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Turma Camara Seção Matéria Nome Relator Ano Sessão Ano Publicação Decisão
6109248 #
Numero do processo: 11686.000124/2008-13
Turma: Segunda Turma Ordinária da Primeira Câmara da Terceira Seção
Câmara: Primeira Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Wed Aug 10 00:00:00 UTC 2011
Ementa: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração: 01/07/2004 a 30/09/2004 PRODUTOS SUJEITOS À TRIBUTAÇÃO DIFERENCIADA DA LEI Nº 10.485, DE 2002. AQUISIÇÃO DE CRÉDITOS PELO ATACADISTA OU VAREJISTA. IMPOSSIBILIDADE. Por força de determinação legal expressa, que não foi alvo de revogação, a aquisição, para revenda, de produtos sujeitos à tributação diferenciada da Lei nº 10.485, de 2002, não gera créditos nem do Pis, nem da Cofins não-cumulativos. Recurso Voluntário Negado
Numero da decisão: 3102-01.157
Decisão: Acordam os membros do Colegiado, por maioria de votos, em negar provimento ao recurso, nos termos do voto do Relator. Vencidos os Conselheiros Álvaro Almeida Filho e Nanci Gama. O Conselheiro Luciano Pontes de Maya Gomes declarou-se impedido.
Nome do relator: Luis Marcelo Guerra de Castro
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Recorrida  FAZENDA NACIONAL    ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP  Período de apuração: 01/07/2004 a 30/09/2004  PRODUTOS SUJEITOS À TRIBUTAÇÃO DIFERENCIADA DA LEI Nº 10.485, DE  2002.  AQUISIÇÃO  DE  CRÉDITOS  PELO  ATACADISTA  OU  VAREJISTA.  IMPOSSIBILIDADE.  Por  força de determinação  legal expressa, que não  foi  alvo de  revogação, a  aquisição, para revenda, de produtos sujeitos à tributação diferenciada da Lei  nº  10.485,  de  2002,  não  gera  créditos  nem  do  Pis,  nem  da  Cofins  não­ cumulativos.  Recurso Voluntário Negado      Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  Acordam  os  membros  do  Colegiado,  por  maioria  de  votos,  em  negar  provimento  ao  recurso,  nos  termos  do  voto  do  Relator.  Vencidos  os  Conselheiros  Álvaro  Almeida  Filho  e  Nanci  Gama.  O  Conselheiro  Luciano  Pontes  de Maya  Gomes  declarou­se  impedido.  (assinado digitalmente)  Luis Marcelo Guerra de Castro Presidente e Relator  Participaram do presente  julgamento os Conselheiros Ricardo Rosa, Álvaro  Almeida  Filho,  Paulo  Sergio  Celani,  Luciano  Pontes  de Maya  Gomes,  Nanci  Gama  e  Luis  Marcelo Guerra de Castro.     Fl. 1DF CARF MF Emitido em 31/10/2011 pelo Ministério da Fazenda Autenticado digitalmente em 25/10/2011 por LUIS MARCELO GUERRA DE CASTRO, Assinado digitalmente em 2 5/10/2011 por LUIS MARCELO GUERRA DE CASTRO Processo nº 11686.000124/2008­13  Acórdão n.º 3102­01.157  S3­C1T2  Fl. 134          2   Relatório  Por  bem  descrever  a  matéria  litigiosa,  adoto  parcialmente  o  relatório  que  embasou o acórdão recorrido, que passo a transcrever:  Trata­se  de  manifestação  de  inconformidade  contra  indeferimento  de  pedido  de  ressarcimento  (PER/DECOMP),  relativo ao saldo credor de PIS/Pasep não cumulativo apurado  no  período  de  01/07/2004  a  30/09/2004,  onde  o  interessado  sustenta  que  teria  direito  ao  creditamento  de  PIS  e  Cofins  na  revenda  de  veículos  importados,  em  cujas  operações  incidiu  alíquota  zero  destas  contribuições,  por  estarem  compreendidas  no  regime  de  tributação  concentrada,  também  chamado  de  incidência monofásica,  conforme  regulado  na  Lei  10.485,  de  3  de julho de 2002.  No  intuito  de  demonstrar  a  pertinência  da  sua  inconformidade,  aduziu  o  sujeito passivo, em síntese que:  a) está sujeito ao regime do Lucro Real e, consequentemente, ao pagamento  das  Contribuições  para  o  PIS  e  para  o  Financiamento  da  Seguridade  Social  no  regime  não­ cumulativo, instituído, respectivamente, pelas leis nº 10.637, de 2002 e 10.833, de 2003;   b)  a  vedação  imposta  no  art.  3º,  I,  “b”,  de  ambos  os  diplomas  foi  alvo  de  revogação pelo art. 16 da Medida Provisória nº 206, de 2004, posteriormente convertido no art.  17 da Lei nº 11.033, de 2004. Expõe os fundamentos que levariam, por meio do critério lógico­ sistemático, à tal conclusão. Sustenta, que o dispositivo novel veio justamente para autorizar o  creditamento  nas  hipóteses  em  que  o mesmo  estaria  proibido,  pois,  se  assim  não  fosse,  não  haveria  justificativa  para  sua  edição.  Cita  precedente  do  Tribunal  Regional  Federal  da  4ª  Região;  c) a fixação de alíquota zero quando da saída dos produtos que revende não  significaria atribuir­lhe o regime monofásico, que se caracterizaria exclusivamente na hipótese  em que o tributo só incidisse uma única vez na cadeia produtiva. No caso dos autos, haveria  incidência em toda a cadeia, só que com alíquota zero;   d) quando a legislação pretende manter o produto no campo da incidência e  apenas  desonerá­lo,  atribui  alíquota  zero  e  quando  intenta  retirá­lo,  por  meio  da  subsunção  tributária, taxativamente o diz não incidente;   e)  a  Constituição  empregou  linguagem  técnica,  exigindo  lei  que  a  lei  especificasse as hipóteses em que a tributação incidirá uma única vez. Transcreve o art. 155,  XII, “h”e o art.149, § 4º da Carta Política de 1988;  f) no  intuito de exemplificar uma hipótese em que  tal preceito  foi aplicado,  transcreve  o  art.  22  da  Lei  nº  10.560,  de  2002,  que  trata  da  incidência  sobre  a  venda  de  querosene de aviação;   Fl. 2DF CARF MF Emitido em 31/10/2011 pelo Ministério da Fazenda Autenticado digitalmente em 25/10/2011 por LUIS MARCELO GUERRA DE CASTRO, Assinado digitalmente em 2 5/10/2011 por LUIS MARCELO GUERRA DE CASTRO Processo nº 11686.000124/2008­13  Acórdão n.º 3102­01.157  S3­C1T2  Fl. 135          3 g)  na  hipótese  dos  autos,  portanto,  estar­se­ia  diante  de  uma  hipótese  de  “substituição tributária informal” e desprovida de amparo legal;  h)  por  opção  do  legislador,  o  que  a  lei  previra  teria  sido  a  incidência  com  alíquota positiva no produtor e com alíquota zero, para o atacadista ou varejista;   i) tal circunstância seria passível de alteração a qualquer tempo, por meio da  elevação da alíquota das operações realizadas por este último;  j) dado que a Administração teria o poder de alterar as alíquotas a qualquer  tempo, teria igualmente que suportar o ônus da plurifasia;  k)  ademais,  dada  a  “grande  folga  de  arrecadação”,  o Estado  teria  almejado  devolver a parte do creditamento suprimido que estava descaracterizando a não­cumulatividade  do PIS/COFINS. Este seria o contexto em que teria sido editado o art. 16 da MP nº 206, 2004;  l) a MP nº 206, 2004 seria norma multitemática, sendo descabida a alegação  no  sentido  de  que  a  mesma  só  se  aplicaria  ao  regime  do  Reporto.  Transcreve  trecho  da  exposição de motivos que demonstraria o elenco dos artigos dedicados a esse regime;  m)  o  artigo.  16  da  Lei  nº  11.116/05  reforçaria  a  tese  no  sentido  de  que  as  pessoas  jurídicas  tributadas  à  alíquota  zero  teriam  pleno  direito  de  se  creditar.  Transcreve  o  dispositivo.  n)  em  duas  oportunidades,  por  meio  das  medidas  provisórias  413  e  451,  pretendera  o  Poder  Executivo  retomar  a  proibição  original  e,  nas  duas,  tal  limitação  foi  suprimida do texto da lei de conversão;  o) o legislador elegera o método "indireto subtrativo" para disciplinar a não­ cumulatividade do PIS/COFINS, por meio do qual o crédito é calculado por meio da incidência  da alíquota base sobre as aquisições, sem outras perquirições acerca da etapa anterior;  p)  a  Constituição  previra  a  aplicação  de  ambos  os  regimes  e  que,  por  determinação  legal,  estaria  inserido  no  regime  da  não­cumulatividade.  Se  o  Estado  “se  arrependera”,  que  passasse  a  aplicar  o  regime  cumulativo  para  a  atividade  exercida.  Inadmissível seria a “brincadeira” com os comandos constitucionais, “forjando uma meia­não­ cumulatividade, restringindo direitos por atos que violam à LEGALIDADE”.  Ponderando as razões aduzidas pela recorrente, juntamente com o consignado  no  voto  condutor,  decidiu  o  órgão  de  piso  pelo  indeferimento  do  pedido  de  ressarcimento,  conforme se observa na ementa abaixo transcrita:  Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep  Período de apuração: 01/07/2004 a 30/09/2004  Ementa:  NÃO­CUMULATIVIDADE.  APROPRIAÇÃO  DE  CRÉDITOS.  COMERCIALIZAÇÃO  DE  VEÍCULOS  IMPORTADOS.  TRIBUTAÇÃO CONCENTRADA. Existe expressa vedação legal  para  o  creditamento  referente  à  comercialização/revenda  de  veículos importados, incluídos no escopo da Lei 10.485, de 2002.  Fl. 3DF CARF MF Emitido em 31/10/2011 pelo Ministério da Fazenda Autenticado digitalmente em 25/10/2011 por LUIS MARCELO GUERRA DE CASTRO, Assinado digitalmente em 2 5/10/2011 por LUIS MARCELO GUERRA DE CASTRO Processo nº 11686.000124/2008­13  Acórdão n.º 3102­01.157  S3­C1T2  Fl. 136          4 Manifestação de Inconformidade Improcedente  Após tomar ciência da decisão de 1ª instância, comparece o Contribuinte ao  processo para, em sede de recurso voluntário, sinteticamente, reiterar as alegações manejadas  por ocasião da instauração da fase litigiosa:  É o Relatório.  Voto             Conselheiro Luis Marcelo Guerra de Castro, Relator  Tomo  conhecimento  do  presente  recurso,  que  foi  tempestivamente  apresentado e trata de matéria afeta à competência desta Terceira Seção  Não foi apresentada preliminar.  1. Preliminarmente ­ Demarcação da Matéria Litigiosa  Não  está  em  discussão  que  a  recorrente  dedica­se  à  comercialização  de  veículos cuja classificação fiscal estaria enumerada nos anexos I e II da Lei nº 10.485, de 2002,  adquire tais produtos de estabelecimento  importador e, em razão de estar sujeita à  tributação  com base no Lucro Real, recolhe as contribuições para o PIS/Pasep e para o Financiamento da  Seguridade Social (Cofins) segundo o regime não­cumulativo.  Consequentemente,  respeitados  os  limites  inerentes  à  competência  deste  Colegiado,  impedido  de  promover  controle  de  constitucionalidade  em  razão  do  comando  insculpido  no  art.  26­A do Decreto  nº  70.235,  de  19721,  inserido  pela MP  nº  449,  de  2008,  convertida  na  Lei  nº  11.941,  de  2009,  toda  a  discussão  acerca  do  presente  litígio  passa  necessariamente pela análise da vigência do inciso I, “b”, do art. 3º das Leis nº 10.637, de 2002  e 10.833, de 2003.  Transcrevo, por economia, exclusivamente o art. 3º, I, “b”, da Lei nº 10.833,  de 2003, na versão que vigia à época dos fatos, já que ambos tinham redação idêntica.  "Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica  poderá descontar créditos calculados em relação a:   I  ­  bens  adquiridos  para  revenda,  exceto  em  relação  às  mercadorias e aos produtos referidos:   (...)  b) no § 1º do art. 2° desta Lei;   A seu turno, o art. 2º, caput e parágrafo 1º, III, têm a seguinte redação:                                                              1  Art.  26­A.    No  âmbito  do  processo  administrativo  fiscal,  fica  vedado  aos  órgãos  de  julgamento  afastar  a  aplicação  ou  deixar  de  observar  tratado,  acordo  internacional,  lei  ou  decreto,  sob  fundamento  de  inconstitucionalidade.  Fl. 4DF CARF MF Emitido em 31/10/2011 pelo Ministério da Fazenda Autenticado digitalmente em 25/10/2011 por LUIS MARCELO GUERRA DE CASTRO, Assinado digitalmente em 2 5/10/2011 por LUIS MARCELO GUERRA DE CASTRO Processo nº 11686.000124/2008­13  Acórdão n.º 3102­01.157  S3­C1T2  Fl. 137          5 Art. 2º Para determinação do valor da Cofins aplicar­se­á, sobre  a  base  de  cálculo  apurada  conforme  o  disposto  no  art.  1º,  a  alíquota de 7,6%% (sete inteiros e seis décimos por cento).   § 1º Excetua­se do disposto no caput deste artigo a receita bruta  auferida  pelos  produtores  ou  importadores,  que  devem  aplicar  as alíquotas previstas:   (...)  III  ­  no  art.  I°  da  Lei  n°  10.485,  de  3  de  julho  de  2002,  e  alterações posteriores, no caso de venda de máquinas e veículos  classificados  nos  códigos  84.29,  8432.40.00,  84.32.80.00,  8433.20,  8433.30.00,  8433.40.00,  8433.5,  87.01,  87.02,  87.03,  87.04, 87.05 e 87.06, da TIPI;  (Incluído pela Lei n° 10.865, de  2004)  Os dispositivos, a meu ver, são suficientemente claros: o valor da aquisição  de bem para revenda, regra geral, pode ser considerado para efeito do cálculo dos créditos da  contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, salvo se, dentre outras hipóteses, estiver sujeito ao  regime da Lei nº 10.485, de 2002.  Ocorre que, recorde­se, segundo defende o sujeito passivo, tal proibição fora  tacitamente  revogada  pelo  art.  17  da Lei  nº  11.033,  de 2004,  fruto  da  conversão  da Medida  Provisória nº 206, de 2004. Diz o dispositivo:  Art. 17. As vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota 0  (zero)  ou  não  incidência  da Contribuição  para  o PIS/PASEP e  da  COFINS  não  impedem  a  manutenção,  pelo  vendedor,  dos  créditos vinculados a essas operações.  Segundo aduzido em sede de manifestação de  inconformidade  e de  recurso  voluntário,  o  propósito  do  dispositivo  seria  revogar  a  restrição  das  leis  10.637,  de  2002  e  10.833, de 2003 e, por lapso, não foi consignada tal revogação no texto da medida provisória  que o introduziu, nem no projeto de lei de conversão.   Todos  os  argumentos  manejados,  em  suma,  convergem  na  busca  pela  demonstração da coerência dessa tese ou dependem da sua confirmação.  2. Mérito  2.1. ­ Revogação Tácita  2.1.1 ­ Demonstração  Antes  de  enfrentar  tais  argumentos,  julgo  importante  registrar  a  minha  opinião no sentido de que a revogação tácita não é fenômeno que se presuma.  Tomo  emprestada,  a  fim  de  melhor  expor  meu  ponto  de  vista,  a  lição  de  Carlos  Maximiliano2,  que,  analisando  as  hipóteses  revogação,  concluiu  (original  não  destacado):                                                              2 Hermenêutica e Aplicação do Direito. Rio de Janeiro. Forense, 2009, 19ª ed., p. 292.  Fl. 5DF CARF MF Emitido em 31/10/2011 pelo Ministério da Fazenda Autenticado digitalmente em 25/10/2011 por LUIS MARCELO GUERRA DE CASTRO, Assinado digitalmente em 2 5/10/2011 por LUIS MARCELO GUERRA DE CASTRO Processo nº 11686.000124/2008­13  Acórdão n.º 3102­01.157  S3­C1T2  Fl. 138          6 “442 — Pode ser promulgada nova lei, sobre o mesmo assunto,  sem  ficar  tacitamente  ab­rogada  a  anterior:  ou  a  última  restringe  apenas  o  campo  de  aplicação  da  antiga;  ou,  ao  contrário,  dilata­o,  estende­o  a  casos  novos;  é  possível  até  transformar a determinação especial em regra geral. Em suma:  a  incompatibilidade  implícita  entre  duas  expressões  de  direito  não  se  presume;  na  dúvida,  se  considerará  uma  norma  conciliável com a outra. O jurisconsulto Paulo ensinara que —  as  leis  posteriores  se  ligam  às  anteriores,  se  lhes  não  são  contrárias; e esta última circunstância precisa ser provada com  argumentos sólidos...”  Com efeito, assumindo­se o pressuposto de que o ponto de partida para uma  interpretação  sistemática  é  a  presunção  de  coerência  do  Ordenamento  Jurídico,  somente  se  afasta  a  aplicação  da  norma  anterior  após  a  demonstração  inequívoca  de  tal  incoerência,  conforme sintetizou o renomado hermeneuta3:  Em resumo: sempre se começará pelo Processo Sistemático; e só  depois  de  verificar  a  inaplicabilidade  ocasional  deste,  se  proclamará  ab­rogada,  ou  derrogada,  a  norma,  o  ato,  ou  a  cláusula.  Não é outra a linha fixada na Lei de Introdução ao Código Civil (original não  destacado):  Art. 2º Não se destinando à vigência temporária, a lei terá vigor  até que outra a modifique ou revogue.  § 1º A  lei  posterior  revoga a anterior quando expressamente o  declare,  quando  seja  com  ela  incompatível  ou  quando  regule  inteiramente a matéria de que tratava a lei anterior.  § 2º A lei nova, que estabeleça disposições gerais ou especiais a  par das já existentes, não revoga nem modifica a lei anterior.  Não  se  pode  esquecer  ademais,  que,  como  é  cediço,  o  art.  9º  da  Lei  Complementar  nº  95,  de  1998,  alterado  pela  Lei  Complementar  nº  107,  de  20014,  orienta  o  legislador no sentido de que a  revogação sempre se dê de  forma expressa. Tal e qual não se  pode  presumir  a  incoerência  do  ordenamento,  sem  elementos  robustos,  não  se  poderia  igualmente presumir a omissão.  2.1.2. ­ Emprego dos Critérios Finalístico e Lógico  Segundo  sustenta  a  Recorrente,  embora  tal  argumento  não  tenha  sido  manejado pelo Fisco, diferentemente do que poderia ser invocado, o art. 17 da Lei nº 11.033,  de 2004 não estaria restrito ao regime do Reporto.  Por outro  lado,  a aplicação do critério  lógico, diferentemente do sustentado  pelo  acórdão  recorrido,  levaria  à  conclusão  de  que  a  única  interpretação  possível  para  o  dispositivo novel seria a revogação das restrições impostas no já  transcrito art. 3º das Leis nº                                                              3 op. cit. p. 291.  4 Art. 9o A cláusula de revogação deverá enumerar, expressamente, as leis ou disposições legais revogadas.   Fl. 6DF CARF MF Emitido em 31/10/2011 pelo Ministério da Fazenda Autenticado digitalmente em 25/10/2011 por LUIS MARCELO GUERRA DE CASTRO, Assinado digitalmente em 2 5/10/2011 por LUIS MARCELO GUERRA DE CASTRO Processo nº 11686.000124/2008­13  Acórdão n.º 3102­01.157  S3­C1T2  Fl. 139          7 10.637, de 2002 e 10.833, de 2003: se o mesmo não tivesse o objetivo de revogar a proibição  de creditamento, não haveria sentido na edição da norma.  Penso, com a devida licença, que tais argumentos não dão amparo ao pleito  de reconhecimento dos créditos, pois, apesar de não conseguir divisar a restrição da aplicação  do dispositivo ao Reporto, não vejo como atribuir­lhe a amplitude defendida.  Com efeito, sua leitura em conjunto com os incisos IV a IX do art. 3º da Lei  nº  10.637,  de  2007  e  III  a  IX  do  art.  3º  da  Lei  nº  10.833,  de  2003,  permite  delimitar  com  clareza seu universo de aplicação.  Transcrevo, para demonstrar, o art. 3º da Lei nº 10.637, de 2002:  Art. 3º Do valor apurado na  forma do art. 2º a pessoa  jurídica  poderá descontar créditos calculados em relação a:  (...)  IV  –  aluguéis  de  prédios,  máquinas  e  equipamentos,  pagos  a  pessoa jurídica, utilizados nas atividades da empresa;  V  ­  valor  das  contraprestações  de  operações  de  arrendamento  mercantil  de  pessoa  jurídica,  exceto  de  optante  pelo  Sistema  Integrado  de  Pagamento  de  Impostos  e  Contribuições  das  Microempresas  e das Empresas  de Pequeno Porte  ­  SIMPLES;  (Redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004)  VI  ­  máquinas  e  equipamentos  adquiridos  para  utilização  na  fabricação de produtos destinados à venda, bem como a outros  bens incorporados ao ativo imobilizado;  VII ­ edificações e benfeitorias em imóveis de terceiros, quando  o  custo,  inclusive  de  mão­de­obra,  tenha  sido  suportado  pela  locatária;  VIII ­ bens recebidos em devolução, cuja receita de venda tenha  integrado  faturamento  do mês  ou  de  mês  anterior,  e  tributada  conforme o disposto nesta Lei.  IX ­ energia elétrica consumida nos estabelecimentos da pessoa  jurídica. (Incluído pela Lei nº 10.684, de 30.5.2003)  Como é possível concluir, o Contribuinte sujeito ao regime não­cumulativo,  qualquer que seja o ramo de atividade,  tem direito a acumular créditos relativos a dispêndios  diversos da aquisição de mercadorias.  Diferentemente  do  alegado,  portanto,  as medidas  provisórias  413  e  451,  de  2008,  não  teriam  o  condão  de  reinstituir  eventual  proibição, mas  agregar  novas,  passando  a  restringir até mesmo o crédito decorrente daqueles dispêndios não alcançados pela proibição  que sempre vigeu.  Confira­se,  a  título  ilustrativo,  o  texto  do  §  14  do  art.  3º  da Lei  nº  10.637,  incluído pela MP 413, não convertida em lei:  Fl. 7DF CARF MF Emitido em 31/10/2011 pelo Ministério da Fazenda Autenticado digitalmente em 25/10/2011 por LUIS MARCELO GUERRA DE CASTRO, Assinado digitalmente em 2 5/10/2011 por LUIS MARCELO GUERRA DE CASTRO Processo nº 11686.000124/2008­13  Acórdão n.º 3102­01.157  S3­C1T2  Fl. 140          8 § 14. Excetuam­se do disposto neste artigo os distribuidores e os  comerciantes  atacadistas  e  varejistas  das  mercadorias  e  produtos  referidos no § 1º do art. 2º desta Lei,  em relação aos  custos, despesas e encargos vinculados a essas receitas, não se  aplicando a manutenção de créditos de que trata o art. 17 da Lei  no 11.033, de 21 de dezembro de 2004.” (NR)p  Aliás, ainda que se trate de produto sujeito a tributação diferenciada, há que  se recordar que a restrição só alcançaria as aquisições para revenda. Se os mesmos se destinam  à incorporação ao processo produtivo, não haveria que se falar em vedação ao crédito.  Nessa mesma linha de raciocínio, não vejo como extrair do art. 16 da Lei nº  11.116,  de  2005,  a  alegada  ratificação  do  direito  de  utilizar  créditos  anteriormente  vedados.  Com efeito,  o dispositivo  só  tratou da utilização dos  créditos mantidos  a partir  da edição do  dispositivo novel. Confira­se:   Art. 16. O saldo credor da Contribuição para o PIS/Pasep e da  Cofins apurado na forma do art. 3º das Leis nos 10.637, de 30 de  dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, e do  art. 15 da Lei nº 10.865, de 30 de abril de 2004, acumulado ao  final de cada trimestre do ano­calendário em virtude do disposto  no art. 17 da Lei nº 11.033, de 21 de dezembro de 2004, poderá  ser objeto de:  I  ­  compensação  com  débitos  próprios,  vencidos  ou  vincendos,  relativos  a  tributos  e  contribuições  administrados  pela  Secretaria da Receita Federal, observada a legislação específica  aplicável à matéria; ou II ­ pedido de ressarcimento em dinheiro,  observada a legislação específica aplicável à matéria.  Parágrafo  único.  Relativamente  ao  saldo  credor  acumulado  a  partir de 9 de agosto de 2004 até o último trimestre­calendário  anterior ao de publicação desta Lei,  a  compensação ou pedido  de  ressarcimento  poderá  ser  efetuado a partir  da  promulgação  desta Lei.  Em  resumo,  a  partir  do  início  da  vigência  do  art.  17  da  Lei  nº  11.033,  de  2004,  restou  definido  que  o  sujeito  passivo manteria  os  créditos  decorrentes  dos  dispêndios  excluídos  da  proibição  e,  após  a  edição  do  art.  16  da  Lei  nº  11.116,  de  2005,  que  poderia  utilizá­los em uma das modalidades elencadas nos incisos I e II.  Não  custa  registrar,  finalmente,  que  o  texto  do  artigo  17,  de  fato,  é  suficientemente claro quando trata da manutenção dos créditos apurados:  Art. 17. As vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota 0  (zero)  ou  não  incidência  da Contribuição  para  o PIS/PASEP e  da  COFINS  não  impedem  a  manutenção,  pelo  vendedor,  dos  créditos vinculados a essas operações.  Embora sempre  insuficiente, o critério gramatical é o ponto de partida para  qualquer  processo  de  interpretação.  Nesse  contexto,  seria  incabível  pretender  atribuir  à  expressão “manter” o mesmo sentido de “apurar”.  Fl. 8DF CARF MF Emitido em 31/10/2011 pelo Ministério da Fazenda Autenticado digitalmente em 25/10/2011 por LUIS MARCELO GUERRA DE CASTRO, Assinado digitalmente em 2 5/10/2011 por LUIS MARCELO GUERRA DE CASTRO Processo nº 11686.000124/2008­13  Acórdão n.º 3102­01.157  S3­C1T2  Fl. 141          9 Assim,  estou  convicto  de  que,  efetivamente,  o  dispositivo  novel  em  nada  impactou a proibição de se apurar crédito a partir da aquisição de veículos novos para revenda.   2.2­ Regime Monofásico  Sustenta a Recorrente que, na ausência de dispositivo legal que identifique a  incidência monofásica, o regime de tributação dos veículos que adquiriria para revenda seria o  de  incidência  polifásica,  com  aplicação  da  alíquota  zero.  Traz  à  colação,  como  forma  de  respaldar suas alegações, o § 4º do art. 149 da CF de 19885.  Afastando­se  a  pré­falada monofasia,  cairia  por  terra  um  dos  fundamentos  que embasaram a denegação do reconhecimento dos créditos.  Reforçaria tal convicção o fato de que, a qualquer tempo, poderia o legislador  alterar a alíquota vigente para a saída dos produtos que revende.  Demonstrada a vedação  legal para apuração de crédito quando da aquisição  de produtos sujeitos ao regime da Lei nº 10.485, de 2002, pouca margem sobra ao intérprete: se  a lei expressamente proíbe, não há processo exegético capaz de afastar tal proibição.  De  qualquer  forma,  entendo  prudente  esclarecer  que,  qualquer  que  seja  o  conceito  doutrinário  empregado,  regime  monofásico,  de  tributação  concentrada,  etc.,  o  relevante é que, a meu ver, não haveria como deduzir os créditos litigiosos, salvo se houvesse  lei que, a título de benefício fiscal, concedesse tal direito, como ocorre, por exemplo, com as  exportações.  Com  efeito,  mais  do  que  consolidado  na  doutrina  e  na  jurisprudência,  o  conceito de não­cumulatividade encontra­se assentado na Constituição Federal de 1988, mais  especificamente,  no  §  3º,  II,  do  art.  1536:  compensa­se o  devido  em  cada  operação  com  o  montante cobrado nas anteriores. Se nada for devido na operação, salvo expressa disposição de  lei (que não há), não haveria o que compensar.  Não custa registrar que, em homenagem fenômeno conceituado por Alfredo  Augusto Becker como “cânone hermenêutico da  totalidade do sistema jurídico”7, na ausência  de outro  conceito  legal de não­cumulatividade ou de  restrição  legal a  seu emprego, deve ser  aplicado  o  vigente  para  o  Imposto  sobre  Produtos  Industrializados,  gizado  no  dispositivo  constitucional acima citado.  Por  outro  lado,  tanto  no  caso  do  PIS,  como  na  Cofins,  segundo  o  próprio  recorrente,  o  legislador  elegeu  o  método  "indireto  subtrativo"  para  disciplinar  a  não­ cumulatividade das contribuições, fato que se confirma na leitura da exposição de motivos da  MP 135, de 2003.                                                              5 § 4º A lei definirá as hipóteses em que as contribuições incidirão uma única vez.  6 § 3º ­ O imposto previsto no inciso IV:  (...)  II  ­  será  não­cumulativo,  compensando­se  o  que  for  devido  em  cada  operação  com  o  montante  cobrado  nas  anteriores;  7  Os  vários  ramos  do  direito  não  constituem  compartimentos  estanques,  mas  são  partes  de  um  único  sistema  jurídico,  de  modo  que  qualquer  regra  jurídica  exprimirá  sempre  uma  única  regra  (conceito  ou  categoria  ou  instituto jurídico) válida para a totalidade daquele único sistema jurídico. Esta interessante fenomenologia jurídica  recebeu  a  denominação  de  cânone  hermenêutico  da  totalidade  do  sistema  jurídico.  (Teoria  Geral  do  Direito  Tributário. São Paulo Lejus, 3ª ed. p.p. 116/123)  Fl. 9DF CARF MF Emitido em 31/10/2011 pelo Ministério da Fazenda Autenticado digitalmente em 25/10/2011 por LUIS MARCELO GUERRA DE CASTRO, Assinado digitalmente em 2 5/10/2011 por LUIS MARCELO GUERRA DE CASTRO Processo nº 11686.000124/2008­13  Acórdão n.º 3102­01.157  S3­C1T2  Fl. 142          10 Pois bem, como é conhecimento geral, pela aplicação desse método, o crédito  fiscal concedido sobre os custos e despesas é calculado na mesma proporção da alíquota que  grava as receitas8.  Ora,  se  o  tributo  incidente  sobre  o  resultado  obtido  com  venda  dos  bens  sujeitos ao regime diferenciado da Lei nº 10485, de 2002 é “calculado” com a alíquota zero, os  créditos decorrentes de tais aquisições, se tomado tal conceito à risca, seriam igualmente zero.  Finalmente,  acho  relevante  deixar  claro  que,  a  meu  ver,  a  tributação  dos  veículos  comercializados,  com  a  devida  vênia,  se  amolda  ao  conceito  de  monofasia  ou  de  tributação concentrada, na medida em que o que caracteriza tal fenômeno é a concentração da  tributação no produtor ou importador.  Pouco  importaria,  assim,  se  tal  concentração  da  tributação  decorre  da  exclusão da operação do campo de incidência, hipótese do querosene de aviação, ou por meio  da fixação da alíquota zero, hipótese dos veículos albergados pela Lei nº 10.485, de 2002, pois,  em ambos, a tributação somente alcançará um dos elos da cadeia.  Assim, com o devido respeito às ponderações do impugnante, a instituição de  alíquota  zero,  para  fins  de  conceituação  do  mecanismo  de  tributação  da  cadeia,  produz  o  mesmo efeito da exclusão do bem ou da operação do campo de incidência. Até porque, como é  cediço, depende igualmente de lei.  Com  essas  considerações,  voto  no  sentido  de  negar  provimento  ao  recurso  voluntário.  Sala das Sessões, em   (assinado digitalmente)  Luis Marcelo Guerra de Castro                                                              8 Vide Martins, Ives Gandra da Silva.  Não­cumulatividade do PIS e da COFINS, Quartier Latin, 2007.                                Fl. 10DF CARF MF Emitido em 31/10/2011 pelo Ministério da Fazenda Autenticado digitalmente em 25/10/2011 por LUIS MARCELO GUERRA DE CASTRO, Assinado digitalmente em 2 5/10/2011 por LUIS MARCELO GUERRA DE CASTRO

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Numero do processo: 13888.902825/2013-05
Turma: Primeira Turma Especial da Terceira Seção
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Thu Feb 26 00:00:00 UTC 2015
Data da publicação: Tue May 12 00:00:00 UTC 2015
Ementa: Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins Ano-calendário: 2007 Ementa: PEDIDO DE RESTITUIÇÃO DE CRÉDITO OBJETO DE DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO. HOMOLOGAÇÃO DA COMPENSAÇÃO. A homologação da compensação enseja o reconhecimento do crédito do contribuinte, objeto do Pedido de Restituição. Desta forma, não há que se falar no acatamento do Pedido de Restituição, sob pena de o contribuinte beneficiar-se duas vezes com o mesmo crédito.
Numero da decisão: 3801-005.205
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos por negar provimento ao recurso. (assinado digitalmente) Flávio de Castro Pontes - Presidente. (assinado digitalmente) Maria Inês Caldeira Pereira da Silva Murgel - Relator. Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Paulo Sérgio Celani, Cassio Schappo, Marcos Antônio Borges, Maria Inês Pereira da Silva Murgel, Paulo Antônio Caliendo Velloso da Silveira e Flávio de Castro Pontes.
Nome do relator: MARIA INES CALDEIRA PEREIRA DA SILVA MURGEL
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conteudo_txt : Metadados => pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.4; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 3; dc:format: application/pdf; version=1.4; pdf:charsPerPage: 1569; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; access_permission:fill_in_form: true; pdf:encrypted: true; producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; Content-Type: application/pdf | Conteúdo => S3­TE01  Fl. 11          1  10  S3­TE01  MINISTÉRIO DA FAZENDA  CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS  TERCEIRA SEÇÃO DE JULGAMENTO    Processo nº  13888.902825/2013­05  Recurso nº               Voluntário  Acórdão nº  3801­005.205  –  1ª Turma Especial   Sessão de  26 de fevereiro de 2015  Matéria  Pedido de Restituição  Recorrente  GERALDO J. COAN & CIA. LTDA.  Recorrida  FAZENDA NACIONAL    ASSUNTO:  CONTRIBUIÇÃO  PARA  O  FINANCIAMENTO  DA  SEGURIDADE  SOCIAL ­ COFINS  Ano­calendário: 2007  Ementa:  PEDIDO DE RESTITUIÇÃO DE CRÉDITO OBJETO DE DECLARAÇÃO  DE COMPENSAÇÃO. HOMOLOGAÇÃO DA COMPENSAÇÃO.  A  homologação  da  compensação  enseja  o  reconhecimento  do  crédito  do  contribuinte,  objeto  do  Pedido  de  Restituição.  Desta  forma,  não  há  que  se  falar  no  acatamento  do  Pedido  de  Restituição,  sob  pena  de  o  contribuinte  beneficiar­se duas vezes com o mesmo crédito.      Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  Acordam  os  membros  do  colegiado,  por  unanimidade  de  votos  por  negar  provimento ao recurso.    (assinado digitalmente)  Flávio de Castro Pontes ­ Presidente.     (assinado digitalmente)  Maria Inês Caldeira Pereira da Silva Murgel ­ Relator.       AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 13 88 8. 90 28 25 /2 01 3- 05 Fl. 140DF CARF MF Impresso em 08/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 07/05/2015 por MARIA INES CALDEIRA PEREIRA DA SILVA MURGEL, Assinado dig italmente em 08/05/2015 por FLAVIO DE CASTRO PONTES, Assinado digitalmente em 07/05/2015 por MARIA I NES CALDEIRA PEREIRA DA SILVA MURGEL     2  Participaram da sessão de  julgamento os conselheiros: Paulo Sérgio Celani,  Cassio Schappo, Marcos Antônio Borges, Maria Inês Pereira da Silva Murgel, Paulo Antônio  Caliendo Velloso da Silveira e Flávio de Castro Pontes.    Relatório  O presente processo trata de PerDcomp transmitido com o objetivo de pedir a  restituição de crédito de PIS/PASEP, decorrente de recolhimento indevido a maior.   De acordo com o Despacho Decisório, a partir das características do DARF  descrito  no  PerDcomp,  foram  localizados  um  ou  mais  pagamentos,  mas  integralmente  utilizados  para  quitação  de  débitos  do  contribuinte,  não  restando  crédito  disponível  para  restituição. Assim, diante da inexistência de crédito, a restituição foi indeferida.  O contribuinte  apresentou  sua manifestação de  inconformidade, ocasião  em  que demonstrou no PER/DCOMP que realizou o recolhimento a maior da contribuição em tela,  tendo inclusive apresentado o Comprovante de Arrecadação. Acostou aos autos a Declaração  de  Débitos  e  Créditos  Tributários  Federais  –  DCTF  e  o  Demonstrativo  de  Apuração  das  Contribuições  Sociais  –  DACON  que  atestam  o  valor  correto  da  contribuição,  de  forma  a  comprovar o  recolhimento  indevido e a maior e, por conseguinte, a existência do crédito e a  legitimidade do seu pedido de restituição formulado através do PER/DCOMP, nos  termos da  legislação de regência.  A Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Belo Horizonte  (MG)  não  acolheu  a  Manifestação  de  Inconformidade  apresentada  pela  Recorrente,  ao  argumento de que:   As  razões  de  defesa  ficam  prejudicadas,  porque  o  despacho  contestado  já  reconhece  o  valor  alegado  para  o  pagamento  indevido ou a maior efetuado por meio do DARF identificado no  PER/DCOMP  em  questão.  A  razão  da  não  homologação  contestada  é  outra:  consta  do  despacho  em  litígio  que  a  restituição  foi  indeferida, porque o  crédito  já  foi  todo utilizado  em compensações.  Inconformado,  o  contribuinte  apresentou  o  seu  Recurso  Voluntário,  reforçando as razões já apresentadas em sede de sua Manifestação de Inconformidade.  É o relatório.    Voto             Conselheira Maria Inês Caldeira Pereira da Silva Murgel  O Recurso foi apresentado tempestivamente e preenche os demais requisitos  para sua admissão. Portanto, dele conheço.   Fl. 141DF CARF MF Impresso em 08/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 07/05/2015 por MARIA INES CALDEIRA PEREIRA DA SILVA MURGEL, Assinado dig italmente em 08/05/2015 por FLAVIO DE CASTRO PONTES, Assinado digitalmente em 07/05/2015 por MARIA I NES CALDEIRA PEREIRA DA SILVA MURGEL Processo nº 13888.902825/2013­05  Acórdão n.º 3801­005.205  S3­TE01  Fl. 12          3  Verifica­se que o Pedido de Restituição foi negado pelo fato de a Recorrente  ter utilizado o crédito em compensação.  Ocorre  que,  consoante  demonstrado  pela  Recorrente,  o  crédito  oriundo  do  recolhimento  indevido  e  a  maior  informado  no  PER  e  nas  respectivas  DCTF  e  DACON,  entregues à Secretaria da Receita Federal do Brasil,  foi, realmente, utilizado na compensação  com débito da Recorrente informado em PER/DCOMP.  Veja­se,  pois,  que  tratam­se  de  dois  pedidos:  o  primeiro  deles  relativo  ao  crédito  oriundo  do  pagamento  indevido  ou  a  maior  (Pedido  de  Restituição,  apenas)  e  o  segundo,  atrelado  ao  primeiro,  atinente  à  compensação  do  referido  crédito  com  débito  da  Recorrente  (Declaração  de Compensação).  E  o  que  se  está  a  se  analisar  aqui  é  o  Pedido  de  Restituição.   A  princípio,  caso  se  indeferisse  o  presente  Pedido  de  Restituição,  onde  a  Recorrente  informou  o  crédito  oriundo  do  recolhimento  indevido  ou  a  maior,  conseqüentemente  a  declaração  de  compensação  a  ele  atrelada  seria  não  homologada.  E,  se  assim procedêssemos, estaríamos também negando o direito do contribuinte à compensação. E  o  contribuinte,  por  sua  vez, muito  embora  pudesse  fazer  jus  ao  direito  creditório,  teria  esse  direito tolhido sem sequer vê­lo apreciado.  É claro, contudo, que essa lógica só se mantém para o caso de a compensação  não  ter  sido  ainda  homologada.  De  se  salientar,  porém,  que  a  decisão  da  DRJ  destaca  expressamente  que  a  compensação  listada  foi  totalmente  homologada.  A  homologação  da  compensação  ensejou,  via  de  consequência,  o  reconhecimento  do  crédito  do  contribuinte,  objeto  do  Pedido  de  Restituição  ora  analisado.  Tendo  a  autoridade  fiscal  homologado  a  compensação declarada na DCOMP, de fato, não há mais que se falar no acatamento do Pedido  de Restituição, sob pena de o contribuinte beneficiar­se duas vezes com o mesmo crédito.  Isto posto, nego provimento ao Recurso Voluntário.  (assinado digitalmente)  Maria Inês Caldeira Pereira da Silva Murgel    ­  Relator                               Fl. 142DF CARF MF Impresso em 08/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 07/05/2015 por MARIA INES CALDEIRA PEREIRA DA SILVA MURGEL, Assinado dig italmente em 08/05/2015 por FLAVIO DE CASTRO PONTES, Assinado digitalmente em 07/05/2015 por MARIA I NES CALDEIRA PEREIRA DA SILVA MURGEL

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6069865 #
Numero do processo: 10510.000791/95-70
Turma: Quinta Câmara
Seção: Primeiro Conselho de Contribuintes
Data da sessão: Tue Apr 14 00:00:00 UTC 1998
Ementa: IRPF — RECURSO PEREMPTO — É definitiva a decisão de primeira instância quando não interposto recurso voluntário no prazo legal. Não se conhece de recurso perempto. Recurso não conhecido.
Numero da decisão: 102-42.856
Decisão: ACORDAM os Membros da Segunda Câmara do Primeiro Conselho de Contribuintes, por unanimidade de votos, NÃO CONHECER do recurso, nos termos do relatório e voto que passam a integrar o presente julgado
Nome do relator: Sueli Efigênia Mendes de Britto
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conteudo_txt : Metadados => date: 2009-07-07T17:28:52Z; pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.6; pdf:docinfo:title: ; xmp:CreatorTool: CNC PRODUÇÃO; Keywords: ; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; subject: ; dc:creator: CNC Solutions; dcterms:created: 2009-07-07T17:28:52Z; Last-Modified: 2009-07-07T17:28:52Z; dcterms:modified: 2009-07-07T17:28:52Z; dc:format: application/pdf; version=1.6; Last-Save-Date: 2009-07-07T17:28:52Z; pdf:docinfo:creator_tool: CNC PRODUÇÃO; access_permission:fill_in_form: true; pdf:docinfo:keywords: ; pdf:docinfo:modified: 2009-07-07T17:28:52Z; meta:save-date: 2009-07-07T17:28:52Z; pdf:encrypted: false; modified: 2009-07-07T17:28:52Z; cp:subject: ; pdf:docinfo:subject: ; Content-Type: application/pdf; pdf:docinfo:creator: CNC Solutions; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; creator: CNC Solutions; meta:author: CNC Solutions; dc:subject: ; meta:creation-date: 2009-07-07T17:28:52Z; created: 2009-07-07T17:28:52Z; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 4; Creation-Date: 2009-07-07T17:28:52Z; pdf:charsPerPage: 1106; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; meta:keyword: ; Author: CNC Solutions; producer: CNC Solutions; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: CNC Solutions; pdf:docinfo:created: 2009-07-07T17:28:52Z | Conteúdo => „ MINISTÉRIO DA FAZENDA PRIMEIRO CONSELHO DE CONTRIBUINTES SEGUNDA CÂMARA Processo n°. : 10510.000791/95-70 Recurso n°. : 12.911 Matéria : IRPF — EXS.: 1993 e 1994 Recorrente : EMÍLIA SANTOS LIMA Recorrida : DRJ em SALVADOR - BA Sessão de :14 DE ABRIL DE 1998 Acórdão n°. : 102-42.856 IRPF — RECURSO PEREMPTO — É definitiva a decisão de primeira instância quando não interposto recurso voluntário no prazo legal. Não se conhece de recurso perempto. Recurso não conhecido. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos de recurso interposto por EMíLIA SANTOS LIMA. ACORDAM os Membros da Segunda Câmara do Primeiro Conselho de Contribuintes, por unanimidade de votos, NÃO CONHECER do recurso, nos termos do relatório e voto que passam a integrar o presente julgado. Ii LI ANTONIO DE FREITAS DUTRA PRESIDENTE 1-1141110 L - BRITTO • LAT* -Tf I FORMALIZADO EM: 2 1 P60 1998 Participaram, ainda, do presente julgamento, os Conselheiros VALMIR SANDRI, JOSÉ CLÓVIS ALVES, CLÁUDIA BRITO LEAL IVO, MARIA GORETTI AZEVEDO ALVES DOS SANTOS e FRANCISCO DE PAULA CORRÊA CARNEIRO GIFFONI. Ausente, justificadamente, a Conselheira URSULA HANSEN. NCA MINISTÉRIO DA FAZENDA PRIMEIRO CONSELHO DE CONTRIBUINTES 1 SEGUNDA CÂMARA Processo n°. : 10510.000791195-70 Acórdão n°. : 102-42.856 Recurso n°. : 12.911 Recorrente : EMíLIA SANTOS LIMA RELATÓRIO EMILIA SANTOS LIMA, C.P.F ME n° 235.721.675-15, residente e domiciliada na Av. Francisco Porto, 54, Aracaju (SE), inconformada com a decisão de primeira instância apresenta recurso objetivando a reforma da mesma. Nos termos da Notificação de Lançamento de fls. 01, da contribuinte exige-se um crédito tributário total equivalente a 41.162,06 UF1R, decorrente de Acréscimo Patrimonial a Descoberto, revelado pelas aquisições de dois automóveis, o primeiro em 02/09/92, marca Chevrolet, tipo Monza no valor de Cr$ 100.000.000,00 - e o segundo em 26/02/93, no valor de Cr$ 550.000.000,00, marca Volkswagem, tipo Quantum GL , conforme documentos juntados às fls.13 a 16. O enquadramento legal indicado são os seguintes dispositivos legais: artigos 1° a 3°, parágrafos e artigo 8° da Lei n° 7.713/88; artigos 1° a 4 ° da Lei n° 8.134/90; artigos. 4°, 50 e 6° da Lei n° 8.383/91 e artigo 60 e parágrafos da Lei n° 8.021/90. Na guarda do prazo legal apresentou a impugnação de fls.13, afirmando que, embora a destempo, estava entregando as declarações de rendimentos pertinentes aos exercícios de 1993 e 1994. Intimada a apresentar documentos que respaldassem suas alegações, nada juntou aos autos (doc. de fls. 26/32). 2 MINISTÉRIO DA FAZENDA "1- PRIMEIRO CONSELHO DE CONTRIBUINTES SEGUNDA CÂMARA Processo n°. : 10510.000791/95-70 Acórdão n°. : 102-42.856 A autoridade julgadora de primeira instância manteve o lançamento em decisão de fls. 36/38, assim ementada: "IMPOSTO DE RENDA - PESSOA FÍSICA Acréscimo patrimonial não justificado reflete omissão de rendimentos se o contribuinte não logra comprovar a totalidade dos recursos utilizados no incremento do patrimônio. Dessa decisão tomou ciência em 02/04/97 e só apresentou o recurso (doc. de fls. 43/50) em 14/10/97. Consta às fls. 57/58, contra-razões da lavra do Procurador da Fazenda Nacional. É o Relatório„,_ 2t5 3 MINISTÉRIO DA FAZENDA PRIMEIRO CONSELHO DE CONTRIBUINTES SEGUNDA CÂMARA ' Processo n°. : 10510.000791/95-70 Acórdão n°. : 102-42.856 VOTO Conselheira SUELI EFIGÊNIA MENDES DE BRITTO, Relatora Preliminarmente, cabe-me a análise da tempestividade do recurso apresentado. Examinado o AR de fls.41, constata-se que a contribuinte foi cientificada da decisão de primeira instância em 02/04/97. Tendo em vista que o Decreto n° 70.235/72, regulador do Processo Administrativo Fiscal, no parágrafo 2° do art. 37, fixa em trinta dias o prazo para a interposição de recurso a este Conselho e considerando-se a regra prevista no art. 5° do Decreto n° 70.235/72: "Art. 50. Os prazos serão contínuos excluindo-se na sua contagem o dia do início e incluindo-se o do vencimento. Parágrafo único — Os prazos só se iniciam ou vencem no dia de expediente normal no órgão em que ocorra o processo ou deva ser praticado o ato." O prazo para apresentação de sua defesa era 30/05/97 (sexta-feira), como só protocolizou seu recurso em 16/07/96, perdeu o direito de ter seu pleito apreciado. Diante disso Voto no sentido de não conhecer o recurso por ser perempto. Sal., das , - -;es - DF, - 14 de abril de 1998. j 941 IP LI Fl w 1,1,3% n BRITTO 4 Page 1 _0000200.PDF Page 1 _0000300.PDF Page 1 _0000400.PDF Page 1

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6118407 #
Numero do processo: 13502.001327/2007-74
Turma: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Primeira Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Tue Sep 23 00:00:00 UTC 2014
Data da publicação: Fri Sep 04 00:00:00 UTC 2015
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2003, 2004, 2005, 2006 ENCARGOS FINANCEIROS DESNECESSÁRIOS. ADIANTAMENTOS PARA COMPRAS FUTURAS. Consideram-se desnecessárias as despesas com juros e variação monetária pagas ou incorridas em face de remuneração por recursos financeiros obtidos de pessoa ligada, na mesma proporção dos créditos que a tomadora dos recursos possuía junto à supridora e que deixaram de ser deduzidos quando da apuração dos referidos encargos financeiros. SUBVENÇÃO PARA CUSTEIO. FALTA DE RECONHECIMENTO DA RECEITA. Os recursos fornecidos às pessoas jurídicas pela Administração Pública, quando não atrelados ao investimento na implantação ou expansão do empreendimento projetado, é estímulo fiscal que se reveste das características próprias das subvenções para custeio, não se confundindo com as subvenções para investimento. Consequentemente, tais recursos devem ser computados no lucro operacional das pessoas jurídicas, sujeitando-se, portanto, à incidência do imposto sobre a renda. POSTERGAÇÃO. Apurada em diligência a postergação dos tributos exigidos em lançamento, deve a mesma ser reconhecida para fins de deduzir o montante do crédito tributário exigido. MULTA ISOLADA CUMULADA COM MULTA DE OFÍCIO. Encerrado o período de apuração do tributo, a exigência de recolhimentos por estimativa deixa de ter eficácia, uma vez que prevalece a exigência do tributo efetivamente devido apurado com base no lucro real anual e, dessa forma, não comporta a exigência da multa isolada, seja pela ausência de base imponível, bem como pelo malferimento do princípio da não propagação das multas e da não repetição da sanção tributária. ASSUNTO: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL PROVISÕES INDEDUTÍVEIS. TRIBUTOS COM EXIGIBILIDADE SUSPENSA. As despesas relativas a tributos com exigibilidade suspensa em função de questionamento judicial constituem-se em meras provisões e, por estarem sujeitas a evento futuro e incerto, somente poderão ser consideradas dedutíveis, para efeito de apuração da base de cálculo dessa contribuição, por ocasião do trânsito em julgado de decisão definitiva no julgamento da lide ou, no caso de desistência da ação, a partir da homologação do pedido de renúncia.
Numero da decisão: 1401-001.284
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, rejeitar a preliminar de reunião de processos e, no mérito, DERAM provimento PARCIAL nos seguintes termos: I) Pelo voto de qualidade, negar provimento em relação à glosa de despesas financeiras, subvenção de investimentos e dedução de depósitos judiciais da base da CSLL, vencidos os Conselheiros Alexandre Antonio Alkmim Teixeira (Relator), Maurício Pereira Faro e Karem Jureidini Dias; II) Por unanimidade de votos, para reconhecer a postergação nos termos da diligência; e III) Por maioria de votos, para cancelar a multa isolada das estimativas não pagas, vencido os Conselheiros Antonio Bezerra Neto e Fernando Luiz Gomes de Mattos., nos termos do relatório e voto que integram o presente julgado.Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Fernando Luiz Gomes de Mattos (item I). (assinado digitalmente) André Mendes de Moura - Presidente e Redator para Formalização do Acórdão (assinado digitalmente) Fernando Luiz Gomes de Mattos - Redator Designado Considerando que o Presidente à época do Julgamento não compõe o quadro de Conselheiros do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) na data da formalização da decisão, e as atribuições dos Presidentes de Câmara previstas no Anexo II do RICARF (Regimento Interno do CARF), a presente decisão é assinada pelo Presidente da 4ª Câmara/1ª Seção André Mendes de Moura em 04/09/2015. Da mesma maneira, tendo em vista que, na data da formalização da decisão, o relator ALEXANDRE ANTONIO ALKMIM TEIXEIRA não integra o quadro de Conselheiros do CARF, o Presidente André Mendes de Moura será o responsável pela formalização do voto vencido. Participaram do presente de julgamento os conselheiros: Jorge Celso Freire da Silva (Presidente), Alexandre Antonio Alkmim Teixeira, Mauricio Pereira Faro, Antonio Bezerra Neto, Fernando Luiz Gomes de Mattos e Karem Jureidini Dias.
Nome do relator: ALEXANDRE ANTONIO ALKMIM TEIXEIRA
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ementa_s : Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2003, 2004, 2005, 2006 ENCARGOS FINANCEIROS DESNECESSÁRIOS. ADIANTAMENTOS PARA COMPRAS FUTURAS. Consideram-se desnecessárias as despesas com juros e variação monetária pagas ou incorridas em face de remuneração por recursos financeiros obtidos de pessoa ligada, na mesma proporção dos créditos que a tomadora dos recursos possuía junto à supridora e que deixaram de ser deduzidos quando da apuração dos referidos encargos financeiros. SUBVENÇÃO PARA CUSTEIO. FALTA DE RECONHECIMENTO DA RECEITA. Os recursos fornecidos às pessoas jurídicas pela Administração Pública, quando não atrelados ao investimento na implantação ou expansão do empreendimento projetado, é estímulo fiscal que se reveste das características próprias das subvenções para custeio, não se confundindo com as subvenções para investimento. Consequentemente, tais recursos devem ser computados no lucro operacional das pessoas jurídicas, sujeitando-se, portanto, à incidência do imposto sobre a renda. POSTERGAÇÃO. Apurada em diligência a postergação dos tributos exigidos em lançamento, deve a mesma ser reconhecida para fins de deduzir o montante do crédito tributário exigido. MULTA ISOLADA CUMULADA COM MULTA DE OFÍCIO. Encerrado o período de apuração do tributo, a exigência de recolhimentos por estimativa deixa de ter eficácia, uma vez que prevalece a exigência do tributo efetivamente devido apurado com base no lucro real anual e, dessa forma, não comporta a exigência da multa isolada, seja pela ausência de base imponível, bem como pelo malferimento do princípio da não propagação das multas e da não repetição da sanção tributária. ASSUNTO: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL PROVISÕES INDEDUTÍVEIS. TRIBUTOS COM EXIGIBILIDADE SUSPENSA. As despesas relativas a tributos com exigibilidade suspensa em função de questionamento judicial constituem-se em meras provisões e, por estarem sujeitas a evento futuro e incerto, somente poderão ser consideradas dedutíveis, para efeito de apuração da base de cálculo dessa contribuição, por ocasião do trânsito em julgado de decisão definitiva no julgamento da lide ou, no caso de desistência da ação, a partir da homologação do pedido de renúncia.

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secao_s : Primeira Seção de Julgamento

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decisao_txt : Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, rejeitar a preliminar de reunião de processos e, no mérito, DERAM provimento PARCIAL nos seguintes termos: I) Pelo voto de qualidade, negar provimento em relação à glosa de despesas financeiras, subvenção de investimentos e dedução de depósitos judiciais da base da CSLL, vencidos os Conselheiros Alexandre Antonio Alkmim Teixeira (Relator), Maurício Pereira Faro e Karem Jureidini Dias; II) Por unanimidade de votos, para reconhecer a postergação nos termos da diligência; e III) Por maioria de votos, para cancelar a multa isolada das estimativas não pagas, vencido os Conselheiros Antonio Bezerra Neto e Fernando Luiz Gomes de Mattos., nos termos do relatório e voto que integram o presente julgado.Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Fernando Luiz Gomes de Mattos (item I). (assinado digitalmente) André Mendes de Moura - Presidente e Redator para Formalização do Acórdão (assinado digitalmente) Fernando Luiz Gomes de Mattos - Redator Designado Considerando que o Presidente à época do Julgamento não compõe o quadro de Conselheiros do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) na data da formalização da decisão, e as atribuições dos Presidentes de Câmara previstas no Anexo II do RICARF (Regimento Interno do CARF), a presente decisão é assinada pelo Presidente da 4ª Câmara/1ª Seção André Mendes de Moura em 04/09/2015. Da mesma maneira, tendo em vista que, na data da formalização da decisão, o relator ALEXANDRE ANTONIO ALKMIM TEIXEIRA não integra o quadro de Conselheiros do CARF, o Presidente André Mendes de Moura será o responsável pela formalização do voto vencido. Participaram do presente de julgamento os conselheiros: Jorge Celso Freire da Silva (Presidente), Alexandre Antonio Alkmim Teixeira, Mauricio Pereira Faro, Antonio Bezerra Neto, Fernando Luiz Gomes de Mattos e Karem Jureidini Dias.

