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Turma Camara Seção Matéria Nome Relator Ano Sessão Ano Publicação Decisão
10749361 #
Numero do processo: 11065.722801/2016-67
Turma: 1ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 1ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Tue Nov 05 00:00:00 UTC 2024
Data da publicação: Mon Dec 09 00:00:00 UTC 2024
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2011, 2012, 2013 IRPJ/CSLL. UTILIZAÇÃO DE SOCIEDADE VEÍCULO. REESTRUTURAÇÃO SOCIETÁRIA. AUSÊNCIA DE CONFUSÃO PATRIMONIAL. AMORTIZAÇÃO INDEVIDA DO ÁGIO. O direito à contabilização do ágio não pode ser confundido com o direito à sua amortização. A amortização do ágio pago com fundamento em expectativa de rentabilidade futura, com fulcro no art. 7º, inciso III da Lei nº 9.532/97, deve atender, prima facie, a quatro premissas básicas, quais sejam: 1. o efetivo pagamento do custo total de aquisição, inclusive o ágio; 2. a realização das operações originais entre partes não ligadas; 3. seja demonstrada a lisura na avaliação da empresa adquirida, bem como a expectativa de rentabilidade futura; 4. a extinção do investimento em razão da absorção do patrimônio da investidora pela investida, ou vice-versa, conforme prevê o art. 386, e seu inciso III, do RIR/99, ou seja, confusão patrimonial entre a investidora e investida. A utilização de empresa veículo, interposta entre a efetiva investidora e investida, seja para receber os recursos com os quais será efetivada a aquisição com ágio, invalida a dedutibilidade fiscal da amortização do ágio, por ausência da confusão patrimonial entre a efetiva investidora e a investida. MULTA DE OFÍCIO. INOCORRÊNCIA DE SONEGAÇÃO, FRAUDE OU CONLUIO. ABUSO DE DIREITO. FRAUDE À LEI. INSTITUTOS CIVIS. IMPOSSIBILIDADE DE QUALIFICAÇÃO DA MULTA. Não havendo comprovação da ocorrência de sonegação, fraude ou conluio, não se sustenta a qualificação da penalidade. Tanto o abuso de direito quanto a fraude à lei são institutos previstos na lei civil, com características próprias, mas não foram eleitos pelo legislador tributário como razão para qualificação da penalidade. Tratando-se de planejamento tributário, ainda que abusivo, não resta caracterizado o dolo apto a ensejar a qualificação da penalidade, mormente quando não há ocultação da prática e da intenção final dos negócios levados a efeito. MULTA ISOLADA SOBRE ESTIMATIVAS MENSAIS DE IRPJ E CSLL. COBRANÇA CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFÍCIO EXIGIDA SOBRE OS TRIBUTOS APURADOS NO FINAL DO PERÍODO DE APURAÇÃO. NÃO CABIMENTO. A multa isolada é cabível na hipótese de falta de recolhimento de estimativas mensais de IRPJ ou de CSLL, mas não há base legal que permita sua cobrança de forma cumulativa com a multa de ofício incidente sobre o IRPJ e CSLL apurados no final do período de apuração.
Numero da decisão: 9101-007.200
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer dos Recursos Especiais da Fazenda Nacional e do Contribuinte. No mérito, acordam em: (i) quanto ao recurso da Fazenda Nacional: (a) por maioria de votos, negar provimento em relação à matéria “multa qualificada”, vencida a Conselheira Edeli Pereira Bessa que votou por dar provimento parcial para restabelecer a multa de ofício para o percentual de 100%; e (b) por maioria de votos, negar provimento em relação à matéria “multas isoladas concomitantes”, vencidos os Conselheiros Fernando Brasil de Oliveira Pinto (relator), Edeli Pereira Bessa e Luiz Tadeu Matosinho Machado que votaram por dar provimento; e (ii) relativamente ao recurso do Contribuinte, por voto de qualidade, negar provimento ao recurso, vencidos os Conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli, Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic, Heldo Jorge dos Santos Pereira Júnior e Jandir José Dalle Lucca que votaram por dar provimento. Votaram pelas conclusões, quanto ao conhecimento do recurso do Contribuinte, o Conselheiro Luiz Tadeu Matosinho Machado, e, quanto ao mérito, os Conselheiros Edeli Pereira Bessa e Guilherme Adolfo dos Santos Mendes. Manifestou intenção de apresentar declaração de voto, a Conselheira Edeli Pereira Bessa. Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli. Julgamento realizado após a vigência da Lei nº 14.689/2023, a qual deverá ser observada quando do cumprimento da decisão. Assinado Digitalmente Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente em exercício e Relator Assinado Digitalmente Luis Henrique Marotti Toselli - Redator designado Participaram da sessão de julgamento os julgadores Edeli Pereira Bessa, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Heldo Jorge dos Santos Pereira Júnior, Jandir José Dalle Lucca e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente em exercício).
Nome do relator: FERNANDO BRASIL DE OLIVEIRA PINTO
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UTILIZAÇÃO DE SOCIEDADE VEÍCULO. REESTRUTURAÇÃO SOCIETÁRIA. AUSÊNCIA DE CONFUSÃO PATRIMONIAL. AMORTIZAÇÃO INDEVIDA DO ÁGIO. O direito à contabilização do ágio não pode ser confundido com o direito à sua amortização. A amortização do ágio pago com fundamento em expectativa de rentabilidade futura, com fulcro no art. 7º, inciso III da Lei nº 9.532/97, deve atender, prima facie, a quatro premissas básicas, quais sejam: 1. o efetivo pagamento do custo total de aquisição, inclusive o ágio; 2. a realização das operações originais entre partes não ligadas; 3. seja demonstrada a lisura na avaliação da empresa adquirida, bem como a expectativa de rentabilidade futura; 4. a extinção do investimento em razão da absorção do patrimônio da investidora pela investida, ou vice-versa, conforme prevê o art. 386, e seu inciso III, do RIR/99, ou seja, confusão patrimonial entre a investidora e investida. A utilização de empresa veículo, interposta entre a efetiva investidora e investida, seja para receber os recursos com os quais será efetivada a aquisição com ágio, invalida a dedutibilidade fiscal da amortização do ágio, por ausência da confusão patrimonial entre a efetiva investidora e a investida. MULTA DE OFÍCIO. INOCORRÊNCIA DE SONEGAÇÃO, FRAUDE OU CONLUIO. ABUSO DE DIREITO. FRAUDE À LEI. INSTITUTOS CIVIS. IMPOSSIBILIDADE DE QUALIFICAÇÃO DA MULTA. Fl. 3270DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 2 Não havendo comprovação da ocorrência de sonegação, fraude ou conluio, não se sustenta a qualificação da penalidade. Tanto o abuso de direito quanto a fraude à lei são institutos previstos na lei civil, com características próprias, mas não foram eleitos pelo legislador tributário como razão para qualificação da penalidade. Tratando-se de planejamento tributário, ainda que abusivo, não resta caracterizado o dolo apto a ensejar a qual ificação da penalidade, mormente quando não há ocultação da prática e da intenção final dos negócios levados a efeito. MULTA ISOLADA SOBRE ESTIMATIVAS MENSAIS DE IRPJ E CSLL. COBRANÇA CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFÍCIO EXIGIDA SOBRE OS TRIBUTOS APURADOS NO FINAL DO PERÍODO DE APURAÇÃO. NÃO CABIMENTO. A multa isolada é cabível na hipótese de falta de recolhimento de estimativas mensais de IRPJ ou de CSLL, mas não há base legal que permita sua cobrança de forma cumulativa com a multa de ofício incidente sobre o IRPJ e CSLL apurados no final do período de apuração. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer dos Recursos Especiais da Fazenda Nacional e do Contribuinte. No mérito, acordam em: (i) quanto ao recurso da Fazenda Nacional: (a) por maioria de votos, negar provimento em relação à matéria “multa qualificada”, vencida a Conselheira Edeli Pereira Bessa que votou por dar provimento parcial para restabelecer a multa de ofício para o percentual de 100%; e (b) por maioria de votos, negar provimento em relação à matéria “multas isoladas concomitantes”, vencidos os Conselheiros Fernando Brasil de Oliveira Pinto (relator), Edeli Pereira Bessa e Luiz Tadeu Matosinho Machado que votaram por dar provimento; e (ii) relativamente ao recurso do Contribuinte, por voto de qualidade, negar provimento ao recurso, vencidos os Conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli, Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic, Heldo Jorge dos Santos Pereira Júnior e Jandir José Dalle Lucca que votaram por dar provimento. Votaram pelas conclusões, quanto ao conhecimento do recurso do Contribuinte, o Conselheiro Luiz Tadeu Matosinho Machado, e, quanto ao mérito, os Conselheiros Edeli Pereira Bessa e Guilherme Adolfo dos Santos Mendes. Manifestou intenção de apresentar declaração de voto, a Conselheira Edeli Pereira Bessa. Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli. Julgamento realizado após a vigência da Lei nº 14.689/2023, a qual deverá ser observada quando do cumprimento da decisão. Assinado Digitalmente Fl. 3271DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 3 Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente em exercício e Relator Assinado Digitalmente Luis Henrique Marotti Toselli - Redator designado Participaram da sessão de julgamento os julgadores Edeli Pereira Bessa, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Heldo Jorge dos Santos Pereira Júnior, Jandir José Dalle Lucca e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente em exercício). RELATÓRIO Trata-se de Recursos Especiais interpostos por HARMAN DO BRASIL INDÚSTRIA ELETRONICA E PARTICIPAÇÕES LTDA e pela FAZENDA NACIONAL em face do Acórdão nº 1401- 003.185 (19/03/2019), cuja ementa e respectivo dispositivo receberam a seguinte redação: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário: 2011, 2012, 2013 IRPJ. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. EXCLUSÕES INDEVIDAS. INCORPORAÇÃO DE SOCIEDADE INVESTIDORA (EMPRESA VEÍCULO) POR SUA INVESTIDA. AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO. INDEDUTIBILIDADE. UTILIZAÇÃO INDEVIDA DO BENEFÍCIO FISCAL. A amortização do ágio, como regra geral, é indedutível para a apuração do lucro real, bem como da base de cálculo da CSLL. A possibilidade de deduzi-la prevista no art. 386, III, do RIR/99 - art. 7º, III, da Lei 9.532/97 e art. 10 da Lei 9.718/98 não pode prevalecer quando, para sua configuração, é utilizada uma empresa veículo (incorporada em curto espaço de tempo), para, em nome dela, serem adquiridas ações com ágio, pago com recursos obtidos em função do patrimônio da própria incorporadora. A condição legal de ocorrência de uma operação de incorporação, mediante extinção da investida ou da investidora, não pode ser admitida apenas como uma exigência formal, mas deve ser considerada como um requisito de efetivo conteúdo econômico e societário, que reflita um verdadeiro propósito negocial e não apenas uma opção empresarial dos interessados, sob pena de se interpretar extensivamente uma norma concessiva de um benefício, hipótese vedada pelo art. 111 do CTN. MULTA QUALIFICADA. Para que se possa preencher a definição do evidente intuito de fraude que autoriza a qualificação da multa, nos termos do artigo 44, II, da Lei 9.430/1996, é imprescindível identificar a conduta praticada: se sonegação, Fl. 3272DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 4 fraude ou conluio -- respectivamente, arts. 71, 72 e 73 da Lei 4.502/1964. A mera imputação de simulação não é suficiente para a aplicação da multa de 150%, sendo necessário comprovar o dolo, em seus aspectos subjetivo (intenção) e objetivo (prática de um ilícito). RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA PASSIVA SOLIDÁRIA. SÓCIOS ADMINISTRADORES. AUSÊNCIA DE COMPROVAÇÃO DO DOLO EVIDENTE. Não basta para caracterizar a responsabilidade tributária solidária dos sócios, que estes meramente estejam exercendo função sócio-administrativa na pessoa jurídica autuada. O dolo evidente de infringir a lei ou estatuto empresarial deve restar robustamente comprovado nos autos para que tal responsabilização surta efeitos justos. APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA. Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de ofício pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. A primeira conduta é meio de execução da segunda. A aplicação concomitante de multa de ofício e de multa isolada na estimativa implica em penalizar duas vezes o mesmo contribuinte, já que ambas as penalidades estão relacionadas ao descumprimento de obrigação principal que, por sua vez, consubstancia-se no recolhimento de tributo. CONFISCO. INCONSTITUCIONALIDADE. APRECIAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE. À autoridade julgadora é vedado afastar a aplicação da lei sob fundamento de inconstitucionalidade, pelo que é impossível apreciar as alegações de ofensa aos princípios constitucionais da vedação ao confisco, razoabilidade e proporcionalidade. Súmula CARF nº 2: "O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária". JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO. Súmula CARF 108, no sentido de que: "Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício". JUROS SELIC. Súmula CARFnº 4: "A partir de 1º de abril de 1995, os juros moratórios incidentes sobre débitos tributários administrados pela Secretaria da Receita Federal são devidos, no período de inadimplência, à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC para títulos federais". Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Fl. 3273DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 5 Acordam os membros do colegiado, (i) por unanimidade de votos, dar provimento ao recurso para afastar a qualificação da multa de ofício de 150% para 75% e a responsabilidade solidária de Fábio Floriani e Rodrigo Rihl Kniest e negar provimento em relação à incidência de juros sobre a multa de ofício e alegações quanto ao confisco; (ii) por voto de qualidade, negar provimento ao recurso em relação à dedutibilidade das despesas com ágio, vencidos os Conselheiros Daniel Ribeiro Silva, Luciana Yoshihara Arcângelo Zanin, Letícia Domingues Costa Braga e Eduardo Morgado Rodrigues. Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Cláudio de Andrade Camerano; (iii) por maioria de votos, dar provimento ao recurso para afastar a aplicação da multa isolada, vencidos os Conselheiros Cláudio de Andrade Camerano, Carlos André Soares Nogueira e Luiz Augusto de Souza Gonçalves. Trata o presente processo de autos de infração de IRPJ e CSLL, referente aos anos - calendário 2011, 2012, e 2013, decorrentes da glosa de despesas relacionadas ao ágio na aquisição de participação acionária, com multa qualificada de 150%, sob a acusação fiscal da prática de operações simuladas com o objetivo de utilização do ágio pago efetivamente por empresa situada no exterior, por meio de empresa veículo, e lançamento de multa isolada por falta de recolhimento das estimativas devidas. Foi, ainda, atribuída responsabilidade solidária aos administradores da autuada, mas esta matéria não se encontra mais em litígio, posto que afastada pelo acórdão recorrido, sem recurso por parte da PGFN. Por bem descrever os fatos e as alegações em litígio, aproveito parte do relatório da decisão recorrida, naquilo que importa ao presente recurso, complementando-o ao final. Os fatos apurados pela Autoridade Lançadora estão descritos no Relatório Fiscal (fls. 2016 a 2082), a seguir sintetizado. O procedimento fiscal no Contribuinte em epígrafe iniciou-se em 26/04/2016, através do Termo de Início de Procedimento Fiscal – TIPF, seguido de mais cinco intimações. Inicialmente, foram apresentadas informações básicas das partes envolvidas nas operações societárias analisadas: “a) Eletrônica Selenium S.A . (Selenium): empresa operacional objeto da aquisição por parte do Grupo Harman, atual Harman do Brasil Indústria Eletrônica e Participações Ltda (Sujeito Passivo deste lançamento). Tratava- se à época de uma sociedade anônima de capital fechado, cujo controle acionário era exercido diretamente por pessoas físicas. b) Acionistas da Eletrônica Selenium (Acionistas): grupo composto por oito pessoas físicas que detinham cem por cento do capital da companhia. c) Harman do Brasil Indústria Eletrônica e Participações Ltda – CNPJ 11.543.406/0001-37 (Harman Intermediária): essa sociedade é resultante da aquisição de um CNPJ preexistente e sem operações, e serviu de intermediária para receber o aporte de recursos vindo do exterior para Fl. 3274DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 6 aquisição das ações da Selenium com ágio. Teve como sócias duas holdings do Grupo Harman, uma localizada na Holanda e outra nos Estados Unidos. Por ser homônima do atual Sujeito Passivo, doravante será mencionada como Harman Intermediária ou empresa veículo. d) Wild Mountain Holding B.V., depois denominada Harman Netherlands B.V (Holding/Holding Holandesa): sociedade estrangeira do Grupo Harman que aportou capital como sócia na Harman Intermediária. Isso ocorreu na compra do CNPJ, ocorrida em 11/05/2010, e depois por aumento de capital na quantia de 116,5 milhões, o que possibilitou o pagamento das ações aos vendedores. Em momento subsequente, com a extinção da Harman Intermediária, essa Holding passa a ser sócia direta da Selenium. e) Harman Professional Inc . (Holding/Holding Americana ): sociedade estrangeira do Grupo Harman que aportou capital como sócia na Harman Intermediária. Isso ocorreu na compra do CNPJ, ocorrida em 11/05/2010, com uma participação simbólica de R$ 1,00, e se manteve assim mesmo com o aumento de capital no futuro. Em momento subsequente, com a extinção da Harman Intermediária, essa Holding passa a ser sócia direta da Selenium. f) Harman International Industries, Incorporated (Harman International): empresa americana, líder mundial do Grupo Harman, com ações negociadas em bolsa de valores nos EUA. A mesma, conduziu as negociações de aquisição da Eletrônica Selenium, que tiveram início bem antes da formalização levada a efeito no Brasil, e também figurou como Garantidora no Contrato de Compra e Venda das ações.” Autoridade Fiscal adianta que as operações societárias tratam da aquisição de uma empresa brasileira por um grupo empresarial estrangeiro, mas que, formalmente, deu-se outro tratamento formal ao negócio. Narrou a Autoridade Fiscal que o Contrato de Compra e Venda das ações da Eletrônica Selenium foi firmado entre os Acionistas desta e a Harman Intermediária na data de 01/06/2010. Diz que no próprio Contrato são citados fatos, relacionados às negociações, ocorridos já em 2006. Nesse sentido, uma Carta de Intenções definindo várias premissas básicas para fechamento do negócio, inclusive preço, foi enviada em 01/03/2010 por Harman International para Koliver Consultoria e Participações Ltda, empresa que intermediava a operação representando os vendedores. Acrescentou que a assinatura do contrato por uma pessoa jurídica recém-criada no Brasil tratou-se de mera formalidade de algo que já estava definido. Em seguida, a Autoridade Fiscal apresentou os passos da operacionalização formal ocorrida no Brasil: “1º) 11/05/2010: uma sociedade denominada Messina Participações Ltda, com endereço em um escritório de advocacia na cidade do Rio de janeiro, e Fl. 3275DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 7 sem atividade operacional declarada, é adquirida pelas Holdings Holandesa e Americana, as quais aportaram capital inicial de R$ 499,00 e R$ 1,00, respectivamente. No mesmo ato a denominação social passou a ser Harman do Brasil Indústria Eletrônica e Participações Ltda, com novo objeto social (a fabricação, teste e desenvolvimento de produtos eletrônicos; participação em outras sociedades), mantendo-se, porém, o mesmo endereço na Rua Candelária nº 79 – Cobertura 01 Parte. Alterações Contratuais fls. 381/432. 2º) 27/05/2010: As Holdings aumentam capital na Harman Intermediária, num total de R$ 116.056.940,00, por meio de recursos oriundos do exterior. Com isso a Harman Holandesa passou a deter R$ 116.056.939,00 e a Harman Americana R$ 1,00. Alterações Contratuais fls. 409/419. 3º) 01/06/2010: É formalizado o Contrato de Compra e Venda de Ações da Selenium, tendo de um lado a Harman Intermediária como compradora e a Harman International como Garantidora; de outro, os Acionistas como vendedores. Conforme acordado, a Harman Intermediária procedeu ao pagamento de 85% do valor negociado e assumiu o restante da dívida a ser quitada no prazo de 12 meses. O preço total acertado foi de R$ 137.030.000,00, sendo pago no ato da assinatura a quantia de R$ 116.030.000,00, restando um saldo de R$ 21.000.000,00, com R$ 3.000.000,00 deste pendente de decisão judicial sobre assunto tributário relacionado ao ICMS (esta última parcela acabou não sendo paga). O Balanço Patrimonial levantado na Selenium em 31/05/2010 apontou um Patrimônio Líquido de R$ 25.603.829,00. Na contabilidade da Harman Intermediária, na data de 01/06/2010, foi registrado 25,3 milhões de Investimento + 77,9 mi de Ágio + 6,6 mi de Imobilizado Valor Justo + 25,1 mi de Intangível. Em ajustes contábeis de 30/09/2010, todas as três últimas rubricas passaram a ter tratamento de Ágio. Dctos às fls. 739/740 – 1139/1150. Graficamente podemos assim demonstrar essa primeira operação societária: Fl. 3276DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 8 4º) 30/06/2010: A Eletrônica Selenium passa de Sociedade Anônima para Sociedade por Quotas de Responsabilidade Limitada. Na mesma data, a Harman Intermediária muda sua sede para a cidade de Nova Santa Rita, mesmo local da sede de sua controlada. Alterações Contratuais fls. 420/429. 5º) 30/11/2010: Formalizada a incorporação reversa, onde a Eletrônica Selenium incorporou a sua controladora (Harman Intermediária), com a consequente extinção desta. Na mesma oportunidade a Eletrônica Selenium tem sua denominação social alterada para Harman do Brasil Indústria Eletrônica e Participações Ltda, vigente até hoje. Com a extinção da Harman Intermediária a configuração passou a ser a seguinte: 6º) Depois de 30/11/2010: O organograma societário permaneceu da forma apresentada acima. Por ocasião da incorporação, Harman do Brasil reconheceu no seu Ativo/Investimentos um ágio de R$ 109.680.808,71 trazido no acervo da Incorporada. Após ajustes, lançados durante o ano de 2011 o referido valor passou a ser de R$ 108.426.170,65. A partir de 01/01/2011 este ágio começou a ser amortizado para fins fiscais à razão de 1/120 ao mês, resultando numa redução do lucro real e da base de cálculo da CSLL de R$ 10.842.617,04 em cada ano fiscalizado.” Fl. 3277DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 9 A seguir, destacamos os principais pontos da análise detalhada feita pela Autoridade Fiscal das operações societárias realizadas. Contrato de Compra e Venda de Ações ● O contrato original foi escrito na língua inglesa e apenas esse possuía validade jurídica, embora a negociação tenha ocorrido entre duas empresas brasileiras. ● A cláusula 5.01 do “Termo de Confidencialidade” (de 23/10/2006) foi firmada entre Harman International e Koliver Consultoria, em nome da Eletrônica Selenium. As negociações foram concluídas em 2010 ● O contrato, em sua cláusula 5.01, menciona um “Termo de Confidencialidade, que seria datado de 23/10/2006, firmado entre Harman International e Koliver Consultoria, em nome da Eletrônica Selenium. Novamente, depreende-se que as negociações de venda tiveram início bem antes da sua conclusão, em 2010. Da mesma forma, fica evidente da leitura da citada cláusula que quem negociava por parte do Grupo Harman era a companhia líder Harman International. Intimado a justificar tal fato, o Contribuinte alegou que se tratava de um documento assinado entre Koliver e Harman International, do qual não teria acesso. Conforme cláusula citada, esse não era o caso, já que a Consultoria atuava em nome da Eletrônica Selenium. Abaixo, a cláusula 5.01: ● Várias cláusulas do Contrato fazem menção a um documento chamado “Carta de Divulgação” (2.03, 2.04, 2.05, 3.03, 3.06, 3.11, 3.12, 3.13, 3.14, 3.17, 3.18, 3.20, 3.21 e 3.23). O Contribuinte, intimado a apresentar tal documento, explica que se trataria do Memorando de Intenções que já havia sido enviado à Fiscalização. Porém, a Autoridade Fiscal afirma que o Memorando (Carta de Intenções/ Disclosure Letter) trata de algo diverso, pois na Carta de Divulgação são apontadas cláusulas semelhantes às do Contrato, o que não se visualiza naquele. Novamente intimado a apresentar o documento, após pedido de prazo, a Harman alegou não ter encontrado o referido documento, deixando de atender à demanda da Fiscalização. A Autoridade Fiscal observa que por ser citada como referência na formalização do Contrato, a citada Carta é anterior a ele. Fl. 3278DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 10 ● A Autoridade Fiscal intimou o Contribuinte a apresentar o Memorando de Intenções que antecedeu a operação de compra e venda de ações da Selenium. O Contribuinte apresentou documento redigido em inglês intitulado “Disclosure Letter”; posteriormente foi apresentada a sua tradução juramentada em língua portuguesa: “Carta de Intenções”. A Carta de Intenções é um documento encaminhado em 01/03/2010 pela Harman International para a Consultoria Koliver. Nele, afirmava-se o compromisso de compra das ações da Selenium. A Consultoria procedeu ao retorno da Carta, na data de 10/03/2010, com o aceite e a assinatura da Consultoria e dos Acionistas Vendedores. Principais informações do documento: a) Data de Envio pela Compradora : 01/03/2010. b) Remetente: Harman International. c) Destinatário: Koliver Consultoria. d) Data de Retorno: 10/03/2010. e) Signatários: Harman International, Koliver Consultoria e Acionistas Vendedores. f) Proposta e Aceite: o documento menciona tratativas em curso sobre potencial aquisição por Harman International Industries Incorporated ou por uma subsidiária desta. g) Preço: fixado na faixa entre 100 e 145 milhões de reais, dependendo do resultado societário da Selenium no primeiro trimestre de 2010. h) Divulgação: da mesma forma que constou do Contrato de Compra e Venda, também foi citado o acordo de confidencialidade entre Harman International e Koliver Consultoria firmado em 2006. i) Pagamento: pagamento seria feito em dólares norte-americanos ou em reais se o pagamento viesse a ser realizado por meio de uma subsidiária a ser criada no Brasil, se fosse o caso. A Autoridade Fiscal observa que no período de tramitação dessa Carta, a Harman Intermediária não existia. Havia apenas o CNPJ como Messina Participações em um escritório de advocacia no Rio de Janeiro. ● A Autoridade Fiscal empreendeu pesquisas na web e encontrou anúncio do Negócio nos Estados Unidos. Esse fato se justifica pela razão de que a Harman International, que comandou a negociação, é uma companhia aberta nos EUA e, como tal, deve dar publicidade desses negócios. No website da empresa, seção de relacionamento com investidores (http://investor.harman.com/releasedetail.cfm?ReleaseID=483721), foi encontrada uma nota, com data de 29/04/2010, na qual foi feito um anúncio de acordo para aquisição da Eletrônica Selenium (juntada às fls. 1514 a 1515 dos autos). Fl. 3279DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 11 Nessa nota, a Harman anunciava que havia chegado a um princípio de acordo para adquirir a Eletrônica Selenium S/A. Dessa forma, o referido comunicado, somado à Carta de Intenções de março/2010, não deixa dúvidas de que o negócio estava definitivamente fechado ao final de abril de 2010. Ainda de acordo com o anúncio, a operação estava pendente de documentação final, razão pela qual a Autoridade Fiscal conclui que dentre essas formalidades finais estaria inclusa a implementação do planejamento tributário aqui no Brasil. A Harman Intermediária foi formalmente constituída apenas em 11/05/2010, portanto após o referido anúncio nos EUA. De fevereiro até início de maio/2010, existia apenas um CNPJ com nome de Messina Participações. HARMAN INTERMEDIÁRIA A Autoridade Fiscal apresenta informações sobre o uso de empresa que lhe permitisse obter o ganho tributário no Brasil, a Harman do Brasil Indústria Eletrônica e Participações Ltda – CNPJ 11.543.406/0001-37, indicada aqui como Harman Intermediária. As principais características são as seguintes: ● O CNPJ da empresa foi registrado em 10/02/2010, como Messina Participações Ltda, com os sócios Vinícius Aguillar Duarte e Rogéria de Cássia Pinsard, endereço cadastral no Rio de Janeiro, Rua Candelária nº 79 – Cobertura 01. No seu website, constava como pertencente a um escritório de consultoria chamada Eduardo Duarte Consultores (http://edconsultores.com.br/). Não foram identificas declarações que indicassem o desenvolvimento de atividades operacionais por parte da PJ Messina. Em 11/05/2010, foi realizada uma alteração no Contrato Social de Messina Participações, que formalizou a saída dos então sócios e a admissão das duas Holdings Harman como novas sócias. Wild Mountain Holding B.V. e Harman Professional Inc. mantiveram, nesse momento, o valor de capital já existente de R$ 500,00. O endereço permaneceu o mesmo e a denominação social passou a ser Harman do Brasil Indústria Eletrônica e Participações Ltda. Em 27/05/2010 houve um aumento de capital na quantia de R$ 116.056.940,00, passando a R$ 116.057.440,00, sendo R$ 116.057.439,00 pertencente à Holding Holandesa e R$ 1,00 à Holding Americana. ● Sobre os registros contábeis da Harman Intermediária, a Autoridade Fiscal relatou que teve grande dificuldade na sua obtenção. Somente após a terceira intimação é que houve acesso aos livros Diário. Foram entregues 3 livros, inicialmente apenas o livro do período da Messina foi registrado na Junta Comercial; posteriormente o livro nº 2; o 3 não foi registrado). Os livros Razão não foram apresentados. A forma como o ágio foi contabilizado implicava na existência de um laudo, que havia sido solicitado pela Autoridade Fiscal. Em resposta a essa demanda a Fl. 3280DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 12 empresa apresentou um único laudo emitido por Ernst & Young Assessoria Empresarial Ltda (fls. 643/735). Para a Fiscalização, essa avaliação não serviria para embasar os lançamentos contábeis, pelos seguintes motivos: a) Na parte introdutória do laudo, os avaliadores explicitam que este não deverá ser utilizado para embasar registros contábeis. b) O laudo traz uma avaliação geral baseada apenas em expectativa de rentabilidade futura, onde chegou a um valor estimado de R$ 155 milhões, sem fazer menção às rubricas reconhecidas na contabilidade da Harman Intermediária. Intimado a justificar essas diferenças, o Contribuinte admitiu que o documento suporte para os registros contábeis não fora aquele primeiro laudo da Ernst & Young (E&Y), no entanto, deixou de juntar o documento que teria sido a base dos lançamentos contábeis, razão pela qual a Autoridade Fiscal considerou os registros iniciais do Investimento, constantes do livro Diário da Harman Intermediária, sem documento suporte. Feita nova intimação, desta feita o Contribuinte muda de versão, passando a afirmar que o laudo já entregue serviu sim para suporte do ágio com fundamento em rentabilidade futura, no montante de R$ 77.958.808,71. No tocante ao embasamento das duas outras rubricas de ágio (Imobilizado Fair Value e Intangível), apresentou um outro laudo, também emitido pela Ernst & Young, num primeiro momento em língua inglesa, depois com a versão traduzida. Portanto, os dois laudos serviram de referência para os registros contábeis de 01/06/2010, o primeiro justificando a parcela com fundamento em rentabilidade futura; e o segundo, as parcelas pagas por valor de imobilizados e e intangíveis. A Fiscalização destaca lançamento de 30/09/2010 em que o Contribuinte aumentou o saldo de ágio de R$ 77.958.808,71 para R$ 109.680.808,71. Questionado a respeito das reversões de depreciação/amortização que geraram o aumento do Ágio pela aglutinação das outras contas, a Harman justificou que fez isso baseada no Laudo de Rentabilidade Futura emitido pela E&Y. A resposta do Contribuinte, segundo a Autoridade Fiscal, possui posicionamentos confusos e divergentes: a) Numa primeira versão, quando fez referência ao primeiro laudo (rentabilidade futura), a Harman afirmou que: “Com efeito, não foi o Laudo que foi contabilizado”. b) Depois afirmou que o laudo de rentabilidade futura serviu de suporte para o lançamento da maior parcela de ágio (77.958.808,71), reconhecida na contabilidade em 01/06/2010. c) Na mesma carta resposta em que traz a informação da letra “b”, argui que, em 30/09/2010, unificou as três rubricas de ágio em uma única, e reverteu todas a depreciações e amortizações realizadas até então, tudo isso com base na mesma Fl. 3281DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 13 peça avaliativa que já servira de base para o registro contábil de ágio de rentabilidade futura em 01/06. Assim, se a empresa dispunha dos dois laudos para os registros contábeis de 01/06, e fez esse reconhecimento de maneira discriminada (rentabilidade futura/ imobilizado/ intangível), por qual motivo modificou isso em 30/09? Entendeu a Fiscalização que a única resposta plausível é que a Harman quis aproveitar-se para fins fiscais da totalidade do sobrepreço despendido como se decorrente de estimativa de rentabilidade futura fosse. Em 30/11/2010, ocorreu a formalização da incorporação reversa, quando a Harman Intermediária foi incorporada pela atual Harman do Brasil, sendo carreado para a incorporadora um ágio de R$ 109.680.808,71. Em seguida, a Autoridade Fiscal apresenta e discorre sobre as normas fiscais e contábeis sobre o registro de ágio. Após essa apresentação, a Fiscalização disse que, avaliando-se apenas o aspecto formal, a partir dos lançamentos registrados pela Harman Intermediária, por ocasião da aquisição da Selenium, depreende-se que foram usados os três fundamentos previstos na lei para embasamento do ágio, pois além do valor de PL, a diferença paga a maior foi dividida em três parcelas, e cada uma delas guarda relação com a redação dos incisos do § 2º do art. 385 do RIR. - Ágio Eletrônica Selenium S/A – 77.958.808,71 / Inciso II – rentabilidade futura; - Imobilizado Fair Value – 6.596.000,00 / Inciso I – Valor de mercado de bens do Imobilizado; - Intangível – 25.126.000,00 / Inciso III – Intangíveis. O § 3º do art. 385 do RIR/99 determina que os lançamentos baseados nos incisos I e II do § 2º deveriam ser suportados em demonstração que o contribuinte arquivará como comprovante da escrituração. A Harman apresentou os dois citados laudos, e afirmou que foram estes documentos que serviram de base para os registros contábeis no momento do investimento (01/06). Portanto, o reconhecimento contábil, por ocasião da aquisição da participação, a que estava obrigada a empresa por força legal foi esse. Essa discriminação permaneceu assim até o final do mês de setembro/2010. Somente em 30/09, ou seja, às vésperas da incorporação reversa, quando o ágio passaria a ser amortizado para fins fiscais, houve unificação em uma única rubrica. Pelas razões expostas, as amortizações fiscais do ágio em pauta foram glosadas na sua totalidade. Em seguida, tratou das normas contábeis. Conforme afirmação da Harman, baseada em dois laudos emitidos pela E&Y, foram realizados os lançamentos inciais da aquisição, onde foi reconhecida apenas a parcela de 77,9 milhões como ágio decorrente de expectativa de Fl. 3282DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 14 rentabilidade futura. No tocante às parcelas de Imobilizado e Intangível o Laudo correspondente afirma que foram determinados os valores de mercado dos bens. Para a Fiscalização, seria injustificável haver avaliações periciais apontando que o pagamento a maior teve por base diferença entre custo contábil e valor de mercado de Imobilizado e Intangível, enquanto que ao Fisco tudo seria informado como expectativa de rentabilidade futura. Dessa forma, tratando aqui apenas do aspecto formal legal, pois esse ágio não será aceito em sua integralidade para fins fiscais, caso a dedutibilidade fosse possível, nos termos do art. 386, III do RIR/99, isso seria cabível apenas para a parcela de amortização incidente sobre o valor de R$ 77.958.808,71, reconhecido como expectativa de rentabilidade futura por ocasião da aquisição da participação. A unificação das parcelas de Imobilizado Fair Value e Intangível ao Ágio de rentabilidade futura, aumentando esse valor em mais de 31 milhões de reais, não encontra guarida nas Normas Contábeis ou na Lei Fiscal. Portanto, nem sob o aspecto formal legal aqui revisto isso seria permitido. Continuando, a Autoridade Fiscal tratou dos laudos elaborados pela Ernst & Young. O Laudo de Expectativa de Rentabilidade Futura foi entregue em resposta ao Termo de Início de Fiscalização, com a alegação de que seria o único documento suporte para os lançamentos contábeis. Depois, ao ser questionada, a Harman veio afirmando que: “Com efeito, não foi o Laudo que foi contabilizado”. Na sequência, em manifestação a nova intimação (TIF nº 5), o Contribuinte contradiz- se novamente alegando que este foi o documento suporte para o lançamento da parcela de ágio com fundamento em expectativa de rentabilidade futura. Informações extraídas do Laudo: a) Empresa Avaliadora: Ernst & Young Assessoria Empresarial Ltda. b) Destinatário: Harman International Industries, Inc. c) Data de emissão: 24/06/2010. d) Data-base de avaliação: 30/04/2010. e) No campo de assinatura dos sócios/gerentes da E&Y consta a expressão “Rascunho para Discussão”. Ao ser questionada sobre isso, a Harman informou que apesar da observação, essa é a última versão do documento (TIF nº 4, item 2). f) Na parte introdutória do laudo, os peritos fazem uma ressalva no sentido de esclarecer que o documento não deveria ser usado para qualquer outro fim diferente do atendimento à legislação fiscal. g) A avaliação teve por objetivo avaliar a rentabilidade futura do Grupo Selenium com o uso da metodologia do Fluxo de Caixa Descontado (FCD). Fl. 3283DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 15 h) O valor estimado, baseado nas informações recebidas e no trabalho realizado, ficou em aproximadamente 155 milhões de reais. i) O contrato de prestação de serviços para realizar a avaliação econômico- financeira foi firmado entre Ernst & Young e Harman International (fls.1177/1185 – 1211/1217). A data do documento é de 19/05/2010, após a formalização da Harman Intermediária (11/05), a formal adquirente. j) O faturamento dos serviços foi feito por Invoice contra a Harman International (fls. 1186/1189). k) Nas mais de noventa páginas do laudo, o nome da Harman Intermediária (Harman do Brasil) não aparece uma única vez. Já a Harman International e seus diretores são citados em dezenas de oportunidades. l) Ao fazer referência às pessoas com quem se reuniu durante os trabalhos a E&Y menciona os Diretores da Harman International. Os srs. Rodrigo Rihl Kniest e Fábio Floriani são vistos como Diretor Presidente (CEO) e Diretor Financeiro (CFO), respectivamente, do Grupo Selenium apenas. Cabe lembrar que ambos foram nomeados Diretores da Harman Intermediária desde sua constituição em 11/05/2010. Dos dados acima elencados, conclui-se que foi elaborada uma avaliação econômico-financeira, emitida pela Consultoria Ernst & Young, em período posterior à constituição formal da Harman Intermediária, sem que essa tenha sido citada uma única vez, embora tenha constado do contrato de compra e venda das ações como se fosse a real adquirente. O laudo foi contratado pela Harman International e apenas esta é mencionada no documento. As pessoas consultadas na avaliação aqui no Brasil teriam sido apenas os representantes do Grupo Selenium. Ou seja, a adquirente, sob aspecto formal, de uma participação societária de mais de 130 milhões de reais, em nenhum momento constou como interessada da avaliação. Quanto ao segundo laudo, Laudo Imobilizado e Intangível, a Autoridade Fiscal relembra que a Harman foi intimada a apresentar o laudo que teria embasado os lançamentos de ágio na Harman Intermediária, mas esta deixou de apresentar essa segunda avaliação. Numa segunda intimação (TIF nº 4) também optou pela não apresentação do documento e, somente na terceira vez em que foi intimada especificamente sobre o assunto (TIF nº 5), trouxe o laudo. Principais informações extraídas do Laudo: a) Empresa Avaliadora: Ernst & Young Assessoria Empresarial Ltda. b) Destinatário: Harman International Industries, Inc. c) Documento original em língua inglesa (tradução apenas para atender à Fiscalização). d) Data de emissão: 02/07/2010 Fl. 3284DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 16 e) Data-base de avaliação: 30/04/2010 f) Na parte introdutória do laudo, a E&Y esclarece que está emitindo o laudo a pedido da Harman International Inc., e, no decorrer do documento esta será tratada apenas como “Harman”. Nesse sentido, cabe destaque a observação da E&Y na seção inicial (Valuation results / Resultados da Avaliação), onde afirma que entende que o Grupo Selenium foi adquirido em 01/06/2010 pela Harman, referindo-se a Harman International. g) A avaliação teve por objetivo apuração a valor justo dos ativos tangíveis e intangíveis adquiridos. h) Os totais obtidos na avaliação foram de 16.363 mil para o Imobilizado e 26.502 mil para os Ativos Intangíveis, o que, descontados os custos contábeis reconhecidas na investida, resultou nas somas de Imobilizado Fair Value e Intangível lançadas na Harman Intermediária. Na resposta ao item 2.2 do TIF nº 6, a Harman esclareceu que o balanço de referência na Selenium foi o de 31/05/2010, mas com valores consolidados de todas empresas do Grupo. i) O contrato de prestação de serviços para realizar a avaliação econômico- financeira foi firmado entre Ernst & Young e Harman International. A data do documento é de 19/05/2010, momento em que já havia ocorrido a formalização da Harman Intermediária (11/05), a formal adquirente. O contrato é o mesmo para elaboração dos dois laudos. j) Da mesma forma, o faturamento dos serviços foi feito por Invoice contra a Harman International. k) Nas 112 páginas do laudo, o nome da Harman Intermediária (Harman do Brasil) não aparece uma única vez. Já Harman International e seus diretores são citados em dezenas de oportunidades. l) Quando cita as fontes de informações que basearam sua análise, a E&Y cita um certo Estudo da Empresa Selenium elaborado pela Consultoria Koliver & Co. Apreciada as impugnações, o lançamento foi mantido integralmente, pois após minuciosa análise documental, verificou-se a pendência da necessária documentação que comprovasse tanto o valor total pago quanto o montante do ágio lançado, quanto demonstração de ser o ágio proveniente da expectativa de rentabilidade futura da adquirida, não sendo possível aceitar como válida a parcela da mais valia deduzida no lucro real. Portanto, foi mantida glosa das amortizações de ágio contabilizados, mantida a multa qualificada pela existência de simulação, multa isolada e responsabilidade dos diretores com base no artigo 135, III, do CTN. Inconformada, interpôs Recurso Voluntário, no qual no mérito reproduz os argumentos levantados na impugnação, embora de forma mais aprimorada. No recurso voluntário, a recorrente reproduziu os argumentos levantados na impugnação, quais sejam, em síntese, Fl. 3285DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 17 (a) Os efeitos tributários das operações societárias fiscalizadas estão previstas na legislação vigente à época dos fatos, sendo legal a formação do ágio e a sua amortização para fins tributários empreendidas pela Recorrente; (b) A reorganização societária realizada e a aquisição de empresa por subsidiária localizada no Brasil não conformam o conceito de simulação; (c) O montante de ágio amortizado pela Impugnante está amparado em demonstração (Laudo de Avaliação da E&Y - Expectativa de Rentabilidade Futura) que confere absoluta sustentação às amortizações realizadas; (d) No caso em que subsistentes, total ou parcialmente, os Autos de Infração, a multa de ofício deve ser readequada para o percentual de 75%; (e) Deve ser afastada dos Autos a multa isolada pelo não recolhimento adequado das estimativas mensais, já que essa não pode ser cumulada com a multa de ofício. O acórdão recorrido, na parte que interessa ao presente julgamento, manteve a glosa de amortização do ágio, reduzindo a multa de ofício aplicada ao percentual de 75%, e cancelando a exigência de multa isolada sobre as estimativas. RECURSO ESPECIAL DA FAZENDA NACIONAL Cientificada, a PGFN apresentou Recurso Especial (fls. 3010-3040) em que suscita divergência entre o acórdão recorrido e decisões de outra Turma em relação às matérias ”qualificação da multa de ofício” e ”cumulação da multa isolada com a multa de ofício”. Com relação à qualificação da multa de ofício, foram apresentados como paradigmas os acórdãos nº 9101-002.802 e nº 1101-000.899, e, para a cumulação da multa isolada com a multa de ofício, os acórdãos O Despacho de Admissibilidade de fls. 3043-3053 assim resumiu as razões da Fazenda Nacional: Para a admissibilidade do recurso, foram apresentados os seguintes argumentos: DA DIVERGÊNCIA QUANTO À QUALIFICAÇÃO DA MULTA DE OFÍCIO. [...] - de acordo com o Termo e Verificação Fiscal, a empresa fora autuada por ter amortizado fiscalmente um ágio que não cumpre as condições legais para tanto, tendo sido apurado o evidente intuito de fraude por meio da prática de operações simuladas. O fiscal autuante qualificou a multa, aplicando-a no percentual de 150%, em razão da ação intencional do contribuinte para evadir-se do pagamento dos tributos. A ilicitude da amortização do ágio decorreu da intercalação da sociedade-veículo, a qual teve o propósito exclusivo de possibilitar a amortização do ágio na aquisição do investimento; Fl. 3286DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 18 - na linha da autuação, nos paradigmas também foi entendido que a engenharia societária utilizada para a transferência do ágio caracteriza simulação, uma vez que se presta, apenas, a construir um cenário semelhante à hipótese legal que autoriza a amortização do ágio pago na aquisição de investimentos, devendo, portanto, a multa ser qualificada; - entretanto, entendeu a Turma pela manutenção da desqualificação da multa de ofício, ao argumento de que não restou comprovada a fraude ou a simulação. Confira-se trecho do voto condutor do acórdão recorrido: [...]; - contudo, analisando hipóteses fáticas bem similares, em que restou caracterizada a utilização de empresa veículo para a transferência de capital em incorporação reversa, já se manifestaram pela manutenção da multa qualificada a 1ª Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais e a 1ª Câmara da 1ª Seção de Julgamento do CARF, no âmbito do Acórdão nº 9101-002.802 e nº 1101-000.899, paradigmas ora suscitados para demonstrar a divergência de interpretação dada à lei tributária; [...] Acórdão 9101-002.802 ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ Ano calendário: 2006, 2007, 2008, 2009, 2010 INCORPORAÇÃO DE SOCIEDADE. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. TRANSFERÊNCIA DE ÁGIO. PLANEJAMENTO FISCAL. Para dedução fiscal da amortização de ágio é necessário que a incorporação se verifique entre a investida e a pessoa jurídica que adquiriu a participação societária com ágio. Não é possível a amortização do ágio quando a incorporadora não pagou pela aquisição do investimento. ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA Ano calendário: 2006, 2007, 2008, 2009, 2010 MULTA DE OFÍCIO. QUALIFICAÇÃO. Quando o planejamento tributário evidencia uma intenção dolosa de alterar as características do fato gerador, com intuito de fazer parecer que se tratava de uma outra operação com repercussões tributárias diversas, tem-se a figura da fraude a ensejar a multa qualificada. [...] Acórdão nº 1101-000.899 ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ Ano-calendário: 2004, 2005, 2006, 2007, 2008 Fl. 3287DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 19 TRANSFERÊNCIA DE CAPITAL PARA AQUISIÇÃO DE INVESTIMENTO POR EMPRESA VEÍCULO, SEGUIDA DE SUA INCORPORAÇÃO PELA INVESTIDA. SUBSISTÊNCIA DO INVESTIMENTO NO PATRIMÔNIO DA INVESTIDORA ORIGINAL. Para dedução fiscal da amortização de ágio fundamentado em rentabilidade futura é necessário que a incorporação se verifique entre a investida e a pessoa jurídica que adquiriu a participação societária com ágio. Não é possível a amortização se o investimento subsiste no patrimônio da investidora original. MULTA QUALIFICADA. Sujeita-se à multa qualificada a exigência tributária decorrente da prática de negócio jurídico fictício, que se presta, apenas, a construir um cenário semelhante à hipótese legal que autoriza a amortização do ágio pago na aquisição de investimentos. [...] - os acórdãos paradigmas acima evidenciados foram claros, em casos análogos ao presente, em manter a multa de 150%, por aplicação do art. 44, §1º, I, da Lei n.º 9.430/96, uma vez constatado o evidente intuito de fraude, em hipótese, igualmente, de artificialidade da operação mediante a utilização de empresa veículo com nítido caráter de antecipar os efeitos fiscais do ágio para reduzir o ônus tributário; [...] CUMULAÇÃO DA MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVA COM A MULTA DE OFÍCIO PROPORCIONAL PARA FATOS GERADORES OCORRIDOS APÓS 2007 – ART. 44 DA LEI 9.430/96. - a e. Turma a quo julgou incabível a aplicação simultânea da multa isolada pelo não pagamento de estimativas apuradas no curso do ano-calendário e da multa proporcional concernente à falta de pagamento do tributo devido apurado no balanço final do mesmo ano-calendário. Isso porque, segundo a e. Turma, não existe a possibilidade de se aplicar, cumulativamente, a multa de ofício pelo não recolhimento do imposto de renda apurado com o ajuste anual, e a multa isolada pelo descumprimento de obrigação acessória. Transcreve-se os fundamentos adotados pelo voto condutor, para exonerar a multa isolada: [...]; - ocorre que a 1ª Turma da CSRF do CARF, nos acórdãos nº 9101-003.002 e 9101- 002.745, ao analisar caso similar, interpretaram o art. 44 da Lei 9.430/96, de modo diverso ao esposado pela e. Câmara a quo; Acórdão nº 9101-003.002, de 08/08/2017. [...] ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL Fl. 3288DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 20 Ano-calendário: 2010, 2011 [...] MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS MENSAIS. CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO. LEGALIDADE. A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória nº 351, de 2007, no art. 44, da Lei nº 9.430, de 1996, deixa clara a possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro tributável. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar que "serão aplicadas as seguintes multas". A lei ainda estabelece a exigência isolada da multa sobre o valor do pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no ano-calendário correspondente. No caso em apreço, não tem aplicação a Súmula CARF nº 105, eis que a penalidade isolada foi exigida após alterações promovidas pela Medida Provisória nº 351, de 2007, no art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996. Acórdão nº 9101-002.745, de 04/04/2017. ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ Ano-calendário: 2008 MULTA ISOLADA. MULTA DE OFÍCIO. LEI. NOVA REDAÇÃO. FATOS GERADORES A PARTIR DE 2007. Tratam os incisos I e II do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996 de suportes fáticos distintos e autônomos com diferenças claras na temporalidade da apuração, que tem por consequência a aplicação das penalidades sobre bases de cálculo diferentes. A multa de ofício aplica-se sobre o resultado apurado anualmente, cujo fato gerador aperfeiçoa-se ao final do ano calendário, e a multa isolada sobre insuficiência de recolhimento de estimativa apurada conforme balancetes elaborados mês a mês ou ainda sobre base presumida de receita bruta mensal. O disposto na Súmula nº 105 do CARF aplica-se aos fatos geradores pretéritos ao ano de 2007, vez que sedimentada com precedentes da antiga redação do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, que foi alterada pela MP nº 351, de 22/01/2007, convertida na Lei nº 11.489, de 15/07/2007. O Despacho de Admissibilidade deu seguimento ao Apelo da Fazenda Nacional, nos seguintes termos: Em relação à primeira divergência, realmente, enquanto o acórdão recorrido entendeu pela desqualificação da multa de ofício, os acórdãos paradigmas entenderam pela manutenção da multa qualificada, em casos como o dos presentes autos, em que há transferência de capital para aquisição de investimento por empresa veículo, seguida de sua incorporação pela investida. Fl. 3289DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 21 E quanto à segunda divergência, diferentemente do acórdão recorrido, e também examinando fatos ocorridos após 2007, os paradigmas admitiram a aplicação simultânea da multa isolada pelo não pagamento de estimativas apuradas no curso do ano-calendário e da multa proporcional concernente à falta de pagamento do tributo devido apurado no balanço final do mesmo ano-calendário. Cientificado do teor do acórdão recorrido e do despacho de admissibilidade, o contribuinte apresentou tempestivas Contrarrazões ao recurso fazendário, nas quais se opõe ao conhecimento do recurso, alegando, com relação à multa qualificada, que: (i) o acórdão recorrido aplicou expressamente o entendimento firmado nas Súmulas CARF nº 14 e nº 25, o que não é questionado pelos paradigmas, (ii) não foi apontado, de forma objetiva, a legislação que está sendo interpretada de forma divergente, e (iii) não há similitude fática entre o recorrido e os paradigmas. A ausência de similitude estaria caracterizada, em síntese, porque, enquanto nos paradigmas restou comprovada a efetiva ocorrência de fraude e intenção dolosa de alterar as características do fato gerador, no caso recorrido a operação foi considerada lícita em todas as suas fases, tendo sido expressamente afastada a ocorrência de fraude, sonegação, ou conluio. Com relação à multa isolada, sustenta a ausência de similitude fática entre o recorrido e os paradigmas, e também a inépcia do recurso, por haver no acórdão recorrido fundamento suficiente e não atacado pelos paradigmas abordados, qual seja, o de que o não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa prévia do ato de reduzir o imposto no final do ano e que, deste modo, a primeira conduta é meio de execução da segunda, pelo que esta resta absorvida por aquela. A ausência de similitude, por sua vez, estaria caracterizada em razão da natureza das infrações em discussão em cada um dos casos: no acórdão paradigma nº 9101-002.745, a omissão de receitas pela não comprovação da origem de depósitos bancários ou sua não contabilização e oferecimento à tributação, e, no acórdão paradigma nº 9101-003.002, as seguintes matérias: “(1) dedutibilidade dos valores relativos a multas por infrações fiscais; (2) obrigatoriedade da adição de despesas com amortização de ágio na base de cálculo da CSLL; (3) obrigatoriedade de adição, na apuração da base de cálculo da CSLL, de tributos com exigibilidade suspensa; (4) obrigatoriedade de adição, na apuração da CSLL, de valores referentes aos patrocínios e projetos culturais e artísticos definidos na Lei Rouanet; (5) cob rança de multa isolada pela não apuração de estimativas mensais de CSLL, cumulada com a multa de ofício, nos períodos de 2010 e 2011”. RECURSO ESPECIAL DO CONTRIBUINTE Cientificado do teor do acórdão recorrido, o contribuinte apresentou também o seu Recurso Especial (fls. 3063-3092) em que suscita divergência entre o acórdão recorrido e decisões de outra Turma com relação à matéria “regularidade da dedução das despesas de amortização de ágio”, apresentando como paradigmas os acórdãos nº 1302-003.434 e nº 1201-001.507, os quais, alega, “sufragam o entendimento de que a utilização de empresa veículo em aquisição de Fl. 3290DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 22 participação societária com ágio e posterior incorporação desta não é causa suficiente para a glosa da dedutibilidade das despesas de amortização de ágio fundado em rentabilidade futura”. O Despacho de Admissibilidade de fls. 3234-3236 deu seguimento ao Apelo do Contribuinte, nos seguintes termos: 6. Com relação a essa matéria, ocorre o alegado dissenso jurisprudencial, pois, em situações fáticas semelhantes, sob a mesma incidência tributária e à luz das mesmas normas jurídicas, chegou-se a conclusões distintas. 7. Enquanto a decisão recorrida entendeu que a possibilidade de deduzi-la [a amortização do ágio], prevista no art. 386, III, do RIR/99 - art. 7º, III, da Lei 9.532/97 e art. 10 da Lei 9.718/98, não pode prevalecer quando, para sua configuração, é utilizada uma empresa veículo (incorporada em curto espaço de tempo), para, em nome dela, serem adquiridas ações com ágio, pago com recursos obtidos em função do patrimônio da própria incorporadora, os acórdãos paradigmas apontados (Acórdãos nºs 1302-003.434, de 2019, e 1201-001.507, de 2016) decidiram, de modo diametralmente oposto, que a utilização de empresa veículo que viabilize o aproveitamento do ágio, por si só, não desfigura a operação e invalida a dedução do ágio, se ausentes a simulação, dolo ou fraude . 8. Por tais razões, neste juízo de cognição sumária, conclui-se pela caracterização da divergência de interpretação suscitada. Os autos foram encaminhados à PGFN em 03/03/2020 (fl. 3237) e a Fazenda Nacional apresentou tempestivas Contrarrazões (fl. 3248), nas quais, em uma linha, requer que os fundamentos do voto vencedor do acórdão recorrido sejam utilizados como contrarrazões, “como se aqui estivessem transcritos, com o consequente desprovimento do apelo” , Em seguida, os autos foram submetidos a sorteio, cabendo-me o seu relato. É o relatório. VOTO VENCIDO Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Relator. Trata-se de Recursos Especiais interpostos por HARMAN DO BRASIL INDÚSTRIA ELETRONICA E PARTICIPAÇÕES LTDA e pela FAZENDA NACIONAL em face do Acórdão nº 1401- 003.185 (19/03/2019), cuja ementa e respectivo dispositivo receberam a seguinte redação: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário: 2011, 2012, 2013 IRPJ. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. EXCLUSÕES INDEVIDAS. INCORPORAÇÃO DE SOCIEDADE INVESTIDORA (EMPRESA VEÍCULO) POR SUA INVESTIDA. Fl. 3291DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 23 AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO. INDEDUTIBILIDADE. UTILIZAÇÃO INDEVIDA DO BENEFÍCIO FISCAL. A amortização do ágio, como regra geral, é indedutível para a apuração do lucro real, bem como da base de cálculo da CSLL. A possibilidade de deduzi -la prevista no art. 386, III, do RIR/99 - art. 7º, III, da Lei 9.532/97 e art. 10 da Lei 9.718/98 não pode prevalecer quando, para sua configuração, é utilizada uma empresa veículo (incorporada em curto espaço de tempo), para, em nome dela, serem adquiridas ações com ágio, pago com recursos obtidos em função do patrimônio da própria incorporadora. A condição legal de ocorrência de uma operação de incorporação, mediante extinção da investida ou da investidora, não pode ser admitida apenas como uma exigência formal, mas deve ser considerada como um requisito de efetivo conteúdo econômico e societário, que reflita um verdadeiro propósito negocial e não apenas uma opção empresarial dos interessados, sob pena de se interpretar extensivamente uma norma concessiva de um benefício, hipótese vedada pelo art. 111 do CTN. MULTA QUALIFICADA. Para que se possa preencher a definição do evidente intuito de fraude que autoriza a qualificação da multa, nos termos do artigo 44, II, da Lei 9.430/1996, é imprescindível identificar a conduta praticada: se sonegação, fraude ou conluio -- respectivamente, arts. 71, 72 e 73 da Lei 4.502/1964. A mera imputação de simulação não é suficiente para a aplicação da multa de 150%, sendo necessário comprovar o dolo, em seus aspectos subjetivo (intenção) e objetivo (prática de um ilícito). RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA PASSIVA SOLIDÁRIA. SÓCIOS ADMINISTRADORES. AUSÊNCIA DE COMPROVAÇÃO DO DOLO EVIDENTE. Não basta para caracterizar a responsabilidade tributária solidária dos sócios, que estes meramente estejam exercendo função sócio-administrativa na pessoa jurídica autuada. O dolo evidente de infringir a lei ou estatuto empresarial deve restar robustamente comprovado nos autos para que tal responsabilização surta efeitos justos. APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA. Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de ofício pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. A primeira conduta é meio de execução da segunda. A aplicação concomitante de multa de ofício e de multa isolada na estimativa implica em penalizar duas vezes o mesmo contribuinte, já que ambas as penalidades estão relacionadas ao descumprimento de obrigação principal que, por sua vez, consubstancia-se no recolhimento de tributo. CONFISCO. INCONSTITUCIONALIDADE. APRECIAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE. Fl. 3292DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 24 À autoridade julgadora é vedado afastar a aplicação da lei sob fundamento de inconstitucionalidade, pelo que é impossível apreciar as alegações de ofensa aos princípios constitucionais da vedação ao confisco, razoabilidade e proporcionalidade. Súmula CARF nº 2: "O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária". JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO. Súmula CARF 108, no sentido de que: "Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício". JUROS SELIC. Súmula CARFnº 4: "A partir de 1º de abril de 1995, os juros moratórios incidentes sobre débitos tributários administrados pela Secretaria da Receita Federal são devidos, no período de inadimplência, à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC para títulos federais". Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, (i) por unanimidade de votos, dar provimento ao recurso para afastar a qualificação da multa de ofício de 150% para 75% e a responsabilidade solidária de Fábio Floriani e Rodrigo Rihl Kniest e negar provimento em relação à incidência de juros sobre a multa de ofício e alegações quanto ao confisco; (ii) por voto de qualidade, negar provimento ao recurso em relação à dedutibilidade das despesas com ágio, vencidos os Conselheiros Daniel Ribeiro Silva, Luciana Yoshihara Arcângelo Zanin, Letícia Domingues Costa Braga e Eduardo Morgado Rodrigues. Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Cláudio de Andrade Camerano; (iii) por maioria de votos, dar provimento ao recurso para afastar a aplicação da multa isolada, vencidos os Conselheiros Cláudio de Andrade Camerano, Carlos André Soares Nogueira e Luiz Augusto de Souza Gonçalves. Trata o presente processo de autos de infração de IRPJ e CSLL, referente aos anos- calendário 2011, 2012, e 2013, decorrentes da glosa de despesas relacionadas ao ágio na aquisição de participação acionária, com multa qualificada de 150%, sob a acusação fiscal da prática de operações simuladas com o objetivo de utilização do ágio pago efetivamente por empresa situada no exterior, por meio de empresa veículo, e lançamento de multa isolada por falta de recolhimento das estimativas devidas. Foi, ainda, atribuída responsabilidade solidária aos administradores da autuada, mas esta matéria não se encontra mais em litígio, posto que afastada pelo acórdão recorrido, sem recurso por parte da PGFN. Por bem descrever os fatos e as alegações em litígio, aproveito parte do relatório da decisão recorrida, naquilo que importa ao presente recurso, complementando-o ao final. Fl. 3293DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 25 Os fatos apurados pela Autoridade Lançadora estão descritos no Relatório Fiscal (fls. 2016 a 2082), a seguir sintetizado. O procedimento fiscal no Contribuinte em epígrafe iniciou-se em 26/04/2016, através do Termo de Início de Procedimento Fiscal – TIPF, seguido de mais cinco intimações. Inicialmente, foram apresentadas informações básicas das partes envolvidas nas operações societárias analisadas: “a) Eletrônica Selenium S.A . (Selenium): empresa operacional objeto da aquisição por parte do Grupo Harman, atual Harman do Brasil Indústria Eletrônica e Participações Ltda (Sujeito Passivo deste lançamento). Tratava- se à época de uma sociedade anônima de capital fechado, cujo controle acionário era exercido diretamente por pessoas físicas. b) Acionistas da Eletrônica Selenium (Acionistas): grupo composto por oito pessoas físicas que detinham cem por cento do capital da companhia. c) Harman do Brasil Indústria Eletrônica e Participações Ltda – CNPJ 11.543.406/0001-37 (Harman Intermediária): essa sociedade é resultante da aquisição de um CNPJ preexistente e sem operações, e serviu de intermediária para receber o aporte de recursos vindo do exterior para aquisição das ações da Selenium com ágio. Teve como sócias duas holdings do Grupo Harman, uma localizada na Holanda e outra nos Estados Unidos. Por ser homônima do atual Sujeito Passivo, doravante será mencionada como Harman Intermediária ou empresa veículo. d) Wild Mountain Holding B.V., depois denominada Harman Netherlands B.V (Holding/Holding Holandesa): sociedade estrangeira do Grupo Harman que aportou capital como sócia na Harman Intermediária. Isso ocorreu na compra do CNPJ, ocorrida em 11/05/2010, e depois por aumento de capital na quantia de 116,5 milhões, o que possibilitou o pagamento das ações aos vendedores. Em momento subsequente, com a extinção da Harman Intermediária, essa Holding passa a ser sócia direta da Selenium. e) Harman Professional Inc . (Holding/Holding Americana ): sociedade estrangeira do Grupo Harman que aportou capital como sócia na Harman Intermediária. Isso ocorreu na compra do CNPJ, ocorrida em 11/05/2010, com uma participação simbólica de R$ 1,00, e se manteve assim mesmo com o aumento de capital no futuro. Em momento subsequente, com a extinção da Harman Intermediária, essa Holding passa a ser sócia direta da Selenium. f) Harman International Industries, Incorporated (Harman International): empresa americana, líder mundial do Grupo Harman, com ações negociadas em bolsa de valores nos EUA. A mesma, conduziu as negociações de aquisição da Eletrônica Selenium, que tiveram início bem Fl. 3294DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 26 antes da formalização levada a efeito no Brasil, e também figurou como Garantidora no Contrato de Compra e Venda das ações.” Autoridade Fiscal adianta que as operações societárias tratam da aquisição de uma empresa brasileira por um grupo empresarial estrangeiro, mas que, formalmente, deu-se outro tratamento formal ao negócio. Narrou a Autoridade Fiscal que o Contrato de Compra e Venda das ações da Eletrônica Selenium foi firmado entre os Acionistas desta e a Harman Intermediária na data de 01/06/2010. Diz que no próprio Contrato são citados fatos, relacionados às negociações, ocorridos já em 2006. Nesse sentido, uma Carta de Intenções definindo várias premissas básicas para fechamento do negócio, inclusive preço, foi enviada em 01/03/2010 por Harman International para Koliver Consultoria e Participações Ltda, empresa que intermediava a operação representando os vendedores. Acrescentou que a assinatura do contrato por uma pessoa jurídica recém-criada no Brasil tratou-se de mera formalidade de algo que já estava definido. Em seguida, a Autoridade Fiscal apresentou os passos da operacionalização formal ocorrida no Brasil: “1º) 11/05/2010: uma sociedade denominada Messina Participações Ltda, com endereço em um escritório de advocacia na cidade do Rio de janeiro, e sem atividade operacional declarada, é adquirida pelas Holdings Holandesa e Americana, as quais aportaram capital inicial de R$ 499,00 e R$ 1,00, respectivamente. No mesmo ato a denominação social passou a ser Harman do Brasil Indústria Eletrônica e Participações Ltda, com novo objeto social (a fabricação, teste e desenvolvimento de produtos eletrônicos; participação em outras sociedades), mantendo-se, porém, o mesmo endereço na Rua Candelária nº 79 – Cobertura 01 Parte. Alterações Contratuais fls. 381/432. 2º) 27/05/2010: As Holdings aumentam capital na Harman Intermediária, num total de R$ 116.056.940,00, por meio de recursos oriundos do exterior. Com isso a Harman Holandesa passou a deter R$ 116.056.939,00 e a Harman Americana R$ 1,00. Alterações Contratuais fls. 409/419. 3º) 01/06/2010: É formalizado o Contrato de Compra e Venda de Ações da Selenium, tendo de um lado a Harman Intermediária como compradora e a Harman International como Garantidora; de outro, os Acionistas como vendedores. Conforme acordado, a Harman Intermediária procedeu ao pagamento de 85% do valor negociado e assumiu o restante da dívida a ser quitada no prazo de 12 meses. O preço total acertado foi de R$ 137.030.000,00, sendo pago no ato da assinatura a quantia de R$ 116.030.000,00, restando um saldo de R$ 21.000.000,00, com R$ 3.000.000,00 deste pendente de decisão judicial sobre assunto tributário relacionado ao ICMS (esta última parcela acabou não sendo paga). Fl. 3295DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 27 O Balanço Patrimonial levantado na Selenium em 31/05/2010 apontou um Patrimônio Líquido de R$ 25.603.829,00. Na contabilidade da Harman Intermediária, na data de 01/06/2010, foi registrado 25,3 milhões de Investimento + 77,9 mi de Ágio + 6,6 mi de Imobilizado Valor Justo + 25,1 mi de Intangível. Em ajustes contábeis de 30/09/2010, todas as três últimas rubricas passaram a ter tratamento de Ágio. Dctos às fls. 739/740 – 1139/1150. Graficamente podemos assim demonstrar essa primeira operação societária: 4º) 30/06/2010: A Eletrônica Selenium passa de Sociedade Anônima para Sociedade por Quotas de Responsabilidade Limitada. Na mesma data, a Harman Intermediária muda sua sede para a cidade de Nova Santa Rita, mesmo local da sede de sua controlada. Alterações Contratuais fls. 420/429. 5º) 30/11/2010: Formalizada a incorporação reversa, onde a Eletrônica Selenium incorporou a sua controladora (Harman Intermediária), com a consequente extinção desta. Na mesma oportunidade a Eletrônica Selenium tem sua denominação social alterada para Harman do Brasil Indústria Eletrônica e Participações Ltda, vigente até hoje. Com a extinção da Harman Intermediária a configuração passou a ser a seguinte: Fl. 3296DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 28 6º) Depois de 30/11/2010: O organograma societário permaneceu da forma apresentada acima. Por ocasião da incorporação, Harman do Brasil reconheceu no seu Ativo/Investimentos um ágio de R$ 109.680.808,71 trazido no acervo da Incorporada. Após ajustes, lançados durante o ano de 2011 o referido valor passou a ser de R$ 108.426.170,65. A partir de 01/01/2011 este ágio começou a ser amortizado para fins fiscais à razão de 1/120 ao mês, resultando numa redução do lucro real e da base de cálculo da CSLL de R$ 10.842.617,04 em cada ano fiscalizado.” A seguir, destacamos os principais pontos da análise detalhada feita pel a Autoridade Fiscal das operações societárias realizadas. Contrato de Compra e Venda de Ações ● O contrato original foi escrito na língua inglesa e apenas esse possuía validade jurídica, embora a negociação tenha ocorrido entre duas empresas brasileiras. ● A cláusula 5.01 do “Termo de Confidencialidade” (de 23/10/2006) foi firmada entre Harman International e Koliver Consultoria, em nome da Eletrônica Selenium. As negociações foram concluídas em 2010 ● O contrato, em sua cláusula 5.01, menciona um “Termo de Confidencialidade, que seria datado de 23/10/2006, firmado entre Harman International e Koli ver Consultoria, em nome da Eletrônica Selenium. Novamente, depreende-se que as negociações de venda tiveram início bem antes da sua conclusão, em 2010. Da mesma forma, fica evidente da leitura da citada cláusula que quem negociava por parte do Grupo Harman era a companhia líder Harman International. Intimado a justificar tal fato, o Contribuinte alegou que se tratava de um documento assinado entre Koliver e Harman International, do qual não teria acesso. Conforme cláusula citada, esse não era o caso, já que a Consultoria atuava em nome da Eletrônica Selenium. Abaixo, a cláusula 5.01: ● Várias cláusulas do Contrato fazem menção a um documento chamado “Carta de Divulgação” (2.03, 2.04, 2.05, 3.03, 3.06, 3.11, 3.12, 3.13, 3.14, 3.17, 3.18, 3.20, 3.21 e 3.23). O Contribuinte, intimado a apresentar tal documento, explica que se trataria do Memorando de Intenções que já havia sido enviado à Fiscalização. Porém, a Autoridade Fiscal afirma que o Memorando (Carta de Intenções/ Fl. 3297DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 29 Disclosure Letter) trata de algo diverso, pois na Carta de Divulgação são apontadas cláusulas semelhantes às do Contrato, o que não se visualiza naquele. Novamente intimado a apresentar o documento, após pedido de prazo, a Harman alegou não ter encontrado o referido documento, deixando de atender à demanda da Fiscalização. A Autoridade Fiscal observa que por ser citada como referência na formalização do Contrato, a citada Carta é anterior a ele. ● A Autoridade Fiscal intimou o Contribuinte a apresentar o Memorando de Intenções que antecedeu a operação de compra e venda de ações da Selenium. O Contribuinte apresentou documento redigido em inglês intitulado “Disclosure Letter”; posteriormente foi apresentada a sua tradução juramentada em língua portuguesa: “Carta de Intenções”. A Carta de Intenções é um documento encaminhado em 01/03/2010 pela Harman International para a Consultoria Koliver. Nele, afirmava-se o compromisso de compra das ações da Selenium. A Consultoria procedeu ao retorno da Carta, na data de 10/03/2010, com o aceite e a assinatura da Consultoria e dos Acionistas Vendedores. Principais informações do documento: a) Data de Envio pela Compradora : 01/03/2010. b) Remetente: Harman International. c) Destinatário: Koliver Consultoria. d) Data de Retorno: 10/03/2010. e) Signatários: Harman International, Koliver Consultoria e Acionistas Vendedores. f) Proposta e Aceite: o documento menciona tratativas em curso sobre potencial aquisição por Harman International Industries Incorporated ou por uma subsidiária desta. g) Preço: fixado na faixa entre 100 e 145 milhões de reais, dependendo do resultado societário da Selenium no primeiro trimestre de 2010. h) Divulgação: da mesma forma que constou do Contrato de Compra e Venda, também foi citado o acordo de confidencialidade entre Harman International e Koliver Consultoria firmado em 2006. i) Pagamento: pagamento seria feito em dólares norte-americanos ou em reais se o pagamento viesse a ser realizado por meio de uma subsidiária a ser criada no Brasil, se fosse o caso. A Autoridade Fiscal observa que no período de tramitação dessa Carta, a Harman Intermediária não existia. Havia apenas o CNPJ como Messina Participações em um escritório de advocacia no Rio de Janeiro. ● A Autoridade Fiscal empreendeu pesquisas na web e encontrou anúncio do Negócio nos Estados Unidos. Esse fato se justifica pela razão de que a Harman Fl. 3298DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 30 International, que comandou a negociação, é uma companhia aberta nos EUA e, como tal, deve dar publicidade desses negócios. No website da empresa, seção de relacionamento com investidores (http://investor.harman.com/releasedetail.cfm?ReleaseID=483721), foi encontrada uma nota, com data de 29/04/2010, na qual foi feito um anúncio de acordo para aquisição da Eletrônica Selenium (juntada às fls. 1514 a 1515 dos autos). Nessa nota, a Harman anunciava que havia chegado a um princípio de acordo para adquirir a Eletrônica Selenium S/A. Dessa forma, o referido comunicado, somado à Carta de Intenções de março/2010, não deixa dúvidas de que o negócio estava definitivamente fechado ao final de abril de 2010. Ainda de acordo com o anúncio, a operação estava pendente de documentação final, razão pela qual a Autoridade Fiscal conclui que dentre essas formalidades finais estaria inclusa a implementação do planejamento tributário aqui no Brasil. A Harman Intermediária foi formalmente constituída apenas em 11/05/2010, portanto após o referido anúncio nos EUA. De fevereiro até início de maio/2010, existia apenas um CNPJ com nome de Messina Participações. HARMAN INTERMEDIÁRIA A Autoridade Fiscal apresenta informações sobre o uso de empresa que lhe permitisse obter o ganho tributário no Brasil, a Harman do Brasil Indústria Eletrônica e Participações Ltda – CNPJ 11.543.406/0001-37, indicada aqui como Harman Intermediária. As principais características são as seguintes: ● O CNPJ da empresa foi registrado em 10/02/2010, como Messina Participações Ltda, com os sócios Vinícius Aguillar Duarte e Rogéria de Cássia Pinsard, endereço cadastral no Rio de Janeiro, Rua Candelária nº 79 – Cobertura 01. No seu website, constava como pertencente a um escritório de consultoria chamada Eduardo Duarte Consultores (http://edconsultores.com.br/). Não foram identificas declarações que indicassem o desenvolvimento de atividades operacionais por parte da PJ Messina. Em 11/05/2010, foi realizada uma alteração no Contrato Social de Messina Participações, que formalizou a saída dos então sócios e a admissão das duas Holdings Harman como novas sócias. Wild Mountain Holding B.V. e Harman Professional Inc. mantiveram, nesse momento, o valor de capital já existente de R$ 500,00. O endereço permaneceu o mesmo e a denominação social passou a ser Harman do Brasil Indústria Eletrônica e Participações Ltda. Em 27/05/2010 houve um aumento de capital na quantia de R$ 116.056.940,00, passando a R$ 116.057.440,00, sendo R$ 116.057.439,00 pertencente à Holding Holandesa e R$ 1,00 à Holding Americana. Fl. 3299DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 31 ● Sobre os registros contábeis da Harman Intermediária, a Autoridade Fiscal relatou que teve grande dificuldade na sua obtenção. Somente após a terceira intimação é que houve acesso aos livros Diário. Foram entregues 3 livros, inicialmente apenas o livro do período da Messina foi registrado na Junta Comercial; posteriormente o livro nº 2; o 3 não foi registrado). Os livros Razão não foram apresentados. A forma como o ágio foi contabilizado implicava na existência de um laudo, que havia sido solicitado pela Autoridade Fiscal. Em resposta a essa demanda a empresa apresentou um único laudo emitido por Ernst & Young Assessoria Empresarial Ltda (fls. 643/735). Para a Fiscalização, essa avaliação não serviria para embasar os lançamentos contábeis, pelos seguintes motivos: a) Na parte introdutória do laudo, os avaliadores explicitam que este não deverá ser utilizado para embasar registros contábeis. b) O laudo traz uma avaliação geral baseada apenas em expectativa de rentabilidade futura, onde chegou a um valor estimado de R$ 155 milhões, sem fazer menção às rubricas reconhecidas na contabilidade da Harman Intermediária. Intimado a justificar essas diferenças, o Contribuinte admitiu que o documento suporte para os registros contábeis não fora aquele primeiro laudo da Ernst & Young (E&Y), no entanto, deixou de juntar o documento que teria sido a base dos lançamentos contábeis, razão pela qual a Autoridade Fiscal considerou os registros iniciais do Investimento, constantes do livro Diário da Harman Intermediária, sem documento suporte. Feita nova intimação, desta feita o Contribuinte muda de versão, passando a afirmar que o laudo já entregue serviu sim para suporte do ágio com fundamento em rentabilidade futura, no montante de R$ 77.958.808,71. No tocante ao embasamento das duas outras rubricas de ágio (Imobilizado Fair Value e Intangível), apresentou um outro laudo, também emitido pela Ernst & Young, num primeiro momento em língua inglesa, depois com a versão traduzida. Portanto, os dois laudos serviram de referência para os registros contábeis de 01/06/2010, o primeiro justificando a parcela com fundamento em rentabilidade futura; e o segundo, as parcelas pagas por valor de imobilizados e e intangíveis. A Fiscalização destaca lançamento de 30/09/2010 em que o Contribuinte aumentou o saldo de ágio de R$ 77.958.808,71 para R$ 109.680.808,71. Questionado a respeito das reversões de depreciação/amortização que geraram o aumento do Ágio pela aglutinação das outras contas, a Harman justificou que fez isso baseada no Laudo de Rentabilidade Futura emitido pela E&Y. A resposta do Contribuinte, segundo a Autoridade Fiscal, possui posicionamentos confusos e divergentes: Fl. 3300DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 32 a) Numa primeira versão, quando fez referência ao primeiro laudo (rentabilidade futura), a Harman afirmou que: “Com efeito, não foi o Laudo que foi contabilizado”. b) Depois afirmou que o laudo de rentabilidade futura serviu de suporte para o lançamento da maior parcela de ágio (77.958.808,71), reconhecida na contabilidade em 01/06/2010. c) Na mesma carta resposta em que traz a informação da letra “b”, argui que, em 30/09/2010, unificou as três rubricas de ágio em uma única, e reverteu todas a depreciações e amortizações realizadas até então, tudo isso com base na mesma peça avaliativa que já servira de base para o registro contábil de ágio de rentabilidade futura em 01/06. Assim, se a empresa dispunha dos dois laudos para os registros contábeis de 01/06, e fez esse reconhecimento de maneira discriminada (rentabilidade futura/ imobilizado/ intangível), por qual motivo modificou isso em 30/09? Entendeu a Fiscalização que a única resposta plausível é que a Harman quis aproveitar-se para fins fiscais da totalidade do sobrepreço despendido como se decorrente de estimativa de rentabilidade futura fosse. Em 30/11/2010, ocorreu a formalização da incorporação reversa, quando a Harman Intermediária foi incorporada pela atual Harman do Brasil, sendo carreado para a incorporadora um ágio de R$ 109.680.808,71. Em seguida, a Autoridade Fiscal apresenta e discorre sobre as normas fiscais e contábeis sobre o registro de ágio. Após essa apresentação, a Fiscalização disse que, avaliando-se apenas o aspecto formal, a partir dos lançamentos registrados pela Harman Intermediária, por ocasião da aquisição da Selenium, depreende-se que foram usados os três fundamentos previstos na lei para embasamento do ágio, pois além do valor de PL, a diferença paga a maior foi dividida em três parcelas, e cada uma delas guarda relação com a redação dos incisos do § 2º do art. 385 do RIR. - Ágio Eletrônica Selenium S/A – 77.958.808,71 / Inciso II – rentabilidade futura; - Imobilizado Fair Value – 6.596.000,00 / Inciso I – Valor de mercado de bens do Imobilizado; - Intangível – 25.126.000,00 / Inciso III – Intangíveis. O § 3º do art. 385 do RIR/99 determina que os lançamentos baseados nos incisos I e II do § 2º deveriam ser suportados em demonstração que o contribuinte arquivará como comprovante da escrituração. A Harman apresentou os dois citados laudos, e afirmou que foram estes documentos que serviram de base para os registros contábeis no momento do investimento (01/06). Portanto, o reconhecimento contábil, por ocasião da aquisição da participação, a que estava obrigada a empresa por força legal foi esse. Essa discriminação permaneceu assim até o final do mês de setembro/2010. Somente em 30/09, ou Fl. 3301DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 33 seja, às vésperas da incorporação reversa, quando o ágio passaria a ser amortizado para fins fiscais, houve unificação em uma única rubrica. Pelas razões expostas, as amortizações fiscais do ágio em pauta foram glosadas na sua totalidade. Em seguida, tratou das normas contábeis. Conforme afirmação da Harman, baseada em dois laudos emitidos pela E&Y, foram realizados os lançamentos inciais da aquisição, onde foi reconhecida apenas a parcela de 77,9 milhões como ágio decorrente de expectativa de rentabilidade futura. No tocante às parcelas de Imobilizado e Intangível o Laudo correspondente afirma que foram determinados os valores de mercado dos bens. Para a Fiscalização, seria injustificável haver avaliações periciais apontando que o pagamento a maior teve por base diferença entre custo contábil e valor de mercado de Imobilizado e Intangível, enquanto que ao Fisco tudo seria informado como expectativa de rentabilidade futura. Dessa forma, tratando aqui apenas do aspecto formal legal, pois esse ágio não será aceito em sua integralidade para fins fiscais, caso a dedutibilidade fosse possível, nos termos do art. 386, III do RIR/99, isso seria cabível apenas para a parcela de amortização incidente sobre o valor de R$ 77.958.808,71, reconhecido como expectativa de rentabilidade futura por ocasião da aquisição da participação. A unificação das parcelas de Imobilizado Fair Value e Intangível ao Ágio de rentabilidade futura, aumentando esse valor em mais de 31 milhões de reais, não encontra guarida nas Normas Contábeis ou na Lei Fiscal. Portanto, nem sob o aspecto formal legal aqui revisto isso seria permitido. Continuando, a Autoridade Fiscal tratou dos laudos elaborados pela Ernst & Young. O Laudo de Expectativa de Rentabilidade Futura foi entregue em resposta ao Termo de Início de Fiscalização, com a alegação de que seria o único documento suporte para os lançamentos contábeis. Depois, ao ser questionada, a Harman veio afirmando que: “Com efeito, não foi o Laudo que foi contabilizado”. Na sequência, em manifestação a nova intimação (TIF nº 5), o Contribuinte contradiz- se novamente alegando que este foi o documento suporte para o lançamento da parcela de ágio com fundamento em expectativa de rentabilidade futura. Informações extraídas do Laudo: a) Empresa Avaliadora: Ernst & Young Assessoria Empresarial Ltda. b) Destinatário: Harman International Industries, Inc. c) Data de emissão: 24/06/2010. d) Data-base de avaliação: 30/04/2010. Fl. 3302DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 34 e) No campo de assinatura dos sócios/gerentes da E&Y consta a expressão “Rascunho para Discussão”. Ao ser questionada sobre isso, a Harman informou que apesar da observação, essa é a última versão do documento (TIF nº 4, item 2). f) Na parte introdutória do laudo, os peritos fazem uma ressalva no sentido de esclarecer que o documento não deveria ser usado para qualquer outro fim diferente do atendimento à legislação fiscal. g) A avaliação teve por objetivo avaliar a rentabilidade futura do Grupo Selenium com o uso da metodologia do Fluxo de Caixa Descontado (FCD). h) O valor estimado, baseado nas informações recebidas e no trabalho realizado, ficou em aproximadamente 155 milhões de reais. i) O contrato de prestação de serviços para realizar a avaliação econômico- financeira foi firmado entre Ernst & Young e Harman International (fls.1177/1185 – 1211/1217). A data do documento é de 19/05/2010, após a formalização da Harman Intermediária (11/05), a formal adquirente. j) O faturamento dos serviços foi feito por Invoice contra a Harman International (fls. 1186/1189). k) Nas mais de noventa páginas do laudo, o nome da Harman Intermediária (Harman do Brasil) não aparece uma única vez. Já a Harman International e seus diretores são citados em dezenas de oportunidades. l) Ao fazer referência às pessoas com quem se reuniu durante os trabalhos a E&Y menciona os Diretores da Harman International. Os srs. Rodrigo Rihl Kniest e Fábio Floriani são vistos como Diretor Presidente (CEO) e Diretor Financeiro (CFO), respectivamente, do Grupo Selenium apenas. Cabe lembrar que ambos foram nomeados Diretores da Harman Intermediária desde sua constituição em 11/05/2010. Dos dados acima elencados, conclui-se que foi elaborada uma avaliação econômico-financeira, emitida pela Consultoria Ernst & Young, em período posterior à constituição formal da Harman Intermediária, sem que essa tenha sido citada uma única vez, embora tenha constado do contrato de compra e venda das ações como se fosse a real adquirente. O laudo foi contratado pela Harman International e apenas esta é mencionada no documento. As pessoas consultadas na avaliação aqui no Brasil teriam sido apenas os representantes do Grupo Selenium. Ou seja, a adquirente, sob aspecto formal, de uma participação societária de mais de 130 milhões de reais, em nenhum momento constou como interessada da avaliação. Quanto ao segundo laudo, Laudo Imobilizado e Intangível, a Autoridade Fiscal relembra que a Harman foi intimada a apresentar o laudo que teria embasado os lançamentos de ágio na Harman Intermediária, mas esta deixou de apresentar essa segunda avaliação. Numa segunda intimação (TIF nº 4) também optou pela Fl. 3303DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 35 não apresentação do documento e, somente na terceira vez em que foi intimada especificamente sobre o assunto (TIF nº 5), trouxe o laudo. Principais informações extraídas do Laudo: a) Empresa Avaliadora: Ernst & Young Assessoria Empresarial Ltda. b) Destinatário: Harman International Industries, Inc. c) Documento original em língua inglesa (tradução apenas para atender à Fiscalização). d) Data de emissão: 02/07/2010 e) Data-base de avaliação: 30/04/2010 f) Na parte introdutória do laudo, a E&Y esclarece que está emitindo o laudo a pedido da Harman International Inc., e, no decorrer do documento esta será tratada apenas como “Harman”. Nesse sentido, cabe destaque a observação da E&Y na seção inicial (Valuation results / Resultados da Avaliação), onde afirma que entende que o Grupo Selenium foi adquirido em 01/06/2010 pela Harman, referindo-se a Harman International. g) A avaliação teve por objetivo apuração a valor justo dos ativos tangíveis e intangíveis adquiridos. h) Os totais obtidos na avaliação foram de 16.363 mil para o Imobilizado e 26.502 mil para os Ativos Intangíveis, o que, descontados os custos contábeis reconhecidas na investida, resultou nas somas de Imobilizado Fair Value e Intangível lançadas na Harman Intermediária. Na resposta ao item 2.2 do TIF nº 6, a Harman esclareceu que o balanço de referência na Selenium foi o de 31/05/2010, mas com valores consolidados de todas empresas do Grupo. i) O contrato de prestação de serviços para realizar a avaliação econômico- financeira foi firmado entre Ernst & Young e Harman International. A data do documento é de 19/05/2010, momento em que já havia ocorrido a formalização da Harman Intermediária (11/05), a formal adquirente. O contrato é o mesmo para elaboração dos dois laudos. j) Da mesma forma, o faturamento dos serviços foi feito por Invoice contra a Harman International. k) Nas 112 páginas do laudo, o nome da Harman Intermediária (Harman do Brasil) não aparece uma única vez. Já Harman International e seus diretores são citados em dezenas de oportunidades. l) Quando cita as fontes de informações que basearam sua análise, a E&Y cita um certo Estudo da Empresa Selenium elaborado pela Consultoria Koliver & Co. Apreciada as impugnações, o lançamento foi mantido integralmente, pois após minuciosa análise documental, verificou-se a pendência da necessária documentação que comprovasse tanto o valor total pago quanto o montante do ágio lançado, quanto demonstração de ser o ágio proveniente da expectativa de Fl. 3304DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 36 rentabilidade futura da adquirida, não sendo possível aceitar como válida a parcela da mais valia deduzida no lucro real. Portanto, foi mantida glosa das amortizações de ágio contabilizados, mantida a multa qualificada pela existência de simulação, multa isolada e responsabilidade dos diretores com base no artigo 135, III, do CTN. Inconformada, interpôs Recurso Voluntário, no qual no mérito reproduz os argumentos levantados na impugnação, embora de forma mais aprimorada. No recurso voluntário, a recorrente reproduziu os argumentos levantados na impugnação, quais sejam, em síntese, (a) Os efeitos tributários das operações societárias fiscalizadas estão previstas na legislação vigente à época dos fatos, sendo legal a formação do ágio e a sua amortização para fins tributários empreendidas pela Recorrente; (b) A reorganização societária realizada e a aquisição de empresa por subsidiária localizada no Brasil não conformam o conceito de simulação; (c) O montante de ágio amortizado pela Impugnante está amparado em demonstração (Laudo de Avaliação da E&Y - Expectativa de Rentabilidade Futura) que confere absoluta sustentação às amortizações realizadas; (d) No caso em que subsistentes, total ou parcialmente, os Autos de Infração, a multa de ofício deve ser readequada para o percentual de 75%; (e) Deve ser afastada dos Autos a multa isolada pelo não recolhimento adequado das estimativas mensais, já que essa não pode ser cumulada com a multa de ofício. O acórdão recorrido, na parte que interessa ao presente julgamento, manteve a glosa de amortização do ágio, reduzindo a multa de ofício aplicada ao percentual de 75%, e cancelando a exigência de multa isolada sobre as estimativas. RECURSO ESPECIAL DA FAZENDA NACIONAL Cientificada, a PGFN apresentou Recurso Especial (fls. 3010-3040) em que suscita divergência entre o acórdão recorrido e decisões de outra Turma em relação às matérias ”qualificação da multa de ofício” e ”cumulação da multa isolada com a multa de ofício”. Com relação à qualificação da multa de ofício, foram apresentados como paradigmas os acórdãos nº 9101-002.802 e nº 1101-000.899, e, para a cumulação da multa isolada com a multa de ofício, os acórdãos O Despacho de Admissibilidade de fls. 3043-3053 assim resumiu as razões da Fazenda Nacional: Para a admissibilidade do recurso, foram apresentados os seguintes argumentos: DA DIVERGÊNCIA QUANTO À QUALIFICAÇÃO DA MULTA DE OFÍCIO. [...] Fl. 3305DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 37 - de acordo com o Termo e Verificação Fiscal, a empresa fora autuada por ter amortizado fiscalmente um ágio que não cumpre as condições legais para tanto, tendo sido apurado o evidente intuito de fraude por meio da prática de operações simuladas. O fiscal autuante qualificou a multa, aplicando-a no percentual de 150%, em razão da ação intencional do contribuinte para evadir-se do pagamento dos tributos. A ilicitude da amortização do ágio decorreu da intercalação da sociedade-veículo, a qual teve o propósito exclusivo de possibilitar a amortização do ágio na aquisição do investimento; - na linha da autuação, nos paradigmas também foi entendido que a engenharia societária utilizada para a transferência do ágio caracteriza simulação, uma vez que se presta, apenas, a construir um cenário semelhante à hipótese legal que autoriza a amortização do ágio pago na aquisição de investimentos, devendo, portanto, a multa ser qualificada; - entretanto, entendeu a Turma pela manutenção da desqualificação da multa de ofício, ao argumento de que não restou comprovada a fraude ou a simulação. Confira-se trecho do voto condutor do acórdão recorrido: [...]; - contudo, analisando hipóteses fáticas bem similares, em que restou caracterizada a utilização de empresa veículo para a transferência de capital em incorporação reversa, já se manifestaram pela manutenção da multa qualificada a 1ª Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais e a 1ª Câmara da 1ª Seção de Julgamento do CARF, no âmbito do Acórdão nº 9101-002.802 e nº 1101-000.899, paradigmas ora suscitados para demonstrar a divergência de interpretação dada à lei tributária; [...] Acórdão 9101-002.802 ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ Ano calendário: 2006, 2007, 2008, 2009, 2010 INCORPORAÇÃO DE SOCIEDADE. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. TRANSFERÊNCIA DE ÁGIO. PLANEJAMENTO FISCAL. Para dedução fiscal da amortização de ágio é necessário que a incorporação se verifique entre a investida e a pessoa jurídica que adquiriu a participação societária com ágio. Não é possível a amortização do ágio quando a incorporadora não pagou pela aquisição do investimento. ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA Ano calendário: 2006, 2007, 2008, 2009, 2010 MULTA DE OFÍCIO. QUALIFICAÇÃO. Quando o planejamento tributário evidencia uma intenção dolosa de alterar as características do fato gerador, com intuito de fazer parecer que Fl. 3306DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 38 se tratava de uma outra operação com repercussões tributárias diversas, tem-se a figura da fraude a ensejar a multa qualificada. [...] Acórdão nº 1101-000.899 ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ Ano-calendário: 2004, 2005, 2006, 2007, 2008 TRANSFERÊNCIA DE CAPITAL PARA AQUISIÇÃO DE INVESTIMENTO POR EMPRESA VEÍCULO, SEGUIDA DE SUA INCORPORAÇÃO PELA INVESTIDA. SUBSISTÊNCIA DO INVESTIMENTO NO PATRIMÔNIO DA INVESTIDORA ORIGINAL. Para dedução fiscal da amortização de ágio fundamentado em rentabilidade futura é necessário que a incorporação se verifique entre a investida e a pessoa jurídica que adquiriu a participação societária com ágio. Não é possível a amortização se o investimento subsiste no patrimônio da investidora original. MULTA QUALIFICADA. Sujeita-se à multa qualificada a exigência tributária decorrente da prática de negócio jurídico fictício, que se presta, apenas, a construir um cenário semelhante à hipótese legal que autoriza a amortização do ágio pago na aquisição de investimentos. [...] - os acórdãos paradigmas acima evidenciados foram claros, em casos análogos ao presente, em manter a multa de 150%, por aplicação do art. 44, §1º, I, da Lei n.