, para empregador e cada trabalhador de forma isolada definirem as regras de regência do resultado individual do respectivo trabalhador (negociação individual atomizada). A outorga para a complementação técnica de regra posta pela negociação havida no âmbito de comissão paritária é admissível, mas não a delegação pura e simples do poder normativo outorgado pela lei à comissão paritária. Admite-se que a comissão paritária institua as regras em documento anexo ou apartado do instrumento principal decorrente da negociação empreendida pela comissão paritária, bem como que a comissão paritária estabeleça norma a delegar competência para a complementação técnica de regra por ela posta, mas não a delegação pura e simples (Acórdãos n° 2401-009.767 e n° 2401-011.101). Não constando do instrumento decorrente da negociação empreendida pela comissão paritária, integrada por representante do sindicato da categoria, regras claras e Fl. 2458DF CARF MF Original Fl. 36 do Acórdão n.º 2401-011.535 - 2ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 19515.720004/2020-98 objetivas a dispor sobre o resultado da empresa e sobre o resultado individual, mas tão somente delegação pura e simples da competência legalmente outorgada à comissão paritária, há nítida violação do disposto no art. 2°, inciso I do caput e §1°, da Lei n° 10.101, de 2000, ainda mais quando se atribuiu competência para o empregador fixar unilateralmente as regras substantivas sobre o resultado da empresa e competência para o empregador negociar individualmente com cada trabalhador as regras substantivas sobre o resultado individual, havendo manifesta afronta à determinação legal de que regras claras e objetivas quanto à fixação dos direitos substantivos da participação e das regras adjetivas, inclusive de aferição das informações pertinentes ao cumprimento do pactuado, sejam postas pelo exercício da autonomia privada de comissão paritária, integrada, também, por um representante indicado pelo sindicato da respectiva categoria. Nesse contexto, afasta-se, de plano, a alegação de retroação da Lei n° 14.020, de 2020, pois, não veiculando a nova lei norma interpretativa superveniente aplicável à situação em tela, deve ser considerado na extração da norma jurídica a ser empregada na solução do caso concreto o texto normativo do tempo dos fatos geradores. Pelo exposto, não há como prosperar o inconformismo da recorrente. Plano de Opções de Compra de Ações (Stock Options). A autuada sustenta que a outorga de opções de compra de ações teve natureza jurídica mercantil, não havendo fato gerador das contribuições objeto do lançamento. No caso concreto, contudo, a recorrente, num primeiro momento, concedeu o direito de adquirir ações, ou seja, outorgou as opções gratuitamente e com o objetivo de atrair e manter determinados trabalhadores em seus quadros. Como destacado pelo voto condutor do Acórdão de Impugnação, a obrigação de o trabalhador prestar serviços para a empresa até a data fixada para o exercício das opções não se constitui em risco mercantil, mas em vinculação do benefício à relação de trabalho. Além disso, houve fixação de preço de exercício que veio, quando do exercício da opção, a se configurar significativamente inferior ao preço de mercado das ações. Diante da outorga gratuita das opções de compra de ações, considero que resta descaracterizada a natureza mercantil da operação. Descaracterização que se confirma com a significativa discrepância entre o valor previamente ajustado como de compra das ações e o valor das ações no dia de exercício da opção, data esta em que se opera o fato gerador e em relação à qual se apura a base de cálculo das contribuições. Logo, não merece reforma a decisão recorrida. Isso posto, voto por CONHECER do recurso voluntário, REJEITAR as preliminares e, no mérito, NEGAR-LHE PROVIMENTO. (documento assinado digitalmente) José Luís Hentsch Benjamin Pinheiro Fl. 2459DF CARF MF Original 4.6059465 2024-03-06T17:46:10Z 202402 Quarta Câmara Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Segunda Seção 2024-03-04T00:00:00Z 16327.720526/2022-81 202403 7031644 2024-03-04T00:00:00Z 2401-011.536 Decisao_16327720526202281.PDF 2024 ANA CAROLINA DA SILVA BARBOSA 16327720526202281_7031644.pdf Segunda Seção de Julgamento S Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, rejeitar as preliminares. No mérito, por voto de qualidade, negar provimento ao recurso voluntário. Vencidos os conselheiros Ana Carolina da Silva Barbosa (relatora) e Matheus Soares Leite que davam provimento parcial ao recurso para excluir os lançamentos relativos às Stock Options e à Participação nos Lucros ou Resultados – PLR. Vencido o conselheiro Guilherme Paes de Barros Geraldi que dava provimento parcial ao recurso em menor extensão para excluir apenas o lançamento relativo às Stock Options. Designado para redigir o voto vencedor, quanto às Stock Options e à PLR, o conselheiro José Luís Hentsch Benjamin Pinheiro. (documento assinado digitalmente) Miriam Denise Xavier - Presidente (documento assinado digitalmente) Ana Carolina da Silva Barbosa - Relatora (documento assinado digitalmente) José Luís Hentsch Benjamin Pinheiro - Redator designado Participaram do presente julgamento os Conselheiros: José Luís Hentsch Benjamin Pinheiro, Matheus Soares Leite, Jose Marcio Bittes, Ana Carolina da Silva Barbosa, Guilherme Paes de Barros Geraldi e Miriam Denise Xavier (Presidente). 2024-02-06T00:00:00Z 10313245 2024 ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS Período de apuração: 01/01/2018 a 31/12/2018 NULIDADE. INOCORRÊNCIA. O atendimento aos preceitos estabelecidos no art. 142 do CTN, a presença dos requisitos do art. 10 do Decreto nº 70.235/1972 e a observância do contraditório e do amplo direito de defesa do contribuinte afastam a hipótese de nulidade do lançamento. CONTRIBUIÇÃO AOS TERCEIROS. BASE DE CÁLCULO. LIMITE PREVISTO NO PARÁGRAFO ÚNICO DO ARTIGO 4º DA LEI Nº 6.950 DE 1981. INAPLICABILIDADE. O artigo 4º da Lei nº 6.950 de 1981, que estabelecia limite para a base de cálculo das contribuições destinadas a outras entidades e fundos (Terceiros), foi integralmente revogado pelo artigo 3º do Decreto-Lei nº 2.318 de 1986. Os parágrafos constituem, na técnica legislativa, uma disposição acessória com a finalidade apenas de explicar ou excepcionar a disposição principal contida no caput. Não é possível subsistir em vigor o parágrafo estando revogado o artigo correspondente. DECISÕES DEFINITIVAS DE MÉRITO PROFERIDAS PELO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL E PELO SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA. APLICAÇÃO DO ARTIGO 99 DO RICARF. É vedado aos membros das turmas de julgamento do CARF afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade. Tal vedação fica afastada no caso de decisões definitivas de mérito, proferidas pelo Supremo Tribunal Federal e pelo Superior Tribunal de Justiça em matéria infraconstitucional, na sistemática dos arts. 543-B e 543-C da Lei nº 5.869, de 1973, ou dos arts. 1.036 a 1.041 da Lei nº 13.105, de 2015 - Código de Processo Civil, que deverão ser reproduzidas pelos conselheiros no julgamento dos recursos no âmbito do CARF. PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS. OBSERVÂNCIA DA LEGISLAÇÃO. NÃO INCIDÊNCIA DE CONTRIBUIÇÃO. A Participação nos Lucros e Resultados - PLR concedida pela empresa aos seus trabalhadores, como forma de integração entre capital e trabalho e ganho de produtividade, não integra a base de cálculo das contribuições previdenciárias, por força do disposto no artigo 7º, inciso XI, da CF. A Lei nº 10.101, de 2000, ao dispor sobre a participação dos trabalhadores nos lucros ou resultados da empresa, preceitua que nos instrumentos de negociação devem constar regras claras e objetivas, inclusive mecanismos de aferição, relativos ao cumprimento do acordado. A incidência das contribuições previdenciárias sobre os valores creditados a título de PLR é devida quando evidenciado que houve afronta aos requisitos legais. PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS. NORMAS CLARAS E OBJETIVAS. DELEGAÇÃO PURA E SIMPLES. IMPOSSIBILIDADE. INOBSERVÂNCIA DOS REQUISITOS DO ART. 2º, INCISO II DO CAPUT E §1°, DA LEI N° 10.101, DE 2000. Não constando do instrumento decorrente da negociação empreendida pela comissão paritária, integrada por representante do sindicato da categoria, regras claras e objetivas a dispor sobre o resultado da empresa e sobre o resultado individual, mas tão somente delegação pura e simples da competência legalmente outorgada à comissão paritária, há nítida violação do disposto no art. 2°, inciso II do caput e §1°, da Lei n° 10.101, de 2000, ainda mais quando se atribuiu competência para o empregador fixar unilateralmente as regras substantivas sobre o resultado da empresa e competência para o empregador negociar individualmente com cada trabalhador as regras substantivas sobre o resultado individual, havendo manifesta afronta à determinação legal de que regras claras e objetivas quanto à fixação dos direitos substantivos da participação e das regras adjetivas, inclusive de aferição das informações pertinentes ao cumprimento do pactuado, sejam postas pelo exercício da autonomia privada de comissão paritária, integrada, também, por um representante indicado pelo sindicato da respectiva categoria. PLANO DE OPÇÕES DE COMPRA DE AÇÕES (STOCK OPTIONS). CARÁTER REMUNERATÓRIO CONFIGURADO. INCIDÊNCIA DE CONTRIBUIÇÕES. Ausente a natureza mercantil na outorga gratuita de opções de compras de ações e havendo clara vinculação do benefício à relação de trabalho, opera-se o fato gerador das contribuições sociais previdenciárias na data do exercício das opções de compra pelo beneficiário. PREVIDENCIÁRIO. BÔNUS DE CONTRATAÇÃO (HIRING BONUS). EXIGÊNCIAS QUE DESCARACTERIZAM A NATUREZA INDENIZATÓRIA. INCIDÊNCIA. Bônus dessa natureza, em princípio, estariam fora do alcance da incidência das contribuições previdenciárias, pois o evento que os origina não é o trabalho, mas sim o surgimento de um novo contrato. Funcionam como uma verba visando indenizar eventual perda que o empregado tenha ao deixar sua antiga empresa, ou incentivá-lo a integrar os quadros na nova empresa, até porque não há prestação de serviço que justifique a incidência da contribuição previdenciária. No entanto, para que fique caracterizado o cunho indenizatório, é preciso afastar qualquer tipo de exigência para que o trabalhador faça jus ao bônus, caso contrário pode ser caracterizada a sua natureza salarial. Pagamento feito após a contratação e parcelado, e a existência de requisitos de permanência do empregado por um período pré-estabelecido sob pena de ser obrigado a restituir a verba, são características que desvirtuam o pretenso caráter indenizatório da verba, revelando a sua verdadeira natureza remuneratória. 2024-03-06T18:24:43.827Z N 1792802285067173888 Metadados => date: 2024-02-29T18:24:31Z; pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.5; xmp:CreatorTool: Microsoft® Word 2010; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; language: pt-BR; dcterms:created: 2024-02-29T18:24:31Z; Last-Modified: 2024-02-29T18:24:31Z; dcterms:modified: 2024-02-29T18:24:31Z; dc:format: application/pdf; version=1.5; Last-Save-Date: 2024-02-29T18:24:31Z; pdf:docinfo:creator_tool: Microsoft® Word 2010; access_permission:fill_in_form: true; pdf:docinfo:modified: 2024-02-29T18:24:31Z; meta:save-date: 2024-02-29T18:24:31Z; pdf:encrypted: true; modified: 2024-02-29T18:24:31Z; Content-Type: application/pdf; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; dc:language: pt-BR; meta:creation-date: 2024-02-29T18:24:31Z; created: 2024-02-29T18:24:31Z; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 41; Creation-Date: 2024-02-29T18:24:31Z; pdf:charsPerPage: 2118; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; pdf:docinfo:created: 2024-02-29T18:24:31Z | Conteúdo => S2-C 4T1 MINISTÉRIO DA FAZENDA Conselho Administrativo de Recursos Fiscais Processo nº 16327.720526/2022-81 Recurso Voluntário Acórdão nº 2401-011.536 – 2ª Seção de Julgamento / 4ª Câmara / 1ª Turma Ordinária Sessão de 6 de fevereiro de 2024 Recorrente CIELO S/A Interessado FAZENDA NACIONAL ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS Período de apuração: 01/01/2018 a 31/12/2018 NULIDADE. INOCORRÊNCIA. O atendimento aos preceitos estabelecidos no art. 142 do CTN, a presença dos requisitos do art. 10 do Decreto nº 70.235/1972 e a observância do contraditório e do amplo direito de defesa do contribuinte afastam a hipótese de nulidade do lançamento. CONTRIBUIÇÃO AOS TERCEIROS. BASE DE CÁLCULO. LIMITE PREVISTO NO PARÁGRAFO ÚNICO DO ARTIGO 4º DA LEI Nº 6.950 DE 1981. INAPLICABILIDADE. O artigo 4º da Lei nº 6.950 de 1981, que estabelecia limite para a base de cálculo das contribuições destinadas a outras entidades e fundos (Terceiros), foi integralmente revogado pelo artigo 3º do Decreto-Lei nº 2.318 de 1986. Os parágrafos constituem, na técnica legislativa, uma disposição acessória com a finalidade apenas de explicar ou excepcionar a disposição principal contida no caput. Não é possível subsistir em vigor o parágrafo estando revogado o artigo correspondente. DECISÕES DEFINITIVAS DE MÉRITO PROFERIDAS PELO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL E PELO SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA. APLICAÇÃO DO ARTIGO 99 DO RICARF. É vedado aos membros das turmas de julgamento do CARF afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade. Tal vedação fica afastada no caso de decisões definitivas de mérito, proferidas pelo Supremo Tribunal Federal e pelo Superior Tribunal de Justiça em matéria infraconstitucional, na sistemática dos arts. 543-B e 543-C da Lei nº 5.869, de 1973, ou dos arts. 1.036 a 1.041 da Lei nº 13.105, de 2015 - Código de Processo Civil, que deverão ser reproduzidas pelos conselheiros no julgamento dos recursos no âmbito do CARF. AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 16 32 7. 72 05 26 /2 02 2- 81 Fl. 2089DF CARF MF Original Fl. 2 do Acórdão n.º 2401-011.536 - 2ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16327.720526/2022-81 PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS. OBSERVÂNCIA DA LEGISLAÇÃO. NÃO INCIDÊNCIA DE CONTRIBUIÇÃO. A Participação nos Lucros e Resultados - PLR concedida pela empresa aos seus trabalhadores, como forma de integração entre capital e trabalho e ganho de produtividade, não integra a base de cálculo das contribuições previdenciárias, por força do disposto no artigo 7º, inciso XI, da CF. A Lei nº 10.101, de 2000, ao dispor sobre a participação dos trabalhadores nos lucros ou resultados da empresa, preceitua que nos instrumentos de negociação devem constar regras claras e objetivas, inclusive mecanismos de aferição, relativos ao cumprimento do acordado. A incidência das contribuições previdenciárias sobre os valores creditados a título de PLR é devida quando evidenciado que houve afronta aos requisitos legais. PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS. NORMAS CLARAS E OBJETIVAS. DELEGAÇÃO PURA E SIMPLES. IMPOSSIBILIDADE. INOBSERVÂNCIA DOS REQUISITOS DO ART. 2º, INCISO II DO CAPUT E §1°, DA LEI N° 10.101, DE 2000. Não constando do instrumento decorrente da negociação empreendida pela comissão paritária, integrada por representante do sindicato da categoria, regras claras e objetivas a dispor sobre o resultado da empresa e sobre o resultado individual, mas tão somente delegação pura e simples da competência legalmente outorgada à comissão paritária, há nítida violação do disposto no art. 2°, inciso II do caput e §1°, da Lei n° 10.101, de 2000, ainda mais quando se atribuiu competência para o empregador fixar unilateralmente as regras substantivas sobre o resultado da empresa e competência para o empregador negociar individualmente com cada trabalhador as regras substantivas sobre o resultado individual, havendo manifesta afronta à determinação legal de que regras claras e objetivas quanto à fixação dos direitos substantivos da participação e das regras adjetivas, inclusive de aferição das informações pertinentes ao cumprimento do pactuado, sejam postas pelo exercício da autonomia privada de comissão paritária, integrada, também, por um representante indicado pelo sindicato da respectiva categoria. PLANO DE OPÇÕES DE COMPRA DE AÇÕES (STOCK OPTIONS). CARÁTER REMUNERATÓRIO CONFIGURADO. INCIDÊNCIA DE CONTRIBUIÇÕES. Ausente a natureza mercantil na outorga gratuita de opções de compras de ações e havendo clara vinculação do benefício à relação de trabalho, opera-se o fato gerador das contribuições sociais previdenciárias na data do exercício das opções de compra pelo beneficiário. Fl. 2090DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 2401-011.536 - 2ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16327.720526/2022-81 PREVIDENCIÁRIO. BÔNUS DE CONTRATAÇÃO (HIRING BONUS). EXIGÊNCIAS QUE DESCARACTERIZAM A NATUREZA INDENIZATÓRIA. INCIDÊNCIA. Bônus dessa natureza, em princípio, estariam fora do alcance da incidência das contribuições previdenciárias, pois o evento que os origina não é o trabalho, mas sim o surgimento de um novo contrato. Funcionam como uma verba visando indenizar eventual perda que o empregado tenha ao deixar sua antiga empresa, ou incentivá-lo a integrar os quadros na nova empresa, até porque não há prestação de serviço que justifique a incidência da contribuição previdenciária. No entanto, para que fique caracterizado o cunho indenizatório, é preciso afastar qualquer tipo de exigência para que o trabalhador faça jus ao bônus, caso contrário pode ser caracterizada a sua natureza salarial. Pagamento feito após a contratação e parcelado, e a existência de requisitos de permanência do empregado por um período pré-estabelecido sob pena de ser obrigado a restituir a verba, são características que desvirtuam o pretenso caráter indenizatório da verba, revelando a sua verdadeira natureza remuneratória. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, rejeitar as preliminares. No mérito, por voto de qualidade, negar provimento ao recurso voluntário. Vencidos os conselheiros Ana Carolina da Silva Barbosa (relatora) e Matheus Soares Leite que davam provimento parcial ao recurso para excluir os lançamentos relativos às Stock Options e à Participação nos Lucros ou Resultados – PLR. Vencido o conselheiro Guilherme Paes de Barros Geraldi que dava provimento parcial ao recurso em menor extensão para excluir apenas o lançamento relativo às Stock Options. Designado para redigir o voto vencedor, quanto às Stock Options e à PLR, o conselheiro José Luís Hentsch Benjamin Pinheiro. (documento assinado digitalmente) Miriam Denise Xavier - Presidente (documento assinado digitalmente) Ana Carolina da Silva Barbosa - Relatora (documento assinado digitalmente) José Luís Hentsch Benjamin Pinheiro - Redator designado Participaram do presente julgamento os Conselheiros: José Luís Hentsch Benjamin Pinheiro, Matheus Soares Leite, Jose Marcio Bittes, Ana Carolina da Silva Barbosa, Guilherme Paes de Barros Geraldi e Miriam Denise Xavier (Presidente). Fl. 2091DF CARF MF Original Fl. 4 do Acórdão n.º 2401-011.536 - 2ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16327.720526/2022-81 Relatório Trata-se de Recurso Voluntário (e-fls. 1773/1892) interposto por CIELO S/A em face do Acórdão nº. 108-036.883 (e-fls. 1724/1763), que julgou a Impugnação improcedente, mantendo os seguintes lançamentos:  Contribuições previdenciárias devidas pela empresa, incidentes sobre as remunerações dos segurados empregados recebidas como Participação nos lucros e resultados (PLR), Plano de Stock Options e Hiring Bonus, inclusive alíquota GILRAT (Lei 8.212/91, artigo 22, I e II) e sobre as remunerações dos segurados contribuintes individuais (Lei 8.212/91, artigo 22, III), no montante de R$ 29.237.997,28 (vinte e nove milhões, duzentos e trinta e sete mil, novecentos e noventa e sete reais e vinte e oito centavos), incluindo o valor principal e acréscimos a título de juros de mora e multa de ofício (fls. 1.339/1.350).  Contribuições devidas pela empresa destinadas a outras entidades e fundos – Terceiros (SENAC, SESC, INCRA, Salário-Educação e SEBRAE), no valor de R$ 7.906.985,37 (sete milhões, novecentos e seis mil, novecentos e oitenta e cinco reais e trinta e sete centavos), incluindo o valor principal, juros de mora e multa de ofício, também em razão da não inclusão na base de cálculo das verbas pagas a título de Participação nos lucros e resultados (PLR), Plano de Stock Options e Hiring Bonus (fls. 1.351/1.371). O sujeito passivo foi cientificado em 19/09/2022 (termo de ciência e-fls. 1.506) e apresentou, em 15/09/2022, a impugnação (e-fls. 1.512/1.610), na qual formula, suas alegações. A decisão de piso sintetizou a impugnação de forma detalhada, razão pela qual opto por trazê-la para este relatório: Preliminares: - Com relação ao plano de opção de compra de ações, argui a nulidade por erro na eleição da base de cálculo. Alega ser contraditório o procedimento, pois, a fiscalização afirma que a outorga de opções constitui remuneração indireta, porém, entende que o fato gerador só ocorreria quando do exercício de tais opções. Sendo a outorga de opções a suposta remuneração indireta, a base de cálculo deveria corresponder a seu valor, pelo valor justo das opções, nos termos do CPC 10, instrumento do qual se valeu a fiscalização para afirmar que as outorgas possuem natureza remuneratória, observando- se, ainda, que o fato gerador ocorreu no momento da outorga e não em evento posterior. - Também pleiteia a nulidade por inobservância do limite de 20 (vinte) salários mínimos para a base de cálculo das contribuições destinadas a outras entidades e fundos (terceiros), tendo em vista que o artigo 3º do Decreto-Lei 2.318/86 não revogou o parágrafo único do artigo 4º da Lei 6.950/81, mas tão somente a extensão da aplicação do limite disposto em seu caput. Mérito: Quanto à Participação nos Lucros ou Resultados – PLR: Em relação à participação da comissão de representantes dos empregados na negociação, alega que a Lei 10.101/2000 não estabelece a obrigação de guarda das atas Fl. 2092DF CARF MF Original Fl. 5 do Acórdão n.º 2401-011.536 - 2ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16327.720526/2022-81 para comprovação da efetiva participação da comissão na negociação do programa de PLR. A comissão paritária exigida por lei foi regularmente constituída e a sra. Patrícia da Costa Cerqueira Passos, que integrou a comissão, apresenta declaração atestando a realização de reuniões para a negociação da PLR. - A própria autoridade fiscal reconhece a devida constituição e convocação da comissão e o programa está assinado por seus representantes. Acrescenta que, caso fosse obrigatória a ata das reuniões, tratar-se-ia de documento de mais de 05 (cinco) anos (julho/2016), não mais sujeito à guarda por parte da companhia. - Não se configurou a ausência de participação da comissão na negociação das metas e indicadores relativos aos resultados da empresa. Conforme o programa, dispôs-se que os indicadores e metas seriam detalhados em documento apartado, havendo concordância por parte da comissão e do sindicato, inclusive quanto à disposição de que esses elementos seriam indicados pela Diretoria Executiva, sujeitos à aprovação do Conselho de Administração. - Assim, os empregados, por meio da comissão, tiveram prévio conhecimento acerca dos indicadores de resultados relativos ao biênio 2016/2017. A forma adotada atende o disposto na Lei 10.101/2000, quanto ao instrumento de negociação conter regras claras e objetivas, podendo se valer de programa de metas (artigo 2º, § 1º, II). Ademais, como o programa tem vigência por dois anos, não seria possível prever as metas para o ano subsequente. - Dessa maneira, sendo a métrica estabelecida em 14/12/2016 (data da reunião do Conselho de Administração), inconteste a ciência dos colaboradores e a antecedência em sua definição. A propositura de metas pela Diretoria Executiva e a aprovação pelo Conselho de Administração também decorrem de restrição para a divulgação de informações, por ser a autuada companhia de capital aberto, sujeita às regras da CVM. - Quanto aos multiplicadores - sujeitos à aprovação pelo Conselho de Administração – que poderiam ser aplicados caso não se atingisse as metas e que a fiscalização entende como unilateralidade na definição das métricas, ressalta que não houve em 2017 a utilização desse mecanismo. Além disso, os multiplicadores foram estabelecidos conforme o que restou devidamente aprovado em negociação entre as partes, inexistindo qualquer ato unilateral. Ademais, ao contrário do que sugere a narrativa fiscal, trata-se de mecanismo em benefício dos empregados. - Ainda em relação à participação da comissão de empregados, especificamente no que diz respeito aos resultados individuais, a fiscalização alega que não houve negociação em virtude de serem estabelecidos indicadores diretamente com os empregados. Contudo, não há prova nos autos de não existir a participação dos empregados na determinação de suas metas, as quais foram estabelecidas com o respectivo gestor imediato, de modo a refletir as atividades de sua responsabilidade. Inclusive, foram os colaboradores que fizeram o cadastro desses indicadores no sistema interno da companhia. Se tal forma de negociação prejudicasse o empregado, não seria aprovada pela comissão e os colaboradores deixariam a empresa, procurando novas oportunidades, fato que não ocorreu conforme mostra o índice de rotatividade do período. - Quanto à participação de representante do sindicato dos empregados na negociação, não houve sua presença física nas reuniões em virtude de impossibilidade por parte do próprio sindicato. A autuada cumpriu sua obrigação, convocando o sindicato com a devida antecedência, o qual, por sua vez, informa que, embora não tenha participado das reuniões, o programa lhe foi apresentado a tempo para criteriosa avaliação, sendo aprovado. Corroborando os fatos, o instrumento foi tempestivamente encaminhado ao sindicato, que o assinou e o arquivou. Eventuais questionamentos quanto ao mérito da participação sindical devem ser dirigidos a essa entidade, não à companhia. Fl. 2093DF CARF MF Original Fl. 6 do Acórdão n.º 2401-011.536 - 2ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16327.720526/2022-81 - Quanto à existência de regras claras e objetivas, afirma que o entendimento fiscal é equivocado, pois, baseia-se em trechos isolados do programa de PLR. Não houve aprofundamento quanto às regras subjetivas e adjetivas constantes do acordo, jamais podendo ser arguida sua falta de clareza ou objetividade. - Com relação ao resultado da empresa, os indicadores foram estabelecidos nos exatos termos do programa, pela Diretoria Executiva, ratificado pelo Conselho de Administração, nos moldes negociados pelas partes. Os indicadores (projeção de lucro líquido, faturamento) representam informações que não podem ser divulgadas, pois, poderiam influenciar o mercado de ações. Por isso foi convencionada sua fixação em instrumento apartado, o que não contraria a lei. - Com relação ao resultado individual, o processo para definição e acompanhamento dos goals era realizado em sistema próprio de amplo conhecimento dos empregados, desde o biênio 2013/2014. O fato de que o detalhamento se encontra em tal sistema e não no instrumento do programa, não sustenta a afirmação de que não existem regras claras e objetivas. O sindicato e a comissão de empregados participaram da negociação, não competindo à autoridade fiscal colocar em xeque a presunção de boa fé na elaboração dos índices. A empresa possuía cerca de 1.540 empregados em seu quadro, de modo que a definição dos goals pelos gestores e empregados atendeu as particularidades de cada área. Não há proibição do detalhamento das regras em instrumento próprio e não se pode exigir pressupostos que não estejam previstos objetivamente na lei. - Os requisitos “clareza” e “objetividade” destinam-se às partes (empresa e empregados). Uma vez acordadas as regras, com a devida intermediação da entidade sindical, não compete à fiscalização intervir, com intuito exclusivamente arrecadatório, impondo seus conceitos, para descaracterizar a natureza da Lei 10.101/2000, sem que se verifique evidência cabal de vícios a contaminar a validade dos atos jurídicos. - As informações constantes no Formulário de Referência - FRE - obrigatório para companhias de capital aberto - são padronizadas, sendo estabelecida a informação de participação nos resultados no item referente à remuneração variável. No entanto, o que define a natureza de um pagamento é sua essência, não a nomenclatura utilizada pela CVM. - A verba não pode ser tratada como bônus por desempenho do empregado, vez que o programa leva em conta o resultado da empresa. Na mesma linha, a “meritocracia” presente no Relatório de Sustentabilidade não significa que a empresa remunera seus empregados por desempenho individual e que este seria representado pela PLR. A avaliação de desempenho, em conjunto com o resultado da empresa, são os pilares para o pagamento da PLR. - Caso todo empregado fizesse jus à PLR, independentemente de seu esforço, não seria alcançado o incentivo à produtividade previsto na Lei 10.101/2000. - A Lei 14.020/2020 alterou vários dispositivos da Lei 10.101/2000, tais como: prazo para o representante sindical comparecer às tratativas; possibilidade de pactuação de diversos programas de PLR; periodicidade dos pagamentos; prevalência da autonomia da vontade das partes; data de assinatura e validade do período de vigência (para fins de formalização das metas previamente acordadas). Seu conteúdo é interpretativo, visando conferir maior segurança jurídica aos contribuintes, devendo ser aplicada retroativamente, nos termos do artigo 106, I, do Código Tributário Nacional – CTN. - Aduz, ainda, que a legislação sobre PLR é alvo de frequentes questionamentos, não podendo haver penalização dos contribuintes por interpretarem a lei de forma diversa. A Lei 13.988/2020 estabelece que, em caso de empate no julgamento, este resolve-se a favor do contribuinte, reforçando que, na dúvida, assim deve ser decidido. Quanto ao plano de stock options: Fl. 2094DF CARF MF Original Fl. 7 do Acórdão n.º 2401-011.536 - 2ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16327.720526/2022-81 - Tece considerações gerais sobre planos de opções de compra de ações (stock options). Cita a existência dispositivo legal específico ocupando-se do tema, o que denota se tratar de opções distintas daquelas negociadas nos mercados de balcão e da bolsa de valores, sendo que estas têm por base a especulação, enquanto a outorga de opções, nos termos do plano, representa a possibilidade de investimento e de que o trabalhador se torne acionista. A companhia celebra o contrato, mas exige-se autorização dos acionistas, no sentido de deliberarem a diluição da base acionária, nada tendo a ver com a remuneração dos colaboradores. - Assim, o programa tem por objetivo atrair trabalhadores e com estes compartilhar o risco dos negócios. - Ao contrário do que afirmou a autoridade fiscal, de forma extremamente genérica, em regra, a operação tem natureza mercantil, independentemente da existência de um contrato de trabalho firmado entre a companhia outorgante e o participante, só podendo ser considerada remuneratória se, na análise do caso particular, não forem identificadas características do contrato mercantil: voluntariedade, onerosidade e risco. - Discorre sobre o plano de opções da empresa, destacando que seu objetivo não é remunerar o trabalhador pela atividade desenvolvida. A adesão ao plano caracteriza a voluntariedade. - O exercício é baseado em cotações do mercado, com possibilidade de desconto de até 25%. Exige o pagamento do valor estipulado, caracterizando a onerosidade do plano. - Após o registro das ações em nome do beneficiário, caso o pagamento não ocorra no prazo de 05 (cinco) dias úteis, este ficará sujeito a multa e juros, característica que também confirma a natureza mercantil do plano. - A outorga de opções importa em risco, sendo que o titular está sempre apostando na valorização dos ativos de suas opções. A mera obrigatoriedade de aguardar o momento do exercício (vesting), representa risco ao beneficiário, inclusive na perda da oportunidade de outros negócios, de outras propostas de trabalho. - A própria RFB já decidiu que o recebimento de opções que não podem ser negociadas não representa ganho para o beneficiário. - O risco seria afastado caso a empresa interferisse no programa para garantir que os beneficiários sempre obtivessem ganho, fato que não ocorreu. Assim, desde a outorga, existe o risco de desvalorização o que poderia fazer com que as opções perdessem a atratividade, prejudicando a possibilidade de investimento por parte do beneficiário. Ao final do investimento, se o investidor termina com as mesmas posições iniciais, sua empreitada foi frustrada. Em tal hipótese, caso se tratasse de remuneração, como pretende a fiscalização, ao não exercer as opções, o funcionário não receberia remuneração, tendo trabalhado de graça para a companhia. - Também existe risco de oscilação durante e após o exercício. O longo período para o exercício, a contar da outorga, não garante a certeza do ganho, tendo em vista a oscilação do preço das ações. - O conceito de remuneração é certo e irredutível, não coadunando com as características da outorga de opções. Além disso, resta um significativo dispêndio financeiro por parte do beneficiário, o que mostra tratar-se de um contrato oneroso. Por fim, em caso de desligamento do funcionário, ainda podem ser exercidas as opções cujo direito ao exercício já tenha se consumado, havendo assim a possibilidade de exercício das opções quando sequer existe um contrato de trabalho vigente. - Ainda afirmando estarem presentes os elementos que caracterizam a natureza mercantil do contrato, elabora o quadro seguinte: Fl. 2095DF CARF MF Original Fl. 8 do Acórdão n.