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PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/09/2015 por FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS, Assinado digitalmente em 0 4/09/2015 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 01/09/2015 por FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS Processo nº 13502.001327/2007­74  Acórdão n.º 1401­001.284  S1­C4T1  Fl. 674          2 imponível, bem como pelo malferimento do princípio da não propagação das  multas e da não repetição da sanção tributária.  ASSUNTO: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido ­ CSLL  PROVISÕES  INDEDUTÍVEIS.  TRIBUTOS  COM  EXIGIBILIDADE  SUSPENSA.  As  despesas  relativas  a  tributos  com  exigibilidade  suspensa  em  função  de  questionamento  judicial  constituem­se  em  meras  provisões  e,  por  estarem  sujeitas  a  evento  futuro  e  incerto,  somente  poderão  ser  consideradas  dedutíveis, para efeito de apuração da base de cálculo dessa contribuição, por  ocasião do trânsito em julgado de decisão definitiva no julgamento da lide ou,  no  caso  de  desistência  da  ação,  a  partir  da  homologação  do  pedido  de  renúncia.      Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  Acordam  os  membros  do  colegiado,  por  unanimidade  de  votos,  rejeitar  a  preliminar de reunião de processos e, no mérito, DERAM provimento PARCIAL nos seguintes  termos:  I)  Pelo  voto  de  qualidade,  negar  provimento  em  relação  à  glosa  de  despesas  financeiras,  subvenção  de  investimentos  e  dedução  de  depósitos  judiciais  da  base  da CSLL,  vencidos  os  Conselheiros  Alexandre  Antonio  Alkmim  Teixeira  (Relator),  Maurício  Pereira  Faro e Karem Jureidini Dias; II) Por unanimidade de votos, para reconhecer a postergação nos  termos da diligência; e III) Por maioria de votos, para cancelar a multa isolada das estimativas  não pagas, vencido os Conselheiros Antonio Bezerra Neto e Fernando Luiz Gomes de Mattos.,  nos termos do relatório e voto que integram o presente julgado.Designado para redigir o voto  vencedor o Conselheiro Fernando Luiz Gomes de Mattos (item I).     (assinado digitalmente)  André  Mendes  de  Moura  ­  Presidente  e  Redator  para  Formalização  do  Acórdão    (assinado digitalmente)  Fernando Luiz Gomes de Mattos ­ Redator Designado    Considerando que o Presidente à época do Julgamento não compõe o quadro  de  Conselheiros  do  Conselho  Administrativo  de  Recursos  Fiscais  (CARF)  na  data  da  formalização da decisão, e as atribuições dos Presidentes de Câmara previstas no Anexo II do  RICARF (Regimento  Interno do CARF), a presente decisão é assinada pelo Presidente da 4ª  Câmara/1ª Seção André Mendes de Moura em 04/09/2015. Da mesma maneira, tendo em vista  que,  na  data  da  formalização  da  decisão,  o  relator  ALEXANDRE  ANTONIO  ALKMIM  TEIXEIRA não  integra o quadro de Conselheiros do CARF, o Presidente André Mendes de  Moura será o responsável pela formalização do voto vencido.  Participaram do presente de  julgamento os  conselheiros:  Jorge Celso Freire  da  Silva  (Presidente), Alexandre Antonio Alkmim Teixeira, Mauricio  Pereira  Faro, Antonio  Bezerra Neto, Fernando Luiz Gomes de Mattos e Karem Jureidini Dias.  Fl. 800DF CARF MF Impresso em 04/09/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/09/2015 por FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS, Assinado digitalmente em 0 4/09/2015 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 01/09/2015 por FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS Processo nº 13502.001327/2007­74  Acórdão n.º 1401­001.284  S1­C4T1  Fl. 675          3   Relatório  Trata­se  de  recurso  voluntário  interposto  contra  o  acórdão  nº  15­17.469,  proferido pela Segunda Turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil de  Julgamento  em  Salvador/BA, que, por unanimidade de votos, houve por bem decidir o caso da seguinte forma:  PROCEDENTES  as  parcelas  impugnadas  dos  lançamentos  relativos ao Imposto de Renda Pessoa Jurídica ­ IRPJ, mantendo  o valor de R$33.968.076,02 (trinta e  três milhões, novecentos e  sessenta  e  oito  mil,  setenta  e  seis  reais  e  dois  centavos);  e  à  Contribuição  Social  sobre  o  Lucro  Líquido  ­  CSLL  (reflexa),  mantendo  o  valor  de  R$12.140.823,96  (doze  milhões,  cento  e  quarenta  mil,  oitocentos  e  vinte  e  três  reais  e  noventa  e  seis  centavos);  bem  como  os  lançamentos  relativos  à  Contribuição  para o Programa de Integração Social ­ PIS, mantendo o valor  de R$2.209.673,01 (dois milhões, duzentos e nove mil, seiscentos  e setenta e três reais e um centavo); à Multa Isolada pela Falta  de Recolhimento do  IRPJ por Estimativa, mantendo o  valor  de  R$18.360.239,32  (dezoito  milhões,  trezentos  e  sessenta  mil,  duzentos e trinta e nove reais e trinta e dois centavos); e à Multa  Isolada  pela  Falta  de  Recolhimento  da  CSLL  por  Estimativa,  mantendo o valor de R$6.766.615,99 (seis milhões, setecentos e  sessenta  e  seis mil,  seiscentos  e  quinze  reais  e  noventa  e  nove  centavos);  e  PARCIALMENTE  PROCEDENTES  o  lançamento  relativo  à  Contribuição  para  o  Financiamento  da  Seguridade  Social  ­  COFINS,  mantendo  o  valor  de  R$9.173.843,21  (nove  milhões, cento e  setenta e  três mil, oitocentos e quarenta e  três  reais  e  vinte  e  um  centavos);  e  a  parcela  impugnada  do  lançamento  relativo  à  Contribuição  Social  sobre  o  Lucro  Líquido ­ CSLL (não reflexa), mantendo o valor de R$428.427,92  (quatrocentos e vinte e oito mil, quatrocentos e vinte e sete reais  e  noventa  e  dois  centavos),  todos,  com  exceção  das  Multas  Isoladas,  acrescidos  da  multa  de  oficio  e  dos  juros  de  mora,  prosseguindo­se,  também,  na  cobrança  das  parcelas  não  impugnadas do crédito  tributário, ressalvados os  recolhimentos  consoante DARF de fls. 03 a 08 do anexo VIII (Auto do IRPJ) e  de  fls. 379, 380, 382, 383, 384, 385, 387 e 388  (Auto da CSLL  não  reflexa),  nos  termos  do  relatório  e  voto  que  passam  a  integrar o presente julgado.  Por  descrever  os  fatos  com  a  riqueza  de  detalhes  necessária  para  a  compreensão da controvérsia, adoto e transcrevo o relatório elaborado pela DRJ:  Trata o processo em questão de Autos de Infração, de Imposto de  Renda Pessoa Jurídica ­ IRPJ, às fls. 06 a 14 e 48 a 56, relativo  aos  anos­calendário  de  2003  a  2006,  no  valor  de  R$34.861.480,82 (trinta e quatro milhões, oitocentos e sessenta e  um mil, quatrocentos  e oitenta reais e oitenta e dois  centavos),  além da Multa Isolada pela falta de recolhimento das estimativas  do IRPJ, relativa aos meses de janeiro a março, maio a julho e  setembro a novembro de 2003, janeiro a junho, agosto, setembro  e novembro de 2004, janeiro, fevereiro, abril a julho e setembro  a dezembro de 2005, janeiro a abril e junho a dezembro de 2006,  Fl. 801DF CARF MF Impresso em 04/09/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/09/2015 por FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS, Assinado digitalmente em 0 4/09/2015 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 01/09/2015 por FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS Processo nº 13502.001327/2007­74  Acórdão n.º 1401­001.284  S1­C4T1  Fl. 676          4 no  valor  de  R$18.360.239,32  (dezoito  milhões,  trezentos  e  sessenta  mil,  duzentos  e  trinta  e  nove  reais  e  trinta  e  dois  centavos);  dos  lançamentos  reflexos:  de  Contribuição  Social  sobre o Lucro Líquido ­ CSLL, às fls. 57 a 67, relativa aos anos­ calendário de 2003 a 2006, no valor de R$13.410.967,93 (treze  milhões,  quatrocentos  e  dez  mil,  novecentos  e  sessenta  e  sete  reais  e  noventa  e  três  centavos);  de  Contribuição  para  o  Financiamento da Seguridade Social ­ COFINS, às fls. 68 a 81,  relativa  aos  meses  de  abril  a  agosto  de  2003  (incidência  cumulativa), março a dezembro de 2004 e janeiro a dezembro de  2005  e  2006  (incidência  não  cumulativa),  no  valor  de  R$9.570.176,86 (nove milhões, quinhentos e setenta mil, cento e  setenta e seis reais e oitenta e seis centavos); e de Contribuição  para  o  Programa  de  Integração  Social  –  PIS  (incidência  não­ cumulativa), às fls. 82 a 92, relativa aos meses de abril a agosto  de  2003,  março  a  dezembro  de  2004  e  janeiro  a  dezembro  de  2005 e 2006, no valor de R$2.209.673,01 (dois milhões, duzentos  e  nove  mil,  seiscentos  e  setenta  e  três  reais  e  um  centavo);  e  outro,  independente,  de  Contribuição  Social  sobre  o  Lucro  Líquido ­ CSLL, às fls. 245 a 250 e 277 a 283, relativa aos anos­ calendário  de  2002  e  2003,  no  valor  de  R$1.128.860,33  (um  milhão,  cento  e  vinte  e  oito  mil,  oitocentos  e  sessenta  reais  e  noventa  e  três  centavos),  além  da Multa  Isolada  pela  falta  de  recolhimento  das  estimativas  da  CSLL,  relativa  aos  meses  de  janeiro a março, junho a novembro de 2003, janeiro a dezembro  de 2004,  janeiro, abril a  julho e setembro a dezembro de 2005,  janeiro, março, abril  e  junho a dezembro de 2006, no  valor de  R$6.766.615,99  (seis  milhões,  setecentos  e  sessenta  e  seis  mil,  seiscentos e quinze reais e noventa e nove centavos), todos, com  exceção das multas isoladas, acrescidos da multa de oficio e dos  juros de mora.   O Auto de Infração de IRPJ foi proveniente de:  1)  encargos  financeiros  tidos  como  desnecessários  e,  portanto,  indedutíveis,  nos  anos­calendário  de  2003  e  2004,  conforme  Termo  de  Verificação  Fiscal —  IRPJ  e  Reflexos,  em  anexo. O  enquadramento  legal  aponta:  arts.  249,  277,  inciso  I,  251  e  parágrafo  único,  299,  300,  374  e  377  do  Regulamento  do  Imposto de Renda (RIR/1999).  2) contabilização indevida, como subvenções para investimento,  de  valores  relativos  a  subvenções  correntes  para  custeio  ou  operação  recebidas  nos  anos­calendário  de  2003  e  2006,  gerando  redução  indevida  do  lucro  sujeito  à  tributação,  conforme  Termo  de  Verificação  Fiscal  ­  IRPJ  e  Reflexos,  em  anexo.  O  enquadramento  legal  aponta:  arts.  247,  248,  251  e  parágrafo único, 277 e 392, inciso I, do RIR11999.  3)  multa  isolada  decorrente  de  insuficiência  de  pagamento  do  imposto de renda por estimativa, relativa aos meses de janeiro a  março, maio a julho e setembro a novembro de 2003,  janeiro a  junho, agosto, setembro e novembro de 2004, janeiro, fevereiro,  abril a  julho e setembro a dezembro de 2005,  janeiro a abril  e  junho  a  dezembro  de  2006,  conforme  Termo  de  Verificação  Fiscal  ­  IRPJ  e  Reflexos,  em  anexo.  O  enquadramento  legal  aponta: arts. 222 e 843 do RIR11999, combinados com o art. 44,  § 1°, inciso IV, da Lei n° 9.430, de 1996, alterado pelo art. 14 da  Fl. 802DF CARF MF Impresso em 04/09/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/09/2015 por FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS, Assinado digitalmente em 0 4/09/2015 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 01/09/2015 por FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS Processo nº 13502.001327/2007­74  Acórdão n.º 1401­001.284  S1­C4T1  Fl. 677          5 Medida Provisória n° 351, de 2007, combinados com o art. 106,  inciso II, alínea "c", da Lei n° 5.172, de 1966.  O  Auto  de  Infração  de  CSLL  (não  decorrente  do  IRPJ)  foi  proveniente de:  1)  falta de adição ao  lucro  líquido, para determinação da base  de cálculo da CSLL, da provisão com tributos com exigibilidade  suspensa, nos anos­calendário de 2002 e 2003, conforme Termo  de Verificação Fiscal ­ CSLL, em anexo. O enquadramento legal  aponta: art. 2° e §§ da Lei n° 7.689, de 1988; arts. 13, I, e 19 da  Lei n° 9.249, de 1995; art. 28 da Lei n° 9.430, de 1996; art. 6°  da  Medida  Provisória  n°  1.858,  de  1999;  e  art.  37  da  Lei  n°  10.637, de 2002.  2)  multa  isolada  decorrente  de  insuficiência  de  pagamento  da  contribuição social por estimativa, relativa aos meses de janeiro  a  março,  junho  a  novembro  de  2003,  janeiro  a  dezembro  de  2004,  janeiro,  abril  a  julho  e  setembro  a  dezembro  de  2005,  janeiro,  março,  abril  e  junho  a  dezembro  de  2006,  conforme  Termo  de  Verificação  Fiscal  ­  CSLL,  em  anexo.  O  enquadramento  legal  aponta:  arts.  222  e  843  do  RIR11999,  combinados com o art.  44,  § 1°,  inciso  IV, da Lei n° 9.430, de  1996,  alterado  pelo  art.  14  da  Medida  Provisória  n°  351,  de  2007, combinados com o art. 106, inciso II, alínea "c", da Lei n°  5.172, de 1966.  Os demais Autos de Infração, relativos à CSLL, à COFINS e ao  PIS, decorreram do Auto de Infração do IRPJ. No caso da CSLL,  decorrente dos itens 1 e 2, o enquadramento legal aponta: art. 2°  e §§ da Lei n° 7.689, de 1988; art. 13 da Lei n° 9.249, de 1995;  art.  1°  da  Lei  n°  9.316,  de  1996;  art.  28  da  Lei  n°  9.430,  de  1996; e art. 37 da Lei n° 10.637, de 2002. A COFINS, decorrente  do item 2 do Auto de IRPJ, tem como enquadramento legal: arts.  2°,  inciso  II  e  parágrafo  único,  3°,  10,  22  e  51  do Decreto  n°  4.524,  de  2002;  e  arts.  1°,  3°  e  5°  da  Lei  n°  10.833,  de  2003.  Quanto ao PIS, também decorrente do item 2 do Auto de IRPJ, o  enquadramento legal aponta: arts. 1°, 3° e 4° da Lei n° 10.637,  de 2002.  No Termo de Verificação Fiscal  ­  IRPJ e Reflexos, às  fls.  15 a  47, o Autuante declara, em síntese, que:  DESPESAS  COM  ENCARGOS  FINANCEIROS  (INDEDUTÍVEIS)   ­ o contribuinte é parte de um grupo empresarial controlado pela  Monsanto Company, com sede nos Estados Unidos. No Brasil, o  grupo  possui  duas  empresas:  a  Monsanto  Nordeste  S/A  e  a  Monsanto  do  Brasil  Ltda.,  localizada  em  São  Paulo,  que  controla  a  Monsanto  Nordeste,  detendo  100%  das  ações  preferenciais  e  60%  das  ações  ordinárias.  A  unidade  de  Camaçari  produz  matéria­prima  para  a  fabricação  de  herbicidas,  vendendo  toda  a  produção  para  as  unidades  do  grupo  localizadas  em  São  Paulo  e  no  exterior  (Bélgica  e  Argentina). No Brasil, o grupo Monsanto optou por administrar  suas unidades de forma centralizada, concentrando as atividades  administrativas, financeiras e contábeis em São Paulo;  ­ de 2003 a 2005, a Monsanto Nordeste escriturou despesas com  juros  e  correção  monetária,  reconhecendo  como  devidas  à  Fl. 803DF CARF MF Impresso em 04/09/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/09/2015 por FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS, Assinado digitalmente em 0 4/09/2015 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 01/09/2015 por FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS Processo nº 13502.001327/2007­74  Acórdão n.º 1401­001.284  S1­C4T1  Fl. 678          6 Monsanto  do  Brasil  e  lançando­as  na  conta  "51020000  ­  despesas  de  juros  sobre  mútuo".  Intimada  a  justificar  tais  lançamentos,  a  fiscalizada  respondeu  que  esses  valores  não  seriam  decorrentes  de  contratos  de  mútuo,  e  sim  de  duas  espécies  de  operações:  (1)  remuneração de  debêntures  por  ela  emitidas em vista do benefício que recebe do FINOR; e (2) juros  e  correção monetária  sobre adiantamentos para  compra  futura  de produtos  feita pela Monsanto do Brasil. Esclareceu que não  existe  contrato  entre  as  partes  e  apresentou  planilha  demonstrativa  da  apuração  dos  juros  e  correção monetária. O  índice para calcular a correção monetária foi o IGP­M, além de  juros  de  1%  ao  mês.  A  base  de  cálculo  para  apuração  dos  valores  é  o  saldo  final  em  cada  mês  escriturado  na  conta  "22102123 — MOBRAS conta corrente mercantil". O saldo final  de  janeiro,  por  exemplo,  é  a  base  para  o  lançamento  dos  encargos no último dia de fevereiro;  ­  como  dito  anteriormente,  a  Monsanto  Nordeste  (doravante  chamada  MONESA)  vende  seus  produtos  somente  para  as  coligadas, no Brasil, a Monsanto do Brasil (doravante chamada  MOBRAS), e no exterior. Da análise da contabilidade, observa­ se a forma de registro contábil das seguintes operações (explica  cada  lançamento):  a  MONESA  vende  para  a  MOBRAS;  a  MONESA vende para o exterior; a MOBRAS fornece recursos à  MONESA para pagamento das despesas mensais; o pagamento  dessas despesas; o encontro de contas entre os valores a receber  e  os  devidos  à  MOBRAS;  o  recebimento  das  vendas  para  o  exterior;  o  lançamento  das  despesas  com  juros  e  correção  monetária.  Parte  dessas  despesas  com  encargos  financeiros  carece  dos  requisitos  previstos  na  legislação  do  imposto  de  renda  para  ser  considerada  como  dedutível,  conforme  exposto  abaixo;  ­  no  modelo  de  administração  escolhido,  a  MOBRAS  detém  o  controle dos recursos financeiros da MONESA, repassando­os a  esta  na  medida  de  suas  necessidades.  Tais  repasses  ocorrem  várias  vezes  ao  mês.  Assim,  a  MONESA  efetua  a  sua  industrialização, vende seus produtos, mas não recebe por essas  vendas  de  imediato,  ficando  com  crédito  perante  sua  controladora e suas coligadas no exterior. A MOBRAS, por sua  vez,  empresta  recursos  à  controlada,  recebendo  desta  juros  e  correção monetária, e efetua um encontro de contas dos valores  ao  final  de  cada  mês.  Ao  analisarmos  os  saldos  das  contas  11600001 e 22102123, vemos que esse encontro de contas não é  feito  pelo  total  dos  créditos  da MONESA  perante  a MOBRAS,  pois sempre resta saldo na conta 11600001. Isso faz com que a  base  de  cálculo  dos  encargos  seja  aumentada  e,  conseqüentemente, os encargos financeiros devidos a cada mês;   ­  consoante  a  legislação  do  imposto  de  renda,  não  há  que  se  contemplar como dedutível qualquer despesa contabilizada, mas  somente aquelas que, sendo operacional, estejam revestidas dos  predicados  de  necessidade,  usualidade  e  normalidade,  que  guardem  relação  com  a  atividade  da  empresa  e  com  a  manutenção  da  respectiva  fonte  produtora,  nos  termos  dos  artigos  377,  277,  374  e  299  do  RIR/1999  (transcreve).  As  despesas com financiamento de capital de giro  se caracterizam  Fl. 804DF CARF MF Impresso em 04/09/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/09/2015 por FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS, Assinado digitalmente em 0 4/09/2015 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 01/09/2015 por FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS Processo nº 13502.001327/2007­74  Acórdão n.º 1401­001.284  S1­C4T1  Fl. 679          7 como  necessárias  e,  assim,  dedutíveis.  Porém,  para  isso,  é  preciso que esteja demonstrado se tratarem de gastos essenciais  à exploração das atividades vinculadas às fontes produtoras dos  rendimentos. Não é isso que revelam os fatos examinados;  ­  com  efeito,  a  MONESA  mantinha  créditos  junto  à  sua  controladora (a MOBRAS), ao passo que possuía débitos junto a  esta  mesma  empresa,  sobre  cujos  valores  incidiram  juros  e  correção  monetária.  Assim,  os  recursos  da  fiscalizada  foram  postos  à  disposição  de  uma  empresa,  sem  estarem  sendo  aplicados na atividade produtiva. Por outro lado, à falta de seu  capital  próprio,  tomou  recursos  com  essa  mesma  empresa,  sujeitando­se  a  encargos  que  lhe  oneraram  o  resultado  da  atividade.  Esse  procedimento  prejudica  a  admissibilidade  da  necessidade desses dispêndios para a manutenção da atividade  produtora.  Tal  liberalidade  produziu  encargos  desnecessários,  na proporção do capital mantido em poder da controladora, de  forma  favorecida  e  graciosa,  ou  seja,  gerou  despesas  não  essenciais à obtenção de seus rendimentos operacionais.  ­ essa situação revela liberalidade, pois, se não houvesse ligação  entre  as  empresas,  esse  tratamento  não  seria  verificado. Quem  se sujeitaria a tomar recursos de terceiro (com custo financeiro)  para suprir a falta de capital de giro, caso esse terceiro fosse seu  devedor? Ora,  se uma empresa mantém créditos  junto a outras  empresas,  supõe­se  que  ela  não  necessite  de  recursos  externos  para desenvolver suas atividades, ainda mais considerando que  esses recursos fossem corrigidos por índice tão expressivo como  o IGP­M, somado a uma taxa fixa de 1% ao mês. Tal situação se  mostra ainda mais esdrúxula se considerarmos que a MONESA  tem como clientes a sua controladora e coligadas, e estas têm na  MONESA sua única fornecedora de matéria­prima. A MONESA  tem  um  mercado  cativo,  não  precisando  se  preocupar  com  concorrentes nem oferecer condições de venda mais favoráveis.  Dessa  forma,  a  assunção  de  encargos  financeiros  além  do  necessário  demonstra  liberalidade  da  empresa,  tipificando  melhorar  o  resultado  de  uma  empresa  em  detrimento  do  resultado da outra;   ­ a análise do demonstrativo de contas a pagar e a receber deixa  claro  este  favorecimento  por  parte  da  MONESA.  A  empresa  apropriou despesas com juros e correção monetária no período  de  novembro  de  2001  a  agosto  de  2005.  A  partir  de março  de  2004, com exceção do mês de novembro, o saldo credor junto à  MOBRAS é superior ao saldo devedor, o que não impediu que a  MONESA  continuasse  a  lançar  despesas  com  juros  e  correção  monetária  sobre  o  saldo  devedor.  Isso  demonstra  a  extrema  liberalidade  com  que  a  MONESA  tratou  o  seu  conta  corrente  com  a  MOBRAS,  além  do  prejuízo  causado  ao  seu  resultado  tributável.  Em  vista  do  exposto,  as  despesas  decorrentes  dos  saldos a receber não aproveitados no cálculo dos encargos são  consideradas não dedutíveis, por não atenderem os critérios de  necessidade  e  usualidade.  Para  fins  de  quantificação,  foi  elaborado o demonstrativo de apuração dos valores a pagar e a  receber  da  MONESA,  além  da  apuração  dos  encargos  financeiros  devidos  e  glosados,  anexos  a  este  Termo,  os  quais  detalham  os  saldos  a  pagar  e  a  receber,  bem  como  os  juros  e  Fl. 805DF CARF MF Impresso em 04/09/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/09/2015 por FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS, Assinado digitalmente em 0 4/09/2015 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 01/09/2015 por FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS Processo nº 13502.001327/2007­74  Acórdão n.º 1401­001.284  S1­C4T1  Fl. 680          8 correção  monetária  devidos  sobre  o  saldo  devedor,  após  o  encontro de contas entre os saldos integrais das contas ativas e  passivas;  OUTRAS RECEITAS OPERACIONAIS — SUBVENÇÕES  ­  o  contribuinte  é  beneficiário  de  subvenção  fiscal  concedida  pelo Governo da Bahia, materializada na  forma de redução do  ICMS  devido  e  tem  o  nome  de  Programa  de  Desenvolvimento  Industrial  e  Integração  Econômica  do  Estado  da  Bahia  ­  DESENVOLVE. Foi criado pela Lei Estadual n° 7.980/2001 e é  regulado  pelo  Decreto  n°  8.205/2002,  posteriormente  alterado  pelo Decreto n° 8.435/2003. Em seguida, destaca os  incentivos  oferecidos pelo programa e os benefícios que foram autorizados  quando  da  habilitação  da  fiscalizada,  através  da Resolução n°  03/2002. Conforme demonstrativos  apresentados  em  resposta  à  intimação n° 002, o contribuinte usufruiu o benefício da seguinte  forma: 1) a empresa apura o ICMS devido no período e recolhe  10% desse valor. O restante  (90%) é  lançado à conta de ICMS  diferido  (22101010); 2) após um ano, o contribuinte paga 10%  do ICMS diferido. Os 90% restantes correspondem ao desconto  oferecido  pelo  Governo  da  Bahia  através  do  DESENVOLVE.  Esse  valor  é  transferido  para  conta  de  reserva  (patrimônio  líquido).   O  contribuinte  informou  também  que  os  valores  foram  contabilizados como subvenção para  investimento, em conta de  reserva,  no  patrimônio  líquido,  seguindo  orientação  dos  Pareceres  Normativos  emitidos  pela  Secretaria  da  Receita  Federal;   ­  o  entendimento  do  contribuinte  contraria  a  definição  de  subvenção para investimento contida no Parecer Normativo CST  if  112/78  (transcreve  os  itens  2.11,  2.12,  3.6  e  3.7  do  citado  parecer).  Os  dispositivos  referidos  exigem,  para  que  as  subvenções  se  caracterizem  como  de  investimento,  que  haja  a  clara manifestação do subvencionador de que os recursos sejam  aplicados  em  investimento  na  implantação  ou  expansão  do  empreendimento  projetado  e  que  eles  efetivamente  o  sejam.  O  beneficio  concedido  pelo  Estado  da  Bahia  não  obriga  a  vinculação  dos  valores  subvencionados  com  sua  efetiva  e  específica  aplicação  na  implantação  ou  expansão  de  empreendimento econômico. Com efeito, o auxílio obtido com o  desconto evidencia um não desembolso financeiro, o qual passa  a integrar o giro do negocio, podendo ser utilizado pela empresa  como bem lhe convier. Analisando a Lei que criou o  incentivo,  observa­se que existem algumas exigências (destaca os arts. 3° e  8°  da  Lei  n°  7.980/2001),  mas  nenhuma  delas  cria  vinculação  entre o valor subvencionado e sua aplicação específica, o mesmo  acontecendo  quanto  ao  decreto  regulador.  Tais  dispositivos  também  não  obrigam  que  os  recursos  sejam  escriturados  em  conta  de  Patrimônio  Líquido  nem  disciplinam  a  forma  de  sua  utilização;  ­  pelo  exposto,  fica  claro  que  tal  beneficio  se  enquadra  no  conceito  de  subvenção  para  custeio  ou  operação,  não  de  subvenção para investimento. O art. 392 do RIR/1999 dispõe que  serão  computadas  na  determinação  do  lucro  operacional  as  subvenções  correntes  para  custeio  ou  operação,  recebidas  de  Fl. 806DF CARF MF Impresso em 04/09/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/09/2015 por FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS, Assinado digitalmente em 0 4/09/2015 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 01/09/2015 por FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS Processo nº 13502.001327/2007­74  Acórdão n.º 1401­001.284  S1­C4T1  Fl. 681          9 pessoas  jurídicas  de  direito  público  ou  privado,  ou  de  pessoas  naturais. A SRRF na 5ª Região, através da Solução de Consulta  SRRF/5aRF/DISIT n° 02/2004, concluiu que o referido beneficio  não  se  enquadra  como  subvenção  para  investimento,  devendo  ser  computado  na  determinação  do  lucro  real,  conforme  esclarece o PN CST n° 112/78;  ­ o contribuinte foi  intimado e apresentou os demonstrativos de  apuração  do  beneficio  fiscal,  dos  quais  foi  extraído  o  demonstrativo  de  apuração  das  receitas  do  DESENVOLVE.  O  contribuinte apresentou também as contas do Razão em que tais  valores  foram  escriturados.  Foi  necessário  então  definir  o  momento da ocorrência do fato gerador. Este se dá no momento  em que o contribuinte, ao seu critério, antecipa o pagamento e  obtém  o  desconto  correspondente.  No  caso  em  análise,  o  contribuinte  optou  por  antecipar  o  pagamento  em  cinco  anos,  obtendo um desconto de 90% sobre o valor devido. Logo, o fato  gerador se deu no momento da opção, a partir do pagamento dos  10%  sobre  o  valor  financiado,  com  a  apropriação  dos  90%  restantes como reserva de subvenção;  ­  registre­se  que  nas  DIPJ  dos  anos  de  2003  a  2006  o  contribuinte apurou saldo negativo de imposto de renda. O valor  referente ao ano de 2003 foi objeto de pedido de compensação,  conforme  informação  prestada  pelo  próprio  contribuinte  em  resposta ao Termo de Intimação n° 004, e declarado em Dcomp.  Esse  saldo  não  foi  deduzido  do  imposto  lançado  de  oficio.  Os  valores concernentes aos anos de 2004 a 2006 não foram objeto  de pedido de compensação e  foram, dessa  forma, compensados  no Auto de Infração do IRPJ. Em vista disso, fica o contribuinte  cientificado  da  impossibilidade  de  aproveitar  tais  valores  através  de  pedido  de  ressarcimento/compensação.  Como  os  valores correspondentes aos incentivos constituem receita para a  qual  não  há  previsão  expressa  de  exclusão  ou  isenção,  haverá  Influência na apuração do PIS, da COFINS e da CSLL;  FALTA  DE  RECOLHIMENTO  DO  IRPJ  SOBRE  A  BASE  ESTIMADA  ­  como  descrito  anteriormente,  os  valores  referentes  às  subvenções  devem  ser  computados  na  determinação  do  lucro  operacional.  As  despesas  com  encargos  considerados  indedutíveis  também  devem  ser  adicionadas  na  apuração  do  lucro real. Assim, a apuração do imposto de renda sobre a base  estimada  também  é  influenciada  pela  inclusão  dessas  receitas.  Como  o  contribuinte  optou  pelo  regime  de  apuração  anual  do  IRPJ,  com  recolhimento  de  estimativas  mensais,  os  valores  apurados  pela  Fiscalização  devem  ser  adicionados  à  base  de  cálculo do imposto mensal;  ­  dessa  forma,  refizemos  o  lucro  real  acumulado mensalmente,  apuramos o imposto mensal a pagar e comparamos com o que a  empresa pagou/declarou. Sobre a diferença apurada foi lançada  a multa  isolada  por  insuficiência  de  pagamento  do  imposto  de  renda devido por estimativa. Foram elaborados o demonstrativo  de  valores  das  subvenções  fiscais,  de  apuração  dos  valores  a  pagar e receber, de apuração dos encargos financeiros devidos e  glosados, além das planilhas de apuração do lucro real mensal,  de  cálculo  do  imposto  de  renda  mensal  por  estimativa  e  de  Fl. 807DF CARF MF Impresso em 04/09/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/09/2015 por FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS, Assinado digitalmente em 0 4/09/2015 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 01/09/2015 por FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS Processo nº 13502.001327/2007­74  Acórdão n.º 1401­001.284  S1­C4T1  Fl. 682          10 cálculo das multas  isoladas,  partes  integrantes  e  indissociáveis  deste Termo de Verificação Fiscal.  No  Termo  de  Verificação  Fiscal  ­  CSLL,  às  fls.  251  a  276,  o  Autuante declara, em síntese, que:  PROVISÕES NÃO DEDUTÍVEIS  ­ o contribuinte escriturou, nos anos­calendário de 2002 e 2003,  valores  referentes  a  tributos  com  exigibilidade  suspensa,  mas  não  os  adicionou  à  base  de  cálculo  da  CSLL.  Intimada,  justificou,  dizendo  que  tal  procedimento  se  deu  por  não  haver  orientação  nesse  sentido  em  lei,  mas  apenas  na  Instrução  Normativa SRF n° 390/2004, que não  teria poder para instituir  ou  aumentar  tributo.  A  empresa  possui  ação  judicial  questionando  aspectos  da  legislação  do PIS  e  da COFINS,  em  especial  a  ampliação  da  base  de  cálculo  e  a  majoração  de  alíquota. O contribuinte apura os valores integralmente, debita­ os à conta de despesas, conforme dispõe a legislação, porém, a  parte  que  está  sendo  questionada  é  depositada  em  juízo  e  o  contribuinte  reduz  o  passivo  exigível  por meio  de  lançamentos  em contas específicas de ativo e passivo. Assim, o resultado da  empresa é afetado pela apuração dos tributos na integral idade ;  ­  ocorre  que  os  valores  discutidos  judicialmente  não  têm  um  caráter  de  liquidez  e  certeza,  requisitos  necessários  para  configurá­los  como  obrigações  e  despesas.  Ao  contrário,  estão  condicionados  a  um  evento  futuro  e  incerto.  Nem  a  empresa  desembolsou  os  valores  nem  existe  a  obrigação  do  pagamento  dessas  despesas.  Logo,  tais  valores,  depositados  ou  não,  constituem mera provisão, caracterizando medida preventiva, no  sentido  de  evitar  uma  surpresa  indesejável,  caso  o  julgamento  final  da  ação  seja  adverso  ao  contribuinte.  Enquanto  não  for  proferida decisão final na ação judicial, não se pode afirmar que  os valores são devidos;  ­  a  base  de  cálculo  da  contribuição  social  é  o  resultado  do  exercício, antes da provisão para o IR, ajustado pela adição das  provisões não dedutíveis na determinação do  lucro  real. O art.  13,  I,  da  Lei  n°  9.249/95  prevê  expressamente  as  provisões  permitidas, logo, as não elencadas nesse artigo são indedutíveis,  devendo  ser  adicionadas  na  apuração  da  base  de  cálculo  da  CSLL.  As  provisões  efetuadas  pelo  contribuinte,  representadas  pelos valores discutidos judicialmente, são indedutíveis e  foram  adicionadas ao lucro real, mas não à base de cálculo da CSLL.  Assim, a exigência tributária deverá ser formalizada por meio de  lançamento de ofício. Registre­se que, nos períodos em análise, o  contribuinte apurou saldos negativos de CSLL, que foram objeto  de  pedidos  de  compensação/ressarcimento.  Portanto,  esses  saldos, por  já  terem sido aproveitados, não serão considerados  no Auto de Infração;  FALTA  DO  RECOLHIMENTO  DA  CSLL  SOBRE  A  BASE  ESTIMADA  ­  como  descrito  anteriormente,  as  provisões  de  tributos  com  exigibilidade  suspensa  devem  ser  adicionadas  na  apuração  da  base de cálculo da CSLL. O mesmo acontece quanto às receitas  decorrentes  das  subvenções  para  custeio,  assim  como  em  relação às despesas não necessárias, objeto do Auto de Infração  Fl. 808DF CARF MF Impresso em 04/09/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/09/2015 por FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS, Assinado digitalmente em 0 4/09/2015 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 01/09/2015 por FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS Processo nº 13502.001327/2007­74  Acórdão n.º 1401­001.284  S1­C4T1  Fl. 683          11 do  IRPJ  constante  deste  processo.  Como  o  contribuinte  optou  pelo regime de apuração anual, com recolhimento de estimativas  mensais,  os  valores  apurados  pela  Fiscalização  devem  ser  adicionados à base de cálculo da contribuição social mensal;  ­  dessa  forma,  refizemos  a  apuração  das  bases  de  cálculo  mensais, apuramos a CSLL devida mensalmente e comparamos  com  o  que  a  empresa  pagou/declarou.  Sobre  a  diferença  apurada  foi  lançada  a  multa  isolada  por  insuficiência  de  recolhimento da CSLL devida por estimativa. Foram elaborados  o demonstrativo de valores das subvenções fiscais, de apuração  dos  valores  a  pagar  e  receber,  de  apuração  dos  encargos  financeiros devidos e glosados, além das planilhas de apuração  da base de cálculo da CSLL mensal, de cálculo da CSLL mensal  por  estimativa  e  de  cálculo  das  multas  isoladas,  partes  integrantes e indissociáveis deste Termo de Verificação Fiscal.  Às fls. 289 a 325 e 326 a 341, a pessoa jurídica apresentou duas  impugnações ao feito  fiscal  (uma tratando do IRPJ e reflexos e  outra  relativa  à  CSLL  não  decorrente  do  IRPJ),  alegando,  em  resumo, que:   •  antes  de  tudo,  são  necessários  alguns  esclarecimentos  de  natureza  fática  com  relação  às  premissas  adotadas  pelas  autoridades  fiscais  para  formação  de  seu  entendimento  com  relação  ao  assunto.  Alegam  essas  autoridades  que  a  administração  da  Impugnante  é  realizada  pela  MOBRAS.  A  Impugnante  e  a  MOBRAS  são  empresas  do  grupo  Monsanto,  sendo  a  MOBRAS  detentora  de  100%  de  suas  ações  preferenciais e 60% de suas ações ordinárias. Não obstante, ao  contrário  do  que  afirmam,  essas  empresas  têm  estruturas  administrativas  autônomas,  desenvolvendo  suas  próprias  atividades  financeiras e contábeis. Nesse sentido, apresenta seu  organograma  interno,  bem  como  relação  dos  cargos  e  funções  desempenhadas  pelos  profissionais  da  área  administrativa  da  empresa  (doc.  02),  comprovando  que  o  papel  da  MOBRAS  é  meramente de sócia da Impugnante e não de administradora;   •  as  autoridades  fiscais  alegam  que  os  adiantamentos  para  compras  futuras  foram realizados como constantes  suprimentos  de  caixa.  Essa  equivocada  afirmação  leva  a  crer  que  a  Impugnante não tem autonomia financeira, o que não é verdade.  Tais  antecipações  ocorreram,  sobretudo,  no  início  de  suas  atividades, para a finalização de sua planta industrial, que seria  financiada  por  recursos  da  SUDENE,  no  valor  aproximado  de  R$200  milhões.  Entretanto,  a  SUDENE  se  restringiu  a  liberar  investimentos  da  ordem  de  R$30  milhões.  Assim,  para  a  conclusão  do  projeto,  a  Impugnante  viu­se  obrigada  a  obter  outras  fontes de recursos, acordando com a MOBRAS que esta  lhe  enviaria  recursos,  a  título  de  "adiantamento  para  compras  futuras", sendo que esses recursos seriam utilizados para pagar  as  aquisições  a  serem  realizadas  pela  MOBRAS  dos  insumos  produzidos pela MONESA. Em observância da prática geral do  mercado,  foram  acordados  juros  à  razão  de  1%  ao  mês  acrescido  do  IGP­M.  Assim,  resta  claro  que  os  adiantamentos  tinham  finalidade  específica  e  eram  absolutamente  necessários  para a MONESA, não constituindo suprimentos de caixa;   Fl. 809DF CARF MF Impresso em 04/09/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/09/2015 por FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS, Assinado digitalmente em 0 4/09/2015 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 01/09/2015 por FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS Processo nº 13502.001327/2007­74  Acórdão n.º 1401­001.284  S1­C4T1  Fl. 684          12 •  as  autoridades  fiscais  alegam  que  os  encargos  financeiros  assumidos  pela  Impugnante  seriam  mera  liberalidade.  Essa  conclusão é clara decorrência das falsas premissas mencionadas  acima. Na tentativa de lastrear a afirmação de que tais encargos  financeiros seriam excessivos, as autoridades fiscais alegam que  a suposta liberalidade da Impugnante estaria caracterizada pela  existência de "mercado cativo" para seus produtos. A despeito de  essa descrição ser válida para o presente momento, à época em  que  a  maioria  dos  adiantamentos  foi  feita  pela  MOBRAS,  a  Impugnante  sequer  operava  plenamente,  quanto  mais  um  mercado  cativo  para  seus  produtos. Cumpre mencionar  que  os  adiantamentos  concedidos  pela  MOBRAS  para  o  início  das  operações  da  MONESA  já  foram  inteiramente  quitados,  em  2006,  mediante  a  extinção  dos  débitos  da  MOBRAS  com  a  MONESA, relativos à aquisição de mercadorias;  •  com  a  situação  fática  relacionada  aos  adiantamentos  já  esclarecida,  passa­se  a  analisar  a  dedutibilidade  das  despesas  decorrentes dos juros incidentes sobre esses adiantamentos. Tal  como  mencionado  no  Termo  de  Verificação  Fiscal,  tal  análise  deve ser fundamentada no fato de que somente são dedutíveis na  apuração  do  lucro  real  as  despesas  usuais,  normais  e  necessárias às atividades das empresas. Caso a Impugnante não  houvesse  obtido  esses  adiantamentos  da  MOBRAS,  teria  que  arrecadar  os  fundos  necessários  a  seu  projeto  de  implantação  por meio de empréstimos de instituições financeiras. Assim, seria  mais fácil e eficiente o recebimento de adiantamentos, pois após  o início de suas atividades poderia pagar sua dívida mediante o  fornecimento de produtos,  já que  era  sabido que a  Impugnante  seria  fornecedora  da  MOBRAS,  ao  passo  que  no  caso  de  um  empréstimo  teria  que  vender  seus  produtos  e,  só  então,  pagar  sua dívida. Logo, não procede a imputação de que a Impugnante  teria sido favorecida pela MOBRAS;  • nesse sentido, os adiantamentos foram remunerados com juros  equivalentes  ao  IGP­M acrescido  de  12% ao ano,  taxa  comum  no  mercado,  o  que  sequer  foi  questionado  pelas  autoridades  fiscais. Assim, fica claro que, quer seja por sua necessidade para  o financiamento da planta industrial de Camaçari, quer seja por  sua usualidade e normalidade,  já que os juros foram pactuados  em uma  taxa média  de mercado,  fica  evidente  que  as  despesas  relativas  aos  juros  dos  adiantamentos  para  compras  futuras  preenchem  os  requisitos  para  sua  dedutibilidade  para  fins  de  apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL;   •  passa­se  a  analisar  a  situação  específica  que  deu  origem  à  glosa  parcial  das  despesas  de  juros  relativos  aos mencionados  adiantamentos.  Os  valores  recebidos  pela  Impugnante,  assim  como  os  juros  sobre  eles  incidentes,  foram  registrados  no  passivo da empresa como "contas a pagar". Quando a planta de  Camaçari foi concluída e a produção foi iniciada, a Impugnante  passou a fornecer a mercadoria à MOBRAS de acordo com seus  pedidos, com a emissão das respectivas notas fiscais de venda e  o  registro  de  "contas  a  receber".  Tendo  em  vista  os  adiantamentos,  a  MOBRAS  não  realizava  o  pagamento  em  espécie  e  a  Impugnante  realizava  a  compensação  mensal  do  saldo  de  contas  a  receber  (saldo  devedor)  contra  o  saldo  de  Fl. 810DF CARF MF Impresso em 04/09/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/09/2015 por FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS, Assinado digitalmente em 0 4/09/2015 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 01/09/2015 por FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS Processo nº 13502.001327/2007­74  Acórdão n.º 1401­001.284  S1­C4T1  Fl. 685          13 contas a pagar (saldo credor). Assim, mensalmente, o passivo da  Impugnante face à MOBRAS era reduzido no exato montante das  mercadorias  fornecidas  no  período.  As  autoridades  fiscais  encontraram  supostas  irregularidades  nos  meses  em  que,  a  despeito  de  haver  saldo  devedor  de  contas  a  receber  da  MOBRAS  no  ativo  da  MONESA  suficiente  para  compensar  integralmente o saldo passivo credor, a Impugnante manteve em  aberto  parcela  desse  saldo  credor,  que  permaneceu  gerando  despesas de juros, e então glosaram os juros calculados sobre as  parcelas mensais de  saldo passivo que alegadamente poderiam  ser compensadas com o saldo ativo no mesmo mês;  •  ao  rever  seus  procedimentos,  a  Impugnante  reconhece  sua  falha  em  relação  à  compensação  de  obrigações,  verificando,  nesse  ponto,  que  a  razão  assiste  parcialmente  às  autoridades  fiscais, como passa a explicar. A compensação do saldo credor  com  o  saldo  devedor  era  realizada  no  encerramento  de  cada  mês,  quando  a  Impugnante  levantava  o  valor  total  das  faturas  vencidas  emitidas  no  mês  e  compensava  com  o  seu  saldo  de  contas  a  pagar  à  MOBRAS,  ou  seja,  a  Impugnante  somente  realizava a compensação das faturas já vencidas no fim do mês,  sendo que  o  valor  das  faturas  ainda  não vencidas  era mantido  como  saldo  devedor,  no  ativo,  para  compensação  no  próximo  mês.  Esse  procedimento  não  decorreu  de  liberalidade,  mas  de  determinação  literal  da  legislação  nacional,  mais  especificamente  do  art.  369  do  Código  Civil  (transcreve),  que  dispõe que a compensação só é possível entre dívidas vencidas,  de  forma  que,  a  Impugnante  estava  impedida  de  realizar  compensação  antes  do  vencimento  indicado  nas  respectivas  notas fiscais. Note­se que as vendas à MOBRAS não eram feitas  à  vista,  mas,  na maioria  dos  casos,  com  um  prazo  de  15  dias  para pagamento;  • no entanto, em alguns meses, o  saldo de contas a receber em  aberto era constituído tanto por obrigações não vencidas como  por obrigações vencidas, que deixaram de ser compensadas, por  equívoco,  na  apuração  mensal  da  Impugnante.  Visando  a  demonstrar  esses  saldos  devedores  no  ativo,  apresenta  quadro  resumo, mês a mês, dos valores vencidos e vincendos, bem como  relação completa das notas fiscais emitidas em cada mês com o  respectivo  vencimento  (doc.  03).  Assim,  com relação  à  parcela  do  saldo  do  ativo  composta  por  notas  fiscais  já  vencidas,  a  Impugnante  reconhece  seu  equívoco  e  recolheu  as  respectivas  exigências fiscais, acrescidas de juros de mora e multa de ofício  de  75%,  com  redução  de  50%  concedida  na  legislação  fiscal  (doc.  04).  Por  outro  lado,  com  relação  à  parcela  do  saldo  do  ativo  composta  por  notas  fiscais  ainda  não  vencidas,  a  Impugnante  requer  o  reconhecimento  da  regularidade  de  seu  procedimento contábil e fiscal;   •  quanto  à  impossibilidade  de  tributação  das  subvenções  para  investimento, há que se fazer, primeiramente, um breve histórico.  O grupo Monsanto é o produtor do herbicida "Roundup", o mais  vendido no mundo para o controle de plantas daninhas em pré­ plantio  de  lavouras.  Em  1984,  esse  herbicida  passou  a  ser  produzido também no Brasil pela MOBRAS. Considerando que o  principal  insumo  para  sua  produção  não  era  produzido  no  Fl. 811DF CARF MF Impresso em 04/09/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/09/2015 por FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS, Assinado digitalmente em 0 4/09/2015 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 01/09/2015 por FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS Processo nº 13502.001327/2007­74  Acórdão n.º 1401­001.284  S1­C4T1  Fl. 686          14 Brasil, a MOBRAS o importava dos Estados Unidos, sujeitando­ se às alterações no preço assim como à constantes variações na  paridade entre o dólar e a moeda nacional. O grupo Monsanto,  representado  no  Brasil  pela  MOBRAS,  decidiu  investir  na  manufatura  do  referido  ácido  no  território  nacional.  Após  extensa  pesquisa  sobre  os  impactos  da  instalação  de  planta  industrial em diferentes localidades do Brasil, o grupo Monsanto  optou pelo Pólo Petroquímico de Camaçari, no Estado da Bahia;  •  visando  à  colaboração  desse  Estado  com  o  projeto  de  instalação,  a  MOBRAS  e  o  Governo  do  Estado  da  Bahia  assinaram Protocolo de Intenções em 14/09/1998 (doc. 05), que  estabeleceu,  de  um  lado,  as  intenções  da MOBRAS  em  investir  na  instalação  de  unidade  industrial  destinada  a  fabricação  de  insumos  para  o  herbicida  "Roundup",  com  a  geração  de  empregos,  treinamento  e  capacitação  de  mão­de­obra,  etc;  de  outro lado, os compromissos do Estado em conceder  incentivos  fiscais para parte dos  investimentos,  sendo que nessa  época os  incentivos  aplicáveis  eram  do  Programa  de  Promoção  do  Desenvolvimento da Bahia (PROBAHIA). O projeto apresentado  pela  MOBRAS  para  cumprimento  do  Protocolo  de  Intenções,  bem  como  para  a  aprovação  de  outros  benefícios  fiscais  concedidos  pela  SUDENE  e  pelo  FINOR  (doc.  06),  descreveu  detalhadamente a forma de implantação do empreendimento em  Camaçari. Então, quando da constituição da MONESA,  esta,  a  MOBRAS  e  Governo  da  Bahia  assinaram  Termo  de  Reti­ Ratificação  (doc.  07),  através  do  qual  a  MOBRAS  cedeu  e  transferiu  à  MONESA  todos  os  seus  direitos  e  obrigações  previstos  no  Protocolo  de  Intenções,  já  que  a  implantação  da  unidade  de  Camaçari  não  seria  realizada  diretamente  pela  MOBRAS, mas pela MONESA;  • em 2001, tendo em vista a extinção do PROBAHIA, com a sua  substituição  pelo DESENVOLVE,  foi  celebrado  novo  Termo  de  Reti­Ratificação  do  Protocolo  de  Intenções  (doc.  08).  Nesse  sentido, a MONESA foi habilitada no DESENVOLVE mediante a  emissão  da  Resolução  n°  3/2002  (doc.  09),  tendo  como  principais benefícios: a) a dilação do prazo de pagamento de até  90% do saldo devedor mensal do ICMS normal em até 72 meses;  e b) o desconto de até 90% em caso de liquidação antecipada de  cada  uma  das  parcelas  do  ICMS  com  prazo  de  pagamento  prorrogado. Assim, a MONESA apurava mensalmente o valor do  ICMS  devido  e:  1)  efetuava  o  recolhimento  de  10%  do  ICMS  devido  no  prazo  normal  de  pagamento  e  postergava  os  90%  restantes  para  até  72  meses;  2)  realizava,  posteriormente,  o  recolhimento  dos  90%  restantes,  antecipadamente,  o  que  lhe  dava direito a desconto de até 90% no valor residual. O valor do  desconto concedido pelo estado da Bahia era considerado uma  subvenção  para  investimento  e  registrado  como  reserva  de  capital da MONESA, sem representar receita ou lucro tributável  dessa  sociedade. Assim,  cabe  à  Impugnante  demonstrar  que  os  benefícios  fiscais  concedidos  no DESENVOLVE  são  autênticas  subvenções  para  investimento  e,  portanto,  devem  ser  excluídos  do campo de incidência do IRPJ e da CSLL;   •  nesse  contexto,  transcreve  o  art.  38,  §  2°,  do  Decreto­lei  n°  1.598/77  e  o  art.  443  do  RIR/99.  A  leitura  desses  dispositivos  Fl. 812DF CARF MF Impresso em 04/09/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/09/2015 por FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS, Assinado digitalmente em 0 4/09/2015 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 01/09/2015 por FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS Processo nº 13502.001327/2007­74  Acórdão n.º 1401­001.284  S1­C4T1  Fl. 687          15 legais permite identificar três elementos essenciais para garantir  a não  tributação de subvenções: (i) a  transferência de recursos  do  Poder  Público  para  o  beneficiário,  inclusive  mediante  isenção  ou  redução  de  impostos;  (ii)  o  intuito  de  estímulo  à  implantação ou expansão de empreendimento econômico; e (iii)  a  constituição da  respectiva  reserva de capital. Diante disso,  a  Impugnante  passa  a  expor  as  razões  pelas  quais  os  referidos  incentivos  concedidos  no  âmbito  do DESENVOLVE  preenchem  as  condições  para  a  caracterização  de  subvenção  para  investimento;  • o DESENVOLVE foi instituído pela Lei Estadual n° 7.980/2001  (doc. 10) e regulamentado pelo Decreto Estadual n° 8.205/2002  (doc. 11), abaixo transcritos. Da leitura da Lei, identifica­se que  o DESENVOLVE  visa  a  fomentar  o  desenvolvimento  industrial  no  estado  da  Bahia.  O  termo  "subvenção"  é  definido  como  "auxílio  ou  ajuda  pecuniária  que  se  dá  a  alguém  ou  a  alguma  instituição, no sentido de os proteger, ou para que se realizem ou  cumpram os  seus objetivos", ou "auxílio pecuniário, por via de  regra  concedido  pelos  poderes  públicos".  Recorrendo às  lições  de  José  Luiz  Bulhões  Pedreira,  a  primeira  condição  para  caracterização  de  subvenção  para  investimento  consiste  na  verificação  da  existência  de  efetiva  transferência  de  capital  do  ente  público  incentivador  para  o  particular  incentivado.  A  intenção de transferir capital à Impugnante pode ser claramente  inferida do Protocolo de Intenções celebrado entre o Governo da  Bahia  e  a  Impugnante,  como  determinado  em  alguns  trechos  (transcreve);  •  essas  disposições  do  Protocolo  de  Intenções  analisadas  em  conjunto com a legislação do DESENVOLVE permitem concluir  que o Governo da Bahia tinha a intenção de transferir capital à  Impugnante  como  forma  de  incentivar  a  instalação  e  desenvolvimento  da  unidade  industrial  de  Camaçari.  Cumpre  mencionar que o art. 38, § 2°, do Decreto­lei n° 1.598/77 previu  expressamente  a  inclusão  das  transferências  mediante  isenção  ou  redução  de  impostos,  ou  seja,  além  das  transferências  pecuniárias,  devem  ser  consideradas  aquelas  realizadas  indiretamente,  através da  exoneração ou  redução dos  impostos  devidos.  Em  vista  disso,  conclui­se  pela  caracterização  de  transferência de capital;  • o segundo elemento necessário para caracterizar a subvenção  para  investimento  consiste  no  "objetivo"  de  estímulo  ao  desenvolvimento econômico. A despeito de ser inquestionável tal  relação,  é  certo  que  a  interpretação  e  extensão  dada  a  esse  elemento  das  subvenções  pelas  autoridades  fiscais  extrapola  o  disposto no Decreto­lei n° 1.598/77. Não há qualquer indício na  legislação  prevendo  que  esse  objetivo  de  estímulo  ao  desenvolvimento  econômico  deva  ser  obtido  mediante  a  direta  "vinculação  dos  valores  subvencionados  com  a  efetiva  e  específica aplicação desses valores na implantação ou expansão  de empreendimento econômico", como pretendem as autoridades  fiscais,  com  fundamento  no  Parecer  Normativo  n°  112/78.  Tal  conclusão é, portanto, ilegal. Transcreve o art. 111, II, do CTN,  que não admite interpretação extensiva ou analógica em relação  às regras de isenção. O legislador estabeleceu a isenção relativa  Fl. 813DF CARF MF Impresso em 04/09/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/09/2015 por FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS, Assinado digitalmente em 0 4/09/2015 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 01/09/2015 por FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS Processo nº 13502.001327/2007­74  Acórdão n.º 1401­001.284  S1­C4T1  Fl. 688          16 ao  IRPJ  sobre  as  subvenções  para  investimento,  desde  que  registradas  em  conta  de  reserva  de  capital.  Dessa  forma,  não  cabe  ao  intérprete  da  norma  de  isenção  criar  novos  requisitos  para  a  caracterização  da  subvenção  para  investimento  e,  conseqüentemente, para a isenção tributária sobre esses valores;  •  adicionalmente,  como  o  incentivo  fiscal  previsto  no  DESENVOLVE,  concedido  sob  a  forma  de  redução  do  ICMS  devido, somente seria gerado depois do início das operações da  empresa, é evidente que o Governo da Bahia não pretendia que o  valor da redução fosse diretamente aplicado na implantação do  projeto,  mas  meramente  que  a  expectativa  desse  benefício  estimulasse a Impugnante a se estabelecer naquele Estado. Aliás,  a exigência de vinculação direta dos fundos recebidos a título de  subvenção para investimento a um projeto implicaria a negativa  da  própria  existência  de  subvenção  para  investimento  sob  a  forma  de  redução  ou  isenção  de  tributos.  Afinal,  é  necessário  que a empresa esteja construída e em pleno funcionamento para  que  as  operações  se  iniciem  e  vendas  sejam  aperfeiçoadas,  gerando  assim  ICMS  e  outros  tributos  a  pagar.  Nesse  sentido,  transcreve  trecho  de  voto  dado  no  âmbito  do  Conselho  de  Contribuintes;   •  em  vista  do  exposto,  para  comprovar,  no  presente  caso,  o  cumprimento desse  segundo  requisito para a  caracterização de  subvenção  para  investimento,  basta  demonstrar  a  intenção  do  Estado  da  Bahia,  na  concessão  dos  benefícios  fiscais  do  DESENVOLVE,  em  estimular  o  desenvolvimento  econômico  da  região. Essa demonstração é bastante simples, pois está expressa  na  lei  instituidora  do  DESENVOLVE  (transcreve  trecho).  Na  mesma  linha  está  o  Protocolo  de  Intenções  celebrado  entre  a  Impugnante e o Estado da Bahia. Em outras palavras, não resta  dúvida  que  o  DESENVOLVE  foi  criado  e  concedido  com  o  objetivo máximo de fomentar a indústria baiana, de forma que as  reduções e isenções de ICMS sejam entendidas como subvenção  para investimento;  • a título de argumentação, cumpre ainda afastar a alegação de  que  os  valores  recebidos  pela  Impugnante  poderia  ser  caracterizados  como  subvenção  para  custeio.  Trata­se  de mais  uma  interpretação  equivocada  das  autoridades  fiscais,  que  entenderam  que  o  fato  de  a  legislação  do  DESENVOLVE  mencionar  a  "redução  de  custos  de  produtos  ou  processos  já  existentes" como uma de suas finalidades seria indicador de sua  característica  de  subvenção  para  custeio. O  fato  de  a  unidade  industrial  já  estar  em  operação  no  momento  em  que  a  Impugnante  passou  a  usufruir  do  benefício  fiscal  já  foi  largamente exposto acima, não sendo hábil a descaracterizar as  subvenções para investimento mediante redução de impostos. Já  com relação à alegação de que a utilização das subvenções em  projetos  que  resultariam  na  redução  de  custos  caracterizaria  uma subvenção para custeio, valem alguns esclarecimentos;  •  em  primeiro  lugar,  a  equivocada  conclusão  das  autoridades  fiscais  decorreu  da  interpretação  da  expressão  "redução  de  custos" fora do contexto dado pela legislação do DESENVOLVE.  De  fato,  a  redução  dos  custos  não  é  em  si  uma  finalidade  do  programa e  dos  respectivos  benefícios  fiscais, mas  um possível  Fl. 814DF CARF MF Impresso em 04/09/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/09/2015 por FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS, Assinado digitalmente em 0 4/09/2015 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 01/09/2015 por FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS Processo nº 13502.001327/2007­74  Acórdão n.º 1401­001.284  S1­C4T1  Fl. 689          17 resultado dos projetos  incentivados. A  leitura do art.  3° da Lei  instituidora do DESENVOLVE permite concluir que a "geração  de  novos  produtos  ou  processos,  aperfeiçoamento  das  características tecnológicas e redução de custos de produtos ou  processos  já  existentes"  não  são  finalidades  em  si,  mas  o  provável  resultado  da  instalação  de  novas  indústrias  ou  da  expansão daquelas já existentes. Assim, no âmbito do programa  DESENVOLVE, não se pode encarar a redução de custos como  uma finalidade em si, como pretendem as autoridades fiscais;  •  a  última  condição  para  caracterização  da  subvenção  para  investimento  consiste  na  correta  contabilização  dos  recursos  recebidos  em conta de  reserva de  capital. A observância dessa  condição  pela  Impugnante  foi  reconhecida  pelas  próprias  autoridades  fiscais.  Logo,  isso  reflete  sua  natureza  jurídica  de  acréscimo ou recomposição patrimonial, alheios ao conceito de  receita bruta. Assim, não há que se falar de incidência do PIS e  da  COFINS,  além  do  IRPJ  e  da  CSLL,  cuja  isenção  está  expressamente  prevista  no  art.  38  do  Decreto­lei  n°  1.598/77.  Transcrevem­se  abaixo  algumas  ementas  de  decisões  do  Conselho  de  Contribuintes  especialmente  em  relação  ao  DESENVOLVE.  Em  vista  do  exposto,  verifica­se  que  os  descontos  de  ICMS  obtidos  pela  Impugnante  nos  termos  do  DESENVOLVE  cumprem  todos  os  requisitos  para  que  sejam  considerados subvenções para investimento;  • tal como mencionado acima, a glosa das despesas financeiras e  a  tributação de  subvenção para  investimento  pretendidas  pelas  autoridades  fiscais  implicaram  não  só  o  lançamento  fiscal  de  IRPJ, acrescidos de juros de mora e de multa de ofício de 75%  sobre  o  montante  do  IRPJ  supostamente  não  recolhido  na  apuração  anual  relativa  aos  períodos  de  2003,  2004  e  2005,  como  também  o  lançamento  de  multa  isolada  de  50%  sobre  o  montante  das  estimativas  de  IRPJ  supostamente  não  recolhido  pela  Impugnante  nas  apurações  mensais  relativas  aos  mesmos  períodos,  sendo  que  as  duas  penalidades  são  decorrentes  do  recálculo  do  lucro  desses  períodos.  Não  obstante  as  cabais  comprovações feitas acima, cumpre esclarecer a impossibilidade  da  exigência  cumulativa  da multa  de  oficio  e  da multa  isolada  em razão das mesmas supostas infrações. Assim, há a imposição  de  multas  que  somadas  representam  o  gravoso  montante  de  125%  em  virtude  da  mesma  situação  fática,  o  que  claramente  fere  os  princípios  da  razoabilidade,  do  não  confisco  e  da  proporcionalidade esculpidos na Constituição Federal;  • diante da clara impossibilidade de aplicação concomitante das  multas  de  oficio  e  isolada,  cabe  analisar  qual  delas  seria,  em  tese,  aplicável  no  presente  caso,  na  remota  hipótese  de  manutenção  das  infrações  acima.  É  sabido  que,  para  os  contribuintes  optantes  pela  apuração  com  base  no  lucro  real  anual,  a  obrigação  tributária  somente  surge  se  verificada  a  ocorrência do fato gerador dento do ano­calendário, sendo que  os  pagamentos  com  base  em  estimativas  mensais  representam  apenas  mera  forma  de  arrecadação  estipulada  pela  legislação  para antecipação do devido. Dessa forma, na possível existência  de  infração  tanto  à  obrigação  de  pagamento  de  estimativas  mensais  quanto  de  pagamento  anual  do  IRPJ  em  virtude  dos  Fl. 815DF CARF MF Impresso em 04/09/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/09/2015 por FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS, Assinado digitalmente em 0 4/09/2015 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 01/09/2015 por FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS Processo nº 13502.001327/2007­74  Acórdão n.º 1401­001.284  S1­C4T1  Fl. 690          18 mesmos fatos, é evidente que a segunda infração se sobrepões à  primeira,  sendo  ela  a  única  punível  mediante  a  aplicação  da  multa  de  oficio,  ou  seja,  deve­se  aplicar  somente  a  multa  de  ofício  sobre  o  valor  calculado  com  base  na  apuração  anual.  Nesse  sentido,  transcreve  ementas  da  Câmara  Superior  de  Recursos Fiscais;  • cumpre mencionar equívoco cometido pelas autoridades fiscais  com  relação  à  quantificação  das  exigências  do  IRPJ,  pois  utilizaram  a  alíquota  de  15%  com  um  adicional  de  10%,  mas  deixaram de considerar nesse cálculo a  redução de 75% que a  Impugnante  tem direito  por  ter  projeto  aprovado no âmbito  da  SUDENE. No que se  refere às despesas com juros glosadas, se  estas  reduziram  o  imposto  de  renda  a  pagar  à  alíquota  beneficiada no âmbito da SUDENE, a mesma alíquota deve ser  aplicada caso tais despesas sejam desconsideradas;  •  também  quanto  ao  DESENVOLVE,  a  alíquota  do  imposto  aplicável  deverá  considerar  a  redução  obtida  no  âmbito  da  SUDENE. Este cálculo é feito com base no lucro da exploração,  que considera apenas os resultados operacionais. Assim, trata­se  de  determinar  se  o  cômputo  do  beneficio  fiscal  em  lucros  e  perdas,  ao  invés  de  reserva  de  capital,  em  virtude  se  seu  enquadramento  como  subvenção para  custeio,  como pretendem  as  autoridades  fiscais,  seria  uma  receita  operacional  ou  não­ operacional.  Sobre  esse  assunto  não  vislumbramos  qualquer  controvérsia,  já que  o  próprio PN CST n°  112/78,  itens  2.14  e  7.1,  prevê  que,  no  caso  de  subvenções  para  custeio,  os  ganhos  auferidos  pela  empresa  devem  ser  computados  como  resultado  operacional.  Dessa  forma,  mesmo  na  hipótese  remota  de  prevalecer a glosa de despesas com juros e/ou o enquadramento  da subvenção como sendo de custeio, seria imperativa a redução  do valor do imposto de renda e adicional alegadamente devidos,  em virtude do beneficio fiscal da SUDENE a que a Impugnante  tem direito;  •  independentemente  das  alegações  com  relação ao mérito  das  subvenções para investimento, a Impugnante não concorda com  as exigências de COFINS relativas aos períodos de abril, maio,  junho, julho e agosto de 2003, contidas no item 001 do auto de  infração. Isso porque, a despeito de as autoridades fiscais terem  indicado como enquadramento legal somente artigos do Decreto  n° 4.524/2002, essas exigências de COFINS têm fundamento no  §  1°  do  art.  3°  da  Lei  n°  9.718/98,  declarada  inconstitucional  pelo  STF  no RE 357.950  e,  no  caso  específico  da  Impugnante,  nos  autos  do  processo  n°  2001.34.00.031183­2/DF  (doc.  12).  Com  efeito,  a  decisão  proferida  nessa  ação  pelo  TRF  da  1ª  Região,  transitada  em  julgado  em 22/06/2007,  após a  negativa  de Recurso Extraordinário da União, determina que a ampliação  da base de cálculo do PIS e da COF1NS pretendida pelo art. 3°,  §  1  0,  da  Lei  n°  8.718/98  é  inconstitucional,  de  forma  que  deveria  ser  considerado  faturamento  para  fins  de  incidência  dessas  contribuições  "somente  a  receita  bruta  das  vendas  de  mercadorias e de serviços de qualquer natureza". Como esse não  é  o  caso  das  subvenções  para  investimento,  a  exigência  da  COFINS no período referido acima é inconstitucional, pelo que  se requer seu imediato cancelamento;  Fl. 816DF CARF MF Impresso em 04/09/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/09/2015 por FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS, Assinado digitalmente em 0 4/09/2015 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 01/09/2015 por FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS Processo nº 13502.001327/2007­74  Acórdão n.º 1401­001.284  S1­C4T1  Fl. 691          19 • no segundo arrazoado, a Impugnante discorda da maior parte  das  exigências  fiscais  consubstanciadas  no  lançamento  fiscal  relativo  à  CSLL  (não  decorrente  do  IRPJ),  como  passa  a  demonstrar.  A  primeira  infração  refere­se  à  dedução  na  apuração da base de  cálculo da CSLL, nos anos­calendário de  2002 e 2003, de tributos com exigibilidade suspensa em razão de  depósito  vinculado  a  ações  judiciais.  As  autoridades  fiscais  alegam  que  o  registro  contábil  desses  tributos  teria  caráter  de  provisão  e,  portanto,  as  respectivas  despesas  deveriam  ser  adicionadas para fins de apuração da CSLL, nos termos do art.  13, I, da Lei n° 9.249/95. Os tributos com exigibilidade suspensa  referem­se  às  seguintes  matérias:  (i)  discussão  sobre  a  exigibilidade  de  parcelas  do  FGTS;  (ii)  discussão  sobre  a  constitucionalidade  da  majoração  da  alíquota  da  COFINS  de  2%  para  3%  pela  Lei  n°  9.718/98;  e  (iii)  discussão  sobre  a  constitucionalidade da ampliação da base de cálculo do PIS e da  COFINS  pela  Lei  n°  9.718/98.  A  seguir,  mostra  a  composição  das  despesas  glosadas,  no  valor  total  deR$9.174.746,06,  em  2002, e de R$3.368.146,65, em 2003;  • a despeito de ser altamente questionável a alegação de que tais  despesas  não  seriam  dedutíveis  para  a  apuração  da  base  de  cálculo da CSLL, já que a Lei n° 8.981/91 trata somente do IRPJ  e  o  registro  desses  tributos  não  consiste  em  provisão,  as  autoridades  fiscais  deixaram  de  observar  o  tratamento  fiscal  e  contábil dado a esses valores nos exercícios subseqüentes, o que  resultou em uma análise incompleta e equivocada dos fatos, pois  não  foram  verificados  dois  elementos  essenciais  à  solução  do  presente  caso.  O  primeiro:  em  virtude  de  desistência  da  ação  pela  Impugnante,  devidamente  homologada  pelo  juízo  competente  (doc.  2),  parte  da  ação  judicial  n°  2001.34.00.031183­2,  que  versava  sobre  a  constitucionalidade  da majoração da alíquota da COFINS pela Lei n° 9.718/98, foi  encerrada  em  agosto  de  2004.  Nesse  momento,  a  COFINS  calculada  sobre  o  diferencial  de  alíquota  passou  a  ser  definitivamente exigível, com a respectiva conversão do depósito  judicial  em  renda  da  União.  Como  o  tributo  já  havia  sido  deduzido  em  2002  e  2003,  a  Impugnante  baixou  a  conta  de  passivo contra a conta de ativo do depósito judicial, sem que os  valores  transitassem  por  conta  de  resultados  e,  portanto,  sem  deduzi­lo  na  apuração  da  CSLL.  Assim,  mesmo  considerando  que as despesas fossem indevidas em 2002 e 2003, tais despesas  poderiam  ter  sido  apropriadas  em  agosto  de  2004,  o  que  reduziria o valor da CSLL a  recolher naquele  exercício. Dessa  forma,  considerando  que  a  despesa  tornou­se  plenamente  dedutível em agosto de 2004, está­se diante de mera postergação  de pagamento da CSLL;   •  o  segundo:  a  parcela  da  mesma  ação  judicial,  que  versava  sobre a ampliação da base de cálculo do PIS e da COFINS pela  Lei n° 9.718/98, foi encerrada em junho de 2007, com o trânsito  em julgado de decisão proferida pelo TRF da i a Região (doc. 2)  em  sentido  favorável  ao  pleito  da  Impugnante.  A  decisão  declarou  indevidos  os  valores  de  PIS  e  COFINS  calculados  sobre receitas alheias ao conceito de faturamento e depositados  pela  Impugnante.  Ao  tomar  conhecimento,  a  Impugnante  Fl. 817DF CARF MF Impresso em 04/09/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/09/2015 por FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS, Assinado digitalmente em 0 4/09/2015 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 01/09/2015 por FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS Processo nº 13502.001327/2007­74  Acórdão n.º 1401­001.284  S1­C4T1  Fl. 692          20 reverteu o valor da conta de tributos com exigibilidade suspensa  contra conta de resultados, de forma a oferecer à tributação pela  CSLL  os  valores  declarados  indevidos.  Apresenta  memória  de  cálculo  dos  recolhimentos mensais  de CSLL no  ano­calendário  de 2007, com ênfase na reversão de despesas correspondentes ao  valor  total  de  PIS  e  COFINS  e  os  respectivos  acréscimos  moratórios (doc. 3). Assim, mais uma vez está­se diante de mera  postergação no pagamento do tributo, sendo que no momento da  lavratura  do  auto  de  infração,  não mais  havia  insuficiência  de  recolhimento da CSLL, nos anos­calendário de 2002 e 2003, e as  autoridades fiscais não poderiam exigir o recolhimento do valor  total  da  CSLL  supostamente  devida  em  2002  e  2003,  sendo  necessários  os  ajustes  específicos  previstos  na  legislação.  A  respeito, transcreve o art. 273 do RIR11999 e trecho do Parecer  Normativo  n°  2/96.  Assim,  nos  casos  de  pagamento  de  tributo  indevidamente postergado em razão de inobservância do regime  de competência, o lançamento fiscal não pode englobar o valor  total  do  tributo  postergado, mas  tão­somente  a  diferença  entre  esse valor e o valor efetivamente pago;  • no presente caso, sendo clara a postergação do pagamento do  imposto,  faz­se  necessário  o  reconhecimento  da  improcedência  do  lançamento  fiscal  tal  como  elaborado.  Nesse  sentido,  transcreve  algumas  ementas  de  decisões  do  Conselho  de  Contribuintes. Demonstrando sua absoluta boa­fé, a Impugnante  está  recolhendo  parcialmente  as  exigências  constantes  do  presente  lançamento,  quais  sejam:  1)  o  valor  do principal,  dos  juros  de  mora  até  a  presente  data  e  da  multa  de  oficio  com  redução  de  50%,  relativos  à  ação  judicial  que  versa  sobre  o  FGTS e ainda está pendente de  julgamento (doc. 3); 2) o valor  dos  juros  de  mora  da  data  da  postergação  até  julho  de  2004  (mês anterior ao do pagamento da contribuição postergada) e da  multa de oficio com redução de 50%, relativos à parcela da ação  judicial que versava sobre a majoração da alíquota da COFINS  (doc. 4);  3) o  valor dos  juros de mora da data da postergação  até  maio  de  2007  (mês  anterior  ao  do  pagamento  da  contribuição  postergada)  e  da multa  de  ofício  com  redução  de  50%,  relativos  à  parcela  da  ação  judicial  que  versava  sobre  a  ampliação da base de cálculo do PIS e da COFINS (doc. 5). Em  vista do exposto, requer seja reconhecida a mera postergação da  CSLL,  cancelando­se  a  exigência  do  principal  e  dos  juros  calculados  da  data  do  pagamento  da  contribuição  postergada  até  o  presente  momento  e  ainda  a  extinção  das  parcelas  recolhidas no presente prazo para impugnação;  • tal como já mencionado, a glosa das despesas financeiras e a  tributação de subvenção para investimento (apuradas no auto de  IRPJ)  e  a  glosa  de  tributos  com  exigibilidade  suspensa,  pretendidas  pelo Fisco,  implicaram não  só  o  lançamento  fiscal  de CSLL,  acrescidos  de  juros  de mora  e  de multa  de  oficio  de  75%, como também o lançamento de multa isolada de 50% sobre  a suposta insuficiência dos recolhimentos mensais por estimativa  nos  mesmos  períodos,  sendo  que  as  duas  penalidades  são  decorrentes do recálculo do  lucro desses períodos. Assim, há a  imposição  de  multas  que  somadas  representam  o  gravoso  montante de 125% em virtude da mesma  situação  fática,  o que  Fl. 818DF CARF MF Impresso em 04/09/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/09/2015 por FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS, Assinado digitalmente em 0 4/09/2015 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 01/09/2015 por FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS Processo nº 13502.001327/2007­74  Acórdão n.º 1401­001.284  S1­C4T1  Fl. 693          21 claramente fere os princípios da razoabilidade, do não confisco  e  da  proporcionalidade  esculpidos  na  Constituição  Federal,  razão  pela  qual,  apresenta  os  mesmos  argumentos  de  defesa  trazidos  quanto  à  multa  isolada  pela  insuficiência  de  recolhimento das estimativas de IRPJ;  • em vista do exposto, a Impugnante requer seja: (i) reconhecida  a  improcedência do  lançamento  fiscal com relação às parcelas  da  CSLL  cujo  pagamento  foi  meramente  postergado  pela  sociedade;  e  (ii)  extinta  a  parcela  da  CSLL,  juros  de  mora  e  multa  de  oficio  recolhidas  pela  Impugnante.  Requer  ainda  o  cancelamento da multa isolada, tendo em vista a impossibilidade  de aplicação cumulativa dessa penalidade e da multa de oficio.  Juntamente  com a  impugnação,  a  Interessada  trouxe  aos  autos  os documentos de fls. 342 a 388.  Ressalte­se  que  o  presente  processo  é  composto  de  2  (dois)  volumes e 9 (nove) anexos. O volume I encontra­se numerado da  folha 01 à 235 e o volume II da folha 236 à 415 (até o momento).  O anexo I possui 161 folhas; o anexo II, 155 folhas; o anexo III,  179  folhas;  o  anexo  IV,  254  folhas;  o  anexo  V,  200  folhas;  o  anexo VI, 158 folhas; o anexo VII, 265 folhas; o anexo VIII, 174  folhas; e o anexo IX, 182 folhas.  Submetida  a  Impugnação  à  apreciação  da Delegacia  da Receita  Federal  do  Brasil  de  Julgamento  em  Salvador/BA,  esta  proferiu  o  acórdão  nº  15­17.469  (fls.  440/483),  assim ementado:  ASSUNTO:  IMPOSTO  SOBRE  A  RENDA  DE  PESSOA  JURÍDICA ­ IRPJ  Ano­calendário: 2003, 2004, 2005, 2006  ENCARGOS  FINANCEIROS  DESNECESSÁRIOS.  ADIANTAMENTOS PARA COMPRAS FUTURAS.  Consideram­se  desnecessárias  as  despesas  com  juros  e  variação  monetária  pagas  ou  incorridas  em  face  de  remuneração  por  recursos  financeiros  obtidos  de  pessoa  ligada, na mesma proporção dos  créditos que a  tomadora  dos recursos possuía junto à supridora e que deixaram de  ser deduzidos quando da apuração dos referidos encargos  financeiros.   SUBVENÇÃO  PARA  CUSTEIO.  FALTA  DE  RECONHECIMENTO DA RECEITA.  Os  recursos  fornecidos  às  pessoas  jurídicas  pela  Administração  Pública,  quando  não  atrelados  ao  investimento  na  implantação  ou  expansão  do  empreendimento projetado, é estímulo fiscal que se reveste  das  características  próprias  das  subvenções  para  custeio,  não se confundindo com as subvenções para investimento, e  deve  ser  computado  no  lucro  operacional  das  pessoas  jurídicas,  sujeitando­se,  portanto, à  incidência do  imposto  sobre a renda.   Fl. 819DF CARF MF Impresso em 04/09/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/09/2015 por FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS, Assinado digitalmente em 0 4/09/2015 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 01/09/2015 por FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS Processo nº 13502.001327/2007­74  Acórdão n.º 1401­001.284  S1­C4T1  Fl. 694          22 ISENÇÃO/REDUÇÃO  DO  IMPOSTO.  ÁREA  DE  ATUAÇÃO DA SUDENE. RECOMPOSIÇÃO DO LUCRO  DA EXPLORAÇÃO.  Incabível  a  recomposição  do  lucro  da  exploração  em  função de valores que deixaram de transitar pelo resultado  contábil  da  empresa  ou  ainda  daqueles  que  foram  indevidamente contabilizados.   RECOLHIMENTO  POR  ESTIMATIVA.  MULTA  DE  OFICIO ISOLADA.  A  insuficiência  de  recolhimento  das  estimativas  mensais  do  imposto  de  renda  autoriza  o  lançamento  de  ofício  da  multa  isolada, ainda que coexistindo com a multa de oficio decorrente  de  outras  infrações  apontadas,  exigida  juntamente  com  o  imposto que deixou de ser pago.  LANÇAMENTOS DECORRENTES.  Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL Contribuição  para  o  Financiamento  da  Seguridade  Social  –  Cofins  Contribuição  para  o  Programa  de  Integração  Social  –  Pis  Confirmada a ocorrência dos  fatos geradores que deram causa  aos  lançamentos  decorrentes,  há  que  se  dar  a  estes  igual  entendimento,  com  exceção  de  parcela  da  exigência  relativa  à  COFINS,  fundamentada  em  dispositivo  legal  considerado  inconstitucional pelo STF.  ASSUNTO:  CONTRIBUIÇÃO  SOCIAL  SOBRE  O  LUCRO  LIQUIDO ­ CSLL  Ano­calendário: 2002, 2003, 2004, 2005, 2006  PROVISÕES  INDEDUTÍVEIS.  TRIBUTOS  COM  EXIGIBILIDADE SUSPENSA.   As despesas  relativas a  tributos com exigibilidade suspensa em  função  de  questionamento  judicial  constituem­se  em  meras  provisões  e,  por  estarem  sujeitas  a  evento  futuro  e  incerto,  somente  poderão  ser  consideradas  dedutíveis,  para  efeito  de  apuração da base de cálculo dessa contribuição, por ocasião do  trânsito em julgado de decisão definitiva no  julgamento da lide  ou, no caso de desistência da ação, a partir da homologação do  pedido de renúncia.   POSTERGAÇÃO  DO  PAGAMENTO  DA  CONTRIBUIÇÃO.  CARACTERIZAÇÃO.  A  configuração  da  hipótese  de  postergação  do  pagamento  não  requer  apenas  que  a  despesa  indevidamente  antecipada  seja  oferecida  à  tributação  em  período­base  posterior,  mas  que  resulte  em  efetivo  pagamento,  não  se  caracterizando  se  for  apurada  base  de  cálculo  negativa,  como  também  no  caso  de  lançamento de oficio efetuado antes do encerramento do período  de apuração para o qual o pagamento teria sido postergado.  RECOLHIMENTO  POR  ESTIMATIVA.  MULTA  DE  OFÍCIO  ISOLADA.  A  insuficiência  de  recolhimento  das  estimativas  mensais  da  contribuição  social  autoriza  o  lançamento  de  ofício  da  multa  isolada, ainda que coexistindo com a multa de oficio decorrente  Fl. 820DF CARF MF Impresso em 04/09/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/09/2015 por FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS, Assinado digitalmente em 0 4/09/2015 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 01/09/2015 por FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS Processo nº 13502.001327/2007­74  Acórdão n.º 1401­001.284  S1­C4T1  Fl. 695          23 de  outras  infrações  apontadas,  exigida  juntamente  com  a  contribuição que deixou de ser paga.  Lançamento Procedente em Parte  Inconformada  com  o  acórdão  proferido  pela  DRJ,  a  Recorrente  interpôs  o  Recurso  Voluntário,  no  qual  reiterou  os  fundamentos  da  sua  impugnação  e  que,  neste  momento, passa a ser analisado por esta Turma Julgadora.  Tendo  em  vista  as  alegações  de  postergação  a  ainda  que  não  tenha  sido  discutido qualquer posicionamento de mérito, esta Turma Julgadora entendeu por baixar o feito  em diligência, para análise da postergação alegada.   É o relatório.    Fl. 821DF CARF MF Impresso em 04/09/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/09/2015 por FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS, Assinado digitalmente em 0 4/09/2015 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 01/09/2015 por FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS Processo nº 13502.001327/2007­74  Acórdão n.º 1401­001.284  S1­C4T1  Fl. 696          24 Voto Vencido  Conselheiro André Mendes de Moura, Redator para Formalização do Voto.  Em face da necessidade de formalização da decisão proferida nos presentes  autos,  e  tendo  em  vista  que  o  relator  originário  do  processo  não  mais  integra  o  Conselho  Administrativo de Recursos Fiscais, encontro­me na posição de Redator, nos termos dos arts.  17 e 18, do Anexo II, do Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais,  aprovado pela Portaria MF nº 343, de 09 de junho de 2015 (RICARF).  Informo que, na  condição de Redator,  transcrevo  literalmente  a minuta que  foi apresentada pelo Conselheiro durante a sessão de  julgamento. Portanto, a análise do caso  concreto  reflete  a  convicção  do  relator  do  voto  na  valoração  dos  fatos.  Ou  seja,  não  me  encontro  vinculado:  (1)  ao  relato  dos  fatos  apresentado;  (2)  a  nenhum  dos  fundamentos  adotados  para  a  apreciação  das  matérias  em  discussão;  e  (3)  a  nenhuma  das  conclusões  da  decisão incluindo­se a parte dispositiva e a ementa.  A seguir, a transcrição do voto.    O  recurso  preenche  as  condições  de  admissibilidade  e  dele  tomo  conhecimento.    1.  Da  reunião  dos  processos  nº  13502.001327/2007­74  e  nº  13502.001328/2007­19  Pleiteia  a  Recorrente  que  seja  restabelecida  a  independência  dos  processos  administrativos  nº  13502.001327/2007­74  e  nº  13502.001328/2007­19,  sob  o  fundamento  de  que ensejaria o cerceamento de defesa da Recorrente, principalmente em função da sustentação  oral cujo tempo ficaria reduzido à metade.  Não  percebo  o  cerceamento  de  defesa  alegado  pela  Recorrente,  vez  que  apresentou devidamente os Recursos Voluntários  referentes a ambos os processos e, ainda, a  possibilidade de prorrogação do tempo reservado à sustentação oral, no caso de processos de  maior complexidade.  Faz­se  necessário  ressaltar,  ainda,  que  os  dois  processos  ora  analisados  são  oriundos do mesmo procedimento de  fiscalização. Desta  forma,  a  reunião dos PTA´s  apenas  facilita  a  compreensão  dos  julgadores  sem  trazer  qualquer  cerceamento  de  defesa,  em  conformidade com a Portaria SRF nº 6.129/2005.  Assim, mantenho a reunião dos processos.    2.  Da dedutibilidade das despesas financeiras (VOTO VENCIDO)  De acordo com o Termo de Verificação Fiscal,  nos  anos de 2003 a 2005 a  Recorrente  (Monsanto  Nordeste  ­  MONESA)  escriturou  despesas  com  juros  e  correção  monetária,  reconhecendo  como  devidas  à  Monsanto  do  Brasil  (MOBRAS)  em  função  de  adiantamento  desta  empresa  para  aquisição  dos  produtos  que  seriam  produzidos  pela  MONESA .   Fl. 822DF CARF MF Impresso em 04/09/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/09/2015 por FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS, Assinado digitalmente em 0 4/09/2015 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 01/09/2015 por FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS Processo nº 13502.001327/2007­74  Acórdão n.º 1401­001.284  S1­C4T1  Fl. 697          25 A título de remuneração do capital investido na MONESA, a MOBRAS era  remunerada com juros de 1% ao mês acrescidos de IGP­M.  Afirma  a  Autoridade  Fiscal  não  restarem  dúvidas  que  as  despesas  com  financiamento  de  capital  de  giro,  quando  os  recursos  efetivamente  ingressam  no  ativo  da  empresa e são utilizados para alavancar suas atividades, se caracterizam como necessárias e,  assim, dedutíveis. Porém, para que estas despesas de juros e correção monetária sejam aceitas  como  necessárias,  é  preciso  que  esteja  demonstrado  que  se  trata  de  gastos  essenciais  à  exploração das atividades vinculadas às fontes produtoras de rendimentos da autuada.  E prossegue  a Autoridade Fiscal  fundamentando  a  ausência  da necessidade  das despesas escrituradas pela MONESA (fl. 21):  Não  é  isso  que  revelam  os  fatos  examinados.  Com  efeito,  a  contabilidade  da  empresa  mostra  que  a  MONESA  mantinha  créditos  junto  à  sua  controladora,  no  caso  a  MOBRAS,  ao  passo  que  possuía  débitos  junto a  esta mesma empresa,  sobre  cujos  valores  incidiram  juros  e  correção  monetária.  Com  este  procedimento,  os  recursos  (capital)  da  fiscalizada  foram  colocados  à  disposição  de  uma  empresa,  sem  estarem  sendo  aplicados na atividade produtiva. Por outro  lado, pela  falta de  seu capital próprio, viu­se obrigada a  tomar recursos com esta  mesma  empresa,  sujeitando­se  a  encargos  que  lhe  oneraram  o  resultado da atividade.  Este  procedimento  coloca  em  prejuízo  a  admissibilidade  da  necessidade desses dispêndios para a manutenção da atividade  produtora (operacional), vez que, em detrimento da utilização do  capital  próprio,  representado  pelos  créditos  junto  à  controladora,  a  fiscalizada,  através  de  um  tratamento  diferenciado  e  não  usual,  optou  pelo  empréstimo  de  recursos  junto  a  esta  mesma  controladora,  com  custo  financeiro.  Tal  liberalidade produziu encargos desnecessários, na proporção do  capital mantido em poder da controladora, de forma favorecida  e  graciosa,  gerando  despesas  desnecessárias,  ou  seja  não  essenciais  à  obtenção  de  seus  rendimentos  operacionais  e,  onerando indevidamente o resultado tributável  É  importante  ressaltar  que  as  despesas  financeiras  foram  consideradas  desnecessárias,  como bem argumentou a autoridade  julgadora a quo, não por decorrerem de  financiamento  obtido  junto  a  sua  controladora,  fato  este  aparentemente  normal,  desde  que  haja  remuneração  a  taxas  de  mercado,  mas  por  não  atender  aos  requisitos  fixados  pela  legislação de regência.  Tendo em vista que as taxas de juros aplicáveis ao financiamento podem ser  consideradas como normais de mercado  (1% + IGP­M), verifica­se que o fundamento para  a  glosa  das  despesas  financeiras  encontra­se  apenas  no  fato  de  a  MONESA  estar  também  figurando como credora da MOBRAS em relação a outras operações.  Dessa forma, o fato de a Recorrente figurar simultaneamente como credora e  devedora  da  MOBRAS  seria  suficiente  para  considerar  a  despesa  com  a  correção  do  seu  passivo como desnecessária.  Para  apurar  o  montante  de  despesas  desnecessárias  apropriadas  pela  Recorrente, a Autoridade utilizou o seguinte critério: confrontou o saldo devedor com o saldo  credor  junto à MOBRAS e somente admitiu a  incidência de  juros e correção quando o saldo  Fl. 823DF CARF MF Impresso em 04/09/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/09/2015 por FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS, Assinado digitalmente em 0 4/09/2015 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 01/09/2015 por FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS Processo nº 13502.001327/2007­74  Acórdão n.º 1401­001.284  S1­C4T1  Fl. 698          26 devedor  fosse  superior  ao  credor  e  somente  sobre  a  diferença,  efetuando  de  imediato  o  encontro de contas. Já quando o saldo credor ficou superior ao devedor, considerou as despesas  financeiras desnecessárias, glosando­as integralmente.  Portanto, entendeu a Autoridade Fiscal que no caso de existir saldo credor e  devedor simultâneo, seria necessária a imediata compensação dos saldos e somente a diferença,  caso devedora, poderia servir de base de cálculo de incidência de juros.  No  intuito  de  fixar  suas  premissas,  a Autoridade  Fiscal  recorre  a  um  texto  publicado na página institucional da empresa, no item “notícias”, que afirmava (fl. 21):  "A unidade baiana é a primeira da Monsanto no Brasil capaz de  produzir  matérias­primas  para  a  fabricação  do  herbicida  Roundup  na  América  do  Sul.  O  produto  é  o  carro­chefe  da  multinacional,  utilizado  em  mais  de  130  países.  Com  investimentos  de  US$  350  milhões,  a  unidade  é  também  a  primeira  da  companhia  fora  dos  Estados  Unidos  que  fabrica  esses  produtos  intermediários.  A  fábrica  abastece  ainda  as  unidades da Monsanto em São José dos Campos, em São Paulo,  e  Zarate,  na  Argentina,  o  que  gera  uma  economia  para  a  empresa, na medida em que não há mais necessidade de adquirir  o produto dos EUA" (sala de imprensa, noticias, 11/12/2006)  Em vista  dessa  notícia,  a Autoridade  Fiscal  conclui  que  a Recorrente  tinha  um mercado cativo e que “não precisa se preocupar com concorrentes e, consequentemente,  não  necessita  sacrificar  suas  margens  de  lucro  ou  oferecer  condições  de  venda  mais  favoráveis como forma de garantir acesso ao mercado consumidor. Desta forma, a assunção  de encargos  financeiros além do necessário revela uma liberalidade da empresa,  tipificando  uma operação com vistas a melhorar o resultado de uma empresa em detrimento do resultado  da outra.  Lado  outro,  afirma  a  Recorrente  que  os  valores  a  ela  entregues  pela  MOBRAS  foram  adiantamento  de  compras  futuras  (já  que  a  Recorrente  era  fornecedora  da  MOBRAS)  e  o  recebimento  de  tais  valores  decorreu  de  absoluta  necessidade  de  recursos  adicionais  para  financiamento  da  implantação  da  unidade  fabril  de  Camaçari,  já  que  os  fundos  originalmente  prometidos  pela  SUDENE  acabaram  por  não  ser  disponibilizados  em  sua maior parte.  E prosseguiu (fl. 519):  Assim,  caso  a  Recorrente  não  houvesse  obtido  esses  adiantamentos  da  MOBRAS,  teria  que  arrecadar  os  fundos  necessários  ao  seu  projeto  de  implantação  de  outras  fontes,  provavelmente  por  meio  de  empréstimos  de  instituições  financeiras,  que  certamente  implicariam  em  encargos  mais  onerosos à Recorrente.  Diante dessas alternativas, ficou claro para a Recorrente que a  estrutura mais  eficiente  seria  o  recebimento  de  adiantamentos,  pois  após  o  início  de  suas  atividades  poderia  simplesmente  pagar sua dívida mediante o fornecimento de produtos, ao passo  que no caso de um empréstimo  teria que vender  seus produtos,  receber  o  pagamento  em  prazos  de  mercado  (o  outro  grande  cliente da Recorrente era a Monsanto Argentina que efetuava os  pagamentos  com  prazo  de  seis meses)  e,  somente  então,  pagar  sua dívida.  Fl. 824DF CARF MF Impresso em 04/09/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/09/2015 por FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS, Assinado digitalmente em 0 4/09/2015 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 01/09/2015 por FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS Processo nº 13502.001327/2007­74  Acórdão n.º 1401­001.284  S1­C4T1  Fl. 699          27 Nesse  contexto,  os  valores  recebidos  pela  Recorrente,  assim  como  os  juros  sobre  eles  incidentes,  foram  registrados  no  passivo da empresa como contas a pagar; e, quando o ácido N­ fosfonometil  iminodiacético  era  fornecido  à  MOBRAS,  a  Recorrente  emitia  as  respectivas  Notas  Fiscais  de  venda  e  registrava contas a receber.  Tendo em vista a existência dos adiantamentos, a MOBRAS não  realizava  o  pagamento  em  espécie  das  mercadorias  e  a  Recorrente realizava a compensação mensal do saldo de contas  a  receber  (saldo  devedor)  contra  o  saldo  de  contas  a  pagar  (saldo  credor).  Assim,  mensalmente,  o  saldo  passivo  da  Recorrente face à MOBRAS era reduzido no exato montante das  mercadorias fornecidas a essa empresa no período.  Ou  seja  ­  ao  contrário  do  que  alegaram  as  dd.  autoridades  fiscais  e  chancelaram  as  dd.  autoridades  julgadoras  —  a  Recorrente  realizava mensalmente a compensação de seu saldo  credor  com  seu  saldo  devedor,  de  forma  que  os  encargos  financeiros (juros e variação monetária) só incidiam sobre o valor  líquido de seu saldo devedor com a MOBRAS.  Não  obstante,  o  que  chamou  a  atenção  das  autoridades  fiscais  foi  a  existência  no  encerramento  de  alguns  meses  também  de  saldo  credor  que,  no  seu  entendimento,  deveria  ter  sido  igualmente utilizado para reduzir o saldo devedor.  A despeito de a Recorrente ter identificado e reconhecido alguns  equívocos  em seu  procedimento  e,  em demonstração de  boa­fé,  ter efetuado o recolhimento • dos respectivos débitos no prazo de  impugnação, foi exaustivamente esclarecido na impugnação que  o  procedimento  adotado  pela  Recorrente  era  de  compensar  somente as  faturas vencidas com o saldo de contas a pagar à  MOBRAS.  Ou seja,  não era obrigatório que o  saldo devedor,  de contas a  receber  da  MOBRAS,  fosse  integralmente  compensado  com  o  saldo  de  contas  a  pagar  a  esta  empresa,  uma  vez  que  a  Recorrente  somente  realizava  a  compensação  das  faturas  já  vencidas no encerramento do mês,  sendo certo que o valor das  faturas ainda não vencidas era mantido como saldo devedor, no  ativo, para compensação no próximo mês.  Critica, ainda, a Recorrente o fato de a Autoridade Fiscal utilizar­se de uma  notícia publicada em 2006 para realizar uma “análise” do mercado à época dos empréstimos,  sendo que o adiantamento realizado pela MOBRAS em benefício da Recorrente teria sido para  suportar a finalização da instalação de sua planta industrial, que seria originalmente financiada  por recursos da Superintendência do Desenvolvimento do Nordeste (SUDENE), mas que estes  foram insuficientes para a conclusão dos investimentos.  Em vista dos fundamentos da autuação, entendo não ter ficado comprovado a  ausência  de  necessidade  das  referidas  despesas  financeiras.  Isso  porque  o  único  motivo  realmente  aventado  pela Autoridade Fiscal  restringiu­se  ao  fato  de  a Recorrente  ser  também  credora  da  MOBRAS  e,  dessa  forma,  ser  necessária  a  compensação  imediata  de  todos  os  créditos com todos os débitos.  Entendo  não  ser  razoável  essa  interpretação,  já  que  a  Recorrente  realizava  sim  a compensação, mas quando os débitos dela  com a MONESA estivessem vencidos,  que  ocorria 15 dias após a emissão da fatura de venda.  Fl. 825DF CARF MF Impresso em 04/09/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/09/2015 por FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS, Assinado digitalmente em 0 4/09/2015 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 01/09/2015 por FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS Processo nº 13502.001327/2007­74  Acórdão n.º 1401­001.284  S1­C4T1  Fl. 700          28 Após realizar a produção, vendia os produtos para a MONESA e baixava o  passivo neste montante, passando a contabilizar juros somente em relação ao valor restante.  Até porque para realizar a compensação entre débitos e créditos é necessário  que ambos estejam vencidos (art. 369 do Código Civil).  Entretanto, é importante ressaltar que o fato de Recorrente figurar tanto como  credora quanto devedora somente tem o condão de anular os resultados tributáveis,  tendo em  vista  que  escrituraria  receitas  financeiras  em  virtude  do  saldo  que  seria  credora  e  despesas  financeiras  em virtude do montante que  figurava  como devedora. Assim, poder­se­ia  cogitar  que a Recorrente estaria  se beneficiando  tributariamente caso o  saldo credor não a atribuísse  receita financeira e o saldo devedor implicasse em despesa financeira.  Ocorre que este não foi o fundamento do Auto de Infração.  Pelo simples fato de a empresa constar tanto como credora quanto devedora,  entendeu  a  Autoridade  Fiscal  ser  desnecessária  a  despesa  financeira,  apropriada  em  taxas  absolutamente normais.  O  fato  de  constar  previamente  como  credora  da MOBRAS  não  outorga  à  Recorrente  o  direito  de  impor  o  vencimento  antecipado  da  operação  para  que  a MOBRAS  devolvesse  os  recursos  e,  portanto,  concluir  que  não  seria  necessário  o  passivo  em  favor  da  MOBRAS já que ela deveria pagar o empréstimo constituído anteriormente.  Nesse caso, entendo que não compete ao Fisco qualquer  ingerência  sobre a  atividade empresarial da contribuinte. Não é razoável atribuir ao Fisco a análise discricionária  das  operações  de  financiamento  da  empresa,  atribuindo­lhe  a  faculdade  de  desconsiderar  as  despesas  financeiras  pelo  argumento  de  que  a  Recorrente  era  simultaneamente  credora  e  devedora  da  empresa  e,  dessa  forma,  a  Recorrente  deveria  ter  “pedido  os  seus  recursos  de  volta” e não solicitado um adiantamento para as compras futuras.  Sem  dúvida,  caso  a  Recorrente  não  estivesse  cobrando  juros  dos  valores  repassados  à  MOBRAS  e,  por  outro  lado,  atribuísse  juros  aos  valores  constantes  em  seu  passivo, ensejaria uma outra abordagem do tema e poder­se­ia concluir pela impossibilidade de  dedução das despesas financeiras, já que trataria de negócio com pessoa ligada em condições  de favorecimento (já que o capital disponibilizado à MOBRAS não estava sendo remunerado e,  por  outro  lado,  o  capital  disponibilizado  à  Recorrente  pela  MOBRAS  estaria  sendo  remunerado).  Entretanto,  essa  não  foi  a  abordagem da  Fiscalização  e  o  fundamento  para  glosar  as  despesas  financeiras  foi  o  fato  de  a  Recorrente  ser  simultaneamente  credora  e  devedora da MOBRAS.  Insta  ressaltar  que  há  diversas  operações  em  que  as  empresas  figuram  ao  mesmo  tempo  como  credora  e  devedora  da  mesma  pessoa,  como  é  o  caso  das  instituições  financeiras  que  exigem  a  conta  garantia  para  concessão  de  um  financiamento.  Nessas  modalidades, a mesma empresa figura como devedora e credora da instituição financeira, mas  o  fato  de  a  empresa  ter  recursos  aplicados  na  instituição  financeira  não  caracteriza  o  financiamento como desnecessário,  já que há diversos fundamentos para a empresa optar por  esta estrutura de financiamento.  É  dizer:  o  simples  fato  de  a  Recorrente  figurar  ao  mesmo  tempo  como  credora e devedora da MOBRAS não é suficiente para entender como desnecessário o passivo  e, como conseqüência, despesa financeira desnecessária.    Fl. 826DF CARF MF Impresso em 04/09/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/09/2015 por FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS, Assinado digitalmente em 0 4/09/2015 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 01/09/2015 por FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS Processo nº 13502.001327/2007­74  Acórdão n.º 1401­001.284  S1­C4T1  Fl. 701          29 3.  Do  enquadramento  do  benefício  fiscal  concedido  pelo  Estado  da  Bahia  como  subvenção  para  custeio  ou  investimento.  (VOTO  VENCIDO)  Em  seu  recurso  voluntário,  buscou  a  Recorrente  demonstrar  que  o  entendimento da Autoridade Lançadora, apesar de supostamente equivocado, foi acolhido pela  Delegacia da Receita Federal de Julgamento em Salvador/BA, consoante se extrai do seguinte  trecho por ela transcrito:  "Observe­se que a leitura do artigo 3º da Lei n.º 7.980, de 2001,  deixa  claro  que  o  incentivo  em  apreço  foge  ao  conceito  de  subvenção  para  investimento,  ao  colocar  como  uma  das  suas  finalidades  a  redução  de  custos  de  produtos  ou  processos  já  existentes,  admitindo,  portanto,  a  fruição  do  beneficio  por  empresa  que  já  esteja  devidamente  instalada  e  em  funcionamento,  com  o  objetivo  de  reduzir  os  seus  custos  de  produção, assumindo, claramente, a característica de subvenção  para custeio.  A respeito desse ponto, a Impugnante alega, simplesmente, que a  interpretação  dada  pelo  Autuante  à  expressão  ‘redução  de  custos’  está  ‘fora  do  contexto’,  já  que  ela  não  seria  uma  das  finalidades do Programa DESENVOLVE. Ora, o artigo 3º acima  transcrito é bastante claro e  taxativo, ao relacionar a  'redução  de  custos'  entre  as  finalidades  do  DESENVOLVE.  Logo,  a  alegação da Requerente é vazia e inócua."  Afirma  ainda  que  as  autoridades  julgadoras  entenderam  que  o  fato  de  a  legislação do DESENVOLVE mencionar, como uma de suas finalidades, a "redução de custos  de produtos ou processos  já existentes",  significaria  tratar­se de  subvenção para  custeio. Em  outras  palavras,  os  valores  recebidos  pela  Recorrente,  por  meio  da  redução  do  ICMS,  representariam subvenções para custeio das operações regulares da empresa, haja vista que a  empresa já estava instalada e que os valores recebidos poderiam implicar a redução de custos já  existentes.   Depois de expor o  raciocínio adotado pela Autoridade Fiscal, acompanhado  pela DRJ, a Recorrente afasta os pontos abordados ao fundamento de que:  “a  equivocada  conclusão  das  autoridades  fiscais  decorreu  claramente da interpretação da expressão "redução de custos"  fora  do  contexto  dado  pela  legislação  do DESENVOLVE. De  fato,  a  redução  dos  custos  não  é  em  si  uma  finalidade  do  programa e dos  respectivos benefícios  fiscais, mas meramente  um possível resultado dos projetos incentivados.  (...)  Além  disso,  cumpre  mencionar  que,  ainda  que  a  redução  de  custos  decorrente,  por  exemplo,  da  modernização  de  empreendimentos  industriais  fosse  uma  finalidade  do  DESENVOLVE,  tal  fato  não  seria  suficiente  para  caracterizar  esse  incentivo  como  subvenção  para  custeio.  Isso  porque,  a  subvenção  para  custeio  é  caracterizada  pela  utilização  dos  valores obtidos para capital de giro, para pagamento de custos,  o que é absolutamente diferente de redução de custos. Ou seja,  quando  se  paga  um  custo,  não  se  está  reduzindo­o,  mas  somente  cumprindo  uma  determinada  obrigação  (evento  posterior  à  geração  do  custo);  por  outro  lado,  a  redução  de  Fl. 827DF CARF MF Impresso em 04/09/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/09/2015 por FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS, Assinado digitalmente em 0 4/09/2015 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 01/09/2015 por FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS Processo nº 13502.001327/2007­74  Acórdão n.º 1401­001.284  S1­C4T1  Fl. 702          30 custos está pode estar vinculada a cortes de custos ou melhorias  no processo produtivo (eventos anteriores à geração do custo e  que  levam  à  sua  eliminação  ou  diminuição),  que  não  têm  qualquer relação com a subvenção para custeio.   Além disso,  a  redução  de  custos  de  produto,  no  presente  caso,  pode inclusive ser relacionada com a própria produção nacional  do  ácido  n­fosfonometil  iminodiacético  ("PIA").  Com  efeito,  antes  da  instalação  da  planta  industrial  de  Camaçari,  a  Monsanto  do  Brasil  importava  dos  Estados  Unidos  o  ácido  glifosato  técnico  ("GT")  que  é  o  principal  insumo  para  seus  herbicidas.  Após  a  instalação  da  planta  industrial  em  Camaçari,  a  Recorrente  passou  a  importar  os  insumos  P4  e  DEA  e  a  fabricar o PIA. Então, o PIA é vendido à MOBRAS que fabrica  localmente  o  GT.  Ou  seja,  deixou­se  de  importar  o  GT,  que  tinha  valor muito  elevado,  e  passou­se  a  importar P4  e DEA,  insumos  mais  simples  e,  portanto,  com  valor  de  mercado  bastante reduzido.   Assim,  além  de  todas  as  outras  razões  mencionadas  acima,  a  instalação  da  planta  de  Camaçari,  incentivada  pelo  programa  do DESENVOLVE,  certamente  reduziu  sensivelmente  os  custos  de importação e logística da empresa.   Em vista do exposto, verifica­se que o programa DESENVOLVE  não  tem  como  objetivo  o  custeio  de  operações,  mas  incentivar  investimentos  na  instalação,  expansão  ou  modernização  de  plantas industriais no Estado da Bahia, sendo certo que os seus  benefícios claramente devem ser considerados subvenções para  investimento.” (sem destaques no original)  Definidas as principais questões da presente controvérsia, passo a analisar a  legislação  estadual  que  regulamenta  o  benefício  fiscal  em  discussão,  a  fim  de  definir  o  seu  enquadramento como subvenção de custeio ou para investimento. Para tanto, faço uma breve  diferenciação dos conceitos dessas duas modalidades de subvenção:   A subvenção para custeio (ou subvenção corrente) diz  respeito aos  recursos  concedidos  por  entes  públicos  e  destinados  ao  pagamento  de  custos  ordinários  da  pessoa  jurídica  beneficiária,  suprindo  a  sua  necessidade  de  caixa,  capital  de  giro,  entre  outras.  São,  portanto, normalmente destinadas a suportar custos e despesas da atividade desempenhada pela  pessoa  jurídica beneficiária, não  tendo qualquer vinculação com o cumprimento de metas de  investimento ou expansão do ente concedente (Estados, Municípios ou União).   Já  a  subvenção  para  investimento,  que  pode  ser  concedida  de  diversas  formas,  inclusive  mediante  isenção  ou  redução  de  impostos,  é  vinculada  a  uma  finalidade  específica de promover a expansão, desenvolvimento, e diversificação da estrutura econômica  do  ente  concedente,  visando  a  geração  de  emprego,  elevação  e  distribuição  da  renda,  entre  outros.   Nos  dizeres  de  Reinaldo  Pizolio1  as  subvenções  correntes,  que  a  lei  tributária trata como direcionadas para o custeio ou para a operação, são aquelas concedidas  à pessoa jurídica para que esta possa fazer frente aos seus custos, por assim dizer, comuns  ordinários, como, por exemplo, necessidades de caixa ou determinados déficits operacionais.                                                               1  PIZOLIO,  Reinaldo.  Imposto  de  Renda  Pessoa  Jurídica  e  Subvenções  para  Investimento.  Artigo  in  Revista  Dialética de Direito Tributário, v. 52. São Paulo: Dialética, 2002, p. 149.  Fl. 828DF CARF MF Impresso em 04/09/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/09/2015 por FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS, Assinado digitalmente em 0 4/09/2015 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 01/09/2015 por FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS Processo nº 13502.001327/2007­74  Acórdão n.º 1401­001.284  S1­C4T1  Fl. 703          31 Para  aquele  autor,  as  subvenções  para  investimentos,  por  sua  vez,  caracterizam­se pela destinação dos  recursos  à  empresa  para  que  sejam aplicados  em  sua  expansão, em alocação de valores para implementação de seu parque industrial, ou ainda,  por exemplo, para que desenvolva novas atividades econômicas.  Entretanto,  a  Coordenação  do  Sistema  de  Tributação  (CST),  por meio  dos  Pareceres Normativos nº 02/78 e 112/78, entende ser imprescindível para caracterizar a figura  da subvenção para  investimento a efetiva e específica aplicação da subvenção por parte  do  beneficiário  nos  investimentos  previstos  na  implantação  ou  expansão  do  empreendimento econômico projetado.  Partindo daquela premissa, a orientação da Receita Federal, esboçada nestes  autos, é no sentido de ser essencial para a caracterização da subvenção para investimento que  os recursos recebidos pelo contribuinte sejam vinculados a uma aplicação em bens ou direitos  referentes à implantação ou expansão do empreendimento econômico.  Caso  não  haja  essa  aplicação  específica,  a  subvenção  seria  caracterizada  como  de  custeio  (corrente)  e  haveria  a  tributação  daqueles  valores  entregues  pelo  poder  público.  Entretanto,  a  interpretação  dada  pelo  Fisco  não  tem  amparo  legal.  Neste  sentido, Natanael Martins2 faz severas criticas aos Pareceres Normativos CST nº 2/78 e 112/78,  amparado pelo posicionamento de Bulhões Pedreira:  Entretanto, a Coordenação do Sistema de Tributação interpretou  incorretamente  a  legislação  tributária,  como  magistralmente  demonstra Bulhões Pedreira,dispensando outros comentários:  A  subvenção  para  investimento  e  a  doação  não  pressupõem,  todavia,  aplicação  de  recursos  no  ativo  permanente  da  pessoa  jurídica. O capital próprio (assim como o de  terceiros) acha­se  aplicado,  de  modo  indiscriminado,  em  todos  os  elementos  do  ativo,  e  a  pessoa  jurídica  pode  receber  subvenções  para  investimento  ou  doações  para  aumentar  o  capital  de  giro  próprio.  A  afirmação  do PN­CST  nº  112/78  de  que  só  existe  subvenção  para  investimento  quando  há  “a  efetiva  e  específica  aplicação  da  subvenção,  por  parte  do  beneficiário  nos  investimento  previstos  na  implantação  ou  expansão  do  empreendimento  econômico projetado” não tem fundamento legal. O § 2º do art.  38  do  DL  nº  1.598/77  somente  se  refere  à  “implantação  ou  expansão  de  empreendimentos  econômicos”  para  identificar  a  subvenção sob a forma de isenção ou redução de impostos, e não  como requisito de toda e qualquer subvenção para investimento.  Pode  haver  transferência  de  capital  sem  vinculação  à  implantação  ou  expansão  de  determinados  empreendimentos  econômicos:  basta  que  a  intenção  do  doador  seja  transferir  capital  e  que  a  pessoa  jurídica  registre  os  recursos  recebidos  como reserva de capital.   O  PN  CST  nº  112/78  interpreta  restritivamente  a  expressão  subvenção  para  investimento,  ao  considerar  como  requisito  essencial  que  os  recursos  doados  sejam  aplicados  em  bens  do  ativo permanente. Essa interpretação não tem fundamento na lei.  A legislação tributária classifica todas as subvenções em apenas                                                              2 Revista de Direito Tributário nº 61, fls. 175 a 186.  Fl. 829DF CARF MF Impresso em 04/09/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/09/2015 por FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS, Assinado digitalmente em 0 4/09/2015 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 01/09/2015 por FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS Processo nº 13502.001327/2007­74  Acórdão n.º 1401­001.284  S1­C4T1  Fl. 704          32 duas  categorias  –  correntes  e  para  investimento.  A  que  não  se  classifica  em  uma  delas  pertence,  necessariamente,  à  outra,  e  toda  transferência de capital  é  subvenção para  investimento. A  palavra investimento, no caso, deve ser entendida nos seus dois  sentidos  –  de  criação  de  bens  de  produção  e  de  aplicação  financeira.  E continua o renomado tributarista:  Não tem procedência a afirmação do PN CST nº 112/78 de que  ‘as isenções, reduções ou deduções do imposto de renda devido  pelas  pessoas  jurídicas  não  poderão  ser  tidas  como  subvenção  para investimento’.  Configura­se,  portanto,  subvenção  para  investimento  quando  a  legislação  concedente  evidencia  claramente  o  intuito  de  promover  o  desenvolvimento  do  Estado  concedente, desde que presentes os seguintes requisitos: (i) transferência de recursos públicos  para o contribuinte;  (ii) o  intuito de estímulo à  implantação ou expansão de empreendimento  econômico; (iii) registro da transferência em conta de reserva de capital, que somente deverá  ser utilizada para absorver prejuízos ou ser incorporada ao capital social.   Acerca da possibilidade de os créditos presumidos, bem como os incentivos  financeiros, para pagamento do ICMS se configurarem como subvenções para investimento, o  Conselho de Contribuintes se manifestou no sentido de estes caracterizarem subvenções para  investimento, (Acórdão nº 107­05.912 de 2000):  IRPJ/Contribuição  Social  ­  Programa  Fomentar  ­  Subvenção  para Investimentos ­ Caracterização ­ Dedutibilidade dos Custos  Financeiros Exonerados pelo Estado no Âmbito do Programa de  Incentivos Concedidos ­ A concessão pelo Estado, de incentivos  financeiros  ou  crediticios,  inclusive  de  natureza  tributária,  diretos  ou  indiretos,  como  forma  de  implantação  ou  modernização  de  empreendimentos  econômicos,  desde  que  obedecidos  os  preceitos  do  artigo  38,  §  2  0  do  Decreto­.Iei  1598/77,  na  redação  do  Decreto­lei  1730/98,  caracterizam­se  como subvenções para investimentos  Observe­se o voto da relatora do citado Acórdão:  De  fato,  a  figura  da  isenção  ou  redução  de  impostos,  que  em  última  análise  representam  a  dispensa  total  ou  parcial  de  impostos,  embora  categorias  típicas  de  direito  tributário,  em  face da lei, quando concedidas como estímulo à implantação ou  expansão  de  empreendimentos  econômicos,  sob  a  forma  de  benefícios  financeiros  indiretos,  portanto,  foram  eleitas  pelo  legislador como hipóteses de subvenção para investimento.  Nesse  contexto,  caracterizando­se  a  figura  da  subvenção  para  investimento, seja ela direta (beneficio financeiro em espécie) ou  indireta  (isenção  ou  redução  de  impostos,  exoneração  total  ou  parcial  de  correção  monetária  e/ou  de  juros  concedidos  pelo  Estado etc...) pode e deve o contribuinte materializá­la.  Assim,  pelo  princípio  contábil  de  que  todo  crédito  (no  caso  o  lançamento a PL da Reserva de Subvenção) deve corresponder a  um débito (no caso em resultados, no montante, exatamente, da  subvenção  direta  ou  indireta  concedida  pelo  Estado),  o  contribuinte,  mesmo  nas  hipóteses  de  subvenções  para  investimentos  indiretas,  pode  e  deve  reconhecê­las  em  Fl. 830DF CARF MF Impresso em 04/09/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/09/2015 por FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS, Assinado digitalmente em 0 4/09/2015 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 01/09/2015 por FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS Processo nº 13502.001327/2007­74  Acórdão n.º 1401­001.284  S1­C4T1  Fl. 705          33 resultados,  em  contrapartida  de  crédito  no  PL,  em  conta  de  Reserva  de  Subvenção,  ou  seja,  deve­se  reconhecer  em  resultados os impostos exonerados (isenção ou redução) como se  devidos fossem, bem como demais benesses da espécie, tais como  a  dispensa  de  correção  monetária  e/ou  de  juros,  desde  que,  reitere­se,  concedidas  no  âmbito  do  negócio  pactuado  pelo  contribuinte com o Estado, visando à implantação ou expansão  de empreendimentos econômicos.  Após  fixadas  as  premissas  acerca  da  possibilidade  de  se  enquadrar  a  concessão pelo Estado de incentivos financeiros ou creditícios, inclusive de natureza tributária,  diretos  ou  indiretos,  como  subvenção  passou­se  a  analisar  se  seriam  enquadradas  como  subvenções para custeio ou para investimento.  1.  Juridicamente,  a  subvenção,  em  qualquer  de  suas  modalidades,  caracteriza­se  como  uma  doação  e,  quando  concedida pelo poder público, desde que registrada em conta de  reserva  de  capital,  que  somente  poderá  ser  utilizada  para  absorver  prejuízos  ou  ser  incorporada  ao  capital  social,  não  será  tributada  pelo  imposto  de  renda.  Consequentemente,  tampouco servirá de base para cálculo da contribuição social e  do imposto sobre o lucro líquido.  2. A subvenção para investimento (deixando de lado o mérito de  tratar­se,  juridicamente,  de  uma  doação),  caracteriza­se  em  função de sua natureza ­ de uma transferência de capital sendo  irrelevante  a  destinação  do  seu  valor.  Vale  dizer,  "a  palavra  investimento, no caso, deve ser entendida nos seus dois sentidos ­  de  criação  de  bens  de  ­  produção  e  de  aplicação  financeira"  (Bulhões Pedreira),  jamais  como  condicionante  de  que  o  valor  recebido  deva  estar  vinculado  à  (implantação  ou  expansão  de  determinados  empreendimentos  econômicos)  aquisição  de  determinados bens ou direitos sujeitos a imobilização.3  Dessa  forma,  entenderam os Conselheiros  que  o  benefício  fiscal  concedido  pelo Estado do Ceará seria classificado como subvenção para investimento e não comporia o  lucro  tributável,  vez  que,  neste  caso,  a  fiscalização  pretende  tributar  a  redução  do  passivo  como  ganho. Esse  procedimento  equivale  a  criar  lucro  tributável  fictício,  uma  vez  que  o  valor, por constituir reserva especial no patrimônio líquido, está representado em contas do  ativo, esta sim geradoras de receitas tributáveis pelo imposto de renda e pelas contribuições.  No mesmo  sentido,  a  Câmara  Superior  de  Recursos  Fiscais,  ao  analisar  o  tema, fez importantes considerações no acórdão nº 9101­00.566 proferido em 17.05.2010, no  qual é analisado o incentivo fiscal do Estado do Amazonas.  De fato, desde o final do último século, os estados federados vêm  travando  intensa  batalha  para  atrair  investimentos  para  seu  território  e  assim  incrementar  sua  atividade  econômica.  No  âmbito  dos  estados,  foram  instituídos  sistemas  de  captação  de  investimentos voltados para a diversificação e ampliação de suas  estruturas econômicas, com a consequente geração de empregos  e  elevação  da  renda.  Pelas  suas  características,  é  forçoso  admitir que os benefícios fiscais ora em discussão se amoldam a  esta  política  de  captação  de  investimentos  perpetrada  pelos  governos estaduais.                                                              3 Conclusão baseada no artigo do Conselheiro Natanael Martins, publicado na Revista de Direito Tributário nº 61.  Fl. 831DF CARF MF Impresso em 04/09/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/09/2015 por FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS, Assinado digitalmente em 0 4/09/2015 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 01/09/2015 por FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS Processo nº 13502.001327/2007­74  Acórdão n.º 1401­001.284  S1­C4T1  Fl. 706          34 Um  dos  fundamentos  da  decisão  recorrida  é  a  não  caracterização  da  intenção  do  subvencionador  em  transferir  capital  para  investimentos.  Sustenta  o  voto  condutor  que,  para  que  se  pudesse  ter  o  incentivo  como  subvenção  para  investimento,  o  negócio  realizado  deveria  evidenciar­se  por  presente, de forma incontestável, a  inequívoca intenção do ente  público de subvencionar o empreendimento.  Ora,  verifica­se  na  lei  estadual,  que  os  incentivos  visam  promover  os  investimentos  para  integração,  expansão,  modernização  e  consolidação  dos  setores  econômicos  daquele  Estado. Ao percorrer o dispositivo, nota­se que a lei é clara ao  estabelecer que os incentivos visam essencialmente o incremento  e  a  consolidação da  atividade  econômica  na  região. Assim,  ao  contrário  da  decisão  recorrida,  não  há  como  considerar  que  a  renúncia  fiscal,  consubstanciada  pela  restituição  do  ICMS  à  Recorrente,  seja  única  e  tão  somente  para  recuperar  custos  de  sua  atividade  operacional,  desvinculada  de  qualquer  interesse  público maior.  (...)  Como  facilmente  se  vê  nas  partes  destacadas  no  texto,  as  condições estabelecidas pela lei para a concessão dos benefícios  fiscais revelam que as empresas beneficiárias deverão promover  o  desenvolvimento  da  região,  mediante  a  realização  de  investimentos.  Desse  modo,  é  imperioso  reconhecer  que  a  Lei  Estadual  manifesta  a  intenção  do  Estado  do  Amazonas  em  destinar  as  devoluções  do  ICMS  na  forma  de  subvenções  para  investimento e não para custeio, como impropriamente entendeu  o acórdão recorrido.  (...)  Os trechos acima destacados revelam parte das exigências para  a concessão do beneficio e indicam que o Estado quer assegurar  que  os  recursos  transferidos  para  o  setor  privado alcancem os  objetivos  estabelecidos  pela  lei.  Resta  patente  que  a  concessão  do  beneficio  está  condicionada  a  determinados  requisitos  a  serem  atendidos  pelas  empresas  beneficiárias,  dentre  eles,  a  apresentação de projeto  técnico e de viabilidade  econômica do  empreendimento; a aprovação das autoridades ambientais e do  Conselho  de  Desenvolvimento  da  Amazônia;  além  de  Laudo  Técnico de Inspeção para comprovar a aplicação dos recursos.  Com  efeito,  estes  procedimentos  burocráticos,  dentre  outros,  confirmam  o  objetivo  econômico  delineado  pela  lei  para  os  benefícios  fiscais.  Ademais,  demonstram  a  preocupação  do  Estado com os mecanismos de controle para que os objetivos da  lei sejam alcançados.  Por  isso,  não  há  como  admitir  que  não  está  presente  a  manifestação concreta do Estado do Amazonas em subvencionar  empreendimentos  voltados  ao  desenvolvimento  econômico  da  região. Neste ponto, assiste razão à contribuinte.  (...)  Os  dispositivos  destacados  demonstram  inequivocamente  que  a  restituição  do  ICMS,  de  que  é  beneficiária  a  Recorrente,  encontra­se  subordinada  a  uma  série  de  obrigações  impostas  pelo ente estatal, como contraprestação do favor fiscal deferido.  Fl. 832DF CARF MF Impresso em 04/09/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/09/2015 por FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS, Assinado digitalmente em 0 4/09/2015 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 01/09/2015 por FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS Processo nº 13502.001327/2007­74  Acórdão n.º 1401­001.284  S1­C4T1  Fl. 707          35 A  concessão  do  beneficio  é  prevista  em  caráter  geral  às  empresas  que  atenderem  aos  requisitos  e  cumprirem  as  contraprestações  estabelecidas.  Não  significa,  porém,  que  os  recursos transferidos para a pessoa jurídica devam ser aplicados  obrigatoriamente no custeio destas exigências.  De  fato,  a  restituição  do  ICMS,  aqui  tratada,  tem  como  contrapartida  gastos  com  benefícios  sociais  aos  empregados  (alimentação,  saúde,  lazer,  transporte  etc.),  concessão  de  descontos em operações de vendas, abertura de vagas destinadas  ao  emprego  de  menores,  dentre  outras.  A  concessão  do  beneficio,  por  força  de  disposição  legal,  deve  pautar­se  pelo  princípio da reciprocidade, conforme disposto no art. 2 2, § 22  da referida Lei Estadual:  (...)  Na  verdade,  estas  exigências  constituem  indicadores  do  desenvolvimento  econômico  almejado  e  atuam  como  deveres  correlatos  ao  benefício  fiscal,  diante  das  necessidades  e  carências  daquele  Estado.  As  exigências  legais  são  a  contraprestação do  favor  fiscal,  porém não  soa  razoável,  à  luz  do  referido  diploma  legal,  que  os  valores  restituídos  de  ICMS  sejam  automaticamente  classificados  como  subvenção  para  custeio,  pois  não  se  destinam  ao  pagamento  ou  recuperação  destas despesas. Por outras palavras, tais dispositivos não fixam  o  destino  ou  a  aplicação  obrigatória  dos  recursos  mas,  ao  contrário, apenas especificam as contraprestações que não serão  necessariamente suportadas pelos valores subvencionados.  É correto, portanto, admitir que os valores restituídos de ICMS à  Recorrente  não  podem  ser  considerados  como  subvenção  para  custeio  ao  argumento  de  que  a  pessoa  jurídica  beneficiária  assumiu  um  conjunto  de  obrigações  e  cumprirá  determinadas  exigências de cunho social.  Após  as  considerações  acerca  da  caracterização  do  benefício  fiscal  como  subvenção a investimento, o relator conclui:  Concluindo esta análise, em resumo resta claro o entendimento  de que:  a)  as  transferências  de  recursos  do  Estado  do  Amazonas,  realizadas com base na Lei Estadual n­2 1.939/1989, constituem  subvenção  para  investimento,  pois  visam  essencialmente  o  incremento e a consolidação da atividade econômica na região;  b)  a  concessão  do  beneficio,  conforme  o Decreto Estadual  n  2  12.814­A/1990,  está  condicionada  a  determinadas  exigências  documentais  que  indicam  a  intenção  do  Estado  em  assegurar  que  os  recursos  transferidos  para  o  setor  privado alcancem os  objetivos estabelecidos pela lei;  c) as exigências legais, traduzidas pelos benefícios sociais, nada  mais  representam  que  a  contraprestação  do  favor  fiscal,  pois  não  possuem  o  condão  de  fixar  o  destino  ou  a  aplicação  obrigatória dos recursos, e   d) os recursos decorrentes da restituição do ICMS, devidamente  contabilizados em conta de Reserva de Capital, estão de acordo  com  a  condição  estabelecida  pelo  referido  §  22  do  art.  38  do  Decreto­lei n2 1.598/77.  Fl. 833DF CARF MF Impresso em 04/09/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/09/2015 por FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS, Assinado digitalmente em 0 4/09/2015 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 01/09/2015 por FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS Processo nº 13502.001327/2007­74  Acórdão n.º 1401­001.284  S1­C4T1  Fl. 708          36 Verifica­se,  portanto,  que  a  jurisprudência  administrativa  não  exige  a  vinculação direta entre o valor  subvencionado e aplicação deste montante em bens e direitos  relacionados a implantação ou expansão de empreendimento econômico.   Entretanto, entende que para caracterizar subvenção para investimentos é  necessário que:  i) o benefício fiscal vise, de forma inequívoca, o incremento e a consolidação  da atividade econômica na região;  ii) haja determinadas exigências por parte do Estado que visem assegurar o  cumprimento daqueles objetivos;  iii)  haja  a  concretização  da  intenção  do  Poder  Público  em  subvencionar  aquele investimento, mediante transferência de capital ao patrimônio da pessoa jurídica; e  iv) a pessoa jurídica incorpore os recursos em seu patrimônio (constituição de  reservas).  Passa­se, então, a analisar o benefício fiscal recebido pela Recorrente.  Trata­se  o  caso  de  benefício  fiscal  concedido  pelo  Governo  da  Bahia,  por  meio  da  Lei  nº  7.980/2001,  que  instituiu  o  Programa  de  Desenvolvimento  Industrial  e  de  Integração Econômica do Estado da Bahia – DESENVOLVE e revogou a Lei nº 7.024, de 23  de  janeiro  de  1997,  que  havia  instituído  o  Programa  de  Incentivo  ao  Comércio  Exterior  –  PROCOMEX.   O  programa DESENVOLVE  tem  o “objetivo  de  fomentar  e  diversificar  a  matriz  industrial  e  agroindustrial,  com  formação  de  adensamentos  industriais  nas  regiões  econômicas e  integração das cadeias produtivas essenciais ao desenvolvimento econômico e  social e à geração de emprego e renda no Estado”.   Para  alcançar  esse  objetivo,  são  concedidos  incentivos  fiscais  aos  interessados,  com  o  propósito  de  estimular  a  instalação  de  novas  indústrias  e  a  expansão,  a  reativação  ou  a modernização  de  empreendimentos  industriais  já  instalados,  com  geração  de  novos  produtos  ou  processos,  aperfeiçoamento  das  características  tecnológicas  e  redução  de  custos de produtos ou processos já existentes.   Para  tanto,  “em  função  do  potencial  de  contribuição  do  projeto  para  o  desenvolvimento econômico e social do Estado, os seguintes incentivos: I ­ dilação do prazo de  pagamento,  de  até  90%  (noventa  por  cento)  do  saldo  devedor  mensal  do  ICMS  normal,  limitada a 72 (setenta e dois) meses; II ­ diferimento do lançamento e pagamento do Imposto  sobre Operações Relativas  a Circulação de Mercadorias  e  sobre Prestações  de  Serviços  de  Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS) devido.”.  É  esse  o  escopo  da  Lei  nº  7.980/2001,  conforme  se  infere  dos  seguintes  dispositivos:   Lei nº 7.980, de 12 de dezembro de 2001:  Institui  o  Programa  de  Desenvolvimento  Industrial  e  de  Integração  Econômica  do  Estado  da  Bahia  ­  DESENVOLVE,  revoga a Lei nº 7.024, de 23 de janeiro de 1997, que instituiu o  Programa de  Incentivo  ao Comércio Exterior  ­ PROCOMEX e  dá outras providências.  O GOVERNADOR DO ESTADO DA BAHIA,  faço  saber  que  a  Assembléia Legislativa decreta e eu sanciono a seguinte Lei:  Fl. 834DF CARF MF Impresso em 04/09/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/09/2015 por FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS, Assinado digitalmente em 0 4/09/2015 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 01/09/2015 por FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS Processo nº 13502.001327/2007­74  Acórdão n.º 1401­001.284  S1­C4T1  Fl. 709          37 Art.  1º  ­  Fica  instituído  o  Programa  de  Desenvolvimento  Industrial  e  de  Integração  Econômica  do  Estado  da  Bahia  ­  DESENVOLVE,  com  o  objetivo  de  fomentar  e  diversificar  a  matriz  industrial  e  agroindustrial,  com  formação  de  adensamentos industriais nas regiões econômicas e integração  das  cadeias  produtivas  essenciais  ao  desenvolvimento  econômico e social e à geração de emprego e renda no Estado.  Art.  2º  ­  Fica  o  Poder  Executivo  autorizado  a  conceder,  em  função  do  potencial  de  contribuição  do  projeto  para  o  desenvolvimento  econômico  e  social  do  Estado,  os  seguintes  incentivos:  I  ­  dilação  do  prazo  de  pagamento,  de  até  90%  (noventa  por  cento) do saldo devedor mensal do ICMS normal, limitada a 72  (setenta e dois) meses;  II ­ diferimento do lançamento e pagamento do Imposto sobre  Operações  Relativas  a  Circulação  de  Mercadorias  e  sobre  Prestações  de  Serviços  de  Transporte  Interestadual  e  Intermunicipal e de Comunicação (ICMS) devido.  Parágrafo  único  ­  Para  efeito  de  cálculo  do  valor  a  ser  incentivado  com  a  dilação  do  prazo  de  pagamento,  deverá  ser  excluída  a  parcela  do  imposto  resultante  da  adição  de  dois  pontos percentuais às alíquotas do ICMS, prevista no art. 16­A  da Lei nº 7.014/96 para constituir o Fundo Estadual de Combate  e Erradicação da Pobreza.  Parágrafo único acrescido ao art. 2º pelo art. 7 da Lei nº 8.967,  de 29 de dezembro de 2003.  Art. 3º ­ Os incentivos a que se refere o artigo anterior têm por  finalidade  estimular  a  instalação  de  novas  indústrias  e  a  expansão, a reativação ou a modernização de empreendimentos  industriais  já  instalados,  com  geração  de  novos  produtos  ou  processos,  aperfeiçoamento  das  características  tecnológicas  e  redução de custos de produtos ou processos já existentes.  § 1º ­ Para os efeitos deste Programa, considera­se:  I ­ nova indústria, a que não resulte de transferência de ativos de  outro  estabelecimento  da  mesma  empresa  ou  de  terceiros,  oriundos da Região Nordeste;  II  ­  expansão  industrial,  o  aumento  resultante  de  investimentos  permanentes  de,  no mínimo,  35%  (trinta  e  cinco  por  cento)  na  produção  física  em  relação  à  produção  obtida  nos  12  meses  anteriores ao pedido;  III  ­  reativação,  a  retomada  de  produção  de  estabelecimento  industrial  cujas  atividades  estejam  paralisadas  há  mais  de  12  meses;  IV  ­  modernização,  a  incorporação  de  novos  métodos  e  processos  de  produção  ou  inovação  tecnológica  dos  quais  resultem  aumento  significativo  da  competitividade  do  produto  final  e melhoria  da  relação  insumo/produto  ou menor  impacto  ambiental.  §  2º  ­  Considera­se,  também,  expansão,  o  aumento  da  transformação  industrial  que  objetive  ganhos  de  escala  ou  de  competitividade,  ou  a  conquista  de  novos  mercados  ou  que  Fl. 835DF CARF MF Impresso em 04/09/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/09/2015 por FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS, Assinado digitalmente em 0 4/09/2015 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 01/09/2015 por FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS Processo nº 13502.001327/2007­74  Acórdão n.º 1401­001.284  S1­C4T1  Fl. 710          38 implique  em  aumento  real  no  valor  da  produção  total  do  empreendimento.  § 2º acrescido ao art. 3º pelo art. 14 da Lei nº 8.534, de 13 de  dezembro de 2002.  Art. 4º ­ O Poder Executivo constituirá o Conselho Deliberativo  do  DESENVOLVE,  vinculado  à  Secretaria  de  Indústria  Comércio e Mineração, que examinará e aprovará os projetos,  estabelecendo  as  condições  de  enquadramento  para  fins  de  fruição dos benefícios.  § 1º ­ O deferimento do pedido de enquadramento ao Programa  deverá  observar  a  conveniência  e  a  oportunidade  do  projeto  para  o  desenvolvimento  econômico,  social  ou  tecnológico  do  Estado, bem assim o cumprimento de todas as suas exigências.  §  2º  ­  Não  poderão  enquadrar­se  no  Programa  as  empresas  inadimplentes,  ou  cujos  sócios  ou  dirigentes  participem  do  capital ou da administração de empresa inadimplente perante o  Tesouro Estadual ou perante a Agência de Fomento do Estado  da  Bahia  S/A  ­  DESENBAHIA  e  em  relação  às  normas  de  proteção ambiental.  § 3º ­ A Secretaria Executiva do DESENVOLVE acompanhará  a  execução  do  cronograma  de  implantação,  expansão,  reativação  ou  dos  investimentos  em  pesquisa  e  tecnologia,  a  evolução  dos  níveis  de  produção  e  do  seu  respectivo  nível  de  emprego,  até  a  completa  implantação  do  projeto  base  do  Programa.  Art.  5º  ­  O  estabelecimento  enquadrado  no  Programa  deverá  observar  os  seguintes  procedimentos,  para  fins  de  apuração  e  recolhimento do ICMS devido:  I  ­  o  valor  do  ICMS  apurado,  deduzido  o  valor  do  imposto  incentivado,  será  declarado  e  recolhido  na  forma  e  prazos  regulamentares;  II ­ o valor do ICMS incentivado será escriturado em separado  na  escrita  fiscal  do  estabelecimento,  e  recolhido  nos  prazos  deferidos na autorização.  Parágrafo único ­ Sobre o valor do ICMS incentivado incidirão  juros  limitados  à  Taxa  Referencial  de  Juros  a  Longo  Prazo  ­  TJLP ou outra que a venha substituir.  Art. 6º  ­ O prazo de fruição do benefício não poderá exceder a  12 (doze) anos.  Art.  7º  ­  A  liquidação  antecipada  de  cada  uma  das  parcelas  ensejará desconto de até 90% (noventa por cento).  Art. 8º  ­ O Regulamento estabelecerá, observadas as diretrizes  do Plano Plurianual, critérios e condições para enquadramento  no  Programa  e  fruição  de  seus  benefícios,  com  base  em  ponderação dos seguintes indicadores:  I ­ geração de empregos;  II ­ desconcentração espacial dos adensamentos industriais;  III ­ integração de cadeias produtivas e de comercialização;  IV ­ vocação regional e sub­regional;  V ­ desenvolvimento tecnológico;  VI ­ responsabilidade social;  Fl. 836DF CARF MF Impresso em 04/09/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/09/2015 por FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS, Assinado digitalmente em 0 4/09/2015 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 01/09/2015 por FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS Processo nº 13502.001327/2007­74  Acórdão n.º 1401­001.284  S1­C4T1  Fl. 711          39 VII ­ impacto ambiental.  Da leitura dos citados dispositivos, verifica­se que é o caso de financiamento  favorecido de parcela do ICMS devido, constando claramente a exigência do subvencionador  de  que  os  recursos  devem  ser  efetivamente  aplicados  em  investimento  na  implantação  ou  expansão do empreendimento projetado no Estado da Bahia.   Em outras palavras, é o caso de empréstimo subsidiado pelo Estado da Bahia,  com a  finalidade bem definida de estimular  a  instalação de novas  indústrias  e a  expansão,  a  reativação  ou  a modernização  de  empreendimentos  industriais  já  instalados,  com  geração  de  novos  produtos  ou  processos,  aperfeiçoamento  das  características  tecnológicas  e  redução  de  custos de produtos ou processos já existentes.   Cabe  mencionar,  ainda,  que  ficou  a  cargo  do  Decreto  nº  8.205/2002  regulamentar o Programa de Desenvolvimento Industrial e de Integração Econômica do Estado  da Bahia – DESENVOLVE, e, assim, dispôs sobre as condições específicas para a concessão  do benefício fiscal discutido nos presentes autos. Confira­se:  SEÇÃO II  DA DILAÇÃO DE PRAZO  Art.  3º  O  Conselho  Deliberativo  do  DESENVOLVE  poderá  conceder dilação de prazo de até 72 (setenta e dois) meses para  o pagamento de até 90% (noventa por cento) do saldo devedor  mensal  do  ICMS,  relativo  às  operações  próprias,  gerado  em  razão dos investimentos constantes dos projetos aprovados pelo  Conselho Deliberativo.  §  1º  O  prazo  e  o  percentual  referidos  no  caput  deste  artigo  serão definidos de acordo com o índice de aderência do projeto  à  matriz  de  desenvolvimento  industrial  do  Estado,  conforme  gradação estabelecida na Tabela I, anexa a este Regulamento,  determinado com base nas diretrizes do Plano Plurianual e nos  seguintes indicadores:  I  ­  repercussão  do  projeto  na  geração  de  empregos  diretos  e  indiretos e na multiplicação da renda;  II  ­  capacidade de desconcentração espacial dos adensamentos  industriais, favorecendo a regionalização do desenvolvimento;  III  ­  integração  e  verticalização  de  cadeias  produtivas  e  de  comercialização, inclusive para o Exterior;  IV  ­  vocação  para  o  desenvolvimento  regional  e  sub­regional,  em especial das regiões mais pobres;  V  ­  grau  de  desenvolvimento  tecnológico  dos  processos  produtivos e de assimilação de novas tecnologias;  VI ­ responsabilidade da empresa quanto a aspectos de interesse  social na comunidade em que pretenda atuar;  VII  ­  prevenção  do  impacto  ambiental  do  projeto  e  o  relacionamento da empresa com o ambiente.  §  2º  Compete  à  Secretaria  Executiva  do  Programa  elaborar  a  metodologia de cálculo do índice de aderência a que se refere o  § 1º, bem como a sua reavaliação periódica.  (...)  CAPÍTULO IV  DA HABILITAÇÃO AO PROGRAMA  Fl. 837DF CARF MF Impresso em 04/09/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/09/2015 por FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS, Assinado digitalmente em 0 4/09/2015 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 01/09/2015 por FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS Processo nº 13502.001327/2007­74  Acórdão n.º 1401­001.284  S1­C4T1  Fl. 712          40 Art. 8º Preliminarmente a empresa apresentará Carta Consulta  de  Investimento  à  Secretaria  Executiva  do  Conselho,  com  as  informações básicas do projeto e de acordo com modelo a  ser  aprovado pelo Conselho Deliberativo.  Art.  9º  Após  a  resposta  à  Carta­Consulta  de  Investimento,  a  empresa que pretenda habilitar­se aos benefícios do Programa  deverá  apresentar  à  Secretaria  Executiva  do  Conselho  Deliberativo do DESENVOLVE:  I ­ requerimento dirigido ao Presidente do Conselho, solicitando  a sua habilitação;  II ­ projeto completo do empreendimento;  III  ­  certidão  de  arquivamento,  na  Junta  Comercial,  dos  atos  constitutivos da empresa, bem como da sua última alteração;  §  1º  O  projeto  de  que  trata  o  inciso  II  desde  artigo,  a  ser  apresentado  pela  empresa,  deverá  obedecer  às  especificações  técnicas do roteiro aprovado por esse Conselho.  §  2º  A  empresa  que  apresentar  certidão,  ou  documentação  equivalente,  que  comprove  ter  sido  o  projeto  aprovado  por  banco  de  desenvolvimento,  poderá  optar  por  modelo  simplificado  de  projeto,  como  for  definido  em  Resolução  do  Conselho Deliberativo.  As condições são, portanto, bem específicas para a concessão da subvenção  em  analise,  sempre  vinculadas  à  apresentação  e  aprovação  de  projeto  completo  do  empreendimento, a fim de analisar a sua viabilidade técnica e econômica, a fim de promover os  investimentos para integração, expansão, modernização e consolidação dos setores econômicos  daquele Estado.   Assim,  entendo  que  a  renúncia  fiscal,  consubstanciada  pela  restituição  do  ICMS  à  Recorrente,  atende  os  requisitos  para  o  seu  enquadramento  como  subvenção  para  investimento,  nos  termos  do  art.  443  do  RIR/99,  conforme  redação  a  seguir.  Não  vejo  considerar  tal  subvenção como de  custeio, destinada apenas  à  recuperação dos custos de  sua  atividade operacional, desvinculada de qualquer interesse público maior.   Seção IV   Subvenções para Investimento e Doações  Art. 443. Não serão computadas na determinação do lucro real  as subvenções para investimento,  inclusive mediante isenção ou  redução de  impostos concedidas como estímulo à  implantação  ou  expansão  de  empreendimentos  econômicos,  e  as  doações,  feitas pelo Poder Público, desde que (Decreto­Lei n º 1.598, de  1977, art. 38, § 2  º  ,  e Decreto­Lei n  º 1.730, de 1979, art. 1  º  ,inciso VIII):   I ­ registradas como reserva de capital que somente poderá ser  utilizada para absorver prejuízos ou ser incorporada ao capital  social,  observado o  disposto  no  art.  545  e  seus  parágrafos; ou   II ­  feitas em cumprimento de obrigação de garantir a exatidão  do  balanço  do  contribuinte  e  utilizadas  para  absorver  superveniências passivas ou insuficiências ativas.  A  esse  respeito,  convém  notar  o  recentíssimo  precedente  proferido  pela  2ª  Turma Ordinária, da 2ª Câmara da 1ª Seção de Julgamento deste E. Conselho, que, por meio do  acórdão nº 1202000.921, assim ementado:  Fl. 838DF CARF MF Impresso em 04/09/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/09/2015 por FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS, Assinado digitalmente em 0 4/09/2015 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 01/09/2015 por FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS Processo nº 13502.001327/2007­74  Acórdão n.º 1401­001.284  S1­C4T1  Fl. 713          41 IRPJ.  LUCRO REAL.  INCENTIVOS FISCAIS. EMPRÉSTIMOS  SUBSIDIADOS.  CRÉDITO  PRESUMIDO  DO  ICMS.  SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO. CARACTERIZAÇÃO.  A  concessão  de  incentivos  à  implantação  de  indústrias  consideradas  de  fundamental  interesse  para  o  desenvolvimento  de  municípios  no  interior  dos  Estados  do  Ceará  e  da  Bahia,  consistentes em empréstimos subsidiados e crédito presumido de  ICMS,  configuram  subvenções  para  investimento,  notadamente  quando presentes:  i) a  intenção do Poder Público em transferir  capital  para  a  iniciativa  privada;  ii)  a  verba  oriunda  da  subvenção  foi  destinada  para  investimento  na  implantação  de  empreendimentos  econômicos  de  interesse  público;  iii))  o  beneficiário  da  subvenção  é  pessoa  jurídica  constituída  sob  a  forma de companhia; iv) a subvenção foi registrada em conta de  reserva  de  capital;  v)  ocorreu  aumento  de  capital  na  pessoa  jurídica subvencionada, mediante incorporação das reservas ao  seu  capital.  A  conta  de  reserva  de  capital  poderá  ser  utilizada  apenas  para  absorver  prejuízos  ou  ser  incorporada  ao  capital  social, não podendo ser distribuída.   Inclusive,  cabe  notar  que  um  dos  benefícios  fiscais  (contratos  de  mútuo  subsidiados  pelo  Estado)  analisados  pelo  precedente  acima  foi  o  PROCOMEX,  também  do  Estado  da  Bahia.  Esse  benefício  foi  instituído  pela  Lei  nº  7.024/97  e  revogado  pela  Lei  nº  7.980/2001,  que,  por  sua  vez,  instituiu  o  novo  programa  de  incentivos  estaduais  (DESENVOLVE), que é objeto dos presentes autos.   Ambos  os  benefícios  possuem  critérios  e  condições  de  concessão  bem  semelhantes e, por essa  razão, entendo que os mesmos fundamentos utilizados no acórdão nº  1202­000.921 para  caracterizar o PROCOMEX como  subvenção para  investimentos  também  servem para qualificar, da mesma forma, o programa DESENVOLVE, ora analisado. Confira­ se:   A  respeito  da  definição  de  subvenção  para  investimento,  sob  o  ponto  de  vista  comercial,  veja­se  o  entendimento  de  Modesto  Carvalhosa  e  Nilton  Latorraca  (“Comentários  à  Lei  de  Sociedades Anônimas”, Ed. Saraiva, São Paulo, SP, 1998, Vol.  3, pg. 603):  “Subvenções para investimento   Considerada como instituto do direito financeiro, as subvenções  são ajudas ou auxílios pecuniários, concedidos pelo Estado, nos  termos  da  legislação  específica,  em  favor  de  instituições  que  prestam serviços ou realizam obras de interesse público.  A  subvenção  para  investimento  é  a  contribuição  pecuniária  destinada à capitalização em empresas privadas, e se distingue  da subvenção corrente, para custeio ou operação.”  Assim, de acordo com a lei das sociedades anônimas, somente as  subvenções  para  investimento  terão  suas  verbas  registradas  diretamente nas contas de Reservas de Capital, não afetando o  resultado  do  exercício.  Em  conseqüência,  as  verbas  destinadas  às  demais  subvenções  (corrente,  para  custeio  ou  operação)  transitarão  pelas  contas  de  resultado,  ou  seja,  serão  receitas  para  fins  da  legislação  societária.  Dessa  forma,  para  fins  societários,  não  constituem  receitas  as  verbas  caracterizadas  como subvenções para investimentos quando esses recursos são  Fl. 839DF CARF MF Impresso em 04/09/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/09/2015 por FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS, Assinado digitalmente em 0 4/09/2015 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 01/09/2015 por FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS Processo nº 13502.001327/2007­74  Acórdão n.º 1401­001.284  S1­C4T1  Fl. 714          42 efetivamente  aplicados  em  favor  das  companhias  que  prestam  serviços ou realizam obras de interesse público.  O  Conselho  Federal  de  Contabilidade  tratou  da  questão  das  subvenções  para  investimento  quando  da  publicação  da  Resolução nº 1.026, de 15 de abril de 2005:   “Art. 3° Enquanto a Lei dispuser de forma diferente da NBC T  19.4, os incentivos fiscais e subvenções para investimento podem  ser registrados no patrimônio líquido como reserva de capital e  devem  ser  divulgados  em  notas  explicativas  os  efeitos  no  Resultado, desde que:  a) o subvencionador tenha a intenção em destinar os incentivos  fiscais e subvenções para investimentos; e  b) o subvencionado tenha a obrigação de aplicar tais recursos  em  investimentos  relacionados  à  implantação,  modernização  ou  expansão  de  empreendimentos  econômicos  específicos.”  (destaquei)  No que  se  refere a  legislação  fiscal,  o Decreto­lei  nº 1.598, de  1977,  em  seu  art.  38,  §  2º  (base  legal  do  art.  443  do RIR/99),  acompanhou  a  lei  societária  e  isentou  as  verbas  destinadas  a  investimentos auferidas pelos subvencionados. Já as subvenções  correntes continuaram tendo sua tributação regrada pela norma  do art. 44, IV, da Lei nº 4.506, de 1964 (base legal do art. 392, I  do RIR/99). Confira­se a redação desses dispositivos:  Lei nº4.506, de 1964:   Art. 44. Integram a receita bruta operacional:   I  O  produto  da  venda  dos  bens  e  serviços  nas  transações  ou  operações de conta própria;  II O resultado auferido nas operações de conta alheia;  III  As  recuperações  ou  devoluções  de  custos,  deduções  ou  provisões;  IV  As  subvenções  correntes,  para  custeio  ou  operação,  recebidas de pessoas jurídicas de direito público ou privado, ou  de pessoas naturais.”  Decreto­lei nº 1.598, de 1977:  Art 38 Não serão computadas na determinação do lucro real as  importâncias,  creditadas  a  reservas  de  capital,  que  o  contribuinte  com  a  forma  de  companhia  receber  dos  subscritores de valores mobiliários de sua emissão a título de:  I ágio na emissão de ações por preço superior ao valor nominal,  ou  a  parte  do  preço  de  emissão  de  ações  sem  valor  nominal  destinadas à formação de reservas de capital;  II  valor  da  alienação  de  partes  beneficiárias  e  bônus  de  subscrição;  III prêmio na emissão de debêntures;   IV lucro na venda de ações em tesouraria.  §  1º  O  prejuízo  na  venda  de  ações  em  tesouraria  não  será  dedutível na determinação do lucro real.   §  2º  As  subvenções  para  investimento,  inclusive  mediante  isenção  ou  redução  de  impostos  concedidas  como  estímulo  à  implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, e as  doações,  feitas  pelo  Poder  Público,  não  serão  computadas  na  Fl. 840DF CARF MF Impresso em 04/09/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/09/2015 por FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS, Assinado digitalmente em 0 4/09/2015 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 01/09/2015 por FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS Processo nº 13502.001327/2007­74  Acórdão n.º 1401­001.284  S1­C4T1  Fl. 715          43 determinação  do  lucro  real,  desde  que:  (Redação  dada  pelo  Decreto­lei nº 1.730, 1979)  a) registradas como reserva de capital, que somente poderá ser  utilizada para absorver prejuízos ou ser incorporada ao capital  social,  observado  o  disposto  nos  §§  3º  e  4º  do  artigo  19;  ou  (Redação dada pelo Decreto­lei nº 1.730, 1979)  b) feitas em cumprimento de obrigação de garantir a exatidão do  balanço  do  contribuinte  e  utilizadas  para  absorver  superveniências  passivas  ou  insuficiências  ativas.  (Redação  dada pelo Decreto­lei nº 1.730, 1979)” (destaques meus)  O art. 443 do RIR/99 está inserido na Seção IV do Capítulo VII  do  Subtítulo  III  do  Título  IV  do  Livro  II.  O  Capítulo  VII  está  intitulado como “Resultados não Operacionais”, isto porque, as  subvenções  para  investimento  têm a  natureza  de  receitas, mais  precisamente, sob a ótica da legislação do imposto de renda, de  “resultados não operacionais”.   Tais  resultados  são,  via  de  regra,  tributáveis.  Para  não  serem  tributáveis, exige­se o cumprimento de alguns requisitos legais.  Em outras palavras, o benefício do art. 443 do RIR/99  (art. 38  do DL nº 1.598/77) consiste em não oferecer aqueles "resultados  não  operacionais"  à  tributação,  registrando  contabilmente  a  transferência dos recursos em uma conta de reserva de capital,  ao  invés  de  transitar  por  uma  conta  de  resultado  (receita).  A  contrapartida  do  lançamento  deverá  ser  a  débito  de  contas  do  Ativo  já  que  há  o  ingresso  de  recursos.  Registrando­se  contabilmente  desta  forma  sequer há  necessidade  de  se  efetuar  exclusões do lucro líquido contábil quando da apuração do lucro  real.  Na  obra  Imposto  sobre  a  Renda  –  Pessoas  Jurídicas,  de  José  Luiz Bulhões Pedreira, JustecEditora, Rio de Janeiro, 1979, Vol.  II, pg. 687, encontra­se os  requisitos que, na opinião do autor,  devem  ser  observados  para  fins  de  caracterização  da  “subvenção para investimento”:  “3.  Requisitos  da  Exclusão  –  O  DL  1.598/77  estabelece  dois  requisitos para que a subvenção para investimento ou a doação  seja excluída do lucro real: (a) que a pessoa jurídica, ao recebê­ la,  reconheça  contabilmente  sua  natureza  de  transferência  de  capital, creditando­a a conta de reserva de capital; e  (b) que a  pessoa jurídica, mesmo depois do recebimento, não a transforme  em renda, distribuindo­a a seus sócios: a reserva de capital em  que  é  registrada  somente  pode  ser  utilizada  para  ser  incorporada ao capital social ou absorver prejuízos.”  Dessa  forma,  pode­se  facilmente  concluir  que  as  subvenções  para  investimento,  para  gozar  do  favor  fiscal  do  art.  443  do  RIR/99,  devem  ter  as  seguintes  características:  1)  o  subvencionador deve ser o Poder Público; 2) a verba oriunda da  subvenção deve ser destinada para investimento na implantação  ou  expansão  de  empreendimentos  econômicos  de  interesse  público; 3) o beneficiário da subvenção seja pessoa jurídica com  a  forma  de  companhia;  4)  que  a  subvenção  seja  registrada  contabilmente  em  conta  de  reserva  de  capital,  que  poderá  ser  utilizada apenas para absorver prejuízos ou ser incorporada ao  capital  social,  não  podendo  ser  distribuída.  Como  resultado,  Fl. 841DF CARF MF Impresso em 04/09/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/09/2015 por FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS, Assinado digitalmente em 0 4/09/2015 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 01/09/2015 por FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS Processo nº 13502.001327/2007­74  Acórdão n.º 1401­001.284  S1­C4T1  Fl. 716          44 deve  ser  alcançada  a  satisfação  do  desejo  do  Poder  Público  quanto à efetivação do investimento.  (...)  Os  recursos  financeiros  subsidiados  seriam  por  conta  do  Programa  de  Incentivo  ao  Comércio  Exterior  PROCOMEX,  criado  pela  Lei  Estadual  nº  7.024,  de  23  de  janeiro  de  1997,  contendo o seguinte dispositivo:  Art.3º  O  PROCOMEX  será  financiado  com  recursos  provenientes do Fundo de Desenvolvimento Social e Econômico  FUNDESE,  regulado  pela  Lei  nº  6.445,  de  7  de  dezembro  de  1992, observados, em suas operações, os seguintes critérios:  I  até  8%  (oito  por  cento)  do  valor  das  operações  de  comercialização  de  produtos  recebidos  do  exterior,  por  estabelecimentos  montadores  de  veículos  automotores  e  industriais de autopeças;  II até 6% (seis por cento) do valor FOB das operações de vendas  para o exterior de produtos  fabricados neste Estado, por novos  estabelecimentos  industriais,  desde  que  condicionados  ao  emprego intensivo de mão de obra e que tenham domicílio fiscal  na Região Metropolitana de Salvador;  (...)  Como  se  vê  da  descrição  acima,  restou  nitidamente  claras  as  intenções  dos  Estados  do  Ceará  e  da  Bahia,  conforme  autorização  legal,  em  promover  o  desenvolvimento  das  atividades  industriais  em  seus  territórios,  notadamente  em  municípios  localizados  no  interior  dos  Estados,  de  baixo  desenvolvimento  econômico,  assegurando  incentivos  para  implantação  dos  empreendimentos  sob  várias  formas,  dentre  eles,  com  a  concessão  de  empréstimos  subsidiados  e  na  modalidade de crédito presumido do ICMS.  Pelo  que  se  depreende  dos  autos,  a  autuada  efetivamente  instalou  as  indústrias  de  calçados  que  se  comprometeu  com os  Estados  do  Ceará  e  da  Bahia.  Em  ambos  cumpriu  com  os  compromissos assumidos em  relação ao montante  investido, ao  números  de  calçados  produzidos  e  ao  número  de  empregos  gerados.  Esse  parece  ser  um  fato  incontroverso,  tanto  que  a  fiscalização  nada  relata  a  esse  respeito  e  o  acórdão  recorrido  em  diversas  oportunidades  menciona  em  seu  voto  condutor  o  cumprimento das metas:  (...)  Como  bem  acentuou  o  PN CST  nº  112,  de  29  de  dezembro  de  1978, nem todas as isenções ou reduções de impostos podem ser  classificadas  como  subvenção  para  investimento. O  retorno  ao  particular  de  uma  quantia  já  incorporada  ao  patrimônio  do  Estado, a  título  de  receita  pública,  é  o  que  faz  com que  certas  isenções ou reduções de impostos se equiparem às subvenções, e  a  efetiva  aplicação  em  investimentos  a  torna  subvenção  na  modalidade “para investimento”.  O PN CST no 112, de 1978 dá exemplo de redução de  imposto  que  preenche  os  requisitos  para  ser  considerada  como  “subvenção  para  investimento”.  Diz  o  item  3.6  do  referido  Parecer:  Fl. 842DF CARF MF Impresso em 04/09/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/09/2015 por FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS, Assinado digitalmente em 0 4/09/2015 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 01/09/2015 por FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS Processo nº 13502.001327/2007­74  Acórdão n.º 1401­001.284  S1­C4T1  Fl. 717          45 3.6 Há, também, uma modalidade de redução do Imposto sobre a  Circulação de Mercadorias (ICM), utilizada por vários Estados  da  Federação  como  incentivo  fiscal,  que  preenche  todos  os  requisitos  para  ser  considerada  como  SUBVENÇÃO  PARA  INVESTIMENTO. A  mecânica  do  benefício  fiscal  consiste  no  depósito, em conta vinculada, de parte do ICM devido em cada  mês.  Os  depósitos  mensais,  obedecidas  as  condições  estabelecidas,  retornam  à  empresa  para  serem  aplicados  na  implantação  ou  expansão  de  empreendimento  econômico.  Em  alguns casos que tivemos oportunidade de examinar, esse tipo de  subvenção  é  sempre  previsto  em  lei,  da  qual  consta  expressamente a sua destinação para o  investimento; o retorno  das  parcelas  depositadas  só  se  efetiva  após  comprovadas  as  aplicações  no  empreendimento  econômico;  e  o  titular  do  empreendimento é o beneficiário da subvenção. (destaquei)  No  caso  em  exame,  a  interessada  obteve  dos  Governos  dos  Estados do Ceará e da Bahia incentivos à implantação de novas  unidades industriais nesses Estados. Os benefícios concedidos se  referem às  unidades  implantadas  naqueles Estados,  nos  termos  dos  “protocolos  de  intenções”  e  dos  “contratos  de  mútuo  subsidiados”  firmados  com  os  governos  estaduais,  gozando  o  favor fiscal após realizado o novo empreendimento.   Veja­se os termos de um dos “contratos de mútuo subsidiados”  celebrado  com  o  Estado  do  Ceará  OPERAÇÃO  Nº  FDI/PROVIN33.0246, fls. 87/88:  “1.1  Constitui  objeto  do  presente  Contrato  a  concessão  pelo  BEC  de  um  empréstimo  de  execução  periódica,  com  garantia  fidejussória, equivalente a 100 %  (cem por cento  ) do valor do  ICMS efetivamente recolhido pela MUTUÁRIA, em 180 (cento  e oitenta) meses no período de Novembro/1999 a Outubro/2014,  mediante  entrega  de  Nota  Promissória  dentro  do  prazo  legal,  incidentes sobre operações com a produção própria.  1.2 O Empréstimo ora  concedido  pelo BEC  tem  como  fonte  de  recursos o Fundo de Desenvolvimento Industrial do Ceará FDI,  instituído  pela  Lei  nº  10.367/79,  alterado  pelas  Leis  nºs  10.380/80,  11.073/85,  11.524/88  e  Decreto  nº  822.719A  de  20.08.93,  aportados  à  conta  do  Programa  de  Incentivo  ao  Funcionamento  de  EmpresasPROVIN,  decorrendo  referido  empréstimo  do  enquadramento  da  MUTUÁRIA  como  empreendimento prioritário para o desenvolvimento econômico  e social do listado, em consonância com o disposto no Art. 8º do  Decreto Estadual nº 22.719A de 20.08.93, decreto nº 23.113 de  18.03.94,  decreto  nºs  23.913,  de  21.11.96  e  demais  normas  pertinentes.   [...]  4.1. Do valor de cada parcela do empréstimo, conforme previsto  na Cláusula Primeira  deste  contrato o  equivalente  a  1%  (hum  por cento), será pago de uma só vez, no dia 30 (trinta) de cada  mês  a  que  corresponder,  após  60(sessenta)  meses  e  será  devidamente corrigida desde a data do desembolso até a data do  vencimento  pela  aplicação  da  Taxa  de  Juros  de  Longo  Prazo  (TJLP) ou outro indexador que vier a substituí­la por decisão da  autoridade monetária competente.  Fl. 843DF CARF MF Impresso em 04/09/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/09/2015 por FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS, Assinado digitalmente em 0 4/09/2015 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 01/09/2015 por FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS Processo nº 13502.001327/2007­74  Acórdão n.º 1401­001.284  S1­C4T1  Fl. 718          46 Da leitura dos termos do contrato, verifica­se que o contribuinte  obteve  um  empréstimo  no  montante  de  100%  do  ICMS  efetivamente  recolhido.  Assim,  inicialmente,  os  recursos  ingressaram  no  patrimônio  público.  Na  sequência,  foram  liberados  os  recursos  do  empréstimo  para  a  empresa  subvencionada,  os  quais  deveriam  ser  pagos  no  equivalente  a  apenas 1% (um por cento) de cada parcela liberada. Ou seja, o  poder  público  recebe  de  volta  apenas  1%  do  valor  que  emprestou.  Portanto,  como  enfatizado  pelo  PN  CST  nº  112,  de  1978,  verifica­se  no  caso  em  análise  que  houve  um  retorno  ao  particular de uma quantia antes  incorporada ao patrimônio do  Estado (recolhimento do ICMS), o que faz com que as reduções  de  impostos  (recebeu  100%  do  ICMS  e  devolveu  1%)  se  equiparem às subvenções e a efetiva aplicação em investimentos  a torna subvenção na modalidade “para investimento”.  Os  demais  “contratos  de  mútuo  subsidiados”,  Operação  n°  34.0005/0 FDI/ PROAPI e Fundese/Procomex nº 1032 2001/18  tem  idêntico  tratamento  ao  mencionado  nos  dois  itens  precedentes,  pois  constituem  transferência  de  recursos  de  fora,  do  Poder  Público,  para  a  pessoa  jurídica  responsável  pelos  empreendimentos.  (...)  Assim,  como  é  fácil  concluir,  a  outorga  dos  benefícios  pelos  Estados  do Ceará e  da Bahia  não  está  restrita  à  concessão  de  empréstimos  em  condições  especialíssimas,  mas  corresponde  a  um conjunto de medidas concretas que  têm como contrapartida  uma  série  de  obrigações  a  serem  cumpridas  pela  empresa  beneficiária,  dentre  as  quais  estão  os  investimentos  para  a  implantação das unidades fabris.   Importa,  na  essência,  não  só  o  conjunto  de  obrigações  assumidas  e  cumpridas  pelas  partes,  como  também  o  objetivo  visado pelo Estado, que  se  traduz na  transferência de  recursos  com vistas a proporcionar efetivo aumento do estoque de capital  da  empresa.  Presentes,  i)  a  intenção  da  pessoa  jurídica  de  direito  público  de  subvencionar  determinado  empreendimento;  ii)  a  concretização  dessa  intenção,  mediante  transferência  de  capital;  iii)  a  incorporação  dos  recursos  recebidos  no  patrimônio  da  pessoa  jurídica  beneficiada,  do  que  resulta  aumento  do  estoque  de  capital  financeiro  registrada  contabilmente  em  conta  de  reserva  de  capital,  temos  o  que  se  denomina “subvenção para investimentos”.  Já  o  fundamento  utilizado  pela  fiscalização  para  efetuar  o  lançamento  foi  de  que  os  incentivos  teriam  sido  aplicados  em  capital  de  giro  e,  portanto,  não  poderiam  ser  caracterizados  como subvenção para investimentos nos termos do que dispõe o  art. 443 do RIR/99. Entretanto, a razão do lançamento fiscal não  encontra sustentação na legislação fiscal.  Como se viu na exposição do presente voto, a empresa recebeu  incentivos fiscais do Poder Público, cumpriu com as metas a que  se  propôs,  efetuou  os  registros  contábeis  exatamente  como  determinam  as  leis  comercial  e  fiscal,  incorporando ao  capital  social  parte  dessas  reservas  (R$  53.197.645,19),  fls.  647,  Fl. 844DF CARF MF Impresso em 04/09/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/09/2015 por FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS, Assinado digitalmente em 0 4/09/2015 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 01/09/2015 por FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS Processo nº 13502.001327/2007­74  Acórdão n.º 1401­001.284  S1­C4T1  Fl. 719          47 podendo­se concluir caracterizada a hipótese de subvenção para  investimento, exatamente como estipula o art. 443 do RIR/99.  O  antigo  Primeiro  Conselho  de  Contribuintes  emitiu  várias  decisões  com  esse  mesmo  entendimento,  conforme  cópias  juntadas  pela  defesa,  de  fls.  808  e  seguintes.  Para  ilustrar,  transcrevo a ementa do Acórdão CSRF nº 9101001.239,  sessão  de 21/11/2011:  ASSUNTO:  IMPOSTO  SOBRE  A  RENDA  DE  PESSOA  JURÍDICA IRPJ  Ano­calendário:  2002, 2003, 2004, 2005  INCENTIVOS  FISCAIS.  REDUÇÃO DO  ICMS A  RECOLHER.  SUBVENÇÃO  PARA  CUSTEIO.  NÃO  CARACTERIZAÇÃO.  O  incentivo  fiscal  concedido  pelo  Poder  Público  mediante  restituição  do  ICMS,  lançado  diretamente  em  conta  do  patrimônio líquido, e tendo como contrapartida a realização de  investimentos  em  ativo  fixo,  à  implantação  ou  expansão  de  empreendimento  econômico  com a  geração de  novos  empregos  diretos e indiretos, absorção de nova tecnologia de produto e/ou  de processo, subsume­se como subvenção para investimentos e,  por  conseguinte,  descabe  a  sua  tributação.  Os  incentivos  concedidos  pelo Estado  da  Bahia,  consistentes  em  redução  do  ICMS a recolher pela via do financiamento de longo prazo, com  descontos  pela  antecipação,  ou  do  crédito  presumido,  cujos  valores  são  mantidos  em  contas  de  reserva  no  patrimônio  liquido, não se caracterizam como subvenção para custeio a que  se refere o art. 392 do RIR/99.  Já o acórdão recorrido decidiu no mesmo sentido em relação os  denominados “contratos de mútuo subsidiados”, merecendo, por  isso, ser negado provimento ao recurso de ofício nessa parte.  Como  concordo  com  o  posicionamento  consignado  no  referido  acórdão  e  sendo ele perfeitamente aplicável à situação dos presentes autos, adoto­o para julgar a lide em  análise.  Feitas  todas  essas  considerações  e  após  a  atenta  leitura  dos  dispositivos  da  Lei nº 7.980/2001, entendo que a legislação do Estado da Bahia não se limita a simplesmente  impor condições especialíssimas à concessão de empréstimos, mediante a dilação de prazo para  pagamento  do  ICMS  e  condições  favorecidas  para  posterior  amortização  do  saldo  devedor.  Para mim,  tal  diploma  representa  a  exigência  de  um  conjunto  de medidas  concretas  para  a  concessão  do  benefício,  além  de  estabelecer  como  contrapartida  uma  série  de  obrigações  a  serem  cumpridas  pela  empresa  beneficiária,  dentre  as  quais  estão  os  investimentos  para  a  desenvolvimento das unidades fabris.  Reforça  ainda  mais  este  entendimento  o  fato  de  terem  sido  celebrados  protocolo de intenções antes da construção da Unidade Fabril em Camaçari, com posterior re­ ratificação,  com  a  presença  do  estado  da  Bahia.  MOBRAS  e  MONESA,  vinculando  especificamente à concessão da redução do ICMS aos investimento incorridos na construção da  unidade industrial em território bahiano.   Assim, entendo por caracterizado o beneficio fiscal do DESENVOLVE como  subvenção  para  investimento,  e,  em  decorrência,  não  pode  ser  enquadrada  como  receita  passível de tributação, nos termos do art. 443 do Regulamento do Imposto de Renda.   Fl. 845DF CARF MF Impresso em 04/09/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/09/2015 por FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS, Assinado digitalmente em 0 4/09/2015 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 01/09/2015 por FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS Processo nº 13502.001327/2007­74  Acórdão n.º 1401­001.284  S1­C4T1  Fl. 720          48   4.  Análise  do  antigo  PTA  nº  13502.001328/2007­19:  das  despesas  de  tributos com exigibilidade suspensa  A primeira infração imputada pelas autoridades fiscais nesse auto de infração  consiste na insuficiência do recolhimento da CSLL nos anos­calendário de 2002 e de 2003, em  virtude da dedução supostamente indevida na apuração da base de cálculo dessa contribuição  de tributos com exigibilidade suspensa em razão de depósito vinculado a ações judiciais.   Conforme  dispõe  o  Termo  de  Verificação  Fiscal,  a  Recorrente  discutia  judicialmente aspectos da legislação referentes ao PIS e a COFINS , em especial a ampliação  da base de cálculo e a majoração da alíquota. Os créditos tributários estavam com exigibilidade  suspensa em virtude de estarem sendo depositados judicialmente.  A  Autoridade  Fiscal  alegou  que  o  registro  contábil  desses  tributos  com  exigibilidade suspensa (em virtude de depósito judicial) teria caráter de provisão e, portanto, as  respectivas  despesas  deveriam  ser  adicionadas  para  fins  de  apuração  da  base  de  cálculo  da  CSLL, nos termos do art. 13, I da Lei n.° 9.249/95.  Confira­se o Termo de Verificação Fiscal (fls. 261 e 262):  A  empresa  possuí  ação  judicial  questionando  aspectos  da  legislação referente ao PIS e COFINS, em especial a ampliação  da base de cálculo de tais tributos e majoração de alíquota. Na  apuração  do  resultado,  o  contribuinte  apura  os  valores  integralmente, debitado­os à conta de despesas, conforme dispõe  a  legislação,  ou  seja,  com  a  base  de  cálculo  ampliada  e  a  alíquota  fixada  em  Lei.  Porém,  a  parte  que  está  sendo  questionada  é  depositada  em  juízo,  e  o  contribuinte  reduz  o  passivo exigível por meio de lançamentos em contas específicas  de  ativo  e  passivo  (13610501  e  22407120,  respectivamente).  Assim,  o  resultado  da  empresa  é  afetado  pela  apuração  dos  tributos na sua integralidade.  Ocorre que os valores que estão sendo discutidos judicialmente  não têm um caráter de liquidez e certeza, requisitos necessários  para  sua  configuração  como  obrigações  e  despesas.  Ao  contrário, estão condicionados a um evento futuro e incerto, que  poderá ocorrer ou não. Nem a empresa desembolsou os valores  nem  tampouco  existe  a  exigibilidade  ou  a  obrigação  do  pagamento destas despesas. Nessas circunstâncias, tais valores,  depositados ou não, constituem mera provisão, caracterizando  medida  preventiva  e  acautelatória,  no  sentido  de  evitar  uma  surpresa  indesejável,  caso  o  julgamento  final  da  ação  seja  adverso ao contribuinte. A ocorrência ou não da despesa com os  tributos  está  vinculada  à  decisão  final  da  ação  judicial.  Enquanto  esta  não  for  proferida,  não  se  pode  afirmar  que  os  valores são devidos.  Os tributos com exigibilidade suspensa referem­se às seguintes matérias:  i) Discussão  sobre  a  exigibilidade de parcelas de  contribuição  ao Fundo de  Garantia por Tempo de Serviço ("FGTS);  (ii)  Discussão  sobre  a  constitucionalidade  da  majoração  da  alíquota  da  COFINS de 2% para 3% pela Lei n.° 9.718/98; e   Fl. 846DF CARF MF Impresso em 04/09/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/09/2015 por FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS, Assinado digitalmente em 0 4/09/2015 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 01/09/2015 por FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS Processo nº 13502.001327/2007­74  Acórdão n.º 1401­001.284  S1­C4T1  Fl. 721          49 (iii) Discussão sobre  a  constitucionalidade da ampliação da base de cálculo  do PIS e da COFINS pela Lei n.° 9.718/98.  Em  relação  à discussão  acerca do FGTS,  a  empresa  recolheu  as  exigências  fiscais a título de CSLL, juros de mora e multa de ofício, fato comprovado na própria análise  da DRJ.  Em  relação  à  discussão  sobre  a majoração  da  alíquota  da COFINS  de  2%  para 3%, bem como sobre a ampliação da base de cálculo do PIS e da COFINS é importante  ressaltar que ambas estavam sendo objeto de depósito judicial.  Em virtude dessa especificidade, passo a analisar se  as despesas podem ser  consideradas como mera provisão e, portanto, passíveis de adição na base de cálculo da CSLL.    Provisão x Passivo Genuíno (VENCIDO)  Segundo o Pronunciamento CPC nº25, passivo é uma obrigação presente da  entidade, derivada de eventos já ocorridos, cuja liquidação se espera que resulte em saída de  recursos da entidade capazes de gerar benefícios econômicos.  Assim,  a  empresa  deverá  registrar no  passivo  toda  a  obrigação  que  possuir  em decorrência de um evento passado e que poderá provocar um desembolso futuro.   A primeira avaliação a ser feita pela entidade acerca de determinado evento é  saber se, como sua decorrência, existe, ou não, uma obrigação. Isso porque se a constatação da  existência de uma obrigação for apenas possível, a entidade não deve registrá­la como passivo,  mas sim divulgá­la como contingência passiva. Lado outro, se a identificação da existência de  uma obrigação for no mínimo provável, aí sim, ela deverá ser registrada como passivo.   A obrigações,  conforme dispõe o Pronunciamento CPC nº 25,  são oriundas  de eventos que façam com que a entidade não tenha nenhuma alternativa realista senão liquidar  a obrigação.   Caso  a  obrigação  derive  de  um contrato  (por meio  de  termos  explícitos  ou  implícitos), legislação ou outra ação da lei, ela será denominada “obrigação legal”. Entretanto,  caso constituirá “obrigação não formalizada” a que decorra das ações da entidade em que:  a)  por  via  de  padrão  estabelecido  de  práticas  passadas,  de  políticas  publicadas  ou  de  declaração  atual  suficientemente  específica,  a  entidade  tenha  indicado  a  outras  partes  que  aceitará certas responsabilidades; e   (b)  em  consequência,  a  entidade  cria  uma  expectativa  válida  nessas  outras  partes  de  que  cumprirá  com  essas  responsabilidades.   Disso  extraímos  o  primeiro  elemento  para  caracterização  de  um  passivo:  trata­se de uma obrigação presente da entidade.   Ainda, referida obrigação, para ser registrada como passivo, deverá referir­se  a um evento pretérito,  já ocorrido, em razão do qual surgiu a obrigação para a empresa. Não  pode  ser  registrada  no  passivo  a  previsão  de  contração  de obrigações  por  fatos  futuros.  Isso  porque “as demonstrações  contábeis apresentam a posição patrimonial  e  financeira de uma  entidade no fim do período (data do balanço) e não de sua possível posição no futuro”, pelo  Fl. 847DF CARF MF Impresso em 04/09/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/09/2015 por FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS, Assinado digitalmente em 0 4/09/2015 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 01/09/2015 por FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS Processo nº 13502.001327/2007­74  Acórdão n.º 1401­001.284  S1­C4T1  Fl. 722          50 que “os únicos passivos reconhecidos no balanço de uma entidade são aqueles que existem na  data do balanço”4.  Daí extraímos o segundo elemento caracterizador do passivo: trata­se de uma  obrigação decorrente de um evento pretérito.  Por  fim,  o  último  elemento  caracterizador  do  passivo  é  a  probabilidade  de  que a obrigação existente leve a um desembolso futuro.   De fato, conclui o Pronunciamento CPC nº 25 que “para que um passivo se  qualifique para reconhecimento, é necessário haver não somente uma obrigação presente, mas  também  a  probabilidade  de  saída  de  recursos  que  incorporam  benefícios  econômicos  para  liquidar essa obrigação.” Dessa  forma, “quando não  for provável que exista uma obrigação  presente, a entidade divulga um passivo contingente, a menos que a possibilidade de saída de  recursos que incorporam benefícios econômicos seja remota”  Acerca do passivo contingente, faz­se necessário ressaltar que a entidade não  deve  reconhecê­lo,  já  que  o  passivo  contingente  deve  ser  divulgado  apenas  em  notas  explicativas das demonstrações financeiras.   Identificado,  assim,  o  conceito  de  passivo  como  uma  obrigação  presente,  decorrente de fato pretérito e que certamente ou provavelmente levará a um desembolso futuro.  Esse  conceito  atende  tanto  os  registros  de  provisão  quanto  os  registros  de  obrigação  legal,  posto que ambas são espécies de passivo.   Segundo  o  art.  180  da  lei  nº  6.404/76,  “as  obrigações  da  companhia,  inclusive  financiamentos  para  aquisição  de  direitos  do  ativo  não  circulante,  serão  classificadas no passivo  circulante,  quando  se  vencerem no exercício  seguinte,  e no passivo  não  circulante,  se  tiverem  vencimento  em  prazo maior,  observado  o  disposto  no  parágrafo  único do art. 179 desta Lei”. Ainda, segundo o art. 184 da lei nº 6.404/76, o registro contábil  do passivo deverá levar em consideração os seguintes aspectos, in litteris:  Art.  184. No balanço, os  elementos do passivo  serão avaliados  de acordo com os seguintes critérios:   I ­ as obrigações, encargos e riscos, conhecidos ou calculáveis,  inclusive Imposto sobre a Renda a pagar com base no resultado  do exercício, serão computados pelo valor atualizado até a data  do balanço;   II  ­  as  obrigações  em  moeda  estrangeira,  com  cláusula  de  paridade cambial, serão convertidas em moeda nacional à  taxa  de câmbio em vigor na data do balanço;   III  –  as  obrigações,  os  encargos  e  os  riscos  classificados  no  passivo  não  circulante  serão  ajustados  ao  seu  valor  presente,  sendo os demais ajustados quando houver efeito relevante.   Disso  decorre  que  o  passivo  é  composto  por  obrigações  presentes  da  entidade,  circulantes  ou  exigíveis  a  longo  prazo,  apropriados  por  competência  na  data  do  fechamento do balanço.   No entanto, algumas obrigações, dada a ausência de  certeza quanto aos  elementos que a compõem, em especial o valor e a data em que irão demandar o esforço  financeiro da empresa, não se enquadram perfeitamente no conceito de passivo.                                                               4 COMISSÃO DE VALORES MOBILIÁRIOS – CVM. Deliberação nº 489, de 03 de outubro de 2005, que aprova o pronunciamento de Normas e Procedimentos de Contabilidade NPC 22, do IBRACON – Instituto Brasileiro de Auditores Independentes. p. 8  Fl. 848DF CARF MF Impresso em 04/09/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/09/2015 por FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS, Assinado digitalmente em 0 4/09/2015 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 01/09/2015 por FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS Processo nº 13502.001327/2007­74  Acórdão n.º 1401­001.284  S1­C4T1  Fl. 723          51 Trata­se de obrigações presentes, mas das quais não se  sabe, com certeza,  qual  o  valor  da  obrigação  ou,  muitas  vezes,  quando  exatamente  irá  demandar  a  sua  liquidação.   Essas  situações,  dada  a  identificação  da  existência  de  uma  obrigação,  não  podem  ser  qualificadas  como  contingências  passivas.  Isso  porque,  como  dito  alhures,  a  identificação  de  uma  contingência  passiva  deve  ser  feita  quando  não  for  provável  que  uma  obrigação presente exista na data do balanço.   Por outro lado, também não se tratam de obrigações genuinamente formadas,  com  valores  definidos  e  prazos  de  liquidação  determinados,  como  as  demais  obrigações  caracterizadoras do passivo. Nesses casos, a obrigação deve ser registrada como provisão.   Segundo o Comitê de Pronunciamentos Contábeis, “provisão é um passivo de  prazo e valores incertos”. Ainda sobre as provisões, o CPC esclarece que “as provisões podem  ser distintas de outros passivos tais como contas a pagar e passivos derivados de apropriações  por competência (accruals) porque há incerteza sobre o prazo ou o valor do desembolso futuro  necessário para sua liquidação”5.  Nesse  sentido,  as  provisões  são  obrigações  que  devem  ser  registradas  no  passivo,  apesar  de  não  constituírem,  genuinamente,  obrigações  passíveis  de  exigência  em  valores e prazos já conhecidos em graus de certeza.   Desta  forma,  as  provisões  “são  reconhecidas  como passivo  (presumindo­se  que  possa  ser  feita  uma  estimativa  confiável)  porque  são  obrigações  presentes  e  é  provável  que  uma  saída  de  recursos  que  incorporam  benefícios  econômicos  seja  necessária  para  liquidar a obrigação6”. Por  isso, as provisões, assim como as demais obrigações, devem ser  registradas como passivo da entidade.   Necessário  ressaltar  que  os  elementos  característicos  de  um  passivo  estão  presentes tanto nas provisões quanto nas demais obrigações (passivo genuíno). São eles, como  visto:  (i)  obrigações  presentes;  (ii)  relativos  a  eventos  pretéritos;  (iii)  que  demandará  um  esforço  financeiro  da  entidade.  Por  consequência,  nenhum  desses  três  elementos  pode  ser  tomado como critério de diferenciação entre obrigação legal (passivo genuíno) e provisão.   Uma obrigação somente poderá ser descrita como provisão quando se referir  a  fatos  pretéritos  e demandar  prestações  futuras,  (i)  incertas  quanto  ao  prazo  ou  (ii)  incertas  quanto ao montante, mas prováveis dentro de uma análise confiável. Nesse sentido, “o valor  reconhecido como provisão deve ser a melhor estimativa do desembolso exigido para liquidar  a obrigação presente na data do balanço”7, assim entendido como “o  valor que a  entidade  racionalmente pagaria para liquidar a obrigação na data do balanço ou para transferi­la para  terceiros nesse momento. É muitas  vezes  impossível  ou proibitivamente dispendioso  liquidar  ou  transferir a obrigação na data do balanço. Porém, a  estimativa do  valor que a  entidade                                                              5 COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS. Pronunciamento Técnico CPC 25. Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes. Correlação às Normas Internacionais de Contabilidade – IAS 37. P. 5.   6 Não tratarei da provisão como perda, por não possuir relevância para o presente estudo, restrito às hipóteses de suspensão de exigibilidade do crédito tributário.  7 COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS. Pronunciamento Técnico CPC 25. Provisões, Passivo Contingentes e Ativos Contingentes. Correlação às Normas Internacionais de Contabilidade – IAS 37. P. 11  Fl. 849DF CARF MF Impresso em 04/09/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/09/2015 por FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS, Assinado digitalmente em 0 4/09/2015 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 01/09/2015 por FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS Processo nº 13502.001327/2007­74  Acórdão n.º 1401­001.284  S1­C4T1  Fl. 724          52 racionalmente pagaria para liquidar ou transferir a obrigação produz a melhor estimativa do  desembolso exigido para liquidar a obrigação presente na data do balanço” 8.  Nas  provisões,  não  existe  certeza  quanto  ao  valor  que  deverá  ser  desembolsado  no  futuro  e/ou  com  relação  ao  prazo  em  que  referida  obrigação  deverá  ser  cumprida, sendo os mesmos estimados dentro de um quadro de probabilidade.  De fato, segundo o Comitê de Pronunciamentos Contábeis9:  Uma provisão deve ser reconhecida quando:   (a)  a  entidade  tem  uma  obrigação  presente  (legal  ou  não  formalizada) como resultado de evento passado;   (b) seja provável que será necessária uma saída de recursos que  incorporam benefícios econômicos para liquidar a obrigação; e   (c)  possa  ser  feita  uma  estimativa  confiável  do  valor  da  obrigação.   Se essas condições não forem satisfeitas, nenhuma provisão deve  ser reconhecida.  O objetivo da provisão, dentro desse conceito, nada mais é do que reduzir o  resultado da  empresa, como forma de  reconhecer a obrigação em obediência ao princípio da  prudência,  já  que  a  provisão  é  uma  obrigação  presente,  assim  considerada  pela  alta  probabilidade10 de demandar o esforço financeiro da empresa para cumpri­la.  Portanto,  verifica­se  que  as  provisões  reportam­se  sempre  a  fatos  contábeis  pretéritos que levarão a um esperado efeito concreto futuro, qual seja, o desembolso, mas que  ainda não está perfeitamente identificado quanto aos seus elementos “prazo” e “montante”.  Com  isso,  “à medida  que  essas  perdas  de  ativos  ou  obrigações  tornam­se  totalmente definidas, devem deixar de ser consideradas Provisões. Assim, a Provisão para o  Imposto de Renda transforma­se em Imposto a pagar, os Dividendos Propostos passam a ser  Dividendos a Pagar etc.”11.  Cabe, assim, à empresa, avaliar, dentro dos critérios definidos pelas normas  contábeis, se as obrigações devem ser registradas como passivo genuíno ou como provisões.                                                               8 COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS. Pronunciamento Técnico CPC 25. Provisões, Passivo Contingentes e Ativos Contingentes. Correlação às Normas Internacionais de Contabilidade – IAS 37. P. 12.  9 COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS. Pronunciamento Técnico CPC 25. Provisões, Passivo Contingentes e Ativos Contingentes. Correlação às Normas Internacionais de Contabilidade – IAS 37. P. 5.   10 Se tal probabilidade não existir, ou seja, existir incerteza quanto à existência da relação obrigacional, estaremos diante de um passivo contingente, entendido como “(a) uma obrigação possível que resulta de eventos passados e cuja existência será confirmada apenas pela ocorrência ou não de um ou mais eventos futuros incertos não totalmente sob controle da entidade; ou (b) uma obrigação presente que resulta de eventos passados, mas que não é reconhecida porque: (i) não é provável que uma saída de recursos que incorporam benefícios econômicos seja exigida para liquidar a obrigação; ou (ii) o valor da obrigação não pode ser mensurado com suficiente confiabilidade. COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS. Pronunciamento Técnico CPC 25. Provisões, Passivo Contingentes e Ativos Contingentes. Correlação às Normas Internacionais de Contabilidade – IAS 37. p. 5.  11 FIPECAFI – Fundação Instituto de Pesquisas Contábeis, Atuariais e Financeiras, FEA/USP. IUDÍCIBUS, Sérgio de. et al. Manual de Contabilidade das Sociedades por Ações. Atlas, São Paulo, 2008. 7 ed. p. 313.  Fl. 850DF CARF MF Impresso em 04/09/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/09/2015 por FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS, Assinado digitalmente em 0 4/09/2015 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 01/09/2015 por FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS Processo nº 13502.001327/2007­74  Acórdão n.º 1401­001.284  S1­C4T1  Fl. 725          53 Todavia, a correta identificação da obrigação enquanto provisão ou enquanto  passivo genuíno é essencial para os fins fiscais. Isso porque, no que toca apuração da CSLL, a  regra aplicável às provisões de tributos é de indedutibilidade, ao passo que, para as obrigações  fiscais (passivo genuíno), a regra é a sua dedutibilidade.  Analisando as diferenças entre provisões e as obrigações fiscais, verifico que,  no caso das obrigações fiscais  (passivo genuíno), o dispêndio financeiro para o cumprimento  da  obrigação  fiscal  ocorrerá  em  montante  e  prazo  conhecidos;  ao  passo  que  o  dispêndio  financeiro  para  o  cumprimento  da  provisão  deverá  ser  incerto  quanto  ao  seu  momento  ou  estimado quanto ao seu valor.  Para  que  se  possa,  assim,  distinguir  uma  obrigação  fiscal  de  uma  provisão  fiscal,  é necessário que  a  empresa  se valha de estimativas para apurar o grau de  certeza dos  elementos que compõem a obrigação.   Cumpre ressaltar que “O uso de estimativas é parte essencial da preparação  das  demonstrações  contábeis  e  não  prejudica  sua  confiabilidade.  Isso  é  especialmente  verdadeiro no  caso das provisões,  que,  por  sua natureza,  são mais  incertas do que a maior  parte dos outros itens do balanço. De maneira geral, uma entidade é capaz de determinar os  possíveis desfechos que envolvem uma obrigação e, dessa forma, fazer uma estimativa que seja  suficientemente confiável para ser usada no reconhecimento de uma provisão” 12.  Cabe,  todavia,  à  empresa  realizar  a  análise  de  referidas  probabilidade  e  mensuração  de  prazo  e  de  resultados.  De  fato,  “as  estimativas  de  desfecho  e  os  efeitos  financeiros são determinados pelo julgamento da administração da entidade, complementados  pela experiência de transações semelhantes e, em alguns casos, por relatórios de especialistas  independentes.  As  evidências  consideradas  devem  incluir  qualquer  evidência  adicional  fornecida por eventos subsequentes à data do balanço”.  Apesar de esse  julgamento ser feito pela entidade que registra as provisões,  isso  não  significa  que  não  esteja  sujeito  à  revisão.  Daí  o  importante  papel  das  auditorias  independentes, que atestam a regularidade das estimativas e graus de certeza (probabilidade e  possibilidade) adotados pela empresa.  Do  questionamento  judicial  da  Obrigação  Fiscal:  Passivo  Genuíno  X  Provisão.  A obrigação tributária é obrigação legal derivada da legislação que prescreve  um  fato  hipotético  que,  se  ocorrido  no  plano  da  realidade,  ensejará  o  nascimento  de  uma  relação  jurídico­obrigacional  de  pagamento  de  determinada  quantia  em  dinheiro  do  Sujeito  Passivo ao Sujeito Ativo descritos no mandamento da norma.  Com  a  obrigação,  “nasce  o  direito  de  perceber  o  valor  da  prestação  tributária  no  exato  momento  em  que  surge  o  vínculo  jurídico  obrigacional,  equivale  dizer,  quando  se  realiza  aquele  fato  hipoteticamente  descrito  no  suposto  da  regra­matriz  de  incidência”13.Nesse  sentido,  nascida  a  obrigação  tributária,  a  mesma  deve  ser  reconhecida  como passivo.   Por  certo  que  a  entidade  deve  analisar  as  suas  obrigações  e,  com  base  nas  regras da contabilidade, registrá­las como passivo genuíno ou como provisão. No entanto, um  passo  anterior  é  o  de  reconhecer  a  existência  da  obrigação  em  si  própria,  decidindo  se  está                                                              12  COMITÊ DE  PRONUNCIAMENTOS  CONTÁBEIS.  Pronunciamento  Técnico  CPC  25.  Provisões,  Passivo  Contingentes e Ativos Contingentes. Correlação às Normas Internacionais de Contabilidade – IAS 37. P. 10.   13 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. São Paulo, Saraiva, 2005. ed. 17. p. 439.   Fl. 851DF CARF MF Impresso em 04/09/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/09/2015 por FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS, Assinado digitalmente em 0 4/09/2015 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 01/09/2015 por FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS Processo nº 13502.001327/2007­74  Acórdão n.º 1401­001.284  S1­C4T1  Fl. 726          54 diante  de  um  passivo  ou  de  uma  contingência  passiva.  Afinal,  é  do  resultado  desses  julgamentos  que  se  poderá  apurar  a  situação  patrimonial  da  entidade,  seja  para  os  fins  de  prestação de contas e análise dos acionistas e investidores, seja para os fins fiscais.   O  posicionamento  apresentado  pelo  IBRACON  e  pelo  FIPECAFI,  quanto  tratam,  no  NPC  22,  do  questionamento  judicial  de  débitos  tributários,  parte  de  dois  pressupostos jurídicos que não se confirmam: primeiro, o de que haveria uma gradação entre as  obrigações,  como  se  uma obrigação  decorrente  diretamente  da  lei  (como  a  obrigação  fiscal)  fosse mais “forte” do que uma obrigação contratual; ou até mesmo de que a interpretação da lei  fosse mais incisiva e menos maleável do que a interpretação dos contratos; e segundo, de que  todas as hipóteses em que se evidenciar a existência da obrigação (passivo) a mesma deverá ser  registrada como obrigação fiscal (passivo genuíno).   De fato, o IBRACON e o FIPECAFI entendem que as obrigações fiscais, por  decorrem da lei, deveriam ser registradas como “contas a pagar”, e apenas excepcionalmente  poderiam ser registradas como provisões ou contingências passivas.  Segundo o FIPECAFI, a situação demanda um cuidado especial, respaldando  o entendimento do IBRACON de que deve haver uma prudência muito maior do que a normal  e em situações raríssimas.  Esse  posicionamento  parte  do  pressuposto  de  que  a  obrigação  tributária  estaria em um grau superior de proteção jurídica, como se existissem graus de preferência entre  obrigações – o que não possui o menor sentido.   João  Franz  de  Lima14,  ao  tratar  da  teoria  geral  das  obrigações,  admite  a  existência  de  graus  ao  classificá­las  em  obrigações  civis,  obrigações  naturais  e  obrigações  morais.   Todavia,  apenas  as  duas  primeiras  podem  ser  consideradas  obrigações  jurídicas, sendo que as obrigações naturais referem­se aquelas que não podem ser exigidas pelo  credor, mas que garantem a  irrevogabilidade do pagamento. Como resultado  final,  apenas as  obrigações civis são obrigações jurídicas na teoria geral do direito.  Segundo a teoria geral do direito, nas obrigações:  “o objeto do direito de crédito é a prestação,  isto é, a ação ou  omissão  da  parte  vinculada,  mas,  por  abreviação,  costuma­se  dizer  que  a  coisa  a  ser  entregue  ou  o  fato  a  ser  prestado  constituem­no.  O  conteúdo  compreende  o  poder  de  exigir,  do  credor, e a necessidade de satisfazer, do devedor. Positivado que  a  relação  obrigacional  compreende  dívida  e  crédito,  que mais  não  são  do  que  aspectos  sob  que  se  apresenta,  não  é  correto  conceituá­la unilateralmente, ainda quando se ínsita em designá­ la  como  vocábulo  obrigação,  que  é  corriqueiro.  A  definição,  para ser completa, deve ressaltar as duas faces, ativa e passiva.  Encarada em seu conjunto, a relação obrigacional é um vínculo  jurídico  entre  duas  partes,  em  virtude  do  qual  uma  delas  fica  adstrita a  satisfazer uma prestação patrimonial de  interesse da  outra, que pode exigi­la, se não for cumprida espontaneamente,  mediante agressão ao patrimônio do devedor”15.                                                               14 LIMA, João Franzen. Curso de Direito Civil Brasileiro. Direito das Obrigações. V. II tomo I. Forense, Rio de Janeiro, 1961. 2 ed. p. 26.  15 GOMES, Orlando. Obrigações. Forense, Rio de Janeiro, 1995. 10 ed. p. 10. – sem grifos no original  Fl. 852DF CARF MF Impresso em 04/09/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/09/2015 por FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS, Assinado digitalmente em 0 4/09/2015 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 01/09/2015 por FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS Processo nº 13502.001327/2007­74  Acórdão n.º 1401­001.284  S1­C4T1  Fl. 727          55 Do conceito extraído da Teoria Geral do Direito, temos que as obrigações são  definidas pela relação jurídica de modal obrigacional, existente entre um sujeito passivo e um  sujeito ativo, em que o primeiro deverá entregar ao segundo determinada prestação de cunho  patrimonial. Isso não difere nas obrigações contratuais ou legais e, dentre estas, das obrigações  fiscais perante outras tantas obrigações de uma empresa.   Desta  feita,  a  diferenciação  de  um  grau  de  importância  entre  a  obrigação  fiscal  e  as  demais  obrigações,  que  restringiria  aquela  em  ser  eventualmente  tratada  como  provisão, simplesmente não encontra amparo, seja no direito, seja na contabilidade16.  No que toca à atividade interpretativa, trata­se de instrumento essencial para  leitura  do  direito  em  qualquer  de  suas  formas.  Isso  porque,  como  ensina  Paulo  Barros  Carvalho, em se  identificando que o direito se expressa por meio da  linguagem, é necessário  que o interprete se valha dos meios hermenêuticos disponíveis para extrai a norma a partir dos  enunciados que se apresentarem – sejam eles legais ou contratuais.   Nesse  sentido,  identificada  a  ausência  de  especialidade  da  obrigação  de  natureza tributária, a primeira identificação a ser feita pela entidade é saber se ela está diante de  uma provável obrigação.   Segundo  as  lições  de  direito  tributário,  a  obrigação  tributária  nasce  com  a  ocorrência do fato gerador, hipoteticamente descrito na norma de tributação.   O tributo, tomado como relação jurídica entre contribuinte e Estado, sempre  decorre  de  previsão  legal,  mediante  a  constatação,  no  plano  da  realidade,  de  um  fato  hipoteticamente  descrito  na  lei,  que  levará  ao  nascimento  do  liame  obrigacional  de  cunho  tributário.  A  norma  tributária,  também  chamada  por  Geraldo  Ataliba  de  regra­matriz  de  incidência17, é composta por uma hipótese de incidência tributária e um mandamento.   Ocorrido o fato gerador tributário, desencadeia­se, na percepção lógica, não­ cronológica,  a  implicação  da  relação  jurídica  contida  no  mandamento  tributário,  com  a  instauração da  relação  jurídica obrigacional de determinado sujeito passivo ao pagamento de  quantia certa perante o sujeito ativo descrito na norma mandamental.   O  que  temos,  portanto,  é  uma  intrínseca  conjugação  de  elementos,  um  provocando o outro,  em uma correlação direta  e  recíproca da ordem dos  fatos  com a ordem  normativa. Cumpre­nos ressaltar que o fenômeno da incidência somente se perfaz mediante a  conjugação da subsunção e da implicação18, sendo que o vício de funcionamento de qualquer  dos  dois  elementos  impede  a  formação  do  vínculo  obrigacional.  Para  que  tenhamos  o  nascimento  do  crédito  tributário,  tanto  a  subsunção  quanto  a  implicação  devem  estar  presentes19.                                                              16 Isso não quer dizer que a obrigação tributária não possua garantias especiais, como as constantes do Código Tributário Nacional, ou que tenham preferência de excussão, como no caso da lei de falências. Todavia, seja na vida normal da empresa, seja sob a ótica do direito, as obrigações decorrentes diretamente da lei e as obrigações decorrentes de contratos não possuem qualquer grau de preferência ou subordinação, umas com as outras.  17 ATALIBA, Geraldo. Hipótese de Incidência Tributária. Saraiva, São Paulo, 1995.   18 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. Saraiva, São Paulo, 2005. 17 ed.  19 Somos adeptos da teoria monista do tributo, por acreditar que a relação jurídico­tributária somente existe concretamente quando (i) ocorrido o fato imponível previsto na hipótese, (ii) se instaure a relação jurídico­tributária prevista no mandamento. Sobre a diferença entre as teorias monistas e dualistas dos tributos, ver melhor em DERZI, Misabel de Abreu Machado. Revista dos Tribunais, São Paulo, 2007. 2 ed. p. 259 e ss. ,   Fl. 853DF CARF MF Impresso em 04/09/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/09/2015 por FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS, Assinado digitalmente em 0 4/09/2015 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 01/09/2015 por FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS Processo nº 13502.001327/2007­74  Acórdão n.º 1401­001.284  S1­C4T1  Fl. 728          56 Posta a discussão acerca da existência da obrigação jurídica, entendeo que a  existência  de  um  questionamento  judicial  pendente  de  solução  acerca  da  existência  de  uma  obrigação  tributária  é  irrelevante para caracterizá­la como obrigação  fiscal  (passivo genuíno)  ou como provisão.   De  fato,  o  questionamento  acerca  da  existência  da  obrigação  não  é  critério  contábil  de  diferenciação  entre  passivo  genuíno  e  provisão. Muito  ao  contrário,  a  diferença  entre  eles  reside  na  previsibilidade  dos  elementos  que  compõem  a  respectiva  obrigação  de  forma  a que,  se  forem conhecidos,  ou no mínimo prováveis,  os valores  e datas  em que  será  demandado o esforço financeiro da empresa para arcar com a obrigação, a mesma deverá ser  registrada como passivo genuíno; ao passo que, se houver incerteza quanto ao valor ou data de  exigência da obrigação, a mesma deverá ser registrada como provisão.   Com  isso,  a  obrigação  tributária  poderá  ou  não  ser  registrada  como  provisão, levando­se em conta grau de previsibilidade (i) do valor a ser demandado pelo  cumprimento  da  obrigação  e  (ii)  o  tempo  em  que  poderá  ser  demandado  o  esforço  financeiro da entidade para cumprir com a obrigação.   Para  se  identificar  os  graus  caracterizadores  de  uma  obrigação,  e  saber  se  estamos de um passivo genuíno ou de uma provisão, entendemos ser essencial diferençar entre  (i)  a  suspensão  de  exigibilidade  fundada  no  depósito  do montante  integral  do  tributo  devido  (inciso II do art. 51 do CTN) e  (ii) a suspensão de exigibilidade fundada em decisão judicial  prescindida de depósito (incisos IV e V do art. 151 do CTN).  No caso do depósito do montante integral do tributo devido, o contribuinte  realiza  o  desembolso  do  valor  relativo  à  sua  obrigação  e  coloca  a  disponibilidade  financeira à conta e ordem do Poder Judiciário.   Com bem ressalva Luciano Amaro, “o depósito não é pagamento; é garantia  que  se  dá  ao  suposto  credor  da  obrigação  tributária,  num  procedimento  administrativo  ou  judicial, no sentido de que, decidido o  feito,  se o depositante sucumbe, o valor depositado é  levantado pelo credor, se extinguido, dessa forma, a obrigação”20.  Apesar  de  o  depósito  judicial  não  ser  pagamento,  tem  como  efeito  reflexo  interromper a fluência de correção monetária, dos juros e de eventuais multas incidentes pelo  não pagamento da obrigação a tempo e forma previstos na lei.  Com  isso,  o  depósito  integral  do  tributo  questionado  limita  o  valor  do  dispêndio a ser incorrido pela empresa para o cumprimento da obrigação tributária.   A  obrigação  torna­se  definitivamente  líquida,  sendo  certo  que  não  implicará em dispêndios futuros para o seu cumprimento.  Demais disso, como ressalta Leandro Paulsen, o depósito judicial torna certa  a relação jurídica tributária, dispensando a sua formalização por meio do lançamento. Segundo  o autor, in litteris:  Em face do depósito ficar vinculado, legalmente, à decisão final,  estando,  desde  o  início,  vocacionado  à  conversão  em  caso  de  não  restar  o  contribuinte  vencedor,  só  será  necessário  o  lançamento  se  o Fisco  pretender montante  superior  ao  que  foi  depositado.  Não  haverá  que  se  falar  em  decadência,  pois  o  depósito supre a necessidade do lançamento. De fato, já tendo o  contribuinte apurado o montante do tributo devido e o vinculado                                                              20 AMARO, Luciano, Direito Tributário Brasileiro. Saraiva, São Paulo, 2008. 14 ed. p. 382.  Fl. 854DF CARF MF Impresso em 04/09/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/09/2015 por FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS, Assinado digitalmente em 0 4/09/2015 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 01/09/2015 por FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS Processo nº 13502.001327/2007­74  Acórdão n.º 1401­001.284  S1­C4T1  Fl. 729          57 ao  resultado  da  demanda  mediante  o  depósito,  não  há  que  se  exigir o lançamento, que nenhuma função teria”21.   Esse  entendimento  é  complementado  pela  fala  do Ministro  Luiz  Fux,  para  quem  o  depósito  efetuado  por  ocasião  do  questionamento  judicial  do  tributo  “implica  lançamento tácito no montante exato do quantum depositado” (REsp 757.311).  Nesse sentido, não há falar­se que os valores depositados em juízo devam  ser  registrados  como  provisão.  Como  já  dito,  provisão  é  obrigação  de  provável  desembolso  futuro,  relativo  a um  fato pretérito,  em montante ou  prazo  incertos.  Tendo  havido  o  depósito  do  montante  integral  e  sofrido  o  dispêndio  no  montante  necessário  ao  cumprimento da obrigação por parte do Sujeito Passivo, deve referida prestação ser registrada  como obrigação fiscal; e não como provisão.  Isso  porque,  o  depósito  judicial,  apesar de  não  equivaler  ao  pagamento,  (i)  promove a liquidação da obrigação, (ii) a formalização da relação jurídica tributária, tornando­ a certa, e (iii) com prazo definido para o seu cumprimento.   Demais  disso,  contabilmente,  a  empresa  que  realiza  um  depósito  judicial  lança no seu ativo, contra a conta “caixa” ou “banco”, a existência de valores depositados em  juízo. Registra, ainda, as despesas oriundas do tributo e como contrapartida o passivo genuíno  (obrigação fiscal).  Nesse  sentido,  em  caso  de  desprovimento  da  ação  judicial  em  que  foram  realizados depósitos judiciais, o resultado ensejará um mero ajuste contábil, com a liquidação  da obrigação  fiscal  (passivo)  contra  os  valores  depositados  em  juízo  (ativo),  sem  demandar  qualquer esforço financeiro da empresa.   Na  verdade,  ao  realizar  o  depósito  judicial  do montante  integral  do  tributo  questionado, a entidade reconhece contabilmente (e não juridicamente) a obrigação e todos os  seus elementos (valor e data).  Não há como se falar, assim, em provisão nesse caso, posto que não existem  dúvidas acerca (i) do valor demandado para o cumprimento da obrigação e (ii) a data em que  será demandado o esforço financeiro da empresa para liquidar referida obrigação. Muito pelo  contrário:  tanto  esses  elementos  são  conhecidos  que  a  entidade  (i)  já  realizou  a  individualização dos valores necessários à  liquidação da obrigação tributária e (ii) utilizou­se  de  um  mecanismo  que  impede  que,  no  futuro,  seja  realizada  exigência  de  pagamento  da  obrigação tributária, demandando novo esforço financeiro da entidade.     Das regras de Dedutibilidade   Para fins do imposto sobre a renda, segundo o §1º do art. 41 da lei nº 8.981  de  20  de  janeiro  de  1995,  os  tributos  e  contribuições  cuja  exigibilidade  esteja  suspensa  por  força  de  ordem  judicial,  haja  ou  não  depósito,  não  são  dedutíveis  na  determinação  do  lucro  real.   Esse  dispositivo  dá  tratamento  indiscriminado  para  os  tributos  com  exigibilidade suspensa, seja por força do disposto no inciso II, seja por força do disposto nos  incisos IV e V do Código Tributário Nacional.  Tratando­se  de  elemento  formado  da  renda  tributável  pelo  imposto  respectivo, referida restrição legal deve ser observada, tornando irrelevante a caracterização da                                                              21 Paulsen, Leandro. Direito Tributário. Esmafe, Porto Alegre, 2009. p. 1050.  Fl. 855DF CARF MF Impresso em 04/09/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/09/2015 por FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS, Assinado digitalmente em 0 4/09/2015 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 01/09/2015 por FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS Processo nº 13502.001327/2007­74  Acórdão n.º 1401­001.284  S1­C4T1  Fl. 730          58 obrigação como provisão ou como obrigação  fiscal(passivo genuíno). Em ambos os casos, a  obrigação, por força do §1º do art. 41 da Lei nº 8.981/95, é indedutível.   No que  toca  à  apuração  do  lucro  líquido  para  fins  de  incidência  da CSLL,  temos que o art. 57  remete à  legislação do  imposto de  renda, mas  excetua expressamente os  elementos de formação da base de incidência do tributo. Veja­se o dispositivo legal, in litteris:  Art. 57. Aplicam­se à Contribuição Social sobre o Lucro (Lei nº  7.689, de 1988) as mesmas normas de apuração e de pagamento  estabelecidas  para  o  imposto  de  renda  das  pessoas  jurídicas,  inclusive no que se refere ao disposto no art. 38, mantidas a base  de cálculo e as alíquotas previstas na legislação em vigor, com  as alterações introduzidas por esta Lei.  Neste  sentido,  devem  ser  observadas  as  normas  próprias  da  CSLL  no  que  toca aos elementos formadores da sua base de cálculo. Em efeitos práticos, grande parte dos  elementos formadores da base de cálculo do IRPJ repete­se na formação da base de cálculo da  CSLL.  Todavia,  no  que  toca  à  restrição  de  dedutibilidade  dos  tributos  com  exigibilidade suspensa, não existe a previsão  legal genérica de indedutibilidade, como ocorre  no caso do imposto de renda.  Necessário, assim, aplicar­se as considerações próprias da formação da base  de incidência da contribuição em questão.  Em se tratando de tributo com exigibilidade suspensa em que houve depósito  do montante integral do tributo questionado, afasto o conceito de provisão por entender tratar­ se  de  obrigação  legal.  E,  nesse  sentido,  compartilho  do  entendimento  da Conselheira Karen  Jureidini Dias, ao afirmar que “Ao contrário das provisões que têm a dedutibilidade restrita, no  caso de obrigação legal, a dedutibilidade é a regra”22.     5.  Postergação (VENCEDOR)  No que toca ao pedido de redução do auto de infração por postergação, esta  Turma Julgadora baixou o feito em diligência.   Assim,  feitas  as  análises  devidas,  adoto,  neste  particular,  o  resultado  da  diligência, que transcrevo:  10.3.2. O procedimento fiscal que resultou na lavratura do Auto  de  Infração  da  CSLL  não  decorrente  do  IRPJ  teve  início  em  12/04/2007.  O  referido  Auto  de  Infração  foi  lavrado  em  decorrência  da  empresa  fiscalizada  cometer  a  infração  de  não  ter adicionado à base de cálculo da CSLL, valores referentes a  tributos  com  exigibilidade  suspensa,  relativos  aos  anos­ calendário 2002 e 2003;  10.3.3.  Cumpre  destacar  que  a  jurisprudência  é  pacífica  no  sentido de que os valores relativos a  tributos com exigibilidade  suspensa  devem  ser  computados  no  momento  da  apuração  da  base  e  cálculo  da  CSLL.  Tais  valores  constituem  meras  provisões, que poderão ser revertidas em função do trânsito em  julgado de decisão judicial;                                                              22 Declaração de voto no acórdão nº 1401.00.483, da 1ª Turma Ordinária da 4ª Câmara da 1ª Sessão do CARF, processo nº 19740.000.209/2008­01.  Fl. 856DF CARF MF Impresso em 04/09/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/09/2015 por FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS, Assinado digitalmente em 0 4/09/2015 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 01/09/2015 por FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS Processo nº 13502.001327/2007­74  Acórdão n.º 1401­001.284  S1­C4T1  Fl. 731          59 10.3.4.  A  Autuada  alega  que  até  a  data  da  impugnação,  09/01/2008,  não  havia  concluído  a  apuração da CSLL  relativa  ao  AC  2007.  Ainda,  apresentou:  1)  demonstrativo  no  qual  foi  apurada  base  positiva  de  CSLL  no  período;  2)  cópia  do  lançamento contábil que indica a reversão da provisão relativa  aos  valores  em  discussão  no  processo  judicial;  3)  planilha  informando os depósitos judiciais  realizados nos autos da ação  judicial,  no  montante  de  R$  8.850.720,62;  4)  planilha  de  demonstração do resultado relativo ao ano­calendário de 2007,  na  qual  consta  a  inclusão  sob  a  rubrica  de  "outras  receitas  operacionais"  do  valor  principal  de  PIS  e  COFINS  revertidos,  R$ 1.142.013,07 e R$ 7.708.707,55 respectivamente, que somam  R$ 8.850.720,62; 5) planilha de apuração da base de cálculo da  CSLL, partindo do lucro líquido em que os valores de principal  revertidos haviam sido considerados como outras receitas, onde  comprova  a  exclusão  de  R$  6.807.888,75,  que  representa  a  somatória  dos  juros  de  mora  de  R$  6.513.440,32  e  de  R$  294.448,43, e corresponde ao valor adicionado à base de cálculo  da CSLL  em abril  de  2004. Diante  de  todos  esses  argumentos,  considerou que estava configurada a hipótese de postergação de  pagamento  de  tributo,  recolheu,  em  08  de  janeiro  de  2008,  DARF com código de receita 2973, nos montantes  (principal +  multa + juros) de R$ 115.665,73, R$ 533.841,77, R$ 78.938,10 e  R$ 177.452,38, e requereu a extinção dessa  parcela do crédito tributário lançado;  10.3.5. Em relação ao tema, é elucidativo o Parecer Normativo  Cosit  nº  02/96,  no  qual  é  disposto  que  “só  se  considera  postergada  a  parcela  de  imposto  ou  de  contribuição  social  relativa  a  determinado  período­base  quando  efetiva  e  espontaneamente paga em período­base posterior”. Percebe­se,  pois,  que  são  dois  os  requisitos  para  se  cogitar  de  eventual  postergação  de  pagamento:  a)  efetivo  pagamento;  b)  espontaneidade do pagamento;   10.3.6. No caso concreto, a ciência ao contribuinte da lavratura  do auto de infração se deu em 10/12/2007, quando ainda não se  tinha  encerrado  o  período  de  apuração  da  CSLL,  o  que  só  ocorreu  em  31/12/2007.  Ademais,  cabe  ressaltar  que  o  procedimento fiscal foi iniciado em 12/04/2007 e a reversão das  respectivas  despesas  antecipadas  só  teria  se  dado  em  junho de  2007,  após  o  trânsito  em  julgado  da  decisão  favorável  ao  contribuinte.  Assim  sendo,  não  há  que  se  falar  em  espontaneidade  e,  conseqüentemente,  em  postergação  do  pagamento da CSLL. Com efeito, não se pode dar tratamento de  postergação ao pagamento de tributo feito em período posterior  ao devido quando o contribuinte estiver sob ação fiscal, uma vez  que,  nos  termos  do  artigo  138,  parágrafo  único,  do  Código  Tributário  Nacional,  tal  circunstância  acarreta  a  perda  de  espontaneidade;  10.3.7. A própria Autuada reconhece que não havia oferecido o  montante  em questão  à  tributação até  o momento  da  lavratura  do  Auto  de  Infração,  fl.  558.  Ainda,  o  lançamento  contábil  da  reversão da provisão, fl. 583, ocorreu em junho de 2007, quando  a mesma já estava sob procedimento fiscal;  Fl. 857DF CARF MF Impresso em 04/09/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/09/2015 por FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS, Assinado digitalmente em 0 4/09/2015 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 01/09/2015 por FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS Processo nº 13502.001327/2007­74  Acórdão n.º 1401­001.284  S1­C4T1  Fl. 732          60 10.3.8.  Dessa  forma,  nesse  caso  das  despesas  pertinentes  à  ampliação da base de  cálculo do PIS e da COFINS, nos anos­ calendário de 2002 e 2003, não  resta  caracterizada a hipótese  de postergação de pagamento;  10.3.9. As despesas não  incluídas na base de cálculo da CSLL,  de  R$  1.139.619,62  e  de  R$  5.259.782,89,  referentes  ao  ano­ calendário  2002,  e  de  R$  953.485,26  e  de  R$  2.143.429,53,  referentes ao ano­calendário 2003, resultaram em CSLL a pagar  de  R$  102.565,77  e  de  R$  473.380,46,  referentes  ao  ano­ calendário  2002,  e  de  R$  85.813,67  e  de  R$  192.908,68,  referentes ao ano­calendário 2003;  10.3.10. O  débito  de  R$  85.813,67  (PIS  AC  2003),  referente  à  ação judicial 2003.33.00002531­6, foi quitado por meio de dois  DARF:  o  primeiro,  recolhido  em 08/01/2008,  no  valor  total  de  R$  78.938,10  (sendo  R$  40.416,82  de  principal),  e  o  segundo,  recolhido em 19/12/2008, no valor total de R$ 85.813,67 (sendo  R$ 45.396,85 de principal), conforme fls. 556 a 559 do processo;  10.3.11. Pelo exposto, em especial no  item 10.3.8,  concluo que  são devidas as exigências da CSLL nos valores de R$ 48.959,74  e R$ 225.968,04, para o ano­calendário 2002 e, no valor de R$  102.051,88,  para  o  ano­calendário  2003.  A  esses  valores  de  principal,  devem  ser  acrescentados  multa  de  mora  de  75  %  e  juros SELIC;  10.3.12. Do  débito  de  R$  102.565,77  (PIS  AC  2002),  deve  ser  abatido  recolhimento  por  DARF,  código  de  receita  2973,  realizado em 08/01/2008, no valor de R$ 115.665,73 (sendo R$  53.606,03  de  principal);  do  débito  de R$  473.380,46  (COFINS  AC 2002), deve ser abatido recolhimento por DARF, código de  receita  2973,  realizado  em  08/01/2008,  no  valor  de  R$  533.841,77  (sendo R$ 247.412,41 de principal);  e do débito de  R$ 192.908,68 (COFINS AC 2003),  deve  ser  abatido  recolhimento  por  DARF,  código  de  receita  2973,  realizado  em  08/01/2008,  no  valor  de  R$  177.452,38  (sendo R$ 90.856,78 de principal);  No que  toca à espontaneidade, cumpre  ressaltar posicionamento da Câmara  Superior  de  Recursos  Fiscais,  no  sentido  de  que  a  mesma  se  encerra  a  partir  de  qualquer  procedimento de fiscalização. Veja­se:  DENUNCIA  ESPONTÂNEA  ­  ART.  138  CTN  ­  PROCEDIMENTO EXCLUDENTE DA ESPONTANEIDADE –   Dispõe  o  §  único,  do  art.  138,  do  C.T.N.,  que  não  se  considera espontânea a denúncia apresentada  após  o  início  de  qualquer  procedimento  administrativo  ou  medida  de  fiscalização, relacionados com a infração. O início do Despacho  Aduaneiro  de  Importação  (Registro  da  D.I.),  em  que  pese  o  disposto no art.  7°,  inciso  III  e § 1°,  do Decreto n° 70.235/72,  não  se  enquadra  em  tal  dispositivo  do C.T.N.,  pois  que  não  se  trata  de  procedimento  ou  medida  fiscal  relacionados  com  a  infração.  Reconhecida  a espontaneidade dadenúncia praticada  pela Contribuinte, para fins de exclusão de penalidades (multas  de  mora  e/ou  de  ofício),  em  obediência  ao  citado  art.  138,  "caput". Recurso negado. (acórdão 403­03941)  Fl. 858DF CARF MF Impresso em 04/09/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/09/2015 por FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS, Assinado digitalmente em 0 4/09/2015 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 01/09/2015 por FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS Processo nº 13502.001327/2007­74  Acórdão n.º 1401­001.284  S1­C4T1  Fl. 733          61 Nesse  sentido,  voto  por  dar  parcial  provimento  para  reconhecer  a  postergação, nos termos da diligência.     6.  Multa isolada em concomitância com Multa de Ofício (VENCEDOR)  DAR PROVIMENTO  A exigência da multa  isolada decorre da obrigação legal  imposta às pessoas  jurídicas  optantes  pelo  lucro  real  anual,  que,  ao  realizarem  essa  opção,  assumem  o  compromisso de antecipar, mensalmente, o IRPJ e a CSLL calculados pela forma estimada, nos  moldes estabelecidos pelo art. 2º da Lei nº 9.430/96.   Embora os fatos geradores do IRPJ e da CSLL somente ocorram no dia 31 de  dezembro de cada ano, momento em que será apurada a efetiva base de cálculo desses tributos  e  a  compensação  dos  valores  pagos  antecipadamente,  ao  instituir  para  os  contribuintes  a  obrigação de realizar as antecipações mensais das estimativas do IRPJ e da CSLL, pretendeu o  legislador antecipar os valores que provavelmente seriam devidos ao final do ano­calendário,  adiantando a sua arrecadação e evitando o acúmulo para os contribuintes no final do ano.  Caso o contribuinte deixe de antecipar mensalmente as estimativas, suportará  a multa  isolada  lançada  de  ofício  pela  falta  de  pagamento mensal  dos  tributos  devidos,  nos  termos do art. 44, §1º, IV, da Lei nº 9.430/96.  Contudo, encerrado o ano­calendário objeto das antecipações, entendo que a  base imponível para fins de aplicação da multa é aquela que suportará o  tributo efetivamente  devido  ao  final  do  ano­calendário.  Via  de  conseqüência,  somente  é  possível  a  aplicação  da  multa de ofício prevista no inciso I, § 1°, da Lei n° 9.430/96.  Isso porque, como o lançamento em análise (relativo às estimativas de 2002)  somente  foi  realizado em 2006, penso que, ainda que a  contribuinte não  tenha supostamente  efetuado  as  antecipações  de  modo  satisfatório,  fato  é  que  a  exigência  da  multa  isolada  foi  formalizada quando já conhecida a respectiva base de cálculo e a contribuição devida naquele  ano­calendário. Assim, seria cabível apenas a aplicação da multa de ofício, haja vista que não é  possível  coexistir,  no mesmo momento  (ato  de  lançamento),  duas  exações  para  uma mesma  base de cálculo, que representaria imposição de penalidade desproporcional ao proveito obtido.   Desse  modo,  entendo  pela  impossibilidade  de  prosperar  o  lançamento  da  multa isolada por insuficiência no recolhimento de antecipações de IRPJ (prevista no artigo 44,  §1º,  inciso  IV,  da  Lei  n°  9.430/96)  concomitantemente  ao  lançamento  de  multa  de  oficio  (prevista no artigo 44, §1º, inciso I da Lei n° 9.430/96).   Esse  também  é  o  entendimento  que  prevalece  na  Câmara  Superior  de  Recursos Fiscais deste Conselho, que não admite a aplicação simultânea da multa isolada por  insuficiência no recolhimento das estimativas com a multa de ofício pelo descumprimento do  dever de pagar o tributo em definitivo, conforme se depreende dos acórdãos abaixo:  APLICAÇÃO  CONCOMITANTE  DE  MULTA  DE  OFÍCIO  E  MULTA ISOLADA. Incabível a aplicação concomitante de multa  isolada  por  falta  de  recolhimento  de  estimativas  no  curso  do  período  de  apuração  e  de  oficio  pela  falta  de  pagamento  de  tributo  apurado  no  balanço.  A  infração  relativa  ao  não  recolhimento  da  estimativa  mensal  caracteriza  etapa  preparatória  do  ato  de  reduzir  o  imposto  no  final  do  ano.  A  primeira conduta  é meio de  execução da  segunda. A aplicação  concomitante  de  multa  de  oficio  e  de  multa  isolada  na  Fl. 859DF CARF MF Impresso em 04/09/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/09/2015 por FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS, Assinado digitalmente em 0 4/09/2015 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 01/09/2015 por FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS Processo nº 13502.001327/2007­74  Acórdão n.º 1401­001.284  S1­C4T1  Fl. 734          62 estimativa  implica  em  penalizar  duas  vezes  o  mesmo  contribuinte,  já  que  ambas  as  penalidades  estão  relacionadas  ao  descumprimento  de  obrigação  principal  que,  por  sua  vez,  consubstancia­se no recolhimento de tributo. (Acórdão nº 9101­ 00.281 em 24/08/2009).  Assunto:  MULTA  ISOLADA  ­  Exercício:  2001,  2002,  2003  e  2004  CSLL.  MULTA  ISOLADA.  Encerrado  o  período  de  apuração  do  tributo,  a  exigência  de  recolhimentos  por  estimativa  deixa  de  ter  eficácia,  uma  vez  que  prevalece  a  exigência do tributo efetivamente devido apurado com base no  lucro real anual e, dessa forma, não comporta a exigência da  multa isolada, seja pela ausência de base imponível, bem como  pelo malferimento do princípio da não propagação das multas e  da ao repetição da sanção tributária. CSLL. MULTA ISOLADA.  CONCOMITÂNCIA.  Incabível  a  aplicação  da  multa  isolada  concomitantemente  com  a multa  de  oficio.  RETROATIVIDADE  BENIGNA. O CTN consagra o princípio da aplicação retroativa  da lei posterior mais benéfica às penalidades ­ art. 106, inciso II,  "a",  do  CTN.  Recurso  Especial  da  Contribuinte  Provido.  (Acórdão nº 9101­00.526 em 26/01/2010).  RECOLHIMENTO  POR  ESTIMATIVA.  MULTA  ISOLADA.  CONCOMITÂNCIA.  Incabível  a  aplicação  concomitante  de  multa isolada por falta de recolhimento de estimativas no curso  do período de apuração e de oficio pela falta de pagamento de  tributo  apurado  no  balanço.  A  infração  relativa  ao  não  recolhimento  da  estimativa  mensal  caracteriza  etapa  preparatória do  ato  de  reduzir  o  imposto  no  final do  ano Pelo  critério  da  consunção,  a  primeira  conduta  é meio  de  execução  da  segunda.  O  bem  jurídico  mais  importante  é  sem  dúvida  a  efetivação  da  arrecadação  tributária,  atendida  pelo  recolhimento do tributo apurado ao  fim do ano­calendário, e o  bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo  de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa  mesma arrecadação. (Acórdão nº 9101­00.500 de 25/01/2010).  A  interessante  fundamentação  dos  Conselheiros  é  no  sentido  de  que,  em  virtude dos princípios da consunção da conduta­meio pela conduta­fim e da não repetição da  sanção tributária, não deve prosperar a exigência, pois, “encerrado o período de apuração do  tributo,  a  exigência  de  recolhimentos  por  estimativa  deixa  de  ter  eficácia,  uma  vez  que  prevalece a exigência do tributo efetivamente devido apurado com base no lucro real anual, e,  dessa  forma,  não  comporta  a  exigência  da  multa  isolada”  (Acórdão  nº  9101­00.526  em  26/01/2010).   Diante do exposto, voto pelo cancelamento da multa da multa isolada.    7. MULTA ISOLADA SOBRE CSLL. (VENCEDOR)  Tenho entendimento de que as estimativas da CSLL devidas na apuração do  lucro real anual são antecipações do  tributo que será devido quando do encerramento do ano  calendário, razão pela qual, finalizado o exercício financeiro, a obrigação tributária passa a ser  regida  pelo  ajuste  anual  dele  decorrente.  É  com  base  nesta  lógica  que  este  Conselho,  em  sucessivas  decisões,  cancela  a  aplicação  da  multa  isolada  (i)  quando  se  apura  prejuízo  no  Fl. 860DF CARF MF Impresso em 04/09/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/09/2015 por FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS, Assinado digitalmente em 0 4/09/2015 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 01/09/2015 por FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS Processo nº 13502.001327/2007­74  Acórdão n.º 1401­001.284  S1­C4T1  Fl. 735          63 exercício  (acórdão 10322182) ou  (ii)  quando ocorre  a  formação de  saldo negativo  (acórdãos  10515806, 10708110)”.  Da  mesma  forma,  entendo  que,  como  a  obrigação  de  recolhimento  da  estimativa  se  encerra  ao  final  do  ano  calendário,  impossível  a  exigência  de  uma  penalidade  pelo descumprimento de uma obrigação que não mais sobrevive no ornamento jurídico.  Diante do  exposto,  voto  pelo  cancelamento  da multa  da multa  isolada  pela  ausência de recolhimento das estimativas de CSLL.    (assinado digitalmente)  André Mendes de Moura ­ Redator para Formalização do Voto  Fl. 861DF CARF MF Impresso em 04/09/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/09/2015 por FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS, Assinado digitalmente em 0 4/09/2015 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 01/09/2015 por FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS Processo nº 13502.001327/2007­74  Acórdão n.º 1401­001.284  S1­C4T1  Fl. 736          64   Voto Vencedor  Conselheiro Fernando Luiz Gomes de Mattos ­ Redator Designado    Delimitação do presente voto  O  ilustre  Conselheiro  Relator  apresentou  respeitável  voto,  onde  deu  provimento em relação à glosa de despesas financeiras, subvenção de investimentos e dedução  de depósitos judiciais da base da CSLL.  Após prolongados debates, foram colhidos os votos dos demais conselheiros  integrantes desse colegiado, tendo o ilustre Relator restado vencido, pelo voto de qualidade, em  relação a estas três matérias.  Fui  designado  pelo  conselheiro  Presidente  para  redigir  o  voto  vencedor,  exclusivamente em relação a estes três temas.  É o que passo a fazer, com a devida vênia do ilustre Conselheiro Relator.    Mérito  Glosa de despesas financeiras  Conforme relatado, temos que o item 1 do Auto de Infração do IRPJ trata da  glosa  de  parcela  dos  encargos  financeiros  (juros  e  atualização monetária)  apropriados  como  despesa operacional, nos anos­calendário de 2003 a 2005.  Tais  encargos  incidiram  sobre  recursos  fornecidos  por  sua  controladora,  Monsanto  do  Brasil  Ltda.  (MOBRAS),  a  título  de  adiantamentos  para  compras  futuras  de  produtos. Quando os  produtos  fabricados  pela Autuada  eram vendidos  para  a MOBRAS era  feito um ajuste de contas entre os créditos da Autuada junto a MOBRAS, referentes ao valor  dessa  vendas,  e  suas  dívidas  para  com  a  mesma  empresa,  decorrentes  dos  adiantamentos  recebidos e dos encargos adicionados mensalmente.  A  autoridade  fiscal,  contudo,  considerou  parte  desses  encargos  financeiros  como despesa desnecessária à atividade da Autuada, posto que o aludido "encontro de contas  mensal" que deveria ser realizado entre as dívidas de cada empresa para com sua coligada não  aproveitava a totalidade dos créditos da Autuada junto à MOBRAS. Desta forma, ocorria um  aumento  da  base  de  cálculo  dos  encargos  calculados  a  cada  mês  e,  conseqüentemente,  o  montante apropriado como despesa operacional.  Em sua defesa,  a  contribuinte declarou que os  adiantamentos para  compras  futuras,  recebidos  da MOBRAS,  foram  necessários  para  financiar  a  implantação  da  unidade  fabril de Camaçari. Afirmou que essa forma de captação de recursos era mais fácil e eficiente  do que  recorrer a  instituições  financeiras, uma vez que a dívida poderia  ser paga mediante o  fornecimento de produtos para a MOBRAS.   Sustentou  a  inocorrência  de  favorecimento,  pois  os  adiantamentos  foram  remunerados  com  juros  equivalentes  ao  IGPM  acrescidos  de  12%  ao  ano,  taxa  comum  de  mercado.   Fl. 862DF CARF MF Impresso em 04/09/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/09/2015 por FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS, Assinado digitalmente em 0 4/09/2015 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 01/09/2015 por FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS Processo nº 13502.001327/2007­74  Acórdão n.º 1401­001.284  S1­C4T1  Fl. 737          65 Pelas  razões  expostas,  considerou  a  contribuinte,  ora  recorrente,  que  as  despesas  com  juros  preencheriam  os  requisitos  para  sua  dedutibilidade,  seja  por  sua  necessidade, seja por sua usualidade e normalidade.  Não assiste razão à recorrente.  Sobre  o  tema, manifestou­se  com muita  propriedade  a  decisão  de piso,  fls.  458­459:  [...] a Impugnante admite parcial razão ao Fisco, no que tange à  compensação dos saldos devedor e credor das contas a receber e  a  pagar.  Diz  que,  no  final  do  mês,  compensava  o  total  das  faturas  "já  vencidas"  no  encerramento  do  mês  (as  vendas  à  MOBRAS não eram feitas à vista, mas com um prazo médio para  pagamento de 15 dias). Por  isso,  nem  todo o  saldo devedor de  contas a receber era compensado com o saldo de contas a pagar,  pois o saldo devedor referente às faturas ainda não vencidas não  era compensado, como determina o próprio Código Civil, sendo  mantido no ativo para compensação no mês seguinte.  Contudo ­ prossegue a Impugnante ­, revendo seu procedimento,  constatou  que,  em  alguns  meses,  por  equívoco,  deixou  de  compensar  algumas  faturas  vencidas.  Assim,  com  relação  à  parcela do saldo do ativo composta por notas fiscais já vencidas,  mas não compensadas, reconhece seu equívoco, tendo elaborado  quadros resumos mensais dos valores vencidos e vincendos (fls.  21 e 22 do anexo IX), apurado as exigências fiscais respectivas  (fl.  23  do  anexo  IX)  e  realizado  o  recolhimento  do  IRPJ  e  da  CSLL, acrescidos de juros de mora e multa de 75% (reduzida de  50%,  conforme  legislação),  conforme DARF de  fls.  03  a  08  do  anexo VIII. Já quanto à parcela do saldo do ativo composta por  notas  fiscais  de  vendas  ainda  não  vencidas,  requer  o  reconhecimento de seu regular procedimento.  Antes de tudo, cumpre salientar que dentre os dispositivos legais  que dão sustentação ao lançamento fiscal ­ glosa de despesas em  face de  sua  desnecessidade  ­  o  principal  deles  é artigo  299  do  Regulamento  do  Imposto  de  Renda  (RIR11999),  abaixo  transcrito,  que  estabelece  determinados  requisitos  a  serem  atendidos pela pessoa jurídica, para que seus gastos possam ser  deduzidos  como  despesas  operacionais,  e  cuja  base  legal  é  o  artigo 47 da Lei n° 4.506, de 1964:  Art.  299.  São  operacionais  as  despesas  não  computadas  nos  custos,  necessárias  à atividade  da  empresa  e  à manutenção da  respectiva fonte produtora. (Lei n°4.506, de 1964, art. 47)  §  1°. São necessárias  as despesas  pagas  ou  incorridas  para  a  realização das transações ou operações exigidas pela atividade  da empresa. (Lei n°4.506, de 1964, art. 47, § 1°) (grifei)  §  2°.  As  despesas  operacionais  admitidas  são  as  usuais  ou  normais  no  tipo  de  transações,  operações  ou  atividades  da  empresa. (Lei n° 4.506, de 1964, art. 47, § 2°)  Destaque­se  que  as  despesas  financeiras  glosadas  foram  consideradas  desnecessárias,  não  por  decorrerem  de  financiamento  obtido  junto  a  sua  controladora,  fato  este  aparentemente normal, desde que haja remuneração a taxas de  Fl. 863DF CARF MF Impresso em 04/09/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/09/2015 por FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS, Assinado digitalmente em 0 4/09/2015 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 01/09/2015 por FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS Processo nº 13502.001327/2007­74  Acórdão n.º 1401­001.284  S1­C4T1  Fl. 738          66 mercado,  mas  por  não  atender  aos  requisitos  fixados  pela  legislação de regência.  [...]  Portanto,  são  necessárias  as  despesas  pagas  ou  incorridas  e  usuais  ou  normais  para  a  realização  das  transações  ou  operações exigidas pela atividade da empresa. Nesse sentido, a  despesa  é necessária  justamente na medida em que,  em  função  da  atividade  e  da  manutenção  da  respectiva  fonte  produtora,  dela a empresa não pode prescindir.  Logo,  se  a  empresa  opta  por  obter  recursos  financeiros  de  empresa  ligada  (empréstimos  sob  a  forma  de  adiantamentos  para  compras  futuras  obtidos  de  sua  controladora),  remunerando­a mensalmente com juros e variação monetária, ao  mesmo  tempo  em  que  era  credor  dessa  mesma  empresa  e  não  deduzia integralmente esses créditos da base de cálculo sobre a  qual  incidiam  os  referidos  encargos  financeiros,  evidente  está  que  favorecia  sua  controladora  enquanto  onerava  seu  próprio  resultado,  configurando  a  desnecessidade  da  parcela  de  tais  encargos  proporcional  aos  créditos  existentes  e  não  aproveitados por ocasião de cada encontro de contas mensal.  De  fato,  no  caso  sob  análise  é  patente  que  a  pessoa  jurídica  autuada  remunerou pessoa  jurídica  ligada (sua controladora) pelos  recursos que  esta  lhe  forneceu, ao  mesmo tempo em que possua créditos perante tal pessoa.   Tal  procedimento  claramente  demonstra  liberalidade  por  parte  da  contribuinte, deixa de realizar seu objetivo social, para realizar o da outra pessoa jurídica (sua  controladora).  Assim sendo, é forçoso considerar esta parcela das despesas incorridas como  desvinculada  da  atividade  operacional  da  empresa.  Tal  fato  demonstra  a  desnecessidade  das  aludidas despesas e justifica a sua glosa, conforme procedido pela autoridade fiscal.  Resta,  contudo,  a  alegação  residual  da  recorrente  no  sentido  de  que  ao  proceder ao encontro de contas mensal (entre as contas que registravam os valores a pagar e a  receber da MOBRAS), ela desconsiderava as notas fiscais de vendas cujo prazo de pagamento  ainda não se encontrava vencido.  Também em relação a este tema, não deve prosperar a alegação da recorrente.  Sobre o  tema,  também adoto e  transcrevo parcialmente as  razões de decidir  constantes da decisão de piso, fls. 460, verbis:  [...] A própria Contribuinte reconheceu que a decisão de tomar  recursos  financeiros  junto  à  MOBRAS,  e  não  de  qualquer  instituição  financeira,  deveu­se  ao  fato  de  que,  nesse  caso,  o  pagamento  dos  empréstimos  (adiantamentos)  seria  feito  em  produtos  de  sua  industrialização,  uma  vez  que  se  revestia  da  condição  de  fornecedora  de  sua  controladora,  enquanto  que  a  outra  opção  (captação  no  mercado)  implicaria  devolução  também em moeda.  Assim,  tal  situação  já  estava  perfeitamente  assentada  entre  as  partes antes mesmo do início das transferências dos recursos, ou  seja, não haveria pagamento, da Autuada para a MOBRAS, em  espécie,  cheques  ou  crédito  bancário, mas  apenas  em produtos  Fl. 864DF CARF MF Impresso em 04/09/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/09/2015 por FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS, Assinado digitalmente em 0 4/09/2015 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 01/09/2015 por FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS Processo nº 13502.001327/2007­74  Acórdão n.º 1401­001.284  S1­C4T1  Fl. 739          67 que, para a MOBRAS,  constituíam­se  em  insumos na produção  de herbicidas.  É  de  praxe  e  bastante  razoável,  mesmo  no  caso  de  algumas  vendas  de  mercadorias  consideradas  à  vista,  o  vendedor  oferecer  ao  comprador  um  pequeno  prazo  para  a  quitação  da  dívida,  prazo  esse  geralmente  assinalado  na  própria  nota  fiscal/fatura. Entretanto, na hipótese ora apreciada, qual seja a  de  operações  comerciais  que  não  resultariam  na  transferência  de recursos do comprador para o vendedor, não há que se falar  em  concessão  de  prazo  para  pagamento,  até  porque  o  pagamento  já  havia  sido  feito  antecipadamente  quando  dos  suprimentos realizados pela MOBRAS.  Logo,  no  caso  concreto,  temos  que,  ao  final  de  cada mês,  por  ocasião  do  ajuste  de  contas  ativa  e  passiva,  todo  o  "saldo  a  receber" constante no ativo da Autuada, relativo às operações de  venda  para  a  MOBRAS,  correspondentes  às  notas  fiscais  regularmente  emitidas  no  período,  estava  apto  a  ser  cotejado  com  o  "saldo  a  pagar"  existente  no  passivo,  descabendo  a  separação  das  faturas  tidas  como  ainda  não  vencidas.  Na  prática,  efetuada  a  venda,  a  dívida  passava  a  existir,  sendo  considerada  líquida  e  certa,  bastando  efetivar  o  encontro  de  contas  ao  final  de  cada  mês,  para  efeito  de  apropriação  dos  encargos financeiros pactuados.  Diante  do  exposto,  considero  procedente  a  autuação  referente  às  despesas  financeiras  glosadas  e  questionadas  pela  contribuinte.  Deve­se,  outrossim,  prosseguir  na  cobrança  das  parcelas  não  impugnadas,  considertando­se  os  eventuais  recolhimentos  já  realizados a este título, conforme DARFs constantes às fls. 03 a 08 do anexo VIII.  Assim  sendo,  em  relação  ao  presente  tema,  nego  provimento  ao  recurso  voluntário.  Subvenção para investimentos X Subvenção para custeio  No  que  tange  a  esta  parcela  do  lançamento,  o  cerne  do  litígio  consiste  em  identificar  a  natureza  das  subvenções  recebidas  pela  contribuinte.  Caso  tais  subvenções  pudessem  ser  enquadradas  como  subvenção  para  investimento,  não  caberia  tributação  de  IRPJ e CSLL. Por sua vez, caso se entendesse que ocorreu uma redução de custo, não haveria  que se falar ingresso de receitas e por consequência em incidência de PIS e Cofins. Por outro  lado,  se os  ingressos  em análise  foram  compreendidos  como  (i)  subvenções  correntes para  custeio  ou  operação  ou  (ii)  receitas  de  natureza  operacional,  o  desdobramento  para  ambos os casos será o mesmo, ensejando a tributação do IRPJ, CSLL, PIS e Cofins.  No entender da contribuinte, por se tratar de incentivo concedido por agente  estatal,  vinculado  à  expansão  do  empreendimento,  os  valores  em  questão  deveriam  ser  contabilizados em conta de patrimônio líquido, nas reservas de capital, conforme disposto no  art. 443 do RIR/99.  Não assiste razão à contribuinte, ora Recorrente.  Analisando o teor do contrato de empréstimo entre a contribuinte e o agente  financeiro do Programa DESENVOLVE, é forçoso concluir que, na realidade, a destinação do  incentivo fiscal é o reforço do capital de giro da empresa e não a realização dos investimentos.  Fl. 865DF CARF MF Impresso em 04/09/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/09/2015 por FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS, Assinado digitalmente em 0 4/09/2015 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 01/09/2015 por FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS Processo nº 13502.001327/2007­74  Acórdão n.º 1401­001.284  S1­C4T1  Fl. 740          68 No caso em apreço, o beneficio do desconto sobre o saldo devedor do ICMS,  não  possui  as  características  necessárias  para  que  seja  considerada  subvenção  para  investimento não computada na determinação do lucro real, por lhe faltar a vinculação e estrita  correspondência entre os benefícios financeiros auferidos pelo contribuinte e o destino desses  recursos  à  realização  do  investimento,  mormente  na  aquisição  dos  ativos  necessários  a  expansão do empreendimento econômico.  Afigura­se correto, portanto, o procedimento da Fiscalização, de acrescentar  os valores dos benefícios obtidos junto ao Programa DESENVOLVE ao resultado apurado pela  contribuinte no LALUR.   Para  dirimir  qualquer  dúvida  eventualmente  remanescente  sobre  o  tema,  considero oportuno considerar o que dispõe o PN CST nº 112, de 1978, ao discorrer sobre as  subvenções para investimento:  2.11  ­ Umas das  fontes para se pesquisar o adequado conceito  de  SUBVENÇÕES  PARA  INVESTIMENTO  é  o  Parecer  Normativo  CST  n°  2/78  [...]  No  item  5.1  do  Parecer  encontramos, por exemplo, menção de que a SUBVENÇÃO para  INVESTIMENTO  seria  destinada  à  aplicação  em  bens  ou  direitos.  Já  no  item  7,  subentende­se  um  confronto  entre  as  SUBVENÇÕES  PARA  CUSTEIO  ou  OPERAÇÃO  e  as  SUBVENÇÕES  PARA  INVESTIMENTO  tendo  sido  caracterizadas  as  primeiras  pela  não  vinculação  a  aplicações  específicas. Já o Parecer Normativo CST n° 143/73 [...], sempre  que se refere a investimento complementa­o com a expressão em  ativo  fixo. Desses subsídios podemos inferir que SUBVENÇÃO  PARA  INVESTIMENTO  é  a  transferência  de  recursos  para  uma  pessoa  jurídica  com  a  finalidade  de  auxiliá­la,  não  em  suas  despesas,  mas  sim,  na  aplicação  específica  em  bens  ou  direitos  para  implantar  ou  expandir  empreendimentos  econômicos.  2.12­  Observa­se  que  a  SUBVENÇÃO  PARA  INVESTIMENTO  apresenta  características  bem  marcantes,  exigindo  até  mesmo  perfeita  sincronia  da  intenção  do  subvencionador  com  a  ação  do  subvencionado.  Não  basta  apenas o "animus" de subvencionar para investimento. Impõe­se,  também,  a  "efetiva  e  específica"  aplicação  da  subvenção,  por  parte  do  beneficiário,  nos  investimentos  previstos  na  implantação  ou  expansão  do  empreendimento  econômico  projetado.  A simples aplicação dos recursos decorrentes da subvenção em investimentos  não autoriza a sua classificação como SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTOS.  Analisando  o  caso  concreto,  constata­se  que  os  recursos  oriundos  da  liquidação  antecipada,  ainda  que  estejam  com  sua  utilização  submetida  a  um  encargo,  não  atendem  aos  requisitos  necessários  para  serem  considerados  como  subvenções  para  investimento.  Merece  destaque  o  item  2.12  do  Parecer  Normativo  CST  nº  112/1978,  ao  dispor  sobre  a  necessidade  de  que  na  subvenção  para  investimento  ocorra  uma  perfeita  sincronia  da  intenção  do  subvencionador  com  a  ação  do  subvencionado,  e  que  reste  demonstrada a  "efetiva  e  específica"  aplicação  da  subvenção,  por  parte do  beneficiário,  Fl. 866DF CARF MF Impresso em 04/09/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/09/2015 por FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS, Assinado digitalmente em 0 4/09/2015 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 01/09/2015 por FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS Processo nº 13502.001327/2007­74  Acórdão n.º 1401­001.284  S1­C4T1  Fl. 741          69 nos investimentos previstos na implantação ou expansão do empreendimento econômico  projetado.  Ao contrário do que considerou o ilustrre Conselheiro Relator, não basta que  a  lei  estadual  ou  os  correspondentes  atos  regulamentares  demonstrem  a  intenção  de  subvencionar do Estado.  Mera  menção  nos  atos  normativos  estaduais  de  que  o  desconto  do  saldo  devedor  estaria  vinculado  ao  investimento  no  setor  industrial  sob  forma  de  expansão  ou  implantação  de  novo  empreendimento,  por  si  só,  não  caracteriza  a  subvenção  para  investimento. Busca o  impugnante situação bastante cômoda, ao entender que poderia dispor  do  prazo  de  vinte  anos  para prestar  satisfações  sobre  a  destinação  dos  recursos  obtidos  pela  liquidação antecipada do financiamento.  Em nenhum momento restou demonstrado nos autos a efetiva aplicação dos  recursos para atender às condições estabelecidas em lei.   O  acórdão  recorrido  traz  algumas  considerações  muito  relevantes  sobre  o  tema, as quais considero oportuno adotar e transcrever, verbis (fls. 466­468):  Feita  a  análise  da  legislação  tributária  que  trata  da  questão  litigada, cabível a precisa identificação dos fatos que ensejaram  a subsunção constante do lançamento impugnado. Nesse sentido,  é  fundamental  colher  elementos  que  permitam  concluir  qual  a  natureza  das  subvenções  outorgadas  ao  impugnante,  para,  posteriormente,  verificar  o  preenchimento  dos  requisitos  legais  que  permitam  a  isenção,  caso  as  subvenções  sejam  da  modalidade para investimento.  Na  legislação  aplicável  ao  Programa  DESENVOLVE  não  há  qualquer mecanismo de vinculação entre os valores obtidos com  o  beneficio  fiscal  do  ICMS  e  a  aplicação  específica  desses  recursos em bens ou direitos ligados à implantação ou expansão  do  empreendimento  econômico.  É  o  que  se  conclui  a  partir  da  leitura dos artigos 2° e 3° da Lei n° 7.980, de 2001, às fls. 148 a  151 do anexo VIII:  Art. 2°. Fica o Poder Executivo autorizado a conceder, em  função  do  potencial  de  contribuição  do  projeto  para  o  desenvolvimento  econômico  e  social  do  Estado,  os  seguintes incentivos:  I  ­  dilação  do  prazo  de  pagamento  de  até  90%  (noventa  por  cento)  do  saldo  devedor  mensal  do  ICMS  normal,  limitada a 72 (setenta e dois) meses;  II  ­  diferimento  do  lançamento  e  pagamento  do  Imposto  sobre Operações Relativas a Circulação de Mercadorias e  sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual  e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS) devido.  Art. 3° Os incentivos a que se refere o artigo anterior têm  por finalidade estimular a instalação de novas indústrias e  a  expansão,  a  reativação  ou  a  modernização  de  empreendimentos  industriais  já  instalados,  com  geração  de  novos  produtos  ou  processos,  aperfeiçoamento  das  características  tecnológicas  e  redução  de  custos  de  produtos ou processos já existentes.  Fl. 867DF CARF MF Impresso em 04/09/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/09/2015 por FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS, Assinado digitalmente em 0 4/09/2015 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 01/09/2015 por FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS Processo nº 13502.001327/2007­74  Acórdão n.º 1401­001.284  S1­C4T1  Fl. 742          70 § 1° Para os efeitos deste Programa, considera­se:  1­  nova  indústria,  a  que  não  resulte  de  transferência  de  ativos de outro estabelecimento da mesma empresa ou de  terceiros, oriundos da Região Nordeste;  II  ­  expansão  industrial,  o  aumento  resultante  de  investimentos  permanentes  de,  no  mínimo,  35%  (trinta  e  cinco  por  cento)  na  produção  física  em  relação  à  produção obtida nos 12 meses anteriores ao pedido;  III  ­  reativação,  a  retomada  de  produção  de  estabelecimento  industrial  cujas  atividades  estejam  paralisadas há mais de 12 meses;  IV  ­  modernização,  a  incorporação  de  novos  métodos  e  processos de produção ou inovação tecnológica dos quais  resultem  aumento  significativo  da  competitividade  do  produto  final  e  melhoria  da  relação  insumo/produto  ou  menor impacto ambiental.  §  2°.  Considera­se,  também,  expansão  o  aumento  da  transformação industrial que objetive ganhos de escala ou  de competitividade, ou a conquista de novos mercados ou  que implique em aumento real no valor da produção total  do empreendimento.  Observe­se que a leitura do artigo 3° da Lei n° 7.980, de 2001,  deixa  claro  que  o  incentivo  em  apreço  foge  ao  conceito  de  subvenção  para  investimento,  ao  colocar  como  uma  das  suas  finalidades  a  redução  de  custos  de  produtos  ou  processo  já  existentes,  admitindo,  portanto,  a  fruição  do  benefício  por  empresa  que  já  esteja  devidamente  instalada  e  em  funcionamento,  com  o  objetivo  de  reduzir  os  seus  custos  de  produção, assumindo, claramente, a característica de subvenção  para custeio.  A respeito desse ponto, a Impugnante alega, simplesmente, que a  interpretação  dada  pelo  Autuante  à  expressão  "redução  de  custos"  está  "fora  do  contexto",  já  que  ela  não  seria  uma  das  finalidades do Programa DESENVOLVE. Ora, o artigo 3° acima  transcrito é bastante claro e taxativo, ao relacionar a "redução  de  custos"  entre  as  finalidades  do  DESENVOLVE.  Logo,  a  alegação da Requerente é vazia e inócua.  O  Regulamento  do  Programa  Desenvolve,  aprovado  pelo  Decreto n° 8.205, de 2002, 153 a 162 do anexo VIII, também não  impõe  a  efetiva  e  específica  aplicação  da  subvenção  nos  investimentos  previstos  na  implantação  ou  expansão  da  indústria,  sendo  que  no  seu  artigo  1°,  inciso  VI,  arrola,  como  uma  de  suas  diretrizes —  corroborando  o  artigo  3°  da  Lei  n°  7.980, de 2001 — a "redução de custos de produtos ou processos  já existentes".  Nessa mesma linha, é a Resolução n° 03, de 19 de abril de 2002,  do Conselho Deliberativo do Desenvolve, à fl. 146, que habilitou  a  Autuada  aos  beneficios  do  programa.  Esse  fato  retira  dos  valores  em  foco,  para  os  efeitos  da  legislação  do  Imposto  de  Renda,  a  característica  de  subvenção  para  investimento,  o  que  Fl. 868DF CARF MF Impresso em 04/09/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/09/2015 por FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS, Assinado digitalmente em 0 4/09/2015 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 01/09/2015 por FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS Processo nº 13502.001327/2007­74  Acórdão n.º 1401­001.284  S1­C4T1  Fl. 743          71 os  faz  tributáveis  a  teor  do  disposto  no  artigo  392  do  RIR,  de  1999.  Ressalte­se  que  entendimento  idêntico  ao  exposto  neste  voto  já  foi  manifestado  pela  Superintendência  Regional  da  Receita  Federal  da  5  a  Região  Fiscal,  na  Solução  de  Consulta  SRRF/5aRF/DISIT  n°  2/2004,  em  resposta  à  consulta  protocolizada  sob  o  n°  13501.000228/2003­51,  na  qual  a  consulente informa ser beneficiária do incentivo fiscal concedido  pelo DESENVOLVE e indaga se é correto o seu entendimento de  que  esse  incentivo  se  caracteriza  como  subvenção  para  investimento, nos moldes do art. 443 do Regulamento do Imposto  de  Renda  e  do  Parecer  Normativo  CST  n°  112,  de  29  de  dezembro de 1978, e, desde que seja contabilizado como reserva  de capital, não deve integrar o cálculo do lucro real.  A  propósito,  a  conclusão  da  referida  Solução  de  Consulta  é  a  seguinte:  O beneficio fiscal de redução do ICMS previsto pela Lei n°  7.980,  de  2001,  do  Estado  da  Bahia,  não  se  enquadra  como  subvenção  para  investimento,  devendo  ser  computado na determinação do lucro real.  Também não deve prosperar o argumento da recorrente no sentido de que o  PN CST n° 112, de 1978 teria excedido à lei. Analisando­se o inteiro teor do aludido Parecer  Normativo, em contraste com as normais legais que o embasam (com destaque para o Decreto­ lei nº 1.598/77), não vislumbro nenhuma incompatibilidade entre as regras do aludido Parecer e  as normas legais que lhe são superiores.  No  tocanter  aos  precedentes  administrativos  referidos  pela  recorrente,  vale  dizer que os mesmos não possuem efeito vinculante e não constituem normas complementares  da legislação tributária, por ausência de lei que lhes atribua eficácia normativa (conforme art.  100, II do CTN).  Diante  do  exposto,  considero  que  a  subvenção  concedida  à  recorrente  pelo  Governo do Estado da Bahia, devidamente analisada à luz da legislação tributária vigente, não  ostenta a natureza de subvenção para investimento, mas sim de subvenção para custeio.  Assim  sendo,  voto  por  negar  provimento  à  presente  parcela  do  recurso  voluntário.  Dedução de depósitos judiciais da base da CSLL  No  que  tange  ao Auto  de  Infração  da CSLL  (não  decorrente  do  IRPJ),  no  item 1, foram adicionados à base de cálculo da CSLL relativa aos anos­calendário de 2002 e  2003  os  valores,  deduzidos  como  despesas,  das  provisões  de  tributos  com  exigibilidade  suspensa,  em  função  de  discussão  judicial. No  entender  da  autoridade  fiscal,  ratificado  pelo  colegiado julgador a quo, tal dedução somente poderá se confirmar com a decisão final da ação  judicial.  A  recorrente  alegou que  tinha  tributos  com exigibilidade  suspensa  relativos  ao FGTS, à majoração da alíquota da COFINS e à ampliação da base de cálculo do PIS e da  COFINS.   Afirmou  ter  desistido,  em  agosto  de  2004,  da  parcela  da  ação  judicial  que  tratava da majoração da alíquota da COFINS, sendo convertido o depósito judicial em renda da  Fl. 869DF CARF MF Impresso em 04/09/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/09/2015 por FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS, Assinado digitalmente em 0 4/09/2015 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 01/09/2015 por FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS Processo nº 13502.001327/2007­74  Acórdão n.º 1401­001.284  S1­C4T1  Fl. 744          72 União.  Informou que os valores não passaram por conta de resultado, não reduzindo a CSLL  do período, pois já haviam sido deduzidos em 2002 e 2003.   Quanto à ação que versava sobre a ampliação da base de cálculo do PIS e da  COFINS, houve seu  encerramento  em  junho de  2007,  com o  trânsito  em  julgado da decisão  proferida  pelo TRF,  favorável  à  Impugnante,  que  reconheceu  que  as  despesas  deduzidas  em  2002  e  2003  tornaram­se  indevidas  e  ofereceu  os  valores  atualizados  com  juros  de  mora  à  tributação da CSLL,  conforme memória de  cálculo  e  recolhimentos mensais,  documentos de  fls.  368  a  388.  Assim,  não  poderia  ter  sido  exigida  toda  a  contribuição  postergada,  mas  somente a diferença entre esse valor e o efetivamente pago.  Assim se manifestou o respeitável voto proferido pelo Conselheiro Relator:  [...] no que  toca à restrição de dedutibilidade dos  tributos com  exigibilidade  suspensa,  não  existe  a  previsão  legal  genérica  de  indedutibilidade, como ocorre no caso do imposto de renda.  Necessário,  assim,  aplicar­se  as  considerações  próprias  da  formação da base de incidência da contribuição em questão.  Em  se  tratando  de  tributo  com  exigibilidade  suspensa  em  que  houve  depósito  do  montante  integral  do  tributo  questionado,  afasto  o  conceito  de  provisão  por  entender  tratar­se  de  obrigação  legal. E, nesse sentido, compartilho do entendimento  da  Conselheira  Karen  Jureidini  Dias,  ao  afirmar  que  “Ao  contrário  das  provisões  que  têm  a  dedutibilidade  restrita,  no  caso de obrigação legal, a dedutibilidade é a regra”.   Contudo, este colegiado, pelo voto de qualidade, discordou do entendimento  do Relator, por entender que a norma prevista no art. 41 Lei n° 8.981, de 20 de janeiro de 1995  também deve ser aplicaada à CSLL.  Para maior clareza, transcrevo o aludido dispositivo legal, verbis:  Art.  41.  Os  tributos  e  contribuições  são  dedutiveis,  na  determinação do lucro real, segundo o regime de competência.  §  1°.  O  dispositivo  neste  artigo  não  se  aplica  aos  tributos  e  contribuições cuja exigibilidade esteja suspensa, nos termos dos  incisos II a IV do art. 151 da Lei n° 5.172, de 25 de outubro de  1966, haja ou não depósito judicial.  Uma vez que a lei refere­se à expressão "na determinação do lucro real", há  uma corrente que considera que tal norma não se aplicaria à CSLL. A jurisprudência, contudo,  é pacífica no sentido de que tais valores devem também ser adicionados quando da apuração da  base de cálculo da CSLL.   Sobre  o  tema, manifestou­se  com muita  propriedade  a  decisão  de piso,  fls.  473:  O objetivo do aludido dispositivo legal foi deixar patente para os  contribuintes  que  contestam  judicialmente  a  legalidade  ou  a  constitucionalidade de certos  tributos ou contribuições que não  poderão,  ao  mesmo  tempo,  alegar  tratar­se  de  despesas  incorridas  e,  portanto,  dedutíveis. O  registro  desses  valores  na  contabilidade  representa  a  existência  de meras  provisões,  visto  que  poderão  ser  revertidos,  por  ocasião  da  decisão  final  na  esfera  judicial,  o  que  não  aconteceria  no  caso  de  despesas  incorridas.  Fl. 870DF CARF MF Impresso em 04/09/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/09/2015 por FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS, Assinado digitalmente em 0 4/09/2015 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 01/09/2015 por FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS Processo nº 13502.001327/2007­74  Acórdão n.º 1401­001.284  S1­C4T1  Fl. 745          73 Logo,  em  se  tratando  de  provisões  indedutíveis,  como  prevê  o  artigo  13,  inciso  I,  da  Lei  n°  9.249,  de  1995,  deverão  ser  adicionadas  na  determinação  da  base  de  cálculo  da  CSLL,  conforme estabelecido pelo artigo 2° da Lei n° 7.689, de 1988, e  alterações promovidas pelo artigo 2° da Lei n° 8.034, de 1990.  Forte  nestes  argumentos,  também  em  relação  a  este  tema  voto  por  negar  provimento ao recurso voluntário.  Conclusão  Diante de todo o exposto, voto no sentido de negar provimento em relação à  glosa de despesas financeiras, subvenção de investimentos e dedução de depósitos judiciais da  base da CSLL.    (assinado digitalmente)  Fernando Luiz Gomes de Mattos                   Fl. 871DF CARF MF Impresso em 04/09/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/09/2015 por FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS, Assinado digitalmente em 0 4/09/2015 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 01/09/2015 por FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS

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Numero do processo: 13807.006402/00-49
Turma: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Primeira Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Wed Oct 22 00:00:00 UTC 2014
Data da publicação: Mon Jun 01 00:00:00 UTC 2015
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 1998, 1999 NULIDADE DA DECISÃO RECORRIDA. CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA CONFIGURADO. O benefício da dúvida socorre ao direito da contribuinte. As datas da paralisação em razão da greve dos funcionários da Receita Federal prejudicaram de alguma forma o direito de defesa da contribuinte. Da mesma forma, a paralisação, ainda que parcial, cerceia o direito à ampla defesa. Essa amplitude não pode sofrer qualquer restrição, ainda que de forma parcial pelo órgão de recepção do exercício do direito de petição, de defesa e do devido processo legal. Não houve qualquer manifestação do órgão de protocolo da Receita Federal de São Paulo informando que estava em pleno funcionamento. Houve afirmação que a paralisação não foi total, mas não informou quais setores estavam em pleno funcionamento ou se estavam em funcionamento. Se o expediente não foi normal, significa dizer que de alguma forma a contribuinte foi prejudicada com o seu prazo de defesa, devendo ser reconhecido como tempestiva a manifestação de conformidade, para que a DRJ analise o mérito alegado na defesa. Recurso conhecido e provido parcialmente.
Numero da decisão: 1201-001.116
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em DAR provimento ao recurso voluntário, para declarar a nulidade da decisão de primeira instância. (documento assinado digitalmente) RAFAEL VIDAL DE ARAÚJO - Presidente. (documento assinado digitalmente) RAFAEL CORREIA FUSO - Relator. Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Rafael Vidal de Araújo (Presidente), Marcelo Cuba Netto, Rafael Correia Fuso, Roberto Caparroz de Almeida, Luis Fabiano Alves Penteado e André Almeida Blanco.
Nome do relator: RAFAEL CORREIA FUSO
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PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 07/05/2015 por POLIANNA DA SILVA RIBEIRO, Assinado digitalmente em 08/05 /2015 por RAFAEL CORREIA FUSO, Assinado digitalmente em 01/06/2015 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO     2  (documento assinado digitalmente)  RAFAEL VIDAL DE ARAÚJO ­ Presidente.     (documento assinado digitalmente)  RAFAEL CORREIA FUSO ­ Relator.    Participaram  da  sessão  de  julgamento  os  conselheiros:  Rafael  Vidal  de  Araújo (Presidente), Marcelo Cuba Netto, Rafael Correia Fuso, Roberto Caparroz de Almeida,  Luis Fabiano Alves Penteado e André Almeida Blanco.    Relatório  Trata­se de pedido de restituição de IRPJ pago a maior, relativo aos anos de  1998 e 1999, protocolado em 04/07/2000.  A  contribuinte  apresentou  também  junto  à  Receita  Federal  pedidos  de  compensação do crédito de IRPJ com débitos federais dos anos de 2000, 2001 e 2002.  Vejamos os fatos narrados no Relatório da DRJ:  Fl. 764DF CARF MF Impresso em 08/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 07/05/2015 por POLIANNA DA SILVA RIBEIRO, Assinado digitalmente em 08/05 /2015 por RAFAEL CORREIA FUSO, Assinado digitalmente em 01/06/2015 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO Processo nº 13807.006402/00­49  Acórdão n.º 1201­001.116  S1­C2T1  Fl. 3          3      Fl. 765DF CARF MF Impresso em 08/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 07/05/2015 por POLIANNA DA SILVA RIBEIRO, Assinado digitalmente em 08/05 /2015 por RAFAEL CORREIA FUSO, Assinado digitalmente em 01/06/2015 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO     4    A DRJ considerou a manifestação de inconformidade intempestiva, conforme  voto abaixo:        Fl. 766DF CARF MF Impresso em 08/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 07/05/2015 por POLIANNA DA SILVA RIBEIRO, Assinado digitalmente em 08/05 /2015 por RAFAEL CORREIA FUSO, Assinado digitalmente em 01/06/2015 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO Processo nº 13807.006402/00­49  Acórdão n.º 1201­001.116  S1­C2T1  Fl. 4          5    Fl. 767DF CARF MF Impresso em 08/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 07/05/2015 por POLIANNA DA SILVA RIBEIRO, Assinado digitalmente em 08/05 /2015 por RAFAEL CORREIA FUSO, Assinado digitalmente em 01/06/2015 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO     6      A  contribuinte  foi  intimada  da  decisão  da  DRJ  em  18/07/2008.  Inconformada, interpôs Recurso Voluntário, em 18/08/2008, alegando em síntese que:    Fl. 768DF CARF MF Impresso em 08/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 07/05/2015 por POLIANNA DA SILVA RIBEIRO, Assinado digitalmente em 08/05 /2015 por RAFAEL CORREIA FUSO, Assinado digitalmente em 01/06/2015 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO Processo nº 13807.006402/00­49  Acórdão n.º 1201­001.116  S1­C2T1  Fl. 5          7    Fl. 769DF CARF MF Impresso em 08/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 07/05/2015 por POLIANNA DA SILVA RIBEIRO, Assinado digitalmente em 08/05 /2015 por RAFAEL CORREIA FUSO, Assinado digitalmente em 01/06/2015 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO     8    Fl. 770DF CARF MF Impresso em 08/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 07/05/2015 por POLIANNA DA SILVA RIBEIRO, Assinado digitalmente em 08/05 /2015 por RAFAEL CORREIA FUSO, Assinado digitalmente em 01/06/2015 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO Processo nº 13807.006402/00­49  Acórdão n.º 1201­001.116  S1­C2T1  Fl. 6          9    Alegou  ainda  em  seu  Recurso  a  questão  da  decadência,  sustentando  a  aplicação do disposto no artigo 150, parágrafo 4º, do CTN, e o artigo 74, parágrafo 5º, da Lei  nº 9.430/96, que trata do prazo de 5 anos para o fisco questionar a compensação, sob pena de  homologação tácita, expirando o prazo do fisco em novembro de 2005.  Este é o relatório!    Voto             Conselheiro Rafael Correia Fuso  O Recurso é tempestivo e atende aos requisitos legais, por isso o conheço.  A  questão  a  ser  enfrentada  nos  autos  refere­se  apenas  a  tempestividade  ou  não da manifestação de  inconformidade, sendo que a DRJ entendeu pelo protocolo da defesa  fora  do  prazo,  não  instaurando,  assim,  a  fase  letigiosa,  sob  o  argumento  de  que  a  Receita  Fl. 771DF CARF MF Impresso em 08/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 07/05/2015 por POLIANNA DA SILVA RIBEIRO, Assinado digitalmente em 08/05 /2015 por RAFAEL CORREIA FUSO, Assinado digitalmente em 01/06/2015 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO     10  Federal local estava trabalhando parcialmente em razão de greve, pública e notória nos autos,  sendo amplamente divulgada pela mídia.  Como sabido o direito de greve é legítimo, não sendo caso de questionamento  nos autos.  A questão que se põe e a existência de uma  informação da Receita Federal  informando  que  estava  trabalhando  parcialmente,  mas  que  não  tratou  de  forma  objetiva  e  explicita  se  o  CAC  –  Centro  de  Atendimento  ao  Contribuinte  estava  funcionando  ou  não  quando do prazo para a interposição da manifestação de inconformidade.  Segundo as notícias de jornais, notícias do sitio do Sindicato dos Auditores, a  greve se arrastou por mais de 60 dias, exatamente no período em que estava contando o prazo  para a apresentação de defesa da contribuinte, encerrando a greve no dia 5 de julho de 2008,  quando a contribuinte conseguiu protocolar sua defesa.  Contudo, o que me chama atenção é que na minuta de  impugnação não há  nenhuma  preliminar  de  cerceamento  do  direito  de  defesa  ou  argumentação  sobre  a  tempestividade da petição em razão da greve da Receita Federal.  Somente  veio  a  tona  o  problema  da  intempestividade  da  manifestação  de  inconformidade após a DRF expedir decisão reconhecendo que não houve a instauração da fase  litigiosa.  Em questionamento  feito à ECRER/DIORT,  fora  informado que não houve  paralisação total da Receita Federal, considerando que a alegação da contribuinte não prospera.      Fl. 772DF CARF MF Impresso em 08/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 07/05/2015 por POLIANNA DA SILVA RIBEIRO, Assinado digitalmente em 08/05 /2015 por RAFAEL CORREIA FUSO, Assinado digitalmente em 01/06/2015 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO Processo nº 13807.006402/00­49  Acórdão n.º 1201­001.116  S1­C2T1  Fl. 7          11  Com todo o respeito ao entendimento da DRJ, mas entendo que o benefício  da dúvida socorre ao direito da contribuinte. Isso porque, além de ser perfeitamente coerente e  razoável  que  as  datas  da  paralisação  prejudicaram  de  alguma  forma  o  direito  de  defesa  da  contribuinte junto à Receita Federal, da mesma forma, a paralisação, ainda que parcial, cerceia  sim esse direito à ampla defesa. Essa amplitude não pode sofrer qualquer restrição, ainda que  de  forma  parcial  pelo  órgão  de  recepção  do  exercício  do  direito  de  petição,  de  defesa  e  do  devido processo legal.  Como muito bem trazido pela Recorrente, não houve qualquer manifestação  do  órgão  de  protocolo  da  Receita  Federal  de  São  Paulo  informando  que  estava  em  pleno  funcionamento.  Houve  afirmação  que  a  paralisação  não  foi  total,  mas  não  informou  quais  setores estavam em pleno funcionamento ou se estavam em funcionamento.  Se  o  expediente  não  foi  normal,  significa  dizer  que  de  alguma  forma  a  contribuinte  foi  prejudicada  com  o  seu  prazo  de  defesa,  devendo  ser  reconhecido  como  tempestiva  a  manifestação  de  conformidade,  para  que  a  DRJ  analise  o  mérito  alegado  na  defesa.  Diante  do  exposto,  CONHEÇO  do  Recurso,  e  no  mérito,  DOU­LHE  PARCIAL  provimento,  para  cancelar  a  decisão  da  DRJ,  haja  vista  o  reconhecimento  do  cerceamento  do  direito  de  defesa  por  conta  da  greve  dos  auditores,  sendo  tempestiva  a  manifestação de inconformidade protocolada em 05/07/2006.  É como voto!  (documento assinado digitalmente)  Rafael Correia Fuso ­ Relator                                Fl. 773DF CARF MF Impresso em 08/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 07/05/2015 por POLIANNA DA SILVA RIBEIRO, Assinado digitalmente em 08/05 /2015 por RAFAEL CORREIA FUSO, Assinado digitalmente em 01/06/2015 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO

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5970438 #
Numero do processo: 14090.000149/2006-35
Turma: Terceira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Fri Mar 20 00:00:00 UTC 2015
Data da publicação: Mon Jun 15 00:00:00 UTC 2015
Ementa: Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Período de apuração: 01/07/2004 a 30/09/2004 CRÉDITO PRESUMIDO À AGROINDÚSTRIA. EXPORTAÇÃO DE PRODUTOS ADQUIRIDOS DE TERCEIROS. RATEIO PROPORCIONAL. EXCLUSÃO. A vedação legal constante no § 4o do art. 6o da Lei no 10.833/2003 ocasiona a exclusão das receitas de exportação daquelas mercadorias nas quais a recorrente figura tão somente como empresa comercial exportadora, concretizando a operação que produz na verdade efeitos de “receita de exportação” para terceiro. CRÉDITO PRESUMIDO À AGROINDÚSTRIA. FRETE SOBRE A EXPORTAÇÃO DE PRODUTOS ADQUIRIDOS COM FIM ESPECÍFICO DE EXPORTAÇÃO. As despesas com fretes das mercadorias adquiridas com fim específico de exportação não geram créditos, em decorrência da vedação legal constante no § 4o do art. 6o da Lei no 10.833/2003. CRÉDITO PRESUMIDO À AGROINDÚSTRIA. DEDUÇÃO E COMPENSAÇÃO. CONFUSÃO. A dedução de crédito presumido prevista no art. 8o da Lei no 10.925/200 não se confunde com o instituto da “compensação”. CRÉDITO PRESUMIDO À AGROINDÚSTRIA. RECEITAS DE MERCADO INTERNO. VEDAÇÃO. Não geram créditos as despesas referentes a fretes não vinculados a operações de exportação, em função da vedação estabelecida no § 3o do art. 6o da Lei no 10.833/2003. CRÉDITO PRESUMIDO À AGROINDÚSTRIA. ATUALIZAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE LEGAL. Em função de vedação legal expressa, presente no art. 13 da Lei no 10.833/2003, não há atualização monetária ou incidência de juros sobre os valores referentes ao crédito presumido ali disciplinado. MATÉRIA CONSTITUCIONAL. NORMA LEGAL VIGENTE. SÚMULA 2 DO CARF. Não se conhece de argumento relacionado à inconstitucionalidade de Lei por ausência de atribuição ao CARF, conforme inclusive a Súmula 2 do tribunal: O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária.
Numero da decisão: 3403-003.659
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, em negar provimento ao recurso da seguinte forma: I) pelo voto de qualidade, quanto ao rateio proporcional (referente a créditos de exportação de produtos adquiridos de terceiros com o fim específico de exportação). Vencidos os Conselheiros Domingos de Sá Filho, Luiz Rogério Sawaya Batista e Ivan Allegretti; II) por maioria de votos, quanto ao direito à tomada de crédito em relação ao frete sobre mercadorias adquiridas com o fim específico de exportação; quanto à possibilidade de compensação de créditos presumidos do art. 8o da Lei no 10.925/2004; quanto à possibilidade de tomada de créditos sobre fretes vinculados à aquisição de adubos/cloreto de potássio - mercado interno. Vencidos os Conselheiros Domingos de Sá Filho e Luiz Rogério Sawaya Batista; e quanto à correção pela taxa Selic, vencido o Conselheiro Ivan Allegretti. Designado o Conselheiro Rosaldo Trevisan. Esteve presente ao julgamento o Sr. Everdon Schlindwein, CRC no 018557/0-8 T-PR. ANTONIO CARLOS ATULIM - Presidente. LUIZ ROGÉRIO SAWAYA BATISTA - Relator. ROSALDO TREVISAN - Redator designado. Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Antonio Carlos Atulim (presidente da turma), Rosaldo Trevisan (redator designado), Jorge Olmiro Lock Freire, Ivan Allegretti, Domingos de Sá Filho e Luiz Rogério Sawaya Batista (relator).
Nome do relator: LUIZ ROGERIO SAWAYA BATISTA
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conteudo_txt : Metadados => pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.4; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 32; dc:format: application/pdf; version=1.4; pdf:charsPerPage: 2187; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; access_permission:fill_in_form: true; pdf:encrypted: true; producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; Content-Type: application/pdf | Conteúdo => S3­C4T3  Fl. 334          1 333  S3­C4T3  MINISTÉRIO DA FAZENDA  CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS  TERCEIRA SEÇÃO DE JULGAMENTO    Processo nº  14090.000149/2006­35  Recurso nº               Voluntário  Acórdão nº  3403­003.659  –  4ª Câmara / 3ª Turma Ordinária   Sessão de  20 de março de 2015  Matéria  DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO  Recorrente  AMAGGI EXPORTAÇÃO E IMPORTAÇÃO LTDA  Recorrida  FAZENDA NACIONAL     ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO  Período de apuração: 01/07/2004 a 30/09/2004  CRÉDITO  PRESUMIDO  À  AGROINDÚSTRIA.  EXPORTAÇÃO  DE  PRODUTOS  ADQUIRIDOS  DE  TERCEIROS.  RATEIO  PROPORCIONAL. EXCLUSÃO.  A vedação legal constante no § 4o do art. 6o da Lei no 10.833/2003 ocasiona a  exclusão  das  receitas  de  exportação  daquelas  mercadorias  nas  quais  a  recorrente  figura  tão  somente  como  empresa  comercial  exportadora,  concretizando  a  operação  que  produz  na  verdade  efeitos  de  “receita  de  exportação” para terceiro.  CRÉDITO  PRESUMIDO  À  AGROINDÚSTRIA.  FRETE  SOBRE  A  EXPORTAÇÃO DE PRODUTOS ADQUIRIDOS COM FIM ESPECÍFICO  DE EXPORTAÇÃO.  As  despesas  com  fretes  das mercadorias  adquiridas  com  fim  específico  de  exportação não geram créditos, em decorrência da vedação legal constante no  § 4o do art. 6o da Lei no 10.833/2003.  CRÉDITO  PRESUMIDO  À  AGROINDÚSTRIA.  DEDUÇÃO  E  COMPENSAÇÃO. CONFUSÃO.  A dedução de crédito presumido prevista no art. 8o da Lei no 10.925/200 não  se confunde com o instituto da “compensação”.  CRÉDITO  PRESUMIDO  À  AGROINDÚSTRIA.  RECEITAS  DE  MERCADO INTERNO. VEDAÇÃO.  Não  geram  créditos  as  despesas  referentes  a  fretes  não  vinculados  a  operações de exportação, em função da vedação estabelecida no § 3o do art.  6o da Lei no 10.833/2003.  CRÉDITO  PRESUMIDO  À  AGROINDÚSTRIA.  ATUALIZAÇÃO.  IMPOSSIBILIDADE LEGAL.     AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 14 09 0. 00 01 49 /2 00 6- 35 Fl. 338DF CARF MF Impresso em 15/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 28/04/2015 por LUIZ ROGERIO SAWAYA BATISTA, Assinado digitalmente em 28/ 04/2015 por ANTONIO CARLOS ATULIM, Assinado digitalmente em 03/06/2015 por ROSALDO TREVISAN, Assinad o digitalmente em 28/04/2015 por LUIZ ROGERIO SAWAYA BATISTA     2 Em  função  de  vedação  legal  expressa,  presente  no  art.  13  da  Lei  no  10.833/2003,  não  há  atualização monetária  ou  incidência  de  juros  sobre  os  valores referentes ao crédito presumido ali disciplinado.  MATÉRIA CONSTITUCIONAL. NORMA LEGAL VIGENTE. SÚMULA  2 DO CARF.  Não se conhece de argumento relacionado à inconstitucionalidade de Lei por  ausência de atribuição ao CARF, conforme inclusive a Súmula 2 do tribunal:  O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade  de lei tributária.      Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  Acordam  os  membros  do  colegiado,  em  negar  provimento  ao  recurso  da  seguinte forma: I) pelo voto de qualidade, quanto ao rateio proporcional (referente a créditos  de  exportação  de  produtos  adquiridos  de  terceiros  com  o  fim  específico  de  exportação).  Vencidos  os  Conselheiros  Domingos  de  Sá  Filho,  Luiz  Rogério  Sawaya  Batista  e  Ivan  Allegretti; II) por maioria de votos, quanto ao direito à tomada de crédito em relação ao frete  sobre mercadorias  adquiridas  com o  fim  específico de  exportação;  quanto  à possibilidade de  compensação de créditos presumidos do art. 8o da Lei no 10.925/2004; quanto à possibilidade  de  tomada  de  créditos  sobre  fretes  vinculados  à  aquisição  de  adubos/cloreto  de  potássio  ­  mercado  interno.  Vencidos  os  Conselheiros  Domingos  de  Sá  Filho  e  Luiz  Rogério  Sawaya  Batista; e quanto à correção pela taxa Selic, vencido o Conselheiro Ivan Allegretti. Designado  o Conselheiro Rosaldo Trevisan. Esteve  presente  ao  julgamento  o Sr. Everdon Schlindwein,  CRC no 018557/0­8 T­PR.    ANTONIO CARLOS ATULIM ­ Presidente.    LUIZ ROGÉRIO SAWAYA BATISTA ­ Relator.    ROSALDO TREVISAN ­ Redator designado.    Participaram  da  sessão  de  julgamento  os  conselheiros:  Antonio  Carlos  Atulim (presidente da turma), Rosaldo Trevisan (redator designado), Jorge Olmiro Lock Freire,  Ivan Allegretti, Domingos de Sá Filho e Luiz Rogério Sawaya Batista (relator).  Relatório  Trata­se  de  Declarações  de  Compensações  vinculadas  a  Cofins  –  Não  Cumulativa  –  Exportação,  relativas  ao  4º  trimestre  de  2004,  com  diversos  débitos  (CSLL  e  IRPJ); através de formulário do anexo VI da Instrução Normativa RFB nº 563, de 23 de agosto  de 2005 no valor total de R$ 3.403.005,65.  Fl. 339DF CARF MF Impresso em 15/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 28/04/2015 por LUIZ ROGERIO SAWAYA BATISTA, Assinado digitalmente em 28/ 04/2015 por ANTONIO CARLOS ATULIM, Assinado digitalmente em 03/06/2015 por ROSALDO TREVISAN, Assinad o digitalmente em 28/04/2015 por LUIZ ROGERIO SAWAYA BATISTA Processo nº 14090.000149/2006­35  Acórdão n.º 3403­003.659  S3­C4T3  Fl. 335          3 As  compensações  declaradas  nas  DCOMPs  de  fls.  02,  04  e  06  foram  homologadas  parcialmente  e  a  de  fl.  08  não  homologada,  tendo  em  vista  o  resultado  da  auditoria  que  considerou  como  crédito  o  valor  de  R$  1.044.030.59,  conforme  despacho  decisório.  Os fundamentos para o indeferimento parcial dos créditos foram, em resumo,  reclassificação  de  vendas  a  comercial  exportadora,  de  venda  para  o  mercado  externo  para  venda  no  mercado  interno;  ajustes  relativos  às  saídas  de  mercadorias  recebidas  com  o  fim  especifico  de  exportação;  inclusão  indevida  de  créditos  decorrentes  de  fretes  sobre  vendas  relativos  às  exportações  de  terceiros;  vedação  quanto  ao  valor  dos  créditos  presumidos  agroindústria e glosas de créditos sobre fretes de adubo.  A  contribuinte  apresentou  Manifestação  de  Inconformidade,  na  qual,  após  relato dos fatos e discorrer sobre o histórico legal da não­cumulatividade da Cofins, foi alegado  que:  Houve excesso de formalismo por parte da autoridade fiscal, que considerou  como  data  da  compensação  aquela  da  formalização  do  processo  administrativo,  sendo  que  havia inequívoca intenção da contribuinte em efetuar a compensação pelo estorno efetuado na  DACON;  Não  foram  observados  os  princípios  estampados  no  art.  2º  da  Lei  nº  9.784/1999;  As mercadorias  vendidas  à  Cargill  foram  efetivamente  exportadas,  embora  depois  de  seis meses  da  venda,  e, mesmo  assim,  se  existe  alguma  penalidade  esta  deve  ser  aplicada à comercial exportadora adquirente;  Foi  alterado  pelo  auditor­fiscal  o  critério  de  rateio  efetuado,  na  proporcionalidade  da  receita  bruta  total  auferida,  em  face  de  exportação  de  mercadorias  adquiridas com o fim especifico de exportação;  Pode ser mantido o crédito de Cofins sobre a totalidade de fretes suportados  pela contribuinte e vinculados às operações de exportação, diretas ou indiretas;  Há  direito  ao  crédito  presumido  calculado  sobre  o  total  de  aquisições  efetuadas  de  pessoas  físicas  e  jurídicas  com  suspensão  das  contribuições,  aplicadas  na  produção das mercadorias destinadas à alimentação humana ou animal, e  tais créditos podem  ser utilizadas para a compensação com outros tributos e contribuições;  As Leis 10.637, 10.833 e 10925/2004 não  fazem qualquer  restrição sobre a  realização  e  manutenção  do  crédito  presumido  quando  aplicados  a  mercadorias  exportadas,  donde se deduz que o aproveitamento por compensação ou ressarcimento não poderá ser objeto  de restrições por parte da Receita, conforme consta no artigo 2º do ADI nº 15/2005;  A glosa dos créditos das aquisições e das despesas com fretes sobre vendas,  referente ao adubo, altera o critério de apuração de créditos adotado pela contribuinte, que é o  rateio proporcional, para o método de apropriação direta dos custos;  Foram violados,  também, os princípios da segurança jurídica, razoabilidade,  proporcionalidade, coerência legislativa, estrita legalidade e isonomia;  Fl. 340DF CARF MF Impresso em 15/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 28/04/2015 por LUIZ ROGERIO SAWAYA BATISTA, Assinado digitalmente em 28/ 04/2015 por ANTONIO CARLOS ATULIM, Assinado digitalmente em 03/06/2015 por ROSALDO TREVISAN, Assinad o digitalmente em 28/04/2015 por LUIZ ROGERIO SAWAYA BATISTA     4 Os créditos devem ser corrigidos pela Selic.  A DRJ em seu acórdão, decidiu por  rejeitar a preliminar e no mérito  julgar  procedente  em  parte  a  manifestação  de  inconformidade.  No  que  se  refere  ao  tópico  Inconstitucionalidade e ilegalidade, diz a Autoridade Fazendária que a atividade do agente do  fisco é absolutamente vinculada, ou seja, deve estrita obediência à lei e às normas infralegais.  Dessa  forma,  o  que  o  auditor  fiscal  se  limitou  a  fazer  foi  simplesmente  cumprir  o  determinado  pelos  dispositivos  legais  e  nos Atos Normativos;  ademais  disso,  não  cabe à instância administrativa decidir a respeito de inconstitucionalidade.  Relativo às multas e  juros de mora sobre os débitos compensados, diz a  Autoridade  que  como  pode  ser  visto  nas  DCOMPs  que  compõem  o  processo,  a  primeira  chancela de protocolo ocorreu em 30 de novembro de 2005; independentemente da alegação de  estorno  do  crédito  nas  DACONs,  a  IN  SRF  n.  460/2004  e  posteriormente  a  IN  RFB  n.  900/2008  dispõem  que  os  débitos  sofrerão  a  incidência  dos  acréscimos  legais  até  a  data  da  entrega na Declaração de Compensação.  No que se  refere ao mérito, glosas de créditos, a DRJ aduz que, conforme  dito no despacho decisório, estas ocorreram em face de:  a) Não comprovação de que as mercadorias vendidas a comercial exportadora  tenham sido exportadas dentro do prazo estipulado pela legislação;  b)  Alteração  do  critério  de  rateio,  em  face  de  exportação  de  mercadorias  adquiridas com o fim especifico de exportação;  c) Inclusão indevida de créditos decorrentes de fretes sobre vendas relativos  às exportações de terceiros;  d) Vedação quanto ao valor dos créditos presumidos agroindústria;  e) Créditos indevidos decorrentes de frete de adubo.  Com  referência  à  letra  “a”,  na  realidade,  houve  a  comprovação  de  que  as  mercadorias vendidas à Cargill foram exportadas (itens 14 a 20 do Despacho Decisório ­ fls.  141  e  142),  entretanto  depois  de  decorrido  o  prazo  de  cento  e oitenta  dias  estabelecido  pela  legislação para que isso ocorra.  O fato de a Cargill ter respondido à intimação informando que as aquisições  haviam  sido  feitas  “sem” o  fim  específico  de  exportação  e,  ainda,  que  a  exportação  ocorreu  depois  de  decorrido  o  prazo  previsto  no  art.  9o  da  Lei  n.  10.833/2003,  não  podem  obstar  o  reconhecimento de que  as  receitas  relativas às vendas  à Cargill  sejam consideradas como de  exportação, mesmo que indireta, para os fins de determinação dos percentuais entre vendas no  mercado interno e externo.  Faz­se necessário, portanto, um novo cálculo de rateio e de glosas, conforme  determinado no item 6 deste voto.  No  que  se  refere  à  letra  “b”,  ajustes  relativos  às  saídas  de  mercadorias  recebidas com o fim específico de exportação, a contribuinte argumentou que o auditor­fiscal  alterou  o  critério  de  rateio  adotado  pela  contribuinte,  em  face  de  exportação  de mercadorias  adquiridas com o fim específico de exportação, gerando glosa indevida.  Fl. 341DF CARF MF Impresso em 15/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 28/04/2015 por LUIZ ROGERIO SAWAYA BATISTA, Assinado digitalmente em 28/ 04/2015 por ANTONIO CARLOS ATULIM, Assinado digitalmente em 03/06/2015 por ROSALDO TREVISAN, Assinad o digitalmente em 28/04/2015 por LUIZ ROGERIO SAWAYA BATISTA Processo nº 14090.000149/2006­35  Acórdão n.º 3403­003.659  S3­C4T3  Fl. 336          5 Não havia como se apurar o valor dessas saídas mês a mês. Tendo em vista  essa situação, o auditor procedeu da forma mais favorável à contribuinte, distribuindo o valor  das exportações das mercadorias recebidas com esse fim especifico proporcionalmente ao das  receitas de exportação em cada mês. A obrigação de demonstrar as saídas ocorridas mês a mês  relativamente às mercadorias adquiridas com o fim específico de exportação é da contribuinte.  Em não o fazendo, esta sujeita­se a glosa total dos valores não comprovados.  Relativamente à letra “c”, inclusão indevida de créditos decorrentes de fretes  sobre vendas relativos às exportações de terceiros, a contribuinte aduziu que pode ser mantido  o  crédito de Cofins  sobre a  totalidade de  fretes  suportados  pela  contribuinte  e vinculados  às  operações de exportação, diretas ou indiretas.  Decidiu  a  DRJ  que  as  despesas  de  fretes  sobre  vendas  só  geram  crédito  conforme o art. 3o da Lei n. 10.833/2003 no caso previsto nos seus incisos I e II, não incluída aí  a exportação de mercadorias adquiridas com essa finalidade específica, cujo alienante é quem  tem o direito a fruir o crédito nos termos do art. 6o da Lei n. 10.833/2003.  Com  relação à  letra “d”, vedação de  ressarcimento dos créditos presumidos  agroindústria,  aduziu  a  contribuinte  que  “as  Leis  10.637,  10.833  e  10.925/2004  não  fazem  qualquer  restrição sobre a  realização e manutenção do crédito presumido quando aplicados a  mercadorias  exportadas,  donde  se  deduz  que  o  aproveitamento  por  compensação  ou  ressarcimento  não  poderá  ser  objeto  de  restrições  por  parte  da Receita,  conforme  consta  no  artigo 2o do ADI no 15/2005”.  O  ressarcimento  de  créditos  pleiteado  pela  contribuinte  neste  processo  diz  respeito ao quarto trimestre de 2004. Está correto o entendimento de que o crédito presumido  não pode ser utilizado para fins de compensação e ressarcimento, segundo a DRJ.  Por  fim, no que  tange à  letra  “e”, como  inclusive  admitiu  a  contribuinte,  o  adubo  é  destinado  à  Divisão  Agro  do  Grupo  Maggi,  cujas  operações  são  realizadas  exclusivamente no mercado interno.  A glosa das despesas, na realidade, em nada altera o critério de apuração de  créditos adotado pela contribuinte, que é o rateio proporcional, para o método de apropriação  direta  dos  custos.  A  proporcionalidade  é  obtida  pela  relação  entre  as  receitas  no mercado  interno e as de exportação.  Relativamente  à  valoração  dos  créditos,  a  DRJ  diz  que  a  administração  pública  está vinculada às normas  expedidas pelas  autoridades  superiores,  portanto,  conforme  consta  na  IN  SRF  660/2006  e  IN  SRF  900/2008,  não  incidirão  juros  compensatórios  no  ressarcimento de créditos.  Quanto  ao  recálculo do  crédito Cofins passível  de  compensação,  a  glosa  que  foi  de  R$  135.718,38  no  despacho  decisório  no  693,  com  o  recálculo,  baixou  para  R$  102.455,16 restando assim um crédito para o contribuinte no valor de R$ 33.263,22.  VALOR QUE DEVERIA SER RECONHECIDO OUT/2004 = 224.599,01  VALOR JÁ RECONHECIDO DESPACHO ANTERIOR = 191.335,79  VALOR RECONHECIDO DESTA DECISÃO = 33.263,22  Fl. 342DF CARF MF Impresso em 15/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 28/04/2015 por LUIZ ROGERIO SAWAYA BATISTA, Assinado digitalmente em 28/ 04/2015 por ANTONIO CARLOS ATULIM, Assinado digitalmente em 03/06/2015 por ROSALDO TREVISAN, Assinad o digitalmente em 28/04/2015 por LUIZ ROGERIO SAWAYA BATISTA     6 A contribuinte apresentou Recurso Voluntário, em que reitera os argumentos  de sua Manifestação de Inconformidade.  É o relatório.    Voto Vencido  Conselheiro Luiz Rogério Sawaya Batista, relator  O Recurso é tempestivo e dele tomo conhecimento.    A matéria controvertida está bem delineada nos presentes autos, restringindo­ se a: a) alteração do critério de rateio, em face de exportação de mercadorias adquiridas com o  fim  específico  de  exportação;  b)  inclusão  indevida  de  créditos  decorrentes  de  fretes  sobre  vendas  relativos  às  exportações  de  terceiros;  c)  vedação  quanto  ao  valor  dos  créditos  presumidos da agroindústria; e d) créditos indevidos decorrentes de frete de adubo.  Saídas  de  Mercadorias  com  fim  específico  de  exportação  (exportação  de  terceiros) ­ Critério de Rateio  De  acordo  com  o  Despacho  Decisório,  às  fls.  220/221,  o  procedimento  adotado  pela  Autoridade  Fazendária  para  evitar  “supostas”  distorções,  distribuiu  as  mercadorias proporcionalmente às receitas de exportação de cada mês, uma vez que, segundo  seu  entendimento,  haveria  um  volume  muito  maior  de  compra  com  fim  específico  de  exportação em comparação à própria exportação realizada:  26.  Analisando  as  informações  prestadas  pelo  contribuinte,  a  Fiscalização identificou um grande volume de compras com fim  específico  de  exportação,  porém  não  havia  vendas  em  volume  compatível  no  CFOP  7501  ­  exportação  de  mercadorias  recebidas  com  fim  específico  de  exportação  ­  exportação  de  terceiros. De acordo com o que já foi exposto, nestas operações  o  interessado  agiu  como  empresa  comercial  exportadora  e  portanto está impedido de calcular créditos da Cofins.  27.  Foi  solicitado  então  ao  contribuinte  que  apresentasse  as  informações referentes às exportações de mercadorias recebidas  de  terceiros  com  fim  específico  de  exportação.  Em  resposta  apresentou  demonstrativos  individualizados  por  produto:  soja  em grãos, milho em grãos, farelo hipro, farelo peletizado e óleo  de soja degomado e um demonstrativo consolidado, 11.96.  28.  De  posse  dos  quantitativos  destas  exportações,  que  totalizaram R$ 458.409.437,05 (quatrocentos e cinqüenta e oito  milhões,  quatrocentos  e  nove  mil,  quatrocentos  e  trinta  e  sete  reais e cinco centavos) no ano 2004, foi efetuado o recálculo da  proporção entre a receita de exportação e a receita operacional  bruta (rateio), expurgando os valores de exportação de terceiros.  Para tanto foi adotado o critério de distribuição das exportações  de terceiros ­  total do ano ­ proporcionalmente ao total mensal  de  exportações  informadas  no  DACON  (cálculo  à  fl.  120),  de  Fl. 343DF CARF MF Impresso em 15/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 28/04/2015 por LUIZ ROGERIO SAWAYA BATISTA, Assinado digitalmente em 28/ 04/2015 por ANTONIO CARLOS ATULIM, Assinado digitalmente em 03/06/2015 por ROSALDO TREVISAN, Assinad o digitalmente em 28/04/2015 por LUIZ ROGERIO SAWAYA BATISTA Processo nº 14090.000149/2006­35  Acórdão n.º 3403­003.659  S3­C4T3  Fl. 337          7 forma que os percentuais de exportação no quarto  trimestre de  2004 passaram de 62,0901 % (outubro), 84,0275% (novembro) e  79,6907%  (dezembro),  para,  respectivamente:  52,7282%,  79,7136%  e  74,5602%,  representando  uma  glosa,  no  total  de  créditos  vinculados  a  exportação,  da  ordem  de  R$  278.189,60  (duzentos  e  setenta  e  oito  mil,  cento  e  oitenta  e  nove  reais  e  sessenta centavos), conforme detalhamento constante das tabelas  abaixo.  Ora, me parece que tanto o Despacho Decisório como a própria Decisão de  Primeira  Instância  incidiram  em  fragilidade  na  fundamentação  do  procedimento  adotado,  eis  que  o  método  proporcional  de  cálculo,  adotado  pela  Recorrente,  não  leva  em  conta  necessariamente  as  mercadorias  que  ingressaram  com  fim  específico  de  exportação  e  as  distribui em conformidade com a exportação realizada, mas sim toma a receita de exportação  em proporção à receita bruta.  Por  mais  que  me  esforce  não  consigo  enxergar  a  denominada  distorção  nomeada  pela  Autoridade  Fazendária,  pois  a  própria  legislação  determina  que  no  método  proporcional deve­se considerar a  receita sujeita à  incidência não cumulativa da receita bruta  total, conforme o disposto no parágrafo 8o, do artigo 3o da Lei no 10.637/2002:  § 8o Observadas as normas a serem editadas pela Secretaria da  Receita  Federal,  no  caso  de  custos,  despesas  e  encargos  vinculados às receitas referidas no § 7o e àquelas submetidas ao  regime  de  incidência  cumulativa  dessa  contribuição,  o  crédito  será determinado, a critério da pessoa jurídica, pelo método de:  I – apropriação direta, inclusive em relação aos custos, por meio  de  sistema  de  contabilidade  de  custos  integrada  e  coordenada  com a escrituração; ou  II  –  rateio  proporcional,  aplicando­se  aos  custos,  despesas  e  encargos comuns a  relação percentual existente entre a  receita  bruta sujeita à incidência não­cumulativa e a receita bruta total,  auferidas em cada mês.  A  Autoridade  Fazendária  asseverou  que  a  Recorrente  não  tem  direito  ao  crédito das aquisições realizadas com fim específico de exportação, o que, em verdade, decorre  do parágrafo 4o, do artigo 6o da Lei no 10.833/2003, e a própria Recorrente, como não poderia  ser diferente, reconhece como verdadeiro.  Porém,  o  que  a Recorrente  verdadeiramente  pretende,  e  insiste nesse  ponto  tanto  em  sua  Manifestação  de  Inconformidade,  como  em  seu  Recurso  Voluntário,  é  simplesmente  ter  direito  ao  crédito  das  aquisições  tributadas  e  realizar  o  cálculo  da  proporcionalidade em conformidade com tais operações.  Assim,  adotando  como  referência  a  própria  legislação,  no  cálculo  da  proporcionalidade  do  crédito  presumido,  em  que  há  a  manutenção  de  crédito  de  PIS  em  decorrência  de  exportação,  a  medida  mais  adequada  consistiria  na  adoção  da  receita  de  exportação no dividendo e a receita bruta total no divisor.  Nessa  forma  de  cálculo,  as  receitas  decorrentes  de  aquisições  com  fim  específico de exportação  ingressam  tanto no dividendo,  integrantes da  receita de exportação,  Fl. 344DF CARF MF Impresso em 15/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 28/04/2015 por LUIZ ROGERIO SAWAYA BATISTA, Assinado digitalmente em 28/ 04/2015 por ANTONIO CARLOS ATULIM, Assinado digitalmente em 03/06/2015 por ROSALDO TREVISAN, Assinad o digitalmente em 28/04/2015 por LUIZ ROGERIO SAWAYA BATISTA     8 como no próprio divisor,  incluídas na  receita bruta,  evitando­se, efetivamente, distorção pela  exclusão desses valores do dividendo e manutenção no divisor.  Nesse  sentido,  reconheço  o  direito  da  Recorrente  de  apurar  a  proporcionalidade do crédito presumido à agroindústria, decorrente da manutenção do crédito  de exportação, utilizando como forma de cálculo a receita bruta de exportação no dividendo e a  receita bruta total no divisor.    Frete sobre Exportações de Terceiros  De acordo  com a  Fiscalização,  às  fls.  121  dos  autos,  a Recorrente  também  considerou  indevidamente no  cálculo do  rateio proporcional  as quantias  pagas/despendidas  a  título de frete relativo às exportações de bens adquiridos para exportação, conforme raciocínio  da Autoridade Fazendária descrito no tópico anterior:  Da mesma  forma  que  o  contribuinte  considerou  indevidamente  as  Receitas  de  Exportação  de  Terceiros  no  cálculo  do  rateio  proporcional dos créditos vinculados à exportação, no caso dos  Fretes  sobre  as  Vendas  (fretes  do  mercado  interno  e  das  exportações  próprias  e  de  terceiros),  também  estão  incluídos  indevidamente os fretes relativos às exportações de terceiros.  Com  isso,  a Autoridade Fazendária  glosou,  segundo o  seu  novo  cálculo  de  rateio proporcional, todos os valores que se referiam à exportação de produtos adquiridos para  comercialização, denominados exportação de terceiros.  Pois bem. Não vejo  como correto o procedimento  adotado pela Autoridade  Fazendária, que baseou o  seu  raciocínio  em  interpretação deveras  ampla do parágrafo 4o, do  artigo  6o  da  Lei  no  10.833/2003,  que  veda  a  tomada  de  crédito  vinculado  à  receita  de  exportação na hipótese de aquisição com fim específico de exportação:  Art. 6o A COFINS não incidirá sobre as receitas decorrentes das  operações de:  I ­ exportação de mercadorias para o exterior;  (...)  III  ­  vendas  a  empresa  comercial  exportadora  com  o  fim  específico de exportação.  §  1o  Na  hipótese  deste  artigo,  a  pessoa  jurídica  vendedora  poderá utilizar o crédito apurado na forma do art. 3o, para fins  de:  (...)  § 2o A pessoa jurídica que, até o final de cada trimestre do ano  civil,  não  conseguir  utilizar  o  crédito  por  qualquer  das  formas  previstas  no  §  1o  poderá  solicitar  o  seu  ressarcimento  em  dinheiro, observada a legislação específica aplicável à matéria.  (...)  §  4o O  direito  de  utilizar  o  crédito  de  acordo  com  o  §  1o  não  beneficia a empresa comercial exportadora que tenha adquirido  Fl. 345DF CARF MF Impresso em 15/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 28/04/2015 por LUIZ ROGERIO SAWAYA BATISTA, Assinado digitalmente em 28/ 04/2015 por ANTONIO CARLOS ATULIM, Assinado digitalmente em 03/06/2015 por ROSALDO TREVISAN, Assinad o digitalmente em 28/04/2015 por LUIZ ROGERIO SAWAYA BATISTA Processo nº 14090.000149/2006­35  Acórdão n.º 3403­003.659  S3­C4T3  Fl. 338          9 mercadorias  com o  fim previsto no  inciso  III  do  caput,  ficando  vedada,  nesta  hipótese,  a  apuração  de  créditos  vinculados  à  receita de exportação.  Isso  porque  referido  dispositivo  efetivamente  veda  a  tomada  de  crédito,  no  mercado interno, de produto a ser exportado, mas não tem a amplitude de vedar outros créditos  decorrentes  de  operações  e  prestações  adquiridas  por  parte  da Recorrente,  que,  por  sua  vez,  está sujeita ao regime não­cumulativo.  Não  se  pode  perder  de  vista  que  o  parágrafo  4o,  do  artigo  6o  da  Lei  no  10.833/2003  realmente  veda  o  crédito  de  produto  adquirido  para  ser  exportado  justamente  porque  essa  operação  não  é  tributada  pelo  PIS/COFINS,  o  que  não  ocorre  com  outras  operações autônomas, e.g., frete e armazenagem, que são regularmente tributadas, não havendo  razão jurídica nenhuma para não outorgarem o direito ao crédito.  A esse respeito, calha trazer à colação ementa de decisão havida na Segunda  Turma  Ordinária,  da  Quarta  Câmara,  da  Terceira  Seção,  veiculada  no  Acórdão  no  3402­ 002.513, de relatoria do Conselheiro Gilson Macedo Rosenburg Filho, que mediante raciocínio  semelhante ao do presente processo, admitiu o crédito de frete e armazenagem de contribuinte  que adquiriu tais prestações em cuja operação de venda estava sujeita ao regime monofásico:  Assunto:  Contribuição  para  o  Financiamento  da  Seguridade  Social ­ Cofins  Período de apuração: 01/04/2008 a 30/06/2008  COFINS.  INCIDÊNCIA  NÃO  CUMULATIVA.  REVENDA  DE  PRODUTOS COM  INCIDÊNCIA MONOFÁSICA. DESCONTO  DE  CRÉDITOS  SOBRE  DESPESAS  COM  FRETES  NA  OPERAÇÃO DE VENDA. POSSIBILIDADE.  O  distribuidor  atacadista  de  mercadorias  sujeitas  ao  regime  monofásico  de  incidência  das  contribuições  ao  PIS/Pasep  e  à  COFINS (produtos farmacêuticos, de perfumaria, de toucador e  de higiene pessoal) não pode descontar créditos sobre os custos  de aquisição vinculados aos  referidos produtos, mas  como está  sujeito  ao  regime  não  cumulativo  de  apuração  das  citadas  contribuições,  tem  o  direito  de  descontar  créditos  relativos  às  despesas  com  frete  nas  operações  de  venda,  quando  por  ele  suportadas na condição de vendedor, nos termos do art. 3°, IX,  das Leis n°s. 10.637/2002 e 10.833/2003.  Direito de Crédito Reconhecido.  Recurso Voluntário Provido.    Crédito a Agroindústria  Relativamente ao crédito a agroindústria a controvérsia se instalou em razão  do quanto disposto às fls. 118/119, produzidas pela Fiscalização, que afirmou que no período  de agosto a dezembro de 2004 o valor do crédito presumido das atividades agroindustriais não  Fl. 346DF CARF MF Impresso em 15/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 28/04/2015 por LUIZ ROGERIO SAWAYA BATISTA, Assinado digitalmente em 28/ 04/2015 por ANTONIO CARLOS ATULIM, Assinado digitalmente em 03/06/2015 por ROSALDO TREVISAN, Assinad o digitalmente em 28/04/2015 por LUIZ ROGERIO SAWAYA BATISTA     10 poderia ser objeto de compensação ou ressarcimento, com base no parágrafo 4o, do artigo 8o da  Lei no 10.925/2004, conforme segue:  Art.  8o  As  pessoas  jurídicas,  inclusive  cooperativas,  que  produzam  mercadorias  de  origem  animal  ou  vegetal,  classificadas nos  capítulos 2,  3,  exceto os produtos vivos desse  capítulo,  e  4,  8  a  12,  15,  16  e  23,  e  nos  códigos  03.02,  03.03,  03.04,  03.05,  0504.00,  0701.90.00,  0702.00.00,  0706.10.00,  07.08,  0709.90,  07.10,  07.12  a  07.14,  exceto  os  códigos  0713.33.19,  0713.33.29  e  0713.33.99,  1701.11.00,  1701.99.00,  1702.90.00,  18.01,  18.03,  1804.00.00,  1805.00.00,  20.09,  2101.11.10  e  2209.00.00,  todos  da  NCM,  destinadas  à  alimentação  humana  ou  animal,  poderão  deduzir  da  Contribuição  para  o  PIS/Pasep  e  da  Cofins,  devidas  em  cada  período de apuração, crédito presumido, calculado sobre o valor  dos bens  referidos no  inciso  II do caput do art. 3o das Leis nos  10.637, de 30 de dezembro de 2002, e10.833, de 29 de dezembro  de 2003, adquiridos de pessoa física ou recebidos de cooperado  pessoa física.  § 4o É vedado às pessoas jurídicas de que tratam os incisos I a  III do § 1o deste artigo o aproveitamento:  I ­ do crédito presumido de que trata o caput deste artigo;  II  ­ de crédito  em  relação às  receitas de vendas  efetuadas com  suspensão às pessoas jurídicas de que trata o caput deste artigo.  A Autoridade  Fazendária  também  fundamenta  o  seu  entendimento  no  Ato  Declaratório  Interpretativo no 15/2005, que adota  redação mais enfática  àquela utilizada pela  Lei,  ao  dispor  que  o  crédito  presumido  não  pode  ser  objeto  de  compensação  ou  de  ressarcimento:  Art. 1o O valor do crédito presumido previsto na Lei no 10.925,  de 2004, arts. 8o  e 15,  somente pode ser utilizado para deduzir  da  Contribuição  para  o  PIS/Pasep  e  da  Contribuição  para  o  Financiamento  da  Seguridade  Social  (Cofins)  apuradas  no  regime de incidência não­cumulativa.  Art. 2o O valor do crédito presumido referido no art. 1o não pode  ser objeto de compensação ou de ressarcimento, de que trata a  Lei  no  10.637,  de  2002,  art.  5o,  §  1o,  inciso  II,  e  §  2o,  a Lei  no  10.833, de 2003, art. 6o, § 1o, inciso II, e § 2o, e a Lei no 11.116,  de 2005, art. 16.  A Recorrente, por sua vez, se apega aos artigos 5o da Lei no 10.637/2002 e 6o  da  Lei  no  10.833/2003,  argumentando  que  tanto  não  fazem  restrição  à  utilização  do  crédito  quando  aplicado  sobre  mercadoria  importada,  como  principalmente  que  tais  dispositivos  estabeleceriam  uma  forma  escalonada  de  creditamento,  em  que,  a  primeira  forma,  seria  a  dedução; a segunda, compensação; e a terceira, ressarcimento.  Com efeito, não  faz o menor  sentido a Lei no 10.925/2004 criar um crédito  presumido à agroindústria e, ao mesmo tempo, vedar a sua utilização, conforme a interpretação  emprestada  pela  Autoridade  Fazendária,  que  observou  o  Ato  Declaratório  Interpretativo  no  15/2005.  Fl. 347DF CARF MF Impresso em 15/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 28/04/2015 por LUIZ ROGERIO SAWAYA BATISTA, Assinado digitalmente em 28/ 04/2015 por ANTONIO CARLOS ATULIM, Assinado digitalmente em 03/06/2015 por ROSALDO TREVISAN, Assinad o digitalmente em 28/04/2015 por LUIZ ROGERIO SAWAYA BATISTA Processo nº 14090.000149/2006­35  Acórdão n.º 3403­003.659  S3­C4T3  Fl. 339          11 O  caput  do  artigo  8o  da  Lei  no  10.925/2004  dispõe  expressamente  sobre  o  crédito presumido a ser deduzido do PIS e COFINS devidos em cada período de apuração, de  tal  forma que o crédito presumido destina­se preferencialmente  à dedução do valor de PIS e  COFINS a pagar pela pessoa jurídica.  Nessa linha de raciocínio, o parágrafo 4o, do artigo 8o da Lei no 10.925/2004  não  permite  o  aproveitamento  do  crédito  presumido,  aproveitamento  este  realizado  anteriormente  à  dedução  do  PIS  e  da COFINS  eventualmente  devidos  naquele  determinado  período de apuração.  Ora, caso a pessoa jurídica venha a reconhecer o crédito presumido e ela não  possua débitos do PIS e da COFINS ou esses débitos não sejam suficientes à supressão de seu  valor  de  crédito  presumido,  ela  deverá  transportar  o  referido  saldo  ao  período  de  apuração  seguinte  e esse  saldo não mais  será  carimbado como crédito presumido,  e  sim como crédito  acumulado.  Ou seja, no período seguinte ao da apuração, o valor correspondente àquele  crédito  presumido  que  não  foi  deduzido  em  sua  integralidade,  pode  ser  sim  utilizado  pela  pessoa jurídica para fins de compensação ou ressarcimento.  O que significa dizer que o saldo de crédito acumulado, ainda que decorrente  do  crédito  presumido  a  agroindústria,  pode  ser  utilizado  pela  pessoa  jurídica  no  período  de  apuração subsequente, conforme determina o parágrafo 2o, do artigo 6o da Lei no 10.833/2003:  Art. 6o A COFINS não incidirá sobre as receitas decorrentes das  operações de:  I ­ exportação de mercadorias para o exterior;  II ­ prestação de serviços para pessoa física ou jurídica residente  ou domiciliada no exterior, cujo pagamento represente ingresso  de divisas;(Redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004)  III  ­  vendas  a  empresa  comercial  exportadora  com  o  fim  específico de exportação.  §  1o  Na  hipótese  deste  artigo,  a  pessoa  jurídica  vendedora  poderá utilizar o crédito apurado na forma do art. 3o, para fins  de:  I ­ dedução do valor da contribuição a recolher, decorrente das  demais operações no mercado interno;  II  ­ compensação com débitos próprios, vencidos ou vincendos,  relativos  a  tributos  e  contribuições  administrados  pela  Secretaria da Receita Federal, observada a legislação específica  aplicável à matéria.  § 2o A pessoa jurídica que, até o final de cada trimestre do ano  civil,  não  conseguir  utilizar  o  crédito  por  qualquer  das  formas  previstas  no  §  1opoderá  solicitar  o  seu  ressarcimento  em  dinheiro, observada a legislação específica aplicável à matéria.  §  3o  O  disposto  nos  §§  1oe  2oaplica­se  somente  aos  créditos  apurados em relação a custos, despesas e encargos vinculados à  Fl. 348DF CARF MF Impresso em 15/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 28/04/2015 por LUIZ ROGERIO SAWAYA BATISTA, Assinado digitalmente em 28/ 04/2015 por ANTONIO CARLOS ATULIM, Assinado digitalmente em 03/06/2015 por ROSALDO TREVISAN, Assinad o digitalmente em 28/04/2015 por LUIZ ROGERIO SAWAYA BATISTA     12 receita de exportação, observado o disposto nos §§ 8oe 9odo art.  3o.  Interpretação contrária, além de ferir o disposto no parágrafo 4o, do artigo 8o  da Lei no 10.925/2004, e o artigo 6o da Lei no 10.833/2003, cria situação jurídica insustentável,  pois uma pessoa  jurídica  exclusiva ou preponderantemente  exportadora  se  submeteria  a uma  alta de seus custos justamente por registrar um crédito presumido ­ destinado a reduzir o preço  dos  produtos  agrícolas  relacionados  a  serem  utilizados  pela  agroindústria,  favorecendo  a  produção rural ­ que, simplesmente, não poderia utilizá­lo.  Efetivamente,  não  tenho  como  concordar  com  a  interpretação  dada  pela  Autoridade Fazendária, visto que a declaração de compensação da Recorrente foi apresentada  em  30  de  novembro  de  2005,  tendo  como  objeto  o  terceiro  trimestre  de  2004,  referindo­se,  portanto, a crédito acumulado decorrente de crédito presumido não integralmente utilizado na  dedução em período próprio com as Contribuições ao PIS e à COFINS.  Como  se  tal  não  bastasse,  sob  outro  prisma,  não  tem  como  prosperar  a  decisão  da  DRJ  nesse  ponto,  em  razão  da  análise  sistemática  do  crédito  presumido  à  agroindústria na legislação.  A Lei no 10.637/2002, assim dispõe sobre o assunto:  Art. 2o Para determinação do valor do PIS aplicar­se­á, sobre a  base  de  cálculo  apurada  conforme  o  disposto  no  art.  1o,  a  alíquota de 1,65.  (...)  Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa  jurídica  poderá descontar créditos calculados em relação a:  (...)  § 10.Sem prejuízo do aproveitamento dos créditos apurados na  forma  deste  artigo,  as  pessoas  jurídicas  que  produzam  mercadorias  de  origem  animal  ou  vegetal,  classificadas  nos  capítulos 2 a 4, 8 a 12 e 23, e nos códigos 01.03, 01.05, 0504.00,  0701.90.00,  0702.00.00,  0706.10.00,  07.08,  0709.90,  07.10,  07.12  a  07.14,  15.07  a  15.14,  1515.2,  1516.20.00,  15.17,  1701.11.00,  1701.99.00,  1702.90.00,  18.03,  1804.00.00,  1805.00.00,  20.09,  2101.11.10  e  2209.00.00,  todos  da  Nomenclatura  Comum  do  Mercosul,  destinados  à  alimentação  humana  ou  animal  poderão  deduzir  da  contribuição  para  o  PIS/Pasep,  devida  em  cada  período  de  apuração,  crédito  presumido, calculado sobre o valor dos bens e serviços referidos  no  inciso  II  do  caput  deste  artigo,  adquiridos,  no  mesmo  período, de pessoas físicas residentes no País.  §  11.  Relativamente  ao  crédito  presumido  referido  no  §  10:  (Incluído pela Lei no 10.684, de 30.5.2003)  (Revogado pela Lei  nº 10.925, de 2004)  I­seu  montante  será  determinado  mediante  aplicação,  sobre  o  valor das mencionadas aquisições, de alíquota correspondente a  setenta por cento daquela constante do art. 2o; (Incluído pela Lei  nº 10.684, de 30.5.2003) (Revogado pela Lei nº 10.925, de 2004  Fl. 349DF CARF MF Impresso em 15/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 28/04/2015 por LUIZ ROGERIO SAWAYA BATISTA, Assinado digitalmente em 28/ 04/2015 por ANTONIO CARLOS ATULIM, Assinado digitalmente em 03/06/2015 por ROSALDO TREVISAN, Assinad o digitalmente em 28/04/2015 por LUIZ ROGERIO SAWAYA BATISTA Processo nº 14090.000149/2006­35  Acórdão n.º 3403­003.659  S3­C4T3  Fl. 340          13 II ­ o valor das aquisições não poderá ser superior ao que vier a  ser  fixado,  por  espécie  de  bem  ou  serviço,  pela  Secretaria  da  Receita Federal.  Assim,  a  agroindústria  poderia  aproveitar  os  créditos  presumidos  para  dedução  do  valor  a  recolher  resultante  de  operações  no  mercado  interno,  compensar  com  débitos próprios de  tributos administrados pela SRF e, caso não conseguisse utilizá­los até o  final de cada trimestre, pleitear seu ressarcimento.  Ocorre  que  os  §§  10  e  11  do  art.  3o  supra  foram  revogados  pela Medida  Provisória  no  183,  de  30  de  abril  de  2004  (publicada nessa mesma data  em Edição  extra do  Diário Oficial da União), verbis:  Art. 3o Os efeitos do disposto nos arts. 1º e 5o dar­se­ão a partir  do  quarto  mês  subseqüente  ao  de  publicação  desta  Medida  Provisória.  Art.  4o  Esta Medida Provisória  entra  em  vigor  na  data  de  sua  publicação.  Art.  5o  Ficam  revogados  os  §§  10  e  11  do  art.  3º  da  Lei  nº  10.637, de 30 de dezembro de 2002, e os §§ 5º, 6º, 11 e 12 do art.  3º da Lei nº 10.833, de 29 de dezembro de 2003.  A partir de  agosto de 2004 produziria  efeitos,  portanto,  a  revogação desses  créditos presumidos da agroindústria.  Sobreveio a conversão dessa Medida Provisória na Lei no 10.925, de 23 de  julho  de  2004  (Diário  Oficial  de  26/07/2004),  reinstituindo  os  créditos  presumidos  da  agroindústria com alterações, conforme arts. 8o e 15:  Art.  8o  As  pessoas  jurídicas,  inclusive  cooperativas,  que  produzam  mercadorias  de  origem  animal  ou  vegetal,  classificadas nos  capítulos 2,  3,  exceto os produtos vivos desse  capítulo,  e  4,  8  a  12,  15,  16  e  23,  e  nos  códigos  03.02,  03.03,  03.04,  03.05,  0504.00,  0701.90.00,  0702.00.00,  0706.10.00,  07.08,  0709.90,  07.10,  07.12  a  07.14,  exceto  os  códigos  0713.33.19,  0713.33.29  e  0713.33.99,  1701.11.00,  1701.99.00,  1702.90.00,  18.01,  18.03,  1804.00.00,  1805.00.00,  20.09,  2101.11.10  e  2209.00.00,  todos  da  NCM,  destinadas  à  alimentação  humana  ou  animal,  poderão  deduzir  da  Contribuição  para  o  PIS/Pasep  e  da  Cofins,  devidas  em  cada  período de apuração, crédito presumido, calculado sobre o valor  dos bens  referidos no  inciso  II do  caput do art. 3o  das Leis nos  10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro  de 2003, adquiridos de pessoa física ou recebidos de cooperado  pessoa física. (Redação dada pela Lei nº 11.051, de 2004).  (...)  Art.  15.  As  pessoas  jurídicas,  inclusive  cooperativas,  que  produzam  mercadorias  de  origem  vegetal,  classificadas  no  código 22.04, da NCM, poderão deduzir da contribuição para o  PIS/PASEP  e  da  COFINS,  devidas  em  cada  período  de  apuração, crédito presumido, calculado sobre o valor dos bens  Fl. 350DF CARF MF Impresso em 15/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 28/04/2015 por LUIZ ROGERIO SAWAYA BATISTA, Assinado digitalmente em 28/ 04/2015 por ANTONIO CARLOS ATULIM, Assinado digitalmente em 03/06/2015 por ROSALDO TREVISAN, Assinad o digitalmente em 28/04/2015 por LUIZ ROGERIO SAWAYA BATISTA     14 referidos no inciso II do caput do art. 3o das Leis nos 10.637, de  30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003,  adquiridos  de  pessoa  física  ou  recebidos  de  cooperado  pessoa  física.  (...)  Art. 17. Produz efeitos:  (...)  II ­ na data da publicação desta Lei, o disposto:  a) nos arts. 1o, 3o, 7o, 10, 11, 12 e 15 desta Lei;  (...)  III ­ a partir de 1o de agosto de 2004, o disposto nos arts. 8o e 9o  desta Lei  Observe  que  a  Lei  no  10.925/2004  instituiu  novas  hipóteses  de  créditos  presumidos  com vigência  a partir de  01/08/2004,  tanto  nas  especificidades  de  seu  cálculo  quanto na forma de seu aproveitamento. Importa notar que, quanto ao aproveitamento, essa Lei  dispôs  apenas  sobre  a  possibilidade  da  pessoa  jurídica,  indicada  no  caput  dos  arts.  8o  e  15,  “deduzir  da  contribuição  para  o  PIS/PASEP  e  da  COFINS,  devidas  em  cada  período  de  apuração, crédito presumido, calculado sobre o valor dos bens referidos no inciso II do caput  do art. 3o das Leis nos 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de  2003, adquiridos de pessoa física ou recebidos de cooperado pessoa física.”  De outro  lado,  a mesma  Lei  no  10.925 manteve  as  revogações  promovidas  pela MP no 183, verbis:  Art. 16. Ficam revogados:  I ­ a partir do 1o (primeiro) dia do 4o (quarto) mês subseqüente  ao da publicação da Medida Provisória no 183, de 30 de abril de  2004:  a) os §§ 10 e 11 do art. 3o da Lei no 10.637, de 30 de dezembro  de 2002; e  b)  os  §§  5o,  6o,  11  e  12  do  art.  3o  da  Lei  no  10.833,  de  29  de  dezembro de 2003;  Assim, como os créditos previstos no art. 3o, §§ 10 e 11 da Lei no 10.637/2002 e  no art. 3o, §§ 11 e 12 da Lei no 10.833/2003 foram expressamente revogados pelo art. 16 da Lei  no  10.925/2004,  não  sendo  mais  apurados  na  forma  do  art.  3o  daquelas  leis,  não  há  mais  possibilidade  de  efetuar  compensação  ou  pedido  de  ressarcimento  em dinheiro  em  relação  a  aqueles  créditos,  por  falta  de  previsão  legal.  Pelo  mesmo  motivo,  não  é  possível  a  compensação e o ressarcimento em relação aos créditos estabelecidos pelos arts. 8o e 15 da Lei  no 10.925/2004.  Em  função  da  revogação  promovida  pela  Medida  Provisória  no  183  não  ter  produzido efeitos  antes da  reinstituição dos  créditos presumidos da agroindústria pela Lei no  10.925,  pode­se  concluir  que  o  aproveitamento  de  tais  créditos  não  sofreu  solução  de  continuidade.  Fl. 351DF CARF MF Impresso em 15/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 28/04/2015 por LUIZ ROGERIO SAWAYA BATISTA, Assinado digitalmente em 28/ 04/2015 por ANTONIO CARLOS ATULIM, Assinado digitalmente em 03/06/2015 por ROSALDO TREVISAN, Assinad o digitalmente em 28/04/2015 por LUIZ ROGERIO SAWAYA BATISTA Processo nº 14090.000149/2006­35  Acórdão n.º 3403­003.659  S3­C4T3  Fl. 341          15 Deste  modo,  em  que  pese  à  reinstituição  de  créditos  presumidos  para  a  agroindústria  pela  Lei  no  10.925,  não  houve  mudanças  nas  formas  de  aproveitamento  para  dedução,  compensação  e  ressarcimento  previstas  nas  Leis  no  10.637/2002  e  no  10.833/2003,  que contemplam apenas os créditos apurados “na forma do art. 3o e não esses “novos” créditos.  Com  efeito,  não  é  despiciendo  reiterar  que  a  compensação  e  o  ressarcimento  admitidos  pelo  art.  5o  da  Lei  no  10.637,  de  2002,  e  pelo  art.  6o  da  Lei  no  10.833,  de  2003,  respeitam unicamente aos créditos apurados na forma do art. 3o das mesmas Leis:  Art.  5o  A  contribuição  para  o PIS/Pasep  não  incidirá  sobre  as  receitas decorrentes das operações de:  [...];  §  1o  Na  hipótese  deste  artigo,  a  pessoa  jurídica  vendedora  poderá utilizar o crédito apurado na forma do art. 3º, para fins  de:  I – dedução do valor da contribuição a recolher, decorrente das  demais operações no mercado interno;  II – compensação com débitos próprios, vencidos ou vincendos,  relativos  a  tributos  e  contribuições  administrados  pela  Secretaria da Receita Federal, observada a legislação específica  aplicável à matéria.  § 2o A pessoa jurídica que, até o final de cada trimestre do ano  civil,  não  conseguir  utilizar  o  credito  por  qualquer  das  formas  previstas  no  §  1o  poderá  solicitar  o  seu  ressarcimento  em  dinheiro, observada a legislação específica aplicável à matéria.  [...]; (grifos acrescidos)  Art. 6o A COFINS não incidirá sobre as receitas decorrentes das  operações de:  [...];  §  1o  Na  hipótese  deste  artigo,  a  pessoa  jurídica  vendedora  poderá utilizar o crédito apurado na forma do art. 3o, para fins  de:  I ­ dedução do valor da contribuição a recolher, decorrente das  demais operações no mercado interno;  II ­ compensação com débitos próprios, vencidos ou vincendos,  relativos  a  tributos  e  contribuições  administrados  pela  Secretaria da Receita Federal, observada a legislação específica  aplicável à matéria.  § 2o A pessoa jurídica que, até o final de cada trimestre do ano  civil,  não  conseguir  utilizar  o  crédito  por  qualquer  das  formas  previstas  no  §  1o  poderá  solicitar  o  seu  ressarcimento  em  dinheiro, observada a legislação específica aplicável à matéria.  [...]; (grifos acrescidos)  Fl. 352DF CARF MF Impresso em 15/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 28/04/2015 por LUIZ ROGERIO SAWAYA BATISTA, Assinado digitalmente em 28/ 04/2015 por ANTONIO CARLOS ATULIM, Assinado digitalmente em 03/06/2015 por ROSALDO TREVISAN, Assinad o digitalmente em 28/04/2015 por LUIZ ROGERIO SAWAYA BATISTA     16 Neste diapasão, a  IN SRF no 600, de 28 de dezembro de 2005, dispõe seu art.  21, caput:  “Art.  21.  Os  créditos  da  Contribuição  para  o  PIS/Pasep  e  da  Cofins apurados na forma do art. 3º da Lei nº 10.637, de 30 de  dezembro  de  2002,  e  do  art.  3º  da  Lei  nº  10.833,  de  29  de  dezembro de 2003, que não puderem ser utilizados na dedução  de  débitos  das  respectivas  contribuições,  poderão  sê­lo  na  compensação  de  débitos  próprios,  vencidos  ou  vincendos,  relativos  a  tributos  e  contribuições  de  que  trata  esta  Instrução  Normativa, se decorrentes de:  Como se pode notar o legislador não fez tal alteração, nem previu na própria Lei  no 10.925/2004 outra forma de aproveitamento desse crédito presumido que não a dedução da  própria  contribuição  devida  em  cada  período.  Portanto,  desejou  que  apenas  essa  forma  de  aproveitamento fosse possível.  Por  derradeiro,  ao  analisarmos  o  caput  do  art.  16,  da  Lei  no  11.116/2005,  notamos que este dispositivo trata especificamente do saldo credor apurado na forma do art. 3o  das Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003, e do art. 15 da Lei no 10.865/2004:  Art. 16. O saldo credor da Contribuição para o PIS/Pasep e da  Cofins apurado na forma do art. 3o das Leis nºs 10.637, de 30 de  dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, e do  art. 15 da Lei nº 10.865, de 30 de abril de 2004, acumulado ao  final de cada trimestre do ano­calendário em virtude do disposto  no art. 17 da Lei nº 11.033, de 21 de dezembro de 2004, poderá  ser objeto de:(grifo nosso)  I  ­  compensação  com  débitos  próprios,  vencidos  ou  vincendos,  relativos  a  tributos  e  contribuições  administrados  pela  Secretaria da Receita Federal, observada a legislação específica  aplicável à matéria; ou  II ­ pedido de ressarcimento em dinheiro, observada a legislação  específica aplicável à matéria.  Noutro giro, não se pode perder de vista que a vedação do art. 8o, § 4o, da Lei no  10.925, de 2004, constitui norma especial, porquanto se refere unicamente à situação específica  ali descrita. Destarte, apenas excepciona, sem, contudo, conflitar com a norma geral do art. 17  da Lei  no  11.033,  de  21  de  dezembro  de  2004,  que  permite  ao  vendedor manter  os  créditos  vinculados  às  operações  de  venda  efetuadas  com  suspensão,  isenção,  alíquota  zero  ou  não  incidência da contribuição ao PIS, previsão esta genérica e atinente às operações em geral.  Observe­se, ainda, que a previsão contida no caput dos arts. 8o e 15 da Lei no  10.925, de 2004, admite que as pessoas  jurídicas aludidas “poderão deduzir da contribuição  para  o PIS/PASEP,  devidas  em  cada período  de  apuração”  o  crédito  presumido  ali  tratado.  Neste passo, entendo que prevalecem as vedações contidas no § 4o do art. 8o da Lei no 10.925,  de 2004, em relação às situações específicas previstas naquele artigo.   Posteriormente, a Lei no 12.058, de 13 de outubro de 2009, aduziu importantes  modificações no tema, a saber:  a)  Permitiu  a  compensação  dos  saldos  dos  créditos  presumidos  em  discussão  com  débitos  próprios,  vencidos  ou  vincendos,  relativos a tributos administrados pela RFB; e  Fl. 353DF CARF MF Impresso em 15/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 28/04/2015 por LUIZ ROGERIO SAWAYA BATISTA, Assinado digitalmente em 28/ 04/2015 por ANTONIO CARLOS ATULIM, Assinado digitalmente em 03/06/2015 por ROSALDO TREVISAN, Assinad o digitalmente em 28/04/2015 por LUIZ ROGERIO SAWAYA BATISTA Processo nº 14090.000149/2006­35  Acórdão n.º 3403­003.659  S3­C4T3  Fl. 342          17 b)  Autorizou  o  ressarcimento  em  dinheiro  destes  mesmos  créditos, sob a ressalva de que o pedido só poderia ser efetuado  para créditos apurados nos anos­calendário de 2004 a 2007, a  partir do mês subseqüente ao da publicação da lei. E o pedido  referente aos créditos apurados no ano­calendário de 2008 e no  período compreendido entre 01/2009 e o mês de publicação da  lei, a partir de 01/01/2010.  Por  fim,  a  Lei  no  12.350,  de  20  de  dezembro  de  2010,  ratificou  os  direitos  concedidos  pela Lei no  12.058/2009, no  sentido de manter a permissão  ao  ressarcimento  e  a  compensação dos créditos presumidos apurados na forma do § 3o do art. 8o da Lei no 10.925, de  23 de julho de 2004.  Não se pode esquecer que o art. 106 do CTN autoriza a aplicação de lei nova a  ato não definitivamente julgado, quando deixe de tratá­lo como contrário a qualquer exigência  de ação ou omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de  pagamento de tributo.  Pelas assertivas feitas, afluem razões jurídicas para as seguintes conclusões:  1 ­ A Lei no 10.925/2004 instituiu novas hipóteses de créditos presumidos com  vigência a partir de 01/08/2004, tanto nas especificidades de seu cálculo quanto na forma de  seu aproveitamento;  2 ­ A partir de agosto de 2004, a legislação deixa de possibilitar a compensação  ou o ressarcimento de créditos presumidos de agroindústria de PIS/COFINS de operações de  exportação,  podendo  apenas  servir  para  abater  o  PIS/Cofins  devido  na  sistemática  da  não­ cumulatividade. Ou seja, o valor do crédito presumido previsto na Lei no 10.925, de 2004, art.  8o,  somente  pode  ser  utilizado  para  deduzir  da  contribuição  para  o  PIS/Cofins  apurado  no  regime de incidência não­cumulativa;  3 ­ A partir de 13/10/2009, a legislação retornou com a possibilidade de ressarcir  ou compensar os créditos referentes à agroindústria.  Após  esse  singelo  passeio  pela  legislação  da  não  cumulatividade  aplicada  às  agroindústrias, retornando ao caso em questão, conforme consta nos autos, a sociedade buscou  compensar  créditos presumidos de agroindústria da Cofins  em operações de exportação com  débitos de outros tributos.  Partindo das premissas  acima cravadas,  não  é necessário  empreender qualquer  esforço  de  interpretação  para  concluir  que  os  créditos  adquiridos  de  agroindústria  são  considerados créditos presumidos, podendo ser objeto de pedido de ressarcimento. Portanto o  ressarcimento  pretendido  pelo  contribuinte  deve  prosperar  sendo  imperiosa  a  reforma  da  decisão proferida em primeira instância.    Frete sobre Vendas, inclusive de Adubo  Fl. 354DF CARF MF Impresso em 15/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 28/04/2015 por LUIZ ROGERIO SAWAYA BATISTA, Assinado digitalmente em 28/ 04/2015 por ANTONIO CARLOS ATULIM, Assinado digitalmente em 03/06/2015 por ROSALDO TREVISAN, Assinad o digitalmente em 28/04/2015 por LUIZ ROGERIO SAWAYA BATISTA     18 De  acordo  com  a  Autoridade  Fazendária,  na  relação  de  Notas  Fiscais  de  fretes sobre vendas (CFOP 2353) identificou­se fretes de adubo e cloreto de potássio (fls. 71 a  73).  E,  ainda,  considerando  que  tais  insumos  são  destinados  a  divisão  agropecuária  da  Recorrente  e  utilizados  em  operações  no  mercado  interno,  não  se  enquadrariam no quanto disposto pelo § 3o do art. 6o da Lei no 10.833/2003, in verbis:  Art. 6oo A COFINS não incidirá nobre as receitas decorrentes das  operações de (...)  §  3oo O  disposto  nos  §§  1oa  e  2o  aplica­se  somente  aos  créditos  apurados em relação a custos, despesas e encargos vinculados  à receita de exportação, observado o disposto nos §§ 8o e 9o do  art. 3o.  Portanto  a  Autoridade  Fazendária  glosou  os  créditos  calculados  sobre  os  fretes destes produtos no 4o trimestre de 2004, insurgindo­se a Recorrente sob o argumento de  que  a  Fiscalização  estaria  alterando  a  sua  forma  de  cálculo  dos  créditos  vinculados  à  exportação, realizada de forma proporcional.  E mais. Aduziu  a  Recorrente  que  o  artigo  15  da  Lei  no  9.779/1999  dispõe  sobre a apuração centralizada das Contribuições ao PIS e à COFINS, e que, por essa razão, os  créditos poderiam ser apropriados proporcionalmente à receita de exportação.  Não  vejo  razão  na  Decisão  de  primeira  instância,  uma  vez  que  a  proporcionalidade se dá na razão entre a receita de exportação e a receita bruta total, sendo que  o resultado dessa proporção é calculado de forma global sobre  todos os custos e despesas da  Recorrente, de maneira a determinar o valor dos custos, despesas e encargos proporcionais à  exportação.  Nesse ponto, entendo que a Autoridade Fazendária não pode excluir valores  de  tal  relação  de  custos,  despesas  e  encargos,  pois  ao  proceder  dessa maneira  irá  realmente  alterar  o  método  da  proporcionalidade,  penalizando  indevidamente  a  Recorrente  com  o  seu  critério.  O  critério  adotado,  pela  Fiscalização,  de  separar  valores  que  não  estão  intimamente  atrelados  à  receita  de  exportação  e,  posteriormente,  calcular  uma  suposta  razão  proporcional,  está  mais  próximo  do  método  direto  de  apuração,  que  não  foi  adotado  pela  Recorrente, opção esta que deve ser observada pela Autoridade Fazendária.  Desse  modo,  não  vejo  como  concordar  com  a  Decisão  nesse  ponto,  razão  pela qual dou provimento ao Recurso Voluntário.    Matéria Constitucional  A  Recorrente,  em  seu  Recurso,  reitera  sua  argumentação,  bradando  sobre  princípios  e  violações  à  Constituição,  citando  doutrina  autorizada  e,  em  alguns  pontos,  jurisprudências com temas próximos ao discutido nos presentes autos.  Bem sabe a Recorrente que no âmbito administrativo esses pleitos não podem  ser  reconhecidos, pois  implicam reconhecimento de  ilegalidade e/ou  inconstitucionalidade de  atos normativos válidos e vigentes, estritamente observados pelas Autoridades Fazendárias.  Fl. 355DF CARF MF Impresso em 15/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 28/04/2015 por LUIZ ROGERIO SAWAYA BATISTA, Assinado digitalmente em 28/ 04/2015 por ANTONIO CARLOS ATULIM, Assinado digitalmente em 03/06/2015 por ROSALDO TREVISAN, Assinad o digitalmente em 28/04/2015 por LUIZ ROGERIO SAWAYA BATISTA Processo nº 14090.000149/2006­35  Acórdão n.º 3403­003.659  S3­C4T3  Fl. 343          19 Bem  por  isso  que  foi  editada  a  Súmula  no  2  do  CARF,  que  consolida  a  jurisprudência  deste  Órgão  sob  o  preceito  de  que  não  detém  de  competência  legal  para  se  pronunciar  sobre  inconstitucionalidade,  conforme  abaixo  transcrita, motivo  pelo  qual  não  há  como se reconhecer desses argumentos.  Súmula  CARF  no  2:  O  CARF  não  é  competente  para  se  pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária.    Atualização ­ Taxa SELIC  A recorrente se insurge tanto com relação à data a partir da qual seus créditos  devem ser atualizados, para fazer frente a débitos (inclusive os vencidos na data de registro das  DCOMP correspondentes, sobre os quais defende que não incidem acréscimos moratórios após  os  estornos  em DACON),  quanto  no  que  se  refere  à  atualização  de  seus  créditos  pela  Taxa  SELIC,  pois  em  virtude  da  mora  na  análise  pelo  fisco  de  seus  pedidos  e  de  restrições  infralegais está a empresa impedida de acessar o crédito.  Por  certo  que  o  encontro  entre  créditos  e  débitos  se  dá  na  data  de  protocolo/registro/transmissão  da  declaração  de  compensação  (DCOMP).  A  matéria  já  foi  inclusive decidida pelo STJ (REsp no 1.164.452/MG, na sistemática dos recursos repetitivos),  sendo  o  entendimento  vinculante  para  este  colegiado,  conforme  art.  62­A  do  Anexo  II  do  Regimento  Interno  do CARF,  aprovado  pela  Portaria MF  no  256/2009  (com  a  redação  dada  pela Portaria MF no 586/2010):  “TRIBUTÁRIO  E  PROCESSUAL  CIVIL.  COMPENSAÇÃO  TRIBUTÁRIA.  LEI  APLICÁVEL.  VEDAÇÃO  DO  ART.  170­A  DO CTN. INAPLICABILIDADE A DEMANDA ANTERIOR À LC  104/2001.  1. A lei que regula a compensação tributária é a vigente à data  do  encontro  de  contas  entre  os  recíprocos  débito  e  crédito  da  Fazenda e do contribuinte. Precedentes.  (...)  3. Recurso especial provido. Acórdão sujeito ao regime do art.  543­C do CPC e da Resolução STJ 08/08.” 1 (grifos nossos)  Veja­se que antes do protocolo/registro/transmissão da DCOMP não há que  se falar em atualização, ou em não cômputo de acréscimos moratórios nos débitos.  E,  após o  registro da DCOMP,  só haveria que  se  cogitar de  atualização no  caso  de  oposição  estatal,  adotando­se  a  linha  do REsp no  1.037.847­RS,  também  julgado na  sistemática dos recurso repetitivos (artigo 543­C do CPC). No entanto, tal REsp não se aplica  ao caso concreto, no qual a vedação legal expressa ao aproveitamento do crédito, no art. 13 da  Lei no 10.833/2003:  “Art. 13. O aproveitamento de crédito na forma do § 4o do art.  3o,  do  art.  4o  e  dos  §§  1o  e  2o  do  art.  6o,  bem  como  do  §  2o  e  inciso  II  do  §  4o  e  §  5o  do  art.  12,  não  ensejará  atualização                                                              1 REsp 1.164.452­MG, Primeira Seção, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, unânime, julgado em 25.ago.2010.  Fl. 356DF CARF MF Impresso em 15/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 28/04/2015 por LUIZ ROGERIO SAWAYA BATISTA, Assinado digitalmente em 28/ 04/2015 por ANTONIO CARLOS ATULIM, Assinado digitalmente em 03/06/2015 por ROSALDO TREVISAN, Assinad o digitalmente em 28/04/2015 por LUIZ ROGERIO SAWAYA BATISTA     20 monetária ou incidência de juros sobre os respectivos valores.”  (grifo nosso)  Assim, há expressa disposição legal no sentido da vedação, sendo incabível o  pleito de atualização monetária.    Ante o exposto, não conheço do Recurso Voluntário quanto às alegações de  inconstitucionalidade e na parte conhecida dou parcial provimento ao Recurso Voluntário para:  (i)  reconhecer  a  quantia  de  R$  2.785.706,81  como  receita  de  exportação,  para  fins  de  determinação da proporção de crédito sob o método do rateio proporcional;  (ii)  reconhecer o  direito  da  Recorrente  de  apurar  a  proporcionalidade  do  crédito  presumido  à  agroindústria,  decorrente da manutenção do crédito de exportação, utilizando como forma de cálculo a receita  bruta de exportação no dividendo e a receita bruta total no divisor; (iii) permitir a compensação  do crédito presumido; e (iv) reconhecer as despesas de frete em razão da forma proporcional de  cálculo adotada pela Recorrente.  É como voto.  Luiz Rogério Sawaya Batista    Fl. 357DF CARF MF Impresso em 15/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 28/04/2015 por LUIZ ROGERIO SAWAYA BATISTA, Assinado digitalmente em 28/ 04/2015 por ANTONIO CARLOS ATULIM, Assinado digitalmente em 03/06/2015 por ROSALDO TREVISAN, Assinad o digitalmente em 28/04/2015 por LUIZ ROGERIO SAWAYA BATISTA Processo nº 14090.000149/2006­35  Acórdão n.º 3403­003.659  S3­C4T3  Fl. 344          21 Voto Vencedor  Conselheiro Rosaldo Trevisan, redator designado,  As  compensações  apresentadas  pela  empresa  (em  valor  total  de  R$  3.403.005,65), tendo como base créditos referentes à COFINS relativa ao 4o trimestre de 2004,  foram parcialmente acolhidas pelo Despacho Decisório de fls. 139 a 148 (no montante de R$  1.044.030,59). As negativas se deveram basicamente a glosas de: (a) exportação efetuada após  venda  pela  empresa  Cargill,  fora  do  prazo  legalmente  previsto  (180  dias  ­  art  9o  da  Lei  no  10.833/2003); (b) créditos apurados em relação a operações de compras com fim específico de  exportação, tendo em vista a vedação estabelecida no § 4o do art. 6o da Lei no 10.833/2003; (c)  fretes  sobre  exportação  de  mercadorias  adquiridas  com  fim  específico  de  exportação  de  terceiros; (d) créditos presumidos da agroindústria, de que trata o art. 8o da Lei no 10.925/2004,  que não podem ser objeto de compensação, nos termos do ADI SRF no 15, de 22/12/2005; e (e)  créditos  referentes  a  adubo  e  cloreto  de  potássio,  inclusive  fretes,  por  serem  destinados  a  operações no mercado interno. Narra ainda a fiscalização que houve compensação com débitos  já vencidos, sem que a estes fossem adicionados os acréscimos legais.  Já  na  manifestação  de  inconformidade  a  empresa,  apresentando  histórico  legal da não cumulatividade em relação à Contribuição para o PIS/PASEP e à COFINS e dos  créditos presumidos em relação a tais contribuições, insurge­se em relação às glosas efetuadas  pelo fisco, sustentando que: (a) não devem incidir multa e juros sobre os débitos compensados,  pois deve ser considerada não a data de apresentação do pedido de compensação, mas a data do  estorno do saldo de créditos do DACON, havendo excesso de formalismo; (b) a exportação da  empresa Cargill efetivamente ocorreu, ainda que 11 dias fora do prazo previsto na legislação,  não  podendo  ser  apenada  a  recorrente,  devendo  prevalecer  a  razoabilidade;  (c)  ao  excluir  as  exportações  originárias  de  aquisições  com  fim  específico  de  exportação  da  receita  bruta  de  exportação,  no  rateio,  a  fiscalização  inovou,  criando  critério  não  previsto  em  lei,  fazendo  interpretação errônea do § 4o do art. 6o da Lei no 10.833/2003; (d) as despesas com fretes das  mercadorias  adquiridas  com  fim  específico  de  exportação  geram  créditos,  pois  o  frete  foi  tributado, distinguindo­se das mercadorias  transportadas;  (e) é  indevida a  restrição  imposta à  compensação com base no ADI SRF no 15/2005, que frustra os objetivos da lei, sendo que a  previsão para compensação já existia antes da Lei no 10.925/2004 (nas Leis no 10.637/2002 e  no 10.833/2003); (f) ao optar pelo rateio proporcional, a recorrente realiza créditos sobre o total  das aquisições e apropria vinculando proporcionalmente o percentual da receita de exportação  em relação à receita bruta, sendo indevida a glosa sobre adubo e cloreto de potássio destinados  ao mercado interno. Ao final da manifestação de inconformidade, tece a empresa considerações  sobre  princípios  (segurança  jurídica,  razoabilidade,  proporcionalidade,  coerência  legislativa,  estrita  legalidade  e  isonomia),  defendendo  ainda  que  os  créditos  devem  ser  corrigidos  pela  Taxa  SELIC,  conforme  §  4o  do  art.  39  da  Lei  no  9.250/1995,  e  como  já  entendeu  a  CSRF  (Acórdãos  no  201­112.432  e  433),  pois  em  virtude  da  mora  na  análise  pelo  fisco  de  seus  pedidos e de restrições infralegais está a empresa impedida de acessar o crédito.  A DRJ, de forma unânime, manteve parcialmente as glosas (afastando apenas  a referente à exportação a destempo pela Cargill), ao argumento (fls. 239 a 250) de que: (a) não  detém competência para análise de legalidade ou constitucionalidade de ato normativo vigente  (inclusive no que se refere à aplicação da taxa SELIC); (b) como pode ser visto nas DCOMP, a  primeira chancela de protocolo é de 30/11/2005, data a ser tomada como base pela fiscalização  Fl. 358DF CARF MF Impresso em 15/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 28/04/2015 por LUIZ ROGERIO SAWAYA BATISTA, Assinado digitalmente em 28/ 04/2015 por ANTONIO CARLOS ATULIM, Assinado digitalmente em 03/06/2015 por ROSALDO TREVISAN, Assinad o digitalmente em 28/04/2015 por LUIZ ROGERIO SAWAYA BATISTA     22 (sofrendo os débitos incidência de acréscimos legais até tal data); (c) diante da impossibilidade  de  determinar  as  saídas  mês  a  mês  das  mercadorias  adquiridas  com  fim  específico  de  exportação,  por  falta  de  apresentação  de  documentos  pela  própria  recorrente,  a  fiscalização  procedeu o rateio da forma mais favorável à empresa (que estava sujeita à glosa total); (d) as  despesas de fretes sobre vendas só geram créditos nos casos previstos nos incisos I e II do art.  3o  da  Lei  no  10.833/2003,  não  incluída  aí  a  exportação  de mercadorias  adquiridas  com  fim  específico de exportação, cujo alienante detém o direito ao crédito, conforme art. 6o da mesma  Lei no 10.833/2003;  (e) os créditos presumidos de que  trata o  art. 8o da Lei no 10.925/2004,  como se afirma no próprio texto do artigo (caput), destinam­se a dedução das contribuições, e  não a compensação; e (f) o adubo, como admitiu a recorrente, é utilizado no mercado interno, e  isso  não  altera  o  critério  de  apuração  pelo  rateio  proporcional  (relação  entre  receitas  no  mercado  interno  e  receitas  de  exportação),  não  havendo  ainda  previsão  para  desconto  de  créditos em relação aos fretes decorrentes no inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833/2003.  Em  seu  recurso  voluntário  (tempestivo  ­  fls.  257  a  296),  a  empresa  basicamente reitera as considerações expressas em sua manifestação de inconformidade.  Tendo a DRJ afastado as glosas sobre exportação efetuada a destempo pela  empresa Cargill (em que pese tratar novamente o voto do relator de tal rubrica, pelo que já se  registra  a  divergência),  restaram  contenciosos  no  presente  processo  fundamentalmente  cinco  temas: (a) mecanismo de rateio proporcional adotado; (b) despesas com fretes de mercadorias  adquiridas com fim específico de exportação; (c) (im)possibilidade de compensação em relação  a  créditos  presumidos  de  que  trata  o  art.  8o  da  Lei  no  10.925/2004;  (d)  adubo  e  cloreto  de  potássio destinados ao mercado interno; e (e) a atualização dos créditos e débitos.  Nenhuma destas matérias é nova neste CARF, já existindo vários processos  da mesma  recorrente  julgados pelo  colegiado,  com  teor  semelhante  (v.g., Acórdãos no  3803­ 002.184,  no  3302­001.339,  no  3803­000.169,  no  3302­002.654,  no  3302­002.655  e  no  3803­ 006.524).  É de se destacar, inclusive, que já foi apreciado pelo CARF processo relativo  à mesma  recorrente  e  ao mesmo  período  em  análise,  tratando  de  contribuição  com  idêntica  base de cálculo e legislação de extrema semelhança (Contribuição para o PIS/PASEP relativa  ao  4o  trimestre  de  2004,  apreciada  por  meio  do  Acórdão  no  3302­002.216,  que  analisa  os  mesmos fatos presentes nestes autos):  “INCONSTITUCIONALIDADE. LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA. O  Conselho Administrativo de Recursos Fiscais não é competente  para  se pronunciar  sobre a  inconstitucionalidade de  legislação  tributária.  DÉBITOS. MULTA  E  JUROS  DE  MORA.  Na  compensação  efetuada  pelo  sujeito  passivo,  os  débitos  sofrem  a  incidência  dos acréscimos legais até a data da entrega da DCOMP.  RATEIO  PROPORCIONAL.  COMERCIAL  EXPORTADORA.  RECEITA  DE  EXPORTAÇÃO.  EXCLUSÃO.  Por  expressa  determinação  legal,  é  vedado  apurar  e  utilizar  créditos  vinculados a  receita de  exportação de mercadorias adquiridas  com o fim específico de exportação.  DESPESAS COM MERCADORIAS ADQUIRIDAS COM O FIM  ESPECÍFICO  DE  EXPORTAÇÃO.  CRÉDITO.  IMPOSSIBILIDADE. É  vedado  ao  exportador  de  mercadorias  Fl. 359DF CARF MF Impresso em 15/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 28/04/2015 por LUIZ ROGERIO SAWAYA BATISTA, Assinado digitalmente em 28/ 04/2015 por ANTONIO CARLOS ATULIM, Assinado digitalmente em 03/06/2015 por ROSALDO TREVISAN, Assinad o digitalmente em 28/04/2015 por LUIZ ROGERIO SAWAYA BATISTA Processo nº 14090.000149/2006­35  Acórdão n.º 3403­003.659  S3­C4T3  Fl. 345          23 adquiridas  com  o  fim  específico  de  exportação  creditar­se  de  PIS em relação às despesas vinculadas a esta operação.  CRÉDITO  PRESUMIDO.  RESSARCIMENTO.  IMPOSSIBILIDADE.  COMPENSAÇÃO.  Por  expressa  previsão  legal,  a  partir de  agosto  de  2004, o  crédito  presumido da não  pode  ser objeto  de  ressarcimento  em  dinheiro  e nem utilizado  para compensar outros débitos do contribuinte.  CRÉDITOS  DE  DESPESAS  COM  FRETE  VINCULADO  EXCLUSIVAMENTE  AO  MERCADO  INTERNO.  RESSARCIMENTO.  IMPOSSIBILIDADE. Somente  as  despesas  com  direito  ao  crédito  do  PIS  e  vinculadas  à  receita  de  exportação  podem  integrar  o  cálculo  do  rateio  proporcional  para estabelecer o valor do crédito ressarcir em dinheiro.  RESSARCIMENTO.  ATUALIZAÇÃO  MONETÁRIA.  JUROS  SELIC. VEDAÇÃO LEGAL. Por expressa determinação legal, é  vedado  (sic)  a  atualização  monetária  e  a  incidência  de  juros  Selic  no  ressarcimento  de  PIS  não  cumulativo.”  (grifo  nosso)  (Acórdão  no  3302­002.216,  Rel.  Cons.  Walber  José  da  Silva,  maioria,  vencidos  os  conselheiros  Gileno  Gurjão  Barreto  e  Alexandre  Gomes,  que  dava  (sic)  provimento  parcial  para  reconhecer  o  direito  ao  crédito  de  frete  de  mercadorias  adquiridas  com  o  fim  específico  de  exportação  e  de  fretes  de  transferências  de  adubos  e  cloreto  de  potássio,  sessão  de  23.jul.2013)  Em  quatro  destes  cinco  temas  manifestamos  divergência  em  relação  ao  entendimento do relator, como se descreverá a seguir. No entanto, acordamos com o voto do  relator  na  disciplina  conferida  à  atualização  dos  créditos  (negativa  em  função  de  vedação  legalmente estabelecida).    Do mecanismo de rateio proporcional adotado  Argumenta  a  recorrente  que  o  fisco  inovou  ao  excluir  as  exportações  originárias de aquisições com fim específico de exportação da receita bruta de exportação, no  rateio, criando critério não previsto em lei, fazendo interpretação errônea do § 4o do art. 6o da  Lei no 10.833/2003.  Vejamos o que dispõe o referido artigo:  “Art. 6o A COFINS não  incidirá sobre as receitas decorrentes  das operações de:  I ­ exportação de mercadorias para o exterior;  II ­ prestação de serviços para pessoa física ou jurídica residente  ou domiciliada no exterior, cujo pagamento represente ingresso  de divisas; (Redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004)  III  ­  vendas  a  empresa  comercial  exportadora  com  o  fim  específico de exportação.  Fl. 360DF CARF MF Impresso em 15/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 28/04/2015 por LUIZ ROGERIO SAWAYA BATISTA, Assinado digitalmente em 28/ 04/2015 por ANTONIO CARLOS ATULIM, Assinado digitalmente em 03/06/2015 por ROSALDO TREVISAN, Assinad o digitalmente em 28/04/2015 por LUIZ ROGERIO SAWAYA BATISTA     24 §  1o  Na  hipótese  deste  artigo,  a  pessoa  jurídica  vendedora  poderá utilizar o crédito apurado na forma do art. 3o, para fins  de:  (...)  §  3o  O  disposto  nos  §§  1o  e  2o  aplica­se  somente  aos  créditos  apurados em relação a custos, despesas e encargos vinculados  à receita de exportação, observado o disposto nos §§ 8o e 9o do  art. 3o.  §  4o O direito  de  utilizar  o  crédito  de  acordo  com  o  §  1o não  beneficia  a  empresa  comercial  exportadora  que  tenha  adquirido  mercadorias  com  o  fim  previsto  no  inciso  III  do  caput,  ficando  vedada,  nesta  hipótese,  a  apuração de  créditos  vinculados à receita de exportação.” (grifo nosso)  Mas a discussão essencial nestes autos não é sobre o direito de crédito (que,  no  caso,  é  obviamente  inexistente), mas  sim  sobre  o  que  se  deve  computar  como  receita  de  exportação para efeito do rateio proporcional a que se referem os §§ 8o e 9o do art. 3o da Lei no  10.833/2003.  “§ 8o Observadas as normas a serem editadas pela Secretaria da  Receita  Federal,  no  caso  de  custos,  despesas  e  encargos  vinculados às receitas referidas no § 7o e àquelas submetidas ao  regime  de  incidência  cumulativa  dessa  contribuição,  o  crédito  será determinado, a critério da pessoa jurídica, pelo método de:  I ­ apropriação direta, inclusive em relação aos custos, por meio  de  sistema  de  contabilidade  de  custos  integrada  e  coordenada  com a escrituração; ou  II  ­  rateio  proporcional,  aplicando­se  aos  custos,  despesas  e  encargos comuns a relação percentual existente entre a receita  bruta  sujeita  à  incidência  não­cumulativa  e  a  receita  bruta  total, auferidas em cada mês.” (grifo nosso)  E, para efetuar o rateio proporcional, o fisco busca discernir as operações de  exportação efetiva daquelas que são mero cumprimento de exportação que já havia produzido  efeitos quando da venda à recorrente na qualidade de empresa comercial exportadora, como se  percebe  do  teor  do  Termo  de  Encerramento  de  Diligência  (TED)  que  ampara  o  Despacho  Decisório, no tópico intitulado “Exportações de Terceiros ­ Glosas CFOP 7501 ­ Exportação de  mercadorias recebidas com fim específico de exportação” (fls. 120/121):  “Analisando a sistemática em relação às operações de aquisição  de mercadorias com fim específico de exportação, a exportação  dessas mercadorias, classificadas no CFOP 7501­Exportação de  mercadorias  recebidas  com  fim  específico  de  exportação,  bem  como  os  benefícios  concedidos,  verificou­se  que,  para  quem  vende  com  fim  específico  de  exportação,  a  operação  já  é  considerada  como  exportação,  com  os  benefícios  das  desonerações das contribuições de PIS/COFINS das operações  anteriores,  e,  para  quem  recebe  com  fim  específico  de  exportação  e  exporta,  atua  como  intermediário,  devendo  confirmar a exportação, não tendo nenhum crédito na entrada  e  nem  débito  na  saída,  pois  a  mesma  mercadoria  não  pode  gerar benefício de exportação novamente. Nesse sentido, o § 4.  do  art.  6.  da  Lei  10833/2003  veda  a  apuração  de  créditos  Fl. 361DF CARF MF Impresso em 15/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 28/04/2015 por LUIZ ROGERIO SAWAYA BATISTA, Assinado digitalmente em 28/ 04/2015 por ANTONIO CARLOS ATULIM, Assinado digitalmente em 03/06/2015 por ROSALDO TREVISAN, Assinad o digitalmente em 28/04/2015 por LUIZ ROGERIO SAWAYA BATISTA Processo nº 14090.000149/2006­35  Acórdão n.º 3403­003.659  S3­C4T3  Fl. 346          25 vinculados  à  receita  de  exportação  no  caso  de  aquisição  de  mercadorias  com  fim  específico  de  exportação  e  conseqüentemente as receitas de exportação dessas mercadorias  não  podem  ser  computadas  como  Receitas  de  Exportação  Normal  para  efeito  do  rateio  proporcional  de  créditos  vinculados à exportação.  Em resumo, a operação de entrada e saída como um todo não  pode afetar o cálculo das operações de compras/exportação que  geram  direito  a  crédito. Da mesma  forma,  as  exportações  de  terceiros  devem  ser  excluídas  do  total  da  Receita  Bruta  para  efeito do cálculo do rateio proporcional.  Analisando  as  informações  prestadas  pelo  contribuinte,  verificou­se que havia um grande volume de compras com fim  específico de exportação. Porém, não havia vendas em volume  compatível  no  CFOP  7501  ­  exportação  de  mercadorias  recebidas  com  fim  específico  de  exportação  ­  exportação  de  terceiros.  Por esse motivo foi solicitado ao contribuinte que informasse os  valores mensais das exportações de mercadorias recebidas com  fim específico de exportação ­ exportações de terceiros.  Como  não  havia  essa  informação,  foi  então  solicitado  um  cálculo  para  apuração  do  valor  estimado  com  base  nas  informações  disponíveis.  Ou  seja,  o  valor  das  entradas  ­  compras  com  fim  específico  de  exportação,  o  valor  das  saídas  dessas mercadorias e o preço médio das vendas.  O contribuinte apresentou um demonstrativo para cada produto,  soja em grãos, milho em grãos, farelo hipro, farelo peletizado e  óleo de soja degomado e um demonstrativo consolidado.  Os  cálculos  foram  efetuados mensalmente,  considerando  que  a  quantidade entrada saiu no próprio mês, observando o limite de  saída no mês em kg, multiplicado pelo preço médio de venda no  mês, cujo resultado em cada mês são as exportações de terceiros  por produto ou consolidado.  No Demonstrativo  Consolidado  apresentado  pelo  contribuinte  constam  os  valores mensais  das  exportações  de  terceiros,  cujo  total do ano de 2004 é de R$ 458.409.437,05.  Os demonstrativos estão anexados a partir da folha 94.  No cálculo desse demonstrativo consolidado foi considerado que  todas  as  mercadorias  recebidas  com  fim  específico  de  exportação saíram no próprio mês, mas as mercadorias podem  ter  saído em outro mês. Para evitar  essa distorção, o  total  das  exportações  de  terceiros  do  ano  de  2004  foi  distribuído  proporcionalmente às receitas de exportação em cada mês para  apuração  das  glosas  de  PIS/COFINS  não  cumulativo,  considerando  que  nos  meses  em  que  houve  maior  exportação  total,  também  houve  maior  exportação  de  terceiros,  conforme  quadro a seguir.” (grifo nosso)  Fl. 362DF CARF MF Impresso em 15/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 28/04/2015 por LUIZ ROGERIO SAWAYA BATISTA, Assinado digitalmente em 28/ 04/2015 por ANTONIO CARLOS ATULIM, Assinado digitalmente em 03/06/2015 por ROSALDO TREVISAN, Assinad o digitalmente em 28/04/2015 por LUIZ ROGERIO SAWAYA BATISTA     26   Isso  resulta  em  glosas  nos  seguintes  valores,  em  relação  aos  meses  aqui  analisados (fls. 121/122):      As glosas de Contribuição para o PIS/PASEP foram analisadas pela Segunda  Turma  da  Terceira  Câmara  da  Terceira  Seção  deste  CARF,  que  já  havia  expressado  posicionamento anterior sobre o tema, em sentido favorável ao argumento da recorrente:  “Esta  matéria  já  esteve  em  pauta  nesta  2ª  Turma  Ordinária  quando  do  julgamento  do  recurso  voluntário  contido  no  Processo  no  13154.000312/200524,  também  de  interessa  da  Recorrente.  Na  oportunidade,  entendi  que  para  o  rateio  proporcional  de  créditos  vinculados  à  exportação  não  havia  previsão legal para excluir, da receita bruta total e da receita de  exportação,  o  valor  da  receita  de  exportação  de  mercadorias  recebidas  com o  fim  específico  de  exportação,  razão  pela  qual  dei provimento ao recurso do contribuinte, nesta parte, no que  fui  acompanhado  pelos  demais  membros  do  Colegiado,  conforme Acórdão no 330201.339, de 10/11/2011.  Ocorre  que  na  oportunidade  cometi  um  erro:  não  analisei  as  disposições  do  §  4o,  do  art.  6o,  da  Lei  no  10.833/03,  que  fundamentou  o  procedimento  da  Fiscalização.  Diz  o  referido  dispositivo: (...)  A primeira conclusão que se tira deste dispositivo é que sobre a  receita  de  exportação  de  mercadorias  adquirida  com  o  fim  específico  de  exportação  é  vedado  apurar  crédito do PIS  e  da  Cofins, para utilização na forma prevista no § 1o, do art. 6o, da  Lei no 10.833/03.  A segunda conclusão que se tira é conseqüência da primeira: a  empresa  comercial  exportadora  não  tem  direito  de  apurar  e  Fl. 363DF CARF MF Impresso em 15/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 28/04/2015 por LUIZ ROGERIO SAWAYA BATISTA, Assinado digitalmente em 28/ 04/2015 por ANTONIO CARLOS ATULIM, Assinado digitalmente em 03/06/2015 por ROSALDO TREVISAN, Assinad o digitalmente em 28/04/2015 por LUIZ ROGERIO SAWAYA BATISTA Processo nº 14090.000149/2006­35  Acórdão n.º 3403­003.659  S3­C4T3  Fl. 347          27 utilizar crédito de PIS e de Cofins na forma prevista no § 1o, do  art. 6o, da Lei no 10.833/03.  A  terceira  conclusão,  também  conseqüência  da  primeira:  a  empresa  que  é,  simultaneamente,  comercial  exportadora  e  industrial  (como  é  o  caso  da  Recorrente)  tem  o  direito  de  apurar e utilizar crédito de PIS e de Cofins, na forma prevista  no  §  1o,  do  art.  6o,  da  Lei  no  10.833/03,  sobre  a  receita  de  exportação de produtos de sua fabricação e não tem o direito de  apurar  e  utilizar  crédito  sobre  a  receita  de  exportação  de  mercadorias adquiridas com o fim específico de exportação.  Portanto,  no  voto  condutor  do  Acórdão  no  330201.339,  acima  citado, o equívoco está na afirmação de que a Lei não autoriza  ajustes “na Receita de Exportação do contribuinte, para fins de  cálculo do crédito do PIS vinculado à  receita de exportação, a  que  se  refere  o  §  8º,  do  art.  3º,  da  Lei  nº  10.637/02”.  Como  acima  se  demonstrou,  para  fins  de  ressarcimento,  a  Lei  veda  expressamente a apuração de crédito da receita de exportação  de mercadorias adquiridas com o fim específico de exportação.  Portanto,  se  a  receita  de  exportação  da  empresa  decorre  da  venda  de mercadorias  de  produção  própria  e  de mercadorias  adquiridas de terceiros com o fim específico de exportação, esta  última não pode e não deve compor o cálculo de apuração do  crédito a  ressarcir. Deve, portanto,  ser  excluída do valor  total  da receita de exportação para este fim.  Quanto ao  ajuste  realizado  pela Fiscalização na Receita Bruta  Total,  tem razão a Recorrente porque não existe previsão  legal  para  tal  procedimento.  No  entanto,  não  há  que  se  prover  o  recurso  nesta  parte  porque  não  se  recorre  para  prejudicar  e,  também,  porque  o  procedimento  de  excluir  a  receita  de  exportação em tela do numerador e do denominador da relação  é  mais  coerente  com  as  disposições  do  art.  6o  da  Lei  no  10.833/03.  Procedente,  portanto,  a  metodologia  de  cálculo  do  crédito  a  ressarcir  realizado  pela  Fiscalização,  que  não  inovou  em  nada.”  (Acórdão  no  3302­002.216,  Rel.  Cons.  Walber  José  da  Silva, unânime em relação à matéria, sessão de 23.jul.2013)  No  mesmo  sentido  os  seguintes  acórdãos  deste  CARF  (não  tendo  sido  encontrado nas buscas nenhum outro  julgado em direção oposta),  todos em relação à mesma  recorrente:  “RATEIO  PROPORCIONAL.  COMERCIAL  EXPORTADORA.  RECEITA  DE  EXPORTAÇÃO.  EXCLUSÃO.  Por  expressa  determinação  legal,  é  vedado  apurar  e  utilizar  créditos  vinculados  a  receita  de  exportação  de  mercadorias  adquiridas  com o fim específico de exportação.” (Acórdãos no 3302­002.654  e  no  3302­002.655,  Rel.  Cons.  Walber  José  da  Silva,  maioria,  sessão de 23.jul.2014)”  “EXPORTAÇÃO  DE  TERCEIROS.  COMPRAS  COM  FIM  ESPECÍFICO  DE  EXPORTAÇÃO.  RECEITA.  SEGREGAÇÃO.  Fl. 364DF CARF MF Impresso em 15/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 28/04/2015 por LUIZ ROGERIO SAWAYA BATISTA, Assinado digitalmente em 28/ 04/2015 por ANTONIO CARLOS ATULIM, Assinado digitalmente em 03/06/2015 por ROSALDO TREVISAN, Assinad o digitalmente em 28/04/2015 por LUIZ ROGERIO SAWAYA BATISTA     28 As  receitas  de  exportação  consideradas  na  proporcionalidade  com  a  receita  bruta  são  aquelas  decorrentes  da  produção  própria  do  exportador,  devendo  ser  segregadas  daquele  rol  as  receitas de exportação de  terceiros, oriundas das compras com  fim  específico  de  exportação.”  (Acórdão  no  3803­006.524,  Rel.  Cons. Belchior Melo de Sousa, unânime em  relação à matéria,  sessão de 14.out.2014)”  Dentro  de  tal  linha,  acordamos  com  a  afirmação  de  que  a  vedação  legal  constante  no  §  4o  do  art.  6o  da  Lei  no  10.833/2003  ocasiona  a  exclusão  das  receitas  de  exportação  daquelas  mercadorias  nas  quais  a  recorrente  figura  tão  somente  como  empresa  comercial exportadora, concretizando a operação que produz na verdade efeitos de “receita de  exportação”  para  terceiro.  Caso  contrário  teríamos  mais  de  uma  empresa  computando  as  mesmas “receitas de exportação”.  E,  acolhida  a  forma  de  rateio,  entende­se  também  coerente  com  os  dispositivos  legais  que  regem  a matéria  a metodologia  adotada  para  o  cálculo  (inclusive  de  forma  favorável  à  recorrente,  pois  poderia  a  glosa,  como  afirma  a  DRJ,  ser  efetuada  sobre  valores  consolidados,  diante  da  negativa  de  controle  individualizado  das  operações  pela  recorrente)  Recorde­se  que  o  ônus  probatório  em  processos  desta  natureza  é  da  postulante ao crédito, como vem reiteradamente decidido esta turma de forma unânime:  “ÔNUS DA PROVA. FATO CONSTITUTIVO DO DIREITO NO  QUAL  SE  FUNDAMENTA  A  AÇÃO.  INCUMBÊNCIA  DO  INTERESSADO.  Cabe  ao  interessado  a  prova  dos  fatos  que  tenha  alegado.  DILAÇÃO  PROBATÓRIA.  DILIGÊNCIAS.  A  realização  de  diligências  destina­se  a  resolver  dúvidas  acerca  de questão controversa originada da confrontação de elementos  de prova  trazidos pelas partes, mas não para permitir que seja  feito  aquilo  que  a  lei  já  impunha  como  obrigação,  desde  a  instauração  do  litígio,  às  partes  componentes  da  relação  jurídica.”  (Acórdãos  n.  3403­002.106  a  111,  Rel.  Cons.  Alexandre Kern, unânimes, sessão de 23.abr.2013) (grifo nosso)  “PEDIDOS  DE  COMPENSAÇÃO/RESSARCIMENTO.  ÔNUS  PROBATÓRIO.  Nos  pedidos  de  compensação/ressarcimento,  incumbe  ao  postulante  a  prova  de  que  cumpre  os  requisitos  previstos na  legislação  para  a  obtenção  do crédito pleiteado.”  (grifo  nosso)  (Acórdão  n.  3403­003.173,  Rel  Cons.  Rosaldo  Trevisan,  unânime  ­  em  relação  à  matéria,  sessão  de  21.ago.2014) (No mesmo sentido: Acórdão n. 3403­003.166, Rel  Cons. Rosaldo Trevisan, unânime ­ em relação à matéria, sessão  de  20.ago.2014;  Acórdão  3403­002.681,  Rel  Cons.  Rosaldo  Trevisan,  unânime  ­  em  relação  à  matéria,  sessão  de  28.jan.2014; e Acórdãos n. 3403­002.472, 473, 474, 475 e 476,  Rel Cons. Rosaldo Trevisan, unânimes  ­  em relação à matéria,  sessão de 24.set.2013)  Pelo exposto, mantém­se o critério de rateio adotado pelo fisco, que decorre  de disposição legal expressa, o que nos leva a divergir do voto do relator, no que se refere ao  tema.    Fl. 365DF CARF MF Impresso em 15/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 28/04/2015 por LUIZ ROGERIO SAWAYA BATISTA, Assinado digitalmente em 28/ 04/2015 por ANTONIO CARLOS ATULIM, Assinado digitalmente em 03/06/2015 por ROSALDO TREVISAN, Assinad o digitalmente em 28/04/2015 por LUIZ ROGERIO SAWAYA BATISTA Processo nº 14090.000149/2006­35  Acórdão n.º 3403­003.659  S3­C4T3  Fl. 348          29 Das  despesas  com  fretes  de mercadorias  adquiridas  com  fim  específico  de exportação  A glosa em relação a este tópico tem a mesma fundamentação do anterior: a  vedação  estabelecida  no  §  4o  do  art.  6o  da  Lei  no  10.833/2003.  Em  oposição,  afirma  a  recorrente  que  as  despesas  com  fretes  das  mercadorias  adquiridas  com  fim  específico  de  exportação  geram  créditos,  pois  o  frete  foi  tributado,  distinguindo­se  das  mercadorias  transportadas.  A uma, não faz prova a recorrente de que tenha efetivamente pago os fretes.  A duas, e se tomado tal frete como frete de venda, a disposição legal que permitiria a tomada  de créditos básicos residiria no inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833/2003 (desde que provado  que o ônus foi suportado pelo vendedor, o que também não se discute no presente processo):  “Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica  poderá descontar créditos calculados em relação a:  (...)  IX ­ armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda,  nos casos dos incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo  vendedor.” (grifo nosso)  Contudo, recorde­se a vedação estabelecida no citado § 4o do art. 6o da Lei no  10.833/2003:  “Art. 6o A COFINS não  incidirá sobre as receitas decorrentes  das operações de:  (...)  III  ­  vendas  a  empresa  comercial  exportadora  com  o  fim  específico de exportação.  §  1o  Na  hipótese  deste  artigo,  a  pessoa  jurídica  vendedora  poderá utilizar o crédito apurado na forma do art. 3o, para fins  de:  (...)  §  4o O direito  de  utilizar  o  crédito  de  acordo  com o  §  1o não  beneficia  a  empresa  comercial  exportadora  que  tenha  adquirido  mercadorias  com  o  fim  previsto  no  inciso  III  do  caput,  ficando  vedada,  nesta  hipótese,  a  apuração  de  créditos  vinculados à receita de exportação.” (grifo nosso)  Assim, além de, no caso em análise, o crédito não ser vinculado a “receita de  exportação”,  há  vedação  expressa  à  utilização  de  créditos  básicos  previstos  no  art.  3o  (facilmente decorrente da leitura dos §§ 1o e 4o do art. 6o da Lei no 10.833/2003).  Cabe, então, também aqui, divergir do relator e negar provimento ao recurso ,  na  linha  que  vem  sendo  adotada  em  outros  julgamentos  deste  CARF  da  mesma  empresa,  inclusive em relação ao mesmo período (v.g., Acórdãos no 3302­002.216, no 3302­002.654 e no  3302­002.655).  Fl. 366DF CARF MF Impresso em 15/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 28/04/2015 por LUIZ ROGERIO SAWAYA BATISTA, Assinado digitalmente em 28/ 04/2015 por ANTONIO CARLOS ATULIM, Assinado digitalmente em 03/06/2015 por ROSALDO TREVISAN, Assinad o digitalmente em 28/04/2015 por LUIZ ROGERIO SAWAYA BATISTA     30   Da (im)possibilidade de compensação em relação a créditos presumidos  de que trata o art. 8o da Lei no 10.925/2004  A  glosa  em  relação  ao  tema  foi  efetuada  por  não  haver  permissão  de  compensação no texto do art. 8o da Lei no 10.925/2004, e pela vedação expressa reconhecida  no  ADI  SRF  no  15,  de  22/12/2005.  A  recorrente,  por  sua  vez,  sustenta  que  é  indevida  a  restrição imposta à compensação com base no ADI SRF no 15/2005, que frustra os objetivos da  lei, sendo que a previsão para compensação já existia antes da Lei no 10.925/2004 (nas Leis no  10.637/2002 e no 10.833/2003).  É  preciso,  já  de  início,  distinguir  os  créditos  presumidos  aqui  tratados  dos  créditos  básicos  constantes  nos  incisos  do  art.  3o  da  Lei  no  10.833/2003.  A  previsão  para  compensação  existe  em  relação  aos  créditos  básicos,  que  decorrem  objetivamente  da  não  cumulatividade. Os créditos presumidos, por sua vez (v.g., os do art. 8o da Lei no 10.925/2004 e  os que constavam nos §§ 11 e 12 do art. 3o da Lei no 10.833/2003), são artificialmente criados  (ainda que em nome da não cumulatividade), permitindo, em regra, a  tomada de crédito (não  integral)  mesmo  que  a  operação  anterior  não  tenha  sido  efetivamente  tributada,  e  possuem  disciplina própria.  A disciplina própria do crédito presumido em análise está, como exposto, no  art. 8o da Lei no 10.925/2004:  “Art.  8o  As  pessoas  jurídicas,  inclusive  cooperativas,  que  produzam  mercadorias  de  origem  animal  ou  vegetal,  classificadas  nos  Capítulos  2  a  4,  8  a  12,  15,  16  e  23,  e  nos  códigos  01.03,  01.05,  0504.00,  0701.90.00,  0702.00.00,  0706.10.00,  07.08,  0709.90,  07.10,  07.12  a  07.14,  exceto  os  códigos  0713.33.19,  0713.33.29  e  0713.33.99,  09.01,  1701.11.00,  1701.99.00,  1702.90.00,  18.01,  18.03,  1804.00.00,  1805.00.00,  20.09,  2101.11.10  e  2209.00.00,  todos  da  NCM,  destinadas  à  alimentação  humana  ou  animal,  poderão  deduzir  da  contribuição  para  o  PIS/PASEP  e  da  COFINS,  devidas  em  cada período de apuração, crédito presumido, calculado sobre o  valor dos bens referidos no inciso II do caput do art. 3o das Leis  nos  10.637,  de  30  de  dezembro  de  2002,  e  10.833,  de  29  de  dezembro de 2003, adquiridos de pessoa  física ou recebidos de  cooperado pessoa física.”  O  texto  da  lei  inegavelmente  já  contém  o  que  o  ADI  SRF  no  15,  de  22/12/2005 (interpretativo, como a própria sigla aclara) viria a endossar: não há previsão, no  caso, para compensação ou outra forma de utilização que não a dedução do crédito presumido  do valor das contribuições devidas em cada período de apuração.  Entender  de  forma  contrária,  a  nosso  ver,  é  negar  vigência  ao  dispositivo  legal (seja em nome de eventual princípio constitucional, ou em nome de princípios que sequer  constam de forma expressa no corpo da Lei Maior). No entanto, a Súmula CARF no 2 impede  que este tribunal afaste comando legal vigente em função de análise de constitucionalidade.  Aproveita­se ainda o presente tópico, já que se está a falar da Súmula CARF  no  2,  para  refutar  as  considerações de natureza principiológica  tecidas na peça  recursal. Não  possui  competência  este  tribunal  administrativo  para  afastar  comando  legal  vigente,  seja  em  nome  da  segurança  jurídica,  da  isonomia,  ou  de  qualquer  outro  termo  ou  expressão  que  a  recorrente designe como princípio (v.g., razoabilidade).  Fl. 367DF CARF MF Impresso em 15/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 28/04/2015 por LUIZ ROGERIO SAWAYA BATISTA, Assinado digitalmente em 28/ 04/2015 por ANTONIO CARLOS ATULIM, Assinado digitalmente em 03/06/2015 por ROSALDO TREVISAN, Assinad o digitalmente em 28/04/2015 por LUIZ ROGERIO SAWAYA BATISTA Processo nº 14090.000149/2006­35  Acórdão n.º 3403­003.659  S3­C4T3  Fl. 349          31 Pelo  exposto, mantém­se  a  glosa  neste  item,  também de  forma  alinhada  ao  entendimento que vem sendo externado em julgamentos anteriores de processos da recorrente,  inclusive em relação ao mesmo período (v.g., Acórdãos no 3302­002.216, no 3302­002.654 e no  3302­002.655), e em divergência ao voto do relator.    Do crédito em relação a  fretes de adubos/cloreto de potássio  ­ mercado  interno  Nesse  tópico,  fisco  e  recorrente  acordam  que  os  fretes  se  referem  a  transportes  não  vinculados  a  operações  de  exportação,  mas  ao  mercado  interno  (Divisão  Agropecuária da empresa). O fisco utiliza esta razão para a glosa, aliada à vedação estabelecida  no  §  3o  do  art.  6o  da  Lei  no  10.833/2003.  Novamente  se  trata  de  vedação  legalmente  estabelecida:  “§ 3o O disposto nos §§ 1o e 2o aplica­se somente aos créditos  apurados em relação a custos, despesas e encargos vinculados  à receita de exportação, observado o disposto nos §§ 8o e 9o do  art. 3o.” (grifo nosso)  O argumento da recorrente de que apenas pleiteia a inclusão de tais rubricas  no rateio proporcional, ao lado das situações geradoras de créditos, não logra acolhida diante  da vedação expressa em lei, e da ausência de relação (já destacada pela DRJ) entre a glosa e o  critério de apuração. No mesmo sentido as considerações externadas no julgamento relativo à  Contribuição para o PIS/PASEP do mesmo período (pelo já citado Acórdão no 3302­002.216):  “Portanto,  a  despesa  realizada,  prevista  no  art.  3o  da  Lei  no  10.833/03,  que  gera  direito  a  crédito  de  Cofins  passível  de  ressarcimento  é  exclusivamente  aquela  vinculada  à  receita  de  exportação.  Bastam  estas  duas  condições  (direito  ao  crédito  e  vinculo da despesa com a receita de exportação) porque é só isto  que  a  lei  exige.  Atendido  estas  condições,  o  crédito  pode  ser  objeto de pedido de ressarcimento previsto no § 2o do art. 6o da  Lei no 10.833/03.  Sem uma palavra e sem nenhuma prova do vínculo da despesa à  receita  de  exportação,  não  há  como  acolher  as  alegações  da  Recorrente.”  Assim,  também  neste  tópico  se  diverge  do  relator  para  manter  a  glosa  efetuada.    Pelo  exposto,  voto  no  sentido  de  negar  provimento  ao  recurso  voluntário  apresentado.  Rosaldo Trevisan              Fl. 368DF CARF MF Impresso em 15/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 28/04/2015 por LUIZ ROGERIO SAWAYA BATISTA, Assinado digitalmente em 28/ 04/2015 por ANTONIO CARLOS ATULIM, Assinado digitalmente em 03/06/2015 por ROSALDO TREVISAN, Assinad o digitalmente em 28/04/2015 por LUIZ ROGERIO SAWAYA BATISTA     32   Fl. 369DF CARF MF Impresso em 15/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 28/04/2015 por LUIZ ROGERIO SAWAYA BATISTA, Assinado digitalmente em 28/ 04/2015 por ANTONIO CARLOS ATULIM, Assinado digitalmente em 03/06/2015 por ROSALDO TREVISAN, Assinad o digitalmente em 28/04/2015 por LUIZ ROGERIO SAWAYA BATISTA