º 9.430/96, uma vez constatado o evidente intuito de fraude, em hipótese, igualmente, de artificialidade da operação mediante a utilização de empresa veículo com nítido caráter de antecipar os efeitos fiscais do ágio para reduzir o ônus tributário; [...] CUMULAÇÃO DA MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVA COM A MULTA DE OFÍCIO PROPORCIONAL PARA FATOS GERADORES OCORRIDOS APÓS 2007 – ART. 44 DA LEI 9.430/96. - a e. Turma a quo julgou incabível a aplicação simultânea da multa isolada pelo não pagamento de estimativas apuradas no curso do ano-calendário e da multa proporcional concernente à falta de pagamento do tributo devido apurado no balanço final do mesmo ano-calendário. Isso porque, segundo a e. Turma, não existe a possibilidade de se aplicar, cumulativamente, a multa de ofício pelo não recolhimento do imposto de renda apurado com o ajuste anual, e a multa isolada pelo descumprimento de obrigação acessória. Transcreve-se os fundamentos adotados pelo voto condutor, para exonerar a multa isolada: [...]; Fl. 3307DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 39 - ocorre que a 1ª Turma da CSRF do CARF, nos acórdãos nº 9101-003.002 e 9101- 002.745, ao analisar caso similar, interpretaram o art. 44 da Lei 9.430/96, de modo diverso ao esposado pela e. Câmara a quo; Acórdão nº 9101-003.002, de 08/08/2017. [...] ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL Ano-calendário: 2010, 2011 [...] MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS MENSAIS. CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO. LEGALIDADE. A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória nº 351, de 2007, no art. 44, da Lei nº 9.430, de 1996, deixa clara a possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro tributável. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar que "serão aplicadas as seguintes multas". A lei ainda estabelece a exigência isolada da multa sobre o valor do pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no ano-calendário correspondente. No caso em apreço, não tem aplicação a Súmula CARF nº 105, eis que a penalidade isolada foi exigida após alterações promovidas pela Medida Provisória nº 351, de 2007, no art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996. Acórdão nº 9101-002.745, de 04/04/2017. ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ Ano-calendário: 2008 MULTA ISOLADA. MULTA DE OFÍCIO. LEI. NOVA REDAÇÃO. FATOS GERADORES A PARTIR DE 2007. Tratam os incisos I e II do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996 de suportes fáticos distintos e autônomos com diferenças claras na temporalidade da apuração, que tem por consequência a aplicação das penalidades sobre bases de cálculo diferentes. A multa de ofício aplica-se sobre o resultado apurado anualmente, cujo fato gerador aperfeiçoa-se ao final do ano calendário, e a multa isolada sobre insuficiência de recolhimento de estimativa apurada conforme balancetes elaborados mês a mês ou ainda sobre base presumida de receita bruta mensal. O disposto na Súmula nº 105 do CARF aplica-se aos fatos geradores pretéritos ao ano de 2007, vez que sedimentada com precedentes da antiga redação do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, que foi alterada pela MP nº 351, de 22/01/2007, convertida na Lei nº 11.489, de 15/07/2007. Fl. 3308DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 40 O Despacho de Admissibilidade deu seguimento ao Apelo da Fazenda Nacional, nos seguintes termos: Em relação à primeira divergência, realmente, enquanto o acórdão recorrido entendeu pela desqualificação da multa de ofício, os acórdãos paradigmas entenderam pela manutenção da multa qualificada, em casos como o dos presentes autos, em que há transferência de capital para aquisição de investimento por empresa veículo, seguida de sua incorporação pela investida. E quanto à segunda divergência, diferentemente do acórdão recorrido, e também examinando fatos ocorridos após 2007, os paradigmas admitiram a aplicação simultânea da multa isolada pelo não pagamento de estimativas apuradas no curso do ano-calendário e da multa proporcional concernente à falta de pagamento do tributo devido apurado no balanço final do mesmo ano-calendário. Cientificado do teor do acórdão recorrido e do despacho de admissibilidade, o contribuinte apresentou tempestivas Contrarrazões ao recurso fazendário, nas quais se opõe ao conhecimento do recurso, alegando, com relação à multa qualificada, que: (i) o acórdão recorrido aplicou expressamente o entendimento firmado nas Súmulas CARF nº 14 e nº 25, o que não é questionado pelos paradigmas, (ii) não foi apontado, de forma objetiva, a legislação que está sendo interpretada de forma divergente, e (iii) não há similitude fática entre o recorrido e os paradigmas. A ausência de similitude estaria caracterizada, em síntese, porque, enquanto nos paradigmas restou comprovada a efetiva ocorrência de fraude e intenção dolosa de alterar as características do fato gerador, no caso recorrido a operação foi considerada lícita em todas as suas fases, tendo sido expressamente afastada a ocorrência de fraude, sonegação, ou conluio. Com relação à multa isolada, sustenta a ausência de similitude fática entre o recorrido e os paradigmas, e também a inépcia do recurso, por haver no acórdão recorrido fundamento suficiente e não atacado pelos paradigmas abordados, qual seja, o de que o não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa prévia do ato de reduzir o imposto no final do ano e que, deste modo, a primeira conduta é meio de execução da segunda, pelo que esta resta absorvida por aquela. A ausência de similitude, por sua vez, estaria caracterizada em razão da natureza das infrações em discussão em cada um dos casos: no acórdão paradigma nº 9101-002.745, a omissão de receitas pela não comprovação da origem de depósitos bancários ou sua não contabilização e oferecimento à tributação, e, no acórdão paradigma nº 9101-003.002, as seguintes matérias: “(1) dedutibilidade dos valores relativos a multas por infrações fiscais; (2) obrigatoriedade da adição de despesas com amortização de ágio na base de cálculo da CSLL; (3) obrigatoriedade de adição, na apuração da base de cálculo da CSLL, de tributos com exigibilidade suspensa; (4) obrigatoriedade de adição, na apuração da CSLL, de valores referentes aos patrocínios e projetos culturais e artísticos definidos na Lei Rouanet; (5) cobrança de multa isolada Fl. 3309DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 41 pela não apuração de estimativas mensais de CSLL, cumulada com a multa de ofício, nos períodos de 2010 e 2011”. RECURSO ESPECIAL DO CONTRIBUINTE Cientificado do teor do acórdão recorrido, o contribuinte apresentou também o seu Recurso Especial (fls. 3063-3092) em que suscita divergência entre o acórdão recorrido e decisões de outra Turma com relação à matéria “regularidade da dedução das despesas de amortização de ágio”, apresentando como paradigmas os acórdãos nº 1302-003.434 e nº 1201-001.507, os quais, alega, “sufragam o entendimento de que a utilização de empresa veículo em aquisição de participação societária com ágio e posterior incorporação desta não é causa suficiente para a glosa da dedutibilidade das despesas de amortização de ágio fundado em rentabilidade futura”. O Despacho de Admissibilidade de fls. 3234-3236 deu seguimento ao Apelo do Contribuinte, nos seguintes termos: 6. Com relação a essa matéria, ocorre o alegado dissenso jurisprudencial, pois, em situações fáticas semelhantes, sob a mesma incidência tributária e à luz das mesmas normas jurídicas, chegou-se a conclusões distintas. 7. Enquanto a decisão recorrida entendeu que a possibilidade de deduzi-la [a amortização do ágio], prevista no art. 386, III, do RIR/99 - art. 7º, III, da Lei 9.532/97 e art. 10 da Lei 9.718/98, não pode prevalecer quando, para sua configuração, é utilizada uma empresa veículo (incorporada em curto espaço de tempo), para, em nome dela, serem adquiridas ações com ágio, pago com recursos obtidos em função do patrimônio da própria incorporadora, os acórdãos paradigmas apontados (Acórdãos nºs 1302-003.434, de 2019, e 1201-001.507, de 2016) decidiram, de modo diametralmente oposto, que a utilização de empresa veículo que viabilize o aproveitamento do ágio, por si só, não desfigura a operação e invalida a dedução do ágio, se ausentes a simulação, dolo ou fraude . 8. Por tais razões, neste juízo de cognição sumária, conclui-se pela caracterização da divergência de interpretação suscitada. Os autos foram encaminhados à PGFN em 03/03/2020 (fl. 3237) e a Fazenda Nacional apresentou tempestivas Contrarrazões (fl. 3248), nas quais, em uma linha, requer que os fundamentos do voto vencedor do acórdão recorrido sejam utilizados como contrarrazões, “como se aqui estivessem transcritos, com o consequente desprovimento do apelo”, Em seguida, os autos foram submetidos a sorteio, cabendo-me o seu relato. É o relatório. 1 CONHECIMENTO Os recursos da Fazenda e da Contribuinte são tempestivos. Fl. 3310DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 42 1.1 RECURSO ESPECIAL DA FAZENDA NACIONAL O Recurso Especial da PGFN aponta divergência sobre a qualificação da multa de ofício e a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas cumulada com a multa de ofício. O contribuinte opôs-se fortemente ao conhecimento, conforme os argumentos já ao norte sintetizados. Passo a analisá-los. 1.1.1 QUANTO À QUALIFICAÇÃO DA MULTA DE OFÍCIO O contribuinte alega que o acórdão recorrido aplicou expressamente o entendimento firmado nas Súmulas CARF nº 14 e nº 25, e que isto não é questionado pelos paradigmas. Eis o teor das referidas súmulas: Súmula CARF nº 14: A simples apuração de omissão de receita ou de rendimentos, por si só, não autoriza a qualificação da multa de ofício, sendo necessária a comprovação do evidente intuito de fraude do sujeito passivo. Súmula CARF nº 25: A presunção legal de omissão de receita ou de rendimentos, por si só, não autoriza a qualificação da multa de ofício, sendo necessária a comprovação de uma das hipóteses dos arts. 71, 72 e 73 da Lei n° 4.502/64. (Vinculante, conforme Portaria MF nº 383, de 12/07/2010, DOU de 14/07/2010). As súmulas, conforme visto, tratam de omissão de receita ou de rendimentos e de presunção legal de omissão de receita ou de rendimentos, respectivamente, ao passo que no caso dos autos a controvérsia diz respeito à glosa de despesas com amortização de ágio. Neste sentido, não se faz minimamente razoável supor que o acórdão recorrido possa ter efetivamente aplicado o entendimento contido nas referidas súmulas, de tal modo que o recurso especial não pudesse ser conhecido por não ter expressamente defendido a não aplicação das referidas súmulas ao caso concreto dos autos. O que a relatora do acórdão faz, no voto vencido do acórdão recorrido, é buscar extrair, do teor das súmulas em questão, que são voltadas a situações fáticas diversas, um “sentido” geral e comum que suporte o seu entendimento de que, em qualquer situação, para que se possa qualificar a multa, se faz necessário comprovar o dolo e identificar uma das ações ou omissões dolosas previstas nos artigos 71 a 73 da Lei 4.502/64. É o que se extrai dos seguintes excertos daquele voto: Por sua vez, para que se possa cogitar a qualificação da multa, é necessário identificar qual das ações ou omissões dolosas previstas nos artigos 71 a 73 da Lei 4.502/64 foram praticadas, sendo assim indispensável, ainda, a comprovação do dolo. Fl. 3311DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 43 Esse, inclusive, é o sentido que se extrai do teor da Súmula CARF nº 14: "A simples apuração de omissão de receita ou de rendimentos, por si só, não autoriza a qualificação da multa de ofício, sendo necessária a comprovação do evidente intuito de fraude do sujeito passivo", assim como da Súmula Vinculante CARF nº 25: "A presunção legal de omissão de receita ou de rendimentos, por si só, não autoriza a qualificação da multa de ofício, sendo necessária a comprovação de uma das hipóteses dos arts. 71, 72 e 73 da Lei n° 4.502/64". Assim, para que se possa falar em dolo, para além da intenção (elemento subjetivo), é necessário que o que se pretende seja ilícito (elemento objetivo), ou seja, é preciso que tal intenção seja direcionada à prática de ato ou omissão contrários ao direito (dolo normativo). Nesse passo, não basta a intenção de reduzir a tributação. É necessário, sim, que o contribuinte, ao buscar tal resultado, adote conduta que afronte norma que proíba ou obrigue, ou seja, que contrarie uma norma imperativa, praticando assim um ato típico. Afasto, portanto, o argumento. O contribuinte alega que não teria sido apontado, de forma objetiva, a legislação que está sendo interpretada de forma divergente. Entendo que tampouco proceda o argumento. No recurso especial foram apresentados paradigmas os quais, de acordo com a recorrente, analisando casos análogos, em que a controvérsia também se estabelece em torno da glosa das despesas com amortização de ágio, ao amparo do art. 7º da Lei nº 9.532/97, com uso de empresa veículo, e em que, ao contrário do que se decidiu no recorrido, no sentido de que “um processo de reorganização societária com ‘etapas artificiais, apesar de formalmente legais ’ não se qualifica como fraude, mas simulação, não se sujeitando, portanto, à multa qualificada prevista no art. 44, §1º, da Lei n.º 9.430/96. O fato de a recorrente haver indicado equivocadamente o “inciso I”, já revogado à época dos fatos, tendo feito referência no recurso, portanto, ao “art. 44, §1º, I, da Lei n.º 9.430/96”, conforme trecho que se reproduz a seguir, não pode ser tomado, com todas as vênias, como elemento que “prejudica sobremaneira o contraditório e a ampla defesa da parte Recorrida”, conforme alegado pelo contribuinte: Os acórdãos paradigmas acima evidenciados foram claros, em casos análogos ao presente, em manter a multa de 150%, por aplicação do art. 44, §1º, I, da Lei n.º 9.430/96, uma vez constatado o evidente intuito de fraude, em hipótese, igualmente, de artificialidade da operação mediante a utilização de empresa veículo com nítido caráter de antecipar os efeitos fiscais do ágio para reduzir o ônus tributário. A simples menção a um inciso de parágrafo revogado, quando o correto seria a menção apenas ao próprio e mesmo parágrafo, constitui mero erro material, quando se verifica Fl. 3312DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 44 que a exposição e fundamentação feita no recurso se mostra suficientemente clara, e que tal equívoco não interfere em absolutamente nada na compreensão das razões de recurso. Não se verifica, portanto, nem prejuízo à parte adversa, e nem tampouco a inépcia do recurso, sob esta ótica argumentativa, restando devidamente evidenciada na peça recursal qual a legislação que estaria sendo interpretada de forma divergente. Resta analisar a questão da similitude fática. Os acórdãos nº 9101-002.802 e nº 1101-000.899 são utilizados, de forma recorrente, como paradigmas de divergência com relação à aplicação da multa qualificada quando se trata de amortização de ágio mediante o uso de “empresa-veículo”, sendo em alguns casos aceitos, em outros não, a depender exatamente da configuração (ou não) da similitude fática entre os casos lá analisados e o de cada caso concreto1. Pois bem. Vejamos inicialmente o caso dos presentes autos. Em apertada síntese, e conforme já referido no relatório ao norte, em um curto espaço de tempo2, houve a aquisição, pelas Holdings Holandesa e Americana do Grupo Harman, de uma sociedade denominada Messina Participações Ltda, com endereço em um escritório de advocacia na cidade do Rio de janeiro, e sem atividade operacional declarada, por R$ 500,00, a qual teve a sua razão social alterada para Harman do Brasil Indústria Eletrônica e Participações Ltda, e que vem a ser a empresa veículo “Harman Intermediária”, que recebeu, na sequência, recursos oriundos do exterior, das Holdings Holandesa e Americana, no montante de R$ 116.056.940,00, com os quais foi feita a aquisição da Eletrônica Selenium, com ágio. Passo seguinte, houve a incorporação reversa, da controladora “Harman Intermediária” pela controlada Eletrônica Selenium, dando-se início à amortização do ágio. Passemos, então, aos paradigmas apresentados. Analisando o inteiro teor do acórdão paradigma nº 9101-002.802, verifica-se que este manteve a qualificação da multa fundado na artificialidade da chamada “empresa veículo” em contexto em que esta foi acusada de ter sido interposta para “carrear um ágio para ser deduzido no Brasil”, isto é, ali a acusação foi de que o ágio teria sido “suportado pela empresa estrangeira”, eis que esta transferiu os recursos para que a “veículo” brasileira adquirisse o investimento de terceiros e gerasse o ágio no Brasil. Na acusação fiscal de caracterização de negócio fictício, a dita “empresa veiculo”, meramente escritural, figurava como se fosse a verdadeira compradora. Neste sentido, os seguintes excertos do voto condutor daquele acórdão: 1 Neste sentido, a admissibilidade do Acórdão nº 9101-002.802 como paradigma foi analisada pela CSRF nos acórdãos nº 9101-006.251, 9101-006.364, e 9101-006.677, e a admissibilidade do Acórdão nº 1101-000.899 como paradigma foi analisada pela CSRF nos acórdãos nº 9101-004.559, 9101-004.591, 9101-005.791, 9101-005.872, 9101-005.987, 9101-006.163, 9101-006.165, 9101-006.251, 9101-006.284, 9101-006.365, 9101-006.453, e 9101-006.677. 2 Cerca de 20 dias. A aquisição de Messina Participações Ltda por R$ 500,00, e alteração de sua razão social, foi no dia 11/05/2010, o aporte de capital de R$ 116 milhões foi no dia 27/05/2010, e a compra da Eletrônica Selenium foi formalizada no dia 01/06/2010. Fl. 3313DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 45 Pois bem, entendo que a qualificação da multa de ofício é devida no presente processo pois, em que pesem todos os fatos terem sido registrados e contabilizados, sob o aspecto tributário, não se tem dúvida de que todo o planejamento visou alterar as características do fato gerador da obrigação tributária, de modo a reduzir o montante do imposto devido, nos termos do art. 72 da Lei nº 4.502, de 1964. Para tanto, conforme demonstrado nos autos, a aquisição da PRODESMAQ S/A pela CCL INC (negócio real) foi dissimulada pela interposição de uma empresa meramente escritural, como se fosse a verdadeira compradora (negócio fictício), a qual somente serviu para viabilizar o mecanismo de transferência do ágio para a PRODESMAQ S/A, tanto que desapareceu em poucos dias. A artificialidade desse mecanismo é evidência suficiente, no meu entender, de uma simulação, conforme apontado pela fiscalização, pois qual a razão de ser de uma empresa como a CCL PAR, sem qualquer atividade econômica, sem qualquer custo, sem qualquer dispêndio, a não ser carrear um ágio para ser deduzido no Brasil? Entendo que o argumento de que a CCL PAR não pode ser considerada como empresa veículo, porque possuía um propósito negocial, que era a introdução da CCL INC no mercado nacional, viabilizando a aquisição da PRODESMAQ S/A, não justifica o planejamento adotado porque o investimento dessa empresa estrangeira, no Brasil, poderia ter sido feito de forma direta, ou seja, pela aquisição direta da PRODESMAQ S/A, assim como ocorreu com a aquisição da CCL PAR. Ou seja, a PRODESMAQ S/A poderia, sim, ser essa centralizadora das atividades no Brasil. Assim, o único propósito da interposição da CCL PAR na aquisição da PRODESMAQ INC foi possibilitar que o ágio, o qual foi suportado pela empresa estrangeira, fosse transferido para a empresa adquirida. Como evidenciado expressamente pela Fiscalização (item 182 do TVF), corrobora o intuito doloso do contribuinte o fato do ágio ter sido fundamentado tão somente na expectativa de rentabilidade futura, desprezando-se por completo a parcela derivada do fundo de comércio da empresa e da avaliação do seu ativo a valor de mercado, vez que esta não gera amortizações dedutíveis do IRPJ e da CSLL. [...] Em face ao exposto, entendo que a decisão recorrida deve ser reformada para que seja restabelecida a qualificação da multa de ofício originalmente exigida. Portanto, dou provimento ao Recurso Especial da Fazenda Nacional. No Acórdão nº 9101-006.364, houve grande controvérsia na CSRF quanto à aceitação (ou não) do acórdão nº 9101-002.802 como paradigma. Contudo, a leitura do inteiro teor daquela decisão evidencia que a controvérsia se estabeleceu precisamente em razão das características do acórdão lá recorrido, mas não acerca do paradigma em si. Neste sentido, o voto Fl. 3314DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 46 vencido acolhia o acórdão nº 9101-002.802 como paradigma válido, mas o voto vencedor o rejeitou. Entendo relevante apenas destacar o quanto contido nos votos vencido e vencedor do referido Acórdão nº 9101-006.364 acerca do acórdão paradigma nº 9101-002.802, para demonstrar que os fatos em debate no paradigma são precisamente aqueles que busquei sintetizar poucas linhas acima: Voto vencido (conselheira Edeli Pereira Bessa): De outro lado, o paradigma nº 9101-002.802 tratou, apenas, de operação com a interposição de empresa veículo cujo capital é aumentado para aquisição e posterior extinção por incorporação pela adquirida. Esclareça-se que a operação lá descrita contempla, ainda, alterações específicas na estrutura de capital da adquirida, mas destinadas ao pagamento feito aos antigos sócios pela aquisição, e estas circunstâncias – embora também presentes no presente caso - não são referidas no voto condutor do paradigma – nem do recorrido - quanto à determinação da penalidade aplicável, expresso nos seguintes termos: [...] Voto vencedor (conselheira Livia De Carli Germano): Analisando o inteiro teor do acórdão 9101-002.802, verifica-se que este manteve a qualificação da multa fundado na artificialidade da chamada “empresa veículo” em contexto em que esta foi acusada de ter sido interposta para “carrear um ágio para ser deduzido no Brasil”, isto é, ali a acusação foi de que o ágio teria sido “suportado pela empresa estrangeira”, eis que esta transferiu os recursos para que a “veículo” brasileira adquirisse o investimento de terceiros e gerasse o ágio no Brasil. O caso dos autos, por outro lado, não trata de acusação de ágio originalmente gerado no exterior que vem a ser trazido para Brasil por meio de “empresa veículo”. [...] Entendo haver suficiente similitude entre as operações ocorridas em cada caso, não se justificando o óbice oposto pelo contribuinte em contrarrazões. Com relação ao acórdão paradigma nº 1101-000.899, peço vênia para transcrever excertos da análise que fiz deste paradigma no Acórdão nº 9101-006.2843 (13/09/2022), do qual fui relator, tendo sido, na época, acompanhado por unanimidade de votos: Do segundo acórdão paradigma (nº 1101-000.899), para fins de conhecimento do Recurso Especial, ressalta conhecer os seguintes fatos e fundamentos: MULTA QUALIFICADA. Sujeita-se a multa qualificada a exigência tributária decorrente da prática de negócio jurídico fictício, que se presta, apenas, a 3 Participaram do julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli , Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Alexandre Evaristo Pinto, Gustavo Guimarães da Fonseca e Carlos Henrique de Oliveira (Presidente). Ausente o conselheiro Luiz Tadeu Matosinho Machado. Fl. 3315DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 47 construir um cenário semelhante à hipótese legal que autoriza a amortização do ágio pago na aquisição de investimentos. [...] Voto vencedor [...] E, ao longo de todo seu arrazoado, a autoridade lançadora destacou que a AVERDIN criou nas empresas veículo APENINA e MKV o patrimônio necessário para que estas adquirissem a LISTEL e nelas restasse registrado o ágio pago nesta operação. Nas palavras da Fiscalização, em 01/06/1999 a AVERDIN detinha, direta ou indiretamente, controle de 100% do capital da LISTEL. Assim, com os recursos aportados por AVERDIN, as empresas veículo APENINA e MKV realizam a operação que gera o ágio aqui amortizado, após a extinção, apenas, de APENINA e MKV, incorporadas pela autuada. A investidora original, AVERDIN, que efetivamente adquiriu a LISTEL, subsistiu ativa e, inclusive, mantendo em seu patrimônio o investimento feito na LISTEL, por seu valor majorado pelo ágio pago. Esta a razão, portanto, para a Fiscalização concluir que a operação entre LISTEL, APENINA e MKV ocorreu em circuito fechado. O adquirente, terceiro estranho à investida, nesta operação, é a AVERDIN, representante no Brasil do Grupo BellSouth, como demonstrado no organograma societário de fl. 1256, citado pelo I. Relator. [...] Claro está que as empresas envolvidas na incorporação devem ser, necessariamente, a adquirente da participação societária com ágio e a investida adquirida. O procedimento aqui realizado não extingue, na real adquirente, a parcela do investimento correspondente ao ágio, de modo que ao final dos procedimentos realizados, com a incorporação da empresa veículo pela investida, a propriedade da participação societária adquirida com ágio subsiste no patrimônio da investidora original, diversamente do que cogita a lei. Em tais condições, a amortização do ágio que passou a existir no patrimônio da investida, LISTEL, somente poderia surtir efeitos na apuração do seu lucro real caso se verificasse a extinção da investidora original (AVERDIN), mediante incorporação, fusão ou cisão entre elas promovida, por meio da qual o ágio subsistisse evidenciado apenas no patrimônio resultante desta operação, na forma do art. 7º da Lei nº 9.532/97. [...] Evidenciado, portanto, que não houve a extinção do investimento, inadmissível a amortização fiscal do ágio. Significa dizer que a amortização Fl. 3316DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 48 contábil do ágio transferido para o patrimônio da LISTEL deve ser adicionada ao lucro real, e seu reflexo no patrimônio da investidora AVERDIN, mediante equivalência patrimonial, deve ser controlado na parte B do LALUR para integrar o valor contábil do investimento na apuração de ganho ou perda de capital em caso de alienação ou liquidação do investimento. [...] Observo, ainda, que a autoridade lançadora aplicou multa qualificada, por entender que o negócio jurídico praticado foi fictício, montado apenas para gerar uma vultosa exclusão do Lucro Real. E, embora a oposição feita ao laudo não mereça prosperar, os fatos descritos demonstram que a APENINA e a MKV foram criadas apenas para receber em 01/06/99 o capital aplicado na aquisição da LISTEL, a qual migrou do controle indireto exercido pela AVERDIN para o controle direto desta após as incorporações que deram ensejo à amortização do ágio aqui em debate. Nas palavras da Fiscalização, a incorporação da ALIENA e da APENINA pela LISTEL não alterou a composição do capital social da incorporadora, já que as participações daquelas duas no capital da LISTEL eram seus únicos ativos . Conclui-se, daí, que a criação da APENINA e da MKV teve por objetivo, apenas, construir um cenário que se assemelhasse à hipótese legal que autoriza a amortização do ágio pago na aquisição de investimentos, circunstância que, infringe os incisos II e IV do art. 1° e o inciso I do art. 2° da Lei n° 8.137/90; bem como o art. 72 da Lei n° 4.502/64. Assim, a multa qualificada deve subsistir. De acordo com o transcrito, restou decidido pelo Colegiado que a criação das empresas APENINA e MKV teve como objeto único receber o capital utilizado na aquisição da LISTEL, que migrou para o controle direto da AVERDIN após as incorporações daquelas duas primeiras citadas que deram ensejo ao ágio cuja amortização foi objeto do julgamento. Concluiu o julgado que se o investimento não foi extinto, inadmissível a amortização do ágio. Concluiu ainda que a criação da APENINA e da MKV teve por objetivo constituir cenário que se assemelhasse à hipótese legal que autoriza a amortização do ágio pago na aquisição de investimentos, fato que infringe dispositivos das Leis nº 8.137/1990 e nº 4.502/1964. Penso que também não há similitude entre os julgados cotejados. No paradigma, restou comprovado que a investidora (Averdin), por meio de empresas veículo, adquiriu controle da Listel, que por sua vez incorporou as empresas veículos a passou a deduzir o ágio decorrente da sua aquisição por estas. O investimento da Averdin restou incólume, inclusive com o ágio também contabilizado. Não consta dos autos qualquer atividade empresarial praticada pelas empresas veículos, ao passo que restou demonstrado que houve aplicação de capital da Averdin na Listel, via Apenina e MKV (veículos). Ao fim, considerou o Colegiado Fl. 3317DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 49 que os atos praticados foram simulados, infringindo o disposto no art. 72 da Lei nº 4.502/1964. (destaques ora acrescidos) Já no recorrido, conforme assentado na análise do primeiro paradigma, restou devidamente comprovado que a empresa JJ Administração, criada no âmbito da reorganização societária, praticou atos típicos de empresa holding. Ademais, considerou o Colegiado que os atos praticados não infringem o previsto nos arts. 71 a 73 da Lei nº 4.502/1964. Registre-se que a dedução do ágio não foi admitida pelo Colegiado porque, mesmo que acolhida a existência de um real investidor, não teria sido esse quem gerou o ágio que compôs o acervo vertido na operação subsequente que fundamentou a impugnada amortização. Também não teria havido aporte de recursos a fim de propiciar posterior aquisição de participações societárias. Segundo o acórdão “...O ágio gerado no País foi resultado de uma integralização das participações societárias já detidas pelo real investidor no exterior. Houve uma mera troca das suas participações (a das sociedades operacionais pela da JJ Administração)”. (destaques do original) Assim, muito embora, naquele caso, a conclusão tenha sido pela não aceitação do acórdão nº 1101-000.899 como paradigma, tal conclusão decorre exatamente das circunstâncias do acórdão lá recorrido, em que, conforme visto, “não teria havido aporte de recursos a fim de propiciar posterior aquisição de participações societárias”. No presente caso recorrido, por sua vez, a situação se me afigura muito semelhante à do acórdão nº 1101-000.899, pois, tanto lá quanto cá houve a montagem de operações em sequência, em curto espaço de tempo, e aporte de recursos das reais investidoras nas empresas veículos, para propiciar a aquisição de participações societárias, não tendo as empresas caracterizadas como veículos desempenhado qualquer atividade efetiva, entre a sua criação/recebimento dos recursos/aquisição da participação societária e posterior incorporação reversa. Em linha com o quanto aqui exposto, cito ainda o Acórdão nº 9101-006.3654, de relatoria da conselheira Livia De Carli Germano, cujo voto pelo conhecimento do recurso especial fazendário em face do acórdão paradigma nº 1101-000.899, naquele caso, foi acompanhado por unanimidade de votos do colegiado: Em se tratando de qualificação da multa de ofício, porque a questão envolve a análise do dolo do sujeito passivo, somente com um maior grau de semelhança entre os fatos tomados como relevantes por cada uma das turmas julgadoras é que se pode afirmar, ou não, a existência de uma genuína divergência jurisprudencial, isto é, uma efetiva contraposição entre as teses jurídicas julgadas pelos acórdãos comparados. 4 Participaram do julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Lívia De Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli , Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Gustavo Guimarães Fonseca, Ana Cecília Lustosa da Cruz e Carlos Henrique de Oliveira (Presidente). Fl. 3318DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 50 Neste sentido, esclareço que, para mim, não se pode identificar o racional do voto condutor do acordão 1101-000.899 tão somente com o fato de se ter criado uma estrutura meramente formal para viabilizar a amortização fiscal do ágio, devendo- se considerar, também, a específica estrutura fática ali analisada. Feita tal ressalva, observo que o paradigma 1101-000.899 tratou de operação que se entendeu ter sido implementada de forma fictícia, em que se pretendeu o registro do ágio pelas chamadas “empresas-veículo” quando estas pretensamente receberam recursos de sua controladora e os utilizaram para adquirir o investimento de terceiros, tendo havido a subsequente incorporação destas, o que permitiu o início da amortização do ágio. Tais aspectos fáticos encontram similitude com o caso dos autos, tendo sido inclusive ressaltadas pelo voto vencido do acórdão recorrido (mas condutor da decisão na parte em que negou a possibilidade de amortização do ágio) quando este conclui, quanto à operação de aquisição da participação societária pela ABCD 0011, que “No caso sob análise tem-se que o real investidor que adquiriu as ações da TERRA não fora a empresa ABCD, mas sim a empresa TIB”. Como já se observou, foi esse o contexto que o voto vencedor levou em consideração para excluir a qualificação da multa para todo o auto de infração, afastando a alegação de simulação ou fraude em razão da gama de interpretações divergentes acerca dos limites para a dedução do ágio nas aquisições de investimentos . [...] Assim, sem razão o sujeito passivo quando contesta a admissibilidade do recurso especial da Fazenda Nacional em face do paradigma 1101-000.899. De se observar que, ao contrário do que sustenta o sujeito passivo em suas contrarrazões (quando observa que “A fiscalização não comprova, nem sequer menciona, a existência de um ato jurídico oculto que corresponderia à real intenção da Recorrida e da ABCD, porque efetivamente não há.”), no caso dos autos a acusação analisada é especificamente se a multa qualificada deve ser aplicada quando se interpõe, de forma supostamente artificial/fictícia, empresa- veículo na aquisição da investida TERRA, quando a real adquirente, no entender da autoridade autuante, seria a controladora TIB. Contornos fáticos essencialmente semelhantes aos que, analisados pelo acórdão 1101-000.899, ensejaram a manutenção da multa qualificada. Ante o exposto, compreendo que a aplicação, ao caso dos autos, do racional do acórdão 1101-000.899 seria capaz de levar a uma alteração da conclusão a que chegou o acórdão recorrido quanto à qualificação da multa de ofício. É com base em tais premissas que oriento meu voto para conhecer do recurso especial a Fazenda Nacional em face do paradigma 1101-000.899. Por fim, uma ressalva importante quanto à matéria admitida. [...] Fl. 3319DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 51 A questão a ser analisada é, especificamente, aquela para a qual a divergência jurisprudencial foi demonstrada em face do paradigma 1101-000.899, qual seja: se a multa qualificada é aplicável quando mantida a glosa de despesas de amortização de ágio gerado em operação em que se acusa ter havido a interposição artificial de “empresa veículo” na aquisição, de terceiros, de investimento com ágio. Nesses termos, conheço do recurso especial da Fazenda Nacional, isto é, especificamente quanto à matéria “qualificação da multa de ofício”. Por fim, registro que o simples fato de, no caso recorrido, os recursos terem sido aportados na empresa veículo (“Harman Intermediária”) por empresas estrangeiras (Holdings Holandesa e Americana do Grupo Harman), ao passo que, no paradigma, os recursos foram aportados nas empresas veículos (Apenina e MKV) por empresa brasileira (Averdin), não constitui, a meu juízo, razão suficiente para concluir pela inexistência de similitude entre os casos. De todo modo, para perfeito esclarecimento de meus pares, reproduzo a seguir, esquema da estrutura analisada naquele paradigma: Pelo exposto, encaminho meu voto pelo CONHECIMENTO do Recurso Especial quanto a esta matéria. 1.1.2 QUANTO À MUL TA ISOLADA POR FAL TA DE RECOL HIMENTO DE ESTIMATIV AS CUMULADA COM A MUL TA DE OFÍCIO O contribuinte alega que não haveria similitude fática entre o caso recorrido e os casos paradigmáticos, na medida em que, nestes últimos, as matérias em litígio seriam completamente diversas. Refere que, no acórdão paradigma nº 9101-002.745, a infração principal seria de omissão de receitas pela não comprovação da origem de depósitos bancários ou sua não Fl. 3320DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 52 contabilização e oferecimento à tributação, e, no acórdão paradigma nº 9101-003.002, seriam: “(1) dedutibilidade dos valores relativos a multas por infrações fiscais; (2) obrigatoriedade da adição de despesas com amortização de ágio na base de cálculo da CSLL; (3) obrigatoriedade de adição, na apuração da base de cálculo da CSLL, de tributos com exigibilidade suspensa; (4) obrigatoriedade de adição, na apuração da CSLL, de valores referentes aos patrocínios e projetos culturais e artísticos definidos na Lei Rouanet; (5) cobrança de multa isolada pela não apuração de estimativas mensais de CSLL, cumulada com a multa de ofício, nos períodos de 2010 e 2011” . Não assiste razão ao contribuinte, em seus argumentos. A questão controversa em litígio, tanto no caso recorrido quanto nos paradigmas, é a possibilidade (ou não) de cobrança da multa isolada por falta de recolhimento de estimativas cumulada com a multa de ofício lançada sobre o valor do imposto apurado de ofício ao final do respectivo ano-calendário, sobre um mesmo fato que caracterize infração à lei tributária, pouco importando que fato seja este. Os específicos fatos em debate se fazem importantes apenas quando a legislação acerca da qual se alega a divergência seja aquela incidente especificamente sobre aqueles fatos. Contudo, na divergência relativa à multa isolada por falta de recolhimento de estimativas cumulada com a multa de ofício, a legislação acerca da qual se alega a divergência é sempre a mesma, qual seja, o art. 44 da Lei nº 9.430/96, independentemente das infrações que tenham sido objeto de lançamento. O contribuinte também alega que haveria, no acórdão recorrido, fundamento suficiente e não atacado pelos paradigmas abordados, qual seja, o de que o não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa prévia do ato de reduzir o imposto no final do ano e que, deste modo, a primeira conduta é meio de execução da segunda, pelo que esta resta absorvida por aquela. Uma vez mais, não assiste razão ao contribuinte, em seu argumento. Quando o acórdão paradigma nº 9101-003.002 assenta que “os bens jurídicos tutelados” por cada penalidade são distintos, isto é, que a “conduta reprimida”, em cada caso, é distinta, ou o acórdão paradigma nº 9101-002.745 assenta que as multas possuem “suportes fáticos distintos e autônomos, com diferenças claras na temporalidade da apuração, que tem por consequência a aplicação das penalidades sobre bases de cálculo diferentes”, ou seja, que são “materialidades independentes”, eles estão, ao menos implicitamente, refutando diretamente a ideia de que uma conduta possa ser entendida como “meio de execução” da outra. Assim, resta claro que o racional adotado pelos acórdãos paradigmáticos, se aplicado ao caso dos presentes autos, seria capaz de levar à alteração da conclusão a que chegou o acórdão recorrido quanto a este tema. Pelo exposto, encaminho meu voto pelo CONHECIMENTO do Recurso Especial quanto a esta matéria. Fl. 3321DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 53 1.2 RECURSO ESPECIAL DO CONTRIBUINTE O Recurso Especial do Contribuinte foi admitido com relação à matéria “regularidade da dedução das despesas de amortização de ágio”, tendo sido apresentados como paradigmas os acórdãos nº 1302-003.434 e nº 1201-001.507. A Fazenda Nacional, conforme dito, não se opôs ao conhecimento. Entretanto, reputo que, para bem cumprir o previsto no art. 67 do Anexo II do RICARF, há que se debruçar sobre o tema apresentado e a suposta divergência jurisprudencial que o qualificariam para o conhecimento por este Colegiado. Uma vez mais, conforme apertada síntese fática aqui feita ao norte, no caso recorrido tem-se que, em um curto espaço de tempo, houve a aquisição, pelas Holdings Holandesa e Americana do Grupo Harman, de uma sociedade denominada Messina Participações Ltda, com endereço em um escritório de advocacia na cidade do Rio de janeiro, e sem atividade operacional declarada, por R$ 500,00, a qual teve a sua razão social alterada para Harman do Brasil Indústria Eletrônica e Participações Ltda, e que vem a ser a empresa veículo “Harman Intermediária”, que recebeu, na sequência, recursos oriundos do exterior, das Holdings Holandesa e Americana, no montante de R$ 116.056.940,00, com os quais foi feita a aquisição da Eletrônica Selenium, com ágio. Passo seguinte, houve a incorporação reversa, da controladora “Harman Intermediária” pela controlada Eletrônica Selenium, dando-se início à amortização do ágio. Os seguintes excertos do voto vencedor do acórdão recorrido, ademais, assim situam a questão controversa nos autos, a partir do que identifica como sendo o cerne da acusação fiscal: Em nenhum momento do RELATÓRIO FISCAL se faz alguma alusão à “ágio interno” ou algo do gênero. O que encontramos no citado relatório, e afirmado de maneira enfática no mesmo é que a operação societária teria envolvido uma empresa veículo, que esta é que teria gerado toda a celeuma e provocado, além de outras questões, o imbróglio posto nos autos. Do RELATÓRIO FISCAL, percebe-se facilmente que estamos diante de caso relativo à aquisição de participação societária (com ágio), seguido de incorporação entre as empresas envolvidas, tendo-se constatado neste cenário, segundo a autoridade fiscal, a figura da já conhecida e assim chamada por grande parte da doutrina de empresa veículo. [...] Conforme consta no Relatório Fiscal, o Grupo Harman, capitaneado pelas estrangeiras, a holding americana Harman Professional Inc. e a holding holandesa, a Wild Mountain Holding BV, adquiriram uma empresa (Messina Participações Ltda.) existente no Brasil, que, posteriormente passou a se denominar Harman do Brasil Indústria e Participações Ltda. (Harman Intermediária) e que esta teria Fl. 3322DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 54 servido apenas de “intermediária para receber o aporte de recursos vindo do exterior para aquisição das ações da Selenium com ágio...” A empresa Eletrônica Selenium S.A (atual Harman do Brasil Indústria Eletrônica e Participações Ltda., ora Recorrente) era a empresa objeto de aquisição pelo Grupo Harman, que, no caso, foi adquirida pela Harman Intermediária, a qual recebeu um aporte de capital das holdings estrangeiras no total de R$ 116.056.940,00, por meio de recursos vindo, portanto, do exterior, possibilitando, assim, o pagamento aos acionistas vendedores pessoas físicas. Com esta aquisição, com pagamento de ágio, a Harman Intermediária, tendo como sócias duas holdings estrangeiras do Grupo Harman, passou a ter o controle direto da Eletrônica Selenium S.A, Oportuno trazer excerto do Relatório Fiscal: [...] Em 30 de novembro de 2010, a Harman Intermediária foi incorporada pela investida (sua controlada), a Eletrônica Selenium (Recorrente), naquilo que se denomina de incorporação reversa, ocasião em que a incorporadora tem sua denominação social alterada para Harman do Brasil Indústria e Participações Ltda.(Recorrente). Novamente, excertos do Relatório Fiscal: [...] A autoridade autuante destacou uma série de fatos/situações que a levou a concluir pela constatação de que a empresa Harman Intermediária serviu apenas para possibilitar a amortização do ágio nos termos do art.386 do RIR/99, ou seja, que se estaria diante de uma empresa veículo, assim denominada pela jurisprudência/doutrina como aquelas empresas que são constituídas exclusivamente para permitir a utilização do benefício fiscal contido naquele artigo. Tais empresas nestas condições só serviriam para conduzir o investimento adquirido com ágio, por meio de uma incorporação (no caso), o que, segundo os mentores desta operação societária, daria o devido respaldo legal para a questionada amortização do ágio. A autoridade autuante concluiu que a empresa Harman Intermediária foi apenas uma empresa veículo e que, na realidade, o real adquirente da RECORRENTE (fiscalizada) foi o Grupo internacional Harman. Portanto, aí está o fundamento central da glosa operada pela Autoridade Fiscal: o aproveitamento legítimo da despesa de amortização pressupõe a conjunção patrimonial entre a investidora que pagou o ágio, e a investida que irá gerar os lucros que justificaram o pagamento do ágio; mas, no presente caso, como a incorporação que foi formalizada pelos agentes envolveu pessoa jurídica que não a verdadeira adquirente, esse evento patrimonial não deve possuir eficácia perante a Fazenda Pública. Fl. 3323DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 55 Debateu-se, portanto, nos autos, apenas a legalidade (ou não) da interposição da empresa veículo “Harman Intermediária” nos atos praticados. O voto vencido do acórdão consignou ainda que “o próprio TVF afirma: ‘... não questionamos, no presente termo, o propósito negocial das operações.’”, e, embora o voto vencedor do acórdão recorrido afirme o contrário, ao fim ao cabo a tese contraposta à vencedora era simplesmente a legalidade da utilização de holding para aquisição de investimento (com ágio) com sua posterior incorporação pela empresa investida e consequente início da amortização do ágio. Foram apresentados pelo contribuinte, como paradigmas, os acórdãos nº 1302- 003.434 e 1201-001.507. Analisando-se o acórdão paradigma nº 1302-003.434, colhe-se do seu relatório, primeiramente, a seguinte síntese do cenário fático lá analisado: O cerne fático da glosa intentada neste processo está na aquisição da Expresso Mercúrio por uma holding utilizada exclusivamente para a concretização da operação em análise e não diretamente pela empresa TNT Spain ou por outra empresa nacional havida pelo grupo TNT no Brasil, denominada TNT Express Brasil Holding. Objetivamente, a Fiscalização não teria identificado substância econômica na interposição, no negócio, da TNT Two (além de sustentar, como consentâneo, a inocorrência da necessária confusão patrimonial entre a real adquirente e a investida). E, complementando, o seguinte excerto do voto condutor daquele julgado: Tal como exposto no relatório supra, ainda que o TVF traga notícias de uma série de operações societárias que antecederam aquela que culminou, realmente, com o ágio cujas despesas com amortização foram objeto da glosa fiscal, o cerne, e fundamento, da imposição tributária sub examine está calcado, exclusivamente, no uso de uma empresa veículo para operacionalizar a aquisição da Expresso Mercúrio pelo grupo TNT. Todas as críticas feitas pela D. Auditoria Fiscal, vejam bem, repousam sobre o curto espaço de tempo entre a aquisição da TNT Two pela TNT Spain, o aumento de seu capital, a integralização deste (em espécie), a aquisição da Expresso Mercurio pela dita empresa de passagem e finalmente a incorporação desta pela própria sociedade investida. Em outras palavras, o problema é, tão só, o uso da dita empresa veículo. Para que não restem dúvidas, peço especial atenção para o seguinte trecho do TVF já transcrito anteriormente mas que, venia concessa, tomo a liberdade de reproduzir: Naquele caso, portanto, a empresa TNT Two, caracterizada como a empresa veículo, foi utilizada em um contexto em que esta recebeu, por meio de aumento de capital efetuado pela sua controladora no exterior, os recursos financeiros utilizados na aquisição da Mercúrio, com ágio. Ou seja, contexto substancialmente semelhante ao descrito com relação ao ágio discutido nos presentes autos. Fl. 3324DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 56 A CSRF tem reiteradamente manifestado o entendimento de que, no referido paradigma, a discussão “se restringiu a legitimidade ou não de uma holding (empresa-veículo) adquirir o investimento com ágio e, ato seguinte, ser incorporada pela empresa investida, de forma a reunir as condições para a dedução fiscal do ágio que foi por ela pago” , o que, conforme visto, foi também o que ocorreu no caso presente. Este foi o entendimento manifestado pela CSRF, por exemplo, no acórdão nº 9101- 006.5165, em que este paradigma foi analisado, tendo o relator (conselheiro Gustavo Guimarães da Fonseca) e a redatora do voto vencedor (conselheira Edeli Pereira Bessa) divergido quanto à aceitação do paradigma em questão apenas em face das circunstâncias específicas do caso lá recorrido, mas não acerca do paradigma em si. Neste sentido, o voto vencido acolhia o acórdão nº 1302-003.434 como paradigma válido, mas o voto vencedor o rejeitou. Destaco a seguir o quanto contido nos votos vencido e vencedor do referido Acórdão nº 9101-006.516 acerca do acórdão paradigma nº 1302-003.434, para demonstrar que os fatos em debate no paradigma são precisamente aqueles que busquei sintetizar linhas acima: Voto vencido (conselheiro Gustavo Guimarães da Fonseca): No primeiro paradigma admitido, de nº 1302-003.434 (em que fui Relator), a operação lá analisada era em tudo similar àquelas operações que, para muitos, justificaram a própria criação das regras encartadas nos arts. 7º e 8º da Lei 9.532/95, num intento claro de incentivar a aquisição das empesas desestatizadas. Neste caso, vejam bem, uma empresa estrangeira objetivava adquirir investimento estabelecido no Brasil; para tanto, todavia, ao invés de adquirir diretamente o predito investimento, a Companhia estrangeira constitui uma empresa veículo e, por meio dela, promove a compra da aludida participação societária. Ao fim, a própria sociedade investida, em procedimento de incorporação reversa, absorve a sua investidora (empresa de passagem), passando, então, a aproveitar o ágio. Vejam que no caso acima, há uma distinção que pode ser relevante para meus pares mas que, para este Relator, é absolutamente desimportante. É que lá, a acusação era de que não haveria a confusão patrimonial entre o real adquirente ao passo que, na hipótese dos autos, sustentou-se não ter ocorrido a absorção pelo investidor, da empresa efetivamente adquirida. I.e., aqui, o que se disse é que a incorporação se deu entre a adquirente e a empresa holding, constituída para viabilizar a aquisição da QUINSA, sendo esta última, a real investida. Ali se critica a figura do real investidor; aqui, discute-se o investimento realmente adquirido. Voto vencedor (conselheira Edeli Pereira Bessa): 5 Participaram do julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Luis Henrique Marotti Toselli , Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Gustavo Guimarães da Fonseca e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente). Fl. 3325DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 57 Com respeito ao paradigma nº 1302-003.434, importa observar que este Colegiado negou conhecimento ao recurso especial contra ele interposto pela PGFN, sob os fundamentos assim expostos pelo Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli, condutor do Acórdão nº 9101-005.790: Nesse caso específico, cumpre observar que a discussão se restringiu a legitimidade ou não de uma holding (empresa-veículo) adquirir o investimento com ágio e, ato seguinte, ser incorporada pela empresa investida, de forma a reunir as condições para a dedução fiscal do ágio que foi por ela pago. Aos olhos do voto vencedor do acórdão ora recorrido: O fundamento único, diga-se, utilizado pela D. Auditoria para inquinar de ilegalidade as operações acima, e, consentaneamente, para glosar as despesas deduzidas pela recorrente a título de amortização de ágio, foi o uso de uma "empresa de passagem", de vida curta, para efetuar-se a aquisição do investimento mencionado alhures; ao ver da fiscalização, e da DRJ, a criação da aludida empresa veículo não teria, em si, um fundamento econômico suficiente para justificar os negócios pactuados, tal qual como concebidos, identificando-se, assim, um intuito exclusivamente fiscal. Venia concessa, na minha opinião e com o devido respeito aos que dela divergem, a criação de uma empresa de passagem para a aquisição, por empresas estrangeiras, de investimento lotado em território nacional está adstrita à liberdade de reorganização empresarial, embasada, inclusive, na garantia constitucional posta no art. 170 da CF88. Dizer-se, neste particular, que determinadas companhias estrangeiras estão obrigadas à efetuar a compra de ativos instalados no Brasil de forma direta e sem interposição de qualquer outra entidade, revela, insisto, na minha visão, pretensão de pautar a estrutura societária e institucional de entes privados. E da declaração de voto do I. Presidente da Turma a quo, Conselheiro Luiz Tadeu Matosinho Machado extrai-se que: Com relação ao fundamento principal da autuação, concernente à utilização de empresa veículo como forma de viabilizar a posterior amortização do ágio pago, entendo que estando devidamente comprovado nos autos que houve o efetivo pagamento (sacrifício patrimonial) para a aquisição do investimento por parte da empresa adquirente e tendo a própria lei reguladora permitido a incorporação reversa para fins de amortização da despesa, a forma utilizada pela recorrente para a realização do negócio encontra-se dentro dos limites da liberdade de organização de seus negócios, não lhe sendo vedado utilizar aquela que lhe propicie, dentro do ordenamento Fl. 3326DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 58 legal, o menor custo tributário (maior vantagem tributária, em verdade). É oportuno registrar que não estou entre aqueles que defendem que os contribuintes podem fazer tudo que a lei não veda. Entendo que os negócios jurídicos realizados devem respeitar os princípios da boa-fé e a função social da empresa. Assim, não se admitem negócios puramente formais, sem qualquer substância, que visam unicamente a obtenção de benefícios fiscais, como os observados na criação de ágio em operações internas ao grupo econômico. No presente caso, entendo que a operação se amolda à previsão legal que autoriza a amortização do ágio. Existe um valor efetivamente pago que supera o valor patrimonial, amparado na expectativa de rentabilidade futura. Por outro lado, a adquirente foi absorvida por incorporação pela adquirida, verificando-se a confusão patrimonial exigida por lei para viabilizar a amortização da despesa. Neste passo, com a devida vênia do entendimento fiscal e do adotado pelo i. relator, o meu entendimento é o de que a utilização da empresa chamada "veículo" para a aquisição do investimento encontra respaldo no ordenamento societário e fiscal e, efetivamente, encontra-se dentro da esfera de liberdade que a empresa tem para conduzir os seus negócios, inclusive de modo a lhe propiciar o menor custo ou a maior vantagem tributária. Note-se que o negócio de compra e venda é real. O que se discute é se o contribuinte poderia adotar a estrutura societária que utilizou para a sua concretização. (...) A possibilidade legal de aproveitamento do ágio (uma vez que este tenha ocorrido e sido demonstrado legitimamente) decorre da absorção do patrimônio de um pessoa jurídica pela outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio apurado na forma do § 2º. Inc II do art. 385 do RIR/1999, inclusive quando a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a participação. Assim dispõe o art. 386 do RIR/1999: (...) Analisando o dispositivo acima, verifica-se que a confusão patrimonial decorre da absorção do patrimônio de uma pessoa Fl. 3327DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 59 jurídica pela outra. É este o requisito que, uma vez atendido, permite a utilização do benefício de amortização antecipada do ágio pago. E, no caso, concreto, a pessoa jurídica que detinha a participação era, indubitavelmente, a empresa holding que foi a responsável pela aquisição da participação societária no Brasil, ainda que os recursos tenham vindo, confessadamente, de empresas situadas no exterior. Portanto, os reais detentores do investimento no Brasil eram a empresa do grupo TNT situada no exterior, mas ao contrário do entendimento fiscal a lei não estabelece a confusão patrimonial entre investidora (de fato) e investida, mas, sim e expressamente, entre a "pessoa jurídica" que detém a participação societária na outra "pessoa jurídica" adquirida com ágio com esta última, ou vice- versa, por meio de processos de incorporação, fusão ou cisão. Como se nota, a circunstância fática da TNT-Two (a holding ou empresa veículo) ter efetuado o pagamento do preço do negócio, ou seja, ter sido a adquirente de direito, foi determinante para a decisão do Colegiado em sentido contrário à glosa da dedução do ágio. Os paradigmas (Acórdãos n°s 9101-002.188 e 9101-002.186), por sua vez, analisaram os requisitos de dedutibilidade do ágio à luz de situação fática diversa, qual seja, em aquisição de investimento com ágios que foram transferidos para empresas veículos. [...] (destaques do original) Como bem observado no precedente, o debate no paradigma nº 1302-003.434 se restringiu a legitimidade ou não de uma holding (empresa-veículo) adquirir o investimento com ágio e, ato seguinte, ser incorporada pela empresa investida, de forma a reunir as condições para a dedução fiscal do ágio que foi por ela pago . No presente caso, o questionamento validado no acórdão recorrido diz respeito à possibilidade de dedução fiscal de ágio pago pela aquisição de empresa investida que não é incorporada, nem incorpora a adquirente, vez que a integração se dá entre a adquirente e a holding (empresa veículo) interposta entre a adquirente e a adquirida. Em outras palavras: o paradigma estabelece que uma holding que recebe recursos para pagamento de participação societária adquirida é a adquirente da investida, enquanto no recorrido questiona-se se uma holding que recebe transitoriamente em seu patrimônio a participação societária negociada é a investida adquirida. Por certo em ambos os debates serão considerados as funções de uma holding, o direito de auto-organização e a possibilidade de o Fisco questionar arranjos societários sem imputação de simulação. O mesmo, inclusive, se poderia arguir no precedente antes referido, no qual a holding não figura como adquirente, nem como adquirida, mas sim é interposta entre ambas depois da aquisição do Fl. 3328DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 60 investimento, para receber em transferência o investimento adquiri do e ser, na sequência, extinta. Contudo, tendo em conta as distintas finalidades das holdings analisadas nos acórdãos aqui comparados, assim como no precedente, impõe-se reconhecer que o acórdão recorrido e o paradigma nº 1302-003.434 se debruçaram sobre situações fáticas que se desassemelham em ponto determinante para a interpretação da legislação tributária, o que impede cogitar se o Colegiado que proferiu o paradigma também validaria a dedução fiscal das amortizações de ágio nas presentes circunstâncias, razão pela qual o dissídio jurisprudencial não se estabelece. Acrescente-se ainda o entendimento manifestado pela CSRF no acórdão nº 9101- 006.2876, em que este paradigma foi também analisado, tendo a relatora (conselheira Livia De Carli Germano) assim a ele se referido, em voto acompanhado, na ocasião, pela unanimidade dos conselheiros presentes: No caso do paradigma 1302-003.434 (Caso TNT), a questão colocada para análise é bem semelhante à do caso em tela, com a diferença de que, ali, os recursos vieram de empresa do grupo no exterior. Naquele caso, eis que o voto condutor observa que “o cerne, e fundamento, da imposição tributária sub examine está calcado, exclusivamente, no uso de uma empresa veículo para operacionalizar a aquisição da Expresso Mercúrio pelo grupo TNT.” E continua (grifamos): Todas as críticas feitas pela D. Auditoria Fiscal, vejam bem, repousam sobre o curto espaço de tempo entre a aquisição da TNT Two pela TNT Spain, o aumento de seu capital, a integralização deste (em espécie), a aquisição da Expresso Mercurio pela dita empresa de passagem e finalmente a incorporação desta pela própria sociedade investida. Em outras palavras, o problema é, tão só, o uso da dita empresa veículo. Diante de tal autuação, o voto condutor do acórdão 1302-003.434 discorre acerca do uso de “empresas-veículo” na aquisição de investimentos, e conclui (grifamos): Insisto e repriso que, se estivéssemos diante de uma sucessão de operações criadas de sorte a tentar ocultar fatos ou dissimular atos (na acepção estritamente objetiva e técnica do art. 167 do Código Civil), sem o emprego de recursos em espécie e sem se observar efeitos concretos tanto sob o plano econômico-societário, como no plano fiscal, o uso da empresa veículo poderia ser considerado como prova adicional da ausência de substância econômica dos negócios (ou ausência do alardeado "intento negocial"); não é, contudo, o que se observa no caso em exame. 6 Participaram do julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli , Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Alexandre Evaristo Pinto, Gustavo Guimarães da Fonseca, Carlos Henrique de Oliveira (Presidente). Ausente o conselheiro Luiz Tadeu Matosinho Machado. Fl. 3329DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 61 Lado outro, como afirmado acima, ainda que os valores utilizados na aquisição da recorrente tenham advindo de empresas situadas no exterior, tais valores foram enviados ao Brasil pelos canais legais e obrigatórios e, uma vez empregados, geraram, vale a insistência, ganho de capital oferecido à tributação. Este fato, na minha concepção, é suficiente inclusive para afastar eventual alegação de simulação (ou, de outra sorte, ter-sei-a que admitir, também, o direito da empresa adquirida pleitear a restituição do IR/recolhido sob o aludido ganho de capital dado que o imposto não pode incidir sobre fato ilícito, conforme definição do art. 3º do CTN). O voto condutor justifica a legitimidade da utilização da empresa veículo na liberdade de organização, argumento que seria também válido para o caso de empresas localizadas no país -- neste sentido, observa que “a criação de uma empresa de passagem para a aquisição, por empresas estrangeiras, de investimento lotado em território nacional está adstrita à liberdade de reorganização empresarial, embasada, inclusive, na garantia constitucional posta no art. 170 da CF88.”. Assim, pode-se afirmar que, apesar do aspecto fático diferente relativo à origem dos recursos, a aplicação do racional desse paradigma ao caso dos autos seria capaz de levar a uma alteração da decisão a que chegou o voto condutor do acórdão recorrido. Observo que o racional do paradigma 1302-003.434 foi analisado quando da interposição, pela Fazenda Nacional de recurso especial contra tal decisão (o qual acabou não tendo sido conhecido em razão da ausência de demonstração de divergência jurisprudencial). Naquela ocasião, o i. Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli observou (trecho do voto no acórdão 9101-005.7907, de 08 de outubro de 2021): Nesse caso específico, cumpre observar que a discussão se restringiu a legitimidade ou não de uma holding (empresa-veículo) adquirir o investimento com ágio e, ato seguinte, ser incorporada pela empresa investida, de forma a reunir as condições para a dedução fiscal do ágio que foi por ela pago. (...) Como se nota, a circunstância fática da TNT-Two (a holding ou empresa veículo) ter efetuado o pagamento do preço do negócio, ou seja, ter sido a adquirente de direito, foi determinante para a decisão do Colegiado em sentido contrário à glosa da dedução do ágio. Assim, compreendo que a divergência jurisprudencial resta demonstrada com base no paradigma 1302-003.434. Analisando-se agora o acórdão paradigma nº 1201-001.507, colhe-se do seu voto condutor a seguinte síntese do cenário fático lá analisado: 7 Participaram do julgamento os Conselheiros Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli , Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Caio Cesar Nader Quintella e Andréa Duek Simantob, sendo que esses dois últimos divergiram para conhecer do recurso. Fl. 3330DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 62 Para melhor visualização do racional deste voto, faço abaixo uma breve síntese dos fatos: i) a empresa GUINA PARTICIPAÇÕES, tratada pela fiscalização como empresa veículo foi constituída 2006, com capital social de R$ 100,00 e tendo como sócios as empresas TEXTAR PARTICIPAÇÕES e PACAEMBU PARTICIPAÇÕES, ambas sediadas no Brasil; ii) em 2007, a denominação social da GUINA PARTICIPAÇÕES é alterada para EXPERIAN BRASIL e o quadro societário passa a ser composto pelas empresas GUS EUROPE HOLDINGS BV e GUS OVERSEAS HOLDINGS BV, ambas sediadas no exterior. iii) também em 2007, o capital social da EXPERIAN BRASIL é aumentado para R$ 2,25 bilhões e, posteriormente, para R$ 2,4 bilhões; iv) ainda em 2007 a EXPERIAN BRASIL adquire 70% de participação na SERASA S.A , com pagamento de ágio no valor de R$ 2.286.671.078,74. v) em dezembro de 2007, a SERASA S. A. incorpora a EXPERIAN BRASIL e passa a a amortizar o ágio. Importante trazer tais fatos no voto, pois, são incontroversos. Isso porque, não obstante defender que a ora Recorrente tenha agido de forma abusiva e simulada, a Fiscalização ou mesmo os julgadores da DRJ não questionam, em momento algum, a ocorrência de tais fatos. Os seguintes excertos do voto condutor daquele acórdão paradigmático definem a questão controversa central lá em debate: Digo isso, pois, a origem da autuação é o inconformismo do fisco com o fato de uma empresa sediada no exterior, antes de efetuar a aquisição de uma empresa no Brasil, capitalize outra empresa brasileira no papel de holding para que esta faça a aquisição da empresa operacional que é a Serasa. A Fiscalização entende que a ora Recorrente agiu de forma dolosa (aplicação de multa de 150%) com o único objetivo de economizar tributos de forma indevida, fraudulenta ou simulada, vez que faltou à Recorrente demonstrar e provar a existência de razões negociais ou "business purpose" para agir desta forma. Não obstante o alto grau de subjetividade existente em qualquer discussão relacionada à existência ou inexistência de "business purpose" nas operações, face à mais que concreta objetividade da lei, e aqui me refiro às regras para dedução do ágio, este Conselheiro não se furtará de enfrentar as questões de fato relacionadas às razões empresariais ou econômicas da operação. Contudo, o que os julgadores desta turma devem avaliar de forma central, é se esta conduta ou esta escolha de negócio da Recorrente infringe a lei tributária ou não, de forma a impossibilitar a dedução do ágio, pois, como já afirmei acima, o Princípio da Legalidade não deve ser deixado de lado, de forma alguma. Conforme referido pelo seu relator, no seu voto ele de fato não se furta de analisar as razões empresariais ou econômicas da operação, tendo exposto no voto todas aquelas que Fl. 3331DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 63 julgou fazerem prova da existência de um efetivo propósito negocial naquele caso. Vejamos os excertos a seguir: Aqui então, se justifica a constituição da empresa Experian Brasil, a chamada empresa veículo. Primeiramente, a negociação com os minoritários se torna mais fluída e rápida se efetuada com uma pessoa jurídica sediada no Brasil em comparação com uma empresa estrangeira sediada na Irlanda. Além disso, com a capitalização da Experian Brasil, concentrada em 04 operações de aporte de capital, para posterior utilização deste capital para a aquisição das ações da Recorrente, temos que ao final foram substituídas 57 operações de câmbio por 57 simples transferências bancárias locais. Somente em relação à primeira etapa da aquisição (65% das ações), foram efetuadas 11 transferências bancárias para 11 beneficiários distintos. Além da facilidade operacional, menor custo (operações de câmbio são mais caras que TEDs ou DOCs) e maior rapidez, o fato do capital ser internalizado antes para posterior aquisição das ações, possibilitou à Experian a mitigação do risco cambial. Isso porque, dado o tempo decorrido entre a tomada de decisão para aquisição de 70% das ações da Recorrente e a efetiva aquisição e pagamento, a variação cambial poderia afetar bastante o custo das ações. Assim, uma vez que o capital já havia sido internalizado, a negociação das ações em Reais não traria mais qualquer risco cambial para a operação. Cabe ressaltar também que, inclusive do ponto de vista dos minoritários, a operação se tornou muito mais simples e transparente, ao saberem que as negociações se dariam com entidade estabelecida no Brasil e que receberiam seus pagamentos através de simples transferências bancárias. Neste ponto, é de sua importância lembrar que, tais acionistas, minoritários ou principais, reconheceram o ganho de capital decorrente da venda das ações com ágio, estando assim, presente em território brasileiro, a chamada contrapartida da dedução do ágio pelo comprador que é a tributação do ganho de capital pelo vendedor ou, no caso, vendedores. Diante do exposto, não restam dúvidas que a escolha de constituição de uma empresa holding no Brasil para que fosse utilizada como instrumento para aquisição das ações da Recorrente fez todo sentido do ponto de vista empresarial, principalmente, no que se refere à maior facilidade e simplicidade da operação (operacional), maior fluidez nas negociações (comercial/negocial), menor custo com as transferências e menor risco cambial (financeiro). (grifos do original) Tais circunstâncias, portanto, ainda que a questão “central” a ser avaliada por aquele colegiado fosse a de saber “se esta conduta ou esta escolha de negócio da Recorrente Fl. 3332DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 64 infringe a lei tributária ou não”, podem ter sido relevantes para a convicção dos julgadores naquele caso, o que poderia, eventualmente, tornar tal precedente dissimilar de outro em que se entenda inexistir qualquer propósito negocial. No caso recorrido, contudo, em que pese a afirmação da relatora de que a fiscalização teria afirmado que “não questionamos, no presente termo, o propósito negocial das operações”, o voto vencedor do acórdão recorrido afirma o contrário, aliás, retratando exatamente o contexto e as afirmações da autoridade fiscal no Termo de Verificação Fiscal. De toda a forma, entendo que o colegiado que proferiu o acórdão paradigmático, se estivesse analisando o caso dos presentes autos, reformaria a decisão nele alcançada, uma vez que o contexto fático lá enfrentado – em especial as possíveis dificuldades operacionais de se negociar com diversos acionistas e as questões operacionais quanto às inúmeras remessas internacionais que se fariam necessárias sem a utilização da holding no Brasil – se alinha com o quadro fático contido nos presentes autos. Nestes termos, o acórdão paradigma nº 1201-001.507 também se presta à demonstração da divergência alegada. Por todo o exposto, encaminho meu voto pelo CONHECIMENTO do Recurso Especial quanto a esta matéria. 1.3 RESUMO QUANTO AO CON HECIMENTO Pelo exposto, voto por CONHECER do Recurso Especial da Fazenda Nacional e por CONHECER do Recurso Especial do Contribuinte. Passo, a seguir, ao mérito. 2 MÉRITO 2.1 RECURSO ESPECIAL DO CONTRIBUINTE 2.1.1 DEDUTIBILIDADE FISCAL DO ÁGIO O presente litígio diz respeito a autos de infração de IRPJ e CSLL (anos-calendário 2011, 2012 e 2013) em que há acusação fiscal de deduções indevidas de amortização de ágio envolvendo empresa veículo. Para a autoridade fiscal autuante, o ágio teria sido efetivamente suportado por pessoa jurídica situada no exterior, utilizando, sem qualquer outro propósito negocial que não fosse a própria economia tributária uma “empresa-veículo” situada no Brasil com vida efêmera e, cuja finalidade fora apenas ter sua extinção subsequentemente decretada, com o único intuito de reduzir a carga tributária em arrepio à legislação tributária. Fl. 3333DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 65 Outrossim, o Contribuinte insinua que a norma do art. 386 do RIR/99 possui caráter nitidamente indutor, e que a empresa denominada como veículo foi uma holding que teria cumprido seu papel nos termos da legislação vigente, de tal forma que o aproveitamento do ágio seria legítimo. A possibilidade de amortização do ágio seria um incentivo na aquisição de pessoas jurídicas, ainda mais se tratando de investidor estrangeiro que internalizam recursos tão importantes para o país. Pois bem, antes de adentrar na análise da operação em si, convém discorrer sobre a legislação tributária que rege a matéria, em especial sobre a necessidade de não se confundir o direito à contabilização do ágio com as condições para sua amortização, ao menos em termos fiscais. Vejamos, com base no Decreto nº 3.000, de 1999 (RIR/99), vigente à época dos fatos geradores, a legislação que rege a matéria: Amortização do Ágio ou Deságio Art. 391. As contrapartidas da amortização do ágio ou deságio de que trata o art. 385 não serão computadas na determinação do lucro real, ressalvado o disposto no art. 426 (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 25, e Decreto-Lei nº1.730, de 1979, art. 1º, inciso III). Parágrafo único. Concomitantemente com a amortização, na escrituração comercial, do ágio ou deságio a que se refere este artigo, será mantido controle, no LALUR, para efeito de determinação do ganho ou perda de capital na alienação ou liquidação do investimento (art. 426). [grifo nosso] Avaliado pelo Valor de Patrimônio Líquido Art.426. O valor contábil para efeito de determinar o ganho ou perda de capital na alienação ou liquidação de investimento em coligada ou controlada avaliado pelo valor de patrimônio líquido (art. 384), será a soma algébrica dos seguintes valores (Decreto-Lei nº1.598, de 1977, art. 33, e Decreto-Lei nº1.730, de 1979, art. 1º, inciso V): I - valor de patrimônio líquido pelo qual o investimento estiver registrado na contabilidade do contribuinte; II - ágio ou deságio na aquisição do investimento, ainda que tenha sido amortizado na escrituração comercial do contribuinte, excluídos os computados nos exercícios financeiros de 1979 e 1980, na determinação do lucro real; III - provisão para perdas que tiver sido computada, como dedução, na determinação do lucro real, observado o disposto no parágrafo único do artigo anterior. [grifos nossos] Constata-se, assim, que, em regra geral, o ágio deverá ser ativado e utilizado como custo somente no momento da alienação do investimento, obviamente se essa vier a ocorrer. Fl. 3334DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 66 Excepcionalmente, o ágio pode vir a ser amortizado, nos termos do art. 386, III, e seu § 6º, II, do RIR/99, verbis: Art.386. A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no artigo anterior (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, e Lei nº 9.718, de 1998, art. 10): [...] III- poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata o inciso II do §2º do artigo anterior, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração; [...] §6º O disposto neste artigo aplica-se, inclusive, quando (Lei nº 9.532, de 1997, art. 8º): [...] II- a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a propriedade da participação societária. [grifos nossos] Para amortização do ágio, a meu ver, diversas premissas necessitam ser cumpridas. o efetivo pagamento do custo total de aquisição, inclusive o ágio; 1. a realização das operações originais entre partes não ligadas; 2. seja demonstrada a lisura na avaliação da empresa adquirida, bem como a expectativa de rentabilidade futura; 3. a extinção do investimento em razão da absorção do patrimônio da investidora pela investida, ou vice-versa, conforme prevê o art. 386, e seu inciso III, do RIR/99, ou seja, confusão patrimonial entre a investidora e investida. Como se passará a demonstrar a partir de agora, a avaliação detalhada de como se deu esse último pressuposto será o ponto nodal para se confirmar ou não a negativa de aproveitamento do ágio levada a efeito pela autoridade fiscal. Isso porque se pode facilmente extrair da dicção do 7º da Lei nº 9.532/97 que o aspecto pessoal delineado pela norma, no caso de pessoa jurídica absorver patrimônio de outra na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, passa necessariamente pelo exame de quem efetivamente realizou a aquisição da pessoa jurídica investida, do ponto de vista material, e não tão somente sob o aspecto formal. Ou, examinando-se sob o ângulo da holding formada no Brasil especificamente para aquisição do investimento, se a operação realizada necessitava dessa interposição, quer por questões negociais, regulatórias ou mesmo para Fl. 3335DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 67 viabilização do negócio. Enfim, as operações efetivamente realizadas pela holding são essenciais no exame de sua eventual artificialidade na operação levada a efeito. No caso concreto, a acusação contida no Termo de Verificação Fiscal elaborado pela autoridade fiscal baseia-se na falta de propósito negocial na utilização de “empresa veículo”, mediante operações societárias meramente com fins fiscais para se buscar a amortização do ágio. O voto condutor do aresto recorrido assim sintetiza a operação: A autoridade autuante destacou uma série de fatos/situações que a levou a concluir pela constatação de que a empresa Harman Intermediária serviu apenas para possibilitar a amortização do ágio nos termos do art.386 do RIR/99, ou seja, que se estaria diante de uma empresa veículo, assim denominada pela jurisprudência/doutrina como aquelas empresas que são constituídas exclusivamente para permitir a utilização do benefício fiscal contido naquele artigo. Tais empresas nestas condições só serviriam para conduzir o investimento adquirido com ágio, por meio de uma incorporação (no caso), o que, segundo os mentores desta operação societária, daria o devido respaldo legal para a questionada amortização do ágio. A autoridade autuante concluiu que a empresa Harman Intermediária foi apenas uma empresa veículo e que, na realidade, o real adquirente da RECORRENTE (fiscalizada) foi o Grupo internacional Harman. Portanto, aí está o fundamento central da glosa operada pela Autoridade Fiscal: o aproveitamento legítimo da despesa de amortização pressupõe a conjunção patrimonial entre a investidora que pagou o ágio, e a investida que irá gerar os lucros que justificaram o pagamento do ágio; mas, no presente caso, como a incorporação que foi formalizada pelos agentes envolveu pessoa jurídica que não a verdadeira adquirente, esse evento patrimonial não deve possuir eficácia perante a Fazenda Pública. Assim, resta claro que a Autoridade Fiscal desconsiderou a incorporação que foi formalizada pelos agentes. Nesse sentido, a Autoridade Fiscal registrou que, para fins tributários, reorganizações societárias devem conter alguma substância econômica e propósito negocial. Nesse específico caso, a Autoridade Fiscal afirmou que "a Harman Intermediária foi uma figura estranha no negócio protagonizado pela Harman International e Grupo Selenium. A constituição, sob aspecto formal, dessa empresa veículo tentou dar aparência de que seria a verdadeira adquirente das ações da Selenium, porém, está demonstrado que isso não passou de ficção na busca de benefício tributário ilegal.” [...] A seguir destacamos, extraídos do Relatório Fiscal, item 2.2.4 Características da Harman Intermediária: Fl. 3336DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 68 - que a Harman Intermediária foi figura estranha no negócio, totalmente protagonizado por Harman International Industries Incorporated (Harman International), empresa americana que conduziu as negociações junto ao Grupo Selenium; que Harman Intermediária seria uma sociedade sem qualquer propósito negocial afora a busca de vantagem fiscal; - A Harman Intermediária não apresentou qualquer atividade operacional no período compreendido entre a sua constituição e capitalização, não há registro de empregados, que apesar de nomear administradores e prever uma remuneração, não houve pagamento a este título; livros Diários sem registro na Junta Comercial, além de registros contraditórios na contabilização do ágio, então dividido em três rubricas, primeiramente baseado em dois laudos, depois houve a unificação do ágio, então com fundamento em laudo de rentabilidade futura; Novamente, excertos do Relatório Fiscal: Então, não temos uma ou outra inconsistência durante a curta vida da Harman Intermediária, mas um conjunto de fatos atípicos para uma sociedade minimamente organizada. Como exposto, a Harman Intermediária foi constituída a partir de um CNPJ de prateleira, não possuía sede, não tinha despesas de manutenção, não possuía empregados, nem remunerava seus administradores, e ainda, seus registros contábeis seguiram práticas contraditórias em uma escrituração que não observou as devidas formalidades. Os fatos acima são o claro reflexo de uma sociedade que nasceu com data de validade para ser extinta. O objetivo primordial em nenhum momento foi o de permanecer como uma empresa de participação, no controle da Selenium, mas o de carrear o ágio para dentro da investida. Sendo esta a finalidade principal da empresa veículo, somada à certeza de sua imediata extinção, muitos quesitos, que seriam tratados com atenção por uma pessoa jurídica com ânimo definitivo, simplesmente são ignorados nesse quadro. Conforme já explanado, entendo existir a necessidade de confusão patrimonial entre a investidora e a investida a fim de que o ágio possa vir a ser amortizado. Isso em regra, e para uma aquisição de investimento realizado por uma empresa situada no Brasil ou sem entraves de natureza regulatória que exijam, ao menos não tornem a operação artificial. Não há dúvida que a pessoa jurídica que, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, absorver patrimônio de outra pessoa jurídica que dela detenha participação societária adquirida com ágio, cujo fundamento seja a rentabilidade futura, poderá amortizá -lo nos balanços correspondentes à apuração do lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração, pois assim possibilita o art. 386 do RIR/99. Fl. 3337DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 69 De igual forma, não se pode olvidar que o contribuinte te m o direito de estruturar o seu negócio de maneira que melhor lhe convém, com vistas à redução de custos e despesas, inclusive à redução dos tributos, sem que isso implique, necessariamente, qualquer ilegalidade. Entretanto, o que não se admite atualmente é que os atos e negócios praticados se baseiem em aparente legalidade, sem qualquer finalidade empresarial ou negocial, para disfarçar o real objetivo da operação, quando unicamente almeje reduzir o pagamento de tributos. Nota-se, assim, que o direito ao planejamento tributário não pode ser absoluto, há que haver uma conformação entre a existência do direito e o modo como se exerceu esse direito. Conforme já tive a oportunidade de me pronunciar em inúmeros casos atinentes à amortização de ágio mediante utilização de “empresas de passagem” ou “empresas veículo”, há de se analisar, em cada caso, se o único propósito de assim se proceder foi a economia tributária, ou, de modo diverso, se há outros propósitos que justifiquem a constituição de tal empresa 8. Pois bem, embora concorde que não se pode determinar a existência de patologia fiscal simplesmente pela utilização de empresas veículos, no caso concreto, não me resta qualquer sombra de dúvida que as operações, da forma como foram arquitetadas, visaram a driblar a legislação de regência, buscando posicionar a Recorrente artificialmente perante as normas que permitem a amortização do ágio em operações societárias. Constata-se, assim, que, em regra geral, o ágio deverá ser ativado e utilizado como custo somente no momento da alienação do investimento, obviamente se essa vier a ocorrer, o que, frise-se, não há qualquer notícia de que tais alienações tenham ocorrido no caso concreto. Nesse sentido, compulsando os autos, percebe-se claramente que os investimentos realizados, e adquiridos com ágio, comporiam o ativo da Recorrente, provavelmente, por tempo indeterminado, haja vista a continuidade das operações antes realizadas pelas investidas em novas empresas, segregadas de acordo com o ramo de atividade a que se dedicavam e, ao que tudo indica, ainda se dedicam, com exceção da hipótese de fechamento de capital. A artificialidade da operação foi justamente buscar o contorno de tais normas imperativas, que impunham a ativação do ágio, buscando posicionar a Recorrente diante de normas de contorno, quais sejam, o art. 386, III, e seu § 6º, II, do RIR/99, conforme já reproduzido alhures. Isso porque o fato de a formação do ágio ter cumprido os requisitos legais estabelecidos, em especial aqueles em que essa turma firmou entendimento necessários (o efetivo pagamento do custo total de aquisição, inclusive o ágio; a realização das operações 8 Nesse sentido, no Acórdão 1402-001.954 votei por dar provimento ao recurso do contribuinte por entender justificada a utilização de uma empresa enquadrada como “veículo” pela autoridade fiscal lançadora, mas que restou configurada, em realidade, como sociedade de propósito específico, e não constituída com o fim único de angariar vantagem tributária de forma artificial. Entendimento semelhante encontra -se nos Acórdãos 9101-003.609 e 9101- 003.610, julgamentos em que atuei como suplente na Câmara Superior de Recursos Fiscais e apresentei declarações de voto. Fl. 3338DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 70 originais entre partes não ligadas; seja demonstrada a lisura na avaliação da empresa adquirida, bem como a expectativa de rentabilidade futura), não possui o condão de permitir que a regra geral seja desrespeitada, qual seja, o ágio deverá compor o custo do investimento para fins de apuração de ganho de capital em eventual alienação (inteligência do art. 391 c/c art. 426, II, ambos do RIR/99). Nessa senda, para que o ágio com fundamento em rentabilidade futura possa compor o resultado do período, o regulamento do imposto de renda impõe ou a alienação do investimento – nesse caso, na forma de custo de aquisição -, ou mediante amortização, desde que haja incorporação, fusão ou cisão entre investidora e investida (art. 386, caput e inciso III), ainda que de forma reversa (art. 386, § 6º, II). Saliento ainda que a tese de que os artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/97 trouxeram um benefício fiscal relativo à amortização do ágio não prospera. A esse respeito, reproduzo excerto do voto do i. Conselheiro João Otávio Oppermann Thomé no bojo do acórdão 1102-000.873: A profunda alteração levada a efeito pela Lei no 9.532/97 consiste no seguinte: antes dela (na vigência do art. 34 do Decreto-Lei no 1.598/77), era absolutamente irrelevante (nos casos de incorporação, fusão ou cisão) o fundamento no qual baseava-se o anterior registro do ágio ou deságio. Bastaria à pessoa jurídica avaliar o acervo líquido recebido a preços de mercado, e toda a diferença entre este acervo e o valor contabilmente registrado, relativo à participação societária extinta, era imediatamente deduzido como perda, para fins fiscais, qualquer que fosse o fundamento daquele ágio. Após a Lei no 9.532/97, nos casos de incorporação, fusão ou cisão, o ágio fundamentado em rentabilidade futura não mais pode ser deduzido imediatamente como perda, senão de forma “parcelada” em, no mínimo, cinco anos; o ágio fundamentado na diferença entre o valor contábil e o valor de mercado de bens do ativo não mais pode ser deduzido imediatamente como perda, senão de forma também “parcelada”, acompanhando a depreciação, amortização, ou exaustão normal do bem; e o ágio baseado em outros fundamentos econômicos não apenas não mais pode ser deduzido imediatamente como perda, como ainda sequer pode ser amortizado ao longo do tempo. A nova lei, portanto, possui caráter manifestamente anti-elisivo. Não somente pelo seu próprio conteúdo normativo, já que a partir de sua edição foram sensivelmente restringidas as possibilidades de dedução do ágio, conforme acima exposto, como também pela própria manifestação do legislador, contida na exposição de motivos ao art. 8° da MP 1.602/97, posteriormente convertido no art. 7° da Lei no 9.532/97, verbis: “O art. 8º estabelece o tratamento tributário do ágio ou deságio decorrente da aquisição, por uma pessoa jurídica, de participação societária no capital de outra, avaliada pelo método da equi valência patrimonial. Fl. 3339DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 71 Atualmente, pela inexistência de regulamentação legal relativa a esse assunto, diversas empresas, util izando dos já referidos "planejamentos tributários", vêm utilizando o expediente de adquirir empresas deficitárias, pagando ágio pela participação, com a finalidade única de gerar ganhos de natureza tributária mediante o expediente, nada ortodoxo, de incorporação da empresa lucrativa pela deficitária. Com as normas previstas no Projeto, esses procedimentos não deixarão de acontecer, mas, com certeza, ficarão restritos às hipóteses de casos reais, tendo em vista o desaparecimento de toda vantagem de natureza fiscal que possa incentivar a sua adoção exclusivamente por esse motivo.” Este ponto merece ser melhor explicitado, visto que há muitos juristas e doutrinadores - quiçá a maioria, até - que tratam os referidos artigos 7o e 8o como um incentivo fiscal às privatizações. Contudo, o entendimento aqui exposto não é isolado, e, neste sentido, transcrevo excerto de manifestação de Luís Eduardo Schoueri em recente livro9 a respeito do tema: “Muitos acreditam que a referida lei constituiu incentivo fiscal às privatizações. Neste sentido é o entendimento de Roberto Quiroga Mosquera e Rodrigo de Freitas, quando estes assinalam que o tratamento fiscal conferido ao ágio pela Lei n o 9.532/1997 ‘foi estabelecido no contexto de incentivo às privatizações, em que o Estado brasileiro tinha interesse em oferecer condições vantajosas aos adquirentes e, com isso, conseguir melhores preços’. O mesmo raciocínio pode ser visto em Marcel e Michel Gulin Melhem, segundo os quais uma (e talvez a principal) das razões para a criação das normas sobre dedutibilidade do ágio na incorporação teria sido o incentivo ao “então chamado Programa Nacional de Desestatização, tornando as empresas estatais mais atraentes aos investidores privados, uma vez que o ágio eventualmente pago nos leilões de privatização poderia ser deduzido fiscalmente”. É, ainda, o mesmo entendimento de João Dácio Rolim e de Frederico de Almeida Fonseca, para quem um dos motivos para o tratamento dado ao ágio pela Lei n o 9.532/1997 “foi o de fomentar o chamado ‘Programa Nacional de Desestatização do Governo Federal’”. Tal posicionamento não deixa de ser curioso. Afinal, se anteriormente o ágio era deduzido integralmente, a imposição de restrições não poderia ser considerada um incentivo. A exposição de motivos da Medida Provisória n o 1.602/1997 deixou hialino esse intuito de restrição da consideração do ágio como despesa dedutível, mediante a instituição de óbices à amortização de qualquer tipo de ágio nas operações de incorporação. Com isso, o legislador visou limitar a dedução do ágio às hipóteses em que fossem acarretados efeitos econômico-tributários que os justificassem. Segundo as palavras utilizadas à época pelo Poder Executivo para justificar a introdução de disciplina diferenciada para o ágio conforme sua fundamentação, houve a necessidade de se coibir planejamentos tributários consistentes na 9 SCHOUERI, Luis Eduardo. Ágio em reorganizações societárias (aspectos tributários). São Paulo: Dialética, 2012, p. 66- 68. Fl. 3340DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 72 aquisição com ágio de empresas deficitárias e posterior incorporação que fizesse com que o ágio fosse deduzido na empresa lucrativa. Como antigamente não havia qualquer coerência e consis tência para a dedução do ágio, a falta de regulamentação específica estava sendo utilizada para distorcer a lógica do sistema, o que gerou motivação suficiente para que o legislador barrasse esses artifícios prejudiciais à completude do ordenamento jurídico.” Ainda que possa não ser o entendimento dominante, também no CARF se encontram manifestações no mesmo sentido do quanto exposto no presente voto. Peço vênia para transcrever trecho do voto proferido pelo ilustre Conselheiro Mário Junqueira Franco Júnior, no acórdão no 101-95.786, de 18 de outubro de 2006, à época acompanhado por unanimidade pela antiga Primeira Câmara do Primeiro Conselho de Contribuintes: “Antigamente, o Decreto 1.598/77, em seu artigo 34, atual artigo 430 do RIR/99 [...] Não havia prazo mínimo para esta operação de registro da perda, certo que alguns contribuintes, fortes na avaliação apenas de bens tangíveis e ignorando a valorização de intangíveis, registravam perdas quase pela totalidade do ágio pago na aquisição. E isso em operações muitas das vezes instantâneas. [...] A motivação para a nova regra teve caráter antielisivo, conforme a exposição de motivos ao artigo 8° da MP 1.602/97, convertido no artigo 7° da Lei 9.532/97, verbis: [...] A única conclusão possível, portanto, é que a nova regulamentação, além de tomar despicienda qualquer avaliação de acerco líquido quando existente ágio ou deságio, criou prazo mínimo para a amortização, no caso 5 anos, como forma de evitar o ganho fiscal imediato que anteriormente se obtinha, pelo rec onhecimento a um só tempo da diferença entre o valor contábil e o valor do acervo líquido. No entanto, não há na norma qualquer permissão para que tal efeito represente um ajuste ao lucro líquido, mediante exclusão no LALUR. O fato é contábil, representativo do controle na escrituração da amortização do ágio após a incorporação. Como bem observou a decisão recorrida, apenas se a amortização ultimar-se em período anterior a cinco anos, haverá necessidade de ajustes por adição e exclusão, para respeito ao prazo mínimo definido na norma.” O entendimento, data vênia equivocado, de que o referido artigo veicularia incentivo fiscal foi tão veemente e reiteradamente alardeado, que na própria Câmara de Deputados foi debatido um projeto de lei visando à revogação do “benefício fiscal” previsto no inciso III do artigo 7o (que trata da amortização do ágio fundamentado em expectativa de resultados futuros). De fato, o então Deputado Valdemar Costa Neto apresentou o Projeto de Lei n° 2.922-A, de 2000, por meio do qual propunha, em seu artigo 1°, a revogação do inciso III do art. 7o da Lei n° 9.532/97, ao argumento de ser “completamente Fl. 3341DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 73 absurdo o benefício fiscal que ela concedeu as empresas vencedoras dos leilões de privatização de empresas estatais”. Ainda, posteriormente, foi apresentada emenda, pelo Deputado Luiz Antonio Fleury, a este projeto de lei, propondo a supressão da revogação antes proposta, na qual, mais uma vez, deu-se ao referido artigo a conotação de incentivo fiscal, verbis: “Inclusive, a forma de contabilização atualmente prevista no inciso III do art. 7 o da Lei n.