º 2401-011.536 - 2ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16327.720526/2022-81 (...) - O entendimento da fiscalização afronta à jurisprudência e doutrina sobre o tema, inclusive aquela estabelecida na Justiça do Trabalho, que possui competência para analisar se determinado instrumento possui ou não natureza remuneratória. - É inerente à modalidade de derivativos “opções” a diferença, positiva ou negativa, com relação ao valor de mercado das ações. A diferença positiva não só atende à expectativa das partes (empresa e trabalhador) mas também é afeto à modalidade de investimento. Cabe ao beneficiário decidir se quer ou não realizar o investimento, independentemente da prestação de serviços ou da remuneração. - A retributividade implica em contraprestação proporcional ao trabalho executado e à função desempenhada e não está presente em um contrato no qual o beneficiário, para exercer as opções, precise realizar um pagamento. Tão evidente a ausência da retributividade, que a opção pode ser exercida após encerramento da relação de emprego ou mandato. O entendimento fiscal viola a regra de que o fato gerador da contribuição previdenciária é o exercício da atividade remunerada. - Também ausente a habitualidade, que importa na certeza de o trabalhador contar com aquele pagamento como parte de sua remuneração. Caso exista mais de uma outorga, estas decorrem de contratos diferentes, e ao beneficiário é dada a opção de exercer as opções ou não. Ademais, a por decisão da Assembleia Geral, a companhia poderia extinguir o plano de outorga de opções a qualquer tempo. Portanto, inexiste habitualidade tanto na outorga quanto no exercício das opções. Cita, ainda, a norma constitucional que delimita a base de cálculo das contribuições previdenciárias aos valores destinados a retribuir o trabalho e aos ganhos habituais. - O entendimento de que o fato gerador ocorreu no momento da transferência das ações é contraditório e incompatível com a legislação. A fiscalização afirma que, embora a remuneração se dê com a outorga, sua base não seria o valor justo desta e o momento da ocorrência do fato gerador não seria a outorga, mas sim outro, o que reforça o cenário de insegurança jurídica. - Não se pode considerar como remuneração a diferença entre o valor de exercício e o valor de mercado, pois, no momento do exercício não há ganho ou acréscimo patrimonial. - Além disso, o preço de mercado no momento do exercício não está sob controle da empresa. O entendimento da fiscalização implica em possibilidade de remuneração diferente para empregados com as mesmas funções e cargos e mesmos direitos de opção, a depender do dia do exercício escolhido por cada um e das oscilações do valor das ações. - Assim, ainda que se entendesse que o programa de opções caracteriza pagamento de remuneração, a base de cálculo não poderia ser definida a partir de diferença ocasionada pela volatilidade do mercado. Nesse caso deveria ser considerado o justo valor das opções, registrado de acordo com as disposições contábeis aplicáveis. - A Comissão de Valores Mobiliários – CVM não dispõe de competência para definição da remuneração. Assim, a norma CPC (Comitê de Pronunciamento Contábil) 10 trata apenas da forma de escrituração contábil do plano de outorga de opções. Ao elaborar seu Formulário de Referência de acordo com essa norma, indicando o plano de remuneração baseado em ações, não se reconhece a natureza remuneratória do plano. Conforme entendimento do CARF, não é a orientação da CVM que atribui natureza salarial ao pagamento, devendo ser analisada sua essência ao invés da mera nomenclatura. Fl. 2096DF CARF MF Original Fl. 9 do Acórdão n.º 2401-011.536 - 2ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16327.720526/2022-81 Quanto ao hiring bonus (bônus de contratação): - A fiscalização considerou a incidência de contribuições sobre tal rubrica de um modo geral, com fundamentos abstratos, sem se ater ao caso específico da companhia, violando assim seu direito de defesa, o que já é suficiente para o cancelamento das autuações. - O hiring bonus tem como objetivo indenizar eventuais ganhos futuros que o trabalhador deixa de receber da empresa em que trabalhava anteriormente. Seu pagamento é anterior à contratação do colaborador, não decorrendo da prestação de qualquer serviço. Ademais, não importa em redução ou supressão da remuneração ajustada. - Assim, não possui caráter de retributividade ou contraprestatividade, bem como, não se caracteriza como habitual, pois não importa em expectativa quanto a seu recebimento contínuo e só é pago em casos excepcionais, a uma seleta parcela dos colaboradores contratados. - Caso não cumprido o prazo mínimo de trabalho convencionado, o trabalhador deveria restituir a totalidade do bônus de contratação recebido, característica que revela não se tratar de remuneração, pois, se assim fosse, faria jus ao valor proporcional ao período trabalhado. - Por fim, não se trata de gratificação de contratação, vez que as gratificações são pagas por liberalidade do empregador, em agradecimento ou reconhecimento por serviços já prestados. Ao final, pugna pelo conhecimento da impugnação e seu provimento, para que as autuações sejam canceladas em decorrência das nulidades arguidas ou pelas alegações de mérito, determinando-se a extinção do crédito tributário. Finaliza protestando pela produção de provas. Em 22/03/2023, os autos seguiram para julgamento e a 28ª Turma da DRJ 08 proferiu o 108-036.883 (e-fls. 1724/1763), assim ementado: Assunto: Processo Administrativo Fiscal Período de apuração: 01/01/2018 a 31/12/2018 DILAÇÃO PROBATÓRIA. NECESSIDADE. A produção de provas desenvolver-se-á de acordo com a necessidade à formação da convicção da autoridade julgadora, a quem cabe indeferi-las quando se mostrarem desnecessárias. Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias Período de apuração: 01/01/2018 a 31/12/2018 PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS. INOBSERVÂNCIA DA LEGISLAÇÃO. INCIDÊNCIA DE CONTRIBUIÇÃO. O valor da participação nos lucros ou resultados da empresa, quando paga aos segurados empregados em desacordo com a legislação, integra o salário de contribuição. PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS. NECESSIDADE DE NEGOCIAÇÃO. O programa de participação nos lucros ou resultados deve ser objeto de negociação entre a empresa e os empregados, mediante um dos procedimentos descritos na Lei Fl. 2097DF CARF MF Original Fl. 10 do Acórdão n.º 2401-011.536 - 2ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16327.720526/2022-81 10.101/2000, dentre os quais, por meio de comissão paritária escolhida pelas partes, integrada, também, por um representante indicado pelo sindicato da respectiva categoria. A ausência de negociação dos termos do programa caracteriza infração à legislação. PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS. REGRAS CLARAS E OBJETIVAS. Os instrumentos decorrentes da negociação devem conter regras claras e objetivas quanto à fixação dos direitos substantivos da participação e das regras adjetivas, inclusive mecanismos de aferição das informações pertinentes ao cumprimento do acordado, periodicidade da distribuição, período de vigência e prazos para revisão do acordo. A ausência de regras claras e objetivas caracteriza infração à legislação. STOCK OPTIONS. BENEFÍCIO OFERECIDO COMO CONTRAPRESTAÇÃO AO TRABALHO. CARACTERÍSTICAS PRÓPRIAS COMPATÍVEIS COM SUA NATUREZA REMUNERATÓRIA. O benefício oferecido aos trabalhadores - representado pelas ações da empresa a preços inferiores aos praticados pelo mercado em decorrência da adesão ao plano de opções de ações (stock options) - destina-se a remunerar os serviços prestados. As características próprias deste benefício não são incompatíveis com sua natureza remuneratória. STOCK OPTIONS. AUSÊNCIA DE PRÊMIO PARA AQUISIÇÃO DAS OPÇÕES. AUSÊNCIA DE ONEROSIDADE E RISCO. NATUREZA MERCANTIL AFASTADA. A operação de compra de ações pelos trabalhadores em virtude de sua adesão ao plano de opções oferecidos pela empresa (stock options) não se caracteriza como negócio mercantil quando ausente o pagamento de prêmio para a aquisição das opções, pois, ausentes nessas circunstâncias a onerosidade e o risco característicos do negócio mercantil. STOCK OPTIONS. MOMENTO DA OCORRÊNCIA DA REMUNERAÇÃO. A remuneração se consuma com a efetiva transferência aos trabalhadores das ações, momento a partir do qual estas podem ser comercializadas no mercado financeiro, sendo irrelevante a futura destinação dessas ações. BÔNUS DE CONTRATAÇÃO. HIRING BONUS. RETRIBUIÇÃO DO TRABALHO. NATUREZA JURÍDICA REMUNERATÓRIA. O bônus de contratação (hiring bonus) destina-se a retribuir o trabalho, não se reveste da condição de eventual, possui natureza remuneratória e integra a base de cálculo das contribuições previdenciárias e daquelas destinadas a outras entidades e fundos (Terceiros). Assunto: Outros Tributos ou Contribuições Período de apuração: 01/01/2018 a 31/12/2018 CONTRIBUIÇÕES DESTINADAS A OUTRAS ENTIDADES E FUNDOS. TERCEIROS. LIMITAÇÃO EM 20 SALÁRIOS MÍNIMOS. INAPLICABILIDADE. Não se aplica o limite de 20 salários mínimos previsto no parágrafo único do artigo 4º da Lei n° 6.950/81 à base de cálculo das contribuições destinadas a outras entidade e fundos (Terceiros), em decorrência da revogação do dispositivo mencionado. Impugnação Improcedente Fl. 2098DF CARF MF Original Fl. 11 do Acórdão n.º 2401-011.536 - 2ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16327.720526/2022-81 Crédito Tributário Mantido A Intimação nº. 584/2023 (e-fls. 1764/1767) foi encaminhada para cientificar o sujeito passivo do resultado do julgamento, tendo sido o Termo de Ciência por Abertura de Mensagem (e-fls. 1769) atestado a ciência em 29/03/2023, data em que se considerou feita a intimação nos termos do art. 23, § 2º, inciso III, alínea 'b' do Decreto nº 70.235/72. Em 27/04/2023, foi interposto o Recurso Voluntário (e-fls. 1773/1892), reiterando os argumentos apresentados na Impugnação e requerendo o recebimento, conhecimento e provimento deste Recurso Voluntário para que o acórdão recorrido ou os próprios autos de infração sejam declarados nulos, nos termos das preliminares desenvolvidas. Caso assim não se entenda, que ao menos seja determinada a integral reforma da decisão recorrida, pelos argumentos de mérito expostos, cancelando-se, consequentemente, os autos de infração originários deste processo administrativo. A Divisão de Gestão e Crédito Tributário (DIRAT) da Delegacia Especial de Instituições Financeiras em SP atestou a tempestividade do recurso (e-fls. 1972) e propôs o encaminhamento ao CARF para julgamento. A Procuradoria da Fazenda Nacional apresentou Contrarrazões ao Recurso Voluntário (e-fls. 1974/2086) sustentando, em síntese:  A inocorrência de nulidade da decisão recorrida;  A inocorrência de nulidade no lançamento;  Que a Participação nos lucros e Resultados estaria em desacordo com a legislação; que o Plano de Stock Options teria caráter remuneratório e, que o bônus de contratação teria natureza de verba remuneratória, pois atrelada ao contrato de trabalho.  A inexistência de erro na base de cálculo das contribuições para terceiros, tendo em vista a revogação tácita do art. 4º da Lei nº. 6.950/1981. Os autos foram encaminhados ao CARF para julgamento. É o relatório. Voto Vencido Conselheira Ana Carolina da Silva Barbosa, Relatora. 1. Admissibilidade O Recurso Voluntário é tempestivo e atende aos requisitos de admissibilidade previstos no Decreto n° 70.235/72. Portanto, dele tomo conhecimento. Fl. 2099DF CARF MF Original Fl. 12 do Acórdão n.º 2401-011.536 - 2ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16327.720526/2022-81 2. Preliminar: Nulidades do acórdão recorrido Em seu recurso voluntário, a recorrente apresenta as seguintes razões que justificariam a declaração de nulidade do acórdão recorrido: a) por vício de motivação, tendo em vista a ausência de manifestação sobre os documentos probatórios acostados aos autos e ofensa ao art. 371 do CPC; e por ter deixado de seguir a jurisprudência ou precedente invocado pela parte, sem a apresentação de distinção (distinguishing) ou a superação (overruling) do entendimento aduzido, deixando de seguir os artigos 15 e 489, parágrafo 1º, VI, do CPC e os artigos 2 e 50, §1º da Lei nº. 9.784/1999; b) por preterição ao direito de defesa, tendo em vista que a turma Julgadora teria ficado em dúvida quanto ao teor dos elementos fáticos-probatórios apresentados ou entendido que seria necessária a ampliação da averiguação das afirmações feitas pela Recorrente, e deveria esta ter diligenciado em busca de mais informações (como por exemplo, intimado a ora Recorrente para apresentação de outros documentos), e não simplesmente afastado os fundamentos que lhe foram apresentados. No que diz respeito ao vício de motivação do acórdão recorrido por não ter apreciado as provas apresentadas nos autos, entendo que não assiste razão à recorrente. Mesmo que os julgadores não tenham se pronunciado especificamente sobre cada documento apresentado pela recorrente, a decisão foi proferida de forma fundamentada e em concordância com os elementos apresentados no lançamento pela autoridade fiscalizadora. Como bem destaca Maria Rita Ferragut 1 , não há critérios para hierarquia das normas e o direito brasileiro adotou o sistema da persuasão racional do julgador, ou livre convencimento motivado, segundo o qual: A valoração dos fatos constantes dos autos é feita livremente pelo julgador (entenda-se livre convencimento motivado), não havendo vinculação a critérios prefixados de hierarquia de provas, já que não há enunciado prescritivo que determine quais as provas devem ter maior ou menor peso no julgamento da lide; tudo dependerá da singularidade do caso concreto e dos valores ínsitos ao julgador. Também não há que se falar em ofensa à jurisprudência ou a precedente citado, tendo em vista que não há, em nenhum dos pontos, decisão que vincule a Administração Pública. Os temas tratados nestes autos (Participação nos Lucros e Resultados, Plano de Opção de Compra de Ações e Bônus de contratação) são temas controversos, que dependem de análise específica das características próprias de cada empresa e segurado, motivo pelo qual a jurisprudência não é linear. Vê-se que a decisão, assim como a Impugnação e o recurso voluntário, também menciona vários julgados do CARF que estariam em linha com o decidido, por exemplo, no que diz respeito ao Plano de Opções de Compra de Ações e sobre Bônus de Contratação. Entretanto, sequer estas decisões vinculam os julgadores, que poderão avaliar o conjunto probatório apresentado nos autos e se convencerem de forma diversa à adotada pela decisão de piso. Diante do exposto, não vejo vícios de motivação no acórdão recorrido. 1 FERRAGUT, Maria Rita. Provas e o processo administrativo fiscal. In Eficiência Probatória e Atual Jurisprudência do CARF. Coord. BOSSA, Gisele Barra. São Paulo: Almedina. 2020.p. 46. Fl. 2100DF CARF MF Original Fl. 13 do Acórdão n.º 2401-011.536 - 2ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16327.720526/2022-81 Sustenta, ainda, a recorrente, que o acórdão recorrido deveria ser anulado em razão da preterição do seu direito de defesa, visto que tendo a Turma Julgadora a quo ficado com dúvida quanto ao teor dos elementos fáticos-probatórios apresentados ou entendido que seria necessária a ampliação da averiguação das afirmações feitas pela Recorrente, deveria esta ter diligenciado em busca de mais informações (como por exemplo, intimado a ora Recorrente), e não simplesmente afastado os fundamentos que lhe foram apresentados (e-fls. 1784). Também aqui entendo que não assiste razão à recorrente. Quando da lavratura do Auto de Infração, a autoridade fiscal cumpriu o art. 142 do CTN e o art. 9º do Decreto nº. 70.235/1972, tendo instruído o lançamento com os elementos de prova indispensáveis à comprovação do ilícito. Assim, entendo que a recorrente foi fiscalizada de forma plena, teve a possibilidade de apresentar todos os documentos solicitados durante a fiscalização e todos os documentos que julgou necessários para a comprovação de suas alegações, juntamente com a Impugnação. Entendo que não ocorreu, em nenhum momento, cerceamento do direito de defesa, muito pelo contrário, o processo foi devidamente instruído pelas partes e foi garantido um direito à ampla defesa real à recorrente, não tendo sido negada a apresentação de nenhuma prova. Conforme explicitado pela decisão de piso, não foi demonstrada a ocorrência de nenhuma das exceções previstas no §4º do art. 16 do Decreto nº. 70.235/1972 2 , e os julgadores entenderam que o conjunto probatório apresentado nos autos era suficiente para o deslinde da controvérsia. Portanto, entendo que não assiste razão à recorrente no que diz respeito aos argumentos de nulidade da decisão de piso. 3. Preliminar de Nulidade do Lançamento A recorrente sustenta em seu Recurso Voluntário, assim como apresentado na Impugnação, que o lançamento seria nulo em razão de: a) erro na eleição da base de cálculo da Infração 2 relativa ao Plano de Opção de Compra de Ações: a fiscalização teria se equivocado ao adotar como base de cálculo das contribuições previdenciárias o supostos “ganho patrimonial” decorrente da diferença positiva entre o valor de mercado da ação e o preço de exercício, tendo em vista que não existe tal grandeza na realidade contábil da recorrente. Sustenta que não ocorreu o fato gerador previsto no art. 22, incisos II e III da Lei nº. 8.212/1991, porque na data do exercício apenas os adquirentes despenderam valores em pagamento às ações adquiridas, e não o inverso. Por esta razão, o lançamento teria afrontado o art. 142 do CTN e os artigos 10 e 11 do Decreto nº. 70.235/1972; b) erro no lançamento das contribuições devidas a Terceiros, inobservância do limite de 20 salários-mínimos das bases de cálculo. 2 § 4º A prova documental será apresentada na impugnação, precluindo o direito de o impugnante fazê-lo em outro momento processual, a menos que: a) fique demonstrada a impossibilidade de sua apresentação oportuna, por motivo de força maior; b) refira-se a fato ou a direito superveniente; c) destine-se a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidas aos autos. Fl. 2101DF CARF MF Original Fl. 14 do Acórdão n.º 2401-011.536 - 2ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16327.720526/2022-81 O lançamento tributário nos termos do art. 142 3 do CTN, como ato administrativo decorrente de uma atividade vinculada da administração fiscal, deve se pautar pela estrita observância da legislação de regência, e tem por objetivo verificar a ocorrência do fato gerador, determinar a matéria tributável, bem como demonstrar o cálculo do montante de tributo devido, identificando o sujeito passivo e aplicando a penalidade quando cabível. Os artigos 10 e 11 do Decreto nº. 70.235/72 também apresentam os requisitos necessários do Auto de Infração. Verbis: Art. 10. O auto de infração será lavrado por servidor competente, no local da verificação da falta, e conterá obrigatoriamente: I - a qualificação do autuado; II - o local, a data e a hora da lavratura; III - a descrição do fato; IV - a disposição legal infringida e a penalidade aplicável; V - a determinação da exigência e a intimação para cumpri-la ou impugná-la no prazo de trinta dias; VI - a assinatura do autuante e a indicação de seu cargo ou função e o número de matrícula. Art. 11. A notificação de lançamento será expedida pelo órgão que administra o tributo e conterá obrigatoriamente: I - a qualificação do notificado; II - o valor do crédito tributário e o prazo para recolhimento ou impugnação; III - a disposição legal infringida, se for o caso; IV - a assinatura do chefe do órgão expedidor ou de outro servidor autorizado e a indicação de seu cargo ou função e o número de matrícula. Parágrafo único. Prescinde de assinatura a notificação de lançamento emitida por processo eletrônico. A nulidade do lançamento, por sua vez, deverá ser reconhecida quando for verificada a inobservância da legislação ou a falta de qualquer dos requisitos constitutivos, visto que estes vícios levam ao cerceamento do direito de defesa, nos termos do art. 59 do CTN: Art. 59. São nulos: I - os atos e termos lavrados por pessoa incompetente; II - os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição do direito de defesa. 3 Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível. Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional. Fl. 2102DF CARF MF Original Fl. 15 do Acórdão n.º 2401-011.536 - 2ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16327.720526/2022-81 § 1º A nulidade de qualquer ato só prejudica os posteriores que dele diretamente dependam ou sejam conseqüência. § 2º Na declaração de nulidade, a autoridade dirá os atos alcançados, e determinará as providências necessárias ao prosseguimento ou solução do processo. § 3° Quando puder decidir do mérito a favor do sujeito passivo a quem aproveitaria a declaração de nulidade, a autoridade julgadora não a pronunciará nem mandará repetir o ato ou suprir-lhe a falta. (Incluído pela Medida Provisória nº 367, de 1993) § 3º Quando puder decidir do mérito a favor do sujeito passivo a quem aproveitaria a declaração de nulidade, a autoridade julgadora não a pronunciará nem mandará repetir o ato ou suprir-lhe a falta. (Redação dada pela Lei nº 8.748, de 1993) (grifos acrescidos) Da simples leitura do Auto de Infração e do Relatório Fiscal, verificam-se todos os requisitos previstos legalmente para conferir legitimidade ao lançamento. Os argumentos sobre a quantificação dos valores devidos apresentados pela recorrente se confundem com os argumentos de mérito, no caso do Plano de Opções de Ações, a fiscalização apontou que o “ganho” a ser considerado como remuneração paga pela empresa aos participantes deveria ser entendido pela diferença positiva entre o valor de mercado da ação e o preço de exercício. A recorrente alega que tal grandeza não existe na realidade contábil da recorrente e que, haveria um descompasso entre o aspecto material indicado pela fiscalização – concessão das opções, e o aspecto temporal, visto que o valor seria apurado apenas no momento do exercício das opções pelos participantes. Sustenta que as opções e as ações são bens mobiliários distintos e que não podem ser confundidos. Ademais, alegou que, conforme CPC 10, o registro contábil das opções é feito pelo valor justo, razão pela qual, este deveria ser o valor adotado pela fiscalização para apurar a alegada remuneração dos participantes. Entendo que o argumento se relacionado ao mérito da controvérsia sobre o Plano de Stock Options e será analisado oportunamente. No que diz respeito ao argumento de que as contribuições devidas a Terceiros deveriam se limitar a 20 salários-mínimos das bases de cálculo, em decorrência da aplicação do parágrafo único do artigo 4º da Lei 6.950/81, entendo que não assiste razão à recorrente. A discussão sobre a não revogação do parágrafo único do art. 4º da Lei nº. 6.950/1981 foi recebida pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ) em sede de julgamento dos Recursos Especiais nºs 1.898.532 e 1.905.870 (Tema 1079), na sistemática de tema repetitivo e o resultado vinculará o CARF. O referido julgamento ainda não foi finalizado. A Ministra Relatora Regina Helena, proferiu seu voto e entendeu que não é legitimo ter por revogado o dispositivo para uma finalidade e não para outra, considerando suas vinculações e, sobretudo, porque ambos se ancoram na regra matriz do caput: o limitador dos 20 salários mínimos. Foram propostas duas teses: i) A norma contida no parágrafo único do artigo 4 da Lei 6.950/1981 limitava o recolhimento das contribuições parafiscais cuja base de cálculo fosse o salário de contribuição; ii) Os artigos 1º e 3º do Decreto-Lei 2.318/1986, ao revogarem o caput e o parágrafo único do artigo 4º da Lei 6.950/1981, extinguiram, independentemente da base de Fl. 2103DF CARF MF Original Fl. 16 do Acórdão n.º 2401-011.536 - 2ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16327.720526/2022-81 cálculo eleita, o limite máximo para o recolhimento das contribuições previdenciárias e parafiscais devidas ao Senai, Sesi, Sesc e Senac. Em dezembro de 2023, o Ministro Mauro Campbell proferiu voto-vista com fundamentos diferentes, ampliando o entendimento com relação à inaplicabilidade da limitação às contribuições parafiscais, não só as destinadas ao Sistema S, mas também as destinadas ao Incra, o salário-educação, à Diretoria de Portos e Costas (DPC), à Agência de Promoção de Exportações do Brasil (Apex) e à Agência Brasileira de Desenvolvimento Industrial (ABDI) e propôs 3 teses 4 , mas afastando a limitação defendida pela recorrente. Apesar de o julgamento ainda não ter sido finalizado, vê-se que as duas manifestações foram desfavoráveis ao defendido pela recorrente. Ademais, a base de cálculo adotada para lançamento das contribuições encontra- se em conformidade com a legislação mencionada no Auto de Infração. Nos termos da decisão de piso: Cite-se, ainda, o fato da Lei 11.457/2007 – que versa sobre a competência da RFB para arrecadar as contribuições devidas a outras entidades e fundos (Terceiros) - tratar da base de cálculo destas contribuições sem fixar limite para a sua incidência, conforme artigo 3º, §§ 2º e 3º. Ressalte-se que, por força do que dispõe o artigo 98 5 e 99 6 do RICARF, a vedação aos membros das turmas de julgamento do CARF de afastar a aplicação ou deixar de observar 4 i) O conceito de salário de contribuição deixou definitivamente de ser influente para o cálculo das contribuições parafiscais das empresas a partir de 1º de junho de 1989, quando o artigo 5º da MP 63/1989, convertido em artigo 3º da Lei 7.787/1989, combinado com primeira parte do artigo 14 da Lei 5.580 mudou a base de cálculo de tais contribuições para “o total das remunerações”, conceito atual de folha de salários; ii) A partir de 1 de junho de 1989, data da mudança da base de cálculo para o total das remunerações, foi esvaziada a eficácia do artigo 4º, parágrafo único da Lei 6.950/1981, que estabeleceu teto limite para contribuições parafiscais das empresas que sejam estabelecidas com base no salário de contribuição, norma que permanece formalmente em vigor; iii) O teto limite de 20 vezes o maior salário mínimo vigente no país, previsto no artigo 4º, parágrafo único da Lei 6.950/1981, não se aplica para as bases de cálculo das contribuições ao Sesi, Senai, Sest, Senac, salário educação, Incra, DPC, FAer, Sebrae, Senar, Senat, Sescop, Apex, ABDI e a todas contribuições parafiscais das empresas de cuja base de cálculo não participe o conceito de “salário de contribuição”. 5 Art. 98. Fica vedado aos membros das Turmas de julgamento do CARF afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto. Parágrafo único. O disposto no caput não se aplica aos casos de tratado, acordo internacional, lei ou decreto que: I - já tenha sido declarado inconstitucional por decisão plenária transitada em julgado do Supremo Tribunal Federal, em sede de controle concentrado, ou em controle difuso, com execução suspensa por Resolução do Senado Federal; ou II - fundamente crédito tributário objeto de: a) Súmula Vinculante do Supremo Tribunal Federal, nos termos do art. 103- A da Constituição Federal; b) Decisão transitada em julgado do Supremo Tribunal Federal ou do Superior Tribunal de Justiça, proferida na sistemática da repercussão geral ou dos recursos repetitivos, na forma disciplinada pela Administração Tributária; c) dispensa legal de constituição, Ato Declaratório do Procurador-Geral da Fazenda Nacional ou parecer, vigente e aprovado pelo Procurador-Geral da Fazenda Nacional, que conclua no mesmo sentido do pleito do particular, nos termos dos arts. 18 e 19 da Lei nº 10.522, de 19 de julho de 2002; d) Parecer do Advogado-Geral da União aprovado pelo Presidente da Fl. 2104DF CARF MF Original Fl. 17 do Acórdão n.º 2401-011.536 - 2ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16327.720526/2022-81 tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade, se restringe, dentre outras, às decisões definitivas de mérito proferidas do Supremo Tribunal Federal (STF) ou pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ), em sede de recursos com repercussão geral ou repetitivos. Por esta razão, não vejo a nulidade apontada pela recorrente, vez que a autoridade lançadora se baseou na legislação vigente para promover o lançamento dos créditos. Diante do exposto, rejeito as preliminares de nulidade do lançamento. 4. Mérito 4.1. Infração 1 – Participação nos Lucros e Resultados (PLR) Conforme destacado no Relatório Fiscal, a fiscalização entendeu que os pagamentos feitos a título de Participação nos Lucros ou Resultados – PLR, em decorrência do “Acordo Coletivo de Trabalho – Programa de Participação nos Resultados – Exercício de 2016- 2017”, datado de 01/07/2016 (Doc. 16 - e-fls. 622/627), e do aditivo para o exercício 2017 (e-fls. 628/631) estariam em desacordo com a Lei nº. 10.101/2000, razão pela qual, deveriam ser incluídos na base de cálculo das contribuições previdenciárias e das contribuições destinadas a terceiros. As irregularidades apontadas pela fiscalização foram: a) ausência de negociação efetiva da comissão paritária, vez que a autuada não apresentou as atas em que foram registradas as reuniões de negociação; b) ausência de participação do representante sindical nas negociações do programa de PLR; c) ausência de regras claras e objetivas. A decisão de piso manteve o lançamento, reafirmando os vícios apontados pela fiscalização. Pois bem. A Participação nos Lucros e Resultados (PLR) é um direito dos trabalhadores e uma forma relevante de integração do capital e do trabalho e incentivo à produtividade. O inciso XI, do artigo 7º, da CR/88 determinou a desvinculação da participação nos lucros ou resultados da remuneração. Contudo, trata-se de norma de eficácia limitada, de modo que depende de lei ordinária para ter eficácia plena. O Supremo Tribunal Federal, no RE n.º 569.441 (Tema 344 da Repercussão Geral/STF 7 ), confirmou o entendimento da não incidência da contribuição República, nos termos dos arts. 40 e 41 da Lei Complementar nº 73, de 10 de fevereiro de 1993; e e) Súmula da Advocacia-Geral da União, nos termos do art. 43 da Lei Complementar nº 73, de 1993. 6 Art. 99. As decisões de mérito transitadas em julgado, proferidas pelo Supremo Tribunal Federal, ou pelo Superior Tribunal de Justiça em matéria infraconstitucional, na sistemática da repercussão geral ou dos recursos repetitivos, deverão ser reproduzidas pelos conselheiros no julgamento dos recursos no âmbito do CARF. Parágrafo único. O disposto no caput não se aplica nos casos em que houver recurso extraordinário, com repercussão geral reconhecida, pendente de julgamento pelo Supremo Tribunal Federal, sobre o mesmo tema decidido pelo Superior Tribunal de Justiça, na sistemática dos recursos repetitivos. 