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Numero do processo: 11080.918995/2012-82
Turma: Primeira Turma Especial da Terceira Seção
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Wed Feb 25 00:00:00 UTC 2015
Data da publicação: Tue May 12 00:00:00 UTC 2015
Ementa: Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins Data do fato gerador: 25/05/2009 PROCESSO ADMINISTRATIVO. DESPACHO DECISÓRIO. ALEGAÇÃO DE NULIDADE. NÃO ACATADA. Não é nulo o Despacho Decisório que contém os elementos essenciais do ato administrativo. NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO. DIREITO DE CRÉDITO. LIQUIDEZ E CERTEZA. Não é líquido e certo crédito decorrente de pagamento informado como indevido ou a maior, se o pagamento consta nos sistemas informatizados da Secretaria da Receita Federal do Brasil como utilizado integralmente para quitar débito informado em DCTF e a contribuinte não prova com documentos e livros fiscais e contábeis o direito ao crédito. NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO. DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO. NÃO HOMOLOGAÇÃO. Declaração de compensação fundada em direito de crédito decorrente de pagamento indevido ou a maior não pode ser homologada se a contribuinte não comprovou a existência do crédito. PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. DIREITO DE CRÉDITO. ÔNUS DA PROVA. O ônus da prova incumbe ao autor, quanto ao fato constitutivo de seu direito. MULTA E JUROS DE MORA. Débitos indevidamente compensados por meio de Declaração de Compensação não homologada sofrem incidência de multa e juros de mora. INCONSTITUCIONALIDADE. DE NORMA INSTÂNCIA ADMINISTRATIVA. INCOMPETÊNCIA. SÚMULA CARF Nº 2. Não compete aos julgadores administrativos pronunciar-se sobre a inconstitucionalidade de leis ou atos normativos. Recurso Voluntário Negado.
Numero da decisão: 3801-005.149
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, negar provimento ao recurso voluntário. Participou do julgamento o Conselheiro Jacques Mauricio Ferreira Veloso de Melo em substituição ao Conselheiro Paulo Antônio Caliendo Velloso da Silveira que se declarou impedido (assinado digitalmente) Flávio de Castro Pontes - Presidente. (assinado digitalmente) Paulo Sérgio Celani - Relator. Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Flávio de Castro Pontes, Marcos Antônio Borges, Paulo Sérgio Celani, Maria Inês Caldeira Pereira da Silva Murgel, Cássio Schappo e Jacques Mauricio Ferreira Veloso de Melo.
Nome do relator: PAULO SERGIO CELANI
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decisao_txt : Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, negar provimento ao recurso voluntário. Participou do julgamento o Conselheiro Jacques Mauricio Ferreira Veloso de Melo em substituição ao Conselheiro Paulo Antônio Caliendo Velloso da Silveira que se declarou impedido (assinado digitalmente) Flávio de Castro Pontes - Presidente. (assinado digitalmente) Paulo Sérgio Celani - Relator. Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Flávio de Castro Pontes, Marcos Antônio Borges, Paulo Sérgio Celani, Maria Inês Caldeira Pereira da Silva Murgel, Cássio Schappo e Jacques Mauricio Ferreira Veloso de Melo.

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PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2015 por PAULO SERGIO CELANI, Assinado digitalmente em 29/04/2015 por PAULO SERGIO CELANI, Assinado digitalmente em 05/05/2015 por FLAVIO DE CASTRO PONTES Processo nº 11080.918995/2012­82  Acórdão n.º 3801­005.149  S3­TE01  Fl. 3          2 Não  compete  aos  julgadores  administrativos  pronunciar­se  sobre  a  inconstitucionalidade de leis ou atos normativos.  Recurso Voluntário Negado.      Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  Acordam  os  membros  do  Colegiado,  por  unanimidade  de  votos,  negar  provimento  ao  recurso voluntário. Participou do  julgamento o Conselheiro  Jacques Mauricio  Ferreira Veloso de Melo em substituição ao Conselheiro Paulo Antônio Caliendo Velloso da  Silveira que se declarou impedido    (assinado digitalmente)  Flávio de Castro Pontes ­ Presidente.     (assinado digitalmente)  Paulo Sérgio Celani ­ Relator.    Participaram  da  sessão  de  julgamento  os  conselheiros:  Flávio  de  Castro  Pontes, Marcos  Antônio  Borges,  Paulo  Sérgio  Celani, Maria  Inês  Caldeira  Pereira  da  Silva  Murgel, Cássio Schappo e Jacques Mauricio Ferreira Veloso de Melo.    Relatório  Inicialmente, esclarece­se que estão em julgamento nesta 1ª Turma Especial da  3ª Seção de Julgamento do CARF cento e quarenta e oito processos da mesma contribuinte, em que  o cerne da discussão é o mesmo: a certeza e liquidez de crédito pleiteado, decorrente de pagamento  indevido ou a maior de Cofins, ou contribuição para o PIS/Pasep ou IPI, e o ônus da prova deste  direito.  Feitas estas observações, passa­se ao relato propriamente dito.  Trata­se  de  recurso  voluntário  apresentado  contra  decisão  da  Delegacia  da  Receita  Federal  do  Brasil  de  Julgamento  em  Curitiba­DRJ/CTA  que  julgou  improcedente  manifestação  de  inconformidade  apresentada  contra  despacho decisório  da Delegacia  da Receita  Federal do Brasil de origem.  O  processo  se  iniciou  com  PER/DCOMP,  por  meio  do  qual  a  contribuinte  pleiteou o reconhecimento de direito de crédito decorrente de pagamento indevido ou a maior de  tributo e a compensação de débitos tributários com o crédito pleiteado.  Fl. 132DF CARF MF Impresso em 08/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2015 por PAULO SERGIO CELANI, Assinado digitalmente em 29/04/2015 por PAULO SERGIO CELANI, Assinado digitalmente em 05/05/2015 por FLAVIO DE CASTRO PONTES Processo nº 11080.918995/2012­82  Acórdão n.º 3801­005.149  S3­TE01  Fl. 4          3 De acordo com o Despacho Decisório, a partir das características do DARF  informado  no  PER/DCOMP,  foram  localizados  um  ou  mais  pagamentos,  utilizados  para  quitação  de  débitos  da  contribuinte,  não  restando  crédito  disponível  suficiente  para  compensação dos débitos informados no PER/DCOMP.  Assim,  diante  da  inexistência/insuficiência  de  crédito,  a  compensação  declarada não foi homologada ou foi homologada apenas parcialmente.  Como enquadramento legal foram citados os arts. 165 e 170, da Lei nº 5.172  de 25/10/1966 (Código Tributário Nacional CTN), e o art. 74 da Lei nº 9.430, de 27/12/1996,  conforme quadro  “3 – FUNDAMENTAÇÃO, DECISÃO E ENQUADRAMENTO LEGAL”  do  despacho decisório “  Extraio do relatório da decisão recorrida resumo das alegações apresentadas  pela contribuinte contra o despacho decisório:  “Na manifestação apresentada, a contribuinte argúi em preliminar a nulidade  do Despacho Decisório, alegando o não atendimento ao requisito constitucional da  fundamentação do ato administrativo, além de ferir os princípios de ampla defesa,  contraditório e do devido processo legal, estando, outrossim, revestido de desvio de  finalidade.  Expõe  que  o  ato  administrativo  resumiu­se  a  informar  a  não  homologação da compensação declarada com o parco fundamento da inexistência de  crédito  disponível;  entende  que  o  procedimento  correto  da  fiscalização  seria  o  de  intimar  a  contribuinte  para  que  prestasse  informações  sobre  a  origem  do  crédito,  bem como do  fundamento de validade; e  ressalta a necessidade de  fundamentação  ou motivação dos atos administrativos para o exame de sua legalidade, finalidade e  moralidade  administrativa.  Alega  que  o  Despacho  Decisório  não  se  presta  a  dar  início  ao  contraditório  administrativo,  eis  que  carente  de  fundamentação,  restando  prejudicado o seu direito de defesa, e que também extrapolou sua função precípua,  tornando­se meio  oblíquo  pelo  qual  a  fiscalização  buscou  interromper  o  prazo  de  homologação da compensação declarada. Diz que a autoridade preparadora deixou  de  cumprir  seu  dever  de  ofício  de  bem  instruir  o  procedimento  fiscal,  como  a  solicitação  de  informações,  apreensão  de  documentos,  diligências,  dentre  outros  expedientes.  Sob  o  tema  “Do  Mérito”,  discorre  especificamente  sobre  o  princípio  da  verdade material, citando diversos doutrinadores. Mas nada aduz sobre o origem do  suposto  crédito,  apenas  alegando  a  posterior  juntada  de  documentos  que  comprovariam  as  ‘alegações  trazidas  na  presente  manifestação’,  eis  que  o  direito  creditório, diz, pode ser comprovado a qualquer tempo.  Por  fim,  argumenta  sobre  a  inaplicabilidade  da  multa  de  mora  em  face  do  princípio  constitucional  de  não  confisco  e  dos  princípios  administrativos  da  razoabilidade e da proporcionalidade..  A  ementa  do  acórdão  da  Delegacia  da  Receita  Federal  do  Brasil  de  Julgamento em Curitiba­DRJ/CTA que julgou improcedente a manifestação de inconformidade  contém o seguinte teor:  “ASSUNTO: ...  Data do Fato Gerador: ...  CERCEAMENTO  DO  DIREITO  DE  DEFESA.  INTIMAÇÃO  PARA  ESCLARECIMENTOS.  Fl. 133DF CARF MF Impresso em 08/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2015 por PAULO SERGIO CELANI, Assinado digitalmente em 29/04/2015 por PAULO SERGIO CELANI, Assinado digitalmente em 05/05/2015 por FLAVIO DE CASTRO PONTES Processo nº 11080.918995/2012­82  Acórdão n.º 3801­005.149  S3­TE01  Fl. 5          4 A ausência de pedido de esclarecimentos ou realização de diligência na fase  preparatória do procedimento fiscal não caracteriza cerceamento do direito de  defesa,  que  é  assegurado  na  fase  do  contraditório,  inaugurada  com  a  manifestação de inconformidade.  1PIS/PASEP.  DECLARAÇÃO  DE  COMPENSAÇÃO.  RECOLHIMENTO  VINCULADO A DÉBITO CONFESSADO.  Correto o Despacho Decisório que não homologou a compensação declarada  por  inexistência  de  direito  creditório,  tendo  em  vista  que  o  recolhimento  alegado como origem do crédito  está  integral  e validamente  alocado para  a  quitação de débito confessado.  PAGAMENTO A MAIOR QUE O DEVIDO. COMPROVAÇÃO.   A mera alegação do direito creditório, desacompanhada de provas baseadas  na escrituração contábil/fiscal do período, não é suficiente para demonstrar a  existência de direito creditório pleiteado.  MULTA E JUROS DE MORA. DÉBITOS NÃO HOMOLOGADOS.  Os  débitos  indevidamente  compensados  sofrem  a  incidência  de  multa  e  juros  de  mora,  nos  percentuais  determinados  pela  legislação,  calculados  a  partir  do  primeiro  dia  subsequente  ao  do  vencimento  do  prazo  previsto  para  o  pagamento  da  contribuição até o dia em que se efetivar o seu pagamento, uma  vez  que  a  declaração  de  compensação  constitui  confissão  de  dívida  e  instrumento  hábil  e  suficiente  para  a  exigência  dos  débitos não homologados.”  No  recurso  voluntário  a  recorrente  repete  as  alegações  da manifestação  de  inconformidade.  É o relatório.                                                              1 Nos processos em que o crédito alegado se refere à Cofins,  consta COFINS. Nos processos em que o crédito  seria originado de Contribuição para o PIS/Pasep, consta PIS/PASEP.  Fl. 134DF CARF MF Impresso em 08/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2015 por PAULO SERGIO CELANI, Assinado digitalmente em 29/04/2015 por PAULO SERGIO CELANI, Assinado digitalmente em 05/05/2015 por FLAVIO DE CASTRO PONTES Processo nº 11080.918995/2012­82  Acórdão n.º 3801­005.149  S3­TE01  Fl. 6          5   Voto             Conselheiro Paulo Sergio Celani, Relator.  Admissibilidade do recurso voluntário.  O recurso é tempestivo e atende aos demais requisitos para julgamento nesta  turma especial.  Preliminar de nulidade do despacho decisório.  O processo se  iniciou com PER/DCOMP da contribuinte, no qual  informou  ter realizado pagamento indevido ou a maior do tributo em discussão.  A  Secretaria  da  Receita  Federal  do  Brasil­RFB,  baseando­se  em  dados  constantes  de  seus  sistemas  informatizados,  alimentados  por  informações  prestadas  pelo  próprio  contribuinte,  por  meio  de  declarações  fiscais  próprias,  constatou  que  o  pagamento  informado  foi  integralmente  utilizado  para  quitar  tributo  informado  em DCTF,  logo,  tributo  considerado devido, não restando crédito disponível para a compensação declarada.  Isto  está  claro  no  quadro  “3  –  FUNDAMENTAÇÃO,  DECISÃO  E  ENQUADRAMENTO LEGAL” do despacho decisório, no qual constam os artigos 165 e 170  da  Lei  nº  5.172,  de  25/10/66  (CTN),  e  o  artigo  74  da  Lei  nº  9.430,  de  27/12/1996,  como  fundamentos para a não homologação da compensação.  No  mesmo  quadro  3,  consta  que  diante  da  inexistência  do  crédito  não  se  homologava a compensação declarada, bem como o valor devedor consolidado, correspondente  aos débitos indevidamente compensados, e a data para pagamento.  Há,  ainda,  a  informação  de  que  para  verificação  de  valores  devedores  e  emissão  de  DARF,  deveria  ser  consultado  o  endereço  da  internet  “www.receita.fazenda.gov.br”, na opção “Onde Encontro” ou através de certificação digital na  opção “e­CAC”, assunto “PER/DCOMP Despacho Decisório”.  Logo,  não  procede  a  alegação  de  que  o  despacho  decisório  não  contém  fundamentação e de que houve desvio de finalidade.  Por outro  lado,  a manifestação de  inconformidade, a qual, por  força do art.  74, §§ 9º a 11 da Lei nº 9.430, de 1996, aplicam­se as regras previstas no Decreto nº 70.235, de  1972,  demonstra  que  a  contribuinte  exerceu  plenamente  seu  direito  ao  contraditório,  sem  nenhuma dificuldade, provando que não houve cerceamento do direito de defesa.  Por estas razões, vota­se por negar provimento às alegações preliminares.  Fl. 135DF CARF MF Impresso em 08/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2015 por PAULO SERGIO CELANI, Assinado digitalmente em 29/04/2015 por PAULO SERGIO CELANI, Assinado digitalmente em 05/05/2015 por FLAVIO DE CASTRO PONTES Processo nº 11080.918995/2012­82  Acórdão n.º 3801­005.149  S3­TE01  Fl. 7          6 Certeza e liquidez do crédito pleiteado.  Conforme visto acima:  i) O processo se iniciou com PER/DCOMP da contribuinte, no qual informou  ter realizado pagamento indevido ou a maior de tributo;  ii) Foi constatado pela RFB que o pagamento informado como indevido ou a  maior  fora  integralmente  utilizado  para  quitar  tributo  informado  em  DCTF,  logo,  tributo  considerado devido;  iii)  Isto  está  claro  no  quadro  “3  –  FUNDAMENTAÇÃO,  DECISÃO  E  ENQUADRAMENTO LEGAL” do despacho decisório;  iv)  Esta  constatação  baseou­se  em  dados  constantes  do  sistemas  informatizados da RFB, alimentados por informações prestadas pelo próprio contribuinte, por  meio de declarações fiscais próprias.  Uma  vez  que  o  pagamento  informado  como  indevido  ou  a  maior  estava  totalmente vinculado a tributo declarado em DCTF como devido, o DARF a ele  relativo não  prova a existência de crédito algum  A DRJ/CTA, tendo em vista que a contribuinte não apresentou documentação  fiscal e contábil hábil e suficiente para comprovação da certeza e liquidez do crédito pleiteado,  manteve o despacho decisório.  As  decisões  da  DRF  e  da  DRJ  estão  amparadas  no  fato  de  a  legislação  tributária dispor que a DCTF é instrumento de confissão de dívida e constituição definitiva do  crédito  tributário  (art. 5º do Decreto­Lei nº 2.124, de 1984) e que a compensação de débitos  tributários  somente  pode  ser  efetuada  mediante  existência  de  créditos  líquidos  e  certos  do  interessado perante a Fazenda Pública (art. 170 do Código Tributário Nacional­CTN), e de a lei  que trata do processo administrativo tributário federal estabelecer que a prova documental deve  ser apresentada na impugnação (art. 16, §4º, do Decreto nº 70.235, de 1972).  Apesar de a decisão de primeira instância ter sido fundamentada de modo a  dar a conhecer à contribuinte as razões de fato e de direito que levaram ao indeferimento de sua  manifestação  de  inconformidade,  nenhum  documento  ou  livro  fiscal  ou  contábil  foi  apresentado com o recurso voluntário.  A recorrente limitou­se a discorrer sobre o princípio da verdade material.  Tratando­se  de  despacho  eletrônico,  admite­se  a  apresentação  destes  documentos e livros após a decisão da DRJ, pois alguns Conselheiros entendem que o princípio  da verdade material assim autoriza, outros entendem que se está diante de caso em que a prova  se destina a contrapor  fatos ou razões posteriormente  trazidas aos autos, hipótese prevista no  art. 16, §4º, letra “c” do Decreto nº 70.235, de 1972.  O importante é que a contribuinte, até o presente, não apresentou nenhum  documento ou livro, fiscal ou contábil, que pudesse comprovar seu direito.  Logo, não comprovou a certeza e liquidez do crédito pleiteado.  Fl. 136DF CARF MF Impresso em 08/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2015 por PAULO SERGIO CELANI, Assinado digitalmente em 29/04/2015 por PAULO SERGIO CELANI, Assinado digitalmente em 05/05/2015 por FLAVIO DE CASTRO PONTES Processo nº 11080.918995/2012­82  Acórdão n.º 3801­005.149  S3­TE01  Fl. 8          7 Não é só isso. A recorrente sequer argumentou sobre os fatos ou direito que  ensejariam o crédito.  Por estas razões, com fundamento no art. 170 do CTN e no art. 333 do CPC,  aplicável  subsidiariamente  ao  caso,  que  determina  que  o  ônus  da  prova  incumbe  ao  autor  quanto ao fato constitutivo de seu direito, não cabe o reconhecimento do crédito pleiteado.  Sobre multa e juros de mora  Os artigos 61 e 74 da Lei nº 9.430, de 1996, deixam claro que são devidos  juros de mora e multa no presente caso. Cito:  “Art.61.Os débitos para com a União, decorrentes de tributos e  contribuições  administrados  pela  Secretaria  da  Receita  Federal,  cujos  fatos  geradores  ocorrerem  a  partir  de  1º  de  janeiro de 1997, não pagos nos prazos previstos na  legislação  específica, serão acrescidos de multa de mora, calculada à taxa  de  trinta  e  três  centésimos  por  cento,  por  dia  de  atraso.  (Vide  Decreto nº 7.212, de 2010)  §1º A multa de que  trata este artigo será calculada a partir do  primeiro  dia  subseqüente  ao  do  vencimento  do  prazo  previsto  para o pagamento do tributo ou da contribuição até o dia em que  ocorrer o seu pagamento.  §2º O  percentual  de multa  a  ser  aplicado  fica  limitado  a  vinte  por cento.  §3º Sobre os débitos a que se refere este artigo incidirão juros  de mora  calculados  à  taxa  a  que  se  refere  o  §  3º do  art.  5º,  a  partir  do  primeiro  dia  do  mês  subseqüente  ao  vencimento  do  prazo até o mês anterior ao do pagamento e de um por cento no  mês de pagamento. (Vide Medida Provisória nº 1.725, de 1998)  (Vide Lei nº 9.716, de 1998)”  “Art.  74.  O  sujeito  passivo  que  apurar  crédito,  inclusive  os  judiciais  com  trânsito  em  julgado,  relativo  a  tributo  ou  contribuição  administrado  pela  Secretaria  da  Receita  Federal,  passível de restituição ou de ressarcimento, poderá utilizá­lo na  compensação de débitos próprios relativos a quaisquer tributos e  contribuições  administrados  por  aquele  Órgão.(Redação  dada  pela Lei nº 10.637, de 2002)   §1º A compensação de que trata o caput será efetuada mediante  a entrega, pelo sujeito passivo, de declaração na qual constarão  informações  relativas  aos  créditos  utilizados  e  aos  respectivos  débitos compensados.(Incluído pela Lei nº 10.637, de 2002)   §2º A  compensação declarada à  Secretaria  da Receita Federal  extingue  o  crédito  tributário,  sob  condição  resolutória  de  sua  ulterior homologação.(Incluído pela Lei nº 10.637, de 2002)   (...)  §6º A declaração de compensação constitui confissão de dívida  e  instrumento  hábil  e  suficiente  para  a  exigência  dos  débitos  Fl. 137DF CARF MF Impresso em 08/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2015 por PAULO SERGIO CELANI, Assinado digitalmente em 29/04/2015 por PAULO SERGIO CELANI, Assinado digitalmente em 05/05/2015 por FLAVIO DE CASTRO PONTES Processo nº 11080.918995/2012­82  Acórdão n.º 3801­005.149  S3­TE01  Fl. 9          8 indevidamente  compensados.  (Incluído  pela  Lei  nº  10.833,  de  2003)   §7º  Não  homologada  a  compensação,  a  autoridade  administrativa deverá cientificar o  sujeito passivo e  intimá­lo a  efetuar, no prazo de 30 (trinta) dias, contado da ciência do ato  que  não a  homologou,  o  pagamento  dos  débitos  indevidamente  compensados.(Incluído pela Lei nº 10.833, de 2003)   §8º Não efetuado o pagamento no prazo previsto no §7º, o débito  será  encaminhado  à  Procuradoria­Geral  da  Fazenda  Nacional  para inscrição em Dívida Ativa da União, ressalvado o disposto  no §9º. (Incluído pela Lei nº 10.833, de 2003)   §9º  É  facultado  ao  sujeito  passivo,  no  prazo  referido  no  §  7º,  apresentar  manifestação  de  inconformidade  contra  a  não­ homologação da compensação. (Incluído pela Lei nº 10.833, de  2003)   §10.  Da  decisão  que  julgar  improcedente  a  manifestação  de  inconformidade  caberá  recurso  ao  Conselho  de  Contribuintes.(Incluído pela Lei nº 10.833, de 2003)   §11.  A  manifestação  de  inconformidade  e  o  recurso  de  que  tratam os §§ 9º e 10 obedecerão ao rito processual do Decreto nº  70.235, de 6 de março de 1972, e enquadram­se no disposto no  inciso III do art. 151 da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 ­  Código  Tributário Nacional,  relativamente  ao  débito  objeto  da  compensação. (Incluído pela Lei nº 10.833, de 2003)   (...)”  Veja­se que os §§ 6º a 8º acima dispõem que a declaração de compensação  constitui  confissão  de  dívida  e  instrumento  hábil  e  suficiente  para  a  exigência  dos  débitos  indevidamente  compensados  e  que,  não  homologada  a  compensação  e  não  efetuado  o  pagamento  no  prazo  previsto  no  §7º,  o  débito  será  encaminhado  à  Procuradoria­Geral  da  Fazenda Nacional  para  inscrição  em Dívida Ativa  da União,  sendo devidos  juros  de mora  e  multa.  A  exigência  do  pagamento  destes  débitos  não  se  submete  a  julgamento  administrativo.  Além disso, os membros do CARF não podem afastar aplicação ou deixar de  observar  lei  sob  fundamento  de  inconstitucionalidade,  salvo  em  casos  excepcionais  não  presentes, a teor do disposto no art. 62 do Anexo II do Regimento Interno do CARF, aprovado  pela Portaria MF nº 256, de 22/6/2009,  e do disposto no art. 26­A da Decreto nº 70.235, de  1972, com redação dada pela Lei nº 11.941, de 27/5/2009.  O mesmo se conclui do enunciado da Súmula CARF nº 2, verbis:  Súmula CARF nº 2: O CARF não é competente para se  pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária. Fl. 138DF CARF MF Impresso em 08/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2015 por PAULO SERGIO CELANI, Assinado digitalmente em 29/04/2015 por PAULO SERGIO CELANI, Assinado digitalmente em 05/05/2015 por FLAVIO DE CASTRO PONTES Processo nº 11080.918995/2012­82  Acórdão n.º 3801­005.149  S3­TE01  Fl. 10          9 Conclusão  Pelo exposto, em especial, pela não comprovação da existência de direito de  crédito  líquido  e  certo,  voto  por  negar  provimento  ao  recurso  voluntário,  mantendo­se  a  decisão recorrida.  (assinado digitalmente)  Paulo Sergio Celani.                              Fl. 139DF CARF MF Impresso em 08/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2015 por PAULO SERGIO CELANI, Assinado digitalmente em 29/04/2015 por PAULO SERGIO CELANI, Assinado digitalmente em 05/05/2015 por FLAVIO DE CASTRO PONTES

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6117586 #
Numero do processo: 10283.005284/2007-30
Turma: 3ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 3ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Tue Mar 24 00:00:00 UTC 2015
Data da publicação: Wed Sep 02 00:00:00 UTC 2015
Ementa: Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI Período de apuração: 01/07/1999 a 30/09/1999 IPI AQUISIÇÕES DE MATÉRIAS-PRIMAS ISENTAS. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. O sistema de compensação de débitos e créditos do IPI é decorrente do princípio constitucional da não-cumulatividade. Tratando-se de instituto de direito público, deve o seu exercício dar-se nos estritos ditames da lei. Não há direito a crédito referente à aquisição de matérias-primas, produtos intermediários ou material de embalagens isentos. Recurso Especial do Contribuinte Negado.
Numero da decisão: 9303-003.289
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do Colegiado, por maioria de votos, em negar provimento ao recurso especial do sujeito passivo. Vencidos os Conselheiros Francisco Maurício Rabelo de Albuquerque Silva (Relator), Rodrigo Cardozo Miranda e Maria Teresa Martínez López, que davam provimento. Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Henrique Pinheiro Torres. assinado digitalmente Carlos Alberto Freitas Barreto - Presidente assinado digitalmente Joel Miyasaki – Redator ad hoc para o voto vencido assinado digitalmente Henrique Pinheiro Torres - Redator Designado Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Henrique Pinheiro Torres, Ivan Allegretti, Júlio César Alves Ramos, Rodrigo Cardozo Miranda, Rodrigo da Costa Pôssas, Francisco Maurício Rabelo de Albuquerque Silva, Joel Miyazaki, Fabiola Cassiano Keramidas, Maria Teresa Martínez López e Carlos Alberto Freitas Barreto.
Nome do relator: FRANCISCO MAURICIO RABELO DE ALBUQUERQUE SILVA
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conteudo_txt : Metadados => pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.4; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 10; dc:format: application/pdf; version=1.4; pdf:charsPerPage: 2037; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; access_permission:fill_in_form: true; pdf:encrypted: true; producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; Content-Type: application/pdf | Conteúdo => CSRF­T3  Fl. 834          1 833  CSRF­T3  MINISTÉRIO DA FAZENDA  CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS  CÂMARA SUPERIOR DE RECURSOS FISCAIS    Processo nº  10283.005284/2007­30  Recurso nº               Especial do Contribuinte  Acórdão nº  9303­003.289  –  3ª Turma   Sessão de  24 de março de 2015  Matéria  RESSARCIMENTO DE IPI  Recorrente  SAMSUNG ELETRÔNICA DA AMAZÔNIA LTDA.  Interessado  FAZENDA NACIONAL    ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS ­ IPI  Período de apuração: 01/07/1999 a 30/09/1999  IPI  AQUISIÇÕES  DE  MATÉRIAS­PRIMAS  ISENTAS.  CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.  O  sistema  de  compensação  de  débitos  e  créditos  do  IPI  é  decorrente  do  princípio  constitucional  da  não­cumulatividade.  Tratando­se  de  instituto  de  direito público, deve o seu exercício dar­se nos estritos ditames da lei. Não há  direito  a  crédito  referente  à  aquisição  de  matérias­primas,  produtos  intermediários ou material de embalagens isentos.   Recurso Especial do Contribuinte Negado.      Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  Acordam  os  membros  do  Colegiado,  por  maioria  de  votos,  em  negar  provimento  ao  recurso  especial  do  sujeito  passivo.  Vencidos  os  Conselheiros  Francisco  Maurício Rabelo  de Albuquerque Silva  (Relator), Rodrigo Cardozo Miranda  e Maria Teresa  Martínez López, que davam provimento. Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro  Henrique Pinheiro Torres.  assinado digitalmente  Carlos Alberto Freitas Barreto ­ Presidente  assinado digitalmente  Joel Miyasaki – Redator ad hoc para o voto vencido  assinado digitalmente  Henrique Pinheiro Torres ­ Redator Designado     AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 10 28 3. 00 52 84 /2 00 7- 30 Fl. 834DF CARF MF Impresso em 02/09/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 31/08/2015 por HENRIQUE PINHEIRO TORRES, Assinado digitalmente em 31/08/ 2015 por JOEL MIYAZAKI, Assinado digitalmente em 31/08/2015 por HENRIQUE PINHEIRO TORRES, Assinado d igitalmente em 31/08/2015 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO Processo nº 10283.005284/2007­30  Acórdão n.º 9303­003.289  CSRF­T3  Fl. 835          2 Participaram  da  sessão  de  julgamento  os  Conselheiros  Henrique  Pinheiro  Torres, Ivan Allegretti, Júlio César Alves Ramos, Rodrigo Cardozo Miranda, Rodrigo da Costa  Pôssas,  Francisco Maurício  Rabelo  de  Albuquerque  Silva,  Joel  Miyazaki,  Fabiola  Cassiano  Keramidas, Maria Teresa Martínez López e Carlos Alberto Freitas Barreto.    Relatório  Insurge­se  a  Contribuinte,  em  Recurso  Especial  de  fls.  668/683,  admitido  pelo  despacho  de  fls.  797/798,  contra  o Acórdão  de  fls.  653/665,  que  por maioria  de  votos  negou provimento ao Recurso Voluntário, não reconhecendo direito ao  ressarcimento de IPI,  cujo  fundamento denegatório  é  a não  existência  de crédito  em vista do benefício de  isenção  concedido às empresas integrantes da Zona Franca de Manaus.   Em  exame  de  admissibilidade,  fls.  797/798,  o  recurso  relatado  teve  seu  seguimento  restrito  apenas  à questão do Ressarcimento do  IPI,  sendo negado  seguimento no  tocante  à  incidência  da  Taxa  Selic  por  não  ter  sido  esse  pedido  ventilado  anteriormente,  deixando  de  preencher  o  requisito  do  pré­questionamento  previsto  no  art.  67,  §  3º,  do  Regimento Interno.  O acórdão recorrido foi ementado:  “ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL  Período de apuração: 01/07/1999 a 30/09/1999  IPI  CRÉDITOS  SOBRE  INSUMOS  ISENTOS.  INAPLICABILIDADE.  Incabível  o  aproveitamento  de  créditos  de  IPI  relativos  a  entradas  em  que  não  houve  o  pagamento  do  imposto,  por  qualquer que seja o motivo, inclusive a isenção.  Recurso Negado.”  Aduz  a Recorrente  que  a  decisão  combatida  é  divergente  do  entendimento  adotado pela Segunda Turma deste Conselho no Acórdão CSRF/02­02.154, cuja ementa traz à  fl. 672 e  íntegra às  fls. 702/718,  fundamentada na decisão do Pleno do STF (RE. 212.484­2)  que autoriza a creditação do IPI proveniente de aquisições sob o regime de isenção.  Cita  também  o  art.  153,  CF,  que  prevê  a  compensação  do  IPI  do  que  for  devido  em  cada  operação,  com  o  montante  cobrado  nas  anteriores,  constituindo  portanto,  legítima a pretensão da Contribuinte ver­se ressarcida desse crédito.  Salienta  que  o  entendimento  do  STF  acerca  da  matéria  para  reconhecer  o  crédito  de  IPI  de  aquisições  isentas  é  o  precedente  definitivo  e  repetido,  decidido  nos RE´s  394.997, 504.423 e 370.771.  Segue  aduzindo  que  este  Conselho  deve  acatar  a  jurisprudência  do  STF,  a  rigor  do  que  prevê  a  Lei  nº  11.941/2009,  que  acrescentou  o  artigo  26­A  ao  Decreto  nº  70.235/72, estabelecendo a aplicabilidade administrativa de entendimento por decisão do STF .  Fl. 835DF CARF MF Impresso em 02/09/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 31/08/2015 por HENRIQUE PINHEIRO TORRES, Assinado digitalmente em 31/08/ 2015 por JOEL MIYAZAKI, Assinado digitalmente em 31/08/2015 por HENRIQUE PINHEIRO TORRES, Assinado d igitalmente em 31/08/2015 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO Processo nº 10283.005284/2007­30  Acórdão n.º 9303­003.289  CSRF­T3  Fl. 836          3 Cita  também  o  art.  11  da  Lei  9.779/99,  pela  qual  constitui  o  direito  ao  ressarcimento de créditos de IPI que não possam ser compensados na saída de outros produtos,  como é o caso dos autos.  Por  fim,  requer  a  aplicação  da  taxa  SELIC  no  montante  creditório  a  ser  ressarcido, conforme julgado nos Acórdãos deste Carf de números 02­01.160, 02­02.322 e 106­ 16.381, às fls. 651/653.  Em Contrarrazões,  às  fls.  801/811  aduz  a  Fazenda Nacional  que  a matéria  tem  entendimento  definitivo  pelo  STF  e  é  pela  inexistência  de  Direito  ao  ressarcimento  do  crédito postulado, conforme ementas do Supremo e deste Conselho às fls. 803/806.  Segue  aduzindo  que,  em  se  tratando  de  insumo  que  não  foi  submetido  à  tributação na entrada, seja por isenção ou alíquota zero ou não incidência de imposto, evidente  que  não  há  que  se  falar  em  aproveitamento  de  crédito  de  IPI  na  saída  do  produto  final,  pressupondo­se que não há o que creditar sendo a aquisição da matéria­prima desonerada do  Imposto.  Por fim, requer seja o acórdão recorrido mantido em sua íntegra.  É o relatório.    Voto Vencido  Conselheiro Joel Miyasaki – redator ad hoc  Por intermédio do Despacho de fl. 833, nos termos da disposição do art. 17,  III,  do  Regimento  Interno  do  Conselho  Administrativo  de  Recursos  Fiscais  –  RICARF,  aprovado pela Portaria MF 343, de 09 de junho de 2015, incumbiu­me o Presidente da Terceira  Turma  da  Câmara  Superior  de  Recursos  Fiscais  a  formalizar  o  Acórdão  9303­003.289.  Ressalte­se  que  o  relator  original  entregou  o  relatório  e  seu  voto  à  secretaria  da  Câmara  Superior.  Contudo,  em  virtude  de  sua  renúncia  ao  mandato,  não  foi  possível  concluir  a  formalização da citada decisão.  Desta  forma,  adota­se  o  voto  entregue  pelo  relator  original,  Conselheiro  Francisco Maurício Rabelo de Albuquerque Silva:  "Trata­se  de  Recurso  Especial  de  Divergência  interposto  pela  Contribuinte,  admitido  parcialmente  pelo  Despacho  nº  3400­ 6.054  (fl.  797/798)  contra  acórdão  da  4a  Câmara/2aTurma  Ordinária  (fl.  570)  que  julgou  incabível  o  aproveitamento  de  créditos  de  IPI  relativos  a  aquisições  não  oneradas  por  esse  imposto, resta­me, com base nos seus termos e no que dos autos  consta, decidir o cabimento ou não do direito ao ressarcimento  de  saldo  credor  em  face  de  aquisições  de  insumos  isentos  e  decidir  sobre a correção pela  taxa Selic,  que não  foi  admitida,  exclusivamente,  em  razão  da  inexistência  de  debate  sobre  a  matéria  em  razão  de  o  recurso  haver  sido  negado  quanto  ao  mérito.  Fl. 836DF CARF MF Impresso em 02/09/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 31/08/2015 por HENRIQUE PINHEIRO TORRES, Assinado digitalmente em 31/08/ 2015 por JOEL MIYAZAKI, Assinado digitalmente em 31/08/2015 por HENRIQUE PINHEIRO TORRES, Assinado d igitalmente em 31/08/2015 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO Processo nº 10283.005284/2007­30  Acórdão n.º 9303­003.289  CSRF­T3  Fl. 837          4 A  ora  Recorrente  está  localizada  na  Zona  Franca  de  Manaus  com  projeto  produtivo  aprovado  pela  SUFRAMA  o  que  lhe  confere  isenção  de  IPI  na  aquisição  de  insumos,  conforme  previsão nos artigos 3º e 4º do Decreto – Lei nº 288/67 e tem por  objeto  a  fabricação  de  aparelhos  elétricos,  eletrônicos  e  de  comunicação.  Segundo o art. 71 do RIPI/2002, os materiais destinados a ZFM  somente terão características isencionais após sua entrada uma  vez que antes dessa etapa vige a suspensão do imposto.  Em  05.03.1998  o  E.  STF,  no  julgamento  da  VONPAR  REFRESCOS S/A no RE nº 212.484, decidiu que o princípio da  não­cumulatividade  não  restaria maculado  em  face  de  isenção  incidente sobre insumos.  Devo  subsumir  a  partir  de  agora  o  meu  entendimento  sobre  matéria  destes  autos  relativamente  ao  princípio  da  não  cumulatividade,  às  emanações  técnico­jurídicas  do  E.  STF,  na  pessoa da Ministra Carmem Lúcia quando do julgamento do RE  566.819  da  JOFRAN  EMBALAGENS  LTDA.,  julgamento  esse  que não enfrentou situação jurídica envolvendo o art. 11 da Lei  nº 9.779/99 e nem relativa a insumos originários da ZFM.  No  entanto,  dito  julgamento  do  RE  566.819  teve  a  temática  abordada  por  vários Ministros  dentre  os  quais  Carmem  Lúcia  quando  destacou  veementemente  que  a  solução  para  o  crédito  nas aquisições de insumos desonerados não decorre do princípio  da não­cumulatividade, e sim, de razões ligadas a política fiscal  do  País.  No  julgamento  ocorreu,  também,  o  esclarecimento  do  Min. Marco Aurélio quanto a não modificação do entendimento  contido  no  RE  nº  212.484  relativamente  ao  princípio  da  não­ cumulatividade.  Registro  também  excerto  de  decisão  em  sede  de  Embargos  de  Declaração  opostos  nos  autos  do  mesmo  RE  566.819,  imprimindo inalterabilidade ao decidido no RE 212.484, verbis:  “É  estreme  de  dúvidas  que  o  Tribunal  ressalvou  o  exame  de  controvérsia apanhada quer pela regência da Lei nº 9.779/99 –  art. 11 –, quer por  legislação especial,  como é o caso da Zona  Franca de Manaus.”  A  Recorrente  deita  argumento  estribado  no  art.  11  da  Lei  nº  9.779/99 para  fundamentar o direito ao ressarcimento de saldo  credor  do  IPI  incluindo  sua  utilização  para  compensação  com  outros tributos federais, verbis:  “Art.  11.  O  saldo  credor  do  Imposto  sobre  Produtos  Industrializados – IPI, acumulado em cada trimestre–calendário,  decorrente  de  aquisição  de  matéria­  prima,  produto  intermediário  e  material  de  embalagem,  aplicados  na  industrialização,  inclusive  de  produto  isento  ou  tributado  à  alíquota  zero,  que  o  contribuinte  não  puder  compensar  com  o  IPI devido na saída de outros produtos, poderá ser utilizado de  conformidade com o disposto nos arts. 73 e 74 da Lei nº 9.430,  Fl. 837DF CARF MF Impresso em 02/09/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 31/08/2015 por HENRIQUE PINHEIRO TORRES, Assinado digitalmente em 31/08/ 2015 por JOEL MIYAZAKI, Assinado digitalmente em 31/08/2015 por HENRIQUE PINHEIRO TORRES, Assinado d igitalmente em 31/08/2015 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO Processo nº 10283.005284/2007­30  Acórdão n.º 9303­003.289  CSRF­T3  Fl. 838          5 de 27 de dezembro de 1996, observadas normas expedidas pela  Secretaria da Receita Federal do Ministério da Fazenda.”  Enxergo agora com mais clareza do que fiz na primeira redação  deste  voto,  que  essa  norma  se  refere  a  produto  industrializado  incluído  na  condição  de  isento,  fato  inconteste  que  ocorre  no  caso destes autos.  Com  relação  a  atualização  monetária  pretendida,  entendo­a  ainda cabível, isto porque o Recurso Voluntário não enfrentou a  matéria sob o fundamento da inexistência de direito creditório e,  com  base  nessa  ocorrência  a  admissibilidade  restou  inerte.  Portanto,  sendo  o  tema  absolutamente  pacífico  em  razão  dos  precedentes do Judiciário e deste CARF, dos recursos constaram  pedidos explícitos sobre a incidência da Taxa Selic.  Em face de todo o exposto e amparado no entendimento de que a  decisão  constante  do  RE  nº  212.484  resta  incólume,  voto  pelo  provimento  deste  Recurso  Especial,  incluindo  nesta  minha  decisão a incidência da Taxa Selic nos créditos apurados."  Com base nesses fundamentos, o relator original deu provimento ao recurso  especial do sujeito passivo, tendo sido vencido, por maioria dos votos.  assinado digitalmente  Joel Miyasaki – redator ad hoc    Voto Vencedor  Conselheiro Henrique Pinheiro Torres, Redator Designado  Com  o  devido  respeito  ao  relator  original,  discordo  de  seu  entendimento  quanto ao direito de crédito em relação às aquisições de insumos isentos, mesmo na hipótese  dos autos, que trata de estabelecimento industrial situado na Zona Franca de Manaus.  A  questão  do  direito  de  crédito  básico  do  IPI  nas  aquisições  de  insumos  isentos é por demais conhecida, tendo sido tratada nesta instância em julgamento formalizado  no Acórdão 9303­02007, de 13/06/2012, do qual fui relator. Transcrevo parte daquele julgado,  por aplicar­se à solução da presente lide:  “A  solução  do  litígio  resume­se  em  determinar  se  os  estabelecimentos  industriais  e os que  lhes  são equiparados  têm  direito a ressarcimento de créditos de IPI referente à aquisição  de  matéria­prima,  produto  intermediário  ou  material  de  embalagem  acobertados  por  isenção  desse  tributo.  A  controvérsia  tem  como  “pano  de  fundo”  a  interpretação  do  princípio da não­cumulatividade do imposto.  A não­cumulatividade do IPI nada mais é do que o direito de os  contribuintes  abaterem  do  imposto  devido  nas  saídas  dos  produtos  do  estabelecimento  industrial  o  valor  do  IPI  que  incidira na operação anterior,  isto  é,  o direito de  compensar o  Fl. 838DF CARF MF Impresso em 02/09/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 31/08/2015 por HENRIQUE PINHEIRO TORRES, Assinado digitalmente em 31/08/ 2015 por JOEL MIYAZAKI, Assinado digitalmente em 31/08/2015 por HENRIQUE PINHEIRO TORRES, Assinado d igitalmente em 31/08/2015 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO Processo nº 10283.005284/2007­30  Acórdão n.º 9303­003.289  CSRF­T3  Fl. 839          6 imposto que lhe foi cobrado na aquisição dos insumos (matéria­ prima,  produto  intermediário  e material  de  embalagem)  com  o  devido  referente aos  fatos geradores  decorrentes das  saídas  de  produtos tributados de seu estabelecimento.  A Constituição Federal de 1988, reproduzindo o texto da Carta  Magna anterior, assegurou aos contribuintes do  IPI o direito a  creditarem­se  do  imposto  cobrado  nas  operações  antecedentes  para abater nas seguintes. Tal princípio está insculpido no art.  153, § 3º, inc. II, verbis:  Art. 153. Compete à União instituir imposto sobre:  I omissis IV produtos industrializados § 3º O imposto previsto no  inc. IV:  I  Omissis  II  será  não­cumulativo,  compensando­se  o  que  for  devido  em  cada  operação  com  o  montante  cobrado  nas  anteriores; (grifo não constante do original)  Para  atender  à  Constituição,  o  C.T.N.  dá,  no  artigo  49  e  parágrafo  único,  as  diretrizes  desse  princípio  e  remete  à  lei  a  forma dessa implementação.  Art.  49.  O  imposto  é  não­cumulativo,  dispondo  a  lei  de  forma  que  o  montante  devido  resulte  da  diferença  a  maior,  em  determinado  período,  entre  o  imposto  referente  aos  produtos  saídos  do  estabelecimento  e  o  pago  relativamente  aos  produtos  nele entrados.  Parágrafo único. O saldo verificado, em determinado período, em  favor  do  contribuinte,  transfere­se  para  o  período  ou  períodos  seguintes.  O  legislador  ordinário,  consoante  essas  diretrizes,  criou  o  sistema de  créditos  que,  regra  geral, confere  ao  contribuinte o  direito  a  creditar­se  do  imposto  cobrado  nas  operações  anteriores  (o  IPI destacado nas Notas Fiscais de aquisição dos  produtos  entrados  em  seu  estabelecimento)  para  ser  compensado com o que for devido nas operações de saída dos  produtos  tributados  do  estabelecimento  contribuinte,  em  um  mesmo  período  de  apuração,  sendo  que,  se  em  determinado  período  os  créditos  excederem  aos  débitos,  o  excesso  será  transferido para o período seguinte.  A  lógica  da  não­cumulatividade  do  IPI,  prevista  no  art.  49  do  CTN, e reproduzida no art. 81 do RIPI/82, posteriormente no art.  146 do Decreto 2.637/1998, é, pois, compensar do imposto a ser  pago  na  operação  de  saída  do  produto  tributado  do  estabelecimento industrial ou equiparado o valor do IPI que fora  cobrado relativamente aos produtos nele entrados (na operação  anterior). Todavia, até o advento da Lei 9.779/99, se os produtos  fabricados  saíssem  não  tributados  (Produto  NT),  tributados  à  alíquota  zero,  ou  gozando  de  isenção  do  imposto,  como  não  haveria  débito  nas  saídas,  conseqüentemente,  não  se  poderia  utilizar  os  créditos  básicos  referentes  aos  insumos,  vez  não  existir  imposto  a  ser  compensado.  O  princípio  da  não­ Fl. 839DF CARF MF Impresso em 02/09/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 31/08/2015 por HENRIQUE PINHEIRO TORRES, Assinado digitalmente em 31/08/ 2015 por JOEL MIYAZAKI, Assinado digitalmente em 31/08/2015 por HENRIQUE PINHEIRO TORRES, Assinado d igitalmente em 31/08/2015 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO Processo nº 10283.005284/2007­30  Acórdão n.º 9303­003.289  CSRF­T3  Fl. 840          7 cumulatividade  só  se  justifica  nos  casos  em que  haja  débitos  e  créditos a serem compensados mutuamente.  Essa  é  a  regra  trazida  pelo  artigo  25  da  Lei  4.502/64,  reproduzida  pelo  art.  82,  inc.  I  do  RIPI/82  e,  posteriormente,  pelo art. 147, inc. I do RIPI/1998 c/c art. 174, Inc. I, alínea “a”  do Decreto 2.637/1998, a seguir transcrito:  Art.  82.  Os  estabelecimentos  industriais,  e  os  que  lhes  são  equiparados, poderão creditar­se:  I  ­  do  imposto  relativo  a  matérias­primas,  produtos  intermediários  e  material  de  embalagem,  adquiridos  para  emprego na  industrialização de produtos tributados, exceto as  de  alíquota  zero  e  os  isentos,  incluindo­se,  entre  as  matérias­ primas  e  produtos  intermediários,  aqueles  que,  embora  não  se  integrando  ao  novo  produto,  forem  consumidos  no  processo  de  industrialização, salvo se compreendidos entre os bens do ativo  permanente. (grifo não constante do original)  De outro  lado, a mesma sistemática vale para os casos em que  as  entradas  foram  desoneradas  desse  imposto,  isto  é,  as  aquisições das matérias­primas, dos produtos intermediários ou  do  material  de  embalagem  não  foram  onerados  pelo  IPI,  pois  não  há  o  que  compensar,  vez  que  o  sujeito  passivo  não  arcou  com ônus algum.  Veja­se  que  esse  dispositivo  legal  confere  o  direito  do  imposto  (cobrado)  relativo  aos  insumos  utilizados  em  produtos  tributados.  A  premissa  básica  da  não  cumulatividade  do  IPI  reside justamente em se compensar o  tributo pago na operação  anterior  com  o  devido  na  operação  seguinte.  O  texto  constitucional é taxativo em garantir a compensação do imposto  devido em cada operação com o montante cobrado na anterior.  Ora, se no caso em análise não houve a cobrança do tributo na  operação  de  entrada  da matéria­prima  em  virtude  de  isenção,  não  há  falar­se  em  direito  a  crédito,  tampouco  em  não­ cumulatividade.  É  de  notar­se  que  a  tributação  do  IPI,  no  que  tange  a  não­ cumulatividade,  está  centrada  na  sistemática  conhecida  como  “imposto  contra  imposto”  (imposto  pago  na  entrada  contra  imposto devido a ser pago na saída) e não na denominada “base  contra base”, (base de cálculo da entrada contra base de cálculo  da saída) como pretende a reclamante.  Esta  sistemática  (base  contra  base),  é  adota,  geralmente,  em  países nos quais a tributação dos produtos industrializados e de  seus  insumos  são  onerados  pela  mesma  alíquota,  o  que,  absolutamente, não é o caso do Brasil, onde as alíquotas variam  de 0 a 330%.  Havendo  coincidência  de  alíquotas  em  todo  o  processo  produtivo,  a  utilização  desse  sistema  de  base  contra  base  caracteriza a  tributação  sobre o  valor agregado, pois  em cada  etapa  do  processo  produtivo  a  exação  fiscal  corresponde  exatamente a da parcela agregada.  Fl. 840DF CARF MF Impresso em 02/09/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 31/08/2015 por HENRIQUE PINHEIRO TORRES, Assinado digitalmente em 31/08/ 2015 por JOEL MIYAZAKI, Assinado digitalmente em 31/08/2015 por HENRIQUE PINHEIRO TORRES, Assinado d igitalmente em 31/08/2015 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO Processo nº 10283.005284/2007­30  Acórdão n.º 9303­003.289  CSRF­T3  Fl. 841          8 Assim, se a alíquota é de 5%, por exemplo, o sujeito passivo terá  de recolher o valor correspondente à incidência desse percentual  sobre o montante por ele agregado.  Isso  já não ocorre quando  há  diferenciação  de  alíquotas  na  cadeia  produtiva,  pois  essa  diferenciação  descaracteriza,  por  completo,  a  chamada  tributação do valor agregado, vez que a exação efetiva de cada  etapa depende da oneração fiscal da antecedente, isto é, quanto  maior for a exação do IPI incidente sobre os insumos menor será  o ônus efetivo desse tributo sobre o produto deles resultantes. O  inverso  também  é  verdadeiro,  havendo  diferenciação  de  alíquotas nas várias fases do processo produtivo, quanto menor  for  a  taxação  sobre  as  entradas  (matérias­primas,  produtos  intermediários  e  material  de  embalagem)  maior  será  o  ônus  fiscal sobre as saídas (produto industrializado). Exemplificando:  a fase “a” está sujeita a alíquota de 10% e nela foi agregado $  1.000,00.  Havendo,  portanto,  uma  exação  efetiva  de  $  100,00.  Na etapa seguinte, a alíquota é de 5%, e agregou­se, também, $  1.000,00. A tributação efetiva dessa fase é de 0%, pois, embora a  alíquota  do  produto  seja de  5%,  o  crédito da  fase  anterior  vai  compensar integralmente o valor da correspondente exação e o  sujeito  passivo  não  terá  nada  a  recolher. De  outro  lado,  se  os  produtos da fase “a” forem taxados em 5% e o da “b” em 10%,  mantendo­se os valores do exemplo anterior, a tributação efetiva  nesta fase, na realidade é de 15%, como mostrado a seguir. Fase  “a”: valor agregado $1.000,00, alíquota 5%, imposto calculado  $ 50,00, crédito $ 0,00,  imposto a  recolher $ 50,00. Fase “b”:  valor  agregado  $  1.000,  alíquota  10%,  imposto  calculado  $  200,00,  ($ 2.000 x 10%),  crédito $ 50,00,  imposto a  recolher $  150,00. Tributação efetiva 15% sobre o valor agregado.  Como se pode ver do exemplo acima, o gravame fiscal efetivo em  uma  fase  da  cadeia  produtiva  é  inverso  ao  da  anterior.  Por  conseguinte,  nessa  sistemática  de  imposto  contra  imposto  adotada no Brasil,  se  uma  fase  for  completamente  desonerada,  em  virtude  de  alíquota  zero,  de  isenção  ou  de  não  tributação  pelo IPI (produtos NT na TIPI), o gravame fiscal será deslocado  integralmente para a fase seguinte.  Não  se  alegue  que  essa  sistemática  de  imposto  contra  imposto  vai  de  encontro  ao  princípio  da  não­cumulatividade,  pois  este  não  assegura  a  equalização  da  carga  tributária  ao  longo  da  cadeia produtiva, tampouco confere o direito ao crédito relativo  às  entradas  (operações  anteriores)  quando  estas  não  são  oneradas  pelo  tributo  em  virtude  de  alíquota  neutra  (zero),  isenção ou não ser o produto tributado pelo IPI. Na verdade, o  texto  constitucional  garante  tão­somente  o  direito  à  compensação  do  imposto  devido  em  cada  operação  com  o  montante  cobrado  nas  anteriores,  sem  guardar  qualquer  proporção  entre  o  exigido  entre  as  diversas  fases  do  processo  produtivo.  Assim,  com o  devido  respeito  aos  que  entendem  o  contrário,  o  fato  de  insumos  agraciados  com  isenção  comporem  a  base  de  cálculo de um produto tributado à alíquota positiva não confere  Fl. 841DF CARF MF Impresso em 02/09/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 31/08/2015 por HENRIQUE PINHEIRO TORRES, Assinado digitalmente em 31/08/ 2015 por JOEL MIYAZAKI, Assinado digitalmente em 31/08/2015 por HENRIQUE PINHEIRO TORRES, Assinado d igitalmente em 31/08/2015 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO Processo nº 10283.005284/2007­30  Acórdão n.º 9303­003.289  CSRF­T3  Fl. 842          9 ao estabelecimento industrial o direito a crédito a eles referente,  como se onerados fossem.  Repise­se que a diferenciação generalizada de alíquotas do IPI  adotada no Brasil gera a desproporção da carga tributária entre  as  várias  cadeias do processo produtivo,  hora  se concentrando  nos  insumos hora se deslocando para o produto elaborado, e o  princípio  da  não­cumulatividade  não  tem  o  escopo  de  anular  essa desproporção, até porque a variação de alíquotas decorre  de  mandamento  constitucional,  a  seletividade  em  função  da  essencialidade.  Desta  forma,  a  impossibilidade  de  utilização  de  créditos  relativos  a  esses  produtos  adquiridos  ao  abrigo  de  isenção  do  imposto não implica, absolutamente, em afronta ou restrição ao  princípio da não­cumulatividade ou a qualquer outro dispositivo  constitucional.”  Importante ressaltar que a  jurisprudência do STF tem se firmado no mesmo  sentido  aqui  defendido.  Nesse  ponto,  transcrevo  excertos  do  voto  do  ilustre  Conselheiro  Marcos Tranchesi Ortiz em julgamento consubstanciado no Acórdão 3403­002.738, de 30 de  janeiro de 2014, que bem historiou as mudanças ocorridas na jurisprudência:   “O histórico jurisprudencial sobre o tema no Supremo Tribunal  Federal  parece­me  ter  vivido  quatro  momentos  distintos.  Por  ocasião do julgamento do recurso extraordinário no 212.484, em  1998,  o  Plenário  da  Corte  reconheceu  a  estabelecimento  contribuinte do IPI direito de crédito pela aquisição de insumos  albergados  por  regra  isentiva,  por  entender  que  o  princípio  constitucional da não­cumulatividade o garantia.  Em 2002, o Tribunal julgou o recurso extraordinário nº 350.446,  no  qual  se  debatia  sobre o  direito  de  crédito  nas  hipóteses  em  que os insumos do processo fabril fossem adquiridos sob regime  de  alíquota  0%  ou  sob  a  notação  “NT”  na  TIPI,  vindo  a  prevalecer  o  entendimento  de  que,  a  exemplo  do  que  se  reconhecera  para  a  isenção,  também  aqui  o  contribuinte  faria  jus ao creditamento.  Cinco anos mais tarde, o Plenário do Supremo Tribunal Federal  revisitou  o  tema  quando  chamado  a  decidir  os  recursos  extraordinários  nos  353.657  e  370.682,  no  âmbito  dos  quais  novamente  Fazenda  Nacional  e  contribuintes  controvertiam  o  direito de crédito ante a aquisição de insumos “NT” e alíquota  0%. Desta feita, entretanto, a Corte atribuiu sentido e extensão  diversos  ao  princípio  da  não­cumulatividade,  concluindo  que  o  preceito  constitucional  não  asseguraria  o  direito  de  crédito  nestas situações.  O capitulo mais recente desta seqüência foi escrito por ocasião  do  julgamento  do  recurso  extraordinário  no  566.819,  em  setembro  de  2010.  Sob  relatoria  do Ministro Marco Aurélio,  o  Supremo Tribunal Federal reformou a orientação anteriormente  adotada  também quanto à aquisição de  insumos  isentos de IPI,  no sentido de que o direito de crédito nesta e em qualquer outra  hipótese de desoneração não extrai  fundamento de validade do  princípio da não cumulatividade.  Fl. 842DF CARF MF Impresso em 02/09/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 31/08/2015 por HENRIQUE PINHEIRO TORRES, Assinado digitalmente em 31/08/ 2015 por JOEL MIYAZAKI, Assinado digitalmente em 31/08/2015 por HENRIQUE PINHEIRO TORRES, Assinado d igitalmente em 31/08/2015 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO Processo nº 10283.005284/2007­30  Acórdão n.º 9303­003.289  CSRF­T3  Fl. 843          10 Nesse sentido, veja­se trecho do voto condutor do acórdão:  No mais, o Plenário, ao julgar os Recursos Extraordinários nos.  353.657/PR e 370.682/SC, relativamente à aquisição de insumos  não  tributados  ou  sujeitos  à  alíquota  zero,  sufragou  o  entendimento de que o direito ao crédito pressupõe recolhimento  anterior do tributo, cobrança implementada pelo Fisco. (...)  Pois bem, o raciocínio desenvolvido é próprio tanto no caso de  insumo  sujeito  à  alíquota  zero  ou  não  tributado,  quanto  no  de  insumo  isento,  tema  não  apreciado  nos  mencionados  precedentes.  Inexiste  dado  específico  a  conduzir  ao  tratamento  diferenciado,  permitindo­se  o  creditamento  relativamente  à  isenção,  em  que  também  não  se  recolhe  o  tributo,  e  não  se  admitindo no tocante à alíquota zero e à não­tributação.”  Ressalte­se  que  o  fato  de  o  estabelecimento  industrial  da  contribuinte  estar  sediado na Zona Franca de Manaus, e ser detentor de projeto aprovado pela SUFRAMA, não  lhe garante o direito ao creditamento que efetuou. A Contribuinte, por estar situada na ZFM,  importa  ou  adquire  no  mercado  interno  insumos  com  isenção  (benefício  fiscal  concedido  à  ZFM),  os  quais  são  aplicados  na  industrialização  de  produtos  que,  ao  dar  saída  da  ZFM,  também  são  isentos  (a  isenção  na  saída  dos  produtos  decorre,  igualmente,  de  favor  fiscal  dirigido à ZFM).  O  aproveitamento  de  crédito  básico  relativo  a  insumos  adquiridos  com  isenção  (crédito  ficto),  os  quais  foram  utilizados  na  industrialização  de  produtos  também  alcançados  por  isenção  (em  virtude  de  incentivos  próprios  da  ZFM),  necessitaria  de  autorização legislativa expressa. Todavia, inexiste tal autorização.  Na  realidade,  a  pretensão  da  contribuinte  de  aproveitar  crédito  ficto  acumulado  em  decorrência  de  saídas  não  oneradas  pelo  tributo  (saídas  isentas)  representa  cumulação  de  benefícios,  que  não  encontra  amparo  na  legislação  tributária. Note­se  que,  na  situação  pretendida,  o  Estado  não  só  estaria  incentivando  a  produção  naquela  zona  de  livre  comércio,  mas  também  pagando  para  lá  se  produzir.  Tal  cumulação  de  benefícios  violaria,  indubitavelmente, as regras da OMC, da qual o Brasil é membro.  No que diz respeito à atualização monetária, constata­se que tal matéria não  subiu  para  exame  deste  Colegiado,  haja  vista  que  o  Presidente  da  Câmara  Recorrida  não  admitiu o especial nessa matéria, o que foi confirmado pelo Presidente da Câmara Superior de  Recursos Fiscais em seu Despacho de Reexame. Tal despacho é irrecorrível. Portanto, não cabe  pronunciamento  desta  instância  superior  acerca  da  incidência  da  Selic  no  ressarcimento,  distintamente do que entendeu o relator original.  Com  essas  considerações,  voto  no  sentido  de  negar  provimento  ao  recurso  especial do sujeito passivo.  assinado digitalmente  Henrique Pinheiro Torres – redator do voto vencedor                Fl. 843DF CARF MF Impresso em 02/09/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 31/08/2015 por HENRIQUE PINHEIRO TORRES, Assinado digitalmente em 31/08/ 2015 por JOEL MIYAZAKI, Assinado digitalmente em 31/08/2015 por HENRIQUE PINHEIRO TORRES, Assinado d igitalmente em 31/08/2015 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO

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Numero do processo: 16327.001811/2007-60
Turma: 1ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 1ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Thu Feb 26 00:00:00 UTC 2015
Data da publicação: Thu May 14 00:00:00 UTC 2015
Ementa: Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep Ano-calendário: 2001 REGIMENTO INTERNO CARF - DECISÃO DEFINITIVA STF E STJ - ARTIGO 62-A DO ANEXO II DO RICARF Segundo o artigo 62-A do Anexo II do Regimento Interno do CARF, as decisões definitivas de mérito, proferidas pelo Supremo Tribunal Federal e pelo Superior Tribunal de Justiça em matéria infraconstitucional, na sistemática prevista pelos artigos 543-B e 543-C do Código de Processo Civil devem ser reproduzidas no julgamento dos recursos no âmbito deste Conselho. DECADÊNCIA O Superior Tribunal de Justiça, em julgamento de Recurso Representativo de Controvérsia, pacificou o entendimento segundo o qual para os casos em que se constata pagamento parcial do tributo, deve-se aplicar o artigo 150, § 4º do Código Tributário Nacional; de outra parte, para os casos em que não se verifica o pagamento, deve ser aplicado o artigo 173, inciso I, também do Código Tributário Nacional.
Numero da decisão: 9101-002.129
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. ACORDAM os membros da 1ª Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais, por unanimidade de votos, CONHECER do Recurso Especial da Procuradoria e a ele NEGAR PROVIMENTO. (Assinado digitalmente) Henrique Pinheiro Torres - Presidente-substituto (Assinado digitalmente) Karem Jureidini Dias – Relatora Participaram do julgamento os Conselheiros Marcos Aurélio Pereira Valadão, Valmir Sandri, Adriana Gomes Rego, Karem Jureidini Dias, Leonardo de Andrade Couto (Conselheiro convocado), Antônio Carlos Guidoni Filho, Rafael Vidal de Araújo, João Carlos de Lima Junior, Maria Teresa Martinez Lopes (Vice-presidente), Henrique Pinheiro Torres (Presidente-substituto).
Nome do relator: KAREM JUREIDINI DIAS
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ementa_s : Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep Ano-calendário: 2001 REGIMENTO INTERNO CARF - DECISÃO DEFINITIVA STF E STJ - ARTIGO 62-A DO ANEXO II DO RICARF Segundo o artigo 62-A do Anexo II do Regimento Interno do CARF, as decisões definitivas de mérito, proferidas pelo Supremo Tribunal Federal e pelo Superior Tribunal de Justiça em matéria infraconstitucional, na sistemática prevista pelos artigos 543-B e 543-C do Código de Processo Civil devem ser reproduzidas no julgamento dos recursos no âmbito deste Conselho. DECADÊNCIA O Superior Tribunal de Justiça, em julgamento de Recurso Representativo de Controvérsia, pacificou o entendimento segundo o qual para os casos em que se constata pagamento parcial do tributo, deve-se aplicar o artigo 150, § 4º do Código Tributário Nacional; de outra parte, para os casos em que não se verifica o pagamento, deve ser aplicado o artigo 173, inciso I, também do Código Tributário Nacional.