° 9.532, de 10 de dezembro de 1997, representou um incentivo para que as empresas privadas participassem dos programas de desestatização. Neste sentido, podemos até dizer que um dos principais incentivos apresentados pelos processos de privatização está inserido na seara fiscal, eis a razão pela qual o benefício fiscal do inciso III do art. 7 o da Lei n° 9.532, de 1997, se faz necessário.” O Relator da matéria na Comissão de Finanças e Tributação, Deputado Antonio Cambraia, em seu voto, acolheu integralmente as ponderações apresentadas pela emenda supressiva, ressaltando que, por meio do artigo da Lei n° 9.532/97 em questão, “estimula-se o investimento em outras empresas e a reorganização societária, tão importantes num contexto de baixo crescimento econômico do país”. O Projeto de Lei n° 2.922-A foi rejeitado, no mérito, por unanimidade, tendo sido arquivado em 02/12/2004, consoante informações obtidas em www.camara.gov.br. O entendimento de que se trata de um incentivo fiscal tem permeado as mais recentes decisões do CARF a respeito do tema. Neste contexto foram proferidos diversos dos acórdãos citados pela recorrente em sede de recurso e me moriais apresentados, bastando a tanto citar o Acórdão no 1301-000.711 (Tele Norte Leste, de relatoria do ilustre Conselheiro Valmir Sandri) e o Acórdão n o 1402- 000.802 (Banco Santander, de relatoria do ilustre Conselheiro Antônio José Praga de Souza). Transcrevo abaixo breve excerto do Acórdão no 1301-000.711: “Na verdade, o Programa Nacional de Desestatização, juntamente com as regras atinentes à dedutibilidade do ágio fizeram parte de todo um contexto para a formulação dos preços ofertados nos leilões de privatização e para as sucessivas reorganizações societárias realizadas pelas empresas objeto da desestatização, servindo como atrativo e motivo para o aumento substancial dos valores auferidos pelo Governo com a privatização. Noutro giro, a dedutibilidade do ágio e a possibilidade de a empresa realizar a reorganização societária para o seu aproveitamento fez parte do pacote de condições ofertadas às empresas que participaram das privatizações, tendo, todas elas, conforme pesquisa na internet, adotado a pol ítica incentivada acima.” Fl. 3342DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 74 Não me sensibilizam, contudo, os argumentos expendidos neste sentido. Identifico nos artigos 7o e 8o da Lei n° 9.532/97 tão somente uma nova normatização atinente ao registro e amortização do ágio — a propósito, sem sombra de dúvidas, mais restritiva que a anterior. Além disto, não há nenhum elemento na Lei n° 9.532/97 que expressamente a vincule ao Programa Nacional de Desestatização. Pelo contrário, suas regras são válidas para todo e qualquer evento de fusão, incorporação ou cisão que implique a extinção de participação societária anteriormente adquirida com ágio. Retornando ao caso concreto, entendo que não assiste razão ao Contribuinte em seu recurso. A utilização de uma holding no Brasil, para investidores situados no exterior, em determinadas circunstâncias, até poderia ser justificada quando há algum entrave de ordem regulatória ou justificativa para efetiva existência de tal holding. No caso concreto, contudo, restou evidente que os investidores estrangeiros tinham tão somente interesse em adquirir e controla uma empresa operacional no Brasil, no caso, Eletrônica Selenium S/A. Veja-se que antes mesmo da formalização do contrato de aquisição do controle de Eletrônica Selenium, por meio da pessoa jurídica Harman do Brasil Ind. Eletrônica e Participações Ltda, antes denominada Messina Participações (citada como “Harman Intermediária” no relatório fiscal), em 01/06/2010, a autoridade fiscal autuante identificou em 29/04/2010 o anúncio do negócio nos Estados Unidos, sede de uma das holdings do grupo Harman - Harman International Industries, Incorporated (“Harman International”, conforme citado no termo de verificação fiscal), conforme reproduzido no relatório do acórdão recorrido e a seguir novamente transcrito: A Autoridade Fiscal empreendeu pesquisas na web e encontrou anúncio do Negócio nos Estados Unidos. Esse fato se justifica pela razão de que a Harman International, que comandou a negociação, é uma companhia aberta nos EUA e, como tal, deve dar publicidade desses negócios. No website da empresa, seção de relacionamento com investidores (http://investor.harman.com/releasedetail.cfm?ReleaseID=483721), foi encontrada uma nota, com data de 29/04/2010, na qual foi feito um anúncio de acordo para aquisição da Eletrônica Selenium (juntada às fls. 1514 a 1515 dos autos). Nessa nota, a Harman anunciava que havia chegado a um princípio de acordo para adquirir a Eletrônica Selenium S/A. Dessa forma, o referido comunicado, somado à Carta de Intenções de março/2010, não deixa dúvidas de que o negócio estava definitivamente fechado ao final de abril de 2010. Ainda de acordo com o anúncio, a operação estava pendente de documentação final, razão pela qual a Autoridade Fiscal conclui que dentre essas formalidades finais estaria inclusa a implementação do planejamento tributário aqui no Brasil. A Fl. 3343DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 75 Harman Intermediária foi formalmente constituída apenas em 11/05/2010, portanto após o referido anúncio nos EUA. De fevereiro até início de maio/2010, existia apenas um CNPJ com nome de Messina Participações. Além disso, possíveis entraves para pagamento aos sócios pessoas físicas de Eletrônica Selenium não se mostrava como qualquer entrave, posto que, “Carta de Intenções” firmada ainda antes, em 01/03/2010, permitiria, inclusive, que o pagamento fosse realizado em dólares (relatório do acórdão recorrido, fl. 2976, item “i”). Cogitava -se, naquele momento, que o pagamento pudesse ser realizado em reais caso fosse realizado por meio de uma subsidiária a ser criada no Brasil “se fosse o caso”, ou seja, não havia sequer exigência dos alienantes o recebimento em reais, muito menos feito por uma subsidiária do Brasil, tratando-se de opção do próprio grupo Harman. No mais, não constam nos autos quaisquer outros atos, negócios ou operacionalidade de Harman Participações como efetiva holding no curto espaço de tempo em que existiu, sem pagamento de qualquer remuneração a administradores e com Livro Diário sequer registrado perante a Junta Comercial. Nesse contexto, com base nos dados constantes dos autos, e na inexistência de qualquer esforço por parte da Recorrente de demonstrar o contrário, evidencia-se, com a incorporação reversa da suposta holding 5 meses após a aquisição do investimento, que aquela serviu tão somente de empresa de passagem para amortização do ágio, posto que, após esse período, o grupo Harman situado no exterior passou a deter diretamente a pessoa jurídica operacional, ora Recorrente. Com efeito, vê-se que o grupo Harman não possuía qualquer interesse negocial em possuir uma holding no Brasil, o que indica a correção do voto condutor da decisão recorrida ao assim concluir: No presente caso, nota-se claramente que o Grupo HARMAN transformou uma aquisição de participação societária (que se daria diretamente pela pessoa jurídica norte-americana) em uma sequência de operações estruturadas com a finalidade única de obter determinado efeito fiscal mais vantajoso. Ao invés de a HARMAN INTERNATIONAL realizar uma aquisição direta de participação na Autuada, preferiu-se a utilização de uma sociedade (a HARMAN INTERMEDIÁRIA) apenas para o fim de possibilitar a antecipação do aproveitamento do ágio pela fiscalizada. Nesse contexto, a artificialidade da operação está, justamente, no passo intermediário utilizado pela Recorrente a fim de que o ágio, que deveria compor o custo do investimento registrado na contabilidade das empresas do grupo Harman no exterior, que talvez nunca seja alienado, pudesse ser amortizado: a criação de “empresa veículo” “Harman Intermediária” a fim de que pudesse ser realizada uma operação de reestruturação com incorporação reversa permitindo, no entender da Recorrente, o início da amortização dos valores de ágio. Fl. 3344DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 76 Importante ressaltar que o presente caso se mostra distinto ao de outras operações em que entendi que o uso de holding não teria sido realizado de forma artificial, como, por exemplo, no Acórdão nº 9101-007.058 (Raízen Energia S/A - sessão de 10/07/2024), ou nos Acórdãos 9101-006.240/9101-006.241 (Gol Linhas Aéreas - sessão de 09/08/2022) e 9101-006.486 (Claro S/A – sessão de 04/03/2023) em que acompanhei o voto do Conselheiro Luiz Tadeu Matosinho Machado, em especial, neste último, dos quais destaco as seguintes passagens da declaração de voto formulada pelo referido r. Conselheiro: Entendo que a duração das empresas holdings constituídas pelas controladoras no exterior e a série de operações subsequentes (AFACs) visando à capitalização das empresas operacionais adquiridas depõem a favor da contribuinte no sentido da existência de propósito negocial das mesmas, principalmente em face dos óbices regulatórios que impediam e ainda impedem o controle direto por empresas estrangeiras das empresas de telefonia no país. É certo que os recursos para os investimentos feitos na compra e capitalização das operadoras de telefonia provieram das controladoras no exterior, mas entendo que a criação e capitalização de uma holding no país, considerando a complexidade dos investimentos feitos revela-se completamente razoável no contexto da aquisição de diversas operadoras regionais de telefonia móvel/celular que culminaram na sua reunião em uma única empresa, após vários anos de investimentos. Não tem razão a Procuradoria da Fazenda Nacional em suas contrarrazões quando aponta que as restrições regulatórias apontadas pela recorrente não seriam um óbice às aquisições das companhias diretamente, uma vez que não estariam adquirindo o controle das empresas operacionais naquelas aquisições. Tal argumento é verdadeiro quando analisada cada aquisição isoladamente, mas o que se observa é que ocorreram diversas aquisições de grupos diferentes visando a obtenção do controle das empresas adquiridas, como é o caso da aquisição das participações da empresa ATL pela empresa Sândalo. O que se verifica no exame em conjunto das operações é que, efetivamente, houve a aquisição do controle das empresas operacionais pelo grupo estrangeiro, que ao final restaram consolidados na empresa recorrente. É evidente que a empresa tinha interesse fiscal na amortização do ágio gerado, mas este não parece ser o único motivo, nem o preponderante quando analisadas todas as operações que culminaram na incorporação de todas as holdings e empresas operacionais em uma única companhia operacional. A recorrente destaca, ainda, que se fosse unicamente fiscal o interesse na incorporação das companhias adquiridas, poderia sido seletiva e não teria incorporado de imediato algumas delas que tinham prejuízos fiscais a compensar e deixaram de ser aproveitados com a incorporação reversa. Fl. 3345DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 77 Observo, também, que a fiscalização não tratou os negócios como simulados, mas apenas apontou que as reais adquirentes eram as empresas situadas no exterior e que, portanto, não houve a confusão patrimonial entre investidoras e investidas. [destaques ora inseridos] No caso concreto, por outro lado, além da inexistência de qualquer operacionalidade e materialidade da empresa tida como holding - conforme já explorado alhures e ainda que se considere o papel de uma empresa desse jaez - , a autoridade fiscal não se limitou a apontar que o real adquirente era uma empresa situada no exterior, imputando os autos, corretamente ou não, como simulados, com farto arcabouço fática para desconsideração das operações intermediárias perpetradas formalmente pela dita empresa veículo, imputando-as como praticadas efetivamente pela empresa situada no exterior. E é nesse contexto que, nos presentes autos, entendo a interposição da empresa tida como holding pela Recorrente não se sustenta. Não se pode olvidar que o contribuinte tem o direito de estruturar o seu negócio de maneira que melhor lhe convém, com vistas à redução de custos e despesas, inclusive à redução dos tributos, sem que isso implique, necessariamente, qualquer ilegalidade. Entretanto, o que não se admite atualmente é que os atos e negócios praticados se baseiem em aparente legalidade, sem qualquer finalidade empresarial ou negocial, para disfarçar o real objetivo da operação, quando unicamente almeje reduzir o pagamento de tributos. Nesse sentido, colacionam-se a seguir os ensinamentos de Marco Aurélio Greco10: [...] a pergunta que se põe é: admitida a existência do direito de o contribuinte organizar a sua vida, este direito pode ser utilizado sem quaisquer restrições? Ou seja, tal direito é ilimitado? Todo e qualquer “planejamento” é admissível? Minha resposta é negativa. (pág. 190) Ou seja, cumpre analisar o tema do planejamento tributário não apenas sob a ótica das formas jurídicas admissíveis, mas também sob o ângulo da sua utilização concreta, do seu funcionamento e dos resultados que geram à luz dos valores básicos de igualdade, solidariedade social e justiça. (pág. 202) [...] com o advento do Código Civil de 2002 a questão ficou solucionada, pois seu artigo 187 é expresso ao prever que o abuso de direito configura ato ilícito: Art. 187. Também comete ato il ícito o titular de um direito que, ao exercê-lo, excede manifestamente os limites impostos pelo seu fim econômico ou social, pela boa-fé ou pelos bons costumes. (pág. 206) No Brasil, entendo que esta possibilidade de recusa de tutela ao ato abusivo (mesmo antes do Código Civil de 2002) encontra base no ordenamento positivo, por decorrer dos princípios consagrados na Constituição de 1988 e da natureza da figura. Porém, a atitude do Fisco no sentido de desqualificar e requalificar os 10 GRECO, Marco Aurélio. Planejamento Tributário. São Paulo: Dialética, 2011, p. 198 -208. Fl. 3346DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 78 negócios privados somente poderá ocorrer se puder demonstrar de forma inequívoca que o ato foi abusivo porque sua única ou principal finalidade foi conduzir a um menor pagamento de imposto. Esta conclusão resulta da conjugação dos vários princípios acima expostos e de uma mudança de postura na concepção do fenômeno tributário que não deve mais ser visto como simples agressão ao patrimônio individual, mas como instrumento ligado ao princípio da solidariedade social. (pág. 208) Em suma, não há dúvida de que o contribuinte tem o direito, encartado na Constituição Federal, de organizar sua vida da maneira que melhor julgar. Porém, o exercício deste direito supõe a existência de causas reais que levem a tal atitude. A auto-organização com a finalidade predominante de pagar menos imposto configura abuso de direito, além de poder configurar algum outro tipo de patologia do negócio jurídico, como, por exemplo, a fraude à lei. (pág. 228) Nota-se, assim, que o direito ao planejamento tributário não pode ser absoluto, há que haver uma conformação entre a existência do direito e o modo como se exerceu esse direito. Ricardo Lobo Torres, a esse respeito, esclarece que “a proibição da elisão abusiva no campo tributário nada mais é que a especificação do princípio geral, jurídico e moral, da vedação do abuso de direito”.11 Marco Aurélio Greco assevera ainda que “nem tudo o que é lícito é o honesto” e que o “o ordenamento jurídico não se resume à legalidade; ele contempla também mecanismos em última análise de neutralização de esperteza”, fazendo parte daquilo que Tércio Sampaio Ferraz Júnior denomina de regras de calibração do ordenamento. Ou seja, os textos legais dão as peças do sistema jurídico, mas para que funcionem coordenadamente precisam ser calibradas, ajustadas. 12 [grifo nosso] Sobre o tema, Ricardo Lobo Torres conclui que No direito tributário o mais importante para a Administração é requalificar o ato abusivo, sem anulá-lo em suas consequências no plano das relações comerciais ou trabalhistas.[...] Na elisão, afinal de contas, ocorre um abuso na subsunção do fato à norma tributária; como lembra Paul Kirchhof, a elisão é sempre uma subsunção malograda [...] Cabe à Administração Tributária, conseguintemente, corrigir a subsunção malograda, requalificando o fato de acordo com a interpretação correta da regra de incidência. 13 Também não há que se falar em desconsideração da personalidade jurídica ou de atos jurídicos. O que houve, na prática, foi uma requalificação dos atos realizados pelo contribuinte, prática adotada como regra de calibração do sistema (conforme Tércio Sampaio Ferraz Júnior), ou de “neutralização de esperteza”, nas palavras de Marco Aurélio Greco. 11 LOBO TORRES, Ricardo. Planejamento Tributário. Elisão abusiva e evasão fiscal. Rio de Janeiro: Elsevier, 2012, p. 20. 12 GRECO, Marco Aurélio. Planejamento Tributário. São Paulo: Dialética, 2011, p. 231. 13 LOBO TORRES, Ricardo. Planejamento Tributário. Elisão abusiva e evasão fiscal. Rio de Janeiro: Elsevier, 2012, p. 25. Fl. 3347DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 79 No caso concreto, ressalta aos olhos o posicionamento artificial da Recorrente em face das leis de regência de cunhos societário e fiscal. A estrutura negocial montada pela Recorrente caracteriza o que a doutrina denomina de “operação estruturada em sequência”. Greco14 trata o tema com a maestria peculiar: Operação Estruturada em Sequência Sob esta denominação estão as step transactions, vale dizer, aquelas sequências de etapas em que cada uma corresponde a um tipo de ato ou deliberação societária ou negocial encadeado com o subsequente para obter determinado efeito fiscal mais vantajoso. Neste caso, cada etapa só tem sentido se existir a que lhe antecede e se for deflagrada a que lhe sucede. Uma operação estruturada indica a existência de um objetivo único, predeterminado à realização de todo o conjunto. E mais, indica a existência de uma causa jurídica única que informa todo o conjunto. Neste caso, cumpre examinar se há motivos autônomos, ou não, pois se estes inexistirem, o fato a ser enquadrado é o conjunto e não cada uma das etapas. (p. 462) Uso de Sociedades [...] o elemento relevante quando estamos perante uma pessoa jurídica não é apenas a sua existência formal (no registro competente etc.); tão importante ou até mais – em matéria tributária – é a identificação do empreendimento que justifica sua existência. A criação de uma pessoa jurídica tem sentido na medida em que corresponda à vestimenta jurídica de determinado empreendimento econômico ou profissional. A ideia de empresa é o núcleo a ser perquirido. (vide a importância que o Código Civil dá à noção de empresa – artigos 966 e segs.). (p. 468/469) Conduit companies A primeira situação a observar é das chamadas conduit companies (empresas- veículos ou de passagem) em que uma pessoa jurídica é criadas apenas para servir como canal de passagem de um patrimônio ou de dinheiro sem que tenha efetivamente outra função dentro do contexto. (p. 470) Deslocamento da Base Tributável Outro aspecto a ser considerado é o do deslocamento da base tributável para sociedades que se encontrem em situação tributariamente mais favorável. O deslocamento de base tributária para outra pessoa jurídica que se encontra em regime tributário comparativamente mais vantajoso é elemento que merece especial atenção; aliás, já foi objeto de exame pelo antigo Tribunal Federal de Recursos ao ensejo da mencionada Apelação Cível nº 115.478-RS (julgada em 18.02.87, Rel. Min. Américo Luz). Neste processo, além de outras considerações, encontra-se no relatório do acórdão o seguinte aspecto: “O que existiu foi na realidade transferência de receita representada pela diferença de preços nas transações entre a autora e as demais empresas, pois a 14 GRECO, Marco Aurélio. Planejamento Tributário. São Paulo: Dialética, 2011, p. 462-476. Fl. 3348DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 80 receita que não se realizou foi realizada pelas demais empresas, ainda que sob regime de determinação diferente.” Este é o ponto a considerar, pois – dependendo das circunstâncias do caso concreto – pode configurar fraude à lei tributária. (p. 475/476) [grifos nossos] Salienta-se que sem a utilização da denominada “empresa veículo” não haveria amortização do ágio, pois tal valor deveria compor o custo do investimento, conforme já abordado. Nesse contexto, é de pouco relevo se a “empresa veículo” efetivamente operava, ou se sua existência foi efêmera. O importante para a caracterização como conduit company foi a efemeridade de suas participações no negócio, em si. Em curto lapso, simplesmente por sua interposição em negócio jurídico, foi capaz de causar efeitos tributários, não em si mesma, mas na pessoa jurídica que efetivamente ocupava um dos polos da operação negocial perpetrada. Conforme se observa, os pontos destacados por Greco ressaltam aos olhos no caso concreto, pois as operações perpetradas pela Recorrente foram estruturadas em sequência, sem qualquer propósito negocial que não seja a mera economia tributária. Ou seja, utilizou-se de sociedade de passagem a fim de que a mais valia na aquisição de ações - contabilizada como ágio e que deveria compor o custo do investimento para fins de apuração de ganho de capital -, após incorporação reversa entre investida e investidora (empresa veículo) em período de 5 meses, se transformasse em despesa dedutível na Recorrente mediante amortização de ágio. Entendo que, pelas conclusões já expostas não se pode acatar as deduções a título do ágio realizadas pela Recorrente, motivo pelo qual voto por negar provimento ao Recurso Especial do Contribuinte nesta matéria. Pelo exposto, encaminho meu voto no sentido de NEGAR PROVIMENTO ao recurso do Contribuinte, confirmando a decisão recorrida que manteve a glosa do ágio. 2.2 RECURSO ESPECIAL DA FAZENDA NACIONAL 2.2.1 MULTA QUALIFICADA Consoante já me manifestei em diversos outros casos como o presente15, em que não há questionamento sobre a existência do ágio e em que a autuação baseia-se exclusivamente na utilização de “empresa veículo” a fim de viabilizar a amortização do ágio, e na ausência de confusão patrimonial entre investidora e investida, salvo em hipóteses em que presentes situações singulares (não caracterizadas nos presentes autos), creio não restar caracterizado o dolo a fim de 15 e.g., no Acórdão nº 9101-005.761, do qual fui relator Fl. 3349DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 81 que a penalidade possa ser qualificada. Assim, reproduzo a seguir, parcialmente, o quanto afirmei na ocasião: Sobre o tema, peço vênia para transcrever os fundamentos de meu voto no Acórdão nº 1301-004.133, de 13/10/2019: PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO ABUSIVO E MULTA QUALIFICADA Antes de adentrar na análise do caso concreto, entendo ser necessário separar o que sejam atos elisivos em contraposição aos atos evasivos. O planejamento tributário se caracteriza, na maior parte das situações, pelo seu caráter preventivo. Isto significa que as diversas alternativas existentes são analisadas e avaliadas antes da ocorrência do fato gerador do tributo. Desse modo, o contribuinte que pretende planejar, com vista à economia de impostos, terá de dirigir a sua atenção para o período anterior à ocorrência do fato gerador e nesse período adotar as opções legais disponíveis. Alguns autores utilizam expressões para definir o tipo de ato praticado pelo contribuinte. Temos, basicamente: elisão, evasão e elusão. A denominada elisão equivaleria a um planejamento tributário consistente. Trata- se de obtenção de economia de imposto obtida por interpretação razoável da lei tributária. Para alguns autores ainda existe o denominado planejamento tributário abusivo. Nesse caso, no entender de Ricardo Lobo Torres a economia tributária seria praticada a partir de um ato revestido de forma jurídica que não se subsume na descrição abstrata da lei ou no seu espírito16. Para Marco Aurélio Greco, teríamos, aqui, a denominada fraude à lei (imperativa), não caracterizando fraude, mas, por afronta ao princípio da capacidade contributiva, daria azo ao pagamento do tributo correspondente. A não caracterização de fraude implicaria, por conseguinte, a ausência de repercussão penal.17 Roberto Lobo Torres, apontando teses do direito internacional, assinala dois testes para detectar a elisão abusiva: propósito negocial (business purpose test): não devem surtir efeitos contra o Fisco os negócios jurídicos que tenham por finalidade única a obtenção de economia de tributos; proporcionalidade: considera-se abuso de forma a escolha de forma jurídica inadequada que resulte numa vantagem não prevista em lei sem que o contribuinte comprove o fundamento não tributário da escolha, de acordo com o quadro geral das circunstâncias6. 16 LOBO TORRES, Ricardo. Planejamento Tributário: elisão abusiva e evasão fiscal. Rio de Janeiro: Elsevier, 2012, p. 8. 17 GRECO, Marco Aurélio. Planejamento Tributário. 3. ed. São Paulo: Dialética, 2011. Fl. 3350DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 82 Para esse doutrinador, o planejamento tributário abusivo “se restringe ao abuso da possibilidade expressa da letra da lei e dos conceitos jurídicos indeterminados; inicia-se com a manipulação de formas jurídicas lícitas para culminar na ilicitude atípica ínsita ao abuso de direito (art. 187 do Código Civil).”18 Heleno Tôrres19 denomina como elusão tributária os casos de elisão ilícita. A elisão poderia ser definida como as opções legítimas que o ordenamento apresenta ao contribuinte, já a elisão com abuso de direito, ou elusão, se restringiria aos casos em que o contribuinte, utilizando-se de liberdades negociais, utiliza negócio jurídico legítimo e válido, mas com causa alheia àquela natural do negócio, com o intuito único de economia tributária. Já a chamada evasão se dá [em regra] após a ocorrência do fato gerador, consistindo em sua ocultação “com o objetivo de não pagar o tributo devido de acordo com a lei, sem qualquer modificação na estrutura da obrigação ou na responsabilidade do contribuinte.[...] Compreende a sonegação, a simulação, o conluio e a fraude contra a lei, que consistem na falsificação de documentos fiscais, na prestação de informações falsas ou na inserção de elementos inexatos nos livros fiscais, com o objetivo de não pagar o tributo ou de pagar importância inferior à devida. É, também, crime definido pela lei penal. Não se confundem a fraude à lei, que é forma de elisão abusiva, e a fraude contra legem, que é evasão ilícita”.20 Marco Aurélio Greco esclarece quais as reações do ordenamento jurídico diante da simulação, abuso de direito e fraude à lei: Na simulação – seja vista da perspectiva da vontade ou do motivo/causa – sempre há um negócio real e um aparente (ou apenas aparente no caso de pura mentira). A reação do ordenamento é considerar ocorrido o negócio real e ignorar o negócio aparente. Aplica-se a lei pertinente ao negócio real (ou ao nenhum negócio). No abuso de direito, como o problema é o excesso no seu exercício, neutraliza-se o excesso e nega-se a tutela jurídica apenas a essa parte. Portanto, é um caso de ineficácia parcial do que foi feito. Na fraude à lei, busca-se contornar determinada norma imperativa, mediante a utilização de outra norma (ou ausência de previsão expressa). Neste caso, o ordenamento reage aplicando a norma contornada. Se o contribuinte, por hipótese, quis gerar um ágio para evitar a reavaliação tributada, aplica-se a norma da reavaliação. Fez-se uma cisão seletiva para contornar o ganho de capital na alienação de participação societária, aplica-se a norma do ganho de capital. 18 LOBO TORRES, Ricardo. Planejamento Tributário: elisão abusiva e evasão fiscal. Rio de Janeiro: Elsevier, 2012, p. 9. 19 TÔRRES, Heleno Taveira. Direito Tributário e direito privado: autonomia privada, simulação, elusão tributária. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2003; pp. 189 e 190. 20 LOBO TORRES, Ricardo. Planejamento Tributário: elisão abusiva e evasão fiscal. Rio de Janeiro: Elsevier, 2012, p. 9- 10. Fl. 3351DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 83 Note-se a diferença: no abuso de direito há uma norma, um direito e um excesso no seu exercício; na simulação há duas causas ou duas vontades para uma única norma; na fraude à lei, são duas normas para um único ato. Para figuras diferentes, reações diferentes do ordenamento jurídico diante da sua ocorrência.”21 Em resumo [e em regra]: a elisão precede a ocorrência do fato gerador no mundo fenomênico. A sonegação e a fraude (= evasão) dão-se após a ocorrência daquele fato.22 Podemos assim resumir as questões: No caso concreto, não tenho dúvidas de que a conduta praticada pela autuada enquadra-se no conceito de elisão abusiva, uma vez que as provas coligidas indicam que todos os atos foram praticados antes da ocorrência do fato gerador, devidamente contabilizados em calcados em documentos formalmente corretos, e, nesse cenário, quer se enquadre tal conduta como abuso de direito (o que implica a requalificação dos fatos), ou como fraude à lei (aplicando-se a lei imperativa para cálculo da exação), não há que se falar em fraude contra lei de que trata o art. 72 da Lei nº 4.502/64. Também não há que se falar em sonegação (art. 71 da Lei nº 4.502/64), uma vez que todos os atos foram devidamente declarados à Receita Federal, excluindo-se a possibilidade de ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou circunstâncias materiais. A questão atinente à artificialidade da operação limita-se aos contornos das patologias de abuso de direito ou de fraude à lei, o que, conforme já observado, não implicam afronta direta à lei, mas sim utilização de dispositivo legal com excesso no seu gozo (abuso de direito) ou contorno de determinada norma imperativa mediante a utilização de outra norma, denominada norma de contorno (fraude à lei). Tanto o abuso de direito quanto a fraude à lei são institutos previstos na lei civil, com características próprias, mas não foram eleitos pelo legislador tributário como razão para qualificação da penalidade. 21 GRECO, Marco Aurélio. Planejamento Tributário. 3. ed. São Paulo: Dialética, 2011. p. 285-286. 22 LOBO TORRES, Ricardo. Planejamento Tributário: elisão abusiva e evasão fiscal. Rio de Janeiro: Elsevier, 2012, p. 8. Fl. 3352DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 84 Portanto, tratando-se de planejamento tributário, ainda que abusivo, entendo não restar caracterizado o dolo apto a ensejar a qualificação da penalidade, mormente quando não há ocultação da prática e da intenção final dos negócios levados a efeito. Como argumento adicional, ao menos em relação à glosa de despesas com amortização de ágio, não há como ignorar que à época dos fatos geradores havia doutrina de peso e a própria jurisprudência do CARF que endossava o procedimento adotado pela autuada. [...] Logo, ausentes elementos que permitam enquadrar a conduta da autuada nos conceitos de sonegação, fraude ou conluio (arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502/64), voto por reduzir a penalidade para 75%. Também no Acórdão nº 1402-002.183 (sessão de 04/05/2016, referente a fatos geradores ocorridos nos anos-calendário de 2006 a 2008), assim conduzi meu voto no que diz respeito à penalidade: Analisando o caso, entendo não restar caracterizado o dolo a justificar a exasperação da penalidade. À época em que os atos contestados foram praticados a jurisprudência do CARF agasalhava o procedimento adotado pela RECORRENTE. A própria decisão recorrida cita o acórdão 1301-000.711, julgado na sessão de 20 de novembro de 2011, que deu provimento a recurso voluntário, por unanimidade, em situação muito similar à tratada nos presentes autos. O próprio fato de estarmos analisando um recurso de ofício em razão do provimento integral à impugnação já na primeira instância de julgamento, denota que há forte corrente que entende que sequer há infração no caso concreto. Esta própria turma julgadora, ainda que em composição bem distinta da atual, em situações idênticas ao presente caso, não só não mantinha a multa qualificada como considerava legitimas operações como as perpetradas pela RECORRENTE, cancelando integralmente os respectivos créditos tributários (por exemplo, Acórdão 1402-00.802 – Caso Santander). Somente no julgamento do Caso Bunge – Acórdão 1402-001.460, realizado na sessão de 08/10/2013, esta turma passou a incluir nova premissa para amortização do ágio (necessidade de extinção do investimento), não aceitando a interposição de “empresa veículo” para aquisição do investimento e posterior incorporação reversa a fim, de que, de modo artificial, se pudesse deduzir das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL o ágio efetivamente pago em razão de rentabilidade futura. Saliento que não se trata da hipótese de ágio inexistente, como nos casos de “ágio interno”, mas sim de ágio efetivamente pago e de uma interpretação da legislação, ainda que equivocada, aceita, inclusive, por boa parte da doutrina. Fl. 3353DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 85 Nesse cenário, considero não restar caracterizada a ocorrência de fraude, sonegação ou conluio (arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502/64), elementos necessários à qualificação da multa de ofício, conforme determina o parágrafo 1º do art. 44 da Lei nº 9.430/96. Assim sendo, voto por reduzir a penalidade aplicada para 75%. No caso concreto, o fundamento principal para qualificação da multa de ofício, conforme visto, foi a utilização da empresa “Harman Intermediária” como “empresa veículo” na aquisição da participação societária na empresa Eletrônica Selenium S.A., seguida da incorporação reversa da veículo-controladora pela investida-controlada, por meio da qual operacionalizou-se a amortização do ágio que deu origem ao lançamento. Nenhum outro elemento se extrai dos autos, com relação à aplicação da multa qualificada, do que a mera constatação da utilização de empresa veículo, sem atividade operacional efetiva, para efetuar a aquisição da participação societária, e da ausência de confusão patrimonial entre a real investidora e investida. Assim, entendo estarmos diante de operação “típica” envolvendo utilização de “empresa veículo”, sem qualquer contorno especial que pudesse ensejar a qualificação da penalidade. Cabe ressaltar, ainda, que há época dos fatos geradores em exame, a jurisprudência era vacilante acerca da própria amortização do ágio, circunstância que, no mínimo induzia o Contribuinte a realizar manobras desse jaez, o que, a meu ver, no mínimo coloca em dúvida a existência de dolo do sujeito passivo em não recolher tributos, aplicando-se ao caso o concreto o art. 112 do CTN para afastar a qualificação da penalidade. Assim sendo, encaminho meu voto no sentido de NEGAR PROVIMENTO ao recurso da Fazenda Nacional, confirmando a decisão recorrida que reduziu a multa de ofício para 75%. 2.2.2 EXIGÊNCIA CONCOMITANTE DA MULTA ISOLADA E DA MULTA DE OFÍCIO Insurge-se a Fazenda Nacional contra a decisão recorrida que considerou incabível a cobrança da multa isolada concomitante com a multa de ofício, ao argumento de que o não recolhimento da estimativa mensal caracterizaria “etapa preparatória” do ato de reduzir o imposto no final do ano, de modo que isto significaria “penalizar duas vezes o mesmo contribuinte, já que ambas as penalidades estão relacionadas ao descumprimento de obrigação principal que, por sua vez, consubstancia-se no recolhimento de tributo”. Nos presentes autos discute-se o lançamento, de tributos e penalidades, relativo aos anos calendários 2011 a 2013. Insurge-se a Recorrente contra a decisão a quo que considerou incabível a cobrança da multa isolada concomitante com a multa de ofício, ao argumento de que isto representaria uma dupla penalização sobre a mesma base de cálculo, em violação ao entendimento da Súmula CARF nº 105 e ao princípio da consunção ou absorção. Fl. 3354DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 86 Com a edição da Medida Provisória nº 351/2007 em 22/01/2007, posteriormente convertida na Lei nº 11.488/2007, a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas de IRPJ e CSLL passou a ter novo regramento. Desse modo, a partir da estimativa devida referente ao mês de dezembro de 2006, cujo vencimento se deu em 31/01/2007, a penalidade isolada aplicada no lançamento de ofício encontra-se prevista no art. 44, inciso II, da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996, com a redação que lhe foi dada pelo art. 14 da Lei nº 11.488, de 15 de junho de 2007, não se aplicando, portanto, a Súmula CARF nº 105. Confira-se a nova redação do dispositivo em questão: Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata; II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal: a) na forma do art. 8º da Lei nº 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de ajuste, no caso de pessoa física; b) na forma do art. 2º desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica. [...] As multas exigidas juntamente com o tributo ou isoladamente, como definidas no art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, vinculam-se a infrações de natureza distinta. A Lei nº 9.430, de 1996, em seu art. 1º, estabeleceu como regra geral, a partir do mês de janeiro de 1997, a apuração do lucro real trimestral. Apenas por exceção a pessoa jurídica poderia optar pela apuração do lucro real anual, situação em que fica obrigada a efetuar os recolhimentos do IRPJ e da CSLL mensalmente, calculados por estimativa (artigo 2º). As bases de cálculo do IRPJ e da CSLL devidos mensalmente são determinadas por meio da aplicação, sobre a receita bruta do mês, de percentuais estabelecidos pelo artigo 15 da Lei nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995, de acordo com as atividades desenvolvidas pela pessoa jurídica. Consoante se verifica pela redação das normas transcritas, são essencialmente duas as penalidades previstas no art. 44 retrotranscrito (“serão aplicadas as seguintes multas”, “I...II”): uma, exigida juntamente com o tributo faltante, nas hipóteses de “de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata”, valorada em 75% “sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição”; outra, exigida de forma isolada, no percentual de 50%, na hipótese da falta recolhimento das estimativas mensais de IRPJ e da CSLL. Fl. 3355DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 87 É pertinente esclarecer que os recolhimentos efetuados mensalmente a título de estimativas (art. 2º, §§ 3º e 4º, da Lei nº 9.430, de 1996) não são definitivos, porquanto a apuração definitiva do tributo devido se dará somente ao final de cada ano-calendário. Esse o motivo pelo qual a penalidade pelo inadimplemento dessa obrigação é denominada multa isolada, uma vez que pode ser exigida independentemente de haver ou não tributo devido ao final do período de apuração. E não há qualquer correlação entre o valor do tributo devido ao final de apuração e a multa isolada: sua base de cálculo é o valor do pagamento mensal (estimativa) de IRPJ ou CSLL que deixar de ser recolhido. Diante dessas constatações, é imperioso concluir que as multas são distintas e autônomas. Isso decorre, acima de tudo, das evidentes diferenças que existem entre as hipóteses de incidência e os consequentes das normas punitivas. No IRPJ e na CSLL, observamos que os critérios material e temporal são completamente distintos. O tributo não pago, decorrente da existência de lucro apurado trimestralmente ou anualmente, submete-se à multa do inciso I do art. 44 da Lei nº 9.430 de 1996, enquanto a estimativa não recolhida, decorrente da existência de receita bruta mensal ou balanços de redução, submete-se à multa do inciso II do dispositivo antes citado. No caso do inciso I do art. 44 da Lei nº 9.430 de 1996, a quantificação toma por base o tributo devido em função do lucro, fazendo incidir o percentual de 75% (regra geral passível de qualificação e agravamento - §§ 1º e 2º do art. 44). No caso do inciso II, letra “b”, do dispositivo antes citado, a quantificação toma por base a estimativa apurada em função da receita bruta ou resultados mensais, fazendo incidir o percentual de 50% (regra geral não passível de qualificação ou agravamento). Como se pode observar, são duas normas distintas e autônomas, que punem, em diferentes graus, ilicitudes diversas. A alteração da redação do art. 44 da Lei nº 9.430/96 buscou adequar o dispositivo face à jurisprudência então dominante no CARF, mais precisamente a firmada em torno do entendimento do então Conselheiro e Presidente de Câmara José Clóvis Alves, o qual atacava a redação do caput do art. 44 da Lei nº 9.430/96 ("Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas, calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição..."), e divisava bis in idem, entendendo que a "mesma" multa seria aplicada quando do lançamento de ofício do tributo (Acórdão CSRF 01-05503 - 101-134520). Na nova redação do citado artigo, o caput não mais faz referência à diferença de tributo (“Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas...”), sendo tal expressão utilizada somente no inciso I, que trata da multa de 75% aplicada sobre a diferença de tributo lançado de ofício. A multa isolada ora é tratada em dispositivo específico (inciso II), que estabelece percentual distinto do da multa de ofício (esta é de 75%, e aquela de 50%). Vê-se, assim, que a nova multa isolada é aplicada, em percentual próprio, sobre o valor do pagamento Fl. 3356DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 88 mensal que deixou de ser efetuado a título de estimativa, não mais se falando em diferença sobre tributo que deixou de ser recolhido. Desse modo, após o advento da MP nº 351/2007, entendo que as multas isoladas devem ser mantidas, ainda que aplicadas em concomitância com as multas de ofício pela ausência de recolhimento/pagamento de tributo apurado de forma definitiva. Tal conclusão decorre da constatação de se tratar de penalidades distintas, com origem em fatos geradores e períodos de apuração diversos, e ainda aplicadas sobre bases de cálculos diferenciadas. A legislação, em nenhum momento, vedou a aplicação concomitante das penalidades em comento. Em complemento, e em especial em relação à suposta aplicação do princípio da consunção, transcrevo o entendimento firmado pelo Conselheiro Leonardo de Andrade Couto em seus votos sobre o tema em debate: “Manifestei-me em outras ocasiões pela aplicação ao caso do princípio da consunção, pelo qual prevalece a penalidade mais grave quando uma pluralidade de normas é violada no desenrolar de uma ação. De forma geral, o princípio da consunção determina que em face a um ou mais ilícitos penais denominados CONSUNTOS, que funcionam apenas como fases de preparação ou de execução de um outro, mais grave que o(s) primeiro(s), chamado CONSUNTIVO, ou tão-somente como condutas, anteriores ou posteriores, mas sempre intimamente interligado ou inerente, dependentemente, deste último, O SUJEITO ATIVO SÓ DEVERÁ SER RESPONSABILIZADO PELO ILÍCITO MAIS GRAVE.23. Veja-se que a condição básica para aplicação do princípio é a íntima interligação entre os ilícitos. Pelo até aqui exposto, pode-se dizer que a intenção do legislador tributário foi justamente deixar clara a independência entre as irregularidades, inclusive alterando o texto da norma para ressaltar tal circunstância. No voto paradigma que decidiu casos como o presente sob a ótica do princípio da consunção, o relator cita Miguel Reale Junior que discorre sobre o crime progressivo, situação típica de aplicação do princípio em comento. Pois bem. Doutrinariamente, existe CRIME PROGRESSIVO quando o sujeito, para alcançar um resultado normativo (ofensa ou perigo de dano a um bem jurídico), necessariamente deverá passar por uma conduta inicial que produz outro evento normativo, menos grave que o primeiro. 23 RAMOS, Guilherme da Rocha. Princípio da consunção: o problema conceitual do crime progressivo e da progressão criminosa. Jus Navigandi, Teresina, ano 5, n. 44, 1 ago. 2000. Disponível em: <http://jus.uol.com.br/revista/texto/996>. Acesso em: 6 dez. 2010. Fl. 3357DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 89 Noutros termos: para ofender um bem jurídico qualquer, o agente, indispensavelmente, terá de inicialmente ofender outro, de menor gravidade — passagem por um MINUS em direção a um PLUS. 24 (destaques acrescidos). Estaríamos diante de uma situação de conflito aparente de normas. Aparente porque o princípio da especialidade definiria a questão, com vistas a evitar a subsunção a dispositivos penais diversos e, por conseguinte, a confusão de efeitos penais e processuais. Aplicando-se essa teoria às situações que envolvem a imputação da multa de ofício, a irregularidade que gera a multa aplicada em conjunto com o tributo não necessariamente é antecedida de ausência ou insuficiência de recolhimento do tributo devido a título de estimativas, suscetível de aplicação da multa isolada. Assim, não há como enquadrar o conceito da progressividade ao presente caso, motivo pelo qual tal linha de raciocínio seria injustificável para aplicação do princípio da consunção. Ainda seguindo a analogia com o direito penal, a grosso modo poder-se-ia dizer que a situação sob exame representaria um concurso real de normas ou, mais especificamente, um concurso material: duas condutas delituosas causam dois resultados delituosos. Abstraindo-se das questões conceituais envolvendo aspectos do direito penal, a Lei nº 9.430/96, ao instituir a multa isolada sobre irregularidades no recolhimento do tributo devido a título de estimativas, não estabeleceu qualquer limitação quanto à imputação dessa penalidade juntamente com a multa exigida em conjunto com o tributo.” Isso posto, voto por dar provimento ao recurso quanto a essa matéria. 3 CONCLUSÃO Por todo o exposto, voto por CONHECER do Recurso Especial da Fazenda Nacional, e, no mérito, por DAR-LHE PARCIAL PROVIMENTO para restabelecer a multa isolada aplicada sobre a falta de recolhimento das estimativas, e por CONHECER do Recurso Especial do Contribuinte, e, no mérito, NEGAR-LHE PROVIMENTO. Assinado Digitalmente Fernando Brasil de Oliveira Pinto 24 Idem, Idem Fl. 3358DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 90 VOTO VENCEDOR Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli, redator designado Com a devida vênia, ouso discordar do voto do ilustre relator quanto à exigência de multas isoladas por falta de recolhimento de estimativas em concomitância com a multa de ofício. A discussão sobre a legitimidade ou não da cobrança cumulativa de multa isolada e multa de ofício não é recente, mas é tema que ainda possui celeuma. Com a aprovação da Súmula CARF nº 105, restou sedimentado que: “a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.” Na prática, a Súmula aplica-se indubitavelmente para os fatos compreendidos até dezembro/2006. Dizemos indubitavelmente porque há corrente doutrinária e jurisprudencial, na linha do que argumenta a Recorrente, que sustenta que, após a nova redação dada pela Lei nº 11.488/2007 (conversão da Medida Provisória nº 351, de 22 de janeiro de 2007) ao art. 44 da Lei nº 9.430/96, não haveria mais espaço para interpretação diversa daquela que conclui pela possibilidade jurídica da exigência de multa isolada sobre estimativas mensais não recolhidas, mesmo nos casos em que também houver sido formulada exigência de multa de ofício em razão da falta de pagamento do IRPJ e da CSLL apurados no final do mesmo ano de apuração. Por essa linha de pensamento, o Legislador teria prescrito sanções autônomas e inconfundíveis, autorizando ao fisco, na hipótese do contribuinte deixar de recolher estimativas mensais de IRPJ e CSLL, inclusive aquelas apuradas de ofício e, paralelamente, não recolher integralmente estes mesmos tributos no final do período de apuração, aplicar as duas sanções concomitantemente (multa de ofício sobre o IRPJ/CSLL devidos e não recolhidos + multa isolada sobre as estimativas “em aberto”). Vejamos, então, o que dispõe o art. 44 da Lei nº 9.430/96, com a redadação dada pela MP nº 351/2007 (convertida na Lei nº 11.488/2007): Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata; II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal: a) na forma do art. 8º da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de ajuste, no caso de pessoa física; Fl. 3359DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 91 b) na forma do art. 2 o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica. § 1 o - O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis. Da leitura desses dispositivos, verifica-se que a multa de ofício de 75% prevista no inciso I é aplicável nos casos de falta de pagamento de imposto ou contribuição, de falta de declaração e nos de declaração inexata. Já a multa isolada de 50%, prevista no inciso II, deve incidir sobre o valor das estimativas mensais não recolhidas, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de ajuste, no caso de pessoa física e ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica. Nesse contexto, não se pode perder de vista que as estimativas são meras antecipações do tributo devido, não figurando, portanto, como tributos autônomos. A propósito, dispõe a Súmula CARF 82 que “após o encerramento do ano-calendário, é incabível lançamento de ofício de IRPJ ou CSLL para exigir estimativas não recolhidas”. Também não nega-se que o não recolhimento das estimativas e o não recolhimento do tributo efetivamente devido são infrações distintas, como foi reconhecido pela própria lei nos incisos I e II acima transcritos. Todavia, e este é o ponto central para a discussão, quando ambas as obrigações não foram cumpridas pelo contribuinte, o princípio da absorção ou consunção impõe que a infração pelo inadimplemento do tributo devido prevaleça, afinal o dever de antecipar o pagamento por meio de estimativas configura etapa preparatória para o dever de recolher o tributo efetivamente devido, este sim o bem jurídico tutelado pela norma. Adotando, então, uma interpretação histórica e sistemática dos referidos dispositivos legais e Súmulas, verifico que a alteração legislativa mencionada não possui qualquer efeito na aplicação da Súmula CARF nº 105 para fatos geradores posteriores a 2007. Isso porque a cobrança de multa de ofício de 75% sobre o tributo não pago supre a exigência da multa isolada de 50% sobre eventual estimativa (antecipação do tributo devido) não recolhida. Admitir o contrário permitiria punir o contribuinte em duplicidade, em clara afronta aos princípios da consunção, estrita legalidade e proporcionalidade. Nesse sentido já se manifestou o E. Superior Tribunal de Justiça, destacando-se, por exemplo, a seguinte passagem do voto condutor proferido pelo Ministro Humberto Martins 25, da 2ª Turma desse E. Tribunal: 25 Resp 1.496.354-PR. Dje 24/03/2015. Fl. 3360DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 92 Sistematicamente, nota-se que a multa do inciso II do referido artigo somente poderá ser aplicada quando não possível a multa do inciso I. Destaca-se que o inadimplemento das antecipações mensais do imposto de renda não implicam, por si só, a ilação de que haverá tributo devido. Os recolhimentos mensais , ainda que configurem obrigações a pagar, não representam, no sentido técnico, o tributo em si. Este apenas será apurado ao final do ano calendário, quando ocorrer o fato gerador. As hipóteses do inciso II, “a” e “b”, em regra, não trazem novas hipóteses de cabimento de multa. A melhor exegese revela que não são multas distintas, mas apenas formas distintas de aplicação da multa do art. 44, em consequência de, nos casos ali decritos, não haver nada a ser cobrado a título de obrigação tributária principal. As chamadas “multas isoladas”, portanto, apenas servem aos casos em que não possam ser exigidas juntamente com o tributo devido (inciso I), na medida em que são elas apenas formas de exigência das multas descritas no caput. Esse entendimento é corolário da lógica do sistema normativo-tributário que pretende prevenir e sancionar o descumprimento de obrigações tributárias. De fato, a infração que se pretende repreender com a exigência isolada da multa (ausência de recolhimento mensal do IRPJ e CSLL por estimativa) é completamente abrangida por eventual infração que acarrete, ao final do ano calendário, o recolhimento a menor dos tributos, e que dê azo, assim, à cobrança da multa de forma conjunta. Esse posicionamento, diga-se, foi ratificado em outros julgados, conforme atesta, também de forma exemplificativa, a seguinte ementa: TRIBUTÁRIO. [...]. CUMULAÇÃO DE MULTA DE OFÍCIO E ISOLADA. IMPOSSIBILIDADE. [...] 2. Nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos casos de declaração inexata, seria cabível a multa de ofício ou no percentual de 75% (inciso I), ou aumentada de metade (parágrafo 2º), não se cogitando da sua cumulação.” (Resp 1.567.289-RS. Dje 27/05/2016). Mais recentemente, os Ministros da 2ª Turma do STJ, por unanimidade de votos, reiteraram esse posicionamento, conforme atesta a ementa do julgamento proferido no Resp 1.708.819/RS, de 16/11/2023. Confira-se: TRIBUTÁRIO. ADUANEIRO. MULTA ISOLADA. MULTA DE OFÍCIO. APLICAÇÃO CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE. PRINCÍPIO DA CONSUNÇÃO. 1. A multa de ofício tem cabimento nas hipóteses de ausência de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos casos de declaração inexata, sendo exigida no patamar de 75% (art. 44, I, da Lei n. 9.430/96). 2. A multa isolada é exigida em decorrência de infração administrativa, no montante de 50% (art. 44, II, da Lei n. 9.430/96). 3. A multa isolada não pode ser exigida concomitantemente com a multa de ofício, sendo por esta absorvida, em atendimento ao princípio da consunção. Precedentes: AgInt n o Fl. 3361DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 93 AREsp n. 1.603.525/RJ, relator Ministro Francisco Falcão, Segunda Turma, DJe de 25/11/2020; AgRg no REsp 1.576.289/RS, relator Ministro Herman Benjamin, Segunda Turma, DJe 27/5/2016; AgRg no REsp 1.499.389/PB, relator Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe 28/9/2015; REsp n. 1.496.354/PR, relator Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, DJe de 24/3/2015. 4. Recurso especial provido. A propósito, em Sessão de 1º de setembro de 2020, esta C. Turma, por determinação do art. 19-E da Lei n º 10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei nº 13.988/2020, em julgamento do qual o presente Relator participou, afastou a concomitância das multas de ofício e isolada para fatos geradores posteriores a 2007. Do voto vencedor do Acórdão nº 9101-005.080, do I. Conselheiro Caio Cesar Nader Quintella, e do qual acompanhei, extrai-se que: Porém, também há muito, este Conselheiro firmou seu entendimento no sentido de que a alteração procedida por meio da Lei nº 11.488/2007 não modificou o teor jurídico das prescrições punitivas do art. 44 da Lei nº 9.430/96, apenas vindo para cambiar a geografia das previsões incutidas em tal dispositivo e alterar algumas de suas características, como, por exemplo a percentagem da multa isolada e afastar a sua possibilidade de agravamento ou qualificação. Assim, independentemente da evolução legislativa que revogou os incisos do § 1º do art. 44 da Lei nº 9.430/96 e deslocou o item que carrega a previsão da aplicação multa isolada, o apenamento cumulado do contribuinte, por meio de duas sanções diversas, pelo simples inadimplemento do IRPJ e da CSLL (que somadas, montam em 125% sobre o mesmo tributo devido), não foi afastado pelo Legislador de 2007, subsistindo incólume no sistema jurídico tributário federal. E foi precisamente essa dinâmica de saturação punitiva, resultante da coexistência de ambas penalidades sobre a mesma exação tributária – uma supostamente justificada pela inocorrência de sua própria antecipação e a outra imposta após a verificação do efetivo inadimplemento, desse mesmo tributo devido –, que restou sistematicamente rechaçada e afastada nos julgamentos registrados nos v. Acórdãos que erigiram a Súmula CARF nº 105. Comprovando tal afirmativa, confira-se a clara e didática redação da ementa do v. Acórdão nº 1803-01.263, proferido pela C. 3ª Turma Especial da 1ª Seção desse E. CARF, em sessão de julgamento de 10/04/2012, de relatoria da I. Conselheira Selene Ferreira de Moraes (o qual faz parte do rol dos precedentes que sustentam a Súmula CARF nº 105): (...) APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA NA ESTIMATIVA. Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de ofício pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico mais importante é sem Fl. 3362DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 94 dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação. (destacamos) Como se observa, o efetivo c erne decisório foi a dupla penalização do contribuinte pelo mesmo il ícito tributário. Ao passo que as estimativas representam um simples adiantamento de tributo que tem seu fato gerador ocorrido apenas uma vez, posteriormente, no término do período de apuração anual, a falta dessa antecipação mensal é elemento apenas concorrente para a efetiva infração de não recolhê-lo, ou recolhê-lo a menor, após o vencimento da obrigação tributária, quando devidamente aperfeiçoada - conduta que já é objeto penalização com a multa de ofício de 75%. E tratando-se aqui de ferramentas punitivas do Estado, compondo o ius puniendi (ainda que formalmente contidas no sistema jurídico tributário), estão sujeitas aos mecanismos, princípios e institutos próprios que regulam essa prerrogativa do Poder Público. Assim, um único il ícito tributário e seu correspondente singular dano ao Erário (do ponto de vista material), não pode ensejar duas punições distintas, devendo ser aplicado o princípio da absorção ou da consunção, visando repelir esse bis in idem, instituto explicado por Fabio Brun Goldschmitd em sua obra 26 . Frise-se que, per si , a coexistência jurídica das multas isoladas e de ofício não implica em qualquer ilegalidade, abuso ou violação de garantia. A patologia surge na sua efetiva cumulação, em Autuações que sancionam tanto a falta de pagamento dos tributos apurados no ano-calendário como também, por suposta e equivocada consequência, a situação de pagamento a menor (ou não recolhimento) de estimativas, antes devidas dentro daquele mesmo período de apuração, já encerrado. Registre-se que reconhecimento de situação antijurídica não se dá pela mera invocação e observância da Súmula CARF nº 105, mas também adoção do corolário da consunção, para fazer cessar o bis in idem, caracterizado pelo duplo sancionamento administrativo do contribuinte – que não pode ser tolerado. Posto isso, verificada tal circunstância, devem ser canceladas todas as multas isoladas referentes às antecipações, lançadas sobre os valores das exigências de IRPJ e CSLL, independentemente do ano-calendário dos fatos geradores colhidos no lançamento de ofício. Digna de nota, também, é a declaração de voto constante desse mesmo Acórdão, da I. Conselheira Livia De Carli Germano, da qual transcrevo o seguinte trecho: Isso porque, de novo, é essencial destacar que, nos presentes autos, não estamos tratando do principal de tributo, mas da pena prevista para a conduta consistente em agir em desconformidade com o que prevê a legislação fiscal (dever de adiantar estimativas mensais). Neste sentido, a análise dos acórdãos precedentes que orientaram a edição de tal enunciado sumular esclarece que o que não pode ser exigido é apenas o principal da 26 Teoria da Proibição de Bis in Idem no Direito Tributário e Sancionador Tributário. São Paulo: Noeses, 2014, p. 462. Fl. 3363DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 95 estimativa, visto que este está contido no ajuste apurado ao final do ano-calendário. Não obstante, a pena prevista para o descumprimento do dever de recolher a estimativa permanece - e, até por isso, é denominada “multa isolada”: porque cobrada independentemente da exigibil idade da sua base de cálculo (a própria estimativa devida). De fato, parece que só faz sentido se falar em exigência isolada de multa quando a infração é constatada após o encerramento do ano de apuração do tributo. Isso porque, se fosse constatada a falta no curso do ano-calendário, caberia à fiscalização exigir a própria estimativa devida, acrescida de multa e dos respectivos juros moratórios. Ao estabelecer a cobrança apenas da multa (ou seja, a cobrança “isolada”) quando detectada a falta de recolhimento da estimativa mensal, a norma visa exatamente à adequação da exigência tributária à situação fática. A título i lustrativo, destaco a argumentação constante de trecho do voto condutor do acórdão 101-96.353, de 17/10/2007, que é um dos que orientaram a edição do enunciado da Súmula CARF 82: (...) A ação do Fisco, após o encerramento do ano-calendário, não pode exigir estimativas não recolhidas, uma vez que o valor não pago durante o período-base está contido no saldo apurado no ajuste efetuado por ocasião do balanço. Na prática, a aplicação da multa isolada desonera a empresa da obrigação de recolher as estimativas que serviram de base para o cálculo da multa. O imposto e a contribuição não recolhidos serão apurados na declaração de ajuste, se devidos. (...) Portanto, compreendo que os argumentos acima não são suficientes para levar ao cancelamento da exigência de multas isoladas. Não obstante, -- e aqui reside especificamente o ponto em que, com o devido respeito, discordo do voto da i. Relatora -- compreendo que a cobrança de multa isolada não pode prevalecer se e quando tenha sido aplicada a multa de ofício pela ausência de recolhimento do valor tal como apurado no ajuste anual. Não nego que a base de cálculo das multas seja diversa (valor da estimativa devi da versus valor do ajuste anual devido), assim como não nego que se trata de punição pelo descumprimento de deveres diferentes (a multa isolada como pena por não antecipar parcelas do tributo calculadas sobre uma base provisória, e a multa de ofício por nã o recolher o tributo apurado como devido no ajuste anual). Ocorre que, sempre que a falta de recolhimento da estimativa refletir no valor do ajuste anual devido e este não for recolhido, ensejando a aplicação da multa de ofício, teremos uma dupla repercussão da primeira infração, já que esta ensejará, ao mesmo tempo, a exigência da multa isolada e da multa de ofício. Aqui, sim, é relevante o fato de a estimativa ser mera antecipação do tributo devido no ajuste anual, sendo de se ressaltar a impossibilidade de se punir, ao mesmo tempo, uma conduta ilícita e seu meio de execução. Neste sentido, havendo aplicação de multa de ofício pela ausência de recolhimento do ajuste anual, há que se considerar a multa isolada inexigível, eis que absorvida por esta. E isso não porque se trate da mesma pena (porque não é), mas simplesmente porque, quando uma conduta punível é etapa preparatória para outra, também punível, pune-se apenas o i l ícito-fim, que absorve o outro. Fl. 3364DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 96 Dito de outra forma, não se nega que, no caso, é impróprio falar em aplicação concomitante de penalidades em razão de uma mesma infração: a hipótese de incidência da multa isolada é o não cumprimento da obrigação correspondente ao recolhimento das estimativas mensais, e a hipótese de incidência da multa proporcional é o não cumprimento da obrigação referente ao recolhimento do tributo devido ao final do período. Não obstante, porque uma das condutas funciona como etapa preparatória para a outra, em matéria de penalidades deve-se aplicar o princípio da absorção ou consunção. A matéria é pacífica na doutrina penal, sendo certo, por exemplo, que um indivíduo que falsifica identidade para praticar estelionato apenas responderá pelo crime de estelionato, e não pelo crime de falsificação de documento – tal entendimento está, inclusive, pacificado na Súmula 17 do Superior Tribunal de Justiça: “Quando o falso se exaure no estelionato, sem mais potencialidade lesiva, é por este absorvido ”. E isso é assim não porque as condutas se confundam (já que uma coisa é falsificar documento e outra é praticar estelionato), sendo certo também que as penas previstas são diversas e visam a proteger diferentes bens jurídicos, mas simplesmente porque, quando uma conduta for etapa preparatória para a outra, a sua punição é absorvida pela punição da conduta-fim. Segundo Rogério Grecco, mostra-se cabível falar em princípio da consunção nas seguintes hipóteses: i) quando um crime é meio necessário, fase de preparação ou de execução de outro crime; i i) nos casos de antefato ou pós -fato impunível (Manual de Direito Penal. Parte 16ª ed. São Paulo: Atlas, p.121). Compreendo que o caso das estimativas que repercutem no valor devido no ajuste anual encaixa -se perfeitamente na primeira hipótese. Neste tema, elucidativo o trecho do voto do então conselheiro Marcos Vinicius Neder de Lima no acórdão CSRF/0105.838, e 15 de abril de 2008 (o qual é citado nos votos condutores dos acórdãos 9101001.307 e 9101001.261, que, por sua vez, são precedentes que inspiraram a edição da Súmula CARF n. 105): (...) Quando várias normas punitivas concorrem entre si na disciplina jurídica de determinada conduta, é importante identificar o bem jurídico tutelado pelo Direito. Nesse sentido, para a solução do conflito normativo, devese investigar se uma das sanções previstas para punir determinada conduta pode absorver a outra, desde que o fato tipificado constitui passagem obrigatória de lesão, menor, de um bem de mesma natureza para a prática da infração maior. No caso sob exame, o não recolhimento da estimativa mensal pode ser visto como etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. A primeira conduta é, portanto, meio de execução da segunda. Com efeito, o bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação. Assim, a interpretação do conflito de normas deve prestigiar a relevância do bem jurídico e não exclusivamente a grandeza da pena cominada, pois o ilícito de passagem não deve ser penalizado de forma mais gravosa que o ilícito principal. É o que os penalistas denominam "princípio da consunção". Segundo as lições de Miguel Reale Junior: "pelo critério da consunção, se ao desenrolar da ação se vem a violar uma pluralidade de normas passandose de uma violação menos grave para outra mais grave, que é o que sucede no crime progressivo, prevalece a norma relativa ao crime em estágio mais grave..." E prossegue "no crime progressivo, portanto, o crime Fl. 3365DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 97 mais grave engloba o menos grave, que não é senão um momento a ser ultrapassado, uma passagem obrigatória para se alcançar uma realização mais grave". Assim, não pode ser exigida concomitantemente a multa isolada e a multa de oficio na hipótese de falta de recolhimento de tributo apurado ao final do exercício e também pela falta de antecipação sob a forma estimada. Cobrase apenas a multa de oficio por falta de recolhimento de tributo. Essa mesma conduta ocorre, por exemplo, quando o contribuinte atrasa o pagamento do tributo não declarado e é posteriormente fiscalizado. Embora haja previsão de multa de mora pelo atraso de pagamento (20%), essa penalidade é absorvida pela aplicação da multa de oficio de 75%. É pacífico na própria Administração Tributária, que não é possível exigir concomitantemente as duas penalidades — de mora e de oficio — na mesma autuação por falta de recolhimento do tributo. Na dosimetria da pena mais gravosa, já está considerado o fato de o contribuinte estar em mora no pagamento. (...) É por isso que, mesmo após a alteração da Lei 9.430/1966, promovida pela Lei 11.488/2007, compreendo que prevalece, em caso de dupla penalização, as razões de decidir (ratio decidendi) que orientaram o enunciado da Súmula CARF n. 105, que diz: Súmula CARF 105: A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício. Em síntese, portanto, compreendo que as multas isoladas aplicadas em razão da ausência de recolhimento de estimativas mensais não podem ser cobradas cumulativamente com a multa de ofício pela ausência de recolhimento do valor apurado no ajuste anual do mesmo ano calendário, eis que, embora se trate de penalidades por condutas distintas (e que visam a proteger bens jurídicos diversos, como acima abordado), estamos na esfera de aplicação de penalidades e, aqui, pelo princípio da consunção, quando uma infração (no caso, a ausência de recolhimento de estimativas) é meio de execução de outra conduta il ícita (no caso, a ausência de recolhimento do valor devido no ajuste anual do mesmo ano-calendário), a pena pela infração-meio é absorvida pela pena aplicável à infração-fim. Estas são as razões pelas quais, novamente pedindo vênia à i. Relatora, orientei meu voto para cancelar as multas isoladas também quanto ao ano calendário de 2007. Nesse sentido, e por concordar integralmente com os precedentes jurisprudenciais ora invocados, entendo que as multas isoladas não têm cabimento, devendo ser exoneradas, tal qual decidido no acórdão recorrido. Conclusão Pelo exposto, nego provimento ao recurso especial da Fazenda Nacional. É como voto. Assinado Digitalmente Fl. 3366DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 98 Luis Henrique Marotti Toselli DECLARAÇÃO DE VOTO Conselheiro Edeli Pereira Bessa. No Acórdão nº 1401-003.185, o Colegiado a quo afastou a qualificação da penalidade por compreender que um processo de reorganização societária com “etapas artificiais, apesar de formalmente legais” não se qualifica como fraude, mas simulação. Assim, por entender que não estava presente uma das hipóteses dos arts. 71 a 73 da Lei nº 4.502/64, afirmou-se a aplicação das Súmulas CARF nº 14 e 25. A autoridade lançadora, de seu lado, constatou a existência de fraude e de conluio, especialmente em razão da interposição da denominada “Harman Intermediária”, como descrito no Relatório Fiscal: Pelos fatos aqui constatados, vemos que as práticas adotadas pelo Sujeito Passivo, em concordância com as investidoras – Harman International e Holdings Holandesa e Americana, e de forma articulada com seus representantes legais, que também representavam a Harman Intermediária, em tese, configuram as hipóteses de fraude e de conluio, conceituadas no texto legal acima. Conforme demonstrado ao longo deste Relatório, e por meio dos documentos acostados aos autos, foi gestada uma arquitetura simulatória, com a constituição de uma pessoa jurídica apenas sob aspecto formal, visando dar aparente legalidade a um ágio aqui no Brasil com consequente aproveitamento de amortização para fins fiscais. Verifica-se que a referida prática fraudulenta teve participação da própria Harman (Sujeito Passivo) e do Grupo Harman de forma direta por meio das Holdings investidoras. E quem deu azo a esse engendramento foram os representantes legais/ procuradores destas pessoas jurídicas. O recurso especial fazendário teve seguimento com base no paradigma nº 9101- 002.802, no qual este Colegiado reformou decisão conduzida por voto desta Conselheira e afirmou presente a hipótese do art. 72 da Lei nº 4.502/64 porque a aquisição da PRODESMAQ S/A pela CCL INC (negócio real) foi dissimulada pela interposição de uma empresa meramente escritural, como se fosse a verdadeira compradora (negócio fictício), a qual somente serviu para viabilizar o mecanismo de transferência do ágio para a PRODESMAQ S/A, tanto que desapareceu em poucos dias. Na mesma linha, no paradigma nº 1101-000.899, em posicionamento antes da reformulação promovida no julgado antecedente ao paradigma nº 9101-002.802, esta Conselheira pontuou em seu voto, condutor daquele julgado, que: Observo, ainda, que a autoridade lançadora aplicou multa qualificada, por entender que o negócio jurídico praticado foi fictício, montado apenas para gerar uma vultosa exclusão do Lucro Real. E, embora a oposição feita ao laudo não mereça prosperar, os fatos descritos demonstram que a APENINA e a MKV foram Fl. 3367DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 99 criadas apenas para receber em 01/06/99 o capital aplicado na aquisição da LISTEL, a qual migrou do controle indireto exercido pela AVERDIN para o controle direto desta após as incorporações que deram ensejo à amortização do ágio aqui em debate. Nas palavras da Fiscalização, a incorporação da ALIENA e da APENINA pela LISTEL não alterou a composição do capital social da incorporadora, já que as participações daquelas duas no capital da LISTEL eram seus únicos ativos. Conclui-se, daí, que a criação da APENINA e da MKV teve por objetivo, apenas, construir um cenário que se assemelhasse à hipótese legal que autoriza a amortização do ágio pago na aquisição de investimentos, circunstância que, infringe os incisos II e IV do art. 1° e o inciso I do art. 2° da Lei n° 8.137/90, bem como o art. 72 da Lei n° 4.502/64. Os três casos comparados, portanto, têm em conta acusações fiscais que concluíram pela qualificação da penalidade na hipótese em que pessoa jurídica é interposta por sua controladora unicamente para aquisição de investimento com ágio, seguindo-se sua extinção por incorporação pela adquirida, com vistas à amortização fiscal do ágio pago. E, ao passo que os paradigmas afirmaram a caracterização da hipótese do art. 72 da Lei nº 4.502/64, o acórdão recorrido vislumbrou, apenas, simulação, e em razão disto afastou a qualificação da penalidade. Com respeito às multas isoladas por falta de recolhimento de estimativas, afastadas no acórdão recorrido em razão de sua aplicação concomitante com a multa de ofício aplicada sobre o ajuste anual, os paradigmas nº 9101-003.002 e 9101-002.745 bem apontam o cabimento desta concomitância em relação a fatos geradores pretéritos ao ano de 2007, confirmando o dissídio jurisprudencial. Assim, o recurso especial da PGFN deve ser CONHECIDO. O recurso especial da Contribuinte teve seguimento com base no paradigma nº 1302-003.434, que foi revisitado por este Colegiado em razão de recurso especial interpos to pela PGFN, ao qual foi negado seguimento no Acórdão nº 9101-005.790, especialmente em razão da declaração de voto a ele integrada pelo Conselheiro Luiz Tadeu Matosinho Machado, que destacou como fundamento principal da autuação a utilização de empresa veículo como forma de viabilizar a posterior amortização do ágio pago, e decidiu pela validade da operação porque devidamente comprovado nos autos que houve o efetivo pagamento (sacrifício patrimonial) para a aquisição do investimento por parte da empresa adquirente e tendo a própria lei reguladora permitido a incorporação reversa para fins de amortização da despesa, a evidenciar que a forma utilizada pela recorrente para a realização do negócio encontra-se dentro dos limites da liberdade de organização de seus negócios, não lhe sendo vedado utilizar aquela que lhe propicie, dentro do ordenamento legal, o menor custo tributário (maior vantagem tributária, em verdade) . Ressaltou- se, ainda, que a pessoa jurídica que detinha a participação era, indubitavelmente, a empresa holding que foi a responsável pela aquisição da participação societária no Brasil, ainda que os recursos tenham vindo, confessadamente, de empresas situadas no exterior. Fl. 3368DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 100 Aqui, o voto vencedor do acórdão recorrido se prende ao fato de que a “Harman Intermediária” teria servido apenas de “intermediária para receber o aporte de recursos vindo do exterior para aquisição das ações da Selenium com ágio...”. Esta pessoa jurídica denominada “empresa-veículo” figurou como adquirente no contrato de compra e venda de ações, tendo a controladora estrangeira como garantidora, pagando 85% do valor negociado , mas são relatadas várias evidências de que a controladora estrangeira era a companhia líder e frente das negociações. Destacou-se, ainda, o seguinte excerto da acusação fiscal: Então, não temos uma ou outra inconsistência durante a curta vida da Harman Intermediária, mas um conjunto de fatos atípicos para uma sociedade minimamente organizada. Como exposto, a Harman Intermediária foi constituída a partir de um CNPJ de prateleira, não possuía sede, não tinha despesas de manutenção, não possuía empregados, nem remunerava seus administradores, e ainda, seus registros contábeis seguiram práticas contraditórias em uma escrituração que não observou as devidas formalidades. Os fatos acima são o claro reflexo de uma sociedade que nasceu com data de validade para ser extinta. O objetivo primordial em nenhum momento foi o de permanecer como uma empresa de participação, no controle da Selenium, mas o de carrear o ágio para dentro da investida. Sendo esta a finalidade principal da empresa veículo, somada à certeza de sua imediata extinção, muitos quesitos, que seriam tratados com atenção por uma pessoa jurídica com ânimo definitivo, simplesmente são ignorados nesse quadro. [...] [...] O objetivo primordial em nenhum momento foi o de permanecer como uma empresa de participação, no controle da Selenium, mas o de carrear o ágio para dentro da investida. Sendo esta a finalidade principal da empresa veículo, somada à certeza de sua imediata extinção, muitos quesitos, que seriam tratados com atenção por uma pessoa jurídica com ânimo definitivo, simplesmente são ignorados nesse quadro. A irresignação que motiva a negativa de provimento ao recurso voluntário neste ponto foi calcada, essencialmente, na constatação de que a controladora no exterior realizou uma expressiva capitalização na sua controlada no Brasil, para CINCO meses após a aquisição das ações, providenciar a sua extinção por meio de uma incorporação, não sem antes utili zá-la para adquirir uma participação societária com ágio e realizar uma série de atos encadeados para o fim de forçar o início imediato do aproveitamento desse ágio. E o paradigma nº 1302-003.434 tem em conta pessoa jurídica intermediária que recebe o aporte de capital em 31/01/2007, promove a aquisição do investimento e é extinta por incorporação pela investida em 30/03/2007. Aspectos que poderiam, eventualmente, desassemelhar os casos, foram assim neutralizados no voto condutor do acórdão recorrido: Outras questões trazidas no Recurso Voluntário foram conduzidas para explicar a inexistência de simulação, uma vez que no Relatório Fiscal – Item 6.3 Multa de Fl. 3369DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 101 Ofício – 150%, a autoridade autuante, ao justificar a aplicação da qualificação da multa de ofício afirmou que teria ocorrido uma “arquitetura simulatória”, que tudo teria ocorrido “...com a finalidade de reduzir a carga tributária de forma ilegal, todas as partes citadas concordaram em manter a simulação e a amortização indevida do ágio, aceitando participar da evidente fraude fiscal. Assim, a multa de ofício será aplicada em dobro, nos termos da lei.” Creio que não se precisa entrar neste debate, uma vez que a própria Relatora do voto vencido já havia retirado, em seu voto, a qualificação da multa de ofício, decisão que foi acompanhada de forma unânime por todos os Conselheiros. [...] Eventuais desacertos entre a contabilização do ágio com os laudos de avaliação, de informações desencontradas por parte da Recorrente, então mencionados no Relatório Fiscal, entendo que não cabe aqui entrar de maneira contundente nesta discussão, até porque, como relatoriado e do voto que ora se profere, a questão central litigiosa já foi devidamente depurada, em face do que foi considerado no Auto de Infração. Estamos aqui tratando de glosa de exclusões indevidas e de ajustes indevidos no RTT, decorrentes de amortizações de ágio. O Auto de infração é bem claro quanto à natureza da infração apontada e, caso a autoridade autuante quisesse separar a infração constatada, em (i) amortização indevida de ágio e (ii) glosa de valores que não poderiam compor o valor do ágio, poderia até tê-lo feito e teríamos duas situações distintas, mas assim não preferiu fazer, apesar de todo os comentários e análises que expos no item 2.2.1 Registros Contábeis na Harman Intermediária, item 2.2.2 Normas Fiscais e Contábeis sobre o Registro de Ágio e item 2.2.3 Laudos elaborados por Ernst & Young. Apesar de a autoridade autuante fazer menção em sua conclusão no Relatório Fiscal, acerca de a Recorrente incluir na composição do ágio rubricas que dele não poderiam fazer parte, o fato é que a autuação, como fartamente demonstrado, encontra-se amparada nos arts7º e 8º da Lei nº 9.532 de 1997. (destaques do original) Assim, o acórdão recorrido compreende como fundamento único do lançamento a artificialidade na interposição da “Harman Intermediária”, em contexto fático substancialmente semelhante ao do paradigma nº 1302-003.434. Por sua vez, o paradigma nº 1201-001.507 também traz operação sob a mesma estrutura, na qual a pessoa jurídica intermediária é capitalizada por investidores estrangeiros entre 25/06/2007 e 17/10/2007 e, depois de adquirir a investida entre 28/06/2007 e 11/10/2007, é extinta por incorporação por esta investida em 13/12/2007. E, à semelhança do primeiro paradigma, o recurso especial contra ele interposto pela PGFN também não foi conhecido no Acórdão nº 9101-003.007, vez que o paradigma oposto quanto à amortização fiscal do ágio trazia hipótese de aquisição seguida de transferência para empresa-veículo. Fl. 3370DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 102 Por tais razões, o recurso especial da Contribuinte também deve ser CONHECIDO. No mérito do recurso especial da Contribuinte, esta Conselheira reitera o voto vencido recentemente apresentado no Acórdão nº 9101-006.940, que teve em conta acusação fiscal semelhante à presente, com evidências das negociações entabuladas pela controladora estrangeira para aquisição do investimento posteriormente efetivada mediante aporte de recursos em empresa-veículo constituída apenas para este fim e posterior extinção por incorporação pela investida: Como descrito no conhecimento, a divergência jurisprudencial demonstrada reside na interpretação firmada, no voto condutor do acórdão recorrido, de que a amortização fiscal de ágio permitida pelos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532/97 não é prejudicada por operação de aquisição anterior de uma pessoa jurídica, terceira, para a posterior compra de outra com sua consequente incorporação , inexistindo exigência legal de a empresa incorporada ter sido criada anteriormente ou com intuito específico. Ademais, o adquirente está definido em lei sob o viés jurídico- econômico, no sentido de que aquele que suporta o encargo deve ser caracterizado pela sua situação jurídica, sendo equivocada a interpretação com suporte apenas econômico. O cerne da discussão, assim, se situa na própria dicção do caput do art. 7º da Lei nº 9.532/97, segundo o qual a amortização fiscal do ágio é facultada a pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977. Essencialmente questiona-se quem é o adquirente da participação societária quando há interposição de pessoa jurídica que opera, apenas, para recebimento dos recursos e sua destinação aos alienantes do investimento adquirido. O voto condutor do paradigma mº 9101-002.962 se pauta nos fundamentos expostos pelo ex-Conselheiro André Mendes de Moura originalmente no Acórdão nº 9101-002.304, e que foram consolidados como premissas de julgamento adotadas pela maioria qualificada desta Turma por largo tempo, destacando-se, neste sentido, o voto condutor do Acórdão nº 9101-004.498, nos seguintes termos: Propõe-se, inicialmente, discorrer sobre uma análise histórica e sistêmica sobre o tema, para depois tratar do caso concreto. 1. Conceito e Contexto Histórico Pode-se entender o ágio como um sobrepreço pago sobre o valor de um ativo (mercadoria, investimento, dentre outros). Tratando-se de investimento decorrente de uma participação societária em uma empresa, em brevíssima síntese, o ágio é formado quando uma primeira pessoa jurídica adquire de uma segunda pessoa jurídica um Fl. 3371DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 103 investimento em valor superior ao seu valor patrimonial. O investimento em questão são ações de uma terceira pessoa jurídica, que são avaliadas pelo método contábil da equivalência patrimonial. Ou seja, a empresa A detém ações da empresa B, avaliadas patrimonialmente em 60 unidades. A empresa C adquire, junto à empresa A, as ações da empresa B, por 100 unidades. A empresa C é a investidora e a empresa B é a investida. Fato é que emergem dois critérios para a apuração do ágio. Adotando-se os padrões da ciência contábil, apesar das ações estarem avaliadas patrimonialmente em 60 unidades, deveriam ainda ser objeto de majoração, ao ser considerar, primeiro, se o valor de mercado dos ativos tangíveis seria superior ao contabilizado. Assim, supondo-se que, apesar do patrimônio ter sido avaliado em 60 unidades, o valor de mercado seria de 70 unidades, considera-se para fins de apuração 70 unidades. Segundo, caso se constate a presença de ativos intangíveis sem reconhecimento contábil no valor de 12 unidades, tem-se, ao final, que o ágio, denominado goodwill, seria a diferença entre o valor pago (100 unidades) e o valor de mercado mais intangíveis (60 + 10 + 12 = 82 unidades). Ou seja, o ágio passível de aproveitamento pela empresa C, decorrente da aquisição da empresa B, mediante atendimento de condições legais, seria no valor de 18 unidades. Ocorre que o legislador, ao editar o Decreto-Lei nº 1.598, de 27/12/1977, resolveu adotar um conceito jurídico para o ágio próprio para fins tributários. Isso porque positivou no art. 20 do mencionado decreto-lei que o denominado ágio poderia ter três fundamentos econômicos, baseados: (1) no sobrepreço dos ativos; e/ou (2) na expectativa de rentabilidade futura do investimento adquirido e/ou (3) no fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. E, posteriormente, os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 10/12/1997, autorizaram a amortização do ágio nos casos (1) e (2), mediante atendimento de determinadas condições. Na medida em que a lei não determinou nenhum critério para a utilização dos fundamentos econômicos, consolidou-se a prática de se adotar, em praticamente todas as operações de transformação societária, o reconhecimento do ágio amparado exclusivamente no caso (2): expectativa de rentabilidade futura do investimento adquirido. O ágio passou a ser simplesmente a diferença entre o custo de aquisição e o valor patrimonial do investimento. Assim, voltando ao exemplo, a empresa C, investidora, ao adquirir ações da empresa investida B avaliadas patrimonialmente em 60 unidades, pelo valor de 100 unidades, poderia justificar o sobrepreço de 40 unidades integralmente com base no fundamento econômico de expectativa de Fl. 3372DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 104 rentabilidade futura do investimento adquirido. Na realidade, a legislação tributária ampliou o conceito do goodwill. E como dar-se-ia o aproveitamento do ágio? Em duas situações. Na primeira, quando a empresa C realizasse o investimento, por exemplo, ao alienar a empresa B para uma outra pessoa jurídica. Assim, se vendesse a empresa B para a empresa D por 150 unidades, apuraria um ganho de 50 unidades. Isso porque, ao patrimônio líquido da empresa alienada, de 60 unidades, seria adicionado o ágio de 40 unidades. Assim, a base de cálculo para apuração do ganho de capital seria a diferença entre 150 e 100 unidades, perfazendo 50 unidades. Na segunda, no caso de a empresa C (investidora) e a empresa B (investida) promoverem uma transformação societária (incorporação, fusão ou cisão), de modo em que passem a integrar uma mesma universalidade. Por exemplo, a empresa B incorpora a empresa C, ou, a empresa C incorpora a empresa B. Nesse caso, o valor de ágio de 40 unidades poderia passar a ser amortizado, para fins fiscais, no prazo de sessenta meses, resultando em uma redução na base de cálculo do IRPJ e CSLL a pagar. Naturalmente, no Brasil, em relação ao ágio, a contabilidade empresarial pautou-se pelas diretrizes da contabilidade fiscal, até a edição da Lei nº 11.638, de 2007. O novo diploma norteou-se pela busca de uma adequação aos padrões internacionais para a contabilidade, adotando, principalmente, como diretrizes a busca da primazia da essência sobre a forma e a orientação por princípios sobrepondo-se a um conjunto de regras detalhadas baseadas em aspectos de ordem escritural27. Nesse contexto, houve um realinhamento das normas contábeis no Brasil, e por consequência do conceito do goodwill. Em síntese, ágio contábil passa (melhor dizendo, volta) a ser a diferença entre o valor da aquisição e o valor patrimonial justo dos ativos (patrimônio líquido ajustado pelo valor justo dos ativos e passivos). E recentemente, por meio da Lei nº 12.973, de 13/05/2014, o legislador promoveu uma aproximação do conceito jurídico-tributário do ágio com o conceito contábil da Lei nº 11.638, de 2007, além de novas regras para o seu aproveitamento, que não são objeto de análise do presente voto. Enfim, resta evidente que o conceito do ágio tratado para o caso concreto, disciplinado pelo art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 27/12/1977 e os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 10/12/1997, alinha-se a um conceito jurídico determinado pela legislação tributária. 27 IUDÍCIBUS, Sérgio de. Manual de contabilidade das sociedades por ações: (aplicável às demais sociedades), 1ª ed. São Paulo : Editora Atlas, 2008, p. 31 Fl. 3373DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 105 Trata-se, portanto, de instituto jurídico-tributário, premissa para a sua análise sob uma perspectiva histórica e sistêmica. 2. Aproveitamento do Ágio. Hipóteses Apesar de já ter sido apreciado singelamente no tópico anterior, o destino que pode ser dado ao ágio contabilizado pela empresa investidora merece uma análise mais detalhada. Há que se observar, inicialmente, como o art. 219 da Lei nº 6.404, de 1.976 trata das hipóteses de extinção da pessoa jurídica: Art. 219. Extingue-se a companhia: I - pelo encerramento da liquidação; II - pela incorporação ou fusão, e pela cisão com versão de todo o patrimônio em outras sociedades. E, ao se tratar de ágio, vale destacar, mais uma vez, os dois sujeitos, as duas partes envolvidas na sua criação: a pessoa jurídica investidora e a pessoa jurídica investida, sendo a investidora é aquela que adquiriu a investida, com sobrepreço. Não por acaso, são dois eventos em que a investidora pode se aproveitar do ágio contabilizado: (1) a investidora deixa de ser a detentora do investimento, ao alienar a participação da pessoa jurídica adquirida com ágio; (2) a investidora e a investida transformam-se em uma só universalidade (em eventos de cisão, transformação e fusão). Pode-se dizer que os eventos (1) e (2) guardam correlação, respectivamente, com os incisos I e II da lei que dispõe sobre as Sociedades por Ações. 3. Aproveitamento do Ágio. Separação de Investidora e Investida No primeiro evento, trata-se de situação no qual a investidora aliena o investimento para uma terceira empresa. Nesse caso, o ágio passa a integrar o valor patrimonial do investimento para fins de apuração do ganho de capital e, assim, reduz a base de cálculo do IRPJ e da CSLL. A situação é tratada pelo Decreto-Lei nº 1.598, de 27/12/1977, arts. 391 e 426 do RIR/99: Art. 391. As contrapartidas da amortização do ágio ou deságio de que trata o art. 385 não serão computadas na determinação do lucro real, ressalvado o disposto no art. 426 (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 25, e Decreto-Lei nº 1.730, de 1979, art. 1º, inciso III). Parágrafo único. Concomitantemente com a amortização, na escrituração comercial, do ágio ou deságio a que se refere este artigo, será mantido controle, no LALUR, para efeito de determinação do ganho ou perda de capital na alienação ou liquidação do investimento (art. 426). Fl. 3374DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 106 (...) Art. 426. O valor contábil para efeito de determinar o ganho ou perda de capital na alienação ou liquidação de investimento em coligada ou controlada avaliado pelo valor de patrimônio líquido (art. 384), será a soma algébrica dos seguintes valores (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 33, e Decreto-Lei nº 1.730, de 1979, art. 1º, inciso V): I - valor de patrimônio líquido pelo qual o investimento estiver registrado na contabilidade do contribuinte; II - ágio ou deságio na aquisição do investimento, ainda que tenha sido amortizado na escrituração comercial do contribuinte, excluídos os computados nos exercícios financeiros de 1979 e 1980, na determinação do lucro real; III - provisão para perdas que tiver sido computada, como dedução, na determinação do lucro real, observado o disposto no parágrafo único do artigo anterior. (...) (grifei) Assim, o aproveitamento do ágio ocorre no momento em que o investimento que lhe deu causa foi objeto de alienação ou liquidação. 4. Aproveitamento do Ágio. Encontro entre Investidora e Investida Já o segundo evento aplica-se quando a investidora e a investida transformarem-se em uma só universalidade (em eventos de cisão, transformação e fusão). O ágio pode se tornar uma despesa de amortização, desde que preenchidos os requisitos da legislação e no contexto de uma transformação societária envolvendo a investidora e a investida. Contudo, sobre o assunto, há evolução legislativa que merece ser apresentada. Primeiro, o tratamento conferido à participação societária extinta em fusão, incorporação ou cisão, atendia o disposto no art. 34 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977: Art 34 - Na fusão, incorporação ou cisão de sociedades com extinção de ações ou quotas de capital de uma possuída por outra, a diferença entre o valor contábil das ações ou quotas extintas e o valor de acervo líquido que as substituir será computado na determinação do lucro real de acordo com as seguintes normas: (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) I - somente será dedutível como perda de capital a diferença entre o valor contábil e o valor de acervo líquido avaliado a preços de mercado, e o contribuinte poderá, para efeito de determinar o lucro real, optar pelo tratamento da diferença como ativo diferido, amortizável no prazo máximo de 10 anos; (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) Fl. 3375DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 107 II - será computado como ganho de capital o valor pelo qual tiver sido recebido o acervo líquido que exceder o valor contábil das ações ou quotas extintas, mas o contribuinte poderá, observado o disposto nos §§ 1º e 2º, diferir a tributação sobre a parte do ganho de capital em bens do ativo permanente, até que esse seja realizado. (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) § 1º O contribuinte somente poderá diferir a tributação da parte do ganho de capital correspondente a bens do ativo permanente se: (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) a) discriminar os bens do acervo líquido recebido a que corresponder o ganho de capital diferido, de modo a permitir a determinação do valor realizado em cada período-base; e (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) b) mantiver, no livro de que trata o item I do artigo 8º, conta de controle do ganho de capital ainda não tributado, cujo saldo ficará sujeito a correção monetária anual, por ocasião do balanço, aos mesmos coeficientes aplicados na correção do ativo permanente. (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) § 2º - O contribuinte deve computar no lucro real de cada período-base a parte do ganho de capital realizada mediante alienação ou liquidação, ou através de quotas de depreciação, amortização ou exaustão deduzidas como custo ou despesa operacional. (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) O que se pode observar é que o único requisito a ser cumprido, como perda de capital, é que o acervo líquido vertido em razão da incorporação, fusão ou cisão estivesse avaliado a preços de mercado. Contudo, para que se consumasse a perda de capital prevista no inciso I, o valor contábil deveria ser maior do que o acervo líquido avaliado a preços de mercado, e tal situação se mostraria viável, especialmente, quando, imediatamente após à aquisição do investimento com ágio, ocorresse a operação de incorporação, fusão ou cisão28. Ocorre que tal previsão se consumou em operações um tanto quanto questionáveis por vários contribuintes, mediante aquisição de empresas deficitárias pagando-se ágio, para, em logo em seguida, promover a incorporação da investidora pela investida. As operações ocorriam quase simultaneamente. E, nesse contexto, o aproveitamento do ágio, nas situações de transformação societária, sofreu alteração legislativa. Vale transcrever a 28 Ver Acórdão nº 1101-000.841, da 1ª Turma Ordinária da 1ª Câmara do CARF, da relatora Edeli Pereira Bessa., p. 15. Fl. 3376DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 108 Exposição de Motivos da MP nº 1.602, de 199729, que, posteriormente, foi convertida na Lei nº 9.532, de 1997. 