7 Tese Tema 344: Incide contribuição previdenciária sobre as parcelas pagas a título de participação nos lucros no período que antecede a entrada em vigor da Medida Provisória 794/1994, que regulamentou o art. 7.º, XI, da Constituição Federal de 1988." Fl. 2105DF CARF MF Original Fl. 18 do Acórdão n.º 2401-011.536 - 2ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16327.720526/2022-81 previdenciária sobre a referida verba somente após a regulamentação dispositivo constitucional, o que se deu com o advento da MP n.º 794, de 1994, a qual, após sucessivas reedições, foi convertida na Lei n.º 10.101, de 2000, atualmente em vigor. Tal previsão também consta da Lei nº. 8.212/91, que, seguindo os ditames constitucionais retirou do salário de contribuição, base de cálculo das contribuições previdenciárias, a participação nos lucros ou resultados da empresa, quando paga ou creditada de acordo com lei específica (§9º do art. 22 da Lei nº. 8.212/91). Portanto, para que os valores pagos a título de PLR sejam excluídos do salário de contribuição, devem ser pagos de acordo com as determinações da Lei nº. 10.101/2000. O instrumento para a negociação, a ser escolhido de "comum acordo", pode ser a convenção ou o acordo coletivo (Lei 10.101, art. 2.º, II) ou uma comissão paritária escolhida pelas partes, integrada, também, por um representante indicado pelo sindicato da respectiva categoria. No caso dos autos, o acordo se deu por meio da comissão paritária (Lei 10.101, art. 2.º, I, redação dada pela Lei n.º 12.832, de 2013, com efeitos a partir de 1.º de janeiro de 2013.) Observa-se, por pressuposto lógico, que o plano de participação nos lucros ou resultados precisa ter um cunho coletivo e ser possível de consulta pelos empregados, de modo que o instrumento de acordo celebrado deve ser arquivado na entidade sindical dos trabalhadores (Lei 10.101, art. 2º, § 2º). No presente caso, tal formalidade também foi cumprida, conforme Ofício do Sindicato dos Empregados de Agentes Autônomos do Comércio e em Empresas de Assessoramento, Perícias, Informações e Pesquisas e Empresas de Serviços Contábeis no Estado de São Paulo (e-fl. 628), de 10/04/2017. Conforme dispõe a Lei 10.101, art. 2º, § 1º, no plano acordado deverão constar regras claras e objetivas (contornos concretos), fixando-se os direitos substantivos da participação (o conjunto de definições, de direitos, de obrigações e de relações, o direito material à PLR) e das regras adjetivas (o conjunto de regras procedimentais a serem executadas, atendidas e observadas no fluxo que terá como produto final a apuração se será efetivado o pagamento da PLR, ou não, devendo constar do plano os mecanismos de aferição das informações pertinentes ao cumprimento do acordado, periodicidade da distribuição, período de vigência e prazos para revisão do acordo). Prescreve-se que podem ser considerados, entre outros, os seguintes critérios e condições: (i) índices de produtividade, qualidade ou lucratividade da empresa (Lei 10.101, art. 2.º, § 1.º, I); e (ii) programas de metas, resultados e prazos, pactuados previamente (Lei 10.101, art. 2.º, § 1.º, II). E, se eventualmente, forem considerados estes critérios e condições, a empresa deverá prestar aos representantes dos trabalhadores na comissão paritária informações que colaborem para a negociação (Lei 10.101, art. 2.º, § 4.º, I, incluído pela Lei 12.832, de 2013) e não se aplicam as metas referentes à saúde e segurança no trabalho (Lei 10.101, art. 2.º, § 4.º, II, incluído pela Lei 12.832, de 2013). Em regras gerais, são estes os requisitos da Lei nº. 10.101/2000. Conforme antecipado, entendeu a fiscalização que os valores de PLR pagos pela recorrente estariam em desacordo com a lei, de modo que deveriam ser tributados. A análise dos Fl. 2106DF CARF MF Original Fl. 19 do Acórdão n.º 2401-011.536 - 2ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16327.720526/2022-81 vícios apontados pela fiscalização e dos argumentos e comprovações apresentadas pela recorrente será feita a seguir. 4.1.1. Negociação com a comissão paritária O Termo de Verificação fiscal destaca que o Acordo PPR decorreu de negociação feita pela empresa e seus empregados por meio de comissão paritária, escolhida pelas partes integrada também por um representante indicado pelo sindicato da respectiva categoria, nos termos do inciso I, art. 2º da Lei nº. 10.101/2000. A recorrente apresentou também as Convenções Coletivas que apenas recomendavam a adoção dos Planos às empresas aplicáveis, não trazendo maiores detalhamentos ou regras. Ao ser intimada a apresentar as atas e documentos comprobatórios das reuniões realizadas pela comissão paritária, a empresa alegou que não teria localizado tais documentos, e apresentou apenas a convocação dos representantes eleitos para a reunião de negociação datada de 01/07/2016. Apresentou, ainda, Ofício EAA/NC 05/2021 (e-fls. 662/663) expedido pelo Sindicato, com data de setembro de 2021 informando que em razão do elevado número de acordos de PLR da categoria, seria inviável participar de cada reunião em cada empresa e, assim, a respeito do Acordo PPR 2016/2017 da Cielo, o recorrente confirmou que não houve a presença física do representante do Sindicato às reuniões dos acordos de PLR de 2016 e 2017. O próprio Sindicato declarou o tempestivo e regular arquivamento dos documentos também no Ofício EAA/DJ 15/17, de 10/04/2017 (e-fl. 628). Dessa forma, a autoridade lançadora concluiu que não teria ocorrido negociação e sim uma definição unilateral do Plano PLR. A recorrente, por sua vez, defende que teria ocorrido a efetiva negociação do Plano de PLR com a comissão de empregados e que a legislação não determina que sejam arquivadas atas de reuniões da comissão paritária, de modo que a fiscalização estaria criando requisitos não previstos em lei. A recorrente apresentou os seguintes documentos que comprovam a formação de comissão paritária (e-fls. 648 a 658):  Comunicação interna acerca da eleição dos representantes dos empregados,  Edital para formação da Comissão do Programa de Participação nos Resultados (PPR),  Regulamento para a escolha dos representantes,  Divulgação do resultado da eleição dos representantes dos empregados;  Convocação da comissão de empregados para a reunião de negociação do PPR (e-mail). Em razão da não apresentação das atas das reuniões da comissão paritária pela recorrente, foi também apresentada declaração formal da Sra. Patrícia da Costa Cerqueira Passos (e-fls. 1945), representante dos empregados na comissão paritária, que afirmou que as reuniões de negociação teriam ocorrido, que o texto do plano teria sido discutido pelos membros da Comissão, contudo, não teriam sido lavradas atas das reuniões. A decisão de piso afirma que tal documento não teria o condão de comprovar a real negociação, visto ser a declaração de apenas um membro da comissão, que era composta por Fl. 2107DF CARF MF Original Fl. 20 do Acórdão n.º 2401-011.536 - 2ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16327.720526/2022-81 7 (sete) pessoas. A recorrente se defende afirmando que não juntou declarações dos demais representantes da comissão porque eles não mais se encontram nos quadros da empresa. Ademais, a recorrente alega que a assinatura do Acordo, analisada no contexto dos demais documentos apresentados e em conjunto com estes, comprova a efetiva ocorrência da negociação no âmbito da comissão paritária. O Acordo foi assinado por todos os representantes da comissão paritária e pelo representante do Sindicato. A negociação do por meio da comissão paritária acontece diretamente entre empresa e empregados, onde os representantes são escolhidos pelos próprios trabalhadores e empregador, sendo denominada de negociação individual plúrima. Marcelo Mascaro Nascimento 8 destaca que O nosso entendimento é no sentido de que o acordo, na comissão, é palavra que se confunde porque, sendo o plano deliberado pela comissão, não se trata de acordo, mas de votação entre os seus membros. O voto de cada representante da comissão paritária é unitário e todos têm o mesmo peso e valor, ou seja, trata-se de órgão paritário, cujas definições não precisarão ser submetidas a assembleia geral dos trabalhadores. Assim, de acordo com os pressupostos democráticos, basta a maioria de votos dos membros da Comissão para que o Programa seja considerado aprovado. Apenas em caso de impasse dos membros da comissão paritária é que a Lei nº. 10.101/2000 prevê que sejam adotados os mecanismos da mediação ou a arbitragem. No presente caso vejo que a empresa adotou procedimento claro para a eleição dos representantes dos empregados para a negociação do Programa. Divulgou os nomes dos representantes eleitos, convocou todos para a realização da reunião de negociação, tendo informado ao Sindicato. A declaração da Sra. Patrícia da Costa Cerqueira Passos (e-fls. 1945) também atesta que a comissão teria cumprido o seu papel, e é documento que faz prova em favor da recorrente. Entendo que assiste razão à recorrente e foram cumpridos os requisitos previstos na legislação. A Lei nº. 10.101/2000 não determina os procedimentos específicos para deliberação da comissão paritária, nem exige que as reuniões para tratativas sobre o Plano sejam registradas formalmente. Portanto, entendo que a assinatura de todos os membros no Acordo, bem como as demais provas apresentadas mostram que a comissão teria cumprido o seu papel de analisar e deliberar sobre as diretrizes do Plano, e que todos os membros teriam acordado com os termos, do contrário, não teriam assinado o Acordo. Não é a primeira vez que a fiscalização apresenta este entendimento, e que ele foi analisado pelo CARF. O voto do Conselheiro João Victor Ribeiro Aldinucci mostra situação idêntica à presente: No entender do agente fiscal, os acordos não foram objeto de negociação, uma vez que não foram apresentadas as atas de reuniões e de eleições das comissões de empregados. 8 NASCIMENTO, Marcelo Mascaro. Participação nos Lucros e Resultados da Empresa. São Paulo: Saraiva, 2012, p. 190. Fl. 2108DF CARF MF Original Fl. 21 do Acórdão n.º 2401-011.536 - 2ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16327.720526/2022-81 Como anteriormente alegado, entretanto, sendo o produto ou o resultado das negociações entre a empresa e seus empregados, seja por comissão paritária, seja por sindicatos, os planos obviamente são objeto de tratativas, as quais também criam previsibilidade quanto às regras pertinentes ao cumprimento do acordado. Noutro giro verbal, os acordos são as materializações das negociações entre as partes; e a exigência das atas de reuniões e de eleições ignoram a circunstância de que qualquer negócio jurídico é justamente um acordo entre duas ou mais pessoas com o fim de criar, modificar ou extinguir uma relação jurídica predominantemente patrimonial. Isto é, a manifestação de vontade das partes envolvidas é um pressuposto de existência do próprio negócio jurídico (não é nem requisito de sua validade, pois os requisitos de validade são aqueles estabelecidos no art. 104 do Código Civil), de forma que não se pode alegar que os acordos não foram objeto de negociação. Improcede, pois, a acusação fiscal nesse tocante. (Acórdão nº. 240-006.073, Conselheiro Relator João Victor Ribeiro Aldinucci, sessão de 03/04/2018.) Portanto, nesse ponto entendo que não assiste razão à fiscalização. 4.1.2. Participação do Sindicato A fiscalização também aponta que o Sindicato não teria participado das reuniões de negociação do Programa de PLR. A recorrente, por sua vez, alega que apesar de o Sindicato não ter participado presencialmente das reuniões, estava a par do programa, foi convidado para participar da negociação (e-fls. 660; 1742), e que o programa foi encaminhado para a sua análise tempestivamente. O Acordo foi assinado pelo representante do Sindicato em 18/07/2016, ou seja, pouco após a assinatura do Acordo pelos representantes da empresa e dos empregados, que se deu em 01/06/2016. O programa e o Aditivo foram arquivados junto ao Sindicato (Ofício EAA/DJ 115/71 e-fls. 628 e ss). O próprio Sindicato declarou o tempestivo e regular arquivamento dos documentos e a impossibilidade de comparecer a todas as reuniões de negociação, no Ofício EAA/NC 05/2021 (e-fls. 662/663). Entendo que não assiste razão à fiscalização. Não se fala nestes autos de recusa do Sindicato em participar das negociações, e sim, de impossibilidade alegada pelo próprio órgão de comparecer a todas as reuniões, o que não pode prejudicar os empregados, pois, como bem atestou o Sindicato, a apreciação dos parâmetros do Programa foi realizada pela instituição, que concordou com os termos e assinou o Acordo, mantendo-o arquivado para consulta dos beneficiários. Em outro julgado sobre a questão, o CARF se pronunciou no sentido de que o requisito legal da participação do representante sindical no Acordo é comprovada pela assinatura do documento, senão, vejamos: ASSINATURA DO REPRESENTANTE SINDICAL NO ACORDO. COMPROVAÇÃO DE PARTICIPAÇÃO NA NEGOCIAÇÃO. Havendo nos autos a comprovação de que o representante do sindicato assinou o acordo para pagamento da PLR celebrado por comissão eleita para esse fim, deve- se considerar cumprido o requisito legal que exige a participação do ente sindical Fl. 2109DF CARF MF Original Fl. 22 do Acórdão n.º 2401-011.536 - 2ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16327.720526/2022-81 nas negociações. (2202-010.380 – 2ª Seção de Julgamento / 2ª Câmara / 2ª Turma Ordinária, Sonia de Queiroz Accioly - Redatora designada, sessão de 04/10/2023. Em outra oportunidade, entendeu-se que o requisito fundamental é o registro do acordo no Sindicato, pois é esse registro que garante que os beneficiários terão acesso às regras do Programa. Vale o destaque: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS Período de apuração: 01/03/2010 a 31/10/2010 ARGUIÇÕES DE INCONSTITUCIONALIDADE DE LEIS OU ATOS NORMATIVOS. SÚMULA CARF N 2. O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária. NÃO ARQUIVAMENTO DO AJUSTE ELABORADO POR COMISSÃO PARITÁRIA PARA PAGAMENTO DE PLR. INCIDÊNCIA DE CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. O registro do acordo no sindicato é modo de comprovação dos termos da participação, possibilitando a exigência do cumprimento na participação dos lucros na forma acordada. A ausência de assinatura sindical no ajuste elaborado por comissão paritária, por si só, não descaracteriza a participação nos lucros da empresa a ensejar a incidência da contribuição previdenciária, entretanto, a falta do arquivamento no ente sindical afronta diretamente a prescrição legal, e conduz a tributação dos valores percebidos no conceito salarial. (Acórdão nº. 2202-009.329 – 2ª Seção de Julgamento / 2ª Câmara / 2ª Turma Ordinária, Sonia de Queiroz Accioly - 06/10/2022) (grifos acrescidos) A Câmara Superior também entendeu que a presença do representante do Sindicato nas reuniões não pode prejudicar o Acordo devidamente formalizado pela comissão paritária: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS Período de apuração: 31/01/2007 a 31/12/2008 PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS - PLR. COMISSÃO DE EMPREGADOS. AUSÊNCIA/RECURSA DE PARTICIPAÇÃO DO SINDICATO. A Lei 10.101/00 possui como objetivo defender os interesses dos empregados no que tange a negociação do plano de PLR. A exigência de participação do sindicato não deve ser tomada como um requisito intransponível, devendo ser reconhecida a validade de acordo celebrado entre empresa e comissão eleita pelos empregados nos casos onde o pagamento favorecer ao trabalhador. (Acórdão nº. 9202-010.515, Conselheira Relatora Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri, sessão de 22/11/2022) O voto da Conselheira Relatora baseou-se no entendimento manifestado pelo Ministro Luiz Fux no Recurso Especial nº 865.489/RS, cujo trecho abaixo adoto como razões de decidir: Fl. 2110DF CARF MF Original Fl. 23 do Acórdão n.º 2401-011.536 - 2ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16327.720526/2022-81 Destarte, a evolução legislativa da participação nos lucros ou resultados destaca-se pela necessidade de observação da livre negociação entre os empregados e a empresa para a fixação dos termos da participação nos resultados. Não obstante, conforme bem destacou a Corte de Origem, a intervenção do sindicato na negociação tem por finalidade tutelar os interesses dos empregados, tais como definição do modo de participação nos resultados; fixação de resultados atingíveis e que não causem riscos à saúde ou à segurança para serem alcançados; determinação de índices gerais e individuais de participação, entre outros. Vale dizer, o registro do acordo no sindicato é modo de comprovação dos termos da participação, possibilitando a exigência do cumprimento na forma acordada. O desrespeito a tais exigências afeta os trabalhadores, que poderiam, eventualmente, ser prejudicados numa negociação desassistida, não obtendo tudo aquilo que alcançariam com a presença de um terceiro não vulnerado pela relação de emprego. Com efeito, atendidos os demais requisitos da legislação que tornem possível a caracterização dos pagamentos como participação nos resultados, a ausência de intervenção do sindicato nas negociações e a falta de registro do acordo apenas afastam a vinculação dos empregados aos termos do acordo, podendo rediscuti-los novamente. Diante do exposto, considerando que o Acordo e o Aditivo foram devidamente assinados e arquivados no Sindicato, o próprio Sindicato confirmou que foram analisados os parâmetros do Acordo negociado pela comissão paritária e os documentos foram arquivados tempestivamente, entendo que foram cumpridas as determinações legais de sua participação. 4.1.2. Dos parâmetros estabelecidos no Programa e complementação em documentos internos da empresa A fiscalização argumenta que os parâmetros do Programa aprovado mostram que ele teria sido imposto pela empresa aos empregados, ou seja, que o Acordo teria sido imposto unilateralmente pela empresa. Explica que o programa se baseia em três itens para determinação do valor a ser distribuído ao empregado: (i) o resultado da empresa, medido de acordo com suas metas e indicadores anuais; (ii) o resultado individual, apurado conforme avaliação individual de cada empregado; e (iii) o cargo ou nível salarial do empregado. Para cada indicador, serão atribuídas notas de 01 a 05 de acordo com as metas de resultado previamente estabelecidas. Contudo, de acordo com o estabelecido no Acordo, as metas e pesos de cada exercício seriam propostos pela Diretoria Executiva e ratificados pelo Conselho de Administração, até o último dia útil do primeiro trimestre do respectivo exercício, o que fez com que a autoridade lançadora entendesse que as regras teriam sido impostas pela empresa e não negociadas. Ressalta-se que a empresa apresentou a Ata do Conselho de Administração com os indicadores e metas estabelecidos para o ano-calendário de 2017 que foram: (i) Volume de captura de transações (25%); (ii) Lucro líquido (70%); (iii) Satisfação do cliente (5%). Fl. 2111DF CARF MF Original Fl. 24 do Acórdão n.º 2401-011.536 - 2ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16327.720526/2022-81 A recorrente argumenta no sentido de que o simples fato de o Programa dispor que os indicadores e metas serão detalhados em documento apartado não viola a legislação de regência, pois todas as definições do programa foram estabelecidas com antecedência no Acordo. Sustenta, ainda, que os funcionários participaram da elaboração das metas individuais, e nenhum critério teria sido imposto de forma unilateral pela empresa. Alega, ainda, que a estrutura e dinâmica de definição dos resultados individuais e da empresa continham a mesma previsão do Programa relativo ao biênio 2013/2014, de modo que já tinham sido objeto de negociação anterior, e era do conhecimento dos beneficiários. A autoridade fiscal ainda argumenta que os multiplicadores previstos no parágrafo quinto da Cláusula Quarta do Acordo, também seriam estabelecidos unilateralmente pela empresa. Conforme previsto no inciso VI do Parágrafo Segundo desta mesma cláusula (e-fl. 625), na hipótese de o resultado da empresa ser inferior à nota 3, em regra, não haverá pagamento de PLR, ressalvada a possibilidade de aplicação de multiplicadores pelas respectivas áreas, com o objetivo de ajustar o montante a ser distribuído ao valor total disponível, o que estará sujeito à aprovação formal do Conselho de Administração, mediante justificativa. Contudo, como a nota da empresa não foi inferior a 3 no ano-calendário de 2017, e sim 4.1, a previsão sequer foi aplicada no ano-calendário em análise, razão pela qual, não vejo relevância em aprofundar na análise desse argumento. A previsão de que o resultado individual também seria definido em documento apartado foi apontada pela autoridade fiscal dentro da argumentação de que o programa teria sido imposto unilateralmente pela empresa. A recorrente afirma que a definição de metas e competências individuais teriam sido elaboradas de forma conjunta entre empregados e os gestores imediatos, de modo a refletirem as exigências compatíveis com cargo e função e que os próprios funcionários são responsáveis pelo cadastro dos goals no sistema. Essa sistemática de estabelecimento de goals para apuração dos resultados individuais era do conhecimento da comissão paritária que aprovou o programa, de modo que não haveria qualquer prejuízo se tais definições estivessem em documentos complementares. Entendo que assiste razão à recorrente. Em outras oportunidades, alguns julgados do CARF entenderam que a clareza do acordado não está comprometida, se as diretrizes do programa e as premissas da complementação também tenham sido objeto do Acordo: PAGAMENTO DE PLR AOS EMPREGADOS. LEI N.º 10.101/2000. REGRAS CLARAS E OBJETIVAS. DOCUMENTAÇÃO COMPLEMENTAR. POSSIBILIDADE. O método de pagamento da Participação nos Lucros ou Resultados, para os fins da Lei n.º 10.101/2000, enquanto direito social, pretende privilegiar a livre negociação entre as partes na fixação das regras atinentes ao seu pagamento. Exige, por isso, a lei que as regras sejam claras e objetivas. Não perderá sua clareza, nem se desconsiderará o livremente pactuado coletivamente, o fato de se remeter outros detalhamentos e especificidades para documento apartado, desde que haja menção ao mesmo no acordo ou convenção coletiva, esclarecendo-se as premissas do procedimento de complementação e dela tenha participado a representação sindical. A complementação das metas por meio de documento apartado, complementar, acessório, por si só, não inviabiliza a condução da PLR. (Acórdão nº. 2202-005.193, Conselheiro Relator Leonam Rocha de Medeiros, sessão de 08/05/2019.) Fl. 2112DF CARF MF Original Fl. 25 do Acórdão n.º 2401-011.536 - 2ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16327.720526/2022-81 Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias Período de apuração: 01/01/2005 a 28/02/2006 PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS OU RESULTADOS. PAGAMENTO EM CONFORMIDADE COM A LEI Nº 10.101/2000. O método de pagamento da Participação nos Lucros ou Resultados está de acordo com a Lei n.º 10.101/2000, pois a lei pretende privilegiar a livre negociação entre as partes na fixação das regras atinentes ao pagamento da PLR, e que as regras acordadas sejam claras e objetivas, podendo inclusive estarem escritas em documento apartado, desde que haja menção ao mesmo no acordo ou convenção coletiva. Na hipótese dos autos a negociação das metas claras e objetivas por meio de documento apartado por sí só não inviabiliza a condução do isenção. (Acórdão nº. 9202-007.012, Conselheira Relatora Ana Paula Fernandes, sessão de 20/06/2018.) (grifos acrescidos) Vê-se que, a questão relevante é que os beneficiários da norma saibam de antemão, os critérios que serão aplicados e o esforço que terão que empreender para fazer jus à participação nos lucros ou resultados da empresa, e no presente caso, as regras estavam estabelecidas no Acordo, e foram complementadas também conforme estabelecido no Acordo, antes do pagamento dos valores, formalizadas, e acessíveis aos empregados. Os trabalhadores tinham conhecimento do sistema de avaliação individual e como ele impactaria no cálculo dos valores a serem recebidos a título de PLR. Dessa forma, o fato de se remeter o detalhamento das metas e resultados individuais para documentos internos, apartados do Acordo, quando este prevê que como as informações serão complementadas, não lhes afasta a clareza, tampouco sinaliza que as regras tenham sido impostas unilateralmente pela empresa. 4.1.3. Das Regras Claras e Objetivas A fiscalização argumentou que o Acordo não traria regras claras e objetivas, apontando que os critérios estabelecidos seriam indefinidos e genéricos. Por outro lado, a recorrente sustenta que os indicadores foram estabelecidos nos exatos termos do Programa, pela Diretoria Executiva, com ratificação do Conselho de Administração. Ou seja, diversamente do quanto afirmado pela Autoridade Fiscal, o instrumento prevê, de forma clara e objetiva, como se dará a formação desse critério de avaliação. Entendo que, quando a lei determina que o programa tenha regras claras e objetivas visa garantir que os trabalhadores conheçam previamente como se dará a sistemática de apuração dos lucros ou resultados que a empresa pretende alcançar. Nas palavras de Ivan Kertzman e Sinésio Cirino 9 : A existência de regras claras é uma forma de impossibilitar a discriminação dos empregados e de alcançar a própria finalidade do instituto criado. Se o objetivo é justamente estimular a produtividade dos empregados, nada mais correto do que se exigir que estes tenham conhecimento das regras do benefício proposto, pois, se assim não fossem, não seria possível a promoção de um esforço adicional para alcançar a meta estabelecida, e o programa seria apenas forma de remuneração disfarçada. 9 KERTZMAN, Ivan. CIRINO, Sinésio. Salário de Contribuição - A Base de Cáluculo Previdenciária das Empresas e dos Segurados, 1ª ed. Ed. Salvador: Editora Juspodvm, 2007, p. 127. Fl. 2113DF CARF MF Original Fl. 26 do Acórdão n.º 2401-011.536 - 2ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16327.720526/2022-81 No presente caso, entendo que os critérios e condições adotados constam do Acordo e o detalhamento das metas e resultados individuais, como discutido no tópico anterior, poderiam ser trazidos em documentos internos da empresa, uma vez que a comissão paritária assim deliberou. Entendo, ainda, que os critérios utilizados para a elaboração do Plano buscam atingir os objetivos da PLR, que é de ser um instrumento de integração entre capital e o trabalho e incentivo à produtividade, com o envolvimento efetivo dos empregados na busca dos resultados. A autoridade lançadora indica como ausência de regras claras e objetivas o fato de os resultados individuais levarem em consideração avaliações subjetivas, o que desvincularia de um resultado claro a ser atingido pelo empregado. A recorrente detalhou o processo de definição e acompanhamento dos goals e competências, que é feito pelo Sistema GDD, que afirma ser de conhecimento amplo de todos os empregados, como estipulado pelo Parágrafo Terceiro da Cláusula Quarta do Programa. Afirma que o sistema de apuração dos resultados individuais, além da avaliação dos gestores, também leva em consideração a autoavaliação de cada empregado e que os critérios são objetivos e previamente delimitados, relacionados à qualidade do trabalho desempenhado e sendo coerentes com os objetivos do Plano de PLR instituído. Apresentou documentos com a Impugnação que trazem a comprovação de como é feita a avaliação individual. Os documentos relacionados às avaliações contêm a definição detalhada do que se espera de cada competência avaliada e o Guia de Competências Corporativas estabelece de forma objetiva, para cada cargo, a expectativa de desempenho do empregado, sendo que a nota na avaliação final, é extraída da média de notas que foram dadas pelo gestor e pelo empregado (autoavaliação). A clareza e a objetividade têm que ser das regras, não havendo qualquer vedação quanto ao estabelecimento de critérios de avaliação individual, de melhoramento contínuo, e assunção de responsabilidade dos funcionários com os resultados da empresa. Especialmente porque estes podem ser aferidos de forma objetiva, como demonstrado nos documentos que estabelecem as regras e parâmetros da avaliação individual. Vejo que há uma série de indicativos que denotam os objetivos a serem alcançados pela empresa com o Programa de PLR e o desempenho dos empregados, que e apenas um deles, será avaliado de acordo com esforço empreendido para alcançá-los, conforme as regras de avaliação já vigentes na empresa, cujos objetivos são formulados pelos próprios empregados e seus gestores. Neste caso, entendo que assiste razão à recorrente, quando afirmou que ela e seus trabalhadores podem formatar os planos de metas de acordo com os seus interesses e com os objetivos a serem atingidos, inclusive, podendo optar por programas de metas individuais ligadas à qualidade de serviços ou resultados obtidos pelos clientes, de forma que estes indicativos se enquadram nos critérios e condições estabelecidos pelo incisos I e II, do § 1º do artigo 2º da Lei nº 10.101/2000. Independentemente da criação de metas em instrumento apartado, o que o legislador pretendeu com a redação da Lei n° 10.101/2000 foi dar aos empregados a segurança de que tais metas seriam estabelecidas em conjunto com eles e, ainda, que fossem disponibilizadas à ciência de cada um dos beneficiários, de modo que estes tomassem conhecimento de todos os critérios e metas exigidos para fruição do benefício. Fl. 2114DF CARF MF Original Fl. 27 do Acórdão n.º 2401-011.536 - 2ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16327.720526/2022-81 Assim, entendo que não há desvirtuamento do programa implementado pela recorrente e que o Acordo atende aos requisitos legais para fins de não incidência da contribuição previdenciária sobre os valores distribuídos aos trabalhadores. 4.1.3. Da Inexistência de caráter salarial dos pagamentos a título de PLR A autoridade lançadora entendeu que os pagamentos a título de PLR teriam a natureza de bônus por desempenho individual, portanto, natureza salarial e contraprestativa. Alega que a empresa apresentou Formulário de Referência, documento eletrônico cujo conteúdo está expressamente previsto na Instrução CVM nº 480, de 7 de dezembro de 2009 (“ICVM nº 480/2009”) onde foram incluídas todas as informações sobre remuneração dos administradores e dos demais trabalhadores, e que o pagamento de PPR faria parte da remuneração total do empregado. O Acórdão recorrido, por sua vez, afirmou se tratar de um mecanismo aleatório de retribuição dos trabalhos realizados pelos empregados. Aleatório exatamente porque não calcado em parâmetros passíveis de avaliação. (e-fl. 1.747). A recorrente sustenta que a nomenclatura usada pela CVM não tem o condão de mudar o tratamento tributário conferido aos valores pagos. Reitera que o programa é baseado não apenas em performance individual, mas também no resultado da empresa. Defende que o Programa atende a todos os requisitos previstos na Lei nº. 10.101/2000, razão pela qual, não deve se submeter à incidência das contribuições previdenciárias e destinadas a Terceiros. Também neste ponto, entendo que assiste razão à recorrente. O fato de o Formulário de Referência que deve ser elaborado de acordo com as regras da CVM usarem nomenclatura ampla de remuneração para as verbas pagas aos trabalhadores, inclusive para o programa de PLR, não resulta em nenhum impacto para o tratamento tributário que é dado aos pagamentos. 