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conteudo_txt : Metadados => pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.4; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 11; dc:format: application/pdf; version=1.4; pdf:charsPerPage: 1959; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; access_permission:fill_in_form: true; pdf:encrypted: true; producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; Content-Type: application/pdf | Conteúdo => CSRF­T1  Fl. 2          1 1  CSRF­T1  MINISTÉRIO DA FAZENDA  CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS  CÂMARA SUPERIOR DE RECURSOS FISCAIS    Processo nº  16327.001811/2007­60  Recurso nº               Especial do Procurador  Acórdão nº  9101­002.129  –  1ª Turma   Sessão de  25 de fevereiro de 2015  Matéria  Decadência  Recorrente  FAZENDA NACIONAL  Interessado  QUANTIA DISTRIBUIDORA DE TÍTULOS E VALORES MOBILIÁRIOS  LTDA.    ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP  Ano­calendário: 2001  REGIMENTO INTERNO CARF ­ DECISÃO DEFINITIVA STF  E STJ ­ ARTIGO 62­A DO ANEXO II DO RICARF   Segundo  o  artigo  62­A  do  Anexo  II  do  Regimento  Interno  do  CARF,  as  decisões  definitivas  de  mérito,  proferidas  pelo  Supremo Tribunal Federal e pelo Superior Tribunal de Justiça em  matéria  infraconstitucional,  na  sistemática  prevista  pelos  artigos  543­B  e  543­C  do  Código  de  Processo  Civil  devem  ser  reproduzidas  no  julgamento  dos  recursos  no  âmbito  deste  Conselho.  DECADÊNCIA  O  Superior  Tribunal  de  Justiça,  em  julgamento  de  Recurso  Representativo  de  Controvérsia,  pacificou  o  entendimento  segundo  o  qual  para  os  casos  em  que  se  constata  pagamento  parcial  do  tributo,  deve­se  aplicar  o  artigo  150,  §  4º  do Código  Tributário Nacional; de outra parte, para os casos em que não se  verifica  o  pagamento,  deve  ser  aplicado  o  artigo  173,  inciso  I,  também do Código Tributário Nacional.       Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.    ACORDAM os membros da 1ª Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais,  por unanimidade de votos, CONHECER do Recurso Especial da Procuradoria e a ele NEGAR  PROVIMENTO.     AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 16 32 7. 00 18 11 /2 00 7- 60 Fl. 2378DF CARF MF Impresso em 08/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 16/03/2015 por KAREM JUREIDINI DIAS, Assinado digitalmente em 16/03/2015 por KAREM JUREIDINI DIAS, Assinado digitalmente em 11/05/2015 por HENRIQUE PINHEIRO TORRES Processo nº 16327.001811/2007­60  Acórdão n.º 9101­002.129  CSRF­T1  Fl. 3          2   (Assinado digitalmente)  Henrique Pinheiro Torres ­ Presidente­substituto   (Assinado digitalmente)  Karem Jureidini Dias – Relatora    Participaram  do  julgamento  os  Conselheiros Marcos Aurélio  Pereira Valadão,  Valmir  Sandri,  Adriana  Gomes  Rego,  Karem  Jureidini  Dias,  Leonardo  de  Andrade  Couto  (Conselheiro convocado), Antônio Carlos Guidoni Filho, Rafael Vidal de Araújo, João Carlos  de  Lima  Junior,  Maria  Teresa  Martinez  Lopes  (Vice­presidente),  Henrique  Pinheiro  Torres  (Presidente­substituto).  Fl. 2379DF CARF MF Impresso em 08/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 16/03/2015 por KAREM JUREIDINI DIAS, Assinado digitalmente em 16/03/2015 por KAREM JUREIDINI DIAS, Assinado digitalmente em 11/05/2015 por HENRIQUE PINHEIRO TORRES Processo nº 16327.001811/2007­60  Acórdão n.º 9101­002.129  CSRF­T1  Fl. 4          3     Relatório  Trata­se  de  Recurso  Especial  interposto  pela  Fazenda  Nacional  em  face  do  acórdão de n° 1301­00.226, proferido pela 1ª Turma Ordinária da 3ª Câmara da Primeira Seção  de  Julgamento  do  Conselho  Administrativo  de  Recursos  Fiscais,  que  por  unanimidade  dos  votos, reconheceu de ofício a decadência para os fatos geradores até dezembro de 2001.  Originariamente,  o  processo  versa  sobre  Auto  de  Infração  (fls.  23/46),  cuja  notificação  foi  em  08/10/2007  (fls.  43),  para  exigência  de  PIS  e  COFINS,  decorrentes  de  exclusões  supostamente  não  autorizadas  na  base  de  cálculo  do  IRPJ  e  CSLL  e  despesas  supostamente  indedutíveis,  referentes  a  fatos  geradores  ocorridos  de  outubro  de  2001  a  dezembro de 2003, com aplicação de multa de 75% para os fatos geradores de 2001 e multa de  150%  para  os  demais  períodos.  Na  mesma  fiscalização  foram  lavrados  Autos  de  Infração  correspondentes  ao  IRPJ,  CSLL,  IRRF  (formalizados  no  Processo  Administrativo  nº  16327.001809/2007­91)  e  CPMF  (formalizado  no  Processo  Administrativo  nº  16327.001813/2007­09).  Impugnado  o  lançamento  (fls.  486/505),  a  Delegacia  de  Julgamento  de  São  Paulo/SP proferiu acórdão nº 16­16.580, que julgou improcedente a Impugnação, o qual restou  ementado da seguinte forma (fls. 560/583):  ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA 0 PIS/PASEP  Período de apuração: 01/10/2001 a 31/12/2003  DEDUÇÕES DA BASE DE CALCULO.  Na  apuração  da  base  de  cálculo  da  contribuição  ao  PIS,  somente  poderão ser efetuadas as exclusões ou as deduções (da receita bruta)  expressamente autorizadas pela legislação de regência e comprovadas  mediante documentação hábil e idônea.  ASSUNTO:  CONTRIBUIÇÃO  PARA  0  FINANCIAMENTO  DA  SEGURIDADE SOCIAL ­ COFINS  Período de apuração: 01/10/2001 a 31/12/2003  DEDUÇÕES DA BASE DE CALCULO.  Na  apuração  da  base  de  cálculo  da  COFINS,  somente  poderão  ser  efetuadas  as  exclusões  ou  as  deduções  (da  receita  bruta)  expressamente autorizadas pela legislação de regência e comprovadas  mediante documentação hábil e idônea.  ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO  Período de apuração: 01/10/2001 a 31/12/2003  MULTA QUALIFICADA. EVIDENTE INTUITO DE FRAUDE.  Fl. 2380DF CARF MF Impresso em 08/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 16/03/2015 por KAREM JUREIDINI DIAS, Assinado digitalmente em 16/03/2015 por KAREM JUREIDINI DIAS, Assinado digitalmente em 11/05/2015 por HENRIQUE PINHEIRO TORRES Processo nº 16327.001811/2007­60  Acórdão n.º 9101­002.129  CSRF­T1  Fl. 5          4 É cabível a exigência da multa de oficio qualificada no percentual de  150%  sobre  o  valor  do  imposto  apurado  em  procedimento  de  oficio,  quando restar comprovada a ocorrência de uma das condutas previstas  nos artigos 71, 72 e 73 da Lei n°4.502/1964.  MULTA DE OFICIO. CARÁTER CONFISCATÓRIO.  A alegação de que a multa  lançada seria confiscatória, não pode ser  apreciada  por  esta  instância  de  julgamento,  já  que  passaria  por  um  juízo  de  constitucionalidade  de  norma  legitimamente  inserida  no  ordenamento jurídico nacional, juízo esse de exclusiva competência do  Poder Judiciário.  JUROS DE MORA. TAXA SEL1C.  A utilização da taxa SELIC para o calculo dos juros de mora decorre  de  disposição  expressa  cm  lei,  não  cabendo  aos  órgãos  do  Poder  Executivo afastar sua aplicação.  ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL  Período de apuração: 01/10/2001 a 31/12/2003  PRODUÇÃO DE PROVAS APÓS A IMPUGNAÇÃO.  A perícia requerida na impugnação pode ser indeferida pelo julgador  de  primeira  instancia  se  ela  for  considerada  prescindível  para  o  deslinde  da  questão.  A  prova  documental  deve  ser  apresentada  na  impugnação,  precluindo  o  direito  de  a  impugnante  fazê­lo  em  outro  momento processual, salvo nas hipóteses do art. 16, §4°, do Decreto n°  70.235/72.  Lançamento Procedente  O contribuinte, então, interpôs Recurso Voluntário (fls. 595/616) em que alegou  em síntese: (i) pela nulidade da decisão recorrida, vez que foi negado o pedido de realização de  prova  pericial  e  a  juntada  de  novos  documentos  ao  processo;  (ii)  que  é  insustentável  a  presunção de inexistência das empresas contratadas pelo contribuinte, visto que existem provas  nos  autos  suficientes  para  a  comprovação  dos  serviços  prestados  e  da  idoneidade  da  documentação;  (iii) que  suas despesas eram essenciais para o exercício de suas  atividades;  e  (iv) pela inaplicabilidade da taxa de juros selic.  Sobreveio  o  acórdão  nº  1301­00.226  (fls.  722/746),  proferido  pela  1ª  Turma  Ordinária da 4ª Câmara da Primeira Seção de Julgamento deste Conselho, que reconheceu de  ofício a decadência para os fatos geradores de outubro a dezembro de 2001 e, no mérito, negou  provimento ao Recurso Voluntário. A decisão restou assim ementada:  ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP   Período de apuração: 01/10/2001 a 31/12/2003   PIS.  INSTITUIÇÕES  FINANCEIRAS.  Deve  ser  mantida  a  glosa  de  despesas  que  reduziram  as  bases  de  cálculo  do  PIS  de  instituição  financeira  quando  não  há  qualquer  comprovação  nem  detalhamento  que  possa  atestar  a  efetiva  prestação  dos  alegados  serviços  de  intermediação  financeira,  contratados  a  terceiros.  Além  disso,  o  Fl. 2381DF CARF MF Impresso em 08/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 16/03/2015 por KAREM JUREIDINI DIAS, Assinado digitalmente em 16/03/2015 por KAREM JUREIDINI DIAS, Assinado digitalmente em 11/05/2015 por HENRIQUE PINHEIRO TORRES Processo nº 16327.001811/2007­60  Acórdão n.º 9101­002.129  CSRF­T1  Fl. 6          5 conjunto  das  diligências  empreendidas  pelo  Fisco  nas  empresas  supostamente  prestadores  dos  serviços  demonstra,  entre  outras  circunstâncias,  empresas  e  sócios  não  localizados  em  seus  endereços  cadastrais e empresas que se declaravam inativas no período em que  teriam  prestado  os  serviços,  levando  à  conclusão  da  utilização,  pela  autuada, de documentos ideologicamente falsos.   ASSUNTO:  CONTRIBUIÇÃO  PARA  O  FINANCIAMENTO  DA  SEGURIDADE SOCIAL ­ COFINS   Período de apuração: 01/10/2001 a 31/12/2003   COFINS INSTITUIÇÕES FINANCEIRAS. Deve ser mantida a glosa de  despesas que reduziram as bases de cálculo da COFINS de instituição  financeira  quando  não  há  qualquer  comprovação  nem  detalhamento  que  possa  atestar  a  efetiva  prestação  dos  alegados  serviços  de  intermediação  financeira,  contratados  a  terceiros.  Além  disso,  o  conjunto  das  diligências  empreendidas  pelo  Fisco  nas  empresas  supostamente  prestadores  dos  serviços  demonstra,  entre  outras  circunstâncias,  empresas  e  sócios  não  localizados  em  seus  endereços  cadastrais e empresas que se declaravam inativas no período em que  teriam  prestado  os  serviços,  levando  à  conclusão  da  utilização,  pela  autuada, de documentos ideologicamente falsos.   ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL   Período de apuração: 01/10/2001 a 31/12/2003   CERCEAMENTO  DO  DIREITO  DE  DEFESA  ­  NULIDADE  DO  ACÓRDÃO  RECORRIDO  ­  INOCORRÊNCIA.  Não  ocorre  cerceamento  do  direito  à  ampla  defesa  quando  a  decisão  recorrida  rejeita  fundamentadamente  o  pedido  de  perícia,  por  considerá­lo  prescindível.  Em  decorrência,  inexiste  causa  de  nulidade  do  acórdão  recorrido.   ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO   Período de apuração: 01/10/2001 a 31/12/2003   LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. DECADÊNCIA.  A  Fazenda  Pública dispõe de 5 (cinco) anos, contados a partir da ocorrência do  fato gerador, para promover o lançamento de impostos e contribuições  sociais  enquadrados  na  modalidade  do  art.  150  do  CTN,  a  do  lançamento por homologação. Ocorrendo dolo, fraude ou simulação, o  termo  inicial  para  contagem do  prazo decadencial  se  desloca para  o  primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia  ter sido efetuado, conforme art. 173, I, do CTN.   MULTA  QUALIFICADA.  DOCUMENTOS  INIDÔNEOS.  Deve  ser  mantida  a  multa  aplicada  no  percentual  de  150%  quando  inexiste  qualquer  comprovação  acerca  da  efetiva  prestação  dos  serviços  alegados e, alem disso, o conjunto das diligências empreendidas pelo  Fisco nas empresas supostamente prestadores dos serviços demonstra,  entre outras circunstâncias, empresas e sócios não localizados em seus  endereços  cadastrais  e  empresas  que  se  declaravam  inativas  no  Fl. 2382DF CARF MF Impresso em 08/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 16/03/2015 por KAREM JUREIDINI DIAS, Assinado digitalmente em 16/03/2015 por KAREM JUREIDINI DIAS, Assinado digitalmente em 11/05/2015 por HENRIQUE PINHEIRO TORRES Processo nº 16327.001811/2007­60  Acórdão n.º 9101­002.129  CSRF­T1  Fl. 7          6 período  em que  teriam prestado  os  serviços,  levando  à  conclusão  da  utilização, pela autuada, de documentos ideologicamente falsos.   TAXA  SELIC.  PROCEDÊNCIA.  A  partir  de  1º  de  abril  de  1995,  os  juros  moratórios  incidentes  sobre  débitos  tributários  administrados  pela  Secretaria  da  Receita  Federal  são  devidos,  no  período  de  inadimplência, à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e  Custódia ­ SELIC para títulos federais.   Recurso Voluntário Negado.  Em  face  dessa  decisão,  o  contribuinte  apresentou  Recurso  Especial  (fls.  757/782), que foi objeto de exame de admissibilidade no despacho nº 199/2011, o qual negou  seguimento  ao  recurso,  e  objeto  de  reexame de  admissibilidade  no Despacho nº  199R/2011,  que  manteve  o  despacho  anterior.  Recurso  Especial  do  contribuinte  definitivamente  não  admitido.  Também contra a decisão acima ementada, a Procuradoria da Fazenda Nacional  interpôs  Recurso  Especial  (fls.  945/967),  em  que  argumenta  que  na  decisão  recorrida  foi  aplicado o prazo decadencial do art. 150, § 4º do Código Tributário Nacional, por se tratar de  tributo  sujeito ao  lançamento por homologação. Alega a Fazenda Nacional que não havendo  pagamento antecipado do tributo, como neste caso, o prazo decadencial aplicável seria o do art.  173,  I,  do Código Tributário Nacional. Asseverou,  ainda,  que  o  recolhimento  antecipado  de  tributo, para fins de aplicação do art. 150, § 4º deve derivar de provas hábeis e idôneas, como  DARFs ou relatórios ou planilhas elaboradas pela própria fiscalização.  O recurso foi objeto de exame de admissibilidade no despacho nº 198/2011, em  que  lhe  foi  dado  seguimento.  O  contribuinte,  notificado  do  Recurso  Especial  da  Fazenda,  apresentou Contrarrazões ao Recurso Especial, em que argumentou:   (i)  Pela  inadmissibilidade  do  Recurso  Especial  da  Fazenda  Nacional,  vez  que  não  há  divergência  entre  o  acórdão  recorrido  e  o  paradigma,  pois  no  presente  caso  houve  pagamento  parcial,  conforme  Comprovantes  de  Arrecadação  (fls.  2364/2357)  juntados  com  as  Contrarrazões,  emitidos  do  sítio  da Receita  Federal do Brasil, referentes ao pagamento dos tributos.   (ii)  Independentemente  de  haver  pagamento  parcial  do  tributo,  deve  ser  aplicável o art. 150, §4º do Código Tributário Nacional, por se  tratarem de tributos sujeitos ao lançamento por homologação.  (iii)  Ainda  que  se  admita  a  aplicação  do  art.  173,  inciso  I,  do  Código  Tributário Nacional,  o direito da Fiscalização estava decaído  para  os  períodos  em  discussão,  vez  que  o  Recurso  Especial  973.733/SC, julgado pelo Superior Tribunal de Justiça, o dies  a  quo  desse  artigo  é  “‘o  primeiro  dia  do  exercício  seguinte  àquele  em  que  o  lançamento  poderia  ter  sido  efetuado’  corresponde,  iniludivelmente,  ao  primeiro  dia  do  exercício  seguinte  à  ocorrência  do  fato  imponível”,  o  que  seria  equivalente ao “1º de janeiro do ano seguinte ao exercício em  que  ocorreu  o  fato  gerador”.  Dessa  forma,  para  os  fatos  geradores de outubro a dezembro de 2001, o dies a quo seria  Fl. 2383DF CARF MF Impresso em 08/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 16/03/2015 por KAREM JUREIDINI DIAS, Assinado digitalmente em 16/03/2015 por KAREM JUREIDINI DIAS, Assinado digitalmente em 11/05/2015 por HENRIQUE PINHEIRO TORRES Processo nº 16327.001811/2007­60  Acórdão n.º 9101­002.129  CSRF­T1  Fl. 8          7 01/01/2002  e  o  dies  ad  quem  seria  31/12/2006,  estando  decaído  o  direito  da  Fiscalização  de  lançar  os  tributes  do  período em questão, quando da ciência do Auto de Infração.  É o relatório.    Fl. 2384DF CARF MF Impresso em 08/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 16/03/2015 por KAREM JUREIDINI DIAS, Assinado digitalmente em 16/03/2015 por KAREM JUREIDINI DIAS, Assinado digitalmente em 11/05/2015 por HENRIQUE PINHEIRO TORRES Processo nº 16327.001811/2007­60  Acórdão n.º 9101­002.129  CSRF­T1  Fl. 9          8 Voto             Conselheira Karem Jureidini Dias, Relatora  O  recurso  é  tempestivo  e  foi  objeto  de  despacho  de  admissibilidade  às  fls.  979/980,  estando  clara  a  divergência  jurisprudencial,  no  pressuposto  de  que  não  existiria  pagamento, pelo que dele conheço e passo a dispor.  Quanto  ao  Recurso  da  Procuradoria,  requer­se  a  aplicação  do  art.  173,  I  do  Código Tributário Nacional, alegando que não houve pagamento parcial no período de outubro  a dezembro de 2001.  De outro lado, o Contribuinte alega que há pagamento parcial e, por se tratar de  tributo  cujo  lançamento  é  realizado  por  homologação,  deve  ser  aplicado  o  art.  150,  §4º,  do  Código Tributário Nacional independentemente de haver pagamento parcial. Subsidiariamente,  argumenta  que  mesmo  aplicando­se  o  art.  173,  inciso  I,  do  Código  Tributário  Nacional,  segundo  a  interpretação  dada  pelo  Recurso  Especial  973.733/SC,  os  tributos  referentes  ao  período em questão estariam alcançados pela decadência.   Importante  mencionar  que,  tendo  em  vista  a  alteração  do  Regimento  Interno  desse  Conselho  Administrativo  de  Recursos  Fiscais,  com  o  acréscimo  do  artigo  62­A,  no  Anexo II, necessário se faz que este colegiado adote o posicionamento do Superior Tribunal de  Justiça  e  do  Supremo  Tribunal  Federal,  quando  a  matéria  tenha  sido  julgada  por  meio  de  Recurso Representativo de Controvérsia, nos  termos do artigo 543­B e 543­C, do Código de  Processo Civil. Eis a redação do artigo 62­A do Anexo II do Ricarf:   Art.  62­A. As decisões definitivas de mérito,  proferidas pelo Supremo  Tribunal  Federal  e  pelo  Superior  Tribunal  de  Justiça  em  matéria  infraconstitucional, na sistemática prevista pelos artigos 543­B e 543­ C da Lei n. 5.869, de 11 de janeiro de 1973, Código de Processo Civil,  deverão  ser  reproduzidas  pelos  conselheiros  no  julgamento  dos  recursos no âmbito do CARF.  No  tocante  ao  prazo  decadencial  aplicável  aos  tributos  sujeitos  ao  lançamento  por  homologação,  o  Superior  Tribunal  de  Justiça,  no  julgamento  do  Recurso  Especial  n°  973.733 – SC (2007/0176994­0), Sessão em 12 de agosto de 2009, relator o Ministro Luiz Fux,  pacificou entendimento a ser adotado por aquele colegiado, em acórdão assim ementado:   PROCESSUAL  CIVIL.  RECURSO  ESPECIAL  REPRESENTATIVO  DE  CONTROVÉRSIA.  ARTIGO  543­C,  DO  CPC.  TRIBUTÁRIO.  TRIBUTO  SUJEITO  AO  LANÇAMENTO  POR  HOMOLOGAÇÃO.  CONTRIBUIÇÃO  PREVIDENCIÁRIA.  INEXISTÊNCIA  DE  PAGAMENTO  ANTECIPADO.  DECADÊNCIA  DO  DIREITO  DE  O  FISCO  CONSTITUIR O CRÉDITO TRIBUTÁRIO. TERMO INICIAL.  ARTIGO 173, I, DO CTN. APLICAÇÃO CUMULATIVA DOS  PRAZOS  PREVISTOS  NOS  ARTIGOS  150,  §  4º,  E  173,  DO  CTN. IMPOSSIBILIDADE.   Fl. 2385DF CARF MF Impresso em 08/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 16/03/2015 por KAREM JUREIDINI DIAS, Assinado digitalmente em 16/03/2015 por KAREM JUREIDINI DIAS, Assinado digitalmente em 11/05/2015 por HENRIQUE PINHEIRO TORRES Processo nº 16327.001811/2007­60  Acórdão n.º 9101­002.129  CSRF­T1  Fl. 10          9 1.  O  prazo  decadencial  qüinqüenal  para  o  Fisco  constituir  o  crédito tributário (lançamento de ofício) conta­se do primeiro dia  do  exercício  seguinte  àquele  em  que  o  lançamento  poderia  ter  sido  efetuado,  nos  casos  em  que  a  lei  não  prevê  o  pagamento  antecipado da exação ou quando, a despeito da previsão legal, o  mesmo inocorre, sem a constatação de dolo, fraude ou simulação  do  contribuinte,  inexistindo  declaração  prévia  do  débito  (Precedentes da Primeira Seção: REsp 766.050/PR, Rel. Ministro  Luiz  Fux,  julgado  em  28.11.2007,  DJ  25.02.2008;  AgRg  nos  EREsp 216.758/SP, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, julgado  em  22.03.2006,  DJ  10.04.2006;  e  EREsp  276.142/SP,  Rel.  Ministro Luiz Fux, julgado em 13.12.2004, DJ 28.02.2005).  2.  É  que  a  decadência  ou  caducidade,  no  âmbito  do  Direito  Tributário,  importa  no  perecimento  do  direito  potestativo  de  o  Fisco constituir o crédito tributário pelo lançamento, e, consoante  doutrina  abalizada,  encontra­se  regulada  por  cinco  regras  jurídicas  gerais  e  abstratas,  entre  as  quais  figura  a  regra  da  decadência do direito de  lançar nos casos de tributos sujeitos ao  lançamento  de  ofício,  ou  nos  casos  dos  tributos  sujeitos  ao  lançamento por homologação em que o contribuinte não efetua o  pagamento  antecipado  (Eurico  Marcos  Diniz  de  Santi,  "Decadência  e  Prescrição  no  Direito  Tributário",  3ª  ed.,  Max  Limonad, São Paulo, 2004, págs. 163/210).  3. O dies a quo do prazo qüinqüenal da aludida regra decadencial  rege­se pelo disposto no artigo 173, I, do CTN, sendo certo que o  "primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento  poderia  ter  sido  efetuado"  corresponde,  inaludivelmente,  ao  primeiro dia do exercício seguinte à ocorrência do fato imponível,  ainda  que  se  trate  de  tributos  sujeitos  a  lançamento  por  homologação,  revelando­se  inadmissível  a  aplicação  cumulativa/concorrente  dos  prazos  previstos  nos  artigos  150,  §  4º,  e  173,  do  Codex  Tributário,  ante  a  configuração  de  desarrazoado  prazo  decadencial  decenal  (Alberto  Xavier,  "Do  Lançamento no Direito Tributário Brasileiro", 3ª ed., Ed. Forense,  Rio  de  Janeiro,  2005,  págs.  91/104;  Luciano  Amaro,  "Direito  Tributário Brasileiro", 10ª ed., Ed. Saraiva, 2004, págs. 396/400;  e  Eurico  Marcos  Diniz  de  Santi,  "Decadência  e  Prescrição  no  Direito Tributário", 3ª ed., Max Limonad, São Paulo, 2004, págs.  183/199).  (...)  7. Recurso especial desprovido. Acórdão submetido ao regime do  artigo  543­C,  do CPC,  e  da Resolução STJ  08/2008.  (destaques  do original)  Assim sendo, contrariamente ao posicionamento por mim sempre adotado, por  força  de  previsão  regimental  do  CARF,  decido  por  acolher  os  critérios  estipulados  pelo  Superior  Tribunal  de  Justiça  para  aplicação  de  uma  ou  outra  regra  decadencial  prevista  no  Código Tributário Nacional.  Fl. 2386DF CARF MF Impresso em 08/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 16/03/2015 por KAREM JUREIDINI DIAS, Assinado digitalmente em 16/03/2015 por KAREM JUREIDINI DIAS, Assinado digitalmente em 11/05/2015 por HENRIQUE PINHEIRO TORRES Processo nº 16327.001811/2007­60  Acórdão n.º 9101­002.129  CSRF­T1  Fl. 11          10 Voltando ao presente caso, de fato, na decisão recorrida não houve a verificação  de pagamento parcial dos  tributos,  justamente porque  foi prolatada anteriormente à alteração  do  Regimento  Interno  deste  Conselho,  que  adicionou  o  art.  62­A  do  Anexo  II,  tendo  sido  aplicada  a  contagem do art.  150, §4º do Código Tributário Nacional,  por  se  tratar de  tributo  sujeito a lançamento homologação e não restando configurado o dolo ou fraude nos meses de  outubro a dezembro de 2001. Dessa forma, por força do art. 62­A do Anexo II do Regimento  Interno deste Conselho e dos acórdãos prolatados pelo Poder Judiciário nos termos do art. 543­ C do CPC, faz­se necessária a verificação de quitação parcial do  tributo, para a aplicação da  regra decadencial.  Verifico  que,  conforme  os  Comprovantes  de  Arrecadação  anexos  às  Contrarrazões  (fls. 2364/2357), houve pagamento parcial  tanto para o PIS  (código de  receita  4574) quanto para a COFINS (código de  receita 7982) dos meses de outubro a dezembro de  2001.   Importante  mencionar  que,  como  não  havia  sido  levantado  o  questionamento  quanto  ao  pagamento  parcial  em  fase  anterior  ao  Recurso  Especial,  até  mesmo  porque  a  decadência foi reconhecida de ofício no acórdão recorrido, devem ser acolhidos os documentos  apresentados  com  as Contrarrazões,  seja  pela  questão  superveniente,  seja  porque  se  trata  de  documento  que  sempre  foi  de  conhecimento  da  própria  Receita  Federal  do  Brasil,  já  que  tratam­se  de DARFs  de  recolhimento,  o  que  não  causaria  qualquer  prejuízo  à  fazenda,  seja  porque a existência de pagamento pode ser aferida a qualquer momento.  Nesse sentido, como há nos autos prova de que houve pagamento parcial, e não  se  tratando  de  lançamento  de  ofício  em  que  houve  dolo,  fraude  ou  simulação,  afasta­se  a  aplicação da contagem prevista no art. 173, inciso I. Aplico, portanto, o prazo previsto no art.  150, §4º, do Código Tributário Nacional, como no acórdão recorrido.   Assim, como a ciência do Auto de Infração ocorreu em 16/10/2007 (fls. 48), o  direito  do  fisco  de  lançar  tais  tributos  já  havia  decaído  para  os  fatos  geradores  dos  tributos  ocorreram em 31/10/2001, 30/11/2001 e 31/12/2001.   Ante  o  exposto,  voto  por  NEGAR  PROVIMENTO  ao  Recurso  Especial  da  Fazenda  Nacional,  para  manter  a  aplicação  do  dies  a  quo  do  art.  150,  §  4º,  do  Código  Tributário Nacional, vez que houve pagamento parcial dos  tributos e não  restou  configurado  evidente intuído doloso.   (Assinado digitalmente)  Karem Jureidini Dias                               Fl. 2387DF CARF MF Impresso em 08/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 16/03/2015 por KAREM JUREIDINI DIAS, Assinado digitalmente em 16/03/2015 por KAREM JUREIDINI DIAS, Assinado digitalmente em 11/05/2015 por HENRIQUE PINHEIRO TORRES Processo nº 16327.001811/2007­60  Acórdão n.º 9101­002.129  CSRF­T1  Fl. 12          11     Fl. 2388DF CARF MF Impresso em 08/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 16/03/2015 por KAREM JUREIDINI DIAS, Assinado digitalmente em 16/03/2015 por KAREM JUREIDINI DIAS, Assinado digitalmente em 11/05/2015 por HENRIQUE PINHEIRO TORRES