11. O art. 8º estabelece o tratamento tributário do ágio ou deságio decorrente da aquisição, por uma pessoa jurídica, de participação societária no capital de outra, avaliada pelo método da equivalência patrimonial. Atualmente, pela inexistência de regulamentação legal relativa a esse assunto, diversas empresas, utilizando dos já referidos "planejamentos tributários", vem utilizando o expediente de adquirir empresas deficitárias, pagando ágio pela participação, com a finalidade única de gerar ganhos de natureza tributária, mediante o expediente, nada ortodoxo, de incorporação da empresa lucrativa pela deficitária. Com as normas previstas no Projeto, esses procedimentos não deixarão de acontecer, mas, com certeza, ficarão restritos às hipóteses de casos reais, tendo em vista o desaparecimento de toda vantagem de natureza fiscal que possa incentivar a sua adoção exclusivamente por esse motivo. Não vacilou a doutrina abalizada de LUÍS EDUARDO SCHOUERI 30 ao discorrer, com precisão sobre o assunto: Anteriormente à edição da Lei nº 9.532/1997, não havia na legislação tributária nacional regulamentação relativa ao tratamento que deveria ser conferido ao ágio em hipóteses de incorporação envolvendo a pessoa jurídica que o pagou e a pessoa jurídica que motivou a despesa com ágio. O que ocorria, na prática, era a consideração de que a incorporação era, per se, evento suficiente para a realização do ágio, independentemente de sua fundamentação econômica. (...) Sendo assim, a partir de 1998, ano em que entrou em vigor a Lei nº 9.532/1997, adveio um cenário diferente em matéria de dedução fiscal do ágio. Desde então, restringiram-se as hipóteses em que o ágio seria passível de ser deduzido no caso de incorporação entre pessoas jurídicas, com a imposição de limites máximos de dedução em determinadas situações. Ou seja, nem sempre o ágio contabilizado pela pessoa jurídica poderia ser deduzido de seu lucro real quando da ocorrência do evento de incorporação. Pelo contrário. Com a regulamentação ora em vigor, poucas são as hipóteses em que o ágio registrado poderá ser deduzido, a depender da fundamentação econômica que lhe seja conferida. 29 Exposição de Motivos publicada no Diário do Congresso Nacional nº 26, de 02/12/1997, pg. 18021 e segs, http://legis.senado.leg.br/diarios/BuscaDiario?datSessao=01/12/1997&tipDiario=2. Acesso em 15/02/2016. 30 SCHOUERI, Luís Eduardo. Ágio em reorganizações societárias (aspectos tributários). São Paulo : Dialética, 2012, p. 66 e segs. Fl. 3377DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 109 Merece transcrição o Relatório da Comissão Mista31 que trabalhou na edição da MP 1.602, de 1997: O artigo 8º altera as regras para determinação do ganho ou perda de capital na liquidação de investimento em coligada ou controlada avaliado pelo valor do patrimônio líquido, quando agregado de ágio ou deságio. De acordo com as novas regras, os ágios existentes não mais serão computados como custo (amortizados pelo total), no ato de liquidação do investimento, como eram de acordo com as normas ora modificadas. O ágio ou deságio referente à diferença entre o valor de mercado dos bens absorvidos e o respectivo valor contábil, na empresa incorporada (inclusive a fusionada ou cindida), será registrado na própria conta de registro dos respectivos bens, a empresa incorporador (inclusive a resultante da fusão ou a que absorva o patrimônio da cindida), produzindo as repercussões próprias na depreciação normal. O ágio ou deságio decorrente de expectativa de resultado futuro poderá ser amortizado durante os cinco anos-calendário subsequentes à incorporação, à razão de 1/60 (um sessenta avos) para cada mês do período de apuração. (...) Percebe-se que, em razão de um completo desvirtuamento do instituto, o legislador foi chamado a intervir, para normatizar, nos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997, sobre situações específicas tratando de eventos de transformação societária envolvendo investidor e investida. Inclusive, no decorrer dos debates tratando do assunto, chegou-se a cogitar que o aproveitamento do ágio não seria uma despesa, mas um benefício fiscal. Em breves palavras, caso fosse benefício fiscal, o próprio legislador deveria ter tratado do assunto, como o fez na Exposição de Motivos de outros dispositivos da MP nº 1.602, de 1997 (convertida na Lei nº 9.532, de 1997). Na realidade, a Exposição de Motivos deixa claro que a motivação para o dispositivo foi um maior controle sobre os planejamentos tributários abusivos, que descaracterizavam o ágio por meio de analogias completamente desprovidas de sustentação jurídica. E deixou claro que se trata de uma despesa de amortização. E qual foram as novidades trazidas pelos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997? Primeiro, há que se contextualizar a disciplina do método de equivalência patrimonial (MEP). Isso porque o ágio aplica-se apenas em investimentos sociedades coligadas e controladas avaliado pelo MEP, conforme previsto no art. 384 do RIR/99. 31 Relatório da Comissão Mista publicada no Diário do Congresso Nacional nº 27, de 03/12/1997, pg. 18024, http://legis.senado.leg.br/diarios/BuscaDiario?datSessao=01/12/1997&tipDiario=2. Acesso em 15/02/2016. Fl. 3378DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 110 O método tem como principal característica permitir uma atualização dos valores dos investimentos em coligadas ou controladas com base na variação do patrimônio líquido das investidas. As variações no patrimônio líquido da pessoa jurídica investida passam a ser refletidas na investidora pelo MEP. Contudo, os aumentos no valor do patrimônio líquido da sociedade investida não são computados na determinação do lucro real da investidora. Vale transcrever os dispositivos dos arts. 387, 388 e 389 do RIR/99 que discorrem sobre o procedimento de contabilização a ser adotado pela investidora. Art. 387. Em cada balanço, o contribuinte deverá avaliar o investimento pelo valor de patrimônio líquido da coligada ou controlada, de acordo com o disposto no art. 248 da Lei nº 6.404, de 1976, e as seguintes normas (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 21, e Decreto-Lei nº 1.648, de 1978, art. 1º, inciso III): (...) Art. 388. O valor do investimento na data do balanço (art. 387, I), deverá ser ajustado ao valor de patrimônio líquido determinado de acordo com o disposto no artigo anterior, mediante lançamento da diferença a débito ou a crédito da conta de investimento (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 22). (...) Art. 389. A contrapartida do ajuste de que trata o art. 388, por aumento ou redução no valor de patrimônio líquido do investimento, não será computada na determinação do lucro real (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 23, e Decreto-Lei nº 1.648, de 1978, art. 1º, inciso IV). (...) Resta nítida a separação dos patrimônios entre investidora e investida, inclusive as repercussões sobre os resultados de cada um. A investida, pessoa jurídica independente, em razão de sua atividade econômica, apura rendimentos que, naturalmente, são por ela tributados. Por sua vez, na medida em que a investida aumenta seu patrimônio líquido em razão de resultados positivos, por meio do MEP há uma repercussão na contabilidade da investidora, para refletir o acréscimo patrimonial realizado. A conta de ativos em investimentos é debitada na investidora, e, por sua vez, a contrapartida, apesar de creditada como receita, é excluída na apuração do Lucro Real. Com certeza, não faria sentido tributar os lucros na investida, e em seguida tributar o aumento do patrimônio líquido na investidora, que ocorreu precisamente por conta dos lucros auferidos pela investida. E esclarece o art. 385 do RIR/99 que se a pessoa jurídica adquirir um investimento avaliado pelo MEP por valor superior ou inferior ao Fl. 3379DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 111 contabilizado no patrimônio líquido, deverá desdobrar o custo da aquisição em (1) valor do patrimônio líquido na época da aquisição e (2) ágio ou deságio. Para a devida transparência na mais valia (ou menor valia) do investimento, o registro contábil deve ocorrer em contas diferentes: Art. 385. O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição em (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20): I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com o disposto no artigo seguinte; e II - ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor de que trata o inciso anterior. § 1º O valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio serão registrados em subcontas distintas do custo de aquisição do investimento (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 1º). § 2º O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes, seu fundamento econômico (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 2º): I - valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade; II - valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros; III - fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. § 3º O lançamento com os fundamentos de que tratam os incisos I e II do parágrafo anterior deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como comprovante da escrituração (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 3º). (grifei) Como se pode observar, a formação do ágio não ocorre espontaneamente. Pelo contrário, deve ser motivado, e indicado o seu fundamento econômico, que deve se amparar em pelo menos um dos três critérios estabelecidos no § 2º do art. 385 do RIR/99, (1) valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade, (2) valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros (3) fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. E, conforme já dito, por ser a motivação adotada pela quase totalidade das empresas, todos os holofotes dirigem-se ao fundamento econômico com base em expectativa de rentabilidade futura da empresa adquirida. Trata-se precisamente de lucros esperados a serem auferidos pela controlada ou coligada, em um futuro determinado. Por isso o adquirente Fl. 3380DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 112 (futuro controlador) se propõe a desembolsar pelo investimento um valor superior ao daquele contabilizado no patrimônio líquido da vendedora. Por sua vez, tal expectativa deve ser lastreada em demonstração devidamente arquivada como comprovante de escrituração, conforme previsto no § 3º do art. 385 do RIR/99. E, finalmente, passamos a apreciar os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997, consolidados no art. 386 do RIR/99. Como já dito, em eventos de transformação societária, quando investidora absorve o patrimônio da investida (ou vice versa), adquirido com ágio ou deságio, em razão de cisão, fusão ou incorporação, resolveu o legislador disciplinar a situação: Art. 386. A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no artigo anterior (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, e Lei nº 9.718, de 1998, art. 10): I - deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento seja o de que trata o inciso I do § 2º do artigo anterior, em contrapartida à conta que registre o bem ou direito que lhe deu causa; II - deverá registrar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata o inciso III do § 2º do artigo anterior, em contrapartida a conta de ativo permanente, não sujeita a amortização; III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata o inciso II do § 2º do artigo anterior, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração; IV - deverá amortizar o valor do deságio cujo fundamento seja o de que trata o inciso II do § 2º do artigo anterior, nos balanços correspondentes à apuração do lucro real, levantados durante os cinco anos-calendário subseqüentes à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no mínimo, para cada mês do período de apuração.(...) (grifei) Fica evidente que os arts. 385 e 386 do RIR/99 guardam conexão indissociável, constituindo-se em norma tributária permissiva do aproveitamento do ágio nos casos de incorporação, fusão ou cisão envolvendo o investimento objeto da mais valia. 5. Amortização. Despesa. Definido que o aproveitamento do ágio pode dar-se por meio de despesa de amortização, mostra-se pertinente apreciar do que trata tal dispêndio. No RIR/99 (Decreto-Lei nº 3.000, de 26/03/1999), o conceito de amortização encontra-se no Subtítulo II (Lucro Real), Capítulo V (Lucro Operacional), Seção III (Custos, Despesas Operacionais e Encargos). Fl. 3381DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 113 O artigo 299 do diploma em análise trata, no art. 299, na Subseção I, das Disposições Gerais sobre as despesas: Art. 299. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47). § 1º São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das transações ou operações exigidas pela atividade da empresa (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47, § 1º). § 2º As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da empresa (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47, § 2º). § 3º O disposto neste artigo aplica-se também às gratificações pagas aos empregados, seja qual for a designação que tiverem. Para serem dedutíveis, devem as despesas serem necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora, e serem usuais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da empresa. Por sua vez, logo após as Subseções II (Depreciação de Bens do Ativo Imobilizado) e III (Depreciação Acelerada Incentivada), encontra previsão legal a amortização, no art. 324, na Subseção IV do RIR/9932. Percebe-se que a amortização constitui-se em espécie de gênero despesa, e, naturalmente, encontra-se submetida ao regramento geral das despesas disposto no art. 299 do RIR/99. 6. Despesa Em Face de Fatos Construídos Artificialmente No mundo real os fatos nascem e morrem, decorrentes de eventos naturais ou da vontade humana. O direito elege, para si, fatos com relevância para regular o convívio social. 32 Art. 324. Poderá ser computada, como custo ou encargo, em cada período de apuração, a importância correspondente à recuperação do capital aplicado, ou dos recursos aplicados em despesas que contribuam para a formação do resultado de mais de um período de apuração (Lei nº 4 .506, de 1964, art. 58, e Decreto -Lei nº 1.598, de 1977, art. 15, § 1º). § 1º Em qualquer hipótese, o montante acumulado das quotas de amortização não poderá ultrapassar o custo de aquisição do bem ou direito, ou o valor das despesas (Lei nº 4.506, de 1964, art. 58, § 2º). § 2º Somente serão admitidas as amortizações de custos ou despesas que observem as condições estabelecidas neste Decreto (Lei nº 4.506, de 1964, art. 58, § 5º). § 3º Se a existência ou o exercício do direito, ou a utilização do bem, terminar antes da amortização integral de seu custo, o saldo não amortizado constituirá encargo no período de apuração em que se extinguir o direito ou terminar a util ização do bem (Lei nº 4.506, de 1964, art. 58, § 4º). § 4º Somente será permitida a amortização de bens e direitos intrinsecamente relacionados com a produção ou comercialização dos bens e serviços (Lei nº 9.249, de 1995, art. 13, inciso III). Fl. 3382DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 114 No que concerne ao direito tributário, são escolhidos fatos decorrentes da atividade econômica, financeira, operacional, que nascem espontaneamente, precisamente em razão de atividades normais, que são eleitos porque guardam repercussão com a renda ou o patrimônio. São condutas relevantes de pessoas físicas ou jurídicas, de ordem econômica ou social, ocorridas no mundo dos fatos, que são colhidas pelo legislador que lhes confere uma qualificação jurídica. Por exemplo, o fato de auferir lucro, mediante operações espontâneas, das atividades operacionais da pessoa jurídica, amolda-se à hipótese de incidência prevista pela norma, razão pela qual nasce a obrigação do contribuinte recolher os tributos. Da mesma maneira, a pessoa jurídica, no contexto de suas atividades operacionais, incorre em dispêndios para a realização de suas tarefas. Contrata-se um prestador de serviços, compra-se uma mercadoria, operações necessárias à consecução das atividades da empresa, que surgem naturalmente. Ocorre que, em relação aos casos tratados relativos á amortização do ágio, proliferaram-se situações no qual se busca, especificamente, o enquadramento da norma permissiva de despesa. Tratam-se de operações especialmente construídas, mediante inclusive utilização de empresas de papel, de curtíssima duração, sem funcionários ou quadro funcional incompatível, com capital social mínimo, além de outras características completamente atípicas no contexto empresarial, envolvendo aportes de substanciais recursos para, em questão de dias ou meses, serem objeto de operações de transformação societária. Tais eventos podem receber qualificação jurídica e surtir efeitos nos ramos empresarial, cível, contábil, dentre outros. Situação completamente diferente ocorre no ramo tributário. Não há norma de despesa que recepcione uma situação criada artificialmente. As despesas devem decorrer de operações necessárias, normais, usuais da pessoa jurídica. Impossível estender atributos de normalidade, ou usualidade, para despesas, independente sua espécie, derivadas de operações atípicas, não consentâneas com uma regular operação econômica e financeira da pessoa jurídica. Admitindo-se uma construção artificial do suporte fático, consumar-se-ia um tratamento desigual, desarrazoado e desproporcional, que afronta o princípio da capacidade contributiva e da isonomia, vez que seria conferida a uma determinada categoria de despesa uma premissa completamente diferente, uma liberalidade não aplicável à grande maioria dos contribuintes. 7. Hipótese de Incidência Prevista Para a Amortização Fl. 3383DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 115 Realizada análise do ágio sob perspectiva do gênero despesa, cabe prosseguir com a apreciação da legislação específica que trata de sua amortização. Vale recapitular os dois eventos em que a investidora pode se aproveitar do ágio contabilizado: (1) a investidora deixa de ser a detentora do investimento, ao alienar a participação da pessoa jurídica adquirida (investida) com ágio; (2) a investidora e a investida transformam-se em uma só universalidade (em eventos de cisão, transformação e fusão). E repetir que estamos, agora, tratando da segunda situação. Cenário que se encontra disposto nos arts. 7º e 8º da Lei n° 9.532, de 1997, e nos arts. 385 e 386 do RIR/99, do qual transcrevo apenas os fragmentos de maior interesse para o debate: Art. 385. O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição em (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20): I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com o disposto no artigo seguinte; e II - ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor de que trata o inciso anterior. § 1º O valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio serão registrados em subcontas distintas do custo de aquisição do investimento (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 1º). § 2º O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes, seu fundamento econômico (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 2º): I - valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade; II - valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros; III - fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. § 3º O lançamento com os fundamentos de que tratam os incisos I e II do parágrafo anterior deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como comprovante da escrituração (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 3º). Art. 386. A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no artigo anterior (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, e Lei nº 9.718, de 1998, art. 10): (...) Fl. 3384DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 116 III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata o inciso II do § 2º do artigo anterior, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração; (...) (grifei) Percebe-se claramente, no caso, que o suporte fático delineado pela norma predica, de fato, que investidora e investida tenham que integrar uma mesma universalidade: A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio. A conclusão é ratificada analisando-se a norma em debate sob a perspectiva da hipótese de incidência tributária delineada pela melhor doutrina de GERALDO ATALIBA33. Esclarece o doutrinador que a hipótese de incidência se apresenta sob variados aspectos, cuja reunião lhe dá entidade. Ao se apreciar o aspecto pessoal, merecem relevo as palavras da doutrina, ao determinar que se trata da qualidade que determina os sujeitos da obrigação tributária. E a norma em análise se dirige à pessoa jurídica investidora originária, aquela que efetivamente acreditou na mais valia do investimento, coordenou e comandou os estudos de rentabilidade futura e desembolsou os recursos para a aquisição, e à pessoa jurídica investida. Ocorre que, em se tratando do ágio, as reorganizações societárias empreendidas apresentaram novas pessoas ao processo. Como exemplo, podemos citar situação no qual a pessoa jurídica A adquire com ágio participação societária da pessoa jurídica B. Em seguida, utiliza-se de uma outra pessoa jurídica, C, e integraliza o capital social dessa pessoa jurídica C com a participação societária que adquiriu da pessoa jurídica B. Resta consolidada situação no qual a pessoa jurídica A controla a pessoa jurídica C, e a pessoa jurídica C controla a pessoa jurídica B. Em seguida, sucede-se evento de transformação societária, no qual a pessoa jurídica B absorve patrimônio da pessoa jurídica C, ou vice versa. Ocorre que os sujeitos eleitos pela norma são precisamente a pessoa jurídica A (investidora) e a pessoa jurídica B (investida) cuja participação societária foi adquirida com ágio. Para fins fiscais, não há nenhuma previsão para que o ágio contabilizado na pessoa jurídica A (investidora), em razão de reorganizações societárias empreendidas por grupo empresarial, possa ser considerado "transferido" para a pessoa jurídica C, e a pessoa jurídica C, 33 ATALIBA, Geraldo. Hipótese de Incidência Tributária, 6ª ed. São Paulo : Malheiros Editores, 2010, p. 51 e segs. Fl. 3385DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 117 ao absorver ou ser absorvida pela pessoa jurídica B, possa aproveitar o ágio cuja origem deu-se pela aquisição da pessoa jurídica A da pessoa jurídica B. Da mesma maneira, encontram-se situações no qual a pessoa jurídica A realiza aportes financeiros na pessoa jurídica C e, de plano, a pessoa jurídica C adquire participação societária da pessoa jurídica B com ágio. Em seguida, a pessoa jurídica C absorve patrimônio da pessoa jurídica B, ou vice-versa, a passa a fazer a amortização do ágio. Mais uma vez, não é o que prevê o aspecto pessoal da hipótese de incidência da norma em questão. A pessoa jurídica que adquiriu o investimento, que acreditou na mais valia e que desembolsou os recursos para a aquisição foi, de fato, a pessoa jurídica A (investidora). No outro pólo da relação, a pessoa jurídica adquirida com ágio foi a pessoa jurídica B. Ou seja, o aspecto pessoal da hipótese de incidência, no caso, autoriza o aproveitamento do ágio a partir do momento em que a pessoa jurídica A (investidora) e a pessoa jurídica B (investida) passem a integrar a mesma universalidade. São as situações mais elementares. Contudo, há reorganizações envolvendo inúmeras empresas (pessoa jurídica D, E, F, G, H e assim por diante). Vale registrar que goza a pessoa jurídica de liberdade negocial, podendo dispor de suas operações buscando otimizar seu funcionamento, com desdobramentos econômicos, sociais e tributários. Contudo, não necessariamente todos os fatos são recepcionados pela norma tributária. A partir do momento em que, em razão das reorganizações societárias, passam a ser utilizadas novas pessoas jurídicas (C, D, E, F, G, e assim sucessivamente), pessoas jurídicas distintas da investidora originária (pessoa jurídica A) e da investida (pessoa jurídica B), e o evento de absorção não envolve mais a pessoa jurídica A e a pessoa jurídica B, mas sim pessoa jurídica distinta (como, por exemplo, pessoa jurídica F e pessoa jurídica B), a subsunção ao art. 386 do RIR/99 torna-se impossível, vez que o fato imponível (suporte fático, situado no plano concreto) deixa de ser amoldar à hipótese de incidência da norma (plano abstrato), por incompatibilidade do aspecto pessoal. Em relação ao aspecto material, há que se consumar a confusão de patrimônio entre investidora e investida, a que faz alusão o caput do art. 386 do RIR (A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio...). Com a confusão patrimonial, aperfeiçoa- se o encontro de contas entre o real investidor e investida, e a amortização do ágio passa a ser autorizada, com repercussão direta na base de cálculo do IRPJ e da CSLL. Fl. 3386DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 118 Na realidade, o requisito expresso de que investidor e investida passam a compor o mesmo patrimônio, mediante evento de transformação societária, no qual a investidora absorve a investida, ou vice-versa, encontra fundamento no fato de que, com a confusão de patrimônios, o lucro auferido pela investida passa a integrar a mesma universalidade da investidora. SCHOUERI34, com muita clareza, discorre que, antes da absorção, investidor e investida são entidades autônomas. O lucro auferido pe la investida (que foi a motivação para que a investidora adquirisse a investida com o sobrepreço), é tributado pela própria investida. E, por meio do MEP, eventual acréscimo no patrimônio líquido da investida seria refletido na investidora, sem, contudo, haver tributação na investidora. A lógica do sistema mostra-se clara, na medida em que não caberia uma dupla tributação dos lucros auferidos pela investida. Por sua vez, a partir do momento em que se consuma a confusão patrimonial, os lucros auferidos pela então investida passam a integrar a mesma universalidade da investidora. Reside, precisamente nesse ponto, o permissivo para que o ágio, pago pela investidora exatamente em razão dos lucros a serem auferidos pela investida, possa ser aproveitado, vez que passam a se comunicar, diretamente, a despesa de amortização do ágio e as receitas auferidas pela investida. Ou seja, compartilhando o mesmo patrimônio investidora e investida, consolida-se cenário no qual a mesma pessoa jurídica que adquiriu o investimento com mais valia (ágio) baseado na expectativa de rentabilidade futura, passa a ser tributada pelos lucros percebidos nesse investimento. Verifica-se, mais uma vez, que a norma em debate, ao predicar, expressamente, que para se consumar o aproveitamento da despesa de amortização do ágio, os sujeitos da relação jurídica seriam a pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, ou seja, investidor e investida, não o fez por acaso. Trata-se precisamente do encontro de contas da investidora originária, que incorreu na despesa e adquiriu o investimento, e a investida, potencial geradora dos lucros que motivou o esforço incorrido. Prosseguindo a análise da hipótese de incidência da norma em questão, no que concerne ao aspecto temporal, cabe verificar o momento em que o contribuinte aproveita-se da amortização do ágio, mediante ajustes na escrituração contábil e no LALUR, evento que provoca impacto direto na apuração da base de cálculo tributável. Registre-se que a consumação do aspecto temporal não se confunde com o termo inicial do prazo decadencial. 34 SCHOUERI, 2012, p. 62. Fl. 3387DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 119 Isso porque, partindo-se da construção da norma conforme operação no qual "Se A é, B deve-ser", onde a primeira parte é o antecedente, e a segunda é o consequente, a consumação da hipótese de incidência localiza- se no antecedente. Ou seja, "Se A é", indica que a hipótese de incidência, no caso concreto, mediante aperfeiçoamento dos aspectos pessoal, material e temporal, concretizou-se em sua plenitude. Assim, passa-se para a etapa seguinte, o consequente ("B deve-ser"), no qual se aplica o regime de tributação a que encontra submetido o contribuinte (lucro real trimestral ou anual), efetua-se o lançamento fiscal com base na repercussão que as glosas despesas de ágio indevidamente amortizadas tiveram na apuração da base de cálculo, e, por consequência, determina-se o termo inicial para contagem do prazo decadencial. 8. Consolidação Considerando-se tudo o que já foi escrito, entendo que a cognição para a amortização do ágio passa por verificar, primeiro, se os fatos se amoldam à hipótese de incidência, segundo, se requisitos de ordem formal estabelecidos pela norma encontram-se atendidos e, terceiro, se as condições do negócio atenderam os padrões normais de mercado. A primeira verificação parece óbvia, mas, diante de todo o exposto até o momento, observa-se que a discussão mais relevante insere-se precisamente neste momento, situado antes da subsunção do fato à norma. Fala-se insistentemente se haveria impedimento para se admitir a construção de fatos que buscam se amoldar à hipótese de incidência de norma de despesa. O ponto é que, independente da genialidade da construção empreendida, da reorganização societária arquitetada e consumada, a investidora originária prevista pela norma não perderá a condição de investidora originária. Quem viabilizou a aquisição? De onde vieram os recursos de fato? Quem efetuou os estudos de viabilidade econômica da investida? Quem tomou a decisão de adquirir um investimento com sobrepreço? Respondo: a investidora originária. Ainda que a pessoa jurídica A, investidora originária, para viabilizar a aquisição da pessoa jurídica B, investida, tenha (1) "transferido" o ágio para a pessoa jurídica C, ou (2) efetuado aportes financeiros (dinheiro, mútuo) para a pessoa jurídica C, a pessoa jurídica A não perderá a condição de investidora originária. Pode-se dizer que, de acordo com as regras contábeis, em decorrência de reorganizações societárias empreendidas, o ágio legitimamente passou a integrar o patrimônio da pessoa jurídica C, que por sua vez foi incorporada pela pessoa jurídica B (investida). Ocorre que a absorção patrimonial envolvendo a pessoa jurídica C e a pessoa jurídica B não tem qualificação jurídica para fins tributários. Fl. 3388DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 120 Isso porque se trata de operação que não se enquadra na hipótese de incidência da norma, que elege, quanto ao aspecto pessoal, a pessoa jurídica A (investidora originária) e a pessoa jurídica B (investida), e quanto ao aspecto material, o encontro de contas entre a despesa incorrida pela pessoa jurídica A (investidora originária que efetivamente incorreu no esforço para adquirir o investimento com sobrepreço) e as receitas auferidas pela pessoa jurídica B (investida). Mostra-se insustentável, portanto, ignorar todo um contexto histórico e sistêmico da norma permissiva de aproveitamento do ágio, despesa operacional, para que se autorize "pinçar" os artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997, promover uma interpretação isolada, blindada em uma bolha contábil, e se construir uma tese no qual se permita que fatos construídos artificialmente possam alterar a hipótese de incidência de norma tributária. Caso superada a primeira verificação, cabe prosseguir com a segunda verificação, relativa a aspectos de ordem formal, qual seja, se a demonstração que o contribuinte arquivar como comprovante de escrituração prevista no art. 20, § 3º do Decreto-Lei nº 1.598, de 27/12/1977 (1) existe e (2) se mostra apta a justificar o fundamento econômico do ágio. Há que se verificar também (3) se ocorreu, efetivamente, o pagamento pelo investimento. Enfim, refere-se a terceira verificação a constatar se toda a operação ocorreu dentro de padrões normais de mercado, com atuação de agentes independentes, distante de situações que possam indicar ocorrência de negociações eivadas de ilicitude, que poderiam guardar repercussão, inclusive, na esfera penal, como nos crimes contra a ordem tributária previstos nos arts. 1º e 2º da Lei nº 8.137, de 1990. (destaques do original) Nestes autos, o Colegiado a quo teve em conta a seguinte sequência de eventos societários reproduzida no voto condutor do recorrido: [...] Evidente, está, que AYMSPE apenas foi interposta na operação para internalizar o ágio pago pelo investidor estrangeiro. Diante de todo o escrito pelo ex-Conselheiro André Mendes de Moura no voto antes transcrito, a operação em análise não passa pela primeira verificação (vide item 8 do voto). Isso porque o evento de incorporação não ocorreu envolvendo a pessoa jurídica investidora e a pessoa jurídica investida. O que se observa é que o evento de incorporação não contou com a participação da investidora, mas sim de AYMSPE, denominada como “empresa-veículo”, bem como da investida, ou seja, não estava presente a investidora estrangeira. Fl. 3389DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 121 E, na mesma medida, não se consumou a confusão patrimonial entre o investidor e o investimento. A utilização da empresa AYMSPE (denominada "empresa-veículo") tornou impossível a concretização da hipótese de incidência da norma, pois afastou o investidor estrangeiro do evento de incorporação. As circunstâncias aqui presentes em muito se assemelham às analisadas no Acórdão nº 9101-006.250, no qual esta Colegiado, por maioria de votos35, negou provimento a recurso especial do sujeito passivo que pretendia a dedutibilidade das amortizações de ágio escrituradas pela investida, depois de esta incorporar a empresa-veículo constituída para liquidação financeira de aquisição cujos contornos já estavam previamente definidos pelas partes: Transpondo estas premissas para o caso concreto, à semelhança do que se fez no voto acima transcrito, tem-se que a glosa em debate diz respeito a amortizações de ágio pago por GLA Brasil e DIRECTV Group na aquisição das quotas da autuada, com a interposição de GLBBT. Os acordos realizados a partir de 01/06/2010 foram firmados entre as antigas sócias da autuada (GCP e Distel) e a sócia adquirente (GLA Brasil), com a intervenção de sua controladora DIRECTV Group, sendo que somente quando encerradas as tratativas em 16/12/2010, com a definição do preço a ser pago pelas quotas, GLBBT é interposta no Contrato de Compra e Venda de Quotas, como sociedade designada por DIRECTV Group, controlador de GLA Brasil. A autoridade lançadora assim sintetiza estas ocorrências: Das informações acima, podemos extrair que (i) o Acordo de Troca de 2004, de 08/10/2004, disciplinava os requisitos para uma operação de compra e venda (ii) que o acerto do preço foi efetuado entre a DirecTV Group e a GCP (iii) que a GLBBT foi a empresa escolhida pela DirecTV Group para efetuar o pagamento de US$ 604.767.294,00 (seiscentos e quatro milhões, setecentos e sessenta e sete mil, duzentos e noventa e quatro dólares norte-americanos) (iv) que a nota promissória entregue pela GLBBT seria garantida pela DIRECTV; (v) a conclusão da transação ocorreu em 16/12/2010, ocasião em que a GLBBT passou a integrar o quadro societário da Sky Brasil (vi) que a Sky Brasil pagaria na data do fechamento da transação R$ 360.000.000,00 (trezentos e sessenta milhões de reais) em dividendos, proporcionais à participação resultante após a operação (vii) as vendedoras auxiliariam na concretização da incorporação da GLBBT pela fiscalizada. 35 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli , Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Gustavo Guimarães da Fonseca e Carlos Henrique de Oliveira (Presidente), e divergiram no mérito os conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli , Alexandre Evaristo Pinto e Gustvo Guimarães Fonseca, votando pelas conclusões com fundamentos distintos os conselheiros Lívia De Carli Germano e Fernando Brasil de Oliveira Pinto. Fl. 3390DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 122 Mister esclarecer que, os recursos advindos do exterior, no valor de R$ 696.315.000,00 (seiscentos e noventa e seis milhões e trezentos e quinze mil reais), foram integralizados inicialmente no capital social22 da GLA Brasil pela sócia DIRECTV LATIN AMERICA LLC (EUA), integrante dos Controladores GLA. Destes recursos, internalizados em 14/12/2010, R$ 692.364.117,00 (seiscentos e noventa e dois milhões, trezentos e sessenta e quatro mil e cento e dezessete reais) foram integralizados pela GLA Brasil no aumento do capital social23 da GLBBT. Também na ocasião, a GLA Brasil integralizou outro aumento de capital na GLBBT, no valor dos dividendos de R$ 266.764.461,00 (duzentos e sessenta e seis milhões, setecentos e sessenta e quatro mil, quatrocentos e sessenta e um reais) recebidos da Sky Brasil24. Estes recursos foram utilizados pela GLBBT nos pagamentos efetuados a GCP e Distel. Constata-se, do exposto, que GLA Brasil era a sócia da autuada que tinha o direito de preferência na aquisição as quotas que GCP e Distel pretendia alienar. Em consequência, todas as tratativas para esta aquisição são realizadas entre as sócias da autuada, com interferência apenas da controladora da adquirente (DIRECTV Group), sendo que GLBBT somente ingressa na operação para promover a liquidação financeira, com os meios proporcionados, para tanto, por GLA Brasil e DIRECTV Group. Ao assim proceder, registrando o ágio pago por estas sociedades diretamente em seu patrimônio, GLBBT prestou-se como veículo do ágio para a adquirida, ao ser por ela incorporada, assim provocando a ocorrência de situação que, na concepção das sociedades do grupo econômico, se enquadraria na hipótese permissiva de amortização do ágio. Diante de todo o escrito pelo Conselheiro André Mendes de Moura no voto acima transcrito, a operação em análise não passa pela primeira verificação (vide item 8 do voto). Isso porque o evento de incorporação não ocorreu envolvendo a pessoa jurídica investidora e a pessoa jurídica investida. O que se observa é que o evento de incorporação não contou com a participação da investidora, mas sim da empresa GLBBT, denominada como “empresa-veículo” e investida, posteriormente incorporada pela Contribuinte, ou seja, não estava presente a investidora (não participou do evento de incorporação a empresa GLA Brasil ou DIRECTV Group). E, na mesma medida, não se consumou a confusão patrimonial entre o investidor e o investimento. A utilização da empresa GLBBT (denominada "empresa-veículo") tornou impossível a concretização da hipótese de incidência da norma, pois afastou a investidora (GLA Brasil ou DirectTV Group) do evento de incorporação. Fl. 3391DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 123 O acórdão recorrido constatou com precisão: [...] Destaque-se que GLBBT não foi constituída como uma holding para aquisição de participação societária e não exerceu atividades ao longo do processo de negociação das quotas, inclusive porque o direito de preferência era de titularidade da sócia adquirente, GLA Brasil e de sua controladora DIRECTV Group. Somente quando definidos todos os parâmetros para a aquisição, especialmente o preço, GLBBT é interposta em 15/12/2010 e extinta poucas horas depois, mediante incorporação pela autuada. Para além das evidências do fluxo econômico de recursos destinados à aquisição, a acusação fiscal teve em conta todos os parâmetros fáticos e jurídicos das operações realizadas, em especial o exercício do direito de preferência, e dessa forma aplicou, no âmbito tributário, os efeitos dos atos jurídicos efetivamente realizados, a partir dos quais resta evidente a ausência de confusão patrimonial entre investidora e investida. Por óbvio, não basta avaliar a entrega de recursos financeiros para identificação de quem experimentou o sacrifício patrimonial na aquisição do investimento. É essencial a análise dos demais aspectos da motivação e negociação para tal aquisição e são estas evidências, antes detalhadas, que autorizam concluir, sem qualquer dúvida, que GLBBT não é a real adquirente das ações alienadas pelas ex-sócias GCP e Distel à sócia remanescente, GLA Brasil, e sua controladora, DIRECTV Group. Sob esta ótica, as referências à existência de abuso de direito, na forma do art. 187 do Código Civil, mostram-se totalmente desnecessárias. Se, como bem observa a PGFN em contrarrazões, a pretensão da Contribuinte é invalidar a interpretação dos fatos expressa pela autoridade fiscal por falta de um dispositivo legal que ampare este procedimento, não se pode olvidar que o art. 149, inciso IV e VII do CTN sempre autorizou o lançamento de ofício quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer elemento definido na legislação tributária como sendo de declaração obrigatória, bem como quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação, a evidenciar, como bem expõe a PGFN, a primazia da substância sobre a forma, autorizando a autoridade fiscal a não ficar circunscrita à forma como as partes documentaram determinado acontecimento se outros elementos a convencem que o documentado não reflete a realidade. [...] No que se refere à validade das operações e presença de propósito negocial na medida em que outras operações societárias, se realizadas, permitiriam a amortização do ágio pago, não se pode acolher as alegações da Contribuinte. A legislação tributária é clara ao exigir a confusão patrimonial Fl. 3392DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 124 entre investidora e investida. Assim, se não é interesse do grupo empresarial promover esta integração, a impossibilidade de amortização do ágio é inafastável, e representa mera decorrência da escolha feita de não integrar adquirente e adquirida. Irrelevante, assim, se a amortização do ágio seria possível caso GLA Brasil incorporasse ou fosse incorporada pela autuada. Fato é que esta incorporação não ocorreu, e o requisito legal para dedução fiscal do ágio não foi cumprido. (destaques do original) Consoante adicionado naquele caso, o investimento com ágio é uma realidade presente no patrimônio que sofreu a insubsistência ativa para aquisição da investida, ainda que eventualmente replicada no patrimônio de pessoas jurídicas interpostas entre a real adquirente e a adquirida. Assim, esta ação acaba por viabilizar a dedução do custo de aquisição, mediante amortização do ágio, relativamente a um ativo que permanece integrado ao patrimônio da real adquirente. Admitir que esta replicação do custo do investimento permita afirmar que a aquisição poderia ser feita por qualquer empresa ligada à adquirente original, significa que o grupo empresarial pode decidir onde realizar o custo incorrido na aquisição do investimento. Contrárias a este entendimento são as razões assim expostas por esta Conselheira no voto condutor do Acórdão nº 1101-000.961: Contudo, é fundamental que a incorporação se verifique entre investida e investidora, com conseqüente confusão patrimonial e extinção do investimento, para que a amortização do ágio gere efeitos na apuração do lucro tributável. Aqui, porém, ao término das operações, nada mudou, pois o Santander Hispano permaneceu com a mesma quantidade de ações e na mesma condição de controlador do Banespa. Esta distorção, aliás, é reconhecida pela própria Comissão de Valores Mobiliários (CVM) ao analisar a incorporação promovida por meio de uma sociedade veículo, assim expondo na Nota Explicativa à Instrução CVM n° 349/2001, que alterou a redação da Instrução CVM n° 319/99: A Instrução CVM n° 319/99, ao prever que a contrapartida do ágio pudesse ser registrada integralmente em conta de reserva especial (art. 6o, § Io), acabou possibilitando, nos casos de ágio com fundamento econômico baseado em intangíveis ou em perspectiva de rentabilidade futura, o reconhecimento de um acréscimo patrimonial sem a efetiva substância econômica. A criação de uma sociedade com a única finalidade de servir de veículo para transferir, da controladora original para a controlada, o ágio pago na sua aquisição, acabou por distorcer a figura da incorporação em sua dimensão econômica. Esta distorção ocorre em virtude de que, quando concluído o processo de incorporação da empresa veículo, o investimento e, conseqüentemente, o ágio permanecem inalterados na controladora original. Fl. 3393DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 125 Significa dizer que embora transferido o ágio para empresa veículo, e na seqüência para a incorporadora desta, os efeitos econômicos do ágio originalmente contabilizado na controladora subsistem. Assim, a definição acerca do atendimento à finalidade dos arts. 7o e 8o da Lei nº 9.532/97 passa, primeiramente, pelo exame da validade da transferência do ágio originalmente contabilizado pela investidora para a Santander Holding, mediante subscrição de seu capital com o investimento por ela detido no Banespa. Não se exige, aqui, uma lei autorizadora de transferência de ágio por meio de subscrição de aumento de capital. Se não há vedação legal e os atos societários são realizados com observância dos requisitos formais, e têm por objeto ágio efetivo e pago, seria necessário disposição legal específica para se negar validade aos atos societários no âmbito tributário. Contudo, é necessário verificar se a incorporação entre a investida e esta empresa para a qual foi transferido o ágio atende aos requisitos legais para que a amortização deste afete o lucro tributável. Recorde-se o que diz a Lei nº 9.532/97: Art. 7º A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977: (Vide Medida Provisória nº 135, de 30.10.2003) I - deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "a" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, em contrapartida à conta que registre o bem ou direito que lhe deu causa; II - deverá registrar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "c" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, em contrapartida a conta de ativo permanente, não sujeita a amortização; III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "b" do §2° do art. 20 do Decreto-lei n° 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração; (Redação dada pela Lei nº 9.718, de 1998) IV - deverá amortizar o valor do deságio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "b" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados durante os cinco anos-calendário subseqüentes à Fl. 3394DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 126 incorporação, fusão ou cisão, à razão de 1/60 (um sessenta avos), no mínimo, para cada mês do período de apuração. [...] Art. 8º O disposto no artigo anterior aplica-se, inclusive, quando: a) o investimento não for, obrigatoriamente, avaliado pelo valor de patrimônio líquido; b) a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a propriedade da participação societária. (negrejou-se) Claro está que as empresas envolvidas na incorporação devem ser, necessariamente, a adquirente da participação societária com ágio e a investida adquirida. Em que pese a lei não vede a transferência consoante antes demonstrado, este procedimento não extingue, na real adquirente, a parcela do investimento correspondente ao ágio, de modo que ao final dos procedimentos realizados, com a incorporação da empresa veículo pela investida, a propriedade da participação societária adquirida com ágio subsiste no patrimônio da investidora, diversamente do que cogita a lei. Em tais condições, a amortização do ágio que passou a existir no patrimônio da investida (Banespa) somente poderia surtir efeitos na apuração do seu lucro real caso se verificasse a sua extinção, ou da investidora (Santander Hispano), mediante incorporação, fusão ou cisão entre elas promovida, por meio da qual o ágio subsistisse evidenciado apenas no patrimônio resultante desta operação, na forma do art. 7o da Lei nº 9.532/97. Na medida em que tal não ocorreu, a dedutibilidade do ágio submete-se à regra geral exposta no Decreto-lei nº 1.598/77: Art. 23. [...] Parágrafo único - Não serão computadas na determinação do lucro real as contrapartidas de ajuste do valor do investimento ou da amortização do ágio ou deságio na aquisição, nem os ganhos ou perdas de capital derivados de investimentos em sociedades estrangeiras coligadas ou controladas que não funcionem no País. (Incluído pelo Decreto-lei nº 1.648, de 1978). [...] Art 33 - O valor contábil, para efeito de determinar o ganho ou perda de capital na alienação ou liquidação do investimento em coligada ou controlada avaliado pelo valor de patrimônio líquido (art. 20), será a soma algébrica dos seguintes valores: I - valor de patrimônio líquido pelo qual o investimento estiver registrado na contabilidade do contribuinte; Fl. 3395DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 127 II - ágio ou deságio na aquisição do investimento, ainda que tenha sido amortizado na escrituração comercial do contribuinte, excluídos os computados, nos exercícios financeiros de 1979 e 1980, na determinação do lucro real. (Redação dada pelo Decreto-lei nº 1.730, 1979) IV - provisão para perdas (art. 32) que tiver sido computada na determinação do lucro real. [...] Pertinente citar, novamente, abordagem contida na obra Ágio em Reorganizações Societárias (Aspectos Tributários) , antes referida36. Nela, o autor Luís Eduardo Schoueri preliminarmente expõe o entendimento de que o ágio, para o investidor, é custo que deve ser considerado em caso de alienação do investimento. Os resultados auferidos com este investimento são reconhecidos, no patrimônio do investidor, como resultados da equivalência patrimonial, não sujeitos a tributação nesta ótica. Seguindo a mesma lógica, a amortização contábil do ágio por rentabilidade futura, por parte do investidor, também não deve afetar o lucro tributável. Diante deste contexto, o autor reputa incabível afirmar que o ágio, ainda que fundamentado na rentabilidade futura, pode ser considerado realizado antes da incorporação de uma das pessoas jurídicas envolvidas (exceto se antes disso tiver ocorrido baixa da participação societária adquirida, quando, em regra o ágio será realizado) (Op. cit. p. 73). E complementa mais à frente: com a incorporação, alerte-se, já não há mais que falar em investimento nem em ágio. Ambas as figuras desaparecem (Op. cit. p. 74). Entende o referido autor que a partir da incorporação, os lucros passam a ser tributados na investidora, pois antes disso no máximo haverá receita de equivalência patrimonial, não tributável (Op. cit. p. 79). Aqui, porém, os lucros permanecem tributados na investida, que os reduz mediante amortização de ágio decorrente de investimento que subsiste no patrimônio da investidora original. Caso a investidora fosse empresa nacional, a provisão determinada pela Instrução Normativa CVM no 349/2001 impediria que a equivalência patrimonial refletisse no seu patrimônio apenas o valor líquido dos resultados, restabelecendo o reconhecimento bruto dos resultados da investida, sem os efeitos da amortização do ágio na investida, dado que a amortização do ágio se repetiria na investidora. A diferença está na redução da carga tributária da investida que esta manobra permite, em desrespeito ao previsto no art. 7o da Lei no 9.532/97. 36 SCHOUERI, Luís Eduardo Schoueri. Ágio em Reorganizações Societárias (Aspectos Tributários), São Paulo: Dialética, 2012 Fl. 3396DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 128 Evidenciado, portanto, que não houve a extinção do investimento, inadmissível a amortização fiscal do ágio. [...] Acrescente-se, ainda, que o aporte do lance como capital de uma empresa veículo, para que esta participasse do leilão público – estratégia desconsiderada por prejudicar o sigilo do prego ofertado – não seria suficiente para caracterizar esta intermediária como adquirente e permitir- lhe a amortização do ágio com efeitos fiscais em caso de incorporação da ou pela investida, na medida em que a empresa assim criada representaria apenas uma extensão do caixa da real adquirente, de modo que a subsequente incorporação não ensejaria a união de patrimônios entre investidora e investida, exigida pela Lei nº 9.532/97. (destaques do original) No mais, ainda que a economia fiscal possa ser considerada propósito negocial suficiente para fundamentar determinados atos praticados pelos sujeitos passivos, este direito não é ilimitado e não lhes permite simular situações jurídicas como as verificadas nestes autos. O voto condutor do acórdão recorrido, assim, não merece reparos, razão pela qual esta Conselheira acompanha o I. Relator em suas conclusões, para NEGAR PROVIMENTO ao recurso especial da Contribuinte. Com respeito ao recurso especial da PGFN, o presente voto é pelo seu PROVIMENTO PARCIAL com respeito à qualificação da penalidade, para res tabelecê-la no percentual de 100%, sob os fundamentos do paradigma nº 9101-002.802 e tendo em conta as alterações promovidas pela Lei nº 14.689/2023 no art. 44, §1º da Lei nº 9.430/96, bem como pelo seu PROVIMENTO com respeito às multas isoladas por falta de recolhimento de estimativa, sob os mesmos fundamentos do I. Relator. Assinado Digitalmente Edeli Pereira Bessa Fl. 3397DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto Vencido 1 CONHECIMENTO 1.1 RECURSO ESPECIAL DA FAZENDA NACIONAL 1.1.1 Quanto à qualificação da multa de ofício 1.1.2 Quanto à multa isolada por falta de recolhimento de estimativas cumulada com a multa de ofício 1.2 RECURSO ESPECIAL DO CONTRIBUINTE 1.3 RESUMO QUANTO AO CONHECIMENTO 2 MÉRITO 2.1 RECURSO ESPECIAL DO CONTRIBUINTE 2.1.1 DEDUTIBILIDADE FISCAL DO ÁGIO 2.2 recurso especial da fazenda nacional 2.2.1 MULTA QUALIFICADA 2.2.2 EXIGÊNCIA CONCOMITANTE DA MULTA ISOLADA E DA MULTA DE OFÍCIO 3 CONCLUSÃO Voto Vencedor Declaração de Voto

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Numero do processo: 14041.001350/2007-04
Data da sessão: Wed Jan 25 00:00:00 UTC 2012
Ementa: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Ano-calendário: 2003, 2005 Ementa: NULIDADE DO LANÇAMENTO. FALTA DE MPF. Qualquer vício no MPF gerará efeitos na órbita administrativa, mas não a tal ponto de fulminar a própria constituição do crédito tributário, obra da ação fiscal por ele iniciada. LANÇAMENTO DE VALORES RECOLHIDOS. Os instrumentos hábeis para constituição do crédito tributário a disposição do sujeito passivo são a DCTF e a Declaração de Compensação. O recolhimento de valores a título de tributos, sem terem sido declarados não constitui o credito tributário, sendo imprescindível a constituição do crédito por intermédio de auto de infração. TAXA SELIC. AUTO DE INFRAÇÃO. SÚMULA CARF Nº 04. A partir de 1º de abril de 1995, os juros moratórios incidentes sobre débitos tributários administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil são devidos, no período de inadimplência, à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC para títulos federais.
Numero da decisão: 3402-001.632
Decisão: ACORDAM os membros da 4ª câmara / 2ª turma ordinária da terceira SEÇÃO DE JULGAMENTO, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso.
Nome do relator: GILSON MACEDO ROSENBURG FILHO
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3402­001.632  –  4ª Câmara / 2ª Turma Ordinária   Sessão de  25 de janeiro de 2012  Matéria  PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL  Recorrente  CAIXA SEGURADORA S/A  Recorrida  DRJ BRASILIA (DF)     ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL  Ano­calendário: 2003, 2005  Ementa:  NULIDADE DO LANÇAMENTO. FALTA DE MPF.  Qualquer vício no MPF gerará efeitos na órbita administrativa, mas não a tal  ponto de  fulminar a própria constituição do  crédito  tributário,  obra da ação  fiscal por ele iniciada.  LANÇAMENTO DE VALORES RECOLHIDOS.  Os instrumentos hábeis para constituição do crédito tributário a disposição do  sujeito passivo são a DCTF e a Declaração de Compensação. O recolhimento  de  valores  a  título  de  tributos,  sem  terem  sido  declarados  não  constitui  o  credito  tributário,  sendo  imprescindível  a  constituição  do  crédito  por  intermédio de auto de infração.  TAXA SELIC. AUTO DE INFRAÇÃO. SÚMULA CARF Nº 04.  A partir de 1º de abril de 1995, os juros moratórios incidentes sobre débitos  tributários  administrados  pela  Secretaria  da  Receita  Federal  do  Brasil  são  devidos, no período de inadimplência, à taxa referencial do Sistema Especial  de Liquidação e Custódia ­ SELIC para títulos federais.      Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  ACORDAM  os  membros  da  4ª  câmara  /  2ª  turma  ordinária  da  terceira   SSEEÇÇÃÃOO  DDEE  JJUULLGGAAMMEENNTTOO, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso.    GILSON MACEDO ROSENBURG FILHO – Relator e Presidente Substituto     AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 14 04 1. 00 13 50 /2 00 7- 04 Fl. 1709DF CARF MF Impresso em 20/08/2014 por ANGELICA DOS SANTOS GOMES CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 11/04/2013 por GILSON MACEDO ROSENBURG FILHO, Assinado digitalmente em 1 1/04/2013 por GILSON MACEDO ROSENBURG FILHO Processo nº 14041.001350/2007­04  Acórdão n.º 3402­001.632  S3­C4T2  Fl. 828          2 EDITADO EM: 03/04/2013    Participaram,  ainda,  do  presente  julgamento,  os  Conselheiros  João  Carlos  Cassuli Junior, Silvia de Brito Oliveira, Fernando Luiz da Gama Lobo D Eca, Helder Masaaki  Kanamaru (Suplente). O Presidente Substituto da Turma assina o presente acórdão em face da  impossibilidade, por motivos de saúde, da Presidente Nayra Bastos Manatta.  Relatório  Como  forma  de  elucidar  os  fatos  ocorridos  até  a  decisão  da  Delegacia  da  Receita Federal do Brasil de Julgamento, colaciono o relatório do Acórdão recorrido, in verbis:  Tratam  os  autos  de  lançamentos  de  Cofins  e  PIS,  consubstanciados nos autos de infração às fl. 38/49, relativos a  fatos geradores ocorridos nos anos 2003 e 2005, com os créditos  tributários abaixo detalhados:  Cofins — R$ 8.429.867,50;  PIS— R$ 1.545.613,61.  Consoante  descrição  dos  fatos  constante  do  Termo  de  Verificação Fiscal (TVF) as fl. 50/58, sendo este parte integrante  dos  autos  de  infração,  em  procedimento  de  verificações  obrigatórias,  consistente  no  confronto  entre  os  valores  escriturados  dos  tributos  e  aqueles  confessados  em  DCTF  ou  PER/DCOMP,  a  autoridade  fiscal  constatou  insuficiência  de  confissão das contribuições em alguns fatos geradores ocorridos  entre  2002  e  2006,  intimando  o  sujeito  passivo,  mediante  o  Termo de Constatação Fiscal (TCF) as fl. 21/36, a manifestar­se  sobre a mesma. Após os esclarecimentos  (especificamente as  fl.  323/324),  a  autoridade  fiscal  verificou  que  o  sujeito  passivo  havia  confessado  em  PER/DCOMP  as  contribuições  devidas  relativas  a  alguns  fatos  geradores  e  cometido  erros  de  escrituração para outros. Contudo, para os  fatos geradores em  que  o  sujeito  passivo  alegou  ter  efetuado  o  pagamento  sem  declarar  o  tributo  em  DCTF,  quais  sejam  31/08/2003,  30/09/2003,  31/01/2005,  28/02/2005  e  30/06/2005,  conforme  planilhas as  fl. 54/55, a autoridade  fiscal constituiu os créditos  tributários ora contestados, por entender que tais recolhimentos,  sem  a  declaração  em  DCTF  ou  PER/DCOMP,  somente  poderiam ser aproveitados pelo contribuinte por meio de pleito  de restituição ou compensação.  Cientificado  pessoalmente  dos  lançamentos  em  10/12/2007,  o  sujeito  passivo  apresentou  a  impugnação  as  fl.  705/718,  em  04/01/2008,  instruída  com  os  documentos  as  fl.  719/774,  onde  alegou, em síntese:  • Nulidade por vicio no Mandado de Procedimento Fiscal (MPF)  —  o  MIT  que  autorizou,  especificamente,  a  apuração  e  o  Fl. 1710DF CARF MF Impresso em 20/08/2014 por ANGELICA DOS SANTOS GOMES CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 11/04/2013 por GILSON MACEDO ROSENBURG FILHO, Assinado digitalmente em 1 1/04/2013 por GILSON MACEDO ROSENBURG FILHO Processo nº 14041.001350/2007­04  Acórdão n.º 3402­001.632  S3­C4T2  Fl. 829          3 pagamento  do  PIS  e  da  Cofins  relativos  ao  período  de  01/01/2003  a  31/12/2003,  não  havendo  menção  de  que  a  fiscalização poderia ser extensiva aos períodos de 2004 a 2006.  Para  que  isto  fosse  possível,  deveria  ter  sido  expedido  o MPF  Complementar,  conforme determinação do  art.  10,  da Portaria  RFB IV 4.066/07. Como a existência do MPF prévio é condição  para a validade do procedimento  fiscal, a sua  falta  torna nulos  todos  os  atos  administrativos  posteriores,  como  os  autos  de  infração;  • Extinção do crédito tributário: pagamentos realizados — caso  não  aceita  a  argumentação  de  nulidade,  há  que  se  considerar  todos  os  valores  objeto  dos  lançamentos  foram  previamente  quitados,  conforme  comprovantes  de  pagamentos  em  anexo,  estando extintos os créditos tributários nos termos do art. 156, I  do Código Tributário Nacional  (CTN), motivo pelo qual devem  ser canceladas as autuações.  Esse  foi  o  relatório  da  DRJ  de  Brasília  que  julgou  procedente  em  parte  a  manifestação de  inconformidade, proferindo o Acórdão nº 03­28175, cuja ementa  foi vazada  nos seguintes termos:  ASSUNTO:  CONTRIBUIÇÃO  PARA  0  FINANCIAMENTO  DA  SEGURIDADE SOCIAL ­ COFINS  Ano­calendário: 2003, 2005  MPF. VERIFICAÇÕES OBRIGATÓRIAS.  Conforme a Portaria RFB n° 4.066/07,  especificamente  em seu  art.  7º,  §1º,  todos  os  MPF­F  conterão  obrigatoriamente  autorização para  a  realização de  procedimento  de  verificações  obrigatórias para todos os tributos administrados pela RFB, em  relação aos fatos geradores ocorridos nos cinco anos anteriores  à sua emissão, bem assim os ocorridos durante o procedimento  fiscal.  MULTA DE OFICIO. RECOLHIMENTO ESPONTÂNEO.  Comprovados  os  recolhimentos  espontâneos  dos  tributos  lançados, é devido o afastamento da multa de oficio em virtude  do disposto no art. 138 do CTN.  TRIBUTO DEVIDO RECOLHIDO SEM CONFISSÃO EM DCTF  OU PER/DCOMP.  É devida a constituição do crédito tributário em cumprimento ao  disposto  no  art.  142  do  CTN,  sem  multa  de  oficio  vinculada,  quando,  recolhido  o  tributo,  este  não  tiver  sido  confessado  em  DCTF ou PER/DCOMP. Os  valores  recolhidos  serão  alocados  aos tributos lançados, extinguindo­os.  Lançamento Procedente em Parte  ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP  Ano­calendário: 2003, 2005  Fl. 1711DF CARF MF Impresso em 20/08/2014 por ANGELICA DOS SANTOS GOMES CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 11/04/2013 por GILSON MACEDO ROSENBURG FILHO, Assinado digitalmente em 1 1/04/2013 por GILSON MACEDO ROSENBURG FILHO Processo nº 14041.001350/2007­04  Acórdão n.º 3402­001.632  S3­C4T2  Fl. 830          4 PIS. APLICAÇÃO DO DECIDIDO PARA O LANÇAMENTO DA  COFINS  Aplica­se ao lançamento de PIS o decidido para o lançamento de  Cofins,  por  decorrer  do  mesmo  procedimento  fiscal  e  de  fundamentação fática idêntica.  ERRO MATERIAL. RETIFICAÇÃO.  Cabe  retificar  o  lançamento  do  PIS,  referente  ao  fato  gerador  ocorrido em 31/01/2005, pois houve erro de transcrição, no auto  de infração, do montante apurado da contribuição no Termo de  Verificação Fiscal.  Lançamento Procedente em Parte.  Descontente  com  a  decisão  de  primeira  instância,  o  sujeito  passivo  protocolou  o  recurso  voluntário,  valendo­se  dos  mesmos  fundamentos  da  manifestação  de  inconformidade, que abaixo sintetizo:   a)  O  MPF  n.°  01.1.01.00­2007­00469­6  autorizava  o  Sr.  Auditor Fiscal a fiscalizar, especificamente, a apuração e  o pagamento do PIS e da COFINS, relativos ao período  compreendido  entre  01/01/2003  e  31/12/2003,  em  nenhum  momento  foi  mencionado,  no  MPF,  que  a  fiscalização poderia ser extensiva aos períodos de 2004,  2005 ou 2006;  b)  Todos  os  valores  lançados  no  auto  de  infração  foram  devidamente  recolhidos  pela  recorrente,  conforme  demonstrado  pelos  comprovantes  de  pagamentos  anexados  à peça  impugnatória. O Fisco não poderia  ter  efetuado o lançamento tributário de valores já quitados; e   c)  Não pode prosperar a cobrança dos juros moratórios (se  devidos) mediante a utilização da Taxa Selic,  tendo em  vista  que  esta  taxa  foi  criada  para  medir  a  variação  apontada  nas  operações  do  Sistema  Especial  de  Liquidação e de Custódia. É, portanto, uma taxa de juros  remuneratórios,  que  visa  a  premiar  o  capital  investido  pelo  aplicador  em  títulos  da  divida  pública  federal.  Portanto, a sua fixação visa à remuneração do investidor,  de uma forma competitiva, e não para ser aplicada como  sanção, por atraso no cumprimento de uma obrigação.  Termina sua petição recursal, requisitando a procedência do recurso para fins  de  reformar  parcialmente  a  decisão  ora  recorrida,  cancelando­se  os  autos  de  infração  originários do presente processo administrativo, por ser medida de justiça.    É o Relatório.  Fl. 1712DF CARF MF Impresso em 20/08/2014 por ANGELICA DOS SANTOS GOMES CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 11/04/2013 por GILSON MACEDO ROSENBURG FILHO, Assinado digitalmente em 1 1/04/2013 por GILSON MACEDO ROSENBURG FILHO Processo nº 14041.001350/2007­04  Acórdão n.º 3402­001.632  S3­C4T2  Fl. 831          5 Voto             Conselheiro Gilson Macedo Rosenburg Filho, Relator  A impugnação foi apresentada com observância do prazo previsto, bem como  dos  demais  requisitos  de  admissibilidade.  Sendo  assim,  dela  tomo  conhecimento  e  passo  a  apreciar.  Nulidade por falta de MPF  Como dito alhures, o recorrente alega que o MPF nº 01.1.01.00­2007­00469­ 6 só autorizava a Autoridade Fiscal a fiscalizar o PIS e a Cofins do período compreendido entre  01/01/2003 e 31/12/2003, não sendo possível a fiscalização dos anos de 2004, 2005 e 2006.   Entendo  que  não  assiste  razão  ao  recorrente,  pois  o  mandado  de  procedimento  fiscal  é  mero  instrumento  de  controle  administrativo  e  de  proteção  ao  contribuinte, senão vejamos:  O órgão administrativo Secretaria da Receita Federal decorre do que se chama  em direito administrativo de desconcentração das competências estatais. O Estado, no  intuito  de melhor  desempenhar  suas  funções,  cria  um  órgão,  sem  personalidade  própria,  seu  longa  manus,  e  lhe  confere  um  feixe  de  competências.  No  caso  da  SRF,  administrar,  fiscalizar  e  arrecadar  tributos e contribuições de competência da União. Assim, no quadro da  legalidade,  cria­se um  órgão  e,  normalmente,  um  quadro  de  carreira para  abrigar  seus  funcionários,  aos  quais a lei determinará os limites de suas competências, que decorrerão daquelas do órgão ao  qual se vinculam.   E dentre as atribuições dos Auditores da Receita Federal, em caráter privativo, a  norma  legal  lhes  conferem,  a  teor do  disposto  no  art.  142  do Código Tributário Nacional,  o  poder­dever de “constituir, mediante lançamento, o crédito tributário”1. E o procedimento de  fiscalização2, constituição e cobrança dos créditos tributários administrados pela SRF estão no  Decreto 70.235/72, que, sabemos todos, regula o processo administrativo fiscal em relação aos  tributos administrados pela Receita Federal,  e,  estreme de dúvidas, é  lei ordinária no sentido  material.   Sem embargo,  temos de um lado uma lei que regula o procedimento fiscal e o  processo administrativo fiscal3, e, de outro, atos infra legais que regulam, administrativamente,  a forma que o agente fiscal deve agir, criando meios internos de controle e acompanhamento  das ações fiscalizatórias. Não vejo entre elas qualquer antinomia. Ao contrário, ambas visam  resguardar os interesses da Fazenda Nacional e a legalidade da relação jurídica tributária.                                                              1 Art. 6º, da MP 2.175­29, de 24/08/2001.  2 O Decreto 3.724, de 10/01/2001,  em seu  art.  2º,  § 1º,  reporta­se  ao  art. 7º  e  seguintes  do Decreto  70.235/72,  como procedimento fiscal.  3 Assim entendido aquele que decorre do início do litígio adminstrativo fiscal por ocasião da impugnação, tendo  por  fim a solução do conflito nascido da pretensão resistida do sujeito passivo à pretensão exacional do sujeito  ativo.  O  Decreto  70.235/72  têm  normas  que  regulam  tanto  o  procedimento  quanto  o  processo  administrativo  federal em relação aos tributos administrados pela Receita Federal.  Fl. 1713DF CARF MF Impresso em 20/08/2014 por ANGELICA DOS SANTOS GOMES CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 11/04/2013 por GILSON MACEDO ROSENBURG FILHO, Assinado digitalmente em 1 1/04/2013 por GILSON MACEDO ROSENBURG FILHO Processo nº 14041.001350/2007­04  Acórdão n.º 3402­001.632  S3­C4T2  Fl. 832          6 Assim,  regulamentando  o  art.  196  do  CTN,  que  se  refere  à  administração  tributária, mais especificamente sua ação de fiscalização, criou­se o Mandado de Procedimento  Fiscal,  que  designa  determinado  auditor  para  inciar  os  procedimentos  fiscais  em  relação  a  determinado  contribuinte,  o  qual,  por  sua  vez,  disporá de meio  para  aferir  na  INTERNET a  veracidade e legalidade do ato que o intimou do início da fiscalização.   A meu sentir, a normatização administrativa que regulamenta o MPF tem como  função,  como  a  própria  Portaria  SRF  3.007,  de  26/11/2001,  menciona,  o  disciplinamento  administrativo  da  execução  dos  procedimentos  fiscais  relativos  a  tributos  e  contribuições  administrados  pela  SRF.  Portanto,  seu  âmbito  é  administrativo,  no  intuito  da  administração  tributária  planejar  suas  ações  de  fiscalização  de  acordo  com  parâmetros  que  estabeleça.  E,  nesse mister, não vejo qualquer mácula para que a Administração regulamente o procedimento  fiscal. Legítimo, então, que ela estabeleça a forma como se dará o “ato de ofício” a que alude o  art. 7º, I, do já aduzido Decreto.  De  tal  regulamentação  decorre  que  ao  AFRF  não  é  dado  escolher,  ao  seu  alvedrio,  com  juízo  próprio  de  oportunidade  e  conveniência,  qual  sujeito  passivo,  em  que  período,  e  a  extensão  que  se  dará  o  procedimento  fiscal.  Sem  dúvida,  a  Administração  tributária  pode  normatizar  sobre  critérios  fiscalizatórios  que  entenda  convenientes  ao  gerenciamento  e  busca  de  diretrizes  traçadas.  E  o  AFRF  assim  deve  agir,  sob  o  pálio  do  princípio administrativo da subordinação hierárquica.   Qualquer  vício  no MPF  gerará  efeitos  na  órbita  administrativa, mas  não  a  tal  ponto  de  fulminar  a  própria  constituição  do  crédito  tributário,  obra  da  ação  fiscal  por  ele  iniciada.  Contudo, não é o caso dos autos, pois como podemos constatar às fls. 01/02, foi  expedido  o  MPF  em  nome  do  AFRF  autuante,  para  o  fim  de  fiscalizar  PIS  e  Cofins  nos  períodos  01/2003  a  12/2003,  além  de  permitir  a  verificação  da  correspondência  entre  os  valores declarados e os valores apurados pelo sujeito passivo em sua escrituração contábil e  fiscal, em relação aos tributos e contribuições administrados pela SRF, nos últimos cinco anos  e no período de execução do procedimento fiscal.  Posteriormente,  em  13  de  novembro  de  2007,  foi  prorrogado  o  MPF,  o  que  prorrogou  automaticamente  o  período  a  ser  analisado  a  título  de  verificação  obrigatória,  passando para os últimos cinco anos a contar do dia da emissão da prorrogação. Assim, o Fisco  poderia  analisar o cumprimento das obrigações  tributárias dos  anos dos  anos de 2006, 2005,  2004, 2003 e 2002.   Portanto, mesmo  para  aqueles  que  acham  imprescindível  o MPF  para  fins  de  validar  a  autuação,  no  caso  em  epígrafe,  havia  expressa  determinação  de  análise  dos  compreendidos no lançamento tributário ora vergastado.           Fl. 1714DF CARF MF Impresso em 20/08/2014 por ANGELICA DOS SANTOS GOMES CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 11/04/2013 por GILSON MACEDO ROSENBURG FILHO, Assinado digitalmente em 1 1/04/2013 por GILSON MACEDO ROSENBURG FILHO Processo nº 14041.001350/2007­04  Acórdão n.º 3402­001.632  S3­C4T2  Fl. 833          7 Afronta aos princípios da verdade material e do informalismo.  Quanto a essa matéria, entendo que a primeira instância julgou acertadamente  o assunto. Devendo ser mantido pelos seus próprios fundamentos, como se segue:  Entendo  que  a  discussão  quanto  ao  principio  da  verdade  material em fase de fiscalização é de impraticável aplicação. Isto  porque,  sempre  que  o  contribuinte  estiver  insatisfeito  com  o  resultado  da  fiscalização,  o  que  sempre  acontece,  por  óbvio,  poderá  argumentar  que  a  verdade  material  não  foi  buscada,  cabendo uma maior investigação por parte da autoridade fiscal.  A meu ver, desde que o lançamento esteja amparado em provas  da  irregularidade  cometida,  as  quais  estarão  sujeitas  à  valoração  do  julgador  administrativo  ou  do  Poder  Judiciário,  conforme o contribuinte opte pelo contencioso administrativo ou  judicial, bem assim, que esteja devidamente motivado, com uma  descrição  dos  fatos  adequada,  não  se  pode  considerar  ter  ocorrido violação do principio da verdade material, pois, ante as  informações  que  possuía,  sejam  superficiais  ou  não,  a  autoridade  fiscal  considerou­as  suficientes  para  efetuar  a  lavratura do auto de infração.  Na  espécie,  considero  que  a  autoridade  fiscal  aprofundou  as  investigações,  permitindo  um  amplo  contraditório  ao  sujeito  passivo,  sendo  apreciados  os  esclarecimentos  e  documentos  carreados durante a fiscalização.  Diferentemente  do  que  argumentou  o  sujeito  passivo  em  sua  impugnação,  a  autoridade  fiscal  não  deixou  de  apreciar  os  recolhimentos por ele efetuados, mas sim, não os considerou por  entender que tais recolhimentos, sem a declaração em DCTF ou  PER/DCOMP,  somente  poderiam  ser  aproveitados  pelo  contribuinte por meio de pleito de restituição ou compensação.  Cabe  a  este  colegiado,  ante  os  argumentos  e  provas  trazidos  pelo  sujeito  passivo,  apreciar  e  proferir  juízo  quanto  às  conclusões da autoridade  lançadora. Também aqui,  em  fase de  julgamento,  se  o  julgador  entender  que  as  provas  são  insuficientes,  ou  até  intempestivas  (por  preclusão),  desde  que  devidamente motivado,  pode  desconsiderá­las. O que  não  pode  ocorrer é a ausência de pronunciamento quanto às provas, seja  para aceitá­las, seja para não as considerar.  Quanto aos acórdãos do Conselho de Contribuintes,  transcritos  na impugnação, os mesmos tratam de busca da verdade material  em  fase  de  contencioso,  não  tendo  qualquer  aplicação  no  presente caso.  Então, ante o exposto, considero que não está presente violação  ao principio da verdade material.  Em relação ao principio do informalismo, a conclusão não pode  ser diferente.  Fl. 1715DF CARF MF Impresso em 20/08/2014 por ANGELICA DOS SANTOS GOMES CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 11/04/2013 por GILSON MACEDO ROSENBURG FILHO, Assinado digitalmente em 1 1/04/2013 por GILSON MACEDO ROSENBURG FILHO Processo nº 14041.001350/2007­04  Acórdão n.º 3402­001.632  S3­C4T2  Fl. 834          8 A  declaração  dos  débitos  tributários  em  DCTF  não  é  mera  formalidade como pretende o  sujeito passivo, mas o meio  legal  de  confessá­los,  dispensando  a  Fazenda  Nacional  de  sua  constituição,  pois,  se  não  pagos,  serão  inscritos  automaticamente  na  Divida  Ativa,  sem  a  necessidade  de  lavratura de auto de infração.  Na  ausência  desta  declaração,  torna  ­se  necessária  a  constituição  do  crédito  tributário  via  notificação  ou  auto  de  infração, nos termos do art. 142 do CTN, c/c com art. 10 e 11 do  Decreto  nº  70.235/72  (PAF),  não  podendo  a  autoridade  fiscal  deixar de adotar tal providência, sob pena de responsabilização  funcional, consoante § único do citado art. 142.  Tal iniciativa deve ser adotada pela autoridade fiscal, ainda que  o pagamento do tributo tenha sido efetuado pelo sujeito passivo.  Conforme § 1'  do art.  150 do CTN, para os  tributos  sujeitos A  modalidade  de  lançamento  por  homologação,  que  é  o  caso,  o  pagamento  efetuado  extingue  o  crédito  tributário  sob  condição  resolutória. Como o crédito não  foi constituído  (no regramento  atual, confessado em DCTF ou Per/Dcomp), é necessária a sua  constituição  para  a  vinculação  do  pagamento  efetuado  antecipadamente.  Forte  nestes  argumentos,  nego  o  provimento  ao  recurso  quanto  a  essa  matéria.  Inaplicabilidade da Taxa Selic   Reclama que a taxa Selic não serve como sanção por atraso no cumprimento  de uma obrigação tributária.   Essa  matéria  já  foi  pacificada  com  a  aprovação  do  enunciado  de  Súmula  CARF nº 04, publicada no DOU de 22/12/2009, in verbis:  Súmula CARF nº 4  A partir de 1º de abril  de 1995, os  juros moratórios  incidentes  sobre  débitos  tributários  administrados  pela  Secretaria  da  Receita  Federal  do  Brasil  são  devidos,  no  período  de  inadimplência,  à  taxa  referencial  do  Sistema  Especial  de  Liquidação e Custódia ­ SELIC para títulos federais.  Impende observar que as súmulas do Carf são de observância obrigatória, sob  pena de perda de mandato. Portanto, nego o aproveitamento dos custos com aquisição de óleo  diesel para fins de crédito presumido do IPI.  Ex positis, nego provimento ao recurso voluntário.  É como voto.  Sala das Sessões, em   Gilson Macedo Rosenburg Filho  Fl. 1716DF CARF MF Impresso em 20/08/2014 por ANGELICA DOS SANTOS GOMES CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 11/04/2013 por GILSON MACEDO ROSENBURG FILHO, Assinado digitalmente em 1 1/04/2013 por GILSON MACEDO ROSENBURG FILHO Processo nº 14041.001350/2007­04  Acórdão n.º 3402­001.632  S3­C4T2  Fl. 835          9                               Fl. 1717DF CARF MF Impresso em 20/08/2014 por ANGELICA DOS SANTOS GOMES CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 11/04/2013 por GILSON MACEDO ROSENBURG FILHO, Assinado digitalmente em 1 1/04/2013 por GILSON MACEDO ROSENBURG FILHO

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Numero do processo: 10920.904145/2014-67
Turma: Segunda Turma Extraordinária da Primeira Seção
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Tue Nov 05 00:00:00 UTC 2024
Data da publicação: Fri Dec 13 00:00:00 UTC 2024
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Período de apuração: 01/10/2012 a 31/12/2012 PER/DCOMP. SALDO NEGATIVO DE IRPJ DECORRENTE DE IRRF. COMPROVAÇÃO DA RETENÇÃO MEDIANTE REGISTROS CONTÁBEIS. POSSIBILIDADE. Admite-se a dedução de IRRF na apuração de saldo negativo de IRPJ por outros meios distintos do comprovante de retenção emitido pela fonte pagadora, desde que o sujeito passivo faça prova, por quaisquer meios de que dispõe, que a retenção foi efetivamente realizada. Súmula CARF nº 143 (vinculante).
Numero da decisão: 1002-003.649
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento ao Recurso Voluntário. Sala de Sessões, em 6 de novembro de 2024. Assinado Digitalmente Ricardo Pezzuto Rufino – Relator Assinado Digitalmente Aílton Neves da Silva – Presidente Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Aílton Neves da Silva (Presidente), Luís Ângelo Carneiro Baptista, Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri, Maria Angélica Echer Ferreira Feijó e Ricardo Pezzuto Rufino.
Nome do relator: RICARDO PEZZUTO RUFINO
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decisao_txt : Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento ao Recurso Voluntário. Sala de Sessões, em 6 de novembro de 2024. Assinado Digitalmente Ricardo Pezzuto Rufino – Relator Assinado Digitalmente Aílton Neves da Silva – Presidente Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Aílton Neves da Silva (Presidente), Luís Ângelo Carneiro Baptista, Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri, Maria Angélica Echer Ferreira Feijó e Ricardo Pezzuto Rufino.

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SALDO NEGATIVO DE IRPJ DECORRENTE DE IRRF. COMPROVAÇÃO DA RETENÇÃO MEDIANTE REGISTROS CONTÁBEIS. POSSIBILIDADE. Admite-se a dedução de IRRF na apuração de saldo negativo de IRPJ por outros meios distintos do comprovante de retenção emitido pela fonte pagadora, desde que o sujeito passivo faça prova, por quaisquer meios de que dispõe, que a retenção foi efetivamente realizada. Súmula CARF nº 143 (vinculante). ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento ao Recurso Voluntário. Sala de Sessões, em 6 de novembro de 2024. Assinado Digitalmente Ricardo Pezzuto Rufino – Relator Assinado Digitalmente Aílton Neves da Silva – Presidente Fl. 709DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1002-003.649 – 1ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10920.904145/2014-67 2 Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Aílton Neves da Silva (Presidente), Luís Ângelo Carneiro Baptista, Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri, Maria Angélica Echer Ferreira Feijó e Ricardo Pezzuto Rufino. RELATÓRIO Em atenção aos princípios da economia e celeridade processual, transcrevo e adoto o relatório produzido pela DRJ/SPO, complementando-o em seguida: Trata o presente processo de Manifestação de Inconformidade contra o Despacho Decisório de fl. 44 que homologou em parte a compensação declarada no(s) PER/DCOMP(s) vinculado(s) ao saldo negativo de IRPJ apurado no ano calendário 4º trimestre de 2012. O crédito no montante de R$ 83.165,04 indicado no PER/DCOMP identificado sob nº 35146.47921.250213.1.3.02-8240 foi analisado de forma eletrônica pelo sistema de processamento da Receita Federal do Brasil - RFB que emitiu o Despacho Decisório em comento, assinado pelo titular da unidade de jurisdição da requerente, pelo qual foi apurado saldo negativo de IRPJ disponível para compensação no valor de R$ 71.194,35. Segundo o despacho decisório as parcelas de formação do saldo negativo indicadas no PER/DCOMP foram confirmadas como segue: PARCELAS DE COMPOSIÇÃO DO CRÉDITO INFORMADAS NO PER/DCOMP Valores em R$ As parcelas de IRRF, não confirmadas no processamento do PER/DCOMP foram detalhadas no demonstrativo disponibilizado no site da RFB (cópia às fls. 36 a 39). O contribuinte, irresignado, impugnou o despacho decisório, manifestando a sua inconformidade às fls. 42 e 43, na qual alega o seguinte: (...) I - Os Fatos Na data de 08/10/201 foi emitido um despacho decisório, na qual informa, que o crédito reconhecido foi insuficiente para compensar integralmente os débitos informados pelo sujeito passivo, razão pela qual: Homologa parcialmente a compensação declarada no Perd/Dcomp:05474.00195.220315.1.3.02-9002 e Não Fl. 710DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1002-003.649 – 1ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10920.904145/2014-67 3 Homologada a compensação declarada na Perd/Dcomp: 28353.50541.190613.1.3.02-6467. Através do site da Receita Federal no item"PERD/DCOMP Despacho Decisório", levantou-se o detalhamento dos valores não confirmados. No anexo, demonstra os valores a serem justificados, apontados pela Análise de Crédito da SRF. Levantados os valores a confirmar foi constatado que todas as retenções foram efetivamente destacadas em nota fiscal e que também a compensação do imposto de renda retido na fonte só foi utilizada no momento em que houve a comprovação do recebimento líquido do cliente, descontando o valor retido, conforme demonstradas na tabela 1 - Controle IRRF retidos 4º trim/12 - 01/10/2012 a 31/12/2012. Nessa tabela demonstra, os seguintes dados: - Nome cliente, cnpj, data emissão da nota fiscal, valor da nota fiscal, numero da nota fiscal, o valor do Irrf, a data do recebimento da nota fiscal no financeiro da empresa. - Notas fiscais destacadas em amarelo: são aquelas que compensamos as retenções, com a confirmação da retenção no documento fiscal e o recebimento líquido do cliente; - Notas fiscais destacadas em verde: são aquelas que não usamos para compensar o imposto de renda retido, pelo fato do não recebimento do cliente; - Notas fiscais destacadas em vermelho: são aquelas que não tem o destaque da retenção e o cliente pagou o valor integral da nota fiscal. Obs: As notas fiscais e o lançamento no financeiro comprovando a data do recebimento e o valor líquido das nota s fiscais estão todas anexadas ao processo. II – Preliminar Diante dos fatos expostos e de acordo com as demonstrações feitas, entendemos não haver motivos que justifiquem desconsiderar a existência dos débitos constantes no Despacho Decisório, uma vez que está demonstrada a existência de créditos suficientes e passíveis de compensação. (...) A Manifestação de Inconformidade foi parcialmente procedente pela DRJ/SPO, conforme acórdão nº 16-81.637, de 07 de março de 2018 (fls. 636 a 642), concluindo que: No entanto verifica-se no relatório "DIRF - Resumo do Beneficiário", elaborado com dados extraídos dos arquivos eletrônicos da RFB, através do sistema DW- DIRF, que no 4º trimestre de 2012 a requerente consta como beneficiária de retenções no valor total de R$ 78.530,15, sendo R$ 78.528,33, incidente sobre serviços prestados e R$ 1,82, incidente sobre aplicações financeiras. Fl. 711DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1002-003.649 – 1ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10920.904145/2014-67 4 Observa-se, ainda, na ficha 06A da DIPJ/2013 que os rendimentos oferecidos à tributação, R$ 5.172.559,79 a titulo de prestação de serviços, possibilitam a compensação da retenção confirmada em DIRF e R$ 8,13 a titulo de receita financeira. Assim apesar de os valores de retenção relacionados pelo contribuinte no PER/DCOMP não coincidir de forma exata com os montantes informados na DIRF pela fonte pagadora dos rendimentos, em atenção ao princípio da verdade material é possível validar, para fins de formação do saldo negativo de IRPJ apurado no 4º trimestre de 2012, a totalidade do IRRF ora confirmado(a). Destarte o saldo negativo disponível para compensação deve ser revisto como segue: No Recurso Voluntário (fls. 645 a 660) o sujeito passivo manifesta sua discordância da decisão, repetindo, em linhas gerais, os fundamentos expendidos em sede de Manifestação de Inconformidade, discriminados resumidamente na sequência: - Sobre os valores que constam no despacho decisório como “retenção na fonte não comprovada”, ou “receita não submetida à tributação”, a Recorrente juntou todas as notas fiscais que originaram os créditos. Também juntou a cópia do livro razão da empresa comprovando o valor efetivamente recebido em relação a cada nota fiscal. Assim, requer a consideração, com a devida análise, dos documentos juntados pela Recorrente que fazem prova cabal de que faz jus aos créditos pleiteados em PER/DCOMP. - Argumenta que está sofrendo uma sanção decorrente da ausência de repasse dos valores pelo tomador de serviços da Recorrente. Com isso, diante do princípio da individualização da pena, caso seja mantida a glosa do tributo em pedido sucessivo requer-se seja excluída a multa aplicada. - Ao final, requer que seja anulado e julgado improcedente o despacho decisório na parte que não homologou a compensação realizada pela recorrente, que seja homologada a compensação realizada pela Recorrente de acordo com o PER/DCOMP apresentado. E, caso não seja homologada a compensação realizada pela Recorrente, requer-se a não aplicação de qualquer penalidade em relação aos valores glosados. Em sessão realizada em 03 de fevereiro de 2021, por esta 2ª Turma Extraordinária da 1ª Seção de Julgamento, proferiu-se a Resolução nº 1002-000.264 (fls. 677 a 684) e, na oportunidade, acabou concluindo por converter o julgamento do processo em Diligência para que a Autoridade fiscal da jurisdição da Contribuinte adotasse as seguintes providências: Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, converter o julgamento do Recurso Voluntário em diligência à Unidade de Origem, para que Fl. 712DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1002-003.649 – 1ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10920.904145/2014-67 5 esta possa analisar a documentação apresentada pelo contribuinte (notas fiscais e livro razão) e confirmar se o contribuinte efetivamente lançou em sua contabilidade o recebimento dos valores líquidos das fontes pagadoras, o que deve ser confrontado com a sua DIPJ, inclusive para confirmar que os respectivos rendimentos foram oferecidos à tributação. As informações apuradas em diligência deverão constar de relatório conclusivo do qual se dará ciência ao contribuinte para que, querendo, se manifeste, no prazo de trinta dias. Em seguida, os autos foram remetidos à Unidade de Origem, a qual procedeu ao quanto determinado na referida Resolução, bem como elaborou o Relatório de Diligência no bojo da Informação nº 2.265, de 09 de agosto de 2023 - EQAUD1/DRF/PTG/DEVAT/SRRF09/RFB (fls. 698 a 700), em que dispôs o seguinte: Fl. 713DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1002-003.649 – 1ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10920.904145/2014-67 6 Finalizados os trabalhados determinados no bojo da Resolução nº 1002-000.264, a Contribuinte foi intimada da elaboração da Informação através de sua caixa postal, considerado seu domicílio tributário eletrônico (DTE) perante a RFB (fl. 702), e, na ocasião, acabou não apresentando Manifestação complementar em face do resultado da Diligência. É o relatório. VOTO Conselheiro Ricardo Pezzuto Rufino, Relator. Admissibilidade Inicialmente, reconheço a plena competência deste Colegiado para apreciação do Recurso Voluntário, na forma dos artigos 43 e 65 da Portaria MF nº 1.634/2023 (Regimento Interno do CARF). A ciência do Acórdão 16-81.637 - 5ª Turma da DRJ/SPO foi consumado em 05/04/2018 (fl. 675), mesma data de apresentação do Recurso Voluntário (fl. 643), devido ao não encaminhamento de intimação com ciência formal por parte da RFB. Logo, o recurso é tempestivo e atende aos demais requisitos de admissibilidade, portanto, dele conheço. Mérito A controvérsia dos autos refere-se à comprovação do IRRF na composição do saldo negativo do 4º trimestre de 2012, homologado parcialmente pelo Despacho Decisório Eletrônico. Conforme informado, a Manifestação de Inconformidade foi julgada parcialmente procedente, com um valor ainda em questionamento neste Recurso Voluntário de R$ 4.634,89. O Acórdão Recorrido afirma que os documentos da própria emissão do contribuinte não fazem prova a seu favor, havendo-se que recorrer às empresas participantes da transação para confirmação dos valores constantes das faturas e/ou notas fiscais. Fl. 714DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1002-003.649 – 1ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10920.904145/2014-67 7 Embora não tenha havido a apresentação do informe de rendimentos para comprovação do IRRF, tal como determina a legislação de regência, entendo que os registros contábeis constituem elementos de prova suficientes a justificar o reconhecimento do direito do Recorrente. Verifica-se a matéria que foi objeto da Súmula CARF nº 143. Súmula CARF nº 143 A prova do imposto de renda retido na fonte deduzido pelo beneficiário na apuração do imposto de renda devido não se faz exclusivamente por meio do comprovante de retenção emitido em seu nome pela fonte pagadora dos rendimentos. E conforme diligência realizada por determinação deste colegiado, a Autoridade Tributária, no relatório da Informação nº 2.265/2023, fez consignar que foi comprovada a identificação de um valor de retenção maior que o pendente de comprovação (R$ 4.634,89). E que os rendimentos destas retenções foram oferecidos a tributação (fls. 698 a 700). Assim, considerando as informações constantes nos autos, bem como o resultado da Diligência confirmando que as parcelas do IRRF compuseram o saldo negativo, tem-se que reconhecer crédito total de IRRF no valor de R$ 83.165,04 a favor do Recorrente conforme abaixo (em R$): 4º Trimestre 2012 Confirmado DD Confirmado DRJ Confirmado CARF (+) IRPJ Devido 0,0 0,0 0,0 (-) IRRF 71.194,35 78.530,15 83.165,04 (=) SN Disponível 71.194,35 78.530,15 83.165,04 Logo, o Acórdão recorrido merece reforma. Dispositivo Por todo o exposto, DOU PROVIMENTO ao Recurso Voluntário, reconhecendo o saldo negativo de R$ 83.165,04 no 4º trimestre de 2012, homologando as compensações até o limite do crédito reconhecido. É como voto. (documento assinado digitalmente) Ricardo Pezzuto Rufino Fl. 715DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 13603.903068/2014-17
Turma: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Mon Apr 15 00:00:00 UTC 2024
Data da publicação: Fri Dec 13 00:00:00 UTC 2024
Ementa: Assunto: Processo Administrativo Fiscal Período de apuração: 01/07/2008 a 30/09/2008 CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMOS. CONCEITO. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de relevância e essencialidade, conforme decidido pelo STJ no REsp 1.221.170/PR, julgado na sistemática de recursos repetitivos e cujo entendimento deve ser reproduzido no âmbito deste Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. CRÉDITOS SOBRE PARTES E PEÇAS DE REPOSIÇÃO DE MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS. ÔNUS DA PROVA DO CUMPRIMENTO DOS REQUISITOS LEGAIS. AUSÊNCIA DE COMPROVAÇÃO. INADMISSIBILIDADE. As despesas com aquisição de partes e peças de reposição de máquinas e equipamentos utilizados na produção, pagas à pessoa jurídica domiciliada no País, geram direito a créditos da COFINS no regime não cumulativo somente quando não representem acréscimo de vida útil superior a um ano ao bem em que forem aplicadas ou não tiverem valor superior a R$ 326,61 (valor à época). O ônus da prova recai sobre a pessoa que alega o direito creditório. Não comprovada a observância aos requisitos legais, a manutenção da glosa se impõe. CRÉDITO SOBRE COMBUSTÍVEIS UTILIZADOS NO TRANSPORTE DE PRODUTOS EM ELABORAÇÃO E DE PRODUTOS ACABADOS. POSSIBILIDADE. A autorização para abatimento de créditos pelos insumos utilizados na produção de bens destinados a venda ou na prestação de serviços, prevista no artigo 3º, inciso II, da Lei nº 10.833/2003, abrange o combustível utilizado pelo contribuinte no transporte de produtos em elaboração e de produtos acabados, dada a essencialidade e a relevância para a consecução da atividade. CRÉDITOS SOBRE ALUGUEL DE MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS. INTERPRETAÇÃO RESTRITIVA. DESCABIMENTO. DESCONTO DE CRÉDITOS EM RELAÇÃO À LOCAÇÃO DE CAMINHÕES. POSSIBILIDADE. Se o artigo 3º, inciso IV, da Lei nº 10.833/2003 não restringiu o desconto de créditos da COFINS às despesas de aluguéis de máquinas e equipamentos utilizados no processo produtivo da empresa, não cabe ao intérprete fazê-lo. É possível o desconto de crédito em relação à locação de caminhões utilizados nas atividades econômicas do sujeito passivo. CRÉDITOS SOBRE FRETE DE PRODUTO ACABADO PARA FORMAÇÃO DE LOTE DE EXPORTAÇÃO. CRÉDITOS SOBRE DESPESAS COM DEPÓSITO OU ARMAZENAGEM. POSSIBILIDADE. O frete de produto acabado para formação de lote de exportação, assim como as despesas com depósito ou armazenagem em portos e terminais, até que sejam enviados aos adquirentes, gera direito a créditos de COFINS não cumulativa, na forma do artigo 3º, inciso IX, da Lei nº 10.833/2003. PEDIDO DE REALIZAÇÃO DE PERÍCIA. PRESCINDIBILIDADE PARA SOLUÇÃO DA LIDE. INDEFERIMENTO. NÃO CONFIGURADA PRETERIÇÃO AO DIREITO DE DEFESA. A autoridade julgadora é livre para formar sua convicção devidamente motivada, podendo indeferir perícias quando entendê-las prescindíveis ou impraticáveis, sem que isto configure preterição do direito de defesa.
Numero da decisão: 3201-011.764
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em dar parcial provimento ao Recurso Voluntário, para reverter as glosas de créditos, observados os requisitos da lei, relacionadas aos seguintes itens: (i) frete de produtos acabados até os terminais para formação de lotes, bem como as despesas de armazenagem aí incorridas, enquanto os produtos aguardam a chegada dos navios ou trens em que irão embarcar com destino aos adquirentes, (ii) combustível consumido nos caminhões e (iii) aluguel de caminhões, ressalvada a hipótese desses bens terem sido imobilizados. Vencidos os conselheiros Marcos Antônio Borges (substituto), que dava provimento em menor extensão, e Francisca Elizabeth Barreto (substituta), que negava provimento integralmente. (documento assinado digitalmente) Hélcio Lafetá Reis – Presidente (documento assinado digitalmente) Joana Maria de Oliveira Guimarães - Relatora Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Marcos Antônio Borges (suplente convocado), Márcio Robson Costa, Francisca Elizabeth Barreto (suplente convocada), Mateus Soares de Oliveira, Joana Maria de Oliveira Guimarães e Hélcio Lafetá Reis (Presidente). Ausente o conselheiro Ricardo Sierra Fernandes, substituído pelo conselheiro Marcos Antônio Borges e a conselheira Ana Paula Pedrosa Giglio, substituída pela conselheira Francisca Elizabeth Barreto.