4.1.4. Da aplicação das alterações da Lei nº. 14.020/2020 ao presente caso. A recorrente ainda reitera o pedido de aplicação retroativa da Lei nº. 14.020/2020. A lei trouxe alterações relevantes para a Lei nº. 10.101/2000. Entendo que tal pedido fica prejudicado em razão do reconhecimento da regularidade dos pagamentos realizados conforme o Acordo formalizado pela comissão paritária. Não obstante, entendo que não há reparos a se fazer na decisão de piso, com relação a este ponto: As alterações promovidas na Lei 10.101/2000 pela Lei 14.020/2020 não têm aplicação ao caso sob análise tendo em vista que os fatos geradores ocorreram em 2018, antes portanto, da vigência de referidas alterações. O artigo 106, I do Código Tributário Nacional – CTN dispõe que a lei aplica-se a ato ou fato pretérito quando for expressamente interpretativa. Por sua vez, nos termos do artigo 6º, § 1º, da Lei de Introdução às Normas do Direito Brasileiro – LINDB combinado com o artigo 105 do CTN, a lei não retroage no tocante ao direito material, em especial aos atos jurídicos já consolidados como fatos geradores nos moldes da legislação tributária. Fl. 2115DF CARF MF Original Fl. 28 do Acórdão n.º 2401-011.536 - 2ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16327.720526/2022-81 4.2. Infração 2: Do Plano de Opções de Compra de Ações (Plano de Stock Options) Segundo a fiscalização, o suposto ganho auferido pelos participantes no Plano de Stock Option (Plano de Opções de Compra de Ações aprovado pela Assembleia Geral Extraordinária em 22 de setembro de 2008, posteriormente ratificado em 01 de junho de 2009 e alterado em 29 de abril de 2011, e-fls. 747/783) teria natureza de rendimento do trabalho e, portanto, deveria se sujeitar à tributação pelas contribuições previdenciárias. O Termo de Verificação Fiscal (e-fls. 1405 e ss) fundamentou o lançamento 1) na identificação da parcela como remuneração nos próprios documentos internos da empresa; 2) nas regras na CVM, mais precisamente o CPC 10; 3) no entendimento de que não há risco para o participante do plano; 4) e que o plano era concedido em caráter personalíssimo e continuado: No curso da auditoria fiscal realizada, foi constatado que o contribuinte ora autuado remunerou seus administradores e empregados, em função dos serviços que lhe prestaram, através da outorga de opções de compra de ações (Stock Options), opções estas que dão direitos à aquisição de ações da companhia, desde que atendidas certas condições previamente estabelecidas. (...) A Cielo adota remuneração variável baseada em concessão de opções de ações com o intuito de manutenção de talentos. O regulamento “Plano de Opção de Compra de Ações” (doc. 1 da resposta complementar ao TI de 23/02/2022) confirma na especificação de seus objetivos: (...) Observa-se que no item 6.4 do regulamento consta que os contratos são individualmente elaborados para cada beneficiário, deixando ainda mais explícita a característica de remuneração variável como retribuição laboral de cada empregado. No Formulário de Referência Cielo 2018, no item “13.4 – Plano de remuneração baseado em ações do conselho de administração e diretoria estatutária” a Cielo deixa ainda mais evidente que o seu plano de Stock Options é um componente direto da remuneração da alta cúpula. Neste documento a Cielo expõe a) os Termos e condições gerais; b) os Principais objetivos do plano; c) a forma que esse plano contribui para seus objetivos e d) como o plano se insere na política de remuneração do emissor. Em todos os itens há menção a componentes característicos de remuneração salarial, sendo que o item b (abaixo) torna inequívoca tal característica salarial: (...) Ou seja, a empresa contabilizou o prejuízo gerado pela opção de compra das ações pelos funcionários como pagamento de remuneração. O valor total dessa despesa remuneratória foi da ordem de R$ 3.551.769,68 que corresponde ao valor da diferença entre o valor de mercado das ações cujas opções foram exercidas em 2018 e o preço do exercício, conforme planilha “Demonstrativo Stock Options”, elaborada por esta fiscalização com base nas informações prestadas pelo contribuinte. (...) Não há como atribuir natureza mercantil à operação realizada entre a companhia e seus empregados e administradores, uma vez que as outorgas foram objeto de cessão Fl. 2116DF CARF MF Original Fl. 29 do Acórdão n.º 2401-011.536 - 2ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16327.720526/2022-81 gratuita. Ora, sendo as opções de ações títulos mobiliários negociados em bolsa, outorgá-los gratuitamente implica afastar integralmente qualquer dúvida quanto à sua natureza remuneratória. Também é relevante o fato da remuneração se consolidar não pela venda das ações, mas pelo seu recebimento de modo livre, não contaminando a relação empresa-trabalhador, e os riscos dela advindos, notadamente o de desvalorização das ações, não interferem na realização do fato gerador. Esse risco de desvalorização das ações não é inerente ao plano de opções de ações e se consolida após a realização da opção, tratando-se de risco inerente à aquisição de ações por qualquer meio e não um encargo do próprio Stock Options. Não há dúvida de que as outorgas de opções de ações são pagas em caráter personalíssimo e continuado, pagos na proporção das remunerações recebidas e performance, estando diretamente relacionadas e dependentes da manutenção da relação de trabalho e emprego do beneficiário, portanto, claramente integrando o pacote de remuneração destes trabalhadores. Assim, ao condicionar a opção de compras de ações ao desempenho profissional, mais evidente se torna que em momento algum se trata de plano mercantil, pelo contrário, o plano de Stock Options ofertado pelo sujeito passivo nada mais é do que uma retribuição pelos serviços prestados, possuindo nítida feição salarial, assemelhando-se a concessão de um mero prêmio, vez que acaba vinculando o seu pagamento ao implemento da prestação de serviços. A fiscalização entendeu que: A tributação ocorre sobre a parcela efetivamente auferida pelo beneficiário da opção de compra da ação, que se traduz no valor resultante da diferença positiva entre o valor de mercado da ação no dia do exercício da opção e o seu respectivo preço de exercício, conforme detalhado a seguir no item “da apuração da base de cálculo”. Portanto, a data da ocorrência do fato gerador das contribuições previdenciárias incidentes sobre a outorga das opções é definida como sendo a data do exercício dessas opções pelo beneficiário. Como dito anteriormente, o fato gerador ocorre (aspecto temporal) na data do exercício das opções pelo beneficiário, ou seja, quando ele exerce o direito em relação às ações que lhe foram outorgadas. A base de cálculo (aspecto quantitativo) é o ganho patrimonial, e, portanto, há que ser apurado nesse momento histórico e deve corresponder à diferença entre o valor de mercado das ações adquiridas e o preço de exercício da opção correspondente - valor efetivamente pago pelo beneficiário. Os referidos valores (valor de mercado da ação e preço de exercício da opção) foram informados pelo contribuinte na planilha anexada como Doc. 2 na resposta ao termo de intimação de 14/02/2022. Constam ainda na referida planilha o nome do beneficiário, CPF, plano/programa; data do exercício, quantidade de opções exercidas e valor de mercado da ação na data do exercício. Na mesma resposta ao TI de 14/02/2022 o contribuinte foi intimado a informar se foram recolhidas as contribuições previdenciárias referentes a esse pagamento e em sua resposta informa que não por entender que as opções de ações possuem natureza mercantil. Assim a base de cálculo das contribuições previdenciárias é aferida e calculada multiplicando-se a quantidade de opções exercidas dentro do período 01/01/2018 a 31/12/2018, pela diferença positiva entre o valor de mercado da ação e o preço de exercício da opção, ambos referentes a data de exercício. (e-fls. 1434/1436) (grifos acrescidos) Fl. 2117DF CARF MF Original Fl. 30 do Acórdão n.º 2401-011.536 - 2ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16327.720526/2022-81 Verifica-se que, a fiscalização entendeu que o suposto ganho recebido pelos beneficiários do plano a título de remuneração, seria a diferença entre o valor de mercado das ações adquiridas e o preço de exercício da opção correspondente (valor efetivamente pago pelo beneficiário), na data do exercício das opções. A recorrente sustenta que a autoridade lançadora teria afrontado o direito constitucional à ampla defesa por adotar fundamentação extremamente genérica e abstrata, completamente desvinculada do caso concreto. Alega que o Plano de Opção de Compra de Ações da Recorrente tem natureza mercantil e não compõe as políticas de benefícios e remuneração variável para seus empregados e administradores da empresa, que também prevê a concessão de ações restritas. Afirma que as verbas remuneratórias foram devidamente incluídas na Folha de Salários e consideradas na base de cálculo das contribuições previdenciárias, mas que o Plano de Opção de Compra de Ações foi firmado com o objetivo de alinhamento de interesses dos colaboradores com os interesses dos acionistas, e não tem natureza remuneratória. Sustenta que o plano teria natureza mercantil, reunindo as características: voluntariedade, onerosidade e risco. Em síntese: Voluntariedade: Uma vez indicado como elegível para participar do plano, caso tenha interesse, deverá firmar Contrato de Opção, no qual encontram-se os termos e condições. O participante aceita, voluntariamente, participar do plano, assumindo os riscos inerentes da transação. Não há relação do Contrato de Opção com o contrato de trabalho. Quando da ocasião do exercício das opções, o participante deverá formalizar a sua intenção de exercer a compra. Onerosidade: o preço de exercício das opções, de acordo com o Item 8 do Plano, deverá ser fixado pelo Conselho de Administração, e deverá respeitar o preço mínimo equivalente ao valor médio do preço das ações da Recorrente no período de, no mínimo, 30 e, no máximo, 120 dias anteriores à data da outorga da opção, sendo facultado, ainda, a aplicação de desconto de até 25%. O pagamento do valor devido pelas ações é feito pelos participantes, nos termos dos itens 9.2 e 9.3 do Plano. Risco: Há a previsão de multa e incidência de juros em caso de atraso no pagamento das ações. O risco reside na oscilação do valor de mercado das ações, que, dependendo do patamar (o que não está ao alcance do controle tanto do empregado quanto do empregador) pode inviabilizar o exercício das opções. A oscilação das cotações das ações esta comprovada pela própria planilha elaborada pela Autoridade Fiscal (e-fls. 1.499 a 1.501). O risco não está atrelado tão somente à margem do “ganho patrimonial” recebido pelo participante na aquisição da ação, no término do exercício da opção, mas também antes à própria viabilidade econômica de tal exercício, considerados os ganhos e custos decorrentes. A empresa não agiu para suprimir o risco e garantir que os participantes do plano sempre tivessem um ganho. Cita julgados do CARF (Acórdãos 2401-003.890 e 2403-003.815) e decisões judiciais que suportam seus argumentos, inclusive do Tribunal Superior do Trabalho. Defende, ainda, que a existência de uma diferença positiva entre o preço de mercado na data do exercício e o preço de exercício não só atende à expectativa de ambas as partes que firmaram o contrato de outorga da opção como é elemento inerente à modalidade de investimento. Fl. 2118DF CARF MF Original Fl. 31 do Acórdão n.º 2401-011.536 - 2ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16327.720526/2022-81 Discorre sobre a ausência de retributividade e habitualidade próprias à caracterização de verbas de natureza salarial ou remuneratória. Como anteriormente destacado na preliminar de nulidade, sustentou a impossibilidade de considerar a diferença entre o valor de mercado o valor de exercício como remuneração, pois não é a recorrente quem controla o valor de mercado das ações no momento final do exercício das opções, e sim o mercado. Ademais, funcionários com funções idênticas poderão ter exercer seus direitos em momento distinto, razão pela qual, teriam condições distintas em razão da variação do mercado, o que se mostra incompatível com o conceito de remuneração. Adicionalmente, a recorrente sustenta a impossibilidade de utilização de normas regulatórias e ato societário como provas indiciárias da suposta natureza remuneratória do plano. Os enquadramentos contidos nas normas regulatórias da CVM, entre elas ICVM nº 480/2009 e ICVM nº 481/2009, nada se relacionam com a natureza jurídica dos planos de opção de compra de ações e que o CPC 10 não reconhece a natureza remuneratória de todos os pagamentos baseados em ações. Ademais, que o Comitê de Pronunciamento Contábeis não possui competência para a definição da natureza jurídica dos planos de opção de compra de ação, uma vez que se trata de norma contábil para fins de escrituração das despesas incorridas pelas companhias. A decisão de piso manteve o lançamento pelos seus próprios fundamentos. Entendo que assiste razão à recorrente. Conforme conceituou Thiago Taborda Simões 10 : O objetivo do SOP é entregar ao colaborador da companhia, empregado ou não, um direito, consistente na faculdade de adquirir, a título oneroso, ações dela sob um valor prefixado (preço de exercício – strike price), ao fim de determinado lapso temporal (lock-up). O Plano de Opções de Compra de Ações (Stock Options) da recorrente se apresenta como um contrato de caráter mercantil, de modo que não há fundamentos para considerar a diferença do valor da ação para compra no plano e o valor da cotação da ação na bolsa de valores como uma parcela paga pela recorrente aos beneficiários a título remuneratório, em contraprestação ao trabalho prestado à empresa. A jurisprudência do CARF sobre o tema é variada, uma vez que é necessária a análise das características de cada Plano de Opções Compra de Ações e todos eles possuem suas peculiaridades. Mas, usualmente, são avaliadas três características principais: Facultatividade: se o beneficiário participa voluntariamente do plano, tanto na assinatura da outorga, quanto no exercício de compra das ações; Onerosidade: se o beneficiário exerce a opção de compra mediante pagamento do preço, e se este pagamento resulta de um dispêndio feito pelo próprio beneficiário; Risco de Mercado: Se existem condições a serem cumpridas para o exercício das ações e se há oscilações do preço da ação que podem resultar numa perda ou ganho para o beneficiário. 10 SIMÕES. Thiago Taborda. Stock Options Os Planos de Opções de Ações e sua Tributação. 1ª ed. São Paulo: Noeses, 2016, p. 39. Fl. 2119DF CARF MF Original Fl. 32 do Acórdão n.º 2401-011.536 - 2ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16327.720526/2022-81 O Plano de Opções de Compra de Ações da recorrente se reveste de tais características. O objetivo principal do plano são (e-fl. 708) (a) estimular a expansão, o êxito e a consecução dos objetivos sociais da Companhia; (b) alinhar os interesses dos acionistas da Companhia aos de administradores e empregados da Companhia; e (c) possibilitar à Companhia atrair e manter a ela vinculados administradores e empregados. Estes objetivos não fogem dos usualmente verificados nos planos dessa natureza, que surgiram nos Estados Unidos num momento de grande pulverização do capital social das empresas e necessidade de alinhamento dos interesses dos funcionários com as empresas, principalmente os funcionários que detinham poderes de gerência. Como afirma a recorrente e está expressamente previsto, a recorrente elaborou o Plano para permitir que suas lideranças ficassem cada vez mais alinhados com os interesses de crescimento da Companhia. O Conselho de Administração indica os funcionários elegíveis e os beneficiários elegidos para a opção de compra, participaram de forma voluntária, tanto na outorga quanto no exercício, comprovaram o pagamento dos valores devidos pela compra das ações, de modo que não há dúvidas sobre a onerosidade. O risco, por sua vez, ficou evidenciado pela variação do valor das ações na bolsa de valores e pelas características inerentes ao contato de investimento dessa natureza. Os participantes também assumem um risco de oportunidade, pois ao aderirem ao Plano de Stock Options renunciam a outras oportunidade oferecidas no mercado, dividindo com a Companhia o risco empresarial. A diferença do valor pré-fixado para as ações e o valor da cotação das ações em Bolsa de Valores no exercício, que o fiscal adotou como remuneração, não possui qualquer relação com a prestação de serviços do segurado, tão somente com a cotação das ações no mercado de capitais, o que deixa evidenciado que o plano é um contrato interdependente do contrato de trabalho, um contrato de compra e venda de ações, de natureza civil. É do Conselheiro João Vítor Ribeiro Aldinucci a relatoria do voto vencedor do Acórdão nº. 9202-010.506, de 22/11/2022, que analisou situação semelhante à presente: (...) A fiscalização identificou que a remuneração do trabalhador corresponderia à diferença positiva entre o valor de mercado da ação na data do exercício e o valor desembolsado pelo empregado. Ora, em planos de tal natureza, a fiscalização da Receita Federal do Brasil acaba tributando um ganho decorrente do mercado de capitais, pois toma por base a diferença positiva entre o preço de mercado das ações na data do exercício e o preço das ações antecipadamente fixado na data da outorga das opções (preço de mercado menos preço de exercício/valor pago). O rendimento, nessa hipótese, não é oferecido e nem pago ou creditado pela empresa, mas sim pelo mercado acionário, em decorrência do aumento do valor do ativo ação em razão de fatores mercantis, inclusive de fatores macro e microeconômicos, que fogem completamente ao controle da companhia. Desta forma, aquela utilidade à que se referiu a autoridade administrativa no termo de verificação fiscal não foi diretamente oferecida pela autuada, mas sim pelo mercado acionário, que atribuiu, desde a data da outorga até a data do exercício, uma valorização decorrente de mecanismos ou de fatores de oferta e procura que puxam para cima o valor do ativo em questão, em linha ascendente de valorização. Fl. 2120DF CARF MF Original Fl. 33 do Acórdão n.º 2401-011.536 - 2ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16327.720526/2022-81 As milhares de operações realizadas em bolsa de valores pelos diversos agentes (tais como investidores, especuladores, fundos de investimentos, corretores etc.) impactam diretamente o valor das ações, que, sabidamente, oscilam muito ao longo do dia. Essa oscilação, como dito, ocorre não apenas como resultado de fatores inerentes ao cotidiano da companhia (perspectivas gerais de longo prazo, qualidade da administração, força financeira, estrutura de capital, histórico de dividendos, taxa de dividendos etc.), mas também como resultado de fatores externos à empresa, atinentes ao mercado doméstico (juros internos, inflação, grau de endividamento, grau de investimento, avaliação setorial, estabilidade econômica e política etc) e internacional (juros do tesouro americano, valor do dólar no mercado internacional, conflitos comerciais, estabilidade econômica mundial, maior ou menor aversão ao risco etc). A crise que assolou a bolsa em março deste ano de 2020 é um exemplo claro do que se afirma. Ou seja, tributar a variação das ações nesse período é tributar um ganho que, em verdade, não foi realmente oferecido, pago ou creditado pela empresa que outorgou as opções, mas sim pelo mercado como um todo. Portanto, como bem ressaltado pelo voto supra citado, sequer é possível entender que a recorrente tenha pago aos participantes do plano o “ganho”, pois a valorização das ações da Companhia no mercado de capitais depende de diversos fatores. Ademais, não vislumbro a possibilidade de se considerar a diferença de valores das ações fixadas no plano e o valor de mercado das ações no momento do exercício como uma parcela remuneratória, nos termos da Lei nº. 8.212/91. Entendo que a jurisprudência pacificada da Justiça do Trabalho sobre o tema é fato relevante. Ora, a Justiça do Trabalho é especializada exatamente nas relações jurídicas decorrentes do vínculo empregatício, de modo que, seu entendimento quando trata os contratos de opções de compra de ações como contratos de natureza mercantil, deve ser considerado, sob pena de termos entendimentos totalmente discrepantes decorrentes da mesma relação jurídica. A Justiça do Trabalho já teve a oportunidade de analisar vários planos de opções de compra de ações, e em planos como o presente, entendeu-se que as stock options não seriam parte do salário do beneficiário. São várias as razões, mas, principalmente porque o participante do plano não tem garantia de lucro, o que poderá ocorrer de acordo com as variações do mercado acionário, além da onerosidade dos planos. Alguns julgados do Tribunal Superior do Trabalho (TST) ilustram bem o posicionamento: "AGRAVO DE INSTRUMENTO. RECURSO DE REVISTA. COMPRA DE AÇÕES VINCULADA AO CONTRATO DE TRABALHO. “STOCK OPTIONS”. NATUREZA NÃO SALARIAL. EXAME DE MATÉRIA FÁTICA PARA COMPREENSÃO DAS REGRAS DE AQUISIÇÃO. LIMITES DA SÚMULA 126/TST. As stock options, regra geral, são parcelas econômicas vinculadas ao risco empresarial e aos lucros e resultados do empreendimento. Nesta medida, melhor se enquadram na categoria não remuneratória da participação em lucros e resultados (art. 7º, XI, da CF) do que no conceito, ainda que amplo, de salário ou remuneração. De par com isso, a circunstância de serem fortemente suportadas pelo próprio empregado, ainda que com preço diferenciado fornecido pela empresa, mais ainda afasta a novel figura da natureza salarial prevista na CLT e na Constituição. De todo modo, torna-se inviável o reconhecimento de natureza salarial decorrente da possibilidade de compra de ações a preço reduzido pelos empregados para posterior revenda, ou a própria validade e Fl. 2121DF CARF MF Original Fl. 34 do Acórdão n.º 2401-011.536 - 2ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16327.720526/2022-81 extensão do direito de compra, se a admissibilidade do recurso de revista pressupõe o exame de prova documental - o que encontra óbice na Súmula 126/TST. Agravo de instrumento desprovido" (AIRR-85740-33.2009.5.03.0023, 6ª Turma, Relator Ministro Mauricio Godinho Delgado, DEJT 04/02/2011). (grifos acrescidos) "RECURSO DE REVISTA DO RECLAMANTE. (...)4. STOCK OPTIONS . O programa pelo qual o empregador oferta aos empregados o direito de compra de ações (previsto na Lei de Sociedades Anônimas, n. 6404/76, art. 168, § 3º) não proporciona ao trabalhador uma vantagem de natureza jurídica salarial. Isso porque, embora a possibilidade de efetuar o negócio (compra e venda de ações) decorra do contrato de trabalho, o obreiro pode ou não auferir lucro, sujeitando-se às variações do mercado acionário, detendo o benefício natureza jurídica mercantil. O direito, portanto, não se vincula à força de trabalho, não detendo caráter contraprestativo, não se lhe podendo atribuir índole salarial. Recurso de revista não conhecido. (...)" (RR-217800-35.2007.5.02.0033, 6ª Turma, Relator Ministro Mauricio Godinho Delgado, DEJT 03/12/2010). Além dos entendimentos acima expostos, mesmo que se considere que tal “ganho” teria sido pago pela recorrente aos participantes do plano, entendo que falta ao Plano a habitualidade necessária para se caracterizar uma parcela remuneratória, uma vez que, valores pagos ou creditados sem previsibilidade ou reiteração não estão sujeitos à tributação pela contribuição previdenciária, nos termos do item 7, da alínea “e” do §9º do art. 28 da Lei nº. 8.212/91: Art. 28. Entende-se por salário-de-contribuição: (...) § 9º Não integram o salário-de-contribuição para os fins desta Lei, exclusivamente: (...) e) as importâncias: (...) 7. recebidas a título de ganhos eventuais e os abonos expressamente desvinculados do salário; Apesar de o referido plano ser válido por 10 anos, é o Conselho de Administração que regula quando vão se dar as opções de compra e lista os beneficiários a cada chamada, ou seja, não há previsibilidade de que a mesma lista de beneficiários se repetirá, além de periodicidade garantida. Mesmo quando o beneficiário adere às condições e passa a participar do plano, até o final do período de vesting, ou seja, enquanto não são cumpridas as condições para o exercício, o que existe é apenas uma expectativa de direito, que pode não se concretizar. Características próprias de uma negociação de aquisição de ações que não se aproxima da habitualidade e previsibilidade das verbas de natureza remuneratória. Por fim, no que diz respeito às regras contábeis e à denominação usada nos documentos internos da empresa, apontadas pela fiscalização e pela decisão de piso como indicativos da natureza remuneratória da verba, concordo com as colocações feitas pelo Conselheiro João Vítor Ribeiro Aldinucci, no voto supra citado, cujas razões de decidir adoto: Fl. 2122DF CARF MF Original Fl. 35 do Acórdão n.º 2401-011.536 - 2ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16327.720526/2022-81 Primeiramente, entendo que as deliberações da Comissão de Valores Mobiliários (CVM), embora tenham sua importância, não têm o condão de criar, alterar ou mesmo definir formas e institutos de direito tributário, muito menos para a definição dos respectivos efeitos. Tais deliberações nem mesmo estão entre as fontes do Direito Tributário. Tais fontes são a Constituição Federal, a Lei Complementar, a Lei Ordinária, a Medida Provisória, a Lei Delegada, a Resolução, o Decreto Legislativo, os Tratados Internacionais, os Convênios, os Decretos as Normas Complementares. A CVM sequer tem competência para interpretar, em última instância, a legislação tributária federal, pois essa competência é deste CARF ou do Poder Judiciário. Em sendo assim, pode parecer desacertado atribuir maior peso a tais deliberações, em detrimento, por exemplo, da jurisprudência dos tribunais, estes sim com competência para aplicar a lei aos casos concretos submetidos à sua apreciação. Portanto, o conceito de remuneração é extraído da Constituição Federal, do Código Tributário Nacional, da Lei 8212/91 e do Decreto 3048/99, podendo ser citados os seguintes dispositivos: Constituição Federal Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais: (Vide Emenda Constitucional nº 20, de 1998) I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre:(Redação dada pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998) a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998) Lei 8212/91 Art. 22. A contribuição a cargo da empresa, destinada à Seguridade Social, além do disposto no art. 23, é de: I - vinte por cento sobre o total das remunerações pagas, devidas ou creditadas a qualquer título, durante o mês, aos segurados empregados e trabalhadores avulsos que lhe prestem serviços, destinadas a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua forma, inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a forma de utilidades e os adiantamentos decorrentes de reajuste salarial, quer pelos serviços efetivamente prestados, quer pelo tempo à disposição do empregador ou tomador de serviços, nos termos da lei ou do contrato ou, ainda, de convenção ou acordo coletivo de trabalho ou sentença normativa. (Redação dada pela Lei nº 9.876, de 1999). (Vide Lei nº 13.189, de 2015) Art. 28. Entende-se por salário-de-contribuição: I - para o empregado e trabalhador avulso: a remuneração auferida em uma ou mais empresas, assim entendida a totalidade dos rendimentos pagos, devidos ou creditados a qualquer título, durante o mês, destinados a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua forma, inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a forma de utilidades e os adiantamentos decorrentes de reajuste salarial, quer pelos serviços efetivamente prestados, quer pelo tempo à disposição do empregador ou tomador de serviços nos termos da lei ou do contrato ou, ainda, de convenção ou acordo coletivo de trabalho ou sentença normativa; (Redação dada pela Lei nº 9.528, de 10.12.97) Fl. 2123DF CARF MF Original Fl. 36 do Acórdão n.º 2401-011.536 - 2ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16327.720526/2022-81 Em segundo lugar, o fato de os documentos internos da empresa nominarem as stock options como instrumentos de remuneração igualmente não dão os efeitos pretendidos pela decisão recorrida. Se fosse possível atribuir efeitos tributários apenas com base no nome adotado pela contribuinte, bastaria ao sujeito passivo alterar a denominação para afastar a tributação, o que de forma alguma se cogita. Além disso, pode parecer incoerente que se aceite a nomenclatura adotada como critério de justificação da imposição tributária, mas, ao mesmo tempo, afaste-se a interpretação dada pelo contribuinte aos contratos como sendo de natureza mercantil. Logo, quando se afirma que “a natureza remuneratória e retributiva do plano em comento é, inclusive, atestada sucessivamente em documentos de lavra do recorrente”, pode parecer que só se aceita a documentação da empresa naquilo que convém à tese de tributação, mas não naquilo que afasta tal tese. Em sendo assim, e como já afirmado, a natureza mercantil ou remuneratória das stock options deve ser extraída da legislação e do caso concreto, mas não de deliberações de órgãos que sequer têm competência para aplicar a legislação tributária ou de documentos internos de conteúdo propagandístico ou informativo. Em terceiro lugar, conquanto seja indiscutível a relevância dos pronunciamentos do Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC), é igualmente sabido que “os ajustes advindos da adaptação da contabilidade das empresas aos pronunciamentos do CPC e ao disposto na Lei nº 11.638/07 não devem impactar a carga tributária das empresas. Essa independência da Contabilidade em relação à tributação é essencial ao processo de convergência às normas internacionais de contabilidade” 11 A Lei das Sociedades Anônimas expressamente prevê a possibilidade de outorga de opção de compra de ações aos administradores ou empregados da companhia, sem, contudo, traçar maiores efeitos tributários a tal outorga. Entretanto, e do que se pode depreender inicialmente de tal dispositivo, é que a outorga é um ato societário, o que, a princípio, afasta os efeitos previdenciários que lhe foram atribuídos pela fiscalização. Diante do exposto, dou provimento ao Recurso Voluntário para excluir do lançamentos valores referentes ao Plano de Stock Options. 4.3. Infração 3 – Hiring Bonus pagos a empregados e administradores Em resposta à fiscalização, a empresa apresentou resposta (e-fls. 643/647) com a lista de funcionários que teriam recebido o bônus de contratação em 2018, e os documentos relativos às tratativas que faziam a proposta de contratação, onde estava prevista a gratificação de entrada (docs. 4 a 13 – e-fls. 664/692). A fiscalização entendeu que as parcelas pagas a título de bônus de contratação (Hiring Bonus) teriam caráter remuneratório e, portanto, natureza salarial, devendo ser incluído no salário de contribuição. A fiscalização cita acórdãos do CARF para fundamentar o seu entendimento. A recorrente sustenta a inexistência de caráter remuneratório e não integração ao salário de contribuição dos valores pagos a título de bônus de contratação. Alega que o 11 LOPES, Alexsandro Broedel; e MOSQUERA, Roberto Quiroga . O Direito Contábil. Fundamentos Conceituais, Aspectos da Experiência Brasileira e Implicações. In MOSQUERA, Roberto Quiroga; e LOPES, Alexsandro Broedel. (org.). Controvérsias Jurídico-Contábeis (Aproximações e Distanciamentos). São Paulo: Dialética, 2010, p. 80. Fl. 2124DF CARF MF Original Fl. 37 do Acórdão n.