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Numero do processo: 10980.725496/2011-56
Turma: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Primeira Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Tue Feb 03 00:00:00 UTC 2015
Data da publicação: Tue May 12 00:00:00 UTC 2015
Ementa: Assunto: Processo Administrativo Fiscal Ano-calendário: 2007, 2008, 2009 FATOS CONTABILIZADOS COM REPERCUSSÃO EM EXERCÍCIOS FUTUROS. EFEITOS TRIBUTÁRIOS. DECADÊNCIA. Na hipótese de fato que produza efeito em períodos diversos daquele em que ocorreu, a decadência não tem por referência a data do evento registrado na contabilidade, mas sim, a data de ocorrência dos fatos geradores em que esse evento produziu o efeito de reduzir o tributo devido. REORGANIZAÇÃO SOCIETÁRIA. SUBSTÂNCIA ECONÔMICA E PROPÓSITO NEGOCIAL. AUSÊNCIA. Se os elementos colacionados aos autos indicam que a despesa de ágio apropriada no resultado fiscal derivou de operações que, desprovidas de substância econômica e propósito negocial, objetivaram, tão-somente, a redução das bases de incidência das exações devidas, há de se restabelecê-las, promovendo-se a glosa dos referidos dispêndios. AUTO DE INFRAÇÃO COMPLEMENTAR. REGULARIDADE. Nos termos do parágrafo 3º do art. 18 do Decreto nº 70.235, de 1972, se, em exames posteriores, realizados no curso do processo, forem verificadas omissões de que resultem agravamento da exigência inicial, inovação ou alteração da fundamentação legal da exigência, deve ser lavrado auto de infração complementar, devolvendo-se, ao sujeito passivo, prazo para impugnação no concernente à matéria modificada. MULTA QUALIFICADA. PROCEDÊNCIA. Se os fatos apurados pela Autoridade Fiscal permitem caracterizar o intuito deliberado da contribuinte de subtrair valores à tributação, é cabível a aplicação, sobre os valores apurados a título de omissão de receitas, da multa de ofício qualificada de 150%, prevista no artigo 44 da Lei nº 9.430, de 1996. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. CONDIÇÕES. Presentes elementos representativos da conduta do sócio que, guardando nexo de causalidade com a subtração à tributação dos valores apurados por meio do procedimento de ofício, são capazes de demonstrar a sua efetiva participação nas infrações detectadas, cabe incluí-lo no pólo passivo da obrigação tributária constituída.
Numero da decisão: 1301-001.744
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. ACORDAM os membros da 3ª Câmara / 1ª Turma Ordinária da PRIMEIRA SEÇÃO DE JULGAMENTO, por unanimidade de votos, rejeitar as preliminares. No mérito, pelo voto de qualidade, negar provimento ao recurso. Vencidos os Conselheiros Valmir Sandri (Relator), Edwal Casoni de Paula Fernandes Júnior e Carlos Augusto de Andrade Jenier. Designado para redigir o voto vencedor, o Conselheiro Wilson Fernandes Guimarães. Fez sustentação oral o Procurador da Fazenda Nacional, Dr. Paulo Roberto Riscado Júnior. (documento assinado digitalmente) Valmar Fonseca de Menezes Presidente (documento assinado digitalmente) Valmir Sandri Relator. (documento assinado digitalmente) Wilson Fernandes Guimarães Redator Designado. Participaram do julgamento os Conselheiros Valmar Fonseca de Menezes (Presidente), Wilson Fernandes Guimarães, Paulo Jakson da Silva Lucas, Valmir Sandri, Edwal Casoni de Paula Fernandes Junior e Carlos Augusto de Andrade Jenier.
Nome do relator: VALMIR SANDRI
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PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 06/04/2015 por WILSON FERNANDES GUIMARAES, Assinado digitalmente em 06/0 4/2015 por WILSON FERNANDES GUIMARAES, Assinado digitalmente em 30/04/2015 por VALMIR SANDRI, Assina do digitalmente em 12/05/2015 por VALMAR FONSECA DE MENEZES Processo nº 10980.725496/2011­56  Acórdão n.º 1301­001.744  S1­C3T1  Fl. 3.450          2 aplicação, sobre os valores apurados a título de omissão de receitas, da multa  de ofício qualificada de 150%, prevista no artigo 44 da Lei nº 9.430, de 1996.  RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. CONDIÇÕES.   Presentes  elementos  representativos  da  conduta  do  sócio  que,  guardando  nexo de causalidade com a  subtração à  tributação dos valores apurados por  meio  do  procedimento  de  ofício,  são  capazes  de  demonstrar  a  sua  efetiva  participação  nas  infrações  detectadas,  cabe  incluí­lo  no  pólo  passivo  da  obrigação tributária constituída.      Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  ACORDAM  os  membros  da  3ª  Câmara  /  1ª  Turma  Ordinária  da  PRIMEIRA   SSEEÇÇÃÃOO   DDEE   JJUULLGGAAMMEENNTTOO,  por  unanimidade  de  votos,  rejeitar  as  preliminares. No mérito,  pelo  voto  de  qualidade,  negar  provimento  ao  recurso. Vencidos  os  Conselheiros  Valmir  Sandri  (Relator),  Edwal  Casoni  de  Paula  Fernandes  Júnior  e  Carlos  Augusto  de Andrade  Jenier. Designado  para  redigir  o  voto  vencedor,  o  Conselheiro Wilson  Fernandes  Guimarães.  Fez  sustentação  oral  o  Procurador  da  Fazenda  Nacional,  Dr.  Paulo  Roberto Riscado Júnior.  (documento assinado digitalmente)  Valmar Fonseca de Menezes  Presidente  (documento assinado digitalmente)  Valmir Sandri  Relator.  (documento assinado digitalmente)  Wilson Fernandes Guimarães  Redator Designado.  Participaram  do  julgamento  os  Conselheiros  Valmar  Fonseca  de  Menezes  (Presidente),  Wilson  Fernandes  Guimarães,  Paulo  Jakson  da  Silva  Lucas,  Valmir  Sandri,  Edwal Casoni de Paula Fernandes Junior e Carlos Augusto de Andrade Jenier.  Fl. 3440DF CARF MF Impresso em 08/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 06/04/2015 por WILSON FERNANDES GUIMARAES, Assinado digitalmente em 06/0 4/2015 por WILSON FERNANDES GUIMARAES, Assinado digitalmente em 30/04/2015 por VALMIR SANDRI, Assina do digitalmente em 12/05/2015 por VALMAR FONSECA DE MENEZES Processo nº 10980.725496/2011­56  Acórdão n.º 1301­001.744  S1­C3T1  Fl. 3.451          3   Relatório  O litígio posto a julgamento instaurou­se pela impugnação a autos de infração  cientificados  ao  contribuinte  em  20/10/2011,  para  exigência  de  Imposto  sobre  a  Renda  de  Pessoa Jurídica (IRPJ) e de Contribuição Social  sobre o Lucro Líquido (CSLL) relativos aos  anos­calendário  de  2007  a  2009,  sob  acusação  de  dedução  indevida  de  despesa  com  amortização de ágio interno nos anos­calendário de 2007 a 2009, com imposição da multa de  75%,  bem  como  aplicação  de  multa  isolada  em  decorrência  da  falta  ou  insuficiência  de  pagamento de imposto com base em estimativas mensais.  Auto de Infração  Do Termo  de Verificação  Fiscal  que  integra  os  autos  de  infração  litigados  colhem­se as seguintes informações:  A  Cálamo  foi  constituída  como  sociedade  por  quotas  de  responsabilidade  limitada  em  17/03/2004,  com  seu  capital  social  dividido  em  10.010.000  quotas,  das  quais  10.009.900 pertencentes a O Boticário Franchising (OBF), 80 a Miguel Gellert Krigsner e 20 a  Artur  Noemio  Grynbaum,  e  pela  7ª  alteração  contratual  foi  transformada  em  sociedade  anônima, com a denominação Cálamo Distribuidora de Produtos de Beleza S.A., com o capital  social dividido em 10.010.000 ações, sendo 8.008.000 pertencentes a Miguel Gellert Krigsner e  2.002.000 a Artur Noemio Grynbaum.   A infração apontada relaciona­se à amortização de dois ágios, o primeiro no  valor  de  R$  1.168.982,33,  apurado  em  novembro  de  2003,  e  referente  a  investimento  em  Shopping Estação (antigo Espaço Estação Participações S.A.), pessoa jurídica incorporada pela  Cálamo  em  02/05/2007,  e  o  segundo  no  valor  de  R$  1.001.872.579,36,  apurado  por  G&K  Holding S.A. em 2006, quando da aquisição das ações da Cálamo por meio de incorporação de  ações,  e  transferido  à Cálamo via  contas patrimoniais  (R$ 972.017.437,44)  e via Parte B do  LALUR (R$ 29.855.141,92).  O  ágio  referente  a  Shopping  Estação  decorreu  de  aumento  de  capital  da  sociedade G&K Empreendimentos e Participações S.A.,  integralizado mediante a conferência  de ações, de propriedade dos subscritores Miguel Gellert Krigsner e Artur Noemio Grynbaum,  representativas do capital social de Estação Espaço Participações S.A.  A  autoridade  fiscal  aponta  ser  indedutível  o  ágio  no  valor  de  R$  1.168.982,33,  referente  a  investimento  em  Shopping  Estação,  por  se  tratar  de  ágio  interno  (gerado dentro do mesmo grupo).   O ágio de R$ 1.001.872.579,36  foi apurado em  reestruturação societária do  grupo Boticário. A reestruturação  iniciou­se em 18/09/2006, com a criação de uma empresa­ mãe,  a G&K Holding,  com  capital  simbólico  de R$  1.000,00,  na modalidade  sociedade  por  ações, 80% das quais pertencentes a Miguel Gellert Krigsner e 20% a Artur Noemio Grynbaun.  Essa  mudança  fez  parte  de  uma  reorganização  mais  ampla,  de  forma  que  em  18/12/2006  passaram  a  ser  controladas  integralmente  pela  G&K,  além  da  Cálamo,  as  empresas  Botica,  Fl. 3441DF CARF MF Impresso em 08/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 06/04/2015 por WILSON FERNANDES GUIMARAES, Assinado digitalmente em 06/0 4/2015 por WILSON FERNANDES GUIMARAES, Assinado digitalmente em 30/04/2015 por VALMIR SANDRI, Assina do digitalmente em 12/05/2015 por VALMAR FONSECA DE MENEZES Processo nº 10980.725496/2011­56  Acórdão n.º 1301­001.744  S1­C3T1  Fl. 3.452          4 Embralog e O Boticário Franchising  (OBF),  todas do mesmo grupo e  tendo como principais  sócios Miguel e Artur.  Antes  de  promover  a  reestruturação  foi  contratada  a  empresa  de  auditoria  KPMG Corporate Finance Ltda., que elaborou laudos de avaliação das companhias que teriam  suas ações incorporadas pela holding, conforme a seguir demonstrado:  Companhia  Valor do PL  Valor da  avaliação  Variação  (%)  Diferença    Botica Comercial Farmacêutica Ltda.  138.017.636,44  344.499.000,00  249,61  206.481.363,56  Cálamo Produtos de Beleza S.A.  56.726.062,67  1.068.417.000,00  1.883,47  1.011.690.937,33  Embralog – Emp. Bras. Logística Ltda.  1.445.607,50  7.693.000,00  532,16  6.247.392,50  O Boticário Franchising  53.795.131,43  605.537.000,00  1.125,64  551.741.868,57  Total  249.984.438,04  2.026.146.000,00  810,51  1.776.161.561,96  A diferença entre os valores do PL e da avaliação apontadas no quadro acima  foram registradas pela G&K em seu Ativo, na conta 192080 – Ágio sobre Investimentos.   Na  mesma  assembleia  de  18/12/2006  foi  aprovado  aumento  de  capital  da  G&K  mediante  subscrição  de  4.613.618  novas  ações  ordinárias  nominativas,  com  valor  nominal  de  R$  1,00  cada,  integralizadas  em  moeda  corrente  pelo  acionista  IGP  Fundo  de  Investimento em Participações, com preço de emissão fixado em R$ 50.000.000,00, dos quais  R$ 4.613.618,00 destinados ao capital social e R$ 45.386.382,00 à constituição de reserva de  ágio. As ações da G& K ficaram assim distribuídas:   Acionista  Ações  Valor (R$)  Miguel Gellert Krigsner  149.577.184  149.577.184,00  Artur Noemio Grynbaum  37.394.296  37.394.296,00  IGP fundo de Investimento em Participações.  4.613.618  4.613.618,00  TOTAL  191.585.098  191.585.098,00  Pela assembleia de 03/11/2008 foi aprovado: (i) aumento de capital social em  R$  304.049.679,00  (passou  de  R$  191.585.098,00  para  R$  495.634.777,00),  mediante  conversão  de  parte  das  reservas  de  capital,  de  reavaliação  e  de  lucro,  com  a  emissão  de  304.049.679  ações  subscritas  pelos  acionistas  Miguel,  Artur  e  Votorantim  G&K  Fundo  de  Investimento;  (ii)  cisão  parcial  com  versão  do  patrimônio  cindido  para  as  sociedades  já  existentes Botica, Cálamo, OBF e Embralog; (iii) redução do capital em função no montante de  R$ 443.551.815,00  (passou de R$ 495.634.777,00 para R$ 52.082.962,00),  em consequência  da cisão.  Após as alterações, o quadro societário da G&K ficou assim delineado:  Acionista  Ações  Valor (R$)  Miguel Gellert Krigsner  41.666.367  41.666.367,00  Artur Noemio Grynbaum  10.416.592  10.416.592,00  Votorantim G&K Fundo de Investimento em Participações  0  0,00  José Roberto de Mattos Curan  1  1,00  João Vinícius Prianti  1  1,00  João Paschoal Rossetti  1  1,00  TOTAL  52.082.962  52.082.962,00    Fl. 3442DF CARF MF Impresso em 08/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 06/04/2015 por WILSON FERNANDES GUIMARAES, Assinado digitalmente em 06/0 4/2015 por WILSON FERNANDES GUIMARAES, Assinado digitalmente em 30/04/2015 por VALMIR SANDRI, Assina do digitalmente em 12/05/2015 por VALMAR FONSECA DE MENEZES Processo nº 10980.725496/2011­56  Acórdão n.º 1301­001.744  S1­C3T1  Fl. 3.453          5 Entre os bens e direitos  integrantes do patrimônio  líquido da G&K vertidos  constavam os seguintes:  Investimentos – Botica ­ R$ 175.536.160,00  Ágio investimento Botica ­ R$ 193.298.809,52  (­) Provisão Instrução CVM 319/349 – ágio investimento Botica ­ (R$ 193.298.809,52)  Investimentos – OBF ­ R$ 91.893.855,00  Ágio investimento OBF ­ R$ 541.813.468,64  (­) Provisão Instrução CVM 319/349 – ágio investimento OBF ­ (R$ 541.813.468,64)  Investimentos – Cálamo ­ R$ 108.930.728,00  Ágio investimento Cálamo ­ R$ 972.017.437,44  (­) Provisão Instrução CVM 319/349 – ágio investimento Cálamo ­ (R$ 972.017.437,44)  Investimentos – Embralog­ R$ 4.727.072,00  Ágio investimento Embralog ­ R$ 5.785.322,00  (­) Provisão Instrução CVM 319/349 – ágio investimento Embralog ­ (R$ 5.785.322,00)    Argumenta a autoridade fiscal que os pressupostos do ágio seriam a aquisição  de participação societária e o  fundamento econômico, e que o ágio, sob a ótica da legislação  tributária, somente será dedutível na apuração do lucro real se originado de uma contraposição  de receitas para quem vende e de um desembolso (custo) para quem compra. E que, no caso, do  total de R$ 1.776.161.561,96 lançado pela G&K a título de ágio, somente houve desembolso  de  R$  45.386.382,00,  pagos  pelo  investidor  externo  (IGP  Fundo  de  Investimento  em  Participações).   Registra o TFV que a GDK amortizou o ágio mensalmente, considerando­o  indedutível, e efetuou a adição no LALUR de 2007 e 2008. No que diz respeito à Cálamo, de  janeiro  de  2007  a  outubro  de  2008,  a  G&K  amortizou  R$  29.855.141,92,  sem  deduzir  tal  despesa  na  apuração  das  bases  de  cálculo  do  IRPJ  e  da  CSLL,  restando  um  saldo  de  R$  972.017.437,44. Quando da cisão esse saldo foi incorporado à própria Cálamo, passando a ser  amortizado  como  despesa  em  parcelas mensais  de R$  16.200.290,62  (um  sessenta  avos  R$  972.017.437,44).   De  novembro  de  2008  a  março  de  2009,  o  sujeito  passivo  constituiu  mensalmente  a  provisão  da  amortização  do  ágio  em  sua  contabilidade,  no  valor  de  R$  16.200.290,62, e promoveu a  reversão da  referida provisão,  tornando­a  sem efeito  fiscal. No  entanto, no mesmo período e de abril a dezembro de 2009, excluiu mensalmente o valor de R$  16.200.290,62 no LALUR, reduzindo as bases de cálculo do IRPJ e da CSLL nos montantes de  R$ 32.400.581,24  (relativo  a  novembro  e  dezembro  de  2008)  e R$ 194.403.487,49  (relativo  aos 12 meses do ano de 2009). Além disso, a partir de 2008 começou a excluir, diretamente no  LALUR,  o  montante  de  R$  29.855.141,92,  não  usado  pela  G&K  para  fins  fiscais,  em  60  parcelas mensais de R$ 497.585,70.  Destaca a autoridade que a G&K, embora ainda ativa, funcionou como uma  espécie  de  empresa  veículo,  e  que  a  Cálamo  recebeu  de  volta  da  investidora  seu  próprio  patrimônio devidamente acrescido do “ágio” produzido na operação anterior de incorporação  de ações, não tendo ocorrido nenhuma alteração substancial com relação à efetiva titularidade  patrimonial das ações nessa operação.  No desenvolver de suas considerações, a autoridade fiscal faz referência: (i) à  obra de Marco Aurélio Greco, “Planejamento Tributário (Editora Dialética), afirmando que seu  Fl. 3443DF CARF MF Impresso em 08/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 06/04/2015 por WILSON FERNANDES GUIMARAES, Assinado digitalmente em 06/0 4/2015 por WILSON FERNANDES GUIMARAES, Assinado digitalmente em 30/04/2015 por VALMIR SANDRI, Assina do digitalmente em 12/05/2015 por VALMAR FONSECA DE MENEZES Processo nº 10980.725496/2011­56  Acórdão n.º 1301­001.744  S1­C3T1  Fl. 3.454          6 “Capítulo XVI  – Operações Preocupantes”  enumera  algumas modalidades  de  planejamento  tributário com escassas chances de oposição ao Fisco, mencionando a  figura do “ágio em si  mesmo”,  tratado  no  item  XVI.  10;  (ii)  ao  Ofício  Circular  /CVM/SNC/SEP  nº  01,  de  14/02/2007, que trata de “ágio interno” e, (iii) a parecer dos professores Eliseu Martins e Jorge  Vieira da Costa, que trata da contabilização de ágio gerado internamente.  A  autoridade  fiscal  assenta  ter  restado  caracterizado  que  o  resultado  das  reestruturações foi inócuo sob qualquer ponto de vista, exceto o tributário, e que o que houve  na  Cálamo  foi  a  contabilização  de  “ágio  em  si  mesma”.  Sobre  o  ofício  circular  da CVM  a  respeito do ágio gerado em operações internas, diz que a circunstância de ter sido emitido em  2007  não  significa  que  os  fatos  considerados  antes  de  sua  edição  sejam  legais  e  tenham  substância econômica. E argumenta que a Contabilidade nunca admitiu, nem mesmo antes da  Lei  nº  11.638/2007,  o  reconhecimento  do  ágio  gerado  intra­grupo.  Conclui  que  se  contabilmente o ágio  interno não é aceito,  também não o é para efeitos  tributários, pois se o  intangível gerado internamente não é Ativo para a Contabilidade, o lucro líquido não pode ser  reduzido por um ativo inexistente.  Em  razão  das  irregularidades  tributárias  que  entendeu  terem  ocorrido,  uma  vez  que  “as  transações  que  deram  origem  aos  referidos  ‘ágios’  carecem  de  substância  econômica e da indispensável independência entre as partes, para serem excluídos da base de  cálculo do IRPJ e da CSLL” a autoridade fiscal glosou os seguintes valores:  ­ R$ 1.168.982,22, excluído em maio de 2007, quando a Cálamo incorporou  a K&G Participações S.A./Espaço Estação Participações S.A./Shopping Estação Ltda., relativo  ao ágio migrado da Estação Empreendimentos e Participações Ltda. em 01/09/2006, quando de  sua incorporação pela Cálamo;  ­ R$ 33.395.752,64, somatório das parcelas de R$ 32.400.581,24 (Provisão p/  Realização de Ágio – Incorp. G&K) e de R$ 995.171,40 (Ágio Incorporação G&K), excluídas  no LALUR em dezembro de 2008;  ­ R$ 200.374.515,87, somatório das parcelas de R$ 194.403.487,49 (Provisão  p/  Realização  de  Ágio  –  Incorp.  G&K)  e  de  R$  5.971.028,38  (Ágio  Incorporação  G&K),  excluídas no LALUR ao longo de 2009.  Em razão das glosas, as bases de cálculo das estimativas mensais tiveram um  acréscimo, sendo imposta a multa isolada prevista no inciso II do art. 44 da Lei nº 9.430/96.  Impugnação.  O  contribuinte  apresentou  impugnação  tempestiva,  instruída  com  os  documentos de fls. 1541 a 1795, assim sintetizada na decisão recorrida:  1­Com  relação  ao  ágio  apurado  na  operação  de  incorporação  de  ações  no  ano­calendário de 2006:  a) no tópico “Da operação de incorporação de ações: uma opção empresarial  legitimada pelo  ingresso de um novo acionista  estratégico no  grupo Boticário”,  aduz que no  começo  de  2006  o  organograma  do  grupo  Boticário  era  integrado  pelas  seguintes  empresas  operacionais: O Boticário Franchising (OBF, a holding mista), Botica Comercial Farmacêutica  Ltda.  (Botica), Cálamo Distribuidora  de Produtos  de Beleza Ltda.  (Cálamo,  a  interessada)  e  Fl. 3444DF CARF MF Impresso em 08/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 06/04/2015 por WILSON FERNANDES GUIMARAES, Assinado digitalmente em 06/0 4/2015 por WILSON FERNANDES GUIMARAES, Assinado digitalmente em 30/04/2015 por VALMIR SANDRI, Assina do digitalmente em 12/05/2015 por VALMAR FONSECA DE MENEZES Processo nº 10980.725496/2011­56  Acórdão n.º 1301­001.744  S1­C3T1  Fl. 3.455          7 Empresa Brasileira de Logística Ltda. (Embralog) (doc. 2); que acionistas do grupo Boticário  também  possuíam  investimentos  no  Estação  Empreendimentos  e  Participações,  Shopping  Estação  Ltda.  e  Estação  Convention  Center  Ltda.;  que,  nada  obstante  a  boa  performance  empresarial do grupo no segmento de cosméticos, as empresas do setor de shopping center e  centro de convenções vinham operando de forma deficitária;  b) que, como a função de holding do grupo Boticário desviava a OBF de seu  foco empresarial principal (negócio de franquia), decidiu­se pela criação de uma holding pura  para  as  empresas  operacionais  do  grupo,  para  estabelecer  as  políticas  de  governança  corporativa e gestão estratégica e ser a receptora do investimento do provável novo acionista;  que as participações societárias na Embralog, Botica e Cálamo foram retiradas do patrimônio  da OBF  e  transferidas  para  as  pessoas  físicas  dos  acionistas;  a  Estação  Empreendimentos  e  Participações  Ltda.  (EE)  foi  incorporada  pela  Cálamo,  que  passou  a  ser  controladora  do  Shopping Estação (SE) e da Estação Convention Center Ltda. (ECC) (doc. 3);  c)  em  18/09/2006  foi  constituída  uma  holding  pura,  a  G&K Holding  S/A.  (G&K); em 01/11/2006 a ECC foi incorporada pela Cálamo (doc. 3); em 18/12/2006 a G&K  incorporou a totalidade das ações das empresas operacionais, transformando­as em subsidiárias  integrais  (art.  252  da  Lei  n°  6.404,  de  1976),  com  aprovação  do  novo  Estatuto  Social  e  assinatura  de  Acordo  de  Acionistas  (Doc.  6);  que  constou  do  Protocolo  e  Justificação  de  Incorporação  de Ações  da Cálamo que:  “A operação  de  incorporação  de  ações  ora  proposta  representa a continuidade de uma ampla reestruturação societária e patrimonial já iniciada pelo  grupo Boticário, a qual  tem por principais objetivos a obtenção de uma melhor conformação  das  estruturas  de  capital  e  patrimonial  das  empresas  envolvidas  e  a  segregação  dos  distintos  segmentos  de  negócio  do  grupo”;  em  28/02/2007  a  Impugnante  efetuou  a  venda  dos  ativos  (principalmente imóveis e equipamentos) do SE e ECC a terceiros e em 02/05/2007 incorporou  totalmente o acervo líquido remanescente do SE (doc. 3);  d)  no  tópico  “Apuração  do  ágio:  uma  consequência  do  processo  de  incorporação de ações determinada em lei e plenamente aplicável ao caso concreto” assevera  que o critério adotado na avaliação das ações apresenta sólida justificação empresarial e trata­ se  de  um  dos  elementos  inerentes  ao  instituto  jurídico  da  incorporação  de  ações;  que  a  avaliação do valor das ações é consequência do processo de incorporação, como um elemento  necessário e indispensável a sua realização, mas não o objetivo ou finalidade do processo; que  as ações foram avaliadas com base na efetiva capacidade econômica do negócio, dimensionada  pela perspectiva de rentabilidade futura segundo o critério do fluxo de caixa descontado;  e) que, concomitantemente à incorporação de ações ocorrida em 18/12/2006,  o IGP­Fundo de Investimento em Participações (IGP), administrado pela GP Administração de  Recursos  S/A.,  subscreveu  e  integralizou  4.613.618  novas  ações  ordinárias  nominativas  da  G&K ao preço total de R$ 50 Milhões (doc. 4), valor equivalente a 42,85% da disponibilidade  financeira do grupo em 30/11/2006 (doc. 5); que a definição do percentual de participação de  2,41% do IGP no capital da G&K foi estabelecida com base no valor econômico­financeiro das  empresas  operacionais  do  grupo  apurado  no  laudo  de  avaliação  (art.  8º  da  Lei  das  S/A)  elaborado  pela  KPMG Corporate  Finance  Ltda.  (KPMG);  que  a  relação  de  substituição  das  ações da Cálamo pelas da G&K foi definida com base no valor econômico­financeiro de ambas  as companhias, tendo o laudo de avaliação da KPMG estabelecido para cada ação da Cálamo o  valor  de  R$  60,13,  perfazendo  o  montante  de  R$  1.068.417  mil,  com  ágio  de  R$  1.011.737.338,93;  Fl. 3445DF CARF MF Impresso em 08/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 06/04/2015 por WILSON FERNANDES GUIMARAES, Assinado digitalmente em 06/0 4/2015 por WILSON FERNANDES GUIMARAES, Assinado digitalmente em 30/04/2015 por VALMIR SANDRI, Assina do digitalmente em 12/05/2015 por VALMAR FONSECA DE MENEZES Processo nº 10980.725496/2011­56  Acórdão n.º 1301­001.744  S1­C3T1  Fl. 3.456          8 f)  no  tópico  “Das  razões  empresariais  que  motivaram  a  cisão  parcial  e  seletiva  da G&K  em 03/11/2008:  a  amortização  do  ágio  como  consequência  expressa  da  lei  tributária”  argumenta  que  o  ingresso  do  novo  sócio  e  a  implementação  da  reestruturação  implicou no incremento do desempenho empresarial alcançado por todas as empresas do grupo  Boticário  nos  anos  de  2007  e 2008  (doc.  3);  em 09/10/2008  as  quotas  do Fundo  IGP  foram  transferidas  para  a  Votorantim  Asset  Management  DTVM  Ltda.,  passando  o  fundo  a  ser  denominado de Votorantim G&K Fundo de Investimento em Participações (Votorantim);  g) que a cisão parcial seletiva desta holding foi motivada por divergências na  condução da  gestão  estratégica das operações do grupo entre os  acionistas  controladores  e o  acionista  minoritário  estratégico;  que  os  acionistas  controladores  da  G&K  decidiram  que  o  grupo deveria crescer não apenas de forma “orgânica” (via operações próprias), mas também  através  de  aquisições  de  outras  marcas  e  exploração  de  outros  canais  de  venda,  mas  o  Votorantim  manifestou  discordância,  porquanto  tais  aquisições  iriam  comprometer  a  rentabilidade de curto prazo do  investimento; em consequência,  foi  idealizada a cisão parcial  seletiva e desproporcional do patrimônio da G&K em quatro parcelas, seguida de respectivas  incorporações pelas empresas operacionais;  h) com base em projeções de resultados futuros, foi acordado que, na relação  de substituição das ações que detinha na G&K, caberia ao Votorantim a participação de 3,11%  das  ações  representativas do  capital  da OBF e da Cálamo,  as quais  não  seriam utilizadas no  projeto de novas aquisições; que a G&K manteve 1% de participação no capital de cada uma  das  empresas  operacionais;  que  coube  às  empresas  operacionais  (incorporadoras)  o  registro  contábil  de  ativos  representados  pela  parcela  do  investimento  e  respectivo  ágio,  tal  como  cindida do patrimônio da G&K; que as incorporações inversas ensejaram, como consequência  expressamente  prevista  na  legislação  tributária,  a  possibilidade  de  amortização  do  ágio  de  forma dedutível e a reversão, contra o resultado do exercício, de correspondente montante da  provisão do ágio;  i) no  tópico  “Da efetiva  implementação do plano de  expansão” argui que a  cisão  parcial  e  seletiva  da  G&K  permitiu  que  o  grupo  iniciasse  o  processo  de  expansão  mediante  aquisições  e  entrada no  canal de venda direta  (venda  “porta a porta”);  que  a  cisão  parcial e seletiva da G&K foi norteada por razões empresariais sólidas; que a amortização do  ágio na Impugnante foi mais uma decorrência dessa etapa, que faz parte de um processo muito  mais  amplo  de  reestruturação  societária  e  empresarial  envolvendo  os  acionistas  originais  do  grupo  Boticário  e  outros  acionistas  totalmente  independentes,  não  relacionados;  que  as  operações  em  questão  não  foram  casuísticas,  temporárias,  inconsistentes,  contraditórias  ou  efetivadas com base em atos societários e contratuais sucessivos e cronologicamente próximos,  de forma a desnaturar a efetiva vontade das partes envolvidas ou com uso abusivo de institutos  jurídicos ou mediante fraude a alguma lei que proibisse as operações e seus efeitos decorrentes;  j) no tópico “Das infundadas alegações das autoridades fiscais para glosar os  encargos  de  amortização  de  ágio  nas  bases  de  cálculo  do  IRPJ  e  da  CSL”,  relata  que  as  autoridades  fiscais  embasaram  seu  entendimento  exclusivamente  sob  o  enfoque  contábil  de  estudos  relacionados  ao  ágio  (com base  em  entendimentos  emitidos  pela CVM,  assim  como  pelo Professor Eliseu Martins): que os pressupostos do ágio seriam a aquisição de participação  societária e o fundamento econômico; que embora seja uma sociedade devidamente constituída  e ainda ativa, a G&K teria funcionado como uma “espécie de empresa veículo” e que cada uma  das quatro investidas do grupo teriam recebido de volta o ágio produzido na operação anterior  de incorporação de ações; se contabilmente o “ágio interno” não é aceito, não deveria ser aceito  Fl. 3446DF CARF MF Impresso em 08/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 06/04/2015 por WILSON FERNANDES GUIMARAES, Assinado digitalmente em 06/0 4/2015 por WILSON FERNANDES GUIMARAES, Assinado digitalmente em 30/04/2015 por VALMIR SANDRI, Assina do digitalmente em 12/05/2015 por VALMAR FONSECA DE MENEZES Processo nº 10980.725496/2011­56  Acórdão n.º 1301­001.744  S1­C3T1  Fl. 3.457          9 também  para  efeitos  tributários;  a  despesa  com  o  ágio  não  era  necessária  e,  portanto,  não  dedutível,  nos  termos  do  art.  299  do RIR  de  1999;  somente  quem  despendem  recursos  para  fazer frente a um ágio, terá direito a amortizá­lo e deduzi­lo da base de cálculo dos tributos;  k) no tópico “Aspectos prejudiciais a toda a linha de acusação desenvolvida  pela fiscalização” aduz que a figura do ágio interno é incompatível com a essência empresarial  e  econômica  da  reorganização  societária  que  envolveu  a  Impugnante;  que  a  operação  de  incorporação de ações não pode ser considerada isoladamente, mas sim como uma das etapas  de  um  legítimo  movimento  de  reestruturação  muito  mais  abrangente;  que  a  figura  do  ágio  interno era, até muito recentemente (até o advento dos Comitês de Pronunciamentos Contábeis  CPC, decorrentes da Lei nº 11.638, de 2007) uma construção meramente teórica, exclusiva da  Ciência Contábil; todavia, mesmo segundo os conceitos da construção teórica não há como se  considerar que o ágio apurado nas operações realizadas no grupo Boticário tenha conotação de  ágio interno;  l)  que  a  operação  de  incorporação  das  ações  da  Impugnante  viabilizou  o  ingresso do IGP como novo acionista estratégico do grupo Boticário, e o critério de avaliação  (valor  econômico­financeiro)  dessas  ações  resultou  de  um  legítimo  processo  de  negociação  entre  os  acionistas  da  G&K  e  o  IGP;  que  o  ágio  decorre  da  aquisição  de  participações  societárias, ato que pode ser realizado pelas mais variadas formas previstas em lei, sendo que a  compra  e  venda  –  única  forma  que  pressupõe  pagamento  –  é  apenas  mais  uma  delas;  no  presente  caso,  a  aquisição  se  deu  por  meio  de  uma  incorporação  de  ações,  cujo  custo  de  aquisição  é  o  valor  das  ações  conferidas  aos  titulares  das  ações  incorporadas,  tendo  como  contrapartida contábil a constituição de um passivo na conta capital social;  m)  ressalta que  a norma da CVM que  regula  a  constituição da provisão do  ágio  tem  dois  propósitos  distintos:  um  deles  é  de  natureza  exclusivamente  contábil  e  diz  respeito  ao  reconhecimento  do  ágio  na  incorporadora  pelo  montante  do  efeito  tributário  esperado com a  sua  amortização  (34% do valor do  ágio  como  ativo  fiscal  diferido);  o outro  propósito  é  de  natureza  societária  e  diz  respeito  à  política  de  preservação  e  incentivo  de  pagamento  de  dividendos  aos  acionistas  minoritários;  que,  em  atendimento  ao  CPC  04,  regulamentado  pelo  CPC  02,  o  ágio  fundamentado  em  rentabilidade  futura  passou  a  ser  classificado no Ativo Intangível, razão pela qual no período de abril a dezembro/2009 deixou  de contabilizar a apropriação desse ágio no Ativo Diferido, com estorno da apropriação  feita  nos meses de janeiro a março/2009;  n) afirma que foi a G&K quem efetivamente apurou o ágio na Cálamo e teve  parcela do seu patrimônio incorporada por esta última; a G&K não funcionou como empresa  veículo, pois não transferiu o ágio de nenhuma outra entidade para a Impugnante; que a G&K é  uma sociedade holding ainda ativa, que nasceu com suficientes propósitos empresariais e não  teve  vida  efêmera,  tendo  sua  cisão  sido  embasada  em  sólidas  razões  empresariais;  que  é  descabida a tributação da receita de reversão da provisão constituída com base nas Instruções  319 e 349 da CVM, por versar sobre a glosa de exclusões procedidas no LALUR e cujo valor  havia  sido  anteriormente  adicionado  quando  da  constituição  da  provisão;  que,  tendo  sido  adicionado o valor da despesa com a constituição da provisão, o valor das receitas  incorridas  contabilmente com a reversão da referida provisão deve ser excluído do lucro real e da base de  cálculo da CSL, sob pena de tributação em duplicidade;  o) no tópico “Do direito que ampara a amortização do ágio pela Impugnante  independentemente da caracterização que possa lhe ser atribuída pela ciência contábil”, alega  Fl. 3447DF CARF MF Impresso em 08/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 06/04/2015 por WILSON FERNANDES GUIMARAES, Assinado digitalmente em 06/0 4/2015 por WILSON FERNANDES GUIMARAES, Assinado digitalmente em 30/04/2015 por VALMIR SANDRI, Assina do digitalmente em 12/05/2015 por VALMAR FONSECA DE MENEZES Processo nº 10980.725496/2011­56  Acórdão n.º 1301­001.744  S1­C3T1  Fl. 3.458          10 que a distinção entre Ciência Contábil e Direito Contábil é da maior relevância à identificação  do  melhor  Direito  a  ser  aplicado  ao  caso,  pois  à  época  das  reorganizações  societárias  envolvendo a Impugnante, a figura do ágio interno era uma mera construção teórica da Ciência  Contábil, sem qualquer respaldo normativo no Direito Societário, bem como e principalmente,  como ocorre até os dias atuais, sem qualquer respaldo normativo no Direito Tributário;  p) que a Ciência Contábil é uma ciência social que tem por objeto o estudo  do registro das informações econômico financeiras de determinada entidade, com a finalidade  de  se  apurar  o  seu  patrimônio  e  respectivas  variações  no  decorrer  do  tempo;  que  o  Direito  Contábil  tem  por  objeto  a materialização  das  construções  da Ciência Contábil  sob  o  âmbito  normativo,  tornando­as  de  observância  obrigatória  por  parte  das  entidades  jurídicas;  que  o  Direito  Contábil  divide:  (i)  Direito  Contábil  Societário  e,  (ii)  Direito  Contábil  Fiscal  (Tributário);  que  o  arcabouço  das  normas  contábeis  está  previsto  na  legislação  comercial/societária, mas as regras e práticas contábeis acabaram sofrendo grande influência da  legislação  tributária;  que  a  definição  de muitos  tributos  dependem  de  conceitos  formados  a  partir da Ciência Contábil, desde que necessariamente positivados pelo Direito Contábil Fiscal  (Tributário);  q) que, para a apuração do lucro real (contabilidade fiscal) parte­se do lucro  líquido  (regras  da  legislação  societária/contabilidade  societária)  para  então  serem  feitas  as  adições, exclusões ou compensações; há muitos pontos de intersecção entre a Ciência Contábil,  o Direito Contábil Societário e o Direito Contábil Fiscal, especialmente no que tange às regras  de apuração da base de cálculo do IRPJ, mas nem todas as regras são coincidentes; que à época  da incorporação das ações da Interessada pela G&K, a figura do ágio interno era, de fato, uma  construção exclusivamente teórica da Ciência Contábil; que o Ofício Circular CVM/SNC/SEP  n° 01/2007, da CVM só veio  a abordar o  tema do “Ágio  gerado em operações  internas”  em  momento posterior, sem representar Instrução de observância obrigatória; a norma que, de fato,  passou a dispor e a  regular o ágio gerado  internamente  só veio a  integrar o Direito Contábil  Societário  com a  aprovação do CPC n° 04/10,  introduzida  em nosso ordenamento na esteira  das normas da Lei n° 11.638, de 2007;  r)  no  tópico  “Da  distorcida  interpretação  da  fiscalização  quanto  ao  entendimento  do  professor  Eliseu  Martins  e  da  Comissão  de  Valores  Mobiliários.  Da  inexistência de ‘empresa veículo’ no caso concreto” argui que o cerne do Parecer de Autoria de  Eliseu Martins, citado pela Fiscalização, consiste no questionamento da aplicação do art. 36 da  Lei  nº  10.637,  de  2002;  que,  conforme  afirma  o  próprio  Professor  Eliseu  Martins  em  seu  Parecer, as sociedades veículo são criadas e extintas em curto intervalo de tempo, sem qualquer  propósito negocial; que esse parecer concluiu no sentido de que a operação possuía respaldo na  legislação tributária;  s)  no  tópico  “Das  diversas  formas  de  aquisição  de  bens  reguladas  pelo  Direito” assevera que a Lei das S/A não aborda expressamente a temática do ágio na aquisição  de participação societária, mas a CVM já se manifestou a esse respeito, por meio da Instrução  CVM  n°  247/96;  que,  ao  analisar  o  caso  concreto,  as  autoridades  fiscais  concluíram,  equivocadamente, que o ágio gerado seria inválido, pois teria sido gerado em uma operação na  qual não houve “pagamento”, com exceção daquele feito pelo  IGP, e  ter sido realizada entre  partes vinculadas;  t)  no  tópico  “Negócio  jurídico  de  incorporação  de  ações”  explica  que  na  incorporação de  ações ocorre,  regra geral,  o  aumento do  capital  da  sociedade  incorporadora,  Fl. 3448DF CARF MF Impresso em 08/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 06/04/2015 por WILSON FERNANDES GUIMARAES, Assinado digitalmente em 06/0 4/2015 por WILSON FERNANDES GUIMARAES, Assinado digitalmente em 30/04/2015 por VALMIR SANDRI, Assina do digitalmente em 12/05/2015 por VALMAR FONSECA DE MENEZES Processo nº 10980.725496/2011­56  Acórdão n.º 1301­001.744  S1­C3T1  Fl. 3.459          11 que  passa  a  ter  a  outra  sociedade  como  sua  subsidiária  integral;  que  os  acionistas  da  incorporada subscrevem aumento de capital da incorporadora com as ações de sua propriedade,  tornando­se acionistas da incorporadora; na incorporação de ações, não há “pagamento”, que é  uma  contraprestação  do  negócio  jurídico  de  venda  e  compra,  e  que  o  valor  das  ações  incorporadas  corresponde  ao  valor  das  ações  da  incorporadora  que  serão  recebidas  pelos  titulares das  ações  incorporadas,  desde que  tal  valor  esteja  suportado por  laudo de  avaliação  (art. 252, §§ 1º e 3°, da Lei das S/A);  u)  no  tópico  “Natureza  jurídica  do  ágio  para  o  Direito  Contábil  Fiscal/Tributário  –  Novamente  as  diversas  formas  de  aquisição”  ressalta  que  a  legislação  tributária brasileira (Direito Contábil Fiscal/Tributário) confere o mesmo tratamento ao ágio e  ao  deságio  na  aquisição  de  participação  societárias  que  o  previsto  na  legislação  societária  (Direito Contábil Societário), conforme art. 20 do Decreto­lei n° 1.598, de 1977; que o custo de  aquisição  das  ações  incorporadas  é  o  valor  das  ações  conferidas  aos  titulares  dessas  ações,  tendo como contrapartida da contabilização desse ativo a constituição de um passivo na conta  capital social; em nenhum momento o art. 20, II do DL n° 1.598, de 1977, menciona a palavra  “pagamento”  ou  “desembolso”,  mas  sim  custo;  que  o  direito  privado  traz  diversas  formas  jurídicas  possíveis  de  aquisição  (v.g.  permuta,  dação  em pagamento,  doação,  conferência  de  bens para integralização de capital e incorporação de ações);  v) acerca da existência de “partes relacionadas”, aduz que para fins do Direito  Societário  não  há  qualquer  óbice  na  legislação  à  realização  da  operação  de  incorporação  de  ações entre pessoas que possuam algum tipo de vinculação; a existência de partes vinculadas  pode ensejar um tratamento diferenciado para os efeitos da operação pelo Direito Tributário,  como ocorre com as  regras de Distribuição Disfarçada de Lucros, Preços  de Transferência  e  subcapitalização; contudo, no presente caso, não há qualquer dispositivo previsto na legislação  tributária  que  estabeleça  algum  tratamento  diferenciado  para  a  incorporação  de  ações  entre  partes vinculadas;  w) no tópico “Isonomia com tratamento fiscal do deságio” afirma que, caso a  aquisição da participação societária  tivesse se dado por valor  inferior ao valor de patrimônio  líquido, a Impugnante teria reconhecido um deságio nos termos do art. 385, II do RIR de 1999,  cujo valor o Fisco entende configurar receita tributável;  x) no tópico “Do lançamento manifestamente contrário à Lei – violação aos  arts.  142  do  CTN  e  8º,  b,  da  Lei  n°  9.532/97”  alega  que  a  expressão  “ágio  de  si  mesmo”  embute  em  si  um  argumento  de  pura  retórica,  pois  contraria  frontalmente  o  que  dispõe  a  legislação vigente; que o art. 7º, III da Lei n° 9.532, de 1997, com a redação dada pela Lei n°  9.718, de 1998, disciplina o aproveitamento do ágio nos casos de incorporação, fusão ou cisão  da investida com absorção da totalidade ou parte de seu patrimônio pela investidora; todavia, o  art.  8º,  “b”  dessa  lei  também  dispensa  o  mesmo  tratamento  no  caso  de  operação  inversa,  hipótese em que sempre haverá o denominado “ágio de si mesmo”, pois sempre a incorporada,  fundida ou cindida será a investidora e não a investida;  y)  o  que  importa  para  fins  fiscais  é  que  o  ágio  apurado  na  aquisição  de  investimento  e baseado  em  rentabilidade  futura  seja  amortizado  com  o  lucro  produzido  pela  mesma entidade que recebeu o  investimento,  seja através da  incorporação,  fusão ou cisão da  investida com absorção de seu patrimônio pela investidora (art. 7º da Lei n° 9.532, de 1997),  seja através do inverso (art. 8º); que, o art. 142 do CTN dispõe que o lançamento é atividade  vinculada à  lei  e não  às  Instruções  e Ofícios Circulares da CVM, mas  as  autoridades  fiscais  Fl. 3449DF CARF MF Impresso em 08/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 06/04/2015 por WILSON FERNANDES GUIMARAES, Assinado digitalmente em 06/0 4/2015 por WILSON FERNANDES GUIMARAES, Assinado digitalmente em 30/04/2015 por VALMIR SANDRI, Assina do digitalmente em 12/05/2015 por VALMAR FONSECA DE MENEZES Processo nº 10980.725496/2011­56  Acórdão n.º 1301­001.744  S1­C3T1  Fl. 3.460          12 adotam  conduta  justamente  contrária,  fundamentando  o  lançamento  nas  normas  da  CVM  e,  quando  invocam  a  lei,  utilizando  dispositivo  totalmente  inaplicável,  qual  seja,  o  art.  299  do  RIR de 1999, ao invés dos arts. 7º e 8º da Lei n° 9.532, de 1997;  z) no tópico “Do equívoco cometido pelas autoridades fiscais com relação às  normas  aplicáveis  à  dedutibilidade  de despesas”  argumenta  que o  disposto  no  artigo  299  do  RIR de 1999 é uma norma geral de dedutibilidade que não pode se sobrepor à norma específica  de dedutibilidade dos encargos de amortização do ágio, prevista no art. 386, III, § 2º, do RIR,  de 1999; ainda que fosse aplicável o art. 299 do RIR de 1999 ao caso concreto, as autoridades  fiscais não esclareceram razão pela qual a amortização do ágio não seria necessária; por outro  lado, ao capitular o lançamento no art. 299 do RIR de 1999, as autoridades fiscais admitem que  o ágio seria plenamente dedutível, independentemente de se tratar de ágio interno ou externo;  aa)  no  tópico  “Da  inexistência  de  previsão  legal  para  a  adição,  na  base  de  cálculo  da  CSL,  da  despesa  com  a  amortização  de  ágio  considerada  indedutível  pela  fiscalização” assevera que os ajustes na base de cálculo da CSL sempre foram feitos através de  lei;  que  o  regime  jurídico  de  apuração  da  base  de  cálculo  da  CSL  está  dissociado  daquele  previsto para o  IRPJ; que ao mesmo tempo em que o legislador, através do art. 57 da Lei n°  8.981, de 1995, determinou a aplicação das mesmas normas de apuração e pagamento do IRPJ  à  CSL,  ele  também  determinou  que  fossem mantidas  a  base  de  cálculo  e  alíquotas  da CSL  previstas  na  legislação  em  vigor;  que  em  nenhum momento  a  legislação  posterior  (Leis  n°s  9.249, de 1995,  e 9.430, de 1996) determinou que os  encargos  com amortização do ágio ou  mesmo as despesas não dedutíveis para  fins de  apuração do  lucro  real  fossem adicionados  à  base de cálculo da CSL;  bb)  no  tópico  “Da  impossibilidade  de  aplicação  da  multa  isolada  concomitante com a multa de ofício – dupla penalidade sobre a mesma suposta infração” alega  que a aplicação concomitante da multa de ofício e da multa isolada prevista no artigo 44 da Lei  9.430, de 1996,  configura o denominado bis  in  idem,  absolutamente  inadmissível  em nosso  ordenamento jurídico; que o art. 15 da Instrução Normativa SRF n° 93, de 1997, ao disciplinar  o  art.  2°  da  Lei  n°  9.430,  de  1996,  impede  a  exigência  do  tributo  principal  não  pago  no  vencimento, bem como outra multa que a não a de ofício;  cc) no tópico “Da ilegalidade da cobrança de juros sobre a multa de ofício”  argui que os juros calculados com base na taxa Selic não poderão ser exigidos sobre a multa de  ofício, por absoluta ausência de previsão legal.  2­ No que se  refere ao ágio  apurado na operação de aumento de capital  no  ano­calendário de 2003, acrescenta as seguintes alegações de defesa:  a) no tópico “Do evento gerador do ágio apurado em 2003 e seu respectivo  tratamento fiscal em 2007” argumenta que, de acordo com a AGE de 28/11/2003 (doc. 1), os  acionistas  decidiram  aumentar  o  capital  social  da  então  K&G  Empreendimentos  e  Participações (K&G ou EE) de R$ 801.000,00 para R$ 42.688.998,00; que a integralização foi  efetuada  mediante  a  conferência  de  41.887.998  ações  representativas  do  capital  social  da  Espaço  Estação  Participações  S/A.,  conforme  laudo  de  avaliação  e  respectivo  boletim  de  subscrição (fls. 634637), tendo a K&G Empreendimentos e Participações apurado um ágio no  valor de R$ 1.168.982,33;  b) que em 01/11/2004 a Casamoro Empreendimentos S/A.  foi parcialmente  cindida,  tendo  a  parcela  do  patrimônio  cindido  sido  incorporada  pelo  Espaço  Estação  Fl. 3450DF CARF MF Impresso em 08/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 06/04/2015 por WILSON FERNANDES GUIMARAES, Assinado digitalmente em 06/0 4/2015 por WILSON FERNANDES GUIMARAES, Assinado digitalmente em 30/04/2015 por VALMIR SANDRI, Assina do digitalmente em 12/05/2015 por VALMAR FONSECA DE MENEZES Processo nº 10980.725496/2011­56  Acórdão n.º 1301­001.744  S1­C3T1  Fl. 3.461          13 Participações  S/A.,  cuja  denominação  social  foi  alterada  para  Shopping  Estação  Ltda.  (SE),  com  modificação  do  tipo  societário;  os  acionistas  decidiram  se  desfazer  dos  negócios  no  segmento imobiliário, razão pela qual em 2006 e em 2007 efetuaram a alienação de parte dos  ativos  (principalmente  imóveis  e  equipamentos)  do  SE  e  EE  a  terceiros,  após  o  que  a  Impugnante  incorporou  a EE e o SE em 01/09/2006 e 02/05/2007,  respectivamente;  como o  ágio apurado em 2003 estava registrado no ativo permanente da EE (fl. 31), este, por sucessão,  veio a compor o ativo da Impugnante, conforme Protocolo e Justificação de Incorporação Total  (fls. 3037) ;  c) com a venda dos ativos do SE em 28/02/2007, o patrimônio remanescente  desta  entidade  restou  representado  apenas  por  disponibilidades,  créditos  entre  empresas  e  impostos diferidos, ou seja, o patrimônio a mercado desta entidade passou a corresponder ao  seu patrimônio líquido contábil, conforme laudo de avaliação (fl. 139 e seguintes); que com a  incorporação do SE em 02/05/2007, a Impugnante apurou uma perda de capital correspondente  à diferença entre o valor contábil do seu investimento, incluindo o ágio apurado em 2003, e o  valor do acervo líquido incorporado, razão pela qual o ágio foi deduzido integralmente do lucro  real e base de cálculo da CSL da Impugnante;  d)  todavia,  as  autoridades  fiscais  entenderam  que  este  ágio  era  indedutível  por  se  tratar  de  ágio  interno,  entendimento  este  equivocado,  pois,  como  visto,  referido  ágio  decorreu  de  movimentações  societárias  empreendidas  com  o  objetivo  de  se  organizar  os  investimentos no segmento imobiliário, com o legítimo propósito de subsequente alienação dos  respectivos ativos a estes relacionados;  e)  no  tópico  “Da  decadência/preclusão  do  direito  do  fisco  questionar  a  legalidade dos  atos  societários que deram origem ao ágio  apurado  em 2003 e  sua  respectiva  dedução  quando  da  incorporação  do  ‘Espaço  Estação’  pela  Impugnante,  ocorrida  em  2007”  ressalta  que  as  autoridades  fiscais  não  consideraram  as  operações  acima  descritas  como  fraudulentas  ou  tendo  sido  praticadas  com  dolo  ou  simulação,  haja  ter  sido  lançada  a multa  normal de 75%, e não a majorada de 150%;  f) que as autoridades fiscais efetuaram a glosa do ágio apurado no aumento  de  capital  da  K&G  em  28/11/2003,  mediante  conferência  de  ações  da  Espaço  Estação  Participações  S/A.,  a  qual  foi  incorporada  pela  Impugnante  em  02/05/2007;  que  o  direito  à  apuração  do  ágio  foi  exercido  em  28/11/2003,  razão  pela  qual  o  Fisco  não  poderia  mais  questioná­lo por meio de auto de infração lavrado em 20/10/2011, eis que transcorrido o prazo  de decadência de cinco anos contados do fato “originário” do ágio;  3 Ao  final, protestando desde  logo provar o alegado por  todos os meios de  prova em direito admitidos, requereu:  ­ sejam acolhidas as razões de fato e de direito anteriormente aduzidas, com a  decretação  da  improcedência  integral  das  presentes  autuações,  extinguindo­se,  por  consequência, os supostos créditos  tributários de  IRPJ e de CSL exigidos e arquivando­ se o  respectivo processo administrativo;  .­ caso não seja esse o entendimento da DRJ, requereu, de forma subsidiária:  (i) a exoneração do suposto crédito tributário da CSL, eis que não há possibilidade de se glosar  os encargos com dedução/amortização de ágio da sua base de cálculo com base no art. 57 da  Lei nº 8.981, de 1995; (ii) o cancelamento da multa isolada aplicada concomitantemente com a  multa de ofício e a exclusão dos juros de mora incidentes sobre a multa de ofício.  Fl. 3451DF CARF MF Impresso em 08/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 06/04/2015 por WILSON FERNANDES GUIMARAES, Assinado digitalmente em 06/0 4/2015 por WILSON FERNANDES GUIMARAES, Assinado digitalmente em 30/04/2015 por VALMIR SANDRI, Assina do digitalmente em 12/05/2015 por VALMAR FONSECA DE MENEZES Processo nº 10980.725496/2011­56  Acórdão n.º 1301­001.744  S1­C3T1  Fl. 3.462          14 O processo foi devolvido pela DRJ à DRF/Curitiba, com fundamento no art.  18, § 3º, do Decreto nº 70.235, de 1972, para  lavratura de autos de  infração complementares  para  qualificação  da multa de  ofício  e  atribuição  de  responsabilidade  tributária  solidária  aos  sócios  da  interessada,  com  reabertura  de  prazo  para  impugnação  no  concernente  à  matéria  modificada,  haja  vista  restar  demonstrada  nos  autos  a  criação  de  condições  artificiais  para  possibilitar a amortização indevida do ágio pela interessada.  Auto de infração Complementar  Foram lavrados autos de infração complementares (fls. 2073/2079) exigindo  recolhimento  de  R$  44.051.109,53  e  R$  15.858.399,44  de  diferenças  das  multas  de  ofício  qualificadas de IRPJ e CSLL previstas no art. 44, § 1º, da Lei nº 9.430, de 1996, com a redação  dada  pelo  art.  14  da  Lei  nº  11.488,  de  2007,  e  Termos  de  Declaração  de  Sujeição  Passiva  Solidária em nome de Miguel Gellert Krigsner e Artur Noemio Grynbaum,  respectivamente,  com  fundamento  dos  arts.  124,  I,  e 135,  III,  da Lei  nº  5.172,  de  1966,  em  face  de  restarem  caracterizados  interesse  comum e  infração de  lei  na  situação que  constitui  o  fato  gerador da  obrigação tributária.  Impugnação Complementar  Em  impugnação  aos  autos  de  infração  complementares  foi  suscitada  a  nulidade  do  despacho  que  devolveu  os  autos  à  DRF,  por  inobservância  do  devido  processo  legal, violação ao art. 18, § 3º do Decreto nº 70.235/72, e às Portarias SRF nº 454/2004 e MF  nº 341/2011, e por ausência de motivação, cujo efeito é invalidação de todos os atos praticados  posteriormente  ao  ato  nulo,  inclusive  o  lançamento  complementar.  Foi  também  arguida  a  nulidade do lançamento complementar por violação ao art. 146 do CTN.  No mérito,  o  contribuinte  defendeu  a  legalidade  de  sua  conduta,  afirmando  inexistirem operações estruturadas em sequência com finalidade única e exclusiva de reduzir  tributos.  Contestou  a  inferência  de  que  a  declaração  contida  no  Protocolo  e  Justificação  de  Incorporação de Ações de 18/12/2006 não seria verdadeira, afirmando que não foi apresentada  qualquer comprovação, documento, indício ou prova de que o objetivo ali declarado não era de  fato verdadeiro, e que no auto de infração anterior, nenhuma palavra foi escrita a respeito de  step transaction, mas agora, tudo se encaixaria nesse conceito. Aduziu que os Agentes Fiscais  ao  mencionar  muitas  operações  praticadas  antes  e  depois  da  incorporação  de  ações,  assim  como  antes  e  depois  da  cisão  parcial,  as  quais  não  mantêm  qualquer  relação  de  interdependência. Ponderou que embora essas operações possam e devam ser interpretadas no  mesmo  contexto  maior  de  reorganização  societária,  elas  tinham  propósitos  negociais  específicos e a amortização do ágio não dependia de nenhuma delas.  Apontou  as  seguintes  “omissões”  dos  Agentes  Fiscais:  (i)  não  foi  feita  nenhuma menção à relevância dos recursos aportados pelo IGP (R$ 50 milhões = 42,85% da  disponibilidade financeira de todo o grupo); (ii) não houve nenhuma referência ao Acordo de  Acionistas  firmado  entre  o  IGP  e  a  G&K;  (iii)  que  a  cisão  da  G&K  foi  motivada  por  divergências  na  condução  da  gestão  estratégica  das  operações  do  grupo  entre  os  acionistas  controladores e o acionista estratégico.  Alegou que a cisão de ativos da G&K (99% do saldo total dos investimentos  e  uma parte  do  saldo  de  disponibilidades)  seguida de  incorporações  inversas  pelas  empresas  operacionais atingiu aos seguintes objetivos:  (i) cisão de investimentos: excluir o Votorantim  Fl. 3452DF CARF MF Impresso em 08/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 06/04/2015 por WILSON FERNANDES GUIMARAES, Assinado digitalmente em 06/0 4/2015 por WILSON FERNANDES GUIMARAES, Assinado digitalmente em 30/04/2015 por VALMIR SANDRI, Assina do digitalmente em 12/05/2015 por VALMAR FONSECA DE MENEZES Processo nº 10980.725496/2011­56  Acórdão n.º 1301­001.744  S1­C3T1  Fl. 3.463          15 de  participar  na  G&K  Holding;  (ii)  cisão  de  disponibilidades:  prover  a  empresa  Botica  de  recursos a serem utilizados nas futuras aquisições de novos negócios.  Enumerou  as  operações  praticadas  após  a  cisão  parcial  e  seletiva  da G&K:  constituição  da  empresa GKDS Assessoramento  em  Produtos  de Beleza  Ltda.,  aquisição  da  Frajo  Internacional  de  Cosméticos  Ltda.  pela  Lourabe  Cosméticos  e  Perfumaria  Ltda.  (controlada pelos acionistas pessoas  físicas do grupo) e aquisição de participação minoritária  na empresa Scalina S/A.  Acrescentou que os Agentes Fiscais também deixaram de fazer referência ao  desfazimento  dos  negócios  relacionados  às  atividades  de  shopping  center  e  centro  de  convenções e a incorporação dessas empresas pela Impugnante.   Indagou  como  se  pode  falar  em  step  transactions  na  presença  de  um  investidor  externo  –  cujo  comportamento  não  está  sob  seu  controle  –  que  ingressou  como  acionista  estratégico  do  grupo Boticário  dois  anos  antes  e  que  veio  a  discordar  da  forma de  expansão dos seus negócios, dando ensejo a um processo de cisão parcial seletiva na holding  da qual participava;  Asseverou inexistir abuso de direito, aduzindo que o art. 187 do Código Civil  considera o abuso de direito como um ato ilícito, mas apenas quando o ato praticado exceder  manifestamente  os  limites  impostos  pelo  seu  fim  econômico  ou  social,  pela  boa­fé  ou  pelos  bons costumes, e que esse conceito não pode ser construído sem uma leitura conjugada com o  art. 188, I, do mesmo diploma, segundo qual o exercício regular de um direito não constitui ato  ilícito.  Afirmou  ser  descabida  a  tese  defendida  pelos  Agentes  Fiscais,  de  que  os  eventos  societários em questão teriam sido praticados com o objetivo exclusivo de economizar tributos,  mas, mesmo que assim fosse, a economia de tributos não pode e não deve ser considerado um  ato ilícito. Acrescentou não haver excesso à boa fé da pessoa, e que não é enganada a boa fé do  Fisco quando o contribuinte age às claras, sem nada esconder, expondo ao crivo da fiscalização  tudo o que fez, exatamente como ocorreu no caso analisado.  Afirmou que os Agentes Fiscais não comprovaram as presenças de dolo e de  fraude; que não comprovaram, através de documentos hábeis ou da demonstração de patologias  nos documentos hábeis que lhes  foram apresentados (falsificações, adulterações, etc.), que as  declarações  de  vontade  constantes  dos  documentos  societários  não  eram  efetivas;  que  o  montante  do  ágio  e  o  valor  dos  dividendos  e  juros  sobre  capital  próprio  recebidos  pelos  acionistas  não  têm  qualquer  relação  com  eventual  dolo  na  apuração  dos  tributos  da  pessoa  jurídica  e  nada  mais  representa  do  que  o  exercício  de  um  direito  previsto  na  legislação  societária e tributária;  Requereu o cancelamento do auto de infração complementar por aplicação do  art. 112 do CTN, afirmando que os Agentes Fiscais socorreram­se das lições do Prof. Marco  Aurélio  Greco  a  respeito  de  como  a  realidade  de  um  planejamento  tributário  pode  ser  visualizada, mas deixaram de levar em conta sua posição radicalmente oposta no que se refere  à  aplicação  de  multas  qualificadas  no  lançamento  relacionado  a  planejamentos  tributários.  Afirmou  existir  dúvida  na  interpretação  e  aplicação  da  legislação  tributária  pelos  Agentes  Fiscais, não havendo qualquer espaço para o cabimento da multa qualificada, e que o elevado  grau  de  incerteza  na  qualificação  jurídica  da  conduta  impõe  a  aplicação  do  princípio  da  “benigna ampliada”, consagrado no artigo 112 do CTN.  Fl. 3453DF CARF MF Impresso em 08/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 06/04/2015 por WILSON FERNANDES GUIMARAES, Assinado digitalmente em 06/0 4/2015 por WILSON FERNANDES GUIMARAES, Assinado digitalmente em 30/04/2015 por VALMIR SANDRI, Assina do digitalmente em 12/05/2015 por VALMAR FONSECA DE MENEZES Processo nº 10980.725496/2011­56  Acórdão n.º 1301­001.744  S1­C3T1  Fl. 3.464          16 Artur  Noemio  Grynbaum  e Miguel  Gellert  Krigsner  também  apresentaram  impugnação,  nas  quais  reiteram  as  alegações  de  defesa  apresentadas  pelo  contribuinte  e  acrescentam que: (i) o § 3º do art. 18 do Decreto nº 70.235, de 1972, não contempla a hipótese  de lançamento complementar para atribuição de responsabilidade solidária; (ii) o recebimento  de dividendos e JCP caracterizam­se como exercício de um direito, não podendo ser usado para  justificar a aplicação do art. 187 do Código Civil, pois não há que se falar em abuso de direito  na  qualidade  de  administradores  da Cálamo;  (iii)  que  os  Agentes  Fiscais  entenderam  que  o  simples fato de serem acionistas da Cálamo e dela receberem dividendos e JCP seria suficiente  para  caracterizar  o  “interesse  comum”  a  que  se  refere  o  art.  124,  I,  do  CTN;  (iv)  que  esse  interesse  comum,  para  fins  de  atribuição  de  responsabilidade  solidária,  não  está  relacionado  com eventual “interesse econômico” (efetivação do negócio), mas sim com o interesse jurídico  na  constituição  do  fato  gerador,  ou  seja,  quando  duas  ou  mais  pessoas  pratiquem  conjuntamente um determinado fato gerador e sejam,  todas elas, sujeitos passivos do mesmo  tributo;  (v)  que  os  acionistas  não  podem  ser  automaticamente  considerados  coobrigados  solidários  de  sociedades  das  quais  participem,  posto  não  serem  sujeitos  passivos  do  IRPJ  e  CSL e não  terem a menor condição ou capacidade  jurídica de praticar o  fato gerados desses  tributos;(vi)  que  a  solidariedade  não  é  um  tipo  de  sujeição  passiva  por  responsabilidade  indireta, nem tampouco é uma forma de inclusão de um terceiro no pólo passivo da obrigação  tributária;  (vii)  que  os  devedores  solidários  não  são  terceiros,  mas  sim  aqueles  que  efetivamente realizam o fato gerador de forma conjunta e que sejam, ambos, sujeitos passivos  do mesmo tributo;  (viii) que os Agentes Fiscais  imputaram a responsabilidade com fulcro no  art.  135,  III,  do  CTN,  alegando  que,  na  qualidade  de  administradores,  as  pessoas  físicas  indigitadas agiram de  forma dolosa, com o objetivo de  reduzir a  carga  tributária da Cálamo,  através  das  denominada  s  step  transactions;  (ix)  que  não  há  a  menor  possibilidade  de  as  operações  em  questão  serem  consideradas  como  step  transactions,  uma  vez  que  (ix.1)  os  Agentes Fiscais omitiram muitas outras operações que estavam inseridas no contexto maior de  reestruturação das empresas;  (ix.2) as operações não  foram encadeadas em sequência e eram  independentes  uma  da  outras;  (ix.3)  todas  as  operações  ostentavam  propósito  negocial  específico, devidamente declarado e comprovado; (ix.4) houve plena vivência dos efeitos das  operações e congruência em outros ambientes; (x) que não ocorreu a prática de qualquer abuso  de direito, mas, supondo que a tal lei tida por violada seja o art. 187 do Código Civil, ele não se  presta a justificar a atribuição de responsabilidade com base no art. 135, III, do CTN, pois as  condutas ali descritas são típicas do direito societário, ou seja, a infração à lei capaz de gerar a  responsabilidade do administrador é aquela de natureza exclusivamente societária, pela prática  de atos contrários ao interesse da sociedade.  A  1ª  Turma  de  Julgamento  da  DRJ  em  Curitiba  manteve  na  íntegra  os  lançamentos, tendo o acórdão recebido a seguinte ementa:  Assunto: Processo Administrativo Fiscal  Ano­calendário: 2007, 2008, 2009  NULIDADE.  Além de não se enquadrar nas causas enumeradas no artigo 59  do  Decreto  nº  70.235,  de  1972,  e  não  se  tratar  de  caso  de  inobservância dos pressupostos legais para lavratura do auto de  infração,  é  incabível  falar  em  nulidade  do  lançamento  quando  não houve transgressão alguma ao devido processo legal.  NULIDADE. AUTO DE INFRAÇÃO COMPLEMENTAR.  Fl. 3454DF CARF MF Impresso em 08/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 06/04/2015 por WILSON FERNANDES GUIMARAES, Assinado digitalmente em 06/0 4/2015 por WILSON FERNANDES GUIMARAES, Assinado digitalmente em 30/04/2015 por VALMIR SANDRI, Assina do digitalmente em 12/05/2015 por VALMAR FONSECA DE MENEZES Processo nº 10980.725496/2011­56  Acórdão n.º 1301­001.744  S1­C3T1  Fl. 3.465          17 Legítima a lavratura de auto de infração complementar quando,  em exames posteriores, no curso do processo, forem verificadas  incorreções,  omissões  ou  inexatidões  de  que  resultem  agravamento  da  exigência  inicial,  devolvendo­se,  ao  sujeito  passivo,  prazo  para  impugnação  no  concernente  à  matéria  modificada,  nos  termos  dos  art.  18,  §  3º,  e  60  do  Decreto  nº  70.235, de 1972.  NULIDADE. ERRO DE DIREITO. FENÔMENO DISTINTO DA  MUDANÇA  DE  CRITÉRIO  JURÍDICO.  POSSIBILIDADE  DE  REVISÃO DE LANÇAMENTO.  O  critério  jurídico  na  feitura  do  lançamento  engloba  tanto  a  valorização  jurídica  dos  fatos,  mediante  a  apreciação  das  provas, como a aplicação da norma  jurídica abstrata aos  fatos  jurídicos, mas a regra do art. 146 pouco tem a ver com erro de  fato  ou  erro  de  direito,  mas  com  a  proteção  do  ato  jurídico  perfeito, tanto é que apenas veda o exercício do lançamento em  relação  a  fatos  geradores  ocorridos  anteriormente  à  modificação do critério  jurídico; assim, é possível  a  revisão do  lançamento  em  face  de  erro  de  direito,  porquanto  se  trata  de  fenômeno  distinto  da  mudança  de  critério  jurídico:  o  erro  de  direito ocorre quando não  seja aplicada a  lei  ou quando a má  aplicação desta seja notória e indiscutível, enquanto a mudança  de critério jurídico ocorre, basicamente, com a substituição, pelo  órgão de aplicação do direito, de uma interpretação por outra,  sem que se possa dizer que qualquer delas seja incorreta.  ASSUNTO:  IMPOSTO  SOBRE  A  RENDA  DE  PESSOA  JURÍDICA IRPJ  Ano calendário: 2007, 2008, 2009  AMORTIZAÇÃO  DE  ÁGIO  INTERNO.  FUNDAMENTO  ECONÔMICO  EM  EXPECTATIVA  DE  RENTABILIDADE  FUTURA.  TRANSAÇÃO DOS  SÓCIOS  COM ELES MESMOS.  AUSÊNCIA DE SUBSTÂNCIA ECONÔMICA.  É  descabida  a  amortização  de  ágio  interno,  com  fundamento  econômico  em  expectativa  de  rentabilidade  futura  da  empresa  investida, pois não é possível reconhecer uma mais valia de um  investimento quando originado de transação dos sócios com eles  mesmos,  haja  vista  a  ausência  de  substância  econômica  na  operação  e  de  não  resultar  de  um  processo  imparcial  de  valoração,  num ambiente de  livre mercado  e  de  independência  entre as duas companhias.  AMORTIZAÇÃO  DO  ÁGIO.  RECUPERAÇÃO  DO  VALOR  PAGO ANTECIPADAMENTE POR CONTA DA EXPECTATIVA  DE RENTABILIDADE FUTURA.  É  condição  indispensável  para  apuração  do  ágio  que  haja  sempre um preço ou custo de aquisição, ou  seja,  um dispêndio  para se obter algo de terceiros; o ágio pago por expectativa de  rentabilidade futura deve ser amortizado dentro do período pelo  qual  se  pagou  por  tais  lucros  futuros,  pois  as  receitas  Fl. 3455DF CARF MF Impresso em 08/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 06/04/2015 por WILSON FERNANDES GUIMARAES, Assinado digitalmente em 06/0 4/2015 por WILSON FERNANDES GUIMARAES, Assinado digitalmente em 30/04/2015 por VALMIR SANDRI, Assina do digitalmente em 12/05/2015 por VALMAR FONSECA DE MENEZES Processo nº 10980.725496/2011­56  Acórdão n.º 1301­001.744  S1­C3T1  Fl. 3.466          18 equivalentes  aos  lucros  da  coligada  ou  controlada  não  representam  um  lucro  efetivo,  já  que  a  investidora  por  eles  pagou  antecipadamente,  devendo  baixar  o  ágio  contra  esses  valores.  RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA SOLIDÁRIA.  INTERESSE  COMUM  COM  A  SITUAÇÃO  QUE  CONSTITUI  O  FATO  GERADOR.  Os  sócios  controladores  devem  compor  o  rol  dos  responsáveis  solidários  pelo  crédito  tributário  em  face  de  terem participado  diretamente  de  todas  as  operações  que  possibilitaram  à  interessada amortizar o ágio gerado artificialmente sobre o seu  próprio  patrimônio  líquido,  além  de  terem  sido  diretamente  beneficiados, mediante distribuição de lucros e dividendos, com  os  ganhos  indevidos  de  natureza  tributária  decorrentes  da  amortização desse ágio interno.  ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO  Ano­calendário: 2007, 2008, 2009  POSSIBILIDADE  DE  FISCALIZAÇÃO  DE  FATOS  OCORRIDOS  EM  PERÍODOS  ANTERIORES.  DECADÊNCIA.  EFEITOS  TRIBUTÁRIOS  COM  REPERCUSSÃO  EM  EXERCÍCIOS FUTUROS.  Os contribuintes estão sujeitos à fiscalização de fatos ocorridos  há mais de cinco anos, ainda que não seja mais possível efetuar  exigência  tributária,  em  face  da  decadência,  quando  houver  repercussão  de  seus  efeitos  em  exercícios  futuros  ainda  não  decaídos;  assim,  não  há  como  se  iniciar  a  contagem  do  prazo  decadencial  no momento  da  constituição  do  ágio  interno,  pois  não  havia  ainda  crédito  tributário  algum  a  ser  constituído;  apenas  com  o  início  da  amortização  do  ágio  interno  passou  a  haver  redução  indevida  do  resultado  tributável,  quando,  então,  foi  iniciada  a  contagem  do  prazo  decadencial  do  direito  de  a  Fazenda  Pública  efetuar  o  pertinente  lançamento  de  ofício,  inclusive com a correspondente multa de ofício.  MULTA DE OFÍCIO. QUALIFICAÇÃO.  Aplicável a multa qualificada de 150% quando caracterizado o  intuito de fraude para possibilitar à contribuinte a amortização  de  ágio  gerado  artificialmente  sobre  o  seu  próprio  patrimônio  líquido,  pois  ela  estava  perfeitamente  consciente  da  falta  de  propósito  negocial  do  ágio  gerado  em  operações  realizadas  intragupo,  em  transações  que  não  se  revestem  de  substância  econômica e da indispensável independência entre as partes.  MULTA DE OFÍCIO  ISOLADA.  FALTA  OU  INSUFICIÊNCIA  DE RECOLHIMENTO DO IMPOSTO MENSAL DEVIDO POR  ESTIMATIVA.  A  falta  ou  insuficiência  de  recolhimento  do  imposto  mensal  devido  por  estimativa,  por  pessoa  jurídica  que  optou  pela  Fl. 3456DF CARF MF Impresso em 08/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 06/04/2015 por WILSON FERNANDES GUIMARAES, Assinado digitalmente em 06/0 4/2015 por WILSON FERNANDES GUIMARAES, Assinado digitalmente em 30/04/2015 por VALMIR SANDRI, Assina do digitalmente em 12/05/2015 por VALMAR FONSECA DE MENEZES Processo nº 10980.725496/2011­56  Acórdão n.º 1301­001.744  S1­C3T1  Fl. 3.467          19 tributação com base no lucro real anual, enseja a aplicação da  multa de ofício isolada de 50%.  MULTA  ISOLADA.  CONCOMITÂNCIA  COM  MULTA  DE  OFÍCIO  INCIDENTE  SOBRE  O  TRIBUTO  APURADO  COM  BASE NO LUCRO REAL ANUAL. COMPATIBILIDADE.  Tratando­se  de  infrações  distintas,  é  perfeitamente  possível  a  exigência  concomitante  da  multa  de  ofício  isolada  sobre  estimativa obrigatória não recolhida ou recolhida a menor com  a multa de ofício incidente sobre o tributo apurado, ao final do  ano­calendário, com base no lucro real anual.  DECORRÊNCIA. CSLL.  Tratando­se  de  tributação  reflexa  de  irregularidade  descrita  e  analisada no lançamento de IRPJ, constante do mesmo processo,  e  dada  à  relação  de  causa  e  efeito,  aplica­se  o  mesmo  entendimento à CSLL.  Ciente  da  decisão  em  03/04/2012,  a  interessada  ingressou  com  recurso  em  24/04/2012, cujas razões de defesa, que reeditam as apresentadas em impugnação, encontram­ se desenvolvidas ao longo de 135 páginas, assim sumariadas pela Recorrente:  PARTE A:  DO ÁGIO APURADO EM OPERAÇÕES DE INCORPORAÇÃO  DE AÇÕES EM 2006  A.1­DAS  RAZÕES  EMPRESARIAIS  QUE  ENSEJARAM  A  APURAÇÃO  DO  ÁGIO  E  SUA  AMORTIZAÇÃO  PELA  RECORRENTE:  Nesse  tópico  a  Recorrente  comprova  que  a  apuração  e  amortização  do  ágio  foi  motivada  por  ampla  reestruturação  societária  do  grupo  Boticário  com  propósitos  negociais  legítimos  e  verdadeiros,  com  suficiente  motivação  extratributária (pág. 08).  A.2­DAS  ALEGAÇÕES  DAS  AUTORIDADES  FISCAIS  PARA  GLOSAREM  OS  ENCARGOS  DE  AMORTIZAÇÃO  DE  ÁGIO  APURADO NA OPERAÇÃO DE INCORPROAÇÃO DE AÇÕES  EM  2006,  NAS  BASES DE  CÁLCULO DO  IRPJ  E DA CSLL:  Síntese das razões contidas no Termo de Verificação Fiscal (pág.  23)  A.3­ DO DESPACHO PROFERIDO PELO PRESIDENTE DA 1ª  TURMA DA DRJ EM CURITIBA E DA LAVRATURA DE AUTO  DE INFRAÇÃO COMPLEMENTAR: Nesse  tópico a Recorrente  demonstra  que,  em  menos  de  (um)  dia,  o  Presidente  da  DRJ  chegou a conclusão diversa da qual os Srs. Agentes |Fiscais, em  mais de um ano de fiscalização, não chegaram, qual seja, de que  o caso requeria a aplicação de multa qualificada e atribuição de  responsabilidade  solidária  dos  acionistas  pessoas  físicas  da  Recorrente,  determinando  fosse  efetuada  diligência  para  lavratura de auto de infração complementar com essa específica  finalidade (pág. 25)  Fl. 3457DF CARF MF Impresso em 08/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 06/04/2015 por WILSON FERNANDES GUIMARAES, Assinado digitalmente em 06/0 4/2015 por WILSON FERNANDES GUIMARAES, Assinado digitalmente em 30/04/2015 por VALMIR SANDRI, Assina do digitalmente em 12/05/2015 por VALMAR FONSECA DE MENEZES Processo nº 10980.725496/2011­56  Acórdão n.º 1301­001.744  S1­C3T1  Fl. 3.468          20 A.4­  DO  ACÓRDÃO  PROFERIDO  PELA  1ª  TURMA DA DRJ  CURITIBA:  Síntese  das  razões  de  decidir  do  acórdão  de  primeira instância (pág. 27)  A.5­DAS  QUESTÕES  SUPERADAS  TACITAMENTE  PELO  ACÓRDÃO RECORRIDO  E QUE DEIXARAM DE  INTEGRAR  O LANÇAMENTO POR NÃO SE TRATAR MAIS DE MATÉRIA  LITIGIOSA: Neste tópico a Recorrente demonstra que uma série  de acusações contidas no Termo de Verificação dos lançamentos  original  e  complementar  foram  afastadas  tacitamente  pelo  acórdão  recorrido  por  absoluta  ausência  de  manifestação  a  respeito (pág. 28)  A.6 ­ DAS PRELIMINARES  A.6.1­DAS  NULIDADES  DO  AUTO  DE  INFRAÇÃO  COMPLEMENTAR A SEREM RECONHECIDAS DE OFÍCIOS:  Em sede  de preliminar. A Recorrente  demonstra  a  nulidade  do  despacho  do  Presidente  da  DRJ,  que  determinou  a  diligência  para  lançamento  complementar  sem  a  observância  do  devido  processo legal (pág. 33)   A.6.2­  Da  nulidade  do  lançamento  complementar  por  violação  ao  art. 146  do CTN: Neste  tópico  a Recorrente  demonstra  que  houve  modificação  do  critério  jurídico  em  relação  ao  mesmo  fato gerador e sujeito passivo no lançamento complementar, em  frontal violação ao art. 146 do CTN (pág. 42)  A.7­  DA  QUESTÃO  PREJUDICIAL  AO  MÉRITO  NÃO  ENFRENTADA  PELO  ACÓRDÃO  RECORRIDO:  O  acórdão  recorrido  não  analisou  questão  fundamental  prejudicial  ao  mérito, qual seja, a  impossibilidade de tributação da receita de  reversão da provisão constituída com base nas Instruções 319 e  349  da  CVM,  a  qual  foi  adicionada  ao  lucro  real  e  base  de  cálculo da CSL quando de sua constituição (pág. 51).  A.8­ DA QUESTÃO PREJUDICIAL AO MÉRITO OBJETO DO  ACÓRDÃO  RECORRIDO,  QUE  APRESENTOU  MERA  REPRODUÇÃO  DAS  RAZÕES  CONTIDAS  NO  TERMO  DE  VERIFICAÇÃO FISCAL: Neste  tópico  a  Recorrente  demonstra  que  a  figura  do  termo  “ágio  interno”  é  incompatível  com  a  essência  empresarial  e  econômica  da  reorganização  societária  ocorrida e que a operação de  incorporação de ações não pode  ser considerada isoladamente, mas sim como uma das etapas de  um  legítimo  movimento  de  reestruturação  muito  mais  abrangente,  envolvendo  terceiros  independentes  em  uma  única  transação (pág. 53)  A.9­ DO DIREITO QUE AMPARA A AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO  PELA  RECORRENTE,  INDEPENDENTEMENTE  DA  CARACTERIZAÇÃO QUE POSSA LHE SER ATRIBUÍDA PELA  CIÊNCIA  CONTÁBIL:  “ÁGIO  INTERNO”.  Neste  tópico  a  Recorrente  demonstra  a  total  distinção  entre  os  objetivos  e  campos  da  Ciência  Contábil  e  do  Direito  Tributário  para  o  tratamento  do  ágio,  independentemente  de  sua  caracterização,  Fl. 3458DF CARF MF Impresso em 08/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 06/04/2015 por WILSON FERNANDES GUIMARAES, Assinado digitalmente em 06/0 4/2015 por WILSON FERNANDES GUIMARAES, Assinado digitalmente em 30/04/2015 por VALMIR SANDRI, Assina do digitalmente em 12/05/2015 por VALMAR FONSECA DE MENEZES Processo nº 10980.725496/2011­56  Acórdão n.º 1301­001.744  S1­C3T1  Fl. 3.469          21 evidenciando que as normas tributárias amparam a conduta da  Recorrente (pág. 73).  A.10­ DAS EQUIVOCADAS CONSIDERAÇÕES FEITAS PELO  ACÓRDÃO  RECORRIDO  QUANTO  ÀS  DIVERSAS  FORMAS  DE  AQUISIÇÃO  DE  BENS  REGULADAS  PELO  DIREITO:  Neste  tópico  a  Recorrente  demonstra  que  na  incorporação  de  ações  ocorrer  a  efetiva  aquisição  das  ações  incorporadas  pela  incorporadora,  sem  que  seja  necessário  um  “pagamento”  no  sentido de desembolso de recursos, devendo o custo de aquisição  ser desdobrado em ágio ou deságio (pág. 73)  A.11­  ISONOMIA  COM  O  TRATAMENTO  FISCAL  DO  DESÁGIO;  E  SE  FOSSE  APURADO  UM  DESÁGIO  EM  OPERAÇÃO  DE  INCORPORAÇÃO  DE  AÇÕES,  ESTE  SERIA  ISENTADO DE TRIBUTAÇÃO POR SER CONSIDERADO UM  “DESÁGIO  INTERNO”?  Neste  tópico  é  demonstrado  que  a  própria  Receita  Federal  do  Brasil  entende  ser  tributável  o  “deságio interno”, não podendo deixar de admitir a dedução do  “ágio interno” (pág. 84)  A.12­ DO LANÇAMENTO MANIFESTAMENTE CONTRÁRIO À  LEI; VIOLAÇÃO AOS ARTS. 142 DO CTN R 8º, B DA LEI Nº  9.532/97:  Neste  tópico  a  Recorrente  demonstra  que  a  suposta  figura  do  “ágio  em  si  mesmo”  é  amparada  pleo  Direito  Tributário (art. 8º, “b” da Lei nº 9.532/97) (pág. 87)  A.13­  DA  INEXISTÊNCIA  DE  PREVISÃO  LEGAL  PARA  A  ADIÇÃO,  NA  BASE  DE  CÁLCULO  DA  CSL,  DA  AMORTIZAÇÃO  DE  ÁGIO  CONSIDERADA  INDEDUTÍVEL  PELA FISCALIZAÇÃO: Não há previsão  legal determinando a  adição  da  despesa  correspondente  à  amoritzação  do  ágio  na  base de cálcuo da CSL (pág. 90)  A.14­ DA APLICAÇÃO DA MULTA QUALIFICADA NO CASO  CONCRETO:  Neste  tópico  a  Recorrente  demonstra  que  não  houve dolo ou fraude no caso concreto (pág. 94)  A.15­  DO  CANCELAMENTO  DO  AUTO  DE  INFRAÇÃO  COMPLEMENTAR POR APLICAÇÃO DO ART. 112 DO CTN:  Neste tópico a Recorrente demonstra que houve duvida por parte  dos  Srs.  Agentes  Fiscais  em  relação  à  aplicação  da  multa  qualificada  e  atribuição  de  responsabilidade  solidária  aos  acionistas da Recorrente, atraindo a aplicação doa RT. 112 do  CTN (pág. 103)  A.16­  DA  IMPOSSIBILIDADE  DE  APLICAÇÃO  DA  MULTA  ISOLADA  CONCOMITANTEMENTE  COM  A  MULTA  DE  OFÍCIO  QUALIFICADA:  DUPLA  FINALIDADE  SOBRE  A  MESMA  SUPOSTA  INFRAÇÃO:  Neste  tópico  a  Recorrente  demonstra  a  impossibilidade  de  aplicação  da  multa  isolada  concomitantemente coma multa de ofício (pág. 109)  A.18­ DA ILEGALIDADE DA COBRANÇA DE JUROS SOBRE  A ULTA DE OFÍCIO (pág. 112)  Fl. 3459DF CARF MF Impresso em 08/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 06/04/2015 por WILSON FERNANDES GUIMARAES, Assinado digitalmente em 06/0 4/2015 por WILSON FERNANDES GUIMARAES, Assinado digitalmente em 30/04/2015 por VALMIR SANDRI, Assina do digitalmente em 12/05/2015 por VALMAR FONSECA DE MENEZES Processo nº 10980.725496/2011­56  Acórdão n.º 1301­001.744  S1­C3T1  Fl. 3.470          22 PARTE B  DO ÁGIO APURADO NA OPERAÇÃO DE AUMENTO DE  CAPITAL EM 2003  B.1­  BREVE  RETROSPECTO  DOS  SEGMENTOS  DE  NEGÓCIO DO RAMO IMOBILIÁRIO (pág. 113)  B.2­  DA  LEGITIMIDADE  DO  ÁGIO  APURADO  EM  2003  E  SEU  RESPECTIVO  TRATAMENTO  FISCAL  EM  2007;  DAS  INFUNDADAS  ALEGAÇÕES  DO  ACÓRDÃO  DA  DRJ:  Neste  tópico  a Recorrente  demonstra  que  o  ágio  apurado  em  2003  é  totalmente legítimo, não havendo que se falar em “ágio interno”  e tampouco de dolo ou fraude (pág. 114).  B.3­ DA DECADÊNCIA/PRECLUSÃO DO DIREITO DO FISCO  QUESTIONAR  A  LEGALIDADE  DOS  ATOS  SOCIETÁRIOS  QUE DERAM ORIGEM AO ÁGIO APURADO EM 2003 E SUA  RESPECTIVA DEDUÇÃO QUANDO DA INCORPORAÇÃO DO  “ESPAÇO ESTAÇÃO” PELA RECORRENTE, OCORRIDA EM  2007:  Neste  tópico  a  Recorrente  demonstra  a  decadência  do  direito  do  Fisco  em  questionar  atos  societários  que  deram  origem ao ágio apurado em 2003 e sua respectiva dedução pela  Recorrente em 2007. (pág. 119)  B.4­ DA INDEVIDA APLICAÇÃO DA MULTA QUALIFICADA  AO CASO CONCRETO (pag.124)  Concluiu requerendo o provimento integral do recurso para cancelamento das  exigências, e, se necessário, o acolhimento das nulidades decorrentes da lavratura do auto de  infração complementar e seu consequente cancelamento integral.  Os  acionistas  pessoas  físicas  incluídos  como  responsáveis  solidários  apresentara  recurso  tempestivo.  Inicialmente,  pontuam  que  o  acórdão  recorrido  manteve  a  responsabilidade solidária por entender que os Recorrentes teriam participado diretamente das  operações  que  possibilitaram  à Cálamo  amortizar  o  ágio;  que  teriam  se  beneficiado  com  os  supostos ganhos indevidos de natureza tributária, mediante recebimento de dividendos e juros  sobre  o  capital  próprio  (justificando  a  aplicação  do  art.  124  do  CTN),  e  que  teria  havido  violação do art. 386, III, do RIR/99 (justificando a aplicação do art. 135, III, do CTN).   Alegam  que  a  decisão  não  se manifestou  sobre  as  questões,  levantadas  em  impugnação, da  inexistência de  step  transactions  e  de abuso de direito. Com  isso,  entendem  que  as  matérias  não  enfrentadas  restaram  tacitamente  superadas  em  primeira  instância  administrativa, não mais  integrando o  lançamento complementar, não podendo ser aventadas  pelo CARF sob pena de supressão de instância e cerceamento de defesa. Diz que, se vale para  o  contribuinte  a  regra  segundo  a  qual  os  órgãos  julgadores  não  tomarão  conhecimento  da  matéria  não  impugnada,  da  mesma  forma  deve  valer  quando  os  órgãos  julgadores  não  se  manifestam  sobre  determinadas  razões  específicas  e  fundamentais  apresentadas  na  impugnação, pois o  silencia da  administração nunca deve ser  interpretado ou usado contra o  administrado, mas apenas em seu favor. Pelo princípio da eventualidade, em caso de o CARF  levantar  qualquer  dessas  questões,  reporta­se  às  razões  apresentadas  nos  itens  4  e  4.1  da  impugnação.  Fl. 3460DF CARF MF Impresso em 08/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 06/04/2015 por WILSON FERNANDES GUIMARAES, Assinado digitalmente em 06/0 4/2015 por WILSON FERNANDES GUIMARAES, Assinado digitalmente em 30/04/2015 por VALMIR SANDRI, Assina do digitalmente em 12/05/2015 por VALMAR FONSECA DE MENEZES Processo nº 10980.725496/2011­56  Acórdão n.º 1301­001.744  S1­C3T1  Fl. 3.471          23 Reeditam as preliminares de nulidades do  auto de  infração complementar a  serem conhecidas de ofício (decorrentes da nulidade do despacho que determinou a lavratura  do  auto  complementar,  por  incompetência  do  agente  administrativo  que  o  praticou  e  por  ausência de motivação), bem como nulidade do lançamento complementar por violação ao art.  146 do CTN.   Reafirmam  a  inexistência  de  fraude  ou  dolo,  destacando  que  nem  as  autoridades fiscais, nem o acórdão recorrido lograram demonstrar sua efetiva existência.  Reporta­se  à  doutrina  de  Marco  Aurélio  Greco,  a  mesma  referida  pelas  autoridades fiscais, e dela transcreve excertos que atestam que não basta querer um resultado  para haver dolo e se configurar a infração.   Repete  a  argumentação  desenvolvida  na  impugnação,  quanto  á  inaplicabilidade dos artigos 124, I e 135, III, do CTN, ao caso concreto, e aduz argumentos a  respeito da inaplicabilidade do art. 135, III com fundamento nas razões de decidir do acórdão  recorrido,  que  afirma  ter  modificado  o  critério  jurídico  do  lançamento  complementar  para  imputação da responsabilidade.  Reitera a alegação de ilegalidade da cobrança de juros de mora sobre a multa  de ofício.  É o relatório.  Fl. 3461DF CARF MF Impresso em 08/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 06/04/2015 por WILSON FERNANDES GUIMARAES, Assinado digitalmente em 06/0 4/2015 por WILSON FERNANDES GUIMARAES, Assinado digitalmente em 30/04/2015 por VALMIR SANDRI, Assina do digitalmente em 12/05/2015 por VALMAR FONSECA DE MENEZES Processo nº 10980.725496/2011­56  Acórdão n.º 1301­001.744  S1­C3T1  Fl. 3.472          24   Voto Vencido  Conselheiro Valmir Sandri, Relator.  Recursos  tempestivos  e  em  conformidade  com  as  disposições  legais  e  regimentais pertinentes. Deles conheço.  Os  lançamentos  (IRPJ e CSLL), cuja  legalidade é  submetida ao crivo deste  CARF, fundamentam­se em glosa da dedução de despesas com amortização de ágio.  Como preliminar, o Recorrente alega, em síntese, que no ano de 2011 o Fisco  não mais poderia verificar a regularidade dos atos que originaram o direito ao aproveitamento  do ágio, alcançados pela preclusão, haja vista o transcurso do prazo decadencial de cinco anos  entre os fatos que propiciaram o surgimento desse ágio, ocorridos no ano 2003, e a lavratura  dos autos de infração.   Esse tema já foi por mim apreciado em julgamentos anteriores, a exemplo do  que foi objeto do Acórdão nº 1301­000.999, que também analisava amortização de ágio, e no  qual expressei o seguinte entendimento:  Na  análise  da  decadência  envolvendo  fatos  pretéritos  com  repercussão futura, a primeira distinção a ser feita é quanto ao  fato que está repercutindo, a fim de avaliar se o lançamento que  está  sendo efetuado  (por  repercussão do  fato pretérito)  implica  alteração de resultado fiscal alcançado pela decadência. Sendo  mais  claro,  não  pode  a  fiscalização  glosar  compensação  de  prejuízo fiscal (ou base de cálculo de CSLL negativa) de período  anterior,  já  alcançado  pela  decadência,  porque  isso  implicaria  em revisão de lançamento daquele período pretérito 1.  No  presente  caso,  o  fato  pretérito  que  está  repercutindo  no  lançamento  não  é  resultado  fiscal  de  período  anterior,  mas  reorganização societária que a fiscalização imputou artificiosa e  simulada,  para  produzir  uma  despesa  dedutível.  E  o  que  está  sendo objeto de lançamento não são os atos societários, eis que  a Secretaria da Receita Federal do Brasil, por seus agentes, não  valida ou invalida atos societários, mas analisa sua repercussão  frente à legislação tributária e exige os tributos porventura deles  decorrentes.   (...)  Assim,  a  decadência  não  tem  por  referência  a  data  do  fato  registrado na contabilidade, mas sim, a data de ocorrência dos  fatos geradores em que esse  fato produziu o efeito de reduzir o  tributo devido.                                                              1  A  apuração  de  prejuízo  fiscal  (ou  de  base  negativa  de CSLL)  resulta  da  determinação  da matéria  tributável,  compreendida no procedimento do lançamento, conforme art. 142 do CTN.  Fl. 3462DF CARF MF Impresso em 08/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 06/04/2015 por WILSON FERNANDES GUIMARAES, Assinado digitalmente em 06/0 4/2015 por WILSON FERNANDES GUIMARAES, Assinado digitalmente em 30/04/2015 por VALMIR SANDRI, Assina do digitalmente em 12/05/2015 por VALMAR FONSECA DE MENEZES Processo nº 10980.725496/2011­56  Acórdão n.º 1301­001.744  S1­C3T1  Fl. 3.473          25 Como a autoridade limitou­se a lançar os tributos relativos aos  períodos  não  alcançados  pela  decadência,  rejeito  a  preliminar  suscitada”.  De  se  ressaltar  que  a  administração  tributária  não  interfere  nos  registros  contábeis dos contribuintes, interessando­lhe, apenas, os efeitos dos fatos (qualquer que seja a  forma  do  seu  registro)  na  apuração  do  crédito  tributário.  Enquanto  o  fato  registrado  não  repercutir na apuração do crédito, nada pode fazer o representante do fisco.  Assim, rejeito a alegação de “preclusão”.  Em  segunda  preliminar,  relativo  ao  ano­calendário  de  2008/2009,  requer  o  cancelamento  do  lançamento,  ao  argumento  de  erro  do  enquadramento  legal  e  descrição  de  fatos, pelo fato de que as exclusões de amortização de ágio na apuração do lucro real ter sido  contabilizada em contrapartida à conta de receita, citando, inclusive, jurisprudência desse órgão  neste  sentido,  ou  seja,  o  ágio  teria  sido  considerado  anteriormente  quando  da  provisão  para  efeito da IN da CVM.  Com a devida vênia, não me parece que o fato de a fiscalização ter apontado  exclusões indevidas do Lucro Real e a irregularidade cometida foi a contabilização de despesas  indedutíveis, são motivos para cancelar a exigência, eis que os fundamentos legais apontados  são os mesmos, eis que a discução gira em torno da amortização do ágio e dele está se tratando,  e  dele  o  contribuinte  se  defendeu  o  tempo  todo  no  processo.  Eventual  jogo  de  palavras  no  momento do lançamento, mas apontada a infração com clareza, inclusive com o seu momento  temporal, não dá asno ao seu cancelamento, razão porque, afasto a preliminar suscitada.  Passo ao mérito.  Novamente este Conselho deve enfrentar questão relacionada com a glosa de  amortização  de  ágio.  Os  auditores  fiscais  designados  para  cumprimento  do  procedimento  fiscal, de posse da escrituração contábil e fiscal do contribuinte e com os esclarecimentos por  ele prestados, analisaram os fatos à  luz da  legislação e entenderam que “As despesas com os  ‘ágios’ que a CÁLAMO contabilizou em dezembro de 2006 e de novembro de 2008 a março de  2009  não  eram  necessárias  e,  portanto,  não  dedutíveis,  sendo  indevida  e  inadmissível  a  exclusão desses valores na apuração do lucro real (LALUR) realizada pela empresa” (item 91  do TVF). Os fundamentos por eles declinados para a glosa das deduções e exclusão foram:  1­Quanto  às parcelas  com origem no ágio de R$ 1.168.982,33  (migrado da  Estação Empreendimentos e Participações Ltda.), por se tratar de ágio gerado dentro do mesmo  grupo (ágio interno) (item 44 do TVF).   2­ Quanto às parcelas com origem no ágio de R$ 1.001.872.589,36, apurado  quando a Cálamo se tornou subsidiária integral da G&K, mediante incorporação de suas ações,  porque: (i) o ágio, sob a ótica da legislação tributária, somente será dedutível na apuração do  lucro real se originado de uma contraposição de receitas para quem vende e de um desembolso  (custo)  para  quem  compra;  (iii)  os  pressupostos  do  ágio  são  a  aquisição  de  participação  societária e o fundamento econômico; (iii) a G&K, embora ainda ativa, funcionou como uma  espécie de empresa veículo, e a Cálamo recebeu de volta da investidora seu próprio patrimônio  devidamente acrescido do “ágio”­ ágio em si mesma;  (iv) o  resultado das  reestruturações  foi  inócuo sob qualquer ponto de vista, exceto o tributário; (v) a Contabilidade nunca admitiu, nem  Fl. 3463DF CARF MF Impresso em 08/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 06/04/2015 por WILSON FERNANDES GUIMARAES, Assinado digitalmente em 06/0 4/2015 por WILSON FERNANDES GUIMARAES, Assinado digitalmente em 30/04/2015 por VALMIR SANDRI, Assina do digitalmente em 12/05/2015 por VALMAR FONSECA DE MENEZES Processo nº 10980.725496/2011­56  Acórdão n.º 1301­001.744  S1­C3T1  Fl. 3.474          26 mesmo  antes  da  Lei  nº  11.638/2007,  o  reconhecimento  do  ágio  gerado  intra­grupo;  (vi)  se  contabilmente o ágio interno não é aceito, também não deve ser aceito para fins tributário.   Como  visto  do  relatório,  a  autoridade  fiscal,  em  síntese,  apoia  o  auto  de  infração em duas premissas, quais sejam: (i) a de que o ágio gerado dentro de um mesmo grupo  não pode ser registrado contabilmente e, por consequência é indedutível para fins tributários, e  (ii)  a  de  que  se  trata  de  planejamento  tributário  inoponível  ao  fisco,  por  se  constituir  em  reestruturação societária  sem outro propósito que não seja a  redução da carga tributária, com  apoio na doutrina de Marco Aurélio Greco.  A exigência em julgamento não se relaciona com ágio pago na aquisição de  participações  societárias  no  processo  de  privatização,  situação  em  que  a  tarefa  do  julgador  restaria sobremaneira facilitada. O caso se insere na categoria do que se convencionou chamar  “ágio interno” (gerado em transações entre pessoas do mesmo grupo), que a fiscalização tem  invariavelmente entendido como inexistente, e glosado a respectiva amortização.   Na análise da questão “ágio interno” tenho me posicionado no sentido de que  as alegações de ausência de pagamento em dinheiro e de inadmissão, pela ciência contábil, do  reconhecimento  de  ágio  gerado  em  operação  envolvendo  empresas  de  um  mesmo  grupo  econômico não são suficientes para embasar a recusa, pelo fisco, das respectivas amortizações.  Reporto­me  aos  argumentos  que  apresentei  no  voto  condutor  do Acórdão  1301­001.299,  no  qual expressei que:   1­O ágio é conceituado na lei como a diferença entre o custo de aquisição e o  valor  do  investimento  segundo  a  equivalência  patrimonial.  Aquisição  é  meio  legal  de  transmissão de propriedade, e a lei não define a que título se faça, nem qual a modalidade de  contraprestação;  2­A tese de que, à luz da ciência contábil, é vedado o registro de ágio gerado  em operações envolvendo empresas do mesmo grupo, amplamente utilizada pela fiscalização a  partir  da  publicação  de  artigo  produzido  pelos  professores  Eliseu Martins  e  Jorge Viera  da  Costa,  2  também  não  tem  sustentação,  como  esclarecido  pelo  próprio  Professor  Eliseu  em  parecer complementar3, no qual afirma que:  2.i­ Somente a partir do CPC 18 – 2010 é que surgiu a vedação do registro de  ágio decorrente de operações envolvendo um mesmo grupo econômico;   2.ii­ Tal vedação, porém, teve vida curta, pois em 2012 o CPC voltou atrás e  passou a permitir o reconhecimento;  2.iii Também voltaram atrás a CVM e o CFC, que aprovaram a mudança;   2.iv­  Passou­se  a  permitir  o  reconhecimento  do  resultado  em  todas  as  transações entre partes relacionadas, com a exceção de quando a controladora é que transfere  os ativos para qualquer controlada;  2.v­  A  vedação  acabou  valendo  tão  somente  para  os  exercícios  sociais  de  2010 e 2011.                                                              2 " A incorporação reversa com ágio gerado internamente: consequências da elisão sobre a contabilidade."  3 Parecer que instruiu o processo que deu origemào acórdão citado.  Fl. 3464DF CARF MF Impresso em 08/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 06/04/2015 por WILSON FERNANDES GUIMARAES, Assinado digitalmente em 06/0 4/2015 por WILSON FERNANDES GUIMARAES, Assinado digitalmente em 30/04/2015 por VALMIR SANDRI, Assina do digitalmente em 12/05/2015 por VALMAR FONSECA DE MENEZES Processo nº 10980.725496/2011­56  Acórdão n.º 1301­001.744  S1­C3T1  Fl. 3.475          27 Como já me manifestei em ocasiões anteriores em que enfrentei o tema, meu  entendimento  é  de  que  não  é  todo  “ágio  gerado  dentro  do  mesmo  grupo”  que  deve  ser  repudiado, e reporto­me à lúcida “Declaração de Voto” do insigne Conselheiro Marcos Takata,  no julgamento objeto do processo nº 10980.017128/2008­35 (Acórdão nº 1103­00.501). Nela o  ilustre Conselheiro pondera que nem todos os ditos “ágios internos” são artificiais, sem causa,  havendo ágios formados dentro do mesmo grupo que têm efetividade econômica ou significado  econômico, e disso cita exemplos. Essas judiciosas considerações foram repetidas por Takata  no  artigo  “Ágio  Interno  sem  Causa  ou  ‘Artificial’  e  Ágio  Interno  com  Causa  ou  Real  –  Distinções Necessárias”, publicado  pela Editora Dialética4,  também  ilustrado  com  exemplos  de ágio interno sem causa ou “artificial” e de ágio interno com causa ou “real”.  Essa  também  tem  sido  a  diretriz  que  tem  orientado meus  votos:  considero  legítima  a  amortização,  para  fins  tributários,  de  ágios  internos  reais  (vide  voto  condutor  do  Acórdão 1301­001.299), devendo ser rejeitados apenas os efeitos tributários relacionados com  ágios artificialmente criados (simulação relativa), com o único objetivo de gerar uma despesa  tributária.  Exemplo  dessa  última  situação  é  a  abordada  no  voto  condutor  do Acórdão  1301­ 001.350, que reproduzo, substituindo o nome das empresas envolvidas:  “As  reorganizações  societárias  praticadas  para  justificar  as  despesas contabilizadas (e glosadas) transcorreram entre os dias  23  e  29  de  dezembro  de  2004,  e  envolvem  a  empresa  “X  Holding” e duas empresas das quais, praticamente, era a única  quotista, a Recorrente “Y” e a “Z Holding..  De  fato,  em  23  de  dezembro  de  “X Holding”  era  detentora  de  99,97% do capital da Recorrente e de 99,99% do capital de “Z  Holding”.  Nessa  mesma  data  a  “X  Holding”  integralizou  aumento  do  capital  da  “Z  Holding”  mediante  a  transferência  das quotas do capital social de “Y”  , reavaliadas com base na  expectativa de resultados futuros. Em função disso, “Z Holding”  registrou o ágio na aquisição de investimento em “Y”. Seis dias  após  (em  29  de  dezembro)  a  “Z  Holding”  é  extinta  por  incorporação  pela  “Y”,  e  o  ágio  nela  registrado  é  transferido  para “Y” como ativo diferido (amortizável como despesa).  Indaga­se: Que reorganização societária é essa, promovida em  seis dias, e em que nada se alterou, pois a  situação  inicial, em  que “X Holding” era praticamente a única proprietária da “Y”,  empresa  cujo  patrimônio  líquido  era  de  aproximadamente  R$  300.000,00  (em  números  arredondados),  ao  final  da  “reorganização  relâmpago”  continuou  com  a  mesma  configuração: “X Holding”, praticamente única proprietária da  “Y”,  empresa  com  patrimônio  líquido  de  aproximadamente R$  300.000,00?  A  única  diferença  foi  a  “criação”  da  despesa  amortizável  em  “Y”,  equivalente  a  100  vezes  seu  patrimônio  líquido.  Ágio,  é  conceituado  na  lei  como  a  diferença  entre  o  custo  de  aquisição  e  o  valor  do  investimento  segundo  a  equivalência  patrimonial.  Aquisição  é  meio  legal  de  transmissão  de  propriedade e a  lei não define a que  título se  faça, nem a qual                                                              4  “Ágio  Interno  sem  Causa  ou  ‘Artificial’  e  Ágio  Interno  com  Causa  ou  Real  –  Distinções  Necessárias”,  in  "Controvérsisa Jurídico­Tributárias (Aproximações e Discanciamentos)   Fl. 3465DF CARF MF Impresso em 08/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 06/04/2015 por WILSON FERNANDES GUIMARAES, Assinado digitalmente em 06/0 4/2015 por WILSON FERNANDES GUIMARAES, Assinado digitalmente em 30/04/2015 por VALMIR SANDRI, Assina do digitalmente em 12/05/2015 por VALMAR FONSECA DE MENEZES Processo nº 10980.725496/2011­56  Acórdão n.º 1301­001.744  S1­C3T1  Fl. 3.476          28 modalidade  de  contraprestação.  A  ausência  de  pagamento  em  dinheiro, por si só, não invalida a escrituração do ágio.  Porém,  não  nos  olvidemos  de  que  a  acusação  é  de  simulação  relativa.  (...)  A  simulação  é,  pois,  um  vício  da  vontade,  a  vontade  em  desconformidade  com  o  ato  praticado.  O  elemento  central  na  definição jurídica de simulação é “aparentar a realidade de uma  intenção  que  não  é  a  verdadeira,  e  que  se  disfarça  por  esse  fingimento.” (De Plácido e Silva).   A acusação de simulação envolve intenção de enganar. No caso  concreto, enganar o fisco quanto à sinceridade na aquisição do  investimento  (quotas  da  Recorrente  Y)  por  valor  100  vezes  superior ao seu valor patrimonial, fundamentado na expectativa  de resultados futuros.  Qual  a  justificativa  para  Z Holding  “adquirir”,  de X Holding,  sua  controladora  total,  a  (praticamente)  totalidade  das  quotas  da Y a um custo de aquisição com uma extraordinária mais valia  baseada na expectativa de resultados futuros, se esses possíveis  “resultados  futuros”  já  eram  e  continuarão  a  ser  da  única  controladora total de toda a cadeia, a “alienante” X Holding?  Toda a vontade que comandou a “reorganização societária” foi  a  vontade  da  controladora  total  (X  Holding),  e  a  verdadeira  intenção  não  foi,  sequer,  possibilitar  se  valer  das  normas  permissivas criadas pelo Estado para reduzir a carga tributária  (o  que  seria  legítimo),  mas  exclusivamente  fazer  aparecer  um  ágio inexistente.  No  caso  concreto,  o  ágio não  é  verdadeiro,  porque  foi  forjado  pela X Holding mediante a “criação” e subsequente extinção da  Z Holding, sem qualquer justificativa negocial.  Reafirmo  que  há  a  possibilidade  de  ágios  reais  ,  efetivos,  com  causa,  formados  dentro  do mesmo  grupo  econômico.  Contudo,  essa  qualidade  não  tem  o  ágio  interno  no  caso  em  análise,  carente de significado econômico.”  Portanto,  no  enfrentamento  de  cada  caso  concreto,  é  necessário  delinear  os  contornos  fáticos,  analisar  as  particularidades  que  o  envolvem  e  contrapô­las  às  acusações  fiscais, para interpretar e aplicar o direito.  Antes de fazê­lo, porém, destaco a preciosa abordagem  teórica conceitual a  respeito do  ágio baseado na  expectativa de  resultados  futuros,  seu  reconhecimento como um  ativo,  as  normas  contábeis  internacionais  e  a  realidade  brasileira,  constante  do  Parecer  do  Professor Eliseu Martins, às fls. 3380/3425, cuja leitura, na íntegra, recomendo aos meus pares.  Seu  caráter  extremamente  didático,  na  certa,  em  muito  ajudará  a  compreender  as  questões  envolvendo o reconhecimento contábil do ágio gerado em operações entre partes relacionadas.   Fl. 3466DF CARF MF Impresso em 08/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 06/04/2015 por WILSON FERNANDES GUIMARAES, Assinado digitalmente em 06/0 4/2015 por WILSON FERNANDES GUIMARAES, Assinado digitalmente em 30/04/2015 por VALMIR SANDRI, Assina do digitalmente em 12/05/2015 por VALMAR FONSECA DE MENEZES Processo nº 10980.725496/2011­56  Acórdão n.º 1301­001.744  S1­C3T1  Fl. 3.477          29 Transcrevo  a  parte  conclusiva  desse  trabalho  relacionada  com  os  aspectos  contábeis  envolvidos,  abstendo­me  de  reportar­me  aos  opinamentos  e  às  conclusões  do  parecerista sobre seus efeitos fiscais, eis que esse é o escopo desse julgamento administrativo,  de competência do Colegiado.   Resposta aos quesitos:  1­É  correto  o  entendimento  manifestado  pelas  autoridades  fiscais dos respectivos Termos de Verificação e Encerramento da  Ação Fiscal –TVEAF de que o ágio só pode ser apurado quando  há  circulação  de  recursos  financeiros,  ou  seja,  pagamento  em  dinheiro pela aquisição do respectivo investimento?  Resposta: Não. Conforme discutido nas páginas precedentes, a  circulação  financeira  (pagamento  em  dinheiro  nunca  foi  conditio sine qua non para a apuração do ágio. O ágio pode ser  apurado  de  forma  plena,  por  exemplo,  em  uma  operação  de  troca  de  ações.  Não  há  diferença  entre  os  processos  de  mensuração de compra de uma participação societária versus o  de qualquer outro ativo.  2­  Na  Reorganização  Societária  das  empresas  do  grupo  Boticário  há  a  denominada  figura  do  “ágio  interno”  tal  como  referido pelas autoridades fiscais no TVEAF? O “ágio interno”,  a rigor, não surgiria apenas quando a própria entidade jurídica  reconhecesse a mais valia do seu investimento, registrando­a de  forma espontânea em seus livros contáveis?   Resposta: A  operação  realizada  pela  consulente  não  pode  ser  caracterizada  como  ágio  interno.  (...).  No  Brasil,  principalmente à  época dos atos praticados,  “ágio  interno”  se  referia, de fato, exclusivamente ao reconhecimento desse ativo  dentro  da  própria  entidade  jurídica,  num  registro  que  concordamos em chamar de espontâneo.  3­ Ainda que se admita, por hipótese, a figura do “ágio interno”  na  operação  de  Reorganização  Societária  do  grupo  Boticário,  referido  ágio  não  deveria  ter  sua  expressão  tributária  reconhecida pela contabilidade enquanto um ativo fiscal?  Resposta: Sem  sombra de  dúvida.  (...) Nunca houve  qualquer  vedação ao reconhecimento desse tipo de ágio.  4­  A  figura  do  “ágio  interno”  teria  sido  normatizada  pelo  Conselho  Federal  de  Contabilidade  –CFC  como  consequência  do princípio do registro pelo valor original, consoante art. 7º da  Resolução  CFC  nº  750/1993?  Esse  dispositivo  tem  alguma  pertinência  em  relação  à  Reorganização  Societária  do  grupo  Boticário?  Resposta: Não. Não  é  correto  afirmar­se  que  teria  havido  tal  normatização  pelo  Conselho  Federal  de  Contabilidade  por  meio  dessa  Resolução.  Essa  resolução  se  refere,  explícita  e  expressamente,  em  registro  “pelo  valor  original”,  o  que mais  facilmente afasta essa possibilidade. (...)  Fl. 3467DF CARF MF Impresso em 08/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 06/04/2015 por WILSON FERNANDES GUIMARAES, Assinado digitalmente em 06/0 4/2015 por WILSON FERNANDES GUIMARAES, Assinado digitalmente em 30/04/2015 por VALMIR SANDRI, Assina do digitalmente em 12/05/2015 por VALMAR FONSECA DE MENEZES Processo nº 10980.725496/2011­56  Acórdão n.º 1301­001.744  S1­C3T1  Fl. 3.478          30 5­  Os  entendimentos  manifestados  no  Ofício  Circular  CVM  nº  1/2007  e  na  Resolução  CFC  nº  1.110/2007  deveriam  ter  sido  observados  pelas  empresas  envolvidas  na  Reorganização  Societária do grupo Boticário?  Resposta:  Tais  dispositivos  não  possuem  impacto  tributário  e,  além disso, o da CVM dirige­se exclusivamente a companhias  abertas, o que não é o caso na situação presente. Além disso,  mesmo  para  companhias  abertas  o  Ofício  Circular  não  tem  poder  coercitivo.  O  do  CFC  nem  é  pertinente  ao  caso  em  questão.  6­ Estão corretas as conclusões a que chegaram as autoridades  fiscais nos respectivos TVEAF, com base em artigo doutrinário  de  sua  autoria  intitulado  “A  incorporação  reversa  com  ágio  gerado internamente”?  Resposta:  Não.  Na  referida  peça  doutrinária  tratamos  de  recomendação acerca de práticas contábeis de reconhecimento,  mensuração  e  evidenciação.  Essa  peça  se  referia  a  pleito  de  mudanças  nas  legislações  societária  e  fiscal,  exatamente  porque  tudo  o  nele  referido  possuía,  no  nosso  entender,  base  legal.  Deixo  de  transcrever  os  quesitos  7  e  8  por  serem,  essencialmente,  sobre  a  legalidade do lançamento (se estão corretas as glosas das exclusões, no LALUR, das reversões  de  provisões  e  das  deduções  das  amortizações  do  ágio),  resposta  que  cabe  aos  conselheiros.  Registro, porém, que a resposta em tese do quesito 7 está conforme sempre tem se manifestado  este  Conselho:  se  na  constituição  da  provisão  ela  foi  objeto  de  adição  no  LALUR,  na  sua  reversão é legítima a exclusão.   Analisemos,  inicialmente,  a  questão  do  ágio  decorrente  de  operações  entre  partes ligadas.  Como  já  dito  acima,  sempre  que  uma  sociedade  empresária  possua  investimentos  em  coligada  ou  controlada  (e,  após  a  MP  449/2008,  transformada  na  Lei  11.941/2009,  em  outras  sociedades  que  façam  parte  de  um  mesmo  grupo  ou  estejam  sob  controle  comum),  ela  está  obrigada  a  desdobrar  o  respectivo  custo  de  aquisição  do  investimento em valor da equivalência patrimonial e ágio.   Portanto,  independentemente  de  a  aquisição  do  investimento  dar­se  em  negociação  com  parte  relacionada,  o  registro  do  ágio  não  é  opção  da  pessoa  jurídica,  mas  imperativo legal (art. 248 da Lei nº 6.404/76). Sempre que uma sociedade adquire participação  societária em outra que lhe garante o controle, como é o caso em estudo, não importa de quem  adquiriu (pessoa ligada ou estranha), e a que título o fez, desde que o valor de aquisição seja  superior ao valor patrimonial da participação adquirida, o registro do ágio é obrigatório.   Por  essa  razão,  devem  ser  relativizadas  as  afirmativas,  tantas  vezes  citadas  por  auditores  fiscais  para  justificar  autos  de  infração,  de  que  “(a)  em  termos  de  Teoria  da  Contabilidade, a rigor, em uma transação admite­se tão­só a figura do ágio, que vem a ser um  resultado econômico obtido em um processo de compra e venda de ativos líquidos (net assets),  quando estiverem envolvidas partes independentes não relacionadas”; (b) “à luz da Teoria da  Contabilidade,  é  inadmissível  o  surgimento  de  ágio  em  uma  operação  realizada  dentro  de  um  Fl. 3468DF CARF MF Impresso em 08/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 06/04/2015 por WILSON FERNANDES GUIMARAES, Assinado digitalmente em 06/0 4/2015 por WILSON FERNANDES GUIMARAES, Assinado digitalmente em 30/04/2015 por VALMIR SANDRI, Assina do digitalmente em 12/05/2015 por VALMAR FONSECA DE MENEZES Processo nº 10980.725496/2011­56  Acórdão n.º 1301­001.744  S1­C3T1  Fl. 3.479          31 mesmo grupo econômico”; (c)” não é permitido contabilmente o reconhecimento de ágio gerado  internamente, tampouco o lucro resultante”. Elas têm relevância no contexto em que propostas,  qual seja, no corpo de trabalho acadêmico produzido pelos Professores Jorge Vieira da Costa  Junior e Eliseu Martins para apresentação em congresso de contabilidade.  Como  disse  no  parágrafo  precedente,  independentemente  da  interpretação  que os  auditores  atribuam à  teoria  contábil  à  luz da  ciência,  o  fato  é que há  lei  determina  o  registro  do  ágio  sempre  que  o  valor  de  aquisição  for  superior  ao  valor  patrimonial,  independentemente de quem sejam as partes alienante e adquirente. Os efeitos tributários serão  vistos  à  luz  do  Direito  Tributário,  bem  como  da  consideração  de  eventual  situação  de  simulação  relativa,  objetivando  albergar­se  de  efeitos  tributários  inaplicáveis  à  verdadeira  situação.  Aliás, o  fato de a negociação se dar  entre partes  relacionadas não  teria,  em  princípio, relevância fiscal, pois os direitos do fisco estão resguardados pela previsão legal de  tributação do resultado positivo obtido pelo alienante, ostensiva ou disfarçadamente5.   De  fato,  em  qualquer  situação  (negociação  entre  pessoas  relacionadas  ou  não),  a  legislação  tributária  sempre previu  a  tributação  do  ganho decorrente  da  alienação  de  bens do ativo permanente. Antes, como resultado líquido de transações eventuais6, e a partir do  Decreto­lei  nº  1.598/77,  como  resultado  não  operacional  (ganho  de  capital).  Em  caso  de  operações entre partes  relacionadas, a  falta de  independência  fica  resguardada pela aplicação  da legislação de distribuição disfarçada de lucros.  A  apuração  de  ganho  ou  perda  de  capital  independe  da  existência  de  uma  operação precificada. Observe­se que o Decreto­lei nº 1.598/77 conceitua ganho ou perda de  capital como o resultado na alienação7 de bens do ativo permanente, não especificando a que  título jurídico se faça, nem a contraprestação recebida. Portanto, estão abrangidas pelo conceito  todas as  formas de transmissão de propriedade (alienação) de bens do ativo permanente, seja  por decorrência de venda e compra, seja por permuta, dação em pagamento, ou qualquer outra.  O  que  implica  dizer  que  o  resultado  não  operacional  pode  decorrer  de  confronto  entre  “valores”,  independentemente  de  fixação  de  “preço”  (que  ocorre  no  contrato  de  compra  e  venda).   Da mesma  forma,  também é alcançado pelo conceito de ganho ou perda de  capital  o  resultado  na  baixa  de  bem  do  ativo  permanente,  o  que  independe  de  preço.  Essa  irrelevância  da  precificação  para  a  apuração  do  resultado  não  operacional  é  evidenciada,  também,  no  art.  34  do  Decreto­lei  nº  1.598/77,  que  trata  de  resultado  não  operacional  decorrente  da  baixa,  por  extinção,  de  ações  ou  quotas  de  capital,  nos  casos  de  fusão,  incorporação ou cisão de sociedades em que uma possua participação no capital da outra8.   A  lei  sempre  tributou,  também,  os  aumentos  de  valor  dos  bens  do  ativo  decorrentes  de  reavaliação.  Já  o  Regulamento  do  Imposto  de  Renda  de  1926  (Decreto  nº                                                              5 Art. 72 da Lei nº 4.506/64 e arts. 60 a 62 do Decreto­lei nº 1.598/88.  6 Lei nº 4.506/64, art. 37, § 2º : Considera­se lucro real, para os efeitos desta lei, o lucro operacional da empresa,  acrescido ou diminuído dos resultados líquidos de transações eventuais.    7 E também na baixa (por perecimento, extinção, desgaste ou obsolescência) ou na liquidação.  8 O resultado não operacional é apurado mediante comparação entre o valor contábil das ações ou quotas extintas  e o valor do acervo líquido que as substituir.    Fl. 3469DF CARF MF Impresso em 08/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 06/04/2015 por WILSON FERNANDES GUIMARAES, Assinado digitalmente em 06/0 4/2015 por WILSON FERNANDES GUIMARAES, Assinado digitalmente em 30/04/2015 por VALMIR SANDRI, Assina do digitalmente em 12/05/2015 por VALMAR FONSECA DE MENEZES Processo nº 10980.725496/2011­56  Acórdão n.º 1301­001.744  S1­C3T1  Fl. 3.480          32 17.390/26)  continha  previsão  expressa  nesse  sentido9,  que  também  consta  do  art.  43,  §  1º,  alínea  “h”  do  Decreto  nº  5.844/4310.  O  Decreto­lei  nº  1.598/77  manteve  a  previsão,  com  permissão  para  diferimento  da  tributação  quando  da  realização  da  reserva  formada  pela  contrapartida do aumento. 11   A  possibilidade  de  diferir  a  tributação  do  ganho  de  capital  decorrente  da  alienação  de  participação  societária  integrante  do  ativo  permanente,  ou  de  sua  reavaliação,  depende  de  previsão  expressa  em  lei.  Essa  situação  ocorreu,  por  exemplo,  no  período  de  vigência do art. 36 da Lei nº 10.637/200212 que, antes de ser revogado pela Lei nº 11.196/2005,  admitia o diferimento da tributação da reavaliação para o período de sua  realização. Mas em  qualquer hipótese (tributação imediata ou diferimento para o período de realização), o ganho de  capital é tributável.  Assim,  no  caso  em  questão,  em  dezembro  de  2006,  quando  ocorreu  a  incorporação de ações de Cálamo Distribuidora de Produtos de Beleza S.A. à G&K Holding  S.A.,  se  o  proprietário  das  ações  incorporadas  (alienante)  fosse  pessoa  jurídica,  o  efeito  tributário  seria,  simplesmente,  tributar  como  ganho  de  capital  na  pessoa  jurídica  alienante  a  diferença  entre  o  valor  contábil  das  ações  e  o  valor  pelo  qual  elas  foram  transferidas  (participação subscrita na G&K Holding). Assim, para fins fiscais, não importa não ter havido  pagamento  em  moeda,  nem  se  tratar  negócio  entre  pessoas  relacionadas,  porque  os  efeitos  tributários,  para  o  alienante,  são  os  mesmos  em  qualquer  situação:  tributação  do  ganho  de  capital auferido pelo alienante.   Na G&K a participação em Cálamo seria registrada com o custo desdobrado  em  valor  patrimonial  e  ágio  (exatamente  o  valor  tributado  na  pessoa  jurídica  que,  hipoteticamente,  transferiu  as  ações  da Cálamo  em  integralização  do  capital  de G&K),  ágio  esse que teria o tratamento tributário previsto em lei (amortização neutra, influência apenas na  apuração de resultado não operacional).  Portanto, se esse fosse o caso (ações da Cálamo incorporadas à G&K serem  de propriedade de pessoa  jurídica),  a partir  da  cisão  seletiva,  quando G&K  transferiu para  a  Cálamo  o  seu  próprio  ágio,  não  haveria  nenhum  impedimento  para  a  amortização,  pela  Cálamo,  do  ágio,  cujo  valor  já  fora  oferecido  à  tributação  como  ganho  auferido  pela  pessoa  jurídica que alienou as ações à G&K. Qualquer preocupação  fiscal  relacionada com possível  planejamento  inoponível ao fisco seria  totalmente despropositada, pois a  tributação do ganho  de capital no momento da incorporação das ações inviabiliza a economia tributária.  Observo  que  há manifestações  doutrinárias  no  sentido  de  que,  em  caso  de  incorporação de ações, a substituição das ações não gera ganho de capital tributado. Destaco,                                                              9 Art. 56, § 1º : Quando houver augmento de valor do activo immobilizado, em virtude de novas avaliações, ou  quando  se  verificar  a  venda  de  parte  do  activo,  as  quantias  respectivas  que  não  representarem  retribuições  de  capital ficam sujeitas ao imposto.  10 Art. 43, § 1º Serão adicionados ao lucro real, para tributação em cada exercício financeiro:   h) as quantias correspondentes ao aumento do valor do ativo em virtude de novas avaliações, ou à venda de parte  do mesmo, desde que não representem restituições de capital. (Incluída pela Lei nº 154, de 1947)    11  Art.  35  ­ A  contrapartida  do  aumento  de  valor  de  bens  do  ativo  permanente,  em  virtude  de  nova  avaliação  baseada em laudo nos termos do artigo 8º da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, não será computada no  lucro real enquanto mantida em conta de reserva de reavaliação. (Redação dada pelo Decreto­lei nº 1.730, 1979)  12 Embora o  sistema  só  admitisse  reavaliação  de  investimento  (participação  societária  )  avaliável  pelo  custo  de  aquisição,  o  art.  36  da  Lei  nº  10.637/2002  admitiu  essa  reavaliação  para  fins  de  transferência  do  ativo  (incorporação de a ções ao patrimônio de outra pessoa jurídica).  Fl. 3470DF CARF MF Impresso em 08/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 06/04/2015 por WILSON FERNANDES GUIMARAES, Assinado digitalmente em 06/0 4/2015 por WILSON FERNANDES GUIMARAES, Assinado digitalmente em 30/04/2015 por VALMIR SANDRI, Assina do digitalmente em 12/05/2015 por VALMAR FONSECA DE MENEZES Processo nº 10980.725496/2011­56  Acórdão n.º 1301­001.744  S1­C3T1  Fl. 3.481          33 entre essas manifestações, a de Ricardo Mariz de Oliveira 13. Com a lucidez que lhe é peculiar,  aponta o  ilustre  tributarista que a  substituição das  ações não gera ganho de capital  tributado,  por se tratar de simples troca de um título por outro, e que a substituição produz efeito jurídico  e  econômico  igual  ao  de outro  negócio  jurídico  típico,  que  é  a  permuta  de  bens. E  que,  em  ambas as operações (substituição de ações ou permuta), não há ganho passível de  tributação,  mesmo que a ação ou bem recebido em troca tenha valor maior que o dado, pois se  trata de  ganho meramente potencial, dependente, para tributação, de haver efetiva realização.  Reconhecendo  o  brilhantismo  da  exposição  de  Mariz  e  da  sua  irretocável  argumentação  jurídica,  não  posso  ignorar  os  limites  de  uma  apreciação  num  julgamento  administrativo, que não pode se dissociar da legislação tributária positiva. Assim, não obstante  a  profundidade  da  análise  do  ilustre  doutrinador  quanto  aos  efeitos  da  permuta  sem  torna  (intributabilidade), não posso deixar de considerar que essa não é a posição da  legislação do  imposto  de  renda.  Como  regra  geral,  a  realização  da mais  valia  do  bem  recebido  (no  caso,  ação) em relação ao custo de aquisição não constitui condição prevista na legislação para sua  tributação.   De  fato,  a  definição  do  fato  gerador  do  imposto  de  renda  (aquisição  de  disponibilidade  econômica  ou  jurídica  de  acréscimo  patrimonial)  não  se  atrela  à  disponibilidade  financeira,  ou  à  realização  do  acréscimo  patrimonial.  A  relevância  da  realização do acréscimo, para fins de tributação, só existirá diante de previsão expressa de lei  nesse  sentido.  O  acréscimo  patrimonial  ocorre  pela  incorporação  de  riqueza  nova  ao  patrimônio existente. Importa a dimensão quantitativa, em valores monetários, do patrimônio.   Nos  termos  da  legislação,  numa  permuta  de  bens  de  valores  diferentes,  a  diferença  só  não  se  sujeita  à  tributação  se  o  bem  recebido  ingressar  no  patrimônio  do  permutante pelo mesmo valor do bem entregue. E  isso,  no  caso de permuta de  investimento  representado  por  participações  societárias,  só  pode  ocorrer  para  investimentos  não  enquadráveis  no  art.  248  da  Lei  nº  6.404/76  (obrigatoriamente  avaliáveis  pela  equivalência  patrimonial).  Assim, se a empresa A possui ações da empresa X cujo valor contábil é 100  unidades  monetárias  e  as  utiliza  para  integralizar  capital  subscrito  de  B  no  valor  de  1000  unidades monetárias,  o  patrimônio  de A  fica  acrescido  de  900  unidades monetárias  (credita  investimento  em  X  100  e  debita  investimento  em  B  1000.  Portanto,  ocorreu  o  acréscimo  patrimonial  no  valor  de  900,  representado  por  uma participação  societária  em B,  da  qual A  pode  dispor  imediatamente.  Para  que  a  diferença  (900)  seja  excluída  do  lucro  líquido  para  apuração do lucro real é necessária previsão expressa na legislação.  Essas  divagações  se  prestam  a  demonstrar  a  inutilidade  da  exagerada  preocupação  dos  agentes  do  fisco  em  identificar  situações  de  “planejamento  inoponível  ao  fisco” sempre que se deparam com o que se convencionou chamar “ágio interno”. Como visto,  ainda  que  se  suspeite  do  artificialismo  do  ágio,  por  não  ter  resultado  de  negociações  entre  partes independentes, em regra ele não se prestará a instrumento de economia tributária, porque  será objeto de tributação como ganho de capital no alienante (do mesmo grupo). Naturalmente,  não  se  pode,  a  priori,  afirmar  que  o  ágio  gerado  dentro  do  mesmo  grupo,  e  sem  pagamento em dinheiro, não se preste a ser utilizado exclusivamente para gerar economia                                                              13  INCORPOROAÇÃO DE AÇÕES NO DIREITO TRIBUTÁRIO­ Conferência  de Bens,  Permuta,  Dação  em  Pagamento e Outros Negócios Jurídicos. São Paulo: Quartier Latin, 2014.  Fl. 3471DF CARF MF Impresso em 08/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 06/04/2015 por WILSON FERNANDES GUIMARAES, Assinado digitalmente em 06/0 4/2015 por WILSON FERNANDES GUIMARAES, Assinado digitalmente em 30/04/2015 por VALMIR SANDRI, Assina do digitalmente em 12/05/2015 por VALMAR FONSECA DE MENEZES Processo nº 10980.725496/2011­56  Acórdão n.º 1301­001.744  S1­C3T1  Fl. 3.482          34 fiscal.  Mas,  seguramente,  isso  não  é  o  que  acontece  na  generalidade  dos  casos.  Porque  a  própria legislação tributária tem os meios de proteção.   A situação não era diferente na vigência do art. 36 da Lei nº 10.637/2002, que  veio  admitir  expressamente  a  reavaliação  para  fins  de  incorporação  ao  patrimônio  de  outra  pessoa jurídica, instituindo um tratamento análogo ao da reserva de reavaliação: diferimento da  tributação  do  valor  correspondente  à  reavaliação  proporcionalmente  à  realização.  São  os  seguintes os termos do dispositivo:  Art. 36. Não será computada, na determinação do lucro real e da  base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido da  pessoa  jurídica,  a  parcela  correspondente  à  diferença  entre  o  valor de integralização de capital, resultante da incorporação ao  patrimônio de outra pessoa  jurídica que  efetuar a  subscrição e  integralização,  e  o  valor  dessa  participação  societária  registrado na escrituração contábil desta mesma pessoa jurídica.  § 1º O valor da diferença apurada será controlado na parte B do  Livro de Apuração do Lucro Real  (Lalur) e somente deverá ser  computado na determinação do lucro real e da base de cálculo  da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido:  I  ­  na  alienação,  liquidação  ou  baixa,  a  qualquer  título,  da  participação  subscrita,  proporcionalmente  ao  montante  realizado;  II  ­  proporcionalmente  ao  valor  realizado,  no  período  de  apuração em que a pessoa  jurídica para a qual a participação  societária  tenha  sido  transferida  realizar  o  valor  dessa  participação,  por  alienação,  liquidação,  conferência  de  capital  em outra pessoa jurídica, ou baixa a qualquer título.  § 2º Não  será  considerada  realização  a  eventual  transferência  da participação societária  incorporada ao patrimônio de outra  pessoa  jurídica,  em  decorrência  de  fusão,  cisão  ou  incorporação, observadas as condições do § 1º.  De  fato,  a  possibilidade  de  planejamento  vislumbrada  na  aplicação  desse  dispositivo decorre exclusivamente da equivocada interpretação do seu § 2º.   O “planejamento” largamente utilizado consistia no seguinte esquema: (i) A  empresa A reavalia a participação societária X, com base na expectativa de resultados futuros,  para incorporá­la ao patrimônio de Y; (ii) A exclui do lucro líquido o valor correspondente à  reavaliação e o controla no LALUR, para tributá­lo na medida em que fosse realizado; (iii) Na  empresa Y, o investimento X é registrado com o valor desdobrado em equivalência patrimonial  e ágio; (iv) Em seguida, X incorpora Y, passando a figurar no patrimônio de X o seu próprio  ágio, que passa a ser amortizado em 60 meses.  