Nome do relator: JOANA MARIA DE OLIVEIRA GUIMARAES
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conteudo_txt : Metadados => date: 2024-12-13T12:57:49Z; pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.5; xmp:CreatorTool: Microsoft® Word 2010; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; language: pt-BR; dcterms:created: 2024-12-13T12:57:49Z; Last-Modified: 2024-12-13T12:57:49Z; dcterms:modified: 2024-12-13T12:57:49Z; dc:format: application/pdf; version=1.5; Last-Save-Date: 2024-12-13T12:57:49Z; pdf:docinfo:creator_tool: Microsoft® Word 2010; access_permission:fill_in_form: true; pdf:docinfo:modified: 2024-12-13T12:57:49Z; meta:save-date: 2024-12-13T12:57:49Z; pdf:encrypted: false; modified: 2024-12-13T12:57:49Z; Content-Type: application/pdf; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; dc:language: pt-BR; meta:creation-date: 2024-12-13T12:57:49Z; created: 2024-12-13T12:57:49Z; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 20; Creation-Date: 2024-12-13T12:57:49Z; pdf:charsPerPage: 1945; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; producer: SERVIÇO FEDERAL DE PROCESSAMENTO DE DADOS (SERPRO) using ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: SERVIÇO FEDERAL DE PROCESSAMENTO DE DADOS (SERPRO) using ABCpdf; pdf:docinfo:created: 2024-12-13T12:57:49Z | Conteúdo => D O C U M E N T O V A L ID A D O MINISTÉRIO DA FAZENDA Conselho Administrativo de Recursos Fiscais PROCESSO 13603.903068/2014-17 ACÓRDÃO 3201-011.764 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA SESSÃO DE 15 de abril de 2024 RECURSO VOLUNTÁRIO RECORRENTE EMPRESA DE MINERAÇÃO ESPERANÇA S.A. INTERESSADO FAZENDA NACIONAL Assunto: Processo Administrativo Fiscal Período de apuração: 01/07/2008 a 30/09/2008 CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMOS. CONCEITO. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de relevância e essencialidade, conforme decidido pelo STJ no REsp 1.221.170/PR, julgado na sistemática de recursos repetitivos e cujo entendimento deve ser reproduzido no âmbito deste Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. CRÉDITOS SOBRE PARTES E PEÇAS DE REPOSIÇÃO DE MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS. ÔNUS DA PROVA DO CUMPRIMENTO DOS REQUISITOS LEGAIS. AUSÊNCIA DE COMPROVAÇÃO. INADMISSIBILIDADE. As despesas com aquisição de partes e peças de reposição de máquinas e equipamentos utilizados na produção, pagas à pessoa jurídica domiciliada no País, geram direito a créditos da COFINS no regime não cumulativo somente quando não representem acréscimo de vida útil superior a um ano ao bem em que forem aplicadas ou não tiverem valor superior a R$ 326,61 (valor à época). O ônus da prova recai sobre a pessoa que alega o direito creditório. Não comprovada a observância aos requisitos legais, a manutenção da glosa se impõe. CRÉDITO SOBRE COMBUSTÍVEIS UTILIZADOS NO TRANSPORTE DE PRODUTOS EM ELABORAÇÃO E DE PRODUTOS ACABADOS. POSSIBILIDADE. A autorização para abatimento de créditos pelos insumos utilizados na produção de bens destinados a venda ou na prestação de serviços, prevista no artigo 3º, inciso II, da Lei nº 10.833/2003, abrange o combustível utilizado pelo contribuinte no transporte de produtos em elaboração e de produtos acabados, dada a essencialidade e a relevância para a consecução da atividade. Fl. 346DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-011.764 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13603.903068/2014-17 2 CRÉDITOS SOBRE ALUGUEL DE MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS. INTERPRETAÇÃO RESTRITIVA. DESCABIMENTO. DESCONTO DE CRÉDITOS EM RELAÇÃO À LOCAÇÃO DE CAMINHÕES. POSSIBILIDADE. Se o artigo 3º, inciso IV, da Lei nº 10.833/2003 não restringiu o desconto de créditos da COFINS às despesas de aluguéis de máquinas e equipamentos utilizados no processo produtivo da empresa, não cabe ao intérprete fazê- lo. É possível o desconto de crédito em relação à locação de caminhões utilizados nas atividades econômicas do sujeito passivo. CRÉDITOS SOBRE FRETE DE PRODUTO ACABADO PARA FORMAÇÃO DE LOTE DE EXPORTAÇÃO. CRÉDITOS SOBRE DESPESAS COM DEPÓSITO OU ARMAZENAGEM. POSSIBILIDADE. O frete de produto acabado para formação de lote de exportação, assim como as despesas com depósito ou armazenagem em portos e terminais, até que sejam enviados aos adquirentes, gera direito a créditos de COFINS não cumulativa, na forma do artigo 3º, inciso IX, da Lei nº 10.833/2003. PEDIDO DE REALIZAÇÃO DE PERÍCIA. PRESCINDIBILIDADE PARA SOLUÇÃO DA LIDE. INDEFERIMENTO. NÃO CONFIGURADA PRETERIÇÃO AO DIREITO DE DEFESA. A autoridade julgadora é livre para formar sua convicção devidamente motivada, podendo indeferir perícias quando entendê-las prescindíveis ou impraticáveis, sem que isto configure preterição do direito de defesa. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em dar parcial provimento ao Recurso Voluntário, para reverter as glosas de créditos, observados os requisitos da lei, relacionadas aos seguintes itens: (i) frete de produtos acabados até os terminais para formação de lotes, bem como as despesas de armazenagem aí incorridas, enquanto os produtos aguardam a chegada dos navios ou trens em que irão embarcar com destino aos adquirentes, (ii) combustível consumido nos caminhões e (iii) aluguel de caminhões, ressalvada a hipótese desses bens terem sido imobilizados. Vencidos os conselheiros Marcos Antônio Borges (substituto), que dava provimento em menor extensão, e Francisca Elizabeth Barreto (substituta), que negava provimento integralmente. (documento assinado digitalmente) Hélcio Lafetá Reis – Presidente Fl. 347DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-011.764 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13603.903068/2014-17 3 (documento assinado digitalmente) Joana Maria de Oliveira Guimarães - Relatora Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Marcos Antônio Borges (suplente convocado), Márcio Robson Costa, Francisca Elizabeth Barreto (suplente convocada), Mateus Soares de Oliveira, Joana Maria de Oliveira Guimarães e Hélcio Lafetá Reis (Presidente). Ausente o conselheiro Ricardo Sierra Fernandes, substituído pelo conselheiro Marcos Antônio Borges e a conselheira Ana Paula Pedrosa Giglio, substituída pela conselheira Francisca Elizabeth Barreto. RELATÓRIO Trata-se de pedido de ressarcimento relativo a créditos de Cofins Não Cumulativa – Exportação, sendo que, vinculadas a este, foram transmitidas declarações de compensação. Foi realizado o exame de legitimidade dos créditos de PIS e COFINS não cumulativos – Exportação, cuja conclusão está condensada no Termo de Verificação Fiscal e planilhas, que apontou as glosas efetuadas pela Autoridade Administrativa, utilizadas para fundamentar o Despacho Decisório, no qual foi confirmado o direito creditório da Recorrente nos termos abaixo: Segundo o despacho decisório, parte do crédito reconhecido havia sido utilizado em compensações, razão pela qual haveria pagamento parcial do pedido restituição do PER/DCOMP nº 31363.90011.100912.1.1.09-7079. A Recorrente apresentou manifestação de inconformidade explicando seu processo produtivo nos seguintes termos, complementados pelo fluxograma também apresentado: “Fase 01 — Extração Nesta fase é promovida a extração do minério de ferro na forma de material bruto, que será executada, principalmente, por meio de explosivos, retroescavadeiras e tratores. Logo após, é feito o carregamento dos caminhões, uma vez que a área onde o minério é extraído encontra-se distante do local onde ocorrem os processos de beneficiamento. Principais Insumos: materiais explosivos, combustíveis, máquinas, equipamentos, caminhões, peças de reposição de máquinas e equipamentos, serviços de manutenção dos equipamentos, serviços de preparação, estudos e análise química de amostras de minério. Fase 02 — Beneficiamento • 2.1 — Fragmentação A fragmentação consiste na quebra do bloco extraído para que se obtenha o grau de liberação necessário de Fl. 348DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-011.764 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13603.903068/2014-17 4 minerais úteis para as etapas seguintes do processo. A britagem corresponde ao primeiro estágio mecânico de fragmentação de minérios. O controle da britagem é feito pelas operações de peneiramento. Isso significa que o minério que não atingiu o tamanho adequado deve retornar para ser fragmentado mais uma ou duas vezes. Poderá ser utilizada, também, a moagem, que proporciona tamanhos ainda menores para as partículas de minério. Em conjunto com a fragmentação ocorre a classificação do minério das partículas de minério por tamanho. Principais insumos: energia elétrica, combustível, correias transportadoras, rolos para movimentação das correias, peneiras e telas de peneiras para classificação granulométrica do minério, peças de reposição dos equipamentos, serviços de manutenção dos equipamentos, serviços de preparação, estudos e análise química de amostras de minério. • 2.2 — Separações Tem como objetivo distinguir o minério valioso, chamado de concentrado, e o descartável, conhecido como rejeito. • 2.2.1. Separação Magnética Os processos de separação magnética podem ser desenvolvidos de duas maneiras: via seca ou via úmida. Nesta última, é feita uma espécie de lavagem nos minérios com alguns compostos que auxiliam no trabalho posterior. • 2.2.2— Jigagem Separa os minérios dos rejeitos por densidade. • 2.2.3 — Separação sólido-líquido A separação sólido-líquido consiste nos processos de espessamento e filtragem. No espessamento ocorre a separação do material sólido do líquido. As polpas obtidas com concentrações de sólidos serão bombeadas para um processo posterior, que é a filtragem. Feito isso, a água poderá voltar para usina e realimentar o processo de concentração. A operação de espessamento também é utilizada para separar os rejeitos da água, permitindo a reciclagem desta. Principais insumos: energia elétrica, combustível, correias transportadoras, rolos para movimentação das correias, floculante, peneiras e telas de peneiras para classificação granulométrica do minério, bombas de deslocamento de minério, tubos de condução de polpa de minério, peças de reposição dos equipamentos, serviços de manutenção dos equipamentos, serviços de preparação, estudos e análise química de amostras de minério. Fase 03 - Transporte Finalizado o tratamento, o minério de ferro será transportado por caminhões até o terminal ferroviário. Principais insumos: combustíveis, máquinas, equipamentos, caminhões, peças de reposição de máquinas e equipamentos, serviços de manutenção dos equipamentos. Fase 04—Análise laboratorial A análise laboratorial, que utiliza diversos reagentes químicos, é realizada em todas as fases de produção. Estas análises são essenciais Fl. 349DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-011.764 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13603.903068/2014-17 5 para que, de acordo com a necessidade e especificações exigidas pelos clientes da Manifestante, o produto por ela comercializado (minério de ferro) seja devidamente aceito quando do recebimento pelo cliente. Inclusive, deve-se ressaltar que, nos termos do Anexo IV, existe a possibilidade de haver penalidade aplicada pelo cliente da Manifestante, caso haja a constatação de que o minério de ferro não se encontra em conformidade com as especificações solicitadas.” Após a descrição de seu processo produtivo com apontamento dos principais insumos, a Recorrente prossegue aduzindo suas razões de direito, sintetizadas abaixo: - A fiscalização limitou indevidamente o conceito de insumo, considerando apenas o crédito físico, ou seja, apenas os bens que se desgastam pelo contato físico com o produto em fabricação; - Devem ser considerados como insumos os gastos relativos a bens e serviços cuja aquisição configure dispêndio essencial à exploração da atividade da pessoa jurídica; - A Fiscalização glosou os créditos vinculados a motores, bombas e equipamentos eletrônicos, sob a alegação de pertencerem ao ativo imobilizado, o que vedaria o creditamento; - No entanto, o artigo 3º, inciso VI, da Lei nº 10.833/2003 autoriza créditos justamente sobre máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, ou para utilização na produção ou na prestação de serviços; - É legítima a utilização de créditos de produtos químicos e serviços de preparação, estudos e análise química de amostras de minério porque, para comercializar e exportar o minério de ferro, é imprescindível que ele possua determinadas características físicas, referentes ao tamanho das partículas e química, que determinam parâmetros como o teor de ferro, sílica, alumina, fósforo e manganês do minério; - Assim, antes mesmo da extração do minério, haverá a preparação de amostras provenientes das minas e a realização de teste padrão, que consiste na caracterização prévia do minério. Ainda, ocorrerá testes de validade e qualidade desde a fase da extração até a venda do minério, a fim de verificar se o produto possui a qualidade e especificações técnicas exigidas pelos clientes; - Também não há vedação quanto à utilização de créditos relativos a serviços de decapeamento, lavra, manutenção de vias de acesso, estradas, praças e escavação, porque a empresa necessita ter acesso às minas para que consiga extrair o minério de ferro; - Além disso, os serviços de lavra e escavação estão inseridos na fase de extração do minério de ferro e consistem no aproveitamento das jazidas na extração das substâncias minerais; - A Fiscalização também glosou os créditos inerentes à aquisição de combustível utilizados para abastecer retroescavadeira, montoniveladoras, caminhões, sondas e tratores de Fl. 350DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-011.764 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13603.903068/2014-17 6 esteiras, sob a justificativa de que estes não foram empregados diretamente no processo produtivo; - A retroescavadeira é utilizada na extração de minério de ferro ou, ainda, na escavação de pequenas amostras de minérios, as quais são objeto de análises laboratoriais em todas as fases do processo operacional para atestar a qualidade, validade e especificações exigidas pelo cliente; - As Sondas também são utilizadas para retirada de amostras do minério, cuja essencialidade já foi comprovada; - Os tratores de esteiras, caminhões, motoniveladoras são utilizados para decapeamento de áreas, abertura e manutenção de estradas, em razão da necessidade de acesso às minas para extração do minério de ferro; - Os caminhões também são utilizados para transportar o minério da área onde é extraído para o local onde ocorrem os processos de beneficiamento; - O combustível é utilizado em máquinas e equipamentos empregados no processo produtivo ou em atividades acessórias cuja ausência inviabilizaria a consecução da atividade econômica; - A Fiscalização não admitiu os créditos advindos do aluguel de caminhões alegando ausência de previsão legal, porque a legislação admite créditos somente em relação à locação de máquinas e equipamentos; - Os referidos veículos são necessários para o transporte do minério na própria mina e para transporte do minério da mina até a planta de beneficiamento; - Trata-se de fases de produção entre a extração e o beneficiamento, ou seja, a extração não perfaz o ciclo completo da produção, sendo necessário todo o maquinário para carregamento e descarrego na planta de beneficiamento; - Esses veículos são específicos para trabalhos em minas e transporte de minérios, uma vez que tem capacidade de carga muito maior que os comuns, podendo transportar toneladas de minérios, evitando, assim, o transporte fracionado; - A Fiscalização alegou que despesas de armazenagem e frete na operação de venda se limita às despesas com a armazenagem do produto, não contemplando o valor pago em decorrência de movimentação, transporte, organização dos produtos; - Por fim, a Fiscalização alegou que o frete na venda não contempla a locação de caminhões na entrega de mercadorias e muito menos o transporte de produto acabado para armazenagem em terminal ferroviário, por falta de previsão legal e por não se tratar de máquinas ou equipamentos; - O inciso IX do artigo 3º da Lei nº 10.833/2003, que admite o creditamento relativo aos custos com armazenagem de mercadorias e com fretes na operação de vendas, é extensivo Fl. 351DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-011.764 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13603.903068/2014-17 7 aos bens e serviços previstos no inciso II do mesmo artigo, o qual prevê o direito ao crédito dos bens e serviços necessários à consecução das atividades da empresa; - A comercialização do produto acabado é realizada por meio rodoviário, ferroviário e marítimo, não sendo raro ter que armazenar a mercadoria para aguardar a chegada de trens e navios; - Com fundamento no § 4° do artigo 16 do Decreto 70.235/71 e no § 11 do artigo 74 da Lei 9.430/96, requereu a realização de perícia, que reputou imprescindível para comprovar suas alegações. A 17ª Turma da DRJ/06 julgou parcialmente procedente a manifestação de inconformidade, reconhecendo o direito creditório adicional, além do valor já reconhecido no Despacho Decisório. A análise dos créditos sobre bens e serviços utilizados como insumos foi feita com base no Parecer Normativo COSIT/RFB nº 05/2018, que trouxe as principais repercussões decorrentes do julgamento do RESP 1221170/PR, determinando observância aos critérios da relevância e da essencialidade. Foi mantida a glosa de créditos relativa à “Fase 03 – Transporte", que consiste no transporte do minério de ferro, após o tratamento, até o terminal ferroviário, sob o fundamento de que os bens e serviços empregados depois de finalizado o processo de produção não são considerados insumos. Quanto os bens e serviços efetivamente usados como insumos no processo de produção de minério (fases de extração e beneficiamento), a DRJ entendeu que estes gastos são passíveis de creditamento e que as glosas efetuadas deveriam ser revertidas, conforme planilhas contidas no acórdão. Com relação às despesas com aquisição de peças de reposição de máquinas e equipamentos utilizados no processo produtivo e serviços de manutenção relacionados, a DRJ explicitou a necessidade de observância dos artigos 301 e 346 do RIR/99, apontando que o contribuinte deveria ativar essas despesas para, só então, apurar os créditos sobre os encargos de depreciação. Não obstante, foram revertidas as glosas de ácidos em geral, peças de reposição de carregadeiras e outras, assim como serviços de "carga desc. empilham. minério", “contenção encosta” e outros que nitidamente fazem parte do processo produtivo da empresa e não se sujeitavam aos arts. 301 e 346 do RIR/99; Com relação ao combustível utilizado nos caminhões, a DRJ manteve a glosa dos respectivos créditos sob o fundamento de que esses veículos eram utilizados tanto no processo produtivo quanto em etapas posteriores a ele. Não constando nos autos documentação que demonstrasse a contabilização de custos de forma segregada por atividade, não seria possível admitir os créditos correspondentes. Fl. 352DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-011.764 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13603.903068/2014-17 8 No entanto, em relação aos créditos vinculados ao combustível utilizado nos demais veículos e máquinas, a DRJ reverteu as glosas de créditos, por entender que estes se integravam ao processo produtivo da empresa, como Carregamento e Transporte de Estéril, Disposição de Rejeitos e Movimentação de Minério. Quanto às despesas com aluguel de veículos e caminhões, a DRJ manteve a glosa asseverando que só geram direito a crédito as despesas com aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos usados na atividade da empresa, nos termos da legislação de regência. Já quanto às despesas com aluguel de guindaste e caminhões munck, a DRJ reverteu a glosa, afirmando que se trata de caminhões que se assemelham a máquinas e equipamentos. Com relação às despesas com armazenagem e frete na operação de venda, a DRJ manteve as glosas alegando que a transferência de produtos acabados entre estabelecimentos da empresa (centro de distribuição ou simples filial) não pode ser considerada como operação de venda para os fins do inciso IX do artigo 3º da Lei nº 10.833/2003. Nesse contexto, manifestou seu entendimento no sentido de que a operação de venda é tão somente aquela na qual se transporta o produto do estabelecimento da empresa vendedora até o da adquirente. Pelo mesmo motivo, entendeu que os serviços de armazenagem em terminais não são armazenagem na operação de venda. Por fim, a Delegacia de Julgamento indeferiu o pedido de perícia, aduzindo que os quesitos apresentados não exigem conhecimento técnico diverso daquele que a lei requer do Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil, autoridade competente para examinar questões jurídicas e contábeis. A Recorrente interpôs Recurso Voluntário reiterando a explicação de seu processo produtivo e alegando, em síntese: - A Autoridade Fiscal glosou os créditos em razão da adoção da interpretação restritiva do conceito de insumos contida nas IN SRF 247/2002 e 404/2004; - A Delegacia de Julgamento deixou de reverter boa parte das glosas como resultado de uma interpretação tacanha do quanto decidido pelo STJ no julgamento do REsp nº 1.221.170/PR, notadamente quanto à aplicação dos conceitos de relevância e essencialidade, e como resultado de um entendimento equivocado das atividades desenvolvidas pela Recorrente; - Equivocou-se a DRJ ao manter as glosas referentes à “Fase 03 – Transporte” porque esta fase do processo produtivo ocorre para escoar a produção inacabada até o terminal ferroviário, onde será loteada e armazenada até que seja encaminhada ao seu comprador; - Dos bens adquiridos e incorporados ao ativo imobilizado: o entendimento de que a Recorrente somente poderia apropriar-se dos créditos calculados sobre os encargos de depreciação contraria o acórdão firmado no âmbito do STJ através do REsp nº 1.221.170/PR, porque todas as glosas se referem a bens integrados ao processo produtivo; Fl. 353DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-011.764 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13603.903068/2014-17 9 - Das glosas com despesas relativas aos caminhões em geral: a Recorrente possui dezenas veículos em sua frota, dentre caminhões e automóveis, exigindo significativos dispêndios com combustíveis (óleo diesel, gasolina e álcool), lubrificantes, peças de reposição, pneus e câmaras e serviços externos preventivos e de reparo; - Das glosas com despesas de combustíveis: o direito ao crédito na aquisição de combustíveis ou lubrificantes está assegurado expressamente no artigo 3º, inciso II, da Lei nº 10.833/2003, entendimento reforçado no julgamento do REsp nº 1.221.170/PR, de modo que pouco importa se esses insumos são empregados diretamente em processo produtivo, importando apenas que sejam essenciais ou relevantes para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada; - Da locação de máquinas e equipamentos de pessoas jurídicas: A limitação ao aproveitamento dos créditos de insumos de locação de veículos não merece prevalecer, pois esses bens são utilizados tanto para transporte do minério na própria mina, quanto para transporte do minério de ferro da mina até a planta de beneficiamento; - Das despesas de armazenagem e frete: é indevida a glosa relativa às despesas com frete de produtos acabados, relativamente a operações de transferências entre estabelecimentos da Recorrente ou com destino a terminais ferroviários, pois o inciso IX do artigo 3º da lei nº 10.833/2003 deve ser interpretado em conjunto com o inciso II do mesmo dispositivo, considerando os insumos necessários para a atividade; - A realização de prova pericial era imprescindível para a correta aplicação da sistemática da não cumulatividade devido à necessidade de uma compreensão profunda do processo produtivo da Recorrente, bem como a aferição da essencialidade e da relevância de cada produto ou serviço envolvido neste processo, sua extensão real e particularidades. É o relatório. VOTO Conselheira Joana Maria de Oliveira Guimarães, Relatora. O Recurso Voluntário é tempestivo e atende aos demais requisitos de admissibilidade, devendo ser conhecido. Em que pese a afirmação da Delegacia de Julgamento no sentido de que a análise dos créditos sobre bens e serviços utilizados como insumos foi feita com base no Parecer Normativo COSIT/RFB nº 05/2018, que trouxe as principais repercussões decorrentes do RESP 1221170/PR, entendo que, em alguns pontos, os critérios da relevância e da essencialidade não foram observados. É nesse norte que o julgamento do recurso será conduzido. Fl. 354DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-011.764 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13603.903068/2014-17 10 Dos bens adquiridos e incorporados ao ativo imobilizado: peças de reposição de máquinas e equipamentos Quanto às despesas com aquisição de peças de reposição de máquinas e equipamentos utilizados no processo produtivo e serviços de manutenção relacionados, a DRJ explicitou a necessidade de observância dos artigos 301 e 346 do RIR/99, apontando que o contribuinte deveria ter ativado essas despesas para, só então, apurar os créditos sobre os encargos de depreciação. A Recorrente se defende afirmando que tal entendimento, no sentido da possibilidade de apropriação apenas dos créditos calculados sobre os encargos de depreciação, contraria o quanto decidido pelo STJ no REsp nº 1.221.170/PR, porque todas as glosas se referem a bens integrados ao processo produtivo. Os argumentos apresentados pela Recorrente não são capazes de infirmar as conclusões adotadas pelos julgadores de primeira instância. Em primeiro lugar, os créditos em questão encontram fundamento no inciso VI do artigo 3º da Lei nº 10.637/2002, sendo despiciendo, para verificação de sua legitimidade, perquirir o conceito de insumos à luz da orientação do STJ, que diz respeito à interpretação do inciso II daquele dispositivo. Em segundo lugar, a Recorrente deixou de comprovar que esses bens não aumentaram a vida útil do bem em mais de um ano. Há diversos julgados dessa Turma, em outra composição, no sentido de que o ônus da prova do direito creditório compete ao contribuinte que o alega: “ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Período de apuração: 01/02/2003 a 28/02/2003 COMPENSAÇÃO. ÔNUS DA PROVA. O ônus da prova recai sobre a pessoa que alega o direito ou o fato que o modifica, extingue ou que lhe serve de impedimento, devendo prevalecer a decisão administrativa que não homologou a compensação declarada por falta de demonstração e comprovação do pagamento indevido.” (CARF, Processo nº 13971.900707/2008-48, Recurso Voluntário, Acórdão nº 3201- 006.746 – 3ª Seção de Julgamento / 2ª Câmara / 1ª Turma Ordinária, Sessão de 24 de junho de 2020) Relembremos: para que um bem seja apto a gerar créditos no regime não cumulativo como insumo do processo produtivo, nos termos do artigo 3º, inciso II, da Lei nº 10.637/2002, além de ser aplicado no processo produtivo e ser relevante ou essencial para a atividade econômica, ele não pode ser passível de ativação obrigatória, nos termos dos artigos 301 e 346 do RIR/99: Fl. 355DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-011.764 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13603.903068/2014-17 11 “Art. 301. O custo de aquisição de bens do ativo permanente não poderá ser deduzido como despesa operacional, salvo se o bem adquirido tiver valor unitário não superior a trezentos e vinte e seis reais e sessenta e um centavos, ou prazo de vida útil que não ultrapasse um ano (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 15, Lei nº 8.218, de 1991, art. 20, Lei nº 8.383, de 1991, art. 3º, inciso II, e Lei nº 9.249, de 1995, art. 30). (...) § 2º Salvo disposições especiais, o custo dos bens adquiridos ou das melhorias realizadas, cuja vida útil ultrapasse o período de um ano, deverá ser ativado para ser depreciado ou amortizado (Lei n º 4.506, de 1964, art. 45, § 1º).” “Art. 346. Serão admitidas, como custo ou despesa operacional, as despesas com reparos e conservação de bens e instalações destinadas a mantê-los em condições eficientes de operação (Lei nº 4.506, de 1964, art. 48). § 1º Se dos reparos, da conservação ou da substituição de partes e peças resultar aumento da vida útil prevista no ato de aquisição do respectivo bem, as despesas correspondentes, quando aquele aumento for superior a um ano, deverão ser capitalizadas, a fim de servirem de base a depreciações futuras (Lei nº 4.506, de 1964, art. 48, parágrafo único).” Se for passível de ativação obrigatória, o crédito será apropriado não com base no custo de aquisição, mas com base na despesa de depreciação, como determinado no artigo 3º, inciso VI c/c § 1º inciso III, da Lei nº 10.637/2002: “Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: Produção de efeito (Vide Lei nº 11.727, de 2008) (...) VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos ou fabricados para locação a terceiros ou para utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços. (Redação dada pela Lei nº 11.196, de 2005) (...) § 1º O crédito será determinado mediante a aplicação da alíquota prevista no art. 2º sobre o valor: (...) III - dos encargos de depreciação e amortização dos bens mencionados nos incisos VI, VII e XI do caput, incorridos no mês; (...). Ressalte-se que não se trata de mera norma contábil, mas exigência da própria Lei nº 4.506/64, ao prescrever, em seu artigo 48, parágrafo único, a necessidade de escrituração de referidas despesas no ativo imobilizado quando prolongar a vida útil do ativo, para serem deduzidas do lucro real pelos encargos de depreciação, vedando seu tratamento como despesas operacionais: “Art. 48. Serão admitidas como custos ou despesas operacionais as despesas com reparos e conservação corrente de bens e instalações destinadas a mantê-los em condições eficientes de operação. Fl. 356DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-011.764 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13603.903068/2014-17 12 Parágrafo único. Se dos reparos, da conservação ou da substituição de partes resultar aumento da vida útil prevista no ato de aquisição do respectivo bem, as despesas correspondentes, quando aquele aumento for superior a um ano, deverão ser capitalizadas, a fim de servirem de base a depreciações futuras.” O entendimento predominante no CARF é no sentido de que os bens de ativação obrigatória que não possam ser contabilizados como despesa operacional geral direito de crédito de PIS e COFINS sobre as respectivas quotas de depreciação: “ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS) Período de apuração: 01/04/2006 a 30/06/2006 MATERIAIS DE CONSUMO PRÓPRIO. INSUMOS. NÃO CARACTERIZAÇÃO. Os gastos com materiais de manutenção e peças de reposição de máquinas e equipamentos, assim como aqueles com manutenção de edifícios e instalações utilizados no processo produtivo, quando implicarem aumento superior a um ano na vida útil do bem e forem superiores a R$ 326,61 (art. 301, RIR/99) - valor à época -, devem ser apropriadas como encargos de depreciação.” (CARF, Processo nº 11080.011702/2007-77, Recurso Voluntário, Acórdão nº 3003- 000.461 – 3ª Seção de Julgamento / 3ª Turma Extraordinária, Sessão de 15 de agosto de 2019) “ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS) Período de apuração: 01/04/2012 a 30/04/2012 DOCAGENS E PARADAS PROGRAMADAS. ATIVO IMOBILIZADO. ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO. CRÉDITOS. APROPRIAÇÃO. POSSIBILIDADE. Gastos com manutenção, reparos e substituição de peças de um ativo são tratados como insumos, passíveis de apuração de crédito, desde que não prolonguem a vida útil do bem em mais de um ano. Gastos com manutenção, reparos e substituição de peças de um ativo que prolongam a vida útil do bem em prazo superior a um ano, conforme a legislação do imposto sobre a renda, devem ser ativados, apurando-se sobre eles despesas de depreciação. Sobre as despesas de depreciação é possível a apuração de créditos não cumulatividade do PIS/COFINS, nos termos artigo 3º, § 1º, III, da Lei n. 10.833/2003. Inteligência da Solução Cosit n. 59/2021.” (CARF, Processo nº 16682.901565/2018-51, Recurso Voluntário, Acórdão nº 3301- 010.380 – 3ª Seção de Julgamento / 3ª Câmara / 1ª Turma Ordinária, Sessão de 22 de junho de 2021) Além disso, como os custos relativos às partes e peças de reposição e respectivos serviços de manutenção não foram ativados, mas contabilizados como despesa operacional, mais um fato inviabiliza o creditamento pretendido: como essas despesas foram levadas a custo na Fl. 357DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-011.764 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13603.903068/2014-17 13 apuração do resultado do exercício, incide vedação contida no artigo 1º, parágrafo único, do ADI SRF nº 3/2007: “Art. 1º O valor dos créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Contribuição Social para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins), apurados no regime não-cumulativo não constitui: I - receita bruta da pessoa jurídica, servindo somente para dedução do valor devido das referidas contribuições; II - hipótese de exclusão do lucro líquido, para fins de apuração do lucro real e da base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL). Parágrafo único. Os créditos de que trata o caput não poderão constituir-se simultaneamente em direito de crédito e em custo de aquisição de insumos, mercadorias e ativos permanentes.” Por fim, mesmo com relação ao crédito da depreciação, a teor do artigo 3º, inciso VI, da Lei nº 10.833/2003, caberia à Recorrente não apenas requerer tal medida como pedido sucessivo no Recurso Voluntário, como também demonstrar a ativação do custo e o valor da base de cálculo do crédito decorrente dos encargos de depreciação - o que não fez. Portanto, considerando que (1) não cabe ao julgador deferir pedido não formulado pela parte, sob pena de caracterizar decisão extra petita; (2) pela própria linha de defesa, os bens não foram ativados, mas contabilizados como despesa operacional; e (3) a falta de comprovação da base de cálculo dos créditos decorrente dos encargos de depreciação dos bens ativáveis, não se pode admitir o direito ao crédito relacionado a este item. Desse modo, reputo que, nesse aspecto, a decisão de primeira instância não merece qualquer reparo, devendo prevalecer a glosa efetuada. Dos insumos empregados na atividade econômica: combustível utilizado nos caminhões A Autoridade Fiscal promoveu a glosa dos respectivos créditos alegando que o combustível não é utilizado na extração ou beneficiamento do minério, mas em fases anteriores ou posteriores ao processo produtivo, como movimentação de estéreis e resíduos, transporte interno da produção, abertura de acessos, praças de sondagem, remoção de sondas. A DRJ houve por bem reverter a glosa relacionada ao combustível utilizado em máquinas e outros veículos, mas manteve a glosa relativa ao combustível utilizado nos caminhões da Recorrente, ao fundamento de que estes eram utilizados tanto no processo produtivo quanto em etapas posteriores a ele. Não constando nos autos documentação que demonstrasse a contabilização de custos de forma segregada por atividade, a Turma Julgadora entendeu não ser possível admitir os créditos correspondentes. A esse respeito, a Recorrente alega que o direito ao crédito na aquisição de combustíveis ou lubrificantes está assegurado expressamente no artigo 3º, inciso II, da Lei nº Fl. 358DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-011.764 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13603.903068/2014-17 14 10.833/2003. Aduz ainda que tal entendimento foi reforçado no julgamento do REsp nº 1.221.170/PR, de modo que pouco importa se esses insumos são empregados diretamente em processo produtivo, relevando apenas que sejam essenciais ou relevantes para o desenvolvimento da atividade. Entendo que, nesse aspecto, a decisão de primeira instância merece reforma. Os dispêndios com combustíveis utilizados nos caminhões da empresa, sejam eles destinados ao transporte de produtos em fabricação ou ao transporte de produtos acabados, ou mesmo à destinação de resíduos, são gastos relevantes e essenciais à atividade econômica, enquadrando-se no conceito intermediário de insumos para os fins do artigo 3º, inciso II, da Lei nº 10.833/2003: “Art. 3º - Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: (...) II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi; (...).” Ademais, também há previsão específica na lei autorizando o desconto de crédito relativamente a “armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor” (artigo 3º, inciso IX, da Lei nº 10.833, de 2003). Ora, sendo o custo do frete arcado pela própria Recorrente, a referida regra deve ser estendida ao combustível utilizado em frota própria, pois o que se apreende do comando legal é a previsão de crédito em relação aos gastos no transporte. Destarte, merece reversão a glosa de créditos vinculados à aquisição do combustível utilizado em caminhões, ainda que tal gasto se refira à fase posterior ao processo produtivo, dada a inegável relação que têm com o mesmo. Tal entendimento encontra respaldo na jurisprudência desta Turma: “ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS) Período de apuração: 01/01/2005 a 31/03/2005 CRÉDITO. COMBUSTÍVEL. EMPILHADEIRAS. CAMINHÃO. TRANSPORTE DE INSUMOS E PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS. TRANSPORTE NA VENDA DE PRODUTOS ACABADOS. POSSIBILIDADE. Gera direito a crédito das contribuições não cumulativas (i) a aquisição de gás consumido em empilhadeiras utilizadas para transporte de insumos e de produtos acabados no estabelecimento produtor da pessoa jurídica, bem como (ii) a Fl. 359DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-011.764 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13603.903068/2014-17 15 aquisição de combustível utilizado no transporte de insumos e de produtos acabados entre os estabelecimentos da pessoa jurídica e (iii) a aquisição de combustível utilizado na venda de produtos acabados, mas desde que a aquisição dos combustíveis tenha sido tributada pela contribuição, situação em que se excluem aqueles sujeitos ao regime monofásico.” (CARF, Processo nº 13851.720072/2006-00, Recurso Voluntário, Acórdão nº 3201- 007.733 – 3ª Seção de Julgamento / 2ª Câmara / 1ª Turma Ordinária, Sessão de 26 de janeiro de 2021) Acompanhando a jurisprudência acima referenciada, entendo que deve ser revertida a glosa relativa ao combustível consumido nos caminhões, desde que observados os demais requisitos legais, como ter sido adquirido de pessoa jurídica domiciliada no País e em cuja aquisição tenha havido o pagamento da contribuição. Da locação de máquinas e equipamentos de pessoas jurídicas: aluguel de caminhões A DRJ manteve a glosa dos créditos relacionados às despesas com aluguel de caminhões sob o fundamento de que o artigo 3º, inciso IV, da Lei nº 10.833/2003 autoriza o aproveitamento de créditos apenas em relação às despesas com aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos usados na atividade da empresa. A Recorrente defende que a limitação ao aproveitamento dos créditos de insumos de locação de veículos não merece prevalecer, pois esses bens são utilizados tanto para transporte do minério na própria mina, quanto para transporte do minério de ferro da mina até a planta de beneficiamento. Em primeiro lugar, não se pode conceber a sistemática da não cumulatividade como uma espécie de benefício fiscal, razão pela qual não se aplicam a ela as disposições do artigo 111 do CTN. Além disso, a interpretação restritiva adotada pela autoridade administrativa, mantida pela Delegacia de Julgamento, não está em sintonia com o entendimento desta Turma, em outra composição, como se colhe da ementa reproduzida adiante: “ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL - COFINS Período de apuração: 01/01/2006 a 31/03/2006 DESPESAS COM ALUGUEL DE MÁQUINAS, EQUIPAMENTOS E VEÍCULOS. DESCONTO DE CRÉDITOS. POSSIBILIDADE. Se o disposto no art. 3º, IV, da Lei 10.833/2003, não restringiu o desconto de créditos da Cofins apenas às despesas de aluguéis de máquinas e equipamentos ao processo produtivo da empresa, não cabe ao intérprete restringir a utilização de créditos somente aos aluguéis de máquinas e equipamentos utilizados no processo produtivo. Fl. 360DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-011.764 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13603.903068/2014-17 16 (CARF, Processo nº 10650.901212/201095, Recurso Voluntário, Acórdão nº 3201003.569 – 2ª Câmara / 1ª Turma Ordinária, Sessão de 20 de março de 2018) Acrescente-se que, no específico caso de veículos e caminhões, essa Turma tem admitido os créditos sobre as respectivas locações: “ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS) Período de apuração: 01/01/2011 a 31/12/2011 CRÉDITO. LOCAÇÃO DE CAMINHÕES. Desde que utilizados no processo produtivo, por força do previsto no inciso IV, do Art. 3.º, das Leis 10.833/2003 e 10.637/2002, os dispêndios com locação de caminhões geram direito ao crédito de Pis e Cofins não cumulativo.” (CARF, Processo nº 15504.721393/2016-61, Recurso de Ofício e Voluntário, Acórdão nº 3201-009.633 – 3ª Seção de Julgamento / 2ª Câmara / 1ª Turma Ordinária, Sessão de 15 de dezembro de 2021) “ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração: 01/05/2011 a 31/05/2011 CRÉDITO. ALUGUEL DE VEÍCULOS UTILIZADOS NAS ATIVIDADES DA PESSOA JURÍDICA. POSSIBILIDADE. A lei autoriza o desconto de crédito em relação ao aluguel de máquinas e equipamentos comprovadamente utilizados nas atividades da empresa, dentre os quais se incluem os veículos. Sendo certo que o legislador não restringiu o desconto de créditos de PIS/COFINS somente aos aluguéis de máquinas e equipamentos utilizados no processo produtivo. (CARF, Processo nº 10380.903010/2013-58, Recurso Voluntário, Acórdão nº 3201- 010.611 – 3ª Seção de Julgamento / 2ª Câmara / 1ª Turma Ordinária, Sessão de 28 de junho de 2023, Relator Márcio Robson Costa) Por fim, veja-se que o entendimento da Câmara Superior de Recursos Fiscais não diverge do posicionamento desta Turma: “ALUGUÉIS. CAMINHÕES, AUTOMÓVEIS E CAMIONETAS. CUSTOS/ DESPESAS. ATIVIDADES DA EMPRESA. CRÉDITOS. POSSIBILIDADE. Os custos/despesas incorridos com aluguéis de caminhões, automóveis e camionetas utilizados nas atividades exploradas pela empresa geram créditos da contribuição passíveis de desconto do valor da contribuição calculada sobre o faturamento mensal e/ou de ressarcimento/compensação do saldo credor trimestral.” (CARF, Processo nº 13656.720501/201295 Recurso Especial, Acórdão nº 9303008.575 – 3ª Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais, Sessão de 15 de maio de 2019) Fl. 361DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-011.764 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13603.903068/2014-17 17 Portanto, voto por determinar a reversão da glosa de créditos relacionados às despesas com aluguel de caminhões, ressalvada a hipótese de os bens locados terem sido imobilizados, a fim de evitar a duplicidade no aproveitamento de créditos. Das despesas de armazenagem e frete: frete de produto acabado com destino ao terminal ferroviário e armazenagem no terminal ferroviário Como asseverado, a DRJ manteve a glosa de créditos relativa à “Fase 03 – Transporte", que consiste no transporte do minério de ferro, após o tratamento, até o terminal ferroviário, sob o fundamento de que bens e serviços empregados depois de finalizado o processo produtivo não são considerados insumos. A Recorrente defende que é indevida a glosa relativa às despesas com frete de produtos acabados, relativamente às operações de transferências entre estabelecimentos da Recorrente ou com destino a terminais ferroviários, pois o inciso IX do artigo 3º da lei nº 10.833/2003 deve ser interpretado em conjunto com o inciso II do mesmo dispositivo. Entendo que, neste aspecto, a decisão merece reforma e a glosa deve ser revertida, já tendo sido este o posicionamento adotado por esta Turma: “CRÉDITO. TRANSPORTE DE PRODUTOS ACABADOS. POSSIBILIDADE. Nos termos do inciso II e IX do art. 3º da Lei nº 10.833, de 2003, da Cofins não- cumulativa, é possível o aproveitamento de crédito sobre os dispêndios com transporte de produtos acabados. (CARF, Processo nº 10680.904582/2018-84, Recurso Voluntário, Acórdão nº 3201- 009.675 – 3ª Seção de Julgamento / 2ª Câmara / 1ª Turma Ordinária, Sessão de 15 de dezembro de 2021, Redator Designado Pedro Rinaldi de Oliveira Lima) “CRÉDITOS. DESPESAS COM FRETE. MOVIMENTAÇÃO INTERNA DE PRODUTOS EM FABRICAÇÃO OU ACABADOS. As despesas com fretes para transporte interno de produtos em elaboração e/ou produtos acabados, de forma análoga aos fretes entre estabelecimentos do contribuinte, pagas e/ou creditadas a pessoas jurídicas, mediante conhecimento de transporte ou de notas fiscais de prestação de serviços, geram créditos básicos de Cofins, a partir da competência de fevereiro de 2004, passíveis de dedução da contribuição devida e/ou de ressarcimento/compensação. Precedentes.” (CARF, Processo nº 13116.000753/2009-14, Acórdão 3201-002.638, Relator Conselheiro Pedro Rinaldi de Oliveira Lima, 1ª Turma Ordinária, 2ª Câmara, 3ª Seção de Julgamento, Sessão de 29/03/2017) Outrossim, tendo a empresa industrial produzido um determinado produto, presume-se que este será vendido, não havendo necessidade de que tal operação já tenha ocorrido para que o deslocamento do bem seja considerado uma operação de venda, nos termos dos artigos 3º, inciso IX, da Lei nº 10.833/03. Fl. 362DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-011.764 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13603.903068/2014-17 18 Nesse diapasão, cumpre transcrever a ementa do Acórdão nº 9303-008.260, proferido pela 3º Turma da CSRF, na sessão de 20 de março de 2019: “ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração: 01/04/2010 a 30/06/2010 PIS. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS SOBRE FRETES. TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS. Cabe a constituição de crédito de PIS/Pasep e Cofins não-cumulativos sobre os valores relativos a fretes de produtos acabados realizados entre estabelecimentos da mesma empresa, considerando sua essencialidade à atividade do sujeito passivo. Conquanto a observância do critério da essencialidade, é de se considerar ainda tal possibilidade, invocando o art. 3º, inciso IX e art. 15 da Lei 10.833/03, eis que a inteligência desses dispositivos considera para a r. constituição de crédito os serviços intermediários necessários para a efetivação da venda quais sejam, os fretes na operação de venda. Recurso especial do contribuinte provido.” O mesmo entendimento relativo ao frete relativo à remessa de mercadorias para formação de lotes de exportação é aplicável às despesas com a armazenagem do produto nos portos e terminais, enquanto aguarda a chegada dos trens ou navios em que serão remetidos para entrega aos respectivos adquirentes. Nesse sentido, cite-se o seguinte julgado: “ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS) PERÍODO DE APURAÇÃO: 01/04/2013 A 30/06/2013 BENS E SERVIÇOS UTILIZADOS COMO INSUMOS. TRANSPORTE DE CARGA. FRETE NA REMESSA DA PRODUÇÃO PARA FORMAÇÃO DE LOTE DE EXPORTAÇÃO. DIREITO AO CRÉDITO. Estão aptos a gerarem créditos das contribuições os bens e serviços aplicados na atividade de transporte de carga e remessa da produção, passíveis de serem enquadrados como custos de produção. Fundamento: Art. 3.º, IX, da Lei 10.833/03. FRETE. LOGÍSTICA. MOVIMENTAÇÃO CARGA. REMESSA PARA DEPÓSITO OU ARMAZENAGEM. Os serviços de movimentação de carga e remessas para depósito ou armazenagem, tanto na operação de venda quanto durante o processo produtivo da agroindústria, geram direito ao crédito. Fundamento: Art. 3.º, IX, da Lei 10.833/03. (CARF, Processo nº 10650.902230/2017-61, Recurso Voluntário, Acórdão nº 3201- 009.199 – 3ª Seção de Julgamento / 2ª Câmara / 1ª Turma Ordinária, Sessão de 21 de setembro de 2020, Relator Pedro Rinaldi de Oliveira Lima) Fl. 363DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-011.764 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13603.903068/2014-17 19 Desse modo, voto por reverter a glosa de créditos vinculados ao frete de produtos acabados até os terminais, para formação de lotes, bem como as despesas de armazenagem nesses terminais, incorridas enquanto os produtos aguardam a chegada dos navios ou trens em que irão embarcar, observados os demais requisitos legais. Do indeferimento do pedido de realização de perícia A Delegacia de Julgamento indeferiu o pedido de perícia aduzindo que os quesitos apresentados não exigem conhecimento técnico diverso daquele que a lei requer do Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil, autoridade legalmente competente para examinar questões jurídicas e contábeis. A esse respeito, a Recorrente alega que a realização de prova pericial era imprescindível para a correta aplicação da sistemática da não cumulatividade no caso concreto devido à necessidade de uma compreensão profunda de seu processo produtivo, de sorte a possibilitar a aferição da essencialidade e da relevância de cada produto ou serviço nele envolvido. A autoridade julgadora é livre para formar sua convicção, podendo indeferir diligências ou perícias consideradas desnecessárias, sem que isso configure cerceamento ao direito de defesa. Sobre o tema, vejamos a jurisprudência da Turma: “ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS Data do fato gerador: 06/03/2006 PRELIMINAR DE NULIDADE. PEDIDO DE REALIZAÇÃO DE DILIGÊNCIA OU PERÍCIA. PRESCINDÍVEL PARA SOLUÇÃO DA LIDE. INDEFERIMENTO NÃO CONFIGURA PRETERIÇÃO AO DIREITO DE DEFESA. A autoridade julgadora é livre para formar sua convicção devidamente motivada, fundamentada, podendo deferir perícias quando entendê-las necessárias, ou indeferir as que considerar prescindíveis ou impraticáveis, sem que isto configure preterição do direito de defesa. (CARF, Processo nº 12457.010859/2009-94, Recurso Voluntário, Acórdão nº 3201- 010.878 – 3ª Seção de Julgamento / 2ª Câmara / 1ª Turma Ordinária, Sessão de 22 de agosto de 2023, Relatora Ana Paula Giglio) Pela leitura dos autos, vê-se que a Delegacia de Julgamento, com relação à parcela da glosa mantida, fundamentou sua decisão na inobservância dos requisitos legais. O direito ao crédito não ficou prejudicado em razão de questões técnicas. Conclusão Por todo o exposto, dou parcial provimento ao Recurso Voluntário para determinar a reversão das glosas de créditos relacionadas aos seguintes itens: Fl. 364DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-011.764 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13603.903068/2014-17 20 a) combustível consumido nos caminhões, desde que observados os requisitos legais; b) aluguel de caminhões, ressalvada a hipótese desses bens terem sido imobilizados; c) frete de produtos acabados até os terminais para formação de lotes, bem como as despesas de armazenagem incorridas nos mesmos, enquanto os produtos aguardam a chegada dos navios ou trens em que irão embarcar com destino aos adquirentes, observados os demais requisitos legais. É como voto. Assinado Digitalmente Joana Maria de Oliveira Guimarães Fl. 365DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 11080.903384/2019-14
Turma: Primeira Turma Ordinária da Primeira Câmara da Terceira Seção
Câmara: Primeira Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Tue Jul 23 00:00:00 UTC 2024
Data da publicação: Mon Dec 09 00:00:00 UTC 2024
Ementa: Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep Período de apuração: 01/10/2017 a 31/12/2017 CONCEITO DE INSUMOS. PARECER NORMATIVO COSIT/RFB Nº 05/2018. TESTE DE SUBTRAÇÃO E PROVA. A partir do conceito de insumos firmado pelo STJ no RESP nº 1.221.170/PR (sob o rito dos Recursos Repetitivo), à Receita Federal consolidou o tema por meio do Parecer Normativo COSIT/RFB Nº 05/2018. São premissas a serem observadas pelo aplicador da norma, caso a caso, a essencialidade e/ou relevância dos insumos e a atividade desempenhada pelo contribuinte (objeto societário), além das demais hipóteses legais tratadas no art. 3º das Leis nºs 10.833/2003 e 10.637/2002. FRETES ENTRE ESTABELECIMENTOS. PRODUTOS INACABADOS E MATÉRIA PRIMA. CRÉDITO CONCEDIDO. Evidenciada a necessidade de transporte intercompany de produtos inacabados, e/ou de matéria prima (leite cru), para a continuidade ou início do processo produtivo do bem comercializado, a despesa com o frete é passível de creditamento. FRETE. COMPRA DE MATÉRIA PRIMA. REMESSA DE INSUMOS PARA LABORATÓRIO. CRÉDITO RECONHECIDO. O frete contratado para o transporte de matéria prima é despesa dedutível, quando registrado e tributado de forma autônoma em relação a matéria prima adquirida (Súmula Vinculante CARF nº 188). Exigido pelo Ministério da Agricultura e Pecuária a análise laboratorial do leite cru ou in natura para controle da qualidade, as despesas contraídas sobre o frete para remessa de amostras é custo passível de creditamento já que imposto por norma legal. DESPESAS COM ARMAZENAGEM DE PRODUTOS ACABADOS. AQUISIÇÃO DE PALLETS, SERVIÇOS DE REFORMA, REMESSA PARA CONSERTO E RETORNO. CRÉDITO RECONHECIDO. Considerando a natureza da atividade desempenhada pela contribuinte, sujeita a inúmeros regulamentos do Ministério da Agricultura e Pecuária e da Agência Nacional de Vigilância Sanitária, e dada a necessidade de contratação de armazéns com terceiros para depósito das mercadorias inacabadas ou acabadas os custos são dedutíveis a teor do artigo 3º das leis das contribuições. Da mesma forma em relação os gastos com aquisição de pallets e sua reforma, uma vez que preservam a integridade das embalagens e a qualidade das mercadorias no deslocamento, armazenamento, empilhamento e proteção dos produtos alimentícios. DESPESAS COM SERVIÇOS PORTUÁRIOS. CARGA E DESCARGA. TRANSBORDO. CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE Os serviços contratados de carga e descarga, cross docking e picking (separação e movimentação de mercadorias) transbordo são executados após o encerramento do processo produtivo, portanto não podem ser considerados insumo e, via de consequência, não geram direito a crédito da não-cumulatividade das Contribuições para o PIS e da COFINS.
Numero da decisão: 3101-002.637
Decisão: Acordam os membros do colegiado, na forma a seguir. 1) Por unanimidade de votos, em dar parcial provimento ao recurso voluntário para reverter as glosas de créditos relativas às seguintes rubricas: a) fretes de produtos inacabados ou de matéria prima entre estabelecimentos da recorrente (remessa e retorno para industrialização); b) fretes na compra de matéria prima com alíquota zero; c) armazenagem de produtos acabados, votou pelas conclusões o Conselheiro Renan Gomes Rego; d) serviços portuários de carga e descarga, e transbordo firmados com terceiros relativos a produtos que não sejam acabados (ex. matéria-prima e produtos inacabados); d)aquisição depallets e serviços de reforma, remessa para conserto e retorno, carga e descarga e carregamento dos pallets; e) fretes na remessa de insumos para laboratórios. Também por unanimidade de votos, por negar provimento ao recurso voluntário em relação às seguintes rubricas: a) fretes utilizados na devolução (de compras, vendas e revendas), votou pelas conclusões a Conselheira Laura Baptista Borges; b) serviços de manutenção e instalação utilizados como insumos; c) aquisição de materiais de uso e consumo e sobre serviços gerais. 2) Por maioria de votos, em negar provimento em relação a fretes de produtos acabados, vencidos os Conselheiros Renan Gomes Rego e Laura Baptista Borges e dar provimento em relação a fretes no transporte de descarte de leite cru, vencido o Conselheiro Renan Gomes Rego. e 3) Pelo voto de qualidade, em negar provimento em relação aos serviços portuários de carga e descarga, e transbordo firmados com terceiros relativos a produtos acabados. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3101-002.630, de 23 de julho de 2024, prolatado no julgamento do processo 11080.731623/2020-53, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Marcos Roberto da Silva – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Renan Gomes Rego, Laura Baptista Borges, Dionisio Carvallhedo Barbosa, Luciana Ferreira Braga, Sabrina Coutinho Barbosa, Marcos Roberto da Silva (Presidente).
Nome do relator: MARCOS ROBERTO DA SILVA
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ementa_s : Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep Período de apuração: 01/10/2017 a 31/12/2017 CONCEITO DE INSUMOS. PARECER NORMATIVO COSIT/RFB Nº 05/2018. TESTE DE SUBTRAÇÃO E PROVA. A partir do conceito de insumos firmado pelo STJ no RESP nº 1.221.170/PR (sob o rito dos Recursos Repetitivo), à Receita Federal consolidou o tema por meio do Parecer Normativo COSIT/RFB Nº 05/2018. São premissas a serem observadas pelo aplicador da norma, caso a caso, a essencialidade e/ou relevância dos insumos e a atividade desempenhada pelo contribuinte (objeto societário), além das demais hipóteses legais tratadas no art. 3º das Leis nºs 10.833/2003 e 10.637/2002. FRETES ENTRE ESTABELECIMENTOS. PRODUTOS INACABADOS E MATÉRIA PRIMA. CRÉDITO CONCEDIDO. Evidenciada a necessidade de transporte intercompany de produtos inacabados, e/ou de matéria prima (leite cru), para a continuidade ou início do processo produtivo do bem comercializado, a despesa com o frete é passível de creditamento. FRETE. COMPRA DE MATÉRIA PRIMA. REMESSA DE INSUMOS PARA LABORATÓRIO. CRÉDITO RECONHECIDO. O frete contratado para o transporte de matéria prima é despesa dedutível, quando registrado e tributado de forma autônoma em relação a matéria prima adquirida (Súmula Vinculante CARF nº 188). Exigido pelo Ministério da Agricultura e Pecuária a análise laboratorial do leite cru ou in natura para controle da qualidade, as despesas contraídas sobre o frete para remessa de amostras é custo passível de creditamento já que imposto por norma legal. DESPESAS COM ARMAZENAGEM DE PRODUTOS ACABADOS. AQUISIÇÃO DE PALLETS, SERVIÇOS DE REFORMA, REMESSA PARA CONSERTO E RETORNO. CRÉDITO RECONHECIDO. Considerando a natureza da atividade desempenhada pela contribuinte, sujeita a inúmeros regulamentos do Ministério da Agricultura e Pecuária e da Agência Nacional de Vigilância Sanitária, e dada a necessidade de contratação de armazéns com terceiros para depósito das mercadorias inacabadas ou acabadas os custos são dedutíveis a teor do artigo 3º das leis das contribuições. Da mesma forma em relação os gastos com aquisição de pallets e sua reforma, uma vez que preservam a integridade das embalagens e a qualidade das mercadorias no deslocamento, armazenamento, empilhamento e proteção dos produtos alimentícios. DESPESAS COM SERVIÇOS PORTUÁRIOS. CARGA E DESCARGA. TRANSBORDO. CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE Os serviços contratados de carga e descarga, cross docking e picking (separação e movimentação de mercadorias) transbordo são executados após o encerramento do processo produtivo, portanto não podem ser considerados insumo e, via de consequência, não geram direito a crédito da não-cumulatividade das Contribuições para o PIS e da COFINS.

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decisao_txt : Acordam os membros do colegiado, na forma a seguir. 1) Por unanimidade de votos, em dar parcial provimento ao recurso voluntário para reverter as glosas de créditos relativas às seguintes rubricas: a) fretes de produtos inacabados ou de matéria prima entre estabelecimentos da recorrente (remessa e retorno para industrialização); b) fretes na compra de matéria prima com alíquota zero; c) armazenagem de produtos acabados, votou pelas conclusões o Conselheiro Renan Gomes Rego; d) serviços portuários de carga e descarga, e transbordo firmados com terceiros relativos a produtos que não sejam acabados (ex. matéria-prima e produtos inacabados); d)aquisição depallets e serviços de reforma, remessa para conserto e retorno, carga e descarga e carregamento dos pallets; e) fretes na remessa de insumos para laboratórios. Também por unanimidade de votos, por negar provimento ao recurso voluntário em relação às seguintes rubricas: a) fretes utilizados na devolução (de compras, vendas e revendas), votou pelas conclusões a Conselheira Laura Baptista Borges; b) serviços de manutenção e instalação utilizados como insumos; c) aquisição de materiais de uso e consumo e sobre serviços gerais. 2) Por maioria de votos, em negar provimento em relação a fretes de produtos acabados, vencidos os Conselheiros Renan Gomes Rego e Laura Baptista Borges e dar provimento em relação a fretes no transporte de descarte de leite cru, vencido o Conselheiro Renan Gomes Rego. e 3) Pelo voto de qualidade, em negar provimento em relação aos serviços portuários de carga e descarga, e transbordo firmados com terceiros relativos a produtos acabados. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3101-002.630, de 23 de julho de 2024, prolatado no julgamento do processo 11080.731623/2020-53, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Marcos Roberto da Silva – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Renan Gomes Rego, Laura Baptista Borges, Dionisio Carvallhedo Barbosa, Luciana Ferreira Braga, Sabrina Coutinho Barbosa, Marcos Roberto da Silva (Presidente).

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INTERESSADO FAZENDA NACIONAL Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep Período de apuração: 01/10/2017 a 31/12/2017 CONCEITO DE INSUMOS. PARECER NORMATIVO COSIT/RFB Nº 05/2018. TESTE DE SUBTRAÇÃO E PROVA. A partir do conceito de insumos firmado pelo STJ no RESP nº 1.221.170/PR (sob o rito dos Recursos Repetitivo), à Receita Federal consolidou o tema por meio do Parecer Normativo COSIT/RFB Nº 05/2018. São premissas a serem observadas pelo aplicador da norma, caso a caso, a essencialidade e/ou relevância dos insumos e a atividade desempenhada pelo contribuinte (objeto societário), além das demais hipóteses legais tratadas no art. 3º das Leis nºs 10.833/2003 e 10.637/2002. FRETES ENTRE ESTABELECIMENTOS. PRODUTOS INACABADOS E MATÉRIA PRIMA. CRÉDITO CONCEDIDO. Evidenciada a necessidade de transporte intercompany de produtos inacabados, e/ou de matéria prima (leite cru), para a continuidade ou início do processo produtivo do bem comercializado, a despesa com o frete é passível de creditamento. FRETE. COMPRA DE MATÉRIA PRIMA. REMESSA DE INSUMOS PARA LABORATÓRIO. CRÉDITO RECONHECIDO. O frete contratado para o transporte de matéria prima é despesa dedutível, quando registrado e tributado de forma autônoma em relação a matéria prima adquirida (Súmula Vinculante CARF nº 188). Exigido pelo Ministério da Agricultura e Pecuária a análise laboratorial do leite cru ou in natura para controle da qualidade, as despesas contraídas sobre o frete para remessa de amostras é custo passível de creditamento já que imposto por norma legal. Fl. 4121DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-002.637 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11080.903384/2019-14 2 DESPESAS COM ARMAZENAGEM DE PRODUTOS ACABADOS. AQUISIÇÃO DE PALLETS, SERVIÇOS DE REFORMA, REMESSA PARA CONSERTO E RETORNO. CRÉDITO RECONHECIDO. Considerando a natureza da atividade desempenhada pela contribuinte, sujeita a inúmeros regulamentos do Ministério da Agricultura e Pecuária e da Agência Nacional de Vigilância Sanitária, e dada a necessidade de contratação de armazéns com terceiros para depósito das mercadorias inacabadas ou acabadas os custos são dedutíveis a teor do artigo 3º das leis das contribuições. Da mesma forma em relação os gastos com aquisição de pallets e sua reforma, uma vez que preservam a integridade das embalagens e a qualidade das mercadorias no deslocamento, armazenamento, empilhamento e proteção dos produtos alimentícios. DESPESAS COM SERVIÇOS PORTUÁRIOS. CARGA E DESCARGA. TRANSBORDO. CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE Os serviços contratados de carga e descarga, cross docking e picking (separação e movimentação de mercadorias) transbordo são executados após o encerramento do processo produtivo, portanto não podem ser considerados insumo e, via de consequência, não geram direito a crédito da não-cumulatividade das Contribuições para o PIS e da COFINS. ACÓRDÃO Acordam os membros do colegiado, na forma a seguir. 1) Por unanimidade de votos, em dar parcial provimento ao recurso voluntário para reverter as glosas de créditos relativas às seguintes rubricas: a) fretes de produtos inacabados ou de matéria prima entre estabelecimentos da recorrente (remessa e retorno para industrialização); b) fretes na compra de matéria prima com alíquota zero; c) armazenagem de produtos acabados, votou pelas conclusões o Conselheiro Renan Gomes Rego; d) serviços portuários de carga e descarga, e transbordo firmados com terceiros relativos a produtos que não sejam acabados (ex. matéria-prima e produtos inacabados); d) aquisição de pallets e serviços de reforma, remessa para conserto e retorno, carga e descarga e carregamento dos pallets; e) fretes na remessa de insumos para laboratórios. Também por unanimidade de votos, por negar provimento ao recurso voluntário em relação às seguintes rubricas: a) fretes utilizados na devolução (de compras, vendas e revendas), votou pelas conclusões a Conselheira Laura Baptista Borges; b) serviços de manutenção e instalação utilizados como insumos; c) aquisição de materiais de uso e consumo e sobre serviços gerais. 2) Por maioria de votos, em negar provimento em relação a fretes de produtos acabados, vencidos os Conselheiros Renan Gomes Rego e Laura Baptista Borges e dar provimento em relação a fretes no transporte de descarte de leite cru, vencido o Conselheiro Renan Gomes Rego. e 3) Fl. 4122DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-002.637 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11080.903384/2019-14 3 Pelo voto de qualidade, em negar provimento em relação aos serviços portuários de carga e descarga, e transbordo firmados com terceiros relativos a produtos acabados. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3101- 002.630, de 23 de julho de 2024, prolatado no julgamento do processo 11080.731623/2020-53, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Marcos Roberto da Silva – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Renan Gomes Rego, Laura Baptista Borges, Dionisio Carvallhedo Barbosa, Luciana Ferreira Braga, Sabrina Coutinho Barbosa, Marcos Roberto da Silva (Presidente). RELATÓRIO O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o relatado no acórdão paradigma. Trata-se de Recurso Voluntário, interposto em face de acórdão de primeira instância que julgou procedente em parte Manifestação de Inconformidade, cujo objeto era a reforma do Despacho Decisório exarado pela Unidade de Origem. O pedido é referente ao crédito de PIS/PASEP. Os fundamentos do Despacho Decisório da Unidade de Origem e os argumentos da Manifestação de Inconformidade estão resumidos no relatório do acórdão recorrido. Na sua ementa, estão sumariados os fundamentos da decisão, detalhados no voto: ASSUNTO: Contribuição para o PIS/Pasep Período de apuração: 01/10/2017 a 31/12/2017 Ementa: CRÉDITOS DA NÃO-CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO ESTABELECIDA NO RESP 1221170/PR. Conforme estabelecido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no Recurso Especial 1221170/PR, o conceito de insumo para fins de apuração de créditos da não-cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a produção de bens destinados à venda ou para a prestação de serviços pela pessoa jurídica. AQUISIÇÃO DE INSUMO. BEM SUJEITO À ALÍQUOTA ZERO. Fl. 4123DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-002.637 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11080.903384/2019-14 4 Não gera direito a crédito a aquisição de insumo tributado à alíquota zero, uma vez que não há previsão legal específica para a apuração de créditos em relação às operações em que não ocorreram pagamento das contribuições. AQUISIÇÕES SEM CONTRIBUIÇÃO. CRÉDITOS. Não confere direito a crédito a aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição. FRETES. ARMAZENAGEM. OPERAÇÕES DE VENDA. OUTRAS OPERAÇÕES. A Lei restringe o direito de apuração de crédito calculado sobre despesas com armazenagem e frete pago ou creditado a pessoa jurídica domiciliada no País, na operação de venda e quando o ônus for suportado pela própria empresa vendedora. Operações de outra natureza como transferência de produtos ou insumos entre estabelecimentos da mesma pessoa jurídica ou outras transferências que não se enquadram em operações de venda, não ensejam direito a crédito. DESPESAS ADMINISTRATIVAS. As despesas da pessoa jurídica com atividades diversas da produção de bens e da prestação de serviços não representam aquisição de insumos geradores de créditos das contribuições, como ocorre com as despesas havidas no setor administrativo da pessoa jurídica. Irresignada com a decisão da DRJ, a empresa solicita: “Ante o exposto, requer que seja recebido e processo o presente Recurso Voluntário, haja vista que preenchidos todos os pressupostos de recorribilidade e que interposto dentro do prazo legal, para julgá-lo procedente a fim de reformar o v. acórdão recorrido, reconhecendo-se à Recorrente o seu direito ao crédito integral, em respeito ao princípio da verdade material, bem como à jurisprudência manifestada por este E. Conselho. Subsidiariamente, na remota hipótese de pairarem dúvidas a respeito da higidez das alegações apresentadas, a Recorrente requer a conversão em diligência do julgamento do presente recurso, nos termos do art. 18, inciso I do RICARF, art. 29 do Decreto n° 70.235/72, e art. 38 da Lei nº 9.784/99.” É o relatório. VOTO Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto condutor consignado no acórdão paradigma como razões de decidir. Deixa-se de transcrever a parte vencida do voto do relator, que pode ser consultada no acórdão paradigma e deverá ser considerada, para todos os fins regimentais, inclusive de pré-questionamento, como parte integrante desta decisão, Fl. 4124DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-002.637 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11080.903384/2019-14 5 transcrevendo-se o entendimento majoritário da turma, expresso no voto vencedor do redator designado. Quanto à tempestividade, ao conhecimento e ao mérito, ressalvado os serviços portuários de carga e descarga e transbordo firmados com terceiros relativos a produtos acabados, transcreve-se o entendimento majoritário da turma, expresso no voto do relator do acórdão paradigma: O recurso voluntário além de tempestivo, preenche os demais requisitos formais de admissibilidade, e, portanto, dele tomo conhecimento. Depreende-se do relatório que o cerne precípuo do debate circunda o conceito de insumos e os critérios legais para fruição do crédito de PIS e COFINS não cumulativos, à luz do art. 3º das Leis nºs 10.833/2003 e 10.637/2002, e do REsp nº 1.221.170/PR-RR. Em primeira instância restaram mantidas as glosas efetuadas pela fiscalização concernentes: - Frete entre estabelecimentos (i) de produtos acabados; (ii) remessa para industrialização; e (iii) compra de matéria prima com alíquota zero; - Armazenagem de produtos acabados; - Serviços de carga e descarga; e, - Despesas com (i) pallets; e (ii) frete de devolução de compras. Portanto, a lide repousa sobre tais rubricas. - CONCEITO DE INSUMOS. PROVAS DOS AUTOS. A matéria de insumos no regime não cumulativo das contribuições ao PIS e a COFINS é constantemente debatida no Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, sendo aplicado por seus conselheiros a tese fixada no bojo do REsp nº 1.221.170/PR, até mesmo em razão da obrigatoriedade contida na alínea ‘b’, inciso II do art. 981 e art. 992, ambos da Portaria MF nº 1.634/2023). 1 Art. 98. Fica vedado aos membros das Turmas de julgamento do CARF afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto. Parágrafo único. O disposto no caput não se aplica aos casos de tratado, acordo internacional, lei ou decreto que: [omissi] II - fundamente crédito tributário objeto de: [omissi] b) Decisão transitada em julgado do Supremo Tribunal Federal ou do Superior Tribunal de Justiça, proferida na sistemática da repercussão geral ou dos recursos repetitivos, na forma disciplinada pela Administração Tributária; [omissi] Fl. 4125DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-002.637 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11080.903384/2019-14 6 Parametrizados os critérios para fruição do crédito sob as hipóteses contidas no art. 3º Leis nºs 10.833/2003 e 10.637/2002, foram editados pela Receita Federal do Brasil o Parecer Normativo COSIT/RFB Nº 05/2018 e a Instrução Normativa RFB nº 2.121/2022, está que reforça e consolida as regras envoltas às contribuições de modo a legitimar as viabilidades de apuração dos insumos, inclusivo para insumos sobre insumos. Sendo mais recente, reproduz-se o referido ato infralegal: Art. 175. Compõem a base de cálculo dos créditos a descontar da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, no regime de apuração não cumulativa, os valores das aquisições efetuadas no mês de (Lei nº 10.637, de 2002, art. 3º, caput, inciso II, com redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004, art. 37; e Lei nº 10.833, de 2003, art. 3º, caput, inciso II, com redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004, art. 21): I - bens e serviços utilizados como insumo na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda; e II - bens e serviços utilizados como insumo na prestação de serviços. § 1º Incluem-se entre os bens referidos no caput, os combustíveis e lubrificantes, mesmo aqueles consumidos na produção de vapor e em geradores da energia elétrica utilizados nas atividades de produção ou fabricação de bens ou de prestação de serviços (Lei nº 10.637, de 2002, art. 3º, inciso II, com redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004, art. 37; e Lei nº 10.833, de 2003, art. 3º, inciso II, com redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004, art. 21). § 2º Não se incluem entre os combustíveis e lubrificantes de que trata o § 1º aqueles utilizados em atividades da pessoa jurídica que não sejam a produção ou fabricação de bens ou a prestação de serviços. § 3º Excetua-se do disposto no inciso II do caput, o pagamento de que trata o inciso I do art. 421, devido ao concessionário pelo fabricante ou importador em razão da intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi (Lei nº 10.637, de 2002, art. 3º, inciso II, com redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004, art. 37; e Lei nº 10.833, de 2003, art. 3º, inciso II, com redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004, art. 21). § 4º Deverão ser estornados, os créditos relativos aos bens utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda e que tenham sido furtados ou roubados, inutilizados ou deteriorados, destruídos em sinistro, ou ainda empregados em outros produtos que tenham tido a mesma destinação (Lei nº 10.833, de 2003, art. 3º, § 13, com redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004, art. 21, e art. 15, inciso II, com redação dada pela Lei nº 11.051, de 2004, art. 26). Art. 176. Para efeito do disposto nesta Subseção, consideram-se insumos, os bens ou serviços considerados essenciais ou relevantes para o processo de produção 2 Art. 99. As decisões de mérito transitadas em julgado, proferidas pelo Supremo Tribunal Federal, ou pelo Superior Tribunal de Justiça em matéria infraconstitucional, na sistemática da repercussão geral ou dos recursos repetitivos, deverão ser reproduzidas pelos conselheiros no julgamento dos recursos no âmbito do CARF. Fl. 4126DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-002.637 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11080.903384/2019-14 7 ou fabricação de bens destinados à venda ou de prestação de serviços (Lei nº 10.637, de 2002, art. 3º, caput, inciso II, com redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004, art. 37; eLei nº 10.833, de 2003, art. 3º, caput, inciso II, com redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004, art. 21). § 1º Consideram-se insumos, inclusive: I - bens ou serviços necessários à elaboração de insumo em qualquer etapa anterior de produção de bem destinado à venda ou na prestação de serviço a terceiros (insumo do insumo); II - bens ou serviços que, mesmo utilizados após a finalização do processo de produção, de fabricação ou de prestação de serviços, tenham sua utilização decorrente de imposição legal; III - combustíveis e lubrificantes consumidos em máquinas, equipamentos ou veículos responsáveis por qualquer etapa do processo de produção ou fabricação de bens ou de prestação de serviços; IV - bens ou serviços aplicados no desenvolvimento interno de ativos imobilizados sujeitos à exaustão e utilizados no processo de produção, de fabricação ou de prestação de serviços; V - bens e serviços aplicados na fase de desenvolvimento de ativo intangível que resulte em: a) insumo utilizado no processo de produção ou fabricação de bens destinados à venda ou de prestação de serviços; ou b) bem destinado à venda ou em serviço prestado a terceiros; VI - embalagens de apresentação utilizadas nos bens destinados à venda; VII - bens de reposição e serviços utilizados na manutenção de bens do ativo imobilizado utilizados em qualquer etapa do processo de produção de bens destinados à venda ou de prestação de serviços cuja utilização implique aumento de vida útil do bem do ativo imobilizado de até um ano; VIII - serviços de transporte de insumos e de produtos em elaboração realizados em ou entre estabelecimentos da pessoa jurídica; IX - equipamentos de proteção individual (EPI); X - moldes ou modelos utilizados para dar forma desejada ao produto produzido, desde que não contabilizados no ativo imobilizado; XI - materiais e serviços de limpeza, desinfecção e dedetização de ativos utilizados em qualquer etapa da produção de bens ou da prestação de serviços; XII - contratação de pessoa jurídica fornecedora de mão de obra para atuar diretamente nas atividades de produção de bens destinados à venda ou de prestação de serviços; XIII - testes de qualidade aplicados sobre matéria-prima, produto intermediário e produto em elaboração e sobre produto acabado, desde que anteriormente à comercialização do produto; Fl. 4127DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-002.637 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11080.903384/2019-14 8 XIV - a subcontratação de serviços para a realização de parcela da prestação de serviços; XVI - frete e seguro no território nacional quando da importação de bens para serem utilizados como insumos na produção de bem destinado à venda ou na prestação de serviço a terceiros; XVII - frete e seguro no território nacional quando da importação de máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado utilizados na produção de bem destinado à venda ou na prestação de serviço a terceiros; XX - parcela custeada pelo empregador relativa ao vale-transporte pago para a mão de obra empregada no processo de produção ou de prestação de serviços; e XXI - dispêndios com contratação de pessoa jurídica para transporte da mão de obra empregada no processo de produção de bens ou de prestação de serviços. § 2º Não são considerados insumos, entre outros: I - bens incluídos no ativo imobilizado; II - embalagens utilizadas no transporte de produto acabado; III - bens e serviços utilizados na pesquisa e prospecção de minas, jazidas e poços de recursos minerais e energéticos que não cheguem a produzir bens destinados à venda ou insumos para a produção de tais bens; IV - bens e serviços aplicados na fase de desenvolvimento de ativo intangível que não chegue a ser concluído ou que seja concluído e explorado em áreas diversas da produção ou fabricação de bens e da prestação de serviços; V - serviços de transporte de produtos acabados realizados em ou entre estabelecimentos da pessoa jurídica; VI - despesas destinadas a viabilizar a atividade da mão de obra empregada no processo de produção ou fabricação de bens ou de prestação de serviços, tais como alimentação, vestimenta, transporte, cursos, plano de saúde e seguro de vida; VII - dispêndios com inspeções regulares de bens incorporados ao ativo imobilizado; VIII - dispêndios com veículos, inclusive combustíveis e lubrificantes, utilizados no setor administrativo, vendas, transporte de funcionários, entrega de mercadorias a clientes, cobrança, etc.; IX - dispêndios com auditoria e certificação por entidades especializadas; X - testes de qualidade não associados ao processo produtivo, como os testes na entrega de mercadorias, no serviço de atendimento ao consumidor, etc.; XI - bens e serviços utilizados, aplicados ou consumidos em operações comerciais; e XII - bens e serviços utilizados, aplicados ou consumidos nas atividades administrativas, contábeis e jurídicas da pessoa jurídica. [omissis] Fl. 4128DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-002.637 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11080.903384/2019-14 9 Art. 177. Também se consideram insumos, os bens ou os serviços especificamente exigidos por norma legal ou infralegal para viabilizar as atividades de produção de bens ou de prestação de serviços por parte da mão de obra empregada nessas atividades. (grifos nossos) A fim de harmonizar o posicionamento do Tribunal Administrativo com o do Superior Tribunal de Justiça e da Receita Federal, que novas Súmulas foram aprovadas pelo CARF, consistindo: Súmula CARF nº 188. É permitido o aproveitamento de créditos sobre as despesas com serviços de fretes na aquisição de insumos não onerados pela Contribuição para o PIS/Pasep e pela Cofins não cumulativas, desde que tais serviços, registrados de forma autônoma em relação aos insumos adquiridos, tenham sido efetivamente tributados pelas referidas contribuições. (Acórdãos Precedentes: 9303-014.478; 9303-014.428; 9303-014.348). Súmula CARF nº 189. Os gastos com insumos da fase agrícola, denominados de "insumos do insumo", permitem o direito ao crédito relativo à Contribuição para o PIS/Pasep e à Cofins não cumulativas. (Acórdãos Precedentes: 9303-014.147; 9303- 014.128; 9303-009.313). Como reflexo, as controvérsias que circundavam o conceito de insumos ficaram claras e limitadas a demonstração do emprego do insumo no processo produtivo ou na prestação dos serviços pela contribuinte; recaindo sobre o julgador, a partir da análise da atividade e operação empresarial da contribuinte (objeto societário), identificar e motivar quais bens e serviços são essências e/ou relevantes que, se subtraídos, implicam em prejuízos ou, até mesmo, inviabiliza a consecução das atividades empresarias da contribuinte (teste da subtração). Sob esse viés, trazer aos autos os pontos de discordância e provas acerca dos bens e serviços adquiridos e enquadrados como insumos não só dão suporte ao julgador como, precipuamente cumpre-se o requisito legal de instauração do contencioso administrativo, cujo pano de fundo são o exercício do contraditório e da ampla defesa pela contribuinte. Retomando os fatos, os principais elementos de prova colacionados pela recorrente são laudo técnico de seu processo produtivo (e-fl. 619 e ss.), e notas fiscais fornecidas por amostragem (e-fl. 761 e ss.), além do contrato social (e-fl. 399), juntados, ainda, em fase de manifestação de inconformidade. De acordo com o contrato social, a Recorrente se dedica às atividades de: Fl. 4129DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-002.637 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11080.903384/2019-14 10 Conclui-se que a recorrente atua não só no comércio exterior ao importar e exportar mercadorias, como, ainda, realiza atividades relacionadas à revenda, fabricação, prestação de serviços e de transportes. Dada a peculiaridade dos produtos comercializados, cumpre ainda apontar à necessidade, aliás, obrigatoriedade de observância e cumprimento de normas editadas pela Empresa Brasileira de Pesquisa Agropecuária – EMBRAPA, pelo Ministério da Agricultura, Pecuária e Abastecimento - MAPA3 e pela Agência Nacional de Vigilância Sanitária – ANVISA, desde a aquisição do leite até sua disponibilização nas prateleiras. A título de exemplo reproduz-se às normas/portarias: 3 https://www.gov.br/agricultura/pt-br/assuntos/defesa-agropecuaria/suasa/regulamentos-tecnicos-de- identidade-e-qualidade-de-produtos-de-origem-animal-1/rtiq-leite-e-seus-derivados Fl. 4130DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-002.637 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11080.903384/2019-14 11 Feito o introito, passo a análise das glosas efetuadas pela fiscalização. - FRETE ENTRE ESTABELECIMENTOS. Em síntese, três serviços de frete realizados entre estabelecimentos da recorrente não foram aceitos como insumos pela fiscalização, sendo eles de: (i) produtos acabados; (ii) remessa para industrialização; e (iii) compra de matéria prima com alíquota zero. Os argumentos deduzidos pela DRJ estão alicerçados na ausência de previsão para apuração de créditos das contribuições sociais sobre frete despendidos entre estabelecimentos da mesma empresa, eis que a legislação alcança, apenas, os fretes relacionados à operação de venda. Traslada-se trecho: (...) Conforme o antes transcrito item 168 do referido PN nº 05, deve-se excluir do conceito de insumo os itens utilizados nas demais áreas de atuação da pessoa jurídica, como administrativa, jurídica, contábil, etc. Bem como itens relacionados à atividade de revenda de bens, e demais utilizados posteriormente à finalização do Fl. 4131DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-002.637 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11080.903384/2019-14 12 processo produtivo. Excluindo-se também do conceito os itens utilizados em atividades que não resultem em um bem destinado à venda ou em um serviço prestado, como em pesquisas, projetos abandonados, projetos infrutíferos, produtos acabados e furtados ou sinistrados, etc. Despesas de Armazenagem e Fretes Entre Estabelecimentos da Empresa Sobre a questão, já se destacou nesse voto o que consta (itens 8 e 56) do Parecer Normativo COSIT/RFB nº 05, de 2018, do qual se extrai que, não se incluindo no conceito de insumo e não se referindo a operação de venda, dispêndios com fretes entre estabelecimentos da própria pessoa jurídica não permitem apuração de crédito. Em outras palavras, dispêndio com transporte entre estabelecimentos da empresa não permite aproveitamento de crédito por não se confundir com frete na operação de venda, nem integrar o conceito de insumo. Impõe-se, pois, a manutenção das glosas procedidas pela Fiscalização. (...) Desse modo, inexiste previsão legal para geração de crédito a partir de dispêndios com frete de mercadorias entre estabelecimentos da própria pessoa jurídica, seja de matérias primas, produtos semi-acabados ou mesmo de produtos acabados. Por decorrência, não podem, exemplificativamente, ser descontados créditos a título de armazenagem e frete na contratação de serviços destinados ao transporte em fases anteriores à venda (dependente ou não de armazenagem) ou direcionados à organização, separação e embalagem do produto vendido, por ausência de previsão legal. Em contrapartida, a recorrente sustenta que os serviços são necessários, quiça essenciais para a continuidade de suas operações produtivas, inclusive para efetividade de suas vendas. Veja-se ponto a ponto. (I) PRODUTOS ACABADOS. O principal argumento da recorrente em relação ao transporte de produtos acabados entre os seus estabelecimentos, refere-se à facilidade comercial e logística, com abastecimentos de centros de distribuição estratégicos para posterior venda. No que diz respeito a transferência de produto acabado – pós industrialização -, vislumbro duas circunstâncias; a primeira é a remessa estratégica da contribuinte que se dá desde sua unidade de fabricação para outro estabelecimento com o objetivo de facilitar a logística e à venda, e a segunda é mera remessa do produto com venda vinculada e, neste caso, o produto industrializado já guarda negócio concretizado, o que geraria crédito segundo o inciso IX do art. 3º das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003. A recorrente afirma claramente que os produtos transferidos entre suas unidades têm finalidade logística e, a meu ver, inexiste previsão legal para o pleito da recorrente. Fl. 4132DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-002.637 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11080.903384/2019-14 13 Para os casos, a etapa busca distribuir as mercadorias para as unidades responsáveis pelas fases de vendas, aumentando a competitividade e reduzindo os custos do produto, já que a operação não incorpora o preço final do produto, não provocando uma das possibilidades dispostas na legislação que são transporte de bens a serem utilizados como insumos na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda (II), e frete na operação de venda (IX). Dito isso, mantenho as parcelas glosadas. (II) REMESSA PARA INDUSTRIALIZAÇÃO. Partindo dos pressupostos elencados incialmente no voto, e o firme posicionamento que sempre adotei em meus julgados, entendo que assiste razão a empresa. Uma das etapas do processo produtivo da empresa implica a remessa de produtos inacabados (já em fase de industrialização), e/ou de matéria prima (leite cru), confira-se laudo técnico: 9.1 FRETES DE REMESSA E RETORNO DE INDUSTRIALIZAÇÃO DE LEITE CRU O leite cru é a matéria-prima essencial de todos os laticínios, e muitas vezes é proveniente de produtores ou dos postos de resfriamento próprios ou de terceiros que estão localizados a muitos quilômetros de distância das indústrias que o processam. O leite cru deve ser encaminhado pelo produtor a uma unidade receptora, uma instalação onde o leite é estocado e resfriado para manter o padrão e temperatura necessária, até que seja encaminhado para indústria, através do transporte em caminhões tanque. Também por conta da distância em certas ocasiões, é necessária a remessa para industrialização com a finalidade de resfriamento do leite cru em terceiros para manutenção da temperatura conforme a legislação pertinente. Os fretes envolvidos neste processo estão presentes na remessa do leite cru, pelo produtor, para a unidade de resfriamento e da unidade de resfriamento para o destino final. (...) Conforme a IN 76 do MAPA o recebimento do leite no estabelecimento: 7,0° C (sete graus Celsius), admitindo-se, excepcionalmente, o recebimento até 9,0° C (nove graus Celsius), ou seja, este transporte torna-se essencial para o que o produto, ao ser recebido, possa ser processado dentro das condições de qualidade exigidas para tal. O anexo II exemplifica alguns documentos do conhecimento de transporte: O de n° 160, do frete de retorno realizado pela empresa Chapecó Soluções, solicitado pela Cooperativa Regional, para a Lactalis. Fl. 4133DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-002.637 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11080.903384/2019-14 14 O de nº 4, exemplifica o frete da compra do leite para o posto de resfriamento. O de nº 3829, exemplifica o frete de transferência do posto de resfriamento para a fábrica. O de nº 39077, exemplifica o conhecimento do transporte da compra de leite cru para a fábrica. A nota fiscal de nº 51188, exemplifica a industrialização (resfriamento) do leite cru para a fábrica. (grifos nossos) O laudo técnico acostado pela recorrente ilustra: Logo, os fretes de produtos inacabados ou de matéria prima entre estabelecimentos da recorrente, a exemplo da remessa de ponto de resfriamento próprio a estabelecimento industrial merece reversão. (III) COMPRA DE MATÉRIA PRIMA COM ALÍQUOTA ZERO. Como visto no contrato social, dentre outras atividades, a recorrente também atua com a comercialização e industrialização de leite e derivados. Para tanto, adquire leite cru ou in natura, bem como fertilizantes e farelo de soja para produção do alimento do gado (pastagens), estes sujeitos a alíquota zero. Além dos parâmetros necessários para fruição do crédito de PIS e COFINS não cumulativos já colocados neste voto, especialmente a Súmula Vinculante CARF nº 188 (aprovada em 20/06/2024), para os fretes com tributação e registro de forma Fl. 4134DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-002.637 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11080.903384/2019-14 15 autônoma em relação a matéria prima adquirida, reconhece-se a possibilidade de cômputo dos créditos sobre tais dispêndios. - ARMAZENAGEM DE PRODUTOS ACABADOS. Adotando os mesmos critérios dos fretes, decidiu a DRJ sobre os serviços de armazenagem: Despesas de Armazenagem e Fretes Entre Estabelecimentos da Empresa (...) Desse modo, inexiste previsão legal para geração de crédito a partir de dispêndios com frete de mercadorias entre estabelecimentos da própria pessoa jurídica, seja de matérias primas, produtos semi-acabados ou mesmo de produtos acabados. Por decorrência, não podem, exemplificativamente, ser descontados créditos a título de armazenagem e frete na contratação de serviços destinados ao transporte em fases anteriores à venda (dependente ou não de armazenagem) ou direcionados à organização, separação e embalagem do produto vendido, por ausência de previsão legal. De mesma forma, o conceito de armazenagem e frete não alcança despesas de natureza completamente diversa, como são o mero transporte interno e externo de bens, matérias-primas e os serviços logísticos e de operação portuária (de movimentação, posicionamento e rolagem de contêineres, inspeção de carga, contratação de agenciadoras marítimas etc). (grifos nossos) Em sua defesa, esclarece a recorrente: Em razão da inexistência de espaço físico para armazenagem dos produtos acabados em suas unidades fabris, a Recorrente necessita contratar serviços de armazenagem em sítios de terceiros para acondicionar seus produtos – observando as condições de segurança e qualidade - sendo igualmente imprescindível os serviços de frete para transportá-los a estes locais. Confira-se o seguinte excerto do Laudo Técnico, às fls. 47: (...) Ademais, consoante cediço, as condições de armazenamento e transporte dos alimentos nos estabelecimentos industrializados estão regulamentadas pelas legislações federais: Portaria SVS/MS nº 326/1997; Resolução – RDC Anvisa nº 275/2002; e Resolução RDC nº 216/ 2004. (grifos nossos) Dada a natureza da atividade exercida pela recorrente, sujeita a inúmeros regulamentos do Ministério da Agricultura e Pecuária4 e da Agência Nacional de 4 Instrução Normativa MAPA 77/2018: Fl. 4135DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-002.637 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11080.903384/2019-14 16 Vigilância Sanitária, igualmente do Programa Nacional de Qualidade do Leite – PNQL5, e em conjunto com os fatos (ausência de armazéns próprios e contratação com terceiros), e legislação abordada, entendo que a decisão recorrida merece reforma nesse ponto e, de conseguinte, concedo o crédito sobre os serviços de armazenagem contratados. - OUTRAS DESPESAS. Estão no rol de ‘outras despesas’ igualmente glosadas pela fiscalização, posteriormente mantidas as exclusões dos créditos pela DRJ por falta de previsão legal os serviços com paletização e serviços afins, frete sobre compras devolvidas e frete para remessa de insumos para laboratórios. Confira-se: Pallets de Madeira. Serviços de repaletização. Fretes de remessa e retorno de pallets. Serviços de movimentação paletizado. Serviços de carga e descarga paletizada. (...) Além do mais, o próprio contribuinte admite que tais embalagens (pallets) são utilizados para transporte do produto final, devendo-se destacar que embalagens de produtos acabados não geram direito a crédito nos termos do item 56 do Parecer Normativo: (...) A única possibilidade de creditamento seria para embalagens de apresentação o que não é o caso dos pallets em questão. (...) Conclusão Dessa forma, VOTO no sentido de julgar parcialmente procedente a manifestação de inconformidade, para cancelar parte das glosas cujo creditamento agora se revela adequado ao conceito de insumo do Parecer Normativo Cosit/RFB nº 05, mantendo-se apenas as seguintes glosas a seguir discriminadas (caso tenham pertinência com os períodos abarcados neste processo), nos termos em que foram descritas no Relatório de Ação Fiscal. - fretes de transferência entre filiais, - fretes de remessa e retorno em geral, - devolução de venda de produtos lácteos, - frete devolução de venda de produtos lácteos, - devolução de compra de insumos e embalagens, - envio de leite cru para descarte, Art. 1º Ficam estabelecidos os critérios e procedimentos para a produção, acondicionamento, conservação, transporte, seleção e recepção do leite cru em estabelecimentos registrados no serviço de inspeção oficial, na forma desta Instrução Normativa e do seu Anexo. 5 https://www.gov.br/agricultura/pt-br/assuntos/inspecao/produtos-animal/qualidade-do-leite-pnql Fl. 4136DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-002.637 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11080.903384/2019-14 17 - remessa e retorno de mercadoria remetida para conserto, - serviços de armazenagem em geral não destinados a operações de venda, - movimentação de cross docking, - crédito sobre aquisições de bens não sujeitos à tributação ou com alíquota reduzida a zero, - fretes nas compras de bens não sujeitos à tributação ou com alíquota reduzida a zero, - pallets de Madeira, - frete de compra de pallets, - serviço de transbordo, - serviço de carga e descarga de produtos acabados, - pallet de plástico, (...) - serviço de triagem de pallets, - serviço de repaletização de produtos acabados, (...) - madeira para pallets, (...) (grifos nossos) (I) PALLETS. A recorrente sustenta em sua peça recursal: 5) PALLET DE MADEIRA E EMBALAGENS – AQUISIÇÃO DE PALLETS DE MADEIRA | SERVIÇO DE REPALETIZAÇÃO (TROCA/REFORMA DE PALLET) | FRETE DE REMESSA PARA CONSERTO E RETORNO DE PALLETS | SERVIÇO DE CARGA E DESCARGA – PALETIZADO | SERVIÇO DE CARREGAMENTO DE PALLETS (...) Ademais, conforme Resolução 001/2000 da Secretaria da Agricultura e Abastecimento, que institui normas técnicas de instalações e equipamentos para usinas de beneficiamento e industrialização de leite, estabelece que todas as áreas de estocagem deverão dispor de estrados removíveis, ou seja, pallets construídos em material aprovado pela CISPOA, não se permitindo o contato direto do produto com as paredes e o piso, mesmo que embalado, envasado e/ou acondicionado. “1.4.1.3 - ESTOCAGEM: Consideradas suas capacidades e particularidades, os estabelecimentos deverão ter número suficiente de sistemas produtores de frio, bem como depósitos secos e arejados para colher toda a produção, localizados de Fl. 4137DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-002.637 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11080.903384/2019-14 18 maneira a oferecerem sequência adequada em relação ao beneficiamento e a expedição. Os sistemas produtores de frio deverão atingir as temperaturas exigidas e em todos os casos serão instalados termômetros externos. Todas as áreas de estocagem deverão dispor 908p5iuu produtos que exigirem a estocagem com frio deverão guardar entre si afastamento adequado de modo a permitir a necessária circulação de frio.” Portanto, a aquisição de pallets não é uma escolha da empresa para a movimentação de cargas e acondicionamento do leite, mas – novamente – uma exigência da Anvisa, de modo que a Recorrente despende inúmeros recursos com aquisição, conserto e troca desses pallets, assim como com os serviços diretamente relacionados, como movimentação, saída paletizada e carga e descarga paletizada. (...) Nesse contexto, os pallets correspondem a um item imprescindível na logística da Recorrente, sendo utilizados tanto no transporte quanto na armazenagem de seus produtos, consoante infere-se do Laudo Técnico, às fls. 31/32: (...) Ressalte-se, ainda, que em certas ocasiões a Recorrente necessita contratar serviços de repaletização e de aplicação de filme strech. Isso porque, conforme explanado no Laudo Técnico às fls. 48/49, às vezes o cliente solicita uma quantidade menor do que a quantidade padrão existente em um pallet e quando o produto chega ao centro de distribuição que não conta com funcionários da Recorrente para realizar o fracionamento da mercadoria (repaletização) e reaplicar o filme stretch, necessário utilizarse de serviços de terceiros para que a mercadoria chegue ao cliente exatamente nas condições e quantidade solicitadas. (...) Ante o exposto, as despesas com aquisição de pallets, com a troca desses (repaletização), com o frete para conserto e retorno dos mesmos, bem como com os serviços de movimentação saída paletizada, o serviço carga e descarga paletizada e as remessas e retorno de embalagens e vasilhames para transporte do produto da Recorrente, enquadram-se perfeitamente no conceito de insumo pacificado pelo STJ. (grifos nossos) Os serviços estão, portanto, ligados aos de acondicionamento e de armazenagem. Além da juntada de laudo técnico que esclarece quanto ao uso dos pallets e serviços relacionados, não é demais relembrar que o caso circunda produção e comercialização de leite cujo produto está submetido às normas próprias do MAPA, a exemplo da IN 77/2018 (com alterações dadas pela IN 58/2019) que prevê: CAPÍTULO VI DA COLETA E DO TRANSPORTE DO LEITE Fl. 4138DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-002.637 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11080.903384/2019-14 19 Art. 20. A coleta do leite deve ser realizada no local de refrigeração e armazenagem do leite. Art. 22. O veículo transportador de leite cru refrigerado deve atender as seguintes especificações: I - a mangueira coletora deve ser constituída de material atóxico e especificada para entrar em contato com alimentos e resistir ao sistema de higienização Cleaning In Place - CIP, apresentar-se íntegra, internamente lisa e fazer parte dos equipamentos do veículo; II - ser provido de refrigerador ou caixa isotérmica de material não poroso de fácil limpeza, para o transporte de amostras que devem ser mantidas sem congelamento em temperatura de até 7,0°C (sete graus Celsius) até a chegada ao estabelecimento; e III - ser dotado de dispositivo para proteção das conexões, bem como de local para guarda dos utensílios e aparelhos utilizados na coleta. Das normas vigentes, não vislumbro exigência legal para uso de estrados para estocagem das mercadorias com a finalidade de preservar ou evitar contaminação dos produtos; cabendo concluir que os pallets auxiliam, pois, no transporte e logística. No entanto, os gastos com pallets para o transporte do leite preservam a integridade das embalagens e a qualidade das mercadorias, sendo, assim, importante no deslocamento, armazenamento, empilhamento e proteção dos produtos estocados, especialmente ao considerarmos que as embalagens dos produtos alimentícios são frágeis, como visto no laudo técnico: 8.3 LEITE EM PÓ (...) Após o leite em pó ser pesado e embalado da linha de produção, o produto vai para as paletizadoras automatizadas, onde é organizado por robôs sobre os pallets. A seguir ocorre aplicação do plástico stretch envolvendo do produto, para estabilização e fixação da carga. Após, estes pallets são encaminhados para o depósito com empilhadeiras. 8.4 LEITE UHT (...) Após o leite ser envasado da linha de produção, o produto vai para as paletizadoras, onde é organizado de forma automática sobre os pallets. A seguir ocorre aplicação do plástico stretch ou stretch hood ao redor do produto, para estabilização e fixação dos produtos. Após, estes pallets são encaminhados para o depósito com empilhadeiras. Fl. 4139DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-002.637 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11080.903384/2019-14 20 A Figura 10 mostra um pallet de leite UHT embalado em garrafa PET, paletizado e envolvido pelo stretch hood, sendo transportado pela empilhadeira até o depósito de armazenagem. 8.6 MANTEIGA (...) Após manteiga ser embalada, ela é acomodada em pallets. Após, estes pallets são encaminhados para o depósito refrigerado com empilhadeiras. Observe que além dos pallets utilizados na etapa final do processo, após fabricação do leite e derivados, e necessário para todos os produtos alimentícios, o laudo técnico da recorrente ainda aponta o uso de pallets de plástico na linha produtiva, e esclarece acerca do insumo: 9.4 AQUISIÇÃO DE PALLETS DE MADEIRA E PLÁSTICO, REFORMA DE PALLETS DE MADEIRA E FRETES DE PALLETS COM RETORNO E SEM RETORNO Um dos itens mais importantes da logística, utilizado na armazenagem e transporte é o pallet (ou palete). O pallet é uma plataforma com medidas específicas, fabricado em madeira, metal ou plástico, este amplamente utilizado na indústria alimentícia a fim de evitar contaminações e organizar o transporte. O pallet pode ser utilizado para a unitização de diversos tipos de produtos e facilita o transporte, manuseio e armazenagem destes produtos reduzindo o tempo destas operações. E é necessário que a empresa tenha estrutura e equipamento necessários para manusear os pallets. Os pallets são armazenados em estruturas chamadas portapallets. Conclui-se que a logística da empresa gira em torno deste padrão. Fl. 4140DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-002.637 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11080.903384/2019-14 21 Na Figura 18 são mostrados pallets de madeira utilizados na fábrica, em áreas onde não existe contato com o processo produtivo. Atentando que dentro das áreas de onde existe contato direto com o produto, o pallet obrigatoriamente é fabricado em plástico para não ocorrer contaminação do produto. Na Figura 19 são mostrados pallets plásticos utilizados nas áreas produtivas. Em certas ocasiões o pallet utilizado, não é de propriedade da empresa, podendo ser de algum fornecedor ou cliente por exemplo, então torna-se necessária sua devolução, ou o contrário, trazer o mesmo até a fábrica ou centro de distribuição para acomodar o produto. O anexo II exemplifica um conhecimento de devolução de pallets efetuado pela empresa Stahlhofer. Pode-se citar também a situação em que é necessário o transporte de pallets entre as filiais da empresa, tais como entre fábricas, centros de distribuição ou centro de distribuição e fábrica, por questões de quantidade de produção ou porque a logística exige um tipo específico de pallet. No caso de o pallet ir para o cliente final junto com a mercadoria e não retornar, pode ser considerado parte integrante da embalagem, pois sem ele não seria possível o transporte do produto até seu destino. Com as informações citadas anteriormente, é evidente que este é um item essencial para o processo, visto que toda movimentação do produto, desde a fábrica até o cliente final é baseada no pallet, e obviamente este item possui uma vida útil e também um custo, tanto para a empresa quanto para o fornecedor, então é indispensável que este seja adquirido, transportado, reformado ou devolvido conforme a necessidade, sendo um item de alta rotatividade indispensável para o processo da empresa. Fl. 4141DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-002.637 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11080.903384/2019-14 22 A Figura 20 mostra uma carga de pallets de madeira entrando na fábrica de Teutônia (RS). O anexo II exemplifica a nota fiscal, n° 143, do serviço de carregamento de pallets efetuado pela empresa F A Martins Transportes Rodoviários e a nota fiscal, n° 791, do serviço de reforma de pallets efetuado pela empresa Diego Vargas Garcia Conhecida a peculiaridade das mercadorias fabricadas pela recorrente, reconheço os custos com aquisição de pallets e de serviços de reforma, frete de remessa para conserto e retorno, carga e descarga e carregamento dos pallets, essenciais no sistema vertical e horizontal da produção do leite e derivados e, por essa razão, reverto as glosas. (II) FRETE SOBRE DEVOLUÇÃO. Em síntese, a empresa defende que as despesas contraídas com os serviços de frete na devolução de compras e de devolução de vendas, são ressarcíveis, reproduz-se seus argumentos: 6) FRETES REMESSA E RETORNO PARA RESFRIAMENTO - DEVOLUÇÃO DE COMPRA DE INSUMOS, EMBALAGENS E MATERIAL DE USO E CONSUMO (DEVOLUÇÃO DE COMPRAS) | DEVOLUÇÃO DE VENDAS DE PRODUTOS LÁCTEOS (ACABADOS) | REMESSA PARA INDUSTRIALIZAÇÃO POR ENCOMENDA | DEVOLUÇÃO DE REVENDA | SERVIÇO EXCEDENTE SAÍDA/DEVOLUÇÃO (...) Outrossim, quanto ao frete de devolução de compras e de devolução de vendas, verifica-se que o direito creditório da Recorrente está absolutamente assegurado pelo simples fato das compras e das vendas terem sido corretamente tributadas. Ademais, como elucidado alhures, em algumas ocasiões a Recorrente recebe insumo ou peça para manutenção diversa do solicitado, devendo efetuar a devolução ao fornecedor. Para tanto, consoante atestado no Laudo Técnico (fls. 33/34), é necessário contratar uma empresa de transporte para efetuar a devolução deste item para que, então, receba o que fora essencialmente solicitado para a continuidade de seu processo produtivo, sob pena de paralização de toda a produção. Fl. 4142DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-002.637 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11080.903384/2019-14 23 Ainda, de acordo com o que igualmente constou do Laudo Técnico, “ocorrendo uma operação de venda de produto acabado, e este por motivos logísticos ou outro qualquer, chega ao cliente em uma data próxima da data de vencimento, e não é aceito pelo cliente, é responsabilidade da empresa, prosseguir com sua coleta e troca” (fls.34/35). Sendo assim, e nos termos da conclusão do referido trabalho técnico, o frete contratado em decorrência de devolução de compras e o frete relativo à devolução de vendas são inequivocamente essenciais ao processo produtivo da Recorrente. Percebe-se que os serviços de frete envolvem a devolução de compras (insumos, embalagem e material de uso e consumo); remessa e retorno para resfriamento; e de vendas e revendas. Consta no laudo técnico os seguintes esclarecimentos: 9.5 FRETES DE DEVOLUÇÃO DE COMPRAS DE INSUMOS, PEÇAS DE MANUTENÇÃO E EMBALAGENS Na ocorrência de um recebimento de insumo diverso, diferente do solicitado, tal como uma peça para manutenção ou embalagem, a empresa deve proceder sua devolução junto ao fornecedor, pois estes itens ficarão sem uso dentro da empresa. Enquanto este processo de devolução estiver em andamento, algum processo produtivo pode estar paralisado ou na iminência de paralisar, sendo desta forma, essencial que insumo seja devolvido para que o insumo correto seja recebido e faça com que o processo produtivo volte ao seu fluxo normal. Para que isto aconteça é necessário contratar uma empresa que possa efetuar o transporte deste insumo, incorrendo para isto, a necessidade de um pagamento de frete de devolução. Na Figura 21 é mostrado o estoque de embalagens. A essencialidade deste transporte é evidente, visto que a devolução dos itens deve ocorrer, para que a empresa possa receber por exemplo o que essencialmente foi comprado para a continuidade do processo, isto não ocorrendo poderia paralisar o processo por falta de embalagens para o acondicionamento dos produtos acabados. No caso da não devolução de algum insumo ou peça para a manutenção que erroneamente acabou chegando a alguma unidade, pode ocorrer o mesmo, devendo ser enviado de volta ao local correspondente, para poder ser substituído e Fl. 4143DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-002.637 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11080.903384/2019-14 24 o mesmo ser enviado corretamente, não correndo o risco da paralização da produção por falta deste frete. O anexo II exemplifica uma nota fiscal, n° 493.869, da devolução da compra de um produto da Lactalis para a empresa Tetra Pak. A legislação autoriza o desconto de créditos quando incorrida a despesa sobre devolução de produto acabado cuja receita de venda tenha sido tributada, ou seja, sobre os custos incorridos na devolução dos bens, a saber: Art. 3 o Do valor apurado na forma do art. 2 o a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: [omissi] VIII - bens recebidos em devolução cuja receita de venda tenha integrado faturamento do mês ou de mês anterior, e tributada conforme o disposto nesta Lei; [omissis] Nesse sentido, para as vendas computadas na base de cálculo da contribuição ao PIS e COFINS e, recolhidas aos cofres públicos é passível de ressarcimento, nos termos do dispositivo supratranscrito, afastado o frete por falta de previsão legal. O mesmo ocorre em relação a devolução de compras, que também por falta de previsão legal não permite o aproveitamento de crédito das contribuições na sistemática da não cumulatividade. Corroborando à necessidade de manutenção das glosas atinentes à devolução de compras, colaciona-se à NF nº 493.869 que ilustra a ausência de frete: Dessarte, mantenho as glosas para rubricas analisadas. (III) REMESSA DE INSUMOS PARA LABORATÓRIOS. Em resumo afirma a recorrente em sua peça: Tais normas exigem alguns monitoramentos específicos a serem realizados por laboratórios credenciados com o MAPA e, uma vez que a Recorrente não possui tal Fl. 4144DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-002.637 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11080.903384/2019-14 25 credenciamento, as análises obrigatórias são realizadas em laboratórios de terceiros. Por outro lado, as análises que prescindem dessa obrigatoriedade são realizadas no próprio laboratório da Recorrente. O Ministério da Agricultura e Pecuária, de fato, exige análise laboratorial do leite cru ou in natura para controle da qualidade, como visto: IN 77/2018. Art. 24. O responsável pelo procedimento de coleta do leite na propriedade rural deve: V - coletar e acondicionar amostras para as análises laboratoriais; CAPÍTULO VIII DA ANÁLISE DO LEITE PELA REDE BRASILEIRA DE LABORATÓRIOS DE CONTROLE DA QUALIDADE DO LEITE – RBQL Art. 40. O leite cru refrigerado, estocado nos tanques de refrigeração individual ou de uso comunitário, bem como o leite recebido em latões devem ser coletados para análise em laboratório da RBQL, com frequência mínima de uma amostra mensal, para avaliação dos seguintes parâmetros: I - teor de gordura; II - teor de proteína total; III - teor de lactose anidra; IV - teor de sólidos não gordurosos; V - teor de sólidos totais; VI - contagem de células somáticas;VII - contagem padrão em placas; VIII - resíduos de produtos de uso veterinário; e IX- outros que venham a ser determinados em norma complementar. Parágrafo único. Os métodos utilizados pela RBQL estão dispostos no Anexo Único desta Instrução Normativa. Art. 41. As amostras para envio aos laboratórios da RBQL devem ser adequadamente coletadas de modo a refletir a composição do leite: I - do tanque de refrigeração e armazenagem de uma determinada captação quando se tratar de leite cru refrigerado; e II - do conjunto de latões de um mesmo produtor rural de um mesmo dia de produção quando se tratar de leite cru não refrigerado em latões. § 1º A coleta de amostras de que trata o caput, o seu encaminhamento e o requerimento para realização de análises laboratoriais, dentro da frequência e para os itens de qualidade estipulados, devem ser de responsabilidade e correr às expensas do estabelecimento que primeiramente receber o leite dos produtores. § 2º Compete ao estabelecimento a gestão e a execução dos procedimentos que garantam a aleatoriedade plena da coleta regular das amostras de leite cru Fl. 4145DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-002.637 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11080.903384/2019-14 26 refrigerado para envio à RBQL, assegurando que os produtores não tenham prévio conhecimento da data das coletas. Art. 42. Compete aos laboratórios da RBQL a realização da validação dos métodos de ensaio de triagem de antibióticos em leite empregados no seu âmbito de atuação como laboratório credenciado do Ministério da Agricultura, Pecuária e Abastecimento. Parágrafo único. A validação de que trata o caput deve ser iniciada com apresentação de plano executivo à Coordenação Geral de Laboratórios Agropecuários, a qual expedirá administrativamente a autorização para sua execução e definirá os procedimentos necessários para a validação. Art. 43. A RBQL deve disponibilizar os resultados das análises realizadas para o Ministério da Agricultura, Pecuária e Abastecimento, estabelecimentos e produtores. Decreto nº 9.013/2017. Art. 244. O estabelecimento é responsável por garantir a identidade, a qualidade e a rastreabilidade do leite cru, desde a sua captação na propriedade rural até a recepção no estabelecimento, incluído o seu transporte. Parágrafo único. Para fins de rastreabilidade, na captação de leite por meio de carro-tanque isotérmico, deve ser colhida amostra do leite de cada produtor ou tanque comunitário previamente à captação, identificada e conservada até a recepção no estabelecimento industrial. Art. 247. A coleta, o acondicionamento e o envio para análises de amostras de leite proveniente das propriedades rurais para atendimento ao programa nacional de melhoria da qualidade do leite são de responsabilidade do estabelecimento que primeiramente o receber dos produtores, e abrange: [omissis] Parágrafo único. Devem ser observados os procedimentos de coleta, acondicionamento e envio de amostras estabelecidos pelo Ministério da Agricultura, Pecuária e Abastecimento. TÍTULO VIII DA ANÁLISE LABORATORIAL Art. 468. As matérias-primas, os produtos de origem animal e toda e qualquer substância que entre em suas elaborações, estão sujeitos a análises físicas, microbiológicas, físico-químicas, de biologia molecular, histológicas e demais análises que se fizerem necessárias para a avaliação da conformidade. Parágrafo único. Sempre que o SIF julgar necessário, realizará a coleta de amostras para análises laboratoriais. Evidenciada a imposição de órgãos de controle, com amparo nos critérios legais expostos exaustivamente no presente voto, concedo o crédito. Fl. 4146DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-002.637 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11080.903384/2019-14 27 Quanto aos serviços portuários de carga e descarga e transbordo firmados com terceiros relativos a produtos acabados, transcreve-se o entendimento majoritário da turma, expresso no voto vencedor do redator designado do acórdão paradigma: Com devido respeito e admiração a i. Relatora Conselheira Sabrina Coutinho Barbosa, expresso no presente voto minhas divergências em relação ao seu posicionamento sobre os serviços portuários de carga e descarga e transbordo firmados com terceiros relativos a produtos acabados. A relatora entendeu que tais serviços são necessários nas etapas pré, durante e pós-industrial, porquanto retirados implicam na etapa industrial da recorrente. Afirma que as operações de carga e descarga das mercadorias estão intrinsecamente atrelados ao carregamento e descarregamento da embarcação, enquanto no transbordo há transferência da mercadoria de um veículo a outro. Subtraídos, obstar-se-ia o transporte interno das mercadorias entre o pátio industrial da empresa e o porto. Discordo da I. Relatora conforme exposto a seguir. Para que determinado bem ou serviço prestado seja considerado insumo na sistemática da não-cumulatividade das Contribuições para o PIS e da COFINS, imprescindível a sua essencialidade e relevância ao processo produtivo ou prestação de serviço, direta ou indiretamente, na linha do que ficou estabelecido no julgamento do REsp. nº 1.221.170-PR realizado pelo Superior Tribunal de Justiça. Relevante ainda apresentar o entendimento extraído do voto da I. Relatora Min. Regina Helena no sentido de que são considerados insumos “todos aqueles bens e serviços pertinentes ao, ou que viabilizam o processo produtivo e a prestação de serviços, que neles possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração importa na impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja subtração obsta a atividade da empresa, ou implica em substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí resultantes”. Ou seja, retirada de determinado bem ou serviço no qual a empresa considerou como insumo venha a afetar e/ou obstar a obtenção do produto produzido ou a prestação de serviço. A Recorrente é, em síntese, uma empresa de produção de leite e seus derivados, bem como outros produtos alimentícios. Ou seja, há uma delimitação bem claro de onde se inicia e termina o seu processo produtivo. No entender deste redator, e que prevaleceu no Colegiado, os serviços portuários de carga e descarga e transbordo firmados com terceiros e relativos a produtos acabados evidentemente são executados após o encerramento do processo produtivo, portanto não podem ser considerados insumo e, via de consequência, não geram direito a crédito da não-cumulatividade das Contribuições para o PIS e da COFINS. Diante do exposto, voto no sentido de manter a glosa de créditos relativos aos serviços portuários de carga e descarga e transbordo firmados com terceiros relativos a produtos acabados. Fl. 4147DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-002.637 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11080.903384/2019-14 28 Diante do exposto, dou parcial provimento do Recurso Voluntário para restabelecer o crédito concernente as despesas contraídas pela Recorrente em relação a aquisição de bens e serviços: a) fretes de produtos inacabados ou de matéria prima entre estabelecimentos da recorrente (remessa e retorno para industrialização); b) frete na compra de matéria prima com alíquota zero; c) armazenagem de produtos acabados; d) serviços portuários de carga e descarga, e transbordo firmados com terceiros relativos a produtos que não sejam acabados (ex. matéria-prima e produtos inacabados); e) pallets e de serviços de reforma, remessa para conserto e retorno, carga e descarga e carregamento dos pallets; f) frete na remessa de insumos para laboratórios; e g) fretes no transporte de descarte de leite cru. Conclusão Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste voto. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de dar parcial provimento ao recurso voluntário para reverter as glosas de créditos relativas às seguintes rubricas: a) fretes de produtos inacabados ou de matéria prima entre estabelecimentos da recorrente (remessa e retorno para industrialização); b) fretes na compra de matéria prima com alíquota zero; c) armazenagem de produtos acabados; d) serviços portuários de carga e descarga, e transbordo firmados com terceiros relativos a produtos que não sejam acabados (ex. matéria-prima e produtos inacabados); e) aquisição de pallets e serviços de reforma, remessa para conserto e retorno, carga e descarga e carregamento dos pallets; f) fretes na remessa de insumos para laboratórios e g) fretes no transporte de descarte de leite cru. Assinado Digitalmente Marcos Roberto da Silva – Presidente Redator Fl. 4148DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 10580.904741/2017-98
Data da sessão: Tue Aug 20 00:00:00 UTC 2024
Data da publicação: Thu Dec 12 00:00:00 UTC 2024
Ementa: Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins Período de apuração: 01/01/2015 a 31/03/2015 COFINS. CONTRIBUIÇÃO NÃO-CUMULATIVA. CONCEITO DE INSUMOS. O conceito de insumos para efeitos do artigo 3º, inciso II, da Lei nº 10.637/2002 e da Lei n.º 10.833/2003, deve ser interpretado sob o critério da essencialidade ou relevância de determinado bem ou serviço para a atividade econômica realizada pelo Contribuinte. Matéria consolidada pelo Superior Tribunal de Justiça em julgamento ao REsp nº 1.221.170, afetado ao rito dos recursos repetitivos. CRÉDITOS. DESPESAS COM TRATAMENTO DE RESÍDUOS E EFLUENTES. É legítima a tomada de crédito da contribuição não-cumulativa em relação ao custo de bens e serviços aplicados no tratamento de efluentes, por integrar o custo de produção do produto destinado à venda. CONTRIBUIÇÕES. NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS SOBRE FRETES. TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS. DESCABIMENTO. Não cabe a constituição de crédito de PIS/Pasep e Cofins não-cumulativos sobre os valores relativos a fretes de produtos acabados realizados entre estabelecimentos da mesma empresa, considerando sua essencialidade à atividade do sujeito passivo. DIREITO DE CRÉDITO. ÔNUS DA PROVA. ARTIGO 373, INCISO I DO CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL É ônus do Contribuinte apresentar as provas necessárias para demonstrar a liquidez e certeza de seu direito creditório, devendo ser aplicado o artigo 373, inciso I do Código de Processo Civil. PEDIDO DE DILIGÊNCIA. DESCABIMENTO O indeferimento fundamentado de requerimento de diligência ou perícia não configura cerceamento do direito de defesa, sendo facultado ao órgão julgador indeferir aquelas que considerar prescindíveis ou impraticáveis. Súmula CARF nº 163.