º 2401-011.536 - 2ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16327.720526/2022-81 lançamento da rubrica em comento se baseou em premissa extremamente genérica, não considerando o caso específico da recorrente, sendo inconteste a violação ao direito constitucional à ampla defesa e contraditório. Sustenta, ainda, que o bônus de contratação não tem natureza remuneratória, é pago antes da contratação, não pode ser considerado habitual, pois pago apenas uma vez, e que tem natureza indenizatória. Primeiramente, no que diz respeito aos fundamentos utilizados pela fiscalização, entendo que não se partiu de premissa genérica. Do contrário, a fiscalização baseou-se nas Cartas Propostas de contratação apresentadas pela recorrente (e-fls. 643/692) para justificar a inclusão da verba no salário de contribuição. A fiscalização cita expressamente, a título ilustrativo, dois exemplos no Relatório Fiscal para concluir não se tratar de verba indenizatória: Durante a auditoria foram encontrados, nas folhas de pagamentos apresentadas, pagamentos do contribuinte a segurados empregados e a um administrador cód. 11 e um CI autônomo cód. 13, a título de hiring bônus através da rubrica 0068. Na resposta ao Termo de Intimação de 14/02/2022 o contribuinte anexou cópias das propostas de contratação desses pagamentos aos beneficiários dos mesmos (Docs. 4 a 13) e informa não ter efetuado o recolhimento das contribuições previdenciárias incidentes sobre tais pagamentos por entender se tratar de indenização/compensação ao profissional quando do pedido de demissão do emprego anterior. Os detalhes sobre o pagamento da verba em apreço encontram-se consignados nessas Propostas de contratação (docs 4 a 13 da resposta ao TI de 14/02/2022) negociadas entre os beneficiários da verba e o autuado, nos termos apresentados a seguir. Sendo o conteúdo e parâmetros das mencionadas propostas de teor bastante parecido, colamos abaixo trechos de duas delas a guisa de exemplo: (...) Isto posto, constata-se que alguns empregados e administradores receberam parcelas a título de Hiring Bônus em contrapartida à manutenção da relação de emprego. Desta feita, tal verba integra a remuneração e compõe a base de cálculo das contribuições previdenciárias. É de se consignar que o pagamento de tal verba se dá em função, e posteriormente a assinatura da proposta de contratação do profissional, estando assim vinculado ao contrato de trabalho que lhe sucede, diretamente associado à contraprestação de serviço, ausente portanto, qualquer caráter indenizatório. Não se vislumbra qualquer traço de eventualidade no pagamento de Hiring Bônus, que corresponde a uma gratificação/bônus resultante do ingresso do profissional na empresa para a prestação de serviços com habitualidade, a ela estando diretamente vinculada, e decorre de contrato firmado entre empresa e trabalhador para a manutenção deste último a serviço da primeira por um tempo previamente ajustado. (sem grifos no original) Em todas as cartas propostas apresentadas a chamada “gratificação de entrada” seria paga no mês de admissão, mas, em alguns casos, o pagamento foi feito de forma parcelada, como às e-fls. 665 e 674/675, sendo que esta última que previa, inclusive, o reajuste de valores e pagamentos anuais consecutivos à admissão. Há a previsão de devolução dos valores em caso de encerramento do contrato por demissão por justa causa ou pedido de demissão, em prazos que vão de 24 a 36 meses. Fl. 2125DF CARF MF Original Fl. 38 do Acórdão n.º 2401-011.536 - 2ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16327.720526/2022-81 A denominada gratificação de entrada, para usar o nome conferido pela recorrente nas tratativas apresentadas, ao contrário do que sustentado no recurso voluntário, não foi paga antes da contratação. Ela foi acordada na proposta à contratação, juntamente com o pacote de remuneração e benefícios variáveis que seriam devidos ao trabalhador, mas as propostas previam o pagamento no mês da contratação ou, em alguns casos, de forma parcelada nos meses ou anos subsequentes ao da contratação, o que confirma a sua relação com o contrato de trabalho que está sendo inaugurado no mês do recebimento. Existe, ainda, a previsão de devolução dos valores em caso de não permanência dos contratados na empresa pelos prazos estipulados, o que mostra que o pagamento é condicionado e não decorrente da simples contratação. No âmbito previdenciário, de acordo com a Constituição Federal (art. 195) e a Lei nº. 8.212/91, a contribuição previdenciária devida pelas empresas incide sobre o total da remuneração paga ou creditada a qualquer título ao segurado empregado e demais trabalhadores sem vínculo empregatício, para fins de retribuir trabalho. Verbas com caráter nitidamente indenizatório, bem como outras verbas previstas expressamente como isentas na Lei nº. 8.212/91 (parágrafo 9º do artigo 28), também devem ser excluídas do salário de contribuição. Verbis: Art. 28. Entende-se por salário-de-contribuição: I - para o empregado e trabalhador avulso: a remuneração auferida em uma ou mais empresas, assim entendida a totalidade dos rendimentos pagos, devidos ou creditados a qualquer título, durante o mês, destinados a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua forma, inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a forma de utilidades e os adiantamentos decorrentes de reajuste salarial, quer pelos serviços efetivamente prestados, quer pelo tempo à disposição do empregador ou tomador de serviços nos termos da lei ou do contrato ou, ainda, de convenção ou acordo coletivo de trabalho ou sentença normativa; (Redação dada pela Lei nº 9.528, de 10.12.97) (...) § 9º Não integram o salário-de-contribuição para os fins desta Lei, exclusivamente: (...) e) as importâncias: (...) 7. recebidas a título de ganhos eventuais e os abonos expressamente desvinculados do salário; (...) Entendo que para que os pagamentos a título de bônus de contratação e extraordinários não integrem o salário de contribuição é necessário verificar o atendimento de requisitos como pagamento antes da contratação (Acórdãos nº. 9202-010.629 e 9202-010.570), desvinculado do salário, sem habitualidade, não condicionado a metas ou prazo mínimo de permanência. Tais situações, quando confirmadas, acabam por vincular o pagamento ao trabalho, indiretamente ao salário e, por consequência, caracterizam-se como salário de contribuição. É como tem se posicionou a Câmara Superior, como pode se ver do voto do Conselheiro Marcelo Milton da Silva Risso, em julgamento recente. No presente caso, a autuação foi cancelada porque a fiscalização, diferente do caso em tela, não comprovou a Fl. 2126DF CARF MF Original Fl. 39 do Acórdão n.º 2401-011.536 - 2ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16327.720526/2022-81 natureza remuneratória da verba paga. Contudo, o Conselheiro relator destacou que a previsão de devolução dos valores descaracterizaria a natureza indenizatória da verba: 20 – Revisando o posicionamento em relação ao valor pago previamente, mas sempre havendo a necessidade de se verificar o caso concreto, entendo que não houve a comprovação nos autos da estrita ligação entre o valor da verba paga com a contraprestação pelo trabalho. 21 – No relatório fiscal indicado no item 17 do voto, entendo que essa parte da autuação foi, com a devida vênia, um pouco genérica, não trazendo maiores elementos para caracterizar a verba como remuneratória, tais como por exemplo, saber se durante a contratação do empregado, caso haja a rescisão do mesmo, se tais verbas pagas a título de hiring bônus deveriam ser devolvidas, sendo que nesse caso, entenderia que o valor pago previamente pactuado estaria vinculado e condicionado ao trabalho e portanto incidiria a contribuição previdenciária. 23 – Por esse motivo e de acordo com as razões do voto recorrido, entendo por negar provimento ao recurso da Fazenda Nacional. (grifos acrescidos) (Acórdão nº. 9202- 011.036, CSRF, 2ª Turma, sessão de 25/10/2023, publicado em 11/01/2024) Diante do exposto, não vejo reparos a se fazer na decisão de piso. 5. Conclusão Por todo o exposto, voto no sentido de CONHECER do recurso voluntário, REJEITAR as preliminares e, no mérito, DAR-LHE PARCIAL PROVIMENTO, para excluir dos lançamentos os levantamentos referentes aos pagamentos realizados a título de Participação nos Lucros ou Resultados (PLR) e relativos ao Plano de Stock Options. É como voto. (documento assinado digitalmente) Ana Carolina da Silva Barbosa Voto Vencedor Conselheiro José Luís Hentsch Benjamin Pinheiro, Redator Designado. Não obstante as sempre bem fundamentadas razões da ilustre Conselheira Relatora, peço vênia para manifestar entendimento divergente. Participação nos Lucros ou Resultados – PLR. Como bem ressaltado pela Conselheira Relatora, o art. 7º, XI, da Constituição depende de regulamentação (RE 569.441, TEMA STF N° 344) e, uma vez descumprida a regulamentação legal, resta descaracterizada a natureza jurídica de participação nos lucros e resultados e, por conseguinte, cabível a inclusão na base de cálculo das contribuições, estando o art. 28, § 9°, j, da Lei n° 8.212, de 1991, em consonância com a Constituição ao asseverar que não integra o salário-de-contribuição a Fl. 2127DF CARF MF Original Fl. 40 do Acórdão n.º 2401-011.536 - 2ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16327.720526/2022-81 participação nos lucros ou resultados da empresa, quando paga ou creditada de acordo com lei específica, ou seja, a Lei n° 10.101, de 2000. No caso concreto, o Programa de Participação nos Resultados 2016-2017 foi pactuado mediante negociação coletiva, a gerar Acordo Coletivo de Trabalho e Aditamento (e- fls. 622/631). Os instrumentos decorrentes da negociação coletiva (e-fls. 622/631), contudo, não veicularam regras claras e objetivas quanto à fixação dos direitos substantivos da participação e das adjetivas, inclusive mecanismos de aferição das informações pertinentes ao cumprimento do acordado, uma vez que em relação ao resultado da empresa não apresentam qualquer elemento a evidenciar (nem mesmo a nominar) em que consistiriam indicadores e respectivas metas e pesos (e-fls. 624/625) e, em relação ao resultado individual, também não há nem ao menos a indicação nominal de qual objetivo deva ser considerado (e-fls. 625). Em verdade, não houve fixação de regras claras e objetivas dos direitos substantivos da participação, mas mera outorga de competência para que a Diretoria Executiva da empresa proponha livremente indicadores e respectivas metas e pesos relativos aos resultados da empresa (Nota da Empresa) e para que o Conselho de Administração da empresa os defina (ratifique o proposto), de modo a que a empresa fixe total e unilateralmente os resultados da empresa (a eliminar a necessária negociação coletiva), bem como mera outorga de competência para que negociação individual entre empresa e cada empregado (e não a necessária negociação coletiva) disponha igualmente com total liberdade sobre os objetivos individuais dos trabalhadores (Nota do Empregado). Não houve delegação de competência para complementação de regra substantiva posta pelo exercício da negociação coletiva (não houve delegação regulamentar), mas total transferência (delegação pura) do poder normativo outorgado expressamente pela lei à negociação coletiva para a Diretoria Executiva e Conselho de Administração definirem unilateralmente as regras de regência do resultado da empresa, bem como total transferência do poder normativo outorgado expressamente pela lei à negociação coletiva para empregador e cada trabalhador de forma isolada definirem as regras de regência do resultado individual do respectivo trabalhador (negociação individual atomizada). A outorga para a complementação técnica de regra posta pela negociação coletiva é admissível, mas não a delegação pura e simples do poder normativo outorgado pela lei à negociação coletiva. Admite-se que a negociação coletiva gere documento anexo ou apartado ao Acordo Coletivo de Trabalho, bem como que o Acordo Coletivo de Trabalho estabeleça norma a delegar competência para a complementação técnica de regra por ela posta, mas não a delegação pura e simples (Acórdãos n° 2401-009.767 e n° 2401-011.101). Não constando do Acordo Coletivo de Trabalho ou de seu Aditamento ou Anexos regras claras e objetivas a dispor sobre o resultado da empresa e sobre o resultado individual, mas tão somente delegação pura e simples da competência legalmente reservada à negociação coletiva, há nítida violação do disposto no art. 2°, inciso II do caput e §1°, da Lei n° 10.101, de 2000, ainda mais quando se atribuiu competência para o empregador fixar unilateralmente as regras substantivas sobre o resultado da empresa e competência para o empregador negociar Fl. 2128DF CARF MF Original Fl. 41 do Acórdão n.º 2401-011.536 - 2ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16327.720526/2022-81 individualmente com cada trabalhador as regras substantivas sobre o resultado individual, havendo manifesta afronta à determinação legal de que regras claras e objetivas quanto à fixação dos direitos substantivos da participação e das regras adjetivas, inclusive de aferição das informações pertinentes ao cumprimento do pactuado, sejam postas pelo exercício da autonomia privada coletiva. Nesse contexto, afasta-se, de plano, a alegação de retroação da Lei n° 14.020, de 2020, pois, não veiculando a nova lei norma interpretativa superveniente aplicável à situação em tela, deve ser considerado na extração da norma jurídica a ser empregada na solução do caso concreto o texto normativo do tempo dos fatos geradores. Pelo exposto, não há como prosperar o inconformismo da recorrente. Plano de Opções de Compra de Ações (Stock Options). A autuada sustenta que a outorga de opções de compra de ações teve natureza jurídica mercantil, não havendo fato gerador das contribuições objeto do lançamento. No caso concreto, contudo, a recorrente, num primeiro momento, concedeu o direito de adquirir ações, ou seja, outorgou as opções gratuitamente e com o objetivo de atrair e manter determinados trabalhadores em seus quadros. A obrigação de o trabalhador manter a prestação de serviços para a empresa para ter o direito de exercer as opções não evidencia risco mercantil, mas vinculação do benefício à relação de trabalho. Diante da outorga gratuita das opções de compra de ações, considero que resta descaracterizada a natureza mercantil da operação. Descaracterização que se confirma com a discrepância entre o valor previamente ajustado como de compra das ações e o valor das ações no dia de exercício da opção, data esta em que se opera o fato gerador e em relação à qual se apura a base de cálculo das contribuições. Logo, não merece reforma a decisão recorrida. Isso posto, voto por CONHECER do recurso voluntário, REJEITAR as preliminares e, no mérito, NEGAR-LHE PROVIMENTO. (documento assinado digitalmente) José Luís Hentsch Benjamin Pinheiro Fl. 2129DF CARF MF Original 4.4874315 2026-05-30T09:00:01Z 202603 Terceira Câmara Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias Período de apuração: 01/01/2017 a 31/12/2017 STOCK OPTIONS. FATO GERADOR. MOMENTO DO EXERCÍCIO DAS OPÇÕES. BASE DE CÁLCULO. AUSÊNCIA DE NULIDADE. Nas operações de stock options, o fato gerador das contribuições previdenciárias ocorre na data do efetivo exercício das opções, momento em que se concretiza a vantagem econômica e o acréscimo patrimonial ao beneficiário, em consonância com a jurisprudência do CARF. A base de cálculo correspondente à diferença positiva entre o valor de exercício e o valor de mercado das ações, apurada na data do exercício, guarda coerência com a definição do fato gerador. Inexistente vício material na identificação do aspecto temporal da obrigação tributária, afasta-se a alegação de nulidade do lançamento. PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS. INOBSERVÂNCIA DA LEGISLAÇÃO. INCIDÊNCIA DE CONTRIBUIÇÃO. O valor da participação nos lucros ou resultados da empresa, quando paga aos segurados empregados em desacordo com a legislação, integra o salário de contribuição. PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS. NECESSIDADE DE NEGOCIAÇÃO. O programa de participação nos lucros ou resultados deve ser objeto de negociação entre a empresa e os empregados, mediante um dos procedimentos descritos na Lei 10.101/2000, dentre os quais, por meio de comissão paritária escolhida pelas partes, integrada, também, por um representante indicado pelo sindicato da respectiva categoria. A ausência de negociação dos termos do programa caracteriza infração à legislação. PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS. REGRAS CLARAS E OBJETIVAS. Os instrumentos decorrentes da negociação devem conter regras claras e objetivas quanto à fixação dos direitos substantivos da participação e das regras adjetivas, inclusive mecanismos de aferição das informações pertinentes ao cumprimento do acordado, periodicidade da distribuição, período de vigência e prazos para revisão do acordo. A ausência de regras claras e objetivas caracteriza infração à legislação. STOCK OPTIONS. BENEFÍCIO OFERECIDO COMO CONTRAPRESTAÇÃO AO TRABALHO. CARACTERÍSTICAS PRÓPRIAS COMPATÍVEIS COM SUA NATUREZA REMUNERATÓRIA. O benefício oferecido aos trabalhadores - representado pelas ações da empresa a preços inferiores aos praticados pelo mercado em decorrência da adesão ao plano de opções de ações (stock options) - destina-se a remunerar os serviços prestados. As características próprias deste benefício não são incompatíveis com sua natureza remuneratória. STOCK OPTIONS. AUSÊNCIA DE PRÊMIO PARA AQUISIÇÃO DAS OPÇÕES. AUSÊNCIA DE ONEROSIDADE E RISCO. NATUREZA MERCANTIL AFASTADA. A operação de compra de ações pelos trabalhadores em virtude de sua adesão ao plano de opções oferecidos pela empresa (stock options) não se caracteriza como negócio mercantil quando ausente o pagamento de prêmio para a aquisição das opções, pois, ausentes nessas circunstâncias a onerosidade e o risco característicos do negócio mercantil. GRATIFICAÇÃO POR TEMPO DE SERVIÇO. CONTRIBUINTE INDIVIDUAL. INCENTIVO DE LONGO PRAZO (ILP). NATUREZA REMUNERATÓRIA. Gratificação por tempo de serviço paga a contribuinte individual integra a remuneração quando vinculada aos valores previstos em plano de Incentivo de Longo Prazo – ILP, que estabelece previamente critérios objetivos, prazos e valores conhecidos pelo beneficiário, ainda que o pagamento ocorra por ocasião do desligamento. A ausência de habitualidade é irrelevante para o contribuinte individual, e a previsibilidade da verba afasta sua caracterização como ganho eventual. SEGURADO CONTRIBUINTE INDIVIDUAL. REMUNERAÇÃO. Integram a remuneração os valores decorrentes de serviços prestados por pessoas físicas, relacionados à participação em campanha para ativação de novos clientes, ainda que esses trabalhadores também mantenham vínculos com outra empresa na condição de segurados empregados. Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Segunda Seção 2026-05-20T00:00:00Z 16327.721137/2021-91 202605 7374596 2026-05-20T00:00:00Z 2302-004.393 Decisao_16327721137202191.PDF 2026 ANGELICA CAROLINA OLIVEIRA DUARTE TOLEDO 16327721137202191_7374596.pdf Segunda Seção de Julgamento S Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Voluntário, rejeitar a preliminar e, no mérito, por voto de qualidade, negar-lhe provimento. Vencidos a relatora, a conselheira Rosane Beatriz Jachimovski Danilevicz e o conselheiro Roberto Carvalho Veloso Filho, que davam provimento parcial ao recurso. Designado redator, o conselheiro Alfredo Jorge Madeira Rosa. Assinado Digitalmente Angélica Carolina Oliveira Duarte Toledo – Relatora Assinado Digitalmente Alfredo Jorge Madeira Rosa – Redator Designado Assinado Digitalmente Johnny Wilson Araujo Cavalcanti – Presidente Participaram do presente julgamento os conselheiros Alfredo Jorge Madeira Rosa, Angelica Carolina Oliveira Duarte Toledo, Carmelina Calabrese, Rosane Beatriz Jachimovski Danilevicz, Roberto Carvalho Veloso Filho, Johnny Wilson Araujo Cavalcanti (Presidente). 2026-03-04T00:00:00Z 11348448 2026 2026-05-30T09:41:52.967Z N 1866605948300165120 Metadados => date: 2026-05-20T12:25:38Z; pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.5; xmp:CreatorTool: Microsoft® Word 2010; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; language: pt-BR; dcterms:created: 2026-05-20T12:25:38Z; Last-Modified: 2026-05-20T12:25:38Z; dcterms:modified: 2026-05-20T12:25:38Z; dc:format: application/pdf; version=1.5; Last-Save-Date: 2026-05-20T12:25:38Z; pdf:docinfo:creator_tool: Microsoft® Word 2010; access_permission:fill_in_form: true; pdf:docinfo:modified: 2026-05-20T12:25:38Z; meta:save-date: 2026-05-20T12:25:38Z; pdf:encrypted: false; modified: 2026-05-20T12:25:38Z; Content-Type: application/pdf; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; dc:language: pt-BR; meta:creation-date: 2026-05-20T12:25:38Z; created: 2026-05-20T12:25:38Z; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 40; Creation-Date: 2026-05-20T12:25:38Z; pdf:charsPerPage: 1932; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; producer: SERVIÇO FEDERAL DE PROCESSAMENTO DE DADOS (SERPRO) using ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: SERVIÇO FEDERAL DE PROCESSAMENTO DE DADOS (SERPRO) using ABCpdf; pdf:docinfo:created: 2026-05-20T12:25:38Z | Conteúdo => D O C U M E N T O V A L ID A D O MINISTÉRIO DA FAZENDA Conselho Administrativo de Recursos Fiscais PROCESSO 16327.721137/2021-91 ACÓRDÃO 2302-004.393 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA SESSÃO DE 4 de março de 2026 RECURSO VOLUNTÁRIO RECORRENTE CIELO S.A - INSTITUICAO DE PAGAMENTO INTERESSADO FAZENDA NACIONAL Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias Período de apuração: 01/01/2017 a 31/12/2017 STOCK OPTIONS. FATO GERADOR. MOMENTO DO EXERCÍCIO DAS OPÇÕES. BASE DE CÁLCULO. AUSÊNCIA DE NULIDADE. Nas operações de stock options, o fato gerador das contribuições previdenciárias ocorre na data do efetivo exercício das opções, momento em que se concretiza a vantagem econômica e o acréscimo patrimonial ao beneficiário, em consonância com a jurisprudência do CARF. A base de cálculo correspondente à diferença positiva entre o valor de exercício e o valor de mercado das ações, apurada na data do exercício, guarda coerência com a definição do fato gerador. Inexistente vício material na identificação do aspecto temporal da obrigação tributária, afasta-se a alegação de nulidade do lançamento. PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS. INOBSERVÂNCIA DA LEGISLAÇÃO. INCIDÊNCIA DE CONTRIBUIÇÃO. O valor da participação nos lucros ou resultados da empresa, quando paga aos segurados empregados em desacordo com a legislação, integra o salário de contribuição. PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS. NECESSIDADE DE NEGOCIAÇÃO. O programa de participação nos lucros ou resultados deve ser objeto de negociação entre a empresa e os empregados, mediante um dos procedimentos descritos na Lei 10.101/2000, dentre os quais, por meio de comissão paritária escolhida pelas partes, integrada, também, por um representante indicado pelo sindicato da respectiva categoria. A ausência de negociação dos termos do programa caracteriza infração à legislação. PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS. REGRAS CLARAS E OBJETIVAS. Fl. 2578DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.393 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16327.721137/2021-91 2 Os instrumentos decorrentes da negociação devem conter regras claras e objetivas quanto à fixação dos direitos substantivos da participação e das regras adjetivas, inclusive mecanismos de aferição das informações pertinentes ao cumprimento do acordado, periodicidade da distribuição, período de vigência e prazos para revisão do acordo. A ausência de regras claras e objetivas caracteriza infração à legislação. STOCK OPTIONS. BENEFÍCIO OFERECIDO COMO CONTRAPRESTAÇÃO AO TRABALHO. CARACTERÍSTICAS PRÓPRIAS COMPATÍVEIS COM SUA NATUREZA REMUNERATÓRIA. O benefício oferecido aos trabalhadores - representado pelas ações da empresa a preços inferiores aos praticados pelo mercado em decorrência da adesão ao plano de opções de ações (stock options) - destina-se a remunerar os serviços prestados. As características próprias deste benefício não são incompatíveis com sua natureza remuneratória. STOCK OPTIONS. AUSÊNCIA DE PRÊMIO PARA AQUISIÇÃO DAS OPÇÕES. AUSÊNCIA DE ONEROSIDADE E RISCO. NATUREZA MERCANTIL AFASTADA. A operação de compra de ações pelos trabalhadores em virtude de sua adesão ao plano de opções oferecidos pela empresa (stock options) não se caracteriza como negócio mercantil quando ausente o pagamento de prêmio para a aquisição das opções, pois, ausentes nessas circunstâncias a onerosidade e o risco característicos do negócio mercantil. GRATIFICAÇÃO POR TEMPO DE SERVIÇO. CONTRIBUINTE INDIVIDUAL. INCENTIVO DE LONGO PRAZO (ILP). NATUREZA REMUNERATÓRIA. Gratificação por tempo de serviço paga a contribuinte individual integra a remuneração quando vinculada aos valores previstos em plano de Incentivo de Longo Prazo – ILP, que estabelece previamente critérios objetivos, prazos e valores conhecidos pelo beneficiário, ainda que o pagamento ocorra por ocasião do desligamento. A ausência de habitualidade é irrelevante para o contribuinte individual, e a previsibilidade da verba afasta sua caracterização como ganho eventual. SEGURADO CONTRIBUINTE INDIVIDUAL. REMUNERAÇÃO. Integram a remuneração os valores decorrentes de serviços prestados por pessoas físicas, relacionados à participação em campanha para ativação de novos clientes, ainda que esses trabalhadores também mantenham vínculos com outra empresa na condição de segurados empregados. ACÓRDÃO Fl. 2579DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.393 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16327.721137/2021-91 3 Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Voluntário, rejeitar a preliminar e, no mérito, por voto de qualidade, negar-lhe provimento. Vencidos a relatora, a conselheira Rosane Beatriz Jachimovski Danilevicz e o conselheiro Roberto Carvalho Veloso Filho, que davam provimento parcial ao recurso. Designado redator, o conselheiro Alfredo Jorge Madeira Rosa. Assinado Digitalmente Angélica Carolina Oliveira Duarte Toledo – Relatora Assinado Digitalmente Alfredo Jorge Madeira Rosa – Redator Designado Assinado Digitalmente Johnny Wilson Araujo Cavalcanti – Presidente Participaram do presente julgamento os conselheiros Alfredo Jorge Madeira Rosa, Angelica Carolina Oliveira Duarte Toledo, Carmelina Calabrese, Rosane Beatriz Jachimovski Danilevicz, Roberto Carvalho Veloso Filho, Johnny Wilson Araujo Cavalcanti (Presidente). RELATÓRIO Reproduzo trecho do Relatório da decisão de piso, que bem descreve o processo (e- fls.2290/2333): Trata-se de processo lavrado em 06/12/2021 composto pelos seguintes Autos de Infração – AI: - AI referente às contribuições previdenciárias devidas pela empresa, incidentes sobre as remunerações dos segurados empregados, inclusive alíquota GILRAT e segurados contribuintes individuais (Lei 8.212/91, artigo 22, I a III), no montante de R$ 44.017.663,61 (quarenta e quatro milhões, dezessete mil, seiscentos e sessenta e três reais e sessenta e um centavos), incluindo o valor principal e acréscimos a título de juros de mora e multa de ofício (fls. 1.836/1.848). - AI referente às contribuições destinadas a outras entidades e fundos – Terceiros (SENAC, SESC, SEBRAE, Salário-Educação e INCRA), devidas pela empresa, incidentes sobre as remunerações dos segurados empregados, no valor de R$ 9.632.103,20 (nove milhões, seiscentos e trinta e dois mil, cento e três reais e Fl. 2580DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.393 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16327.721137/2021-91 4 vinte centavos), incluindo o valor principal, juros de mora e multa de ofício (fls. 1.849/1.871). Conforme o Relatório Fiscal (fls. 1.874/1.932), o crédito tributário decorre dos seguintes fatos: Participação nos Lucros ou Resultados – PLR: A autuada efetuou pagamentos a título de PLR, nos termos do Acordo Coletivo de Trabalho Programa de Participação nos Resultados - PPR 2016/2017 (fls. 250/264) com diversas irregularidades em relação aos requisitos obrigatórios previstos na Lei 10.101/2000: Foi escolhida como forma de elaboração do programa a comissão paritária (Lei 10.101/2000, artigo 2º, inciso I). No entanto, não foi comprovada a efetiva negociação entre as partes ou a participação do representante sindical, evidenciando-se que o programa foi definido pela empresa e posteriormente encaminhado à entidade sindical. O programa baseia-se em três itens, dentre os quais o resultado da empresa conforme metas previamente estabelecidas, ou seja, as metas foram definidas antes mesmo da etapa que deveria corresponder à negociação entre as partes. Além disso, os indicadores que as compõem foram propostos pela Diretoria e ratificados pelo Conselho de Administração, portanto, não decorrem de negociação, existindo no programa, ainda, dispositivo permitindo à empresa, mediante aprovação do Conselho de Administração, ajustar o montante a ser distribuído (Cláusula 4ª, parágrafo 5º - “Multiplicadores”). Outro item diz respeito ao resultado individual do empregado, faltando-lhe clareza e objetividade, nada sendo previsto no acordo coletivo, o qual estabelece apenas que será baseado em “processo de avaliação de desempenho” cujos objetivos são “estabelecidos entre a empresa e cada empregado”. Os indicadores foram propostos pela Diretoria Executiva e apresentados em documentos individuais à parte aos quais os empregados tiveram a opção de anuir. Não existiu participação dos trabalhadores ou sindical na elaboração dos critérios de cálculo das notas de desempenho, sendo parte da avaliação baseada em análise subjetiva feita pelo gestor. O Formulário de Referência - FRE e o Relatório de Sustentabilidade - importantes documentos que contêm informações da empresa – evidenciam que a PLR integra a política de remuneração da empresa, caracterizando-se como bônus por desempenho, atrelado ao resultado individual e à política de meritocracia adotada. DOCUMENTO VALIDADO Informa, ainda, que a companhia já sofreu autuação anterior pelo mesmo motivo, conforme processo 19515.720004/2020-98, confirmada mediante acórdão 15-51.004, proferido pela DRJ Salvador. Fl. 2581DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.393 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16327.721137/2021-91 5 Com tais fundamentos, considerando que a PLR não integra o salário-de contribuição apenas quando paga ou creditada de acordo com a lei (Lei 8.212/91, artigo 28, § 9º, alínea “j”), foram lançadas de ofício as contribuições incidentes sobre os valores pagos pela autuada a segurados empregados a título de PLR. Stock options: Com relação a stock options, a fiscalização apurou que a autuada dispõe de “Plano de Opção de Compra de Ações” (fls. 746/753), mediante o qual remunerou seus administradores e empregados. No entanto, não considerou os respectivos benefícios como remuneratórios. O plano dispõe que: 1.1. O Plano tem por objetivo permitir que administradores e empregados da Companhia e suas controladas, sujeito a determinadas condições, recebam opções de compra de ações da Companhia, com vistas a: (a) estimular a expansão, o êxito e a consecução dos objetivos sociais da Companhia; (b) alinhar os interesses dos acionistas da Companhia aos de administradores e empregados da Companhia; e (c) possibilitar à Companhia atrair e manter a ela vinculados administradores e empregados. (...) 6.2. A outorga de opções de compra de ações nos termos do Plano é realizada mediante a celebração de contratos de outorga de opção entre a Companhia e os Beneficiários (“Contrato de Opção”), os quais deverão especificar, sem prejuízo de outras condições determinadas pelo Conselho de Administração: (a) a quantidade de ações objeto da outorga; (b) as condições para aquisição do direito ao exercício da opção; (c) o prazo final para exercício da opção de compra de ações; e (d) o preço de exercício e condições de pagamento. 6.3. O Conselho de Administração poderá impor termos e/ou condições precedentes para o exercício da opção e restrições à transferência das ações adquiridas com o exercício das opções. 