O  “planejamento”  assim  arquitetado  baseava­se  no  entendimento  de  que  a  incorporação de Y por X estava acobertada pela exceção prevista no § 2º, não desencadeando a  tributação do ganho de capital. Contudo, trata­se de entendimento equivocado, porque o que a  lei  (§  2º  do  art.  36)  não  considera  realização  é  a  transferência  da  participação  societária  incorporada  (no  caso X)  ao  patrimônio  de  outra  pessoa  jurídica,  em  decorrência  de  fusão,  cisão, incorporação.   Fl. 3472DF CARF MF Impresso em 08/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 06/04/2015 por WILSON FERNANDES GUIMARAES, Assinado digitalmente em 06/0 4/2015 por WILSON FERNANDES GUIMARAES, Assinado digitalmente em 30/04/2015 por VALMIR SANDRI, Assina do digitalmente em 12/05/2015 por VALMAR FONSECA DE MENEZES Processo nº 10980.725496/2011­56  Acórdão n.º 1301­001.744  S1­C3T1  Fl. 3.483          35 Por  exemplo,  se Y  fosse  incorporada por Z,  a  transferência da participação  em X do patrimônio de Y para o patrimônio de Z, não desencadearia a  tributação, em A, do  ganho  de  capital  controlado  no  LALUR. Contudo,  no  caso  de  incorporação,  fusão  ou  cisão  envolvendo  as  empresas Y e X,  não  ocorre  a  transferência  da  participação  em X para  outra  pessoa jurídica (hipótese prevista no § 2º), mas desaparecimento da participação societária por  confusão patrimonial. Nesse caso, fatalmente, deveria se dar a  tributação do ganho de capital  diferido  auferido  por A,  e  em  caso  de  não  oferecimento  espontâneo,  caberia  à  fiscalização  exigi­lo de ofício.  Portanto,  mesmo  na  vigência  do  art.  36  da  Lei  10.637/2002,  a  própria  lei  continha disposição para impedir sua utilização com fins de planejamento ilícito.  Obviamente,  como  a  criatividade  humana  não  tem  limites,  podem  ocorrer  planejamentos ilícitos envolvendo ágio gerado dentro do mesmo grupo (artificiais, envolvendo  simulação relativa). Mas outros aspectos terão que estar envolvidos, e deverão ser investigados.  O fato de se tratar de ágio gerado dentro do grupo ou de ágio gerado dentro da entidade não é  suficiente para, a priori, retirar deles os efeitos tributários previstos em lei.   Deixemos de lado os comentários sobre o art. 36 da Lei nº 10.637/2002, que  não  tem  relação  com o  caso,  e  sobre  a  situação  hipotética  em que  o  detentor  das  ações  que  geraram o ágio na incorporação seja pessoa jurídica.  No presente caso, as pessoas envolvidas nas operações que deram origem aos  ágios  em  comento  (incorporação  de  ações)  não  são  pessoas  jurídicas,  mas  pessoas  físicas.  Nessa circunstância, a legislação tributária, por si só, pode não ser suficiente para afastar uma  situação de evasão fiscal. É que a conferência de bens, pela pessoa física, para integralização  de capital por valor superior ao de sua aquisição não gera para a pessoa física, necessariamente,  ganho  de  capital  tributável.  Confira­se,  na  Instrução  Normativa  nº  84/2001,  alterada  pela  Instrução Normativa 599/2005:  Art.  16  .  Na  hipótese  de  integralização  de  capital  mediante  a  entrega de bens ou direitos, considera­se custo de aquisição da  participação adquirida o valor dos bens ou direitos transferidos,  constante  na  Declaração  de  Ajuste  Anual  ou  o  seu  valor  de  mercado.   §  1º  Se  a  transferência  não  se  fizer  pelo  valor  constante  na  Declaração  de  Ajuste  Anual,  a  diferença  a  maior  é  tributável  como ganho de capital.   Portanto,  quando o  ágio  nasce  em operação  de  incorporação  de  ações  feita  por pessoa  física,  ele pode  se prestar,  sim,  a um planejamento  tributário,  cabendo,  então,  ter  maior cuidado na  investigação de sua licitude. Há que se perquirir se o ágio é verdadeiro ou  artificial, se o caso se traduz como uma simulação relativa, mediante a criação de empresa com  o único propósito de fazer aparecer um ágio para dar origem a uma despesa dedutível.  Falemos, resumidamente, do que ocorreu no grupo Boticário.  O  grupo  Boticário  é  composto  das  empresas  Botica  Comercial  e  Farmacêutica (Botica), O Boticário Franchising (OBB), Cálamo Distribuidora de Produtos de  Beleza (Cálamo) e Empresa Brasileira de Logística (Embralog). Todas essas empresas sempre  Fl. 3473DF CARF MF Impresso em 08/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 06/04/2015 por WILSON FERNANDES GUIMARAES, Assinado digitalmente em 06/0 4/2015 por WILSON FERNANDES GUIMARAES, Assinado digitalmente em 30/04/2015 por VALMIR SANDRI, Assina do digitalmente em 12/05/2015 por VALMAR FONSECA DE MENEZES Processo nº 10980.725496/2011­56  Acórdão n.º 1301­001.744  S1­C3T1  Fl. 3.484          36 foram  controladas,  direta  ou  indiretamente,  pelas  pessoas  físicas Miguel  Gellert  Krigsner  e  Artur Noemio Grynbaun.   Paralelamente,  as  pessoas  físicas  detentoras  do  capital  dessas  empresas  possuíam, em 2005, investimentos nas atividades de shopping center e centro de convenções,  que  se  mostraram  deficitárias,  motivando  sua  extinção  em  2006  (o  que  foi  feito  mediante  incorporação pela Cálamo).  O  grupo  se  originou  com  a  criação  da  empresa  Botica  Comercial  e  Farmacêutica (Botica), que iniciou suas atividades em 1º de julho de 1977. A segunda empresa  a ser criada foi a O Boticário Franchising (OBB), que iniciou suas atividades em 1º de julho de  1983. Em 2004 foram criadas as outras duas empresa (Embralog e Cálamo).  O objeto principal de cada uma dessas quatro empresas é:  1­Botica  Comercial  e  Farmacêutica  (Botica):  indústria  e  comércio  de  perfumaria, cosméticos, produtos de higiene pessoal, etc.  2­O  Boticário  Franchising  (OBB):  holding  mista,  que  detinha  as  participações  societárias  nas  demais  empresas  e  desenvolve  atividades  de  assessoramento  técnico e mercadológico concernente à comercialização de produtos cosméticos de perfumaria  sob o sistema de franquia.  3­Cálamo  Distribuidora  de  Produtos  de  Beleza  (Cálamo):  comércio  e  distribuição por atacado de perfumaria, cosméticos, produtos de higiene pessoal, etc.  4­Empresa Brasileira de Logística (Embralog): prestação de serviços de apoio  logístico em geral.  Durante  30  anos  o  grupo  funcionou  como  um  empreendimento  de  administração familiar, estruturado em torno das duas pessoas físicas que o criaram. Em 2006,  segundo relatou a Recorrente, decidiu­se buscar novo  investidor que proporcionasse  ingresso  de recursos financeiros, estabelecendo­se negociações entre o grupo e bancos de investimento e  entidades  semelhantes,  para  que  prospectassem  e  identificassem  investidores  institucionais  interessados  em  participar  do  grupo.  Para  isso  foi  promovida  uma  reorganização  societária  buscando,  entre  outros  objetivos  relatados  pela  Recorrente  (estabelecer  parâmetros  de  governança  corporativa  adequada  ao  funcionamento  de  um  conselho  de  administração  profissional,  adaptar­se  à  possibilidade  de,  no  futuro,  optar  pela  abertura  do  capital),  implementar  uma  estrutura  mais  apta  a  receber  novo  acionista,  com  ingresso  de  recursos  financeiros.  A viabilização do  ingresso de novo acionista no grupo como um  todo seria  materializada pela criação de uma holding pura de participações societárias, que concentraria  em seu patrimônio as participações nas empresas operacionais do grupo, e que seria receptora  do  investimento  do  provável  novo  acionista  estratégico.  Para  tanto,  em  agosto  de  2006  se  iniciaram os movimentos societários para atingir o fim visado.  Retirou­se,  inicialmente,  da  O  Boticário  Franchising  as  participações  societárias nas demais empresas operacionais, transferindo­as às pessoas físicas dos acionistas,  mediante redução de capital da OBF.  Fl. 3474DF CARF MF Impresso em 08/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 06/04/2015 por WILSON FERNANDES GUIMARAES, Assinado digitalmente em 06/0 4/2015 por WILSON FERNANDES GUIMARAES, Assinado digitalmente em 30/04/2015 por VALMIR SANDRI, Assina do digitalmente em 12/05/2015 por VALMAR FONSECA DE MENEZES Processo nº 10980.725496/2011­56  Acórdão n.º 1301­001.744  S1­C3T1  Fl. 3.485          37 Com  isso, a conformação societária do grupo  ficou  representada por quatro  empresas exclusivamente operacionais, cujo capital pertencia às pessoas físicas, na proporção  de 80% e 20% para cada uma.  Em  setembro  de  2006  foi  criada  uma  holding  pura,  denominada  G&K  Holding S/A. (destinada a receber as participações societárias das empresas operacionais).   O investidor identificado pelo banco de investimento e aceito pelos acionistas  do  grupo  foi  a GP Administração  de Recursos S.A.  que,  para  subscrever  as  ações  da G&K,  constituiu o IGP – Fundo de Investimento em Participações (IGP).  Em  dezembro  de  2006  completou­se  a  reorganização  societária  em  duas  etapas ocorridas na mesma data: (i) incorporação das ações das quatro empresas operacionais à  G&K, de modo a torná­las subsidiárias integrais, e (ii) aumento de capital subscrito pelo novo  investidor.   Na primeira etapa acima mencionada, as ações incorporadas foram avaliadas  pela  empresa  especializada  KPMG  Corporate  Finance  Ltda.  segundo  a  expectativa  de  resultados  futuros  (fluxo  de  caixa  descontado),  e  seu  registro  na G&K  ficou  desdobrado  em  valor patrimonial e ágio (ágio esse em que se funda parte da exigência).  Na  segunda  etapa  (no  mesmo  dia),  ocorreu  a  emissão  de  4.613.618  novas  ações  ordinárias  nominativas,  com  valor  nominal  de  R$1,00  cada,  integralizadas  em moeda  corrente pelo  acionista  IGP Fundo de  Investimento  em Participações,  com preço de  emissão  fixado  em  R$  50.000.000,00,  dos  quais  R$  4.613.618,00  destinados  ao  capital  social  e  R$  45.386.382,00 à constituição de reserva de ágio.  Em  outubro  de  2008  as  quotas  do  fundo  IGP  foram  transferidas  para  a  Votorantim Asset Management DTVM Ltda., passando o fundo a ser denominado Votorantim  G&K Fundo de Investimento em Participações.   Decorridos  quase  dois  anos  da  incorporação  das  ações  das  empresas  operacionais à G&K, em novembro de 2008 os acionistas da Holding decidiram promover  a  cisão  seletiva  da  mesma,  com  versão  do  patrimônio  cindido  às  sociedades  operacionais  existentes. Com isso, o ágio com base na expectativa de resultados futuros registrado na G&K  foi  registrado  nas  operacionais  que  receberam  o  acervo  líquido  cindido  em  conta  de  ativo,  sujeito a amortizações.  Essa, em síntese, a história do grupo, no que nos interessa.  Retomo o curso e passo à análise de cada um dos ágios que deram causa aos  autos de infração.  Primeiro ágio (investimento em Shopping Estação):  Para questionar  esse  ágio,  o único motivo  apontado pela  fiscalização é  que  ele foi gerado dentro do mesmo grupo (ágio interno) (item 44 do TVF). Como já explanei, a  meu  ver,  esse  fato  não  é  suficiente  para  recusar  os  efeitos  fiscais  previstos  pela  legislação  tributária  a  ele  relacionado.  Isso me basta  para  cancelar  a  exigência  nele  fundada. Contudo,  para  tomada de decisão dos meus pares, analiso os aspectos  fáticos que com esse  tópico  têm  relação.  Fl. 3475DF CARF MF Impresso em 08/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 06/04/2015 por WILSON FERNANDES GUIMARAES, Assinado digitalmente em 06/0 4/2015 por WILSON FERNANDES GUIMARAES, Assinado digitalmente em 30/04/2015 por VALMIR SANDRI, Assina do digitalmente em 12/05/2015 por VALMAR FONSECA DE MENEZES Processo nº 10980.725496/2011­56  Acórdão n.º 1301­001.744  S1­C3T1  Fl. 3.486          38 Em  novembro  de  2003  os  Srs.  Miguel  Gellert  Krigsner  e  Artur  Noemio  Grinbaun  subscreveram  aumento  de  capital  da  companhia Agatha Participações S.A.  (antigo  nome de K&G Empreendimentos e Participações S.A.) no valor de R$ 41.887.998,00, que foi  integralizado  mediante  conferência  das  ações  que  possuíam  na  companhia  Espaço  Estação  Participações S/A.   A avaliação das ações para  fins de  integralização  foi com base no custo de  aquisição,  conforme  registrado  nas  respectivas  declarações  de  imposto  de  renda  do  ano­ calendário  de  2002  e  nas  demais  movimentações  financeiras  ocorridas  ao  longo  do  ano­ calendário de 2003 (fl. 636/637 do processo).  A  participação  de  K&G  Participações  (antiga  Agatha)  em  Espaço  Participações S/A. era de 99,99% e, conforme determinação legal (art. 183, III, c.c. art. 248 da  Lei  nº  6.404/76,  e  art.  20  do  Decreto­lei  nº  1.598/77),  ao  registrar  o  investimento,  K&G  Participações  desdobrou  o  custo  de  aquisição  em  valor  do  patrimônio  líquido  e  ágio  de  R$  1.168.982,33.  Para conferir maior  clareza e  facilitar  a compreensão dos  fatos, passamos a  designar essas empresas pelos nomes que, ao final, passaram a ter, a saber: Shopping Estação,  novo  nome  de  Espaço  Estação  Participações  S/A.,  e  Estação  Empreendimentos,  derradeiro  nome de K&G Participações.   Portanto,  tem­se que,  em 2003, Estação Empreendimentos passou a possuir  um investimento em Shopping Estação,  registrado com ágio. Ressalto que o registro contábil  do ágio por Estação Empreendimentos é imposição legal, não havendo como deixar de fazê­lo.   Em tese, o fisco poderia questionar a operação sob o prisma da distribuição  disfarçada de lucros, por parte de Estação Empreendimentos, com base no inciso II do art. 60  do Decreto­lei nº 1.598/77 (aquisição de bem de pessoa ligada por valor notoriamente superior  ao de mercado). Entretanto, tal questionamento somente poderia se reportar ao ano­calendário  de 2003, e perante o sujeito passivo Estação Empreendimentos, e ainda, com prova, por parte  do  Fisco,  da  diferença  notória  em  relação  ao  preço  de  mercado  (obviamente,  conforme  jurisprudência, não havendo preço de mercado nem recentes negociações, com base no valor  patrimonial).  Em  01/09/2006,  quando  a  Estação  Empreendimentos  foi  incorporada  pela  Cálamo,  o  investimento  em  Shopping  Estação  Ltda.  migrou  para  a  incorporadora  com  o  respectivo ágio (R$ 1.168.982,33). Também esse fato contábil não admite contestação, porque  nos lançamentos contábeis representativos da incorporação transferem­se o patrimônio líquido  e os elementos ativos e passivos da sociedade incorporada.  Em 31 de dezembro de 2006 a Cálamo registrou dois lançamentos, o primeiro  no valor de R$ 233.796,47 com o histórico “Amortização Ágio s/investimentos 2006 – EECC”  e o segundo no valor de R$ 487.075,97, com o histórico “Amortização Ágio s/investimentos  2004/05”.  Nos  meses  de  janeiro  a  abril  de  2007  contabilizou  amortizações  mensais  de  R$  19.483,04.  Em maio de 2007 a Cálamo incorporou Shopping Estação, deu baixa contábil  no  saldo  do  ágio  (R$  448.109,89),  e  excluiu  integralmente,  no  LALUR,  o  valor  do  ágio  baixado contabilmente  (R$ 1.168.982,33). Essa  exclusão  foi  glosada pela  fiscalização,  sendo  Fl. 3476DF CARF MF Impresso em 08/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 06/04/2015 por WILSON FERNANDES GUIMARAES, Assinado digitalmente em 06/0 4/2015 por WILSON FERNANDES GUIMARAES, Assinado digitalmente em 30/04/2015 por VALMIR SANDRI, Assina do digitalmente em 12/05/2015 por VALMAR FONSECA DE MENEZES Processo nº 10980.725496/2011­56  Acórdão n.º 1301­001.744  S1­C3T1  Fl. 3.487          39 que o único fundamento indicado pela fiscalização para glosar a exclusão foi o de tratar­se de  ágio gerado intragrupo.   Como  expus  acima,  entendo  que  devem  ser  rejeitados  apenas  os  efeitos  tributários  relacionados  com  ágios  artificialmente  criados  (simulação  relativa),  com  o  único  objetivo de gerar uma despesa tributária. E não vejo como enquadrar o ágio gerado em 2003,  quando  Estação  Empreendimentos  recebeu,  em  integralização  do  capital  subscrito,  ações  da  Shopping Estação  por  valor  superior  ao  seu  equivalente  patrimonial. Ao  serem  conferidas  à  empresa Estação Empreendimentos, as ações de Shopping Estação não sofreram reavaliação,  sendo  transferidas  pelo  mesmo  valor  pelo  qual  foram  adquiridas  pelas  pessoas  físicas  subscritoras do aumento de capital. E o ágio gerado não se prestou a criar nenhuma despesa  tributária.   Conforme se depreende do Termo de Verificação Fiscal, o ágio amortizado  contabilmente não influenciou o resultado tributável até maio de 2007, quando foi excluído no  LALUR em razão da extinção do investimento por incorporação da investida pela investidora.  Não se trata, pois, de dedução de despesa com a amortização de ágio, mas sim, de apuração de  perda de capital (resultado não operacional) na baixa do investimento.  O Decreto­lei nº 1.598/77 estabeleceu a neutralidade fiscal das amortizações  do ágio, o qual só seria computado na apuração do resultado operacional quando da baixa do  investimento.   Na  Subseção  I  da  Seção  III,  ao  tratar  de  Ganhos  ou  Perdas  de  Capital,  referido diploma  legal  estabeleceu que  a baixa ou  liquidação de bens do  ativo permanente  é  classificada como ganho ou perda de capital, devendo ser determinada com base no seu valor  contábil (art. 31), sendo que, em se tratando de investimento avaliado pelo valor do patrimônio  líquido, o valor contábil inclui o ágio na sua aquisição, ainda que amortizado na escrituração  comercial (art. 33, II).   Em  caso  de  fusão,  incorporação  ou  cisão  de  sociedades  com  extinção  de  ações ou quotas de capital de uma possuída por outra,  a diferença entre o valor contábil das  ações  ou  quotas  extintas  e  o  valor  de  acervo  líquido  que  as  substituir,  avaliado  a  preço  de  mercado, é dedutível como perda de capital (art. 34, I).  Portanto,  a  fiscalização  só  poderia  glosar  a  perda  de  capital  sofrida  pela  Cálamo, pela extinção das quotas de Shopping Estação, quando de sua  incorporação, no que  excedesse  o  valor  do  acervo  líquido  a  preço  de  mercado  que  as  substituiu,  o  que  não  foi  cogitado.  Assim, tenho como improcedente a glosa da exclusão no LALUR em maio de  2007, do montante de R$ 1.168.982,33.   Segundo ágio (apurado pela G&K na aquisição das ações da Cálamo por  meio de incorporação de ações).  O  segundo  ágio  foi  registrado  (surgiu)  na  G&K  Holding  S.A,  pela  incorporação  de  ações  de  Cálamo  Distribuidora  de  Produtos  de  Beleza  S.A.,  ocorrida  em  dezembro  de  2006,  para  transformá­la  em  subsidiária  integral.  (Na  mesma  assembleia  foi  aprovado aumento de capital de R$ 4.615.618,00, subscrito e integralizado por IGP Fundo de  Fl. 3477DF CARF MF Impresso em 08/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 06/04/2015 por WILSON FERNANDES GUIMARAES, Assinado digitalmente em 06/0 4/2015 por WILSON FERNANDES GUIMARAES, Assinado digitalmente em 30/04/2015 por VALMIR SANDRI, Assina do digitalmente em 12/05/2015 por VALMAR FONSECA DE MENEZES Processo nº 10980.725496/2011­56  Acórdão n.º 1301­001.744  S1­C3T1  Fl. 3.488          40 Investimento  e  Participações,  mediante  pagamento  de  R$  50.000.000,00,  dos  quais  o  valor  correspondente ao ágio ­ R$ 45.386.382,00 – destinou­se a reserva.).  O ágio, no valor de R$ 1.011.690.937,33, gerado na incorporação das ações  da Cálamo, foi amortizado contabilmente pela G&K relativamente aos períodos de janeiro de  2007  a  outubro  de  2008.  Essas  amortizações  não  tiveram  efeitos  tributários,  tendo  a  G&K  promovido a correspondente adição no LALUR.  Em novembro de 2008 a G&K promoveu cisão parcial seletiva, transferindo  para a Cálamo parte do seu Patrimônio Líquido, representado por 99% do seu investimento em  Cálamo.  Com  essa  cisão,  foi  transferido  para  a  Cálamo  ágio  no  montante  de  R$  972.017.437,44, (99 % do ágio não amortizado, sendo a diferença de 1% relativa à participação  que a K&G manteve na Cálamo).  A partir de novembro de 2008 a Cálamo reduziu a base de cálculo do IRPJ e  da CSLL, mediante exclusão no LALUR, parcelas mensais correspondentes a 1/60 do ágio R$  972.017.437,44  transferido  da  G&K  na  cisão,  e  a  1/60  do  montante  de  R$  29.855.151,02,  amortizado  na  G&K  e  por  ela  não  deduzido.  Essas  foram  as  exclusões  glosadas  pela  fiscalização. Portanto, aqui está a se tratar, de fato, de amortizações do ágio, e não de perda de  capital na extinção do investimento.  Os procedimentos adotados estão rigorosamente de acordo com o previsto em  lei.  Assim,  a  recusa  dos  efeitos  fiscais  do  ágio  só  é  possível  se  identificada  a  situação  de  artificialismo, simulação relativa, que os invalide.  Note­se  que  os  auditores  fiscais  que  lavraram  o  auto  de  infração  não  identificaram  qualquer  ilícito,  qualquer  patologia  jurídica,  entre  elas  a  simulação,  tanto  que,  para  recusar  os  efeitos  tributários  das  operações,  reportam­se  à  doutrina  de  Marco  Aurélio  Greco  e  consideram­nas  “planejamento  inoponível  ao  fisco”,  sem  imposição  da  penalidade  qualificada. De se lembrar que esse doutrinador exclui do campo de planejamento inoponível  as condutas repelidas pelo ordenamento jurídico, entre elas a simulação14   Contudo,  quando  os  autos  chegaram  à  Delegacia  de  Julgamento  para  apreciação da impugnação apresentada, o Presidente da Turma julgadora, tão logo os recebeu,  proferiu despacho determinando o retorno dos autos à DRF para lavratura de autos de infração  complementares para qualificação da multa e atribuição de responsabilidade tributária solidária  aos sócios. Constou do despacho:  “Como essas duas  sociedades  são controladas pelos acionistas  “Miguel Geller Krigsner e Artur Noemio Grynbaun, constata­se  que  as  operações  que  resultaram  no  reconhecimento  de  acréscimo  de  riqueza,  em  decorrência  de  transação  dos  acionistas  com  eles  próprios,  não  se  deram  num  processo  imparcial  de  valoração,  num  ambiente  de  livre  mercado  e  de  independência  entre  as  companhias.  O  ágio  foi  gerado  internamente,  em  operações  de  combinação  de  negócios,  em  transações  que  não  se  revestem  substância  econômica  e  da  indispensável independência entre as partes.                                                              14 Planejamento Tributário/ Marco Aurélio Greco ­ São Paulo: Dialética, 2004, pg. 77.  Fl. 3478DF CARF MF Impresso em 08/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 06/04/2015 por WILSON FERNANDES GUIMARAES, Assinado digitalmente em 06/0 4/2015 por WILSON FERNANDES GUIMARAES, Assinado digitalmente em 30/04/2015 por VALMIR SANDRI, Assina do digitalmente em 12/05/2015 por VALMAR FONSECA DE MENEZES Processo nº 10980.725496/2011­56  Acórdão n.º 1301­001.744  S1­C3T1  Fl. 3.489          41 Logo, considerando que foram criadas condições artificiais para  possibilitar  a  amortização  indevida  do  ágio  pela  interessada,  (...)”   Esse  despacho  deu  lugar  à  lavratura  de  autos  de  infração  complementares,  com a qualificação da multa e a responsabilização dos sócios. Em síntese, ainda se reportando  à já referida doutrina de Greco, os autuantes identificaram a ocorrência das denominadas step  transitions,  em  que  cada  deliberação  societária  ou  negocial  é  encadeada  com  a  subsequente  para obter efeito fiscal vantajoso. E que as operações examinadas indicam a existência de um  único objetivo, eleito previamente à escolha dos instrumentos utilizados: a redução dos tributos  é o fim definido antes dos meios (assembleias, alterações contratuais, protocolos, etc.).  Fizeram referência às AGEs posteriores ao evento da cisão seletiva (ocorrida  em  2008)  até  abril  de  2010,  aprovando  relatório  de  contas  da  administração,  destinação  do  lucro  líquido para pagamento de dividendos e  juros  sobre o capital próprio,  reconduzindo os  membros  do  Conselho  de  Administração,  fixando  remuneração  da  Diretoria,  estabelecendo  pagamento de bonificação pelo desempenho dos diretores, e concluíram:  “27. A concatenação dos fatos relatados expõe o lado oculto do  planejamento  abusivo  minuciosamente  arquitetado  para  dar  aparência  legal  a  todos  os  atos  praticados,  desviando  da  incidência  tributária  um  enorme  volume  de  recursos,  os  quais,  em sua quase totalidade, sequer permaneceram na empresa, mas  foram,  sim,  diretamente  para  o  patrimônio  pessoal  dos  administradores/acionistas  supracitados.  A  verde  cristalina  é  que, mais algum tempo, e a decadência se incumbiria de sepultar  qualquer possibilidade de tais  tributos serem lançados. Aliás, a  garantia  da  realização  do  crédito  tributário  ora  constituído  somente  existe  em  função  da  responsabilidade  solidária  dos  referidos  administradores/acionistas  no  polo  passivo  (a  ser  discutida em outro item), já que a fiscalizada não dispõe de bens  suficientes  a  serem  arrolados,  pelos  motivos  claramente  apresentados.  28. O  que  dizer  da  intenção  de  quem  colocou  em  prática  todo  este  encadeamento  de  operações,  em  seus  mínimos  detalhes?  Resta  alguma  dúvida  quanto  ao  dolo  nela  existente? Qualquer  semelhança  com  o  disposto  no  art.  72  da  Lei  nº  4.506/64  (“fraude é toda....) não será mera coincidência. A situação com  que ora nos deparamos se enquadra no conceito de fraude.  29. Afinal, é  flagrante a ação dolosa dos administradores para  obterem para a empresa – e, em última análise, para si próprios  –  o  maior  benefício  possível  às  custas  do  erário  público.  É  inequívoco que os acionistas administradores da autuada agiram  com  plena  consciência  de  que  essas  ações  resultariam  na  indevida e vultosa redução do IRPJ e CSLL.”  Não  entro,  por  ora,  na  apreciação  da  validade  dos  autos  de  infração  complementares.  Cinjo­me  a  analisar  os  fatos  apontados  pelo  Presidente  da  Turma  de  Julgamento, exclusivamente para avaliar a  legitimidade da recusa dos efeitos  fiscais do ágio,  sem entrar no mérito da multa qualificada e da responsabilização dos administradores.  Fl. 3479DF CARF MF Impresso em 08/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 06/04/2015 por WILSON FERNANDES GUIMARAES, Assinado digitalmente em 06/0 4/2015 por WILSON FERNANDES GUIMARAES, Assinado digitalmente em 30/04/2015 por VALMIR SANDRI, Assina do digitalmente em 12/05/2015 por VALMAR FONSECA DE MENEZES Processo nº 10980.725496/2011­56  Acórdão n.º 1301­001.744  S1­C3T1  Fl. 3.490          42 Apontou o Presidente da Turma de Julgamento que as transações que deram  origem ao ágio não se revestem de substância econômica porque não se deram num processo  imparcial  de  valoração,  carecendo  da  indispensável  independência  entre  as  partes.  Essa  acusação  já constava do  auto de  infração original,  porém sem atribuição de  fraude,  como  se  constata no item 94 do TVEAF (fls. 1409):  “94.  Temos  que  reconhecer  que  a  legislação  permite  a  amortização  do  ágio.  Contudo,  evidentemente,  a  legislação  se  refere  a  ágio  constituído  com  substância  econômica,  em  decorrência  de  transações  efetivas  entre  as  partes  negociantes  autônomas e não relacionadas.”  Tratar­se­ia,  segundo  entendimento  dos  autuantes,  de  planejamento  inoponível ao fisco porque, de acordo com a doutrina de Greco, embora lícito, não teve outro  escopo senão a economia fiscal, como assentado no item 83 do TVRAF (fls. 1405).  83.  Ante  o  exposto,  restou  caracterizado  que  o  resultado  das  citadas  reestruturações  foi  inócuo  sob qualquer ponto de  vista,  exceto  o  tributário,  ou  seja,  o  único  intuito  foi  a  economia  fiscal.”  Ressalvando  que  não  abraço  inteiramente  a  doutrina  de  Greco  sobre  planejamento  inoponível  ao  fisco,  faço  a  análise  sob esse prisma, que  foi  o que embasou os  autos de infração.  Na obra conjunta “A Prova no Processo Tributário”, coordenada por Marcos  Vinícius Neder, Eurico Marcos Diniz de Santo e Maria Rita Ferragut15∙, Marco Aurélio Greco  participa com artigo intitulado “A Prova no Planejamento Tributário” 16. Nesse trabalho, Greco  destaca  que  os  debates  sobre  esse  tema  não  envolvem  grandes  dúvidas  quanto  à  legislação,  mas,  ao  revés,  estendem­se  pelas  minúcias  dos  fatos  e  das  condutas.  E  que  certamente  a  operação que se imputa como planejamento pode merecer um distinto enquadramento quando  se trata de saber o posicionamento do Fisco e contribuinte.   Greco  identifica  a  existência  de  cinco  pontos  sensíveis  quando  se  trata  de  prova  no  planejamento  tributário,  dos  quais  destaco  os  três  últimos,  que,  em  síntese,  transmitem a seguinte ideia:  O  objeto  da  prova  no  planejamento  tributário  transcende  o  texto  escrito.  Deve­se determinar o que ocorreu, se aquilo descrito no texto ou outro evento. E a prova direta  de que teria ocorrido evento diverso daquele descrito no texto raramente existe, e por isso, em  regra, a prova se dá através do conjunto de elementos que cercam o caso.  No  planejamento  busca­se  provar  certas  operações  ou  negócios,  o  que  envolve manifestação de vontade pelas partes, e se essa manifestação não está escrita, a prova  há de ser da ocorrência de condutas das partes e na interpretação do seu significado, para poder  qualificá­las como pertencentes a uma determinada categoria jurídica.   Daí pode resultar o conflito nas qualificações, pois a qualificação jurídica não  está isoladamente na lei nem nos fatos, mas resulta de um processo de interpretação e aplicação                                                              15 Publicação da Editora Dialética, São Paulo, em 2010,  16 Obra citada, fls. 191 a 205.  Fl. 3480DF CARF MF Impresso em 08/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 06/04/2015 por WILSON FERNANDES GUIMARAES, Assinado digitalmente em 06/0 4/2015 por WILSON FERNANDES GUIMARAES, Assinado digitalmente em 30/04/2015 por VALMIR SANDRI, Assina do digitalmente em 12/05/2015 por VALMAR FONSECA DE MENEZES Processo nº 10980.725496/2011­56  Acórdão n.º 1301­001.744  S1­C3T1  Fl. 3.491          43 do Direito que afirma estar aquele conjunto abrangido por determinado conceito ou categoria  jurídica. Assim, distintas pessoas podem enquadrar os mesmos  fatos  em  categorias distintas.  Para a qualificação é necessário examinar o contexto em que a conduta ocorreu, o quadro que a  antecede  e o que  lhe  sucede  (contexto  temporal),  e  examinar os motivos  e as  finalidades ou  objetivos do  respectivo negócio  jurídico. Não basta dizer que ocorreu  certa conduta: cumpre  situá­la tanto no contexto temporal como no negocial, pois é da conjugação deles que emanará  o significado da conduta realizada. A natureza jurídica do negócio realizado pelo contribuinte  não  é  dada  apenas  pelo  que  está  dito  nos  instrumentos,  mas  também  do  que  foi  feito  na  realidade, sendo relevante o contexto como um todo, nas suas dimensões econômicas, política,  social, empresarial, de concorrência, etc.  A valoração da prova no planejamento tributário, assim como a qualificação  das condutas realizadas pelo contribuinte envolverão sempre um certo grau de subjetividade na  respectiva  apreciação,  implicando maior  complexidade  da  análise. A  subjetividade  necessita  ser controlada para que a vontade do legislador não seja substituída pela vontade do intérprete.  A manutenção  da  subjetividade  sob  controle  objetivo  se  dá  pela  explicitação  dos  critérios  e  parâmetros que foram adotados para valorar e qualificar, de modo a permitir que a outra parte  possa  apresentar  objeções  às  relevâncias  atribuídas  ou  à  importância  reconhecida  a  este  ou  aquele fato ou conduta. Este é um grande desafio para o intérprete e aplicador, pois, diante da  mesma realidade, podem surgir visões e conclusões distintas, às vezes diametralmente opostas.  E  sobre  esse  desafio  com  que  se  depara  o  intérprete  e  aplicador  para  qualificar a conduta, orienta Greco:  “Se,  em  determinado  caso  concreto,  ambas  as  qualificações  tiverem  o  mesmo  grau  de  consistência  e  gerarem  equivalentes  níveis  de  convicção  que  venham  a  constituir  um  par  de  alternativas em que nenhuma seja mais densa de razões, então,  haverá  necessidade  de  adotar  um  critério  de  desempate  que  poderá ser a ponderação de ambos – numa solução média – ou  se isto não for possível, na prevalência do valor liberdade.  Realmente,  se  não  houve  prova  suficiente  para  afastar  a  qualificação jurídica dada pelo contribuinte aos fatos e condutas  ou  tornar  inoponível  perante  o Fisco  o  negócio  realizado,  este  permanece  plenamente  eficaz  extraindo­se  todas  as  consequências  que  lhe  são  próprias,  inclusive  aquelas  que  atinjam eventualmente o Fisco.”   O propósito negocial para a reestruturação consistente em criar uma holding  pura, para nela concentrar as ações das empresas operacionais,  é plenamente  justificado pela  procura de um novo acionista, interessado em investir no grupo como um todo, e que trouxesse  recursos financeiros para o grupo.  A  credibilidade  do  propósito  é  confirmada  pelo  que  realmente  aconteceu:  ingresso  de  acionista  sem  nenhuma  relação  com  o  grupo,  que  aportou  recursos  financeiros  equivalentes  a  42,85%  do  total  das  disponibilidades  financeiras  de  todo  o  grupo,  conforme  evidenciado nos saldos em 30/10/96 expressos nos balancetes de fls. 1641 a 1692:  Saldos em 31/11/2006 (em R$)  Empresa  Caixa  Bancos  Aplic. Financeiras  Total  G&K  631  18.962  ­  19.592  Fl. 3481DF CARF MF Impresso em 08/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 06/04/2015 por WILSON FERNANDES GUIMARAES, Assinado digitalmente em 06/0 4/2015 por WILSON FERNANDES GUIMARAES, Assinado digitalmente em 30/04/2015 por VALMIR SANDRI, Assina do digitalmente em 12/05/2015 por VALMAR FONSECA DE MENEZES Processo nº 10980.725496/2011­56  Acórdão n.º 1301­001.744  S1­C3T1  Fl. 3.492          44 Botica  13.467  51.584  54.698.131  54.763.182  Cálamo  1.152  14.011.735  27.259.928  41.272.815  OBF  9.706  2.511.448  17.183.763  19.704.830  Embralog  ­  35.134  884.796  919.930    24.959  16.628.863  100.026.528  116.680.350  O aporte do novo acionista, no montante de R$ 50.000.000,00, corresponde a  42,85% de R$ 116.680.350,00.  Quanto à questão da valoração das ações para fins de incorporação, ainda que  se  desconsiderasse  a  idoneidade  da  empresa  que  elaborou  o  laudo  de  avaliação,  a  suspeita  quanto ao valor, baseada no fato de não haver  independência entre as partes envolvidas,  fica  fragilizada  com  o  ingresso,  na  mesma  data,  de  acionista  totalmente  independente17,  e  que  aceitou o valor das avaliações.  De  fato,  o novo  investidor  (IGP),  que nenhuma  relação  tinha com o grupo,  recebeu um percentual de participação societária na G&K estabelecida pela proporção entre o  valor aportado (R$ 50.000.000,00) e o valor econômico­financeiro das empresas operacionais  apurado nos laudos de avaliação, conforme demonstrado a seguir:  Empresa  OBF  Embralog  Botica  Cálamo  Total  (a)  Valor  econômico­financeiro  conforme  laudo  de avaliação, expresso em 1000 R$  605.537  7.694  344.499  1.068.417  2.026.147  (b) Valor do aporte de capital por IGP           50.000  (a) + (b) = (c)           2.076.147  Percentual de participação do IGP    (b) x 100 / (c) = 5.000.000/ 2.076.147           2,41%    Assim,  é  insuficiente  invocar  a  ausência  de  independência  entre  as  partes  para  sustentar  a  afirmativa  de  falta  de  substância  econômica  do  ágio,  pois  não  há  nenhuma  explicação  lógica  para  um  acionista  totalmente  independente  adquirir  participação  no  grupo  pagando por ela importância correspondente à referida avaliação (que produziu o ágio).  A  acusação  de  planejamento  inoponível,  por  não  ter  outro  escopo  senão  a  redução de tributos18, evidentemente foi influenciada pelo fato de a incorporação das ações ter  se  desfeito,  mediante  cisão  seletiva,  com  devolução  do  acervo  às  empresas  operacionais.                                                              17  Veja­se  notícia  publicada  em  07/04/2007  na  Gazeta  do  Povo  Online  (http://www.gazetadopovo.com.br/economia/conteudo.phtml?id=652014),  versão  impressa  anexada  às  fls.  1628  dos autos:     "Desde dezembro, o Boticário não  conta mais  com uma administração “genuinamente  paranaense”. A empresa  passou  a  ter  como  acionista  a  GP  Administração  de  recursos,  subsidiária  da  GP  Investiments  –  um  grupo  bilionário que detém participação na ALL, Telemar e Gafisa, entre outras empresas de porte.   A mudança na sociedade foi confirmada na terça­feira pelo diretor financeiro de O Boticário, Fernando Modé. A  participação da administradora ocorreu com o lançamento de um fundo de investimento para a aquisição de ações  da holding G&K, que controla O Boticário"    18  Item  83  do  Termo  de  Verificação:  "  Ante  o  exposto,  restou  caracterizado  que  o  resultado  das  citadas  reestruturações foi inócuo sob qualquer ponto de vista, exceto o tributário, ou seja, o único intuito foi a economia  fiscal.”  Fl. 3482DF CARF MF Impresso em 08/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 06/04/2015 por WILSON FERNANDES GUIMARAES, Assinado digitalmente em 06/0 4/2015 por WILSON FERNANDES GUIMARAES, Assinado digitalmente em 30/04/2015 por VALMIR SANDRI, Assina do digitalmente em 12/05/2015 por VALMAR FONSECA DE MENEZES Processo nº 10980.725496/2011­56  Acórdão n.º 1301­001.744  S1­C3T1  Fl. 3.493          45 Estaria na base da  acusação uma  suspeita de  simulação  relativa19  (a verdadeira  intenção não  seria incorporar as ações das empresas operacionais à G&K, e a operação, que teria funcionado  apenas para fazer aparecer o ágio, seria desfeita mais tarde, pela cisão seletiva).   Essa  hipótese,  não  de  todo  impossível,  fica  fragilizada,  primeiro,  pela  distância  temporal  entre  a  incorporação e  a  cisão  (dois  anos),  período  em que o  ato  jurídico  (incorporação de ações) produziu os efeitos que lhe são próprios. Depois, o fato de a cisão ter  ocorrido  imediatamente  após  a  alteração  em  relação  ao  acionista  minoritário20,  com  a  consequente alteração do Conselho de Administração (saída do Conselheiro Nelson Rosenthal  e ingresso do Conselheiro José Roberto Curan), corrobora a explicação do contribuinte, de que  a cisão foi motivada por divergência na condução da gestão estratégica das operações do grupo  entre os acionistas controladores e o acionista minoritário estratégico (Votorantim). A Ata da  15ª Reunião  do Conselho  de Administração  de  15/10/2008  (fls.  1726/1729)  documenta  essa  divergência, conforme a seguir sumariado:  A Ordem do Dia da  reunião  foi  a  análise das  alternativas de  crescimento  e  consolidação de mercado da Companhia.  O Conselheiro Artur N. Grynbaun apresentou o resultado de trabalho iniciado  em  julho  de  2007  junto  à  Consultoria  Bain  &  Company.  Das  conclusões  do  trabalho  apresentado,  entenderam  os  Conselheiros  Artur  Grynbaun  e  Miguel  Krigsner  haver  oportunidade para o crescimento via aquisições ou de forma orgânica, em segmentos distintos  de  consumidores  e/ou  em  canais  diversificados  ao  de  franquia,  com  o  que  concordou  o  Conselheiro José Paschoal Rossetti.  O  Conselheiro  José  Roberto  de  Mattos  Curan  manifestou­se  contrário  ao  processo de crescimento por aquisições, em outros segmentos ou canais diversificados,  tendo  em vista que:  (i)  conforme demonstrado pelo  trabalho de consultoria  realizado, várias  são as  iniciativas de crescimento orgânico no segmento alvo para as subsidiárias, assim como várias  são as oportunidades de aumento de produtividade do canal de franquias já estabelecido, seja  por melhoria de produtividade de cada ponto de venda, seja pela própria expansão do número  dos postos de venda da marca; (ii) a atuação em outras marcas e outros canais num momento  prévio  à  consolidação  das  iniciativas  de  crescimento  e  otimização  do  negócio  atual  implica  perda de foco de atuação empresarial que poderá comprometer os resultados no curto e médio  prazo; (iii) há no momento, ainda, uma situação de crise econômica mundial que lança fortes  dúvidas quanto à capacidade de expansão da economia no horizonte de tempo futuro imediato,  2009.  Nas  deliberações  da  reunião  aprovou­se:  (i)  por  maioria,  resguardada  a  posição  contrária  do  Conselheiro  José  Roberto  de  Mattos  Curan,  autorizar  a  Companhia  a  promover  as  ações  necessárias  à  execução  do  projeto  de  crescimento  por  aquisições  e/ou  de  forma  orgânica  em  outros  segmentos  de  consumidores  e  canais  diversificados;  (ii)  por                                                              19  Em  ensaio  intitulado  ,  “Questões  Relevantes,  Atualidades  e  Planejamento  com  Imposto  Sobre  a  Renda”,  publicado no Livro do 13º Simpósio IOB de Direito Tributário, Ricardo Mariz de Oliveira leciona que a simulação  se  prova  pela  densidade  de    indícios  e  circunstâncias,  e  menciona  como  indícios,  entre  outros,    proximidade  temporal de atos e o desfazimento dos efeitos do ato simulado .        20 Em outubro de 2008 as quotas do Fundo IGP foram trasnferidas para a Votorantim Asset Management DTVM  Ltda., e a cisão deu­se em novembro de 2008.  Fl. 3483DF CARF MF Impresso em 08/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 06/04/2015 por WILSON FERNANDES GUIMARAES, Assinado digitalmente em 06/0 4/2015 por WILSON FERNANDES GUIMARAES, Assinado digitalmente em 30/04/2015 por VALMIR SANDRI, Assina do digitalmente em 12/05/2015 por VALMAR FONSECA DE MENEZES Processo nº 10980.725496/2011­56  Acórdão n.º 1301­001.744  S1­C3T1  Fl. 3.494          46 unanimidade,  delegar  ao  conselheiro  Artur  N.  Grynbaun  a  elaboração  de  estudo  de  revisão  societária  e patrimonial  que preserve a participação do acionista Votorantim G&K Fundo de  Investimento  e  Participações  de  qualquer  impacto  resultante  do  processo  de  aquisições  de  negócios  ou  de  forma  orgânica  em  segmentos  distintos  de  consumidores  e/ou  em  canais  diversificados  aos  da  franquia,  visando  sempre  que  possível  o  menor  impacto  operacional,  societário  e  financeiro,  devendo  o  mesmo  ser  apresentado  em  reunião  extraordinária  do  Conselho a ser realizada em 23 de outubro de 2008.  As demais explicações dadas pela recorrente são coerentes com esse desenho  dos fatos.   Explica  a  interessada  que  a  cisão  parcial  seletiva  desproporcional  da G&K  em quatro parcelas foi idealizada visando a preservar a participação do acionista minoritário de  qualquer  impacto  resultante da aquisição de negócios, mantendo sua participação apenas das  operações não sujeitas a  tais  impactos, o que necessariamente implicaria sua saída do âmbito  da  G&K.  O  sócio  Votorantim  passaria  a  participar  diretamente  apenas  nos  resultados  das  operações da OBF e da Cálamo, que não seriam as empresas escolhidas para  levar adiante o  projeto de novas aquisições. Esse projeto seria implementado pela própria G&K, pela Botica,  por  terceira  pessoa  que  fosse  constituída  para  esse  fim,  ou mesmo  pelos  acionistas  pessoas  físicas.  No  estudo  antes  referido21,  Greco  aponta  que  no  planejamento  busca­se  provar  certas  operações  ou  negócios,  o  que  envolve  manifestação  de  vontade  pelas  partes,  investigada a partir da ocorrência de condutas e da interpretação do seu significado, para poder  qualificá­las como pertencentes a uma determinada categoria jurídica. E assim se expressa:  “Identificar  a  existência  de  um processo  de  qualificação –  que  passa  pelo  exame  de  condutas  –  implica  reconhecer  que  ele  envolve o exame do contexto em que elas ocorrem. Condutas são  eventos  que  surgem  no  plano  dos  fatos,  são  materialmente  aferíveis e, portanto, inserem­se num contexto temporal. Situam­ se em determinada linha do tempo, o que permite examinar não  apenas a conduta, mas o quadro que a antecede, assim como o  que  lhe  sucede.  A  partir  desses  ângulos,  abre­se  espaço  para  determinar  os  efeitos  que  a  conduta  produziu,  bem  como  o  quadro situacional em que se deu” 22  No  caso,  o motivo  apontado  como  causador  da  divergência  que  teria  dado  causa  à  cisão  (crescimento  via  aquisições  ou  de  forma  orgânica,  em  segmentos  distintos  de  consumidores e/ou em canais diversificados ao de  franquia) é  confirmado pelo quadro que a  sucedeu, conforme comprovam os documentos anexados aos autos (fls. 1731 a 1762).  Naturalmente, pode­se arguir a hipótese de todas essas operações terem sido  preparadas  desde  o  início,  com  a  participação  do  futuro  investidor  (a GP Administração  de  Recursos), para a criação artificial de um ágio exclusivamente para gerar despesas dedutíveis.   Para essa qualificação dos  fatos,  na  linha do que entendeu o  fisco, milita o  fato  de  o  ingresso  do  novo  investidor  ter  se  dado  na  mesma  data  em  que  ocorreu  a                                                              21 A Prova no Planejamento Tributário, in A Prova no Processo Tributário­Coordenadores Marcos Vinicius Neder,  Eurico Marcos Diniz de Santo e Maria Rita Ferragut­ São Paulo: Dialética, 2010  22 Obra citada, pg. 197  Fl. 3484DF CARF MF Impresso em 08/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 06/04/2015 por WILSON FERNANDES GUIMARAES, Assinado digitalmente em 06/0 4/2015 por WILSON FERNANDES GUIMARAES, Assinado digitalmente em 30/04/2015 por VALMIR SANDRI, Assina do digitalmente em 12/05/2015 por VALMAR FONSECA DE MENEZES Processo nº 10980.725496/2011­56  Acórdão n.º 1301­001.744  S1­C3T1  Fl. 3.495          47 transformação  das  empresas  em  subsidiárias  integrais  da  holding  para  isso  criada.  No  curto  espaço de quatro meses (entre agosto de dezembro de 2006), foi promovida uma reorganização  societária  e  ingresso  de  novo  acionista,  que  aportou  R$  50.000.000,00.  Obviamente,  as  negociações  para  o  ingresso  do  novo  acionista  envolveram  a  reorganização  societária,  pois  ninguém investiria tal soma sem ter analisado as perspectivas de retorno.   No  caso,  o  interesse  da  GP  Investimentos  seria  de  investir  nas  empresas  Cálamo (comércio e distribuição por atacado de perfumaria, cosméticos, produtos de higiene  pessoal) e OBF (franquias). Na precificação da participação a  ser adquirida  teria sido  levada  em conta a economia tributária a ser conseguida, com a carência de dois anos, pela criação de  uma despesa  artificial  equivalente  a 1/60 de 1.883,47 % do patrimônio  líquido da Cálamo e  1.125,64%  do  patrimônio  líquido  da  OBF  (as  duas  de  maior  rentabilidade  futura,  segundo  avaliação  da  KPMG).  Ao  final  de  dois  anos  se  completaria  a  negociação,  desfazendo­se  a  operação de incorporação de ações, cujo objetivo teria sido apenas fazer surgir o ágio, ficando  o  novo  investidor  com  o  que  realmente  objetivava:  adquirir  participação  minoritária  em  Cálamo e OBF (3,11% ao final23)   Para  avaliar  a  densidade  dessa  interpretação  teríamos  que  aceitar  que,  na  avaliação  do  novo  acionista,  seria  vantajoso  investir  R$  50.000.000,00  para  adquirir  uma  participação correspondente a 3,11% do patrimônio líquido das duas empresas, correspondente  a R$ 3.437.209,00 (PL de Cálamo + PL de OBF = R$ 110.521.194,00) para, ao final de dois  anos, passar a usufruir de 3,11%24 da economia tributária gerada por essas duas empresas, de  aproximadamente R$ 9.281.739,00 mensais, durante 60 meses25 Ou seja, ao final de sete anos  (dois  de  carência),  o  capital  investido  de  R$  50.000.000,00  geraria,  para  o  investidor,  uma  economia tributária de R$ 18.990.438,00.   Diante desses  fatos,  tenho que as  razões apresentadas pela  fiscalização para  caracterizar  as  operações  como  planejamento  inoponível  não  são  mais  densas  que  as  apresentadas pelo contribuinte para demonstrar as razões empresariais para as reorganizações  societárias  levadas  a  efeito.  E,  na  lição  de  Marco  Aurélio  Greco,  “se  não  houve  prova  suficiente para afastar a qualificação jurídica dada pelo contribuinte aos fatos e condutas ou  tornar  inoponível  perante  o  Fisco  o  negócio  realizado,  este  permanece  plenamente  eficaz  extraindo­se  todas  as  consequências  que  lhe  são  próprias,  inclusive aquelas  que  atinjam os  interesses do Fisco” 26.  Por todas as razões acima exposta, voto pelo provimento do recurso e tenho  como  superadas  todas  as  demais  questões  levantadas  no  recurso,  incluindo  as  alegações  de  nulidade (do lançamento complementar e da decisão recorrida).  É como voto.  Sala das Sessões, em 03 de fevereiro de 2015  (documento assinado digitalmente)                                                              23  Note­se  que,  conforme  notociário  da  época,  juntado  aos  autos  pela  Recorrente  (fls.  1631/1632),  o  mercado  estimava que i Grupo GP teria adquirido de 3 a 5% da Boticário.  24 Participação acionária nas empresas, ao final da reestruturação.  25 [ágio da Cálamo + ágio da OBF dividido por 60 meses e multiplicado 34% ( soma das  alíquotas  do IR e da  CSLL)] = [ (R$ 1.068.417.000,00 + R$ 605.537.000,00) /60 x 34% = R$ 9.282.739,00].  26 "A Prova no Processo Tributário", na obra coletiva acima mencionada, pg. 198.  Fl. 3485DF CARF MF Impresso em 08/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 06/04/2015 por WILSON FERNANDES GUIMARAES, Assinado digitalmente em 06/0 4/2015 por WILSON FERNANDES GUIMARAES, Assinado digitalmente em 30/04/2015 por VALMIR SANDRI, Assina do digitalmente em 12/05/2015 por VALMAR FONSECA DE MENEZES Processo nº 10980.725496/2011­56  Acórdão n.º 1301­001.744  S1­C3T1  Fl. 3.496          48 Valmir Sandri    Fl. 3486DF CARF MF Impresso em 08/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 06/04/2015 por WILSON FERNANDES GUIMARAES, Assinado digitalmente em 06/0 4/2015 por WILSON FERNANDES GUIMARAES, Assinado digitalmente em 30/04/2015 por VALMIR SANDRI, Assina do digitalmente em 12/05/2015 por VALMAR FONSECA DE MENEZES Processo nº 10980.725496/2011­56  Acórdão n.º 1301­001.744  S1­C3T1  Fl. 3.497          49 Voto Vencedor  Wilson Fernandes Guimarães, redator designado.  Em  que  pese  os  densos  argumentos  expendidos  pelo  Ilustre  Conselheiro  Relator em seu pronunciamento, a Turma de Julgamento, pelo voto de qualidade, entendeu de  forma diversa, relativamente às seguintes matérias: amortização de ágio; lançamento tributário  complementar;  qualificação  da  penalidade;  e  imputação  de  responsabilidade  tributária  aos  sócios.  Discorro,  pois,  sobre  os  fundamentos  eleitos  pela  Turma  Julgadora  para  emitir posicionamento dissonante em relação a cada uma das matérias acima mencionadas.  AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO  Cumpre  destacar,  de  início,  que  a  Turma  Julgadora  não  divergiu  do  Ilustre  Conselheiro  Relator  em  relação  a  inúmeras  considerações  trazidas  por  meio  do  seu  pronunciamento acerca da possibilidade de dedução de amortizações de ágio, deduções essas  realizadas aos auspícios da norma introduzida pelo art. 7º da Lei nº 9.532, de 1997.  Referidas  considerações,  que  ocupou parte  significativa do  pronunciamento  do  Ilustre  Conselheiro  Relator,  dizem  respeito  à  questão  do  denominado  “ágio  interno”;  da  ausência de pagamento em dinheiro; da admissibilidade ou não do reconhecimento contábil de  ágio gerado em operações envolvendo empresas de um mesmo grupo econômico, que, na visão  do Colegiado, em contexto teórico, isto é, dissociadas de situações concretas, em princípio não  se prestam para servir de suporte para eventuais glosas por parte do Fisco.  Embora  seja  objeto  de  controvérsia27,  penso  que  a  amortização  do  ágio  autorizada pelo inciso III do art. 7º da Lei nº 9.532, de 1997, por significar uma antecipação no  registro de uma despesa, vez que, em regra, o sobrepreço que integra o custo de aquisição de  uma participação societária só deve impactar o resultado fiscal por ocasião da efetiva alienação  da referida participação,  representa até certo ponto um favor fiscal, motivo pelo qual deve­se  emprestar interpretação restritiva à referida norma autorizadora.  Ademais,  o  aplicador  da  norma,  frente  a  uma  situação  concreta  que  lhe  é  apresentada,  deve  envidar  esforços  no  sentido  de  averiguar  se  efetivamente  está  diante  de  circunstância que autoriza a dedução do ágio. Diria mais, é necessário verificar se, de fato, o  valor  amortizado,  considerada  a  operação  ou  operações  que  deu  ou  deram  causa  ao  seu  surgimento, representa o ÁGIO de que trata a norma que autoriza a sua dedução.  O art. 7º da Lei nº 9.532, de 1997, assim dispõe:                                                              27 Penso que a controvérsia que se instala acerca do fato de a Lei nº 9.532, de 1997, ter ou não trazido um favor  fiscal ao autorizar a amortização do ágio de forma antecipada, resida no fato de que, a exemplo das situações que a  legislação já previa (arts. 31 e 34 do Decreto­Lei nº 1.598, de 1977), mesmo na situação contemplada pelo art. 7º  da referida Lei 9.532/97, é necessária a extinção da participação da societária adquirida com ágio.    Fl. 3487DF CARF MF Impresso em 08/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 06/04/2015 por WILSON FERNANDES GUIMARAES, Assinado digitalmente em 06/0 4/2015 por WILSON FERNANDES GUIMARAES, Assinado digitalmente em 30/04/2015 por VALMIR SANDRI, Assina do digitalmente em 12/05/2015 por VALMAR FONSECA DE MENEZES Processo nº 10980.725496/2011­56  Acórdão n.º 1301­001.744  S1­C3T1  Fl. 3.498          50 Art.  7º  A  pessoa  jurídica  que  absorver  patrimônio  de  outra,  em  virtude  de  incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida  com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no art. 20 do Decreto­Lei nº  1.598, de 26 de dezembro de 1977:   I ­ deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento seja o de que  trata  a alínea  "a"  do  §  2º  do  art.  20  do  Decreto­Lei  nº  1.598,  de  1977,  em  contrapartida à conta que registre o bem ou direito que lhe deu causa;  II  ­  deverá  registrar  o  valor  do  ágio  cujo  fundamento  seja  o  de  que  trata  a alínea "c" do § 2º do art. 20 do Decreto­Lei nº 1.598, de 1977, em contrapartida a  conta de ativo permanente, não sujeita a amortização;  III ­ poderá  amortizar  o  valor  do  ágio  cujo  fundamento  seja  o  de  que  trata  a alínea  "b"  do  § 2° do  art.  20  do  Decreto­lei  n° 1.598,  de  1977,  nos  balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente  à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para  cada mês do período de apuração; (Redação dada pela Lei nº 9.718, de 1998)   IV ­ deverá amortizar o valor do deságio cujo fundamento seja o de que trata  a alínea  "b"  do  §  2º  do  art.  20  do  Decreto­Lei  nº  1.598,  de  1977,  nos  balanços  correspondentes  à  apuração  de  lucro  real,  levantados  durante  os  cinco  anos­ calendários  subseqüentes  à  incorporação,  fusão  ou  cisão,  à  razão  de  1/60  (um  sessenta avos), no mínimo, para cada mês do período de apuração.  §  1º  O  valor  registrado  na  forma  do  inciso  I  integrará  o  custo  do  bem  ou  direito  para  efeito  de  apuração  de  ganho  ou  perda  de  capital  e  de  depreciação,  amortização ou exaustão.   § 2º Se o bem que deu causa ao ágio ou deságio não houver sido transferido,  na hipótese de cisão, para o patrimônio da sucessora, esta deverá registrar:  a) o ágio, em conta de ativo diferido, para amortização na forma prevista no  inciso III;  b) o deságio, em conta de receita diferida, para amortização na forma prevista  no inciso IV.  § 3º O valor registrado na forma do inciso II do caput:  a) será considerado custo de aquisição, para efeito de apuração de ganho ou  perda de capital na alienação do direito que  lhe deu causa ou na  sua  transferência  para sócio ou acionista, na hipótese de devolução de capital;  b)  poderá  ser  deduzido  como  perda,  no  encerramento  das  atividades  da  empresa,  se  comprovada,  nessa  data,  a  inexistência  do  fundo  de  comércio  ou  do  intangível que lhe deu causa.   §  4º Na  hipótese  da  alínea  "b"  do  parágrafo  anterior,  a  posterior  utilização  econômica do fundo de comércio ou intangível sujeitará a pessoa física ou jurídica  usuária  ao  pagamento  dos  tributos  e  contribuições  que  deixaram  de  ser  pagos,  acrescidos de juros de mora e multa, calculados de conformidade com a legislação  vigente.   § 5º O valor que servir de base de cálculo dos tributos e contribuições a que  se refere o parágrafo anterior poderá ser registrado em conta do ativo, como custo do  direito.  Fl. 3488DF CARF MF Impresso em 08/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 06/04/2015 por WILSON FERNANDES GUIMARAES, Assinado digitalmente em 06/0 4/2015 por WILSON FERNANDES GUIMARAES, Assinado digitalmente em 30/04/2015 por VALMIR SANDRI, Assina do digitalmente em 12/05/2015 por VALMAR FONSECA DE MENEZES Processo nº 10980.725496/2011­56  Acórdão n.º 1301­001.744  S1­C3T1  Fl. 3.499          51 O art. 8º do referido diploma legal estabelece ainda:  Art. 8º O disposto no artigo anterior aplica­se, inclusive, quando:  a) o investimento não for, obrigatoriamente, avaliado pelo valor de patrimônio  líquido;  b) a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a  propriedade da participação societária.   O art. 20 do Decreto­Lei nº 1.598, de 1977, por sua vez, antes das alterações  promovidas pela Lei nº 12.973, de 2014, que resultou da conversão da Medida Provisória nº  617, de 2013, preconizava:   Art  20  ­ O contribuinte que  avaliar  investimento  em sociedade  coligada ou  controlada  pelo  valor  de  patrimônio  líquido  deverá,  por  ocasião  da  aquisição  da  participação, desdobrar o custo de aquisição em:       I  ­  valor  de  patrimônio  líquido  na  época  da  aquisição,  determinado  de  acordo com o disposto no artigo 21; e      II ­ ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de  aquisição do investimento e o valor de que trata o número I.      § 1º ­ O valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio serão registrados  em subcontas distintas do custo de aquisição do investimento.      § 2º ­ O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes,  seu fundamento econômico:      a) valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou  inferior ao custo registrado na sua contabilidade;      b) valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão  dos resultados nos exercícios futuros;      c) fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas.      §  3º  ­  O  lançamento  com  os  fundamentos  de  que  tratam  as  letras a e b do  §  2º  deverá  ser  baseado  em  demonstração  que  o  contribuinte  arquivará como comprovante da escrituração.  Dos  referidos  dispositivos  legais,  pois,  é  possível  extrair  os  seguintes  elementos:  1.  a  pessoa  jurídica  abrigada  pelo  favor  fiscal  é  aquela  que,  detendo  participação  societária  adquirida  com  ágio  em  outra  pessoa  jurídica,  absorve  o  patrimônio  dessa pessoa jurídica por meio de incorporação, fusão ou cisão;  2. é admitida o que se pode denominar absorção reversa de patrimônio, isto é,  a  pessoa  jurídica  que  teve  suas  ações  ou  quotas  de  capital  adquiridas,  por  meio  de  incorporação, fusão ou cisão, absorve o patrimônio da adquirente;  3. o ágio a que se reporta a norma autorizadora corresponde à diferença entre  o  custo  de  aquisição  do  investimento  e  o  valor  de patrimônio  líquido  desse  investimento,  e,  Fl. 3489DF CARF MF Impresso em 08/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 06/04/2015 por WILSON FERNANDES GUIMARAES, Assinado digitalmente em 06/0 4/2015 por WILSON FERNANDES GUIMARAES, Assinado digitalmente em 30/04/2015 por VALMIR SANDRI, Assina do digitalmente em 12/05/2015 por VALMAR FONSECA DE MENEZES Processo nº 10980.725496/2011­56  Acórdão n.º 1301­001.744  S1­C3T1  Fl. 3.500          52 tratando­se de contribuinte que avalia investimento em sociedade coligada ou controlada pelo  valor de patrimônio líquido, deve ser registrado de forma segregada;  4.  o  ágio  passível  de  amortização  antecipada  é  aquele  cujo  fundamento  econômico está representado pelo valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base  em previsão dos resultados nos exercícios futuros;  5.  o  registro  de  ágio  com  base  em  previsão  dos  resultados  nos  exercícios  futuros de coligada ou controlada impõe que o contribuinte mantenha, como comprovante da  escrituração, demonstração da apuração do valor em questão.  Portanto, do ponto de vista estritamente tributário, para que se possa falar em  ÁGIO, é necessário verificar se, efetivamente, houve AQUISIÇÃO de participação societária;  se essa aquisição teve um CUSTO, isto é, teve um “preço”, um “valor”, de modo a exigir um  sacrifício  de  ativo;  e  se  esse  CUSTO  representou  “preço”,  “valor”,  “sacrifício  de  ativo”  de  qualquer  natureza,  superior  ao  das  quotas  ou  ações  adquiridas  segundo  o  espelhado  em  seu  patrimônio contábil.  Diante desse contexto de substanciais condicionantes, peço licença ao Ilustre  Conselheiro  Relator  para  afirmar  que  a  glosa  de  amortização  de  ágio  com  base  em  rentabilidade futura não deve se limitar aos casos em que se vislumbra a chamada simulação  relativa, mas também deve alcançar as situações, entre outras, em que, embora tal figura não  reste caracterizada, de ÁGIO não se trata.  Nessa  mesma  linha,  tenho  por  certo  que  uma  eventual  exasperação  da  penalidade aplicada não deve ficar limitada à caracterização da simulação, eis que o elemento  que impulsiona a providência é o caráter volitivo de atos que foram praticados com a intenção  de reduzir a incidência tributária, sendo de pouca ou nenhuma relevância os meios aplicados na  circunstância em que eles, os meios, revelam­se claramente distantes da norma autorizadora da  redução empreendida.  Apreciando  o  caso  concreto,  à  luz  dos  elementos  reunidos  ao  processo,  e,  especialmente,  do que  foi  retratado no Termo de Verificação Fiscal de  fls.  1.373/1.411 e na  decisão exarada em primeira instância, a Turma Julgadora direcionou seu posicionamento no  sentido de não acolher os argumentos trazidos em sede de recurso, negando, assim, provimento  ao recurso.  Sirvo­me  da  descrição  dos  fatos  contida  na  decisão  de  primeiro  grau  para,  primeiro, tratar do ágio mais substancial, no montante de R$ 972.017.437,44.  17/03/2004: a Cálamo Distribuidora de Produtos de Beleza Ltda. é constituída  com capital  social de R$ 10.000,00,  tendo como sócios O Boticário Franchising – OBF (CNPJ nº 76.801.166/0001­79, com participação de 99,99% do capital social) e  K&G  Empreendimentos  e  Participações  Ltda.  (CNPJ  04.787.143/0001­46,  com  participação de 0,01%);  21/08/2006: por meio da 7ª Alteração do Contratual da Cálamo (fls. 1123), o  sócio OBF cedeu e transferiu a totalidade das 10.009.900 quotas do capital social da  interessada  que  possuía  aos  sócios  Miguel  Gellert  Krigsner  e  Artur  Noemio  Grynbaum, que já haviam recebido as 100 quotas anteriormente pertencentes à K&G  Empreendimentos  e,  em  consequencia,  passaram  a  deter  80%  e  20%,  respectivamente,  das  quotas  do  capital  social  da  interessada  (10.010.000  quotas);  Fl. 3490DF CARF MF Impresso em 08/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 06/04/2015 por WILSON FERNANDES GUIMARAES, Assinado digitalmente em 06/0 4/2015 por WILSON FERNANDES GUIMARAES, Assinado digitalmente em 30/04/2015 por VALMIR SANDRI, Assina do digitalmente em 12/05/2015 por VALMAR FONSECA DE MENEZES Processo nº 10980.725496/2011­56  Acórdão n.º 1301­001.744  S1­C3T1  Fl. 3.501          53 também  foi  aprovada  a  transformação  da  sociedade  empresária  limitada  em  sociedade  anônima,  com  a  denominação  Cálamo  Distribuidora  de  Produtos  de  Beleza S/A;  01/09/2006: a Cálamo incorpora o patrimônio da Estação Empreendimentos e  Participações Ltda.  (CNPJ nº 04.787.143/0001­46),  com patrimônio  líquido de R$  7.757.680,00,  e  aumenta  seu  capital  social  de  R$  10.010.000,00  para  R$  17.767.680,00,  tendo  o  valor  assim  integralizado  sido  atribuído  aos  acionistas  Miguel  Gellert  Krigsner  e  Artur  Noemio  Grynbaum  proporcionalmente  às  participações  que  estes  detinham  no  capital  social  da  sociedade  incorporada,  conforme  Ata  da  AGE  da  interessada  (fls.  2428),  Protocolo  e  Justificação  de  Incorporação Total(fls. 2937) e Laudo Pericial­Contábil Para Efeito de Incorporação  Total,  elaborado  pela  ZHC  Consultores  S/S  Ltda.  com  utilização  do  método  de  avaliação patrimonial através da mensuração dos saldos contábeis;  18/09/2006:  G&K  Holding  S/A  é  constituída  com  capital  social  de  R$  1.000,00,  tendo  como  sócios  Miguel  Gellert  Krigsner  (80%  do  capital)  e  Artur  Noemio Grynbaum (20%) e como objeto social a participação em outras sociedades  nacionais  e  estrangeiras,  conforme Ata  de Assembléia Geral  de Acionistas  Para  a  Constituição de G&K Holding S/A (fls. 656666 e 947957);  01/11/2006: a Cálamo incorpora o patrimônio da Estação Convention Center  Ltda. (CNPJ nº 05.484.221/0001­04), com patrimônio líquido de R$ 34.844.687,61,  conforme  Ata  da  AGE  da  interessada  (fls.  6778),  Protocolo  e  Justificação  de  Incorporação  Total  e  Laudo  Pericial­Contábil  Para  Efeito  de  Incorporação  Total,  elaborado pela ZHC Consultores S/S Ltda. (fls. 7999) com utilização do método de  avaliação  patrimonial  através  da  mensuração  dos  saldos  contábeis;  o  patrimônio  líquido vertido de R$ 34.844.687,61 foi totalmente incorporado pela Cálamo e o seu  quadro societário não sofreu qualquer alteração;  18/12/2006:  o  IGP­Fundo  de  Investimento  em  Participações  (CNPJ  nº  07.479.779/0001­19)  subscreveu  e  integralizou  4.613.618  novas  ações  ordinárias  nominativas da G&K Holding S/A pelo preço total de R$ 50.000.000,00, dos quais  R$  4.613.618,00  destinados  ao  capital  da  companhia  e  R$  45.386.382,00  à  constituição de  reserva de capital,  conforme Boletim de Subscrição de Ações  (fls.  759760);  em  consequência,  o  capital  social  da  G&K  Holding  S/A  passou  a  ser  composto pelos seguintes acionistas:  . Miguel Gellert Krigsner .......................................   800 ações  . Artur Noemio Grynbaum .....................................   200 ações  . IGP­Fundo de Investimento em Participações. .... 4.613.618 ações  Total. ........ 4.614.618 ações  18/12/2006:  a G&K Holding S/A  incorpora as  ações ordinárias nominativas  do O Boticário Franchising S/A – OBF (CNPJ nº 76.801.166/0001­79), Embralog –  Empresa  Brasileira  de  Logística  S/A  (06.308.851/0001­82),  Botica  Comercial  e  Farmacêutica  S/A  (77.388.007/0001­57)  e  a Cálamo Distribuidora  de  Produtos  de  Beleza S/A (CNPJ nº 06.147.451/0001­32), que passam a ser subsidiárias integrais,  e  aumenta  seu  capital  social  em  R$  186.970.480,00  mediante  emissão  de  186.970.480  novas  ações  ordinárias  nominativas,  no  valor  de  R$  1,00  cada,  em  substituição  às  ações  anteriormente  detidas  por  Miguel  Gellert  Krigsner  e  Artur  Noemio Grynbaum  nas  sociedades  incorporadas,  conforme Ata  de AGE  da G&K  Holding S/A (fls. 667678 e 958969):  Fl. 3491DF CARF MF Impresso em 08/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 06/04/2015 por WILSON FERNANDES GUIMARAES, Assinado digitalmente em 06/0 4/2015 por WILSON FERNANDES GUIMARAES, Assinado digitalmente em 30/04/2015 por VALMIR SANDRI, Assina do digitalmente em 12/05/2015 por VALMAR FONSECA DE MENEZES Processo nº 10980.725496/2011­56  Acórdão n.º 1301­001.744  S1­C3T1  Fl. 3.502          54 ­ as 20.000.000 ações representativas do capital do OBF, com valor nominal  de R$ 20.000.000,00, foram avaliadas em R$ 605.600.000,00 por laudo de avaliação  com base  em  rentabilidade  futura elaborado pela KPMG Corporate Finance Ltda.,  com utilização da metodologia do fluxo de caixa descontado, conforme Protocolo e  Justificação de Incorporação de Ações Para Conversão de O Boticário Franchising  S/A em Subsidiária Integral da G&K Holding S/A (fls. 679684 e 970975) e Laudo  de Avaliação (fls. 686696 e 977987);  ­ as 10.000 ações representativas do capital da Embralog, com valor nominal  de  R$  10.000,00,  foram  avaliadas  em  R$  7.693.000,00  por  laudo  de  avaliação  elaborado pela KPMG com utilização da metodologia do fluxo de caixa descontado,  conforme  Protocolo  e  Justificação  de  Incorporação  de  Ações  Para  Conversão  de  Embralog­Empresa  Brasileira  de  Logística  S/A  em  Subsidiária  Integral  da  G&K  Holding  S/A  (fls.  702707  e  993998)  e  Laudo  de  Avaliação  (fls.  709719  e  10001010);  ­  as  149.192.800  ações  representativas  do  capital  da  Botica,  com  valor  nominal de R$ 149.192.800,00, foram avaliadas em R$ 344.635.368,00 por laudo de  avaliação elaborado pela KPMG com utilização da metodologia do  fluxo de caixa  descontado,  conforme  Protocolo  e  Justificação  de  Incorporação  de  Ações  Para  Conversão  de  Botica  Comercial  e  Farmacêutica  S/A  em  Subsidiária  Integral  da  G&K Holding S/A (fls. 721.726 e 10121017) e Laudo de Avaliação (fls. 728738 e  10191029);  ­  as  17.767.680  ações  representativas  do  capital  da  Cálamo,  com  valor  nominal de R$ 17.767.680,00,  foram avaliadas em R$ 1.068.370.598,40 por  laudo  de avaliação elaborado pela KPMG com utilização da metodologia do fluxo de caixa  descontado,  conforme  Protocolo  e  Justificação  de  Incorporação  de  Ações  Para  Conversão  da  Cálamo  Distribuidora  de  Produtos  de  Beleza  S/A  em  Subsidiária  Integral da G&K Holding S/A (fls. 740.745 e 10311036) e Laudo de Avaliação (fls.  747757 e 10381048);  ­  o  capital  social  da  G&K  Holding  S/A  passou  a  ser  composto  por  pelos  seguintes acionistas:  . Miguel Gellert Krigsner ....................................     149.577.184 ações  . Artur Noemio Grynbaum ..................................    37.394.296 ações  . IGP­Fundo de Investimento em Participações. .    4.613.618 ações  Total. ........   191.585.098 ações  18/12/2006: o  IGP­Fundo de  Investimento em Participações  (com 2,41% do  capital  social  da G&K Holding S/A), Miguel Gellert Krigsner  (78,07% do capital  social) e Artur Noemio Grynbaum (19,52% do capital social) celebram Acordo de  Acionistas  (fls.  1700­1712)  para  estabelecer  certas  regras  para  regular  o  relacionamento  como  acionistas  da  G&K  Holding  S/A,  estabelecendo  diretrizes,  direitos  e  obrigações  recíprocas  para  viabilizar  a  execução  das  atividades  compreendidas pelo objeto social da companhia;  18/12/2006:  a  Cálamo  Distribuidora  de  Produtos  de  Beleza  S/A  realiza  assembléia geral extraordinária,  conforme Ata de AGE  (fls.  100­115), Protocolo e  Justificação de Incorporação de Ações Para Conversão de Cálamo Distribuidora de  Produtos de Beleza S/A em Subsidiária Integral da G&K Holding S/A (fls. 334­339)  e Laudo de Avaliação elaborado pela KPMG Corporate Finance Ltda. (fls. 342­352),  Fl. 3492DF CARF MF Impresso em 08/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 06/04/2015 por WILSON FERNANDES GUIMARAES, Assinado digitalmente em 06/0 4/2015 por WILSON FERNANDES GUIMARAES, Assinado digitalmente em 30/04/2015 por VALMIR SANDRI, Assina do digitalmente em 12/05/2015 por VALMAR FONSECA DE MENEZES Processo nº 10980.725496/2011­56  Acórdão n.º 1301­001.744  S1­C3T1  Fl. 3.503          55 para aprovar a  incorporação de  suas 17.767.680 ações ordinárias nominativas pela  G&K e conversão em subsidiária integral desta:   ­  a  KPMG  utilizou  a  metodologia  do  fluxo  de  caixa  descontado  para  determinar o valor de mercado de R$ 1.068.417.000,00, em agosto/2006, da Cálamo  e  suas  subsidiárias  integrais  Shopping Estação Ltda.  e Estação Convention Center  Ltda.,  considerando  um  horizonte  de  projeção  até  dezembro/2015;  cada  uma  das  17.767.680 ações  representativas do  capital  da  interessada  foram avaliadas  em R$  60,13;   ­  as  17.767.680  ações  nominativas  de  emissão  da Cálamo  pertencentes  aos  acionistas  Miguel  Gellert  Krigsner  e  Artur  Noemio  Grynbaum  passaram  a  fazer  parte do ativo da G&K Holding, que emitiu 17.767.680 novas ações nominativas de  emissão da G&K, com valor nominal de R$ 1,00 cada, atribuídas a esses acionistas  na mesma proporção das participações por eles detidas na interessada;  18/12/2006:  a  G&K  Holding  S/A  contabiliza  ágio  de  R$  1.011.690.937,33  constituído sobre o patrimônio líquido da Cálamo, correspondente à diferença entre  o valor de mercado (R$ 1.068.370.598,40 = 17.767.680 ações x R$ 60,13) e o PL  dessa investida (R$ 56.679.661,07);  02/05/2007:  a  Cálamo  incorpora  o  patrimônio  do  Shopping  Estação  Ltda.  (CNPJ  03.967.151/0001­01),  com  patrimônio  líquido  de  R$  89.192.738,87,  conforme  Ata  de  AGE  da  interessada  (fls.  131­133),  Protocolo  e  Justificação  de  Incorporação  Total  (fls.  134­142)  e  Laudo  Pericial­Contábil  Para  Efeito  de  Incorporação Total (fls. 143­156) elaborado pela ZHC Contabilidade S/S Ltda. com  base  na  mensuração  dos  saldos  contábeis;  patrimônio  líquido  vertido  de  R$  89.192.738,87  foi  totalmente  incorporado  pela Cálamo,  cujo  quatro  societário  não  sofreu qualquer alteração;  09/08/2008:  as  quotas  do  Fundo  IGP  foram  transferidas  para  a  Votorantim  Asset Management DTVM Ltda., passando o  fundo a  ser denominado Votorantim  G&K Fundo de Investimento em Participações (Votorantim);  03/11/2008:  o  capital  social  da  G&K  Holding  S/A  (constituído  de  191.585.098  ações  ordinárias  nominativas)  é  aumentado  em  R$  304.049.679,00,  passando  de  R$  191.585.098,00  para  R$  495.634.777,00,  mediante  conversão  de  reservas de capital,  conforme Ata da AGE (fls. 1193­1198);  as 304.049.679 novas  ações  ordinárias  nominativas  foram  distribuídas  entre  os  acionistas  da  seguinte  forma:  . Miguel Gellert Krigsner ....................................... 237.382.215 ações  . Artur Noemio Grynbaum .....................................  59.345.554 ações  . Votorantim G&K Fundo Invest. em Particip. ......   7.321.910 ações   Total. ........ 304.049.679 ações  03/11/2008: nessa mesma AGE foi aprovada a cisão parcial da G&K Holding  S/A,  cujo  capital  social  sofreu  redução  de  R$  443.551.815,00,  passando  de  R$  495.634.777,00 para R$ 52.082.962,00, correspondente a quatro parcelas distintas a  serem incorporadas pela Botica, Cálamo, OBF e Embralog, conforme Ata da AGE  (fls.  1193­1198),  Protocolo  e  Justificação  de Cisão  Parcial  Seguida  de Versão  do  Patrimônio Cindido  a Sociedades  Já Existentes  (fls.  1199­1211)  e Laudo Pericial­ Contábil Para Efeito de Cisão Parcial Seguida de Versão do Patrimônio Cindido a  Fl. 3493DF CARF MF Impresso em 08/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 06/04/2015 por WILSON FERNANDES GUIMARAES, Assinado digitalmente em 06/0 4/2015 por WILSON FERNANDES GUIMARAES, Assinado digitalmente em 30/04/2015 por VALMIR SANDRI, Assina do digitalmente em 12/05/2015 por VALMAR FONSECA DE MENEZES Processo nº 10980.725496/2011­56  Acórdão n.º 1301­001.744  S1­C3T1  Fl. 3.504          56 Sociedades  Já  Existentes  (fls.  1212­1222),  emitido  pela  América  Auditores  Independentes S/S com base na mensuração contábil do patrimônio:   ­ a  incorporação na Botica  foi efetivada pela  transferência da parcela de R$  238.000.160,00 do patrimônio líquido da G&K; considerando que o acervo líquido  de R$ 238.000.160,00 deduzido do investimento de R$ 175.536.160,00 que a G&K  detinha  na  Botica  resultou  no  valor  líquido  de  R$  62.464.000,00,  esta  operação  ensejou  o  aumento  do  capital  social  da  Botica  de  R$  62.464.000,00,  atribuído  à  própria  G&K,  bem  como,  seletivamente,  aos  acionistas  desta;  o  acervo  líquido  transferido é constituído dos seguintes bens e direitos:  . aplicações financeiras ....................................... R$  59.148.912,51  . impostos a recuperar ......................................... R$   3.315.087,49  . investimentos­Botica (147.700.872 ações) ....... R$ 175.536.160,00  . ágio investimento Botica .................................. R$ 193.298.809,52  . provisão Instrução CVM nº 319­349................ R$ 193.298.809,52      Total ......... R$ 238.000.160,00  ­ a incorporação na Cálamo foi efetivada pela transferência da parcela de R$  108.930.728,00 do patrimônio líquido da G&K, acervo líquido este constituído dos  seguintes bens e direitos:  . investimentos­Cálamo (17.590.003 ações) ....... R$ 108.930.728,00  . ágio investimento Cálamo ................................ R$ 972.017.437,44  . provisão Instrução CVM nº 319­349................ ­ R$ 972.017.437,44  Total ....... R$ 108.930.728,00  ­  a  incorporação  na  OBF  foi  efetivada  pela  transferência  da  parcela  de  R$  91.893.855,00 do patrimônio  líquido da G&K, acervo  líquido este  constituído dos  seguintes bens e direitos:  . investimentos­OBF (19.800.000 ações) ...........  R$  91.893.855,00  . ágio investimento OBF .....................................  R$ 541.813.468,64  . provisão Instrução CVM nº 319­349................  ­R$ 541.813.468,64    Total ...... R$ 91.893.855,00  ­ a  incorporação na Embralog efetivada pela  transferência de parcela de R$  4.727.072,00  do  patrimônio  líquido  da  G&K,  acervo  líquido  este  constituído  dos  seguintes bens e direitos:  . investimentos­Embralog (3.392.730 ações) .....   R$ 4.727.072,00  . ágio investimento OBF .....................................   R$ 5.785.322,85  . provisão Instrução CVM nº 319­349................   ­R$ 5.785.322,85  Total .........  R$ 4.727.072,00  Fl. 3494DF CARF MF Impresso em 08/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 06/04/2015 por WILSON FERNANDES GUIMARAES, Assinado digitalmente em 06/0 4/2015 por WILSON FERNANDES GUIMARAES, Assinado digitalmente em 30/04/2015 por VALMIR SANDRI, Assina do digitalmente em 12/05/2015 por VALMAR FONSECA DE MENEZES Processo nº 10980.725496/2011­56  Acórdão n.º 1301­001.744  S1­C3T1  Fl. 3.505          57 ­ as 52.082.962 ações ordinárias nominativas restantes da G&K Holding S/A  foram distribuídas entre os seguintes acionistas:  . Miguel Gellert Krigsner .................................... 41.666.367 ações  . Artur Noemio Grynbaum .................................. 10.416.592 ações  . José Roberto de Mattos Curan ..........................          1 ação  . João Vinicius Prianti .........................................          1 ação  . João Paschoal Posseti ........................................         1 ação  total. ....... 52.082.962 ações  ­  a  G&K  Holding  S/A  manteve  apenas  participações  societárias  correspondentes a apenas 1% do capital social da Botica, Cálamo, OBF e Embralog;  03/11/2008:  a Cálamo  realiza assembleia geral extraordinária,  conforme Ata  de AGE (fls. 187205), Protocolo e Justificação Cisão Parcial Seguida de Versão do  Patrimônio  Líquido Cindido  a  Sociedades  já  Existentes  e  Laudo  Pericial­Contábil  Para Efeito de Cisão Parcial Seguida de Versão do Patrimônio Cindido a Sociedades  já Existentes, para aprovar a incorporação da parcela cindida do patrimônio líquido  da G&K Holding S/A:  ­  a  parcela  de  17.590.003  das  ações  ordinárias  nominativas  que  a  G&K  Holding detinha (17.767.680 ações) foram revertidas e redistribuídas seletivamente  a:  . Miguel Gellert Krigsner .................................... 13.629.942 ações  . Artur Noemio Grynbaum .................................. 3.407.486 ações  . Votorantim G&K Fundo Invest.em Particip. ....   552.574 ações  . José Roberto de Mattos Curan ..........................        1 ação  Total...... 17.590.003 ações  03/11/2008: a OBF também realiza assembleia geral extraordinária, conforme  Ata  de  AGE,  Protocolo  e  Justificação  Cisão  Parcial  Seguida  de  Versão  do  Patrimônio  Líquido Cindido  a  Sociedades  já  Existentes  e  Laudo  Pericial­Contábil  Para Efeito de Cisão Parcial Seguida de Versão do Patrimônio Cindido a Sociedades  já Existentes, para aprovar a incorporação da parcela cindida do patrimônio líquido  da G&K Holding S/A:  ­  a  parcela  de  19.800.000  das  ações  ordinárias  nominativas  que  a  G&K  Holding detinha (20.000.000 ações) foram revertidas e redistribuídas seletivamente  a:  . Miguel Gellert Krigsner .................................... 15.342.400 ações  . Artur Noemio Grynbaum ..................................  3.835.600 ações  . Votorantim G&K Fundo Invest.em Particip. ....   621.999 ações  . José Roberto de Mattos Curan ..........................         1 ação  Total....... 19.800.000 ações  Fl. 3495DF CARF MF Impresso em 08/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 06/04/2015 por WILSON FERNANDES GUIMARAES, Assinado digitalmente em 06/0 4/2015 por WILSON FERNANDES GUIMARAES, Assinado digitalmente em 30/04/2015 por VALMIR SANDRI, Assina do digitalmente em 12/05/2015 por VALMAR FONSECA DE MENEZES Processo nº 10980.725496/2011­56  Acórdão n.º 1301­001.744  S1­C3T1  Fl. 3.506          58 03/11/2008: do ágio de R$ 1.011.690.937,33 constituído sobre o patrimônio  da  Cálamo  em  18/12/2006  pela  G&K  Holding  S/A  foi  cindida  a  parcela  de  R$  972.017.437,44,  sendo,  segundo  informou  a  interessada,  a  diferença  de  R$  39.673.499,89 relativa a:  . amortizações efetuadas pela G&K em 2007 ....... R$ 13.467.329,92  . amortizações efetuadas pela G&K em 2008 ....... R$ 16.387.812,00  . ágio mantido na G&K pela partic.de1% ............. R$  9.818.357,95  Total ......... R$ 39.673.499,87  03/11/2008: o ágio de R$ 972.017.437,44 foi contabilizado a débito da conta  180020­Ágio  sobre  Investimentos  e  na  sua  conta  redutora  180098­Provisão  para  Preservação  de  Dividendos  Futuros,  no  subgrupo  Investimentos;  esse  ágio  foi  também contabilizado nas correspondentes contas do Ativo Diferido (192080­Ágio  sobre Investimentos e 192081­Provisão p/Realização de Ágio);  30/11 a 31/12/2008: a Cálamo amortizou mensalmente R$ 16.200.290,62 de  ágio  (parcela  de  1/60  do  ágio)  nas  contas  de  diferido  nºs  192080  e  192081,  com  contrapartida nas contas de despesa nº 371006­Ágio sobre Investimentos e de receita  nº 364003­Reversão Provisão Ágio Sobre Incorporação, respectivamente;  31/12/2008:  a  Cálamo  transferiu  o  ágio  de  R$  972.017.437,44  e  as  amortizações  efetuadas  em  novembro  e  dezembro/2008  das  contas  do  Ativo  Diferido  para  as  contas  do  Ativo  Intangível  (190040­Ágio  sobre  Investimentos  e  190041­Provisão p/Realização de Ágio), em cumprimento ao determinado pela MP  449, de 2008, art. 36;   31/12/2008: a Cálamo exclui R$ 32.400.581,24 do Lalur (fls 389­390) a título  de “Provisão p/Realização de Ágio­Incorp. G&K” para anular a receita contabilizada  na conta 364003;  31/12/2008: a Cálamo também excluiu R$ 995.171,40 do LALUR (fls. 389­ 390)  a  título  de  “Ágio  incorporação  G&K”,  para  amortizar  o  encargo  no  ano­ calendário de 2008 (2/60) do valor amortizado e não excluído pela G&K no período  de janeiro/2007 a outubro/2008, no montante de R$ 29.855.141,92;  31/01 a 31/03/2009: a Cálamo amortizou mensalmente R$ 16.200.290,62 de  ágio (parcela de 1/60 do ágio) nas contas de intangível nºs 190040 e 192041, com  contrapartida nas contas de despesa nº 371006­Ágio sobre Investimentos e de receita  nº 364003­Reversão Provisão Ágio Sobre Incorporação, respectivamente;  30/04  a  31/12/2009:  a  apropriação  do  ágio  relativa  ao  período  de  abril  a  dezembro/2009 não  foi mais  contabilizada em observância  ao CPC nº 04,  emitido  em decorrência da Lei nº 11.638, de 2007 (fl. 377);  31/12/2009:  a  Cálamo  exclui  R$  194.403.487,49  do  Lalur  (fls.  428429)  a  título de “Provisão p/Realização de Ágio­Incorp. G&K” para anular a receita de R$  16.200.290,62 contabilizada na conta 364003 nos meses de janeiro a março/2009 e  excluir o encargo com a amortização do período de abril a dezembro/2009;  31/12/2009: a Cálamo também excluiu R$ 5.971.028,38 do LALUR (fls. 428­ 429)  a  título  de  “Ágio  incorporação  G&K”,  para  amortizar  o  encargo  no  ano­ calendário de 2008 (12/60) do valor amortizado e não excluído pela G&K Holding  no período de janeiro/2007 a outubro/2008, no montante de R$ 29.855.141,92.  Fl. 3496DF CARF MF Impresso em 08/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 06/04/2015 por WILSON FERNANDES GUIMARAES, Assinado digitalmente em 06/0 4/2015 por WILSON FERNANDES GUIMARAES, Assinado digitalmente em 30/04/2015 por VALMIR SANDRI, Assina do digitalmente em 12/05/2015 por VALMAR FONSECA DE MENEZES Processo nº 10980.725496/2011­56  Acórdão n.º 1301­001.744  S1­C3T1  Fl. 3.507          59 Diante desse contexto fático, o que importa identificar, de forma objetiva, é a  operação  da  qual  o  ágio  objeto  de  amortização  e  que  foi  glosado  pela  Fiscalização  foi  constituído.   Nessa  linha,  constata­se  que  em  18  de  setembro  de  2006  foi  constituída  a  empresa G&K HOLDING S/A, com capital social de R$ 10.000,00, tendo como sócios o Srs.  MIGUEL  GELLERT  KRIGSNER  (oitenta  por  cento)  e  NOEMIO  GRYNBAUN  (vinte  por  cento).  Três meses após a constituição da G&K HOLDING S/A, ou seja, em 18 de  dezembro  de  2006,  por meio  de  uma  incorporação  de  ações,  a  fiscalizada  transforma­se  em  subsidiária  integral  da  empresa  constituída,  que  aumentou  seu  capital  social,  emitindo novas  ações em substituição às detidas anteriormente pelo Srs. MIGUEL GELLERT KRIGSNER e  NOEMIO GRYNBAUN.  A  partir  dessa  reorganização  societária,  com  base  em  laudo  de  avaliação  elaborado pela empresa KPMG Corporate Finance, a G&K HOLDING S/A escritura ágio no  montante  de  R$  1.011.690.937,33  em  relação  à  participação  societária  na  fiscalizada,  correspondente  à  diferença  entre  o  valor  de  avaliação  (R$  1.068.370.598,40  =  17.767.080  ações X R$ 60,13) e o referente ao patrimônio líquido dela (R$ 56.679.661,07).  Desse montante de R$ 1.011.690.937,33, a parcela de R$ 972.017.437,44 foi  transferida em virtude do evento de cisão parcial e passou a ser amortizada pela ora Recorrente.  Penso  que  as  passagens  abaixo  transcritas,  colhidas  do  voto  condutor  da  decisão de primeiro grau, expressam com propriedade o entendimento do Colegiado acerca da  absoluta improcedência da dedução pretendida pela Recorrente.  [...]  87. Considerando  que  o  ágio  surge,  única  e  exclusivamente,  quando  o  valor efetivamente despendido para aquisição de um investimento – o sacrifício  econômico  suportado pela  sociedade  investidora –  supera o valor patrimonial  desse investimento, não há como se admitir que as ações da interessada tenham  sido incorporadas pela G&K Holding S/A por um preço que contém uma mais  valia de  si  próprio,  em  transação dos  sócios Miguel Gellert Krigsner  e Artur  Noemio Grynbaum com eles mesmos, por intermédio das sociedades investida e  investidora.  88.  Conforme  disposto  no  art.  385,  II,  do  RIR  de  1999  e  ressaltado  pelo  OfícioCircular/CVM/SNC/SEP nº  01/2007, de  14  de  fevereiro  de  2007,  o  ágio  na  aquisição de participação societária avaliada pelo patrimônio líquido corresponde à  diferença  entre  o  custo  de  aquisição  do  investimento  e  o  seu  valor  patrimonial  à  época  da  aquisição,  razão pela  qual  é  condição  indispensável  para apuração do  ágio que haja sempre um preço ou custo de aquisição, ou seja, um dispêndio para  se obter algo de terceiros.  89.  No  presente  caso,  a  G&K  Holding  não  suportou  sacrifício  econômico  algum que justificasse a constituição do ágio de R$ 1.011.690.937,33 por ocasião da  incorporação  das  ações  da  interessada,  em  18/12/2006,  porquanto  recebeu  as  17.767.680  ações  ordinárias  nominativas  de  emissão  da Cálamo,  pertencentes  aos  acionistas Miguel Gellert Krigsner e Artur Noemio Grynbaum, e em contrapartida  emitiu  17.767.680  novas  ações  ordinárias  nominativas  do  seu  capital  social,  Fl. 3497DF CARF MF Impresso em 08/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 06/04/2015 por WILSON FERNANDES GUIMARAES, Assinado digitalmente em 06/0 4/2015 por WILSON FERNANDES GUIMARAES, Assinado digitalmente em 30/04/2015 por VALMIR SANDRI, Assina do digitalmente em 12/05/2015 por VALMAR FONSECA DE MENEZES Processo nº 10980.725496/2011­56  Acórdão n.º 1301­001.744  S1­C3T1  Fl. 3.508          60 atribuídas  a  esses  mesmos  acionistas  na  proporção  das  participações  por  eles  anteriormente  detidas  na  interessada,  conforme  Ata  de  AGE  (fls.  100­115),  Protocolo  e  Justificação  de  Incorporação  de  Ações  Para  Conversão  de  Cálamo  Distribuidora de Produtos de Beleza S/A em Subsidiária Integral da G&K Holding  S/A (fls. 334­339) e Laudo de Avaliação elaborado pela KPMG Corporate Finance  Ltda. (fls. 342352).  90. A Cálamo tinha à época valor patrimonial de R$ 56.679.661,07, mas cada  uma de suas 17.767.680 ações ordinárias nominativas foi avaliada em R$ 60,13 por  laudo de avaliação elaborado pela KPMG, com utilização da metodologia do fluxo  de  caixa  descontado,  perfazendo  o  total  de  R$  1.068.370.598,40.  Assim,  a  G&K  Holding contabilizou em seu  ativo permanente  investimentos  a  importância de R$  56.679.661,07 em conta representativa do valor do patrimônio líquido da Cálamo e  R$ 1.011.690.937,33 na conta do ágio na aquisição dessa investida, além de registrar  em  seu  patrimônio  líquido  a  importância  de  R$  17.767.680,00  na  conta  Capital  Social e R$ 1.050.602.918,40 na conta Reserva de Capital.   91.  Contudo,  não  há,  do  ponto  de  vista  econômico,  geração  de  riqueza  decorrente de  transação consigo mesmo. A G&K Holding  não  teve  nenhum outro  dispêndio  além da  entrega das 17.767.680 novas  ações nominativas do  seu capital  social, mas constituiu um ágio de R$ 1.011.690.937,33 sobre o patrimônio  líquido  da  interessada,  cuja  parcela  de  R$  972.017.437,44  acabou  retornando  à  própria  Cálamo,  em  03/11/2008,  na  operação  de  cisão  parcial  da  G&K  Holding  S/A  –  conforme Ata  da AGE  (fls.  1193­1198),  Protocolo  e  Justificação  de Cisão Parcial  Seguida  de Versão  do  Patrimônio  Cindido  a  Sociedades  Já  Existentes  (fls.  1199­ 1211) e Laudo Pericial­Contábil Para Efeito de Cisão Parcial Seguida de Versão do  Patrimônio  Cindido  a  Sociedades  Já  Existentes  (fls.  1212­1222)  –,  fato  que  possibilitou  a  esta  amortizar  e  excluir  mensalmente  do  LALUR  1/60  do  ágio  constituído sobre o seu próprio patrimônio líquido, ou seja, um ágio de si mesmo.  92. Assim, verifica­se que a operação de  incorporação das ações da Cálamo  em valor superior ao seu valor patrimonial não têm substância econômica, pois foi  reconhecido um acréscimo de  riqueza  inexistente,  haja vista ganho algum  ter  sido  realizado  nessa  operação.  Nenhuma  riqueza  nova  foi  gerada  dentro  do  grupo  Boticário com a operação de incorporação das ações da Cálamo, cujo valor após a  incorporação  das  ações  permaneceu  sendo  exatamente  o  mesmo  de  antes  dessa  operação.  ...  97.  Quanto  à  alegação  da  impugnante  de  que  a  incorporação  de  ações  em  18/12/2006 não  poderia  ser  caracterizada  como uma  operação  intragrupo,  pois  foi  legitimada pelo ingresso de um novo acionista estratégico no grupo Boticário, cabe  salientar que o IGP­Fundo de Investimento em Participações realmente subscreveu e  integralizou  4.613.618  novas  ações  ordinárias  nominativas  da G&K Holding  S/A,  mas não subscreveu e nem integralizou aumento do capital algum na Cálamo.  98. É certo que a IGP pagou R$ 50.000.000,00 pelas 4.613.618 novas ações  ordinárias  nominativas  da  G&K  Holding  S/A,  correspondente  à  participação  de  2,41% do capital social desta, conforme Boletim de Subscrição de Ações (fls. 759­ 760), mas o ágio assim apurado somente poderia ser reconhecido pela IGP sobre o  patrimônio  líquido  da  G&K  Holding  S/A,  caso  a  investidora  não  fosse  fundo  de  investimento.  99.  Ainda  que  o  valor  de  mercado  da  investida  pudesse  corresponder  à  avaliação  efetuada  pela  KPMG,  não  é  concebível,  econômica  e  contabilmente,  o  Fl. 3498DF CARF MF Impresso em 08/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 06/04/2015 por WILSON FERNANDES GUIMARAES, Assinado digitalmente em 06/0 4/2015 por WILSON FERNANDES GUIMARAES, Assinado digitalmente em 30/04/2015 por VALMIR SANDRI, Assina do digitalmente em 12/05/2015 por VALMAR FONSECA DE MENEZES Processo nº 10980.725496/2011­56  Acórdão n.º 1301­001.744  S1­C3T1  Fl. 3.509          61 reconhecimento de acréscimo de riqueza em decorrência de transação dos acionistas  com eles próprios. Quando a impugnante alega que na incorporação de ações não há  “pagamento”, que é uma contraprestação do negócio jurídico de venda e compra, e  que o valor das ações incorporadas corresponde ao valor das ações da incorporadora  que  serão  recebidas  pelos  titulares  das  ações  incorporadas,  verifica­se  que  tal  raciocínio é válido apenas para a operação realizada intragrupo, pois tais condições  certamente  não  seriam  aceitas  pelos  acionistas  da Cálamo  caso  negociassem  suas  ações  com  terceiros,  um  processo  imparcial  de  valoração,  num  ambiente  de  livre  mercado e de independência entre as duas companhias.  Essa é exatamente a circunstância retratada nos autos impeditiva da dedução  pretendida, circunstância essa que não é capaz de indicar que o sobrepreço (ágio) tenha surgido  em razão de um sacrifício de ativo de qualquer natureza.  As incessantes referências às ocorrências de ágio interno, ágio de si próprio,  artificialismo, ágio entre partes  relacionadas, etc.,  só  têm relevância em termos  tributários na  situação em que se observa que o “ágio” objeto de amortização e dedução do resultado fiscal  não se amolda ao conceito de “custo de aquisição” referenciado pelo art. 20 do Decreto­Lei nº  1.598, de 1977.  No caso vertente,  a  indagação é exatamente a seguinte: afinal, qual o custo  (sacrifício econômico, no dizer do ato decisório recorrido) que justifica a constituição do ágio?  Como tive a oportunidade de registrar na apreciação de situações análogas, é  certo  que  não  cabe  à Administração Tributária  imiscuir­se  nas  decisões  tomadas  em  âmbito  privado por Grupo Econômico de qualquer natureza. Contudo, quando  tais decisões  resultam  em  significativo  abalo  no  fluxo  de  recolhimento  de  tributos,  deve  a  autoridade  tributária  envidar esforços para, no exercício da sua atividade fiscalizadora, verificar se os procedimentos  com repercussão  tributária porventura adotados  encontram­se em conformidade com a  lei de  regência.  Na situação ora analisada, a constituição da empresa G&K HOLDING S/A  para  incorporar  as  ações  da  fiscalizada,  pelo  valor  atualizado,  transformando­a  em  sua  subsidiária integral, trouxe significativa redução de tributos, eis que de tal processo fez emergir  um ágio que nada mais representa que a própria “mais valia” da sociedade cujas ações foram  objeto de incorporação.  Como  dito,  quando  se  constata  que  a  glosa  empreendida  pela  autoridade  fiscal  tem  por  fundamento  o  denominado  ÁGIO  INTERNO,  mas,  resta  verificado  que  a  autoridade fiscal descortina sob esse manto a existência de uma ação deliberada de “criar” uma  despesa  por  meio  de  um  conjunto  de  reorganizações  societárias,  sem  qualquer  desembolso,  orquestradas dentro de um grupo de  empresas  submetidas  ao mesmo comando,  efetivamente  não  se  pode  admitir  a  sua  dedutibilidade,  eis  que  totalmente  desvirtuada  a  norma  tributária  autorizadora.  Do  ponto  de  vista  tributário,  o  ágio  não  deve  provocar  efeito  de  qualquer  natureza,  ou  seja,  a neutralidade  fiscal  é  a  regra. Assim, quando  se  admite a  sua dedução,  é  vital  a  existência  de  um  custo  que  se  contrapõe  a  um  lucro,  resultando  disso  a  ausência  de  efeitos  tributários. Obviamente, quando não se tem custo, não se pode falar em despesa com  amortização.  Fl. 3499DF CARF MF Impresso em 08/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 06/04/2015 por WILSON FERNANDES GUIMARAES, Assinado digitalmente em 06/0 4/2015 por WILSON FERNANDES GUIMARAES, Assinado digitalmente em 30/04/2015 por VALMIR SANDRI, Assina do digitalmente em 12/05/2015 por VALMAR FONSECA DE MENEZES Processo nº 10980.725496/2011­56  Acórdão n.º 1301­001.744  S1­C3T1  Fl. 3.510          62 Não resta dúvida de que, quando o art. 386 do RIR/99 fala em “participação  societária adquirida”,  fica evidente, ao se  interpretar em conjunto com o art. 385 do mesmo  diploma regulamentar, que se trata de participação societária em relação a qual se pode atribuir  um custo de aquisição, que deverá ser desdobrado.  A  amortização  de  ágio  interno  que  não  corresponde  a  custo  incorrido,  indubitavelmente não se inclui na hipótese descrita na norma autorizadora da dedutibilidade;  Por entender que se aplicam ao caso presente, reproduzo, abaixo, argumentos  expendidos  nos  autos  do  processo  administrativo  nº  10880.721826/2010­81,  do  qual  fui  o  relator.  ... um processo de reestruturação societária, submetido a uma única vontade,  eis  que  realizado  entre  empresas  pertencentes  ao  mesmo  Grupo  Econômico,  realizado em um espaço curto de tempo, no qual não houve desembolso e totalmente  desprovido de substância econômica, não encontra guarida nas disposições dos arts.  7º  e  8º  da Lei  nº  9.532, de  1997,  de modo  a  tornar o  ágio,  nascido  de  si  próprio,  dedutível.  A  contrario  sensu,  tivesse  a  citada  reestruturação  envolvido  partes  independentes  e  revelado  efetiva  substância  econômica,  de modo  que  o  preço  do  negócio (custo de aquisição) fosse formado sem interferência, poder­se­ia admitir a  dedutibilidade pretendida.   O planejamento tributário engendrado pela Recorrente, que ao menos no que  tange aos seus efeitos  fiscais revela o lado perverso das práticas adotadas sob esse  manto, representou, em síntese, a criação de uma despesa que tem por base a própria  mais  valia  do  seu  patrimônio,  isto  é,  a  contribuinte,  a  partir  de  uma  avaliação  encomendada pelo Grupo Econômico do qual faz parte, fez refletir no ativo de uma  HOLDING constituída há pouco mais de vinte dias, os  resultados de uma  suposta  rentabilidade futura e, por meio de uma incorporação às avessas, efetivada em curto  espaço de tempo e sem despender um único centavo, transformou essa mais valia em  uma despesa.   O  que  salta  aos  olhos  é  que  a  intenção  da  Recorrente  foi,  em  que  pese  os  supostos  motivos  declarados,  fazer  surgir  um  ágio  para,  a  partir  da  conseqüente  redução da incidência tributária, propiciar ganhos para os seus acionistas.  A meu  ver,  outra  não poderia  ser  a  conclusão  a  que  chegou  a Fiscalização,  pois,  no  caso  vertente,  em  que  a  despesa  apropriada  decorreu  de  mais  valia  do  patrimônio daquela que almejou beneficiar­se de sua dedutibilidade, não há que se  falar em ágio decorrente de aquisição investimento.    No  que  tange  ao  ágio  de  R$  1.168.982,33,  sirvo­me,  da mesma  forma,  do  consignado no ato decisório de primeiro grau para descrever os fatos a ele relacionados.  28/11/2003:  a  Estação  Empreendimentos  e  Participações  Ltda.  (CNPJ  nº  04.787.143/0001­46, cuja razão social anterior era Agatha Participações S/A e K&G  Empreendimentos  e  Participações  S/A)  aumentou  seu  capital  social  em  R$  41.887.998,00,  cujo  valor  foi  integralizado  por  Miguel  Gellert  Krigsner  e  Artur  Noemio  Grynbaum  mediante  conferência  de  participações  societárias  por  eles  detidas no Shopping Estação Ltda. (CNPJ nº 03.967.151/0001­01, cuja razão social  anterior era K&G Participações S/A e Espaço Estação Participações S/A), conforme  Ata de AGE da Agatha Participações (fls. 638 e 1594­1595) e Laudo de Avaliação  da Companhia Espaço Estação Participações S/A, Para  efeito de  Integralização de  Fl. 3500DF CARF MF Impresso em 08/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 06/04/2015 por WILSON FERNANDES GUIMARAES, Assinado digitalmente em 06/0 4/2015 por WILSON FERNANDES GUIMARAES, Assinado digitalmente em 30/04/2015 por VALMIR SANDRI, Assina do digitalmente em 12/05/2015 por VALMAR FONSECA DE MENEZES Processo nº 10980.725496/2011­56  Acórdão n.º 1301­001.744  S1­C3T1  Fl. 3.511          63 Capital (fls. 634­637), elaborado pela ZHC Consultores S/C com base no custo de  aquisição (valor de declaração de imposto de renda);  28/11/2003: a Estação Empreendimentos e Participações Ltda. constituiu ágio  de R$ 1.168.983,33 correspondente à diferença entre28 (fls. 629­630):  01/09/2006: a Cálamo incorpora a Estação Empreendimentos e Participações  Ltda., com patrimônio líquido de R$ 7.757.680,00, e aumenta seu capital social em  R$  7.757.680,00  (que  passou  de  R$  10.010.000,00  para  R$  17.767.680,00),  atribuído  aos  acionistas  Miguel  Gellert  Krigsner  e  Artur  Noemio  Grynbaum  proporcionalmente  às  participações  que  estes  detinham  no  capital  social  da  sociedade incorporada, conforme Ata da AGE da interessada (fls. 2428), Protocolo e  Justificação de Incorporação Total (fls. 2937) e Laudo Pericial­Contábil Para Efeito  de Incorporação Total, elaborado pela ZHC Consultores S/S Ltda. com utilização do  método de avaliação patrimonial através da mensuração dos saldos contábeis;  ­  no  item  2  desse  laudo  de  avaliação  consta  que  foi  utilizado  o método  de  avaliação  patrimonial  através  da  mensuração  dos  saldos  contábeis,  com  base  nas  peças contábeis datadas de 01/09/2006;  ­  no  item  3  consta  que  no  acervo  líquido  incorporado  (R$  7.757.680,00)  encontra­se  o  saldo  de  R$  1.168.982,33  da  conta  de  ágio  com  expectativa  de  rentabilidade futura do Shopping Estação Ltda.;  31/12/2006: a interessada contabiliza despesa com amortização de ágio de R$  720.872,44,  correspondente  ao  período  de  dezembro/2003  a  dezembro/2006,  cujo  valor foi adicionado ao LALUR em dezembro/2006 (fl. 589);  02/05/2007:  a Cálamo  incorpora o Shopping Estação Ltda.,  com patrimônio  R$ 89.92.738,87, conforme Ata de AGE (fls. 131133), e Protocolo de Justificação e  Incorporação  Total  (fls.  134­142)  e  Laudo  Pericial­Contábil  Para  Efeito  de  Incorporação Total (fls. 143­156);  31/12/2007: após contabilizar despesa com amortização de R$ 77.932,16 nos  meses  de  janeiro  a  abril/2007  e  de  R$  370.177,73  em  maio/2007,  adicionou  R$  448.109,89  ao  LALUR  em  dezembro/2007  a  título  de  ágio  de  investimentos  em  coligadas/controladas (fls. 618­619);  31/12/2007:  a  interessada  excluiu  R$  1.168.982,33  do  LALUR  em  dezembro/2007 a título de ágio de investimentos em coligadas/controladas (fls. 618­ 619).  A situação aqui, no entendimento do Colegiado, em tudo de assemelha a que  foi antes analisada,  isto é, o  fato do qual emergiu o ágio objeto de amortização (aumento de  capital)  não  demonstra  ter  ocorrido  sacrifício  de  ativo  de  qualquer  natureza,  restando  inexistente, assim, “custo de aquisição” passível de desmembramento.  Ademais, conforme pode ser observado na reprodução abaixo, o ato decisório  recorrido  aponta  circunstância  impeditiva da  dedução  pretendida  que  sequer  foi  contraditada  em sede de recurso.   [...]                                                              28  Diferença  entre  o  custo  de  aquisição  (R$  54.085.398,00)  e  o  valor  de  patrimônio  líquido  correspondente  à  participação (R$ 52.916.415,00).  Fl. 3501DF CARF MF Impresso em 08/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 06/04/2015 por WILSON FERNANDES GUIMARAES, Assinado digitalmente em 06/0 4/2015 por WILSON FERNANDES GUIMARAES, Assinado digitalmente em 30/04/2015 por VALMIR SANDRI, Assina do digitalmente em 12/05/2015 por VALMAR FONSECA DE MENEZES Processo nº 10980.725496/2011­56  Acórdão n.º 1301­001.744  S1­C3T1  Fl. 3.512          64 102. Além de não ser possível reconhecer uma mais­valia de um investimento  quando originado de transação dos sócios com eles mesmos, haja vista a ausência de  substância  econômica  na  operação  e  de  não  resultar  de  um  processo  imparcial  de  valoração,  num  ambiente  de  livre  mercado  e  de  independência  entre  as  duas  companhias,  conforme  já  analisado  no  tópico  anterior,  cabe  destacar  que,  na  realidade, inexiste o alegado ágio amortizável de R$ 1.168.982,33.  103.  Conforme  consta  do  Laudo  de  Avaliação  da  Companhia  Espaço  Estação  Participações  S/A  (fls.  634­637,  razão  social  anterior  do  Shopping  Estação), elaborado pela ZHC Consultores S/C, esta sociedade foi avaliada em  R$ 41.887.998,00 com base no custo de aquisição registrado nas declarações de  imposto de renda do exercício de 2003, ano­calendário de 2002, assim como nas  demais movimentações ocorridas ao longo ao ano­calendário de 2003.  104.  Assim,  se  as  participações  societárias  no  Shopping  Estação  Ltda.  foram  valoradas  com base  no  seu  valor  patrimonial,  não  há  que  se  falar  em  desdobramento  do  custo  de  aquisição  em  valor  do  patrimônio  líquido  correspondente  à  participação  societária  adquirida  e  em  ágio  ou  deságio  porventura observado, conforme exigido pelo art. 385 do RIR de 1999.  105.  Dessa  forma,  como  não  existe  ágio  algum,  muito  menos  que  fosse  passível  de  amortização,  voto  por  manter  a  exigência  correspondente  à  exclusão  indevida no LALUR do ágio de R$ 1.168.982,33 constituído em 28/11/2003.  O Colegiado pronunciou­se,  também, pela regularidade da lavratura do auto  de infração complementar, afastando, assim, as nulidades suscitadas pela fiscalizada.  O  fato  de  a  proposição  resultar  de  uma  análise  supostamente  realizada  em  “um dia” e de ela ter sido veiculada por meio de despacho do Presidente da Turma Julgadora,  quando,  para  a  contribuinte,  deveria  ter  sido  objeto  de  uma  Resolução,  efetivamente  não  constituem circunstâncias  suficientes à decretação da nulidade do  lançamento complementar.  No caso, o relevante é a verificação acerca da existência de lastro legal autorizador da medida,  e, quanto a isso, na linha do sustentado pelo ato decisório recorrido, o parágrafo 3º do art. 18  do  Decreto  nº  70.235,  de  1972,  prevê  de  forma  expressa  que,  se  em  exames  posteriores,  realizados no curso do processo, forem verificadas omissões de que resultem agravamento da  exigência inicial, inovação ou alteração da fundamentação legal da exigência, deve ser lavrado  auto de infração complementar, devolvendo­se, ao sujeito passivo, prazo para impugnação no  concernente à matéria modificada.  Como  pode  ser  facilmente  constatado  na  transcrição  do  dispositivo  em  comento  (art.  18,  par.  3º,  Decreto  nº  70.235/72),  revela­se  equivocado  o  entendimento  da  Recorrente  de  que  o  lançamento  complementar  necessariamente  deve  ser  precedido  de  uma  diligência ou perícia e que a autoridade competente para determinar a sua realização é a Turma  Julgadora, vez que a norma processual não define a autoridade responsável pelos denominados  “exames  posteriores”  e  tais  “exames”  representam  uma  entre  as  possibilidades  ali  mencionadas, sendo a diligência e a perícia outras dessas referidas possibilidades.   Art.  18. A autoridade  julgadora de primeira  instância determinará,  de ofício  ou  a  requerimento  do  impugnante,  a  realização  de  diligências  ou perícias,  quando  entendê­las  necessárias,  indeferindo  as  que  considerar  prescindíveis  ou  impraticáveis, observando o disposto no art. 28, in fine.   [...]  Fl. 3502DF CARF MF Impresso em 08/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 06/04/2015 por WILSON FERNANDES GUIMARAES, Assinado digitalmente em 06/0 4/2015 por WILSON FERNANDES GUIMARAES, Assinado digitalmente em 30/04/2015 por VALMIR SANDRI, Assina do digitalmente em 12/05/2015 por VALMAR FONSECA DE MENEZES Processo nº 10980.725496/2011­56  Acórdão n.º 1301­001.744  S1­C3T1  Fl. 3.513          65 § 3º Quando, em exames posteriores, diligências ou perícias, realizados no  curso  do  processo,  forem  verificadas  incorreções,  omissões  ou  inexatidões  de que  resultem agravamento da exigência inicial, inovação ou alteração da fundamentação  legal  da  exigência,  será  lavrado  auto  de  infração  ou  emitida  notificação  de  lançamento  complementar,  devolvendo­se,  ao  sujeito  passivo,  prazo  para  impugnação no concernente à matéria modificada.   Não  identificando  razões  para  decretar  a  nulidade  do  lançamento  complementar  efetivado,  decidiu  o  Colegiado,  com  base  nos  elementos  a  seguir  indicados,  extraídos  do Termo de Verificação  e Encerramento  de Ação Fiscal  de  fls.  2.083/2.101,  pela  procedência  da  qualificação  da  penalidade  aplicada  e  pela  inclusão  dos  Srs. Miguel  Gellert  Krigsner e Artur Noemio Grynbaum no pólo passivo da obrigação tributária formalizada.   1.  no  caso  presente,  embora  as  reorganizações  empreendidas  tenham  sido  realizadas  com  observância  da  legislação  específica,  as  operações  foram  estruturadas  deliberadamente em seqüência visando a obtenção de uma  redução substancial da  incidência  tributária;  2.  embora  a  justificativa  para  a  concentração  do  controle  dos  diversos  negócios explorados pelo Grupo Econômico em uma única empresa (HOLDING), promovida  por meio de uma reorganização societária que fez emergir um ágio de R$ 1,776 bilhão, tenha  sido  “uma  melhor  conformação  das  estruturas  de  capital  e  patrimonial”,  ao  final,  esse  processo  de  concentração  simplesmente  se  desfez,  haja  vista  a  cisão  a  que  se  submeteu  a  referida HOLDING;  3.  a  estratégia  adotada  (concentração –  geração  de  ágio – desconcentração)  alcançou as quatro empresas do Grupo (a fiscalizada; OBF; BOTICA; e EMBRALOG);  4.  no  que  diz  respeito  especificamente  à  fiscalizada,  o  “ágio”  objeto  de  amortização,  que  refletiu  uma valorização  de  1.883% do  seu  patrimônio  líquido,  alcançou o  montante  de  R$  1,011  bilhão,  o  que  naturalmente  geraria  uma  expectativa  de  um  eventual  questionamento por parte do Fisco e até certo ponto explica o fato de: a) a autuada não dispor  de meios patrimoniais para garantir uma eventual execução fiscal; e b) no período de 2006 a  2009,  tendo  obtido  um  resultado  positivo  de  R$  470.066.523,11,  ter  distribuído  aos  seus  acionistas  a  título  de  dividendos  e  juros  sobre  o  capital  próprio  a  vultosa  quantia  de  R$  452.298.843,11  (aos  senhores  Miguel  Gellert  Krigsner  e  Artur  Noemio  Grynbaum  foram  destinados cerca de R$ 358 milhões);  5.  os  fatos  acima  tornam  inafastável  a  conclusão da participação direta  dos  referidos  sócios  (Miguel  Gellert  Krigsner  e  Artur  Noemio  Grynbaum)  no  “planejamento  tributário”,  eis  que  principais  beneficiários  do  resultado  objetivado,  seja  no  que  tange  à  blindagem  do  patrimônio  das  empresas  envolvidas,  seja  em  razão  da  percepção  direta  dos  montantes cuja tributação se pretendeu evitar;  6. as passagens a seguir transcritas, extraídas do citado Termo de Verificação  e  Encerramento  de  Ação  Fiscal,  demonstram  a  efetiva  participação  dos  Srs. Miguel  Gellert  Krigsner e Artur Noemio Grynbaum nas reorganizações societárias, senão vejamos:  [...]  20. ..., embora os fatos geradores objeto do Auto de Infração anterior tenham  ocorrido a partir de 18/12/2006, é recomendável retroagir a 21/08/2006 quando, na  Fl. 3503DF CARF MF Impresso em 08/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 06/04/2015 por WILSON FERNANDES GUIMARAES, Assinado digitalmente em 06/0 4/2015 por WILSON FERNANDES GUIMARAES, Assinado digitalmente em 30/04/2015 por VALMIR SANDRI, Assina do digitalmente em 12/05/2015 por VALMAR FONSECA DE MENEZES Processo nº 10980.725496/2011­56  Acórdão n.º 1301­001.744  S1­C3T1  Fl. 3.514          66 7ª Alteração do Contrato Social da fiscalizada, foram tomadas importantes decisões,  dentre outras:  1)  retirada  do  sócio  O  BOTICÁRIO  FRANCHISING  S.A.  da  sociedade,  transferindo 80% de suas 10.009.900 de quotas do capital social ao sócio MIGUEL  GELLERT  KRIGSNER  e  os  restantes  20%  ao  sócio  ARTUR  NOEMIO  GRYNBAUM;  2) alterada a cláusula quinta, que  trata do capital social,  informando que ele  passou a ser de R$ 10.010.000,00, dividido em 10.010.000 quotas de R$ 1,00 cada;  3) aprovada a transformação da Cálamo de sociedade empresária limitada em  sociedade  anônima  com  a  denominação  “CÁLAMO  DISTRIBUIDORA  DE  PRODUTOS  DE  BELEZA  S.A.  (antes  chamava­se  “Cálamo  Distribuidora  de  Produtos  de  Beleza  Ltda.”),  e,  em  decorrência  disto,  seu  capital  social  de  R$10.010.000,00 passou a ser dividido em 10.010.000 ações ordinárias nominativas,  com valor nominal de R$ 1,00  cada, distribuídas  à  razão de 8.008.000 ações para  MIGUEL  GELLERT  KRIGSNER  e  2.002.000  ações  para  ARTUR  NOEMIO  GRYNBAUM;  4) eleita a primeira Diretoria, composta por dois diretores da seguinte forma:  (1) Diretor­Presidente: MIGUEL GELLERT KRIGSNER  e  (2) Diretor Vice­ Presidente: ARTUR NOEMIO GRYNBAUM;  21.  A  fim  de  se  ter  uma  maior  percepção  dos  poderes  detidos  pelos  administradores,  cabe  ressaltar  os  artigos  do  aprovado  Estatuto  Social,  assinado  pelos dois mencionados acionistas, que tratam da administração da Companhia:  “Art.15  –  A  administração  da  Companhia  incumbe  à  Diretoria,  cujos  membros  serão  eleitos  para  um mandato  de  até  dois  anos,  podendo ser  reeleitos,  prescindindo da garantia de gestão;  Parágrafo  Primeiro  –  A  investidura  de  cada  um  dos  membros  eleitos  da  Diretoria  far­se­á  mediante  termo  lavrado  no  Livro  de  Atas  de  reuniões  do  respectivo  órgão,  e  permanecerão  no  pleno  exercício  de  suas  funções  até  a  investidura dos novos eleitos.  ...  Art.  17  –  Compete  aos  Diretores,  na  forma  prevista  neste  Estatuto,  a  representação  da  Companhia,  ativa  e  passivamente,  em  juízo  ou  fora  dele,  bem  como  a  gestão  dos  negócios  sociais  em  geral  e  a  prática  de  todos  os  atos  de  administração  e  de  disposição,  necessários  ou  convenientes  ao  cumprimento  do  objeto  social,  inclusive  celebrar  atos  e  contratos  de  qualquer  natureza  ou  finalidade,  mesmo  para  aquisição,  alienação  ou  oneração  de  bens  do  ativo  permanente, constituição de ônus reais e prestação de garantias às obrigações de  terceiros observados especialmente os preceitos e limites do parágrafo terceiro do  Artigo 19 deste Estatuto.  ...  Art. 19 – Com as exceções previstas neste Estatuto, qualquer ato ou contrato  que implique em responsabilidade ou obrigação da Companhia perante terceiros ou  a exoneração destes perante ela, serão obrigatoriamente assinados:  a  –  individualmente  pelo  Diretor  Presidente  ou  pelo  Diretor  Vice­ Presidente;  Fl. 3504DF CARF MF Impresso em 08/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 06/04/2015 por WILSON FERNANDES GUIMARAES, Assinado digitalmente em 06/0 4/2015 por WILSON FERNANDES GUIMARAES, Assinado digitalmente em 30/04/2015 por VALMIR SANDRI, Assina do digitalmente em 12/05/2015 por VALMAR FONSECA DE MENEZES Processo nº 10980.725496/2011­56  Acórdão n.º 1301­001.744  S1­C3T1  Fl. 3.515          67  b – por 2 (dois) Diretores sem designação específica, sendo que, ao menos  um deles deverá ser indicado “ad hoc” pelo Diretor Presidente; e  c  –  por  1  (um) Diretor  sem designação  específica,  indicado “ad hoc” pelo  Diretor presidente, em conjunto com um procurado com poderes específicos;  ...  Parágrafo  Terceiro  –  A  alienação  ou  oneração  sob  qualquer modalidade  dos bens móveis ou imóveis do patrimônio da Companhia caberá exclusivamente  ao Diretor Presidente.  ...  Art. 21 – (...)  Parágrafo Primeiro – Para que se possam instalar as reuniões da Diretoria e  nelas validamente se deliberar, é necessária a presença, em primeira convocação,  da maioria de seus membros em exercício, entre eles, obrigatoriamente o Diretor  Presidente  ou  o  Diretor  Vice­Presidente,  ou,  em  segunda  convocação,  qualquer  número de membros, após expedida nova convocação.  ...  22.  Na  Assembléia  Geral  Extraordinária  ­  AGE  realizada  a  seguir,  em  1º/09/2006, foi aprovada a incorporação total pela Cálamo do patrimônio (avaliado  por  laudo  técnico  em  R$  7.757.680,00)  da  sociedade  ESTAÇÃO  EMPREENDIMENTOS E PARTICIPAÇÕES LTDA, a qual foi representada no ato  por seu Administrador, Miguel Gellert Krigsner. A título informativo, registre­se  que:  1)  a  ata  da  referida  AGE  da  Cálamo  foi  assinada  pelo  acionista  Miguel  Gellert  Krigsner,  como  tal  e  como  procurador  de  ARTUR  NOEMIO  GRYNBAUM;  2)  a  incorporada  era  uma  holding  que  controlava  as  empresas  SHOPPING  ESTAÇÃO LTDA e ESTAÇÃO CONVENTION CENTER LTDA, o que fez com  (que) estas passassem ao controle direto da fiscalizada. Tal incorporação resultou na  aprovação do aumento do capital social da Cálamo no exato montante da avaliação  da ESTAÇÃO EMPREENDIMENTOS,  ou  seja, R$ 7.757.680,00  (com a  emissão  de 7.757.680 novas ações ordinárias), fazendo, com isto, que o mesmo aumentasse  para R$ 17.767.680,00, ficando assim distribuído:  Acionista  CPF/CNPJ  Ações  Valor (R$)  Miguel Gellert Krigsner  051.622.118­34  14.224.617  14.224.617,00  Artur Noemio Grynbaum  722.349;549­91  3.543.063  3.543.063,00  Total  17.767.680  17.767.680,00  ...  25.  Chegamos,  então,  a  18/12/2006,  momento  em  que,  por  meio  de  laudo  técnico,  a Cálamo  foi  avaliada  em R$ 1,068  bilhão  e  converteu­se  em  subsidiária  integral  da G&K Holding  S.A.,  com  geração  nesta  de  ágio  no  valor  de R$  1,011  bilhão. A ata  relativa à AGE realizada nesta data  (em anexo) e que deliberou pela  Fl. 3505DF CARF MF Impresso em 08/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 06/04/2015 por WILSON FERNANDES GUIMARAES, Assinado digitalmente em 06/0 4/2015 por WILSON FERNANDES GUIMARAES, Assinado digitalmente em 30/04/2015 por VALMIR SANDRI, Assina do digitalmente em 12/05/2015 por VALMAR FONSECA DE MENEZES Processo nº 10980.725496/2011­56  Acórdão n.º 1301­001.744  S1­C3T1  Fl. 3.516          68 citada conversão,  ratifica que as posições de Diretor Presidente e de Diretor Vice­ Presidente, de ambas as companhias, permaneciam ocupadas, respectivamente, por  Miguel Gellert Krigsner e Artur Noemio Grynbaum.  (GRIFOS DO ORIGINAL)   7. diante da substancial migração de recursos da autuada para os sócios (boa  parte  fruto do que foi desviado do erário), a garantia do crédito  tributário somente existe em  razão  da  imputação  de  sujeição  passiva  a  estes,  pois,  como  já  dito,  a  contribuinte  pessoa  jurídica não dispõe de bens suficientes à satisfação do crédito tributário constituído.  No que diz respeito à fundamentação utilizada pela autoridade fiscal para fins  de inclusão das pessoas físicas dos sócios no pólo passivo da obrigação tributária formalizada,  alinho­me ao entendimento de que o art. 124 do Código Tributário Nacional não se presta para  definir quem é sujeito passivo, eis que isso é feito pelo art. 121 do mesmo diploma.  O  art.  124  do  Código  Tributário  Nacional,  abaixo  reproduzido,  cuida  na  verdade de estabelecer que, na circunstância  em que haja multiplicidade de  sujeitos passivos  concorrendo na mesma obrigação tributária, eles serão solidariamente obrigados.  Art. 124. São solidariamente obrigadas:  I  ­  as pessoas que tenham  interesse comum na situação que constitua o fato  gerador da obrigação principal;  II ­ as pessoas expressamente designadas por lei.  Parágrafo único. A solidariedade referida neste artigo não comporta benefício  de ordem.  Penso  também,  que  a  imputação  de  sujeição  passiva  solidária  não  fica  invalidada pelo fato de a autoridade fiscal não ter sido precisa na indicação do dispositivo legal  autorizador de tal providência, sendo irrelevante, assim, o fato de, no caso presente, servir­se  também das disposições estabelecidas no art. 135 do Código Tributário Nacional.  Não  obstante  tais  considerações,  retornando  à  questão  da  aplicação  do  art.  124  do CTN,  entendo que  o  inciso  I  do  referido  dispositivo  diz  respeito  à  solidariedade  das  pessoas  que  tem  relação  pessoal  e  direta  com  a  situação  que  constitua  o  fato  gerador  da  obrigação, isto é, dos contribuintes; enquanto o inciso II está relacionado aos responsáveis, ou  seja,  àqueles  que,  sem  revestir  a  condição  de  contribuinte,  são  obrigados  em decorrência  de  disposição expressa da lei.  Analisando  a  imputação  feita  pela  Fiscalização,  verifica­se  que,  para  as  autoridades autuantes, o Srs. Miguel Gellert Krigsner e Artur Noemio Grynbaum, sócios da  fiscalizada,  por  terem  atuado  diretamente  nos  atos  societários  que  concorreram  para  a  artificialização da despesa redutora dos resultados tributáveis e, principalmente, por terem sido  beneficiados com os recursos desviados do erário, atraíram para si a aplicação das disposições  do inciso I do art. 124 do Código Tributário Nacional, pois, tendo relação pessoal e direta com  a  situação  que  constituiu  fato  gerador  da  obrigação,  são  solidariamente  obrigados  como  contribuintes.  Fl. 3506DF CARF MF Impresso em 08/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 06/04/2015 por WILSON FERNANDES GUIMARAES, Assinado digitalmente em 06/0 4/2015 por WILSON FERNANDES GUIMARAES, Assinado digitalmente em 30/04/2015 por VALMIR SANDRI, Assina do digitalmente em 12/05/2015 por VALMAR FONSECA DE MENEZES Processo nº 10980.725496/2011­56  Acórdão n.º 1301­001.744  S1­C3T1  Fl. 3.517          69 Cabível,  na  visão  do  Colegiado,  na  circunstância  versada  nos  autos,  a  imputação de sujeição passiva solidária nos termos do inciso I do art. 124 do Código Tributário  Nacional.   No entendimento do Colegiado, superada a questão da possibilidade legal de  se promover o lançamento complementar, restou patente a natureza dolosa dos atos praticados  pela  fiscalizada  e  a  atuação  efetiva  dos  senhores  MIGUEL  GELLERT  KRIGSNER  e  ARTUR NOEMIO GRYNBAUM na prática desses referidos atos, revelando­se procedentes,  assim, as imputações feitas pela Fiscalização.  Por  fim,  cabe  registro,  haja  vista  os  variados  argumentos  expendidos  nas  peças recursais trazidas ao processo, que, na esteira de reiterados pronunciamentos do Superior  Tribunal  de  Justiça,  não  nega  a  prestação  jurisdicional  o  acórdão  que,  mesmo  sem  ter  examinado  individualmente  cada  um  dos  argumentos  trazidos  pela  defesa,  adota  fundamentação suficiente para decidir de modo integral a controvérsia.  Por  todo  o  exposto,  decidiu  o  Colegiado,  pelo  voto  de  qualidade,  negar  provimento ao recurso.  Wilson Fernandes Guimarães ­ Redator                Fl. 3507DF CARF MF Impresso em 08/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 06/04/2015 por WILSON FERNANDES GUIMARAES, Assinado digitalmente em 06/0 4/2015 por WILSON FERNANDES GUIMARAES, Assinado digitalmente em 30/04/2015 por VALMIR SANDRI, Assina do digitalmente em 12/05/2015 por VALMAR FONSECA DE MENEZES

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