Numero da decisão: 3402-012.090
Decisão: Acordam os membros do colegiado nos seguintes termos: I) por unanimidade de votos, em dar parcial provimento ao Recurso Voluntário para que, atendidos os requisitos previstos em lei, sejam revertidas as glosas dos créditos (i) dos serviços de tratamento de resíduos e (ii) do tratamento e destinação de efluentes; e, II) por maioria de votos, em manter as glosas relativas aos fretes de produtos acabados, vencidas, neste tópico, as conselheiras Anna Dolores Barrros de Oliveira Sa Malta e Cynthia Elena de Campos (relatora), que revertiam essas glosas. Designado para redigir o voto vencedor relativo ao tópico II) o conselheiro Jorge Luís Cabral. Assinado Digitalmente Cynthia Elena de Campos – Relatora Assinado Digitalmente Jorge Luis Cabral – Presidente e Redator Participaram da sessão de julgamento os julgadores Arnaldo Diefenthaeler Dornelles, Anna Dolores Barros de Oliveira Sá Malta, Francisca Elizabeth Barreto (suplente convocada), Mariel Orsi Gameiro, Cynthia Elena de Campos, Jorge Luis Cabral (Presidente).
Nome do relator: CYNTHIA ELENA DE CAMPOS
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conteudo_txt : Metadados => date: 2024-12-04T16:34:35Z; pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.5; xmp:CreatorTool: Microsoft® Word 2010; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; language: pt-BR; dcterms:created: 2024-12-04T16:34:35Z; Last-Modified: 2024-12-04T16:34:35Z; dcterms:modified: 2024-12-04T16:34:35Z; dc:format: application/pdf; version=1.5; Last-Save-Date: 2024-12-04T16:34:35Z; pdf:docinfo:creator_tool: Microsoft® Word 2010; access_permission:fill_in_form: true; pdf:docinfo:modified: 2024-12-04T16:34:35Z; meta:save-date: 2024-12-04T16:34:35Z; pdf:encrypted: false; modified: 2024-12-04T16:34:35Z; Content-Type: application/pdf; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; dc:language: pt-BR; meta:creation-date: 2024-12-04T16:34:35Z; created: 2024-12-04T16:34:35Z; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 57; Creation-Date: 2024-12-04T16:34:35Z; pdf:charsPerPage: 1814; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; producer: SERVIÇO FEDERAL DE PROCESSAMENTO DE DADOS (SERPRO) using ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: SERVIÇO FEDERAL DE PROCESSAMENTO DE DADOS (SERPRO) using ABCpdf; pdf:docinfo:created: 2024-12-04T16:34:35Z | Conteúdo => D O C U M E N T O V A L ID A D O MINISTÉRIO DA FAZENDA Conselho Administrativo de Recursos Fiscais PROCESSO 10580.904741/2017-98 ACÓRDÃO 3402-012.090 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA SESSÃO DE 20 de agosto de 2024 RECURSO VOLUNTÁRIO RECORRENTE SUZANO S/A INTERESSADO FAZENDA NACIONAL Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins Período de apuração: 01/01/2015 a 31/03/2015 COFINS. CONTRIBUIÇÃO NÃO-CUMULATIVA. CONCEITO DE INSUMOS. O conceito de insumos para efeitos do artigo 3º, inciso II, da Lei nº 10.637/2002 e da Lei n.º 10.833/2003, deve ser interpretado sob o critério da essencialidade ou relevância de determinado bem ou serviço para a atividade econômica realizada pelo Contribuinte. Matéria consolidada pelo Superior Tribunal de Justiça em julgamento ao REsp nº 1.221.170, afetado ao rito dos recursos repetitivos. CRÉDITOS. DESPESAS COM TRATAMENTO DE RESÍDUOS E EFLUENTES. É legítima a tomada de crédito da contribuição não-cumulativa em relação ao custo de bens e serviços aplicados no tratamento de efluentes, por integrar o custo de produção do produto destinado à venda. CONTRIBUIÇÕES. NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS SOBRE FRETES. TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS. DESCABIMENTO. Não cabe a constituição de crédito de PIS/Pasep e Cofins não-cumulativos sobre os valores relativos a fretes de produtos acabados realizados entre estabelecimentos da mesma empresa, considerando sua essencialidade à atividade do sujeito passivo. DIREITO DE CRÉDITO. ÔNUS DA PROVA. ARTIGO 373, INCISO I DO CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL É ônus do Contribuinte apresentar as provas necessárias para demonstrar a liquidez e certeza de seu direito creditório, devendo ser aplicado o artigo 373, inciso I do Código de Processo Civil. PEDIDO DE DILIGÊNCIA. DESCABIMENTO Fl. 5879DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.090 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10580.904741/2017-98 2 O indeferimento fundamentado de requerimento de diligência ou perícia não configura cerceamento do direito de defesa, sendo facultado ao órgão julgador indeferir aquelas que considerar prescindíveis ou impraticáveis. Súmula CARF nº 163. ACÓRDÃO Acordam os membros do colegiado nos seguintes termos: I) por unanimidade de votos, em dar parcial provimento ao Recurso Voluntário para que, atendidos os requisitos previstos em lei, sejam revertidas as glosas dos créditos (i) dos serviços de tratamento de resíduos e (ii) do tratamento e destinação de efluentes; e, II) por maioria de votos, em manter as glosas relativas aos fretes de produtos acabados, vencidas, neste tópico, as conselheiras Anna Dolores Barrros de Oliveira Sa Malta e Cynthia Elena de Campos (relatora), que revertiam essas glosas. Designado para redigir o voto vencedor relativo ao tópico II) o conselheiro Jorge Luís Cabral. Assinado Digitalmente Cynthia Elena de Campos – Relatora Assinado Digitalmente Jorge Luis Cabral – Presidente e Redator Participaram da sessão de julgamento os julgadores Arnaldo Diefenthaeler Dornelles, Anna Dolores Barros de Oliveira Sá Malta, Francisca Elizabeth Barreto (suplente convocada), Mariel Orsi Gameiro, Cynthia Elena de Campos, Jorge Luis Cabral (Presidente). RELATÓRIO Trata-se de Recurso Voluntário interposto contra o Acórdão nº 108-032.309, proferido pela 23ª Turma da Delegacia de Julgamento da Receita Federal do Brasil 08 que, por unanimidade de votos, julgou parcialmente procedente a Manifestação de Inconformidade, não reconhecendo o direito creditório em litígio. A decisão recorrida foi proferida com a seguinte ementa: Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins Período de apuração: 01/01/2015 a 31/03/2015 APURAÇÃO NÃO CUMULATIVA. CRÉDITOS. CONCEITO DE INSUMOS. Fl. 5880DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.090 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10580.904741/2017-98 3 Para efeitos da apuração de créditos na sistemática de apuração não cumulativa, o termo insumo, de acordo com o REsp nº 1.221.170/PR, não pode ser interpretado como todo e qualquer bem ou serviço necessário para a atividade da pessoa jurídica, mas, tão somente aqueles bens ou serviços aferidos pelos critérios da essencialidade e relevância, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item — bem ou serviço — no processo produtivo da empresa. NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. APROVEITAMENTO. Somente dão direito a crédito no regime de incidência não-cumulativa, os gastos expressamente previstos na legislação de regência. NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. FRETE. HIPÓTESES. Somente dão direito a crédito no regime de incidência não-cumulativa os gastos com frete na operação de venda suportados pelo vendedor, aqueles que compõem o custo de insumo adquirido que também gere crédito e os relativos à movimentação interna de matéria-prima e produtos em elaboração. CRÉDITOS. AQUISIÇÃO DE BENS E SERVIÇOS NÃO SUJEITOS AO PAGAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. Não gera direito a créditos da não-cumulatividade a aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela contribuição. CRÉDITOS. LOCAÇÃO. VEÍCULOS. IMPOSSIBILIDADE. Somente geram créditos da não-cumulatividade os valores referentes a aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos utilizados nas atividades da empresa, não se enquadrando nesses itens os veículos. CRÉDITOS VINCULADOS À IMPORTAÇÃO. COMPENSAÇÃO/RESSARCIMENTO. RECEITA DE EXPORTAÇÃO. POSSIBILIDADE. Os créditos referentes a importações também podem ser compensados/ressarcidos quando vinculados a receitas de exportação. CRÉDITOS. GASTOS COM FLORESTAS. POSSIBILIDADE. Geram créditos da não-cumulatividade os gastos com formação, desenvolvimento e manutenção de florestas. CRÉDITOS. GASTOS PARA VIABILIZAÇÃO DE MÃO-DE-OBRA. IMPOSSIBILIDADE. Não dão direito a créditos da não-cumulatividade os gastos para viabilização da mão-de-obra, como transporte, alimentação e fardamento. RATEIO. RECEITAS. EXCLUSÕES. Para apuração da proporção entre as receitas do mercado interno tributada, não tributada e a do mercado externo não devem ser consideradas as receitas não Fl. 5881DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.090 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10580.904741/2017-98 4 operacionais, as não próprias da atividade e as decorrentes de avaliação de investimentos. Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Período de apuração: 01/01/2015 a 31/03/2015 NULIDADE. IMPROCEDÊNCIA. Não procedem as arguições de nulidade quando não se vislumbram nos autos quaisquer das hipóteses previstas no art. 59 do PAF ou quando as irregularidades possam ser sanadas. PEDIDO DE DILIGÊNCIA/PERÍCIA. PRESCINDIBILIDADE. INDEFERIMENTO. Estando presentes nos autos todos os elementos de convicção necessários à adequada solução da lide, indefere-se, por prescindível, o pedido de diligência ou perícia. Manifestação de Inconformidade Procedente em Parte Direito Creditório Não Reconhecido Por bem reproduzir os fatos, transcrevo o relatório da decisão proferida pela DRJ: Trata o presente processo de Pedido de Ressarcimento (PER) e Declarações de Compensação (Dcomp), cujo crédito provém do saldo credor da Cofins, relativo ao mercado externo, apurado no regime de incidência não-cumulativa, referente ao primeiro trimestre de 2015. A DRF/Salvador-BA, por meio do despacho decisório de fl. 1334, não reconheceu o direito creditório e deixou de homologar as Declarações de Compensação (Dcomp) a ele vinculadas, por inexistência do crédito. De acordo com o Termo de Verificação Fiscal (TVF), de fls. 1342/1373, a fiscalização encontrou inconsistências na apuração do rateio proporcional entre as receitas do mercado interno tributado e não tributado e do mercado externo, e reapurou os índices de rateio de acordo com seus cálculos. Também foram realizadas glosas de diversos tipos de créditos utilizados pela contribuinte, a seguir detalhadas. Dos Bens e Serviços Utilizados como Insumos - serviços de almoxarifado, assim como os custos com programas de formação profissional, conserto de ferramentas elétricas; despesas com agências de viagem, hospedagem de empregados, mensalidade de órgãos de classe, propaganda e publicidade dos produtos e serviços, despesas administrativas. Embora tais bens e serviços sejam relevantes para o processo produtivo, não se pode dizer sejam os mesmos empregados diretamente na fabricação de um bem destinado à venda, já que se tratam de serviços auxiliares, complementares ao processo e, por isso, fora do alcance do conceito de insumo; Fl. 5882DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.090 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10580.904741/2017-98 5 - bens adquiridos para uso e consumo, classificados pela empresa nos Códigos Fiscais de Operações e Prestação – CFOPs 1556 e 2566 – Compra de Material para Uso ou Consumo.Tais bens adquiridos para uso e consumo não são considerados insumos, uma vez que não são incluídos no processo de fabricação; - peças de reposição de automóveis, lavagens de automóveis, serviços de tratamento de resíduos, serviços de construção civil, serviços de informática, manutenção de elevadores, ar condicionados, ou de outros equipamentos não ligados à produção, serviços de despachante, serviços de vigilância, e outros serviços com descrição não identificável não se enquadram no conceito de insumo; - serviços com descrição não identificável, prestados por empresas(participantes) com CNAE (Classificação Nacional de Atividades Econômicas) não relacionados com o processo produtivo do contribuinte, construção civil, informática, locação/reparo de automóveis, movimentação de cargas. - gastos com comissão de agentes (venda de produtos) sequer podem ser atrelados à etapa da PRODUÇÃO do bem objeto da venda que gera a receita tributável, sendo executáveis em momento POSTERIOR a ela e, por isso, estariam fora da literalidade do dispositivo legal que somente autoriza o crédito dos insumos; - despesas com embalagens utilizadas para o transporte de mercadorias não geram direito ao crédito, já que as mesmas não são incorporadas ao produto durante o processo de industrialização, tratando-se, na verdade, de bens utilizados em momento posterior à conclusão do processo produtivo, razão pela qual não se fala em insumo. - despesas com consultoria e planejamento, por serem ANTERIORES à produção/fabricação da celulose, também não podem gerar o crédito requerido. - gastos com limpeza, equipamentos de segurança e equipamentos de proteção individuais (EPI`s) não devem gerar créditos a serem deduzidos dos valores de PIS e COFINS devidos pelos contribuintes (conferir acórdão nº 203-12.452) [grifos originais] Das Florestas/Reflorestamento (Silvicultura) Em suma, os empreendimentos florestais destinados ao corte para comercialização, consumo ou industrialização devem ser classificados no ativo imobilizado. E, as despesas de qualquer natureza, incorridas para sua implantação, devem ser contabilizadas no ativo imobilizado. A floresta sofrerá então a exaustão à medida que suas árvores forem sendo derrubadas. E podemos concluir que as despesas com a constituição da floresta não podem ser utilizadas como base para cálculo de créditos da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS, na qualidade de insumos de seu produto final, já que o custo de constituição da floresta não é considerado custo de insumo à produção, mas custo de bem a ser incorporado ao ativo imobilizado, e sujeitos a encargos de exaustão. (...) Portanto, seguindo a interpretação literal disposta no art. 111 da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 (Código Tributário Nacional), conclui-se não haver previsão legal para apuração de créditos sobre encargos de exaustão incorridos sobre bens Fl. 5883DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.090 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10580.904741/2017-98 6 incorporados ao ativo imobilizado do contribuinte tanto para o PIS/Pasep, como para o Cofins. Desta forma, bens como: calcário, fertilizantes, formicidas, fungicidas, herbicidas, adubos, além dos respectivos custos de fretes destes bens, assim como os serviços silviculturais, como de adubação, controle de formiga, irrigação, limpeza inicial do terreno, plantio, vigia florestal, de terraplanagem e manutenção de estradas, todos relacionados com a formação e manutenção de plantas florestais, não geram créditos para a apuração daquelas contribuições. (grifos originais) Dos Insumos para a fabricação do Dióxido de Cloro Insumos que dão direito ao crédito de PIS/COFINS não podem ser interpretados como todo e qualquer bem ou serviço que geram despesas necessárias para as atividades da empresa. Além dos insumos diretos (matéria-prima, produto intermediário e material de embalagem), somente seriam insumos que dariam direito ao credito, aqueles bens e serviços que, adquiridos de pessoa jurídica, efetivamente sejam aplicados ou consumidos na produção de bens destinados à venda, ou seja, aplicados na produção da celulose. (...) Sendo assim, o custo dos produtos para fabricação do Dióxido de cloro não gera direito ao crédito, e não podem ser utilizados como base para cálculo de créditos da Contribuição para o PIS/PASEP e da Cofins na qualidade de insumos para o seu produto final celulose. Desta forma, o custo dos produtos químicos: Peroxido de Hidrogênio (H2O2), Clorato de Sódio (NaClO3) e o Ácido Sulfúrico (H2SO4), utilizados na fabricação do Dióxido de cloro, não geram créditos de Pis/Cofins. (grifos originais) Dos Fretes Em relação aos fretes, a fiscalização entende que somente geram direito ao crédito os gastos com aquisição e insumos ou relacionados à operação de venda e suportados pelo vendedor. No entanto, foi glosado o total dos créditos relativos aos fretes porquanto a contribuinte não apresentou planilha, solicitada pela fiscalização, contendo detalhamento das modalidades de frete por ela utilizadas de modo a que se possibilitasse a análise de quais tipos de frete, no entendimento da fiscalização, gerariam créditos da não-cumulatividade. Dos Combustíveis utilizados como Insumos Do mesmo modo que para os fretes, foram glosados todos os créditos referentes a combustíveis utilizados como insumo devido à não apresentação de laudo técnico detalhando a alocação dos combustíveis consumidos pela empresa no processo produtivo. Da Alimentação, Transporte e Fardamento Os gastos com alimentação, transporte e fardamento foram glosados por, no entendimento da fiscalização, não se constituírem em insumos da produção. Fl. 5884DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.090 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10580.904741/2017-98 7 Da Locação e arrendamento de bens Foram glosados créditos correspondentes a gastos com aluguéis de veículos, por falta de previsão legal. Dos créditos sobre bens do ativo imobilizado apurado com base no valor de aquisição ou de construção Para esta rubrica, intimamos o contribuinte a apresentar os demonstrativos mensais, do período de janeiro de 2014 a dezembro de 2015, referentes aos créditos sobre bens do ativo imobilizado, com base no valor de aquisição ou de construção, correspondentes aos valores informados no SPED - CONTRIBUIÇÕES (Valores informados anteriormente nos DACON`s nas fichas 6A, item 10 e fichas 16A, item 10), contendo: descrição do bem, valor de aquisição do bem, data de aquisição do bem, valor do crédito utilizado, código NCM, número da Nota fiscal, chave de acesso da nota fiscal eletrônica e descrição detalhada da utilização do bem. O contribuinte não atendeu a nossa intimação. Desta forma, como não teríamos como identificar se as aquisições são referentes a máquinas e equipamentos destinados à produção de bens e prestação de serviços, efetuamos a glosa integral dos valores utilizados para a apuração dos créditos de PIS e COFINS para esta rubrica. (grifos acrescidos) Dos bens ou serviços não sujeitos ao pagamento das contribuições Houve glosas também de créditos referentes a bens adquiridos à alíquota zero, não tributáveis e com suspensão das contribuições, que segundo a legislação de regência não dão direito a crédito. Da Glosa dos créditos de Pis/Cofins sobre Importação vinculados à receita de Exportação (...) Desse contexto normativo, constatam-se as seguintes possibilidades de compensação, ou de ressarcimento em dinheiro, relativamente aos créditos de PIS e de Cofins: (i) a estabelecida pelo § 1º do artigo 6º da Lei nº 10.833, de 2003, para os créditos vinculados à receita de exportação, cuja apuração tem origem em operações no mercado interno; (ii) a estabelecida pela Lei nº 11.116, de 2005, para os créditos vinculados a vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou não incidência, cuja apuração tem origem em operações no mercado interno ou externo. Sobre essa segunda hipótese, importa notar que as vendas a que se referem são aquelas efetuadas no mercado interno em condições de suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou não incidência, pois, como visto, as vendas efetuadas ao mercado externo (exportações) permaneceram reguladas pelo §1º do artigo 6º da Lei nº 10.833, de 2003. Dessa forma, a possibilidade de compensação, ou de ressarcimento em dinheiro, dos créditos de PIS ou Cofins apurados em decorrência de operações de importação restringe-se aos custos, despesas e encargos vinculados às vendas no mercado interno efetuadas com suspensão, isenção, alíquota zero ou não-incidência, não se Fl. 5885DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.090 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10580.904741/2017-98 8 estendendo aos custos, despesas e encargos vinculados às receitas decorrentes das operações de exportação de mercadorias para o exterior. Cabe registrar, também, que a glosa efetuada não implicou na desconsideração dos créditos de Pis/Cofins sobre importação, porquanto esses créditos foram considerados nos lançamentos efetuados pela fiscalização. Cientificada do despacho decisório, a contribuinte apresentou a manifestação de inconformidade, às fls. 5/149, onde, preliminarmente, argui a nulidade do presente porquanto a fiscalização não aplicou, neste procedimento, o conceito de insumo trazido pelo REsp 1.221.170/RS do Superior Tribunal de Justiça (STJ), mas o fez no processo nº 10580.727156/2018-49, que constituiu o crédito tributário de PIS e Cofins relativo aos períodos em que foram solicitados os ressarcimentos (janeiro de 2014 a dezembro de 2015). Assim, como foram adotados critérios distintos para creditamento, o presente não poderia prosseguir até que seja refeito o trabalho fiscal e, após isso, os PER/DCOMP deverão aguardar o julgamento do processo dos autos de infração. Alega ainda que o trabalho fiscal seria precário, pois as planilhas dos itens glosados não foram anexadas ao presente, assim a manifestante não pôde verificar quais são eles. Alternativamente, requer a readequação das glosas do presente ao conceito de insumo definido no REsp 1.221.170/RS. Requer ainda que o julgamento do presente seja suspenso até o julgamento do processo nº 10580.727156/2018-49, por possuírem ambos o mesmo objeto. Posteriormente, transcreve ipsis litteris a impugnação apresentada naquele processo por considerá-la integralmente aplicável ao presente. A seguir transcreve-se a síntese da impugnação apresentada no processo nº 10580.727156/2018-49. (Início da reprodução) Cientificada do lançamento, a requerente apresentou a impugnação, às fls. 5841/5971, onde, preliminarmente, suscita a nulidade do lançamento ante a precariedade do trabalho fiscal. Alega, em resumo, que a fiscalização não aplicou o conceito de insumo trazido pelo REsp 1.221.170/RS do Superior Tribunal de Justiça (STJ). Em vez disso teria optado por uma interpretação própria da decisão, o que teria culminado na glosa de boa parte do crédito pleiteado. Argui também que a fiscalização adotou dois conceitos distintos para autorizar ou não o aproveitamento dos créditos, sendo, desta forma, discricionária. Em determinado momento autoriza o creditamento de certo bem ou serviço, mas sobre esse mesmo bem ou serviço, posteriormente, nega o crédito. Ou seja, para os PER/DCOMP utilizou a sistemática ultrapassada e para o lançamento do crédito tributário lançou mão do conceito atual de insumo, pelo menos em tese. Fl. 5886DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.090 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10580.904741/2017-98 9 E conclui quanto ao tema (grifos originais): 25. Desta feita, resta clara a PRECARIEDADE do trabalho fiscal e a sua nulidade ante a insegurança jurídica e prejuízos aos direitos à ampla defesa e contraditório garantidos constitucionalmente à Impugnante, haja vista que na prática a D. Autoridade Fazendária não aplicou o conceito de insumos para fins de creditamento e acabou glosando créditos que são garantidos legalmente à Impugnante. Informa que contratou um dos maiores especialistas em engenharia industrial para que atestasse in loco as atividades da impugnante e verificasse a pertinência da grande variedade de insumos glosados pela fiscalização, conforme laudo que anexa. Na sequência, alega, em síntese, que a fiscalização não levou em consideração o processo produtivo da contribuinte para analisar a procedência dos créditos, atitude que seria primordial e indispensável dada a definição do termo insumo pelos tribunais, o que demandaria análise detalhada do processo desenvolvido pela impugnante. Isso teria acarretado a não observância do Princípio da Verdade Material. E conclui (grifos originais): 47. Diante disso, admitir que o lançamento ora combatido deve ser mantido é rechaçar a aplicação do princípio da verdade material e ao próprio entendimento dos Tribunais Superiores, inclusive do CARF, que rege o processo administrativo, uma vez que resta claro que a D. Autoridade Fiscalizadora não analisou o elemento essencial e indispensável ao deslinde deste caso: a correlação dos bens e serviços, sobre os quais a Impugnante apropriou-se de créditos, com o efetivo processo produtivo desenvolvido. Ainda quanto à alegada precariedade do trabalho fiscal, argui que houve inconsistências em glosas de alguns itens, tais como: - foi glosada a “tela pr desaguadora”, mas mantido o crédito referente à “gaxeta”, que teria função similar; - foram glosadas as resistências de chuveiro, mas admitido o próprio chuveiro; - glosada a “massa refratária” sem razão aparente; - glosado crédito referente à luva que “somente se diferencia pela peça de roupa”; - glosado o crédito relativo à limpeza do tanque de licor preto por estar relacionado à área administrativa, apesar de estar diretamente ligada ao processo produtivo da empresa; - glosados serviços de transporte de máquinas, mas não o de equipamentos de colheitas, sem aparente distinção; - em relação ao transporte de mudas, a autoridade ora autoriza o creditamento, ora o nega, sem aparente justificativa. Fl. 5887DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.090 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10580.904741/2017-98 10 Reclama ainda a impugnante de glosas de bens de uso e consumo sem indicar quais seriam esses bens, o que impossibilitaria a sua contestação. Quanto ao mérito, inicia discorrendo sobre o conceito de insumo e a sistemática da não-cumulatividade, bem assim sobre a legislação de regência das contribuições não cumulativas (Leis nºs 10.637/2002 e 10.833/2003) e a sua regulamentação pela Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil (RFB) por meio das Instruções Normativas (IN) SRF nº 242/2002 e 404/2004, concluindo que estas, em suma, em relação ao conceito de insumo, aplicam indevidamente às contribuições sociais os mesmos conceitos do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) e do (Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual, Intermunicipal e de Comunicação (ICMS), conforme entendimento consolidado do Superior Tribunal de Justiça (STJ) e do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF). Advoga, em resumo, um conceito mais amplo do termo insumo para fins de creditamento no âmbito da não-cumulatividade. Em suas palavras (com grifos originais): 71. Com efeito, analisando-se teologicamente (sic) o conceito de insumos dados pelos legisladores, e com base no próprio entendimento dos Tribunais pátrios, para fins de determinação dos créditos das Contribuições ao PIS e à COFINS, deve ser considerado como insumo todos aqueles bens e serviços pertinentes que viabilizam o processo produtivo e a prestação de serviços, que neles possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração importa na impossibilidade da prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja subtração obsta a atividade empresária, ou implica em substancial perda de qualidade do produto ou serviço decorrentes. (...) 75. Vale ressaltar que a discussão acerca do conceito de insumo para fins de creditamento das Contribuições ao PIS e à COFINS foi objeto de discussão do rito de recursos repetitivos de forma a considerar como insumo, para fins de creditamento de PIS e COFINS, bens e serviços que sejam essenciais ao processo produtivo, mesmo que não consumidos neste, mas que indispensáveis aos resultados dele decorrentes. 76. Em suma, tem-se que o conceito de insumo abrange todo bem e serviço que represente custo de produção, aquisição ou despesas de venda e/ou que, sem sua presença, interfira na qualidade do produto final. 77. E, nesta esteira, analisando-se a acusação fiscal ora combatida, vê-se que tal conceito não foi efetivamente aplicado, até porque o processo produtivo desenvolvido pela Impugnante, elemento basilar e indispensável do referido conceito, sequer foi considerado pela D. Autoridade, como já visto anteriormente. Posteriormente, passa a descrever resumidamente o seu processo produtivo, que passa pelas seguintes fases: produção de mudas, silvicultura, fabricação de celulose e venda dos produtos. Fl. 5888DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.090 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10580.904741/2017-98 11 A seguir, se insurge contra algumas glosas de créditos, que, no seu entender, seriam indevidas, a seguir resumidas. DOS BENS E SERVIÇOS TIDOS COMO AUXILIARES Nesse tópico, novamente alega que a fiscalização não aplicou o entendimento sobre o conceito de insumo firmado pelo STJ, que vários desses itens não constam no anexo ao auto de infração e que as justificativas das glosas são genéricas, alheias às especificidades e complexidade do processo industrial da contribuinte. Argui que o serviço de almoxarifado é de grande importância para a empresa. E prossegue (grifos originais): 118. Sem este serviço é impossível que uma empresa, ainda mais do porte da Impugnante, exerça regularmente suas atividades, sem que haja uma ruptura ou um desequilíbrio no processo produtivo. 119. No caso da Impugnante, tal questão de ininterruptibilidade é tão importante que a mesma dispõe de almoxarifado móvel, contendo as principais peças de reposição, para que as operações da Impugnante, ainda que situadas nos lugares mais longínquos, não sejam interrompidas por muito tempo (...) 121. Desta feita, é por óbvio que este é essencial à consecução das atividades da Impugnante, de forma que este mantenha o seu fluxo regular e, com isso, consiga manter a qualidade dos produtos e auferir receita. 122. Desta feita, não obstante tal serviço não esteja vinculado diretamente ao processo produtivo, é por óbvio que este é essencial ao processo produtivo, de forma que este mantenha o seu fluxo regular e, com isso, consiga manter a qualidade dos produtos e auferir receita. Em relação às despesas com hospedagem e viagem, alega, in verbis (grifos originais): 126. Da mesma forma tem-se com as despesas de viagem e hospedagem. Como já demonstrado anteriormente, as atividades socioeconômicas da Impugnante são realizadas tanto nas florestas, início do processo produtivo com a formação das florestas de onde serão extraídas as toras de eucalipto, como nos estabelecimentos industriais, atualmente localizados nas Cidades de Suzano/SP, Mucuri/BA e Imperatriz/MA. 127. Por consequência, em razão da pluralidade de lugares e distância de suas unidades florestais (que são muitas!) e suas unidades industriais, é necessário que seus funcionários se desloquem o tempo todo entre estes estabelecimentos, o que gera, rotineiramente, despesas com viagens, alimentação, hospedagem, etc. (...) 129. Ainda, faz-se mister ressaltar que as terras da Impugnante, em regra, são afastadas de qualquer área urbana ou até mesmo do centro dos pequenos municípios. (...) Fl. 5889DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.090 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10580.904741/2017-98 12 143. Outro ponto que deve ser analisado com esmero decorre do creditamento, pela Impugnante, de custos incorridos com a formação profissional. Ora, por a Impugnante exercer uma atividade altamente complexa e com maquinário específico, é imprescindível que seus funcionários estejam aptos e qualificados a realizar as atividades necessárias à fabricação da celulose e papel, desde o cultivo das mudas até a venda dos produtos ao consumidor final. Quanto às despesas com cursos e treinamentos dos funcionários, argumenta que o CARF já se manifestou de forma favorável ao seu creditamento, conforme acórdão que menciona. E conclui quanto ao tópico (grifos originais): 150. Desta feita, considerando o atual entendimento dos Tribunais Pátrios acerca do conceito de insumos para fins de creditamento de PIS e COFINS, como sendo os bens e serviços que, mesmo que não empregados diretamente ao processo produtivo, sejam imprescindíveis a este, é por óbvio que há que se reconhecer o direito da Impugnante ao desconto dos créditos referentes a estes bens e serviços, tais como almoxarifado, hospedagem, despesas com viagens, conserto de ferramentas elétricas, entre outros, indevidamente glosados pela D. Autoridade Autuante. BENS DE USO E CONSUMO (CFOPS 1556 E 2566) 153. Vale destacar que, mesmo que fosse aceitável a justificativa dada pela D. Autoridade Autuante para a glosa dos créditos, como pode esta afirmar que estes não estão incluídos no processo de fabricação, se a D. Autoridade Autuante sequer analisou efetivamente o processo produtivo desenvolvido pela Impugnante. Tanto que não indicou os fundamentos fáticos que comprovam que estes bens não estão vinculados ao processo produtivo, limitando-se a sustentar uma justificativa genérica. 154. Tanto esta assertiva é verdadeira que, da análise dos anexos do “Termo de Verificação Fiscal”, vê-se que a D. Fiscalização sequer analisou os bens enquadrados como materiais de uso e consumo, que supostamente não teriam qualquer relação com o processo produtivo da Impugnante. (...) Vê-se, portanto, que não há qualquer argumento que justifique a manutenção da glosa dos referidos créditos sob o fundamento de que estes bens não são empregados diretamente no processo produtivo, haja vista que (i) o conceito de insumo, para fins de creditamento de PIS e COFINS, não necessita que os bens e serviços estejam empregados diretamente ao processo produtivo, mas que sejam, mesmo que de forma indireta, relevantes a este processo, (ii) não há no presente lançamento a indicação de argumentos fáticos ou jurídicos que comprovem que estes bens não estejam vinculados, mesmo que de forma indireta, ao processo produtivo desenvolvido pela Impugnante, (iii) referidos bens estão sim relacionados ao processo produtivo da Impugnante, mesmo que de forma indireta, assertiva esta que seria facilmente confirmada se a D. Fiscalização tivesse analisado o processo produtivo da Impugnante, e por fim, (iv) os mesmos bens, cujos créditos foram glosados pela D. Autoridade Autuante, em outras situação foram reconhecidos em Fl. 5890DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.090 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10580.904741/2017-98 13 favor da Impugnante por esta mesma Autoridade neste lançamento. (grifos originais) SERVIÇOS TIDOS COMO NÃO ENQUADRADOS NO CONCEITO DE INSUMOS 163. Nos termos da acusação fiscal, peças de reposição de automóveis, lavagens de automóveis, serviços de tratamento de resíduos, serviços de construção civil, manutenção de elevadores, ar condicionados, serviços de despachante e serviços de vigilância, entre outros (...) 165. Não obstante pareça um pouco repetitivo, mas mais uma vez não há qualquer justificativa por parte da D. Autoridade Autuante demonstrando que estes bens e serviços não estão relacionados (inclusive de forma indireta) com o processo produtivo desenvolvido pela Impugnante, o qual, como é cediço, é o elemento basilar para a análise do direito de desconto dos créditos de PIS e COFINS nos termos da legislação aplicável. (...) 167. E, da mesma forma ocorre com os demais bens e serviços tidos como não enquadrados no conceito de insumos, que assim foram considerados por não ter sido levado em consideração as especificidades e complexidade do processo produtivo desenvolvido pela Impugnante. 168. Tanto é assim que, ao deparar com a glosa de créditos decorrentes da manutenção de ar condicionado, já se pode ter a ideia (equivocada) de que se trata de um serviço para a área administrativa. No entanto, há um sistema de ar condicionado indispensável para a refrigeração do sistema elétrico de determinas máquinas e equipamentos utilizados na fabricação da celulose (doc. 08). (...) 170. Como se vê, sem os serviços de manutenção de ar condicionado, simplesmente a Impugnante pode ter interrompido o seu processo produtivo. 171. Outros serviços que merece destaque são aqueles relacionados aos despachantes de exportação (doc. 09). Como é cediço, a Impugnante é uma empresa brasileira de grande renome no mercado interno e externo, sendo grande parte de seus produtos (papel e celulose) efetivamente exportado. 174. Na mesma toada estão os serviços de vigilância. Ora, D. Julgadores, imagina se o tamanho das terras em que as florestas e as indústrias estão localizados. Como se pode imaginar manter o processo produtivo contínuo sem para tanto a Impugnante tenha que contratar serviços de vigilância. 175. Ainda nesta esteira, estão os serviços de movimentação de resíduos, sem os quais seria impossível a Impugnante realizar suas atividades dentro das áreas industriais (doc. 10). Ora, D. Julgadores, a D. Autoridade Fazendária tem noção do quanto é necessária a movimentação de resíduos para uma indústria que o “insumo” principal é a madeira? Pelo lançamento ora combativo, vê-se que não. 176. Portanto, diversamente do que consta nas razões da acusação fiscal, referidos bens e serviços são de fato indispensáveis ao processo produtivo da Impugnante e, portanto, dão direito ao crédito das referidas contribuições. (grifos originais) Fl. 5891DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.090 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10580.904741/2017-98 14 SERVIÇOS COM DESCRIÇÃO NÃO IDENTIFICÁVEL 178. Primeiramente, o questionamento que faz a Impugnante é quais são estes serviços que foram reputados como não identificáveis pela D. Fiscalização, haja vista que, diversamente do que sustenta, na planilha com discriminação dos créditos glosados não há qualquer indicação do termo "participante". 179. Da forma como foi feito o trabalho fiscal não é possível que a Impugnante identifique quais são estes serviços que tiveram os créditos glosados, trazendo sérios e irreparáveis prejuízos ao direito de defesa da Impugnante. 180. Outro ponto que se levanta deste item é desde quando o CNAE da empresa prestadora de serviço serve de fundamento para análise do direito creditório da Impugnante ou de qualquer outro contribuinte? Consegue mesmo a D. Fiscalização, apenas com base no CNAE, identificar se aquele serviço prestado à Impugnante está ou não relacionado ao seu processo produtivo? A resposta lógica e óbvia é não. 181. Desta feita, a Impugnante deixa de rebater qualquer argumento de mérito quanto a estes créditos glosados por corresponderem a serviços não identificáveis por não ter qualquer fato ou fundamento acusatório para fazê-lo, mas é evidente que não há qualquer fundamento (mesmo que por presunção) para manter tal glosa. (grifos originais) GASTOS COM COMISSÃO DE AGENTES E, como é cediço, não subsiste as atividades socioeconômicas da Impugnante se esta, além de produzir celulose e papel, não conseguir vender seus produtos, razão pela qual os agentes são imprescindíveis para suas atividades. Sendo assim, os gastos incorridos no pagamento de comissão dos agentes de venda se mostra absolutamente indispensável à obtenção de resultado das atividades desenvolvidas pela Impugnante, no caso a obtenção da receita tributável, em total sintonia com o conceito de insumos para fins de creditamento de PIS e COFINS, conforme já vastamente explanado anteriormente. (grifos originais) DESPESAS COM CONSULTORIA E PLANEJAMENTO 194. Portanto, não se pode admitir a manutenção da glosa dos referidos créditos simplesmente por um aspecto “temporal”, sem que seja obrigatório no caso em tela que a D. Autoridade Autuante, após analisar detalhadamente o processo produtivo da Impugnante, indique os fundamentos fáticos e jurídicos legítimos para tal glosa. 195. Apenas para que se reforce a ideia de que para que se mantenha a glosa dos créditos em questão é imprescindível que se conheça o processo produtivo, a Impugnante utiliza dos serviços de planejamento e consultoria em diversas etapas do seu processo produtivo, sem os quais não seria possível a adequada formação de suas florestas, até a fabricação efetiva da celulose e papel. 196. Ou seja, os serviços de planejamento e consultoria são indispensáveis ao processo produtivo da Impugnante, seja porque possibilitar o exercício regular das etapas do processo, seja para não incorrer em qualquer perda de qualidade deste processo. Fl. 5892DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.090 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10580.904741/2017-98 15 DOS INSUMOS VINCULADOS À SILVICULTURA Neste item, a impugnante primeiramente alega que a fiscalização em seu relatório dá a entender que teria admitido todos os créditos de PIS e Cofins, contudo verifica-se a glosa desses créditos nas planilhas acostadas aos autos de infração. Argumenta que não há dúvidas quanto aos créditos dos bens e serviços empregados na formação e manutenção das florestas, como reconhecido pela própria autoridade fiscal. E prossegue: 204. As próprias regras contábeis (CPC 29 – doc. 12) aplicadas indicam expressamente que as florestas cultivadas pela Impugnante se tratam na verdade de ativos biológicos, haja vista que, diversamente de uma floresta que não faz parte de um processo produtivo, as florestas formadas e mantidas pela Impugnante têm como finalidade precípua fornecer, por um único período, madeira de eucalipto a ser utilizada na produção de papel e celulose. 205. Assim, ao final da sua vida produtiva, as mesmas geralmente são descartadas, restando apenas toras e madeira serrada. Para um novo ciclo, é necessária uma nova formação de florestas por parte da Impugnante, a partir de uma base que não pode ser considerada como uma ativo imobilizado. 206. Portanto, no caso da Impugnante, as florestas de eucalipto são, na verdade, ativos biológicos consumíveis, porque: 206. Portanto, no caso da Impugnante, as florestas de eucalipto são, na verdade, ativos biológicos consumíveis, porque: (i) não se tratam de ativos/plantas que produzirão frutos por mais de um ciclo; (ii) não são ativos/plantas que sustentarão colheitas regulares ao longo se sua vida útil e, (iii) a madeira cortada não será vendida como um produto, e sim usada no processo produtivo da celulose. (...) 211. E, sendo portanto, ativos biológicos (e não ativo imobilizado como reputa a D. Autoridade Fiscalizadora) que representam a primeira etapa do processo produtivo da Impugnante, é por certo que todos os bens e serviços empregados, de forma direta ou indireta, na formação e manutenção destas florestas, dão direito ao desconto dos créditos de PIS e COFINS pela Impugnante, posto serem obviamente insumos. Aduz ainda decisões do CARF com entendimento de que os gastos com criação e manutenção de florestas de pinheiros dão direito a créditos da não- cumulatividade. DOS FRETES 225. Basicamente, conforme indicado pela própria D. Autoridade Fazendária, as modalidades de fretes utilizados pela Impugnante podem ser classificadas em 3 subgrupos: Fl. 5893DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.090 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10580.904741/2017-98 16 (i) Fretes utilizados na aquisição de insumos e pago pelo adquirente na compra de mercadorias destinadas à revenda; (ii) Fretes para a venda de mercadorias produzidas; e (iii) Fretes de mercadorias acabadas entre estabelecimentos do mesmo grupo. (...) 231. A única divergência que se tinha até então era quanto ao direito dos contribuintes ao desconto dos créditos das referidas contribuições quanto aos créditos utilizados nas transferências de mercadorias acabadas entre estabelecimentos do mesmo grupo. (...) 232. No entanto, recentemente, o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais encerrou esta dúvida ao reconhecer o direito de desconto de créditos de PIS e COFINS também em relação aos fretes utilizados nas transferências de produtos acabados entre estabelecimentos. (grifos originais) Em relação aos serviços de transporte coletivo, alega, in verbis (com grifos originais): 236. Outro ponto que merece destaque se refere aos créditos decorrentes da contratação de serviços de transporte coletivo, os quais são indispensáveis para o deslocamento dos colaboradores da Impugnante até os lugares mais remotos, o que, portanto, justifica a sua essencialidade. Este ponto será melhor detalhado mais à frente, seguindo a ordem dos itens glosados conforme o “Termo de Verificação Fiscal”. (...) 239. Considerando o fato de que a Impugnante: (i) se apresenta como uma indústria de base florestal, (ii) dispõe de áreas plantadas em diversos estados brasileiros, e (iii) suas florestas estão alocadas em locais afastados e, muitas das vezes, com difícil acesso, resta evidente que os dispêndios com o transporte de funcionários aos locais de trabalho representam não uma liberalidade da Impugnante, mas sim medidas essenciais para a consecução de suas atividades. 240. Ademais, ainda que para outros segmentos industriais o transporte de funcionários não represente relação clara com a produção, com hialina clareza, tal cenário não representa a realidade da Impugnante, na medida que, sem o transporte fornecido pela Impugnante, não há a menor possibilidade de que os funcionários cheguem ao local de colheita ou até mesmo do plantio das árvores, por exemplo. 241. Desta feita, não restam dúvidas quanto ao direito da Impugnante ao desconto de créditos de PIS e COFINS sobre os gastos incorridos com fretes na aquisição de insumos ou mercadorias destinadas à revenda, na venda de produtos acabados e na transferência de produtos entre seus estabelecimentos, assim como no transporte de seus colaboradores. ALIMENTAÇÃO, TRANSPORTE E FARDAMENTO 243. Ocorre que, considerando o conceito de insumo aplicado pelos Tribunais Pátrios, é evidente que os gastos incorridos com transporte de pessoa, Fl. 5894DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.090 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10580.904741/2017-98 17 alimentação e fardamento (doc. 15) são insumos às atividades exercidas pela Impugnante. 244. Isso porque, como já salientado anteriormente, a Impugnante exerce suas atividades tanto em unidades florestais como em industriais, o que faz com que seja indispensável o deslocamento de seus funcionários, assim como os dispêndios com alimentação e fardamento. (...) 246. Com efeito, não obstante a referida decisão não faça menção aos gastos com alimentação e fardamento, por uma análise lógica do processo produtivo da Impugnante, resta evidente que estes gastos são indispensáveis às atividades da Impugnante, que precisa proporcionar alimentação aos seus funcionários, muitas vezes alocados em áreas remotas que não possuem infra estrutura, assim como o correto fardamento, de modo a evitar acidentes durante o processo produtivo, o que, aliás, é uma obrigação legal. (...) 248. Em relação ao transporte de funcionários e sua alimentação, faz-se mister rememorar que, em virtude da complexa e diversidade de localidades em que a Impugnante exerce suas atividades, tanto o transporte de funcionários quanto a alimentação representam dispêndios passíveis de creditamento de PIS e de COFINS. 249. Conforme salientado alhures, a realidade das empresas de base florestal, tal como a Impugnante, não pode ser comparada com outros contribuintes, na medida em que as terras da Impugnante estão, na grande maioria das vezes, situadas em locais de difícil acesso. (...) 248. Em relação ao transporte de funcionários e sua alimentação, faz-se mister rememorar que, em virtude da complexa e diversidade de localidades em que a Impugnante exerce suas atividades, tanto o transporte de funcionários quanto a alimentação representam dispêndios passíveis de creditamento de PIS e de COFINS. 249. Conforme salientado alhures, a realidade das empresas de base florestal, tal como a Impugnante, não pode ser comparada com outros contribuintes, na medida em que as terras da Impugnante estão, na grande maioria das vezes, situadas em locais de difícil acesso. (...) 251. Já em relação ao fardamento de seus funcionários, tais gastos não decorrem de mero preciosismo da Impugnante, mas sim em decorrência de imposição legal, ou que, no mínimo, vise a segurança de seus empregados. (...) 257. Desta feita, levando-se em consideração o conceito de insumos adotado pelos Tribunais Pátrios, não restam dúvidas quanto ao direito da Impugnante ao desconto dos créditos de PIS e COFINS sobre os gastos incorridos com transporte, alimentação e fardamento de seus funcionários. (grifos originais) LOCAÇÃO E ARRENDAMENTO DE BENS Fl. 5895DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.090 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10580.904741/2017-98 18 Quanto a este item, a contribuinte, em resumo, aduz entendimento do CARF no sentido de que os gastos com locação de veículos, em determinados casos, são imprescindíveis e por isso geram créditos da não-cumulatividade. Em relação a outras locações, alega, in verbis: 260. Quanto à locação de máquinas e equipamentos, tais como guindastes, equipamentos para tratamento de efluentes, tanques, etc, não obstante não reste qualquer dúvida quanto à imprescindibilidade de tais bens ao processo produtivo da Impugnante, estes foram equivocadamente glosados, o que não se pode admitir pela simples lógica. DOS BENS E SERVIÇOS NÃO SUJEITOS AO PAGAMENTO DAS CONTRIBUIÇÕES. 281. Ou seja, enquanto a D. Fiscalização entende, de um lado, que a Impugnante, contribuinte industrial, adquirente de insumos tributados à alíquota zero tem a receita bruta da venda de seus produtos onerada por PIS e COFINS, mas sem direito ao crédito, por outro, a legislação garante ao seu fornecedor a manutenção e utilização do crédito dessas contribuições em relação aos insumos que utilizou na fabricação do seu produto cuja receita decorrente da venda está sujeita à alíquota zero. Um verdadeiro absurdo!!! 282. Vejam, D. Julgadores, que não obstante a Impugnante tenha adquirido tais insumos à alíquota zero das referidas contribuições, tais produtos foram previamente sujeitos a incidência em cascata destes tributos em etapas anteriores da circulação. Assim, mesmo que tais aquisições a priori possam parecer pela não incidências das contribuições ao PIS e à COFINS, é fato que tais contribuições, na verdade, estão embutidas no preço. 283. Desta feita, a Impugnante faz jus ao creditamento mesmo que a aquisição dos insumos tenha sido efetuada à alíquota zero, haja vista que a Impugnante paga, ainda que embutido no preço, as contribuições do PIS e da COFINS indiretamente em outros insumos e produtos. Tanto é assim que o legislador trouxe à baila do ordenamento jurídico o art. 17 da Lei nº 11.033/2004, supracitada. (...) Assim, ante todo o entendimento dos Tribunais acercado efeito cascata do PIS e da COFINS, é garantido ao contribuinte o direito ao desconto dos créditos de PIS e COFINS referentes aos bens não sujeitos ao pagamento destas contribuições, posto estarem submetidos ao instituto da alíquota zero, tendo em vista que este instituto se equipara, para fins de atendimento ao princípio da não- cumulatividade, ao instituto da isenção, conforme já pacificado pelos Tribunais Superiores, bem como por estarem embutidos no preço. (grifos originais) DOS CRÉDITOS DE PIS E COFINS SOBRE A IMPORTAÇÃO VINCULADOS À RECEITA DE EXPORTAÇÃO Desta feita, padece de fundamentação legal a glosa dos créditos de PIS e COFINS- Importação, vinculados à receita de exportação, haja vista o direito legalmente assegurado à Impugnante de apropriar-se destes créditos, seja por meio de compensação com débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a tributos e Fl. 5896DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.090 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10580.904741/2017-98 19 contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal, observada a legislação específica aplicável à matéria, ou pedido de ressarcimento em dinheiro, observada a legislação específica aplicável à matéria, razão pela qual devem ser canceladas as referidas glosas. (grifos originais) DA INDEVIDA REVISÃO DO RATEIO PROPORCIONAL Neste quesito, a requerente alega, em resumo, que, ao revisar o critério de rateio por ela utilizado para apurar os créditos comuns relativos ao mercado externo, mercado interno tributável e mercado interno não tributável, a fiscalização teria considerado receitas não alcançadas pela tributação, especificamente as receitas com variações cambiais ativas, com venda de imobilizado e ativo biológico e com equivalência patrimonial, o que iria de encontro ao próprio Guia Prático EFD – Contribuições, que anexa. Posteriormente, requer a conversão do julgamento em diligência com o seguinte pedido: 319. Assim sendo, em suma, deverá o responsável pela diligência validar/confirmar o emprego direto ou indireto dos bens e serviços adquiridos pela Impugnante, ora questionados, considerando o processo produtivo desenvolvido pela Impugnante e o conceito de insumos adotado pelos Tribunais Pátrios, para fins de creditamento de PIS e COFINS, já vastamente deduzido anteriormente, assim como a reanálise do rateio proporcional de acordo com a regra normativa aplicada in casu à época dos fatos, conforme explanado anteriormente. (grifos originais) (Fim da reprodução) Ao final, requer (com grifos originais): 32. Ante todo o exposto, requer a Manifestante seja determinada a nulidade do despacho decisório ante a adoção de conceitos distintos de insumos para creditamentos feitos para os mesmos períodos. 33. Na remota hipótese da nulidade do despacho decisório não ser declarada, requer-se: (i) adoção do conceito de insumo definido pelo STJ e (ii) a suspensão da análise e julgamento da presente Manifestação de Inconformidade até o julgamento definitivo do Auto de Infração consubstanciados no Processo Administrativo nº 10580.727156/2018-49, uma vez que ambos os processos tratam do mesmo crédito... 34. Outrossim, caso assim não entendam V.Sas., requer a Manifestante o conhecimento e provimento da presente Manifestação de Inconformidade, objetivando a reforma integral do despacho decisório ora combatido, de forma que seja reconhecido o seu direito creditório pleiteado por meio do PER/DCOMP 35541.76628.260317.1.5.195020 e, consequentemente, sejam integralmente homologadas as compensações vinculadas a este crédito, objeto deste processo administrativo, relacionadas no documento “PER/DCOMP Despacho Decisório – PER/DCOMP Vinculados ao Processo” anexo ao despacho decisório em questão. Fl. 5897DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.090 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10580.904741/2017-98 20 Posteriormente, o presente foi enviado em diligência à unidade preparadora, conforme despacho, de fls. 1390/1391, onde foi solicitado que se atendesse aos seguintes quesitos: Diante do exposto, o presente deve retornar à unidade de origem para que: a) seja apensado ao processo nº 10580.727156/2018-49; b) sejam anexadas as planilhas com as glosas aplicadas após a adoção do conceito de insumo ampliado, bem assim após o atendimento da diligência realizada no processo nº 10580.727156/2018-49; e c) se apure eventual saldo a ressarcir no trimestre em questão após o atendimento do item acima. A diligência foi atendida conforme Relatório de Diligência Fiscal, de fls. 1394/1397, onde se informa o seguinte: - confirmado o critério de rateio adotado pela contribuinte; - revertida a glosa referente ao “serviço de limpeza de tanque de licor preto”, considerado relevante no processo produtivo; - revertidas as glosas efetuadas sobre os materiais de uso e consumo, referentes aos CFOP’s 1556 e 2566, que cumpriram os critérios de essencialidade ou relevância, e mantidas aos que não atenderam a tais critérios; - revertidas as glosas relativas aos serviços com descrição não identificável, sendo a quase totalidade referente à industrialização por encomenda; - reverteram-se as glosas referentes à manutenção dos condicionadores de ar utilizados nas áreas ligadas ao processo produtivo, considerados indispensáveis para refrigeração do sistema elétrico de determinadas máquinas e equipamentos, e mantidas as glosas relativas à manutenção dos aparelhos utilizados nas áreas administrativas da empresa ou com descrição do serviço incompatível com direito a crédito; - revertidas as glosas dos fretes, mantidas apenas as referentes a transporte de malotes, transporte de pessoal, transporte coletivo, transferência de produto acabado e mudança de colaborador; e - reapurado o valor do direito creditório concedido. Cientificada do relatório, a contribuinte apresentou a manifestação de inconformidade, de fls. 1403/1428, onde, quanto ao critério de rateio, concordou com os cálculos efetuados pela fiscalização. Em relação às glosas referentes ao materiais de uso e consumo, referentes aos CFOP’s 1556 e 2566, e aos serviços não enquadrados como insumo, argumenta que somente com as informações constantes no relatório de diligência não há como refutar as glosas mantidas pela fiscalização, requerendo a discriminação dos produtos glosados. Fl. 5898DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.090 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10580.904741/2017-98 21 No que tange aos fretes, argui que o CARF entende que as transferências de produtos acabados geram créditos, conforme acórdão que cita. Também deveriam ser reavaliados os fretes relativos a transporte de funcionários e terceirizados para áreas de produção florestal, pois trata-se de uma atividade fundamental para as atividades da empresa. Menciona também acórdão do CARF nesse sentido. Requer ainda a reversão das glosas dos fretes referentes a transportes de malotes, transporte coletivo e mudança de colaborador. Em relação aos bens utilizados como insumos, alega que não foi possível avaliar os créditos glosados, uma vez que nos anexos disponibilizados não há abertura por documento fiscal e requer a apresentação da relação de todos as glosas contendo a descrição do serviço. Quanto aos serviços utilizados como insumos, argumenta que a maioria dos serviços foi glosada de forma equivocada, sem considerar o conceito de insumo contido no Parecer Normativo (PN) 5, de 2018. A seguir, indica o seu entendimento sobre algumas dessas rubricas. Industrialização efetuada por terceiros Trata-se de serviços de corte externo de papel, etapa intermediária do processo produtivo. Argui que a fiscalização, apesar de dizer que tais glosas foram reconsideradas, manteve parte das glosas para serviços da mesma natureza. Despesas Portuárias 42. As despesas portuárias compreendem as despesas aduaneiras relativas a gastos com despachantes para desembaraço aduaneiro, despesas com operador portuário, despesas decorrentes da utilização da infraestrutura portuária, despesas alfandegárias, coordenação de estiva, coordenação e supervisão das operações de embarque de cargas, despesas com emissão, autenticação e trâmite dos documentos de exportação, tarifa portuária, entre outras. 43. Apesar desses valores não se configurarem como insumos, já que são despesas incorridas após o processo produtivo, elas integram a armazenagem e operação de venda, o que permite a apropriação do crédito com base no inciso IX do artigo 3° da Lei 10.833/03. (grifos originais) Aluguel de máquinas e equipamentos e Aluguel de veículos 8. A possibilidade de apropriação de crédito sobre despesas com aluguel de máquinas e equipamentos decorre no inciso IV do artigo 3° das Leis nº 10.637/02 e 10.833/03, de modo que, o texto legal, indica que os gastos estão relacionados as atividades da empresa, sem indicar, necessariamente, que devem estar ligados a etapa de produção. 49. Diante disto, entendemos que a glosa desses valores é equivocada e o crédito está embasado no texto legal, devendo, então, os valores serem reavaliados, sob afronta à legislação vigente. Aluguel de imóveis Fl. 5899DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.090 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10580.904741/2017-98 22 50. A possibilidade de apropriação de crédito sobre despesas com aluguel de imóveis decorre no inciso IV do artigo 3° das Leis nº 10.637/02 e 10.833/03, de modo que, o texto legal, indica que os gastos estão relacionados as atividades da empresa, sem indicar, necessariamente, que devem estar ligados a etapa de produção. 51. Diante disto, nos mesmos termos do quanto exposto no tópico anterior, é de rigor o reconhecimento de que a glosa desses valores é equivocada e o crédito está embasado no texto legal, devendo, então, os valores serem reavaliados, sob afronta à legislação vigente. Conservação, Limpeza, Vigilância e Segurança e Destinação de Resíduos 52. Estão compreendidos nessas rubricas os serviços de segurança, vigilância e monitoramento dos estabelecimentos da requerente, bem como os de limpeza. Esses serviços são importantes para o desenvolvimento das atividades da empresa já que envolvem vigilância das fábricas, limpeza da fábrica, tratamento de efluentes e esgoto da fábrica, entre outros semelhantes utilizados na etapa fabril, seja ela industrial ou florestal. (...) 54. É, pois, que verificada a essencialidade e relevância dos serviços indicados, nos termos do Parecer Normativo n° 05/2018, sendo, então, considerados como insumos necessários à consecução das atividades da MANIFESTANTE, requer-se a reavaliação das glosas para esses serviços. Manutenção de máquinas, equipamentos e outros e manutenção de veículos 56. Os gastos registrados nessas rubricas geram crédito na sistemática não cumulativa da contribuição ao PIS e a COFINS, porque constituem verdadeiros insumos da produção, sem os quais o processo produtivo pode ser totalmente comprometido. 57. Assim, considerando a relevância e essencialidade necessários para enquadramento no conceito de insumo, à luz do Parecer Normativo n° 05/2018, imperioso reconhecer que as manutenções em máquinas e equipamentos são atividades da mais alta relevância, podendo, inclusive, caso não ocorrer, parar toda a produção industrial e florestal, encadeando uma série de consequências como, principalmente, a não geração da receita de venda. Consultoria Técnica 59. Este item compreende diversos serviços de assessoria e consultoria tomados pela MANIFESTANTE. São serviços de consultoria relacionados à área produtiva (industrial e florestal) como, por exemplo, Serviços de Consultoria Área Papel, Excelência Operacional nas máquinas, padronização operação área papel, dentre outros. São serviços relevantes e essenciais, da mesma forma que as manutenções, para manter a contínua operação de produção de papel e celulose. Essas consultorias são contratadas por possuírem conhecimentos técnicos específicos que ajudam na operação da empresa, mantendo a excelência operacional de forma que, sem essas consultorias, a qualidade das áreas produtivas seria prejudicada. Fl. 5900DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.090 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10580.904741/2017-98 23 60. Nesse sentido, resta evidente que os serviços mencionados são insumos essenciais e relevantes para a continuidade das atividades da MANIFESTANTE, devendo ser as glosas reavaliadas e revertidas. Mão de obra de terceiros 61. Trata-se de serviços aplicados em etapas produtivas como, por exemplo, serviço de corte de bobina, enfardamento de aparas, dentre outros. São contratados fornecedores que colocam mão de obra especializada para execução de serviços específicos e relevantes dentro dos estabelecimentos da pessoa jurídica, se tratando, então, de insumo essencial para o processo produtivo. (grifos originais) Despesas de Energia Elétrica e Energia Térmica, Inclusive Vapor 64. A primeira constatação importante a propósito dos aludidos dispositivos legais é no sentido de que eles não exigem que a energia elétrica e energia térmica sejam utilizadas, exclusivamente, na produção. Basta, para efeito da aplicação desses dispositivos, que a energia elétrica e a energia térmica sejam utilizadas ou consumidas “nos estabelecimentos da pessoa jurídica”. 65. Apesar da clareza do referido dispositivo legal, a Fiscalização glosou integralmente os créditos de energia (...) 66. Ante o exposto, resta evidente que a glosa integral desses créditos é insubsistente e vai na contramão dos preceitos legais vigentes, sendo de rigor que a D. Autoridade Fiscal apresente as razões pelas quais tais valores foram glosados e, como consequência, proceda com a correta apuração dos créditos de PIS e COFINS tolhidos. Despesas de Armazenagem e Frete na Operação de Venda 68. Como já tratado na presente Manifestação, a Autoridade Fiscal indica que as glosas acima referem-se à valores de fretes relacionados a transporte de pessoas, frete de produto acabado, transporte de malotes e mudança de colaborador. 69. Assim, nos mesmos termos das razões explanadas anteriormente, é de rigor que o direito creditório da MANIFESTANTE seja considerado juntamente com a legislação vigente para que seja realizada a nova apuração das glosas efetuadas, considerando a essencialidade dos serviços para a atividade da empresa. Sobre Bens do Ativo Imobilizado (Com Base nos Enc. de Depreciação) 71. Pois bem. O direito ao crédito decorrente dos gastos com ativo imobilizado com base nos encargos de depreciação é garantido pela legislação vigente, nos termos do artigo 3°, inciso XI e § 1°, inciso III da Lei nº 10.637/02, bem como o artigo 3°, inciso VI e § 1°, inciso III da Lei nº 10.833/03. 72. É, pois, que se verifica irrazoável a D. Autoridade Fiscal ter procedido com a glosa integral dos créditos decorrentes deste tipo de operação, uma vez que a legislação prevê, de maneira expressa, o direito de o contribuinte valer-se de tal direito creditório. É, pois, que a interpretação realizada pela Autoridade em comento vai na contramão da própria legislação, figurando como uma clara afronta aos direitos da MANIFESTANTE. Fl. 5901DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.090 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10580.904741/2017-98 24 Sobre Bens do Ativo Imobilizado (Com base do Valor de Aquisição ou de Const.) 77. Não obstante, o cristalino direito ao crédito da MANIFESTANTE com base na legislação mencionada, os bens do ativo imobilizado são utilizados em sua produção industrial ou florestal. Dessa forma, não subsistem razões para a glosa dos créditos de PIS e COFINS entendidas pela D. Autoridade Fiscal. 78. Entretanto, apesar do evidente direito da MANIFESTANTE com relação aos créditos de PIS e COFINS decorrentes da operação em epígrafe, a Autoridade Fiscal sequer apresentou as razões pelas quais procedeu com a glosa dos créditos em comento. É, pois, que se torna imperioso que a Autoridade Fiscal apresente a relação de bens do ativo imobilizado com crédito pelo valor de aquisição que entendeu que não guardam relação com o processo produtivo da MANIFESTANTE para que esta possa se manifestar de maneira competente, garantindo-lhe o seu direito à ampla defesa e contraditório. Encargos de Amortização de Edificações e Benfeitorias 79. A possibilidade de apropriação de crédito sobre as quotas de depreciação incorridas sobre edificações e benfeitorias decorre da previsão legal contida no artigo 3°, inciso VII, das Leis nº 10.637/02 e 10.833/03, c/c o inciso III do parágrafo 1° do mesmo dispositivo. (...) 81. Nos mesmos termos do quanto mencionado nos tópicos anteriores, apesar do evidente direito da MANIFESTANTE com relação aos créditos de PIS e COFINS decorrentes da operação em epígrafe, a Autoridade Fiscal sequer apresentou as razões pelas quais procedeu com a glosa dos créditos em comento. É, pois, que se torna imperioso que a Autoridade Fiscal apresente a relação de bens de edificações e benfeitorias que entende que não guardam relação com o processo produtivo da MANIFESTANTE para que seja realizada a análise efetiva da utilização destes no processo produtivo da MANIFESTANTE, garantindo-lhe o seu direito à ampla defesa e contraditório. Ajustes Positivos de Créditos 83. Sobre esse item, a MANIFESTANTE indica se tratar de créditos pela compra de madeira de produtores rurais cujas entradas e pagamentos são feitos com base em contrato e não por nota fiscal, não sendo, dessa forma, lançados em outros registros da EFD Contribuições. 84. A madeira é insumo essencial e prioritário no processo de produção de celulose e, consequentemente, de papel, sendo que, sem essa matéria prima, não existe produção industrial de papel e celulose da MANIFESTANTE. 85. Ocorre que, na mesma esteira do quanto exposto até o momento, os valores de PIS e COFINS foram glosados sem análise da Autoridade Fiscal sobre a natureza dos “ajustes positivos de crédito”. Isto é, apesar de tratarem-se de insumos essenciais e relevantes ao processo produtivo da MANIFESTANTE a Autoridade Fiscal entendeu por bem vedar o seu direito creditório. Evidente, portanto, o dever de que se proceda com a desconsideração das glosas praticadas, revertendo os valores apontados pela Fiscalização em favor da MANIFESTANTE. Fl. 5902DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.090 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10580.904741/2017-98 25 Após o recálculo dos valores mantidos do lançamento e dos valores a ressarcir, aponta uma possível contradição nos cálculos efetuados pela fiscalização, in verbis: 89. Ocorre que, não obstante as razões apresentadas até o presente momento para que se refaça a análise dos itens glosados, cumpre enfatizar, ainda, que o cálculo realizado pela D. Autoridade Fiscal não está claro, ensejando meses com valores negativos para PIS e zerados para COFINS, bem como negativos para COFINS e zerados para PIS o que, dentro da não-cumulatividade das Contribuições não parece razoável, haja vista que a glosa de um valor de PIS, também corresponderia a uma glosa para COFINS dentro das proporções das alíquotas e vice-versa. Perceba o absurdo! Conforme resolução, de fls. 7336/7341, o julgamento do presente foi novamente convertido em diligência para que a fiscalização atendesse aos seguintes quesitos: a) discrimine as glosas mantidas e revertidas referentes aos bens de CFOPs 1556 e 2566; b) manifeste-se sobre as seguintes glosas, revertendo-as, se for o caso: b1) aluguel de imóveis; b2) despesas de energia elétrica e térmica; b3) créditos sobre bens do ativo imobilizado (com base nos enc. de depreciação); b4) encargos de amortização de edificações e benfeitorias; b5) ajustes positivos de créditos; e b6) Industrialização efetuada por terceiros; c) esclareça se houve glosas referentes a gastos com mão-de-obra de terceiros, despesas portuárias, manutenção de máquinas e equipamentos e limpeza e conservação da fábrica, e, em caso positivo, discriminá-las e fundamentá-las; d) apure os valores lançados remanescentes após as eventuais reversões de glosas; e e) apresente relatório justificando e fundamentando as glosas mantidas e revertidas relativas aos itens anteriores e junte ao processo as memórias de cálculos nos formatos ".pdf" e ".xlsx". A diligência foi atendida por meio do Relatório de Diligência Fiscal, de fls. 9345/9349, onde se informa o seguinte: - foram anexadas planilhas com o detalhamento das glosas referentes aos bens de uso e consumo de códigos CFOPs nºs 1556 e 2566; - revertidas as glosas relativas a créditos de aluguéis de imóveis; - esclarecido que as linhas 05 (Despesas de Aluguéis de prédios locados de Pessoa Jurídica) e 06 (Despesas de Aluguéis de Máquinas e Equip Locados de PJ) das planilhas “MAD DACON SUZANO” estão zeradas porquanto a contribuinte incluiu, por meio do Sped Contribuições, esses valores como Serviços Utilizados como Insumos, informados na linha 03 das referidas planilhas; Fl. 5903DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.090 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10580.904741/2017-98 26 - foram glosados apenas os créditos de energia elétrica/térmica não comprovados após a contribuinte ser intimada e reintimada; - em relação aos créditos relativos a encargos de depreciação e amortização, foram revertidas a quase totalidade das glosas, remanescendo a glosa referente à diferença de base de cálculo dos créditos não localizada pela contribuinte; - revertidas todas as glosas relativas a “Ajustes Positivos de Créditos” e “Industrialização por Terceiros”; - quanto aos itens gastos com mão de obra de terceiros, despesas portuárias, manutenção de máquinas e equipamentos, limpeza e conservação da fábrica, informa que não houve glosas desses itens e que a própria impugnante solicita que seja desconsiderada essa alegação; e - constatou-se que, após a realização da diligência, não remanesceu crédito tributário a ser lançado. Cientificada do relatório de diligência acima mencionado, a interessada apresentou manifestação de inconformidade, às fls. 5186/5257, onde, preliminarmente, alega que houve cerceamento do direito de defesa, pois a fiscalização “não acostou aos presentes autos os motivos e/ou documentos que embasassem o seu entendimento. Isto é, a MANIFESTANTE não teve condições de refutar, de forma efetiva e plena, tais glosas efetuadas pela D. Fiscalização, dada a sua imperícia”. A seguir, alega, em resumo, que a Constituição Federal (CF), arts. 5º e 150, o Código Tributário Nacional (CTN), arts. 97 e 142, e jurisprudência que menciona, lhe garantem que, para exercício do direito de defesa, os atos da Administração sejam devidamente motivados, bem assim fundamentados e lastreados com provas previamente disponibilizadas, sob pena de nulidade do ato, de acordo com art. 59 do Decreto nº 70.235, de 1972 (Processo Administrativo Fiscal – PAF). E complementa (com grifos originais): 20. Em realidade, cumpre enfatizar que não se trata de cerceamento de defesa tão somente pela ausência de argumentos que embasam o entendimento exarado pela D. Fiscalização, mas também pela ausência de dados necessários para que a ora MANIFESTANTE pudesse verificar o que de fato havia sido glosado. Isto é, a D. Fiscalização sequer apresentou elementos essenciais que permitissem à MANIFESTANTE de analisar o seu direito (...) 22. Contudo, mesmo após a expressa determinação para a baixa do feito, tem-se que a D. Fiscalização continuou sem fornecer as informações necessárias para adequada contestação das glosas efetuadas, em especial àquelas atinentes ao aproveitamento de créditos a título de (i) bens utilizados como insumos, (ii) serviços utilizados como insumos, (iii) despesas de armazenagem e fretes e (iv) ativo imobilizado (com base no valor de aquisição e de constituição). (...) Fl. 5904DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.090 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10580.904741/2017-98 27 25. Desta feita, pode-se concluir que a D. Fiscalização glosou créditos atinentes ao aproveitamento de créditos sobre (i) bens utilizados como insumos, (ii) serviços utilizados como insumos, (iii) despesas de armazenagem e fretes e (iv) ativo imobilizado (com base no valor de aquisição e de constituição), sem maiores detalhamentos, incorrendo em cerceamento do direito de defesa e do contraditório da MANIFESTANTE, já que a mera indicação dos valores glosados não é suficiente para viabilizar a adequada contestação das autuações imputadas à contribuinte, havendo, portanto, violação ao quanto assegurado pela própria CRFB/88, através de artigo 5º, LIV e LV, da CRFB/88 e reforçado pelo CARF via Acórdãos nºs 3401- 009.268 e 3302-005.7743, que reconhece a nulidade de atos administrativos com preterição de direito de defesa. Sendo assim, requer a reanálise das glosas relativas a: (i) bens utilizados como insumos, (ii) serviços utilizados como insumos, (iii) despesas de armazenagem e fretes e (iv) ativo imobilizado (com base no valor de aquisição e de constituição). Alternativamente, solicita a conversão do presente em nova diligência para que a fiscalização encaminhe a relação de todos os créditos glosados relativos aos itens citados acima. Posteriormente, trata de possível cerceamento do direito de defesa em cada um daqueles itens, a seguir resumidos. Bens Utilizados como Insumos 28. Pois bem. Não obstante o quanto fundamentado no tópico anterior, cumpre a MANIFESTANTE demonstrar a invalidade das glosas referente aos bens utilizados como insumos (incluindo, mas não se limitando à aquisição de materiais de uso e consumo (CFOP 1556 e 2556), equipamentos de proteção individual (“EPI”), uniformes, partes e peças para manutenção de máquinas e equipamentos, materiais de limpeza, dentre outros mais). A seguir rememora o conceito de insumo definido pelo STJ no REsp nº 1.221.170/PR e aduz entendimentos do CARF sobre o assunto para concluir que para aferição da validade e legitimidade dos créditos deve ser feita análise de cada um dos itens glosados conjuntamente com o objeto social da empresa. E prossegue (grifos originais): 35. Isso porque, conforme se verifica do próprio Relatório de Diligência Fiscal apresentado, tem-se que a D. Fiscalização, para justificar a manutenção das glosas em comento, se valeu de uma alegação meramente genérica e abstrata de não atendimento aos critérios de relevância e essencialidade, sem qualquer investigação, pormenorizada, da utilização dos itens glosados na atividade e no processo produtivo da MANIFESTANTE, ou justificativa específica para cada item de sua glosa. 36. Ou seja, sob o pretexto de serem tais itens “materiais de uso e consumo”, glosou-se indevidamente itens que de fato são insumos da atividade exercida pela MANIFESTANTE, o que poderia ser comprovado mediante sua contraposição a atividade fim e processo produtivo da contribuinte. Fl. 5905DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.090 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10580.904741/2017-98 28 Em seguida passa a descrever o seu processo produtivo, concluindo que é bastante complexo e consequentemente diversos bens e serviços são nele empregados direta ou indiretamente e são essenciais para obtenção do resultado, conforme laudo acostado à impugnação. Desta forma, não haveria que se falar em não relevância ou essencialidade dos itens glosados, ao contrário são insumos da produção e sua subtração implicaria na impossibilidade de sua atividade. Portanto, a fiscalização não poderia, sem qualquer embasamento, glosar os bens referentes aos CFOPs 1556 e 2566, uma vez que sequer analisou o processo produtivo da contribuinte. Serviços Utilizados com Insumos 57. Ocorre que, conforme já exposto, dada à própria complexidade da atividade exercida pela MANIFESTANTE, diversos são os serviços contratados pela contribuinte, incluindo-se, mas não limitando-se a serviços de industrialização efetuadas por terceiros, despesas portuárias, aluguéis de máquinas, equipamentos e veículos, aluguéis de imóveis, conservação, limpeza, vigilância e segurança, destinação de resíduos, manutenção de máquinas, equipamentos e outros, manutenção de veículos, consultoria técnica, mão de obra de terceiros, dentre outros mais. 58. Tais serviços, por sua vez, se enquadram na condição de insumos utilizados na sua atividade desenvolvida pela contribuinte, na medida que de fato são relevantes e essenciais à consecução do objeto social da MANIFESTANTE, conforme se verifica, inclusive, do Laudo acostado pela contribuinte ao presente feito, tendo a MANIFESTANTE efetuado o respectivo creditamento em conformidade, portanto, com o entendimento definido pelo E. STJ por meio do Recurso Especial nº 1.221.170/PR e aplicado pelo CARF, na forma do Acórdão nº 3301-010.904. (...) 59. Desta feita, é imperiosa, pois, a reversão das glosas efetuadas a este título, eis que o aproveitamento de créditos de PIS e COFINS procedido pela MANIFESTANTE encontra-se em conformidade com o quanto autorizado pela legislação e pelos Tribunais pátrios. Despesas de Armazenagem e Fretes Argumenta que a fiscalização novamente se utilizou de uma indicação genérica ainda mais abstrata no relatório apresentado, uma vez que sequer constam informações sobre esse item. E complementa (grifos originais): 70. Assim, tem-se por certo a precariedade do trabalho fiscal e, por consequência, o cerceamento do direito de defesa da MANIFESTANTE, dada a manifesta da ausência de fundamentação e detalhamento das glosas efetuadas a título de fretes e de despesas de armazenagem. 71. Portanto, é de se ver que a D. Fiscalização glosou os bens relacionados aos fretes e despesas sem qualquer embasamento, haja vista que sequer analisou os Fl. 5906DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.090 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10580.904741/2017-98 29 bens/serviços e/ou a relação destes bens/serviços com o processo produtivo/atividade desenvolvida pela MANIFESTANTE, tendo apenas acostado aos autos planilha com a informação destas glosas, sendo claro o cerceamento do direito de defesa da contribuinte. Ativo Imobilizado (Com Base No Valor De Aquisição E De Constituição) 76. Tais glosas, no entanto, não merecem perdurar, eis que os valores glosados a este título foram lavrados em manifesto cerceamento do direito de defesa da MANIFESTANTE, na medida que a manutenção desta autuação fiscal tão somente se respaldou em mera indicação, em planilha acostada aos autos, das bases de cálculo dos créditos glosados. 77. Assim sendo, é evidente a impossibilidade de contraposição dessa glosa com base na indicação do valor glosado a título ativo imobilizado (com base no valor de aquisição e de constituição), o que justifica, portanto, a devida abertura desta glosa, sob pena de cerceamento de direito de defesa da MANIFESTANTE. 78. Além disso, D. Julgadores, oportuno também registrar com relação a esta glosa em particular, sequer houve prévia intimação da MANIFESTANTE para prestação de esclarecimentos ou apresentação de documentos, havendo, portanto, descumprimento, por parte da D. Fiscalização, do dever legal de investigação fiscal, bem como do Princípio da Verdade Material, o que vai de desencontro à própria natureza e regime jurídico da atuação fazendária, a qual, por ser vinculada, exige a verificação a ocorrência do fato gerador, determinação da matéria tributável, cálculo do montante do tributo devido, identificação o sujeito passivo e, quando for o caso, aplicação a penalidade cabível, na forma prevista no artigo 150, inciso I da CRFB/88 e nos artigos 3º, 97 e 142, ambos do CTN. (grifos originais) Para todos os itens acima, a impugnante requer a reanálise das glosas ou a conversão em diligência do presente para que a fiscalização encaminhe relação dos créditos glosados. A seguir passa a tratar do mérito de cada item glosado. Bens Utilizados Como Insumos – Equipamento De Proteção Individual E Materiais De Limpeza 87. Tais bens, diferentemente do quanto consignado pela D. Fiscalização, são de fato relevantes e essências à atividade da MANIFESTANTE, o que justifica, portanto, a reversão integral destas glosas, dada a sua manifesta ilegalidade. 88. Oportuno rememorar, D. Julgadores, que em razão das atividades exercidas pela MANIFESTANTE, a qual detém aspectos perigosos, é necessária uma proteção adequada dos colaboradores da contribuinte, dado o constante o manuseio de fertilizantes, fungicidas, produtos químicos, produtos para corte de madeira etc., necessários à fabricação da celulose, e inclusive são exigidos pelos órgãos públicos competentes, sob pena de aplicação de sanções em casos de descumprimento. (...) 92. Além disso, não se pode olvidar, também, a necessidade de se manter o ambiente sempre limpo para segurança dos colaboradores, o que é alcançado mediante a aquisição de bens a título de materiais de limpeza, os quais, assim como Fl. 5907DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.090 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10580.904741/2017-98 30 os EPIS, são relevantes e essenciais à atividade da MANIFESTANTE, sendo legítimo, portanto, o seu creditamento, conforme inclusive reconhecido pelo CARF, nos termos do posicionamento externado via Acórdão nº 9303-011.764 Aduz também julgados do CARF nesse sentido. Bens Utilizados Como Insumos – Partes, Peças E Materiais Adquiridos Para O Desenvolver Da Atividade Da Contribuinte 94. Nesse seguir, tem-se também a manutenção de glosas sobre bens a título de partes, peças e materiais adquiridos pela MANIFESTANTE para o desenvolver de sua atividade, tais como anéis defletores, bobina medidor, buchas, cabeçotes, depuradores, eixos, lâminas, placas, dentre outras mais. (...) 97. Sobre tal item, é importante destacar que o Cartão CNPJ da r. empresa consta, de plano, a “Fabricação de máquinas e equipamentos para as indústrias de celulose, papel e papelão e artefatos, peças e acessórios”, sendo certo que esta atua justamente no segmento da MANIFESTANTE. Vejamos o website daquela empresa: (...) Assim, considerando a relevância e essencialidade necessários para enquadramento no conceito de insumo, à luz do Parecer Normativo Cosit nº 5, de 17 de dezembro de 2018 (“Parecer Normativo COSIT nº 05/18”) e da jurisprudência do C. CARF, imperioso reconhecer que as manutenções em máquinas e equipamentos são atividades da mais alta relevância, podendo, inclusive, caso não ocorrer, parar toda a produção industrial e florestal, encadeando uma série de consequências como, principalmente, a não geração da receita de venda. Colaciona ainda julgados do CARF e Soluções de Consulta da Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil (RFB) contendo seu entendimento. Bens Utilizados Como Insumos – Gastos Com Alimentação, Transporte E Fardamento/Uniforme Alega que a glosa dos créditos correspondentes a tais gastos devem ser revertidas, pois a contribuinte exerce suas atividades tanto em unidades florestais como em industriais, fazendo com que sejam indispensáveis os dispêndios com alimentação e fardamentos/uniformes. E prossegue: 110. Nesse contexto, faz-se mister rememorar que, em virtude da complexa e diversidade de localidades que a MANIFESTANTE exerce suas atividades, tanto o transporte de funcionários quanto a alimentação representam dispêndios passíveis de creditamento de PIS e de COFINS. 111. Isso porque a realidade das empresas de base florestal, tal como a MANIFESTANTE, não pode ser comparada com outros contribuintes, na medida em que as terras da MANIFESTANTE, estão, na grande maioria das vezes, situadas em locais de difícil acesso, sendo imprescindível o transporte de seus colaboradores até os respectivos locais. (...) Fl. 5908DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.090 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10580.904741/2017-98 31 113. Além disso, tem-se por certo que o transporte dos funcionários o cultivo das florestas seria paralisado, o que, por decorrência lógica, inviabilizaria todo o processo produtivo da MANIFESTANTE. (...) 117. Logo, o transporte de colaboradores é fundamental para o funcionamento de todas as atividades da empresa já que levam, com segurança, funcionários e colaboradores que realizarão atividades de plantio (na sua forma mais genérica), colheita, manutenção mecânica e elétrica de equipamentos, o que justifica a reversão das glosas a este título, uma vez que de fato representam insumos da atividade, assim como são os dispêndios incorridos com alimentação dos colaboradores. 118. Nessa mesma linha, tem-se também os dispêndios com fardamento/uniforme de seus funcionários, os quais não decorrem de mero preciosismo da MANIFESTANTE, mas sim em decorrência de imposição legal, ou que, no mínimo, vise a segurança de seus empregados, sendo, portanto, uma medida salutar e necessária à manutenção das atividades da contribuinte. Bens Utilizados Como Insumos – Lubrificantes 124. Nesse contexto, reforça a MANIFESTANTE que faz jus ao aproveitamento de créditos sobre aquisições de lubrificantes, dada a sua condição de insumos essenciais e relevantes à própria atividade da contribuinte, que são consumidos em diversas etapas do processo produtivo, sendo indispensáveis em toda etapa de produção florestal e industrial. 125. Tanto é assim que tais lubrificantes utilizados nos processos industriais são, principalmente, para queima nas caldeiras para geração de vapor e nos fornos de caustificação, etapas do processo produtivo de papel e celulose. Utiliza-se, também, para o aquecimento do ar que é consumido nos secadores de papel, mais uma importante etapa de produção. (...) 127. Já na atividade florestal, todos os equipamentos de grande porte são movidos a óleo diesel/biodiesel, os quais, por seu turno, são utilizados em importantes etapas da produção de madeira, principal matéria-prima da empresa, como corte, descascamento, baldeio, entre outros Aduz ainda entendimentos do CARF nesse sentido. Serviços Utilizados Como Insumos – Aluguéis De Máquinas E Equipamentos, Bem Como De Veículos 137. O objetivo da locação dessas máquinas e equipamentos é a realização de montagem e/ou manutenção de equipamentos e instalações industriais. Assim, entende-se que os bens em comento são utilizados nas atividades da empresa e são essenciais para sua continuidade e pleno funcionamento, sendo que, sem eles, a produção estaria comprometida, já que estão diretamente ligados à manutenção de máquinas de produção. 138. Logo, sendo um insumo para fins de creditamento, tem-se a própria lei autorizou o respectivo creditamento ao consignar a possibilidade de apropriação de Fl. 5909DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.090 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10580.904741/2017-98 32 crédito sobre essas despesas com aluguel de máquinas e equipamentos decorre do inciso IV do artigo 3° das Leis nº 10.637/02 e 10.833/03. Serviços Utilizados Como Insumos – Arrendamento De Terras 143. Importante destacar que, o arrendamento de terras rurais se afigura como um contrato firmado entre as partes, por meio do qual se utiliza de um determinado bem rural para exploração da atividade desenvolvida pelo contribuinte, que, neste caso, trata-se da fabricação de celulose. 144. Assim, considerando que o referido tem por finalidade precípua o próprio desenvolver da atividade da MANIFESTANTE, é certo que as despesas incorridas com o referido arrendamento são capazes de gerar direito ao aproveitamento de créditos de PIS e COFINS, sob a sistemática da não cumulatividade. Serviços Utilizados Como Insumos – Consultoria Técnica Industrial/Florestal 148. Isso porque a MANIFESTANTE utiliza dos serviços de consultoria em diversas etapas do seu processo produtivo, sem os quais não seria possível a adequada formação de suas florestas, até a fabricação efetiva da celulose e papel. 149. Ou seja, os serviços de consultoria são indispensáveis ao processo produtivo da MANIFESTANTE, seja porque possibilitar o exercício regular das etapas do processo, seja para não incorrer em qualquer perda de qualidade deste processo. 150. Tais serviços, como visto, estão relacionados a área produtiva (industrial e florestal) como, por exemplo, serviços de consultoria área papel, excelência operacional nas máquinas, padronização operacional área papel, dentre outros. Serviços Utilizados Como Insumos – Despesas Portuárias, Despesas Com Despachante Aduaneiro E Serviços Portuários Para Exportação 155. Oportuno registrar que tais despesas são relativas a gastos com despachantes para desembaraço aduaneiro, despesas com operador portuário, despesas decorrentes da utilização da infraestrutura portuária, despesas alfandegárias, coordenação de estiva, coordenação e supervisão das operações de embarque de cargas, despesas com emissão, autenticação e trâmite dos documentos de exportação, tarifa portuária, entre outras. 156. Logo, considerando que grande parte da receita obtida pela MANIFESTANTE decorre de suas exportações, como é possível a contribuinte desenvolver suas atividades e finalizar as suas vendas sem esta etapa de seu processo? É evidente a relevância e imprescindibilidade desta etapa. 157. Desta feita, em total desacordo com a jurisprudência consolidada pelo C. STJ, é evidente que as despesas de exportação indispensáveis incorridas pela MANIFESTANTE para obtenção de receita devem produzir efeitos tributários a fim de gerar créditos de PIS e COFINS. Serviços Utilizados Como Insumos – Destinação De Resíduos 161. Isso porque a indústria como de celulose e papel utiliza grande quantidade de água, que são recicladas. Além disso, há equipamentos como calcinadores que geram particulados. Portanto, há geração de efluentes que precisam ser tratados adequadamente antes de serem recicladas. Se por acaso forem descartados, Fl. 5910DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.090 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10580.904741/2017-98 33 obrigatoriamente precisam estar de acordo com o que estabelece a legislação do meio ambiente esta é uma atividade fundamental ao funcionamento da empresa que gera uma quantidade muito grande de resíduos, alguns perigosos, e devem ser manuseados, transportados e dispostos de maneira profissional sem afetar o meio ambiente. 162. Esclareça-se que o tratamento de resíduos e de efluentes líquidos é indispensável, em termos de proteção ambiental, e inclusive mandatório pelos órgãos ambientas competentes, já que a proteção ambiental, importante que se diga, constitui um dos pilares, um dos princípios da ordem econômica, conforme prevê o artigo 170, inciso VI, da CRFB/88 (...) 166. Portanto, referido serviço de tratamento de resíduos se mostra absolutamente relevante ao processo produtivo da MANIFESTANTE e, assim, dá direito ao desconto de créditos de PIS e COFINS, nos termos da legislação aplicável e do conceito de insumo adotado pelos Tribunais, razão pela qual é de rigor a reversão integral das glosas procedidas a este título. Serviços Utilizados Como Insumos – Fretes 174. Desta feita, uma vez sendo reconhecido como legítimo o direito ao aproveitamento de créditos sobre qualquer modalidade de fretes, nos moldes acima exposto, há de se também reconhecer o direito da MANIFESTANTE ao desconto de créditos sobre dispêndios incorridos com o transporte marítimo de cabotagem na exportação de produto acabado e com agenciamento marítimo para exportação de produtos acabados, eis que o referido trata-se uma espécie de frete, cujo creditamento deve ser assegurado. 175. Registra-se, ainda, D. Julgadores, que uma vez permitido o direito ao aproveitamento de créditos de fretes (em todas as suas modalidades) e transporte marítimo de cabotagem na exportação de produto acabado e com agenciamento marítimo para exportação de produtos acabados, em linha com a jurisprudência pátria, há de se também reconhecer, como consequência, o direito da MANIFESTANTE em apropriar-se de créditos sobre os vales-pedágios, dada a sua própria acessoriedade aos fretes/transportes e na forma definida via Solução de Divergência nº 15, de 21 de novembro de 2007, (grifos originais) Serviços Utilizados Como Insumos – Limpeza E Conservação Das Unidades, Bem Como De Vigilância E Segurança 178. Ocorre que, em tais serviços estão compreendidos, por sua vez, serviços de segurança, vigilância e monitoramento dos estabelecimentos da MANIFESTANTE, bem como os serviços de limpeza das fábricas, que são importantes para o desenvolvimento das atividades da empresa já que envolvem vigilância das fábricas e demais imóveis utilizados nas atividades da empresa, bem como sua limpeza. Serviços Utilizados Como Insumos – Manutenção 183. Isso porque, o processo industrial torna-se inviável e insustentável se, além de outros aspectos, não houver manutenção industrial contínua de equipamentos (incluindo máquinas e equipamentos de plantio e colheita, descascadores de árvores, picadores de madeira, classificadores de cavaco de madeira, tanques, Fl. 5911DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.090 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10580.904741/2017-98 34 digestores, calcinadores, bombas, desagregadores de polpa de celulose, linhas de produção contínua de papel, cortadores contínuos de papel, empacotadeiras, ar condicionado para refrigeração das máquinas de produção e controle e outros inúmeros equipamentos industriais de apoio), de veículos que são utilizados no desenvolver da atividade, das estradas, que viabilizam a recepção dos insumos necessários à execução do objeto social da contribuinte. 184. Logo, os gastos registrados nessa rubrica geram crédito na sistemática não cumulativa das contribuições ao PIS e a COFINS porque constituem verdadeiros insumos da produção, essenciais e relevantes, sem os quais o processo produtivo pode ser totalmente comprometido. Serviços Utilizados Como Insumos – Silvicultura Nesse tópico repete as alegações já expostas nas impugnações anteriores sobre a essencialidade dos gastos com silvicultura dentro do seu processo produtivo. E conclui: 196. Desta feita, todos os dispêndios com bens e serviços adquiridos para o plantio, silvicultura, corte, colheita, logística e transporte das toras de madeira possuem a natureza jurídica de insumo, visto que são indispensáveis à elaboração do produto final da MANIFESTANTE destinado à venda, razão pela qual a glosa dos créditos em comento é contrária ao entendimento dos Tribunais Superiores, o que justifica a a sua integral reversão, para fins que seja reconhecido o direito creditório da contribuinte sobre estes dispêndios a título de serviços de silvicultura. Serviços Utilizados Como Insumos – Demais Serviços 197. Além disso, tem-se, ainda, a manutenção de glosas sobre serviços de assistência médica, hospedagem de colaboradores em viagens, mão-de-obra de terceiros/terceirizada nos serviços de almoxarifado e recepção e portaria nas unidades da empresa. (...) 