6.4. Os Contratos de Opção serão individualmente elaborados para cada Beneficiário, podendo o Conselho de Administração estabelecer termos e condições diferenciados para cada Contrato de Opção, sem necessidade de aplicação de qualquer regra de isonomia ou analogia entre os Beneficiários, mesmo que se encontrem em situações similares ou idênticas. O Pronunciamento CPC 10 reforça a natureza remuneratória das stock options, pagas em função dos serviços prestados. Por sua vez, o FRE dispõe que: b) Principais objetivos do plano: DOCUMENTO VALIDADO O Plano tem por objetivo permitir que os beneficiários, sujeitos a determinadas condições, recebam ações da Companhia, com vistas a: I. possibilitar à Companhia atrair e manter a ela vinculados administradores e colaboradores de perfil e desempenho diferenciados; II. vincular a remuneração de administradores e colaboradores ao sucesso da Companhia e aos interesses Fl. 2582DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.393 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16327.721137/2021-91 6 dos acionistas da Companhia; e III. estimular a expansão, o êxito e a consecução dos objetivos de longo prazo da Companhia. Os valores apurados demonstram o deságio verificado (valor de mercado chegando a até 4 vezes o preço de exercício) e, dessa maneira, a segurança do ganho, desde que atendida pelo beneficiário a condição de continuar trabalhando na empresa. Cita, ainda, Ata de 12/04/2017, na qual consta que os montantes a serem arcados pela companhia em decorrência das opções de compra de ações estão inclusos na verba remuneratória total. Também informa que o processo 19515.720004/2020- 98, confirmado no acórdão 15-51.004 (DRJ Salvador), refere-se à autuação tratando da mesma matéria. Assim, a base de cálculo das contribuições lançadas de ofício foi determinada pela diferença entre o valor de mercado na data do exercício, menos o valor pago pelos beneficiários, segurados empregados e contribuintes individuais. Pagamentos a segurados contribuintes individuais: Foram apurados pagamentos a funcionários de outra empresa (Banco Bradesco), classificados como segurados contribuintes individuais, a título de premiação de metas e desempenho superior relacionados à ativação de novos clientes. Tratando-se de pagamentos em contraprestação aos serviços prestados sujeitam- se à incidência de contribuições. Também a segurados individuais (diretores estatutários) foram feitos pagamentos a título de indenização de cláusula de não concorrência (prevista em contrato de trabalho e paga na rescisão contratual) e gratificação pelo tempo de serviço prestado à companhia (atrelada a seu plano de remuneração variável a longo prazo, baseado em resultado e com o objetivo de manter o trabalhador na empresa) rubricas 0115 e 0121. Tais verbas foram consideradas remuneratórias e submetidas à incidência das contribuições lançadas de ofício. Vale alimentação: Por fim, apurou-se também que a autuada pagou a segurados empregados valores a título de alimentação sob a forma de vale alimentação/refeição mediante cartões magnéticos, sobre os quais incidem as contribuições lançadas em relação aos fatos ocorridos até 11/11/2017, tendo em vista a alteração do artigo 457, § 2º da CLT promovida pela Lei 13.467/2017 – Solução de Consulta Cosit 35/2019. . O lançamento foi impugnado e os autos foram encaminhados à DRJ. Os membros da 28ª TURMA/DRJ08, por unanimidade de votos, julgaram parcialmente procedente a impugnação, excluindo do lançamento os pagamentos a título de cláusula de não concorrência – parte da Infração E, e a título de vale-refeição e vale alimentação – infração F. Cientificado do acórdão, o contribuinte apresentou recurso voluntário tempestivo, alegando, em breve síntese (e-fls. 2357/2486): Fl. 2583DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.393 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16327.721137/2021-91 7 a) A nulidade do lançamento, por erro na eleição da base de cálculo. Argumenta que a autoridade fiscal incorreu em contradição lógica e jurídica ao afirmar que a suposta remuneração decorreria da outorga das opções, mas eleger como base de cálculo um valor completamente distinto, qual seja, a diferença entre o valor de mercado das ações e o preço de exercício no momento do exercício das opções. Tal construção viola a regra-matriz de incidência tributária, pois dissocia o aspecto material do aspecto quantitativo e temporal da obrigação. Ressalta-se que opções e ações são bens juridicamente distintos, sendo que eventual valorização das ações não representa pagamento, crédito ou disponibilidade econômica concedida pela empresa, mas mero resultado de flutuações do mercado. Ademais, se a própria fiscalização reconhece que a outorga da opção teria natureza remuneratória, a única base de cálculo juridicamente possível seria o valor justo da opção, registrado contabilmente conforme o CPC 10, e não um ganho hipotético futuro. Assim, a utilização de base de cálculo fictícia compromete a certeza e a liquidez do lançamento, caracterizando vício material que impõe sua nulidade, nos termos do artigo 142 do CTN e da jurisprudência consolidada do CARF; b) A legitimidade dos pagamentos realizados no âmbito do Programa de Participação nos Resultados da Recorrente, relativo ao biênio 2016/2017, vez que houve a participação da comissão de empregados nas negociações do Programa; a negociação das metas relativas à empresa, que foram estabelecidas em documentos de suporte ao Programa, sendo indevida a exigência de atas como único meio de prova, pois a legislação não impõe tal formalidade. O programa continha regras claras e objetivas, critérios empresariais e individuais previamente definidos e não apresentava caráter substitutivo de remuneração, habitualidade ou automaticidade, razão pela qual é indevida a incidência de contribuições previdenciárias. A recorrente ainda reitera o pedido de aplicação retroativa da Lei nº. 14.020/2020. A lei trouxe alterações relevantes para a Lei nº. 10.101/2000; c) O plano de stock options da recorrente possui natureza mercantil, e não remuneratória, devendo ser aplicado ao caso o entendimento firmado pelo Superior Tribunal de Justiça no Tema Repetitivo nº 1.226. Defende que o plano apresenta todos os elementos característicos de um contrato mercantil, como a voluntariedade na adesão, a onerosidade, o risco efetivo assumido pelo participante e a inexistência de garantia de ganho. O eventual resultado positivo obtido pelo beneficiário depende exclusivamente da valorização das ações no mercado, o que pode inclusive não ocorrer, inexistindo qualquer compromisso da empresa quanto à obtenção de vantagem econômica. Destaca-se que não há retributividade direta pelo Fl. 2584DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.393 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16327.721137/2021-91 8 trabalho, nem habitualidade, tampouco pagamento ou crédito realizado pela empresa no momento do exercício das opções. A diferença entre o valor de mercado da ação e o preço de exercício não representa remuneração, mas simples consequência de operação mercantil sujeita a riscos, sendo indevida sua qualificação como base de incidência de contribuições previdenciárias; d) No que tange aos valores pagos a empregados do Banco Bradesco, o recurso argumenta que é juridicamente inviável presumir a existência de vínculo de trabalho ou prestação de serviços entre tais pessoas e a recorrente. Os pagamentos decorreram de campanhas específicas de incentivo voltadas à ativação de novos clientes, possuindo caráter eventual, condicionado a desempenho pontual e sem qualquer traço de subordinação, habitualidade ou contraprestação típica de relação laboral. Assim, tais valores não configuram remuneração de segurados contribuintes individuais perante a recorrente, razão pela qual não podem ser incluídos na base de cálculo das contribuições previdenciárias; e) As gratificação pelo tempo de serviço pagas a diretores estatutários não possuem natureza remuneratória. Os valores questionados não decorrem de obrigação contratual previamente ajustada, mas de deliberação discricionária do Conselho de Administração, estando condicionados a critérios de conveniência e oportunidade. Ademais, tais pagamentos apresentam caráter eventual e liberal, não se vinculando diretamente à prestação de serviços de forma habitual ou contínua. Dessa forma, não se enquadram no conceito legal de remuneração para fins previdenciários, sendo indevida a exigência fiscal mantida no acórdão recorrido; f) Por fim, requer a reforma do acórdão recorrido também para que não seja cerceado o direito da Recorrente e se admita a apresentação de eventuais e futuros elementos probatórios trazidos aos autos deste processo, conforme autorizam os mencionados artigos 2º e 38 da Lei n. 9.784/1999. É o relatório. VOTO VENCIDO Conselheira Angélica Carolina Oliveira Duarte Toledo, Relatora. O Recurso Voluntário é tempestivo e atende aos demais requisitos de admissibilidade. Fl. 2585DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.393 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16327.721137/2021-91 9 1 PRELIMINAR A recorrente alega que o lançamento seria nulo, em decorrência a erro quanto à base de cálculo, no que diz respeito às contribuições apuradas sobre os benefícios auferidos por segurados em decorrência do plano de opção de compra de ações. Afirma que a fiscalização foi contraditória, pois teria considerado que as opções constituem remuneração indireta, no entanto, ao definir a ocorrência do fato gerador, teria considerado o momento do exercício das opções. Contudo, a irresignação não merece prosperar. Nesse particular, concordo com a decisão de piso e adoto como fundamento do presente voto as razões ali expostas (art. 114, §12, do RICARF): Ao desenvolver sua argumentação, a autuada se apega a trechos isolados do Relatório Fiscal, que a levam a produzir afirmações equivocadas. Em verdade, o entendimento adotado pela autoridade fiscal é bem claro: O fato gerador corresponde à prestação de serviços e, em contrapartida, à remuneração percebida pelos segurados, que ocorre no momento do exercício das opções. A base de cálculo equivale à diferença entre o valor pago pelas ações, em relação ao valor de mercado desses ativos na mesma data. Ou seja, o momento da remuneração é aquele em que os trabalhadores, exercendo suas opções, adquiriram as ações. Portanto, não se pode acolher a tese da autuada de que o procedimento fiscal foi contraditório e elegeu a outorga das opções como fato gerador, nem que a fiscalização não tenha analisado de forma específica as condições do plano estabelecidas pela autuada, já que, em várias passagens do Relatório Fiscal, a autoridade fiscal se reporta às informações contidas nas atas da Assembleia Geral, no Plano de Opções e nas informações prestadas durante o procedimento fiscal. Além disso, não sendo a outorga das opções o evento que caracteriza a ocorrência do fato gerador, não se pode concordar com a autuada ao afirmar que a fiscalização, “carente de lógica”, concluiu que a assinatura de um contrato de opção de compra de ações teria caráter contra prestativo. Também não se vislumbra a possibilidade de considerar o “valor justo das opções” - valor atribuído para registro contábil quando a outorga é realizada – como remuneração paga e, consequentemente, como base de cálculo das contribuições lançadas. A autoridade fiscal apontou corretamente o momento da ocorrência do fato gerador, qual seja, a data do efetivo exercício das opções outorgadas, em plena consonância com a jurisprudência desse CARF. A data do exercício reflete o momento em que a opção, antes uma mera expectativa de direito, efetivamente confere vantagem econômica e acréscimo patrimonial ao beneficiário. Fl. 2586DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.393 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16327.721137/2021-91 10 Nessa linha, é ver, exemplificativamente, acórdãos desta Segunda Seção: 2301- 005.771, 2402-006.475, 2401-004.861, 2301-005.006, 2202-003.741, 22202-003.367, 2301- 005.761, 2401-005.729. Como bem pontuado pela decisão de piso, para que ocorra a incidência das contribuições sociais em questão é necessário o efetivo exercício da opção, momento em que houve a transferência patrimonial da empresa para o titular, ou seja, no momento em que o beneficiado passa a ser o proprietário das ações. Nessa linha, a base de cálculo definida pela fiscalização, correspondente à diferença positiva entre o valor de exercício das opções e o valor de mercado das ações, na data do efetivo exercício, se coaduna com a descrição que fez o Auditor Fiscal para definir o momento de ocorrência do fato gerador. Ante o exposto, deve ser afastada a alegada nulidade do lançamento, vez que não há qualquer vício material em relação à identificação temporal da ocorrência do fato gerador. 2 MÉRITO 2.1 PLR A fiscalização efetuou o lançamento de ofício das contribuições incidentes sobre valores pagos (em 2017 – período de apuração da PLR 2016) a segurados empregados a título de Participação nos Lucros ou Resultados – PLR, em decorrência do Acordo Coletivo de Trabalho Programa de Participação nos Resultados - PPR 2016/2017 (e-fls. 250/264). As irregularidades apontadas pela fiscalização foram: a) ausência de negociação efetiva da comissão paritária, vez que a autuada não apresentou as atas em que foram registradas as reuniões de negociação; b) ausência de participação do representante sindical nas negociações do programa de PLR; c) ausência de regras claras e objetivas. Ocorre que, em relação ao período de apuração 2017 e pagamento em 2018, o mesmo programa aqui analisado (Programa de Participação nos Resultados – PPR 2016/2017) já foi avaliado pela 2ª Seção de Julgamento / 4ª Câmara / 1ª Turma Ordinária, em 22/03/2023, no julgamento do processo 16327.720526/2022-81. Concordo integralmente com o brilhante voto proferido pela Ilma. Relatora Ana Carolina Barbosa (Acórdão n. 2401-011.536) e, diante da identidade fática, jurídica e probatória entre os casos, bem como da utilização do mesmo programa de PLR, com fundamentos fiscais idênticos e conjunto probatório substancialmente coincidente, adoto integralmente as conclusões ali firmadas como razão de decidir: A Participação nos Lucros e Resultados (PLR) é um direito dos trabalhadores e uma forma relevante de integração do capital e do trabalho e incentivo à produtividade. O inciso XI, do artigo 7º, da CR/88 determinou a desvinculação da Fl. 2587DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.393 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16327.721137/2021-91 11 participação nos lucros ou resultados da remuneração. Contudo, trata-se de norma de eficácia limitada, de modo que depende de lei ordinária para ter eficácia plena. O Supremo Tribunal Federal, no RE n.º 569.441 (Tema 344 da Repercussão Geral/STF7), confirmou o entendimento da não incidência da contribuição previdenciária sobre a referida verba somente após a regulamentação dispositivo constitucional, o que se deu com o advento da MP n.º 794, de 1994, a qual, após sucessivas reedições, foi convertida na Lei n.º 10.101, de 2000, atualmente em vigor. Tal previsão também consta da Lei nº. 8.212/91, que, seguindo os ditames constitucionais retirou do salário de contribuição, base de cálculo das contribuições previdenciárias, a participação nos lucros ou resultados da empresa, quando paga ou creditada de acordo com lei específica (§9º do art. 22 da Lei nº. 8.212/91). Portanto, para que os valores pagos a título de PLR sejam excluídos do salário de contribuição, devem ser pagos de acordo com as determinações da Lei nº. 10.101/2000. O instrumento para a negociação, a ser escolhido de "comum acordo", pode ser a convenção ou o acordo coletivo (Lei 10.101, art. 2.º, II) ou uma comissão paritária escolhida pelas partes, integrada, também, por um representante indicado pelo sindicato da respectiva categoria. No caso dos autos, o acordo se deu por meio da comissão paritária (Lei 10.101, art. 2.º, I, redação dada pela Lei n.º 12.832, de 2013, com efeitos a partir de 1.º de janeiro de 2013.) Observa-se, por pressuposto lógico, que o plano de participação nos lucros ou resultados precisa ter um cunho coletivo e ser possível de consulta pelos empregados, de modo que o instrumento de acordo celebrado deve ser arquivado na entidade sindical dos trabalhadores (Lei 10.101, art. 2º, § 2º). No presente caso, tal formalidade também foi cumprida, conforme Ofício do Sindicato dos Empregados de Agentes Autônomos do Comércio e em Empresas de Assessoramento, Perícias, Informações e Pesquisas e Empresas de Serviços Contábeis no Estado de São Paulo (e-fl. 628), de 10/04/2017. Conforme dispõe a Lei 10.101, art. 2º, § 1º, no plano acordado deverão constar regras claras e objetivas (contornos concretos), fixando-se os direitos substantivos da participação (o conjunto de definições, de direitos, de obrigações e de relações, o direito material à PLR) e das regras adjetivas (o conjunto de regras procedimentais a serem executadas, atendidas e observadas no fluxo que terá como produto final a apuração se será efetivado o pagamento da PLR, ou não, devendo constar do plano os mecanismos de aferição das informações pertinentes ao cumprimento do acordado, periodicidade da distribuição, período de vigência e prazos para revisão do acordo). Prescreve-se que podem ser considerados, entre outros, os seguintes critérios e condições: (i) índices de produtividade, qualidade ou lucratividade da empresa (Lei 10.101, art. 2.º, § 1.º, I); e (ii) programas de metas, resultados e prazos, Fl. 2588DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.393 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16327.721137/2021-91 12 pactuados previamente (Lei 10.101, art. 2.º, § 1.º, II). E, se eventualmente, forem considerados estes critérios e condições, a empresa deverá prestar aos representantes dos trabalhadores na comissão paritária informações que colaborem para a negociação (Lei 10.101, art. 2.º, § 4.º, I, incluído pela Lei 12.832, de 2013) e não se aplicam as metas referentes à saúde e segurança no trabalho (Lei 10.101, art. 2.º, § 4.º, II, incluído pela Lei 12.832, de 2013). Em regras gerais, são estes os requisitos da Lei nº. 10.101/2000. Conforme antecipado, entendeu a fiscalização que os valores de PLR pagos pela recorrente estariam em desacordo com a lei, de modo que deveriam ser tributados. A análise dos vícios apontados pela fiscalização e dos argumentos e comprovações apresentadas pela recorrente será feita a seguir. 4.1.1. Negociação com a comissão paritária O Termo de Verificação fiscal destaca que o Acordo PPR decorreu de negociação feita pela empresa e seus empregados por meio de comissão paritária, escolhida pelas partes integrada também por um representante indicado pelo sindicato da respectiva categoria, nos termos do inciso I, art. 2º da Lei nº. 10.101/2000. A recorrente apresentou também as Convenções Coletivas que apenas recomendavam a adoção dos Planos às empresas aplicáveis, não trazendo maiores detalhamentos ou regras. Ao ser intimada a apresentar as atas e documentos comprobatórios das reuniões realizadas pela comissão paritária, a empresa alegou que não teria localizado tais documentos, e apresentou apenas a convocação dos representantes eleitos para a reunião de negociação datada de 01/07/2016. Apresentou, ainda, Ofício EAA/NC 05/2021 (e-fls. 662/663) expedido pelo Sindicato, com data de setembro de 2021 informando que em razão do elevado número de acordos de PLR da categoria, seria inviável participar de cada reunião em cada empresa e, assim, a respeito do Acordo PPR 2016/2017 da Cielo, o recorrente confirmou que não houve a presença física do representante do Sindicato às reuniões dos acordos de PLR de 2016 e 2017. O próprio Sindicato declarou o tempestivo e regular arquivamento dos documentos também no Ofício EAA/DJ 15/17, de 10/04/2017 (e-fl. 628). Dessa forma, a autoridade lançadora concluiu que não teria ocorrido negociação e sim uma definição unilateral do Plano PLR. A recorrente, por sua vez, defende que teria ocorrido a efetiva negociação do Plano de PLR com a comissão de empregados e que a legislação não determina que sejam arquivadas atas de reuniões da comissão paritária, de modo que a fiscalização estaria criando requisitos não previstos em lei. A recorrente apresentou os seguintes documentos que comprovam a formação de comissão paritária (e-fls. 648 a 658): o dos representantes dos empregados, (PPR), Fl. 2589DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.393 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16327.721137/2021-91 13 Convocação da comissão de empregados para a reunião de negociação do PPR (e-mail). Em razão da não apresentação das atas das reuniões da comissão paritária pela recorrente, foi também apresentada declaração formal da Sra. Patrícia da Costa Cerqueira Passos (e-fls. 1945), representante dos empregados na comissão paritária, que afirmou que as reuniões de negociação teriam ocorrido, que o texto do plano teria sido discutido pelos membros da Comissão, contudo, não teriam sido lavradas atas das reuniões. A decisão de piso afirma que tal documento não teria o condão de comprovar a real negociação, visto ser a declaração de apenas um membro da comissão, que era composta por 7 (sete) pessoas. A recorrente se defende afirmando que não juntou declarações dos demais representantes da comissão porque eles não mais se encontram nos quadros da empresa. Ademais, a recorrente alega que a assinatura do Acordo, analisada no contexto dos demais documentos apresentados e em conjunto com estes, comprova a efetiva ocorrência da negociação no âmbito da comissão paritária. O Acordo foi assinado por todos os representantes da comissão paritária e pelo representante do Sindicato. A negociação do por meio da comissão paritária acontece diretamente entre empresa e empregados, onde os representantes são escolhidos pelos próprios trabalhadores e empregador, sendo denominada de negociação individual plúrima. Marcelo Mascaro Nascimento8 destaca que O nosso entendimento é no sentido de que o acordo, na comissão, é palavra que se confunde porque, sendo o plano deliberado pela comissão, não se trata de acordo, mas de votação entre os seus membros. O voto de cada representante da comissão paritária é unitário e todos têm o mesmo peso e valor, ou seja, trata-se de órgão paritário, cujas definições não precisarão ser submetidas a assembleia geral dos trabalhadores. Assim, de acordo com os pressupostos democráticos, basta a maioria de votos dos membros da Comissão para que o Programa seja considerado aprovado. Apenas em caso de impasse dos membros da comissão paritária é que a Lei nº. 10.101/2000 prevê que sejam adotados os mecanismos da mediação ou a arbitragem. No presente caso vejo que a empresa adotou procedimento claro para a eleição dos representantes dos empregados para a negociação do Programa. Divulgou os nomes dos representantes eleitos, convocou todos para a realização da reunião de negociação, tendo informado ao Sindicato. A declaração da Sra. Patrícia da Costa Cerqueira Passos (e-fls. 1945) também atesta que a comissão teria cumprido o seu papel, e é documento que faz prova em favor da recorrente. Entendo que assiste razão à recorrente e foram cumpridos os requisitos previstos na legislação. Fl. 2590DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.393 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16327.721137/2021-91 14 A Lei nº. 10.101/2000 não determina os procedimentos específicos para deliberação da comissão paritária, nem exige que as reuniões para tratativas sobre o Plano sejam registradas formalmente. Portanto, entendo que a assinatura de todos os membros no Acordo, bem como as demais provas apresentadas mostram que a comissão teria cumprido o seu papel de analisar e deliberar sobre as diretrizes do Plano, e que todos os membros teriam acordado com os termos, do contrário, não teriam assinado o Acordo. Não é a primeira vez que a fiscalização apresenta este entendimento, e que ele foi analisado pelo CARF. O voto do Conselheiro João Victor Ribeiro Aldinucci mostra situação idêntica à presente: No entender do agente fiscal, os acordos não foram objeto de negociação, uma vez que não foram apresentadas as atas de reuniões e de eleições das comissões de empregados. Como anteriormente alegado, entretanto, sendo o produto ou o resultado das negociações entre a empresa e seus empregados, seja por comissão paritária, seja por sindicatos, os planos obviamente são objeto de tratativas, as quais também criam previsibilidade quanto às regras pertinentes ao cumprimento do acordado. Noutro giro verbal, os acordos são as materializações das negociações entre as partes; e a exigência das atas de reuniões e de eleições ignoram a circunstância de que qualquer negócio jurídico é justamente um acordo entre duas ou mais pessoas com o fim de criar, modificar ou extinguir uma relação jurídica predominantemente patrimonial. Isto é, a manifestação de vontade das partes envolvidas é um pressuposto de existência do próprio negócio jurídico (não é nem requisito de sua validade, pois os requisitos de validade são aqueles estabelecidos no art. 104 do Código Civil), de forma que não se pode alegar que os acordos não foram objeto de negociação. Improcede, pois, a acusação fiscal nesse tocante. (Acórdão nº. 240-006.073, Conselheiro Relator João Victor Ribeiro Aldinucci, sessão de 03/04/2018.) Portanto, nesse ponto entendo que não assiste razão à fiscalização. 4.1.2. Participação do Sindicato A fiscalização também aponta que o Sindicato não teria participado das reuniões de negociação do Programa de PLR. A recorrente, por sua vez, alega que apesar de o Sindicato não ter participado presencialmente das reuniões, estava a par do programa, foi convidado para participar da negociação (e-fls. 660; 1742), e que o programa foi encaminhado para a sua análise tempestivamente. O Acordo foi assinado pelo representante do Sindicato em 18/07/2016, ou seja, pouco após a assinatura do Acordo pelos representantes da empresa e dos empregados, que se deu em 01/06/2016. O programa e o Aditivo foram arquivados junto ao Sindicato (Ofício EAA/DJ 115/71 e-fls. 628 e ss). O próprio Sindicato declarou o tempestivo e regular arquivamento dos documentos e a impossibilidade de comparecer a todas as reuniões de negociação, no Ofício EAA/NC 05/2021 (e-fls. 662/663). Fl. 2591DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.393 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16327.721137/2021-91 15 Entendo que não assiste razão à fiscalização. Não se fala nestes autos de recusa do Sindicato em participar das negociações, e sim, de impossibilidade alegada pelo próprio órgão de comparecer a todas as reuniões, o que não pode prejudicar os empregados, pois, como bem atestou o Sindicato, a apreciação dos parâmetros do Programa foi realizada pela instituição, que concordou com os termos e assinou o Acordo, mantendo-o arquivado para consulta dos beneficiários. Em outro julgado sobre a questão, o CARF se pronunciou no sentido de que o requisito legal da participação do representante sindical no Acordo é comprovada pela assinatura do documento, senão, vejamos: ASSINATURA DO REPRESENTANTE SINDICAL NO ACORDO. COMPROVAÇÃO DE PARTICIPAÇÃO NA NEGOCIAÇÃO. Havendo nos autos a comprovação de que o representante do sindicato assinou o acordo para pagamento da PLR celebrado por comissão eleita para esse fim, deve se considerar cumprido o requisito legal que exige a participação do ente sindical nas negociações. (2202-010.380 – 2ª Seção de Julgamento / 2ª Câmara / 2ª Turma Ordinária, Sonia de Queiroz Accioly - Redatora designada, sessão de 04/10/2023. Em outra oportunidade, entendeu-se que o requisito fundamental é o registro do acordo no Sindicato, pois é esse registro que garante que os beneficiários terão acesso às regras do Programa. Vale o destaque: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS Período de apuração: 01/03/2010 a 31/10/2010 ARGUIÇÕES DE INCONSTITUCIONALIDADE DE LEIS OU ATOS NORMATIVOS. SÚMULA CARF N 2. O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária. NÃO ARQUIVAMENTO DO AJUSTE ELABORADO POR COMISSÃO PARITÁRIA PARA PAGAMENTO DE PLR. INCIDÊNCIA DE CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. O registro do acordo no sindicato é modo de comprovação dos termos da participação, possibilitando a exigência do cumprimento na participação dos lucros na forma acordada. A ausência de assinatura sindical no ajuste elaborado por comissão paritária, por si só, não descaracteriza a participação nos lucros da empresa a ensejar a incidência da contribuição previdenciária, entretanto, a falta do arquivamento no ente sindical afronta diretamente a prescrição legal, e conduz a tributação dos valores percebidos no conceito salarial. (Acórdão nº. 2202-009.329 – 2ª Seção de Julgamento / 2ª Câmara / 2ª Turma Ordinária, Sonia de Queiroz Accioly - 06/10/2022) (grifos acrescidos) Fl. 2592DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.393 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16327.721137/2021-91 16 A Câmara Superior também entendeu que a presença do representante do Sindicato nas reuniões não pode prejudicar o Acordo devidamente formalizado pela comissão paritária: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS Período de apuração: 31/01/2007 a 31/12/2008 PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS - PLR. COMISSÃO DE EMPREGADOS. AUSÊNCIA/RECURSA DE PARTICIPAÇÃO DO SINDICATO. A Lei 10.101/00 possui como objetivo defender os interesses dos empregados no que tange a negociação do plano de PLR. A exigência de participação do sindicato não deve ser tomada como um requisito intransponível, devendo ser reconhecida a validade de acordo celebrado entre empresa e comissão eleita pelos empregados nos casos onde o pagamento favorecer ao trabalhador. (Acórdão nº. 9202-010.515, Conselheira Relatora Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri, sessão de 22/11/2022) O voto da Conselheira Relatora baseou-se no entendimento manifestado pelo Ministro Luiz Fux no Recurso Especial nº 865.489/RS, cujo trecho abaixo adoto como razões de decidir: Destarte, a evolução legislativa da participação nos lucros ou resultados destaca- se pela necessidade de observação da livre negociação entre os empregados e a empresa para a fixação dos termos da participação nos resultados. Não obstante, conforme bem destacou a Corte de Origem, a intervenção do sindicato na negociação tem por finalidade tutelar os interesses dos empregados, tais como definição do modo de participação nos resultados; fixação de resultados atingíveis e que não causem riscos à saúde ou à segurança para serem alcançados; determinação de índices gerais e individuais de participação, entre outros. Vale dizer, o registro do acordo no sindicato é modo de comprovação dos termos da participação, possibilitando a exigência do cumprimento na forma acordada. O desrespeito a tais exigências afeta os trabalhadores, que poderiam, eventualmente, ser prejudicados numa negociação desassistida, não obtendo tudo aquilo que alcançariam com a presença de um terceiro não vulnerado pela relação de emprego. Com efeito, atendidos os demais requisitos da legislação que tornem possível a caracterização dos pagamentos como participação nos resultados, a ausência de intervenção do sindicato nas negociações e a falta de registro do acordo apenas afastam a vinculação dos empregados aos termos do acordo, podendo rediscuti- los novamente. Diante do exposto, considerando que o Acordo e o Aditivo foram devidamente assinados e arquivados no Sindicato, o próprio Sindicato confirmou que foram analisados os parâmetros do Acordo negociado pela comissão paritária e os Fl. 2593DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.393 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16327.721137/2021-91 17 documentos foram arquivados tempestivamente, entendo que foram cumpridas as determinações legais de sua participação. 4.1.2. Dos parâmetros estabelecidos no Programa e complementação em documentos internos da empresa A fiscalização argumenta que os parâmetros do Programa aprovado mostram que ele teria sido imposto pela empresa aos empregados, ou seja, que o Acordo teria sido imposto unilateralmente pela empresa. Explica que o programa se baseia em três itens para determinação do valor a ser distribuído ao empregado: (i) o resultado da empresa, medido de acordo com suas metas e indicadores anuais; (ii) o resultado individual, apurado conforme avaliação individual de cada empregado; e (iii) o cargo ou nível salarial do empregado. Para cada indicador, serão atribuídas notas de 01 a 05 de acordo com as metas de resultado previamente estabelecidas. Contudo, de acordo com o estabelecido no Acordo, as metas e pesos de cada exercício seriam propostos pela Diretoria Executiva e ratificados pelo Conselho de Administração, até o último dia útil do primeiro trimestre do respectivo exercício, o que fez com que a autoridade lançadora entendesse que as regras teriam sido impostas pela empresa e não negociadas. (...) A recorrente argumenta no sentido de que o simples fato de o Programa dispor que os indicadores e metas serão detalhados em documento apartado não viola a legislação de regência, pois todas as definições do programa foram estabelecidas com antecedência no Acordo. Sustenta, ainda, que os funcionários participaram da elaboração das metas individuais, e nenhum critério teria sido imposto de forma unilateral pela empresa. Alega, ainda, que a estrutura e dinâmica de definição dos resultados individuais e da empresa continham a mesma previsão do Programa relativo ao biênio 2013/2014, de modo que já tinham sido objeto de negociação anterior, e era do conhecimento dos beneficiários. A autoridade fiscal ainda argumenta que os multiplicadores previstos no parágrafo quinto da Cláusula Quarta do Acordo, também seriam estabelecidos unilateralmente pela empresa. Conforme previsto no inciso VI do Parágrafo Segundo desta mesma cláusula (e-fl. 625), na hipótese de o resultado da empresa ser inferior à nota 3, em regra, não haverá pagamento de PLR, ressalvada a possibilidade de aplicação de multiplicadores pelas respectivas áreas, com o objetivo de ajustar o montante a ser distribuído ao valor total disponível, o que estará sujeito à aprovação formal do Conselho de Administração, mediante justificativa. Contudo, como a nota da empresa não foi inferior a 3 no ano-calendário de 2017, e sim 4.1, a previsão sequer foi aplicada no ano-calendário em análise, razão pela qual, não vejo relevância em aprofundar na análise desse argumento. Fl. 2594DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.393 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16327.721137/2021-91 18 A previsão de que o resultado individual também seria definido em documento apartado foi apontada pela autoridade fiscal dentro da argumentação de que o programa teria sido imposto unilateralmente pela empresa. A recorrente afirma que a definição de metas e competências individuais teriam sido elaboradas de forma conjunta entre empregados e os gestores imediatos, de modo a refletirem as exigências compatíveis com cargo e função e que os próprios funcionários são responsáveis pelo cadastro dos goals no sistema. Essa sistemática de estabelecimento de goals para apuração dos resultados individuais era do conhecimento da comissão paritária que aprovou o programa, de modo que não haveria qualquer prejuízo se tais definições estivessem em documentos complementares. Entendo que assiste razão à recorrente. Em outras oportunidades, alguns julgados do CARF entenderam que a clareza do acordado não está comprometida, se as diretrizes do programa e as premissas da complementação também tenham sido objeto do Acordo: PAGAMENTO DE PLR AOS EMPREGADOS. LEI N.º 10.101/2000. REGRAS CLARAS OBJETIVAS. POSSIBILIDADE. DOCUMENTAÇÃO COMPLEMENTAR. O método de pagamento da Participação nos Lucros ou Resultados, para os fins da Lei n.º 10.101/2000, enquanto direito social, pretende privilegiar a livre negociação entre as partes na fixação das regras atinentes ao seu pagamento. Exige, por isso, a lei que as regras sejam claras e objetivas. Não perderá sua clareza, nem se desconsiderará o livremente pactuado coletivamente, o fato de se remeter outros detalhamentos e especificidades para documento apartado, desde que haja menção ao mesmo no acordo ou convenção coletiva, esclarecendo-se as premissas do procedimento de complementação e dela tenha participado a representação sindical. A complementação das metas por meio de documento apartado, complementar, acessório, por si só, não inviabiliza a condução da PLR. (Acórdão nº. 2202-005.193, Conselheiro Relator Leonam Rocha de Medeiros, sessão de 08/05/2019.) Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias Período de apuração: 01/01/2005 a 28/02/2006 PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS OU RESULTADOS. PAGAMENTO EM CONFORMIDADE COM A LEI Nº 10.101/2000. O método de pagamento da Participação nos Lucros ou Resultados está de acordo com a Lei n.º 10.101/2000, pois a lei pretende privilegiar a livre negociação entre as partes na fixação das regras atinentes ao pagamento da PLR, e que as regras acordadas sejam claras e objetivas, podendo inclusive estarem escritas em documento apartado, desde que haja menção ao mesmo no acordo ou convenção coletiva. Na hipótese dos autos a negociação das metas claras e objetivas por meio de documento apartado por sí só não inviabiliza a condução do isenção. (Acórdão nº. Fl. 2595DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.393 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16327.721137/2021-91 19 9202-007.012, Conselheira Relatora Ana Paula Fernandes, sessão de 20/06/2018.) (grifos acrescidos) Vê-se que, a questão relevante é que os beneficiários da norma saibam de antemão, os critérios que serão aplicados e o esforço que terão que empreender para fazer jus à participação nos lucros ou resultados da empresa, e no presente caso, as regras estavam estabelecidas no Acordo, e foram complementadas também conforme estabelecido no Acordo, antes do pagamento dos valores, formalizadas, e acessíveis aos empregados. Os trabalhadores tinham conhecimento do sistema de avaliação individual e como ele impactaria no cálculo dos valores a serem recebidos a título de PLR. Dessa forma, o fato de se remeter o detalhamento das metas e resultados individuais para documentos internos, apartados do Acordo, quando este prevê que como as informações serão complementadas, não lhes afasta a clareza, tampouco sinaliza que as regras tenham sido impostas unilateralmente pela empresa. 4.1.3. Das Regras Claras e Objetivas A fiscalização argumentou que o Acordo não traria regras claras e objetivas, apontando que os critérios estabelecidos seriam indefinidos e genéricos. Por outro lado, a recorrente sustenta que os indicadores foram estabelecidos nos exatos termos do Programa, pela Diretoria Executiva, com ratificação do Conselho de Administração. Ou seja, diversamente do quanto afirmado pela Autoridade Fiscal, o instrumento prevê, de forma clara e objetiva, como se dará a formação desse critério de avaliação. Entendo que, quando a lei determina que o programa tenha regras claras e objetivas visa garantir que os trabalhadores conheçam previamente como se dará a sistemática de apuração dos lucros ou resultados que a empresa pretende alcançar. Nas palavras de Ivan Kertzman e Sinésio Cirino9: A existência de regras claras é uma forma de impossibilitar a discriminação dos empregados e de alcançar a própria finalidade do instituto criado. Se o objetivo é justamente estimular a produtividade dos empregados, nada mais correto do que se exigir que estes tenham conhecimento das regras do benefício proposto, pois, se assim não fossem, não seria possível a promoção de um esforço adicional para alcançar a meta estabelecida, e o programa seria apenas forma de remuneração disfarçada. No presente caso, entendo que os critérios e condições adotados constam do Acordo e o detalhamento das metas e resultados individuais, como discutido no tópico anterior, poderiam ser trazidos em documentos internos da empresa, uma vez que a comissão paritária assim deliberou. Entendo, ainda, que os critérios utilizados para a elaboração do Plano buscam atingir os objetivos da PLR, que é de ser um instrumento de integração entre capital e o trabalho e incentivo à produtividade, com o envolvimento efetivo dos empregados na busca dos resultados. Fl. 2596DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.393 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16327.721137/2021-91 20 A autoridade lançadora indica como ausência de regras claras e objetivas o fato de os resultados individuais levarem em consideração avaliações subjetivas, o que desvincularia de um resultado claro a ser atingido pelo empregado. A recorrente detalhou o processo de definição e acompanhamento dos goals e competências, que é feito pelo Sistema GDD, que afirma ser de conhecimento amplo de todos os empregados, como estipulado pelo Parágrafo Terceiro da Cláusula Quarta do Programa. Afirma que o sistema de apuração dos resultados individuais, além da avaliação dos gestores, também leva em consideração a autoavaliação de cada empregado e que os critérios são objetivos e previamente delimitados, relacionados à qualidade do trabalho desempenhado e sendo coerentes com os objetivos do Plano de PLR instituído. Apresentou documentos com a Impugnação que trazem a comprovação de como é feita a avaliação individual. Os documentos relacionados às avaliações contêm a definição detalhada do que se espera de cada competência avaliada e o Guia de Competências Corporativas estabelece de forma objetiva, para cada cargo, a expectativa de desempenho do empregado, sendo que a nota na avaliação final, é extraída da média de notas que foram dadas pelo gestor e pelo empregado (autoavaliação). A clareza e a objetividade têm que ser das regras, não havendo qualquer vedação quanto ao estabelecimento de critérios de avaliação individual, de melhoramento contínuo, e assunção de responsabilidade dos funcionários com os resultados da empresa. Especialmente porque estes podem ser aferidos de forma objetiva, como demonstrado nos documentos que estabelecem as regras e parâmetros da avaliação individual. Vejo que há uma série de indicativos que denotam os objetivos a serem alcançados pela empresa com o Programa de PLR e o desempenho dos empregados, que e apenas um deles, será avaliado de acordo com esforço empreendido para alcançá-los, conforme as regras de avaliação já vigentes na empresa, cujos objetivos são formulados pelos próprios empregados e seus gestores. Neste caso, entendo que assiste razão à recorrente, quando afirmou que ela e seus trabalhadores podem formatar os planos de metas de acordo com os seus interesses e com os objetivos a serem atingidos, inclusive, podendo optar por programas de metas individuais ligadas à qualidade de serviços ou resultados obtidos pelos clientes, de forma que estes indicativos se enquadram nos critérios e condições estabelecidos pelo incisos I e II, do § 1º do artigo 2º da Lei nº 10.101/2000. Independentemente da criação de metas em instrumento apartado, o que o legislador pretendeu com a redação da Lei n° 10.101/2000 foi dar aos empregados a segurança de que tais metas seriam estabelecidas em conjunto com eles e, ainda, que fossem disponibilizadas à ciência de cada um dos Fl. 2597DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.393 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16327.721137/2021-91 21 beneficiários, de modo que estes tomassem conhecimento de todos os critérios e metas exigidos para fruição do benefício. Assim, entendo que não há desvirtuamento do programa implementado pela recorrente e que o Acordo atende aos requisitos legais para fins de não incidência da contribuição previdenciária sobre os valores distribuídos aos trabalhadores. 2.2 STOCK OPTIONS Segundo a fiscalização, o suposto ganho auferido pelos participantes no Plano de Stock Option (Plano de Opções de Compra de Ações aprovado pela Assembleia Geral Extraordinária em 22 de setembro de 2008, posteriormente ratificado em 01 de junho de 2009 e alterado em 29 de abril de 2011, e-fls. 746/753) teria natureza de rendimento do trabalho e, portanto, deveria se sujeitar à tributação pelas contribuições previdenciárias. Portanto, inicialmente, impõe-se delimitar o cerne da controvérsia, que consiste na definição da natureza jurídica das opções de compra de ações, isto é, se configuram remuneração pelo trabalho ou se constituem operações de natureza mercantil, aspecto determinante para a incidência ou não das contribuições previdenciárias. Pois bem. Nesse particular, entendo que, assiste razão a recorrente. Em regra, a operação tem natureza mercantil, independentemente da existência de um contrato de trabalho firmado entre a companhia outorgante e o participante (ou de serviços prestados como contribuinte individual), só podendo ser considerada remuneratória se, na análise do caso particular, não forem identificadas características do contrato mercantil: voluntariedade, onerosidade e risco. É nesse sentido o voto vencedor do Acórdão n. 9202-010.506, de 22/11/2022, de relatoria do Conselheiro João Vítor Ribeiro Aldinucci que analisou situação semelhante à presente A Lei das Sociedades Anônimas expressamente prevê a possibilidade de outorga de opção de compra de ações aos administradores ou empregados da companhia, sem, contudo, traçar maiores efeitos tributários a tal outorga. Entretanto, e do que se pode depreender inicialmente de tal dispositivo, é que a outorga é um ato societário, o que, a princípio, afasta os efeitos previdenciários que lhe foram atribuídos pela fiscalização. Veja-se: Art. 168. O estatuto pode conter autorização para aumento do capital social independentemente de reforma estatutária. § 3º O estatuto pode prever que a companhia, dentro do limite de capital autorizado, e de acordo com plano aprovado pela assembléia-geral, outorgue opção de compra de ações a seus administradores ou empregados, ou a pessoas naturais que prestem serviços à companhia ou a sociedade sob seu controle. Fl. 2598DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.393 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16327.721137/2021-91 22 Além disso, veja-se que a fiscalização não fixou um valor para a opção que foi gratuitamente outorgada (o que equivaleria a fixar o valor do prêmio a ser pago para a aquisição do ativo objeto em data futura). A fiscalização identificou que a remuneração do trabalhador corresponderia à diferença positiva entre o valor de mercado da ação na data do exercício e o valor desembolsado pelo empregado. Ora, em planos de tal natureza, a fiscalização da Receita Federal do Brasil acaba tributando um ganho decorrente do mercado de capitais, pois toma por base a diferença positiva entre o preço de mercado das ações na data do exercício e o preço das ações antecipadamente fixado na data da outorga das opções (preço de mercado menos preço de exercício/valor pago). O rendimento, nessa hipótese, não é oferecido e nem pago ou creditado pela empresa, mas sim pelo mercado acionário, em decorrência do aumento do valor do ativo ação em razão de fatores mercantis, inclusive de fatores macro e microeconômicos, que fogem completamente ao controle da companhia. (...) Em sendo assim, os planos de opções de ações outorgados no contexto da relação de trabalho são de natureza mercantil e, em regra, são acessórios ao contrato laborativo, com a finalidade de estimular os empregados e administradores a serem mais produtivos e comprometidos com o negócio da empresa, já que passam a ter uma participação acionária. Sobre a natureza mercantil dos planos, cabe acrescentar que, também em regra, eles são voluntários e onerosos, além de trazerem um certo risco ao trabalhador, o que é expressamente admitido pela decisão recorrida. A onerosidade decorre do fato de que o empregado ou administrador paga o preço do exercício estipulado. No caso concreto, é incontroverso que os optantes do plano tiveram que pagar pelas ações que foram, assim, adquiridas, e não recebidas gratuitamente. Conforme efls.1433/1434, o preço de exercício foi fixado com base no valor médio de cotação na data da outorga da opção, ou seja, com base em valor real de mercado naquela data. A voluntariedade, ou autonomia da vontade do empregado ou administrador, decorre do fato de que o plano não lhe foi imposto, de forma que ele teve liberdade de escolha e somente participou do plano porque aderiu aos seus termos. Diferentemente dos salários, que decorrem da simples execução do contrato de trabalho, as stock options foram outorgadas apenas ao interessados que assinaram o contrato de opções e que as exerceram. A corroborar com o exposto, a Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça - STJ, por unanimidade, afetou o REsp n. 2.074.564 - SP Tema 1.226 ao rito dos recursos repetitivos para delimitar a seguinte tese controvertida: Definir a natureza jurídica dos Planos de Opção de Compra de Ações de companhias por executivos (Stock option plan), se atrelada ao contrato de Fl. 2599DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.393 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16327.721137/2021-91 23 trabalho (remuneração) ou se estritamente comercial, para determinar a alíquota aplicável do imposto de renda, bem assim o momento de incidência do tributo. Em 11/09/2024, ao debruçar-se sobre o Tema, restaram, por maioria de votos, fixadas as seguintes teses: 1. No regime do stock option plan, porque revestido de natureza mercantil, não incide o IRPF quando da efetiva aquisição de ações junto à companhia outorgante da opção de compra, dada a inexistência de acréscimo patrimonial em prol do optante adquirente. 2. Incidirá o IRPF, porém, quando o adquirente de ações do stock option plan vier a revendê-las com apurado ganho de capital. Embora o julgamento tenha se dado no âmbito do imposto de renda da pessoa física, suas conclusões são plenamente aplicáveis à presente controvérsia, na medida em que o STJ enfrentou de forma direta e vinculante a questão central também debatida nestes autos, qual seja, a natureza jurídica das stock options. Ao reconhecer que o plano ostenta natureza mercantil, afastando sua vinculação ao contrato de trabalho e a existência de acréscimo patrimonial no momento da aquisição das ações, o Tribunal Superior afastou, por consequência lógica, a caracterização de tais valores como remuneração. Assim, se inexistente remuneração ou contraprestação pelo trabalho, igualmente se afasta o pressuposto essencial para a incidência das contribuições previdenciárias, que exigem pagamento, crédito ou disponibilidade econômica decorrente da relação laboral. O principal fundamento adotado pelos Ministros do STJ, para determinar a incidência ou não de IRPF quando da aquisição das ações (exercício da opção de compra), consistiu justamente na natureza jurídica mercantil, e não remuneratória, dos referidos planos de opção de compra de ações. Nesse sentido, trechos do voto do Ilmo. Ministro Relator Sérgio Kukina, ressaltando a necessidade de definição da natureza dos planos de opção de compra de ações para fins de solução da lide, e concluindo por seu caráter comercial ou mercantil: Realmente, os detalhes individuais de cada plano de compra de ações ofertado por companhias a seus empregados, a princípio, parecem não perfazer suporte fático juridicamente relevante para o correto deslinde da contenda, a qual está restrita à averiguação, como mesmo já assinalado no acórdão de afetação, da natureza jurídica desses planos (em sentido genérico) – se remuneratória ou estritamente comercial –, para fins de determinar a incidência do tributo. (...) Realmente, como antes tratado à saciedade, o SOP constitui, simplesmente, a oferta de ações a determinadas pessoas (executivos, empregados, prestadores de serviços) sob certas condições e, uma vez exercida, por elas, a opção de compra, tem se a concretização de nítido negócio de compra e venda de ações, de natureza estritamente mercantil, o qual perfará suporte fático de incidência de Fl. 2600DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.393 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16327.721137/2021-91 24 imposto de renda de pessoa física quando da posterior venda dessas, se ocorrido ganho de capital. (...) Em arremate e apenas a título ilustrativo, verifica-se do projeto de lei em trâmite relativo ao "regime dos planos de outorga de opção de compra de participação societária – Marco Legal das Stock Options", PL n. 2.724/2022, que a intenção do legislador caminha rumo a confirmar as impressões antes registradas acerca da natureza estritamente mercantil do SOP, bem assim quanto ao momento em que se pode vislumbrar a ocorrência de fato gerador de imposto de renda pessoa física. Do mesmo modo, o Ilmo. Ministro Afrânio Vilela, corroborando o entendimento do Relator, ressaltou expressamente em seu voto a natureza mercantil dos Planos de stock options, em razão das características inerentes a esse instituto: Comungo do mesmo entendimento do Ministro Relator, no sentido de que, presente a desenganada natureza mercantil, e não laboral remuneratória, na aquisição e revenda de ações pelo regime Stock option, verifica-se acréscimo patrimonial tributável apenas quando da posterior revenda das ações pelo adquirente, em caso de ganho de capital. Com efeito, o Plano de Opção de Compra de Ações de que trata o § 3º do art. 168 da Lei 6.404/1976, também denominado Stock option plan, possui natureza jurídica de contrato mercantil, em que estão presentes as seguintes características inerentes a esse instituto: a) onerosidade, pois as ações são adquiridas pelos trabalhadores com seus próprios recursos financeiros; b) voluntariedade, dado que caberá ao trabalhador, apenas quando esgotado o período de carência, decidir se pretende adquirir das ações; c) risco, na medida em que é possível que a futura venda da ação ocorra por valor inferior ao de sua aquisição, trazendo prejuízo financeiro ao participante, ou que, ocorrendo por valor superior, não exceda rendimento que eventualmente seria auferido em outra aplicação financeira, implicando custo de oportunidade ao participante. Assim, muito embora pressuponha a existência da relação de trabalho, a outorga de opção de compra de ações e o ganho de capital decorrente do respectivo exercício não se confundem com contraprestação ao trabalho do empregado, dadas as características de contrato mercantil acima. Ou seja, não obstante o STJ tenha apreciado a tributação das stock options sob o viés do IRPF, fato é que, quando do julgamento e fixação das teses, foi imprescindível a definição da natureza deste instituto, a qual, foi considerada “estritamente mercantil”. A jurisprudência do CARF sobre o tema é variada. Porém, em linhas gerais, compreende-se em regra, a operação tem natureza mercantil, independentemente da existência de um contrato de trabalho firmado entre a companhia outorgante e o participante, só podendo Fl. 2601DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.393 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16327.721137/2021-91 25 ser considerada remuneratória se, na análise do caso particular, não forem identificadas características do contrato mercantil: a) Voluntariedade: se o beneficiário participa voluntariamente do plano, tanto na assinatura da outorga, quanto no exercício de compra das ações; b) Onerosidade: decorre do fato de que o empregado ou administrador paga o preço do exercício estipulado, e se este pagamento resulta de um dispêndio feito pelo próprio beneficiário; c) Risco: Se existem condições a serem cumpridas para o exercício das ações, isto é, sacrifício de esforço para manutenção de condições contratuais e se há oscilações do preço da ação que podem resultar numa perda ou ganho para o beneficiário. Caso a avaliação das condições do plano evidencie a presença dos componentes essenciais do contrato comercial, acima mencionados, isso ratifica a índole mercantil da transação. Em contrapartida, se durante essa análise não se constatarem as especificidades do contrato mercantil mencionado anteriormente, é possível afirmar que se trata, então, de remuneração pelo serviço prestado. No caso concreto, entendo que o Plano de Opções de Compra de Ações (Stock Options) da recorrente se apresenta como um contrato de caráter mercantil, de modo que não há fundamentos para considerar a diferença do valor da ação para compra no plano e o valor da cotação da ação na bolsa de valores como uma parcela paga pela recorrente aos beneficiários a título remuneratório, em contraprestação ao trabalho prestado à empresa. O plano tem por objetivos centrais, conforme expressamente previsto em seu regulamento (e-fl. 746), fomentar a expansão e o êxito das atividades da Companhia, promover o alinhamento de interesses entre acionistas, administradores e empregados, bem como viabilizar a atração e a retenção de profissionais estratégicos. Tais finalidades são típicas dos planos de stock options e refletem a lógica que orientou sua criação, notadamente no mercado norte-americano, em contexto de pulverização do capital social e da necessidade de aproximar os interesses das lideranças empresariais daqueles da Companhia, especialmente de empregados e administradores com poderes de gestão. Nesse sentido, o próprio desenho do plano evidencia a intenção de aproximar as decisões estratégicas de seus participantes aos objetivos de crescimento e valorização da empresa no longo prazo. A elegibilidade dos participantes é definida pelo Conselho de Administração, sendo certo que a adesão ao plano, tanto no momento da outorga quanto no exercício das opções, ocorre de forma inteiramente voluntária. Os beneficiários, ao exercerem as opções, efetuam o pagamento do preço estipulado para aquisição das ações, circunstância que evidencia de forma inequívoca a onerosidade da operação. Fl. 2602DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.393 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16327.721137/2021-91 26 O risco assumido pelos participantes também é manifesto, uma vez que o valor das ações está sujeito às oscilações do mercado de capitais, inexistindo qualquer garantia de valorização. O titular está sempre apostando na valorização dos ativos de suas opções. A mera obrigatoriedade de aguardar o momento do exercício (vesting), representa risco ao beneficiário Soma-se a isso o risco de oportunidade, pois, ao optar pela adesão ao plano, os participantes renunciam a demais alternativas de investimento disponíveis no mercado, passando a compartilhar com a Companhia os riscos inerentes ao empreendimento empresarial. O risco seria afastado caso a empresa interferisse no programa para garantir que os beneficiários sempre obtivessem ganho, fato que entendo que não restou provado nos autos, o que não ocorre no caso dos Planos em referência. Assim, desde a outorga, existe o risco de desvalorização o que poderia fazer com que as opções perdessem a atratividade, prejudicando a possibilidade de investimento por parte do beneficiário. Ao final do investimento, se o investidor termina com as mesmas posições iniciais, sua empreitada foi frustrada. Em tal hipótese, caso se tratasse de remuneração, como pretende a fiscalização, ao não exercer as opções, o funcionário não receberia o salário, tendo trabalhado de graça para a companhia. Nessa perspectiva, a diferença do valor de mercado da ação adquirida e o preço de exercício efetivamente desembolsado, que o fiscal adotou como remuneração (base de cálculo), não possui qualquer relação com a prestação de serviços do segurado, tão somente com a cotação das ações no mercado de capitais. Também existe risco de oscilação durante e após o exercício. O longo período para o exercício, a contar da outorga, não garante a certeza do ganho, tendo em vista a oscilação do preço das ações. Inclusive, após o exercício da opção de compra o risco permanece presente, tendo em vista que o mercado acionário é extremamente volátil e a ação da companhia não necessariamente se valorizara. Tal circunstância evidencia que o plano não se vincula de forma direta ao contrato de trabalho, configurando, na realidade, um negócio jurídico autônomo de compra e venda de ações, de natureza civil e mercantil, ainda que celebrado em contexto de interdependência com a relação laboral. Não é possível entender que a recorrente tenha pagado aos participantes do plano o “ganho”, pois a valorização das ações da Companhia no mercado de capitais depende de diversos fatores. Ademais, não vislumbro a possibilidade de se considerar a diferença de valores das ações fixadas no plano e o valor de mercado das ações no momento do exercício como uma parcela remuneratória, nos termos da Lei n. 8.212/91. Como se verifica dos autos, não havia qualquer obrigatoriedade quanto à frequência da criação dos Planos, tampouco quanto à vinculação dos elegíveis. Tais valores são isentos, vez que são pagos ou creditados sem previsibilidade (ou, até mesmo, reiteração). Fl. 2603DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.393 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16327.721137/2021-91 27 Apesar de o referido plano ser válido por 10 anos, é o Conselho de Administração que regula quando vão se dar as opções de compra e lista os beneficiários a cada chamada, ou seja, não há previsibilidade de que a mesma lista de beneficiários se repetirá, além de periodicidade garantida. Mesmo quando o beneficiário adere às condições e passa a participar do plano, até o final do período de vesting, ou seja, enquanto não são cumpridas as condições para o exercício, o que existe é apenas uma expectativa de direito, que pode não se concretizar. Características próprias de uma negociação de aquisição de ações que não se aproxima da habitualidade e previsibilidade das verbas de natureza remuneratória. Assim, entendo que podem ser, ainda, enquadrados como “ganhos eventuais” não estão sujeitos à tributação pela contribuição previdenciária, nos termos do item 7, da alínea “e” do §9º do art. 28 da Lei n. 8.212/91. Por fim, impende destacar que as regras contábeis (CPC 10) e a denominação usada nos documentos internos da empresa não são suficientes, por si só, para determinar a natureza das verbas pagas (se remuneratórias, ou não). Nesse ponto, concordo com as colocações feitas pelo Conselheiro João Vítor Ribeiro Aldinucci, no voto supra citado: Em segundo lugar, o fato de os documentos internos da empresa nominarem as stock options como instrumentos de remuneração igualmente não dão os efeitos pretendidos pela decisão recorrida. Se fosse possível atribuir efeitos tributários apenas com base no nome adotado pela contribuinte, bastaria ao sujeito passivo alterar a denominação para afastar a tributação, o que de forma alguma se cogita. Além disso, pode parecer incoerente que se aceite a nomenclatura adotada como critério de justificação da imposição tributária, mas, ao mesmo tempo, afaste-se a interpretação dada pelo contribuinte aos contratos como sendo de natureza mercantil. Logo, quando se afirma que “a natureza remuneratória e retributiva do plano em comento é, inclusive, atestada sucessivamente em documentos de lavra do recorrente”, pode parecer que só se aceita a documentação da empresa naquilo que convém à tese de tributação, mas não naquilo que afasta tal tese. Em sendo assim, e como já afirmado, a natureza mercantil ou remuneratória das stock options deve ser extraída da legislação e do caso concreto, mas não de deliberações de órgãos que sequer têm competência para aplicar a legislação tributária ou de documentos internos de conteúdo propagandístico ou informativo. Em terceiro lugar, conquanto seja indiscutível a relevância dos pronunciamentos do Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC), é igualmente sabido que “os ajustes advindos da adaptação da contabilidade das empresas aos pronunciamentos do CPC e ao disposto na Lei nº 11.638/07 não devem impactar a carga tributária das empresas. Fl. 2604DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.393 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16327.721137/2021-91 28 Essa independência da Contabilidade em relação à tributação é essencial ao processo de convergência às normas internacionais de contabilidade” 11 A Lei das Sociedades Anônimas expressamente prevê a possibilidade de outorga de opção de compra de ações aos administradores ou empregados da companhia, sem, contudo, traçar maiores efeitos tributários a tal outorga. Entretanto, e do que se pode depreender inicialmente de tal dispositivo, é que a outorga é um ato societário, o que, a princípio, afasta os efeitos previdenciários que lhe foram atribuídos pela fiscalização. Ainda, destacado as considerações tecidas pelo Conselheiro Rodrigo Rigo Pinheiro no voto vencedor do Acórdão n. 2402-012.457: Isso, contudo, não avaliza que a contabilização de despesas com stock option, nos termos do CPC 10, confira – por si só – a sua natureza remuneratória. A simples aplicação isolada do CPC 10 não autoriza a atribuição dessa natureza de maneira automática. Sua função é meramente orientadora para os operadores das ciência contábeis e, de forma alguma, implicam em um reconhecimento de “salário” para todo e qualquer tipo de plano de stock option. Asseverar de forma diversa seria, inclusive, ser contraditório em toda a jurisprudência que se colacionou neste voto, quando do julgamento da preliminar sobre decadência nesta matéria. É dizer: este próprio Conselho considera outros fatores, que não exclusivamente o CPC 10, para desvendar o caráter mercantil (ou não) de um plano de opção de compra de ações. Diante do exposto, entendo que não merece prosperar o lançamento sobre valores referentes ao Plano de Stock Options. 