199. Ante ao exposto, é de rigor a reversão integral das glosas a este título com o consequente reconhecimento do direito creditório da MANIFESTANTE sobre os serviços contratados de assistência médica, hospedagem de colaboradores em viagens, mão-de-obra de terceiros/terceirizada nos serviços de almoxarifado e recepção e portaria nas unidades da empresa. Gastos Com Energia Elétrica E Térmica Neste item repete a alegação relativa à essencialidade do gasto com energia elétrica/térmica já exposta nas impugnações anteriores. Argumenta que acostou aos autos, por amostragem, a documentação que atestaria a compra de energia, o que comprovaria o seu direito ao respectivo crédito. E conclui: 208. Oportuno, nesse momento, registrar que em atenção ao princípio da verdade material, que preconiza a busca pela verdade dos fatos, há de se reconhecer a referida documentação acostada a este feito é mais que suficiente para atestar a compra de energia, havendo, portanto, a devida comprovação dos gastos incorridos Fl. 5912DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.090 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10580.904741/2017-98 35 pela contribuinte com estes dispêndios, tal como exigido pela legislação de regência, sendo de rigor o integral reconhecimento do direito creditório da MANIFESTANTE a este título. 209. Assim, resta evidente que a glosa efetuada a este título de gastos com energia elétrica e térmica, inclusive a vapor é insubsistente e vai na contramão dos preceitos legais vigentes e do entendimento do CARF, razão pela qual é de rigor a integral reversão destas glosas. Glosas Sobre Bens Do Ativo Imobilizado (Com Base Nos Encargos De Depreciação) 212. Isso porque o direito ao crédito decorrente dos gastos com ativo imobilizado com base nos encargos de depreciação é garantido pela legislação vigente, nos termos do artigo 3°, inciso XI e § 1°, inciso III da Lei nº 10.637/02, bem como o artigo 3°, inciso VI e § 1°, inciso III da Lei nº 10.833/03. (...) 213. Desta feita, não há razão para que esta D. Fiscalização mantenha as glosas efetuadas a este título, dado que a legislação prevê, de maneira expressa, o direito de o contribuinte valer-se de tal direito creditório. 214. Portanto, ao negar-se integralmente tal aproveitamento de créditos de PIS e COFINS, tem-se que a D. Fiscalização agiu contrariamente ao quanto disciplinado na própria legislação de regência, razão pela qual é imperiosa a imediata reversão das glosas efetuadas sobre bens do ativo imobilizado (com base nos encargos de depreciação). Glosas Sobre Ativo Imobilizado (Com Base No Valor De Aquisição E De Constituição) 218. Dessa forma, em razão do expresso permissivo legal, é certo que carece de razões a glosa pela D. Fiscalização, o que justifica a imediata reversão das glosas efetuadas sobre ativo imobilizado (com base no valor de aquisição e de constituição) Glosas Sobre Encargos De Amortização E Depreciação 220. Ocorre que, com a devida vênia, a referida glosa merece imediata reversão, uma vez que a possibilidade de apropriação de crédito sobre as quotas de depreciação incorridas sobre edificações e benfeitorias decorre de previsão expressa legal, contida no artigo 3°, inciso VII, das Leis nº 10.637/02 e 10.833/03, conjuntamente com o inciso III do parágrafo 1° do mesmo dispositivo. (...) 221. Desta feita, resta evidente a permissão aos contribuintes a se apropriarem de créditos de PIS e COFINS sobre dispêndios efetuados com a realização de edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros utilizados na atividade da empresa, sendo que tais créditos determinados com base nos valores dos encargos de depreciação e amortização dos bens incorridos no mês. Após discorrer sobre o conceito de insumo, conclui, em síntese, que este abrange todo bem e serviço que represente custo de produção, aquisição ou despesa de Fl. 5913DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.090 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10580.904741/2017-98 36 venda que, sem a sua presença, interfira na atividade na atividade empresarial ou implique em perda substancial de qualidade. E requer (grifos originais): a reanálise das glosas efetuadas, com a consequente reversão integral das glosas procedidas a título de (i) bens utilizados como insumos (incluindo, mas não se limitando à aquisição de materiais de uso e consumo (CFOP 1556 e 2556), equipamentos de proteção individual (“EPI”), uniformes, partes e peças para manutenção de máquinas e equipamentos, materiais de limpeza, dentre outros mais), (ii) serviços utilizados como insumos (incluindo, mas não se limitando à serviços de aluguéis de máquinas e equipamentos, consultoria técnica, serviços de despachante, dentre outros mais), (iii)despesas com energia elétrica e térmica, inclusive a valor, (iv) despesas de armazenagem e fretes, (v) sobre bens do ativo imobilizado (com base no valor de aquisição e de constituição e com base nos encargos de depreciação) e sobre encargos de amortização de edificações e benfeitorias, eis que todos os itens acima indicados são relevantes e essenciais à atividade desenvolvida pela MANIFESTANTE, o que legitima, portanto, o respectivo creditamento efetuado pela contribuinte, nos termos acima expostos. 229. Contudo, caso assim não se entenda, requer a MANIFESTANTE que o presente feito seja convertido em nova diligência fiscal para que a D. Fiscalização encaminhe a relação de todos os créditos glosados a tíulo de (i) bens utilizados como insumos, (ii) serviços utilizados como insumos, (iii) despesas de armazenagem e fretes e (iv) ativo imobilizado (com base no valor de aquisição e de constituição), eis que, com as informações e planilhas acostadas ao Relatório de Diligência Fiscal apresentado, a contribuinte não possui condições de refutar, de forma efetiva e adequada, as referidas glosas realizadas, havendo claro cerceamento do cerceamento de seu direito de defesa e contraditório. A Contribuinte foi intimada da decisão de primeira instância em data de 12/12/2022, apresentando Recurso Voluntário em data de 10/01/2023, pelo qual pediu para que seja o presente processo convertido em diligência a fim de se apurar a verdadeira aplicação dos bens e serviços em discussão no processo produtivo ou, sucessivamente, que seja dado provimento ao presente Recurso Voluntário, para reformar parcialmente o v. Acórdão recorrido, para que seja reconhecido integralmente o seu direito creditório de COFINS, consequentemente, sejam integralmente homologadas as compensações vinculadas a este crédito, objeto deste Processo Administrativo. É o relatório. VOTO VENCIDO Conselheira Cynthia Elena de Campos, Relatora. 1. Pressupostos legais de admissibilidade Fl. 5914DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.090 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10580.904741/2017-98 37 O recurso voluntário é tempestivo e preenche os demais requisitos de admissibilidade, motivo pelo qual deve ser conhecido. 2. Pedidos Preliminares Com relação ao pedido para que seja corrigido erro material no v. Acórdão recorrido que deu provimento parcial à manifestação de inconformidade e, ao mesmo tempo, em sua parte dispositiva não reconhecer o direito ao crédito, observo que de fato constata-se o equívoco mencionado pela defesa. Todavia, considerando as razões de decidir deste voto, passo à análise do mérito sem a necessidade da correção requerida. Igualmente resta prejudicado o pedido de suspensão do presente feitou até o julgamento definitivo do processo administrativo nº 10580.727156/2018-49, que tem por objeto a constituição de crédito tributário apurado a partir das glosas fiscais em discussão neste litígio, uma vez que o presente processo está apensado àquele mencionado pela defesa. Com relação ao argumento de cerceamento do direito de defesa em razão de a Fiscalização não ter acostado aos presentes autos os motivos e/ou documentos que embasassem o seu entendimento, passo á análise em conjunto com o mérito, uma vez que tal alegação igualmente será abordada na motivação deste voto. Com relação ao pedido de conversão do julgamento em diligência, entendo desnecessário o deferimento, considerando as análises e diligências já determinadas em primeira instância. Neste caso, aplica-se a Súmula CARF nº 163, que assim prevê: Súmula CARF nº 163 Aprovada pelo Pleno em sessão de 06/08/2021 – vigência em 16/08/2021 O indeferimento fundamentado de requerimento de diligência ou perícia não configura cerceamento do direito de defesa, sendo facultado ao órgão julgador indeferir aquelas que considerar prescindíveis ou impraticáveis. (Vinculante, conforme Portaria ME nº 12.975, de 10/11/2021, DOU de 11/11/2021). Acórdãos Precedentes: 9303-01.098, 2401-007.256, 2202 004.120, 2401-007.444, 1401 002.007, 2401 006.103, 1301 003.768, 2401-007.154 e 2202 005.304. Portanto, não está configurado cerceamento de defesa invocado pela Recorrente. 3. Mérito Conforme relatório, versa o presente litígio sobre Pedido de Ressarcimento (PER) e Declarações de Compensação (Dcomp), cujo crédito provém do saldo credor da Cofins, relativo ao mercado externo, apurado no regime de incidência não-cumulativa. Fl. 5915DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.090 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10580.904741/2017-98 38 O Despacho Decisório indeferiu o pedido pleiteado através do Pedido de Ressarcimento (“PER”) nº 35541.76628.260317.1.5.195020 e não homologou as compensações objeto das Declarações de Compensação (“DCOMPs”) nº 27440.72430.280317.1.7.196417, 41264.74667.280317.1.7.190243, 07519.68277.280317.1.7.190979, 11683.43739.280317.1.7.190257, 19023.81684.280317.1.7.194991, 11345.72257.280317.1.7.195488, 19420.34213.280317.1.7.190268, 17206.81685.080617.1.7.195013, 39715.76208.280317.1.7.198079, relativo a saldo credor de COFINS relativo ao mercado externo, no valor originário total de R$ 52.029.782,85 (cinquenta milhões, vinte e nove mil, setecentos e oitenta e dois reais e oitenta e cinco centavos), referente ao 1º trimestre de 2015. A DRF/Salvador-BA não reconheceu o direito creditório e deixou de homologar as Declarações de Compensação (Dcomp) a ele vinculadas, por inexistência do crédito. Como observado pela defesa, remanesce em discussão por terem sido mantidas as glosas relativas a determinados (i) bens e serviços tidos como auxiliares; (ii) bens de uso e consumo; (iii) serviços tidos como não enquadrados no conceito de insumos; (iv) gastos com comissão de agentes; (v) despesas com consultoria e planejamento; (vi) fretes de produtos acabados e transporte de pessoal e malotes entre as unidades da empresa; (vii) alimentação, transporte e fardamento; (viii) locação e arrendamento de bens; (ix) bens e serviços não sujeitos ao pagamento das contribuições; (x) conservação, limpeza, vigilância, segurança e destinação de resíduos; (xi) consultoria técnica; (xii) bens do ativo imobilizado; (xiii) partes, peças e materiais adquiridos para o desenvolver da atividade da contribuinte; e (xiv) consultoria técnica industrial/florestal. Com relação aos argumentos de mérito, observo que deve ser aplicado o resultado do julgamento realizado sobre o Processo Administrativo Fiscal nº 10580.727156/2018-49, através do qual a DRJ de origem exonerou o crédito tributário lançado de ofício em razão de ausência de saldo devedor, porém analisou as glosas individualmente. Passo à análise realizada sobre as glosas realizadas naquele processo. 3.1. Dos bens e serviços tidos como auxiliares Foram realizadas glosas de diversos tipos de créditos, relativos a bens e serviços utilizados como insumos pela contribuinte. A decisão recorrida foi proferida em 11 de novembro de 2022 e, portanto, já considerando o conceito de insumos na forma decidida pelo Eg. Superior Tribunal de Justiça em julgamento ao REsp nº 1.221.170/PR, em sede de recurso repetitivo, declarando a ilegalidade das Instruções Normativas SRF nº 247/2002 e 404/2004, as quais restringiam o direito de crédito aos insumos que fossem diretamente agregados ao produto final, ou que se desgastassem através do contato físico com o produto ou serviço final. Fl. 5916DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.090 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10580.904741/2017-98 39 Em síntese, a partir da decisão definitiva do STJ, restou pacificado que o conceito de insumo, para efeito de tomada de crédito das contribuições na forma do artigo 3º, inciso II das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003, deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer, considerando a imprescindibilidade ou a importância de determinado item (bem ou serviço) para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte. Ao proceder à análise individual dos itens glosados, a DRJ de origem abordou sobre os critérios de relevância e essencialidade das respectivas despesas, aplicando o Parecer Normativo (PN) Cosit/RFB nº 05, de 17 de dezembro de 2018. Com relação aos bens e serviços tidos como auxiliares, considerou o i. Julgador de primeira instância que os créditos relativos às despesas com hospedagem e viagem, cursos e treinamentos de funcionários não se enquadram no conceito de insumo, mesmo que ampliado, uma vez que não estão vinculadas ao processo produtivo, tampouco têm previsão específica em lei e, por isso, não geram créditos da não-cumulatividade. Está correta a decisão recorrida, uma vez que tais custos, enquanto atividade meio, além de não justificadas pela Contribuinte com relação à essencialidade e relevância, resta evidente que não atraem o teste de subtração delimitado pelo Eg. STJ. Com relação aos serviços de almoxarifado, observou o ilustre julgador de primeira instância que no relatório fiscal não consta como item glosado, tampouco a contribuinte demonstrou o contrário. Portanto, mantenho a decisão recorrida neste ponto. 3.2. Dos bens de uso e consumo Considerou a Fiscalização que tais bens adquiridos para uso e consumo não são considerados insumos, uma vez que não são essenciais ou relevantes ao processo produtivo, assim concluindo em Relatório de Diligência Fiscal de fls. 7278/7281 realizada no PAF nº 10580.727156/2018-49, abaixo reproduzido: C) Explicitem e fundamentem, bem assim informem os valores mensais das glosas referentes aos materiais de uso e consumo (CFOPs 1556 e 2566) e as relativas às CNAE não relacionadas com o processo produtivo; C.1) Nas glosas efetuadas sobre os materiais de uso e consumos, referentes aos CFOP`s 1556 e 2566, a fiscalização avaliou as características de relevância e essencialidade de cada produto, de acordo com sua descrição, no processo produtivo. Mesmo tendo como regra determinante para a classificação das entradas nesses códigos as operações a seguir: - Bens adquiridos para o ativo imobilizado ou; - Bens para uso e consumo no estabelecimento Fl. 5917DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.090 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10580.904741/2017-98 40 E estas serem, normalmente, operações sem direito a crédito, ainda assim, foram admitidos alguns créditos de itens destes CFOP`s, e apenas foram glosados os créditos sobre produtos que não cumpriram as condições de relevância ou essencialidade. A Contribuinte alegou que as glosas mantidas e revertidas não foram detalhadas e que, desta forma, não há como refutar as glosas mantidas pela Fiscalização. Como consta na decisão recorrida, o processo novamente foi convertido em diligência e assim foram anexadas planilhas demonstrando os itens glosados e os mantidos após a realização da primeira diligência referentes aos CFOP’s 1556 e 2566. Em Manifestação de Inconformidade a Contribuinte manteve o argumento de ausência de detalhamento dessas glosas. Todavia, analisando as planilhas, as glosas mantidas foram destacadas e justificadas, a exemplo dos itens abaixo citados: Fl. 5918DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.090 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10580.904741/2017-98 41 Fl. 5919DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.090 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10580.904741/2017-98 42 Portanto, está correta a decisão recorrida ao manter as glosas indicadas nas planilhas em referência, não afastadas pela defesa. 3.3. Dos serviços tidos como não enquadrados no conceito de insumos Com relação às glosas de créditos originados de peças de reposição de automóveis, lavagens de automóveis, serviços de construção civil, manutenção de elevadores, ar condicionado, serviços de despachante e serviços de vigilância, a Contribuinte não afastou a conclusão da Fiscalização, de que tais itens não estão ligados ao processo produtivo da empresa e não possuem previsão legal específica passível de gerar créditos. Versando este litígio sobre pedido de crédito, aplica-se o artigo 373, inciso I do Código de Processo Civil, que atribui o ônus da prova ao autor quanto ao fato constitutivo de seu direito. Por sua vez, com relação aos serviços de tratamento de resíduos, entendo que estão atrelados à existência de produção de papel e celulose. O tratamento de resíduos foi demonstrado no Laudo Pericial acostado aos autos pela defesa da seguinte forma: Fl. 5920DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.090 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10580.904741/2017-98 43 Resta demonstrado o atendimento aos requisitos necessários para creditamento das Contribuições, motivo pelo qual deve ser revertida a glosa sobre o tratamento de resíduos, o que refletirá no PER/DCOMP decorrente deste litígio. Portanto, está correta a decisão a quo ao acatar o resultado da diligência, revertendo as glosas relativas à manutenção dos condicionadores de ar utilizados nas áreas industriais ou ligadas ao setor produtivo, devendo ser revertidas, ainda, as glosas dos créditos originados dos serviços de tratamento de resíduos. 3.4. Dos gastos com comissão de agentes, consultoria e planejamento Argumentou a Recorrente que as despesas incorridas com comissão de agentes na venda de produtos são indispensáveis para a consecução de suas atividades, mais especialmente a obtenção de receita, haja vista que não apenas fábrica os produtos, mas também é responsável pela comercialização destes ao mercado interno e externo. Assim como a propaganda e a publicidade, considerando que a Contribuinte não demonstrou que os gastos com comissão de agentes na venda de produtos, bem como consultoria e planejamento, inclusive consultoria técnica, são essenciais ou relevantes para a produção/fabricação na agroindústria, deve ser mantida a glosa sobre tais itens. 3.5. Dos fretes de produtos acabados e transporte de pessoal e malotes entre as unidades da empresa Como consta na decisão recorrida, após a diligência realizada em primeira instância, foram revertidas a maioria das glosas dos fretes, mantidas apenas aquelas referentes a transporte de malotes, transporte de pessoal, transporte coletivo, transferência de produto acabado e mudança de colaborador. Em resposta à diligência realizada em primeira instância, argumentou a defesa que “....com relação as glosas de despesas de armazenagem e fretes, utilizou-se novamente uma indicação genéria, que, dessa vez, é ainda mais abstrata, na medida que, com relação aos fretes e despesas com armazenagem, sequer, há menção expressa e específica no Relatório de Diligência Fiscal apresentado, o que, por sua vez, impede não somente a exata compreensão das razões fazendárias para não reconhecimento integral destes créditos, como também da identificação de quais as modalidades de frete e quais despesas de armazenagem estariam de fato sob questionamento.” Fl. 5921DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.090 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10580.904741/2017-98 44 Em Relatório de Diligência Fiscal, considerou a Unidade Preparadora que foram glosados apenas as despesas que não havia previsão legal para cálculo do crédito da não cumulatividade como: transporte de malotes, transporte de coletivo, transporte de pessoal, transferência de produto acabado e mudança de colaborador. Por sua vez, assim decidiu a DRJ de origem: Quanto aos créditos relativos a fretes, o art. 3º, IX, da Lei nº 10.833, de 2003, dispõe o seguinte: Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2ºa pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: (...) IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor. (realcei) Assim, a priori, somente dariam direito a créditos da não-cumulatividade o frete na operação de venda suportado pelo vendedor, como entendeu a fiscalização. No entanto, o mencionado PN Cosit nº 5, de 2018, prevê que os itens integrantes do custo do insumo, entre eles o frete na aquisição, geram créditos desde que o bem adquirido também gere esse direito, in verbis: 160. A uma, deve-se salientar que o crédito é apurado em relação ao item adquirido, tendo como valor-base para cálculo de seu montante o custo de aquisição do item. Daí resulta que o primeiro e inafastável requisito é verificar se o bem adquirido se enquadra como insumo gerador de crédito das contribuições, e que: a) se for permitido o creditamento em relação ao bem adquirido, os itens integrantes de seu custo de aquisição poderão ser incluídos no valor-base para cálculo do montante do crédito, salvo se houver alguma vedação à inclusão; b) ao revés, se não for permitido o creditamento em relação ao bem adquirido, os itens integrantes de seu custo de aquisição também não permitirão a apuração de créditos, sequer indiretamente. 161. A duas, rememora-se que a vedação de creditamento em relação à “aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição” é uma das premissas fundamentais da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, conforme vedação expressa de apuração de créditos estabelecida no inciso II do § 2º do art. 3º da Lei nº 10.637, de 2002, e da Lei nº 10.833, de 2003. 162. Daí, para que o valor do item integrante do custo de aquisição de bens considerados insumos possam ser incluído no valor-base do cálculo do montante de crédito apurável é necessário que a receita decorrente da comercialização de tal item tenha se sujeitado ao pagamento das contribuições, ou seja não incida a vedação destacada no parágrafo anterior. (grifou-se) Também a Instrução Normativa (IN) RFB nº 1911, de 2019, em seu art. 167, dispõe nesse sentido: Fl. 5922DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.090 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10580.904741/2017-98 45 Art. 167. Para efeitos de cálculo dos créditos decorrentes da aquisição de insumos, bens para revenda ou bens destinados ao ativo imobilizado, integram o valor de aquisição (Lei nº 10.637, de 2002, art. 3º, caput, inciso I, com redação dada pela Lei nº 11.787, de 2008, art. 4º, inciso II, com redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004, art. 37, inciso VI, com redação dada pela Lei nº 11.196, de 2005, art. 45, e inciso VII; e Lei nº 10.833, de 2003, art. 3º, caput, incisos I, com redação dada pela Lei nº 11.787, art. 5º, inciso II, com redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004, art. 21, inciso VI, com redação dada pela Lei nº 11.196, de 2005, art. 43, e inciso VII): I - o seguro e o frete pagos na aquisição, quando suportados pelo comprador; e (ressaltei) Portanto, o frete pago na aquisição de insumos, bens para revenda e ainda destinados ao imobilizado também gera crédito desde que suportado pelo comprador e o item adquirido gere o mesmo direito. Além do frete pago na aquisição de insumos, com o conceito ampliado, a movimentação de insumos ou de produtos em elaboração no processo produtivo também passou a gerar direito a crédito por ser esse serviço essencial, pois trata- se de uma etapa fundamental ao processo de produção, sem a qual não se pode concluir a elaboração do bem ou serviço. Contrariamente, o frete relativo à movimentação de produtos acabados não gera direito a crédito, pois se trata de etapa posterior ao processo produtivo, que, como acima demonstrado, não se enquadra no conceito amplo de insumo. Do mesmo modo conclui o PN nº 5, de 2018, in verbis: 56. Destarte, exemplificativamente não podem ser considerados insumos gastos com transporte (frete) de produtos acabados (mercadorias) de produção própria entre estabelecimentos da pessoa jurídica, para centros de distribuição ou para entrega direta ao adquirente, como: a) combustíveis utilizados em frota própria de veículos; b) embalagens para transporte de mercadorias acabadas; c) contratação de transportadoras. (grifou-se) Também o art. 172 da Instrução Normativa (IN) RFB nº 1911, de 2019, in verbis: Art. 172. Para efeitos do disposto nesta Subseção, consideram-se insumos os bens ou serviços considerados essenciais ou relevantes, que integram o processo de produção ou fabricação de bens destinados à venda ou de prestação de serviços (Lei nº 10.637, de 2002, art. 3º, caput, inciso II, com redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004, art. 37; e Lei nº 10.833, de 2003, art. 3º, caput, inciso II, com redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004, art. 21). (...) § 2º Não são considerados insumos, entre outros: (...) V - serviços de transporte de produtos acabados realizados em ou entre estabelecimentos da pessoa jurídica; (grifou-se) Fl. 5923DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.090 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10580.904741/2017-98 46 Portanto, somente geram créditos da não-cumulatividade, além dos fretes na venda, os fretes relativos às aquisições de insumos e ao transporte destes e de produtos em elaboração entre os estabelecimentos da empresa. Não dá direito a créditos, o frete referente a transferência de produto acabado, por falta de previsão legal. Tampouco dá direito a crédito, o transporte de pessoal entre as unidades da empresa, transporte de malote e mudança de colaborador, por falta de previsão legal. Desta forma, correto o procedimento da fiscalização quando da diligência. Na manifestação de inconformidade após a segunda diligência, a contribuinte argui que a glosa foi realizada sem qualquer embasamento, de forma genérica, pois não constam informações sobre esse item no relatório fiscal. Tal alegação foi superada, pois, como visto acima, a glosa foi explicitada na primeira diligência. Talvez a interessada esteja se referindo a despesas com armazenagem, tratadas na mesma linha na apuração dos créditos na EFD, mas não houve glosas para esse item. Também não há nos autos notícia de que tenha havido glosa de créditos relativos a vale pedágio, como alega a manifestante em sua terceira manifestação de inconformidade. Assim constou no Termo de Verificação Fiscal de fls. 22-54 referente ao auto de infração objeto do PAF nº 10580.727156/2018-49: Para verificarmos quais as modalidades de fretes utilizadas pelo contribuinte para o cálculo do credito de PIS/COFINS, intimamos o mesmo através do Termo de Início de Diligência Fiscal e Termo de Intimação Fiscal, mas até a presente data nada apresentou. Desta forma, não tendo como verificar as modalidades dos fretes utilizados pelo contribuinte, efetuamos a glosa integral dos créditos gerados por esta rubrica. Considerando que a Contribuinte apresentou com a Impugnação planilhas contendo a discriminação dos gastos com frete para o período e com as respectivas notas fiscais, inicialmente o julgamento em primeira instância foi convertido em diligência, para manifestação da Autoridade Autuante. Em Relatório de Diligência Fiscal de fls. 7.278 do PAF nº 10580.727156/2018-49, a Autoridade Fiscal concluiu que apenas as despesas que não havia previsão legal para cálculo do crédito da não cumulatividade como: transporte de malotes, transporte de coletivo, transporte de pessoal, transferência de produto acabado e mudança de colaborador. A DRJ de origem concluiu nos mesmos termos que a diligência fiscal. Concluiu, ainda, que a glosa foi explicitada na primeira diligência, sendo que não houve glosas referentes a despesas com armazenagem e vale pedágio. Fl. 5924DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.090 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10580.904741/2017-98 47 Especificamente com relação aos créditos originados de frete na transferência de produto acabado, oportuno observar que esta Relatora tem entendimento divergente àquele constante do Acórdão recorrido. Ocorre que os Itens 16 e 17 da NOTA SEI nº 63/2018/CRJ/PGACET/PGFNMF, o qual direciona o conceito de insumos adotado pelo STJ, devendo ser observado o “teste de subtração” a que se refere o voto do Eminente Ministro Mauro Campbell Marques, sendo que a “definição de insumos como sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do processo produtivo, comprometem a consecução da atividade-fim da empresa, estejam eles empregados direta ou indiretamente em tal processo”. Outrossim, ao tratar sobre o conceito de insumo definido pelo Eg. STJ, o Parecer Normativo Cosit/RFB nº 5/2018 abordou os gastos com frete posteriores ao processo produtivo da seguinte forma: 17. Das transcrições dos excertos fundamentais dos votos dos Ministros que adotaram a tese vencedora resta evidente e incontestável que somente podem ser considerados insumos itens relacionados com a produção de bens destinados à venda ou com a prestação de serviços a terceiros, o que não abarca itens que não estejam sequer indiretamente relacionados com tais atividades. 18. Deveras, essa conclusão também fica patente na análise preliminar que os Ministros acordaram acerca dos itens em relação aos quais a recorrente pretendia creditar-se. Por ser a recorrente uma indústria de alimentos, os Ministros somente consideraram passíveis de enquadramento no conceito de insumos dispêndios intrinsecamente relacionados com a industrialização (“água, combustível, materiais de exames laboratoriais, materiais de limpeza e (...) equipamentos de proteção individual – EPI”), excluindo de plano de tal conceito itens cuja utilidade não é aplicada nesta atividade (“veículos, ferramentas, seguros, viagens, conduções, comissão de vendas a representantes, fretes (...), prestações de serviços de pessoa jurídica, promoções e propagandas, telefone e comissões”). 19. Prosseguindo, verifica-se que a tese acordada pela maioria dos Ministros foi aquela apresentada inicialmente pela Ministra Regina Helena Costa, segundo a qual o conceito de insumos na legislação das contribuições deve ser identificado “segundo os critérios da essencialidade ou relevância”, explanados da seguinte maneira por ela própria (conforme transcrito acima): a) o “critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço”: a.1) “constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço”; a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência”; b) já o critério da relevância “é identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja”: Fl. 5925DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.090 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10580.904741/2017-98 48 b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”; b.2) “por imposição legal”. 20. Portanto, a tese acordada afirma que são insumos bens e serviços que compõem o processo de produção de bem destinado à venda ou de prestação de serviço a terceiros, tanto os que são essenciais a tais atividades (elementos estruturais e inseparáveis do processo) quanto os que, mesmo não sendo essenciais, integram o processo por singularidades da cadeia ou por imposição legal. 21. O teste de subtração proposto pelo Ministro Mauro Campbell, segundo o qual seriam insumos bens e serviços “cuja subtração importa na impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja subtração obsta a atividade da empresa, ou implica em substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí resultantes” (fls 62 do inteiro teor do acórdão), não consta da tese acordada pela maioria dos Ministros da Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, malgrado possa ser utilizado como uma importante ferramenta indiciária na identificação da essencialidade ou relevância de determinado item para o processo produtivo. Vale destacar que a aplicação do aludido teste, mesmo subsidiária, deve levar em conta os comentários feitos nos parágrafos 15 a 18 quando do teste resultar a obstrução da atividade da pessoa jurídica como um todo. 22. Diante da abrangência do conceito formulado na decisão judicial em comento e da inexistência nesta de vinculação a conceitos contábeis (custos, despesas, imobilizado, intangível, etc.), deve-se reconhecer esta modalidade de creditamento pela aquisição de insumos como a regra geral aplicável às atividades de produção de bens e de prestação de serviços no âmbito da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, sem prejuízo das demais modalidades de creditamento estabelecidas pela legislação, que naturalmente afastam a aplicação da regra geral nas hipóteses por elas alcançadas. 23. Ademais, observa-se que talvez a maior inovação do conceito estabelecido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça seja o fato de permitir o creditamento para insumos do processo de produção de bens destinados à venda ou de prestação de serviços, e não apenas insumos do próprio produto ou serviço comercializados, como vinha sendo interpretado pela Secretaria da Receita Federal do Brasil. 24. Nada obstante, salienta-se que o processo de produção de bens, em regra, encerra-se com a finalização das etapas produtivas do bem e que o processo de prestação de serviços geralmente se encerra com a finalização da prestação ao cliente. Consequentemente, os bens e serviços empregados posteriormente à finalização do processo de produção ou de prestação não são considerados insumos, salvo exceções justificadas, como ocorre com a exceção abordada na seção GASTOS APÓS A PRODUÇÃO relativa aos itens exigidos pela legislação para que o bem ou serviço produzidos possam ser comercializados. (...) Fl. 5926DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.090 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10580.904741/2017-98 49 5. GASTOS POSTERIORES À FINALIZAÇÃO DO PROCESSO DE PRODUÇÃO OU DE PRESTAÇÃO 55. Conforme salientado acima, em consonância com a literalidade do inciso II do caput do art. 3º da Lei nº 10.637, de 2002, e da Lei nº 10.833, de 2003, e nos termos decididos pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, em regra somente podem ser considerados insumos para fins de apuração de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins bens e serviços utilizados pela pessoa jurídica no processo de produção de bens e de prestação de serviços, excluindo-se do conceito os dispêndios realizados após a finalização do aludido processo, salvo exceções justificadas. 56. Destarte, exemplificativamente não podem ser considerados insumos gastos com transporte (frete) de produtos acabados (mercadorias) de produção própria entre estabelecimentos da pessoa jurídica, para centros de distribuição ou para entrega direta ao adquirente, como: a) combustíveis utilizados em frota própria de veículos; b) embalagens para transporte de mercadorias acabadas; c) contratação de transportadoras. 57. Nada obstante, deve-se salientar que, por vezes, a legislação específica de alguns setores exige a adoção pelas pessoas jurídicas de medidas posteriores à finalização da produção do bem e anteriores a sua efetiva disponibilização à venda, como ocorre no caso de exigência de testes de qualidade a serem realizados por terceiros (por exemplo o Instituto Nacional de Metrologia, Qualidade e Tecnologia – Inmetro), aposição de selos, lacres, marcas, etc., pela própria pessoa jurídica ou por terceiro. 58. Nesses casos, considerando o quanto comentado na seção anterior acerca da ampliação do conceito de insumos na legislação das contribuições efetuada pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça em relação aos bens e serviços exigidos da pessoa jurídica pela legislação específica de sua área de atuação, conclui-se que tais itens são considerados insumos desde que sejam exigidos para que o bem ou serviço possa ser disponibilizado à venda ou à prestação. 59. Assim, conclui-se que, em regra, somente são considerados insumos bens e serviços utilizados pela pessoa jurídica durante o processo de produção de bens ou de prestação de serviços, excluindo-se de tal conceito os itens utilizados após a finalização do produto para venda ou a prestação do serviço. Todavia, no caso de bens e serviços que a legislação específica exige que a pessoa jurídica utilize em suas atividades, a permissão de creditamento pela aquisição de insumos estende- se aos itens exigidos para que o bem produzido ou o serviço prestado possa ser disponibilizado para venda, ainda que já esteja finalizada a produção ou prestação. Em que pese a conclusão adotada pela DRJ de origem no presente litígio, entendo pela possibilidade de creditamento sobre tais despesas. 3.6. Da alimentação, transporte e fardamento Fl. 5927DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.090 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10580.904741/2017-98 50 Considerou a Fiscalização que não são insumos para fins de apuração de créditos da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins os dispêndios da pessoa jurídica com itens destinados a viabilizar a atividade da mão de obra empregada em seu processo de produção de bens ou de prestação de serviços, tais como alimentação, vestimenta, transporte, cursos, plano de saúde, seguro de vida, bem como a mão de obra utilizada em qualquer área da pessoa jurídica (produção, administração, contabilidade, jurídica, comercial, etc). Como observado pelo i. Julgador a quo, O Parecer Normativo Cosit/RFB nº 05/2018, que interpreta a decisão vinculante do STJ no REsp nº 1.221.170/PR, admite o creditamento relativo aos gastos destinados à fabricação do 'insumo do insumo', porém expressamente exclui o direito ao crédito sobre os gastos com o transporte de funcionários, independentemente da atividade a ser desempenhada. Vejamos: 9.2. DISPÊNDIOS PARA VIABILIZAÇÃO DA ATIVIDADE DA MÃO DE OBRA (...) 133. Diante disso, resta evidente que não podem ser considerados insumos para fins de apuração de créditos da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins os dispêndios da pessoa jurídica com itens destinados a viabilizar a atividade da mão de obra empregada em seu processo de produção de bens ou de prestação de serviços, tais como alimentação, vestimenta, transporte, educação, saúde, seguro de vida, etc. (sem prejuízo da modalidade específica de creditamento instituída no inciso X do art. 3º da Lei nº 10.637, de 2002, e da Lei nº 10.833, de 2003). 134. Certamente, essa vedação alcança os itens destinados a viabilizar a atividade da mão de obra utilizada em qualquer área da pessoa jurídica (produção, administração, contabilidade, jurídica, etc.). Portanto, deve ser mantida a decisão recorrida neste ponto. 3.7. Da locação e arrendamento de bens; Com relação aos aluguéis de imóveis e veículos, argumentou a defesa que são gastos imprescindíveis e por isso geram créditos da não-cumulatividade, tendo em vista as circunstâncias peculiares do processo produtivo desenvolvido, que abrange diversas localidades distantes umas das outras, sendo imprescindível o aluguel de máquinas, equipamento e veículos para realização das atividades essenciais. A DRJ de origem observou que após a segunda diligência as glosas referentes à locação de imóveis foram revertidas. Porém, manteve as glosas sobre aluguéis de veículos, invocando a Solução de Consulta Cosit nº 18, de 2020, com a seguinte redação: 42.3. as despesas com aluguel de veículos utilizados na prestação de serviços não se enquadram entre as hipóteses geradoras de crédito da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins. Tais despesas não são insumos por não se enquadrarem na Fl. 5928DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.090 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10580.904741/2017-98 51 expressão “bens e serviços” do inciso II do art. 3º das Leis nº 10.637, de 2002 e nº 10.833, de 2003; (grifou-se) O Laudo Pericial apresentado pela defesa assim destacou: (...) Destaco a incidência da Súmula CARF nº 190, que assim dispõe: Súmula CARF nº 190 Aprovada pela 3ª Turma da CSRF em sessão de 20/06/2024 – vigência em 27/06/2024 Para fins do disposto no art. 3º, IV, da Lei nº 10.637/2002 e no art. 3º, IV, da Lei nº 10.833/2003, os dispêndios com locação de veículos de transporte de Fl. 5929DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.090 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10580.904741/2017-98 52 carga ou de passageiros não geram créditos de Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins não cumulativas. Acórdãos Precedentes: 9303-014.415; 9303-014.369; 9303-013.956 Portanto, entendo que assiste razão à DRJ de origem ao observar que direito ao crédito não se aplica nos casos de aluguel de veículos, visto que a legislação se limita a dispor sobre despesas de aluguéis de “prédios, máquinas e equipamentos”. 3.8. Dos bens e serviços não sujeitos ao pagamento das contribuições Consta na decisão recorrida que houve glosas de créditos referentes a bens adquiridos à alíquota zero, não tributáveis e com suspensão das contribuições, que, segundo a legislação de regência, não dão direito a crédito. Sustentou a defesa que, não obstante tenha adquirido insumos à alíquota zero das contribuições, tais produtos foram previamente sujeitos à incidência em cascata dos tributos em etapas anteriores, assim mesmo que as compras tenham sido sem incidência do PIS e Cofins, é fato que tais contribuições estão embutidas no preço. Ocorre que tem razão a DRJ de origem ao aplicar o art. 3º, § 2º, II, da Lei nº 10.833, de 2003, com a exceção dos produtos isentos, desde que revendidos ou utilizados como insumo em produtos tributados. Portanto, deve ser mantida a glosa sobre tais itens, considerando a vedação legal à apropriação de créditos de PIS/COFINS referentes a bens e serviços adquiridos em operações não sujeitas à incidência, sujeitas à alíquota zero ou com suspensão dessa contribuição, independentemente da destinação dos bens ou serviços adquiridos. 3.9. Da conservação, limpeza, vigilância, segurança e destinação de resíduos Argumentou a Recorrente que tais serviços são importantes para o desenvolvimento das atividades da empresa já que envolvem vigilância das fábricas, limpeza da fábrica, tratamento de efluentes e esgoto da fábrica, entre outros semelhantes utilizados na etapa fabril, seja ela industrial ou florestal. Com relação aos serviços de tratamento e destinação de efluentes industriais, entendo que fazem parte do custo de produção de qualquer empresa industrial, sendo necessários, inclusive, para o regular cumprimento das normas ambientais e sanitárias. Ademais, tal serviço é indicado no Parecer RFB/COSIT nº 5 como passível de creditamento. Vejamos: 53. São exemplos de itens utilizados no processo de produção de bens ou de prestação de serviços pela pessoa jurídica por exigência da legislação que podem ser considerados insumos para fins de creditamento da Contribuição para o Fl. 5930DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.090 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10580.904741/2017-98 53 PIS/Pasep e da Cofins: a) no caso de indústrias, os testes de qualidade de produtos produzidos exigidos pela legislação; b) tratamento de efluentes do processo produtivo exigido pela legislação c) no caso de produtores rurais, as vacinas aplicadas em seus rebanhos exigidas pela legislação, etc. No Laudo Pericial acostado com o Recurso Voluntário, constou que no tratamento de efluentes e resíduos, vários produtos químicos são necessários para que a Suzana fique de acordo com as normas e legislações do meio ambiente, saúde e segurança do trabalho. Portanto, uma vez comprovada a essencialidade de tais serviços, deve ser revertia a glosa de créditos originados de despesas com tratamento e destinação de efluentes. Quanto aos gastos com limpeza e conservação de fábrica, de acordo com informação da fiscalização no relatório de diligência não houve tais glosas, informação corroborada pela impugnante. Com relação aos demais serviços, não há nos autos informação de que a Contribuinte tenha demonstrado que tais despesas cumprem com os critérios estabelecidos pelo Eg. STJ. 3.10. Dos bens do ativo imobilizado Argumenta a defesa que a glosa fiscal deve ser revertida porque o direito ao crédito decorrente dos gastos com ativo imobilizado com base nos encargos de depreciação é garantido pela legislação vigente, nos termos do artigo 3°, inciso XI e § 1°, inciso III da Lei nº 10.637/02, bem como o artigo 3°, inciso VI e § 1°, inciso III da Lei nº 10.833/03, que assegura de maneira expressa o direito de o contribuinte valer-se de tal direito creditório. Todavia, como observado no Acórdão recorrido, após as diligências tais glosas foram quase totalmente revertidas, somente restando a glosa referente à diferença de base de cálculo do crédito não comprovada pela contribuinte, conforme relatório de diligência, de fls. 1413/1417. Igualmente foi observado pela DRJ de origem que, de acordo com os documentos de fls. 55/57 do processo nº 10580.727156/2018-49, a contribuinte foi intimada a apresentar o detalhamento dos créditos tratados nesse tópico, com ciência em 27/07/2017, conforme documento de f. 59, e reintimada, fls. 61/63, com ciência em 04/09/2017, conforme documento de fl. 65 (todas fls. do processo citado). Portanto, tendo em vista a ausência de comprovação, deve ser mantida a glosa em referência. 3.11. Das partes, peças e materiais adquiridos para o desenvolver da atividade da contribuinte Pela mesma razão demonstrada no item anterior, deve ser mantida a glosa dos créditos originados de tais despesas, uma vez que a Contribuinte não cumpriu com o seu ônus probatório, tampouco indicou exatamente a quais peças e materiais se referem. Fl. 5931DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.090 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10580.904741/2017-98 54 3.12. Da consultoria técnica industrial/florestal. De acordo com o relatório fiscal, não houve glosas de insumos vinculados à silvicultura, sendo que apenas foi informado que os encargos de exaustão de florestas não geram créditos por falta de previsão legal. Assim constou no Termo de Verificação Fiscal de fls. 22-54 referente ao auto de infração: Portanto, seguindo a interpretação literal disposta no art. 111 da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 (Código Tributário Nacional), conclui-se não haver previsão legal para apuração de créditos sobre encargos de exaustão incorridos sobre bens incorporados ao ativo imobilizado do contribuinte tanto para o PIS/Pasep, como para o Cofins. Mas como decorrência imediata, conclui-se acerca da interseção entre insumos e ativo imobilizado que, em conformidade com regras contábeis ou tributárias, os bens e serviços cujos custos de aquisição devem ser incorporados ao ativo imobilizado da pessoa jurídica (por si mesmos ou por aglutinação ao valor de outro bem) permitem a apuração de créditos das contribuições nas seguintes modalidades, desde que cumpridos os demais requisitos: a) exclusivamente com base na modalidade estabelecida pelo inciso VI do art. 3º da Lei nº 10.637, de 2002, e da Lei nº 10.833, de 2003 (aquisição ou construção de ativo imobilizado), se tais bens estiverem sujeitos a depreciação; b) com base na modalidade estabelecida pelo inciso II do caput do art. 3º da Lei nº 10.637, de 2002, e da Lei nº 10.833, de 2003 (aquisição de insumo), se tais bens estiverem sujeitos a exaustão. Desta forma, bens como: calcário, fertilizantes, formicidas, fungicidas, herbicidas, adubos, além dos respectivos custos de fretes destes bens, assim como os serviços silviculturais, como de adubação, controle de formiga, irrigação, limpeza inicial do terreno, plantio, vigia florestal, de terraplanagem e manutenção de estradas, todos relacionados com a formação e manutenção de plantas florestais, geram créditos para a apuração daquelas contribuições na modalidade aquisição de insumos. (sem grifo no texto original) A Recorrente alega que teria havido glosas desses insumos. Todavia, como acima reproduzido e bem observado pela DRJ de origem, apesar de argumentar, a Contribuinte não detalhou quais seriam tais glosas e tampouco comprovou a procedência do crédito. Analisando a planilha “Resumo das Glosas” apresentada pela defesa em resposta à diligência no PAF nº 10580.727156/2018-49, de fato não houve sequer o detalhamento de glosas relacionadas à silvicultura. Por tais razões, igualmente neste ponto deve ser mantida a decisão recorrida. Fl. 5932DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.090 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10580.904741/2017-98 55 4. Dispositivo Ante o exposto, conheço e dou parcial provimento ao Recurso Voluntário, para que sejam revertidas as glosas dos créditos originados das seguintes despesas: (i) serviços de tratamento de resíduos; (ii) tratamento e destinação de efluentes; e (iii) fretes de produtos acabados. É como voto. Assinado Digitalmente Cynthia Elena de Campos VOTO VENCEDOR Conselheiro Jorge Luís Cabral, Redator Designado Redijo voto vencedor, exclusivamente a respeito da posição da relatora de reconhecer o direito aos créditos decorrentes de despesas de fretes de produtos acabados, na qual restou vencida. O trecho do voto da relatora que motivou o voto vencedor foi o seguinte: Especificamente com relação aos créditos originados de frete na transferência de produto acabado, oportuno observar que esta Relatora tem entendimento divergente àquele constante do Acórdão recorrido. (...) Em que pese a conclusão adotada pela DRJ de origem no presente litígio, entendo pela possibilidade de creditamento sobre tais despesas. Peço vênia à Ilustre Relatora para discordar de sua posição sobre a possibilidade de reconhecimento dos créditos decorrentes de despesas com fretes de produtos acabados, por entender que o encerramento do processo produtivo afasta a possibilidade de reconhecimento deste tipo de despesa como insumo (inciso II, do art. 3º, das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003), e que somente as mercadorias efetivamente vendidas (inciso IX, do art. 3º, da Lei nº 10.833), conforme passo a descrever a seguir. Com relação às glosas sobre fretes referentes a transferência de produtos acabados entre estabelecimentos do mesmo contribuinte, precisamos nos socorrer novamente ao Parecer Normativo COSIT/RFB nº 5/2018, onde encontramos no seu parágrafo 56, o seguinte texto: “56. Destarte, exemplificativamente não podem ser considerados insumos gastos com transporte (frete) de produtos acabados (mercadorias) de produção própria entre estabelecimentos da pessoa jurídica, para centros de distribuição ou para entrega direta ao adquirente, como: a) combustíveis utilizados em frota própria de veículos; b) embalagens para transporte de mercadorias acabadas; c) contratação de transportadoras. (grifo nosso)” Vemos que estes fretes não podem ser abarcados pelo conceito de insumo, mesmo quando consideramos uma interpretação mais ampla da atividade produtiva da empresa, nos termos dos conceitos de essencialidade e de relevância. Fl. 5933DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.090 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10580.904741/2017-98 56 Mas a alegação da Recorrente é de que estes fretes são parte do valor do frete para a venda, conforme disposto no inciso IX, do artigo 3º, da Lei nº 10.833/2004. O artigo 3º, da Lei nº 10.833/2004, em seu inciso IX, assim trata a apuração de créditos nas operações de vendas: “Art. 3 o Do valor apurado na forma do art. 2 o a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: (...) IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor. (...)” Vemos que a Lei refere-se especificamente à venda, que é uma relação jurídica específica onde se procede à transferência onerosa da propriedade de alguma coisa a terceiro, como podemos verificar no artigo 481, da Lei nº 10.406, de 10 de janeiro de 2002, o Código Civil. “Art. 481. Pelo contrato de compra e venda, um dos contratantes se obriga a transferir o domínio de certa coisa, e o outro, a pagar-lhe certo preço em dinheiro.” Sendo assim, a única forma possível de se apropriar dos créditos previstos no inciso IX, do art. 3º, da Lei nº 10.833/2004, seria a partir de despesas de frete relacionadas à transição do bem. “Art. 493. A tradição da coisa vendida, na falta de estipulação expressa, dar-se-á no lugar onde ela se encontrava, ao tempo da venda.(Código Civil)” Como podemos ver no artigo 493, transcrito acima, o frete na operação de venda envolve o contrato que prevê local de entrega diverso da situação do bem no momento da venda, não havendo nenhum destes requisitos, não há porque estender o alcance da previsão legal a algo além do que já foi exposto. A propósito, o julgamento do REsp 1.221.170/PR, apesar de ter objeto diverso, por tratar-se apenas do conceito de insumos, aborda a similaridade entre os conceitos contábeis relativos à apuração do Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas, e entendeu-se por não ampliar o alcance desta definição pois implicaria em equiparar um regime de apuração não cumulativo de tributo a uma apuração sobre o lucro, em claro desconcerto com o objetivo de se amainar os impactos de uma tributação naturalmente regressiva, enquanto na tributação sobre o lucro, a sua natureza é ser ela progressiva. Vemos este ponto claramente no Voto Vogal do Ministro Mauro Campbel Marques, no mesmo REsp 1.221.170/PR. “No caso concreto, a recorrente pretende deduzir créditos a título de insumos os "Custo Gerais de Fabricação" (água, combustíveis, gastos com veículos, materiais de exames laboratoriais, materiais de proteção de EPI, materiais de limpeza, ferramentas, seguros, viagens e conduções) e as "Despesas Gerais Comerciais" (combustíveis, comissão de vendas a representantes, gastos com veículos, viagens e conduções, fretes, prestação de serviços - PJ, promoções e propagandas, seguros, telefone, comissões). Segundo o conceito de insumo aqui adotado não estão incluídos os seguintes "custos" e "despesas" da recorrente: gastos com veículos, materiais de proteção de EPI, ferramentas, seguros, viagens, conduções, comissão de vendas a representantes, fretes (salvo na hipótese do inciso IX do art. 3º da Fl. 5934DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.090 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10580.904741/2017-98 57 Lei nº 10.833/03), prestações de serviços de pessoa jurídica, promoções e propagandas, telefone e comissões. É que tais "custos" e "despesas" não são essenciais ao processo produtivo da empresa que atua no ramo de alimentos, de forma que a exclusão desses itens do processo produtivo não importa a impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da produção e nem, ainda, a perda substancial da qualidade do serviço ou produto. Pelas considerações expostas, com todas as vênias do Min. Relator, que adotou a posição mais ampla de creditamento associada aos custos para efeito de IRPJ a qual foi rechaçada na Segunda Turma, dele DIVIRJO PARCIALMENTE PARA CONHECER PARCIALMENTE do recurso especial e, nessa parte, DAR-LHE PARCIAL PROVIMENTO apenas para determinar o retorno dos autos à origem para que a Corte a quo analise a possibilidade de dedução de créditos em relação aos custos e despesas com água, combustível, materiais de exames laboratoriais e materiais de limpeza conforme o conceito de insumos definido acima. É como voto.”(grifo nosso) Assim, o alcance dos créditos referentes às despesas e custos relacionados ao processo produtivo, ou negocial da empresa precisam ater-se apenas à previsão legal, sob pena de mudarem a natureza da apuração tributária não cumulativa, para uma apuração alterada sobre o lucro, visto que implicaria também na apropriação de todos as receitas reduzidas de todas as despesas e custos necessários, mas desta vez ao invés de formarem a base de cálculo sobre a qual a alíquota do tribute incide, criaria uma tributação sobre o lucro pelos descontos de incidências tarifárias sobre todas as operações da empresa isolada e de forma individual, um ineditismo do Direito Tributário. Ademais, o tema já foi abordado pela Súmula CARF nº 217. Súmula CARF nº 217 Aprovada pelo Pleno da 3ª Turma da CSRF em sessão de 26/09/2024 – vigência em 04/10/2024 Os gastos com fretes relativos ao transporte de produtos acabados entre estabelecimentos da empresa não geram créditos de Contribuição para o PIS/Pasep e de Cofins não cumulativas. Acórdãos Precedentes: 9303-014.190; 9303-014.428; 9303-015.015. De forma que entendo não caber o reconhecimento de créditos do PIS/COFINS decorrentes de despesas de fretes de produtos acabados entre estabelecimentos da mesma empresa. Assinado Digitalmente Jorge Luis Cabral Fl. 5935DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto Vencido Voto Vencedor

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4872210 #
Numero do processo: 16366.001187/2007-34
Turma: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Tue Feb 14 00:00:00 UTC 2012
Ementa: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL - COFINS Ementa: DESPESAS COM SEGUROS PARA ARMAZENAGEM DO PRODUTO. NÃO-CUMULATIVIDADE. INSUMOS. Os custos com a taxa de seguro decorrentes das despesas de armazenagem geram créditos dedutíveis do PIS e da Cofins não-cumulativos, desde que suportados pelo adquirente. NÃO CUMULATIVIDADE. RESSARCIMENTO DE SALDO CREDOR. ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA E JUROS. O artigo 15, combinado com o artigo 13, ambos da Lei nº 10.833, de 2003, vedam expressamente a aplicação de qualquer índice de atualização monetária ou de juros para este tipo de ressarcimento
Numero da decisão: 3402-001.650
Decisão: ACORDAM os membros da 4ª câmara / 2ª turma ordinária da Terceira SEÇÃO DE JULGAMENTO, por unanimidade de votos em dar provimento parcial ao recurso voluntário para admitir a inclusão dos custos com seguro de mercadorias estocadas em armazéns gerais, nos termos do voto do relator. Votou pelas conclusões o Conselheiro João Carlos Cassuli Junior.
Nome do relator: GILSON MACEDO ROSENBURG FILHO
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LTDA.  Recorrida  DRJ CURITIBA (PR)     ASSUNTO:  CONTRIBUIÇÃO  PARA  O  FINANCIAMENTO  DA  SEGURIDADE  SOCIAL ­ COFINS  Ementa:  DESPESAS COM  SEGUROS  PARA ARMAZENAGEM DO PRODUTO.  NÃO­CUMULATIVIDADE. INSUMOS.   Os  custos  com a  taxa de  seguro  decorrentes  das  despesas  de  armazenagem  geram  créditos  dedutíveis  do  PIS  e  da  Cofins  não­cumulativos,  desde  que  suportados pelo adquirente.    NÃO  CUMULATIVIDADE.  RESSARCIMENTO  DE  SALDO  CREDOR.  ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA E JUROS.   O artigo 15, combinado com o artigo 13, ambos da Lei nº 10.833, de 2003,  vedam  expressamente  a  aplicação  de  qualquer  índice  de  atualização  monetária ou de juros para este tipo de ressarcimento.        Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  ACORDAM os membros  da 4ª  câmara  /  2ª  turma ordinária  da Tterceira   SSEEÇÇÃÃOO   DDEE   JJUULLGGAAMMEENNTTOO,  por  unanimidade  de  votos  em  dar  provimento  parcial  ao  recurso  voluntário  para  admitir  a  inclusão  dos  custos  com  seguro  de  mercadorias  estocadas  em  armazéns  gerais,  nos  termos  do  voto  do  relator. Votou  pelas  conclusões  o Conselheiro  João  Carlos Cassuli Junior.    NAYRA BASTOS MANATTA ­ Presidente     Fl. 304DF CARF MF Impresso em 26/06/2012 por ELAINE ALICE ANDRADE LIMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/02/2012 por GILSON MACEDO ROSENBURG FILHO, Assinado digitalmente em 2 9/02/2012 por GILSON MACEDO ROSENBURG FILHO, Assinado digitalmente em 20/05/2012 por NAYRA BASTOS MA NATTA Processo nº 16366001187/2007­34  Acórdão n.º 3402­001650  S3­C4T2  Fl. 296          2   GILSON MACEDO ROSENBURG FILHO ­ Relator    Participaram,  ainda,  do  presente  julgamento,  os  Conselheiros  João  Carlos  Cassuli  Junior,  Silvia  de  Brito  Oliveira,  Fernando  Luiz  da  Gama  Lobo  D  Eca,  Francisco  Mauricio Rabelo de Albuquerque Silva.    Relatório  Para  elucidar  os  fatos  ocorridos  até  a  interposição  do  Recurso  Voluntário,  transcrevo o relatório da DRJ, in verbis:  Trata  o  processo  de  Pedido  de  Ressarcimento/Declaração  de  Compensação  de Credites  da Cofins  ­  Exportação  (Per/Dcomp  04732.28805.070806.1.1.09­6603),  apurados  no  regime  de  incidência não­cumulativa ­ Mercado Externo, com base no § 1º  o  do  art.  6°  da  Lei  n°  10.833,  de  29  de  dezembro  de  2003,  correspondente  ao  2°  trimestre  de  2006,  totalizando  R$  2.004.379,25 (fls. 02/04).  Após  a  análise  dos  documentos  trazidos  aos  autos,  de  acordo  com  a  Informação  Fiscal  (lis.  185/197)  da  Seção  de  Fiscalização,  foi  emitido  o  Parecer  Saorl/DRF/LON  n°  436/2007,  culminando  com  Despacho  Decisório  da  DRF  cm  Londrina,  datado  de  25/10/2007  (fls.  202/204),  que  deferiu  parcialmente  o  seu  pedido  de  ressarcimento,  reconhecendo  o  direito creditório no valor de R$ 1.988.304.62.  O  reconhecimento  parcial  do  direito  ao  ressarcimento  foi  em  decorrência:  a)  da  utilização  indevida  de  taxas  de  seguro  que,  apesar  de  estarem  incluídas  em  faturas  de  gastos  com  armazenagem,  não  se  configuram  como  tais,  pois  não  foram  aplicados  ou  consumidos  diretamente  na  produção  ou  fabricação  dos  produtos;  e  b)  falta  de  inclusão  na  base  de  cálculo da contribuição, nos meses de abril e maio de 2006, de  valores  registrados  na  contabilidade  como  outras  receitas  operacionais (fl. 182).  Cientificada  cm  05/11/2007  (fl.  213),  a  interessada,  por  intermédio  de  seus  representantes  legais,  ingressou  com  a  manifestação de inconformidade de fls. 224/243, em 04/12/2007,  trazendo, inicialmente, considerações acerca do sistema de não­ cumulatividade  da  contribuição  como  benefício  fiscal  para  redução do custo dos produtos.  No que tange às taxas de seguro da armazenagem dos produtos,  objeto da glosa, alega que está autorizada a descontar créditos  referentes  aos  custos/despesas  incorridos,  pagos  ou  creditados  Fl. 305DF CARF MF Impresso em 26/06/2012 por ELAINE ALICE ANDRADE LIMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/02/2012 por GILSON MACEDO ROSENBURG FILHO, Assinado digitalmente em 2 9/02/2012 por GILSON MACEDO ROSENBURG FILHO, Assinado digitalmente em 20/05/2012 por NAYRA BASTOS MA NATTA Processo nº 16366001187/2007­34  Acórdão n.º 3402­001650  S3­C4T2  Fl. 297          3 no  mês.  sendo  que  o  art.  3°,  IX,  da  Lei  n°  10.833,  de  2003.  permite  o  desconto  de  créditos  referente  a  despesas  de  armazenagem nas operações de venda.  Não concordando com o entendimento do fisco, diz que elabora  o café destinado à exportação e o armazena quinzenalmente em  armazéns gerais até que ocorra a efetiva exportação, sendo que  os  armazéns  emitem  a  nota  fiscal  de  prestação  de  serviços  e,  dentre  os  serviços  prestados,  incluem  o  seguro  que  contratam  para  a  carga  armazenada,  ressaltando  que  não  é  ela  que  contrata  o  seguro,  mas  os  próprios  armazéns  gerais  e  que  faz  parte  do  preço  por  eles  cobrado,  não  havendo  como  contratar  armazenagem sem esta taxa de seguro. Por outro lado, salienta  que  os  custos  e  despesas  enquadram­se  na  acepção  ampla  do  termo  "insumos".  pela  sua  direta  relação  com  o  faturamento,  devendo­se admitir que todos os custos de produção c despesas  operacionais  incorridos  pelo  contribuinte  com  a  fabricação  de  produtos  destinados  à  venda,  inclusive  as  taxas  de  seguros  de  armazenagem, são insumos, no sentido amplo.  Contesta  também  a  menção  feita  em  despacho  decisório  da  Solução  de  Consulta  que  negou  à  contribuinte  o  desconto  de  crédito  referente  ao  seguro  de  vida  em  grupo  e  seguro  no  transporte  de  mercadorias,  já  que  esses  nada  possuem  com  a  atividade­fim da empresa.  Por  fim  solicita  o  reconhecimento  da  atualização  monetária  incidência da Selic) nos valores a serem ressarcidos.  A  Terceira  Turma  da  Delegacia  de  Julgamento  em  Curitiba  (PR)  julgou  improcedente a manifestação de inconformidade, proferiu o Acórdão nº 06­27073, cuja ementa  foi vazada nos seguintes termos:  Assunto:  Contribuição  para  o  Financiamento  da  Seguridade  Social ­ Cofins  Período de apuração: 01/04/2006 a 30/06/2006  CRÉDITOS. INSUMOS. DESPESAS COM ARMAZENAGEM DE  PRODUTOS. TAXAS DE SEGURO DE MERCADORIAS.  Por falta de previsão legal, não dá direito a crédito o gasto com  seguro  de  mercadorias,  ainda  que  cobrado  juntamente  com  despesas de armazenagem.  RESSARCIMENTO. JUROS EQUIVALENTES A TAXA SELIC .  E  incabível  a  incidência  de  juros  compensatórios  com  base  na  taxa SELIC sobre valores recebidos a título de ressarcimento de  credito das contribuições ao PIS e à Cofins..  Descontente  com  a  decisão  de  primeira  instância,  o  sujeito  passivo  protocolou o recurso voluntário no qual argumenta, em síntese, que:  a)  A taxa de seguro é uma despesa incorrida pela recorrente  para  a  armazenagem  dos  produtos,  e  que  estão  Fl. 306DF CARF MF Impresso em 26/06/2012 por ELAINE ALICE ANDRADE LIMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/02/2012 por GILSON MACEDO ROSENBURG FILHO, Assinado digitalmente em 2 9/02/2012 por GILSON MACEDO ROSENBURG FILHO, Assinado digitalmente em 20/05/2012 por NAYRA BASTOS MA NATTA Processo nº 16366001187/2007­34  Acórdão n.º 3402­001650  S3­C4T2  Fl. 298          4 intrinsecamente  interligadas  entre  si,  eis  que  cobrados  juntamente  pelos  armazéns  gerais  na  nota  fiscal  de  prestação  de  serviços,  e  em  sentido  amplo,  necessários  para a  fabricação dos produtos destinados à exportação.  Portanto,  é  lícito  o  direito  ao  ressarcimento  dos  custos  com  as  taxas  de  seguro  referente  à  armazenagem  das  mercadorias;  b)  Faz jus à atualização monetária do valor a ser ressarcido  com a utilização da taxa Selic.  Termina  sua petição  recursal,  requerendo que  seja deferido o valor  integral  do pedido de ressarcimento.  É o Relatório.  Voto             Conselheiro Gilson Macedo Rosenburg Filho, Relator  A impugnação foi apresentada com observância do prazo previsto, bem como  dos  demais  requisitos  de  admissibilidade.  Sendo  assim,  dela  tomo  conhecimento  e  passo  a  apreciar.  A pedra angular do litígio posta nos autos cinge­se na interpretação das Leis  que  instituíram o PIS e  a Cofins não­cumulativos. A celeuma que  embasa a maior parte dos  processos envolvendo o tema diz respeito ao alcance do termo “insumo” para fins de obtenção  do valor do crédito das exações a serem compensadas/ressarcidas.  O Conselheiro Mauricio Taveira e Silva, no processo nº 16707002127/2005­ 65  de  sua  relatoria,  enfrentou  o  tema  com  maestria,  profundidade  e  didática,  de  sorte  que  reproduzo seu voto para embasar minha razão de decidir, in verbis:   O tema em questão enseja as maiores polêmicas acerca do PIS e  Cofins  não  cumulativos  em  decorrência  do  termo  “insumo”  utilizado  pelo  legislador,  sem  a  devida  definição  de  sua  amplitude,  ou  seja,  se  o  insumo  a  ser  considerado  deva  ser  somente  o  “direto”  ou  se  o  termo  deve  abarcar,  também,  os  insumos “indiretos”.  Nesse contexto, torna­se necessária uma maior reflexão sobre o  tema. Os arts 3º,  inciso  II das Leis nos 10.637/02 e 10.833/03,  dispõem  sobre  a  possibilidade  de  a  pessoa  jurídica  descontar  créditos  relacionados  a  bens  e  serviços,  utilizados  como  “insumo” na prestação de serviços e na produção ou fabricação  de bens ou produtos destinados à venda.  Visando normatizar o termo “insumo” a Receita Federal editou  as  Instruções  Normativas,  IN  SRF  nº  247/02,  art.  66,  §  5º,  no  caso  do  PIS  e  IN  SRF  nº  404/04,  art.  8º,  §  4º  para  a  Cofins.  Nelas,  o  fisco  limitou  a  abrangência  do  termo  “insumos”  utilizados  na  fabricação  ou  produção  de  bens  destinados  à  Fl. 307DF CARF MF Impresso em 26/06/2012 por ELAINE ALICE ANDRADE LIMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/02/2012 por GILSON MACEDO ROSENBURG FILHO, Assinado digitalmente em 2 9/02/2012 por GILSON MACEDO ROSENBURG FILHO, Assinado digitalmente em 20/05/2012 por NAYRA BASTOS MA NATTA Processo nº 16366001187/2007­34  Acórdão n.º 3402­001650  S3­C4T2  Fl. 299          5 venda,  à matéria­prima,  ao  produto  intermediário,  ao material  de  embalagem  e  quaisquer  outros  bens  que  sofram  alterações,  tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas  ou  químicas,  em  função  da  ação  diretamente  exercida  sobre  o  produto  em  fabricação.  Em  se  tratando  de  serviços,  os  bens  aplicados ou consumidos na prestação de  serviços. Necessário,  ainda,  que  os bens  não estejam  incluídos  no  ativo  imobilizado,  bem  assim,  os  serviços  sejam  prestados  por  pessoa  jurídica  domiciliada  no  País,  sendo  aplicados  ou  consumidos  na  produção ou fabricação do produto ou prestação do serviço.  De modo  a  esclarecer  o  alcance  de  tais  normas  em  relação  a  casos concretos, foram editadas diversas Soluções de Consultas,  por  vezes  conflitantes,  as  quais  acabaram  por  ensejar  a  elaboração de  inúmeras Soluções de Divergência. Na sequência  dos acontecimentos, decorridos alguns anos desde a edição das  leis criadoras do PIS e da Cofins na sistemática não cumulativa,  percebe­se  ser  cada  vez  mais  intenso  o  coro  a  rejeitar  a  não  cumulatividade dessas contribuições de modo tão restritivo, nos  moldes do IPI.  Nesse  sentido,  na  doutrina  preconizada  por  Fábio  Pallaretti  Calcini  ,  a  não  cumulatividade  vinculada  ao  produto  (IPI)  ou  mercadoria  (ICMS)  não  se  presta  a  fundamentar  a  não  cumulatividade do PIS e da Cofins, cujo pressuposto é a receita,  ensejando,  assim,  uma  maior  amplitude  para  a  obtenção  dos  créditos. A  falta  de  pertinência  se  evidencia  em  se  tratando de  prestador de serviços.  As  restrições  legalmente  impostas  cingem­se  ao  art.  3º,  §  2º,  incisos I e II, das Leis nos 10.637/02 e 10.833/03, que tratam de  vedação de crédito  decorrente de mão de obra paga a pessoa  física e aquisição de  bens  ou  serviços  não  sujeitos  ao  pagamento  da  contribuição.  Releva observar, em conformidade com o art. 3º, § 3º, incisos I e  II, dos mesmos diplomas legais, a necessidade de que,  tanto os  bens  e  serviços  adquiridos,  como  também os  custos  e  despesas  incorridos,  pagos  ou  creditados,  tenham  como  destino  pessoa  jurídica domiciliada no País.  Desse modo,  proclama  o  referido  autor;  vez  que  as  restrições,  com  caráter  de  excepcionalidade,  estão  expressamente  consignadas  em  lei,  os  demais  dispositivos  normativos  não  poderiam ser elaborados de forma restritiva.  Conforme assevera Natanael Martins, levando em consideração  o  fato  de  que  no  caso  das  contribuições  para  o  PIS  e  para  a  Cofins pelo regime não cumulativo a materialidade é a receita e  não  somente  a  atividade  fabril,  mercantil  ou  de  serviços,  constata  que  há  a  eleição  de  ‘outras  hipóteses  creditórias  desvinculadas da atividade desenvolvida pelo contribuinte como  é  o  caso  das  despesas  financeiras  decorrentes  de  empréstimos,  financiamentos  e  contraprestações  de  operações  de  arrendamento mercantil’48, razão pela qual constata que, diante  deste contexto, a noção de insumo ‘erigido pela nova sistemática  Fl. 308DF CARF MF Impresso em 26/06/2012 por ELAINE ALICE ANDRADE LIMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/02/2012 por GILSON MACEDO ROSENBURG FILHO, Assinado digitalmente em 2 9/02/2012 por GILSON MACEDO ROSENBURG FILHO, Assinado digitalmente em 20/05/2012 por NAYRA BASTOS MA NATTA Processo nº 16366001187/2007­34  Acórdão n.º 3402­001650  S3­C4T2  Fl. 300          6 do PIS  e  da Cofins  não  guarda  simetria  com  aquele delineado  pelas  legislações  do  IPI  e  do  ICMS,  visto  não  estar  limitado  apenas  a  operações  realizadas  com  mercadorias  ou  produtos  industrializados,  sendo,  inclusive,  aplicado  aos  prestadores  de  serviços.  Nessa  linha  registra  Pallaretti  Calcini  que  as  limitações  à  utilização do crédito são exaustivamente descritas nas duas leis,  não  comportando  acréscimos.  Assim,  sustenta  que  a  expressão  insumo  deve  estar  vinculada  aos  dispêndios  relizados  pelo  contribuinte que, de forma direta ou indireta, contribuam para o  pleno exercício de sua atividade econômica (indústria, comércio  ou serviços) visando à obtenção de receita. Logo, os parâmetros  trazidos pela Receita Federal seriam claramente restritivos, não  se  coaduando  com  o  disposto  nas  Leis  nos  10.637/02  e  10.833/03.  No âmbito do CARF as decisões têm caminhado no sentido de se  flexibilizar o entendimento acerca do que deva ser considerado  como  insumo.  Nesse  contexto,  relevantes  as  considerações  do  Conselheiro  Henrique  Pinheiro  Torres  no  voto  condutor,  na  CSRF, do acórdão nº    9303­01.035 de 23/08/2010, processo nº  11065.101271/2006­47, conforme se observa de sua transcrição:  A questão que se apresenta a debate diz respeito à possibilidade  ou  não  de  se  apropriar  como  crédito  de Pis/Pasep  dos  valores  relativos  a  custos  com  combustíveis,  lubrificantes  e  com  a  remoção de resíduos industriais. O deslinde está em se definir o  alcance do termo insumo,  trazido no  inciso  II do art. 3º da Lei  10.637/2002.  A Secretaria da Receita Federal do Brasil estendeu o alcance do  termo insumo, previsto na legislação do IPI  (o conceito trazido  no Parecer Normativo CST n° 65/79), para o PIS/Pasep e a para  a Cofins não cumulativos. A meu sentir, o alcance dado ao termo  insumo, pela legislação do IPI não é o mesmo que foi dado pela  legislação  dessas  contribuições.  No  âmbito  desse  imposto,  o  conceito  de  insumo  restringe­se  ao  de  matéria­prima,  produto  intermediário  e  de  material  de  embalagem,  já  na  seara  das  contribuições,  houve  um  alargamento,  que  inclui  até  prestação  de serviços, o que demonstra que o conceito de insumo aplicado  na legislação do IPI não tem o mesmo alcance do aplicado nessa  contribuições  .  Neste  ponto,  socorro­me  dos  sempre  precisos  ensinamentos  do  Conselheiro  Julio  Cesar  Alves  Ramos,  em  minuta de voto referente ao Processo n° 13974.000199/2003­61,  que,  com  as  honras  costumeiras,  transcrevo  excerto  linhas  abaixo:  “Destarte, aplicada a legislação do ao caso concreto, tudo o que  restaria seria a confirmação da decisão recorrida.  Isso  a  meu  ver,  porém,  não  basta.  É  que,  definitivamente,  não  considero  que  se  deva  adotar  o  conceito  de  industrialização  aplicável ao IPI, assim como tampouco considero assimilável a  restritiva  noção  de  matérias  primas,  produtos  intermediários  e  material  de  embalagem  lá  prevista  para  o  estabelecimento  do  Fl. 309DF CARF MF Impresso em 26/06/2012 por ELAINE ALICE ANDRADE LIMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/02/2012 por GILSON MACEDO ROSENBURG FILHO, Assinado digitalmente em 2 9/02/2012 por GILSON MACEDO ROSENBURG FILHO, Assinado digitalmente em 20/05/2012 por NAYRA BASTOS MA NATTA Processo nº 16366001187/2007­34  Acórdão n.º 3402­001650  S3­C4T2  Fl. 301          7 conceito  de  ‘insumos’  aqui  referido.  A  primeira  e  mais  óbvia  razão está na completa ausência de remissão àquela legislação  na Lei 10.637.   Em segundo  lugar,  ao usar a  expressão  ‘insumos’,  claramente  estava o legislador do PIS ampliando aquele conceito, tanto que  ai  incluiu  ‘serviços’,  de  nenhum  modo  enquadráveis  como  matérias  primas,  produtos  intermediários  ou  material  de  embalagem.  Ora,  uma  simples  leitura  do  artigo  3º  da  Lei  10.637/2002  é  suficiente  para  verificar  que  o  legislador  não  restringiu  a  apropriação de créditos de Pis/Pasep aos parâmetros adotados  no  creditamento  de  IPI.  No  inciso  II  desse  artigo,  como  asseverou o insigne conselheiro, o legislador incluiu no conceito  de  insumos  os  serviços  contratados  pela  pessoa  jurídica.  Esse  dispositivo  legal  também considerou como  insumo combustíveis  e  lubrificantes,  o  que,  no  âmbito  do  IPI,  seria  um  verdadeiro  sacrilégio.  Mas  as  diferenças  não  param  aí,  nos  incisos  seguintes,  permitiu­se  o  creditamento  de  aluguéis  de  prédios,  máquinas  e  equipamentos,  pagos  a  pessoa  jurídica,  utilizados  nas atividades da empresa, máquinas e equipamentos adquiridos  para  utilização  na  fabricação  de  produtos  destinados  à  venda,  bem como a outros bens incorporados ao ativo imobilizado etc.  Isso denota que o legislador não quis restringir o creditamento  do  Pis/Pasep  as  aquisições  de  matérias­primas,  produtos  intermediários e ou material de embalagens (alcance de insumos  na  legislação  do  IPI)  utilizados,  diretamente,  na  produção  industrial, ao contrario, ampliou de modo a considerar insumos  como  sendo  os  gastos  gerais  que  a  pessoa  jurídica  precisa  incorrer na produção de bens ou serviços por ela realizada.  Vejamos o dispositivo citado:  (...)  As  condições  para  fruição  dos  créditos  acima  mencionados  encontram­se reguladas nos parágrafos desse artigo.  Voltando  ao  caso  dos  autos,  os  gastos  com  aquisição  de  combustíveis  e  com  lubrificantes,  junto  à  pessoa  jurídica  domiciliada  no  pais,  bem  como  as  despesas  havidas  com  a  remoção  de  resíduos  industriais,  pagas  a  pessoa  jurídica  nacional  prestadora  de  serviços,  geram  direito  a  créditos  de  Pis/Pasep, nos termos do art. 3º  transcrito linhas acima.  Com essas considerações, voto no sentido de negar provimento  ao recurso apresentado pela Fazenda Nacional”.  Mais recentemente fora prolatado o acórdão nº 3202­00.226, em  08/12/2010, processo nº 11020.001952/2006­22, de relatoria do  Conselheiro Gilberto de Castro Moreira Júnior que, após fazer  diversas referências e citações doutrinárias, além de colacionar  decisões administrativas,  todas no sentido de que o conceito de  “insumo” deve ser entendido em sentido menos restritivo do que  Fl. 310DF CARF MF Impresso em 26/06/2012 por ELAINE ALICE ANDRADE LIMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/02/2012 por GILSON MACEDO ROSENBURG FILHO, Assinado digitalmente em 2 9/02/2012 por GILSON MACEDO ROSENBURG FILHO, Assinado digitalmente em 20/05/2012 por NAYRA BASTOS MA NATTA Processo nº 16366001187/2007­34  Acórdão n.º 3402­001650  S3­C4T2  Fl. 302          8 o  preconizado  pelas  normas  editadas  pelo  Fisco  Federal,  arremata:  É de se concluir, portanto, que o termo "insumo" utilizado para  o  cálculo  do  PIS  e  COFINS  não  cumulativos  deve  necessariamente compreender os custos e despesas operacionais  da pessoa jurídica, na  forma definida nos artigos 290 e 299 do  RIR/99,  e  não  se  limitar  apenas  ao  conceito  trazido  pelas  Instruções  Normativas  n°  247/02  e  404/04  (embasadas  exclusivamente na (inaplicável) legislação de lPl).  No caso dos autos foram glosados pretendidos créditos relativos  a  valores  de  despesas  que  a  Recorrente  houve  por  bem  classificar como insumos (materiais utilizados para manutenção  de máquinas e equipamentos), em virtude da essencialidade dos  mesmos para a fabricação dos produtos destinados à venda.  Ora,  constata­se  que  sem  a  utilização  dos  mencionados  materiais não haveria a possibilidade de a Recorrente destinar  seus  produtos  à  venda,  haja  vista  a  inviabilidade  de  utilização  das  máquinas.  Frise­se  que  o  material  utilizado  para  manutenção sofre, inclusive, desgaste com o tempo.  Em  virtude  doa  argumentos  expostos,  em  que  pese  o  respeito  pela I. decisão proferida pela Delegacia da Receita Federal de  Julgamento em Porto Alegre (RS), ao não admitir a apuração de  créditos sobre os bens adquiridos pela Recorrente, entendo que  tal  glosa  não  deve  prosperar,  uma  vez  que  os  equipamentos  adquiridos  caracterizam­se  como  despesas  necessárias  ao  desenvolvimento  de  suas  atividades,  sendo  certo  o  direito  ao  crédito sobre tais valores para desconto das contribuições para  o PIS  e COFINS.  Em relação ao tema, o referido acórdão restou assim ementado:  [...]  REGIME NÃO CUMULATIVO.  INSUMOS. MATERIAIS  PARA  MANUTENÇÃO DE MÁQUINAS.  O  conceito  de  insumo  dentro  da  sistemática  de  apuração  de  créditos  pela  não  cumulativìdade  de  PIS  e  Cofins  deve  ser  entendido como  toda e qualquer  custo ou despesa necessária à  atividade  da  empresa,  nos  termos  da  legislação  do  IRPJ,  não  devendo ser utilizado o conceito trazido pela legislação do IPI,  uma  vez  que  a  materialidade  de  tal  tributo  é  distinta  da  materialidade das contribuições em apreço.  Feitas estas colocações, passo a expressar meu posicionamento  acerca da matéria.  Conforme  dito  anteriormente,  o  cerne  da  questão  reside  no  significado  e  abrangência  do  termo  “insumo”  consignado  nos  arts  3º,  inciso  II  das  Leis  nos  10.637/02  e  10.833/03,  cuja  semelhante redação assim dispõem:  Fl. 311DF CARF MF Impresso em 26/06/2012 por ELAINE ALICE ANDRADE LIMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/02/2012 por GILSON MACEDO ROSENBURG FILHO, Assinado digitalmente em 2 9/02/2012 por GILSON MACEDO ROSENBURG FILHO, Assinado digitalmente em 20/05/2012 por NAYRA BASTOS MA NATTA Processo nº 16366001187/2007­34  Acórdão n.º 3402­001650  S3­C4T2  Fl. 303          9 Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica  poderá descontar créditos calculados em relação a:   [...]  II  ­  bens  e  serviços,  utilizados  como  insumo  na  prestação  de  serviços  e  na  produção  ou  fabricação  de  bens  ou  produtos  destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto  em  relação  ao  pagamento  de  que  trata  o  art.  2o  da  Lei  no  10.485,  de  3  de  julho  de  2002,  devido  pelo  fabricante  ou  importador,  ao  concessionário,  pela  intermediação  ou  entrega  dos  veículos  classificados  nas  posições  87.03  e  87.04  da  TIPI;  (Redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004) (destaquei)  Em que pese a judiciosa motivação apresentada pelo conselheiro  relator em seu brilhante voto condutor do aresto precitado, ouso  discordar de sua conclusão assinalada na ementa, como segue:  “O  conceito  de  insumo  dentro  da  sistemática  de  apuração  de  créditos  pela  não  cumulativìdade  de  PIS  e  Cofins  deve  ser  entendido como  toda e qualquer  custo ou despesa necessária à  atividade da empresa, nos termos da legislação do IRPJ...”  Trava­se aqui, a mesma discussão do crédito presumido de  IPI  de  que  trata  a  Lei  nº  9.363/96,  ou  seja,  se  o  insumo  deve  ser  compreendido em seu sentido lato, abrangendo, portanto, toda e  qualquer matéria­prima e produto intermediário, cuja utilização  na  cadeia  produtiva  seja  necessária  à  consecução  do  produto  final, ou não.  O  art.  290  do  RIR/99  mencionado  no  acórdão  referencia  o  método de custeio por absorção o qual apropria todos os custos  de  produção dos  bens,  sejam diretos  ou  indiretos,  variáveis  ou  fixos.  Assim,  o  custo  de  produção  dos  bens  ou  serviços  deverá  compreender  o  custo  de  aquisição  das  matérias­primas  e  secundárias, o custo de mão de obra direta e indireta e os gastos  gerais  de  fabricação,  inclusive  os  custos  fixos  tais  como  os  encargos de depreciação dos bens utilizados na produção.  Já  o  art.  299,  também    do  RIR/99,  trata  das  despesas  operacionais  dedutíveis  na  determinação  do  lucro  real  como  sendo  as  despesas  necessárias  à  atividade  da  empresa  e  à  manutenção da respectiva fonte produtora de receitas.  Suas matrizes legais são:  Decreto­Lei nº 1.598/77, art. 13, §§ 1º  e 2º (art. 290 do RIR/99),  que assim dispõe:   Art.  13  ­  O  custo  de  aquisição  de  mercadorias  destinadas  à  revenda  compreenderá  os  de  transporte  e  seguro  até  o  estabelecimento  do  contribuinte  e  os  tributos  devidos  na  aquisição ou importação.    §  1º  ­  O  custo  de  produção  dos  bens  ou  serviços  vendidos  compreenderá, obrigatoriamente:   Fl. 312DF CARF MF Impresso em 26/06/2012 por ELAINE ALICE ANDRADE LIMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/02/2012 por GILSON MACEDO ROSENBURG FILHO, Assinado digitalmente em 2 9/02/2012 por GILSON MACEDO ROSENBURG FILHO, Assinado digitalmente em 20/05/2012 por NAYRA BASTOS MA NATTA Processo nº 16366001187/2007­34  Acórdão n.º 3402­001650  S3­C4T2  Fl. 304          10  a) o custo de aquisição de matérias­primas e quaisquer outros  bens  ou  serviços  aplicados  ou  consumidos  na  produção,  observado o disposto neste artigo;    b)  o  custo  do  pessoal  aplicado  na  produção,  inclusive  de  supervisão  direta,  manutenção  e  guarda  das  instalações  de  produção;    c) os custos de locação, manutenção e reparo e os encargos de  depreciação dos bens aplicados na produção;    d) os encargos de amortização diretamente relacionados com a  produção;    e) os encargos de exaustão dos recursos naturais utilizados na  produção.    § 2º ­ A aquisição de bens de consumo eventual, cujo valor não  exceda de 5% do custo total dos produtos vendidos no exercício  social anterior, poderá ser registrada diretamente como custo.  Por outro  lado, o art. 299 do RIR/99  tem como matriz  legal   o  art. 47, §§ 1º e 2º, da Lei nº 4.506/64, com o seguinte teor:   Art.  47.  São  operacionais  as  despesas  não  computadas  nos  custos,  necessárias  à atividade  da  empresa  e  a manutenção da  respectiva fonte produtora.   §  1º  São  necessárias  as  despesas  pagas  ou  incorridas  para  a  realização das transações ou operações exigidas pela atividade  da empresa   §  2º  As  despesas  operacionais  admitidas  são  as  usuais  ou  normais  no  tipo  de  transações,  operações  ou  atividades  da  empresa.  Tendo  em  vista  a  extensa  redação  levada  a  efeito  no  caso  do  Imposto de Renda, não posso compreender que o simples termo  “insumo”  utilizado  na  norma  tenha  a  mesma  amplitude  do  citado  imposto.  Acaso  o  legislador  pretendesse  tal  alcance  do  referido  termo  teria  aberto  mão  deste  vocábulo,  “insumo”,  assentando  que  os  créditos  seriam  calculados  em  relação  a  “todo  e  qualquer  custo  ou  despesa  necessários  à  atividade  da  empresa  ou  à  obtenção  de  receita”.  Dispondo  desse  modo  o  legislador,  sequer,  precisaria  fazer  constar  “inclusive  combustíveis e lubrificantes”.  Creio  que  o  termo  “insumo”  foi  precisamente  colocado  para  expressar um significado mais abrangente do que MP, PI e ME,  utilizados  pelo  IPI,  porém,  não  com o mesmo alcance  do  IRPJ  que  possibilita  a  dedutibilidade  dos  custos  e  das  despesas  necessárias  à  atividade  da  empresa.  Precisar  onde  se  situar  nesta escala é o cerne da questão.   De  se  registrar  que  o  próprio  fisco  vem  flexibilizando  seu  conceito  de  insumo. Como  exemplo  tem­se  que,  em  relação  ao  citado  acórdão,  o  qual  tratou  de  créditos  de  aquisições  de  Fl. 313DF CARF MF Impresso em 26/06/2012 por ELAINE ALICE ANDRADE LIMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/02/2012 por GILSON MACEDO ROSENBURG FILHO, Assinado digitalmente em 2 9/02/2012 por GILSON MACEDO ROSENBURG FILHO, Assinado digitalmente em 20/05/2012 por NAYRA BASTOS MA NATTA Processo nº 16366001187/2007­34  Acórdão n.º 3402­001650  S3­C4T2  Fl. 305          11 materiais  para  manutenção  de  máquinas  e  equipamentos,  a  própria  administração  tributária  já  havia  se  manifestado  favoravelmente à utilização de tais créditos, por meio da Solução  de Divergência nº 35/08. Nela a Cosit registra a desnecessidade  de  contato  direto  com  os  bens  que  estão  sendo  fabricados,  conforme segue:  17. Isso posto, chega­se ao entendimento, de que todas as partes  e  peças  de  reposições  utilizadas  em  máquinas  e  equipamentos  diretamente  responsáveis  pela  produção  dos  bens  ou  produtos  destinados à venda, aqui descritos ou exemplificados, que sofram  desgaste  ou  dano  ou  a  perda  de  propriedades  físicas  ou  químicas,  em  função  da  ação  diretamente  exercida  em  todo  o  processo de produção ou de  fabricação,  independentemente, de  entrarem  ou  não  contato  direto  com  os  bens  que  estão  sendo  fabricados  destinados  à  venda,  ou  seja,  basta  que  referidas  partes e peças sejam incorporadas às máquinas e equipamentos  que estejam atuando no processo de fabricação ou produção dos  referidos  bens,  geram  direito  à  apuração  de  créditos  a  serem  descontados  da  Contribuição  para  o  PIS/Pasep  e  da  Cofins,  desde que não estejam escriturados no ativo imobilizado. (grifei)  Em conclusão a Solução registra:  18.Diante  do  exposto,  soluciona­se  a  presente  divergência  dando­se  provimento  ao  recurso  interposto,  orientando  à  recorrente que as despesas efetuadas com a aquisição de partes  e peças de reposição, que sofram desgaste ou dano ou a perda  de  propriedades  físicas  ou  químicas,  utilizadas  em máquinas  e  equipamentos que efetivamente respondam diretamente por todo  o  processo  de  fabricação  dos  bens  ou  produtos  destinados  à  venda, pagas à pessoa jurídica domiciliada no País, a partir de  1º de dezembro de 2002, e a partir de 1º de fevereiro de 2004,  geram  direito  à  apuração  de  créditos  a  serem  descontados  da  Contribuição  para  o  PIS/Pasep  e  da  Cofins,  respectivamente,  desde que às partes e peças de reposição não estejam obrigadas  a serem incluídas no ativo imobilizado, nos termos da legislação  vigente.  Destarte,  entendo  que  o  termo  “insumo”  utilizado  pelo  legislador  na  apuração  de  créditos  a  serem  descontados  da  Contribuição  para  o  PIS/Pasep  e  da  Cofins  denota  uma  abrangência  maior  do  que MP,  PI  e ME  relacionados  ao  IPI.  Por outro lado, tal abrangência não é tão elástica como no caso  do  IRPJ, a ponto de abarcar  todos os  custos de produção e as  despesas necessárias à atividade da empresa. Sua justa medida  caracteriza­se  como  elemento  diretamente  responsável  pela  produção  dos  bens  ou  produtos  destinados  à  venda,  ainda  que  este  elemento  não  entre  em  contato  direto  com  os  bens  produzidos, atendidas as demais exigências legais.  Com base nas brilhantes linhas traçadas pelo Conselheiro Mauricio Taveira,  entendo  que  em  todo  processo  administrativo  que  envolver  créditos  referentes  a  não­ cumulatividade  do  PIS  ou  da  Cofins,  deve  ser    analisado  cada  item  relacionado  como  Fl. 314DF CARF MF Impresso em 26/06/2012 por ELAINE ALICE ANDRADE LIMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/02/2012 por GILSON MACEDO ROSENBURG FILHO, Assinado digitalmente em 2 9/02/2012 por GILSON MACEDO ROSENBURG FILHO, Assinado digitalmente em 20/05/2012 por NAYRA BASTOS MA NATTA Processo nº 16366001187/2007­34  Acórdão n.º 3402­001650  S3­C4T2  Fl. 306          12 “insumos” e o seu envolvimento no processo produtivo, para então definir a possibilidade de  aproveitamento do crédito.  Feita  essa  consideração,  retornando  aos  autos,  como  dito  alhures,  foram  desconsiderados  os  créditos  decorrentes  de  despesas  com  a  taxa  de  seguro  de  mercadorias  armazenadas  em  depósitos  de  cargas,  pois,  apesar  de  se  tratarem  de  custos/despesas  relacionados à armazenagem, não se configuram como tais e nem são aplicados ou consumidos  diretamente na produção ou fabricação dos produtos.   Analisando  os  autos,  identifico  que  o  recorrente  produz  café  destinado  à  exportação e este café é estocado quinzenalmente em armazéns gerais até que ocorra a efetiva  exportação.  Segundo  seu  relato,  as  notas  fiscais  de  prestação  de  serviço  de  armazenagem  emitidas  em  favor  do  recorrente  contém  o  valor  da  taxa  de  seguro  para  carga  armazenada.  Afirma  que  o  seguro  é  contratado  pelo  próprio  armazém  que  repassa  os  custos  ao  produtor/exportador.  Conclui  que  o  preço  cobrado  pelo  serviço  de  armazenagem  de  seus  produtos inclui o valor do seguro.  Pelas assertivas  feitas,  afluem razões  jurídicas para  concluir que o valor do  seguro  de  mercadorias  estocadas  em  armazéns  gerais,  que  foi  efetivamente  repassado  ao  produtor/exportador  e  por  ele  suportado,  faz  parte  do  valor  das  despesas  com  prestação  de  serviço  de armazenagem.  Nesta linha, entendo que o recorrente pode descontar da contribuição devida  na forma da Lei n° 10.833/2003, os créditos decorrentes de gastos com seguros de mercadorias  estocadas em armazéns gerais, desde que tenha suportado tais despesas/custos e que nas notas  fiscais de serviço de armazenagem constem o valor do seguro.   Quanto  à  possibilidade  de  aplicação  de  juros  compensatórios  sobre  o  ressarcimento  de  créditos  fiscais  referentes  ao  PIS  e  a Cofins  não­cumulativos,  entendo  que  não  há  amparo  legal,  muito  pelo  contrário,  a  Lei  nº  10.833/2003  veda  expressamente  a  aplicação  de  juros  compensatórios  sobre  o  ressarcimentos  de  créditos  fiscais  nela  previstos,  assim dispondo:  Art. 13. O aproveitamento de crédito na forma do § 4° do art 3°,  do art. 4° e dos §§ 1° e 2° do art. 6°, bem como do § 2° e inciso  II do § 4° e §5° do art. 12, não ensejará atualização monetária  ou incidência de juros sobre os respectivos valores.  Art.  15.  Aplica­se  à  contribuição  para  o  P1S/PASEP  não­ cumulativa de que trata a Lei n° 10.637, de 30 de dezembro de  2002, o disposto nos incisos I e lido § 3° do art. 1°, nos incisos  VI, VII e IX do caput e nos §§ 1°, incisos II e III, 10 e 11 do art.  3°, nos §§ 3° e 4° do art. 6°, e nos arts. 7º, 8°, 10, incisos XI a  XIV, e 13.   Portanto, pela regra acima reproduzida, é vedada a aplicação da taxa Selic ao  valor do crédito de PIS e de Cofins não cumulativos.    Ex  positis,  dou  provimento  parcial  ao  recurso  voluntário  para  admitir  a  inclusão dos custos com seguro de mercadorias estocadas em armazéns gerais, no valor a ser  descontado  da  contribuição  devida  na  forma da Lei  n°  10.833/2003,  se  esse  custo  tiver  sido  suportado pelo produtor/exportador e constar das notas fiscais de serviço de armazenagem.    Fl. 315DF CARF MF Impresso em 26/06/2012 por ELAINE ALICE ANDRADE LIMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/02/2012 por GILSON MACEDO ROSENBURG FILHO, Assinado digitalmente em 2 9/02/2012 por GILSON MACEDO ROSENBURG FILHO, Assinado digitalmente em 20/05/2012 por NAYRA BASTOS MA NATTA Processo nº 16366001187/2007­34  Acórdão n.º 3402­001650  S3­C4T2  Fl. 307          13 É como voto.  Sala das Sessões, em 14 de fevereiro de 2012    Gilson Macedo Rosenburg Filho                                  Fl. 316DF CARF MF Impresso em 26/06/2012 por ELAINE ALICE ANDRADE LIMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/02/2012 por GILSON MACEDO ROSENBURG FILHO, Assinado digitalmente em 2 9/02/2012 por GILSON MACEDO ROSENBURG FILHO, Assinado digitalmente em 20/05/2012 por NAYRA BASTOS MA NATTA

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10783045 #
Numero do processo: 10183.725757/2016-38
Turma: 2ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 2ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Thu Oct 17 00:00:00 UTC 2024
Data da publicação: Fri Jan 17 00:00:00 UTC 2025
Ementa: Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias Exercício: 2001 RECURSO ESPECIAL DO SULEITO PASSIVO DIREITO TRIBUTÁRIO. ARGUIÇÃO DE DECADÊNCIA NÃO IDENTIFICADA. NÃO CONHECIMENTO. REQUISITOS DE ADMISSIBILIDADE. AUSÊNCIA DE SIMILITUDE FÁTICA. Não merece ser conhecido o recurso especial interposto contra acordão que não apresente uma situação fática similar. Só deve ser admitido quando houver situações fáticas convergentes e conferir à legislação tributária interpretação divergente da que lhe tenha dado outra Câmara, Turma ou a própria Câmara Superior de Recursos Fiscais, observados os demais requisitos previstos nos arts. 118 e 119 do Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF nº 1.634, de 21 de dezembro de 2023. O instituto da decadência, no âmbito do direito tributário, é matéria de ordem pública, que transcende aos interesses das partes. No entanto, não deve ser analisada se o que existe é apenas uma pretensão do contribuinte, sem correspondência legal que o suporte. MATÉRIA NÃO IMPUGNADA. APRESENTAÇÃO EM RECURSO VOLUNTÁRIO. IMPOSSIBILIDADE. PRECLUSÃO. As matérias não propostas em sede impugnatória não podem ser deduzidas em recurso voluntário em razão da perda da faculdade processual de seu exercício, configurando- se a preclusão.
Numero da decisão: 9202-011.550
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em não conhecer do Recurso Especial do Contribuinte. Vencidos os conselheiros Maurício Nogueira Righetti e Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim, que conheciam. Manifestou intenção em apresentar declaração de voto o conselheiro Maurício Nogueira Righetti. (assinado digitalmente) Liziane Angelotti Meira - Presidente (assinado digitalmente) Fernanda Melo Leal – Relatora Participaram do presente julgamento os conselheiros: Mauricio Nogueira Righetti, Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim, Sheila Aires Cartaxo Gomes, Leonam Rocha de Medeiros, Mario Hermes Soares Campos, Fernanda Melo Leal, Ludmila Mara Monteiro de Oliveira, Liziane Angelotti Meira (Presidente).
Nome do relator: FERNANDA MELO LEAL
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conteudo_txt : Metadados => date: 2025-01-16T19:49:34Z; pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.5; xmp:CreatorTool: Microsoft® Word 2010; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; language: pt-BR; dcterms:created: 2025-01-16T19:49:34Z; Last-Modified: 2025-01-16T19:49:34Z; dcterms:modified: 2025-01-16T19:49:34Z; dc:format: application/pdf; version=1.5; Last-Save-Date: 2025-01-16T19:49:34Z; pdf:docinfo:creator_tool: Microsoft® Word 2010; access_permission:fill_in_form: true; pdf:docinfo:modified: 2025-01-16T19:49:34Z; meta:save-date: 2025-01-16T19:49:34Z; pdf:encrypted: false; modified: 2025-01-16T19:49:34Z; Content-Type: application/pdf; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; dc:language: pt-BR; meta:creation-date: 2025-01-16T19:49:34Z; created: 2025-01-16T19:49:34Z; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 12; Creation-Date: 2025-01-16T19:49:34Z; pdf:charsPerPage: 1599; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; producer: SERVIÇO FEDERAL DE PROCESSAMENTO DE DADOS (SERPRO) using ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: SERVIÇO FEDERAL DE PROCESSAMENTO DE DADOS (SERPRO) using ABCpdf; pdf:docinfo:created: 2025-01-16T19:49:34Z | Conteúdo => D O C U M E N T O V A L ID A D O MINISTÉRIO DA FAZENDA Conselho Administrativo de Recursos Fiscais PROCESSO 10183.725757/2016-38 ACÓRDÃO 9202-011.550 – CSRF/2ª TURMA SESSÃO DE 16 de outubro de 2024 RECURSO ESPECIAL DO CONTRIBUINTE RECORRENTE INFRAMAX CONSTRUÇÕES E TERRAPLENAGEM LTDA RECORRIDA FAZENDA NACIONAL Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias Exercício: 2001 RECURSO ESPECIAL DO SULEITO PASSIVO DIREITO TRIBUTÁRIO. ARGUIÇÃO DE DECADÊNCIA NÃO IDENTIFICADA. NÃO CONHECIMENTO. REQUISITOS DE ADMISSIBILIDADE. AUSÊNCIA DE SIMILITUDE FÁTICA. Não merece ser conhecido o recurso especial interposto contra acordão que não apresente uma situação fática similar. Só deve ser admitido quando houver situações fáticas convergentes e conferir à legislação tributária interpretação divergente da que lhe tenha dado outra Câmara, Turma ou a própria Câmara Superior de Recursos Fiscais, observados os demais requisitos previstos nos arts. 118 e 119 do Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF nº 1.634, de 21 de dezembro de 2023. O instituto da decadência, no âmbito do direito tributário, é matéria de ordem pública, que transcende aos interesses das partes. No entanto, não deve ser analisada se o que existe é apenas uma pretensão do contribuinte, sem correspondência legal que o suporte. MATÉRIA NÃO IMPUGNADA. APRESENTAÇÃO EM RECURSO VOLUNTÁRIO. IMPOSSIBILIDADE. PRECLUSÃO. As matérias não propostas em sede impugnatória não podem ser deduzidas em recurso voluntário em razão da perda da faculdade processual de seu exercício, configurando- se a preclusão. Fl. 2219DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9202-011.550 – CSRF/2ª TURMA PROCESSO 10183.725757/2016-38 2 ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em não conhecer do Recurso Especial do Contribuinte. Vencidos os conselheiros Maurício Nogueira Righetti e Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim, que conheciam. Manifestou intenção em apresentar declaração de voto o conselheiro Maurício Nogueira Righetti. (assinado digitalmente) Liziane Angelotti Meira - Presidente (assinado digitalmente) Fernanda Melo Leal – Relatora Participaram do presente julgamento os conselheiros: Mauricio Nogueira Righetti, Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim, Sheila Aires Cartaxo Gomes, Leonam Rocha de Medeiros, Mario Hermes Soares Campos, Fernanda Melo Leal, Ludmila Mara Monteiro de Oliveira, Liziane Angelotti Meira (Presidente). RELATÓRIO Trata-se de recurso especial interposto pela parte Contribuinte em face do acórdão de recurso voluntário 1402-004.522 (fls. 1731 e seguintes), de 10/03/2020, proferido pela 2a Turma Ordinária da 4a Câmara da 1a Seção de Julgamento, por meio do qual o colegiado DEU PARCIAL PROVIMENTO ao recurso voluntário. Abaixo segue a ementa e o registro da decisão recorrida nos pontos que interessam: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA FONTE (IRRF) Ano-calendário: 2001 PAGAMENTOS SEM CAUSA COMPROVADA. INCIDÊNCIA EXCLUSIVA NA FONTE. Estão sujeitos à incidência do Imposto, exclusivamente na fonte, à alíquota de trinta e cinco por cento, os pagamentos efetuados ou os recursos entregues a terceiros ou sócios, acionistas ou titular, contabilizados ou não, quando não for comprovada a operação ou a sua causa MATÉRIA NÃO IMPUGNADA. APRESENTAÇÃO EM RECURSO VOLUNTÁRIO. IMPOSSIBILIDADE. PRECLUSÃO. As matérias não propostas em sede impugnatória não podem ser deduzidas em recurso voluntário em razão da perda da faculdade processual de seu exercício, configurando- se a preclusão. Fl. 2220DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9202-011.550 – CSRF/2ª TURMA PROCESSO 10183.725757/2016-38 3 A decisão foi assim registrada: Acordam os membros do colegiado, i) por unanimidade de votos, i.i) não conhecer do recurso na parte em que a Recorrente contesta o arrolamento no polo passivo da lide do sujeito passivo solidário, Wanderley Facheti Torres, por ausência de legitimidade processual; i.ii) negar provimento ao Recurso Voluntário em relação, i.ii.i) à alegação de irregularidades na apuração dos tributos com base na sistemática do Lucro Real Anual; i.ii.ii) à decadência dos lançamentos de IRRF – inteligência da Súmula CARF nº 114; i.ii.iii) à qualificação da multa em 150% incidente sobre a infração "omissão de receitas"; i.iii) dar provimento parcial ao Recurso Voluntário para i.iii.i) exonerar o montante de R$ 2.526.461,54 do valor principal do IRRF lançado, referente às transferências bancárias identificadas; i.iii.ii) reduzir ao patamar ordinário de 75% a multa de ofício que acompanha os tributos lançados em razão de não terem sido recolhidos e nem declarados em DCTF, mas que haviam sido informados em DIPJ, tratando-se da parcela de R$ 515.585,20 do IRPJ exigido por meio do Auto de Infração de fls. 1197 a 1206, e das contribuições (CSLL, PIS/Pasep e Cofins) exigidas por meio dos Autos de Infração de fls. 1234 a 1261; i.iii.iii) reduzir ao patamar ordinário de 75% a multa de ofício que acompanha o IRPJ e a CSLL, apurados a partir da matéria tributável de R$ 805.670,02, referente a custos não comprovados"; ii) por voto de qualidade, chancelar a decisão da DRJ que delimitou a lide na análise dos lançamentos do IRRF (incluindo a arguição de decadência) e a qualificação da multa de ofício relativamente a todos os tributos lançados, vencidos os Conselheiros Leonardo Luis Pagano Gonçalves, Paula Santos de Abreu, Junia Roberta Gouveia Sampaio e Luciano Bernart, que votavam por apreciar também as questões de ordem pública suscitadas; iii) por maioria de votos, dar provimento ao Recurso Voluntário para reduzir a multa de ofício incidente sobre os lançamentos de IRRF ao patamar de 75%, vencidos o Relator e os Conselheiros Marco Rogério Borges e Paulo Mateus Ciccone que negavam provimento. Designada para redigir o voto vencedor nesta matéria, a Conselheira Paula Santos de Abreu. O acórdão recorrido foi complementado pelo Acórdão nº 1402-005.737, proferido em sede de embargos opostos pela Procuradoria da Fazenda Nacional, para mera correção de erro material no voto vencedor. A recorrente tomou ciência deste despacho em 13/05/2022 (conforme termo de fls. 1993), e interpôs o recurso especial de divergência em 27/05/2022 (conforme “página de autenticação” após a fl. 2013, última página do recurso). O recurso é, portanto, tempestivo, posto que apresentado dentro do prazo fixado no art. 68 do Anexo II do Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – RICARF. No recurso, o contribuinte alega a existência de divergência jurisprudencial no que respeita as seguintes matérias: Divergência I: Preclusão em matéria de ordem pública Fl. 2221DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9202-011.550 – CSRF/2ª TURMA PROCESSO 10183.725757/2016-38 4 Paradigmas indicados: Acórdãos nº 2402-009.007, e nº 3402-003.988. Divergência II: Pagamento a beneficiário sem causa — necessidade de aprofundamento das investigações Paradigmas indicados: Acórdãos nº 107-09.144, e nº 1103-001.110. O recorrente indicou os paradigmas acima mencionados, os quais constam do sítio do CARF na Internet e até a data da interposição do recurso não havia sido reformado. Com relação à primeira matéria, transcreve-se, a seguir, excertos da exposição da recorrente relativos à demonstração desta divergência: “Em 2ª instância, o CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA foi mantido, conforme trechos da ementa abaixo colacionados: MATÉRIA NÃO IMPUGNADA. APRESENTAÇÃO EM RECURSO VOLUNTÁRIO. IMPOSSIBILIDADE. PRECLUSÃO. As matérias não propostas em sede impugnatória não podem ser deduzidas em recurso voluntário em razão da perda da faculdade processual de seu exercício. configurando- se a preclusão. Conforme é possível verificar no trecho do Acórdão abaixo colacionado, por voto de qualidade optou-se por não apreciar as questões de ordem pública suscitadas..... Com a devida vênia o entendimento acima não pode prevalecer, eis que as questões de ordem pública suscitadas podem e devem ser apreciadas pelo órgão julgador. Nesse sentido, os Acórdãos paradigmas abaixo colacionados (documentos anexos) demonstram a divergência com o caso em questão, no sentido de que a MATÉRIA DE ORDEM PÚBLICA (decadência, prescrição, ou qualquer matéria que seja de ordem pública) deve ser apreciada pelo órgão julgador, conforme segue....... Pela análise das Ementas dos Acórdãos acima, é de se observar a identidade fática a respeito do enfrentamento/não-enfrentamento da MATÉRIA DE ORDEM PÚBLICA, autorizando, pois, o processamento e julgamento do presente Recurso Especial de Divergência. A divergência que se aponta com estes Acórdãos paradigma referem-se à apreciação das MATÉRIAS DE ORDEM PÚBLICA, quando o Acórdão recorrido optou (em voto de qualidade) por não apreciar tais matérias que haviam sido suscitadas. Dessa forma, é notória e pontual a divergência entre a decisão entre a decisão adotada no Acórdão recorrido e as decisões contidas nos dois julgados (Paradigmas) que apreciaram a mesma questão, evidenciando-se, assim, a necessidade de modificação do Acórdão recorrido em observância aos Princípios Fl. 2222DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9202-011.550 – CSRF/2ª TURMA PROCESSO 10183.725757/2016-38 5 da Verdade Material e da Ampla Defesa, tendo em vista que em sendo suscitada MATÉRIA DE ORDEM PÚBLICA, esta deve ser apreciada pelo órgão julgador.” Nada obstante a ilegibilidade das transcrições das ementas na peça recursal, considerando-se que o recurso se encontra instruído com cópia integral dos acórdãos paradigmáticos citados, transcreve-se a seguir os trechos relevantes de suas ementas: Acórdão nº 2402-009.007: “A aferição de ofício da decadência, ainda que parcial, independe da apreciação do conteúdo do recurso voluntário em si, vez que é suficiente apenas o simples cotejo das datas de constituição do crédito tributário e do período objeto do lançamento, que, inclusive, prescinde de arguição do sujeito passivo, tendo em vista que, se identificada a decadência, ainda que parcial, esta deve ser reconhecida de plano, inclusive de ofício, a qualquer tempo e grau recursal. Não deve prevalecer o formalismo processual a propiciar, em virtude do não conhecimento do recurso voluntário, a continuidade da lide tributária em face da totalidade do crédito tributário, quando se sabe, de antemão, que parte daquele já se encontra extinto por decadência (art. 156, V, do CTN), e que esta deve ser reconhecida de ofício a qualquer tempo e grau recursal.” Acórdão nº 3402-003.988: “INTEMPESTIVIDADE DO RECURSO VOLUNTÁRIO. Configurada a intempestividade da peça recursal, interposta após decorrido o prazo de 30 dias contados da ciência da decisão de primeira instância, nos termos dos artigos 33 e 42, I, do Decreto nº 70.235/1972 (Processo Administrativo Fiscal PAF), não é possível o conhecimento do recurso voluntário. DECADÊNCIA. MATÉRIA DE ORDEM PÚBLICA. Por se tratar de matéria de ordem pública, a decadência pode ser conhecida de ofício pelo julgador, a qualquer tempo do processo. Percebe-se, tão somente pelos excertos das ementas acima transcritas, que em ambos os paradigmas houve o reconhecimento de ofício da decadência, em casos em que o recurso voluntário sequer foi conhecido, em ambos os casos por intempestividade, conforme atestam também as partes dispositivas daqueles respectivos julgados. Por outro lado, no caso recorrido, na parte em que o recurso não foi conhecido, por serem intempestivas as razões de impugnação relativas a diversas matérias (o recurso somente foi conhecido com relação à autuação do IRRF, mas não com relação às autuações do IRPJ, CSLL, PIS e COFINS), a questão relativa à eventual decadência de parte desses tributos lançados não foi analisada pelo acórdão recorrido. Resta nítida, portanto, que a decadência — considerada como matéria de ordem pública por todos os julgados, tanto o recorrido quanto os paradigmáticos — foi tratada de forma Fl. 2223DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9202-011.550 – CSRF/2ª TURMA PROCESSO 10183.725757/2016-38 6 divergente pelos colegiados, tendo os acórdãos paradigmáticos dela conhecido de ofício mesmo em face de recursos não conhecidos por intempestividade, ao passo que o acórdão recorrido dela não conheceu por considerar não impugnadas tempestivamente as matérias relativas ao IRPJ, CSLL, PIS e COFINS. Por outro lado, é fato que a recorrente busca “ampliar” o alcance da divergência alegada para nela incluir outras questões que não apenas a decadência, o que fica evidente no trecho em que menciona que a “decadência, prescrição, ou qualquer matéria que seja de ordem pública deve ser apreciada pelo órgão julgador”. A este respeito, cabem as considerações a seguir. O recurso especial interposto pela recorrente não se presta a discutir quais matérias seriam (ou não seriam) de ordem pública. Isto até poderia ser feito, em sede de recurso especial, acaso tivesse a recorrente demonstrado, por exemplo, que tal ou qual questão controversa tivesse sido considerada por um acórdão como matéria de ordem pública, e, por outro acórdão, não. Haveria, nesse caso, efetiva divergência jurisprudencial entre tais acórdãos. Mas isto, no caso concreto, não foi feito pela recorrente. Assim, não há como “ampliar” o alcance da divergência alegada para nela incluir quaisquer outras questões que não apenas a decadência. Pois foi apenas esta a única matéria reconhecidamente de ordem pública com relação à qual a recorrente demonstrou haver divergência de tratamento, no que diz respeito ao seu conhecimento (ou não) de ofício pela autoridade julgadora. O recurso especial interposto pela recorrente, portanto, não se presta a discutir quais matérias seriam (ou não seriam) de ordem pública, além da decadência, pois os acórdãos paradigmáticos nada trazem neste sentido, e nem tampouco fez a recorrente qualquer esforço em demonstrá-lo, donde se conclui não ter havido a demonstração da divergência, neste aspecto. Daí porque o seguimento do recurso, neste ponto, deve-se dar de forma parcial, tão somente com relação à matéria que pode ser assim melhor definida: “conhecimento (ou não) de ofício da decadência em face de matéria não impugnada tempestivamente”. Com relação a segunda matéria, esta não foi admitida pelo despacho, pelos fundamentos ali detalhados. É relatório. VOTO Conselheira Fernanda Melo Leal - Relatora Fl. 2224DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9202-011.550 – CSRF/2ª TURMA PROCESSO 10183.725757/2016-38 7 1 CONHECIMENTO O recurso especial é tempestivo, visto que interposto dentro do prazo legal de quinze dias (art. 68, caput, do Regimento Interno do CARF - RICARF. Com relação a divergência jurisprudencial, empenhando um cotejo laborioso, sobressai que não existir similitude fática entre os acórdãos paradigmáticas indicados e o recorrido. Explico. Nos paradigmas instaurou-se de fato a discussão sobre a possibilidade de reconhecimento de ofício da decadência, em casos em que o recurso voluntário sequer foi conhecido. No recorrido, o enfoque feito pelo Colegiado é outro. Revolvendo a leitura do voto vencedor do acórdão recorrido, cuja Redatora foi a conselheira Paula Abreu, verifica-se que o ponto de inflexão reside exclusivamente a qualificação de multa de ofício. No voto vencido, cujo relator foi o conselheiro Murilo Lo Visco, discorre-se acerca de diversos temas, num extenso voto. Na análise sobre preclusão em relação aos lançamentos de IRPJ, CSLL, PIS/Pasep e Cofins, aclara que o órgão julgador de primeira instância concluiu que não se estabeleceu o contencioso administrativo quanto aos lançamentos de IRPJ, CSLL, Contribuição para o PIS/Pasep e Cofins. Por consequência, as arguições de decadência quanto a esses tributos, formuladas apenas no aditamento protocolado (em verdade) nove meses depois da apresentação da Impugnação, também não foram conhecidas pela DRJ, a qual assevera inclusive que não há que se falar em aditamento de algo que não existiu, ou seja, se não foi impugnado o lançamento do IRPJ no prazo legal, não poderia a contribuinte fazê-lo 10 meses depois. Portanto, pode-se constatar que o ponto fulcral é se os lançamentos de IRPJ, CSLL, Contribuição para o PIS/Pasep e Cofins estava incontroverso ou não, já que a Contribuinte não teria apresentado qualquer argumento de defesa ou pedido sobre tais matérias e, inclusive, teria expressamente reconhecido os créditos tributários lançados em alguns trechos da sua peça de defesa. Sublinho o racional de que não se trata de saber se a questão levantada no aditamento é ou não de direito público, já que aquela Turma sequer adentrou no conhecimento de questão relativa ao IRPJ, uma vez que o contencioso administrativo não se instaurou quanto a esta matéria. Destarte, o único lançamento efetivamente contestado pela contribuinte é o auto de infração do IRRF. Daí o porquê de não conseguir vislumbrar qualquer similitude fática com os paradigmas cotejados. Sublinhe-se que da leitura das ementas, não consegui captar qualquer coerência entre recorrido e paradigmas colacionados. Posteriormente, ainda com engajado esforço para se encontrar semelhanças entre os arestos (recorrido e paradigmas), não vislumbro elos que os conectem. Fl. 2225DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9202-011.550 – CSRF/2ª TURMA PROCESSO 10183.725757/2016-38 8 Repito, para que fique mais claro. Em seu recurso voluntário, a empresa autuada buscar reconhecimento de decadência como consequência da almejada desqualificação da multa de ofício, cujo prazo seria regido pelo art. 150, § 4º, do CTN. Porém não foi reconhecida a legitimidade do pleito da recorrente no Recorrido. Vejamos: Por outro lado, ainda que improcedentes, esses argumentos poderiam ensejar o entendimento de que essa matéria foi impugnada. No entanto, analisando-se bem o contexto em que inseridos esses argumentos, verifica-se em verdade que, como bem observou o julgador de piso, “toda a argumentação da impugnante ao questionar se a receita poderia ser considerada omitida foi com o fito de refutar a qualificação da multa”. (.....) Dessa forma, entendo que devem ser mantidas as conclusões da Autoridade julgadora de primeiro grau relativamente à delimitação do litígio realizada, preservando-se, inclusive, todas as demais repercussões ali destacadas, em especial quanto aos argumentos que somente foram trazidos no “aditamento da Impugnação”. Ainda sobre esse tema, é oportuno destacar que, conforme ensina Fredie Didier Jr., “não há processo sem preclusão”. (....) Quanto aos precedentes do CARF em que restou consignado que “a autoridade julgadora deve conhecer todas as questões da lide, e ela não pode estar cerceada em conhecer as não suscitadas na contestação, ou no recurso, ou nas decisões do processo”, entendo que é necessário refletir com cuidado sobre o real significado dessa formulação. (....) Portanto, concordo com a conclusão da DRJ de que o Auto de Infração do IRRF (incluindo a arguição de decadência em relação a esse tributo) e a qualificação da multa de ofício relativamente a todos os tributos lançados são as únicas matérias que integraram a relação processual aqui estabelecida. Ultimando a análise, confirmo que nos paradigmáticos o ponto nodal está da reflexão entre intempestividade e matéria de ordem pública (especificamente a decadência). Dessa forma, consigno entendimento de não identificar qualquer similitude entre os acórdãos recorrido e paradigmas. Assim, sem mais enleios, vejo restar AUSENTE a divergência jurisprudencial suscitada pelo contribuinte, razão pela qual, não deve ser dado seguimento ao Recurso Especial apresentado. Fl. 2226DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9202-011.550 – CSRF/2ª TURMA PROCESSO 10183.725757/2016-38 9 2 CONCLUSÃO Diante do exposto, voto por NÃO conhecer do recurso especial da contribuinte. (assinado digitalmente) Fernanda Melo Leal – Relatora DECLARAÇÃO DE VOTO Conselheiro Mauricio Nogueira Righetti, em Declaração de Voto. Não obstante o bem fundamentado voto da I Relatora, peço-lhe licença para dele divergir quanto ao conhecimento do recurso aviado pelo sujeito passivo. A matéria devolvida foi assim intitulada: “PRECLUSÃO EM MATÉRIA DE ORDEM PÚBLICA” – para o conhecimento (ou não) de ofício da decadência em face de matéria não impugnada tempestivamente. O colegiado recorrido entendeu que mesmo as matérias de ordem pública, a exemplo da decência, não deveriam ser analisadas em relação a tributos contra os quais não houve impugnação tempestiva. Isto porque, o lançamento englobou o IRPJ. CSLL. PIS, COFINS e IRRF, sendo certo que restou estabilizado pelo colegiado recorrido que não teria havido insurgência tempestiva em relação àqueles quatro primeiros tributos acima, mas apenas em uma peça apresentada 9 (nove) meses depois da impugnação. Confira-se como se posicionou o colegiado a quo quanto ao tema: Da decisão de primeira instância a Contribuinte tomou ciência em 18/01/2018, e em 08/02/2018 apresentou o Recurso Voluntário ora sob exame, conforme informação contida no Despacho de fl. 1668. Em sua defesa, a Recorrente suscitou a nulidade do lançamento fiscal e da decisão de primeira instância, atacou o mérito do lançamento do IRRF, a qualificação da multa de ofício e requereu o reconhecimento de que parte das exigências foram alcançadas ela decadência. Além disso, entrou no mérito da atribuição de responsabilidade Fl. 2227DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9202-011.550 – CSRF/2ª TURMA PROCESSO 10183.725757/2016-38 10 tributária ao Sr. Wanderley F. Torres, e alegou existir uma incompatibilidade entre a atribuição de responsabilidade solidária e a tributação do IRRF com base no art. 61 da Lei nº 8.981, de 1995. [...] Pois bem, conforme relatado, o órgão julgador de primeira instância concluiu que não se estabeleceu o contencioso administrativo quanto aos lançamentos de IRPJ, CSLL, Contribuição para o PIS/Pasep e Cofins. Por consequência, as arguições de decadência quanto a esses tributos, e de nulidade na aplicação do regime de Lucro Real anual, formuladas apenas no aditamento protocolado (em verdade) nove meses depois da apresentação da Impugnação, também não foram conhecidas pela DRJ. Por vezes, o princípio da verdade material é utilizado para afastar regras de competência, encartadas no conjunto mais amplo que se convencionou chamar de devido processo legal. É o que parece pretender a Recorrente neste momento, quando requer que seja conhecida e apreciada questão de ordem pública referente a matéria não impugnada. Ora, nesse caso, como restou bem salientado na decisão da DRJ, quanto à matéria não impugnada, como a competência do julgador não foi instalada, não há como se conhecer quaisquer questões relativas a ela, ainda que sejam de ordem pública. Mais uma vez, nota-se como é importante a distinção entre “matéria” e “questão”. [...] Afirmo isso porque, se a atividade do julgador administrativo tributário não é a apreciação de uma lide, caracterizada pelo objeto conflituoso, concreto e delimitado pelos fundamentos do ato da administração e pelas razões de defesa do administrado, nada justifica a manutenção dessa estrutura de órgãos julgadores e desse sofisticado rito com meios de defesa específicos, prazos, atos e requisitos processuais. Se a atuação do julgador administrativo for encarada como controle amplo, ilimitado e irrestrito da legalidade, marcado pela busca incondicionada da verdade, trata-se de atividade de revisão, e não de julgamento. Por outro lado, foram indicados dois acórdãos representativos do dissenso interpretativo, quais sejam, o de nº 2402-009.007 e o de nº 3402-003.988. Em ambos os paradigmas se admitiu a análise da decadência, como matéria de ordem pública, mesmo na circunstância de o recurso ter sido apresentado a destempo. Veja-se as seguintes passagens: 3402-003.988 Assim, tendo o contribuinte apresentado Recurso Voluntário fora do trintídio legal, não há dúvidas que o presente Recurso é intempestivo, razão pela qual voto no sentido de não conhece-lo. [...] Fl. 2228DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9202-011.550 – CSRF/2ª TURMA PROCESSO 10183.725757/2016-38 11 Embora não tenha apresentado qualquer questão relativa a decadência do auto de infração em seu recurso voluntário, a Recorrente apresenta tal ponto em petição de 1137 a 1142. Uma vez que a decadência constitui matéria de ordem pública, conhecível a qualquer tempo do processo, é de se admitir a sua análise. Isto porque o artigo 63 da Lei n. 9.784/19991 aparta o problema da intempestividade (preclusão temporal) das demais hipóteses de preclusão, admitindo, no seu parágrafo segundo, a revisão de ofício de questões de ordem pública, que não precluem. Ademais, é preciso lembrar que o processo administrativo fiscal deve ser regido pelo princípio da eficiência e da informalidade moderada, o que também leva à conclusão pela necessidade de análise da decadência. 2402 -009.007 De plano, cabe destacar que é incontroversa a intempestividade do recurso voluntário, razão pela qual são desnecessárias considerações a respeito. Todavia, no curso da discussão processual, o Colegiado constatou, a partir das alegações trazidas pela Recorrente desde a impugnação e reiteradas no recurso voluntário, a ocorrência de decadência parcial em face do lançamento. [...] Inicialmente, impende destacar que a aferição de ofício da decadência independe da apreciação do recurso voluntário em si, vez que é suficiente apenas o simples cotejo de datas (constituição do crédito tributário x período objeto do lançamento), observando-se, ainda, que essa conferência prescinde de arguição do sujeito passivo, tendo em vista que, se identificada a decadência, embora parcial, esta deve ser reconhecida de plano, inclusive de ofício, a qualquer tempo e grau recursal. Note-se dos recortes acima que não há a menor sombra de dúvidas de que se aqueles colegiados paradigmáticos estivessem julgando o recurso voluntário do aqui recorrente, teriam analisado a temática da decadência por ele arguida em sua petição de aditamento à impugnação, já que naqueles julgados, mesmo envolvendo recursos voluntários intempestivos, diferentemente do que se teve aqui, aqueles colegiados houveram por bem prosseguir na análise da matéria. É de se registrar, por oportuno, que o recurso não se presta a discutir quais matérias seriam (ou não seriam) de ordem pública, além da decadência, pois os acórdãos paradigmáticos nada trazem neste sentido, e nem tampouco fez a recorrente qualquer esforço em demonstrá-lo, donde se conclui não ter havido a demonstração da divergência, neste aspecto. Posto desta forma, tenho que o cerne da discussão repousa em decidirmos quanto à possibilidade, ou não, de este Conselho Administrativo deliberar sobre a decadência – enquanto matéria de ordem pública – na circunstância de não haver mais litígio em relação a determinado crédito tributário, seja por não ter se instalado o contencioso em relação a ele (como no caso dos Fl. 2229DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9202-011.550 – CSRF/2ª TURMA PROCESSO 10183.725757/2016-38 12 autos), seja por já ter se operado a sua definitividade (como no caso dos paradigmas), sem que para isso o colegiado a quo, a depender do desfecho do julgamento de mérito, se veja autorizado a rever e/ou adentrar/rediscutir na/a temática da qualificadora da multa. Tenho, com isso, que as diferenças porventura existentes entre os casos são meramente acidentais e em nada impede fosse evidenciada a divergência jurisprudencial a reclamar solução por esta Turma. VOTO, pois, POR CONHECER do Recurso. (assinado digitalmente) Mauricio Nogueira Righetti Fl. 2230DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto 1 Conhecimento 2 Conclusão Declaração de Voto

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Numero do processo: 10640.722457/2014-09
Turma: Segunda Turma Extraordinária da Primeira Seção
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Fri Dec 06 00:00:00 UTC 2024
Data da publicação: Thu Jan 16 00:00:00 UTC 2025
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF Exercício: 2010 GLOSA DE PREVIDÊNCIA PRIVADA O direito à dedução condiciona-se a comprovação dos pagamentos das contribuições, da observância do limite para dedução de 12% do total dos rendimentos declarados e que o contribuinte contribua também para a Previdência Oficial. GLOSA DE DEPENDENTE. A dedução restringe-se ao rol de dependentes previsto na legislação do Imposto de Renda e que seja comprovada a relação de dependência. (§ 1° do artigo 77 do RIR/99) GLOSA DE DESPESAS MÉDICAS. O direito às suas deduções condiciona-se à comprovação não só da efetividade dos serviços prestados, mas também dos correspondentes pagamentos. Artigo, 80, § 1°, III do Regulamento de Imposto de Renda, Decreto n° 3.000/99 - RIR/99. GLOSA DE PREVIDÊNCIA PATRONAL EMPREGADOR DOMÉSTICO O direito à dedução condiciona-se à comprovação dos recolhimentos, bem como do vínculo empregatício registrado em Carteira de Trabalho e Previdência Social CTPS.
Numero da decisão: 1002-003.727
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento parcial ao recurso para reduzir a multa qualificada a 100%, face a aplicação do princípio da retroatividade benigna de que cuida o artigo 106 do Código Tributário Nacional, e conforme estabelecido pela nova redação dada ao art. 44 da Lei nº 9.430/96, por meio das alterações introduzidas pela Lei nº 14.689/2023. (documento assinado digitalmente) Aílton Neves da Silva – Presidente e Relator Participaram da sessão de julgamento os julgadores: Aílton Neves da Silva (Presidente), Ricardo Pezzuto Rufino, Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri, Luís Ângelo Carneiro Baptista e Maria Angélica Echer Ferreira Feijó.
Nome do relator: AILTON NEVES DA SILVA
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GLOSA DE DEPENDENTE. A dedução restringe-se ao rol de dependentes previsto na legislação do Imposto de Renda e que seja comprovada a relação de dependência. (§ 1° do artigo 77 do RIR/99) GLOSA DE DESPESAS MÉDICAS. O direito às suas deduções condiciona-se à comprovação não só da efetividade dos serviços prestados, mas também dos correspondentes pagamentos. Artigo, 80, § 1°, III do Regulamento de Imposto de Renda, Decreto n° 3.000/99 - RIR/99. GLOSA DE PREVIDÊNCIA PATRONAL EMPREGADOR DOMÉSTICO O direito à dedução condiciona-se à comprovação dos recolhimentos, bem como do vínculo empregatício registrado em Carteira de Trabalho e Previdência Social CTPS. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento parcial ao recurso para reduzir a multa qualificada a 100%, face a aplicação do princípio da Fl. 347DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1002-003.727 – 1ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10640.722457/2014-09 2 retroatividade benigna de que cuida o artigo 106 do Código Tributário Nacional, e conforme estabelecido pela nova redação dada ao art. 44 da Lei nº 9.430/96, por meio das alterações introduzidas pela Lei nº 14.689/2023. (documento assinado digitalmente) Aílton Neves da Silva – Presidente e Relator Participaram da sessão de julgamento os julgadores: Aílton Neves da Silva (Presidente), Ricardo Pezzuto Rufino, Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri, Luís Ângelo Carneiro Baptista e Maria Angélica Echer Ferreira Feijó. RELATÓRIO Por bem sintetizar os fatos até o momento processual anterior ao do julgamento da Impugnação, transcrevo e adoto o relatório produzido pela DRJ/SPO. Contra o contribuinte acima qualificado foi lavrado o Auto de Infração, fls . 02 a 30, relativo ao Imposto de Renda da Pessoa Física, exercício 2010 ano-calendário 2009, por intermédio do qual lhe é exigido crédito tributário no montante de R$ 27.598,29, do qual, R$9.378,88, corresponde ao imposto; R$ 14.068,32 à multa proporcional e R$ 4.151,09 aos juros de mora (calculados até dezembro de 2014). A ação fiscal é decorrente de investigação realizada pela Receita Federal do Brasil, visando combater fraudes relacionadas com despesas dedutíveis incluídas em Declarações de juste Anual, na qual restaram caracterizadas diversas condutas fraudulentas perpetradas por Luiz Alberto Garajau e Aline Liliane Garajau de Lima, domiciliados em São João Del Rei - MG, envolvendo vários contribuintes, que também participaram e se beneficiaram das fraudes, recebendo indevidas restituições do IRPF, fruto da inserção de despesas fictícias em suas Declarações de Ajuste (fls.162/170). De acordo com a referida investigação foram enviadas, do mesmo computador, 448 declarações do imposto de renda, originais e retificadoras, de diversos exercícios. A maior parte dos contribuintes é composta por servidores da Policia Militar do Estado de Minas Gerais e dos Comandos do Exército e da Aeronáutica. Diante disso, foi expedido o Mandado de Procedimento Fiscal relativo ao contribuinte em referência, por fortíssimos indícios de fraudes, levantados pela Seção de Seleção e Preparo da Delegacia da Receita Federal de Juiz de Fora (relatório fiscal, fls. 11/30). Durante a ação fiscal, foi o contribuinte intimado várias vezes a comprovar as deduções pleiteadas em sua Declaração de Ajuste e a prestar esclarecimentos, tudo em busca da verdade dos fatos e do direito ao contraditório e ampla defesa do fiscalizado. Tendo sido agendado com o contribuinte, um horário e data, para que pessoalmente pudesse prestar esclarecimentos, o mesmo desistiu da audiência marcada, alegando tratar Fl. 348DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1002-003.727 – 1ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10640.722457/2014-09 3 de recomendação do seu advogado. As intimações ao contribuinte estão relatadas no item 2.2 do Relatório Fiscal e as respostas escritas do interessado estão sintetizadas no item 3.1 do mesmo (fls.11/30). Analisadas as respostas enviadas pelo contribuinte e diante das incertezas nas respostas dadas e pela falta de interesse do contribuinte em prestar informações pessoalmente, foram também efetuadas diligências junto a terceiros para os esclarecimentos dos fatos, conforme consta do Relatório Fiscal. Consta ainda, que em uma das respostas escritas o contribuinte informa que ele mesmo elaborou a sua declaração de ajuste, no entanto, o documento 'Consulta Informações da Declaração', que traz detalhes da transmissão de dados da declaração do fiscalizado, verifica-se que a máquina que transmitiu sua Declaração de Ajuste foi a mesma em que o Sr. Garajau transmitia as declarações que confeccionava. Diante do que foi apurado no trabalho fiscal, conclui -se que o Sr. Luiz Alberto Garajau prestou serviço de preenchimento de declaração de imposto de renda ao contribuinte no exercício sob exame e foram inseridos dados falsos, a fim de diminuir o valor anual do imposto de renda devido pelo fiscalizado, tendo o contribuinte em tela auferido indevido valor de restituição (já pago), configurando a ação, em tese, crime contra a ordem tributária (item 5 do Relatório Fiscal). Encerrada a ação fiscal, foi lavrado o presente Auto de Infração, no qual consta: . Dedução Indevida de Previdência Privada, no valor de R$ 11.880,93, com aplicação da multa de 150%; . Dedução Indevida de Dependente no valor de R$ 5.191,20, com aplicação da multa de 150%; . Dedução Indevida de Despesas Médicas, no valor de R$ 14.371,07, com multa de 150%; . Dedução Indevida de Previdência Patronal de Empregador Doméstico no valor de R$ 732,00, com multa de 150%. Cientificado da Notificação em 08/12/2014, fls.242, apresentou impugnação em 08/01/2015, fls.247/255, alegando, em síntese, que. • O contribuinte afirma que ele próprio foi o responsável pela confe cção e envio de sua DAA e o Sr. Auditor cita "os Garajau", como responsáveis pelos fatos e informa que os dados foram transmitidos pelo mesmo computador do qual foram transmitidas um "sem número" de DAAs fraudadas em valores e com objetivo de burlar o Fisco. Pede-se aqui que os fatos sejam elucidados de maneira que a prova incontestável desse ato seja disponibilizada ao contribuinte, para que sua defesa seja feita de maneira plena e solicita a busca e apreensão de tal maquinário para que se prove o que se afirma; • Quanto aos Pagamentos e Deduções efetuados alega que é associado ao plano empresa Unimed São João Del Rei, oferecido aos usuários pelo Tiradentes Serra Clube, que apresenta além das guias, os valores detalhados que são descontados em sua conta bancária , os extratos emitidos pelo Banco do Brasil S/A no qual consta o título DÉBITO AUTORIZADO EM CONTA CORRENTE, conforme descontos feitos no 5° dia útil, Fl. 349DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1002-003.727 – 1ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10640.722457/2014-09 4 extratos emitidos pelo Tiradentes Serra Clube e que se todos esses documentos não servem como comprovação de pagamento, nada mais se pode acrescentar e provar a dedução como devida; • No tocante ao recibo de emissão de Hélida de Resende Coelho Campos apresentou um recibo no valor de R$ 264,00, pago pelo fiscalizado referente ao tratamento e cópia de extratos bancários como comprovante de pagamento e ainda foi a mesma sabatinada pelo Sr. Auditor em local de trabalho em uma diligência da qual o contribuinte não teve acesso e não soube da existência, que apresentou o recibo original, com todas as indicações necessárias, mesmo assim, não fora considerado hábil e idôneo para comprovação da despesa; • Despesas com Previdência Privada e Fapi. De acordo com o sitio da Receita Federal, a contribuição à previdência oficial, descontada de rendimentos isentos do próprio contribuinte ou por este recolhida na condição de contribuinte individual (autônomo) é dedutível na Declaração de Ajuste Anual. Fica evidente que o campo onde consta Contribuição Previdência Oficial no Comprovante de Rendimentos é dedutível na DAA. O contribuinte acreditou ao consultar a Lei do Imposto de Renda que o campo correto para lançamento dessa informação seria o de código 38. Que nunca fora interpelado em anos anteriores sobre essa informação não ser procedente para dedução, nem fora informado pelo órgão responsável pela emissão desse documento de que esse item não pudesse ser usado como dedução; • Fundo de Saúde do Exército. O fiscalizado apresentou a ficha financeira apresentada pelo CPEX - Centro de Pagamento do Exército, com discriminação das parcelas componentes de sua remuneração e descontos sofridos no ano-calendário 2009, onde consta a rubrica FUSEX. O documento foi obtido do sitio do Ministério da Defesa na internet. O Sr. Auditor informa que recebeu documentação enviada pelo Ministério da Defesa com teor diferente do que fora enviado pelo contribuinte ao Fisco. É impossível para o contribuinte saber o teor dessa documentação, já que ele não fora informado formalmente de que haveria diligências em curso e, segundo o Decreto Lei n° 7574, parágrafo único "O sujeito passivo e demais responsáveis serão previamente notificados para acompanharem o procedimento de rompimento do lacre e de identificação dos elementos de interesse da fiscalização (Lei n° 9.430, de 1996, art. 36, parágrafo único)"; • Contribuição patronal paga à Previdência Social pelo empregador doméstico - Maria da Glória de Jesus, no valor de R$ 732,00. De acordo com o sitio da RFB, no perguntão, item 419, informa que a comprovação será feita por meio de Guias da Previdência Social (GPS), bem como do vínculo empregatício registrado em Carteira de Trabalho e Previdência Social. As guias foram entregues em 14/04/2014 ao agente da RFB, por se tratar de documentação original, a perca dos mesmos resultaria no que se vê agora, a glosa integral dos valores por erro de terceiros; • Que não há que se falar em prestação de declaração falsa ao fisco, utilizando- se de despesas majoradas ou indevidas, que sabia serem inexistentes, com a finalidade de reduzir a base de cálculo do imposto. Que pelo desfecho da ação fiscal, forçoso acreditar que a documentação entregue pelo contribuinte não fora analisada com imparcialidade pelo auditor. O contribuinte entregou todos os comprovantes, mais de uma vez, porém por entendimento pessoal, não foram consideradas hábei s para comprovação da confecção das DAAs, tendo sido lançada multa qualificada de 150%, além disso, se fala em lavratura de representação fiscal para fins penais. Fl. 350DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1002-003.727 – 1ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10640.722457/2014-09 5 • Que diante das informações prestadas na impugnação, que seja feita nova análise da documentação, de acordo com as argumentações e documentações em anexo, para o fim de cancelamento do débito fiscal reclamado. A Impugnação foi julgada improcedente pela DRJ/SPO em 24 de abril de 2015, conforme acórdão n. 16-67.898 (e-fls. 296), o qual ostentou a seguinte ementa: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA - IRPF Exercício: 2010 GLOSA DE PREVIDÊNCIA PRIVADA O direito à dedução condiciona-se a comprovação dos pagamentos das contribuições, da observância do limite para dedução de 12% do total dos rendimentos declarados e que o contribuinte contribua também para a Previdência Oficial. GLOSA DE DEPENDENTE. A dedução restringe-se ao rol de dependentes previsto na legislação do Imposto de Renda e que seja comprovada a relação de dependência. (§ 1° do artigo 77 do RIR/99) GLOSA DE DESPESAS MÉDICAS. O direito às suas deduções condiciona-se à comprovação não só da efetividade dos serviços prestados, mas também dos correspondentes pagamentos. Artigo, 80, § 1°, III do Regulamento de Imposto de Renda, Decreto n° 3.000/99 - RIR/99. GLOSA DE PREVIDÊNCIA PATRONAL EMPREGADOR DOMÉSTICO O direito à dedução condiciona-se à comprovação dos recolhimentos, bem como do vínculo empregatício registrado em Carteira de Trabalho e Previdência Social CTPS. Irresignado, o ora Recorrente apresenta Recurso Voluntário de e-fls. 317, no qual reproduz ipsis litteris os fundamentos apresentados em sede de Impugnação. Ao final, requer o provimento do recurso. É o relatório do necessário. VOTO Conselheiro Aílton Neves da Silva, Relator. Fl. 351DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1002-003.727 – 1ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10640.722457/2014-09 6 Admissibilidade Inicialmente, reconheço a plena competência deste Colegiado para apreciação do Recurso Voluntário, na forma do art. 65 da Portaria MF nº 1.634/2023 (Regimento Interno do CARF) c/c a Portaria CARF nº 2.605, de 30 de março de 2022, que estende, temporariamente, à 1ª Seção de Julgamento a competência para processar e julgar os recursos das Turmas Extraordinárias da Segunda Seção de Julgamento que versem sobre Imposto de Renda das Pessoas Físicas, com valores até 60 salários-mínimos. Demais disso, observo que o recurso é tempestivo e atende aos demais requisitos de admissibilidade, portanto, dele conheço. Mérito Trata-se de Recurso Voluntário contra Impugnação julgada improcedente, que teve por objeto Auto de Infração relativo ao Imposto sobre a Renda de Pessoa Física, exercício 2010, ano-calendário 2009, pelo qual exige-se crédito tributário no montante de R$ 27.598,29. Como relatado, a ação fiscal que deu origem ao auto de infração combatido é decorrente de investigação realizada pela Receita Federal do Brasil, visando combater fraudes relacionadas com despesas dedutíveis incluídas em Declarações de juste Anual, na qual restaram caracterizadas diversas condutas fraudulentas perpetradas por Luiz Alberto Garajau e Aline Liliane Garajau de Lima, domiciliados em São João Del Rei - MG, envolvendo vários contribuintes, que supostamente também participaram e se beneficiaram das fraudes, entre eles, o contribuinte autuado. Nas suas razões de defesa, como dito linhas acima, o Recorrente limita-se a colacionar no recurso os mesmos argumentos já apresentados em sede de Impugnação. Da análise dos autos, constata-se que, durante a ação fiscal, não houve violação do direito ao contraditório e ampla defesa do contribuinte, tendo o mesmo sido intimado várias vezes a comprovar as deduções pleiteadas em sua Declaração de Ajuste e a prestar esclarecimentos. Relata-se, inclusive, que foi agendada reunião com o próprio contribuinte para que pudesse prestar pessoalmente esclarecimentos a respeito dos fatos, tendo o mesmo desistido da audiência marcada, alegando tratar de recomendação do seu advogado. Além disso, conforme consta do relatório fiscal, foram também efetuadas diligências junto a terceiros objetivando o esclarecimento dos fatos, em razão da recusa do contribuinte em prestar informações pessoalmente e das incertezas das respostas enviadas. Do que se conclui não assistir razão ao Recorrente, eis que tivesse realmente interesse na obtenção da verdade dos fatos que lhe foram imputados teria prestado válida e devidamente as informações e esclarecimentos solicitados ao tempo do procedimento de fiscalização, momento em que a Autoridade Fiscal teria a oportunidade de enfrentá-los. Fl. 352DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1002-003.727 – 1ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10640.722457/2014-09 7 Dada a robustez da ação fiscal e diante do fato de o Recorrente apenas repisar os argumentos apresentados na Impugnação, não dedicando uma só linha de seu recurso para enfrentar os argumentos e apontamentos denegatórios do pleito expendidos pelo acórdão recorrido, decido mantê-lo por seus próprios fundamentos, valendo-me da autorização prevista no parágrafo 12 do art. 114 da Portaria MF nº 1634, de 21 de dezembro de 2023 (RICARF). Dessa forma, peço vênia para transcrever a seguir, na íntegra, o voto condutor do acórdão de impugnação. Das Responsabilidade pelo Preenchimento da DAA O artigo 7° da Lei n.° 9.250/95 é claro em sua redação ao determinar que a obrigação pela apuração do saldo de imposto de renda e entrega da Declaração Anual de Ajuste é da pessoa física que percebeu os rendimentos, portanto, é de responsabilidade do contribuinte os dados inseridos em sua declaração de ajuste. Art. 7° A pessoa física deverá apurar o saldo em Reais do imposto a pagar ou o valor a ser restituído, relativamente aos rendimentos percebidos no ano-calendário, e apresentar anualmente, até o último dia útil do mês de abril do ano-calendário subseqüente, declaração de rendimentos em modelo aprovado pela Secretaria da Receita Federal. Ademais, pela redação dos artigos 121 e 122 do Código Tributário Nacional, resta claro quem é o sujeito passivo da relação tributária: Art. 121 Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária. Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se: 1 - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador; (...) Art. 122. Sujeito passivo da obrigação acessória é a pessoa obrigada às prestações que constituam o seu objeto. Tratando o presente de um processo administrativo, as questões aqui tratadas serão as tributárias, se são devidos ou não os créditos tributários exigidos, tanto o princi pal como a multa, e concluindo por eventual fraude tributária, esta é de total responsabilidade do contribuinte, conforme legislações transcritas. Deste modo, provar que o contribuinte participou ou não junto com terceiros, fazer apreensão do maquinário, conforme alegações do impugnante, são questões que devem ser tratadas, quando intimado, em processo próprio. Das Diligências Realizadas Junto à Terceiros. O contribuinte foi previamente cientificado da ação fiscal e intimado a prestar informações e/ou apresentar documentos. Fl. 353DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1002-003.727 – 1ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10640.722457/2014-09 8 No procedimento fiscal, a investigação compete à autoridade fiscal, ao contribuinte cabe o dever de colaboração. Se no processo de investigação houver necessidade de efetuar diligências junto a terceiros, ligados ao fato gerador da obrigação tributária, essas serão realizadas, são as chamadas circularizações, não havendo obrigatoriedade de novamente cientificar o contribuinte informando que se diligenciará junto a este ou aquele, isto porque faz parte da ação fiscal. A autoridade administrativa deverá buscar a realidade dos fatos, independente do que fora dito e apresentado pelo contribuinte. Até porque compete ao autor o ônus de provar (ônus probando) fato que constitui o seu direito, nos termos do art. 333 do CPC: "Art. 333. O ônus da prova incumbe: I - ao autor, quanto ao fato constitutivo do seu direito; (... ) Dispõe ainda, o art. 932 do Decreto n° 3000/99 -Regulamento do Imposto de Renda - RIR/99, que: Art. 932. Havendo dúvida sobre quaisquer informações prestadas ou quando estas forem incompletas, a autoridade tributária poderá mandar verificar a sua veracidade na escrita dos informantes ou exigir os esclarecimentos necessários (Decreto-Lei n° 5.844, de 1943, art. 108, § 6°). O parágrafo único, do art. 36 da Lei 9.430/1996, trazido pelo impugnante refere- se aos casos de "lacração de arquivos" que quando do rompimento do lacre deve ser intimado o sujeito passivo para acompanhar, que não é obviamente o caso dos autos que trata de circularizações, parte do procedimento fiscal. Recebido o Auto de Infração o sujeito passivo teve ciência dos resultados das diligências e de que tinha 30 (trinta) dias para impugnar o auto de infração, portanto, o contribuinte, caso tivesse interesse, poderia ter pedido vista dos autos e obtenção de cópia e contestar também os resultados das circularizações, no entanto, nada acrescentou em sua impugnação que alterasse o resultado dos procedimentos ficais. Da Glosa de Dedução de Previdência Privada. Consta da Autuação a Glosa de Deduções Indevidas de Contribuições à Previdência Privada, no valor de R$ 6.990,72, informada pelo contribuinte como sendo do Min Def-Exercito Brasileiro-SEF-CPEX - CNPJ 00.394.452/0533-04 e no valor de R$ 4.890,21 informado como sendo da Fundação Nacional do Exercito - CNPJ 00.643.742/0001-35, totalizando R$ 11.880,93. A primeira, no valor de R$ 6.990,72 foi glosada por ter sido inserida na declaração de ajuste sem respaldo documental, eis que não foi apresentado nenhum documento em que conste referidas contribuições. A segunda dedução, no valor de R$ 4.890,21, embora tenha sido apresentado comprovante de rendimentos constando o referido valor, verificou-se em diligência junto Fl. 354DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1002-003.727 – 1ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10640.722457/2014-09 9 ao Ministério da Defesa que o referido documento não refletia a realidade, uma vez que o comprovante de rendimentos enviado pelo Ministério da Defesa traz o valor de contribuições à previdência privada zerado. Com a impugnação, o interessado também não trouxe documentos que embasassem as dedução de Contribuições à Previdência Privada. O Impugnante no item "4" de sua impugnação (fls.252), intitulada Despesas com Previdência Privada e FAPI, comenta sobre o perguntão do exercício de 2013, da Receita Federal, transcrevendo a pergunta e resposta "312" que fala sobre a Previdência Oficial e não sobre a Previdência Privada, para em seguida alegar que acreditou, ao consultar a Lei citada (referindo-se a pergunta 312) que o campo "3.2" do Comprovante de Rendimentos emitido pelo Ministério do Exército devesse ser lançado com o código 38, como dedução em sua DAA. Transcrevemos a seguir a Pergunta 312, citada e transcrita na impugnação: CONTRIBUIÇÃO À PREVIDÊNCIA OFICIAL 312 — A contribuição à previdência oficial, descontada de rendimentos isentos do próprio contribuinte ou por este recolhida na condição de contribuinte individual (autônomo), é dedutível na Declaração de Ajuste Anual? Sim, desde que o contribuinte tenha rendimentos tributáveis sujeitos ao ajuste na declaração anual. Transcrevemos a seguir o item 3.2 do Comprovante de Rendimentos emitido pelo Ministério do Exército, fls. 230: 3 - RENDIMENTOS TRIBUTÁVEIS, DEDUÇÕES E IMPOSTO RETIDO NA FONTE 01- (...) 02 - Contribuição Previdência Oficial 13.990,72 Basta a leitura das transcrições acima para verificar ser totalmente infundada a alegação do impugnante, tivesse ele "entendido" que o valor do item 3.2 devesse ser lançado sob o código de pagamento 38 (o qual refere-se a pagamento à previdência privada) teria informado em sua DAA o valor de R$ 13.990,72 e não duas deduções sob o código 38 em valores totalmente diverso do informado no comprovante de rendimentos. Verifica-se tratar de impugnação meramente protelatória nada acrescentando do que fora verificado, nenhum comprovante que desse suporte à dedução de contribuições à Previdência Privada foi apresentado, nada comentou o impugnante, neste item, sobre o comprovante enviado pelo Ministério da Defesa, onde consta no item 3.3 Contribuições a Previdência Privada R$ 0,00, fls. 230, enquanto o contribuinte apresentou à fiscalização comprovante de rendimentos do Ministério da Defesa, indicando de contribuições à Previdência Privada o valor de R$ 4.890,21, fls. 42. Fica assim, mantida a glosa de dedução de Contribuições à Previdência Privada, no valor de R$ 11.880,93, por falta de comprovação, bem como fica mantida a multa qualificada de 150%(cento e cinqüenta por cento) sobre este valor, por terem sido Fl. 355DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1002-003.727 – 1ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10640.722457/2014-09 10 inseridas, uma dedução sem documento que desse suporte e outra com documento do Ministério da Defesa fraudado. Da Glosa de Dependentes. Sobre o assunto dispõe o § 1°, do art. 77 do Decreto 3000/99 - RIR/99, o que segue: Art. 77.(...) § 1° Poderão ser considerados como dependentes, observado o disposto nos arts. 4°, § 3°, e 5°, parágrafo único (Lei n° 9.250, de 1995, art. 35): I - o cônjuge; II - o companheiro ou a companheira, desde que haja vida em comum por mais de cinco anos, ou por período menor se da união resultou filho; III - a filha, o filho, a enteada ou o enteado, até vinte e um anos, ou de qualquer idade quando incapacitado física ou mentalmente para o trabalho; IV - o menor pobre, até vinte e um anos, que o contribuinte crie e eduque e do qual detenha a guarda judicial; V - o irmão, o neto ou o bisneto, sem arrimo dos pais, até vinte e um anos, desde que o contribuinte detenha a guarda judicial, ou de qualquer idade qu ando incapacitado física ou mentalmente para o trabalho; VI - os pais, os avós ou os bisavós, desde que não aufiram rendimentos, tributáveis ou não, superiores ao limite de isenção mensal; VII - o absolutamente incapaz, do qual o contribuinte seja tutor ou curador. O Manual de Preenchimento da DAA - Declaração de Ajuste Anual orientando os contribuintes no preenchimento da declaração exercício 2010, informa os códigos de relação de dependentes a serem informados na DAA, a saber: O contribuinte pode deduzir R$ 1.730,40 por pessoa considerada dependente, de acordo com a tabela a seguir, mesmo que a relação de dependência tenha existido por menos de doze meses no ano-calendário de 2009, como nos casos de nascimento e falecimento. TABELA DE RELAÇÃO DE DEPENDENCIA CÓDIGO RELAÇÃO DE DEPENDÊNCIA 11 Companheiro(a) com o qual o(a) contribuinte tenha filho ou viva há mais de 5 (cinco) anos, ou cônjuge 21 Filho(a) ou enteado(a) até 21 (vinte e um) anos 22 Filho(a) ou enteado(a) universitário(a) ou cursando escola técnica de 2o grau, até 24 (vinte e quatro)anos 23 Filho(a) ou enteado(a) em qualquer idade, quando incapacitado física e/ou mentalmente para o trabalho 24 Irmão(ã), neto(a) ou bisneto(a) sem arrimo dos pais, do(a) qual o contribuinte detém a guarda judicial, até 21 (vinte e um) anos 25 Irmão(ã), neto(a) ou bisneto(a) sem arrimo dos pais, com idade de 21 (vinte e um) até 24 (vinte e quatro) anos, se ainda estiver cursando estabelecimento de nível superior ou escola técnica de 2o grau, desde que o contribuinte tenha detido a Fl. 356DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1002-003.727 – 1ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10640.722457/2014-09 11 guarda judicial até os 21 (vinte e um) anos 26 Irmão(ã), neto(a) ou bisneto(a) sem arrimo dos pais, do qual o contribuinte detém a guarda judicial, em qualquer idade, quando incapacitado física e/ou mentalmente para o trabalho 31 Pais, avós e bisavós que, em 2009, tenham recebido rendimentos, tributáveis ou não, até R$ 17.215,08 41 Menor pobre, até 21 (vinte e um) anos, que o contribuinte crie e eduque e do qual detenha a guarda judicial 51 A pessoa absolutamente incapaz, da qual o contribuinte seja tutor ou curador O contribuinte relacionou em sua DAA - Declaração de Ajuste Anual quatro pessoas como sendo seus dependentes, fls.237, deduzindo o valor total de R$ 6.921,60, conforme a seguir transcrevemos: CÓDIGO NOME 11 LUCY RIBEIRO FACCIÓN 31 MARIA PASCOALINA FACCIÓN 26 HUGO FACCIÓN GUIMARAES 26 JAINE LUIZIENE FACCIÓN Quando intimado a apresentar a comprovação da relação de dependência, responde o contribuinte, fls.41, que: "3. Comprovante de dependentes presentes em minha Declaração a. LUCYFACCION- esposa (certidão de casamento) b. MARIA PASCOALINA FACCION - mãe (certidão de nascimento) c. HUGO FACCION GUIMARÃES - sobrinho que morava comigo à época dos fatos (certidão de nascimento) d. JAINE LUISIENE FACCION GUIMARÃES - sobrinha que morava comigo à época dos fatos (certidão de nascimento) e. Declaração de beneficiários emitido pelo SEF - CPEx". Dos quatro relacionados, constam do auto de infração que três foram indevidamente inseridos como dependentes, tendo as deduções sido glosadas e aplicada a multa qualificada de 150% (cento e cinquenta por cento), conforme passamos a relatar: Maria Pascoalina Faccion - mãe do contribuinte. Em relação a esta dependente, verifica que o contribuinte apresentou a sua própria certidão de nascimento onde consta o nome desta senhora como sendo sua mãe (fls.45). Apresentou, também, Declaração de Beneficiários emitido pelo SEF-CPEx (fls.58), datada de 28/abril/1993, na qual consta o nome da mãe. Em resposta à fiscalização, item 8, fls. 92, informa, que "...Será enviada cópia da certidão de óbito do pai do contribuinte, que era responsável legal pela senhora Maria Fl. 357DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1002-003.727 – 1ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10640.722457/2014-09 12 Pascoalina Faccion. Ela não possui mais rendimentos, pois faleceu em 09 de julho de 2013. Além desse documento, segue novamente cópia autenticada da Declaração de Beneficiários existente no banco de dados do Ministério da Defesa - Exercito Brasileiro, que comprova a relação de dependência. Portanto, à época dos fatos, a dependente estava devidamente relacionada na DAA do contribuinte..." O contribuinte tentou esconder a verdade da fiscalização juntando comprovante datado de 1993, no qual constava a mãe como dependente, apresentou certidão de óbito do pai, que nada tinha a ver com o objeto fiscalizado, ao invés de apresentar certidão de óbito da mãe; faltou com a verdade quando responde, por escrito, que a mãe falecera em 2013, e mediante diligência junto ao Ofício de Registro Civil de Pessoas Naturais verificou- se que essa senhora falecera em 2008, conforme Certidão de óbito, fls. 217. Desta forma, tratando o presente da DAA exercício 2010, ano-calendário 2009, diferentemente do que informou o contribuinte, à época dos fatos a referida dependente já era falecida, portanto, inserção indevida dessa dependente em sua declaração de ajuste, devendo ser mantida a glosa e a multa qualificada de 150% (cento e cinqüenta por cento). Hugo Faccion Guimarães e Jaine Luisiene Facion Guimarães Conforme quadro supra transcrito, o contribuinte os relacionou sob o código de dependência "26", ou seja, declarou à Receita Federal que os mesmos seriam: "Irmão(ã), neto(a) ou bisneto(a) sem arrimo dos pais, do qual o contribuinte detém a guarda judicial, em qualquer idade, quando incapacitado física e/ou mentalmente para o trabalho". Depois em resposta à fiscalização, fls.41, supra transcrito, informou que eram seus sobrinhos. Verifica-se novamente, a inserção indevida de dependentes, eis que sobrinhos não são legalmente dedutíveis como dependentes, não constam no rol supra transcrito, tanto que o contribuinte os relacionou sob outro código "26", informação esta inverídica. Com a impugnação, também não apresentou Termo de Guarda Judicial, no qual ficasse demonstrado que possuía a guarda dos sobrinhos. Assim, ficam mantidas as glosas também desses dois dependentes com a multa qualificada de 150% (cento e cinqüenta por cento). Em sua impugnação o contribuinte nada comenta a cerca da glosa de dependentes. Deste modo, mantém-se a glosa de deduções de dependentes no total de R$ 5.191,20. Da Glosa de Dedução de Despesas Médicas. Pleiteou o contribuinte a dedução de Despesas Médicas no total de R$ 16.033,01, tendo sido acatado pela autoridade fiscal o valor de R$ 1.661,94, a saber: Fl. 358DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1002-003.727 – 1ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10640.722457/2014-09 13 Código Nome do Beneficiário Valor Deduzido Valores Aceitos pela fiscalização 20 Desp. Médicas cf Comprovante de Rendimentos R$ 1.048,87 R$1.048,87 - fls.230 26 Tiradentes Serra Clube - Plano de Saúde R$ 5.842,11 R$ 349,07 - fls.220/221 26 Fundo de Saúde do Exército R$ 5.944,03 0,00 10 Hélida de Resende Coelho Campos R$ 964,00 R$ 264,00 fls. 225/226 20 Nobel Biocare R$ 2.234,00 0,00 Total R$ 16.033,01 R$ 1.661,94 Conforme consta do Auto de Infração foi glosada a dedução de R$ 14.371,07 de despesas médicas, por inserção na DAA de despesas indevidas. Tiradentes Serra Clube - Plano de Saúde Em diligência realizada junto ao referido Clube, fls. 218/222, constata-se que o Tiradentes Serra Clube mantém contrato de assistência médico hospitalar com a Unimed de São João Del Rei, na modalidade Custo Operacional, assistência esta que, após apurados os custos pela Unimed, os mesmos são repassados ao Tiradentes Serra Clube e que cada associado responde financeiramente pelo uso da assistência credenciada. Informa Também, que no ano de 2009 o Sr. Luiz Faccion fazia parte do quadro de associado e tinha como dependente sua esposa Lucy Ribeiro Faccion. Informam ainda, que no referido ano, cada associado arcava com 60% do total de suas despesas. Relacionam os valores das despesas de ambos, as quais foram: janeiro: R$23,68; fevereiro: R$0,00; março: R$141,99; abril: R$90,42; maio: R$23,10; junho: R$23,10; julho:R$0,00; agosto:R$0,00; setembro:R$23,10; outubro:R$0,00; novembro:R$0,00 e dezembro:R$23,68. O valor total das despesas com a Unimed do Sr. Luiz Faccion no ano de 2009 é, portanto, de R$ 349,07 (fls.221). O interessado pleiteou a dedução de R$ 5.842,11 como tendo sido pagos ao Tiradentes Serra Clube. Em sua impugnação, fls. 249, o impugnante alega que além das guias, apresenta os extratos do Banco do Brasil onde se comprova o desconto mensal, com o título "débito autorizado em conta corrente", cujos descontos são feitos até o 5° (quinto) dia útil de cada mês; que desta forma pode ser conferido tanto pelos extratos do plano de saúde como, pelos extratos bancários os valores pagos; que se esses documentos não servem para comprovação de pagamento, nada mais se pode acrescentar e provar a dedução como devida. Fl. 359DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1002-003.727 – 1ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10640.722457/2014-09 14 As guias trazidas pelo impugnante são repetições da já consideradas pela fiscalização, mediante resposta da diligência pelo Tiradentes Serra Clube, conforme se verifica, às fls. 271/290, as referidas guias somam R$ 349,07, nada mais. Destaca-se que, não há nenhuma cópia de extrato do Banco do Brasil, conforme citado em sua impugnação. Deste modo, o contribuinte inseriu indevidamente o valor de R$ 5.493,04 que é a diferença entre a dedução pleiteada de R$ 5.842,11 e o devidamente comprovado de R$ 349,07. Fundo de Saúde do Exército - Plano de Saúde. Pleiteou o contribuinte a dedução de R$ 5.944,03, declarada sob o código 26 ao qual se refere a plano de saúde, no entanto, não apresentou nenhum comprovante a respeito. Todos os valores constantes do Comprovante de Rendimentos foram deduzidos pelo contribuinte, não constando do mesmo, desconto em separado referente a este fundo. Desta forma, fica mantida a glosa de dedução indevida dessa despesa médica, no valor de R$ 5.944,03. Hélida de Resende Coelho Campos O contribuinte relacionou como tendo pago a esta profissional o total de R$ 964,00, tendo apresentado um único recibo relativo ao ano de 2009, no valor de R$ 264,00, o qual após confirmação pela própria profissional em diligência realizada junta a mesma, fls. 223/226, o referido valor foi acatado, conforme consta do Relatório Fiscal, item 3.2.13, fls. 21 e item 4.1, fls.24. Apesar desse valor ter sido acatado pela fiscalização, o impugnante, no item 3 de sua impugnação, fls. 249 a 252 segue comentando, transcrevendo ementas de acórdãos e outros, dentro do item que fala da referida despesa de R$ 264,00, ou seja três folhas de impugnação para um item que foi acatado. Quanto ao valor glosado de R$ 700,00, que trata da diferença entre o valor pleiteado de R$ 964,00 e o comprovado de R$ 264,00, nada menciona o impugnante, demonstrando o quanto a impugnação é protelatória. Assim, fica mantida a glosa de R$ 700,00 informado como despesas médicas relativas a essa profissional e não comprovada. Nobel Biocare Brasil Ltda. O contribuinte lançou em sua declaração de ajuste esta despesa sob o código "20" , que segundo a Tabela de Códigos de Pagamentos e Doações, do exe rcício de 2010, refere- se a Hospitais, Clinicas e Laboratórios no Brasil. Portanto, teria o contribuinte pago à Hospital, clinica ou laboratório o valor de R$ 2.234,00, conforme declarado. Fl. 360DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1002-003.727 – 1ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10640.722457/2014-09 15 Contudo a nota fiscal apresentada para comprovar referida despesa, praticamente ilegível, quando recepcionada já foi informado mediante carimbo que o original não foi apresentado, fls. 60. Em uma das respostas à intimação fiscal, responde o contribuinte que a cópia da nota fiscal emitida por Nobel Biocare foi autenticada pelo funcionário, mediante a apresentação da via original da mesma, porém, para que não restem dúvida de sua originalidade segue em anexo cópia autenticada em cartório, além disso, segue comprovante de inscrição e de situação cadastral da empresa que relaciona a nota fiscal à procedimentos cirúrgicos utilizados em realização de biópsia preventiva no Hospital Nossa Senhora das Mercês em São João Del Rei, o procedimento foi realizado pelo convênio, porém, o material utilizado foi comprado, fls. 90. Repetimos, o que consta da referida cópia, fls. 60, não é autenticação, mas um carimbo informando que a original não foi apresentada e, em seqüência dos documentos juntados após resposta, transcrita no parágrafo anterior, fls. 94 a 141, não consta a juntada de nenhuma cópia autenticada em cartório, mas somente a tela de "Comprovante de Inscrição e de Situação Cadastral", conforme mencionado pelo contribuinte em sua resposta, cuja tela encontra-se, às fls. 101, mediante a qual verifica-se que Nobel Biocare Brasil Ltda tem como atividade o comércio atacadista de instrumentos e materiais para uso médico, cirúrgico, hospitalar e de laboratórios. Portanto, não trata de despesas médicas, paga a hospital, clinica ou laboratórios (código 20), conforme declarado pelo interessado, mas de aquisição de material, fato este confirmado pelo próprio contribuinte, consoante já transcrito. As despesas com materiais cirúrgicos e medicamentos somente são dedutíveis como despesas médicas, quando integram a fatura hospitalar, os materiais e medicamentos adquiridos por conta própria, não são dedutíveis como despesas médicas. Sobre o assunto, citamos a seguir várias perguntas e respostas, publicadas para orientar os contribuintes no preenchimento da declaração de ajuste, exercício 2010, a saber: MARCAPASSO 345 — Marcapasso é dedutível? Sim, desde que o seu valor esteja incluído na conta hospitalar ou na conta emitida pelo profissional PARAFUSOS E PLACAS 346 — São considerados dedutíveis os gastos com parafusos e placas nas cirurgias ortopédicas ou odontológicas? Sim, contanto que integrem a conta emitida pelo estabelecimento hospitalar, ou pelo profissional. LENTE INTRA-OCULAR 349 — O gasto com colocação de lente intra-ocular em cirurgia de catarata pode ser considerado como despesa médica? Sim, é considerada despesa médica a cirurgia para a colocação de lente intra- ocular. O valor referente à lente é dedutível se integrar a conta emitida pelo profissional ou estabelecimento hospitalar. Fl. 361DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1002-003.727 – 1ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10640.722457/2014-09 16 MEDICAMENTOS 357 — Os gastos com medicamentos podem ser deduzidos como despesas médicas? Não, a não ser que integrem a conta emitida pelo estabelecimento hospitalar. Em sua impugnação o impugnante não se manifesta em relação a esta despesa. Fica mantida a glosa do valor de R$ 2.234,00 referente a nota fiscal da Nobel Biocare, por inserção indevida de despesa com material como se fosse pagamento a hospital, clinica e laboratórios (código 20). Desta forma, ficam mantidas as glosas de despesas médicas, no total de R$ 14.371,07, com multa qualificada de 150% (cento e cinqüenta por cento). Da Previdência Patronal Referente a Empregador Doméstico. Em sua declaração de ajuste relacionou o contribuinte que teria pago, em 2009, à Maria da Glória de Jesus - CPF 788.649.687-68, NIT 1.138.283686-9, o total de R$ 4.980,00, fls. 239, gerando a dedução de contribuição a previdência social de empregador doméstico, no valor de R$ 732,00, fls. 241. Conforme consta do Relatório Fiscal, fls. 16, o contribuinte apresentou cópia de parte da CTPS - Carteira de Trabalho e Previdência Social de n° 14822/026-RJ de Maria de Jesus, contendo frontispício com foto, qualificação civil e contrato de trabalho iniciado em 2001 e encerrado em 2008, apresentou tela do CNIS - Cadastro Nacional de Informações Sociais sobre períodos de contribuições da referida pessoa física e cópia de recibos de pagamentos de empregada doméstica em diversos meses de 2008. Alega o impugnante que de acordo com sitio da RFB, a comprovação será feita por meio de Guias de Previdência Social (GPS), bem como do vinculo empregatício registrado em Carteira de Trabalho e Previdência Social - CTPS, e que as guias foram entregues ao agente da RFB, que, no entanto, o Sr. Auditor informa na página 06 de seu Relatório Fiscal que as guias foram entregues e depois na página 17, informa não ter recebido documentação que comprova o desembolso; que deva ser interpelado o funcionário que deu ciência ao recebimento da documentação comprobatória das despesas lançadas em sua DAA, por se tratar de documentação original, a perca dos mesmos resultaria no que se vê agora, a glosa integral dos valores por erro de terceiros (fls.254). A página 06 do Relatório Fiscal, encontra-se às fls. 16 do processo, e já transcrevemos no segundo parágrafo deste tópico, ou seja, na referida página a autoridade fiscal descreve os documentos entregues pelo contribuinte referente ao período de 2008. A citada página 17 do Relatório Fiscal, encontra-se às fls. 27 do processo e no item 6.4 a autoridade fiscal relata "... Contribuição Previdenciária Empregador Doméstico. No ano de 2009, declarou o desembolso de R$ 4.890,00 a esse título. Desse valor, houve uma redução do imposto de renda a pagar de R$ 732,00. Intimado, não comprovou o desembolso. Dessa forma, glosamos de ofício o valor que foi indevidamente reduzido do imposto de renda a pagar". Da simples transcrição das páginas do Relatório Fiscal mencionadas pelo interessado, verifica-se que não há nenhuma contradição como que fazer crer o Fl. 362DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1002-003.727 – 1ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10640.722457/2014-09 17 impugnante, eis que os documentos apresentados e verificados pela fiscalização, referem- se ao ano-calendário de 2008, enquanto o valor pleiteado pelo contribuinte e não comprovado refere-se ao ano-calendário de 2009. Nenhum documento apresentado pelo contribuinte foi extraviado, conforme podem ser vistos, às fls. 51 a 53, cópia de parte da CTPS, com baixa em 31/10/2008; recibos parciais de pagamento à Maria da Gloria de Jesus, fls. 56 a 57, todos referente a 2008. O que ocorreu é que a referida empregada doméstica teve encerrado o seu contrato de trabalho, junto ao contribuinte, em 31 de outubro de 2008 (fls.53) e o mesmo indevidamente inseriu-a em sua declaração de ajuste relativa ao ano-calendário de 2009. Deste modo, fica mantida a glosa de Dedução de Contribuição Previdenciária Empregador Doméstico, no valor de R$ 732,00, com a multa qualificada aplicada de 150% (cento e cinqüenta por cento). Da Multa Qualificada. Sobre a aplicação da multa, cabe transcrever o artigo 44 da Lei no 9.430/1996, in verbis: Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: (Redação dada pela Lei n° 11.488, de 2007) I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata; (Redação dada pela Lei n° 11.488, de 2007) II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal: (Redação dada pela Lei n° 11.488, de 2007) (...) § 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis. (Redação dada pela Lei n° 11.488, de 2007) (grifamos). Já os artigos 71, 72 e 73 da Lei 4.502 de 30 de novembro de 1964 estabelecem: Art.71 - Sonegação é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária: I - da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou circunstâncias materiais; II - das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação tributária principal ou o crédito tributário correspondente. Art. 72 - Fraude é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir ou modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o montante do imposto devido, ou a evitar ou diferir o seu pagamento. Fl. 363DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1002-003.727 – 1ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10640.722457/2014-09 18 Art. 73 - Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas, visando qualquer dos efeitos referidos nos artigos 71 e 72. Como se percebe, nos casos de lançamento de ofício, a regra é aplicar a multa de 75% estabelecida no inciso I do artigo acima transcrito. A aplicação da multa qualificada, prevista no parágrafo 1°, pressupõe que seja comprovada uma das hipóteses contidas nos artigos 71, 72 ou 73 da Lei n.°4.502/64. (sonegação, fraude ou conluio) Verifica-se que a fraude se caracteriza em razão de uma ação ou omissão, de uma simulação ou ocultação, e pressupõe sempre a intenção de causar dano à Fazenda Pública, num propósito deliberado de se subtrair no todo ou em parte uma obrigação tributária. Nesses casos, deve sempre estar caracterizada a presença do dolo, um comportamento intencional, específico, de causar dano à Fazenda Pública, utilizando-se de subterfúgios a fim de esconder a ocorrência do fato gerador ou retardar o seu conhecimento por parte da autoridade fazendária. Portanto, o dolo é elemento específico da sonegação, da fraude e do conluio, que os diferenciam da mera falta de pagamento do tributo ou da simples omissão de rendimentos na declaração de ajuste, seja ela pelos mais variados motivos que se aleguem. O conceito de dolo encontra-se no inciso I do art. 18 do Decreto-lei no 2.848, de 7 de dezembro de 1940 - Código Penal, que dispõe ser o crime doloso aquele em que o agente quis o resultado ou assumiu o risco de produzi-lo. É de se ressaltar que a doutrina finalista, adotada pelo Código Penal Brasileiro com a reforma de 1984, deslocou o elemento normativo (consciência da ilicitude) para a culpabilidade, como elemento indispensável ao juízo de reprovação. Desta forma, o dolo constitui -se apenas dos elementos cognitivo, que é o conhecimento do agente do ato ilícito, e o volitivo, que é à vontade de atingir determinado resultado ou em assumir o risco de produzi -lo. No presente procedimento fiscal que culminou com a lavratura do auto de infração em tela, ficou demonstrado que o contribuinte inseriu despesas sabidamente inexistentes, adulterou Comprovante de Rendimentos fornecido pela Fonte pagadora, informou como dependente pessoa já falecida e pessoas que não constam do rol de dependentes, inseriu despesas médicas fictícias e/ou majoradas, relacionou pagamento a empregada doméstica que havia encerrado seu contrato de trabalho um ano antes ao ano- calendário em tela. Portanto, tendo em vista que restou comprovado que o autuado fez incluir em suas Declarações de Ajuste Anual valores de Deduções com Previdência Privada, de Dependentes, de Despesas Médicas e de Previdência Patronal Empregador Doméstico conscientemente sem possuir as devidas comprovações legais, importando em redução do imposto efetivamente devido, não há como considerar involuntária a conduta do contribuinte, o que torna perfeitamente aplicável a multa qualificada prevista no artigo 44, §1°, da Lei n° 9.430/1996. CONCLUSÃO Diante de todo o exposto, e considerando que o presente auto de infração foi lavrado com observância dos preceitos legais vigentes, voto no sentido julgar integralmente Fl. 364DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1002-003.727 – 1ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10640.722457/2014-09 19 Procedente o presente Lançamento Fiscal, declarando o contribuinte devedor do crédito tributário exigido. Nada a reparar nos fundamentos denegatórios do pleito constantes dos excertos supra, exceto no que tange à multa qualificada. É que a Lei nº 14.689/23 alterou o artigo 44 da Lei nº 9.430/1996, fixando o novo limite de 100% à aplicação da multa de ofício qualificada, na hipótese de ausência de comprovada reincidência, em substituição ao percentual de 150%, aplicado no lançamento. Confira-se: Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata; [...] § 1º O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será majorado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis, e passará a ser de: (Redação dada pela Lei nº 14.689, de 2023) [...] VII – 150% (cento e cinquenta por cento) sobre a totalidade ou a diferença de imposto ou de contribuição objeto do lançamento de ofício, nos casos em que verificada a reincidência do sujeito passivo. (Incluído pela Lei nº 14.689, de 2023) VI – 100% (cem por cento) sobre a totalidade ou a diferença de imposto ou de contribuição objeto do lançamento de ofício; (Incluído pela Lei nº 14.689, de 2023) O advento da novel legislação enseja a aplicação do princípio da retroatividade benigna insculpido no artigo 106, II, “c”, do CTN1 ao lançamento, devendo o percentual de multa 1 Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito: I - em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados; II - tratando-se de ato não definitivamente julgado: a) quando deixe de defini-lo como infração; b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento de tributo; c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da sua prática. Fl. 365DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1002-003.727 – 1ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10640.722457/2014-09 20 qualificada ser reduzido à 100%, tendo em vista que a Lei nº 14.689/2023 comina penalidade menos severa do que a prevista na lei vigente ao tempo de ocorrência do fato gerador tributário. Nesse quadro, o provimento parcial do recurso para reduzir a multa qualificada ao novo patamar de 100% é medida que se impõe ao colegiado. Dispositivo Por todo o exposto, dou provimento parcial ao recurso para reduzir a multa qualificada a 100%, face a aplicação do princípio da retroatividade benigna de que cuida o artigo 106 do Código Tributário Nacional, e conforme estabelecido pela nova redação dada ao art. 44 da Lei nº 9.430/96, por meio das alterações introduzidas pela Lei nº 14.689/2023. É como voto. (documento assinado digitalmente) Aílton Neves da Silva Fl. 366DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 10580.721860/2010-31
Turma: Segunda Turma Extraordinária da Segunda Seção
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Tue Nov 26 00:00:00 UTC 2024
Data da publicação: Tue Jan 14 00:00:00 UTC 2025
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF Ano-calendário: 2007 OMISSÃO DE RENDIMENTOS. AÇÃO TRABALHISTA. MULTA DO ART. 467 DA CLT E MULTA POR DESCUMPRIMENTO DE CONVENÇÃO COLETIVA. Os rendimentos correspondentes à multa do art. 467 da CLT e por descumprimento de convenção coletiva estão sujeitos à incidência do imposto de renda, em razão da inexistência de dispositivo legal que os isente. IRPF. JUROS DE MORA. ATRASO NO PAGAMENTO DE REMUNERAÇÃO. NÃO INCIDÊNCIA. DECISÃO DO STF. O Supremo Tribunal Federal, quando do julgamento do RE n° 855.091/RS, em sede de repercussão geral (Tema 808) e com aplicação obrigatória no âmbito deste Conselho, fixou a tese no sentido de que não incide imposto de renda sobre os juros de mora devidos pelo atraso no pagamento de remuneração por exercício de emprego, cargo ou função. MULTA DE OFÍCIO. PERCENTUAL DE 75%. A multa aplicável no lançamento de ofício prevista na legislação tributária é de 75%, por descumprimento à obrigação principal instituída em norma legal. LANÇAMENTO DE OFÍCIO. INCIDÊNCIA DE MULTA. A multa de ofício por infração à legislação tributária tem previsão em disposição expressa de lei, devendo ser observada pela autoridade administrativa e pelos órgãos julgadores administrativos, por estarem ela vinculados.
Numero da decisão: 2002-009.004
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer parcialmente do Recurso Voluntário, não conhecendo das questões afetas às alegadas inconstitucionalidades e afronta a princípios constitucionais (Súmula Carf nº 2) e, na parte conhecida, dar-lhe parcial provimento para afastar a incidência do imposto de renda sobre os juros de mora sobre os rendimentos recebidos acumuladamente, no valor de R$ 334.333,86. Assinado Digitalmente MARCELO DE SOUSA SÁTELES – Presidente e Relator Participaram da sessão de julgamento os coselheiros André Barros de Moura, Carlos Eduardo Ávila Cabral, Henrique Perlatto Moura, João Maurício Vital, Ricardo Chiavegatto de Lima e Marcelo de Sousa Sáteles (Presidente).
Nome do relator: MARCELO DE SOUSA SATELES
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AÇÃO TRABALHISTA. MULTA DO ART. 467 DA CLT E MULTA POR DESCUMPRIMENTO DE CONVENÇÃO COLETIVA. Os rendimentos correspondentes à multa do art. 467 da CLT e por descumprimento de convenção coletiva estão sujeitos à incidência do imposto de renda, em razão da inexistência de dispositivo legal que os isente. IRPF. JUROS DE MORA. ATRASO NO PAGAMENTO DE REMUNERAÇÃO. NÃO INCIDÊNCIA. DECISÃO DO STF. O Supremo Tribunal Federal, quando do julgamento do RE n° 855.091/RS, em sede de repercussão geral (Tema 808) e com aplicação obrigatória no âmbito deste Conselho, fixou a tese no sentido de que não incide imposto de renda sobre os juros de mora devidos pelo atraso no pagamento de remuneração por exercício de emprego, cargo ou função. MULTA DE OFÍCIO. PERCENTUAL DE 75%. A multa aplicável no lançamento de ofício prevista na legislação tributária é de 75%, por descumprimento à obrigação principal instituída em norma legal. LANÇAMENTO DE OFÍCIO. INCIDÊNCIA DE MULTA. A multa de ofício por infração à legislação tributária tem previsão em disposição expressa de lei, devendo ser observada pela autoridade administrativa e pelos órgãos julgadores administrativos, por estarem ela vinculados. Fl. 223DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2002-009.004 – 2ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10580.721860/2010-31 2 ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer parcialmente do Recurso Voluntário, não conhecendo das questões afetas às alegadas inconstitucionalidades e afronta a princípios constitucionais (Súmula Carf nº 2) e, na parte conhecida, dar-lhe parcial provimento para afastar a incidência do imposto de renda sobre os juros de mora sobre os rendimentos recebidos acumuladamente, no valor de R$ 334.333,86. Assinado Digitalmente MARCELO DE SOUSA SÁTELES – Presidente e Relator Participaram da sessão de julgamento os coselheiros André Barros de Moura, Carlos Eduardo Ávila Cabral, Henrique Perlatto Moura, João Maurício Vital, Ricardo Chiavegatto de Lima e Marcelo de Sousa Sáteles (Presidente). RELATÓRIO Trata-se de lançamento do Imposto de Renda de Pessoa Física – IRPF, ano- calendário de 2007, incidente sobre omissão de rendimentos decorrentes de reclamatória trabalhista, no valor de R$ 863.377,64. Foi aplicada multa ofício, no percentual de 75%, e juros de mora (calculado até 29/01/2010). O lançamento foi impugnado (fls. 02 a 25) e a impugnação foi considerada improcedente (fls. 174 a 183). Manejou-se recurso voluntário (fls. 188 a 209) em que se arguiu, em apertada síntese: a) da natureza indenizatória tanto da multa normativa aplicada por descumprimento de convenção coletiva bem como da multa do art. 467 da CLT, portanto, não incide imposto de renda sobre tais multas; b) da natureza indenizatória dos juros de mora, logo não incide imposto de renda; c) do caráter confiscatório e inconstitucional da multa de ofício aplicada ou alternativamente a redução da multa aplicada para 20%; d) da razoabilidade da aplicação da penalidade ao caso dos autos. É o relatório. Fl. 224DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2002-009.004 – 2ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10580.721860/2010-31 3 VOTO Conselheiro MARCELO DE SOUSA SÁTELES, Relator O recurso é tempestivo, mas não conheço das questões afetas às alegadas inconstitucionalidades e afronta a princípios constitucionais (Súmula Carf nº 2). No mérito, verifica-se que a omissão de rendimentos autuada decorre de Acordo firmado nos autos da RT 00652-2007-039-05 (TRT - 5ª Região), entre o impugnante e o Banco Bradesco, em vista de relação de trabalho anterior (Banco da Bahia). O Recorrente alega a natureza indenizatória tanto da multa normativa aplicada por descumprimento de convenção coletiva bem como da multa do art. 467 da CLT, portanto, não incide imposto de renda sobre tais multas Não há como lhe reconhecer razão. A tributação independe da denominação dos rendimentos, títulos ou direitos, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem dos bens produtores da renda e da forma de percepção das rendas ou proventos, bastando para a incidência do imposto o benefício por qualquer forma e a qualquer título, conforme disposto no art. 3º, § 4º, da Lei n.º 7.713, de 1988. Art. 3º O imposto incidirá sobre o rendimento bruto, sem qualquer dedução, ressalvado o disposto nos arts. 9º a 14 desta Lei. § 1º Constituem rendimento bruto todo o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos, os alimentos e pensões percebidos em dinheiro, e ainda os proventos de qualquer natureza, assim também entendidos os acréscimos patrimoniais não correspondentes aos rendimentos declarados. (...) § 4º A tributação independe da denominação dos rendimentos, títulos ou direitos, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem dos bens produtores da renda, e da forma de percepção das rendas ou proventos, bastando, para a incidência do imposto, o benefício do contribuinte por qualquer forma e a qualquer título. O conceito de renda e proventos está definido no art. 43 do Código Tributário Nacional – CTN, Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966: Art. 43 – O imposto de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica: I – de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos; Fl. 225DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2002-009.004 – 2ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10580.721860/2010-31 4 II – de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior. O art. 467 da Consolidação das Leis do Trabalho (DecretoLei n° 5.452/1943) tem a seguinte redação, dada pela Lei n° 10.272/2001: Art. 467. Em caso de rescisão de contrato de trabalho, havendo controvérsia sobre o montante das verbas rescisórias, o empregador é obrigado a pagar ao trabalhador, à data do comparecimento à Justiça do Trabalho, a parte incontroversa dessas verbas, sob pena de pagá-las acrescidas de cinquenta por cento. Parágrafo único. O disposto no caput não se aplica à União, aos Estados, ao Distrito Federal, aos Municípios e as suas autarquias e fundações públicas. O art. 55 do Regulamento do Imposto de Renda RIR (Decreto n° 3000/1999) assim dispõe: Art. 55. São também tributáveis (Lei nº 4.506, de 1964, art. 26, Lei nº 7.713, de 1988, art. 3º, § 4º, e Lei nº 9.430, de 1996, arts. 24, § 2º, inciso IV, e 70, § 3º, inciso I): (...) VIII- as importâncias relativas a multas ou vantagens recebidas de pessoa física no caso de rescisão de contrato, ressalvado o disposto no art. 39, XX; (...) Tem-se então que os rendimentos correspondentes à multa do art. 467 da CLT bem como a multa por descumprimento de convenção coletiva estão sujeitos ao imposto de renda, porquanto não estão beneficiados por norma de isenção, que, a propósito, deve ser interpretada literalmente (CTN, art. 111, II), isenção essa que só pode ser concedida mediante lei específica (CF/1988, art. 150, § 6º). Acrescenta-se ainda que o Recorrente não demonstrou que nenhuma verba considerada omitida pela fiscalização seria isenta do imposto de renda pessoa física, nos termos da legislação tributária acima elencada. Logo, não há reparo a ser feito na decisão de piso neste quesito. Juros de Mora decorrente de Ação Trabalhista O ponto chave da discussão diz respeito à natureza dos valores recebidos a título de juros de mora sobre os rendimentos tributáveis recebidos acumuladamente em virtude de ação judicial trabalhista. No caso concreto, conforme depreende-se dos autos do processo trabalhista acostadas às e-fls. 142/145, consta a informação do recebimento de juros de mora de R$ 334.333,86, do valor total recebido pelo contribuinte de R$ 2.300.000,00 Fl. 226DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2002-009.004 – 2ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10580.721860/2010-31 5 Despiciendas maiores elucubrações a propósito da matéria, uma vez que a Suprema Corte entendeu pelo caráter indenizatório dos juros, não havendo que se falar em incidência do imposto de renda, senão vejamos: Em sessão virtual do STF realizada entre os dias 05/03/2021 a 12/03/2021, o plenário da Corte, no julgamento do RE nº 855.091/RS, com repercussão geral reconhecida, da relatoria do Ministro Dias Toffoli, reconheceu que não incide imposto de renda sobre os juros de mora devidos pelo atraso no pagamento de remuneração por exercício de emprego, cargo ou função. Eis a ementa desse julgado: TEMA 808 DA REPERCUSSÃO GERAL (RE 855091): EMENTA: Recurso extraordinário. Repercussão Geral. Direito Tributário. Imposto de renda. Juros moratórios devidos em razão do atraso no pagamento de remuneração por exercício de emprego, cargo ou função. Caráter indenizatório. Danos emergentes. Não incidência. Como se vê, não incide imposto de renda sobre os juros de mora devidos pelo atraso no pagamento de remuneração por exercício de emprego, cargo ou função, conforme decisão definitiva de mérito proferida pelo STF, na sistemática do art. 543-B do Código de Processo Civil, devendo tal entendimento ser reproduzido no âmbito deste Conselho. Neste diapasão, tendo em vista a natureza indenizatória dos juros moratórios sobre os rendimentos tributáveis recebidos acumuladamente em virtude de ação judicial trabalhista, entendo que deve ser dado provimento ao pleito da contribuinte neste ponto, no valor de R$ 334.333,86. Da Multa de Ofício de 75% Não procede ainda a argumentação do recorrente no que se refere à multa de ofício exigida nos autos, já que a falta ou insuficiência de recolhimento do imposto remete ao lançamento de ofício, para exigi-lo com acréscimos e penalidades legais. Desta forma, o percentual de multa aplicado (75%) está de acordo com a legislação de regência, sendo incabível a alegação de inconstitucionalidade baseada na noção de confisco, por não se aplicar o disposto constitucional à espécie dos autos. Fl. 227DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2002-009.004 – 2ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10580.721860/2010-31 6 Conclusão Por todo o exposto, voto por conhecer parcialmente do Recurso Voluntário, não conheço das questões afetas às alegadas inconstitucionalidades e afronta a princípios constitucionais (Súmula Carf nº 2) e, na parte conhecida, dou-lhe parcial provimento para afastar a incidência do imposto de renda sobre os juros de mora sobre os rendimentos recebidos acumuladamente, no valor de R$ 334.333,86. Assinado Digitalmente MARCELO DE SOUSA SÁTELES Fl. 228DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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