2.3 PAGAMENTOS A CONTRIBUINTES INDIVIDUAIS A fiscalização também apurou pagamentos efetuados pela autuada a empregados do Banco Bradesco, relacionados a campanha de ativação de novos clientes, considerando os respectivos valores como remuneração paga a esses trabalhadores na condição de segurados contribuintes individuais. A recorrente argumenta que é juridicamente inviável presumir a existência de vínculo de trabalho ou prestação de serviços entre tais pessoas e a pessoa jurídica. Os pagamentos decorreram de campanhas específicas de incentivo voltadas à ativação de novos clientes, possuindo caráter eventual, condicionado a desempenho pontual e sem qualquer traço de subordinação, habitualidade ou contraprestação típica de relação laboral. Assim, tais valores não configuram remuneração de segurados contribuintes individuais perante a recorrente, razão pela qual não podem ser incluídos na base de cálculo das contribuições previdenciárias. No ponto, assiste razão à fiscalização. Consta dos autos que as pessoas físicas destinatárias dos pagamentos desenvolveram atividade concreta em favor da autuada, consistente no credenciamento de novos Fl. 2605DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.393 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16327.721137/2021-91 29 clientes, atividade esta que, inclusive, foi expressamente reconhecida pela própria recorrente. Ao sustentar, de um lado, que tais pessoas físicas atuaram no credenciamento de novos clientes e, de outro, que não teriam prestado qualquer serviço à autuada, a recorrente incorre em manifesta contradição lógica. Com efeito, o credenciamento de novos clientes configura atividade diretamente relacionada à atividade-fim da autuada e foi desempenhado em seu benefício econômico, sendo irrelevante o fato de os trabalhadores manterem vínculo empregatício com terceira pessoa jurídica. A legislação previdenciária alcança a remuneração paga a pessoas físicas pela prestação de serviços, ainda que inexistente vínculo empregatício, enquadrando-se tais trabalhadores na condição de segurados contribuintes individuais. Ademais, os valores pagos estavam vinculados ao desempenho na atividade de credenciamento, caracterizando contraprestação por serviço efetivamente prestado, o que afasta a tese de mero incentivo desvinculado de atividade laboral. Assim, configurada a prestação de serviços por pessoas físicas em favor da autuada e o pagamento correspondente, correta a qualificação dos valores como remuneração sujeita à incidência das contribuições previdenciárias. Conforme mencionado pela decisão de piso, a existência de vínculos empregatícios mantidos com outra pessoa jurídica, no caso o Banco Bradesco, não afasta a prestação de serviços à autuada, uma vez que tais vínculos não representaram qualquer impedimento à participação dessas pessoas físicas nas atividades relacionadas à campanha de ativação de novos clientes. A definição dos participantes, a fixação dos valores pagos e a eventual participação do Banco Bradesco nesse processo mostram-se juridicamente irrelevantes, porquanto não alteram nem afastam a ocorrência do fato gerador das contribuições previdenciárias, consubstanciado na prestação de serviços remunerados em favor da autuada. Desse modo, não procede a alegação de que o lançamento teria decorrido de insuficiente aprofundamento da autoridade fiscal na análise dos fatos. Uma vez não preenchidos os pressupostos que caracterizam a figura do segurado empregado na relação mantida entre essas pessoas físicas e a autuada, conclui-se pelo enquadramento dos participantes da campanha na categoria de segurados contribuintes individuais, nos termos do artigo 12, inciso V, da Lei n. 8.212/1991. Nessa condição, os valores pagos em contraprestação pelos serviços prestados integram a base de cálculo das contribuições previdenciárias a cargo da empresa, nos termos do artigo 22, inciso III, do mesmo diploma legal, razão pela qual deve ser mantida a exigência fiscal correspondente. Cumpre destacar que a discussão acerca da habitualidade dos ganhos encontra previsão específica na Constituição Federal, que, em seu artigo 201, § 11, dispondo que “os ganhos habituais do empregado, a qualquer título, serão incorporados ao salário para efeito de contribuição previdenciária e consequente repercussão em benefícios, nos casos e na forma da lei”. Fl. 2606DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.393 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16327.721137/2021-91 30 Referido dispositivo constitucional é expresso ao restringir sua aplicação à figura do empregado, não alcançando os segurados contribuintes individuais. Assim, a exigência de habitualidade como critério para a caracterização da natureza remuneratória da verba não se aplica às hipóteses em que a prestação de serviços é realizada por contribuintes individuais, para os quais a legislação previdenciária admite, inclusive, a prestação de serviços de forma esporádica/pontual. Nesse contexto, a não reiteração dos pagamentos não afasta sua natureza remuneratória, sobretudo quando tais valores constituem a única contraprestação pelos serviços efetivamente prestados no âmbito da campanha. Ainda, no caso concreto, os valores pagos no âmbito da campanha não ostentam caráter eventual, pois estavam condicionados ao cumprimento de meta previamente estipulada e claramente definida, consistente no credenciamento de novos clientes. A existência de metas para o pagamento confere previsibilidade à verba, ainda que o pagamento não se repita de forma contínua ou periódica. A alegação da recorrente no sentido de que tais pagamentos a título de prêmio somente foram efetuados aos colaboradores que cumpriram as metas previstas corrobora que os pagamentos foram realizados em virtude dos serviços prestados (e do consequente atingimento das metas previstas). O conceito de ganho eventual não se confunde com a mera ausência de habitualidade no pagamento. Ganho eventual é aquele marcado pela incerteza, pela ausência de previsibilidade, de pactuação prévia ou de expectativa objetiva de recebimento, tanto sob o ponto de vista fático quanto jurídico. Embora a previsibilidade possa, em determinadas situações, decorrer da habitualidade do pagamento, dela não depende necessariamente, tratando-se de conceito autônomo, com significado próprio e relevância jurídica específica. Assim, uma vez estabelecida previamente a condição para o recebimento dos valores (vez que atrelados a metas), afasta-se a natureza de ganho eventual, razão pela qual não se aplica a exclusão prevista no artigo 28, § 9º, alínea “e”, da Lei n. 8.212/1991. Afasta-se o entendimento no sentido da aplicação retroativa da alteração promovida pela Lei n. 13.467/2017, sob o argumento de que possuiria natureza meramente interpretativa. A inclusão do prêmio no rol de parcelas excluídas do salário de contribuição, por meio da alteração do artigo 28, § 9º, da Lei n. 8.212/1991, possui inequívoca natureza inovadora, e não interpretativa, na medida em que ampliou o campo de exclusões legais da base de cálculo das contribuições previdenciárias. Ademais, ainda que se cogitasse da aplicação da nova disciplina ao período posterior à vigência da Lei n. 13.467/2017, tal exclusão não alcança os segurados contribuintes individuais. Isso porque a redação conferida ao dispositivo legal restringe-se às parcelas pagas no âmbito da relação de emprego, estando vinculada ao conceito de prêmio como liberalidade concedida pelo empregador ao empregado, em razão de desempenho superior ao ordinariamente Fl. 2607DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.393 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16327.721137/2021-91 31 esperado. O próprio artigo 457 da CLT, que fundamenta a exclusão, refere-se expressamente à relação empregatícia, não sendo aplicável às hipóteses em que inexistente vínculo de emprego. Pelo exposto, deve ser mantido o lançamento quanto ao ponto. 2.4 GRATIFICAÇÃO POR TEMPO DE SERVIÇO A Autoridade Fiscal, acompanhada pela decisão de piso, considerou que as gratificações pagas pela Recorrente no âmbito do item 2.1.2 do “Instrumento Particular de Transação e Outras Avenças” teriam sido ajustadas de forma prévia, já que resultariam um pagamento referente “aos direitos proporcionais relativos ao ILP que seria concedido no exercício de 2017” ao Sr. Rômulo de Mello Dias (contribuinte individual), o que em consequência as submeteria à incidência das contribuições previdenciárias. A recorrente, por sua vez, defende que trata-se de “gratificação paga por mera liberalidade, eventual e sem obrigação legal, que apenas utilizou como parâmetro o ILP que seria concedido ao Sr. RMD em 2017, o que de forma alguma é quadro apto para a tributação pretendida”. É ver trecho: a gratificação questionada foi paga por deliberação do CA em 25 de janeiro de 2017, tendo em vista que a Recorrente é uma sociedade anônima e está sob a égide da Lei das S/A e normas da CVM, o que significa dizer que não houve ajuste prévio no documento formalizado e sim a formalização dos critérios para o seu desligamento (na medida em que uma sociedade anônima não pode fazer pagamentos sem lastros ou documentação suporte que demonstrem a necessidade de tal pagamento). No ponto, não merece prosperar a tese sustentada pela recorrente, vez que a análise do conjunto probatório revela conclusão diversa. Conforme se extrai do próprio Instrumento Particular de Transação e Outras Avenças firmado com o Sr. Rômulo de Mello Dias, o valor pago foi expressamente qualificado como montante “referente aos direitos proporcionais relacionados ao Incentivo de Longo Prazo – ILP que seria concedido no exercício de 2017” (fls. 1.354), evidenciando sua vinculação direta à política de remuneração variável da Companhia. A circunstância de o pagamento ter sido formalmente aprovado pelo Conselho de Administração em 25 de janeiro de 2017 não afasta sua natureza remuneratória. Ao contrário, tal deliberação apenas materializa e quantifica obrigação já delineada, servindo como mecanismo formal exigido pela Lei das Sociedades por Ações e pelas normas da CVM, mas não descaracteriza Fl. 2608DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.393 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16327.721137/2021-91 32 o fato de que o valor pago decorreu de critérios previamente estabelecidos no âmbito do plano de incentivos da Companhia. A utilização do ILP como parâmetro não se deu de forma meramente referencial, mas como base objetiva para o cálculo da verba, reforçando seu caráter de contraprestação vinculada à remuneração variável do contribuinte individual. Assim, ainda que o pagamento tenha ocorrido no contexto do desligamento do beneficiário, não se trata de gratificação concedida por liberalidade pura, mas de valor que integrou sua remuneração variável proporcional, relacionada ao desempenho e ao tempo de vinculação à Companhia. A recorrente, ainda, defende que os pagamentos seriam eventuais, “considerando- se que foi paga apenas uma vez e nunca mais será paga aos Executivos”. Nesse ponto, entendo, particularmente, que está sendo criada uma grande confusão ao tentarem comparar os conceitos de "habitualidade com o de não eventualidade" ou o "não habitualidade com o de eventualidade". Isso porque, o art. 28, §9º, alínea “e”, item 7, da Lei n. 8.212/91 prevê expressamente que as importâncias recebidas a título de ganhos eventuais são isentas de contribuições sociais previdenciárias. Conforme já exposto no tópico anterior, o critério da habitualidade, à luz do artigo 201, § 11, da Constituição Federal, relaciona-se exclusivamente à figura do empregado, não se aplicando às hipóteses que envolvem segurados contribuintes individuais. Ademais, a verba em análise tampouco pode ser qualificada como eventual. O pagamento decorreu diretamente dos valores previstos no Incentivo de Longo Prazo – ILP, instrumento que estabelecia previamente prazos, metas e critérios objetivos para a sua concessão, todos conhecidos e esperados pelo executivo. Não se trata, portanto, de liberalidade incerta ou imprevisível, mas de verba inserida em estrutura remuneratória previamente definida, o que afasta qualquer alegação de eventualidade. Nessa perspectiva, correta a conclusão da Autoridade Fiscal e da decisão de primeira instância no sentido de que a verba em questão possui natureza remuneratória, sujeitando-se, portanto, à incidência das contribuições previdenciárias. Por fim, não merece acolhimento o pedido de reforma do acórdão para afastar suposto cerceamento de defesa, sob o argumento de admissão irrestrita de eventuais e futuros elementos probatórios. O processo foi regularmente instruído, tendo sido oportunizado à Recorrente o pleno exercício do contraditório e da ampla defesa, nos termos da legislação aplicável. Os artigos 2º e 38 da Lei n. 9.784/1999 não asseguram a produção indefinida ou extemporânea de provas, mas apenas a adequada instrução do feito dentro dos limites procedimentais e da preclusão administrativa. Fl. 2609DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.393 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16327.721137/2021-91 33 3 CONCLUSÃO Pelo exposto, voto por conhecer do Recurso Voluntário, rejeitar a preliminar e dar- lhe parcial provimento para excluir do lançamento os levantamentos referentes aos pagamentos realizados a título de Participação nos Lucros ou Resultados (PLR) e relativos ao Plano de Stock Options. Assinado Digitalmente Angélica Carolina Oliveira Duarte Toledo VOTO VENCEDOR Conselheiro Alfredo Jorge Madeira Rosa, redator designado. Saúdo a ilustre Relatora pelo excelente voto, do qual divirjo apenas quanto a dois pontos do mérito: PLR e Stock Options. Exponho abaixo os fundamentos de minha divergência. 4 PLR A relatora aderiu à tese vencida no acórdão nº 2401-011.536 e, ressaltando a similaridade dos processos, afirmou: Concordo integralmente com o brilhante voto proferido pela Ilma. Relatora Ana Carolina Barbosa (Acórdão n. 2401-011.536) e, diante da identidade fática, jurídica e probatória entre os casos, bem como da utilização do mesmo programa de PLR, com fundamentos fiscais idênticos e conjunto probatório substancialmente coincidente, adoto integralmente as conclusões ali firmadas como razão de decidir: Acompanho a relatora quanto à observada similaridade entre os processos, motivo pelo qual me servirei de partes do voto vencedor do acórdão nº 2401-011.536, cujos argumentos também aqui comporão a razão de decidir. Apresentou a fiscalização as seguintes irregularidades: a) ausência de negociação efetiva da comissão paritária, vez que a autuada não apresentou as atas em que foram registradas as reuniões de negociação; b) ausência de participação do representante sindical nas negociações do programa de PLR; c) ausência de regras claras e objetivas. Fl. 2610DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.393 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16327.721137/2021-91 34 O conjunto de irregularidades apontado é suficiente a afastar a pretensão do recorrente, e assim seria ainda que se apresentassem de forma isolada. Como bem pontuou o Conselheiro José Luís Hentsch Benjamin Pinheiro, redator designado do voto vencedor do acórdão nº 2401-011.536: Participação nos Lucros ou Resultados – PLR. Como bem ressaltado pela Conselheira Relatora, o art. 7º, XI, da Constituição depende de regulamentação (RE 569.441, TEMA STF N° 344) e, uma vez descumprida a regulamentação legal, resta descaracterizada a natureza jurídica de participação nos lucros e resultados e, por conseguinte, cabível a inclusão na base de cálculo das contribuições, estando o art. 28, § 9°, j, da Lei n° 8.212, de 1991, em consonância com a Constituição ao asseverar que não integra o salário-de-contribuição a participação nos lucros ou resultados da empresa, quando paga ou creditada de acordo com lei específica, ou seja, a Lei n° 10.101, de 2000. No presente processo, em afronta ao §1º, art. 2º da Lei nº 10.101/2000, não constam dos instrumentos decorrentes da negociação: §1º, art. 2º da Lei nº 10.101/2000 (...) regras claras e objetivas quanto à fixação dos direitos substantivos da participação e das regras adjetivas, inclusive mecanismos de aferição das informações pertinentes ao cumprimento do acordado, periodicidade da distribuição, período de vigência e prazos para revisão do acordo, podendo ser considerados, entre outros, os seguintes critérios e condições: I - índices de produtividade, qualidade ou lucratividade da empresa; II - programas de metas, resultados e prazos, pactuados previamente. Similarmente ao análogo processo aqui citado, não há mecanismos de aferição das informações pertinentes ao cumprimento do acordado, uma vez que em relação ao resultado da empresa não apresentam qualquer elemento a evidenciar (nem mesmo a nominar) em que consistiriam indicadores e respectivas metas e pesos e, em relação ao resultado individual, também não há nem ao menos a indicação nominal de qual objetivo deva ser considerado. O que se apresenta, no caso em tela, é que não houve fixação de regras claras e objetivas dos direitos substantivos da participação. Houve mera outorga de competência para que a Diretoria Executiva da empresa proponha livremente indicadores e respectivas metas e pesos relativos aos resultados da empresa (Nota da Empresa) e para que o Conselho de Administração da empresa os defina (ratifique o proposto), de modo a que a empresa fixe total e unilateralmente os resultados da empresa (a eliminar a necessária negociação coletiva), bem como mera outorga de competência para que negociação individual entre empresa e cada empregado (e não a necessária negociação coletiva) disponha igualmente com total liberdade sobre os objetivos individuais dos trabalhadores (Nota do Empregado). Fl. 2611DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.393 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16327.721137/2021-91 35 Também neste processo aplicável o seguinte trecho, irretocável, do voto vencedor supracitado: Não houve delegação de competência para complementação de regra substantiva posta pelo exercício da negociação coletiva (não houve delegação regulamentar), mas total transferência (delegação pura) do poder normativo outorgado expressamente pela lei à negociação coletiva para a Diretoria Executiva e Conselho de Administração definirem unilateralmente as regras de regência do resultado da empresa, bem como total transferência do poder normativo outorgado expressamente pela lei à negociação coletiva para empregador e cada trabalhador de forma isolada definirem as regras de regência do resultado individual do respectivo trabalhador (negociação individual atomizada). A outorga para a complementação técnica de regra posta pela negociação coletiva é admissível, mas não a delegação pura e simples do poder normativo outorgado pela lei à negociação coletiva. Admite-se que a negociação coletiva gere documento anexo ou apartado ao Acordo Coletivo de Trabalho, bem como que o Acordo Coletivo de Trabalho estabeleça norma a delegar competência para a complementação técnica de regra por ela posta, mas não a delegação pura e simples (Acórdãos n° 2401- 009.767 e n° 2401-011.101). Não constando do Acordo Coletivo de Trabalho ou de seu Aditamento ou Anexos regras claras e objetivas a dispor sobre o resultado da empresa e sobre o resultado individual, mas tão somente delegação pura e simples da competência legalmente reservada à negociação coletiva, há nítida violação do disposto no art. 2°, inciso II do caput e §1°, da Lei n° 10.101, de 2000, ainda mais quando se atribuiu competência para o empregador fixar unilateralmente as regras substantivas sobre o resultado da empresa e competência para o empregador negociar individualmente com cada trabalhador as regras substantivas sobre o resultado individual, havendo manifesta afronta à determinação legal de que regras claras e objetivas quanto à fixação dos direitos substantivos da participação e das regras adjetivas, inclusive de aferição das informações pertinentes ao cumprimento do pactuado, sejam postas pelo exercício da autonomia privada coletiva. Nesse contexto, afasta-se, de plano, a alegação de retroação da Lei n° 14.020, de 2020, pois, não veiculando a nova lei norma interpretativa superveniente aplicável à situação em tela, deve ser considerado na extração da norma jurídica a ser empregada na solução do caso concreto o texto normativo do tempo dos fatos geradores. Pelo exposto, não há como prosperar o inconformismo da recorrente. Fl. 2612DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.393 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16327.721137/2021-91 36 5 STOCK OPTIONS Em relação ao plano de opções de ações, demonstrou a fiscalização, e ratificou a DRJ, que as opções de ações foram outorgadas a título gratuito. Logo, além da declarada e fartamente demonstrada vinculação à atividade laboral de cada beneficiário, evidenciando seu caráter remuneratório, há também a inviabilização da hipótese de negócio mercantil, pela ausência de onerosidade e risco. Opções de ações são ativos financeiros que possuem autonomia das respectivas ações que caracterizam o ativo subjacente. Dentro dessa autonomia inerente às opções de ações, sua onerosidade é dada pelo prêmio cobrado, o qual encerra também o risco financeiro do titular da opção de compra. Essa é a estrutura fundamental das opções de compra de ações, quando configuram um negócio jurídico de natureza mercantil. O Plano de Opção de Compra de Ações ora em análise não apresenta características de uma operação mercantil, seja por sua estrutura, seja por sua funcionalidade. Sobre o tema, e a autonomia e distinção entre opção de ação e a ação subjacente, já me pronunciei nos acórdãos 2302-003.863 e 2302-003.949. Transcrevo abaixo trecho do voto vencedor, de minha lavra, no acórdão 2302-003.949. Da Ação e da Opção de compra de Ação Primeiramente cabe distinguir a ação, da opção de compra da ação. Tanto a ação de uma empresa, quanto a opção de compra dessa ação, entendidos enquanto contratos de natureza mercantil, negociados em bolsa, constituem-se em valores mobiliários, à luz do art. 2º da Lei nº6.385/76. Ambas encerram em si específicos direitos à luz do Direito Civil. Em que pese a opção de compra da ação derivar da ação em si, seu ativo subjacente, sendo por isso a opção considerada espécie de contrato financeiro qualificado como derivativo, ambas representam diferentes direitos, produzindo distintos efeitos. Por isso, cada uma é negociada no mercado financeiro por diferentes preços de cotação, guardando autonomia entre si. Da onerosidade dos contratos de compra de ações e de opção de compra O preço da ação não se confunde com o preço da opção, embora possa existir correlação entre as oscilações das cotações de seus preços ao longo do tempo. O preço pago pela opção é chamado de prêmio. Também com eles, preços da ação e da opção, não se confunde o preço de exercício da opção de compra, o qual representa o preço pelo qual o titular da opção tem o direito, mas não a Fl. 2613DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.393 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16327.721137/2021-91 37 obrigação, de comprar a respectiva ação objeto. Sobre opções e respectivo prêmio, já lecionava Carvalho de Mendonça1: 1.654. As operações a termo com opção, também denominadas a prêmio, ou livres, são aquelas em que um dos operadores, comprador ou vendedor, se reserva o direito de cancelar o contrato ou dele desistir, exonerando-se completamente de responsabilidade, mediante o pagamento de soma previamente determinada. Esta soma, na linguagem das bolsas, chama-se prêmio e representa a indenização devida pela rescisão do contrato. O operador que se reserva esse direito, fica em condição de garantir-se contra os riscos porventura resultantes da operação firme, ou, melhor, da variedade das cotações; limita a perda eventual ao valor do prêmio ajustado. (...) 1.655. O prêmio é uma espécie de arras penitencialis dos romanos. O ajuste do prêmio não ofende a seriedade da operação a termo; é coisa diferente do jogo. Um dos contratantes, se tem a faculdade de romper o contrato, está obrigado a pagar indenização, o que tira o caráter potestativo, evitando o escolho do art. 115, do Cód. Civil. (...) 1.658. A taxa do prêmio varia conforme as condições do mercado. Ela é fixada por título, e não impede a exigência da cobertura para a hipótese da confirmação. Esta taxa pode ser paga no vencimento do termo; em muitas bolsas exige-se, porém, adiantadamente, ao tempo da conclusão do contrato. (grifos do redator) Da lição acima temos a essencialidade do pagamento do prêmio para adquirir a opção de compra de uma ação, quando nos deparamos com contratos mercantis. Esta é a onerosidade, e também a quantificação do risco, existente em um contrato de opções, sob a ótica do titular do direito de opção. Em um exemplo simplificado, se a cotação atual de uma ação é R$10, o prêmio requerido para ter uma opção de compra dessa ação, em condições normais de mercado, com preço de exercício de R$8 no futuro, será superior a R$2. Assim, R$2 seria seu valor intrínseco, o qual é influído por outros fatores como taxa de juros e prazo para o vencimento do contrato. Esse valor caracteriza a onerosidade e quantifica o risco do titular. Seu risco é o de perder, no máximo, o valor pago pelo prêmio. Assim é a dinâmica nas operações mercantis. Tendo em mente esses parâmetros do exemplo acima, uma operação que envolvesse um prêmio inferior a R$2 sugeriria alguma anormalidade na operação e, por sua vez, um prêmio de R$0,00 (ausência de prêmio), ou próximo a isso, algo irrisório, retiraria sua onerosidade característica de operação mercantil. 1 MENDONÇA, José Xavier Carvalho de. Tratado de Direito Comercial Brasileiro. Vol.6 – 5ª ed. - Rio de Janeiro; Freitas Bastos, 1956. p 367-373. Fl. 2614DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.393 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16327.721137/2021-91 38 A onerosidade está presente nas operações mercantis, sejam elas com ações ou com opções de ações. Ao tratarmos de Planos de Opções de Compra de Ações, o que se deve aferir é a existência, ou não, da onerosidade quanto às opções de ação efetivamente recebidas. Este direito possui valor negociável nos contratos mercantis, o chamado prêmio, já aqui abordado, guardando autonomia do preço da ação e do preço de exercício. Tanto a opção guarda autonomia da ação, que há negociação separada e autônoma desses instrumentos financeiros. Pode o investidor negociar opções sem a obrigatoriedade de também negociar ações. O que se percebe nos Planos de Opções de Compra de Ações é que, usualmente, estes transacionam as opções de compra de forma gratuita, afastando-os de uma natureza mercantil. Este é também o caso aqui em julgamento. Há claramente a outorga gratuita de um direito (o direito de opção de compra). Por óbvio, a gratuidade das opções de ações não abarca a compra das próprias ações, no caso de exercício da opção. Não fosse assim, e teríamos outorga gratuita também de ações, o que não é o caso. Essa possibilidade de ter opções a prêmio zero, e um preço de exercício para as ações, reforça a autonomia de ambas as transações, sendo que a segunda (exercício das opções e respectiva aquisição das ações) pode sequer ocorrer. Trata-se de evento a exclusivo critério e interesse do titular da opção. Portanto, o cerne da análise aqui é quanto ao evento certo, qual seja, o primeiro ato jurídico da sequência descrita, a outorga das opções, posto que estamos analisando Planos de Opções de Compra de Ações, e não a simples compra de ações direta. O benefício efetivamente auferido foi o recebimento das opções e o direito de exercê-las em condições favoráveis. Objetiva-se verificar se os planos em análise reuniriam as características de operação mercantil, a despeito de suas evidentes e assumidas motivações pelo trabalho. Dentre os requisitos necessários para atrair a natureza mercantil, destacarei as questões da onerosidade e do risco. A ausência desses elementos, em conjunto ou isoladamente, descaracterizam a natureza mercantil da operação, tornando desnecessário discorrer sobre os demais elementos. (...) Sendo o risco do titular de opção justamente o encargo financeiro assumido pelo pagamento do prêmio (conforme já esclarecido neste voto), a ausência de onerosidade implica também ausência de risco assumido pelo titular da opção, e consequente descaracterização de uma suposta natureza mercantil. Nada há a perder, visto que nada foi pago pelas opções de ações. Em relação à oscilação do preço da ação até o momento do possível exercício, este é indiferente. O preço de exercício já está predeterminado, cabe ao titular da opção decidir exercer ou não as opções, conforme sua conveniência. O resultado de sua decisão racional será, necessariamente, ou um ganho de capital Fl. 2615DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.393 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16327.721137/2021-91 39 possibilitado pelo exercício, ou um resultado nulo quando não houver o exercício por impossibilidade de ganho. Não há a hipótese de perda, porque nada foi desembolsado pelo titular previamente. O Plano de Opção de Compra de ações não envolve risco para seu titular, posto que a outorga se dá em gratuidade pela empresa. Trata-se de um direito, o direito de opção de compra de ações, que foi recebido a título gratuito. Quando da possibilidade de exercício da opção de compra, esta só será exercida se se mostrar vantajosa ao titular, ou seja, se o direito de opção de compra permitir um ganho de capital decorrente da diferença positiva entre o preço de cotação da ação a mercado, e o preço de exercício (em condições favorecidas) ofertado pela empresa. Existindo este momento, e o consequente ganho, haverá interesse fazendário. Aqui o ocorre o fato gerador da contribuição previdenciária, independentemente da realização financeira do ganho de capital. O pagamento do preço de exercício se dá por conta da compra de ações, e não por conta da compra das opções de ações. Por isso, não se trata de onerosidade da aquisição das opções de ações, que é o que aqui se discute, e sim de onerosidade pela compra de ações, se esta ocorrer. Afinal, o benefício oferecido, no Plano de Opção de Compra de Ações, é a outorga de opções de compra de ações, o contrato derivativo. Não se trata de uma outorga de ações, o ativo objeto. O pagamento das ações, caso o titular entenda pelo exercício do seu direito de compra, por óbvio que é oneroso. Não o fosse, se trataria de um segundo benefício, cumulado ao do direito de opção de compra de ações. A não realização financeira de um ganho de capital existente, e consequente assunção dos riscos da oscilação futura da cotação de ações, é liberalidade de seu titular. Já não há uma relação com a empresa. Passa a existir uma situação comum de investidor do mercado acionário, com todas as implicações existentes de incertezas. A relação com a empresa se encerra com o exercício, ou não, do direito de opção de compra por seu titular. Este é o fim do Plano de Opções de Compra de Ações entabulado entre a empresa e o beneficiário. 6 CONCLUSÃO Pelo exposto, voto por conhecer do Recurso Voluntário, rejeitar a preliminar e, no mérito, negar-lhe provimento. Assinado Digitalmente Alfredo Jorge Madeira Rosa Fl. 2616DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.393 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16327.721137/2021-91 40 Fl. 2617DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto Vencido 1 preliminar 2 mérito 2.1 plr 2.2 STOCK OPTIONS 2.3 Pagamentos a contribuintes individuais 2.4 gratificação por tempo de serviço 3 Conclusão Voto Vencedor 4 PLR 5 STOCK OPTIONS 6 CONCLUSÃO 3.6770606 3 1 1 3 1 1 5 2 1 1 1 2 1 1 1 2 1 1 1 5 5 5 5 5 5 5 5 5 5 5 5 5 5 5